Einkommensteuer [3., vollst. überarb. Aufl. Reprint 2014] 9783486700367, 9783486576597

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ULI

Steuerfachbücher Herausgegeben von

Professor Dr. Klaus

von

Sicherer

Bisher erschienene Werke: Kirsch, Besteuerung von Gesellschaften

Seigel, Betriebliche Steuerlehre Arbeitsbuch Seigel, Bilanzsteuerrecht Arbeitsbuch von Sicherer, Einkommensteuer, 3. Auflage -

-

von

Sicherer Sandner, Einkommensteuer

Arbeitsbuch

-

Eüikommensteuer Von

Professor

Dr. Klaus von Sicherer

3., vollständig überarbeitete Auflage

R.Oldenbourg Verlag München Wien

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen

Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

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Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Gesamtherstellung: Druckhaus „Thomas Müntzer" GmbH, Bad ISBN 3-486-57659-3

Langensalza

Inhaltsverzeichnis

V

Vorwort.XVIII

Abkürzungsverzeichnis.XX Erster Teil

Grundlagen des Einkommensteuerrechts 1

Das Steuerrecht als Teil der

2

Die Steuern im

Rechtsordnung.1

System öffentlicher Abgaben.2

Gliederung der Steuern.7

3

Die

3.1 3.2 3.3 3.4 3.5

Gliederung nach der Gesetzgebungshoheit.7 Gliederung nach der Ertragshoheit.8 Gliederung nach der Verwaltungshoheit.14 Gliederung nach dem Steuerobjekt.15 Gliederung nach der Überwälzbarkeit.17

4

Wesen und

4.1

der Einkommensteuer im Steuersystem.18 Wesen der Einkommensteuer.18 Zur Geschichte der Einkommensteuer.19

4.2 4.3 5

Bedeutung der Einkommensteuer.18

Stellung

Rechtsquellen der Einkommensteuer.22

5.1 5.2 5.2.1 5.2.2 5.3 5.4

Völkerrechtliche Rechtsnormen.22 Innerstaatliche Rechtsnormen.23

6

Erhebungsformen

7

Grundprinzipien der Besteuerung.29

Gesetze.23

Durchführungsverordnungen.24 Verwaltungsvorschriften.25 Rechtsprechung.26 und Erhebungsverfahren der Einkommensteuer.27

Zweiter Teil Persönliche

Steuerpflicht

1

Steuersubjekt.31

2

Beginn

3

Arten der

3.1 3.1.1 3.1.2 3.1.3

Steuerpflicht.33 Tatbestandsvoraussetzungen.33

und Ende der

Steuerpflicht.31

persönlichen Steuerpflicht.32

Unbeschränkte

Inland.35 Wohnsitz.35

Inhaltsverzeichnis

VI

3.1.4 3.1.5 3.2 3.3 3.4 3.5

Gewöhnlicher Aufenthalt.39

Welteinkommensprinzip.41 Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht.42 Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht.44 Beschränkte Steuerpflicht.45 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht.46 Dritter Teil Sachliche Steuerpflicht Erster Abschnitt Einführung in die

1 2

Grundlagen der Einkommensteuer

System der Einkommensteuer.48 Einnahmen.54

2.1 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.3.1 2.2.3.2 2.2.4 2.2.5 2.2.6 2.2.7 2.3

Steuerbare Einnahmen.54 Steuerfreie Einnahmen.55

3

Ausgaben.67

3.1 3.1.1 3.1.2 3.1.2.1 3.1.2.2 3.1.2.3 3.1.2.4 3.1.3 3.1.3.1 3.1.3.2 3.1.3.3 3.1.3.4 3.1.3.5 3.1.3.6 3.1.3.7 3.1.4 3.1.4.1

3.1.4.2 3.1.4.3 3.1.4.4

Leistungen aus Versicherungen.55 Lohnersatzleistungen.55 Arbeitslohnbedingte Steuerbefreiungen.56

Entlassungsabfindungen.56 arbeitslohnbedingte Steuerbefreiungen.56

Andere

Kindergeld.61

Übungsleiterfreibetrag.61

Sachprämien.62

Halbeinkünfteverfahren.63 Betriebseinnahmen.65

Betriebsausgaben.67 Begriffsdefinition und Abflussprinzip.67 Ausnahmen vom Abflussprinzip.69 Abnutzbare Wirtschaftsgüter.69 Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter.69

Darlehen.70 Berücksichtigung von Einlagen.70

Schuldzinsenabzug gem. § 4 Abs. 4 a EStG.71

Betrieblich veranlasste Schuldzinsen.71

Überentnahmen.72

Korrektur der Einlagen und Entnahmen des 4. Quartals.73 Berechnung des Gewinnzurechnungsbetrages.74 Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen.75 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.75 Zeitlicher Anwendungsbereich.75 Nicht abzugsfähige und beschränkt abzugsfähige

Betriebsausgaben.76

Geschenke.77

Bewirtungsaufwendungen.78

Gästehäuser.79 Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segel- und Motorjachten.79

Inhaltsverzeichnis

3.1.4.5 3.1.4.6 3.1.4.7 3.1.4.8 3.1.4.9 3.1.4.10 3.1.4.11 3.1.4.12 3.1.5 3.1.6 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.2.1 3.2.2.2 3.2.2.3 3.2.2.4 3.3 3.3.1 3.3.2 3.3.2.1 3.3.2.2 3.3.2.3 3.3.2.4 3.3.3

4 4.1 4.2 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.3 4.3.1 4.3.2 4.3.2.1 4.3.2.2

4.3.2.3

VII

Mehraufwendungen für die Verpflegung.79 Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs-/ Arbeitsstätte.80 Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung.82 Abzugseinschränkung für häusliche Arbeitszimmer.82 Angemessenheitsprüfung.86 Geldbußen, Geldstrafen.86

Hinterziehungszinsen.87 Ausgleichszahlungen.87 Besondere Aufzeichnungspflichten.87 Betriebsausgaben-Pauschalen.88 Werbungskosten.89 Begriff.89 Werbungskosten bei den einzelnen Einkunftsarten.90 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.91 Einkünfte aus Kapitalvermögen.96 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.96 Sonstige Einkünfte.97 Abgrenzung der Betriebsausgaben und Werbungskosten von den Kosten der privaten Lebensführung.98 Grundsätzliches.98

Typische Aufwendungen der Lebensführung.99 Unterhaltsleistungen und Ausbildungskosten.99 Ernährung.99 Wohnung.100

Kleidung.100 Aufteilungsverbot bei gemischt veranlassten Aufwendungen.100

Einkunftsermittlungsmethoden.103

Gewinnermittlungsmethoden.103 Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich.105 Rechtsgrundlagen.105 Handels- und steuerrechtliche Voraussetzungen.107 Handelsrechtlicher Begriff des Vermögensgegenstandes.115 Bilanzierung von Wirtschaftsgütern.116 Besonderheiten bei der Aktiva.117 Besonderheiten bei der Passiva.121

Bewertung Bewertung

von von

Verbindlichkeiten.121

Rückstellungen.122

Sonderposten mit Rücklageanteil.123

4.4 4.4.1

Maßgeblichkeitsprinzip.126

4.4.1.1 4.4.1.2

Teilwertabschreibung.127 Wertaufholungsgebot.128 Vorliegen einer dauerhaften Wertminderung.129

4.4.1.3

Aushöhlung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002. 126 Materielle

4.5

Unterschiede bei den handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen.130

4.6 4.6.1 4.6.2

Bewertung.132 Anschaffungskosten.133 Herstellungskosten.135 Anschaffungsnahe Herstellungskosten.138 Abgrenzung Erhaltungs- und Herstellungsaufwand.138

4.6.2.1 4.6.2.2

VIII 4.6.3 4.6.3.1 4.6.3.2 4.6.3.3 4.6.3.4 4.6.3.5 4.6.3.6 4.6.3.7 4.6.4 4.6.5 4.6.5.1 4.6.5.2 4.6.5.3 4.6.5.4 4.6.5.5 4.6.5.6 4.6.6 4.6.7 4.6.8 4.6.9

Inhaltsverzeichnis

Verfahren der Bewertung zur Ermittlung der Anschaffungsund Herstellungskosten.139 Grundsatz der Einzelbewertung.139

Festwertverfahren.139 Gruppenbewertung.140 Verfahren der Gruppenbewertung.141 Tages-oder Zeitwert.144 Teilwert.145 Gemeiner Wert.146

Abschreibungen.146 Abschreibungsmethoden.150 Leistungsabschreibung.150 Lineare Abschreibung.151 Degressive Abschreibung.151 Geometrisch-degressive Abschreibung.152 Arithmetisch-degressive, digitale Abschreibung.153 Absetzung für Substanzverringerung.154 Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter.155 Sonderabschreibungen.155 Sonderabschreibungen und Ansparabschreibungen gem. § 7 g EStG.157 Ansparabschreibungen zur Förderung

kleiner und mittlerer Betriebe.159

4.7 4.7.1 4.7.2 4.7.3 4.7.4 4.7.4.1 4.7.4.2 4.7.4.3 4.8

Einnahmen-Ausgabenrechnung.160 Grundlagen.160 Betriebseinnahmen.163 Betriebsausgaben.164 Einlagen und Entnahmen.166 Sacheinlagen und Sachentnahmen.166 Einlagen und Entnahmen von Nutzungen und Leistungen.168 Umsatzsteuer für fiktive Leistungen.168 Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft

4.9

Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr.172 Schätzung des Gewinns.172

nach

4.10 4.11 4.12 4.12.1 4.12.1.1 4.12.1.2 4.12.1.3 4.12.2

Durchschnittssätzen.171

Überschussermittlung.173

Zeiträume zur

Ermittlung der Einkünfte.173 Gewinnermittlungszeitraum.174

Grundsätzliches.174 Gewerbetreibender.175 Land- und Forstwirte.176

Überschussermittlungszeitraum.179

5

Zu- und

5.1 5.2 5.2.1 5.2.2 5.3

Vereinnahmung

Abflussprinzip.179

Ausnahmen

Regelmäßig

Zufluss

von

und Verausgabung.179 Zu- und Abflussprinzip.180 wiederkehrende Einnahmen bzw. Ausgaben.180

vom

Arbeitslohn.184 11 EStG.185

Anwendungsbereich des §

Inhaltsverzeichnis

IX

Zweiter Abschnitt Ermittlung der Einkünfte 1

Gewinneinkunftsarten.186

1.1 1.1.1 1.1.2 1.2 1.2.1 1.2.1.1 1.2.1.2 1.2.2 1.2.3 1.2.3.1 1.2.3.2 1.2.3.3

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.186 Begriff der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte.186 Umfang der land-und forstwirtschaftlichen Einkünfte.189 Einkünfte aus Gewerbebetrieb.191 Begriff des Gewerbebetriebs.191 Positive Merkmale.192 Negative Merkmale.197 Arten der Einkünfte aus Gewerbebetrieb.202

Mitunternehmerschaft.206

Allgemeines.206 Arten der Mitunternehmerschaft.208 Gewinnermittlung und Gewinnverteilung von

Mitunternehmerschaften.214

1.2.4 1.2.4.1 1.2.4.2 1.2.4.3 1.2.4.4

1.2.4.5 1.3 1.3.1 1.3.2 1.3.3 1.3.3.1 1.3.3.2

Betriebsaufspaltung.216 Rechtsgrundlagen.217

Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung.217

Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung.220 Betriebsaufspaltung bei Vermietung/ Verpachtung von freiberuflichem Vermögen an eine Betriebs-GmbH.222 Zivilrechtliche und steuerliche Aspekte der Betriebsaufspaltung.223 Einkünfte aus selbständiger Arbeit.226 Begriff selbständige Arbeit.226 Arten der Einkünfte aus selbständiger Arbeit.226

Freiberufliche Tätigkeit.227 Begriff freiberufliche Tätigkeit.227

Wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische,

unterrichtende oder erzieherische Tätigkeiten.228

Katalogberufe.229

1.3.3.3 1.3.3.4 1.3.4 1.3.5 1.3.6

Vermögensveräußerung.231

2

Überschusseinkunftsarten.232

2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.2.1 2.1.2.2 2.1.2.3 2.1.2.4 2.1.2.5 2.1.3 2.1.3.1 2.1.3.2

Berufe, die den Katalogberufen ähnlich sind.230 Staatliche Lotterieeinnehmer.230 Sonstige selbständige Arbeit.231

Einkünfte

aus

nichtselbständiger Arbeit.232

Arbeitnehmer.232 Arbeitslohn.233

Barbezüge.233 Sachbezüge.234 Steuerfreie Bezüge.235

Versorgungsfreibetrag bis VZ 2004.235 Versorgungsfreibetrag ab VZ 2005.236 Geringfügige Beschäftigungsverhältnisse.238

2.1.3.3

Gewerblicher Bereich und Privathaushalte.238 Steuerliche Regelungen.239 Steuerermäßigung bei haushaltsnahen

2.1.3.4

Mehrere

Beschäftigungsverhältnissen.242

geringfügige Beschäftigungsverhältnisse.243

Inhaltsverzeichnis

X

2.1.3.5 2.1.3.6

2.1.3.7 2.1.4 2.1.5 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.2.1 2.2.2.2 2.2.2.3 2.2.3 2.2.3.1 2.2.3.2 2.2.3.3 2.2.3.4 2.2.4 2.2.5 2.2.6 2.2.7 2.2.8 2.3 2.3.1 2.3.2

2.3.3 2.3.4 2.3.5 2.3.6

Hauptbeschäftigung und ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis.244 Hauptbeschäftigung und mehrere geringfügige Beschäftigungsverhältnisse.245 Sozialversicherungsrechtliche Gleitzone.245 Negative Abgrenzung zum Arbeitslohn.246 Berechnung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.247 Einkünfte aus Kapitalvermögen.247 Grundlagen und Abgrenzung.247 Auswirkungen der Untemehmenssteuerreform 2001.248 Definitivbesteuerung bei Kapitalgesellschaften.248 Halbeinkünfteverfahren.250 Zeitliche Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens.253 Arten der Einnahmen aus Kapitalvermögen.254 Erträge aus Beteiligungen an juristischen Personen des Privatrechts.254 Einnahmen aus der Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter und aus partiarischem Darlehen.256 Zinsen aus Kapitalvermögen.257 Einnahmen aus bestimmten Veräußerungsgeschäften.259 Steuerabzug vom Kapitalertrag.259 Zuflusszeitpunkt bei Gewinnausschüttungen.260 Sparer-Freibetrag.261 Berechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen.262 Jahresbescheinigung der Kreditinstitute.263 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.263 Allgemeines.263 Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und grundstücksgleichen Rechten.265 Verbilligte Wohnungsüberlassung.268

Gebäude-Abschreibung.269 Verteilung von größerem Erhaltungsaufwand.270 Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und bei

2.3.7 2.3.8 2.3.9 2.3.10 2.3.11 2.4 2.4.1 2.4.1.1 2.4.1.2 2.4.1.3 2.4.1.4 2.4.1.5 2.4.1.6 2.4.2 2.4.3 2.4.3.1

Baudenkmälern.270

Steuerbegünstigungen für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten.271 Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen.271 Vermietung und Verpachtung von zeitlich begrenzter

Überlassung von Rechten.272

Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen.272 Berechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.272 Sonstige Einkünfte.274 Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen.274 Allgemeine Grundsätze.274 Wiederkehrende Bezüge.276 Dauernde Lasten.277 Renten.277 Überblick über die steuerliche Behandlung von wiederkehrenden Bezügen.279 Änderungen der Altersbezüge ab VZ 2005.283 Einkünfte aus Unterhaltsleistungen.284 Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften.286 Grundsätzliches.286

Inhaltsverzeichnis

XI

2.4.3.2 2.4.3.3 2.4.3.4 2.4.3.5 2.4.3.6 2.4.3.7 2.4.4 2.4.4.1 2.4.4.2 2.4.4.3 2.4.4.4 2.4.5 2.4.6.

Voraussetzungen von privaten Veräußerungsgeschäften.286 Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte.288 Andere Wirtschaftsgüter.292 Fixgeschäfte.294

3

Ergänzung zu den Einkunftsarten i.S.d. § 24 EStG.302 Grundsätzliches.302

3.1 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.3 3.4

Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäft.295 Konkurrenz zur Veräußerung wesentlicher Beteiligungen.298 Leistungseinkünfte.298 Grundsätzliches.298

Ermittlung der Leistungseinkünfte.299 Freigrenze.300 Verlustausgleich bei Einkünften aus sonstigen Leistungen.301 Abgeordnetenbezüge.302 Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen.302

Entschädigungen.303 Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen.304 Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit.304 Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter gem. § 89 b HGB.305 Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit.305 Nutzungsvergütungen.305 Dritter Abschnitt Ermittlung der Summe der Einkünfte

1

Grundsätzliches.306

2 2.1 2.2

Mindestbesteuerung.306 Horizontaler Verlustausgleich.311

3 3.1

3.1.1 3.1.2 3.1.2.1 3.1.2.2 3.1.3 3.1.3.1

3.1.3.2 3.1.4

3.1.5 3.1.5.1 3.1.5.2

Vertikaler Verlustausgleich.311

Beschränkungen des Verlustausgleiches.312

Ausgleichs- und Abzugsverbot für Verlustzuweisungsgesellschaften gem. § 2 b EStG.312 Grundsätzliches.312 Tatbestandsvoraussetzungen des § 2 b EStG.313 Beteiligung an Gesellschaften, Gemeinschaften oder ähnlichen Modellen.313 Erzielung eines steuerlichen Vorteils.314

Rechtsfolgen.315

Ausgleichs- und Abzugsverbot für negative

Einkünfte

aus

Verlustzuweisungsgesellschaften.315 Zulässiger Verlustausgleich und Verlustabzug.316 Finanzpolitische Bedeutung von

Verlustzuweisungsgesellschaften.317 Anwendungsschreiben zu § 2 b EStG.318 Einkunftserzielungsabsicht.319 Nichtaufgriffsgrenze.319

XII

3.1.5.3 3.1.5.4 3.1.5.5 3.1.5.6 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5 3.2.6 3.2.6.1 3.2.6.2 3.2.6.3 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8 3.9

Inhaltsverzeichnis

Modellhafte Gestaltung.320 Steuerlicher Vorteil.321

Regelbeispiele.322 Rechtsfolgen.323 Verluste bei beschränkter Haftung gem. § 15 a EStG.323 Handelsrechtliche Behandlung von Veriusten.323 Steuerrechtliche Behandlung von Verlusten.324 Systematische Darstellung des § 15 a Abs. 1 und Abs. 2 EStG

beim Kommanditisten.326 Einlageminderungen und Verringerung der Hafteinlage gem. § 15 a Abs. 3 EStG.328 Sinngemäße Anwendung des § 15 a Abs. 5 EStG.329 Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten zur Verlustbegrenzung des § 15 a EStG.329 Verlustberücksichtigung bei weitgehender Außenhaftung.329 Veriustverrechnung durch Einlageerhöhung.330 Fremdfinanzierung der Einlage.330 Negative ausländische Einkünfte gem. § 2 a EStG.331 Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung.331 Verluste aus Termingeschäften.332 Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften.333 Verluste aus Einkünften sonstiger Leistungen.334 Verluste im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen.334 Verluste aus einer nicht steuerbaren Tätigkeit (Liebhaberei).335

Vierter Abschnitt Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte 1

Grundsätzliches.335

2

Altersentlastungsbetrag.336

2.1 2.2 2.3 2.4

Persönliche Voraussetzungen.336 Sachliche Voraussetzungen.336 Ermittlung des Altersentlastungsbetrages.338 Änderungen ab dem Kalenderjahr 2005.340

3

Freibetrag für Alleinerziehende.341

4

Freibetrag für Land- und Forstwirte.342

Inhaltsverzeichnis

XIII

Fünfter Abschnitt Ermittlung des Einkommens 1

Grundlagen.343

2

Verlustabzug.344

2.1 2.2 2.3 3 3.1 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.4.1 3.2.4.2 3.2.4.3 3.2.4.4 3.2.4.5

3.2.4.6 3.2.5 3.2.6 3.2.7 3.2.8 3.2.9 3.2.9.1 3.2.9.2 3.2.9.3 3.3 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4

4 4.1 4.2

4.3 4.3.1

4.3.1.1 4.3.1.2 4.3.1.3 4.3.1.4 4.3.1.5 4.3.1.6

Grundsätzliches.344

Hintergrund der Vorschrift des § 10 d EStG.345 Weitreichende Folgen der Änderung der gesetzlichen

Neuregelung.346 Sonderausgaben.348

Grundsätzliches.348

Arten der Sonderausgaben.350 Renten und dauernde Lasten.351

Kirchensteuer.352

Steuerberatungskosten.353 Vorsorgeaufwendungen.353

Grundsätzliches.353

Voraussetzungen.356 Sonderausgabenabzugsverbot.357 Höchstbetragsregelung.358 Höchstbetragsregelung für die sonstigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2005.362 Höchstbetragsregelung für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 4a EStG 2005.364 Unterhaltsleistungen.368 Aus- und Weiterbildungskosten.370

Schulgeld.371 Zusätzliche Altersvorsorge.372 Steuerbegünstigte Zuwendungen.374 Zuwendungsbegriff.374 Höhe der abzugsfähigen Zuwendungen.382 Behandlung von Großzuwendungen.390 Sonderausgaben-Pauschbetrag und Vorsorgepauschale.392

Grundsätzliches.392 Allgemeine Vorsorgepauschale.395 Besondere

Vorsorgepauschale.401

Ermittlung der Vorsorgepauschale in Mischfällen.403 Steuerliche Förderung des Wohneigentums.404

Grundsätzliches.404 Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus.406

Eigenheimzulagengesetz.407

Aktuellerstand.408

Anspruchsberechtigter.409 Begünstigte Objekte.409 Einkommensgrenze.410 Bemessungsgrundlage.410 Förderzeitraum und Höhe der

Anschaffung

von

Eigenheimzulage.411

Genossenschaftsanteilen.412

Inhaltsverzeichnis

XIV

5 5.1 5.2 5.3 5.4

5.4.1 5.4.2 5.4.3 5.4.3.1 5.4.3.2 5.4.3.3 5.4.3.4 5.4.4 5.4.5 5.4.5.1 5.4.5.2 5.4.6 5.4.7 5.4.8 5.5 5.5.1 5.5.1.1 5.5.1.2 5.5.1.3 5.5.1.4

5.5.1.5 5.5.1.6 5.5.1.7 5.5.2 5.5.2.1 5.5.2.2 5.5.2.3 5.5.2.4 5.5.2.5 5.5.2.6 5.5.2.7 5.5.2.8 5.5.2.9 5.5.3 5.6 5.6.1 5.6.1.1 5.6.1.2 5.6.1.3 5.6.1.4 5.6.2

Außergewöhnliche Belastungen.414 Grundsätzliches.414 Systematik der außergewöhnlichen Belastungen.414

Persönliche Voraussetzungen.416 Tatbestandsvoraussetzungen des § 33 EStG.417 Notwendige und angemessene Aufwendungen.417 Abzugsverbot für Betriebsausgaben, Werbungskosten und Sonderausgaben als außergewöhnliche Belastungen.418 Einkommens- und Vermögensbelastung.419 Erstattung von Aufwendungen.419 Erlangung von Gegenwerten.420 Aufwendungen die üblicherweise aus der Vermögensmasse bestritten werden.422 Bestreitung der Aufwendungen mit fremden Mitteln.424 Außergewöhnlichkeit.424 Zwangsläufigkeit.426

Zwangsläufigkeit dem Grunde nach.426 Zwangsläufigkeit der Höhe nach.430 Zumutbare

Belastung.431 Antragstellung.432 Abzugsverbot von Diätaufwendungen.433 Außergewöhnliche Belastungen in besonderen Fällen.433 Aufwendungen für den Unterhalt und die Berufsausbildung.433 Aufwendungen.434 Zwangsläufigkeit.435 Kein Anspruch auf Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld.438 Ermittlung der eigenen Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person und des Höchstbetrages.439 Zwölftelung.441 Unterstützung durch mehrere Personen.443 Unterstützung von mehreren Personen.443

Ausbildungsfreibetrag.447

Grundsätzliches.447

Aufwendungen für die Berufsausbildung.448 Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld.449 Auswärtige Unterbringung.449 Höhe des Ausbildungsfreibetrags.450 Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge des Kindes auf den Ausbildungsfreibetrag.450 Zwölftelung.452 Aufteilung des Ausbildungsfreibetrags auf mehrere Anspruchsberechtigte.455 Auslandskinder.;.456

Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hilfe im Haushalt und wegen einer Heimunterbringung.456 Außergewöhnliche Belastungen gem. § 33 b EStG.459 Pauschbeträge für Behinderte.460 Behinderte Person.460

Gewährung von Pauschbeträgen gem. § 33 b Abs. 2 EStG.461

Nachweis der Behinderung.461 Höhe der Pauschbeträge für Behinderte.463 Pauschbetrag für Hinterbliebene.468

Inhaltsverzeichnis

5.6.3 5.6.4 5.7

XV

Übertragung des Behinderten-Pauschbetrag und

Hinterbliebenen-Pauschbetrages.468 Pflegepauschbetrag.470 Kinderbetreuungskosten.471 Sechster Abschnitt Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

1 2 2.1

2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.3.1 2.2.3.2 2.2.3.3 2.2.3.4 2.2.3.5 2.3 2.4 2.5

3 3.1 3.2

Allgemeines.473 Familienleistungsausgleich.473

Allgemeines.473

Kinder.476 Bedeutung von Kindern.476 Einkommensteuerlicher

Kindbegriff.476

Kindern.477 Kinder bis 18 Jahre.477 Behinderte Kinder.478 Kinder von 18 bis 21 Jahren.479 Kinder über 21 bzw. 27 Jahre.482 Eigene Einkünfte und Bezüge des Kindes.484

Berücksichtigung

von

Kinderfreibetrag und Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes.485 Kindergeld.487 Kinderfreibetrag oder Kindergeld.488

Härteausgleich § 46 Abs. 3 EStG und § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV.491

Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG.491 Härteausgleich nach § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV.493

Vierter Teil

Veranlagung 1

und tarifliche Einkommensteuer

Veranlagung.495

1.1 1.2 1.3 1.3.1 1.3.2 1.3.2.1 1.3.2.2 1.3.2.3 1.3.2.4

Veranlagungszeitraum.495 Steuererklärungspflicht.496 Veranlagungsarten.503 Einzelveranlagung.503 Veranlagung von Ehegatten.504

2 2.1 2.2 2.3

Tarifliche Einkommensteuer.508 Einkommensteuertarif.508

Grundsätzliches.504

Zusammenveranlagung.505 Getrennte Veranlagung.506 Besondere

Veranlagung.507

Grundtarif.509

Splittingverfahren.513

Inhaltsverzeichnis

XVI 2.4 2.4.1 2.4.2

Progressionsvorbehalt.516

Grundsätzliches.516

Progressionsvorbehalt bei Bezug von bestimmten Einkommensersatzleistungen.517 Progressionsvorbehalt bei ausländischen Einkünften.519 Besteuerung außerordentlicher Einkünfte.522

steuerfreien Lohn- und 2.4.3 2.5 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4

3 3.1

3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5 3.3

3.4 3.4.1 3.4.2

Grundsätzliches.522 Steuerermäßigung bei außerordentliche Einkünfte.523

Steuerermäßigung

bei Veräußerungsgewinnen.525 Außerordentliche Einkünfte aus Forstwirtschaft.527

Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer.528 Grundsätzliches.528 Anrechnung ausländischer Steuern.530 Anrechnungsverfahren.530 Abzugsverfahren.532 Abzug gem. § 34 c Abs. 3 EStG.533 Doppelbesteuerungsabkommen.535 Pauschalierungserlass.535 Steuerermäßigung bei Mitgliedsbeiträgen und Spenden an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen.536

Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb.537 Grundsätzliches.537 Mitunternehmerschaften.539

4

Exkurs:

4.1 4.2 4.2.1

Solidaritätszuschlag.541

4.2.2

Zuschlagsteuern zur Einkommensteuer.540

Kirchensteuer.541 Kirchensteuerpflicht und Verwaltung der Kirchensteuer.541 Neue Rechtslage ab dem VZ 2001.542

F\l=u"\nfter Teil Besonderheiten bei der Besteuerung erweitert und fiktiv unbeschr\l=a"\nkt sowie beschr\l=a"\nkt Steuerpflichtiger 1

Beschränkte

1.1

Tatbestandsvoraussetzungen.544

2

Inländische Einkünfte.544 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.545 Einkünfte aus Gewerbebetrieb.545 Einkünfte aus selbständiger Arbeit.550 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.551

2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7

3 4 4.1

Einkünfte Einkünfte

aus aus

Steuerpflicht natürlicher Personen.544

Kapitalvermögen.552 Vermietung und Verpachtung.552

Sonstige Einkünfte.553 Isolierende

Betrachtungsweise.555

Steuererhebung.556

Grundsätzliches.556

Inhaltsverzeichnis

XVII

4.2 4.3 4.4 4.5 4.6

Aufsichts- und Verwaltungsratsvergütungen.556 Steuerabzug bei Einkünften i.S.d. § 50 a Abs. 4 EStG.558 Steuerabzug bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.559 Steuerabzug bei Einkünften aus Kapitalvermögen.561 Steuerabzug gem. § 50 a Abs. 7 EStG.561

5

Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger.562

5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6

Grundsätzliches.562 Ermittlung der Einkünfte.562

Ermittlung der Summe der Einkünfte.563 Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte.563 Ermittlung des Einkommens.564 Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

5.7

und des Steuertarifs.564 Wechsel der Steuerpflichtsarten.565

6

Fiktive unbeschränkte

7 7.1

Sonderregelungen

7.2 7.3 7.4

Realsplitting.570 Zusammenveranlagung und Splittingtarif.570 Sonderregelungen für Auslandsbedienstete.571

8

Veranlagung bei erweitert beschränkter Steuerpflicht.575

9

Doppelbesteuerungsabkommen.577

10

Negative ausländische Einkünfte.578

Einkommensteuerpflicht.566

des § 1 a EStG.569 Grundsätzliches.569

Anhang.582 Ländergruppeneinteilung.583 Literaturhinweise.584 Stichwortverzeichnis.592

XVIII

Vorwort

Vorwort zur dritten

Auflage

Alles ist im Fluss 544-483 v. Christus)

(Heraklit ca.

Diese weise Erkenntnis des Philosophen Heraklit hat heute für das deutsche Steuerrecht mehr Bedeutung als je zuvor. Der Steuergesetzgeber ist sehr bemüht, mit seinen stetig wachsenden Änderungen eine Steueränderungsdynamik zu entwickeln, der zu folgen es manchmal schwer ist. Das ist besonders auch für den Autor eines Steuerfachbuches aufmunternd, wenn die bereits vorgenommenen Änderungen nur für die Historie produziert worden sind. Wie sonst ist es erklärbar, dass im Vergleich zur vorherigen Auflage über zwei Drittel des Buches gestrichen, verändert oder neu geschrieben werden mussten. Andererseits wird aber gerade durch diese Dynamik das Steuerrecht erst spannend. Dieses Werk unternimmt den Versuch, durch die didaktische Aufbereitung als Lehr- und Lernbuch den Leser bei der Einarbeitung in die Einkommensteuerproblematik zu begleiten. Der interessierte Leser erhält zahlreiche Gelegenheiten, seine Fähigkeiten auf diesem Gebiet zu testen und zu vervollkommnen. Er hat weiterhin die Möglichkeit, sich im Selbststudium aktuelles Einkommensteuerwissen anzueignen und dieses Werk als Begleiter für Lehrveranstaltungen zu nutzen. Um dem Leser die komplexe Materie optimal aufzubereiten, wurden Abprüfschemata und Übersichten zur Überprüfung und Wiederholung des Wissens, sowie zahlreiche Beispiele für das Verständnis angeführt. Für eine optimale Wissensvertiefung und Prüfungsvorbereitung hat der Verfasser zusammen mit Frau Dipl.-Kff. Petra Sandner ein Arbeitsbuch zur Ergänzung des Einkommensteuerbuches herausgegeben. Dieses untergliedert sich in Kontrollfragen zu allen Gebieten des Einkommensteuerrechts, wobei die Antworten in diesem Buch nachgelesen werden können und einem großen Aufgabenteil, der das Üben an praktischen Fällen ermöglicht und somit die Sicherheit gibt, Sachverhalte zu erkennen und das Einkommensteuerrecht richtig anzuwenden. Die ausführlichen Lösungen zum Aufgabenteil befinden sich im abschließenden Teil des Arbeitsbuches. Diese zwei Bücher stellen eine Verbindung zwischen der Wissensaneignung und der Wissensanwendung dar und muntern zur kritischen Auseinandersetzung mit der Einkommensteuermaterie auf. Das vorliegende Werk richtet sich jedoch nicht nur als Lehr- und Lernbuch an Studierende, sondern auch an Auszubildende der wirtschafts- und steuerberatenden Berufe sowie an interessierte Praktiker. Der Inhalt des Buches basiert auf dem Stand der Gesetzgebung und der Rechtsprechung bis 01. August 2004. Bis zum Redaktionsschluss wurde unter anderem das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 09. Juli 2004 mit in diese aktualisierte und erweiterte Auflage eingearbeitet. Allein mit diesem Gesetz erfolgt ab dem Veranlagungszeitraum 2005 eine völlige Neuorientierung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, die ausgehend von den steuerfreien Einnahmen, § 3 EStG sich über die Werbungskosten, §9 a EStG, über den Sonderausgabenabzug der §§10, 10 a und 10 c EStG, weiter über die Einkunftsarten der § 19 und § 22 EStG bis hin zum Altersentlastungsbetrag, § 24 a EStG erstrecken.

XIX

Vorwort

Meine Mitarbeiterin, Frau Dipl.-Kff. Petra Sandner hat mich bei der Überarbeitung des Manuskripts engagiert unterstützt. Für ihre Mitarbeit bedanke ich mich ganz herzlich. Mein Dank gilt auch meinen Mitarbeitern Frau stud. rer. oec. Bianca Beirau und Herrn stud. rer. oec. Daniel Albin für ihre wertvolle und sehr engagierte Mithilfe im Rahmen der Korrektur- und Recherchearbeiten. Dem Cheflektor des Verlags, Herrn Diplom Volkswirt Martin M. Weigert bin ich für die freundschaftliche und harmonische Zusammenarbeit sehr verbunden.

München

Klaus

von

Sicherer

Abkürzungsverzeichnis

XX

Abkürzungsverzeichnis a.A. a.a.O. AB Abs. Abschn.

abzgl. AEB

AEAO a.F. AfA

andere

Auffassung

angegebenen Ort Anfangsbestand

BKGG

am

Absatz Abschnitt

abzüglich Altersentlastungsbetrag Anwendungserlass Abgabenordnung alte Fassung Absetzung für Ab-

BMF

AG

agB AHK

AK AltEinkG AN AO ArbG Art. AStG Aufl. Aufw. AV AZ BA BaföG BAnz. BB Bd. BEA-FB

BerlFG BewG BFH BGB BGBl BGH BIP

Bundesminister(ium) der Finanzen

BMG

Bp.

Bemessungsgrundlage Betriebsprüfung

BRD

monopolgesetz Bundesrepublik

BranntwMonG Branntwein-

BRiliG

Deutschland Bilanzrichtlinien-

Absetzung für Substanzverringerung Aktiengesellschaft außergewöhnliche Belastungen Anschaffungs- und Herstellungskosten Anschaffungskosten Alterseinkünftegesetz

bspw.

gesetz beispielweise

BVG

Betriebsvermögen Bundesverfassungsgericht Bundesverfassungs-

Abgabenordnung Arbeitgeber

bzw. DB DBA

nutzung

AfS

Bundeskindergeld-

gesetz

Arbeitnehmer Artikel

Außensteuergesetz Auflagen Aufwendungen Anlagevermögen

BStBl. BV BVerfG

BVerfGE

bzgl.

d.h. DM DStR

Aktenzeichen

Betriebsausgabe Bundesausbildungsförderungsgesetz Bundesanzeiger Betriebsberater Band Betreuungs- und Erziehungs- oder

Ausbildungsbedarfsfreibetrag Berlinfördergesetz Bewertungsgesetz

Bundesfinanzhof Bürgerliches Gesetzbuch

Bundesgesetzblatt

Bundesgerichtshof Bruttoinlandsprodukt

DStRE

DStZ DV

EFG EG

Bundessteuerblatt

gesetz

Bundesverfassungs-

gerichtsentscheidung bezüglich beziehungsweise Der Betrieb

Doppelbesteuerungs-

abkommen das heißt Deutsche Mark Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuerrechts-

Entscheidung

Deutsche Steuerrecht

Zeitung Durchführungsverordnung Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft

EGV

EigZuIG ELSTER

ErbSt ErbStG ESt

EG-Vertrag Eigenheimzulagen-

Gesetz elektronische Steuer-

erklärung Erbschaftsteuer

Erbschaftsteuergesetz Einkommensteuer

Abkürzungsverzeichnis EStDV EStG EStH EStR EU EuGH

Einkornmensteuer-

GG

durchführungsverOrdnung

ggf.

gesetz

GIE

Einkommensteuerhinweis EinkommensteuerRichtlinien Europäische Union

Europäischer

Gerichtshof

EuroEG

Euroeinführungs-

Gesetz EV evtl. EWG

EWIV

Europäische WirtschaftsgemeinEuropäische WirtschaftsgemeinSchaftsverordnung Europäische

wirtschaftliche EWIV-AG EWIV-VO EWR f. FA FAG

FB ff. FG FGO

Fifo FinVerw Förder-

gebietsG FR FVG

GewESt GewSt GewStG

GmbHG GoB

GrESt GrEStG

grds. GrS GrSt GuV

GWG H HB

Grundgesetz gegebenenfalls gekürzter Höchstbetrag Groupement d'interet economique

Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz für Gesellschaft mit beschränkter Haftung Grundsätze ordnungs-

gemäßer Buchführung Grunderwerbsteuer Grunderwerbsteuer-

gesetz grundsätzlich

Großer Senat Grundsteuer Gewinn- und Verlust-

Rechnung Geringwertiges Wirtschaftsgut Hinweis

Höchstbetrag Handelsgesetzbuch highest in first out

Ausführungsgesetz EWIV-Verordnung

HGB Hifo HK HRefG

Wirtschaftsraum

hrsg.

gesetz Herausgegeben Höchstwertprinzip

i.d.F. i.d.R.

accounting standards in der Fassung in der Regel

Interessenvereinigung EWIV-

Europäischer

folgende

Finanzamt

Finanzausgleichs-

gesetz

Freibetrag fortfolgende Finanzgericht FinanzgerichtsOrdnung

first in first out

Finanzverwaltung Fördergebietsgesetz Finanzrechtsprechung Gesetz über die

Finanzverwaltung

gem. GenG

GmbH

Einzelveranlagung

eventuell

schaff

EWGV

GHB

Einkommensteuer-

XXI

gemäß

Genossenschafts-

HWP IAS

1FRS i.H.v. insbes. i.S. i.S.d. i.S.v. i.V.m. JStG

KapESt KapG

Kfz KiBK

gesetz

Gewerbeertragsteuer Gewerbesteuer

Gewerbesteuergesetz

Herstellkosten Handelsrechtsreform-

International

International Financial Reporting Standards in Höhe von insbesondere im Sinne im Sinne des im Sinne von in Verbindung mit Jahressteuergesetz Kapitalertragsteuer Kapitalgesellschaften Kraftfahrzeug Kinderbetreuungs-

kosten

KiFB Kfz KG

Kinderfreibetrag Kraftfahrzeug Kommandit-

Abkürzungsverzeichnis

XXII

KGaA KiSt KJ km KMU

KraftSt KSt KStG L+F

Lifo LJ Lofo LSt

LStÄR LStDV LStR max.

ME MGP Mrd. ND NWP n.F. Nr. o.a.

OECD-MA

o.g. OFD OHG PB

PC Pkw PV R Rn. (Rdnr.)

RFH RGBl RStBI RV S.

gesellschaft

Kommandit-

gesellschaft auf Aktien Kirchensteuer

Kalenderjahr

Kilometer kleine- und mittelständige Unternehmen

SA SachBezV SchwbG

SEC

Kraftfahrzeugsteuer Körperschaftsteuer Körperschaftsteuer-

SGB sog. SolZ SolZG

Land- und Forst-

St.

wirtschaft last in first out

StÄndG

Lebensjahr

StEntIG

gesetz

lowest in first out Lohnsteuer

Lohnsteueränderungs-

StEugIG

Sonderausgaben Sachbezugsverordnung

Schwerbehinderten-

gesetz

Securities and Exchange Comission

Sozialgesetzbuch sogenannte

Solidaritätszuschlag Solidaritätszuschlag-

gesetz

Steuer

Steueränderungs-

gesetz

Steuerent-

lastungsgesetz Euroglättungs-

Steuer-

gesetz

Richtlinien Lohnsteuer-

Stpfl.

durchführungsverordnung

StSenkErgG Steuersenkungs-

LohnsteuerRichtlinien maximal

Mengeneinheit Maßgeblichkeitsprinzip Milliarden

Nutzungsdauer Niederstwertprinzip neue Fassung

Nummer oben angeführte

Doppelbesteuerungs-

Musterabkommen der OECD oben genannt Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft

Pauschbetrag Personalcomputer Personenkraftwagen Privatvermögen Richtlinie Randnummer Reichsfinanzhof

Reichsgesetzblatt Reichssteuerblatt

Rentenversicherung Seite

StSenkG

Steuerpflichtige!/) Steuersenkungs-

gesetz

typ. Tz

u.a.

u.ä.

u.E. UmwStG US-GAAP USt UStG u.U. UV V+V

ergänzungsgesetz typisch

Textziffer unter anderem und ähnliches unseres Erachtens

Umwandlungsteuer-

gesetz

Generali accepted

accounting principles Umsatzsteuer

Umsatzsteuergesetz

unter Umständen

Umlaufvermögen

Vermietung

und

Verpachtung v.

v.H. v.T. VersSt

vgl. VR

VSt VwV vz VZG WettSt wg. WJ

vom vom vom

Hundert Tausend

Versicherungsteuer vergleiche Volksrepublik Vermögensteuer

Verwaltungsvorschrift Veranlagungszeitraum Verlustzuweisungsgesellschaft Wettsteuer wegen

Wirtschaftsjahr

Abkürzungsverzeichnis WK z.B. ZA ZHR ZPO ZV zvE

zzgl.

Werbungskosten zum Beispiel Zinsabschlag Zeitschrift

Zivilprozessordnung Zusammen-

veranlagung

versteuerndes Einkommen

zu

zuzüglich

XXIII

1 Das Steuerrecht als Teil der

1

Rechtsordnung

Erster Teil

Grundlagen

des Einkommensteuerrechts

1 Das Steuerrecht als Teil der

Rechtsordnung

Das Steuerrecht ist die Gesamtheit der Rechtsnormen unserer Rechtsordnung, die im weitesten Sinn Steuern betreffen. Diese begründen und regeln die Rechte und Pflichten im Steuerrechtsverhältnis. Die Steuerberechtigten (Bund, Länder, Gemeinden sowie steuerberechtigte Kirchen als Personen des Öffentlichen Rechts) stehen als Inhaber der Ertrags- oder Verwaltungshoheit dem Steuerpflichtigen (Person des privaten -

Steuerrecht

-

Rechts) gegenüber. Der in diesem Verhältnis wirksame Grundsatz der Über- und Unterordnung klassifiziert das Steuerrecht als Öffentliches Recht, welches die Beziehungen zwischen Bürgern und Staat regelt. Der Bürger befindet sich als Steuerbürger in einem Dauerrechtsverhältnis zum Staat.

Öffentliches Recht

Als Teil des besonderen Verwaltungsrechts umfasst das besonderes Steuerrecht einen sachlich eingegrenzten Bereich der Verwaltungsrecht öffentlichen Verwaltung. Es bildet ein eigenständiges rechtliches Subsystem mit einer eigenen, speziell ausgebildeten Verwaltung und Gerichtsbarkeit. Das Steuerrecht verwendet eine eigene Begrifflichkeit und hat spezielle Berufsbilder einschließlich eines Berufsrechts hervorgebracht. Als öffentliches Finanzrecht hat das Steuerrecht seine Grundlagen im Verfassungsrecht. Das der

allgemeine Steuerrecht beinhaltet neben

allgemeines

Steuerrechtsordnung,

Steuerrecht

den Grundlagen das Steuerverfahrensrecht und das allgemeine Steuerschuldrecht. Das besondere Steuerrecht regelt Steuerschuld und spezielle Verfahrensfragen der einzelnen Steuerarten.

besonderes

u.

2

Erster Teil:

Grundlagen des Einkommensteuerrechts

Die nachfolgende Abbildung in der Rechtsordnung:

Rechtsordnung

zeigt die Stellung des Steuerrechts

Rechtsordnung

öffentliches Recht

Verfassungsrecht

Privatrecht

Verwaltungsrecht

allgemeines Verwaltungsrecht

besonderes

Verwaltungsrecht

Steuerrecht

2 Die Steuern im

institutioneller und sozialer Finanzbedarf

öffentliche

Abgaben

System öffentlicher Abgaben

Die Gebietskörperschaften des öffentlichen Rechts (öffentlichrechtliche Gemeinwesen) haben in der Bundesrepublik Deutschland im Interesse des Gemeinwohls eine Vielzahl von Aufgaben zu erfüllen. Primär sind diese hoheitlicher Art, woraus sich der institutionelle Finanzbedarf ergibt. Da der Staat in hohem Maß auch im Sinne sozialer Sicherung in Anspruch genommen wird, entsteht außerdem ein großer sozialer Finanzbedarf. Die sich daraus ergebenden Abgabenlasten werden zum beherrschenden Faktor der Wirtschaftsordnung.

Um sich die erforderlichen Einnahmen zu verschaffen, nutzt der Staat neben der Erzielung von Erwerbseinkünften und der Schuldenaufnahme die Möglichkeiten der Erhebung hoheitlicher Abgaben, öffentliche Abgaben im weitesten Sinn sind alle Geldleistungen, die der Staat zur Erzielung von Einnahmen kraft Öffentlichen Rechts in Anspruch nehmen kann. -

-

2 Die Steuern im

Die folgende Abbildung zeigt die der öffentlichen Abgaben:

3

System öffentlicher Abgaben

Stellung der Steuern im System

Öffentliche Abgaben Steuern

Gebühren

Beiträge

Sonder-

abgaben

Den Steuern kommt aufgrund ihres Anteils von rund 75 Prozent den Einnahmen der öffentlichen Haushalte die größte Bedeutung zu. Der moderne Staat wird deshalb als Steuerstaat bezeichnet. Nur die Umverteilung finanzieller Mittel vom privaten in den öffentlichen Bereich ermöglicht die hinreichende Aufgabenerfüllung des Staates. Steuerstaat und Leistungsstaat verhalten sich komplementär zueinander, da die vom Bürger beanspruchten Leistungen des Staates vorrangig durch deren Steuern finanziert werden. an

Steuerstaat

große haushaltsmäßige Bedeutung des Steueraufkommens Steuer(Summe aller Steuereinnahmen in einem Kalenderjahr) lässt aufkommen sich an der volkswirtschaftlichen Steuerquote der Bundes- volkswirtrepublik Deutschland (prozentualer Anteil der jährlichen schaftliche Steuerquote Steuereinnahmen am Bruttonationaleinkommen) ersehen. In der nachfolgenden Tabelle sind die Verhältnisse der Jahre 1960-2003 aufgeführt: Die

Jahr

Bruttonational -einkommen

Steuereinnahmen

Mrd.€

Mrd.€

Finanzstatistische

Steuerquote 1960 1970 1980

1990 2002

2.020,29 2.108,83

2003

2.118.151

2000

35,0 78,8 186,6 281,0 467,3 441,7 442,2

Quelle: Statistisches Bundesamt, BMF: Monatsbericht 05.2004

Stand: 05.2004.

Abgabenquote

Prozent

Prozent

22,6 22,4 24,3 22,7 23,0 20,9 20,9

32,2 33,5 39,7 38,0 40,6 38,4 38,5

Einkommensteuerrechts

4

Erster Teil:

Steuern

Begriff der Steuern ist in § 3 Abs. 1 AO definiert: Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlichrechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen

Grundlagen des

Der

kann Nebenzweck sein. Wesensmerkmale der Steuer

Geldleistungen

Folgende Wesensmerkmale charakterisieren die Steuer: •

Geldleistungen Steuern sind monetäre Größen, die Liquiditätsabfluss verursachen. Sach- oder Dienstleistungen kommen nicht in Betracht.

keine

Gegenleistung

keine Gegenleistung für eine besondere Leistung Es besteht kein Zusammenhang zwischen Steuerpflicht und -höhe und den Leistungen, die der einzelne Bürger vom Gemeinwesen empfangen hat. Ein Anspruch kann deshalb nicht abgeleitet werden.

öffentlichrechtliches Gemeinwesen

Erhebung von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen Die Gebietskörperschaften Bund, Länder und Gemeinden -

sowie die als öffentlich-rechtliche Körperschaften anerkannten Religionsgemeinschaften sind ausschließlich zur Erhebung von Steuern ermächtigt. Insoweit stellen Steuern Zwangsabgaben dar, die kraft staatlicher Finanzhoheit erhoben werden.

Zwangsabgaben

Erzielung von Einnahmen Steuern dienen primär zur Deckung des gesamten öffentlichen Finanzbedarfs. Eine konkrete Zweckbindung besteht nicht.

keine Zweckbindung der Einnahmen

Leistungspflicht

Nebenzweck

-

Leistungspflicht bei Tatbestandsmäßigkeit Wenn der jeweilige gesetzlich geregelte Tatbestand zutrifft, entstehen Steuern, die bei allen Betroffenen zwingend zu erheben sind. .

Steuereinnahmen als Nebenzweck zur Erreichung außerfiskalischer Zwecke Die Einnahmenerzielung kann Haupt- oder Nebenzweck der Steuern sein. Neben der Finanzierungsfunktion können außerfiskalische Zwecke verfolgt werden. Die Steuern

2 Die Steuern im

5

System öffentlicher Abgaben

erhalten Ordnungs- und Lenkungsfunktion, wie bspw. in der Wirtschafts- oder Sozialpolitik. Sozialpolitische Ziele können bspw. die Vermögensbildung bei Arbeitnehmern sein. Zu den wirtschaftspolitischen Zielen zählen u.a. auch die Förderung strukturschwacher Regionen.

Gebühren, Beiträge, Sonderabgaben und steuerliche Neben- Kausalabgaben leistungen erfüllen diese Merkmale nicht, da sie auf einem besonderen sog.

Verpflichtungsgrund Kausalabgaben.

beruhen. Es handelt sich

um

Gebühren sind Entgelte für eine bestimmte, öffentliche Leistung. Im Gegenleistungsverhältnis sollen die Einnahmen die zurechenbaren Kosten decken. Zu unterscheiden sind:

Gebühren

für die Inanspruchnahme bestimmter Amtshandlungen (z.B. für die Ausstellung eines Personal-ausweises oder für die Erteilung einer

Verwaltungsgebühren

Baugenehmigung), für die oder

Benutzung einer Einrichtung (z.B. oder Rundfunkgebühren, Müllabfuhrgebühren Nutzungsgebühr eines öffent-lichen Schwimmbades), Verleihunqsqebühren für die Verleihung bestimmter Nutzungsrechte an private Wirtschaftssubjekte (z.B. Erhebung von Konzessionsabgaben) Benutzungsgebühren

öffentlichen

Anstalt

Entgelte für angebotene öffentliche Beiträge Gegenleistung muss nicht zwingend erbracht werden, die Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht aus (z.B. Sozialversicherungsbeiträge der Arbeitnehmer, Kurtaxen u. Fremdenverkehrsbeiträge). Beiträge

Leistungen.

sind Die

Sonderabgaben werden wie Steuern ohne Rücksicht auf Sonderabgaben eine Gegenleistung erhoben, jedoch fließt ihr Aufkommen nicht in den allgemeinen Staatshaushalt, sondern in Sonderfonds oder -vermögen (parafiskalische Abgaben). Sie haben entweder Finanzierungs- oder Lenkungsfunktion (z.B. die bis 1996 erhobene Ausgleichsabgabe zur der sog. KohleSicherung des Steinkohleeinsatzes

pfennig).

-

Grundlagen

des Einkommensteuerrechts

6

Erster Teil:

steuerliche

Definitionsgemäli von den Steuern zu unterscheiden sind die steuer|jcnen Nebenleistungen. Hierbei handelt es sich um steuerliche Zwangsmittel zur Durchsetzung des Steueranspruchs. Mittels monetärer Sanktionen soll beim Steuerpflichtigen ein bestimmtes Verhalten erzwungen werden.

Nebenleistungen

Steuerliche Nebenleistungen sind gemäß § 3 Abs. 4 AO:

Verspätunqszuschläqe (§ 152 AO) gel njcnt ocjer njcnt rechtzeitig erfolgter Abgabe einer Steuererklärung kann ein Verspätungszuschlag erhoben

VerspätungsZuschlag

werden. Zinsen

•

Säumniszuschlag

.

Zinsen (§§ 233 bis 237 AO) Die AO nennt die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen (§ 233 a AO), Stundungszinsen (§ 234 AO), Hinterziehungszinsen (§ 235 AO), Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge (§ 236 AO) und Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung (§ 237 AO).

Säumniszuschläge (§ 240 AO) Wird die

festgesetzte, geschuldete Steuer

entrichtet, ist ein Säumniszuschlag Zwangsgeld

.

zu

nicht zahlen.

rechtzeitig

Zwangsqeld (§ 329 AO) ist eine Form des Zwangsmittels, das bis zu maximal 25.000 Euro zur Durchsetzung einer Handlung, Duldung oder Unterlassung, z.B. zur Erzwingung der Abgabe einer Steuererklärung, eingesetzt werden kann.

Zwangsgeld

besondere

Verwaltungs-

kosten

Pfändungsgebühren Verwertungsgebühren

Kosten für die besondere Inanspruchnahme der Finanzverwaltung (§ 178, §§ 337-345 AO) Hierzu gehören kostenpflichtige Amtshandlungen der Zollbehörden (§ 178 AO) und verschiedene Gebühren des Vollstreckungsverfahrens wie Kosten der Vollstreckung (§ 337 AO). Im einzelnen können im Vollstreckungsverfahren Pfändungsgebühren (§ 339 AO), Wegnahmegebühren (§ 340 A0) für die Wegnahme beweglicher Sachen einschließlich Urkunden (Kosten des Gerichtsvollziehers), Verwertungsgebühren (§ 341 A0) wie bspw. Kosten einer Versteigerung durch das Finanzamt oder sonstige Kosten der Verwertung

3 Die

7

Gliederung der Steuern

Gegenständen, Auslagen (§ 344 AO) wie Kosten für Auslagen Zustellungen durch die Post oder Entschädigungszahlungen von

Zeugen sowie Reisekosten und Aufwandsentschädigungen (§ 345 AO) der Vollziehungsbeamten. an

3 Die

Gliederung der Steuern

Finanzierungsbedarf des öffentlich-rechtlichen Gemeinlässt sich nicht durch eine einzige Steuerart decken. Die Gesamtheit aller Steuern bildet das Steuersystem eines Staates. Steuersystem Die Bundesrepublik Deutschland verfügt mit ihren derzeit rund 40 Einzelsteuern über ein historisch gewachsenes Steuersystem ohne geordnete Grundstruktur. Die einzelnen Steuerarten tragen Der

wesens

in sehr unterschiedlichem Maße zum Steueraufkommen bei. Die Finanzverfassung der Bundesrepublik Deutschland ist in den Art. 104 a 115 GG (GG der Bundesrepublik Deutschland vom 23.05.1949, BGBl S. 1 mit späteren Änderungen) zu finden. Hier werden die finanziellen Kompetenzen des Bundes und der Länder bezüglich Steuergesetzgebung (Art. 105 GG), Steuerverwaltung (Art. 108 GG) und Ertragshoheit (Art. 106 u. 107 GG)

Finanz-

Verfassung

-

festgelegt. Nachfolgend soll das Steuersystem nach einigen Unterscheidungsmerkmalen gegliedert werden. 3.1

Gliederung

Bezüglich

der

nach der

wesentlichen

Gesetzgebungshoheit

Steuergesetzgebungskompetenz

ist im Grund-

Grundgesetz

gesetz folgendes festgelegt: •

ausschließliche

Gesetzgebungshoheit des Bundes Die Steuergesetzgebungshoheiten des Bundes und der Länder sind in Art. 105 GG geregelt. Dies ist eine Spezialregelung zu den allgemeinen Zuständigkeitsvor-

schriften in den Art. 70 ff. GG. Der Bund hat nach Art. 105 Abs. 1 GG die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz über die Zölle und Finanzmonopole. Die Länder können auf diesem Gebiet nur Gesetze erlassen, wenn sie der Bund dazu ermächtigt.

ausschließliche Gesetz-

gebungshoheit des Bundes

8

Erster Teil:

Grundlagen des Einkommensteuerrechts

konkurrierende

Gemäß Art. 105 Abs. 2 GG hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder teilweise zusteht (Art. 106 GG) oder wenn die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Da rund 70 Prozent der Steuereinnahmen sogenannte Gemeinschaftsteuern sind, besitzt der Bund einen weitreichenden Regelungsvorbehalt.

konkurrierende

Gesetzgebungshoheit des Bundes

ausschließliche

Steuertlndungsrecht der Gemeinden Die Gemeinden besitzen keine originäre, verfassungsrecht-

Steuerfindungs-

recht der Gemeinden

lich verankerte Besteuerungsbefugnis. Die Landesgesetzgeber räumen den Gemeinden eine derivative Befugnis zur Steuererhebung durch teilweise Übertragung ihrer Besteuerungsrechte an die Gemeinden ein. Diese erlassen Satzungen, ein Gesetzgebungsrecht besteht jedoch nicht.

3.2

Steuergläubiger

vertikaler

Finanzausgleich

Trennsystem

Gesetzgebungshoheit der Länder

Gemäß Art 105 Abs. 2 a GG haben die Länder die ausschließliche Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit diese nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind.

Gesetzgebungs-

hoheit der Länder

Ertragshoheit

Gesetzgebungshoheit des Bundes

Gliederung

nach der

Ertragshoheit

Die Steuerertragshoheit ist nicht mit der Gesetzgebungshoheit identisch. In den Art. 106 und 107 GG wird die Verteilung des Steueraufkommens gesondert behandelt. Steuergläubiger sind die öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen, denen das jeweilige Steueraufkommen durch Gesetz allein oder gemeinschaftlich zusteht. Im Verteilungsverfahren ist zwischen vertikalem und horizontalem Finanzausgleich zu unterscheiden. •

vertikale Finanzausgleich des Art. 106 GG ist abschließendes und zwingendes Verteilungssystem zwischen den Gebietskörperschaften. Der Ertrag der FinanzDer

em

monopole und Steuern, die dem Bund zustehen, ist in Art. 106 Abs. 1 GG benannt und das Aufkommen der Steuern, die den Ländern zustehen, in Art. 106 Abs. 2 GG. Hierbei handelt es sich um ein Trennsystem, da es für jede Steuerart nur einen Steuergläubiger gibt (Trennsteuern). Das

3 Die

9

Gliederung der Steuern

komplizierte, in Art. 106 Abs. 3 9 GG festgelegte Verbund- Verbundsystem system regelt die Verteilung der Steuerarten, für die es mehrere Steuergläubiger gibt (Gemeinschaftsteuern). Die unterschiedliche Verteilung der Steuereinnahmen auf Bund, Länder und Gemeinden ergibt sich aus der Aufgabenverteilung. So stehen dem Bund vor allem die Mineral- Mineralölsteuer -

ölsteuer und ein Großteil des Steueraufkommens aus den Verbrauchsteuern zu. Während den Ländern insbesondere die Steueraufkommen über die Biersteuer, die Erbschaft- Biersteuer steuer u.a. zugewiesen wurden, können die Gemeinden über Erbschaftsteuer das Aufkommen der Realsteuern wie bspw. der Grundsteuer und die örtlichen Verbrauchsteuern verfügen. Von Bedeutung ist hierbei, dass die Gemeinden innerhalb einer vorgegebenen Bandbreite die Höhe der Gewerbeertragsteuer und der Grundsteuer durch die Festlegung von sogenannten Hebesätzen eigenständig festlegen können. Mit dieser Mög- Hebesatz lichkeit wird der Grundsatz einer einheitlichen Steuerbelastung im Bundesgebiet durchbrochen. Der horizontale Finanzausgleich des Art. 107 Abs. 2 GG soll gewährleisten, dass jedem einzelnen Bundesland die finanziellen Mittel zur Verfügung stehen, die es benötigt, um seine Aufgaben zu erfüllen. Durch Ausgleichszahlungen zwischen den Ländern soll die Finanzkraft der Länder auf ein vergleichbares Niveau gebracht werden. Die Finanzkraft der Bundesländer ist sehr verschieden und hat seine Ursachen primär in den unterschiedlichen Wirtschaftsstrukturen. Auf der anderen Seite ist der Finanzbedarf in Ländern mit Ballungsräumen höher als in ländlichen Regionen. Die finanzstarken Länder werden zu Ausgleichszahlern und die finanzschwachen Länder zu Ausgleichsempfängern. Mit dem Länderfinanzausgleich soll nach der horizontalen Steuerverteilung die unterschiedliche Finanzkraft der Bundesländer angemessen ausgeglichen werden. Durch die Zahlungen der Länder mit starker Finanzkraft werden die Länder mit schwacher Finanzkraft über 95 Prozent und mehr des Länderdurchschnitts

angehoben.2

Näheres regelt das .Gesetz über den Finanzausgleich zwischen Bund und Ländern (Finanzausgleichsgesetz FAG)" vom 23. Juni 1993 (BGBl. I S. 944/977) mit späteren Änderungen. Zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes -

Errichtung eines Fonds „Deutsche Einheit" und des Finanzausgleich zwischen Bund und Ländern vom 21. Dezember 2000. dem Solidaritätsgesetz v. 20.12.2001. reformiert auf den Grundzügen des Deutschen Bundestages v. 05.07.2001 (Bundesdrucksache Bundesrates v. 13.07.2001 (Bundesratsdrucksache 485/01).

über

die

Gesetzes über den BGBl I S. 1917 sowie

der

Entschließungen 14/6577) und des

horizontaler

Finanzausgleich

Länderfinanz-

ausgleich

Ausgleichszahler

Ausgleichsempfänger

10

Ergänzungszuweisungen

Bundes-

ergänzungszuweisungen

Finanzaus-

gleichsgesetz

Maßstäbegesetz

Erster Teil:

Grundlagen des Einkommensteuerrechts

Die Ergänzungszuweisungen des Bundes gemäß Art. 107 Abs. 2 Satz 3 GG stellen die dritte Stufe des bundesstaatlichen Finanzausgleichssystems dar und werden leistungsschwachen Ländern vom Bund zur weiteren Deckung ihres Finanzbedarfes gewährt. Davon profitieren am meisten die neuen Bundesländer. Diese Zahlungen erfolgen im Erdes Bundes an die Länder als Bundesmessen Sonderbedarfsals ergänzungszuweisungen sowie die an Bundesergänzungszuweisungen leistungsschwachen Bundesländer. Bundesergänzungszuweisungen erhalten nur noch diejenigen finanzschwachen Länder, deren Finanzkraft nach dem Länderfinanzausgleich unter 99,5 v.H. statt wie bisher 100 v.H. der Finanzkraft der Ländergesamtheit liegt. Die neuen Länder werden auf absehbare Zeit die solidarische Unterstützung des Bundes und der alten Länder in Anspruch nehmen müssen. So wurde der bundesstaatliche Finanzausgleich derart geregelt, dass die neuen Länder und Berlin im Rahmen der Fortführung des Solidarpaktes für die Jahre bis 2019 SonderbedarfsBundesergänzungszuweisungen mit einem Volumen von insgesamt 105,3 Mrd. Euro erhalten. Die neuen Länder müssen aber regelmäßig über die Verwendung der Mittel berichten. Mit der Neufassung des Finanzausgleichsgesetz ab 01. Januar 2005 im Solidarpaktfortführungsgesetz wird der bundesstaatliche Finanzausgleich auf eine langfristig konzipierte Grundlage gestellt. Damit wurde der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 11. November 1999 (BVerfGE101, 158 ff.) entsprochen, den Gesetzgeber zu verpflichten, das alte Finanzausgleichsgesetz auf den Prüfstand zu stellen. Für die Ausformung der Maßstäbe hatte das BVerfG grundlegende Leitlinien vorgegeben, ein neues Maßstäbegesetz zu verabschieden. Auf der Grundlage des im Sommer 2001 verabschiedeten Maßstäbegesetz, das auf der ersten Stufe die Finanzverfassung durch allgemeine Maßstäbe konkretisiert, regelt das neue Finanzausgleichsgesetz auf der abschließenden zweiten Stufe die detaillierten Verteilungs- und Ausgleichsfolgen. Die nachfolgende Abbildung nach der Ertragshoheit:

zeigt

die

Gliederung der Steuern

3 Die

Steueraufkommen

Steueraufkommen

Ertragshoheit

1 Ertragshoheit

Gebietskörperschaft

Gebietskörperschaften

Bundessteuern

M Gemeinschaftsteuern

einer

11

Gliederung der Steuern

mehrerer

Landessteuern

M

Gemeindesteuern

Gemeinschaftsteuern sind die Lohn- und Einkommensteuer, die Kapitalertragsteuer, der Zinsabschlag, die Körperschaftsteuer und die Umsatzsteuer. Bundessteuern sind

bspw. die Mineralölsteuer, TabakKaffeesteuer, Steuer, Branntweinabgabe, Schaumweinsteuer, Versicherungsteuer und der Solidaritätszuschlag. Landessteuern sind bspw. die Biersteuer, Erbschaftsteuer, Kfz-Steuer, Grunderwerbsteuer (Länderanteil), Lotteriesteuer, Spielbankabgabe und die bis 31.12.1996 erhobene

Gemeinschaftsteuern

Bundessteuern

Landessteuern

Vermögensteuer. Gemeindesteuern sind die Gewerbesteuer, Grundsteuer, Grunderwerbsteuer (Gemeindeanteil) und kleinere eigene Steuern wie z.B. die Hundesteuer, Getränke- und Vergnügungssteuer, die Jagd- und Fischereisteuer sowie die Zweitwohnungsteuer.

Gemeindesteuern

Rund 70 Prozent des gesamten Steueraufkommens in Deutschland sind Gemeinschaftsteuern, d.h. die Steuereinnahmen stehen anteilig dem Bund, den Ländern und den Gemeinden zu. Nur 30 Prozent des Steueraufkommens sind reine Bundes-, Landes- oder Gemeindesteuern. Die Gemeinschaftsteuern wurden durch die Finanzreform 1969 mit der Finanzreform Schaffung eines großen Steuerverbundes verfassungsrechtlich verankert. So sind Bund und Länder an der Einkommen- und Körperschaftsteuer je zur Hälfte beteiligt, wobei ein Teil den Gemeinden zufließt, andererseits Bund und Länder wiederum

Erster Teil:

12

Grundlagen des Einkommensteuerrechts

über eine Umlage an der Gewerbeertragsteuer der Gemeinden beteiligt sind. Bei der Umsatzsteuer werden die Anteile von Bund und Ländern entsprechend ihrer Finanzentwicklung in mehrjährigen Abständen durch Bundesgesetz, das der Zustimmung des Bundesrates bedarf, neu geregelt, wobei die Aufteilung der Gemeinschaftsteuern, insbesondere bei der Umsatzsteuer meistens sehr umstritten ist. Aufkommen der stärksten Steuerarten

Die Tabelle zeigt die aufkommenstärksten Steuern mit den jeweiligen Beträgen für die Kalenderjahre 2001 bis 2003: Steueraufkommen 2001-2003 in Mrd. Euro 2001 2002 2003

Steuerart

Lohnsteuer

132,626 138,935 40,690 24,533 -0,426

133,090

Tabaksteuer

12,072

132,189 138,195 42,192 23,489 2,864 10,403 13,778

Grundsteuer

Kapitalertragsteuer Einkommensteuer' Vermögensteuer übrige Steuern/Zölle

9,076 7,427 8,376 29,846 8,771 0,291 22,961

9,261 8,326 7,591 22,501 7,540 0,238 23,137

9,657 8,869 7,335 16,633 4,568 0,229 24,889

Gesamtaufkommen

446,247

441,704

442,238

Umsatzsteuer Mineralölsteuer Gewerbesteuer

Körperschaftsteuer Solidaritätszuschlag

11,069=

Versicherungssteuer Kfz-Steuer

Quelle: BMF, Datensammlung zur Steuerpolitik Februar 2003, Steuern www. bundesfmanzministerium.

von

136,995 43,187 24,138

8,275 10,280 14,093

A-Z August 2004;

de/Anlage25600/Steuereinnahmen-nach~Steuerarten-2002_2003.pdf,

19.07.2004

Die Verteilung des Aufkommens der Gemeinschaftsteuern ist grundsätzlich in Art. 106 Abs. 3 GG geregelt. Die Besonderheiten für die Verteilung der Einkommensteuer legt § 1

Gemeindefinanzreformgesetz8 §

1 Abs. 1

fest und für die Umsatzsteuer

Finanzausgleichsgesetz (FAG).

Nach Erstattungen durch das Bundesamtes für Finanzen. Inkl. Solidaritätszuschlag zur Pauschatsteuer für Mini-Jobs. Ab 1991 auch Ergänzungsabgabe/globale Steuern 1990.

Ab 1993 einschl.

Zinsabschlag.

Nach

Erstattungen durch das Bundesamtes für Finanzen. Gesetz zur Neuordnung der Gemeindefinanzen i.d.F.v. 6. späteren

Änderungen.

Februar 1995, BGBl I S. 189 mit

3 Die

Die nachfolgende Übersicht zeigt den Gemeinschaftsteuern im Jahr 2003:

13

Gliederung der Steuern

Verteilungsschlüssel

der

Verteilung der

Gemeinschaftsteuern

Gebietskörperschaften Steuerart Einkommensteuer Lohnsteuer und veranlagte ESt

•

Zinsabschlag

Körperschaftsteuer Umsatzsteuer

Bund

Länder

Gemeinden

42,5 %

42,5 %

15,0 %

44,0 % 50,0 % 51,4%

44,0 % 50,0 % 46,5 %

12,0 % 2,1 %

Quelle : BMF, Monatsbericht 02.2004

Unter Berücksichtigung aller Steuereinnahmen der Gebietskörperschaften ergibt sich folgende zahlenmäßige Verteilung: Steuereinnahmen in Mrd. Euro

2000

2001

2002

2003

198,790 193,767 192,051 191,943 189,492 178,690 178,552 177,577 57,136 54,059 52,542 51,788 21,832 19,731 18,559 20,926 467,252 446,247 441,704 442,233

Bund Länder

Gemeinden EU Summe

von A-Z, August 2003, Monatsbericht 05.2004, www.bundesfinan2ministerium.de/Anlage24314/Anlage-1-Schaetzergebnisse-des-ArbeitskreisesSteuerschatzungen .pdf

Quelle: BMF, Steuern

Nachfolgend werden bis 2007 dargestellt.

die

Steuerschätzungen für

Steuereinnahmen in Mrd. Euro

2004

die Jahre 2004

2005

2006

Schätzung der

2007

geschätzt Bund Länder Gemeinden EU Summe

188,883 194,182 201,506 209,299 180,766 181,094 188,974 196,884 54,016 55,238 58,822 61,836 20,100 23,000 24,400 25,000 443,763 463,514 473,702 493,018

www.bundesrinanzministerium.de/Anlage24314/Anlage-1 -Schaetzergebnisse-desArbeitskreises-Steuerschatzungen.pdf Quelle:

14

Erster Teil:

3.3

Verwaltungshoheit

Finanzver-

waltung

Grundlagen des Einkommensteuerrechts

Gliederung nach der Verwaltungshoheit

Die Steuerverwaltungshoheit ist in Art. 108 GG und im „Gesetz über die Finanzverwaltung" (FVG vom 30. August 1971, BGBl. I S. 1426 mit späteren Änderungen) geregelt. Zölle, Finanzmonopole, die bundesgesetzlich geregelten Verbrauchsteuern einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer und die Abgaben im Rahmen der Europäischen Gemeinschaften werden durch die Bundesfinanzbehörden verwaltet. Die übrigen Steuern werden durch die Landesfinanzbehörden verwaltet. Eine Ausnahme stellen diejenigen Steuern dar, die ganz oder zum Teil dem Bund zufließen. Sie werden gemäß Art. 108 Abs. 3 GG von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet. Die den Landesfinanzbehörden zustehende Verwaltung der ihnen allein zufließenden Steuern kann den Gemeinden ganz oder zum Teil übertragen werden (Art. 108 Abs. 4 GG).

Bundesministerium der Finanzen

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) wird im Rahmen der vom Bundeskanzler festgelegten politischen Richtlinien vom Bundesminister der Finanzen geleitet. Ihm zur Seite gestellt sind zwei parlamentarische und zwei verbeamtete Staatssekretäre, denen die Zentralabteilung und die neun Fachabteilungen des BMF unterstehen.

Oberfinanzdirektionen

Die Oberfinanzdirektionen (OFD) leiten die Finanzverwaltung des Bundes und des Landes in ihrem Bezirk (§ 8 FVG). Organisatorisch wird eine OFD in eine Bundes- und eine Landesabteilung gegliedert. Derzeit gibt es 21 Oberfinanzdirektionen, die jeweils von einem Oberfinanzpräsidenten geleitet werden (§ 9 FVG).

häufigsten Kontakt haben die Bürger meist zu den örtlichen Behörden der Landesfinanzverwaltung, den Finanzämtern, da diese die aufkommenstarken Steuerarten (z.B. Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer) verwalten. Ein Finanzamt (FA) gliedert sich in verschiedene Sachgebiete und diese wiederum in Arbeitsgebiete. Es wird von einem Vorsteher Den

Finanzamt

geleitet. Gemeindefinanzbehörden

Als Gemeindefinanzbehörden verwalten die Steuerämter der Städte und Gemeinden (Gemeindeverbände) insbesondere die

Vergnügungssteuer, Schankerlaubnissteuer und Hundesteuer sowie gemeinsam mit den Finanzämtern die

Getränkesteuer,

3 Die

Grundsteuer und die Gewerbesteuer entsprechend der ligen Kommunalverwaltungsgesetze der Länder. Die Abbildung zeigt verwaltung:

die

15

Gliederung der Steuern

jewei-

vierstufige Gliederung der Finanz-

Finanzverwaltung Bundesfinanzbehörden Bundesminister der Finanzen

Bundesschuldenverwaltung Bundesmonopolverwaltung

Landesfinanzbehörden Finanzminister

(-Senatoren) der Länder Rechenzentren

Bundes- und Landesfinanzbehörden

oberste Behörde

Oberbehörden

für Branntwein Bundesamt für Finanzen Zollkriminalamt Bundesamt zur Regelung offener Vermögensfragen Bundesaufsichtsämter für das Kreditwesen, Versicherungswesen und für den Wertpapierhandel

Oberfinanzdirektionen

Mittelbehörde

Hauptzollämter einschließlich ihrer Dienststellen

Zollfahndungsämter Bundesvermögensämter

Finanzämter

Örtliche Behörden

Bundesforstämter

3.4

Gliederung

nach dem

Steuerobjekt

Nach dem Steuerobjekt (Steuergegenstand) lassen sich die Steuern einerseits in Besitz- und Verkehrsteuern und andererseits in Zölle und Verbrauchsteuern einteilen. Diese Einteilung ist verwaltungsorganisatorischer Art. Auf der unteren Verwaltungsebene werden die Besitz- und Verkehrsteuern von den Finanzämtern und die Zölle und Verbrauchsteuern von den Hauptzollämtern verwaltet.

Steuerobjekt

Grundlagen des Einkommensteuerrechts

16

Erster Teil:

Besitzsteuern

Besitzsteuern sind ein vorhandenes Vermögen, die daraus fließenden Erträge oder ein zufließender Besitz (Einkommen). Knüpft die Steuerpflicht an die persönlichen Verhältnisse und die Leistungsfähigkeit einer Person an, handelt es sich um eine Personensteuer. Bezieht sie sich davon unabhängig auf eine Sache, so liegt eine Realsteuer (Objekt-

Personensteuern Realsteuern

Gegenstand von

steuer, Sachsteuer)

vor.

von Verkehrsteuern sind Vorgänge des rechtlichen oder wirtschaftlichen Verkehrs. Der Verkehrsakt unterliegt der Besteuerung. Ist dieser allgemeiner Art, wird Umsatzsteuer (allgemeine Verkehrsteuer) erhoben. Bei ausgewählten Vorgängen des Wirtschaftsverkehrs fallen besondere Verkehrsteuern an.

Verkehrsteuern

Gegenstand

Zölle

Zölle sind Steuern, die bei Import oder Export von ständen anfallen. Hierbei kommt den Einfuhrzöllen die

Gegengrößere

Bedeutung zu. Verbrauchsteuern

von Verbrauchsteuern ist der Verbrauch bestimmter Waren. Der Verbrauchsvorgang wird unabhängig vom Verbraucher besteuert.

Gegenstand

Steuern nach dem Die

Steuerobjekt

Abbildung zeigt Steuerobjekt:

die

Gliederung

der Steuern nach dem

Steuern

Besitz- und Verkehrsteuern

Besitzsteuern

Personensteuern

ESt KSt VSt ErbSt

Verkehrsteuern

Verbrauchsteuern und Zölle

Verbrauchsteuern

Zölle

Realsteuern

GewSt GrSt

USt VersSt KraftSt GrESt Lotterie- u. WettSt

Mineralölsteuer Tabaksteuer Kaffeesteuer Biersteuer Schaumweinsteuer

Einfuhrzölle Ausfuhrzölle

3 Die

3.5

Gliederung

nach der

17

Gliederung der Steuern

Überwälzbarkeit

Das Kriterium der Überwälzbarkeit soll eine Aussage über die wirtschaftliche Auswirkung der Steuer beim Steuerschuldner liefern. Als Steuerschuldner wird derjenige bezeichnet, der die Steuer an die Finanzbehörde abzuführen hat (Steuerzahler), d.h. zu ihrer Entrichtung verpflichtet ist und somit den Steuerbescheid erhält. Steuerschuldner und Steuerzahler sind immer identisch. Steuerträger ist hingegen derjenige, der die Steuer letztendlich trägt, d.h. durch die Steuer wirtschaftlich belastet ist. Steuerträger und Steuerschuldner müssen nicht identisch sein. Es wird zwischen direkten und indirekten Steuern unterschieden.

Steuerschuldner Steuerzahler

Steuerträger

Direkte Steuern sind die Steuern, bei denen Steuerschuldner und Steuerträger identisch sind. Eine Überwälzung der Steuer auf andere Personen ist nicht möglich. Hierzu zählen insbesondere die Steuerarten: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Vermögensteuer, Erbschaftsteuer und Grundsteuer.

direkte Steuern

Indirekte Steuern sind die Steuern, bei denen Steuerschuldner und Steuerträger grundsätzlich nicht identisch, d.h. verschiedene Personen sind. Der Steuerschuldner wälzt die Steuer über den Preis seiner Güter und Leistungen auf eine andere Person, i.d.R. den Endverbraucher ab. Zu den indirekten Steuern zählen insbesondere die Umsatzsteuer und die Verbrauchsteuern.

indirekte

Eine eindeutige Abgrenzung von direkten und indirekten Steuern ist jedoch nicht möglich, da die Überwälzbarkeit einer Steuer von der jeweiligen Marktsituation abhängig ist. So kann es in einer bestimmten Marktsituation bspw. möglich sein, dass ein Unternehmen seine geschuldete Körperschaftsteuer (direkte Steuer) überwälzen kann. Andererseits ist es in bestimmten

Steuern

marktsituations-

abhängige Überwälzbarkeit

Marktsituationen nicht

möglich, indirekte Steuern, wie z.B. die Mineralölsteuer, zu überwälzen. Somit wird der Wille des Gesetzgebers, der einem bestimmten Personenkreis (Steuerdestinatare) die Steuerlast zugedacht hat, nicht immer erreicht. Beispielsweise soll bei der Einkommenssteuer nach dem Willen des Gesetzgebers die natürliche Person, die steuerpflichtiges Einkommen erzielt, die Steuer wirtschaftlich tragen. Bei der

Umsatzsteuer soll der Endverbraucher wirtschaftlich belastet werden. Dies gelingt aber nur, wenn eine Überwälzung dieser Steuer auf den Endverbraucher über den Preis möglich ist.

Steuerdestinatar

18

Erster Teil:

systematische Einordnung

des Einkommensteuerrechts

Insoweit können sein.

Steuerträger und Steuerdestinatar identisch

4 Wesen und

Bedeutung der Einkommensteuer

4.1 sfeuer-

Grundlagen

Stellung

der Einkommensteuer im

Steuersystem

nachfolgende Übersicht zeigt die steuersystematische Einordnung der Einkommensteuer nach den wichtigsten Die

Merkmalen:

Einordnungsmerkmal Gesetzgebungshoheit Ertragshoheit Verwaltungshoheit

Zuordnung konkurrierende

Gesetzgebung

Gemeinschaftsteuer landesverwaltet im Auftrag des Bundes

Steueraufkommen

Steuerobjekt Abzugsfähigkeit Überwälzbarkeit Bemessungsgrundlage Steuererhebung Steuertarif

aufkommenstarke Steuer Besitzsteuer / Personensteuer nicht

abzugsfähig

direkte Steuer

Ertragsteuer

periodische Steuer progressive Steuer

Anhand der Zuordnung zu den Einordnungsmerkmalen kann die Einkommensteuer bestimmt werden.

4.2 Wesen der Einkommensteuer

Steuerobjekt

Ertragsteuer

Steuergegenstand (Steuerobjekt) und damit Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ist das disponible Einkommen (Markteinkommen abzüglich des existenznotwendigen Lebensbedarfs) natürlicher Personen. D.h., besteuert wird das am Markt realisierte Einkommen (zufließender Ertrag) und nicht die Substanz. Die Einkommensteuer ist eine Ertragsteuer. Der Staat verschafft sich durch die Erhebung dieser Steuer Teilhabe am tatsächlich erwirtschafteten Zuwachs des privaten Vermögens seiner Bürger. der Markteinkommenstheorie verwendete Einkommensbegriff verbindet die finanzwissenschaftlichen Ansätze der Quellentheorie und der Reinvermögenzugangstheorie miteinDer

Quellentheorie

von

4 Wesen und

19

Bedeutung der Einkommensteuer

ander und wird durch den Gesetzgeber recht pragmatisch gehandhabt. Dies äußert sich in einem abgegrenzten Katalog steuerbarer Einkünfte, dem Grundsatz der persönlichen Zurechnung, der Realisation und des Nettoansatzes der Vermögenszuwächse in einer Zeitperiode. Zu den Steuern vom Einkommen zählt auch die Körperschaftsteuer (KSt). Als Personen- und Ertragsteuer wird sie bei bestimmten Körperschaften und Personenvereinigungen Personen des Privatrechts) erhoben. Rechts{juristischen hierfür ist das Körperschaftsteuergesetz 2002 grundlage

Körperschaftsteuer

(KStG 2002)9.

Als

Personensteuer ist die Einkommensteuer eine nicht abzugsfähige Steuer (§ 12 Nr. 3 EStG). Da sie zu den Aufwendungen der Lebensführung gehört, darf sie weder bei der Ermittlung der einzelnen Einkünfte noch beim Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Formal betrachtet ist es dem Steuerpflichtigen nicht möglich, die Einkommensteuer zu überwälzen. Marktsituationsabhängig kann es ihm jedoch gelingen, die Steuerlast zu überwälzen, bspw. durch Gehaltsverhandlung eines Arbeitnehmers mit seinem Arbeitgeber oder Preisanhebung bei Gütern und Dienstleistungen eines Einzelunternehmers.

Abzugsfähigkeit

Überwälzbarkeit

4.3 Zur Geschichte der Einkommensteuer

Finanzierung des Gemeinwesens aus Abgaben von Privatpersonen und Personenvereinigungen lässt sich schon zu Beginn der Kulturgeschichte beobachten. Eine Steuer, die sich als direkter Vorläufer der heutigen Einkommensteuer ansehen lässt, brachte die historische Entwicklung jedoch erst zu Beginn des 19. Jahrhunderts hervor. Drastisch gewachsener Finanzbedarf im vom Krieg gegen Napoleon geschwächten Großbritannien ließ dort 1799 die Idee einer Kriegsteuer auf das Kriegsteuer Die

Gesamteinkommen Realität werden. So hieß die Einkommensteuer in der Schweiz noch bis 1982 „Wehrsteuer". Auf deutschem Boden kam

waltungsreform KStG 2002 in der

in

es

erstmals 1808 im

Zuge

Preußen, Litauen und Königsberg

der Verzur Ein-

Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4144. geändert durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur zum Vermittlung Sleuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl. I S. 2840) und das Haushaltbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl. I S. 3076).

Wehrsteuer erste deutsche Einkommensteuer im preuß. Reich

Erster Teil: Grundlagen des Einkommensteuerrechts

20

führung

preuß. EStG von

1891

Reichsreform des EStG von 1920

Reinvermögenszugangstheorie

Quellentheorie EStG

von

1934

einer progressiven Steuer auf das Gesamteinkommen mit Selbstdeklaration. Der preußische Reformator Freiherr vom Stein hielt diese Steuerart schon damals für die gleichförmigste und einträglichste Abgabe. Aber der Widerstand und die Unehrlichkeit der Steuerzahler führte notwendigerweise bereits 1820 zur Umstellung auf eine Klassensteuer nach äußeren Wohlstandsmerkmalen. Ab 1851 wurde in Preußen als Steuermaßstab das öffentlich eingeschätzte Einkommen benutzt (klassifizierte Einkommensteuer).^ den folgenden Jahrzehnten führten fast alle deutsche Teilstaaten Steuern auf das Einkommen ein, die zumeist auf bestimmte Einkunftsarten beschränkt blieben. Das sächsische Einkommensteuergesetz vom 02.07.1878 und das preußische EStG vom 24.06.1891 überwanden die bisherige Erhebungspraxis und basierten auf dem Steuergerechtigkeitsgedanken. Preußen erfasste nunmehr die Einkünfte, die aus einer Quelle flössen und nicht mehr die Quelle an sich. Mit der Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch die Steuerprogression (Stufenbetragstarif von 0,67-4 Prozent) wurde eine neue Qualität des Einkommensteuerrechts erreicht. Subjektive und objektive Steuerpflicht, Steuertarif und Besteuerungsverfahren wurden als Grundprinzipien artikuliert. Nach dem Ende des Ersten Weltkrieges griff der deutsche Fiskus mit einem Tarif von 10-60 Prozent deutlich tiefer in die Taschen seiner Bürger und verfünffachte so sein Steueraufkommen. Reichsfinanzminister Erzberger brachte mit dem EStG vom 29.03.1920 die erste reichseinheitliche Reform des Einkommensteuerrechts zum Durchbruch. Grundlage war die Reinvermögenszugangstheorie, die einen periodengerechten Saldo der Vermögenszu- und -abgänge ermittelt. Erstmals wurden die Körperschaften (Zusammenschlüsse, die als juristische Person eigene Rechtsfähigkeit besitzen und durch Organe vertreten werden) nach einem eigenen Gesetz, dem Körperschaftsteuergesetz besteuert und die Lohnsteuer als Erhebungsform eingeführt. Mit dem EStG vom 10.08.1925 wurde die Verbindung der Quellen- mit der Reinvermögenszugangstheorie vollzogen und der Einkünftekatalog formuliert. Das EStG vom 16.10.1934 trennte die Begriffe Einkommen und Einkünfte, strich den Verlustvortrag und führte den Teilwertbegriff ein. Es begründete im wesentlichen die heutige Gesetzesstruktur.

4 Wesen und

21

Bedeutung der Einkommensteuer

Mit Ende des 2. Weltkrieges schuf der Alliierte Kontrollrat per Gesetz Nummer 12 vom 11.02.1946 den höchsten Grenzsteuersatz der deutschen Geschichte: Einkommen über 100.000 Mark (51.129,19 Euro), ab 1948 über 250.000 Mark (127.822,97 Euro) wurden mit 95 Prozent Steuer belastet. In der Bundesrepublik Deutschland kam es bis zum Jahr 1998 zu keiner weiteren großen Einkommensteuerreform. Erst als nach dem Regierungswechsel 1998 am 19. März 1999 der Bundesrat dem Hauptteil des Steuerreformpakets, dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 zugestimmt hat, wurden einschneidende Änderungen im Einkommensteuerrecht durchgesetzt. Dazu gehörten bspw. die Einführung der sog. Mindestbesteuerung gem. § 2 Abs. 3 EStG, die ab dem 01.01.2004 wieder abgeschafft wurde. Mit vielen weiteren Detailänderungen wie z.B. dem Sparer-Freibetrag bei den Einkünften aus Kapitalvermögen wurde mit der Verabschiedung des Steuersenkungsgesetzes am 14. Juli 2000 im Bundesrat die größte Steuerreform seit über zwei Jahrzehnten verwirklicht. Kernbereiche dieser Reform waren sicher die Umstellung vom Körperschaftsteuer-Vollanrechnungsverfahren auf das sog. Halbeinkünfteverfahren und die Reduktion der Einkommensteuer- und Körperschaftsteuersätze, womit sich die deutsche Position im internationalen Steuerwettbewerb zweifellos verbessert hat. So wurde der Eingangssteuersatz bei der Einkommensteuer von 23,9 v.H. im Jahr 2000 bis auf 15 v.H. im Jahr 2005 abgesenkt und der Grenzsteuersatz von 51 v.H. im Jahr 2000 auf 42 v.H. im Jahr 2005. Schließlich ist das große Steuerpaket des Jahres 2003, das Haushaltsbegleitgesetz 2004, das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur

Grenzsteuersatz

Steuerentlas-

tungsgesetz

Steuersenkungsgesetz

internationaler Steuerwettbewerb

Eingangs-

steuersatz

Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz („Korb II"), das Gewerbesteuerreformgesetz und das Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit („Steueramnestiegesetz") am Steueramnestie19.12.2003 vom Bundestag und Bundesrat verabschiedet gesetz Mit der Zustimmung des Bundesrates zum worden. Alterseinkünftegesetz am 11. Juni 2004 erfolgt schließlich ab 2005 eine grundlegende Neuregelung der steuerlichen von und Altersvorsorgeaufwendungen Behandlung Altersbezügen. Das Alterseinkünftegesetz wurde schließlich am 05. Juli 2004 vom Bundestag mit Zustimmung des Bundesrates beschlossen.

22

Erster Teil:

5

Grundlagen

des Einkommensteuerrechts

Rechtsquellen

der Einkommensteuer

5.1 Völkerrechtliche Rechtsnormen

Grundgesetz völkerrechtliche

Vereinbarungen Bilaterale völkerrechtliche

Verträge

Steuer-

harmonisierung EU-Richtlinien

Steuerrecht ist primär innerstaatliches Recht, d.h. die innerstaatlichen Rechtsnormen (Gesetze) prägen das Steuerschuldverhältnis. Das GG der Bundesrepublik Deutschland hat als Verfassungsgesetz Vorrang gegenüber einfachen Gesetzen. Die Ausgestaltung des innerstaatlichen Rechts muss sich stets in Einklang mit völkerrechtlichen Normen befinden. Nach § 2 AO haben völkerrechtliche Vereinbarungen, soweit sie innerstaatliches Recht geworden sind, Vorrang vor den innerstaatlichen Gesetzen. Hauptanwendungsbereich bilateraler völkerrechtlicher

Verträge sind bspw. die Doppelbesteuerungsabkommen zur Vermeidung oder Milderung steuerlicher Doppelbelastungen. Hintergrund dieser Abkommen ist, die eigene nationale Steuerhoheit der beteiligten Staaten durch gegenseitigen Steuerverzicht einzuschränken. Auch erlangt das innergemeinschaftliche Recht der Europäischen Union immer größere Bedeutung für die Mitgliedstaaten. Vorschriften des europäischen Gemeinschaftsrechts bilden gegenüber dem nationalen Recht eine selbständige Rechtsordnung, die Vorrang gegenüber dem nationalen Recht hat. Dies gilt für Verordnungen der EU, womit in den Gemeinschaftsstaaten unmittelbar geltendes Recht gesetzt wird. (Art. 189 Abs. 1 und 2 EWGV). Im Rahmen der Steuerharmonisierung haben die Richtlinien jedoch eine größere Bedeutung, da sie als Rahmenvorschriften die Mitgliedstaaten zu einer Anpassung in nationales Recht verpflichten. Richtlinien richten sich an die Mitgliedstaaten, die diesen in innerstaatliches Recht transformiert werden müssen und erst dann für den Bürger bindendes Recht darstellen. Folglich sind Richtlinien als mittelbare Rechtsnormen einzustufen und Voraussetzung für eine europäische Harmonisierung der Steuergesetze.

von

5

23

Rechtsquellen der Einkommensteuer

5.2 Innerstaatliche Rechtsnormen 5.2.1 Gesetze Rechtsnormen sind Gesetze und Rechtsverordnungen. Gesetze kommen durch ein förmliches Gesetzgebungsverfahren zustande, Verordnungen hingegen nicht, sondern werden aufgrund einer gesetzlichen Ermächtigung erlassen. Das Grundgesetz der Bundesrepublik Deutschland hat als Verfassungsgesetz vor sog. einfachen Gesetzen, wozu auch die Steuergesetze gehören, Vorrang. Bei den Steuergesetzen ist zwischen allgemeinen Steuergesetzen (Grundlagengesetze) und anderen Steuergesetzen zu unterscheiden.

Steuergesetze

Rechtsnormen

Verordnungen

Steuergesetze

I Andere

Allgemeine Steuergesetze (Grundlagengesetze)

I

-1Steuerschuld- und Verfahrensrecht

steuerliches

Abgabenordnung (AO)

Bewertungsgesetz

Bewertungsrecht

Finanzgerichtsordnung (FGO)

Steuergesetze

Einzelsteuergesetze zum

—

Beispiel:

Einkommensteuergesetz Körperschaftsteuergesetz Umsatzsteuergesetz

Gewerbesteuergesetz

Erbschaftsteuergesetz Besondere

Steuergesetze Außensteuergesetz Umwandlungssteuergesetz

Grundlagengesetze Bewertungsregelungen, Steuergesetze Geltung Die

umfassen Verfahrens- und steuerliche die für alle oder mehrere andere haben. Hierzu zählen beim Steuer-

Grundlagengesetz

24

Erster Teil:

Grundlagen des Einkommensteuerrechts

Abgabenordnung (AO) und die Finanzgerichtsordnung (FGO). Die anderen Steuergesetze lassen sich unterscheiden in verfahrensrecht die

gesetze

Einzelsteuergesetze und besondere Steuergesetze. gej ,jen Einzelsteuergesetzen handelt es sich um Gesetze zu einer einzelnen Steuerart wie bspw. der Einkommensteuer oder

besondere

der

Einzelsteuer-

Steuergesetze

EStG2004

Körperschaftsteuer. Zu den besonderen Steuergesetzen gehören z.B. das Umwandlungsteuergesetz oder das Außensteuergesetz. Einkommensteuergesetz 2004 (EStG/2004) vom 16.04.1997 (BGBl I S. 823) zuletzt geändert durch Art. 1 Zweites Gesetz zur

Änderung 2003 zur von

-

steuerlicher Vorschriften

(Steueränderungsgesetz

StÄndG 2003) v. 15.12.2003 (BGBl I 2645); Art. 3 Gesetz

Modernisierung des Investmentwesens und

zur

Besteuerung

Investmentvermögen (Investmentmodernisierungsgesetz) Art. 1 Gesetz

v.

der

Umsetzung (BGBl 2676); Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz v. 22.12.2003 (BGBl. I 2840); Art. 61 Drittes Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt v. 23.12.2003 (BGBl I 2848); 15.12.2003

I

zur

Art. 1 Gesetz zur Änderung des GewStG und anderer Gesetze v. 23.12.2003 (BGBl I 2922); Art. 33 Viertes Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt v. 24.12.2003 (BGBl I 2954); Art. 5 Drittes Gesetz zur Änderung des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze v. 27.12.2003 (BGBl I 3019); Art. 48 Gesetz zur Einordnung des Sozialhilferechts in das Sozialgesetzbuch v. 27.12.2003 (BGBl I 3022); Art. 9 Haushaltsbegleitgesetz 2004 (HBegIG 2004) v. 29.12.2003 (BGBl 3076, ber. 2004 I 69).

5.2.2

Durchführungsverordnungen

Durchführungsverordnungen sind als Ergänzungen und Erläuterung von Steuergesetzen zu verstehen wie bspw. die EStDV 2000

zur

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000 (EStDV 2000) in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. Mai 2000 (BGBl. I S. 717) zuletzt geändert durch das Gesetz zur Einordnung des Sozialhilferechts in das Sozialgesetzbuch vom 27.12.2003 (BGBl. I S. 3022) und das

Haushaltsbegleitgesetz

(BGBl.

I S.

3076)

2004

vom

29.12.2003

5

Rechtsquellen

25

der Einkommensteuer

Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV 1990) vom 10.Oktober 1989 (BGBl. I S. 1848) zuletzt geändert durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. IS. 402) und durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 (BGBl. I S. 2601), Steuer-Euroglättungsgesetz vom 19.12.2000 (BGBl. I S. 1790) das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl. I S. 3794) und das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl. I S. 2645). Gesetze und Durchführungsverordnungen sind Rechtsnormen, welche die Steuerpflichtigen, Finanzgerichte und die Finanzverwaltung binden, d.h. sie stellen verbindliches Recht dar. Grundsätzlich haben die Einzelsteuergesetze Vorrang gegenüber den allgemeinen Steuergesetzen wie der Abgabenordnung (AO 1977 vom 16. März 1976, BGBl. I S. 613 mit späteren Änderungen, zuletzt geändert durch das Steuer-Euroglättungsgesetz vom 19.12.2000 (BGBl. I S. 1790) und durch das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20.12.2000 (BGBl. IS. 1850)) und dem Bewertungsgesetz (BewG i.d.F. vom 1. Februar 1991, BGBl. I S. 230 mit späteren

LStDV 1990

Rechtsnormen

allgemeine Steuergesetze

Änderungen). 5.3

Verwaltungsvorschriften

Verwaltungsanordnungen sind Dienstanweisungen übergeord- Verwaltungsneter Dienststellen an untergeordnete Dienststellen. Solche ano nun9 Verwaltungsanordnungen zu wichtigen Steuergesetzen sind die Steuerrichtlinien. Für Einkommersteuerfragen sind folgende Richtlinien

von

Interesse:

Einkommensteuerrichtlinien 2003

(EStR 2003) Allgemeine Verwaltungsvorschrift Anwendung des Einkommensteuerrechts vom 15.12.2003 (BStBl. I Sondernummer 2) mit

EStR 2003

zur

den Einkommensteuer-Hinweisen 2003. Lohnsteuer-Richtlinien 2004 (LStR 2004) Allgemeine Verwaltungsvorschrift zum Steuerabzug vom Arbeitslohn vom 11.Oktober 2001 (BAnz. Nr. 203a; BStBl I Sondernummer

1),

in der Fassung der Lohnsteuervom 2004 08. Oktober 2003 mit den Lohnsteuer-Hinweisen 2003.

Änderungsrichtlinien (BStBl.

I S.

455)

LStR 2004

26 Richtlinien

Finanzgericht

Erster Teil:

Grundlagen des Einkommensteuerrechts

Richtlinien sind Verwaltungsanordnungen für die Steuerbehörden. Sie sollen die Gleichmäßigkeit der Verwaltungsausübung gewährleisten und damit eine Gleichmäßigkeit der

Besteuerung. Steuerbürger und Finanzgerichte sind nicht an die Richtlinien gebunden, ausschließlich die Finanzbehörden müssen danach vorgehen. Aus den Verwaltungsvorschriften können aber Rückschlüsse auf das Vorgehen der Finanzbehörden gezogen werden, wodurch sich die Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen erhöht.

Verwaltungs-

erlasse

Auch andere Verwaltungserlasse wie Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF-Schreiben), BMF-Erlasse, Erlasse der Landesfinanzministerien und Verfügungen der Oberfinanzdirektionen (OFD-Verfügungen) sind nur Vorschriften einer vorgesetzten Behörde an nachgeordnete Behörden zur Gesetzesanwendung und damit kein verbindliches Recht.

5.4

Rechtsprechung

Finanzgerichtsbarkeit ist in der Finanzgerichtsordnung (FGO 06. Oktober 1965, BGBl. I S. 1477 mit späteren Änderungen, zuletzt geändert durch Steueränderungsgesetz 2001 vom und 20.12.2001 Steuerverkürzungs(BGBl. IS. 3794) bekämpfungsgesetz vom 19.12.2001 (BGBl. I S. 3922)), geregelt. Sie wird durch unabhängige, von den Verwaltungsbehörden getrennte, besondere Verwaltungsgerichte ausgeübt und ist zweistufig aufgebaut: die Finanzgerichte (FG) in den Ländern und der Bundesfinanzhof (BFH) mit Sitz in München (§§1,2 FGO). Diese Steuergerichte sind somit auch für Einkommensteuerfragen zuständig. Die rechtskräftigen Entscheidungen der Finanzgerichtsbarkeit (FG-Urteile bzw. BFH-Urteile) sind, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist, nur für die Beteiligten und deren Rechtsnachfolger im konkreten Sachverhalt bindend (§ 110 Abs. 1 FGO). Sie haben keine allgemeine Bindung. Die Die

vom

Finanzgerichte Bundesfinanzhof

Urteilsbindung

Finanzverwaltung versucht die Anwendung eines BFH-Urteils Nichtanwen-

dungserlass Bundesver-

fassungsgericht Europäischer Gerichtshof

über den Einzelfall hinaus teilweise durch einen sog. Nicht-

anwendungserlass zu verhindern. Grundsätzlich steht es jedem Bürger frei, sich bei erfolglosen finanzgerichtlichen Verfahren an das Bundesverfassungsgericht in Karlsruhe oder ggf. an den Europäischen Gerichtshof in Luxemburg zu wenden.

6

6

Erhebungsformen

und

Erhebungsformen

Erhebungsverfahren

und

27

der Einkommensteuer

Erhebungsverfahren

der Einkommensteuer Die Einkommensteuer tritt in vier verschiedenen formen auf: • •

• •

veranlagte

Erhebungs- Erhebungs-

formen der ESt

Einkommensteuer

Lohnsteuer (LSt) Kapitalertragsteuer (KapESt) Zinsabschlag (ZA)

Nach dem schieden: •

•

Erhebungsverfahren werden

zwei Formen unter-

verfahren

Veranlagungssteuer Abzugsteuer (Quellensteuer).

Die Einkommensteuer entsteht, soweit nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Kalenderjahres (§ 36 Abs. 1 EStG). Es handelt sich somit um eine periodische Steuer. Die Einkommensteuer ist eine Veranlagungssteuer, weil sie in einem förmlichen Verfahren veranlagt wird (§ 25 Abs. 1 EStG). Das Kalenderjahr wird Veranlagungszeitraum (VZ) genannt. Der Stpfl. hat für den abgelaufenen VZ eine Einkommensteuererklärung abzugeben (§ 25 Abs. 3 EStG). Ihm ergeht ein Steuerbescheid (§155 Abs. 1 AO). Vom Steuerpflichtigen sind vierteljährlich am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die er für den laufenden VZ voraussichtlich schulden wird (§ 37 Abs. 1 EStG). Diese werden auf die Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und Sicherung des Steueraufkommens wird die Einkommensteuer teilweise bereits an der Quelle erhoben (Quellensteuer). Der Stpfl. (Steuerschuldner) hat die Steuer selbst zu berechnen und abzuführen. Man spricht von sog. Fälligkeits- oder Abzugsteuem. Auf das förmliche Verfahren wird zunächst verzichtet. Bei aus

der

Erhebungs-

lohnsteuerpflichtiger Tätigkeit von Arbeitnehmern (Einkünfte nichtselbständiger Arbeit § 19 EStG) erfolgt die Erhebung Einkommensteuer als

-

Lohnsteuer

durch

Abzug

vom

periodische Steuer

Veranlagungs-

steuer

Vorauszahlungen

Quellensteuer

Fälligkeitssteuer

Lohnsteuer

Grundlagen des Einkommensteuerrechts

28

Erster Teil:

Abzugssteuer

(§§ 38 ff. EStG). Die Lohnsteuer ist daher Abzugsteuer. Erfolgt eine Einkommensteuerfestsetzung, wird die abgeführte Lohnsteuer auf die Einkommensteuerschuld angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

laufenden Arbeitslohn

e'ne

Bei bestimmten Kapitalerträgen (Einkünfte aus Kapitalvermögen § 20 EStG wie bspw. Gewinnanteile aus der Beteiligung an juristischen Personen des Privatrechts) wird die Einkommensteuer in Form der Kapitalertragsteuer bei Auszahlung oder Fälligkeit als Abzugsteuer erhoben (§ 43 EStG). Bei bestimmten Zinsen und zinsähnlichen Erträgen wird die Kapitalertragsteuer, wenn sie der Gläubiger selbst trägt, in der Form eines Zinsabschlages erhoben (§ 43 a Abs. 1 Nr. 4 EStG sog. Zinsabschlagsteuer) und von der auszahlenden Stelle z.B. Kreditinstitut abgeführt. Abgeführter Zinsabschlag und Kapitalertragsteuer sind bei der Einkommensteuerfestsetzung auf die Einkommensteuer anzurechnen (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). -

Zinsabschlag

-

Die nachfolgende Tabelle zeigt die Einkommensteuereinnahmen der Jahre 2000 nach den Erhebungsformen.

ESt-Einnahmen in Mrd. Euro

Lohnsteuer

veranlagte ESt Kapitalertragsteuer

(einschl. Zinsabschlag) Summe

Quelle: BMF, Steuern

von

Entwicklung der 2003, gegliedert -

2000

2001

2002

2003

135,733 12,225

132,626 8,771

132,189 7,540

133,090

20,849

29,846

22,501

16,633

168,807

171,243

162,230

154,291

A- Z August 2003,

4,568

Datensammlung zur Steuerpolitik Februar 2003,

www.bundesfinanzminislerium.de/Anlage23324/Kalenderjahr-2003.pdf

Annexsteuer

Solidaritäts-

Zuschlag

Der ab 01.01.1995 erhobene Solidaritätszuschlag (SolZ) ist eine Annexsteuer (Zuschlagsteuer) zur Einkommensteuer in Form einer Ergänzungsabgabe. In den VZ 1995 bis 1997 wurde er in Höhe von 7,5 v.H. und ab dem VZ 1998 in Höhe von 5,5 v.H. der Bemessungsgrundlage (der festgesetzten oder vorauszuzahlenden Einkommensteuer) erhoben. Rechtsgrundlage ist das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 (In der Fassung vom 15 oktober 2002 BGBl. I S. 4130).

Die statistische Größe

.veranlagte Einkommensteuer" wird in Form eines Saldos gebildet, d.h. der Stpfl. werden die vom Finanzamt bei der Veranlagung im jeweiligen Kalenderjahr erstatteten Beträge an Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Zinsabschlag sowie Körperschaftsteuer abgezogen. Auf dem Konto bleibt nur der entsprechende jahrliche Restwert erhalten. von

den

Einkommensteuer-Vorauszahlungen

7

29

Grundprinzipien der Besteuerung

Der

Solidaritätszuschlag wird gleichzeitig mit den jeweiligen Erhebungsformen der Einkommensteuer fällig. Einkommensteuer ist die den steuerberechtigten Religionsgemeinschaften erhoben, aber von den staatlichen Finanzämtern verwaltet. Rechtsgrundlage sind Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Weimarer Reichsverfassung vom 11.08.1919 und die Kirchensteuergesetze der Länder. Der Hebesatz der Kircheneinkommen bzw. Kirchenlohnsteuer beträgt derzeit je nach Bundesland entweder 8 v.H. oder 9 v.H. Eine weitere Kirchensteuer

Annexsteuer zur Sie wird

(KiSt)11.

von

Kirchensteuer

-

7

Grundprinzipien der Besteuerung

Für die Steuererhebung gilt der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit (Art. 20 Abs. 3 GG) und Tatbestandsmäßigkeit (§ 3 Abs. 1 Satz 1 AO), d.h. Steuern dürfen nur auf gesetzlicher Grundlage bei Zutreffen der festgelegten Tatbestandsvoraussetzungen erhoben werden.

Gesetz- und Tatbestands-

mäßigkeit

Das

Einkommensteuerrecht unterliegt dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG), aus dem sich das Prinzip der Steuergerechtigkeit ableiten lässt. Dieses äußert sich in den Grundsätzen der Allgemeinheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Alle Personen, unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit, Religion, sozialen Herkunft, werden zur Einkommensteuer herangezogen. Personen, die in gleichen oder gleichartigen Verhältnissen leben, sollen gleich behandelt werden. An den Grundsatz der Gleichmäßigkeit knüpft das Prinzip der Leistungsfähigkeit an. Die persönlichen Verhältnisse (bspw. Alter, Familienstand, Kinder) und wirtschaftlichen Bedingungen (bspw. soziale Absicherung, außergewöhnliche Belastungen), unter denen der einzelne Bürger lebt, bestimmen die Steuerbelastung. Ausschlaggebend ist die reale Leistungsfähigkeit. Berücksichtigt werden die tatsächlich erzielten Einkünfte des Steuerpflichtigen unabhängig davon, welche höheren Einkünfte er bei seinen Fähigkeiten hätte erzielen können. Wesentlicher Ausdruck dieses Prinzips im Einkommensteuergesetz ist die

Vgl. hierzu die weiterführenden Ausführungen auf S. 541

Gleichheits-

grundsatz

Gleichmäßigkeit

der Besteuerung

Leistungsfähigkeit

Grundlagen des Einkommensteuerrechts

30

Erster Teil:

Sfeuer-

tarifliche Steuerprogression, die die höheren Einkommen prozentual stärker belastet.

progression

Steuergerechtigkeit Schattenwirtschaft

Schwarzarbeit

Steuerwiderstand

Steuermoral

Steuerquote

Diese formellen und materiellen Grundsätze der Besteuerung verfolgen alle das übergeordnete Ziel der Steuergerechtigkeit. Ob dieses Ziel tatsächlich erreicht wird, darf bezweifelt werden, wenn man bedenkt, dass die Schattenwirtschaft in Deutschland auch im Jahr 2002 trotz der Steuerreform 2000 nach einer Studie des „Schwarzarbeif-Experten Prof. Friedrich Schneider von der Universität Linz weiterwächst. Im Jahr 2002 wurden nach dieser Studie 350,4 Mrd. Euro am Staat vorbei erwirtschaftet12. Der Anteil der Schwarzarbeit am „offiziellen" Bruttoinlandsprodukt beträgt 16,5 v.H. Im Jahr 2001 betrug die Schattenwirtschaft noch 16 v.H. des BIP. Laut dieser Studie sind weit mehr als neun Millionen Menschen zumindest teilzeitmäßig in der Schattenwirtschaft tätig. Dieser Anteil an illegaler Beschäftigung und Leistungsmissbrauch führt zu der Schlussfolgerung, dass viele Stpfl. unser Steuersystem nicht als gerecht empfinden. Die bedeutendste Ursache für die stetige Zunahme der Schattenwirtschaft ist sicher die Belastung der Arbeitseinkommen mit hohen Steuer- und Sozialversicherungsabgaben. Dies führt zu verstärktem Steuerwiderstand und begünstigt zwangsweise die Abwanderung in die Schattenwirtschaft. Weitere Gründe für die Expansion der Schattenwirtschaft sind auch Anzeichen für eine geringe vorhandene Steuermoral und eine sinkende Identifikation mit dem Staat. Es müssen also die Anreize zur Schwarzarbeit verringert werden. Das kann vor allem durch ein gerechtes Steuersystem erreicht werden. Mit der Steuerreform 2000 ist Deutschland heute mit einer Steuerquote von knapp über 20 v.H. in der Europäischen Union das Land mit der niedrigsten Steuerquote. Auch mit der um die Sozialversicherungsabgaben erweiterten Steuerquote liegt Deutschland mit 38,5 v.H. (2003) im europäischen Mittelfeld. Um zu mehr legaler Beschäftigung durch Verringerung illegaler Aktivitäten zu kommen, hat der Deutsche Bundestag am 6. Mai 2004 das „Gesetz zur Intensivierung der Bekämpfung der Schwarzarbeit und damit Zusammenhängender Steuerhinterziehung" beschlossen.

Da die offiziellen Statistiken noch nicht vorliegen, handelt es sich um Prognosezahlen. Weiterführende Literatur Schneider/Ernste, Schattenwirtschaft und Schwarzarbeit

2

Zweiter Teil Persönliche

1

Beginn

und Ende der

31

Steuerpflicht

Steuerpflicht

Steuersubjekt

Die Einkommensteuer ist gem. § 1 EStG subjektbezogen. Nach Steuersubjekt 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen ihr nur natürliche Personen. Der Begriff natürliche Person ist im EStG nicht definiert. Eine Begriffsbestimmung für das Einkommensteuerrecht wird deshalb aus dem BGB (Bürgerliches Gesetzbuch vom 18. August 1896

§

RGBl S. 195 mit

späteren Änderungen) abgeleitet.

Eine natürliche Person ist der lebende Mensch. Andere Merkmale wie Alter, Geschäftsfähigkeit, Erwerbstätigkeit oder Familienstand sind für die persönliche Steuerpflicht grundsätzlich ohne Bedeutung. Die Einkommensteuerpflicht erstreckt sich ausschließlich auf natürliche Personen. Juristische Personen, wie z.B. Kapital-

natürliche Personen

wie die OHG oder KG sind weder nach dem EStG noch nach dem Körperschaftsteuergesetz [KStG in der Fassung vom 15. Oktober 2002 (BGBl IS. 4144), geändert durch das

Person

Einkommen-

steuerpflicht

gesellschaften (AG, GmbH), eingetragene Vereine oder Erwerbsund Wirtschaftsgenossenschaften unterliegen der Körperschaftsteuer. Nichtrechtsfähige Personen, z.B. Personengesellschaften nichtrechtsfähige

Steuervergünstigungsabbaugesetz

vom

16.05.2003

(BGBl I S. 660), Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I S. 2645), Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum

Steuervergünstigungsabbaugesetz

vom

22.12.2003

I S.

(BGBl 2840) und das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl I S. 3076)] steuerpflichtig. Die von diesen Gesellschaften bzw. Gemeinschaften erzielten Einkünfte werden unmittelbar bei den Beteiligten der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer unterworfen.

2

Beginn

Die

und Ende der

Steuerpflicht

Einkommenssteuerpflicht beginnt

mit der Vollendung der mit der Existenz der natürlichen Person. Grundlage der Einkommensteuerpflicht ist somit immer die Rechtsfähigkeit eines Menschen gem. § 1 BGB.

Geburt, d.h.

Beginn der Steuerpflicht Rechtsfähigkeit

32

Zweiter Teil: Persönliche Steuerpflicht

Ende der Steuer-

Die persönliche Einkommensteuerpflicht endet mit dem Tod eines Menschen. Im Falle des Todes ist der Stpfl. bis zum Tag seines Ablebens steuerpflichtig. Eine dann noch bestehende Steuerpflicht geht auf die Erben über. Für die Erben und den Erblasser erfolgt im Todesjahr eine getrennte Veranlagung zur Einkommensteuer. Für verschollene Personen gilt § 49 AO. Dabei ist für die Besteuerung der Tag als Todestag ausschlaggebend, mit dessen Ablauf der Beschluss über die Todeserklärung des Verschollenen rechtskräftig wird.

pflicht

getrennte Veranlagung Verschollenheit

Beispiele: Beginn (1)

und Ende der

Steuerpflicht

Ein Einzelunternehmer verstirbt

am

20.02., sein Sohn führt als

alleiniger Erbe den Gewerbebetrieb ab 21.02. fort. Die Steuerpflicht des Vaters erlischt mit seinem Tod. Alle nach diesem Zeitpunkt (21.02.) aus dem Gewerbebetrieb erzielten Einkünfte sind dem Sohn zuzurechnen.

(2)

Das Unternehmen eines am 05.03. verstorbenen Arbeitnehmers zahlt der Witwe am 15.03. dessen Gehalt für den Monat Januar

verspätet aus. Zum Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohnes ist die Steuerpflicht des Verstorbenen bereits erloschen. Das Gehalt unterliegt der Steuerpflicht der Witwe und muss nach deren steuerlichen Merkmalen versteuert werden (R 76 LStR 2004).

(3)

Geschäftsfähig-

keit

Ein zweijähriges Kind hat ein Mietwohnhaus geerbt. Der Mietzins wird auf ein Konto der Eltern eingezahlt. Das Kind ist hinsichtlich der Mieteinnahmen steuerpflichtig; dass diese von den gesetzlichen Vertretern verwaltet werden, da beim Kind die Geschäftsfähigkeit fehlt, ist unerheblich.

3 Arten der

Arten der Steuer-

Pfl,cni

persönlichen Steuerpflicht

Das Einkommensteuerrecht unterscheidet grundsätzlich zwei Arten der Steuerpflicht. Nach § 1 EStG handelt es sich um die unbeschränkte Steuerpflicht und die beschränkte Steuerpflicht. Diese Unterscheidung ist in der Intensität der Beziehung des Stpfl. zum Inland begründet. Durch den differenzierten Umfang der Besteuerung ergeben sich wesentliche Steuervergünstigungen für die jeweilige Art der Steuerpflicht.

Natürliche Personen sind bis

geschäftsunfähig.

zur

Vollendung des 7. Lebensjahres nach § 104 Abs.

1 BGB

3 Arten der

33

persönlichen Steuerpflicht

in zwei Sonderformen Sonderformen untergliedert, zum einen in die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG) und zum anderen in die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG). Dadurch sich der Personenkreis, bei welchem die persönlichen vergrößert Verhältnisse in stärkerem Maße bei der Einkommenbesteuerung Berücksichtigung finden. Auch die beschränkte Steuerpflicht kennt eine Erweiterungsform. Hierbei handelt es sich um die erweiterte beschränkte Steuerpflicht, die in § 2 AStG14 geregelt ist. Schematisch lassen sich die unterschiedlichen Arten der persönlichen Steuerpflicht wie folgt darstellen:

Die unbeschränkte

Steuerpflicht wird

Persönliche

Unbeschränkte

§1

Steuerpflicht

Steuerpflicht

Fiktive unbeschränkte

Steuerpflicht

Steuerpflicht

Abs. 2 EStG

3.1 Unbeschränkte

Steuerpflicht

§ 1 Abs. 4 EStG

Abs. 1 EStG

Erweiterte unbeschränkte

§1

Beschränkte

§

•

Steuerpflicht § 2 Abs. 1 AStG

1 Abs. 3 EStG

Steuerpflicht (§

3.1.1

Tatbestandsvoraussetzungen

Nach

§

Erweiterte beschränkte

1 Abs. 1

EStG)

1 Abs. 1 EStG sind

Tatbestandsmerkmale der unbeschränkten

alle natürlichen Personen,

Steuerpflicht

die im Inland

einen Wohnsitz

(§ 8 AO) oder einen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen 08.09.1972, BGBl I, S. 1713. mit späteren Änderungen.

Außensteuergesetz -

vom -

34

Zweiter Teil: Persönliche

Steuerpflicht

Dabei spielt die Staatsangehörigkeit keine Rolle. Hat ein Ausländer seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so ist dieser unbeschränkt steuerpflichtig. Das Vorliegen Steuerpflicht von Einkünften ist für die unbeschränkte Steuerpflicht nicht erforderlich. Dieses Kriterium wird erst bei der sachlichen sachliche Steuerpflicht untersucht, da die sachliche Steuerpflicht auf die Steuerpflicht Bemessungsgrundlage, also was steuerpflichtig ist, abstellt. Hingegen untersucht die persönliche Steuerpflicht, wer steuerpflichtig ist. Die Steuerpflicht erstreckt sich auf die gesamten in- und ausländischen Einkünfte des Stpfl., unabhängig von der EStH 2003 Allgemein). Welteinkommens- Belegenheit der Einkunftsquelle (H 1 Es gilt das Prinzip der Besteuerung des Welteinkommens prinzip Staats-

angehörigkeit

-

Totalitätsprinzip

Maßnahmen

zur

Vermeidung der Doppelbesteuerung

-

(Totalitätsprinzip). Dieses geht nicht direkt aus § 1 EStG hervor, aber gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterliegen die dort aufgezählten Einkünfte der Einkommensteuer, wenn der Stpfl. im Zeitraum der Erzielung der Einkünfte unbeschränkt steuerpflichtig war, ohne dass dabei zwischen inländischen und ausländischen Einkünften unterschieden wird. Die Anwendung des Welteinkommensprinzips bei der unbeschränkten Steuerpflicht lässt sich des Weiteren aus den §§ 34 c u. 34 d EStG ableiten, die eine Steuerermäßigung für ausländische Steuern auf die deutsche ESt vorsehen. Diese Vorschriften, sowie die §§ 2 a und 32 b EStG und die Doppelbesteuerungsabkommen (CDBA) schränken das Welteinkommensprinzip insoweit ein.

Zwingend notwendig für das Vorliegen der unbeschränkten Steuerpflicht ist immer das Vorhandensein eines Wohnsitzes (§ 8 AO) oder eines gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO) des Stpfl. im Inland, wobei auf die tatsächlichen Verhältnisse abzustellen ist15. Liegen die genannten Tatbestandsvoraussetzungen vor, ist der Stpfl. unbeschränkt steuerpflichtig. Einkunfts-

erziehlung

Hierbei ist es unerheblich, ob er tatsächlich Einkünfte erzielt hat. Erzielt der Stpfl. im Verlauf seiner unbeschränkten Steuerpflicht Einkünfte, so unterliegt er mit sämtlichen Einkünften (Welteinkommensprinzip) der Besteuerung im Inland. Es spielt grundsätzlich keine Rolle, ob die ausländischen Einkünfte positiv oder negativ sind, wobei jedoch in den §§ 2 a u. 2 b EStG Einschränkungen vorgenommen werden.

Vgl. Anwendungseriass zur Abgabenordnung 1977 (AEAO) vom 15. Juli 1998, BStBl I S. 630 mit späteren Änderungen: AEAO zu § 8.9 AO Nr. 1 Satz 2 AEAO.

3 Arten der persönlichen

35

Steuerpflicht

3.1.2 Inland Das EStG enthält keine explizite Definition des Begriffes Inland, Inland so dass die hoheitlichen Landesgrenzen bestimmen, ob der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthalt im Inland belegen ist oder nicht. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG gehört zum Inland nicht nur das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit seinen 16 Bundesländern, sondern auch der Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes erforscht und abgebaut werden. Für die unbeschränkte Steuerpflicht hat die Ausdehnung des Inlandsbegriffes auf den Festlandsockel kaum eine Bedeutung. Für die beschränkte Steuerpflicht kann § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG von Bedeutung sein, da die Einkünfte, welche bei der Ausbeutung oder Erforschung der Naturschätze erzielt werden, inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG sind.

Des weiteren gehören zum Inland die Zollausschlüsse (Zollgrenzen sind nicht zur Bestimmung des Inlandes maßgeblich, sondern die Staatsgrenzen), die zollfreien Gebiete (z.B. Insel zollfreie Gebiete Helgoland), die Freihäfen (z.B. Bremen) und die Küsten- Freihäfen gewässer, welche von der Dreimeilenzone eingeschlossen sind. Der Raum über und unter der Erdoberfläche gehört auch zum Inland. Schiffe unter deutscher Flagge gehören solange zum Schiffe Inland, wie sie sich auf hoher See oder in inländischen Gewässern befinden. Völkerrechtlich gelten Schiffe auf hoher See als schwimmende Gebietsteile des Staates, dessen Flagge sie führen. Erst wenn sie in ausländischen Häfen oder Küstengebieten vor Anker gehen, sich also in fremden Hoheitsgewässern befinden, gehören sie, solange ihr Aufenthalt dort anhält, nicht zum Inland, sondern sind grundsätzlich den Rechtsvorschriften des Aufenthaltsstaates unterworfen. Für Luftfahrzeuge Luftfahrzeuge gilt dies entsprechend.

3.1.3 Wohnsitz

(§ 8 AO)

grundlegende Voraussetzung für die unbeschränkte Steuerpflicht ist die Existenz eines Wohnsitzes. Einen Wohnsitz Eine

er eine Wohnung unter nach § 8 AO hat jemand dort, Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. wo

Wohnsitz

36

Zweiter Teil: Persönliche

Merkmale des Wohnsitzes

Der Wohnsitz gem.

Begriff der Wohnung

Als

geeignete Räume

Steuerpflicht

§ 8 AO setzt folgende drei Merkmale voraus: das Vorhandensein einer Wohnung, das Innehaben einer Wohnung, das Beibehalten und Benutzen der Wohnung.

Wohnung werden erstens zum Aufenthalt geeignete Räume angesehen, die den Lebensverhältnissen einer natürlichen Person entsprechen (AEAO zu § 8 AO Nr. 3 Satz 1 AEAO). Zum Aufenthalt geeignete Räume liegen vor, wenn sie eine gewisse Mindestgröße haben, durch Wände und eine Tür abgeschlossen und über eine funktionsfähige Heizung verfügen, so dass die Wohnung ganzjährig genutzt werden kann. Nicht erforderlich ist, dass die Räume: nach den finanziellen Verhältnissen des

Steuerpflichtigen

eingerichtet sind, über eine Küche und ein

separates Bad verfügen (AEAO zu

§ 8 AO Nr. 3 AEAO). Aus diesem Grunde werden z.B. als Wohnung anerkannt:

möbliertes Zimmer

am

folgende Räumlichkeiten auch

Arbeitsort,

Barackenunterkünfte für Bauarbeiter

Wohnwagen, wenn sie auf einem Dauercampingplatz stehen und

Hotelzimmer, bei einem Dauermietverhältnis (mindestens sechs Monate, AEAO zu § 8 Nr. 4 Satz 4 AEAO, BFH, BStBl II 1989.S.

956).

Jedoch stellen z.B. Büro- und Geschäftsräume oder bloße Schlafräume keine Wohnung dar (AEAO zu § 8 Nr. 4 Satz 5 AEAO, BFH, BStBl II 1985.S. 331).

Beispiel: Wohnung i.S.d. § 8 AO Ein Stpfl. mietet ein möbliertes Zimmer. Das Zimmer verfügt über ein Fenster und eine Tür. Der Stpfl. kann die sanitären Einrichtungen der Vermieterin mitbenutzen. Die Räumlichkeiten, welche der Stpfl. gemietet hat, verfügen über ein abgeschlossenes Zimmer mit Tür und Fenster (kein Durchgangszimmer).

3 Arten der

persönlichen Steuerpflicht

37

Der Stpfl. hat auch die Möglichkeit, die sanitären Einrichtungen der Vermieterin zu nutzen. Das Vorhandensein einer Küche ist für das Vorliegen einer Wohnung nicht erforderlich, da er sich auch anderweitig verpflegen kann. Sanitäre Einrichtungen müssen jedoch vorhanden sein. Dies ist der Fall; eine separate Waschgelegenheit ist für das Vorliegen einer Wohnung nicht erforderlich. Es liegt demnach eine Wohnung i.S.d. § 8 AO vor (AEAO zu § 8 AO Nr. 4 Satz 6 AEAO).

Der

Stpfl. muss zweitens über die Wohnung die tatsächliche tatsächliche Verfügungsgewalt besitzen, d.h. er darf den Wohnsitz nicht nur Verfügungsder formell begründen. Er muss selbst entscheiden können, wann gewalt Wohnung und wie er die Wohnung nutzt (AEAO zu § 8 AO Nr. 4 Satz 1 AEAO). Der Stpfl. kann die tatsächliche Verfügungsgewalt oder die Sachherrschaft über die Wohnung auch von seinen Angehörigen ausüben lassen (AEAO zu § 8 AO Nr. 4 Satz 6 AEAO). Er muss die Wohnung also nicht zwingend selbst innehaben, jedoch die Möglichkeit der jederzeitigen Nutzung besitzen. Demnach begründet z.B. ein Hotelzimmer grundsätzlich keinen Wohnsitz. Auch die Strafvollzugsanstalt stellt für einen Inhaftierten keine Wohnung i.S.d. § 8 AO dar, da die tatsächliche Verfügungsgewalt fehlt. Die dritte Voraussetzung für das Vorliegen eines Wohnsitzes i.S.d. § 8 AO ist das Beibehalten und Benutzen der Wohnung. Beibehalten und Hierbei kommt es nicht auf die ständige Nutzung an, sondern es Benutzen der ist ausreichend, wenn die Person die Wohnung mit einer Wohnung gewissen Regelmäßigkeit nutzt (AEAO zu § 8 AO Nr. 4 Satz 2 AEAO). Die objektiven Umstände müssen die Absicht einer weiteren Benutzung der Wohnung aufzeigen. Zur Klärung des Sachverhaltes, ob eine Wohnung beibehalten und benutzt wird, müssen alle Umstände des Einzelfalls herangezogen und überprüft werden. Dabei kommt der Einrichtung der Wohnung und der voraussichtlichen Nutzungsdauer der Wohnung eine besondere Bedeutung zu. Aus der Einrichtung der Wohnung können Rückschlüsse auf das Beibehalten und Benutzen der Wohnung gezogen werden. Ist z.B. die Wohnung nur dürftig eingerichtet, so kann unterstellt werden, dass die dort lebende Person die Wohnung nicht auf Dauer bewohnen wird, sondern nur für einen kurzen Zeitraum. Bei dieser Schlussfolgerung sind die persönlichen Verhältnisse zu berücksichtigen (z.B. finanzielle Situation, Hauptwohnung oder Nebenwohnung; AEAO zu § 8 AO Nr. 4 Satz 3 AEAO).

38

Zweiter Teil: Persönliche

Steuerpflicht

Die

Beibehaltung und Benutzung der Wohnung lässt sich auch der voraussichtlichen Dauer der Nutzung der Wohnung ableiten. Wird eine Wohnung von vornherein nur für einen kurzen Zeitraum (weniger als sechs Monate) angemietet, kann man daraus schließen, dass die Wohnung nur vorübergehend beibehalten und benutzt wird (AEAO zu § 8 AO Nr. 4 Satz 4 AEAO). Das Tatbestandsmerkmal des § 8 AO ist somit nicht erfüllt. Es wird kein Wohnsitz begründet. aus

mehrere Wohnsitze

Aufgabe des Wohnsitzes

Ein Wohnsitz wird immer nur dann begründet, wenn alle Kriterien des § 8 AO erfüllt sind. Es können auch mehrere Wohnsitze begründet werden. Hierbei muss es sich um Wohnungen handeln, die die Person inne hat und welche sie benutzt und beizubehalten beabsichtigt. Ein Wohnsitz gilt als aufgegeben, wenn alle drei Tatbestandsmerkmale des § 8 AO nicht mehr vorliegen.

Beispiele:

Wohnsitz gem.

§ 8 AO

(1) Ein Stpfl. ist

von seinem Arbeitgeber für zwei Jahre ins Ausland versetzt worden. Ihm gehört eine Eigentumswohnung im Inland.

a)

b)

c)

Seine Familie wohnt weiterhin in der Eigentumswohnung. Da seine Familienangehörigen die Sachherrschaft über die Wohnung ausüben, behält der Stpfl. seinen Wohnsitz im Inland bei. Seine Familie geht mit ins Ausland, außer seinem Sohn. Dieser wohnt weiterhin in der Eigentumswohnung. Der Stpfl. hat einen Wohnsitz im Inland, da die Sachherrschaft über die Wohnung des Stpfl. durch den Sohn ausgeübt wird. Die Wohnung wird für die Dauer des zweijährigen Aufenthaltes vermietet. Der Stpfl. gibt die Sachherrschaft über die Wohnung auf. Er hat keinen Wohnsitz mehr im Inland, da er die Wohnung nicht nur kurzfristig (bis zu sechs Monaten) vermietet (AEAO zu § 8 AO Nr. 5 Satz 3 AEAO).

(2) Die Stpfl. A und B schließen am 30.03.01 den Bund der Ehe. A hat zum Zeitpunkt der Eheschließung einen Wohnsitz in München und B einen Wohnsitz in Salzburg. Durch die Hochzeit haben sie nicht automatisch die Wohnung des anderen inne oder einen gemeinsamen Familienwohnsitz. Vielmehr müssen die Tatbestandsmerkmale des § 8 AO erfüllt sein. Es reicht also nicht das bloße Vorhandensein der zwei Wohnungen aus, sondern die Eheleute müssen die Wohnungen auch beide innehaben. Des weiteren müssen beide die tatsächliche Verfügungsmacht über die Wohnungen besitzen und sie auch benutzen und beibehalten.

3 Arten der Die Eheleute haben natürlich auch die

persönlichen Steuerpflicht

Möglichkeit, einen

39

neuen

Wohnsitz, welcher die Tatbestandsmerkmale des § 8 AO erfüllt, zu gründen. Jeder behält solange seinen eigenen Wohnsitz bei, bis die Tatbestandsmerkmale des § 8 AO für einen gemeinsamen Wohnsitz erfüllt sind. (AEAO zu § 8 AO Nr. 1 Satz 2 AEAO) Erfüllen A und B beide die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Wohnsitzes, sowohl für die Wohnung in Salzburg als auch für die Wohnung in München, so begründen beide zwei Wohnsitze gleichzeitig, mit der Konsequenz das A und B in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind, auch wenn sie einen weiteren Wohnsitz in der Bundesrepublik Österreich begründen und in diesem Vertragsstaat laut Doppelbesteuerungsabkommen ansässig sind (AEAO vor §§ 8, 9 AO Nr. 1 Satz 8 und Nr. 2 AEAO). Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 4. Oktober 1954 (BGBl II 1955, S. 749; BStBl I 1955, S. 369) i. d. F. des Änderungsabkommens vom 8. Juli 1992 (BGBl II 1994, S. 122; BStBl I 1994, S.227) maßgebend.

3.1.4 Gewöhnlicher Aufenthalt

(§ 9 AO)

Das

Vorliegen eines gewöhnlichen Aufenthalts muss nur dann geprüft werden, wenn ein Stpfl. keinen Wohnsitz im Inland hat. Nach § 9 AO hat jemand seinen gewöhnlichen Aufenthalt dort, gewöhnlicher wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass Aufenthalt er an diesem Ort oder in diesem Gebiet (im Inland) nicht nur vorübergehend verweilt. Unter Aufenthalt versteht man die körperliche Anwesenheit einer natürlichen Person im Inland. Erstreckt sich der Aufenthalt über einen längeren Zeitraum, so ist er nicht nur vorübergehend. Es ist nicht zwingend vorgeschrieben, dass sich die Person ununterbrochen an diesem Ort oder in diesem Gebiet aufhält. Der gewöhnliche Aufenthalt wird nicht durch kurzfristige kurzfristige Unterbrechungen aufgegeben (§ 9 Satz 1 AO), wenn abzusehen Unterbrechung ist, dass die Person an den Ort oder in das Gebiet zurückkehrt und sich dort weiterhin aufhalten wird (AEAO zu § 9 AO Nr. 1 Satz 4 u. 5 AEAO). Eine natürliche Person kann insgesamt nur einen gewöhnlichen Aufenthalt begründen. Die persönlichen Umstände der natürlichen Person sind für die Prüfung der Tatbestandsmerkmale des § 9 AO maßgebend. Grenzgänger, Grenzgänger die im Inland tätig sind und im Ausland übernachten, begründen grundsätzlich keinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO). Hingegen begründen natürliche Personen, die im Inland tätig sind und nur am Wochenende ihren Wohnsitz im Ausland

40

Zweiter Teil: Persönliche

Steuerpflicht

aufsuchen, einen gewöhnlichen Aufenthalt gem. § 9 AO (AEAO § 9 AO Nr. 3 AEAO).

zu

Ein

Sechsmonatsfrist

gewöhnlicher Aufenthalt ist nach § 9 Satz 2 AO stets gegeben, wenn von Beginn an ein Aufenthalt von mehr als sechs Monaten im Geltungsbereich der Abgabenordnung (Inland) vorliegt, wobei kurzfristige Unterbrechungen unberücksichtigt bleiben (AEAO zu § 9 AO Nr. 1 Satz 1 AEAO). Bei ununter-brochenem Aufenthalt wird die Sechsmonatsfrist nach

Tagen berechnet. Gem. §§ 187 Abs. 1 und 188 Abs. 2 BGB wird bei der Fristberechnung der Tag der Anreise in das Inland und der Tag der Abreise in das Ausland mit gezählt. Für das Vorliegen eines gewöhnlichen Aufenthalts muss die Sechsmonatsfrist nicht in ein und dasselbe Kalenderjahr fallen. Unschädlich für die Berechnung der Sechsmonatsfrist sind kurzfristige Unterbrechungen von ca. drei Wochen, z.B. für die Dauer des Urlaubs oder für Familienheimfahrten eines Gastarbeiters am Wochenende (AEAO zu 9 AO Nr. 1 Satz 6 AEAO). Solche Zeiten von Unterbrechungen zählen dann mit zur Sechsmonatsfrist. Hier wird der Unterschied der kurzfristigen Unterbrechung gem. § 9 Satz 1 und § 9 Satz 2 AO deutlich. Während § 9 Satz 1 AO auf die objektiven Umstände abstellt, die erkennen lassen, dass die Person an den Ort oder das Gebiet zurückkehrt und sich dort weiterhin aufhält, kommt es bei § 9 Satz 2 AO auf die Dauer der kurzfristigen Unterbrechung an.

Jahresfrist

Von der Sechsmonatsfrist ausgenommen sind gem. § 9 Satz 3 AO Aufenthalte zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken, wenn diese nicht länger als ein Jahr dauern. § 9 Satz 3 AO verlängert somit die Sechsmonatsfrist auf eine Jahresfrist. Bei Überschreitung der Jahresfrist begründet die natürliche Person einen gewöhnlichen Aufenthalt von Anfang an. Dann liegt von Beginn des gewöhnlichen Aufenthalts an eine unbeschränkte Steuerpflicht vor.

Liegen die Tatbestandsmerkmale des § 9 Satz 1 oder 2 AO vor, so begründet eine natürliche Person einen gewöhnlichen Aufenthalt. Im Gegensatz zu § 8 AO kann eine Person nur einen gewöhnlichen Aufenthalt im In- oder Ausland haben. Maßgebend für die Begründung eines gewöhnlichen Aufenthaltes sind die objektiven Umstände und nicht der Wille der Person. Analog zur Gründung eines Wohnsitzes liegt nicht automatisch nach einer Eheschließung ein gewöhnlicher Aufenthalt dieser Person bei seinem Ehegatten vor. Vielmehr muss jeder Ehegatte die Tatbestandsmerkmale des § 9 Satz 1 oder 2 AO erfüllen.

3 Arten der

41

persönlichen Steuerpflicht

Ein gewöhnlicher Aufenthalt gilt als aufgegeben, wenn nicht mehr Aufgeben des gewöhnlichen alle Tatbestandsmerkmale des § 9 AO vorliegen. Aufenthalts

Beispiele: Gewöhnlicher Aufenthalt gem. § 9 AO (1)

Ein britischer Staatsbürger hat für seine Praktikantentätigkeit im Inland eine Wohnung gemietet. Der Aufenthalt ist von vornherein auf vier Monate begrenzt. Es handelt sich hier lediglich um einen zeitlich begrenzten Aufenthalt, da der Stpfl. nur für einen begrenzten Zeitraum eine Wohnung mietet und nicht die Absicht hatte, sich länger im Inland aufzuhalten. Es liegt kein gewöhnlicher Aufenthalt gem. § 9 AO vor. den USA ist am 01.09.01 zu einer Konzerttournee, die bis zum 15.05.02 dauern soll, in die Bundesrepublik eingereist. Er wohnt ununterbrochen in verschiedenen Hotels. Er unterliegt vom 01.09.01 bis zum 15.05.02 der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Auch wenn er keinen Wohnsitz gem. § 8 AO begründet hat, denn die jeweiligen Hotelzimmer bilden nicht seinen Lebensmittelpunkt, hält er sich über sechs Monate im Inland auf und hat dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 Satz 2 AO). Er würde auch für diesen Zeitraum unbeschränkt steuerpflichtig sein, wenn er über Weihnachten und Neujahr seine Tournee unterbrechen würde, um mit seiner Familie die Festtage gemeinsam zu verbringen. Ein vorübergehender Zwischenaufenthalt im Ausland bleibt als kurzfristige Unterbrechung unberücksichtigt und zählt in der Fristberechnung als Inlandsaufenthalt.

(2) Ein Künstler aus

3.1.5

Welteinkommensprinzip

Das Welteinkommensprinzip kommt grundsätzlich bei WelteinkommensEs soll pnnzip unbeschränkt Steuerpflichtigen zur gewährleisten, dass der Staat alle in- und ausländischen Einkünfte (Welteinkommen) einer natürlichen Person, die sich innerhalb seines Hoheitsgebietes aufhält, steuerlich erfassen kann. Da in der Regel nicht nur der Wohnsitzstaat, sondern auch der Quellenstaat Besteuerungsrechte erhebt, kann es zu einer zweifachen Besteuerung, also zu einer Doppelbesteuerung kommen.

Anwendung.16

Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht gilt Hiervon gibt es allerdings Ausnahmen: z.B. bei

ausländischer Vertretungen in der BRD gem.

§

grundsätzlich das Welteinkommensprinzip. Diplomaten und sonstigen Beschäftigten

3 Nr. 29 EStG.

42

Zweiter Teil: Persönliche Steuerpflicht

Voraussetzungen Voraussetzungen für eine Doppelbesteuerung sind grundsätzlich: konkurrierende Steueransprüche verschiedener Staaten, besteuerung

einer Doppel-

Identität des

Abgabenpflichtigen (Steuersubjekt),

Identität des Tatbestandes,

an

den die

Besteuerung anknüpft

(Steuerobjekt), im In- und Ausland müssen dieselben Einkünfte besteuert

werden,

Gleichartigkeit der Besteuerung, die gezahlte ausländische Steuer Einkommensteuer entsprechen17,

muss

der deutschen

sowie

Identität des Besteuerungszeitraumes. (Die inländischen und ausländischen Einkünfte müssen demselben Veranlagungszeitraum entstanden sein.)

einseitige

Maßnahmen

Doppelbesteuerungsabkommen

Bei Vorliegen aller genannten Voraussetzungen kommt es zu einer Doppelbesteuerung. Hierdurch werden die internationalen wirtschaftlichen Beziehungen z.B. im Verkehr mit Gütern, Kapital und Personen erheblich erschwert. Zur Vermeidung oder Minderung der Doppelbesteuerung hat die Bundesrepublik Deutschland im Einkommensteuergesetz einseitige Maßnahmen (§§ 34 c u. 34 d EStG) vorgesehen sowie mit vielen Staaten bilaterale Abkommen, sog. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA),

abgeschlossen.18

3.2 Erweiterte unbeschränkte (§ 1 Abs. 2 EStG) erweiterte unbeschränkte

Steuerpflicht

in

Steuerpflicht

Die erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist in § 1 Abs. 2 EStG geregelt. Sie kommt zur Anwendung, wenn Stpfl. folgende Tatbestandsvoraussetzungen nachweisen: •

deutsche

Staatsangehörige, die

im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren Aufenthalt haben,

gewöhnlichen

einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür

zu

Vgl. Anlage 6 EStR 2003 Vgl. Teil 5. S. 577.

3 Arten der

43

persönlichen Steuerpflicht

Arbeitslohn aus einer inländischen beziehen (§ 1 Abs. 2 Satz 1 EStG) und

öffentlichen

Kasse

Wohnsitzstaat nur beschränkt steuerpflichtig sind (beruht auf völkerrechtlichen Vereinbarungen, Wiener Diplomat im

Übereinkommen

Beziehungen Beziehungen, Steuerpflicht).

vom 18.04.1961 über diplomatische und vom 24.04.1963 über konsularische § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG, R 1 EStR 2003

Konsulatsbeamter

-

Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf die zum Haushalt dieser Angehörige Person gehörenden Angehörigen (§ 15 AO), die die deutsche Staatsbürgerschaft besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind. Die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht ist keine eigene

Steuerpflichtsart,

sondern

eine erweiterte Form der unbeschränkten Steuerpflicht, für einen bestimmten Personenkreis, so dass die Vorschriften des § 1 Abs. 1 EStG dem § 1 Abs. 2 EStG vorgehen. Im Besteuerungsverfahren ergeben sich dadurch keine weiteren Besonderheiten gegenüber der unbeschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 EStG, denn auch die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht erfasst alle Einkünfte, nicht nur die von einer öffentlichen Kasse gezahlten Einkünfte. Das Welteinkommen des Stpfl. wird bei der Besteuerung im Inland nur

Besteuerungsverfahren

berücksichtigt. Die erweitert unbeschränkte Einkommensteuerpflicht beginnt in Beginn dem Zeitpunkt, in dem der Stpfl. sämtliche Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 EStG erfüllt. Erfüllt der Stpfl. ein Tatbestandsmerkmal des § 1 Abs. 2 EStG nicht mehr, so endet zu diesem Zeitpunkt Ende die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht. Dieser Fall ist bspw. gegeben, wenn der Auslandsbedienstete sein Dienstverhältnis im Ausland beendet hat und im Inland wieder einen Wohnsitz gründet oder seinen Arbeitslohn bzw. seine Bezüge nicht mehr von einer inländischen öffentlichen Kasse erhält. Für Angehörige des Auslandsbediensteten endet die erweitert unbeschränkte Einkommensteuerpflicht in dem Zeitpunkt, in dem sie die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 EStG nicht mehr erfüllen19. Als erweitert unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gelten auch Personen, die die Voraussetzung des § 1 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 1 a Abs. 2 EStG erfüllen.20 5

Vgl. BMF, BStBl. I 1996, S. 1191. Vgl. Teil 5, S. 571 ff.

44

Zweiter Teil: Persönliche

Steuerpflicht

Beispiel: Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs.

2

EStG)

Ein Stpfl. ist als Diplomat der Bundesrepublik Deutschland in der Botschaft in Budapest beschäftigt. Er hat im Inland keinen Wohnsitz. Seine Einkünfte bezieht er aus der Bundeshauptkasse in Bonn. Seine Ehefrau, die die ungarische Staatsbürgerschaft besitzt, hat keine Einkünfte. Der Stpfl. und seine Ehefrau sind gem. § 1 Abs. 2 EStG mit all ihren Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig. Er erfüllt mit seiner Frau die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 u. 2 EStG. In Ungarn wird der Stpfl. wie ein beschränkt Stpfl. behandelt. § 3 Nr. 64 EStG ist bzgl. steuerfreier Einnahmen bei der Veranlagung zu beachten.

3.3 Fiktive unbeschränkte (§ 1 Abs. 3 EStG) fiktive unbeschränkte

Steuerpflicht EU-Staat EWR-Staat

Steuerpflicht

Für einen weiteren Personenkreis wird bei Vorliegen der unten angeführten Tatbestandsmerkmale gem. § 1 Abs. 3 EStG die unbeschränkte Steuerpflicht fingiert. Hinsichtlich des Besteuerungsverfahrens ergeben sich seit dem VZ 1996 für die Familienangehörigen von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines EWR-Staates zusätzliche Besonderheiten (§ 1 a EStG). Die Tatbestandsmerkmale der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG erfüllen: natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren Aufenthalt haben,

inländische Einkünfte gem.

gewöhnlichen

§ 49 EStG erzielen, welche

im Kalenderjahr zu mindestens 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterliegen, oder «

die nicht der deutschen Einkommensteuer 6.136 als mehr Einkünfte nicht

unterliegenden Euro (bei

Zusammenveranlagung von Eheleuten nicht mehr als 12.272 Euro) betragen, wobei eine länderspezifische Kürzung21 zu erfolgen hat und einen Antrag stellen, um als fiktiv unbeschränkt einkommensteuerpflichtig angesehen zu werden.

Sog. Löndergruppeneinteilung. siehe Anhang.

3 Arten der

45

persönlichen Steuerpflicht

Die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte muss durch eine Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden. Im Rahmen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht werden nur inländische inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erfasst. Erfüllt ein Stpfl. Einkünfte die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG, so unterliegt er nur mit diesen Einkünften der Besteuerung im Inland und nicht mit seinem gesamten Welteinkommen. Im Besteuerungsverfahren werden aber sämtliche Einkünfte (inländische und ausländische) bei der Ermittlung der anzuwendenden Steuersätze im Rahmen des Progressionsvorbehaltes (§ 32 b EStG) berücksichtigt. ProgressionsEin besonderer Steuersatz wird auf das nach § 32a Abs. 1 EStG vorbenalt zu versteuernde Einkommen angewendet, wenn ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraumes unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte erzielt, deren Summe positiv ist, die bei Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG oder § 1a EStG oder § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Somit findet der besondere Steuersatz auch Anwendung auf Einkünfte von fiktiv unbeschränkt Stpfl., die nicht unter § 49 EStG fallen, sondern außerhalb des Inlandes erzielt wurden. Fiktiv unbeschränkt Stpfl. müssen danach auch im Rahmen der einkommensteuerlichen Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG zur Ermittlung des Steuersatzes ihr Welteinkommen offen

legen.22

3.4 Beschränkte Nach

§

Steuerpflicht (§

1 Abs. 4

EStG)

1 Abs. 4 EStG sind beschränkte

alle natürlichen Personen, •

die weder einen Wohnsitz Aufenthalt im Inland haben,

Steuerpflicht noch

sofern sie inländische Einkünfte gem. beschränkt

ihren

gewöhnlichen

§ 49 EStG erzielen,

steuerpflichtig.

Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nur auf die inländischen Einkünfte, welche in § 49 EStG abschließend aufgezählt sind. Hierbei handelt es sich nicht um besondere Einkünfte, sondern § 49 EStG bezieht sich auf die sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG.

Vgl. Teil 5, S.

566 ff.

inländische &"fcönfte

46

Zweiter Teil: Persönliche

Steuerpflicht

Der Unterschied der beiden

gesetzlichen Regelungen besteht

bestimmte Einkünfte der sieben so dass beschränkt SteuerEStG nur 49 mit den in genannten Einkünften der § pflichtige deutschen Einkommensteuer unterliegen. Für die Ermittlung der zu zahlenden Einkommensteuer gelten die Sondervorschriften gem. §§ 50 und 50 a EStG.23

darin, dass in § 49 EStG Einkunftsarten

nur

aufgezählt sind,

3.5 Erweiterte beschränkte erweiterte beschränkte

Steuerpflicht

Steuerpflicht (§ 2 AStG)

In den §§ 2 und 5 AStG wird die beschränkte natürliche Personen erweitert,

Steuerpflicht für

die in den letzten zehn Jahren vor Ende der unbeschränkten Steuerpflicht als deutsche Staatsbürger insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig waren, ihren Wohnsitz in ein

Niedrigsteuerland verlegt haben und

weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland besitzen. bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des unbeschränkte Steuerpflicht endete, über die dem ihre in Jahres, beschränkte Steuerpflicht des EStG hinaus beschränkt einkommensteuerpflichtig mit allen Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz EStG, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S.d. § 34 c Abs. 1 EStG sind.

Diese

Bagatellegrenze

Stpfl. sind

Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht findet nur Anwendung für Veranlagungszeiträume, in denen die insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte mehr als 16.500 Euro betragen (Bagatellegrenze § 2 Abs.1 Satz 2 AStG). Die ausländischen Einkünfte des Stpfl. finden im Rahmen des Progressionsvorbehaltes (§ 32 b EStG) Berücksichtigung. Das Kriterium der niedrigen Besteuerung in einem ausländischen Gebiet ist gem. § 2 Abs. 2 AStG zu prüfen. Wann eine Person wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat, regelt § 2 Abs. 3 AStG.24 -

Vgl. Teil 5, S. 569 ff. Vgl. Teil 5, S. 575 f.

3 Arten der persönlichen Steuerpflicht

47

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105

Einkunftsermittlungsmethoden

4.2

Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich

4.2.1

Rechtsgrundlagen

Das einem ständigen Wandel unterzogene Steuerrecht hat schon immer die unternehmerische Planungssicherheit erheblich beeinträchtigt. Insofern hat in der Vergangenheit die externe bilanzielle Rechnungslegung ohne wesentliche Änderungen zu einem gewissen Ausgleich beigetragen. Inzwischen aber hat sich auch das Bilanzrecht dieser Änderungsdynamik nicht entziehen können. Der erste Grundstein einer Handelsrechtsreform wurde im Jahre 1985 durch Umsetzung der 4., 7. und 8. EG Richtlinien in nationales Recht gelegt. Mit diesem Artikelgesetz (Bilanzrichtliniengesetz) wurde das Handelsgesetzbuch und weitere Spezialgesetze zum Teil erheblich modifiziert. Mit dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, dem Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz und dem Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetz wurden weitere wesentliche Änderungen in der Rechnungslegung vorgenommen. Im Zeitalter der Globalisierung, dem dynamischen dem internationaler Ausbau Wirtschaftsbeziehungen, internationalen Zusammenwachsen von Märkten und der stetig wachsenden Kapitalmarktausrichtung sind die Nachteile der handelsrechtlich orientierten deutschen Rechnungslegung deutlich geworden. Da zumeist nur noch Expansionen auf internationalen Märkten für Güter- und Dienstleistungen neue Wachstumspotenziale ermöglichen, stellt sich in Folge des erhöhten Kapitalbedarfs die Frage der Finanzierung. Somit stehen „Global Player" nicht nur im internationalen Wettbewerb um die Gunst der Abnehmer für ihre Produkte, sondern auch im Wettstreit auf den weltweiten Finanzmärkten um knappes Kapital. Der Zugang zu den internationalen Kapitalmärkten ist jedoch problematisch, wenn verschiedene, meist national Rechnungslegungsvorschriften existieren und geprägte potenzielle Kapitalgeber ihre Investitions- und Anlageentscheidungen auf Basis von Jahresabschlüssen treffen sollen. Das Problem besteht in der Anwendung unterschiedlicher Bilanzierungs- und Bewertungsregeln, die häufig zu erheblichen Differenzen in den Jahresabschlüssen führen und somit einen objektiven Vergleich von Unternehmensergebnissen nicht zulassen. Folglich bedarf es der Harmonisierung der Rechnungslegung auf internationaler Basis, jedoch nicht nur zum Zweck der Erhöhung der Vergleichbarkeit, sondern auch, um den

Bilanzrecht

-

Rechnungsiegungs. Vorschriften

Harmonisierung der Rechnungslegung

106

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Anforderungen der Kapitalmärkte nach unverzüglicher und umfassender Information zu entsprechen.60 Mit dem Wegfall des faktischen Wahlrechts zwischen der Anwendung national und international anerkannter Rechnungslegungsvorschriften für die Aufstellung von Konzernabschlüssen (§ 292 a HGB) hat der Gesetzgeber für kapitalmarktorientierte Unternehmen eine klare Aussage getroffen. So sind für die Geschäftsjahre ab 01.01.2005 mit Sitz in den EU Staaten, deren Handel Markt an einem organisierten Wertpapiere konsolidierte Abschlüsse nach International sind, zugelassen Accounting Standards (IAS/IFRS) aufzustellen. Will man dem Grundsatz der Verleichbarkeit61 entsprechen, ist es sogar notwendig, bereits für 2004 Abschlüsse nach IAS/IFRS zu publizieren. Lediglich Gesellschaften, von denen nur Schuldtitel zum amtlichen Handel zugelassen sind oder Unternehmen, die bereits nach dem international anerkannten Rechnungslegungsstandard US-GAAP ( Generally Accepted Accounting Principles) bilanzieren, brauchen dieser Verpflichtung erst ab dem 01.01.2007 nachkommen.62 So scheinen die internationalen Rechnungslegungssysteme, die IFRS (International Financial Reporting Standards) und die US-GAAP den Anforderungen des Kapitalmarktes eher gerecht zu werden als eine eher statisch geprägte Vermögensübersicht, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen aufgestellt ist. Zu beachten ist, dass Voraussetzung für die Zulassung zu internationalen Kapitalmärkten die Einhaltung der jeweiligen Börsenvorschriften ist. Die amerikanische Börsenaufsichtsbehörde, die SEC (Securities and Exchange Comission) akzeptiert faktisch nur Abschlüsse nach US-GAAP. Das hängt auch damit zusammen, dass ausländische Investoren die divergierenden nationalen Abschlüsse fehlerhaft interpretieren könnten. Zur Bewältigung dieses Konfliktes verstärkt sich das Bestreben zur weltweiten Harmonisierung der Rechnungslegung und der Etablierung international anerkannter Rechnungslegungsvorschriften. Doch auch das Gütesiegel der US-GAAP ist in jüngerer Zeit (Januar 2002) durch die größte Insolvenz des amerikanischen Energiehandelsriesen Enron in der amerikanischen Wirtschaftsgeschichte schwer erschüttert worden. Diese Insolvenz machte deutlich, dass auch die amerikanische Rechnungslegung mit seiner „Fair Presentation" doch nicht perfekt ist und danach erstellte Jahresabschlüsse den Eindruck einer „black box" erwecken. Diese neuen Erkenntnisse von

Unternehmen

-

zum

IAS

US-GAAP

IFRS

SEC

Fair Presentation

Vgl. Schimbach (2001), S. 1 Vgl. IASC-RK 42. '

ff.

Vgl. Art. 9 der Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards vom 27.05.2002

4

107

Einkunftsermittlungsmethoden

werden in der Fachwelt Anlass zum Nachdenken geben und sicher auch Einfluss auf die weitere Entwicklung in der internationalen kapitalorientierten Rechnungslegung haben. Insofern verbleibt für klein- und mittelständische Unternehmen die Rückbesinnung auf die aktuellen handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungs-vorschriften.

4.2.2

Handels- und steuerrechtliche

Voraussetzungen

Der Bilanzierung liegt eine Vielzahl von Rechtsnormen zugrunde, da es ein eigenständiges Bilanzsteuerrecht nicht gibt. Zum Kernbereich des Bilanzsteuerrechts gehören die §§ 4 7 k EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung für die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer und die Gewerbeertragsteuer von Bedeutung sind. Besondere Vorschriften, die bilanzsteuerrechtlich relevant sind, finden sich in den §§ 140- 148 AO und den §§ 238 342 a HGB. Welchen Einfluss das europäische die internationalen Bilanzrecht und Rechnungslegungsvorschriften wie die US-GAAP und die IFRS auf das deutsche Bilanzrecht ausüben werden, wird sich in der Zukunft zeigen. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich lassen sich zwei Methoden unterscheiden: einmal der allgemeine Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und zum anderen der besondere Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Nach § 5 Abs. 1 EStG müssen alle buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (Goß) bilanzieren, unabhängig davon, ob sie dazu verpflichtet sind oder freiwillig (z.B. Kleingewerbetreibende) JahresHGBder Nach erstellen. abschlösse unterscheidet das neue Handelsrecht nur noch zwischen Kaufmann und Nichtkaufmann. Kaufmann ist der in das Handelsregister eingetragene, alle Branchen umfassende Gewerbetreibende, der die Vorschriften des HGB anzuwenden hat. Nichtkaufmann ist der nicht in das Handelsregister eingetragene Kleingewerbetreibende, der nur die Bestimmungen des BGB zu beachten hat. Kaufmann ist nach § 1 Abs. 1 HGB, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Nach § 1 Abs. 2 HGB ist jeder Gewerbebetrieb ein Handelsgewerbe, es sei denn, dass ein Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer

Bilanzsteuerrecht

-

-

Novellierung63

63

Geänderte Rechtslage ab 01.07.1998 durch das Handelsrechtsreformgesetz

(HRefG).

v.

22.06.1998

Betriebsvermogens-

vergjejcn

Goß

^n^ert,e"

Kaufmann

Handelsgewerbe

108

Dritter Teil: Sachliche

Gewerbebetrieb

Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erforderlich macht. für einen Gewerbebetrieb eine kaufmännische Ob Geschäftsorganisation notwendig ist, bestimmt sich u.a. nach der Größe des Unternehmens. Die Größe wird bei Neugründungen aufgrund diverser von den Industrie- und Handelskammern geforderten Daten festgestellt, wie etwa des Umsatzes, des Umfanges des investierten Kapitals, des Anlagevermögens, der beanspruchten Kreditmittel, der Lieferanten, des Kundenkreises und der Zahl der Mitarbeiter. Ist ein Gewerbebetrieb aufgrund dieser Größenmerkmale Kaufmann im Sinne des HGB, ergibt sich hieraus die handelsrechtliche Pflicht, Bücher zu führen und einen Jahresabschluss zu erstellen (§ 238 ff. HGB). Der Begriff des Gewerbebetriebs wird gem. § 15 Abs. 2 EStG definiert als selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Da bei den freien Berufen (§18 EStG) die persönlichen Qualifikationen und der eigene Arbeitseinsatz im Vordergrund stehen, handelt es sich bspw. bei der selbständigen Tätigkeit von Ärzten, Rechtsanwälten, Steuerberatern, Heilpraktikern und Krankengymnasten nicht um Gewerbe-betriebe. Die ursprüngliche Differenzierung nach Grundhandelsgewerbe, Handwerk oder sonstigem Gewerbe ist entfallen. Die Branchenzugehörigkeit spielt keine Rolle mehr. Die Kaufmannseigenschaft wird automatisch bei jedem Gewerbebetrieb (auch bestimmte Dienstleistungsbetriebe) vermutet, wenn eine kaufmännische Unternehmensorganisation aus betriebswirtschaftlicher Sicht notwendig ist. Der Gewerbetreibende wird mit Aufnahme des Geschäftsbetriebes zum Istkaufmann. Die Anmeldung in das Handelsregister (§ 29 HGB) hat nur deklaratorischen Charakter. Kleingewerbetreibende können durch Eintragung in das Handelsregister die Kaufmannseigenschaft erwerben. Diese nach § 2 HGB n. F. mögliche Option gab es nach altem Recht für die sog. Minderkaufleute nach § 4 HGB a. F. nicht. Die nunmehr fakultative Möglichkeit, den Kaufmannsstatus zu erwerben, eröffnet rechtssystematisch eine neue Variante des Kannkaufmanns64. Der Kleingewerbetreibende erhält mit der

Industrie- und Handelskammer

Definition Gewerbebetrieb

freie Berufe

Kaufmanns-

eigenschaften

Istkaufmann

Eintrag von Kleingewerbetreibenden im

Handelsregister Kannkaufmann

Steuerpflicht

Die Rechtsinstitution des Kannkaufmanns gab es bereits nach altem Recht gem. für den Land- und Forstwirt. Diese Regelung wurde beibehalten bzw. angepasst. z.B. von Olshausen (1977). S. 93.

§ 3 HGB a. F. Vgl. hierzu

4

109

Einkunftsermittlungsmethoden

Eintragung in das Handelsregister konstitutiv (rechtsbegründend) die Kaufmannseigenschaft. Land- und Forstwirte (§ 13 EStG) sind grundsätzlich keine Kaufleute VJ (§ 3 Abs. 1 HGB).' Ein landforstwirtschaftliches und Unternehmen, zu dem auch Wein-, Obst-, Gemüse- und Gartenbau gehören, kann sich aber als Kannkaufmann in das Handelsregister eintragen lassen, wenn ein nach Art und Umfang in kaufmännischerweise eingerichteter Geschäftsbetrieb erforderlich ist (§ 3 Abs. 2 HGB). Für die Fälle, in denen ein Gewerbetreibender mit einer Firma in das Handelsregister eingetragen ist, obgleich kein Handelsgewerbe mehr betrieben wird, weil bspw. der Geschäftsbetrieb eingestellt wurde, stellt § 5 HGB die unwiderlegbare Vermutung auf, dass dieser Unternehmer Kaufmann ist. Dieser sog. Fiktionskaufmann gilt bis zur Löschung im Handelsregister als Kaufmann. Handelsgesellschaften sind die OHG, KG, AG, GmbH, KGaA und die eG, die grundsätzlich kraft ihrer Rechtsform Kaufmann sind (Formkaufmann). Auch nichtgewerblich tätige Gesellschaften (OHG, KG), bspw. vermögensverwaltende Gesellschaften, können sich nach § 105 Abs. 2 HGB freiwillig in das Handelsregister eintragen. Damit werden solche Gesellschaften über § 2 Satz 2 HGB zum Kannkaufmann. Die Bedeutung der Kaufmannseigenschaft liegt in den handelsrechtlichen Rechten und Pflichten. Danach ist jeder Kaufmann nach §§ 238 ff. HGB anderem unter verpflichtet, Bücher zu führen und Jahresabschlüsse zu erstellen. Nach § 140 AO (derivative Buchführungspflicht) müssen alle Stpfl., die unter die Vorschriften der §§ 238 ff. HGB fallen, die dort enthaltenen Vorschriften auch

Kaufmanns-

eigenschaft bei u"d Lfnd~ Forstwirten

Fiktionskaufmann

Handelsgesellscnaft Formkaufmann

derivative

p^[£i/irU"S'S

dieser Neben anwenden. Zwecke steuerliche für handelsrechtlichen Buchführungspflicht werden durch die besondere steuerrechtliche Vorschrift des § 141 AO (originäre originäre Buchführungspflicht) auch bestimmte Gewerbetreibende (bspw. pBuchführungs,c ' nicht in das Handelsregister eingetragene Kleingewerbetreibende) zur steuerlichen Gewinnermittlung durch

Vermögensvergleich verpflichtet, wenn .

•

deren Umsätze mehr als 350.000 Euro 260.000 Euro) im Kalenderjahr betragen oder

(bis

VZ 2003

deren Gewinn aus Gewerbebetrieb mehr als 30.000 Euro (bis VZ 2003 25.000 Euro) im Wirtschaftsjahr beträgt.

Gewerblich Tätige, die unter diesen Grenzbeträgen liegen, freiwillige Bilanzierung können freiwillig nach § 5 EStG bilanzieren.

110

Dritter Teil: Sachliche

Kaufmanns-

In der nachfolgenden Abbildung werden die Kaufmannsarten dargestellt:

arten

Steuerpflicht

Kaufmann

Handelsgewerbe § 1 Abs. 1 HGB

i Gewerbebetrieb § 1 Abs. 2 HGB

i Arten der Kaufleute

Istkaufmann Abs. 2 HGB

§1

Nach Art oder Umfang kaufmännischer Geschäftsbetrieb erforderlich Deklatorische

Vermögensvergleich

Formkaufmann

§ 5 HGB

§6 HGB

Kleingewerbe-

Kaufmann kraft

treibende

Eintragung

schaften

Land- und Forstwirte

Rechtsschein

Kaufmann kraft Rechtsform

Handelsgesell-

Freiwillige,

Eintragung

Betriebs-

Kannkaufmann u. 3 HGB

Fiktivkaufmann

§§ 2

konstitutive

Eintragung

Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG erfolgt durch selbständig Tätige und Land- und Forstwirte, die freiwillig Bücherführen sowie Land- und Forstwirte, die nach § 141 AO zur Buchführung verpflichtet werden, sofern Die

•

die Umsätze mehr als 350.000 Euro (bis VZ 2003 260.000 Euro) im Kalenderjahr betragen oder

4

•

•

Einkunftsermittlungsmethoden

111

der Wirtschaftswert (§ 46 BewG) der selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Flächen mehr als 25.000 Euro (bis VZ 2003 20.500 Euro) übersteigt oder der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft mehr als 30.000 Euro (bis VZ 2003 25.000 Euro) im Wirtschaftsjahr

beträgt. Da die AO für selbständig

Tätige i.S.v. § 18 EStG keine freiwilliger Verpflichtung Jahresabschlusserstellung vorsieht, kann die BetriebsGewinnermittlung durch Vermögensvergleich auf freiwilliger verm°9ensvergleich Basis nach den Bestimmungen des § 4 Abs. 1 EStG erfolgen. Hier stellt sich die Frage nach dem Unterschied der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und § 5 Abs. 1 EStG. Während Stpfl., die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, im Wesentlichen nur die einkommensteuerlichen Vorschriften zur Bilanzierung und Bewertung von Wirtschaftsgütern beachten müssen, sind bei der Bilanzierung nach § 5 EStG neben den steuerlichen Vorschriften zur a

3

33

auch die handelsrechtlichen Vorschriften zu beachten. Es ist das Maßgeblichkeitsprinzip anzuwenden, d.h. die Handelsbilanz ist Maßgeblichkeitsmaßgeblich für die Steuerbilanz. Andererseits verweist PnnziD R 12 Abs. 5 EStR 2003 darauf, dass bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung die R 29 bis 31 EStR 2003 sinngemäß gelten, wo es heißt, dass die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu beachten sind. Im Folgenden soll deshalb zwischen beiden Verfahren nicht unterschieden werden. Auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung soll an dieser Stelle im Wesentlichen nicht eingegangen werden.

Die Gewinnermittlung einer Periode erfolgt nach als Differenzgröße zwischen Betriebsvermögen

§4

Abs. 1 EStG QewinnermittiUng Schluss des einer Periode Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen Zusätzlich sind steuerfreie Einnahmen (§ 3 EStG) und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) zu berücksichtigen, soweit sie den steuerpflichtigen Gewinn beeinflussen. am

(§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Stpfl. dem Betrieb für sich, für seinen Entnahmen

Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 5 Einlagen EStG) sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige

112

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Wirtschaftsgüter), die der Stpfl. dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG erfolgt gemäß nachfolgender systematischen Darstellung:

Betriebsvermögen 31.12.04 Betriebsvermögen 31.12.03 01.01.04 =

-

+

-

+

Entnahmen 04 Einlagen 04 nicht abzugsfähige Betriebsausgaben steuerfreie Einnahmen

-

=

steuerpflichtiger Gewinn

Beispiel: Gewinnermittlung

nach

§ 4 Abs.

1 EStG

Ein Stpfl. stellt Ende des Wirtschaftsjahres 2004 für sein Unternehmen folgende Bestände an Wirtschaftsgütern durch Inventur fest:

Vermögen 480.000 € 120.000 € 230.000 € 100.000 € 60.000 € 990.000 €

Grundstücke und Gebäude

Fuhrpark Waren

Forderungen aus L + L Kasse, Bank, Postbank Schulden Verbindlichkeiten aus L Bankverbindlichkeiten

+

L

370.000 € 120.000 € 490.000 €

Betriebsvermögen 31.12.2004 990.000 €

490.000 €

=

=

500.000 €

-

am 31.12.2003 hat 400.000 Euro betragen. Der hat weiter im Wirtschaftsjahr 2004 Waren, Nutzungen und Leistungen i.H.v. 18.000 Euro entnommen sowie von seinem privaten Bankkonto 60.000 Euro in das Betriebsvermögen eingelegt.

Das

Stpfl.

Betriebsvermögen

4

Betriebsvermögen 31.12.2004

500.000 € 400.000 €

Betriebsvermögen 31.12.2003 Zwischensumme + Entnahmen

Einlagen

steuerpflichtiger Gewinn

2004

100.000 € 18.000 € 60.000 € 58.000 €

zu ersehen ist, ergibt sich das Saldo zwischen den als Betriebsvermögen Vermögenswerten und den Schulden einer Unternehmung. Das Betriebsvermögen entspricht in einer Bilanz dem Eigenkapital. Die Bestimmung des Betriebsvermögens kann problematisch sein, weil steuerrechtlich klar zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen zu unterscheiden ist. Da eine Kapitalgesellschaft keine Privatsphäre hat, ist das ganze in ihrem Eigentum stehende Vermögen Betriebsvermögen. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften fordert das Steuerrecht aber wegen der Nähe zur Privatsphäre eine klare Trennung von Gegenständen des Privatund Betriebsbereiches. Die Bedeutung der Zugehörigkeit eines Gegenstandes wird an einem einfachen Beispiel verständlich. Während sich der Verkauf eines betrieblichen Pkw erfolgs- und steuerwirksam auswirkt, ist eine private Veräußerung eines Gegenstandes abgesehen von den Besonderheiten der §§17 und 23 EStG steuerlich irrelevant. Diese Tatsache könnte Stpfl. dazu veranlassen, die jeweils für sie optimalste Variante zu wählen. Dies hat Rechtsprechung und Finanzverwaltung dazu bewogen, Wahlmöglichkeiten einzuschränken (vgl. z.B. R 13 Abs. 1 EStR 2003). Für die Zuordnung zum privaten oder

Wie

aus

dem

113

Einkunftsermittlungsmethoclen

Beispiel

Betriebs-

vermögen Kapitalgesellschaften Personen-

gesellschaften

-

-

betrieblichen beachten:

Vermögensbereich ist folgende Dreiteilung

zu

Vermögens-

bereich

Vermögensbereich

Notwendiges Betriebsvermögen Betriebliche Nutzung >50v.H.

Gewillkürtes

Betriebsvermögen 10 v.H.


4*-

abweichendes WJ 02/03 Gewinn 4/12 02

Gewinn 8/12 03

KJ 03

-

Der Weinbauer wählt ab dem VZ 04 ein WJ, das mit dem KJ übereinstimmt.

01.09.02

Gem. § 8 WJ 03/04

31.12.04

Abs. 2 Satz 3 EStDV verlängert sich der Zeitraum des die Monate bis zum Beginn des ersten mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wj. und beträgt somit 16 Monate. c

um

Gem. § 8 c Abs. 2 EStDV können Gartenbau-, Obstbau- und Baumschulbetriebe sowie reine Forstbetriebe auch das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr bestimmen. Bei der Umstellung eines abweichenden Wirtschaftsjahrs nach § 8 c Abs. 1 EStDV auf ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr wird kein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet. Für diese Betriebe verlängert sich der Zeitraum des letzten abweichenden Wirtschaftsjahrs vom Kalenderjahr bis zu Beginn des ersten mit

5 Zu- und

179

Abflussprinzip

dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahrs (§ 8 c Abs. 2 Satz 2 EStDV). Diese Umstellungsregeln gelten für einen reinen Weinanbaubetrieb entsprechend (§ 8 c Abs. 2 Satz 3 EStDV).

4.12.2

Überschussermittlungszeitraum

Der Überschussermittlungszeitraum ist stets das Kalenderjahr Zeitraum der Überschuss(§ 2 Abs. 7 EStG). Bei den Überschusseinkünften gibt es keinen ermittlung vom Kalenderjahr abweichenden Ermittlungszeitraum. Die zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten auf ein bestimmtes Kalenderjahr erfolgt nach dem Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG.

5 Zu- und 5.1

Abflussprinzip (§ 11 EStG)

Vereinnahmung und Verausgabung

Das Zuordnen von Einnahmen und Ausgaben zu einem bestimmten Kalenderjahr ist Voraussetzung für die Ermittlung der Einkünfte eines Stpfl. und damit gleichzeitig Grundlage für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der sich daraus ergebenden zu zahlenden Einkommensteuer (§ 25 Abs. 1

Kalenderjahr

EStG). § 11 Abs. 1 EStG sind die Einnahmen innerhalb des Einnahmen Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Stpfl. zugeflossen sind. Ausgaben sind grundsätzlich in dem Kalenderjahr abzusetzen, in Ausgaben dem sie geleistet worden (§ 11 Abs. 2 EStG). Nach

Abflussprinzip steht im Gegensatz zum Reali- Realisationssationsprinzip. Das Realisationsprinzip stellt auf den Zeitpunkt prinzip des Wertzuwachs oder des Wertverzehrs ab. Die erfolgswirksamen Vorgänge werden dem Besteuerungszeitraum zugewiesen, in dem sie wirtschaftlich entstanden sind. PeriodenDiese periodenverursachungsgemäße Genauigkeit der wirt- verursachungsschaftlichen Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben ist dem prinzip Zu- und Abflussprinzip fremd. Es stellt auf den tatsächlichen Zu- tatsächlicher Zu- und Abfluss oder Abfluss von Einnahmen bzw. Ausgaben ab. Das Zu- und

Einnahmen sind dem Empfänger zugeflossen, wenn er über die Zufluss in Geld oder Geldeswert bestehenden Wirtschaftsgüter wirtschaftlich verfügen kann. Ausgaben fließen zum Zeitpunkt der Abfluss

180

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Aufgabe der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Wirtschaftsgüter ab. Auf die Fälligkeit oder die Art der wirtschaftlichen Übertragung kommt es nicht

an.

Beispiel: Zu- und Abfluss von Leistungen Ein Stpfl lässt im November 01 in seinem Mietshaus die Wohnungen durch bauliche Maßnahmen vergrößern. Ein Architekt fertigt dem Vermieter dafür die erforderlichen Pläne an und verlangt für seine erbrachten Leistungen 4.000 Euro, die der Vermieter bis zum 20.12.01 durch Banküberweisung zu zahlen hat. Der Architekt ist nur nebenberuflich als Selbständiger tätig und ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Der Vermieter vergisst den Betrag zu überweisen und übergibt dem Architekt

Scheck

Oberweisung

am

02.01.02 einen Scheck.

Durch die Entgegennahme des Schecks fließen dem Architekten für seine erbrachten Leistungen Einnahmen im VZ 02 zu, wenn eine sofortige Bankeinlösung nicht durch zivilrechtliche Vereinbarungen eingeschränkt ist. Der Zeitpunkt der Entstehung des Ertrags oder die Fälligkeit sind nicht von Bedeutung. Die Ausgaben des Vermieters fließen zum Zeitpunkt der Hingabe des Schecks am 02.01.02 ab. (H 116

EStH 2003 Scheck, Scheckkarte) Hätte der Vermieter den Betrag am 23.12.01 per Überweisung bezahlt, wären ihm die Ausgaben zum Zeitpunkt des Eingangs des Überweisungsauftrags bei der Überweisungsbank, abgeflossen im VZ01. Dem Architekten würden die Einnahmen dann erst bei Eingang des Geldbetrages auf seinem Konto zufließen. (H 116 EStH 2003 -

Überweisung)

-

5.2 Ausnahmen 5.2.1

vom

Zu- und

Abflussprinzip

Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen Ausgaben

bzw.

Ausnahmeregeln Der Grundsatz, dass Einnahmen im Jahr ihres Zuflusses und zum Zu- und Ausgaben im Jahr ihres Abflusses zu erfassen sind, wird durch Abflussprinzip des 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 die Ausnahmeregeln EStG durchbrochen. Fließen dem

§

Stpfl.

Einnahmen bzw. Ausgaben, Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören,

regelmäßig wiederkehrende kurze Zeit zu

vor

bzw. ab,

des

5 Zu- und

Abflussprinzip

liegen die Voraussetzungen für das Greifen der Ausnahmeregeln und die Einnahmen bzw. Ausgaben sind in diesem Kalenderjahr steuerlich zu erfassen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG). vor

Bei Anwendung der Ausnahmeregeln kommt es auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit der Einnahmen und Ausgaben an. Die Abwendung vom Zu- und Abflussprinzip stellt eine Annäherung an den Gedanken des Realisationsprinzips dar.

Anwendung der Ausnahmeregel vermeidet die zufällige Verschiebung des Zu- bzw. Abflusses von Einnahmen bzw. Ausgaben in der kurzen Zeit. Durch die Ausnahmeregel können grds. keine planwidrigen Zuflüsse bzw. Abflüsse erfasst Die

werden.92

Die Einnahmen bzw. Ausgaben müssen auf einem kurze Zeit Rechtsverhältnis beruhen und laut Vertrag nicht nur einmalig, sondern in regelmäßig wiederkehrenden Abständen in einem Zeitraum von bis zu zehn Tagen vor oder nach Ende des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zu- bzw. abfließen (H 116 EStH 2003 Kurze Zeit). Die Ausnahmeregeln sind grds. jedoch nur anwendbar, wenn der Zu- bzw. Abfluss der Leistung innerhalb der kurzen Zeit in dem einen Kalenderjahr erfolgt und in das andere Kalenderjahr, innerhalb der kurzen Zeit, die wirtschaftliche Zugehörigkeit der Leistung fällt. Diese Voraussetzungen sind zwar nicht im § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 11 Abs. 2 EStG geregelt, ergeben sich aber aus dem Gesetzeszweck. Lt. BFH-Urteil v. 24.07.198693 und BFH-Urteil v. 23.09.199994 kommt es nicht mehr auf die Fälligkeit an. -

Beispiel:

in

Anlehnung

an

BFH-Urteil

v.

23.09.1999:

Ein Landwirt ermittelt seinen Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG. Ab 01.07.01 verpachtet er sein L+F-Betrieb. Die Pachtzinsen sind jeweils am 01.10, 01.01, 01.04 und 01.07 eines KJ fällig. Die Pachtzinsen werden vom Pächter spätestens am 5. des Fälligkeitsmonats überwiesen. Die Pachtzinsen betragen pro Quartal 10.000 Euro. Für das WJ 01/02 (01.07.01-30.06.02) erfasst der Stpfl. nur Pachteinnahmen i.H.v. 30.000 Euro für den Zeitraum 01.07.01-31.03.02. Laut BFH-Urteil vom 23.09.1999, BStBl II 2000, S. 121 muss der Stpfl. die Pachtzinsen für 30.06.02 im WJ 01/02 gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG 01.04.02 erfassen, auch wenn diese Zinsen ihm erst am 05.07.02 zufliessen. -

Anderer Ansicht Trzaskaliks, in: Kirchhof/Söhn.

Vgl.BFH v. 24.07.1986 BStBl 111987 S. 16. Vgl.BFH v. 23.09.1999 BStBl II 2000, S. 121.

§

11 Rdnr. B 87 .

181

182

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Für die Anwendung der Ausnahmeregeln des § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG ergeben sich somit zwei

Anwendungsvarianten: 1.

Anwendunqsvariante: 31.12.01 01.01.02

22.12.01

10.01.02

IZu- bzw. Abfluss der regelmäßig wiederkehrenden Leistung

wirtschaftl. Zugehörigkeit der regelmäßig wiederkehrenden Leistung

^ 2.

Zuordnung zum KJ 01

Anwendunqsvariante: 31.12.01 01.01.02

22.12.01

10.01.02

wirtschaftl. Zugehörigkeit der regelmäßig wiederkehrenden Leistung

Zu- bzw. Abfluss der regelmäßig wiederkehrenden Leistung

Zuordnung zum KJ 02

f

Eine zufällige oder freiwillig geleistete Zahlung reicht für die Anwendung der Ausnahmeregeln des § 11 EStG nicht aus. Rechtsverhältnis

regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen bzw. Ausgaben aufgrund bestehender Rechtsverhältnisse z.B. Versicherungsbeiträge, Mieten, Löhne, Gehälter, Pachten und Renten. Die Zahlung dieser Leistungen beruhen auf Rechtsverhältnissen, die für einen längeren Zeitraum die regelmäßige Zahlung vereinbaren. Zu den zählen

Beispiel: Regelmäßig wiederkehrende Einnahme/Ausgabe Ein Versicherungsvertreter zahlt seine Büromiete für den Monat Januar 02, fällig jeweils am 5. eines Monats, bereits am 23.12.01 per Banküberweisung.

a)

die Miete wird dem Vermieter

am

31.12.01 seinem Bankkonto

gutgeschrieben, b)

die Miete wird dem Vermieter erst

am

03.01.02 seinem Bankkonto

gutgeschrieben. Es handelt sich um regelmäßig wiederkehrende Einnahmen beim Vermieter bzw. Ausgaben beim Mieter, die auf einem Vertragsverhältnis

5 Zu- und

Abflussprinzip

beruhen. Die Fälligkeit und die Zahlung der Miete liegt im Fall a) und Fall b) innerhalb der kurzen Zeit. Dadurch fließen im Fall a) dem Vermieter die Mieteinnahmen im VZ 02 zu und beim Mieter fließen die Mietausgaben im VZ 02 steuerlich ab. (§ 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG) Vermieter: 22.12.01

31.12.01 01.01.02

10.01.02

kurze Zeit I

T 05.01.02 wirtschaftl.

31.12.01 Zufluss Zufluss der

Zugehörigkeit im KJ 02

Leistung

Mieter:

22.12.01

31.12.01 01.01.02

10.01.02

kurze Zeit

f 05.01.02 wirtschaftl.

23.12.01 Abfluss

Zugehörigkeit Abfluss der

im KJ 02

Leistung

Im Fall b) greift beim Vermieter das Zuflussprinzip nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG (Januarmiete 02 auch im Januar 02 zugeflossen) und beim Mieter, sind die Mieteinnahmen im VZ 02 steuerlich zu erfassen, § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG.

Vermieter:

22.12.01

31.12.01 01.01.02

10.01.02

kurze Zeit

T

05.01.02 wirtschaftl.

Zugehörigkeit 03.01.02 Zufluss Zufluss der

Leistung

im KJ 02

183

184

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Mieter:

31.12.01 01.01.02

22.12.01

10.01.02

kurze Zeit 05.01.02 wirtschaftl.

23.12.01 Abfluss

Zugehörigkeit

Abfluss der

5.2.2 Zufluss

laufender Arbeitslohn

von

Leistung im KJ 02

Arbeitslohn

Gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38 a Abs. 1 Satz 2 EStG liegt eine weitere Ausnahme vom Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit vor. Arbeitnehmer beziehen ihren laufenden Arbeitslohn in dem Kalenderjahr, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet (§ 38 a Abs. 1 Satz 2 EStG).

Beispiel: Zufluss von laufenden Arbeitslohn Einem Stpfl. wird der laufende Arbeitslohn jeweils

am 1. eines Monats im ausbezahlt. Der Arbeitslohn für den Monat Januar 02 wurde ihm bereits am 30. 12. 01 auf seinem Konto gutgeschrieben. Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38 a Abs. 1 Satz 2 EStG ist der im Dezember bezahlte Arbeitslohn dem KJ. 02 zuzurechnen.

voraus

Zuflussprinzip gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ist jedoch maßgebend für Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn sonstige Bezüge (sonstige Bezüge) gezahlt wird. Dieser wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt. (§11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m § 38 a Abs. 1 Satz 3 EStG) Das

Beispiel: Zufluss von sonstigen Bezügen Einem Arbeitnehmer werden für den Monat Dezember 01 Tantiemen

gezahlt, die im Januar 02 seinem Konto gutgeschrieben werden. Der Stpfl. hat die ihm gezahlten Tantiemen im VZ 02 zu versteuern (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG).

5 Zu- und

5.3

§

185

Abflussprinzip

Anwendungsbereich des § 11 EStG

11 EStG wird angewendet: bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte,

Anwendungsfälle zum

Zu- und

Gewinnermittlung für Einkünfte aus Land- und Abflussprinzip Forstwirtschaft, für Einkünfte aus Gewerbebetrieb und für Einkünfte aus selbständiger Arbeit, soweit der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird, bei der Ermittlung der Sonderausgaben, bei der Ermittlung der Aufwendungen, die als außerbei der

gewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, bei der zeitlichen Zurechnung der Einnahmen und Ausgaben innerhalb eines Kalenderjahres in Erbfällen und beim Wechsel zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht innerhalb eines Kalenderjahres für die Zuordnung der Einkünfte zur Bemessungsgrundlage. Das Zu- und Abflussprinzip findet keine Anwendung, soweit der Gewinn für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbetrieb oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelt wird (§ 11 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 3 EStG) oder die Voraussetzungen des § 163 AO (abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen) vorliegen. Zu- und Abflussprinzip § 11 EStG

Überschüsse nkünfte

Gewinnermittlung §4 Abs. 3 EStG

Betriebseinnahmen

im Zeitpunkt des Zuflusses Beachte: Ausnahme bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen nach §11 Abs. 1 Satz 2

Betriebsausgaben

im Zeitpunkt des Abflusses Beachte: Ausnahme bei regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben nach § 11 Abs. 2 Satz 2

Vereinnahmung

Verausgabung

Sonderausgaben, Außergewöhnliche Belastungen

Einnahmen nach § 8 EStG

Werbungskosten

186

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Zweiter Abschnitt Ermittlung der Einkünfte

Ermittlungsmethoden

Einkünfte

Nettoprinzip

Die sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG sind in den §§ 13 bis 22 EStG geregelt. Grundsätzlich sind die einkommensteuerlichen Vorschriften für alle Einkunftsarten gleichermaßen von Bedeutung. Da aber die Ermittlungsmethoden der einzelnen Einkünfte unterschiedlicher Art sind, bestimmte Werbungskostenpauschbeträge, Freibeträge oder Freigrenzen nur für die eine oder andere Einkunftsart gelten und manche Einkünfte sich auch auf andere Steuerarten (z.B. Gewerbesteuer) auswirken, ist eine klare Abgrenzung und Bestimmung der einzelnen Einkunftsarten zwingend erforderlich. Das Ergebnis bezeichnet man als Einkünfte, die auf der Basis des sog. objektiven Nettoprinzips ermittelt werden. § 2 Abs. 2 EStG unterscheidet zwei Arten von Einkünften, die Gewinneinkünfte und die

Überschusseinkünfte.

1 Gewinneinkunftsarten Gewinneinkunftsarten

Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit sind der Gewinn bzw. Verlust (§2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Deshalb werden diese drei Einkunftsarten auch als Gewinneinkunftsarten bezeichnet.

1.1 Einkünfte

aus

Land- und Forstwirtschaft

(§§13-14 a EStG) 1.1.1

Land-und

Forstwirtschaft

Liebhaberei

Begriff der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte

Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (L+F) sind in den §§13-14 a EStG dargestellt. In § 13 Abs. 1 EStG werden die betrieblichen Betätigungen im einzelnen genannt, die unter den Einkünften aus L+F zu erfassen sind. Allgemein ist unter Landund Forstwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren (Urproduktion) und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse zu verstehen (R 135 Abs. 1 EStR 2003). Einkünfte aus L+F sind aber nur bei Vorliegen einer nachhaltigen Gewinnerzielungsabsicht gegeben, ansonsten würde es sich um einen sog. Liebhaberei-Betrieb (insbesondere Gestüte,

1 Gewinneinkunftsarten

Gewinneinkünfte

-

187

Überschusseinkünfte

Gewinneinkünfte Einkünfte Land- und Forstwirtschaft § 13 EStG aus

Gewinnquelle: Betrieb Gewinnermittlunq:

a) Betriebsvermögensvergleich (§4 Abs. 1. § 5 Abs. 1 EStG)

-

Einkünfte aus Gewerbebetrieb § 15 EStG

BV am Schluss des WJ BV am Schluss des vorangegangenen WJ

=

BV-Änderung

+

Privatentnahmen

Einlagen -

=

GewinnA/erlust

b) Einnahmen-

Überschussrechnung (§ 4

Einkünfte

aus

selbständiger Arbeit § 18 EStG

Einkünfte

Betriebseinnahmen

Betriebsausgaben

Arbeit

Einkünfte

aus

GewinnA/erlust

Überschusseinkünfte

aus

§ 19 EStG

EStG)

-

=

nichtselbständiger

Abs. 3

Privatsphäre: Überschusseinkunftsarten

Überschussermittlung:

Kapitalvermögen § 20 EStG

Einnahmen

Werbungskosten -

=

Einkünfte

aus

Vermietung und Verpachtung § 21 EStG Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG

ÜberschussA/erlust

188

Dritter Teil: Sachliche

Rennstall

Jagden, Luxuslandgüter u.a.) handeln. Pferdezuchtbetriebe (Gestüte und Rennställe) sind aber dann nicht als Liebhaberei-

Vollblutzuchtbetrieb

Hobbybethebe

Steuerpflicht

Betriebe anzusehen, wenn eine ausreichende Anzahl von Zuchtstuten vorhanden ist und außer Zuchtprämien und Rennpreisen hohe Einnahmen bspw. durch Verkauf selbst aufgezogener Fohlen, durch Deck- und Pensionsgelder u. ä. einen Totalgewinn ermöglichen. Vollblutzuchtbetriebe werden diese Voraussetzungen nur in Ausnahmefällen erfüllen.95 Diese Regelung gewinnt insofern an Bedeutung, als sonst privat erwirtschaftete Verluste einkommensteuerlich im Wege des vertikalen Verlustausgleiches mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden könnten. Unter diesem Aspekt hat die Rechtsprechung solchen Hobbybetrieben, die nur der Befriedigung persönlicher Nei-gungen dienen, eine wirtschaftliche Betätigung abgesprochen. Einer steuerlichen Subvention solcher Liebhaberei-Betriebe ist somit ein gewisser

Riegel vorgeschoben.

§13 Abs. 1 EStG nennt im einzelnen den Umfang der wirtschaftlichen Betätigungen, die der Erzielung von Einkünften aus L+F dienen. Dazu gehören zum einen die Einkünfte aus Pflanzenanbau und Pflanzenanbau

zum

anderen Einkünfte

aus

Tierzucht und

Tierhaltung. Die Gewinnung

der Pflanzen durch Nutzung der Naturkräfte umfasst nicht nur die Landwirtschaft im engeren Sinne, sondern auch den Weinbau, Gartenbau, Obst- und Gemüseanbau sowie Baumschulen. Zu den Einkünften aus L+F gehören auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierzucht und Tierhaltung, soweit der Inhaber des land- und Tierhaltung forstwirtschaftlichen Betriebes den für den Tierbestand erforderlichen Futterbedarf mit den vorhandenen landwirtschaftlich genutzten Flächen selbst zu produzieren imstande ist. Das Gesetz verlangt also bei Unterstellung land- und forstwirtEigenversorgung schaftlicher Einkünfte eine Eigenversorgung des vorhandenen Tierbestandes. Dies macht es notwendig, von einer gegebenen landwirtFlächen schaftlich genutzten Fläche, wozu auch gepachtete Flächen gehören, auszugehen und sodann mit Hilfe eines Schlüssels, Tierbestand der auf dem Futterbedarf der Tiere basiert, den Tierbestand in Vieheinheiten umzurechnen. Der Tierbestand, ausgedrückt in Vieheinheiten Vieheinheiten, ist somit von der Größe der regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche abhängig. Unerheblich ist, ob die

Vgl.

RFH

v.

20.01.1944, RSIBI 1944. S. 366; BPH v. 17.03.1960. BStBl III, S. 324.

1 Gewinneinkunftsarten

189

Tiere tatsächlich mit eigenem produzierten Futter ernährt werden. Die notwendigen Futtermittel müssen nur theoretisch erzeugt werden können. Übersteigt der Tierbestand die nach dem Gesetz berechnete Obergrenze (Vieheinheiten) pro Flächeneinheit, dann fallen zunächst die weniger flächenabhängigen Zweige des Tierbestandes (gewerblicher Charakter wird unterstellt) aus dem Bereich der landwirtschaftlichen Nutzung heraus. Es handelt sich dann um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 62 BewG gehören zu den Einkünften aus L+F auch die Einkünfte aus der Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirt- Fischzucht schaft, Imkerei sowie der Wanderschäferei. Anders als in der Viehwirtschaft ist hier eine eigene Futtererzeugungsgrundlage nicht erforderlich. Für das Vorliegen von Einkünften aus L+F ist die Hofgröße ohne Hofgröße Bedeutung. Die Finanzverwaltung unterstellt jedoch aus Vereinfachungsgründen bei Flächen bis 3000 m2 nur dann einen landund forstwirtschaftlichen Betrieb, wenn dieser durch Intensivkulturen wie bspw. Hopfen-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Hopfenanbau Weinbau, Baumschulen usw. genutzt wird.

1.1.2

a)

Umfang der land- und forstwirtschaftlichen

Einkünfte

Einkünfte aus den Kernbereichen der Land- und Forstwirtschaft

Einkünfte aus L+F sind Einkünfte aus den Kernbereichen der Kernbereiche Landwirtschaft wie bspw. Getreideanbau, Gemüseanbau, der Forstwirtschaft (z.B. Holzgewinnung) sowie der Tierzucht und L + F Tierhaltung. Im einzelnen gehören dazu der Verkauf von Getreide oder Obst, die Veräußerung von Holzprodukten, der Verkauf von Tieren und tierischen Erzeugnissen. Werden land- und forstwirtschaftliche Fremderzeugnisse zugekauft und weiterveräußert, dann ist das für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht schädlich, wenn der Handel nicht von den zugekauften Produkten geprägt wird. Ein Gewerbebetrieb liegt erst dann vor, wenn der Zukauf über den betriebsnotwendigen Umfang hinaus bewirkt wird.96 Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass bei einem Zukauf Zukauf fremder fremder Erzeugnisse, gemessen am Einkaufswert (Anschaf- Erzeugnisse

Vgl. BFH

v.

02.02.1951, BStBl III 1951. S. 65; BFH

v.

11.10.1988, BStBl II 1989, S. 284,

190

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

fungskosten) Urproduktion

bis zu 30 v.H. des Umsatzes grundsätzlich ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft anzuerkennen ist (R 135 Abs. 5 EStR 2003). Als fremde Erzeugnisse sind solche Produkte zu verstehen, die die Urproduktion des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ergänzen.

Beispiel: Zugekaufte fremde Erzeugnisse Eine Blumengärtnerei, die ausschließlich Nelken herstellt, kauft Rosen hinzu. Die Vermarktung der Rosen ist der Land- und Forstwirtschaft hinzuzurechnen, wenn die 30 v.H. Grenze nicht überschritten ist. Dasselbe gilt, wenn die Blumengärtnerei Gemüse und Obst zukauft und vermarktet oder wenn eine reine Gemüsegärtnerei Obst zukauft und weiter veräußert. Die 30 v.H. Regelung ist aber nicht anwendbar, wenn bspw. eine Gärtnerei zugekauften Wein oder Eier vermarktet. -

-

b) Nach

Sekundäreinkünfte Nebenbetrieb

Be- und

Verarbeitungsbetriebe

Kiesgruben

Substanzbetriebe

Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben

§ 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus L+F auch sog. Sekundäreinkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben. Danach ist unter einem Nebenbetrieb ein Betrieb zu verstehen, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist. Er steht gegenüber dem Hauptbetrieb in einem Unterordnungsverhältnis. Es werden zwei Arten landwirtschaftlicher Nebenbetriebe unterschieden: zum einen die Be- und Verarbeitungsbetriebe wie Molkereien, Mühlen, Sägewerke oder Brennereien. Einkünfte aus L+F werden nach Auffassung der Finanzverwaltung aus diesen Nebenbetrieben dann erzielt, wenn die eingesetzten Rohstoffmengen überwiegend, also zu mehr als 50 v.H. im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb produziert werden. Zum anderen handelt es sich bei Nebenbetrieben um Substanzbetriebe wie bspw. Sand-, Kies- oder Lehmgruben zur Gewinnung und Verwertung von Bodensubstanzen. Werden in Be- und Verarbeitungsbetrieben mehr als 50 v.H. der Rohstoffmenge zugekauft und beträgt bei Substanzbetrieben die Verkaufsquote mehr als 50 v.H. der geförderten Substanzmenge, liegt ein Gewerbebetrieb vor.

191

1 Gewinneinkunftsarten

Einkünfte

c)

Vermietung von Zimmern

Vermietung von Zimmern und Apartments ZimmerFeriengäste („Ferien auf dem Bauernhof) sind grundsätzlich Vermietung

Einnahmen an

aus

aus

der

aus L+F zu erfassen. Ein Gewerbebetrieb entweder vier oder mehr Zimmer oder wenn erst vor, liegt mindestens sechs Betten für die Beherbergung zur Verfügung stehen oder bei weniger als vier Zimmern bzw. sechs Betten außer dem Frühstück noch mindestens eine Hauptmahlzeit verabreicht wird. Bei der Vermietung von mehr als zwei Ferienwohnungen liegt ebenfalls ein Gewerbebetrieb vor.

bei den Einkünften

1.2 Einkünfte

aus

Gewerbebetrieb

Ferien-

wohnung

(§§ 15 bis 17 EStG)

Begriff des Gewerbebetriebes

1.2.1

Ein Gewerbebetrieb i.S.d. Einkommensteuerrechts liegt dann vor, wenn sämtliche in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG aufgeführten positiven und negativen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Des weiteren muss die Tätigkeit des Stpfl. nach den Umständen des Einzelfalles über den Rahmen einer privaten Vermögensver-

Gewerbebetrieb

waltung hinausgehen (ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal).97 Die positiven Merkmale sind, dass der ausübt und zwar:

Stpfl. eine Tätigkeit positive

Merkmale

selbständig, nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht, auch Nebenzweck ist, und unter

Beteiligung

am

wenn

dies

nur

ein

allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

Negative Merkmale sind, dass die Tätigkeit des Stpfl.: Ausübung von Land- und Forstwirtschaft und Ausübung eines freien Berufes oder einer sonstigen selbständigen Arbeit anzusehen ist und

nicht als nicht als

den Rahmen einer überschreitet.

BFH

v.

S. 66.

privaten Vermögensverwaltung

25.06.1984, GrS 4/82. BStBl II 1984. S. 751, 762; BFH

v.

31.07.1990, BStBl II 1991

negative

Merkmale

192

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Der Gewerbebetrieb setzt eine Betätigung des Stpfl. voraus. Tätigwerden ist ursächlich die Voraussetzung für wirtschaftlichen Erfolg, d.h. umgekehrt entsteht durch Untätigkeit kein gewerbliches Unternehmen. Werden einem Dritten lediglich Kapital oder ein Grundstück zur Nutzung überlassen, liegt kein Gewerbebetrieb sondern nur private Vermögensverwaltung vor, weil der Überlassende nicht zusätzlich tätig wird.

Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebes (§ 15 Abs. 2 EStG)

Positive Merkmale

Selbständigkeit

Negative Merkmale Keine Land- und Forstwirtschaft

Nachhaltigkeit Keine selbständige Arbeit

Gewinnerzielungsabsicht I

_\ Beteiligung am allgemeinen Verkehr wirtschaftlichen

Tatbestandsmerkmale

Gewerbebetrieb

Keine

private

Vermögensverwaltung

Die oben angeführten positiven und negativen Tatbestandsmerkmale sollen nachfolgend näher erläutert werden:

1.2.1.1 Positive Merkmale:

a) Selbständige Tätigkeit Bei der Selbständigkeit einer gewerblichen zwischen der persönlichen und der sachlichen zu unterscheiden. Untemehmerrisiko Unternehmerinitiative

Betätigung ist Selbständigkeit

Die Tätigkeit eines Stpfl. gilt als persönlich selbständig, wenn er diese auf eigene Rechnung und eigene Gefahr ausübt.98 D.h. er trägt das Unternehmerrisiko und entfaltet die Unternehmerinitiative.99 Dem Gewerbetreibenden fließt der Gewinn zu und er trägt den Verlust.100

17.01.1973. BS1BI II 1973. S. 260. 27.09.1988, BStBl II 1989, S. 414. 3 BFH V. 13.02.1980, BStBl II 1980, S. 303. BFH

v.

BFH

V.

1 Gewinneinkunftsarten

193

Auf das Eigentum am Betriebsvermögen kommt es hierbei nicht an. Auch der Pächter oder Nießbraucher eines Gewerbebetriebes ist gewerblich tätig. Äußerliche Merkmale wie Handelsregistereintrag, Konzessionserteilung oder Namen des Inhabers auf dem Firmenschild sind unerheblich. Entscheidend ist, wer den Betrieb tatsächlich betreibt. Der Tatbestand der Selbständigkeit ist auch erfüllt, wenn kein Unternehmen im betriebswirtschaftlichen Sinn vorliegt.101 Die persönliche Selbständigkeit des Stpfl. grenzt ihn von der NichtSelbständigkeit i.S.d. § 19 EStG ab. Der unselbständig Tätige und damit Arbeitnehmer führt die Betätigung seines geschäftlichen Willens unter Leitung eines Arbeitgebers durch oder ist im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers verpflichtet, dessen Anweisungen zu folgen (§ 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV). Daher sind z.B. Beamte, Angestellte und Arbeiter sowie Vorstandsmitglieder und Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft mangels Selbständigkeit keine Gewerbetreibenden. -

-

Im Einzelfall muss nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Abwägung aller Umstände entschieden werden. Es sind die vertraglichen Rechtsverhältnisse der Beteiligten und deren Auf die Bezeichnung in tatsächliche Umsetzung zu und die Form der Entlohnung die Art der den Verträgen, Tätigkeit Die allein Umstände, die für und gegen die an. kommt es nicht

prüfen.102

Selbständigkeit sprechen, eine Gesamtbeurteilung Merkmale

sind gegeneinander abzuwägen. Für sind letztlich die gewichtigeren

maßgeblich.103

Die Eigenschaft als Arbeitnehmer schließt natürlich nicht aus, dass dieser Stpfl. im Nebenberuf einen Gewerbebetrieb

ausübt.104 Beispiel: Gewerbebetrieb als Nebenberuf Ein im Hauptberuf kaufmännischer Angestellter ist in seiner Freizeit als Vertreter einer Bausparkasse auf Provisionsbasis tätig. Der stpfl. Arbeitnehmer erzielt nebenberuflich durch die selbständige Vermittlung von Bausparverträgen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

BFH

v.

17.01.1973. a.a.O.

BFH

v.

04.12.1975, BStBl II 1976, S. 292.

BFH

V.

18.01.1991. BStBl II 1991, S. 409;

Abschn. 67

u.

vgl. auch R

134 Abs. 1

68 LStR.

Herrmann/Heuer/Raupach (1974), Lfg. 108, § 15 Anm. 7.

u.

2, R 146 EStR sowie

Arbeitnehmer

194

Schein-

selbständigkeit Arbeitnehmerähnliche

Selbständige

Schwarzarbeiter

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Der steuerrechtliche Begriff des Arbeitnehmers deckt sich nicht völlig mit dem in anderen Rechtsgebieten verwendeten wortgleichen Begriff. So kann im Einzelfall steuerrechtlich ein Dienstverhältnis, arbeits- und sozialversicherungsrechtlich kein Dienstverhältnis vorliegen und umgekehrt.105 Eine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung, die allein aufgrund des § 7 Abs. 4 SGB IV festgestellt wird (sog. Scheinselbständigkeit), steht der Annahme einer steuerlich selbständigen Betätigung nicht entgegen. Arbeitnehmerähnliche Selbständige i.S.d. § 2 Nr. 9 SGB VI sind steuerlich regelmäßig selbständig tätig. (R134 Abs. 3EStR 2003)

Eine bestimmte Beschränkung der gewerblichen Betätigung z.B. durch vertragliche Bindungen oder behördliche Genehmigungen steht der Selbständigkeit nicht entgegen.106 Schwarzarbeiter sind steuerlich ebenfalls nach den Umständen des Einzelfalles als selbständig oder nichtselbständig einzuordnen. In Abhängigkeit von der tatsächlichen Weisungsgebundenheit und dem getragenen Unternehmerrisiko kann auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden.107 Für die Annahme eines Gewerbebetriebes ist neben der persönlichen die sachliche Selbständigkeit des Betriebes als solcher erforderlich. Sachlich selbständig ist ein Unternehmen, wenn es unabhängig von anderen Unternehmen eine (eigene) wirtschaftliche Einheit bildet.108

b) Nachhaltige Tätigkeit Die

Nachhaltigkeit der Betätigung eines Stpfl. eine Handlung vornimmt, die

ist anzunehmen,

wenn er

der Absicht getragen ist, sie bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen und daraus eine selbständige und Erwerbsquelle zu machen (subjektives

von

Element)109

BFH

v.

13.02.1980, BStBl II 1980, S. 303.

Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 15 EStG Anm. 7. BFH

v.

BFH

v.

BFH

v.

21.03.1975. BStBl II 1975, S. 513. 19.02.1981. BStBl II 1981, S. 602. 31.07.1990. BStBl II 1991, S. 66; BFH

v.

12.07.1991, BStBl 1992, S. 143.

1 Gewinneinkunftsarten

195

sich objektiv als nachhaltig darstellt (objektives Element), z.B. durch die tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit.110 es grds. nicht an. bereits gegeben, wenn die Tätigkeit Nachhaltigkeit subjektiv auf einem einmaligen Beschluss beruht, die Durchführung jedoch mehrere Handlungen erfordert.111 Die tatsächliche Wiederholung einer Tätigkeit ist die häufigste Form, in der sich die Wiederholungsabsicht objektiv zeigt.

Auf das Motiv des Tätigwerdens kommt

Nachhaltigkeit

ist

Aber auch eine einmalige Tätigkeit kann nachhaltig sein, wenn einmalige sie in der Absicht erfolgte, sie zu wiederholen und wenn sie sich Tätigkeit auf andere Weise als durch die tatsächliche Wiederholung objektiv als nachhaltig darstellt.112 Im Unterschied dazu ist ein einmaliges Gelegenheitsgeschäft nicht auf Wiederholung angelegt und daher als nicht nachhaltig einzuordnen.113 Insoweit wird eine Abgrenzung zu Einkünften aus sonstigen Leistungen i.S.d. § 22 Abs. 3 EStG vorgenommen. Wird eine einmalige Handlung von der Wiederholungsabsicht Wiederholungsabsicht getragen und ist sie auf Wiederholung angelegt, unterbleibt jedoch die Wiederholung mangels Gelegenheit, besteht die Annahme der Nachhaltigkeit. War der einmal Tätige bei der Ausführung dieser Handlung noch unentschlossen, ob er seine Tätigkeit wiederholen wird, so ist die tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit nicht nachhaltig, sondern nur gelegentlich (H 134 a EStH 2003).114

Beispiel: Nachhaltigkeit einmaliger Tätigkeit Ein Stpfl. macht sich als Immobilienmakler selbständig. Er vermittelt einen Grundstückskaufvertrag, weitere Bemühungen bleiben erfolglos. Nach wenigen Wochen stellt er seine Tätigkeit wieder ein. Der Stpfl. führte bereits mit dem ersten vermittelten Grundstückskauf eine nachhaltige Tätigkeit aus. Er handelte mit Wiederholungsabsicht auch wenn er sie nicht um sich eine Erwerbsquelle zu erschließen -

-

verwirklichte. Gewinn-

c) Gewinnerzielungsabsicht

erzielungs-

Weitere Bedingung für die Annahme eines Gewerbebetriebes ist absicht die Gewinnerzielungsabsicht. Diese muss durch eine Mehrung

111 112 113 114

BFH v. 15.12.1971, BStBl II 1972, S.291; BFH BFH v. 03.11.1982. BSIBI II 1983, S. 182; BFH BFH v. 10.08.1983, BSIBI II 1984, S. 137. BFH

v.

BFH

v.

BFH

v.

28.04.1977, BStBl II 1977. S. 728. 19.02.1981, BStBl II 1981, S. 602. 28.04.1977, BStBl II 1977, S. 728; BFH

v. v.

v.

28.04.1977, BStBl II 1977. S. 728; 10.08.1983, BStBl II 1984, S. 137.

21.08.1985, BStBl II 1986. S. 88.

196

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

des Betriebsvermögens i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG dokumentiert werden und zwar in Gestalt eines Totalgewinn.115 Das Gesamtergebnis des Betriebes muss in der Totalperiode von der Gründung bzw. Erwerb des Betriebes bis zur Veräußerung, fehlende Aufgabe oder Liquidation positiv sein.116 Bei PersonenGewinnerzielungs gesellschaften ist die Gewinnerzielungsabsicht für die Gesellabsieht schaft insgesamt nachzuweisen, d.h. die Gesellschafter müssen Sonderbetriebs- gemeinsam (gesamthänderisch) die Absicht verfolgen, eine vermögen Mehrung des Betriebsvermögens zu erreichen. Die Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter sind hierbei zu berücksichtigen. Die Höhe des Totalgewinns ist unerheblich. Grundsätzlich muss die Gewinnerzielungsabsicht von Beginn bis zum Ende der steuerlich relevanten Tätigkeit bestehen. Die Tätigkeit muss auf Dauer geeignet und bestimmt sein, einen Gewinn zu erzielen. Verluste in der Anlaufphase eines Betriebes stellen kein Indiz für eine fehlende Gewinnabsicht dar.117 Die Anlaufverluste Beurteilung von Anlaufverlusten ist von der Art der Tätigkeit abhängig. So dürfte die Anlaufphase bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sicher länger sein als bei Gewerbebetrieben. 118 Die wohl längste Anlaufphase dürfte sich bei einer künstlerischen oder schriftstellerischen Tätigkeit ergeben.119 Andauernde Verluste führen aber nicht zwangsweise zur Annahme einer fehlenden Gewinnabsicht.120 Zur Annahme einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht müssen vielmehr noch weitere Beweisanzeichen vorliegen wie bspw., dass der Stpfl. die verlustbringende Tätigkeit nur aus persönlichen in seinem privaten Lebensbereich zu findenden Gründen ausübt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine solche Annahme gerechtfertigt, wenn der mit dauernden Verlusten arbeitende Betrieb nach der Art der Betriebsführung auf Dauer gesehen keine nachhaltigen Gewinne erzielen kann.121 Eine Tätigkeit, die keine Gewinnerzielungsabsicht verfolgt, die Liebhaberei eher auf privaten Neigungen beruht, wird als Liebhaberei Vollblutzuchtbetrieb bezeichnet. So besteht bspw. bei einem Pferdevollblut-

Totalgewinn

115

v. 25.06.1984, BStBl II 1984, S. 751; BFH v. 31.03.1987, BStBl II 1987. 21.08.1990, BStBl II 1991. S. 564; BFH v. 10.09.1991, BStBl II 1992, S. 328 Vgl. BFH v. 23.05.1985, BStBl II 1985, S. 515; BFH v. 19.11.1985, BStBl II 1986, BFH v. 05.05.1988, BStBl II 1988. S. 778. 117 Vgl. BFH v. 15.11.1984. BStBl II 1985. S. 205. 118 Vgl. BFH v. 30.09.1986, BStBl II 1987. S. 89. 119 Vgl. BFH v. 23.05.1985, BStBl II 1985, S. 515. 120 Vgl. BFH v. 10.09.1991, BStBl II 1992, S. 328. 121 Vgl. BFH v. 29.11.1985. BStBl II 1986, S. 289.

116

Vgl.

BFH

BFH

v.

197

1 Gewinneinkunftsarten

zuchtbetrieb die Vermutung, dass es sich um einen LiebhabereiBetrieb handelt.122 Die Rechtsprechung des RFH und BFH hat auch bei Rennställen angenommen, dass eine Vermutung für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht besteht.123 Dies hat Rennstall zur Folge, dass daraus resultierende Verluste, aber auch steuerlich Gewinne unberücksichtigt bleiben (H134b EStH 2003).

d) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert das Kriterium der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, dass eine Leistung in der Öffentlichkeit am Markt gegen Entgelt für Dritte erkennbar angeboten wird. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass bspw. bei einer ausschließlichen Produktion für den Eigenbedarf dieses Kriterium nicht erfüllt ist. Die Tätigkeit am „allgemeinen Verkehr" bedeutet, dass der Stpfl. mit seinem Tätigwerden nach außen in Erscheinung tritt und sich damit an die Allgemeinheit wendet, also an eine unbestimmte Anzahl von Personen. Dabei spielt es keine Rolle, wenn der Personenkreis größenmäßig begrenzt ist.124 Bereits die Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner ist ausreichend (H 134 c EStH 2003).

Schließlich

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

Beispiel: Größenmäßige Begrenzung des Personenkreises Ein selbständiger Fremdenführer, der tätig ist, hat einen Gewerbebetrieb.

1.2.1.2

nur

für ein Touristikunternehmen

Negative Merkmale

liegt kein Gewerbebetrieb vor, wenn sich die Betätigung als negative Merkmale für die Ausübung der Land- und Forstwirtschaft (§13EStG), oder als Ausübung einer selbständigen Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG darstellt oder wenn es sich um eine private Vermögensverwaltung betriebes handelt. Die positiven Merkmale eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG liegen zwar vor, jedoch sind zusätzlich die Tatbestandsmerkmale des § 13 oder § 18 EStG erfüllt. Es

Gewerbe-6'"65

a) Abgrenzung gegenüber Land- und Forstwirtschaft Beschränkt sich ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht auf den Absatz selbst erzeugter Produkte, sondern kauft 1 2

123

Vgl. Vgl.

BFH

v.

RFH

v.

19.09.1990. BStBl II 1991, S.333. 20.01.1944 RStBI 1944, S. 366; BFH ,

v.

04.03.1970, BStBl II 1970, S. 470.

198

Dritter Teil: Sachliche

dauernd und

Steuerpflicht

nachhaltig fremde Erzeugnisse

zu, dann ist die

klären, ob noch ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt oder ob der Betrieb als Gewerbebetrieb zu

Frage

Zukauf fremder

Erzeugnisse

Tierzucht

Vieheinheiten

gewerbliche Tierhaltung

Zoologischer Garten Tierheim

Kornbrennerei Branntwein

Gewerbebetrieb kraft Rechtsform

zu

behandeln ist. Nach R 135 Abs. 5 EStR ist ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb anzunehmen, wenn der Zukauf fremder Erzeugnisse nicht mehr als 30 v.H. des Umsatzes, gemessen am Einkaufswert, umfasst. Beträgt der Zukauf fremder Erzeugnisse mehr als 30 v.H. vom Umsatz, liegt in der Regel ein Gewerbebetrieb vor. Bei der Tierzucht und Tierhaltung ist darauf zu achten, dass der Tierbestand die vom Gesetz vorgegebene Obergrenze (Vieheinheiten) pro Flächeneinheit nicht nachhaltig überschreitet. Ist das der Fall, sind nach R 124 a Abs. 2 EStR 2003 nur die Bereiche des Tierbestands der Landwirtschaft zuzurechnen, deren Vieheinheiten diese Grenze nicht überschreiten. Als gewerbliche Tierhaltung sind zunächst weniger flächenabhängige Tierzweige und danach mehr flächenabhängige Tierzweige, sofern die für die Landwirtschaft geltenden Vieheinheiten-Höchstgrenzen noch nicht überschritten sind, auszusondern. Diese Vorgehensweise unterstellt, dass die weniger flächenabhängigen Tierzweige den stärksten gewerblichen Charakter haben. Das Ausstellen von lebenden Tieren in zoologischen Gärten und Wildparks ist keine landwirtschaftliche Tierhaltung. Die Präsentation von Tieren und Pflanzen gegen Entgelt ist gewerblich geprägt. Auch Tierheime, die fremde Tiere mit nicht typischem landwirtschaftlichen Charakter wie bspw. Hunde und Katzen in Pension nehmen, sind Gewerbebetriebe. Eine Kornbrennerei (§ 24 BranntwMonG), die Kartoffeln und Getreide zu Rohsprit und anschließend zu Feinsprit, dem sog. Branntwein verarbeitet, stellt einen landwirtschaftlichen Nebenbetrieb dar. Erst die Weiterverarbeitung zu Trinkbranntwein in der zweiten Produktionsstufe wird als gewerblich angesehen.125 Werden die Funktionen eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs von einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft für einen Hauptbetrieb der Land- und Forstwirtschaft ausgeübt, wird dadurch der Hauptbetrieb als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht berührt. Die Kapitalgesellschaften und die Genossenschaften sind Gewerbebetriebe kraft ihrer Rechtsform.

Vgl. BFH v. 31.07.1990. BSIBI II 1991. S. 66 Vgl. BFH v. 16.10.1970, BStBl II 1971. S. 287.

1 Gewinneinkunftsarten

199

b) Abgrenzung gegenüber der selbständigen Arbeit Der Begriff der selbständigen Arbeit ist im Gesetz nicht definiert. Berufsträger Insofern gibt es zwischen der gewerblichen und selbständigen Tätigkeit keine eindeutigen Abgrenzungskriterien. Nach der BFH-Rechtsprechung ist eine wesentliche Voraussetzung für die Frage, ob eine selbständige Arbeit vorliegt, ob der Berufsträger leitend und eigenverantwortlich aufgrund eigener Fachkennt- eigenverantwortlich nisse tätiga ist. Trifft das nicht zu, liegt M ein Gewerbebetrieb vor.126

Tätigkeit

Beispiel

zur

eigenverantwortlichen Tätigkeit

Ein beratender Bauingenieur und amtlich anerkannter Prüfungsingenieur, der 75 Angestellte darunter zwölf Diplom-Ingenieure beschäftigt, ist nach Ansicht des BFH nicht mehr eigenverantwortlich tätig.127 Damit liegt in diesem Beispiel ein Gewerbebetrieb vor. -

-

c) Abgrenzung gegenüber der Vermögensverwaltung Verwaltung des eigenen Vermögens ist in der Regel keine Verwaltung von fremdem gewerbliche Tätigkeit. Hingegen ist die Verwaltung fremden Vermögen Vermögens nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG grundsätzlich bei den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit einzuordnen. Ein Gewerbebetrieb liegt jedoch vor, wenn eine selbständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Die

Vermögensverwaltung aufgrund ihres kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetrieb Umfangs einen einer privaten Vermögens- private sowie der Rahmen notwendig macht 137 Abs. 1 EStR 2003).128 Vermögensüberschritten wird verwaltung (R verwaltung also dann vor, wenn sich die Private Vermögensverwaltung liegt Betätigung als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltender Vermögenssubstanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb ist im wesentlichen gleichbedeutend mit Einkünften aus Kapitalvermögen und Einkünften aus Vermietung und

Verkehr darstellt und die

Fragen der Abgrenzung der selbständigen Arbeit und dem Gewerbebetrieb befassen sich ausführlich die Hinweise H 136 EStH 2000. Mit den

Vgl. BFH v. 11.09.1968. BStBl II 1969, S. 820. Es wird jedoch kein Gewerbebetrieb begründet, wenn allein durch ein großes Vermögen Verwaltung erforderlich ist, die einen kaufmännischen Geschäftsbetrieb mit Büro notwendig macht. Vgl. BFH v. 06.10.1982, BStBl II 1983, S. 80.

eine etc.

200

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Verpachtung einerseits sowie Einkünften

andererseits.129

aus

Gewerbebetrieb

Vermietung von Grundvermögen

•

Grundsätzlich kann

es bei der Vermietung von GrundAbgrenzungsproblemen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG und der gewerblichen Vermietung bspw. bei Pensionen oder Hotelbetrieben kommen. Mit der Erfassung der Vermietungseinkünfte in § 21 EStG wird aber dokumentiert, dass der verwaltenden Tätigkeit ein geringeres Gewicht als der Vermögensnutzung eingeräumt wird.130 Das gilt selbst bei sehr umfangreichem vermieteten

vermögen

Vermietung von Grundvermögen

zu

Grundbesitz und

der Verkehr mit den Mietern einen hohen Verwaltungsaufwand notwendig macht oder wenn die vermieteten Grundstücke gewerblichen Zwecken dienen.131 Ein wichtiges Unterscheidungskriterium zwischen Vermietung im Sinne von § 21 EStG und gewerblicher Vermietung ist auch darin zu sehen, ob neben der eigentlichen Vermietungsleistung noch weitere Nebenleistungen erbracht werden. Dies ist der Fall, wenn bspw. Zimmer mit Halb- und Vollpension vermietet werden oder die Verpflichtung der Gesundheitspflege der Bewohner übernommen wird. Bei der kurzfristigen Vermietung müssen auch bestimmte Kriterien erfüllt sein, um den gewerblichen Vermietungscharakter herauszustellen. Dies trifft bei einer hotelmäßigen Nutzung von Ferienwohnungen zu oder bei Campingplätzen, die Nebenleistungen wie sanitäre Einrichtungen, Trinkwasserund Stromversorgung, Abwasser- und Müllbeseitigung etc. anbieten. wenn

verhältnismäßig

Campingplätze

Gewerblicher Grundstückshandel

•

Der BMF hat in Anlehnung an die BFH-Rechtsprechung seine Rechtsauffassung zur Abgrenzung zwischen Grundstückshandel und gewerblichem privater Danach ist von Vermögensverwaltung grundlegender Bedeutung, ob bei Grundstücksgeschäften die Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz oder das Erzielen und Ausnutzen von Wertsteigerungen der

Gewerblicher Grundstückshandel

dargelegt.132

'

'

Weiterführende Literatur z.B. Biergans (1992). S. 999 ff.

Vgl. Vgl.

BFH

v.

BFH

v.

28.06.1984, BStBl II 1985, S.212. 17.01.1961, BStBl III 1961, S. 233; BFH

v.

18.02.1976, BStBl 1976. S. 480.

1 Gewinneinkunftsarten

201

Grundstücke in den Vordergrund tritt. Die Beurteilung dieser Frage lässt sich mit der sog. „Drei-Objekte-Grenze" beantworten. Danach können die wesentlichen Grundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel wie folgt

zusammengefasst werden: -

bei der Veräußerung bis zu drei Objekten besteht kein gewerblicher Grundstückshandel. Die Drei-ObjekteGrenze gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung nur bei Ein- und Zweifamilienhäusern sowie Eigentums-

wohnungen.133

Veräußerungen innerhalb eines Zeitfünf Jahren zusammengerechnet. Bei einer fünf-JahresVeräußerung zwischen fünf und zehn Jahren spricht eine Zeitraum gewisse Vermutung für einen gewerblichen Grundstückshandel, wenn die Grundstücksgeschäfte von einer dem Baugewerbe nahestehenden Person wie bspw. einem Architekten, Bauunternehmer oder Grundstücksmakler durchgeführt werden. es

-

werden die

raumes von

Die -

•

Bedeutung des gewerblichen Grundstückshandels

hat sich im Vergleich zur privaten Vermögensverwaltung ab dem VZ 1999 insofern relativiert, als sich bei privaten Veräußerungsgeschäften von Grundstücken gem. § 23 EStG die steuerschädliche Veräußerungsfrist i. d. R. von zwei auf zehn Jahre verlängert hat.

Handel mit Wertpapieren

Wertpapieren tritt im Rahmen der privaten Handel mit Vermögensverwaltung eine Besteuerung nur dann ein, wenn Wertpapieren Kauf und Veräußerung von Wertpapieren innerhalb von 12 Monaten erfolgt (§ 23 EStG) oder unter den Voraussetzungen gem. § 17 EStG Anteile aus einer Beteiligung an einer KapG veräußert werden. Der fortgesetzte An- und Verkauf von Wertpapieren, auch in erheblichem Umfang und über einen längeren Zeitraum reicht nicht für die Annahme eines Gewerbebetriebes aus, solange sich der Wertpapierhandel in der Weise abspielt, wie es bei Privatleuten üblich ist. Dies ist der Fall, wenn die An- und Verkaufsaufträge der Wertpapiere über eine Bank Beim Handel mit

Vgl. BMF-Schreiben v 20.12.1990, BSIBI I 1990, S. 884. Diese Auffassung wurde vom Grotten Senat des BFH bestätigt. Vgl. BFH GrS 1/93, BStBl II 1995, S. 617.

v.

03.07.1995,

202

Dritter Teil: Sachliche

gewerbsmäßiger Effektenhandel

Steuerpflicht

oder einen Broker, auch mit Hilfe des Online-Banking erfolgt. Ein gewerbsmäßiger Effektenhandel kann erst bei Vorliegen besonderer Umstände eintreten oder erfüllt sein wie bspw., wenn Wertpapiere nicht nur auf eigene Rechnung, sondern auch für fremde Rechnung erworben und wieder veräußert werden. Liegt nach allgemeiner

Verkehrsauffassung

das

Ausnutzen

substanzieller

Vermögenswerte im Vordergrund, also bspw. Kauf und baldiger Wiederverkauf von Wertpapieren mit Hilfe eines Kredites, kann ein Gewerbebetrieb vorliegen.134 Der Rahmen einer Vermögensverwaltung wird dann überschritten, wenn die Wertpapiere nicht zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG erworben werden, sondern zur alsbaldigen Wiederveräußerung. 1.2.2 Arten der Einkünfte Arten der Einkünfte

aus

Gewerbebetrieb

aus

Gewerbebetrieb

Die unterschiedlichen Arten der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind in den §§ 15, 16 und 17 EStG geregelt. Aus dem Gesetz lässt sich eine Dreiteilung ableiten:

a) Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen b) Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft c) Einkünfte aus der Veräußerung bestimmter Vermögensgegenstände

Einkommensteuerrechtlich beginnt ein Gewerbebetrieb nicht erst mit dem Start der werbenden Tätigkeit oder der Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern mit der Entscheidung für die Begründung eines Gewerbebetriebes, wenn also der Stpfl. Maßnahmen zur Vorbereitung der späteren werbenden Tätigkeit ergreift, die mit dieser in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Solche Vorbereitungshandlungen sind bspw. die Errichtung eines Hotels oder die Abschlüsse von Arbeitsverträgen mit künftigen Mitarbeitern. Alle mit der gewerblichen Tätigkeit zusammenhängenden Vorbereitungshandlungen sind steuerlich relevant, da sie als vorweggenommene Betriebsausgaben Berücksichtigung finden. Auch wenn die Gründung eines Gewerbebetriebes fehlschlägt, sind die angefallenen Kosten als Betriebsausgaben abzugsfähig. Auch die Eintragung bzw.

Vgl.

BFH

v.

31.07.1990. BSIBI II 1991, S. 66.

203

1 Gewinneinkunftsarten

Arten der Einkünfte

aus

Gewerbebetrieb

(§§15bis17EStG)

Laufende Einkünfte

Einmalige Einkünfte

§

15 Abs. 1 Nr. 1 EStG

§

Einkünfte

Gewinne

aus

gewerblichen (Einzel-)

gewerblichen (Teil-) Betriebs

eines

15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Gewinnanteile der Mitunternehmer (eines

gewerblichen Betriebes)

§

Gewinne

aus von

an

15 Abs. 1 Nr. 3 EStG

17 EStG

Veräußerung

der Anteilen

Kapitalgesellschaften

unter den

§

der

aus

Veräußerung oder Aufgabe

Unternehmen

§

16 EStG

des

Voraussetzungen

§

17 EStG

Gewinnanteile der

Komplementäre einer KGaA

Löschung im Handelsregister oder der Abschluss eines Gesell- Beginn des schaftsvertrages hat keinen Einfluss auf Beginn oder Ende des Gewerbebetriebes

Gewerbebetriebes.

Die gewerbliche Tätigkeit endet mit der Einstellung des Ende des Betriebes durch Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung. Gewerbebetriebes Auch nach Beendigung des Gewerbebetriebes können noch nachträgliche Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben anfallen.

Zu

a) Einkünfte

aus

gewerblichen

Unternehmen

In § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind die Einkünfte aus gewerblichen gewerbliche Unternehmen genannt. Dazu zählen gewerbliche Einzel- Unternehmen unternehmen wie bspw. Einzelhandelsbetriebe, Großhandelsbetriebe, Handwerksbetriebe oder Industriebetriebe. Die aus diesen Unternehmen erzielten Einkünfte sind nicht dem Einzelunternehmen, sondern dem Unternehmer als natürliche

204

Dritter Teil: Sachliche Steuerpflicht

Nießbrauch

Person zuzurechnen. Der Einzelunternehmer kann Eigentümer des Unternehmens sein, aber auch Pächter oder Nießbraucher, soweit er den Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr führt. Zu

b) Einkünfte aus der Beteiligung Personengesellschaft

Einkünfte

Beteiligung an

einer Personen-

gesellschaft Mitunternehmer

an

einer

Gewerbebetrieb sind auch die Einkünfte aus den Beteiligungen einer Personengesellschaft. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist, zu erfassen. Auch Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern erhält, gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. aus

an

Zu

c) Einkünfte aus der Veräußerung bestimmter

Vermögenswerte Zu den Einkünften Betriebs-

veräußerung

Betriebsaufgabe

Freibetrag

aus

Gewerbebetrieb zählen auch bestimmte

Veräußerungstatbestände der §§ 16 und 17 EStG. So sind nach § 16 Abs. 1 EStG GewinneA/erluste aus der Veräußerung eines

ganzen Gewerbebetriebes bzw. eines Teilbetriebes und eines Mitunternehmeranteils zu erfassen. Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist hierbei der Betrag steuerlich zu erfassen, der sich als Differenzgröße zwischen Veräußerungspreis nach Abzug von Veräußerungskosten und dem Wert des Betriebsvermögens ergibt (§16 Abs. 2 EStG). Der Veräußerung gleichgestellt gilt die Aufgabe des Betriebes (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Veräußerungsgewinne werden aber nur dann der Einkommensteuer unterworfen, soweit sie den in § 16 Abs. 4 EStG angeführten Freibetrag i.H.v. 45.000 Euro (bis vz 2003 51.200 Euro) übersteigen. Damit soll die Veräußerung und Aufgabe von Einzelunternehmen und Personenunternehmen für Stpfl. erleichtert werden, die das 55. Lebensjahr vollendet haben oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne berufsunfähig sind. Der Freibetrag wird dem Stpfl. auf Antrag und nur einmal gewährt (R 139 Abs. 13, 14 Satz 4 EStR 2003). Zudem wird der Freibetrag um den Teil des Veräußerungsgewinnes gemindert, der den Betrag von 136.000 Euro (bis 2003 154.000 Euro) übersteigt, ist jedoch unabhängig davon anwendbar, ob ein ganzer Gewerbebetrieb oder nur ein Teilbetrieb, der gesamte Mitunternehmeranteil oder nur ein Teil

1 Gewinneinkunftsarten

205

Der Freibetrag zeigt davon veräußert oder aufgegeben wird. nur damit eine steuerliche Entlastungswirkung bei Veräußerungsgewinnen unter 181.000 Euro. Hiermit sind nur kleine mittelständische Unternehmen von dieser Begünstigung betroffen. Des weiteren ist seit Inkrafttreten des StEntIG die einkommensteuerliche Begünstigung bei diesen außerordentlichen Einkünften nach § 34 Abs. 2 EStG die Anwendung der sog. Fünftelungsregelung des § 34 Abs. 1 EStG zu beachten. Nach § 34 Abs. 3 EStG136 kann die Einkommensteuer abweichend von § 34 Abs. 1 EStG (Fünftelungsregelung) auf Antrag für einen Veräußerungsgewinn bis 5 Millionen Euro nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Stpfl. das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 v.H. des durchschnittlichen Steuersatzes, mindestens jedoch 16 v.H.137. Mit dieser Begünstigung von Veräußerungs- oder einmaligen Betriebsaufgabegewinnen von Stpfl., die ihre unternehmerische Betätigung beenden, soll der als Einzel- oder Personenunternehmen organisierte Mittelstand steuerlich entlastet werden. Eine Gleichstellung mit den steuerlichen Begünstigungen nach dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) wird aber nicht erreicht. Schließlich sind auch GewinneA/erluste aus der Veräußerung von Anteilen einer Beteiligung an Kapitalgesellschaften als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 v.H.

beteiligt war.

außerordentliche Einkünfte

Fünftelungsregelung

ermäßigter Steuersatz

Betriebsaufgabegewinn Mittelstand

Bei Verlusten muss zusätzlich die Bedingung erfüllt sein, dass die Beteiligung seit Gründung der Kapitalgesellschaft besteht bzw. seit mehr als fünf Jahren vor dem Zeitpunkt der Veräußerung entgeltlich erworben wurde. Ein Veräußerungsverlust ist aber nicht zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat. Dies gilt nicht, wenn der Rechtsvorgänger den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. VeräußerungsVeräußerungsgewinn/-verlust ist nach §17 Abs. 2 EStG der gewinn Differenzbetrag, der sich ergibt, wenn vom Veräußerungspreis

Dieser Freibetrag findet auch Anwendung bei entsprechender Veräußerung/Aufgabe freiberuflichem Vermögen oder von landwirtschaftlichen Betrieben.

Angef. durch G

v.

19.12.2000, BGBl I 2001, S. 1812.

Ab dem VZ 2005 wird der Mindestsatz auf 15 v.H.

abgesenkt.

von

206

Halbeinkünfteverfahren

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

die Veräußerungskosten und die Anschaffungskosten subtrahiert werden. Gem. § 3 Nr. 40 c und § 3 c EStG ist das Halbeinkünfteverfahren zu beachten. Nach §17 Abs. 3 EStG kann unter bestimmten Voraussetzungen ein Freibetrag berücksichtigt werden. Der Freibetrag beläuft sich ab VZ 2004 auf 9.060 Euro (bis VZ2003 10.300 Euro) soweit 100 v.H. der Gesellschaftsanteile veräußert werden. Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36.000 Euro (bis VZ 2003 41.000 Euro) übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. Die Vorschrift des § 17 EStG darf nur angewendet werden, soweit die Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen gehalten werden (R 140 Abs. 1 EStR 2003). Befinden sich die Anteile hingegen im Betriebsvermögen, sind VeräußerungsgewinneAverluste den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen.138

1.2.3 Mitunternehmerschaft 1.2.3.1 Allgemeines

Mitunternehmer

Mitunternehmersc'ia^

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch die Gewinnanteile der Gesellschaften einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebes anzusehen ist. Anders als beim Einzelunternehmer werden bei einer Personenmehrheit, die bestimmte betriebliche Tätigkeiten ausübt, die Einkünfte von Mitunternehmern erzielt. Mitunternehmerschaften können bei allen Gewinneinkunftsarten auftreten, somit auch bei der Landund Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 5 EStG) und der selbständigen Arbeit (§ 18 Abs. 5 EStG). Mitunternehmer ist, wer aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses oder eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses mit anderen zusammen auf gemeinsame Rechnung und Gefahr einen Gewerbebetrieb, einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder einen Betrieb der selbständigen Arbeit betreibt, wer also aufgrund eines

Gesellschaftsverhältnisses,

-

seiner wirtschaftlichen -

Eigentümerstellung

an

dem Geschäfts-

anteil,

Zur

Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 17 EStG beachte §

Abs. 34

a

EStG.

52

1 Gewinneinkunftsarten

-

207

eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmer initiative entfalten kann.139

Mitunternehmer können natürliche Personen, aber auch juristische Personen (z.B. Kapitalgesellschaften) und andere Mitunternehmerschaften (offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften) sein. Bei letzteren spricht man von einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft, bei der sich doppelstöckige Mitunternehmermittelbare Beteiligungen ergeben. Eine Personengesellschaft ist schaft als Obergesellschaft an einer anderen Personengesellschaft damit und unmittelbar beteiligt (Untergesellschaft) Mitunternehmer. Die Gesellschafter der Obergesellschaft sind Obergesellschaft als nur mittelbar Beteiligte der Untergesellschaft genauso wie die Untergesellschaft Obergesellschaft als Mitunternehmer der Untergesellschaft zu

qualifizieren ,140

Z-OHG A-OHG

Obergesellschaft Untergesellschaft

Für das Vorhandensein einer Mitunternehmerschaft muss neben der Beteiligung an einem Unternehmen auch die Voraussetzung erfüllt sein, dass der Mitunternehmer zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative entfalten kann und Unternehmerrisiko trägt.

Unternehmerinitiative

ergreifen bedeutet, unternehmerische

Unternehmer-

initiative Entscheidungen durch Mitwirkung oder Verhinderung wesentlich zu beeinflussen. Dies wird weitestgehend durch Positionen, wie sie Geschäftsführer oder leitende Angestellte wahrnehmen, verwirklicht. Unternehmerinitiative ist aber auch dann zu unterstellen, wenn ein Gesellschafter wenigstens die Rechte wahrnehmen kann, die das Handelsgesetzbuch für Kommanditisten vorsieht, nämlich Kontroll- und Widerspruchsrechte (§§ 164, 166 HGB). Unternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Unternehmerrisiko Erfolg oder Misserfolg eines Gewerbebetriebes. Neben einer Erfolgsbeteiligung besteht das Kapitalrisiko, das durch Anfallen Erfolgsvon Verlusten zu einem Verzehr des eingesetzten Kapitals beteiligung Vgl. BFH v. 14 08.1986 IV R 341/84. BStBl 1987, S. 23. Vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr, 2 Satz 2 EStG, StÄndG v. 25.02.1992. BGBl. I 1992, S. 297.

208

Komplementär

Kommanditist

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

führen kann. Bei gesamtschuldnerischer Haftung wie bei Gesellschaftern einer OHG oder beim Komplementär einer KG ist in aller Regel eine Mitunternehmerschaft zu unterstellen. Steuerlich wird aber eine Mitunternehmerschaft auch anerkannt, wenn der Beteiligte nur bis zur Höhe seiner Einlage für die Schulden des Unternehmens einstehen muss (z.B.

Kommanditist). Außen-

gesellschaft Innen-

gesellschaft

typisch stille Gesellschaft stiller Gesellschafter

atypisch stiller

Gesellschafter

Während die OHG oder die KG als Außengesellschaften konzipiert sind, ist die stille Gesellschaft als Innengesellschaft ausgestaltet. Hier stellt sich die Frage, ob diese Rechtsform als „andere Gesellschaft" i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich auch als Mitunternehmerschaft anerkannt wird. Bei der handelsrechtlich (§§ 230 ff. HGB) geregelten typisch stillen Gesellschaft wird praktisch keine Unternehmerinitiative entwickelt und kein Unternehmerrisiko getragen. Der stille Gesellschafter hat nur ein Recht auf jährliche Rechenschaftslegung (§ 235 Abs. 3 HGB) und Einsichtnahme in die Bücher zu fordern (§ 233 Abs. 1 HGB). Steuerlich liegt deshalb keine Mitunternehmerschaft vor. Der typisch stille Gesellschafter erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Der atypisch stille Gesellschafter hingegen ist Mitunternehmer und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Inhaber des Gewerbebetriebes und der stille Gesellschafter führen das Unternehmen im Innenverhältnis auf gemeinsame Rechnung und Gefahr. Bedeutend ist hierbei die Mitwirkung an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie wirtschaftlich auch Kommanditisten zusteht, und die vertraglich vereinbarte Beteiligung am Betriebsvermögen einschließlich der stillen Reserven und des Geschäftswertes.

1.2.3.2 Arten der Mitunternehmerschaften Gesellschaft des

bürgerlichen Rechts

BGB-

Gesellschaft

Gesellschaften des bürgerlichen Rechts liegen nach § 705 BGB vor,

wenn

sich

mehrere

Gesellschafter

durch einen die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes in der durch den Gesellschaftsvertrag bestimmten Weise zu fördern. Der Beitrag eines Gesellschafters kann auch in der Gewährung von Kapital bestehen. Ein gemeinsames Gesellschaftsvermögen muss nicht vorhanden sein. Für Gesellschaftsschulden muss nicht gemeinsam gehaftet werden. Die BGB-Gesellschaft kann eine Innenoder Außengesellschaft sein. Während das BGB explizite davon ausgeht, dass die GbR keine Rechtsfähigkeit besitzt, wird die

Gesellschaftsvertrag gegenseitig verpflichten,

1 Gewinneinkunftsarten

209

GbR gem. § 2 UStG als steuerrechtsfähiges Rechtssubjekt behandelt. Neben der BGB-Gesellschaft haften auch deren Gesellschafter mit ihrem Privatvermögen für Steuerschulden der Gesellschaft. Die Gesellschafter einer GbR sind Mitunternehmer, wenn sie gewerblich tätig werden. Eine GbR, die als Außengesellschaft mit Gesamthandsvermögen ein gewerbliches Unternehmen betreibt, stellt eine sog. „andere Gesellschaft" i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar. In diesem Rahmen hat das FG Baden-Württemberg den Rauschgifthandel als Mitunter- Rauschgifthandel nehmerschaft qualifiziert.141

Die Partnerschaftsgesellschaft wird steuerlich weitgehend nach Partnerschaftsgesellschaft denselben Grundsätzen wie eine Freiberufler-GbR behandelt. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V. mit § 18 Abs. 4 EStG ist die Partnerschaft wie eine „andere Gesellschaft" steuerlich einzustufen. Eine Mitunternehmerschaft mit freiberuflichen Einkünften ist nur dann anzunehmen, wenn alle Partner eine entsprechende Berufsqualifikation nachweisen sowie leitend und eigenver- Berufsqualifikation antwortlich tätig sind. Bei den internationalen Mitunternehmerschaften ist die Europä- EWIV ische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) anzuführen. Mit ihr ist auf Gemeinschaftsebene ein Rechtsinstrument entstanden, welches die transnationale Zusammenarbeit erleichtert und auf die Bedürfnisse des Europäischen Binnenmarktes zugeschnitten ist. Die EWIV ist die erste supranationale supranationale Gesellschaftsform, die mit dem Inkrafttreten der EWIV- Gesellschaftsform Verordnung vom 01. Juli 1989 geschaffen wurde. Konzipiert wurde die EWIV mit der Intention, das europäische Unternehmertum im allgemeinen sowie kleine und mittelständische Unternehmen im besonderen zu grenzüber-

schreitenden Kooperationen zu ermutigen142. Der Entwicklungsprozess der EWIV begann bereits 1971 und Entstehungwurde durch die formelle Verabschiedung der Verordnung Nr. 9eschichte 2137/85 des Rates am 25. Juli 1985 über die Schaffung einer EWIV von den Wirtschaftsministern der damaligen zehn Mitgliedstaaten beendet. Wegbereiter und Grundlage der EWIV war das „Groupement d'interet economique" (GIE), das im

141

142

Vgl. DStRE 1998. S. 88. Meyer-Landrut (1988), S. 5.

210

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Jahre 1967 in Frankreich eingeführt worden war. Die Funktionsweise der EWIV sowie ihre rechtlichen Rahmenbedingung wurden unter Berücksichtigung des adäquaten Musters des GIE zu einer eigenständigen Rechtsform auf europäischen Grund-

lagen weiterentwickelt.143

Rechts-

grundlage

und Behandlung einer EWIV ist die NR. 2137/85 vom 25.07.1985145. Der Erlass der Verordnung144 EWIV-VO basiert auf Art. 235 EWGV146, deren Vertragsgrundlage zufolge die EWIV-VO zum originären und unmittelbar geltenden Gemeinschaftsrecht gehört. Durch die europäische Rechtssetzung im Gesellschaftsrecht findet die EWIV-VO allgemeine Geltungskraft. Nach Art. 189 Abs. 2 EGV sind die Bestimmungen der EWIV-VO in allen Teilen für die Mitgliedstaaten, insbesondere die nationalen Gesetzgeber, Behörden, Gerichte und Mitglieder der EWIV unmittelbar bindend. Die Verordnung gilt seit dem 1. Juli 1989 und ist am 3. August 1985, drei Tage nach Veröffentlichung im Amtsblatt der EG in Kraft getreten. Der Zeitraum zwischen Inkrafttreten und Geltung der Verordnung diente zur Anpassung der nationalen Vorschriften an die EWIV-VO. In diesem Zeitraum wurden die einzelnen zur EWIV-VO von den Ausführungsgesetze einzelnen Mitgliedstaaten erlassen.

Grundlage für die Errichtung

(EWIV-AG)147

Rechtsnatur

EWIV-VO stellt den Rahmen für eine europäische Kooperation, welche durch die EWIV-AG der einzelnen Mitgliedstaaten ergänzt wird. Nach Art. 1 Abs. 3 EWIV-VO bestimmen die einzelnen Mitgliedstaaten selbst, inwieweit der EWIV Rechtspersönlichkeit verliehen wird. Einer Vereinigung mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland wird keine Rechtspersönlichkeit zuerkannt148. § 1 EWIV-AG der Bundesrepublik Deutschland verweist auf das Recht, das für offene Handelsgesellschaften anzuwenden ist. Die

(1995), S. 10f; Rechenberg (1991), S.5f. Nachfolgend wird die Verordnung immer als EWIV-VO zitiert. EG-VO Nr. 2137/85, Amtsblatt EG Nr. L 199/1 v. 31.7.1985 vor den Erwägungsgründen. Art. 235 EWGV: „Erscheint ein Tätigwerden der Gemeinschaft erforderlich, um im Rahmen des gemeinsamen Marktes eines ihrer Ziele zu verwirklichen, und sind in diesem Vertrag die hierfür erforderlichen Befugnisse nicht vorgesehen, so erlässt der Rat die geeigneten Jahndorf

Vorschriften".

...

Die Bundesrepublik Deutschland verabschiedete als erster Mitgliedstaat im April 1988 das nationale Ausführungsgesetz. EWIV-AG v. 14.04.1988, BGBl 1988,1, Nr. 16, S. 514 ff.

§ 1 EWIV-AG v. 14.04.1988, BGBl. 1988, I, Nr. 16. 514; Der § 1 EWIV-AG ist praktisch ohne Bedeutung, da die EWIV gem. Art 1 Abs. 2 EWIV-VO die Fähigkeit besitzt, wie eine Rechtsperson zu handeln.

1 Gewinneinkunftsarten

211

Nach Art. 3 Abs. 1 EWIV-VO hat die EWIV den Zweck „die Zweck der EWIV wirtschaftliche Tätigkeit ihrer Mitglieder zu erleichtern oder zu entwickeln sowie das Ergebnis dieser Tätigkeit zu verbessern oder zu steigern". Der Zweck der EWIV darf nicht die eigene Tätigkeit der Mitglieder ersetzen. Er stellt nur eine Hilfstätigkeit der Mitglieder dar. Art. 3 EWIV-VO schränkt die Tätigkeit der Vereinigung nicht ein, sondern unterstreicht nur den Zweck der Vereinigung, der in der Verbesserung und Entwicklung der Haupttätigkeit der einzelnen Mitglieder besteht. Der Anwen- Anwendungsdungsbereich der EWIV ist vielseitig angelegt. Vereinigungen Qebiete können dadurch in jeder Unternehmensbranche und jedem Unternehmensfeld zu finden sein. Bisher wurden die meisten EWIV's im Bereich des Dienstleistungssektors, insbesondere Vertrieb und im Bereich der Forschung und Entwicklung

gegründet.

Neben dem Tätigkeitsbereich verweist Art. 3 Abs. 2 EWIV-VO noch auf die Tätigkeitsverbote. Art. 3 Abs. 2 EWIV-VO enthält Tätigkeitsverbote ein Leitungs- und Kontrollmachtverbot, ein Holdingsverbot, ein Schachtelverbot, ein Kreditgewährungsverbot sowie eine Beschränkung der Arbeitnehmerhöchstzahl auf 500 Mitarbeiter. Für die Gründung einer EWIV ist gem. Art. 1 Abs. 1 ein sowie die Eintragung und schriftlicher in das der jeweilige Handelsregister Vereinigung Anmeldung Nach Anmeldung und erforderlich. EWIV-VO Art. 6 gem. EWIV gem. Art 1 Abs. die hat das in Handelsregister Eintragung 2 EWIV-VO die Fähigkeit, im eigenen Namen Träger von Rechten und Pflichten jeder Art zu sein, Verträge zu schließen und andere Rechtshandlungen vorzunehmen. Für die Gründung der EWIV wird durch die EWIV-VO zwingend Gründung kein Gründungskapital vorgesehen. Es besteht die Möglichkeit der flexiblen Finanzierung und damit zur uneingeschränkten Finanzierung Nutzung dieser Gesellschaftsform für jede Unternehmensbranche und Unternehmensgröße.

Gründungsvertrag149

Nach Art. 24 EWIV-VO haften die Mitglieder gesamtschuld- Haftung nerisch für Verbindlichkeiten der Vereinigung, nicht jedoch für Verbindlichkeiten der einzelnen Mitglieder. Die Haftungsfolgen werden durch das Recht des Sitzstaates150 der Vereinigung

Der Mindestinhalt des Gründungsvertrages beschränkt sich gem. Art. 5 EWIV-VO auf den Namen der Vereinigung, den Sitz der Vereinigung, den Unternehmensgegenstand der Vereinigung, Angaben zu jedem einzelnen Mitglied und die Dauer der Vereinigung, sofern sie nicht unbestimmt ist. In der Bundesrepublik Deutschland tritt damit die Anwendung der §§ 128 ff HGB in Kraft.

212

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

bestimmt.

Organe

Mitglieder

Geschäfts-

führung

Art. 16 EWIV-VO schreibt für die Gestaltung der Vereinung zwingend zwei Organe vor: gemeinschaftlich handelnde Mitglieder und die Geschäftsführer. Durch Beschluss im Gründungsvertrag können weitere Organe und deren Befugnisse festgelegt werden152. Die Mitglieder der Vereinigung sind das oberste Organ. Diese können gem. Art. 4 Abs. 1 EWIV-VO natürliche und juristische Personen sein. In einer Vereinigung können somit Unternehmen jeder Art sowie öffentlich rechtliche Körperschaften, Vereine und natürliche Personen miteinander innerhalb der europäischen Grenzen kooperieren. Nach Art. 4 Abs. 2 EWIV-VO ist die Kooperation unterschiedlicher Rechtspersonen als Mitglieder möglich, jedoch ist es zwingend erforderlich, dass mindestens zwei Mitglieder aus unterschiedlichen EU-Staaten Mitglieder der EWIV sind.

Die Geschäftsführer der Vereinigung werden durch den Gründungsvertrag oder Beschluss der Mitglieder bestellt und obliegen gem. Art. 19 Abs. 1 EWIV-VO einer oder mehreren natürlichen Person/en.

steuerliche

Behandlung Transparenzprinzip

Art. 40 der EWIV-VO stellt die erste Harmonisierungsvorschrift der EU im Bereich des materiellen Rechts dar und normiert für die Ertragsteuern das Transparenzprinzip. Innerhalb der EU soll mit der Verankerung des Transparenzprinzips in der EWIV-VO eine einheitliche Besteuerung der Vereinigung in jedem Sitzstaat erreicht und nationale Steuervorteile vermieden werden. Nach Art. 40 der EWIV-VO ist das Ergebnis der Tätigkeit der Vereinigung bei ihren Mitgliedern zu versteuern. Die EWIV selbst darf keine Gewinne erzielen. Gewinne, die als Nebenzweck realisiert werden, müssen entweder reinvestiert oder direkt an die Mitglieder weitergeleitet werden. Erzielt die EWIV selbst Gewinne, auch als Nebenzweck, ist zu prüfen, ob die Durch Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Begrenzung des Harmonisierungsbeitrages auf das Transparenzprinzips ist für die Gewinnermittlung, die Gewinnverteilung, die Steuerverfahren und alle anderen steuerlichen

vorliegen153.

Halzig (1990), S. 53; Ganske (1988), S. 64. Zahorka (1994), S. 201. In der Literatur wird die Gewinnerzielungsabsicht und die daraus resultierende Qualifizierung als Mitunternehmerschaft der Vereinigung heftig diskutiert. Vgl. u.a. Sass (1985), S. 2266 ff; Krabbe (1985), S. 2585 ff; Birk (1995). S. 1030 ff; Jahndorf (1995). S 77 ff; Spatscheck(1997), S. 26 ff.

1 Gewinneinkunftsarten

213

Regelungen grundsätzlich das einzelstaatliche Recht154 anzuwenden. Dadurch kann eine einheitliche Regelung innerhalb der EU-Mitgliedstaaten nicht erreicht werden.155 Die EWIV selbst ist grundsätzlich nicht körperschaftsteuer-

pflichtig156 und nicht gewerbeertragssteuerpflichtig157. Sie selbst

nicht der Einkommensteuer, da § 1 EWIV-AG auf das Recht der OHG verweist. Die EWIV ist regelmäßig als Unternehmer anzusehen. Nach §13 Abs. 2 UStG kann die EWIV Steuerschuldner sein. Durch ihre Rechtsfähigkeit gem. Art. 1 Abs. 2 EWIV-VO kann die EWIV Schuldner der Grundsteuer gem. § 10 GrStG, Schuldner der Grunderwerbsteuer gem. §13GrEStG sowie für erbschaft- und schenkungsteuerpflichtige Vorgänge gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 d ErbStG persönlich

unterliegt

steuerpflichtig werden.158

Auch Gemeinschaftsverhältnisse wie die eheliche Gütergemein- Gemeinschaftsverhältnisse schaft, die Erbengemeinschaft oder die Bruchteilsgemeinschaft als gesellschafts- Bruchteilskönnen unter bestimmten Voraussetzungen behandelt werden, soweit die gemeinschaft ähnliche Mitunternehmerschaften Gemeinschaft an einem Unternehmen beteiligt ist.

Nach §15 Abs. 1 Nr. 2 EStG umfassen die Gewinnanteile der TätigkeitsGesellschafter auch Vergütungen der Gesellschaft an die vergütung Gesellschafter für Tätigkeiten der Gesellschafter im Dienst für die Gesellschaft, für Darlehensgewährungen an die Gesellschaft und für die Überlassung von Wirtschaftsgütern. Diese an die Gesellschaft erbrachten Leistungen basieren i.d.R. auf einer schuldrechtlichen Grundlage wie bspw. einem Arbeits-, Darlehens- oder Mietvertrag. Ein Gesellschafter, der bspw. seine

Arbeitsleistung der Gesellschaft zur Verfügung stellt, erzielt mit der hierfür erhaltenen Vergütung nicht etwa Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Aus Sicht der Gesellschaft sind solche Vergütungen, steuerlich betrachtet, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und nichtabzugserhöhen somit den Gewinn der Periode, in der sie fähige Betriebsausgabe handelsrechtlich jedoch als Aufwand erfasst worden sind. Der

EWIV mit Die Finanzverwaltung hat für steuerliche Sachverhalte im Zusammenhang mit der Sitz in der Bundesrepublik Deutschland mit dem BMF-Schreiben vom 15.11.1988 Stellung 5-S C 1316-67/88. genommen. BMF-Schreiben v. 15.11.1988 IV Ausführlich und weiterführende Literatur: z.B. Jahndorf -

usw.

Körperschaftsteuer. Subjekt Eine Gewerbeertragsteuerpflicht besteht jedoch, wenn die EWIV selbst Gewinne erzielt. sondern Nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 GewStG ist die Gesellschaft jedoch nicht Steuerschuldner, ihre Mitglieder. Weiterführende Literatur u. a.:Heydl (1991); Jahndorf (1995), Sandner (1995); Spalscheck (1997).

Die EWIV ist kein

der

214

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

wesentliche Nachteil dieser Regelung ist insbesondere darin zu sehen, dass die Vergütungen der Gewerbeertragsteuerpflicht

unterliegen. Auch Vergütungen, die ein Gesellschafter einer Obergesellschaft für seine unmittelbare Leistung an die Untergesellschaft erhält, sind als Sondervergütungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Der Gewinn der Mitunternehmerschaft ist einheitlich und gesondert festzustellen (§§ 179, 180 AO). GmbH & Co KG

Haftungsbeschränkung

Haftungsdurchgriff

Auch die GmbH & Co KG ist eine Personengesellschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit, an der als vollhaftender Gesellschafter in der Regel nur ein Komplementär beteiligt ist. Gesellschafter können sowohl natürliche wie auch juristische Personen sein. Dies gilt für die Kommanditisten und die vollhaftenden Komplementäre. Eine GmbH & Co KG liegt dann vor, wenn der Komplementär eine GmbH ist. Formal haftet die GmbH dann unbeschränkt. Die aus dem Charakter einer GmbH resultierende Haftungsbeschränkung reduziert aber das Risiko der GmbH- Gesellschafter auf deren Stammeinlagen. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist unter gewissen strengen Voraussetzungen bei einem qualifiziert faktischen GmbH & Co KG-Konzern ein Haftungsdurchgriff auf die hinter der Komplementär-GmbH stehenden Gesellschafter denkbar. Die Gesellschafter der persönlich haftenden GmbH sind, wenn sie nicht zugleich auch Kommanditisten der KG sind, keine Gesellschafter der GmbH & Co KG.

1.2.3.3

Gewinnermittlung und Gewinnverteilung von Mitunternehmerschaften

Gewinn-

verteilungs-

schlüssel

Der zwischen Gesellschaftern einer Personengesellschaft vereinbarte bezieht sich Gewinnverteilungsschlüssel grundsätzlich auf den handelsrechtlichen Gewinn. Für die Gewinnverteilung an die Gesellschafter ist bei Gewerbetreibenden der aus dem handelsrechtlichen Jahresabschluss abgeleitete steuerliche Erfolg (GewinnA/erlust) maßgebend. Weicht der Handelsbilanzgewinn vom Steuerbilanzgewinn deshalb ab, weil er durch die Auflösung von Bilanzierungshilfen geringer ist als der Steuerbilanzgewinn, müssen bei der Anwendung des Gewinnverteilungsschlüssels auf den Steuerbilanzgewinn Korrekturen hinsichtlich der Gesellschafter

1 Gewinneinkunftsarten

215

die bei der Bildung der Bilanzierungshilfen an dem Unternehmen noch nicht beteiligt waren. 159 Maßgebend für die Gewinnverteilung ist die gesetzliche Regelung oder der Gesellschaftsvertrag.

gemacht werden,

BGB-Gesellschaft Grundsätzlich erfolgt die Ergebnisverteilung nach den Ergebnisvertraglichen Regelungen. Bei Fehlen einer vertraglichen Verein- verteilung nach barung erfolgt nach § 722 BGB eine Ergebnisverteilung nach Köpfen Köpfen ohne Rücksicht auf Art und Umfang des jeweiligen Gesellschafterbeitrages.

Beispiel zur Ergebnisverteilung bei

einer BGB-Gesellschaft

A und B betreiben einen Gewerbebetrieb in der Rechtform einer BGBGesellschaft. Das Kapitalkonto des A beträgt 50.000 Euro, das Kapitalkonto des B 100.000 Euro. Der Jahresgewinn im WJ 2004 beträgt 60.000 Euro. Über die Ergebnisverteilung besteht keine vertragliche

Vereinbarung. GbR

Ergebnisverteilung (in Euro)

60.000 €

B

30.000 €

30.000 €

OHG

.

Jeder Gesellschafter erhält nach § 121 HGB vom Jahresgewinn zunächst einen Anteil i. H. v. 4 v.H. seines Kapitalanteils (Kapitalverzinsung). Bei nicht ausreichendem Gewinn werden die Anteile nach einem entsprechend niedrigerem Satz verteilt. Ein übersteigender Restgewinn ist nach der handelsrechtlichen Regelung nach Köpfen zu verteilen, sofern keine andere Regelung getroffen wurden ist.

Beispiel

zur

Gewinnverteilung

An der Z-OHG sind V mit einer Einlage von 100.000 Euro, W mit 200.000 Euro und Z mit 300.000 Euro beteiligt. Der Jahresgewinn im WJ 2004 beträgt 324.000 Euro. Es ist die handelsrechtliche Regelung anzuwenden.

Gesamtgewinn

V

w

324.000 € 24.000 €

4.000 €

8.000 €

12.000 €

300.000 €

100.000 €

100.000 €

100.000 €

104.000 €

108.000 €

112.000 €

•

Vgl. BFH v. 22.05.1990, BStBl

II 1990, S.

965; H 138 Abs. 3 ESIH.

Gewinnverteilung

bei der OHG

216

Dritter Teil: Sachliche

•

Steuerpflicht

KG

Bei der Kommanditgesellschaft erhalten Komplementäre und ErgebnisVerteilung bei der Kommanditisten eine Vorabverzinsung ihrer Kapitalkonten i.H.v. r\(j

(§§

4v.H.

168 Abs. 1 i.V.m.

§ 121 Abs.

1 und 2 HGB. Der soweit nichts anderes vereinbart ist, ein den Umständen nach angemessenes Verhältnis der Anteile als vereinbart. Das angemessene Verhältnis der Gewinnanteile wird durch das Verhältnis der Beiträge der Gesellschafter (Kapitaleinlagen) zueinander bestimmt. Weitere Beiträge wie die Geschäftsführung und die Vollhaftung des Komplementärs und eventuelle sonstige vertraglich vereinbarte Dienstleistungen der Kommanditisten sind zu berücksichtigen. Die Verlustbeteiligung erfolgt nicht nach Köpfen, sondern nach einem angemessenen Verhältnis der Anteile.

übersteigende Restgewinn gilt,

1.2.4 Betriebsauf-

spaltung

Betriebsunternehmen Besitzunternehmen

einheitlicher

geschäftlicher Betätigungswille

Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen in mindestens zwei rechtlich selbständige Unternehmen aufgeteilt wird, die sachlich und personell so miteinander verflochten sind, dass sie bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Einheit bilden. In aller Regel wird ein Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen aufgeteilt. Während das Betriebsunternehmen (typischerweise Betriebs-Kapitalgesellschaft) die eigentliche betriebliche Tätigkeit ausübt, verpachtet das Besitzunternehmen (typischerweise als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage an die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft. Wesensmerkmal der Betriebsaufspaltung ist so der BFH der einheitliche geschäftliche Betätigungswille der Gesellschafter, die hinter den rechtlich selbständigen Unternehmen stehen. Dies hat zur Folge, dass die eigentlich vermögensverwaltenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ) des Besitzunternehmens als gewerbliche Betätigung zu qualifizieren -

sind.160

Vgl.

BFH I R 77/77

v.

18.06.1980, BStBl II 1981. S. 39.

-

1 Gewinneinkunftsarten

1.2.4.1

217

Rechtsgrundlagen

Die Betriebsaufspaltung ist weder in handelsrechtlichen noch in steuerlichen Vorschriften gesetzlich definiert. Vielmehr ist das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung durch höchstrichterliche Rechtsinstitut der Rechtsprechung entstanden, die sich auf die Auslegung des Betriebsaufspaltung Begriffes „Gewerbebetrieb" im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG beruft.161 In der Literatur wird die Gewerblichkeit aller Einkünfte im Rahmen der Betriebsaufspaltung teilweise kritisiert, weil zumindest bei der sog. unechten BetriebsaufGrundlage für einen Gewerbebetrieb spaltung die gesetzliche 162 nicht erkennbar ist.

1.2.4.2

Erscheinungsformen

der

Betriebsaufspaltung

Nach der Art der Entstehung einer Betriebsaufspaltung wird zwischen echter und unechter Betriebsaufspaltung unter- echte Betriebsschieden. Nach der Rechtsform des Betriebsunternehmens wird aufspaltung zwischen kapitalistischer und mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung unterschieden. Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn aus einem bestehenden gewerblichem Unternehmen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) Teile des Betriebsvermögens, üblicherweise das Umlaufvermögen und nicht wesentliche Teile des Anlagevermögens auf eine neu zu gründende Kapitalgesellschaft als Betriebsunternehmen übertragen werden. Das Anlagevermögen (wesentliche Betriebsgrundlagen wie bspw. Grundstücke, Gebäude, Maschinen) verbleiben ganz oder teilweise bei dem Besitzunternehmen und werden dem neuen Unternehmen, der Betriebsgesellschaft pachtweise überlassen. Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung ist aber, dass mindestens eine wesentliche wesentliche BetriebsBetriebsgrundlage beim Besitzunternehmen verbleibt. Anderen- grundlage falls würde es sich um eine Betriebsaufgabe oder eine Betriebsveräußerung im ganzen handeln.

Beispiel: Echte Betriebsaufspaltung einem

Aus

Produktionsunternehmen

wird

eine

Vertriebskapital-

gesellschaft ausgegliedert.

2

BFH GrS 2/71 v. 08.11.1971.BStBl II 1972. S. 63. Die Grundsätze der Rechtsprechung sind von der Finanzverwaltung in die Einkommensteuerrichtlinien und -hinweise übernommen worden. Vgl. hierzu R/H 137 Abs. 4 ff. EStR/EStH 2003.

Vgl.

218

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Tätigkeit des Besitzunternehmens besteht allein in der Verwaltung (Verpachtung) des zurückbehaltenen Vermögens. Die Betriebskapitalgesellschaft hingegen übernimmt das ursprünglich vom Altunternehmen betriebene Unternehmen. Die

unechte Betriebs-

aufspaltung

kapitalistische Betriebs-

aufspaltung

mitunternehmerische Betriebsauf-

spaltung GmbH & Co KG

Werden Besitz- und Betriebsuntemehmen von Beginn der wirtschaftlichen Tätigkeit an, nebeneinander oder nacheinander, als rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen gegründet und sind sie personell und sachlich miteinander verflochten, dann liegt eine unechte Betriebsaufspaltung vor. In der steuerlichen Behandlung bestehen zwischen der echten und unechten Betriebsaufspaltung nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Unterschiede.163 Bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung werden sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt. Hierbei müssen beide Kapitalgesellschaften von denselben Gesellschaftern beherrscht werden und einen Gewerbebetrieb betreiben. In der Literatur wird neuerdings der Begriff „kapitalistische Betriebsaufspaltung" auch als Oberbegriff für die echte und unechte Betriebsaufspaltung verwendet, wenn also üblicherweise nur das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt wird und bspw. ein Einzelunternehmen wesentliche Grundlagen des Anlagevermögens an die Betriebskapitalgesellschaft vermietet. Die kapitalistische Betriebsaufspaltung ermöglicht den buchwertneutralen Übergang von Wirtschaftsgütern zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sind Besitzund Betriebsunternehmen jeweils Einzelunternehmen oder Personengesellschaften, insbesondere, wenn die Betriebsgesellschaft eine GmbH & Co KG ist.164 In den Fällen, in denen das Besitzunternehmen selbst eigengewerblichen Tätigkeiten nachgeht oder im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist, hat § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Sonderbetriebsvermögen) keine Bedeutung, wenn das Besitzunternehmen nicht selbst am Betriebsunternehmen beteiligt ist. Liegt jedoch eine personelle und sachliche Verflechtung vor, sind die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung erfüllt. Die Rechtsprechung ging zunächst davon aus, dass die Betriebsaufspaltung durch

Vgl. Vgl.

BFH I R 103/78 BFH

v.

v.

23.07.1981, BS1BI II 1982. S. 60.

27.08.1992 IV R 13/91. BStBl II 1993, S. 134.

219

1 Gewinneinkunftsarten

die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt wird. Dies hatte zur Folge, dass die Vergütungen des an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafters der Besitzgesellschaft steuerlich als Sonderbetriebseinnahmen zu behandeln waren. Diese Rechtsprechung hat der BFH aufgehoben: „Die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft hat bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus Sonderbetriebsder Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesell- vermögen schafter bei der Betriebsgesellschaft".165 Damit hat der BFH entschieden, dass das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung Vorrang vor der gesetzlichen Regelung des §15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Sonderbetriebsvermögen) hat. Mit der neueren BFH-Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung hat sich zwischen nahezu gesellschafteridentischen Personengesellschaften die steuerliche Einordnung von Vermietungen nachhaltig geändert. Danach darf die Berücksichtigung als Sonderbetriebsvermögen nicht mehr erfolgen, wenn das überlassene Vermögen bereits Vermögen einer beteiligungsidentischen gewerblichen Personengeselloder dem Besitzunternehmen im SchwestergesellRahmen einer Betriebsaufspaltung zuzuordnen ist. Es kommt schaft also nicht darauf an, ob die gewerbliche Tätigkeit aufgrund der Abfärbewirkung des §15 Abs. 3 EStG oder aufgrund einer Abfärbewirkung

schaft/Schwestergesellschaft166

Betriebsaufspaltung vorliegt. Beispiel: Bedeutung

der

neuen

Rechtsprechung

bei

Schwestergesell-

schaften Die X & Y GbR verpachtet ein Grundstück an die X & Y GmbH & Co KG Komplementär der KG ist die X & Y Verwaltungs GmbH; Kommanditisten der KG sind X und Y. Die GbR erbringt neben der Verpachtung des Grundstückes an die KG eigene gewerbliche Leistungen.

Lösung: Die GbR erzielt eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 2 EStG. Dies führt gem. § 15 Abs. 3 EStG zur Gesamtgewerblichkeit der GbR (Abfärbewirkung). Insofern spielt es keine Rolle, ob die GbR im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ein Besitzunternehmen darstellt.

Vgl. BFH

v,

23.04.1996 VIII R 13/95, BStBl II 1998, S. 325 ; BFH

v.

26.11.1996

,

BStBl II

1998, S. 328.

Schwestergesellschaften sind beteiligungsidentische oder nahezu beteiligungsidentische gewerbliche Personengesellschaflen.

220

Gewerbesteuer-

anrechnung

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Steuerliche Konsequenz bei Schwestergesellschaften ist, da es sich um eigene gewerbliche Unternehmen handelt, dass der gewerbesteuerliche Freibetrag und der Staffeltarif doppelt genutzt werden kann.167 Nach der Unternehmensteuerreform stellt sich jedoch die Frage, ob sich diese Vorteile nicht durch die Anrechnungsmöglichkeiten der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG aufheben.

1.2.4.3

Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung ist eine enge personelle und sachliche Verflechtung zwischen dem Besitz- und Betriebsunternehmen. Dies ist der Fall, wenn mit der vom Besitzunternehmen betriebenen Vermietung oder Verpachtung an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellsachliche

Verflechtung

personelle Verflechtung

gewerbliche Tätigkeit

schaft (Betriebsgesellschaft) die Nutzungsüberlassung einer für diese wesentliche Betriebsgrundiage zum Gegenstand hat (sachliche Verflechtung) und eine oder mehrere Personen in beiden rechtlich selbständigen Unternehmen in der Lage sind, einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).168 Damit unterscheidet sich das Besitzunternehmen ganz wesentlich von der normalen Tätigkeit eines Vermieters. Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille wird nicht nur dadurch dokumentiert, dass an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind, sondern es genügt, wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen vermögen. Damit bewirkt die Vermietung und Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen und gleichzeitiger Beherrschung des Betriebsunternehmens die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens. 169

Rechtsprechung kann It. BMF-Schreiben v. 18.01 1996, BStBl I 1996, S.583 für die Wirtschaftsjahre angewendet werden, die nach dem 31.12.1998 beginnen. Vgl. u.a. BFH v. 23.07.1981, BStBl II 1982. S. 60; BFH v. 26.07.1984 IV R 11/81, BStBl II Diese

1984, S. 714.

Vgl. BVerfG v. 14.01.1969 1 BvR 136/62. BStBl II 1969, S. 389. Vgl. auch H 137 Abs. 6 EStH 2000 zur Beherrschungsidentität. Zur personellen Verflechtung weiterführend z.B. Biergans (1992), S. 115 ff.

1 Gewinneinkunftsarten

221

Beispiele: Personelle Verflechtungen

Beispiel

1:

Besitzunternehmen

Betriebsuntemehmen

(Personengesellschaft) (GmbH) 30 v.H.

21 v.H.

25 v.H.

25 v.H.

25 v.H.

40 v.H.

8 v.H.

0 v.H.

12 v.H.

0 v.H.

0 v.H.

14 v.H.

Lösung:

personelle Verflechtung ist erfüllt, weil die Personengruppe A-B-C in der Lage ist, in beiden Unternehmen ihren Willen durchzusetzen. ( 80 v.H. bzw. 86 v.H.). Die

Beispiel

2:

Besitzunternehmen

Betriebsunternehmen

(Personengesellschaft) (GmbH) 94 v.H.

6 v.H.

6 v.H.

94 v.H.

Lösung: Grundsätzlich liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Aber aufgrund der extrem extrem entgegengesetzten Beteiligungsverhältnisse sind Interessen- entgegengesetzte konflikte nicht auszuschließen, sodass doch keine personelle Verflech- Beteiligungsverhältnisse tung vorliegen dürfte. Bei konkretem Nachweis liegt keine Betriebsauf-

spaltung

vor.

Eine sachliche Verflechtung setzt voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. 170Ein Wirtschaftsgut wesentliche ist dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es zum Betriebsgrundlage Anlagevermögen gehört und für den Betriebsablauf von existenzieller Bedeutung ist und ein potenzieller Erwerber diesen Betrieb nur mit Hilfe dieses Wirtschaftsgutes in der bisherigen Form fortführen kann.171 Typische Beispiele für wesentliche

Vgl. BFH v.23.01.1991 XR 47/87. BStBl II 1991. S. 405. Vgl. BFH v. 24.08.1989 IV R 135/86, BStBl II 1989, S. 1014.

222

Dritter Teil: Sachliche

Betriebsgrundlagen

Steuerpflicht sind

die

Verpachtung des gesamten

Anlagevermögen Anlagevermögens des Besitzunternehmens an das Betriebsunternehmen oder die Verpachtung eines für das Betriebsunternehmen notwendigen Maschinenparks durch das Besitzunternehmen. Insbesondere stellt die Überlassung eines bebauten Grundstückes eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens dar, wenn die Fortführung des Unternehmens derart von dem Grundstück abhängt, dass der Betrieb an anderer Stelle nicht in der bisherigen Weise fortgeführt werden könnte. Dies ist bspw. der Fall bei Fabrikationsgrundstücken, in denen betriebstypische Produkte hergestellt, repariert oder ausgestellt werden.172 Nach dem Grundsatz der Einzelfallentscheidung ist vor allem auf die Lage, die Größe und den allgemeinen Zuschnitt eines Grundstücks für die Belange des Betriebsunternehmens (z.B. spezielle bauliche Eigenarten) abzustellen. Nach der BFH-Rechtsprechung ist es für die Entscheidung, ob ein Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, auch dann unerheblich, wenn das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen kann.173 Damit ist die frühere Rechtsprechung, nach der austauschbare (ersetzbare) Grundstücke keine wesentlichen Betriebsgrundlagen bilden, hinfällig

geworden. 1.2.4.4

Betriebsaufspaltung bei VermietungA/erpachtung von

freiberuflichem Vermögen freiberuflich tätige Sozietät

an

eine Betriebs-GmbH

Vermietet eine freiberuflich tätige Steuerberater- Sozietät in der Rechtsform einer BGB- Gesellschaft einer von den Gesellschaftern beherrschten GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen, entsteht eine Betriebsaufspaltung. Die freiberuflich tätige Sozietät wird Besitzunternehmen, das über §15 Abs. 1 und Abs. 3 EStG voll gewerblich infiziert wird.

Beispiel

zur

Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen durch

eine freiberuflich

tätige Sozietät an eine Betriebs-GmbH

Die Steuerberater A, B und C haben sich in der Rechtsform einer BGBGesellschaft im Jahr 2002 zusammengeschlossen. Im Jahr 2003 erwerben sie ein Gebäude für ihre Steuerkanzlei. Im Jahr 2004 gründen A, B und C mit jeweils einer Drittel- Beteiligung eine Steuerberatungs-

Vgl. Vgl.

BFH

v.

BFH

v.

12.09.1991. BSIBI II 1992, S. 347. Siehe auch H 137 Abs. 5 ESIH 2000. 26.05.1993. BSIB I I 1993. S. 718.

1 Gewinneinkunftsarten

GmbH. Gegen eine angemessene 174 eine Etage des Gebäudes.

Vergütung überlassen

223

sie der GmbH

Lösung: Die

personelle Verflechtung

ist

eindeutig.

-

-

-

Aus Sicht der GmbH ist die zur Verfügung gestellte Etage eine wesentliche Betriebsgrundlage. Die Räume der GmbH sind zweckentsprechend hergerichtet (z.B. Telekommunikationsvernetzung). Für die Steuerberater entstehen „kurze Wege" u.a. dadurch, dass in Spitzenzeiten ein problemloser Austausch von Mitarbeitern

erfolgen kann. Das Kanzleigebäude gehört bis zur Gründung der GmbH zum Betriebsvermögen der freiberuflich tätigen Steuerberater- Sozietät. Mit der Vermietung der Etage an die GmbH entsteht eine Betriebsaufspaltung. Damit ist die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eingetreten. Mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern einer BGB- Gesellschaft an eine Betriebs- Kapitalgesellschaft tritt die Folge ein, dass alle Einkünfte der freiberuflich tätigen Steuerberater (§ 18 EStG) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zu behandeln sind.

-

Die zusätzlich anfallende Gewerbesteuer wirkt sich steuerlich negativ die Gleichwohl kann mit der Unternehmenssteuerreform Gewerbesteuer nach § 35 EStG auf die Einkommensteuer (teilweise)

aus.

angerechnet werden. -

Die Besitzgesellschaft kann die Gewinnermittlung nicht mehr gem. § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sondern muss nun einen Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 / § 5 EStG durchführen, weil die Freiberufler- Sozietät Gewerbebetrieb geworden ist.

Hinweis: Im vorliegenden Fall könnte die Abfärbewirkung auf die Freiberuflerweitere eine wenn vermieden werden, dadurch Sozietät personenidentische Schwestergesellschaft gegründet werden würde, die dann die Räume an die Betriebs- GmbH vermietet. Eine Betriebsaufspaltung käme sodann nur zwischen der zweiten Schwestergesellschaft und der GmbH zustande. Damit bliebe die Freiberufler- Sozietät von der Abfärbeproblematik unberührt.

1.2.4.5 Zivilrechtliche und steuerliche

Abfärbewirkung

Schwestergesell-

schaft

Aspekte der

Betriebsaufspaltung Unter zivilrechtlichen Aspekten bietet die Einschaltung einer Kapitalgesellschaft als Betriebsunternehmen die Möglichkeit, das gesamte Anlagevermögen der betrieblichen Haftung zu

Vgl. zu diesem Fallbeispiel vgl.

BFH

v.

13.11.1997, BStBl II 1998, S, 254.

betriebliche

Haftung

224

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Produkthaftung

entziehen, insbesondere auch die Produkthaftung. Hinsichtlich der Kredithaftung zeigt aber die Erfahrung der Praxis, dass Kreditwürdigkeit Kreditgeber bei fehlender Kreditwürdigkeit zusätzlich persönliche Sicherheiten fordern und somit oft wieder auf die Sachwerte

zurückgreifen.

GesellschafterGeschäftsführer-

Freibetrag beim Gewerbeertrag

Unter steuerlichen Aspekten ist positiv, dass die Gesellschafter des Besitzunternehmens (Personengesellschaft) Verluste sich unmittelbar zurechnen können, was bei einer GmbH nicht möglich ist. Bei einer Betriebs-Kapitalgesellschaft wirken sich Gesellschafter-Geschäftsführergehälter und die Bildung von

Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen an GesellschafterGeschäftsführer gewinnmindemd aus. Diese Möglichkeiten führen zu erheblichen Gewerbeertragsteuerersparnissen. Im GmbH sich bei zur einer Vergleich ergibt Besitzpersonengesellschaft ein zusätzlicher Freibetrag beim Gewerbeertrag i.H.v. 24.500 Euro sowie der Staffeltarif gem. Die Gewerbesteuer bei der § 11 Abs. 2 GewStG. Besitzpersonengesellschaft kann (teilweise) gem. § 35 EStG auf die Einkommensteuer der Gesellschafter angerechnet werden. Über die Ausschüftungspolitik der Betriebs-Kapitalgesellschaft kann bei den Gesellschaftern der Besitzpersonengesellschaft eine bzw. eine Abschwächung Vermeidung der Einkommensteuer- Progression erreicht werden. Positiv wirkt sich auch der durch die Unternehmenssteuerreform auf 25 v.H. abgesenkte Körperschaftsteuersatz bei Kapitalgesellschaften aus. Auf nicht ausgeschüttete Gewinne der BetriebsKapitalgesellschaft ist keine Kirchensteuer zu entrichten.

Buchführungspflicht besteht grundsätzlich für die Besitz- und die Betriebsgesellschaft. Die GmbH als Betriebsgesellschaft ist

Gewerbebetrieb kraft Rechtsform und damit Kaufmann. Es besteht eine handels- und steuerrechtliche Buchführungspflicht (§ 238 ff. HGB, § 140 AO). Die Besitzgesellschaft ist auch bei reiner Vermietung und Verpachtung über §15 Abs. 3 EStG (Abfärbewirkung) gewerblich infiziert und somit als Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen, es sei denn, das Besitzunternehmen ist als Kleingewerbetreibender, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb nicht benötigt, von der Buchführungspflicht befreit. In einem solchen Falle könnte der Gewinn durch eine Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erstellt werden. Andererseits kann trotzdem eine steuerliche Buchführungspflicht nach § 141 AO bestehen. Bei der Betriebsaufspaltung werden Wirtschaftsgüter von einem Betriebsvermögen auf ein anderes Betriebsvermögen über-

1 Gewinneinkunftsarten

225

tragen, wobei sich die Frage stellt, ob aufgedeckte stille Reserven gewinnerhöhend zu erfassen sind. Beispiel

zur

Buchwertüber-

Buchwertübertragung

OHG wird durch eine echte Betriebsaufspaltung in der Weise aufgeteilt, dass Teile des Betriebsvermögens der OHG auf eine Betriebs-GmbH übertragen werden und mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage bei der nunmehrigen Besitz-Gesellschaft verbleibt, aber der Betriebs-GmbH zur Nutzung überlassen (verpachtet) wird. In diesem Fall ist grundsätzlich keine Gewinnrealisation anzunehmen. Bis zum 31.12.1998 besteht ein Wahlrecht zwischen Buchwertfortführung und Aufdeckung der stillen Reserven. Ab 01.01.1999 muss die Einbringung gem. § 6 Abs. 4 EStG gewinnerhöhend zum Teilwert erfolgen. Ab 01.01.2001 gilt wieder die alte Rechtslage, die Buchwerteinbringung gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG Hinsichtlich der beim Besitzunternehmen verbleibenden Wirtschaftsgüter sind die Buchwerte des vormaligen Unternehmens fortzuführen, weil keine Veräußerung, Entnahme oder Betriebsaufgabe Eine

bisher

alleine

agierende

tragung

vorliegt. steuerliche Folgen sind vor allem darin zu sehen, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Aber die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung nutzen das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung dazu, die Vermietungs- und Pachteinkünfte des Besitzunternehmens (Gewerbebetrieb) sowie stille Reserven der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung ist eine Konstruktion, mit der versucht wurde, unterschiedliche Steuerbelastungen zwischen den verschiedenen Rechtsformen zu optimieren. Mit der Unternehmenssteuerreform 2001 wurde u.a. auch der Versuch unternommen, das Ziel der Steuerneutralität bei den diversen Rechtsformen zu erreichen. Durch die Instrumente der Steuerabsenkung bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer, oder der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften und dem Halbeinkünfteverfahren bei Ausschüttungen an die Anteilseigner von Kapitalgesellschaften ist der richtige Weg zu einer Steuerneutralität zwischen den unterschiedlichen Rechtsformen eingeschlagen, aber noch nicht erreicht worden. Trotzdem haben die Änderungen der Unternehmenssteuerreform sicher dazu beigetragen, dass das Rechtsinstitut der

Negative

Betriebsaufspaltung

an

Bedeutung

verloren haben

Vgl. Steuersenkungsgeselz v. 23.10.2000, BGBl I 2000, S. 1433. Weiterführend vgl. bspw. Limberg (2001). S.300 ff.

dürfte.176

Rechtsinstitut der Betriebs-

aufspaltung Steuerneutralität

Unternehmenssteuerreform

226

Dritter Teil: Sachliche

1.3 Einkünfte 1.3.1

Steuerpflicht

aus

selbständiger Arbeit (§18 EStG)

Begriff selbständige Arbeit

Einkommensteuergesetz findet sich keine Definition des Begriffs Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Ein selbständig Tätiger handelt auf eigene Rechnung und Gefahr, ist nicht weisungsgebunden und bestimmt Arbeitseinsatz, Arbeitszeit und Im

selbständig Tätiger

Arbeitsort selbst. Wie beim Gewerbebetrieb müssen auch bei der selbständigen Arbeit die Kriterien Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfüllt sein.

Arbeitsleistung Ausbildung

persönliche Arbeitsleistung

Gewerbesteuer-

pflicht

Dagegen tritt aber bei der selbständigen Arbeit mehr die persönliche, mentale und qualifizierte Arbeitsleistung in den Vordergrund, die durch bestimmte Ausbildungsqualifikationen eigenverantwortliche und leitende Tätigkeiten ermöglicht. Der Kernbereich der selbständigen Arbeit beruht weniger auf dem Einsatz von Kapital, sondern vielmehr auf dem Einsatz der eigenen Arbeit und persönlichen Leistungsfähigkeit des

Berufsträgers.177

Die Einkunftsarten „selbständige Arbeit" und „Gewerbebetrieb" schließen einander aus. Da bei beiden Einkunftsarten die Tätigkeitsmerkmale Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr übereinstimmen, stellt die Rechtsprechung vorrangig auf das Merkmal der persönlichen Arbeitsleistung ab. Einkommensteuerrechtlich ist die Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nicht von Relevanz. Die Abgrenzung gewinnt erst dadurch an Bedeutung, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Gegensatz zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht gewerbesteuerpflichtig sind.

1.3.2 Arten der Einkünfte

aus

selbständiger Arbeit

§18 EStG

unterscheidet vier verschiedene Arten von Einkünften Arbeit: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, Einkünfte der staatlichen Lotterieeinnehmer, soweit sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind, Einkünfte aus der sonstigen selbständigen Arbeit und Einkünfte aus der Vermögensaus

selbständiger

Vgl.

BFH

v.

23.05.1984, BStBl II 1984. S. 823.

1 Gewinneinkunftsarten

Veräußerung

von

der Einkünfte

aus

Vermögensgegenständen, die der Erzielung selbständiger Arbeit gedient haben.

Arten der Einkünfte

aus

selbständiger Arbeit (§18 EStG)

18 Abs. 1 Nr. 1 EStG Freiberufliche Tätigkeit

§

§

18 Abs. 1 Nr. 2 EStG staatliche Lotterieeinnahmen

§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sonstige selbständige Arbeit, bspw. Testamentvollstrecker

§ 18 Abs. 3 EStG Vermögensveräußerung 1.3.3 Freiberufliche 1.3.3.1

227

selbständig ausgeübte Tätigkeiten der folgenden Art: U wissenschaftliche künstlerische

U schriftstellerische unterrichtende

selbständige Berufstätigkeiten sog. Katalogberufe selbständige Tätigkeiten der „ähnlichen" Berufe

Tätigkeit

Begriff freiberufliche Tätigkeit

Eine Definition der freiberuflichen Tätigkeit ist im Gesetz nicht zu Freiberufler finden. Vielmehr versucht der Gesetzgeber, freiberufliche Tätigkeiten nach drei Richtungen abzugrenzen. Einmal werden alle selbständigen Tätigkeiten als freiberuflich eingestuft, die in den wissenschaftlichen, künstlerischen, schriftstellerischen, unterrichtenden oder erzieherischen Bereich einzuordnen sind. Neben dieser eher allgemeinen Aufzählung verschiedener Berufsgruppen wird im Gesetz zum anderen auf eine detaillierte Aufzählung einzelner Berufe, den sog. Katalog berufen, Katalogberufe eingegangen. Und schließlich spricht das Gesetz noch von „ähnlichen" Berufen. In allen drei Fällen ist ein Freiberufler auch dann noch freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Vorausgesetzt wird nur, dass er auf Grund Leitung eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig Eigenwird (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Leitend tätig sein bedeutet, verantwortung auf die betrieblichen Abläufe maßgeblichen Einfluss zu nehmen und die für den Betrieb wesentlichen Entscheidungen zu treffen

228

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

überwachen. Der Berufsträger handelt eigenverwenn die im Betrieb geleistete Arbeit durch ihn insgesamt geprägt wird. Die Rechtsprechung verneint aber die Eigenverantwortlichkeit, Eigenverantwortlichkeit wenn ein Krankengymnast und Masseur eine größere Anzahl von Arbeitskräften (14) beschäftigt, gleichzeitig eine medizinische Badeanstalt betreibt, und einen Jahresumsatz von 400.000 Euro erzielt. In einem solchen Fall kann ein Angehöriger eines Heilberufes, der durch den persönlichen individuellen Dienst am Patienten geprägt ist, nicht mehr den geforderten höchstpersönlichen Arbeitseinsatz Schließen sich mehrere Freiberufler zu einer Sozietät Sozietät zusammen, verlieren sie grundsätzlich nicht die Eigenschaft, freiberuflich tätig zu sein. Voraussetzung ist aber, dass die Rechtsform einer Personengesellschaft, in der Regel BGBPartnerschaftsGesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft, gewählt wird und gesellschaft alle Gesellschafter Freiberufler sind. Sind an der Gesellschaft berufsfremde Personen beteiligt, dann berufsfremde Personen erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Bei einer OHG oder KG besteht durch den Handelsregistereintrag allerdings die Vermutung, dass ein Gewerbebetrieb vorliegt. Diese Vermutung kann aber widerlegt werden. Wählen Freiberufler die Rechtsform einer GmbH oder AG, besteht ein Gewerbebetrieb Gewerbebetrieb kraft Rechtsform. Auch bei einer GmbH & Co kraft Rechtsform KG liegt gem. § 15 Abs. 3 EStG immer ein Gewerbebetrieb vor. und

zu

antwortlich,

erbringen.178

1.3.3.2 Wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeiten Wissenschaftliehe 7"ä/icikeit

Eme wissenschaftliche Tätigkeit übt aus, wer eine forschende oder eine sonstige nach wissenschaftlichen Erkenntnissen zu erledigende Arbeit leistet. Dazu zählen bspw. die selbständige Erstellung von Gutachten, die wissenschaftliche Vortragstätigkeit, die Lehrtätigkeit oder auch die Abnahme von

Prüfungen. Eine künstlerische Tätigkeit ist eine eigenschöpferische, auf Inspiration basierende Betätigung des Künstlers. Auch auf dem Gebiet der angewandten Kunst, bspw. bei Schauspielern oder schriftstellerische Opernstars liegt eine künstlerische Tätigkeit vor. Eine schriftstellerische Tätigkeit ist gegeben, wenn der Stpfl. Tätigkeit

künstlerische

Tätigkeit

Vgl. FG

München

Jahresumsatz

von

v.

11.11.1993. EFG 1994, S. 531. In diesem Urteil ging

800.000 DM

es um

einen

1 Gewinneinkunftsarten

229

eigene Gedanken für die Öffentlichkeit selbständig gestaltet und niederschreibt. Auf die Form und den Inhalt des Niedergelegten kommt es dabei nicht an. Auch der Autor von Unterhaltungsliteratur oder der Zeitungsreporter ist in diesem Sinne schriftstellerisch tätig. Bei einer unterrichtenden Tätigkeit geht es um die Vermittlung unterrichtende bestimmter Kenntnisse oder Fähigkeiten. Auf den Gegenstand Tätigkeit der Unterrichtung kommt es nicht an. So übt grundsätzlich ein Tanz-, Reit-, Musik-, Sport- oder ein Nachhilfelehrer (z.B. Student) eine freiberufliche Tätigkeit aus. Eine erzieherische selbständige Tätigkeit übt derjenige aus, der das Ziel verfolgt, eine körperliche, geistige und sittliche Formung besonders von Kindern zu erreichen. So ist bspw. eine Kindergärtnerin mit eigenem Kindergarten freiberuflich tätig. Für den Betrieb einer Privatschule (Unterrichtsanstalt) genügt es Privatschule nicht, dass der Inhaber sich vornehmlich auf die organider Schule beschränkt. Die Eigenversatorische Leitung antwortlichkeit ist nicht mehr erfüllt, wenn der Leiter einer Privatschule mit über 30 Lehrkräften und über 750 Unterrichtsstunden wöchentlich lediglich 20 Stunden selbst unterrichtet. Für die spezifisch individuelle Leistung wie der Lehrtätigkeit sind besonders enge Maßstäbe anzuwenden. In solchen Fällen liegt ein Gewerbebetrieb vor.179

akademische Ausbildung ist für die angeführten Ausbildung freiberuflichen Tätigkeiten nicht zwingend erforderlich. Für die Finanzverwaltung sind jedoch bestimmte Ausbildungsgänge und berufliche Abschlüsse ein Indiz für die Anerkennung als freiberufliche Tätigkeit. Eine

1.3.3.3

Katalogberufe

Neben dieser allgemeinen Aufzählung von Berufsgruppen weist das Gesetz auf besondere Berufe hin, den sog. Katalog berufen, deren Ausübung als freiberufliche Tätigkeiten eingestuft werden. Dazu gehören die typischen Freiberufler wie selbständig tätige Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patent-

Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratende Volks- und Betriebswirte, vereidigte Buchprüfer, Steuerbeanwälte,

v. 07.07.1955, BSIBI III, s. 323; BFH 06.11.1969, BStBl II 1970, S. 214.

Vgl. BFH v.

v.

05.12.1968. BStBl II 1969. S. 165; BFH

Katalogberufe

230

Dritter Teil: Sachliche

vollmächtigte, Journalisten,

Steuerpflicht

Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer,

Lotsen und ähnliche Berufe.

Katalogberufen ist eine Zulassung oder Bestallung notwendig, um den jeweiligen Beruf ausüben zu Bei den meisten sog.

Bestallung

Finanzberater

dürfen. Solche berufsrechtlichen Vorschriften muss der beratende Betriebswirt nicht erfüllen. Es muss jedoch ein Vergleich mit den Katalogberufen möglich sein, d.h. der beratende Betriebswirt muss eine vergleichbare Ausbildung und Tätigkeit nachweisen (H 136 EStH 2003 Ähnliche Berufe). Ein typisches Berufsbild besteht nicht. Arbeitet bspw. ein DiplomKaufmann als Finanzberater, dann übt er keine freiberufliche, sondern eine gewerbliche Tätigkeit aus, weil er nur in einem eng abgegrenzten betriebswirtschaftlichen Bereich tätig wird. -

1.3.3.4 Berufe, die den

katalogähnliche Berufe

ähnliche Berufe

Katalogberufen ähnlich sind

Liegt kein Katalogberuf vor,

kann es trotzdem sein, dass es sich einen Beruf handelt, der den Katalogberufen ähnlich ist. Auch in einem solchen Fall handelt es sich um eine freiberufliche Tätigkeit. Dies ist anzunehmen, wenn das Gesamtbild der ausgeübten Tätigkeit den in §18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Berufsbildern entspricht. Als ähnliche Berufe hat die Rechtsprechung bspw. Hebammen, Krankenpfleger, Krankenschwestern, medizinische Masseure, medizinische Bademeister oder Zahnpraktiker als freiberuflich Tätige anerkannt, soweit der jeweilige Beruf selbständig ausgeübt wird. Andererseits werden aber bspw. Anlageberater, Berufssportler, Bezirksschornsteinfegermeister, Detektive, EDVBerater, Fotomodelle, Fußpfleger, Hellseher, Hersteller künstlicher Menschenaugen, Kosmetiker, Kückensortierer, Zahntechniker oder Makler den gewerblich Tätigen zugeordnet werden. Zu dieser Problematik gibt es eine Vielzahl von Urteilen.180 um

1.3.4 Staatliche Lotterieeinnehmer staatlicher Lotterieeinnehmer

Neben den freiberuflichen Einkünften gehören nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch die Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind, zu

Vgl. hierzu H 136 EStH 2003 Abgrenzung selbständiger ArbeiWGewerbetrieb und die dort zahlreich angeführten Urleile. -

1 Gewinneinkunftsarten

231

den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Stellt sich die staatliche Lotterieeinnahme als Nebengeschäft dar oder erfordert die Tätigkeit einen nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Lotto- und Totoannahmestellen in Schreibund Tabakwarengeschäften oder Geschenke-Boutiquen sind immer Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebes. Einnahmen aus einer nicht staatlichen Lotterie sind stets den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen.

1.3.5

Sonstige selbständige Arbeit

Mit § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG hat der Gesetzgeber eine Auffangvorschrift geschaffen, um sonstige, noch nicht erfasste, selbständige Tätigkeiten steuerlich zu sichern. Das Gesetz nennt beispielhaft Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für die Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. Mit dieser Vorschrift sollen Einnahmen aus gelegentlichen Tätigkeiten erfasst werden. Fallen Einnahmen solcher Tätigkeiten im Zusammenhang mit einer hauptberuflich ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit an, sind sie der freiberuflichen Tätigkeit zuzurechnen. So erzielt ein Rechtsanwalt, Steuerberater Notar oder Wirtschaftsprüfer, der

Testamentsvollstreckungen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

gelegentlich

1.3.6

übernimmt,

nur

Vermögensveräußerung

§18 Abs. 3 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung Nach

des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Infolge der Bezugnahme in § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG auf § 16 EStG wird der Veräußerungsbzw. Aufgabegewinn in gleicher Weise wie der gewerbliche Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG ermittelt.

sonstige selbständige Tätigkeit

Testamentsvollstrecker

Vermögensveräußerung

232

Dritter Teil: Sachliche

2

Steuerpflicht

Überschusseinkunftsarten

2.1 Einkünfte aus (§ 19 EStG)

Lohnsteuer

Abzugsteuer

nichtselbständiger Arbeit

Die aus Sicht des Steuereinnahmenzuflusses wohl wichtigste Einkunftsart sind die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG). Von den Gesamtsteuereinnahmen i.H.v. 442,23 Mrd. Euro entfielen im Jahr 2003 133,09 Mrd. Euro, also über 30 v.H., auf die Lohnsteuer. Die Lohnsteuer ist keine besondere Steuerart, sondern eine im Steuerabzugsverfahren erhobene Einkommensteuer (Abzugsteuer). Schuldner der Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer. Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer durch Abzug vom Arbeitslohn einzubehalten, beim Finanzamt anzumelden und

abzuführen181. Dienstverhältnis

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit umfassen nach § 19 Abs. 1 EStG alle laufenden oder einmaligen Bar- und Sachbezüge, die einem Arbeitnehmer aus einem gegenwärtigen oder früheren Dienstverhältnis zufließen.

2.1.1 Arbeitnehmer Arbeitnehmer

Arbeitnehmer sind Personen, die im öffentlichen oder privaten Dienst beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Arbeitnehmer sind auch die Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen (§ 1 Abs. 1 LStDV).

Dienstverhältnis

Der Arbeitnehmer muss in einem Dienstverhältnis stehen. Dies setzt einmal voraus, dass der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitsleistung schuldet (§ 1 Abs. 2 LStDV). Damit ist nicht der Nachweis eines bestimmten Arbeitserfolges gefordert. Der

Arbeitsleistung

Beschäftigte ist aber verpflichtet, den Weisungen des Arbeitgebers im Hinblick auf Art und Weise, Ort, Zeit und Umfang der zu erbringenden Tätigkeit Folge zu leisten (vgl. H 67 LStH 2004). Dies schließt nicht aus, dass der Beschäftigte bei der Verrichtung seiner Arbeitsleistung eine gewisse Selbständigkeit vom Arbeitgeber eingeräumt bekommt. Allein entscheidend ist aber, dass die praktizierte Selbständigkeit des Arbeitnehmers dem Willen des

Arbeitgebers entspricht.

Vgl. zur Lohnsteuerproblematik ausführlich §§ 38 bis 42 f EStG und die LStR 2004.

2

Überschusseinkunftsarten

Im Vergleich zu den Gewinneinkunftsarten unterscheiden sich die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor allem durch die Merkmale persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit, Urlaubsanspruch, kein Unternehmerrisiko, keine Unternehmerinitiative und kein Kapitaleinsatz.

233

Abhängigkeit

Arbeitnehmer ist nicht, wer Lieferungen und sonstige Leistungen kein innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder Arbeitnehmer beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt (§ 1 Abs. 3 LStDV). Wer sich demnach als Unternehmer i.S.d. Unternehmer § 2 UStG betätigt, kann nicht gleichzeitig Arbeitnehmer sein. Umsatzsteuerpflicht und Lohnsteuerpflicht schließen sich im Lohnsteuerpflicht Hinblick auf eine bestimmte Tätigkeit gegenseitig aus. Ein Stpfl. kann aber nebeneinander Unternehmer und Arbeitnehmer sein.

Beispiel:

Einkünfte

aus

nichtselbständiger Arbeit und selbständiger

Tätigkeit Ein

angestellter Lehrer beschäftigt sich in seiner Freizeit als Schriftsteller. angestellter Lehrer ist er Arbeitnehmer. Er erzielt damit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG. Mit der schriftstellerischen Betätigung ist er unternehmerisch tätig. Er erzielt damit Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 EStG.

Als

2.1.2 Arbeitslohn

Ausgangsgröße für die Bestimmung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ist der Bruttoarbeitslohn. Der Arbeits-

Arbeitslohn

lohn umfasst alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die dem Beschäftigten aus einem gegenwärtigen, künftigen oder früheren Dienstverhältnis zufließen. Es ist unerheblich, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 LStDV). Der Arbeitslohn kann deshalb in Bar- und Sachbezüge aufgeteilt werden.

2.1.2.1

Barbezüge

Barbezüge sind nach §

19 Abs. 1 EStG i.V.m.

§ 8 Abs. 1 EStG:

1. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge, die für eine gegenwärtige Beschäftigung in einem öffentlichen oder privaten Dienstverhältnis gezahlt werden,

Barbezüge

234

Dritter Teil: Sachliche

2.

Arten der

Vergütung

Ruhegehalt

Steuerpflicht

Zahlungen, die aus einem früheren Dienstverhältnis resultieren, insbesondere Wartegelder, Ruhegelder, Witwenund Waisengelder und andere Bezüge.

Gehälter sind Vergütungen/Besoldungen für Angestellte und Beamte, Löhne sind Vergütungen für Arbeiter. Gratifikationen sind zusätzliche Vergütungen an die Arbeitnehmer aus besonderem Anlass wie bspw. die Weihnachtsgratifikation. Tantiemen sind einmalige an die Beschäftigten ausbezahlte umsatz- oder gewinnabhängigen Sondervergütungen. Ruhegelder werden zur Versorgung des Arbeitnehmers für die Zeit nach Auflösung des Dienstverhältnisses gezahlt, bspw. das Ruhegehalt eines pensionierten Finanzbeamten. Zu den Barbezügen zählen auch Lohnzahlungen für Mehrarbeit und Erschwerniszuschläge wie Gefahren- und Schmutzzulagen u.ä. (§ 2 Abs. 2 Nr. 7 LStDV, R 70 Abs. 1 Nr. 1 LStR 2004) oder Vergütungen des Arbeitgebers zum Ersatz der dem Arbeitnehmer berechneten Kontoführungsgebühren.

2.1.2.2

Sachbezüge

Sachbezüge

In manchen gewerbe ist

Berufszweigen wie bspw. es

im Hotel- und Gaststätten-

üblich, dass ein Teil des Lohns in Verpflegung,

Unterkunft, Wohnung und anderen Sachbezügen besteht. Zu den Sachbezügen gehören auch der Bezug von Deputaten (z.B. Deputatbier, Deputatbrennstoffe), die unentgeltliche Nutzung betrieblicher Fernsprechgeräte für private Telefongespräche182,

unentgeltliche Überlassung eines auch privat nutzbaren Dienstwagens oder verbilligte Einkaufsmöglichkeiten an Mitarbeiter (z.B. in der Automobilindustrie). Die steuerliche Bewertung der Sachbezüge ist nach § 8 Abs. 2 EStG vorzunehmen. Werden für einzelne Sachbezüge amtliche Sach-bezugswerte veröffentlicht, sind diese der Besteuerung zugrunde zulegen.183 Bei bestimmten Sachbezügen i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG ist als die

Sachbezugswerte

Geldwert der um 4 v.H. geminderte Endpreis anzusetzen. Arbeitslohn ist dann der Differenzbetrag zwischen diesem Geldwert und dem vom Arbeitnehmer bezahlten Entgelt. Dieser

Steuerfrei ab VZ 2000,

§ 3 Nr. 45 EStG; vgl. hierzu die Ausführungen auf S. 57. Vgl. Verordnung über den Wert der Sachbezüge in der Sozialversicherung v. 19.12.1994 (BGBl I 1995. S. 3849), mit späteren Änderungen, zuletzt geändert am 07.11.2002, BGBl I 2002, S. 4339 und am 23.10.2003, BGBl I, S. 2103.

2

Überschusseinkunftsarten

Arbeitslohn bleibt bis zur Höhe des sog. Rabattfreibetrages i.H.v. 1.080 Euro (bis VZ 2003 1.224 Euro) pro Kalenderjahr

235

Rabattfreibetrag

steuerfrei.184 Beispiel:

Berücksichtigung von Sachbezügen bei steuerpflichtigen Arbeitslohnes

der

Berechnung des

Ein Automobilhersteller überlässt einem Arbeitnehmer im VZ 2004 einen Pkw zum Preis von 40.000 Euro. Der Preis dieses Pkw für Endverbraucher beträgt lt. Preisauszeichnung 50.000 Euro. Der steuerliche Arbeitslohn ist wie

folgt zu berechnen:

Endpreis 4.V.H.

vom

Endpreis

-

-

=

-

=

Warenbezug von Arbeitgeber

Entgelt des Arbeitnehmers Zwischensumme Rabattfreibetrag pro Kalenderjahr steuerpflichtiger Arbeitslohn

50.000 € 2.000 € 48.000 € 40.000 € 8.000 € 1.080 € 6.920 €

Bei einem weiteren Kauf eines Pkw zum Endpreis von 50.000 Euro im selben Kalenderjahr wäre ein steuerpflichtiger Arbeitslohn i.H.v. 8.000 Euro anzusetzen, weil der Rabattfreibetrag bereits verbraucht ist.

Sachbezüge sind mit den nach § 8 Abs. 2 Satz üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.

Andere

2.1.2.3 Steuerfreie

1 EStG

Bezüge'°

Bezüge

Nicht alle Einnahmen aus einem Dienstverhältnis sind auch steuerpflichtig. Bestimmte Bar- und Sachbezüge sind teilweise oder insgesamt steuerfrei gestellt. Im Wesentlichen finden sich diese Steuerbefreiungen in den §§ 3, 3 b EStG.185

2.1.2.4

Versorgungsfreibetrag

bis VZ 2004

Stpfl. Versorgungsbezüge aus einem früheren Dienstverhältnis, bleiben nach § 19 Abs. 2 EStG 40 v.H. dieser Bezüge, höchstens jedoch insgesamt ein Betrag von 3.072 Euro im Veranlagungszeitraum steuerfrei. Versorgungsbezüge sind Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die als Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, Unterhaltsbeitrag oder als gleichartiger Bezug aufgrund Bezieht ein

Vgl. zur gesamten Problematik der Bewertung der Sachbezüge R 31 f. LStR 2004. Vgl. hierzu die Ausführungen auf S. 55 ff.

Versorgungsfreibetrag

236

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften gezahlt werden (Beamtenpension) oder die bei Arbeitnehmern der Privatwirtschaft wegen Erreichens einer Altersgrenze (Betriebspensionen), wegen Berufsunfähigkeit, Erwerbsunfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt werden. Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst als Versorgungsbezüge, wenn der Stpfl. das 63. Lebensjahr oder, wenn er Schwerbehinderter ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat (§ 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

2.1.2.5

Altersvorsorgeaufwendungen Altersbezüge

Versorgungsfreibetrag ab

VZ 2005

Der Bundestag hat mit Zustimmung des Bundesrates das Alterseinkünftegesetz am 05. Juli 2004 beschlossen. Danach erfolgt eine grundlegende Neuregelung der steuerlichen von und Behandlung Altersvorsorgeaufwendungen Altersbezügen. Der Versorgungsfreibetrag beträgt im Jahr 2005 nach § 19 Abs. 2 EStG (in der Fassung 2005) 40 v.H., höchstens jedoch 3.000 Euro von der Bemessungsgrundlage für den Die Versorgungsfreibetrag. Besteuerung der Beamten- und Werkspensionen erfolgt unter Berücksichtigung des der zum der Versorgungsfreibetrages, Ausgleich Ungleichbehandlung zwischen Renten und Pensionen eingeführt worden ist. Dieser Freibetrag wird, wie aus nachfolgender Tabelle

zu

ersehen ist, bis

zum

Jahr 2040 auf

0 v.H.

abgeschmolzen. Der bis zum VZ 2004 abziehbare Arbeitnehmer-

Pauschbetrag von 920 Euro Pauschbetrag wie auch bei ersetzt186. Durch den Wegfall

wird ab 2005 durch einen den Renten von 102 Euro des Arbeitnehmer Pauschwürde eine der betrages übermäßige Belastung Versorgungsbezüge erfolgen, weshalb ab 2005 ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag eingeführt, der aber auch sukzessive bis zum Jahr 2040 abgeschmolzen wird. Die Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist bei Versorgungsbeginn vor 2005 das Zwölffache der Versorgungsbezüge im Januar 2005, bei Versorgungsbeginn ab dem Jahr 2005 ist die Bemessungsgrundlage das Zwölffache für den ersten vollen Monat. Mit dem Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag und dem Werbungskosten-Pauschbetrag dürfen die Einkünfte nicht negativ werden. -

-

-

§ 9 a Salz

1 Nr. 1 b EStG

Fassung 2005.

Überschusseinkunftsarten

2

Diese neue Regelung gilt für alle, die bereits Versorgungsbezüge erhalten ( sog. Bestandsversorgungsbezüge) und für die, die ab dem Jahr 2005 erstmals Versorgungsbezüge erhalten ( sog.

Neufälle). Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Versorgungsfreibetrag Jahr des Versor-

gungs-

beginns

zum

in v.H. der Versor-

Versor-

Höchst-

gungsfreibetrag

betrag

gungs-

in Euro

bezüge

Versorgungsfreibetrag

Zuschlag Jahr des Versor-

gungs-

in v.H. der Versor-

beginns

gungs-

bezüge

Höchst-

betrag in Euro

in Euro

4ÖÖ 304

3000 2 880

20Ö7"

308

2.760

2008 2009 2CT0 20M

3Ö~2

2.640

306

2.520 2.400 2.280 2.160 2.040 1.920

bis 2005 ab 2006

3ÖÖ 304

2012 2013 2014 2015

2Ö16 2017 2018

2Ö19 2Ö2Ö 2Ö21

208

27,2

2Ö~6 24^3

""900 864

828 .

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756 720

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684 648 612 576 540 504

22Ä 2Ö~8 T9T2

yffi

1.800 1.680 1.560 1.440 1.320

too

1.200

15^2

i~140

396 360 342

1.080

324

2022

Beispiel: Versorgungsbezüge

468 432

1.020 960

106

2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 2035 2036 2037 2038 2039 2040

1X8

900 84Ö 78Ö

108 104 06

'

720 660

6ÖÖ

8,0 7,2 6,4 5,6 4,8 4,0 3,2 2,4 1,6

540

480

42Ö 36Ö 300 240 180

120

0,8 0,0

im Jahr 2005

65-jährige Stpfl. A erhält ab Januar 2005 erstmals Versorgungsbezüge als ehemaliger Hochschullehrer in Höhe von 4.000 Euro. Der

Die Einkünfte nach

§

19 EstG

ergeben

sich wie

folgt: *

4.000 Euro Versorgungsbeginn Januar 2005: 48.000 Euro v.H. von 40 Versorgungsfreibetrag

12

=

=19.200 Euro, maximal

Zuschlag

zum

Versorgungsfreibetrag

48.000 € 3.000 € 900 €

-

Pauschbetrag § 9 a Nr. 1 b EStG

Werbungskosten

102€

-

=

Einkünfte

aus

§ 19 EStG

43.090 C

237

238

Dritter Teil: Sachliche

2.1.3

Geringfügige Beschäftigungsverhältnisse

Steuerpflicht

Geringfügige Beschäftigungsverhältnisse

Ab 01.04.2003 gelten für die geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse neue Steuer- und sozialversicherungsrechtliche Regelungen. Die alte Rechtslage für die sog. 325 Euro Jobs war bis 31.03.2003 anzuwenden.187 Durch das „Erste und Zweite Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt" vom 23.12.2002188 wird die Anwendung der geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse durch die Verzahnung des Sozialversicherungsrechts mit dem Steuerrecht wesentlich vereinfacht. -

Gewerblicher Bereich und Privathaushalte

2.1.3.1

Geringfügige Beschäftigung

Pauschsteuer

Ab 01.04.2003 liegt eine geringfügige Beschäftigung vor, wenn das monatliche Arbeitsentgelt regelmäßig nicht mehr als 400 Euro beträgt. Steuerfreie Aufwandsentschädigungen im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG zählen nicht zum Arbeitsentgelt in der Sozialversicherung. Diese steuerfreien Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter in einem Sportverein, als Erzieher oder als Ausbilder sind bis zur Höhe 1848 Euro bei der Ermittlung des regelmäßigen von Arbeitsentgeltes nicht zu berücksichtigen.189 Die bis 31.03.2003 geltende Voraussetzung der wöchentlichen Arbeitszeitgrenze von 15 Stunden ist entfallen. Auch die steuerliche Stundenlohngrenze von 12 Euro gilt nicht mehr. 190 Während der Arbeitnehmer in der gesetzlichen Sozialversicherung versicherungs- und beitragsfrei gestellt ist, hat der Arbeitgeber für die geringfügig Beschäftigten grundsätzlich eine pauschale Abgabe von 25 v.H. des Arbeitsentgeltes zu entrichten. Davon entfallen 12 v.H. auf die Rentenversicherung, 11 v.H. auf die Krankenversicherung und 2 vh a|s einheitliche Pauschsteuer auf die Lohnsteuer einschließlich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag 191, wobei der Arbeitgeber den Pauschalbeitrag zur Krankenversicherung nur zu entrichten hat, soweit der dauerhaft geringfügig Beschäftigte in einer gesetzlichen Krankenversicherung (auch Familienversicherung) versichert ist. 187 188

Vgl.

hierzu

von

Sicherer (2002). S. 217 ff.

BGBl. 2002 I. S. 4607, S. 4621. 189 § 14 Abs. 1 S. 3SGB IV. 190 191

§ 40a Abs. 2 EStG n.F. und § 8 Abs. § 40a Abs. 2 EStG n.F.

1 Nr. 1 SGB IV.

2

Steuerliche

2.1.3.2 Bei

239

Überschusseinkunftsarten

Regelungen

der

Pauschsteuer handelt es sich eine um AbgelU d.h. sie bleibt ebenso wie der Arbeitslohn Sfeuer bei der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers außer Ansatz.192 Beim Arbeitgeber ist die Pauschsteuer nicht in der Lohnsteuer-Anmeldung zu erfassen. Der Arbeitgeber hat auch die Möglichkeit, den Lohnsteuerabzug anhand einer vom Arbeitnehmer vorgelegten Lohnsteuerkarte vorzunehmen. In solchen Fällen entfällt die Pauschsteuer von 2 v.H. für den Arbeitgeber. Für den geringfügig Beschäftigten ist die Vorlage einer Lohnsteuerkarte aber nur mit der Steuerklasse I,II,III oder IV sinnvoll. Bei den Steuerklassen V und VI würde sich eine höhere steuerliche Belastung als bei der Pauschsteuer Insofern ist in diesen Fällen von der Vorlage einer Lohnsteuerkarte abzuraten. Die Sozialversicherungsbeiträge und die Pauschsteuer hat der Arbeitgeber in einem zentralen an die in Essen Einzugsverfahren Bundesknappschaft „

Abgeltungssteuer,

ergeben.193

abzuführen.194 Für die

Besteuerung des Arbeitslohns aus einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis stehen ab 01. April 2003 die folgenden Möglichkeiten offen: •

einheitliche Pauschsteuer gem.

•

pauschale Lohnsteuer gem. § 40a Abs. individuelle Lohnsteuer durch karte.

•

Die

einheitliche

§ 40a Abs. 2

EStG n.F.,

2a EStG n.F. oder

Vorlage

einer Lohnsteuer-

Pauschsteuer

an ist nicht das die Bundesknappschaft in Essen zu entrichten. Diese muss die einheitliche Pauschsteuer an die erhebungsberechtigten Körperschaften weiterleiten. Vereinfachend entfallen 90 v.H. auf die Lohnsteuer und je 5 v.H. auf den Solidaritätszuschlag und auf die Kirchensteuer.

Betriebsstättenfinanzamt, sondern

an

§ 40a Abs. 5 EStG n.F.. § 40 Abs. 3 EStG. Vgl. § 39b EStG. § 28i Satz 5 SGB IV, § 40a Abs. 6 EStG n.F. Die Bestimmungen über die Steuerbefreiung geringfügiger Beschäftigungsverhältnisse im Sinne des § 3 Nr. 39 EStG wurden aufgehoben.

240

Dritter Teil: Sachliche

Lohnsteuer-

Die Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung nach § 40a Abs. 2a EStG n.F. zusätzlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer kann der Arbeitgeber dann nutzen, wenn er für ein geringfügig entlohntes Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder § 8a SGB IV n.F. nicht die pauschalen, sondern die allgemeinen Beiträge zur Rentenversicherung entrichten muss.

Pauschalierung

Steuerpflicht

Beispiel: Regelmäßiges Arbeitsentgelt

Arbeitsentgelt

A

geht ab April 2004 einer dauerhaft geringfügigen Beschäftigung gegen ein monatliches Arbeitsentgelt von 360 Euro nach. Im Juli muss A wegen der Erkrankung eines Kollegen Überstunden machen und erhält hierfür ein erhöhtes Arbeitsentgelt von 640 Euro. Auch im Juli 2004 liegt bei A eine geringfügige Beschäftigung vor, weil die Überschreitung der 400 Euro Grenze einmalig (nur gelegentlich) und nicht vorhersehbar war. Als „gelegentlich" gilt ein Zeitraum bis zu zwei Monaten innerhalb eines Jahres. Für den Arbeitnehmer A bedeutet dies, dass er im Juli 2004 nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegt. -

Beispiel: Regelmäßiges Arbeitsentgelt A ist gegen ein monatliches Arbeitsentgelt von 385 Euro bei einem Arbeitgeber X beschäftigt. Im Dezember des Jahres 2004 erhält er ein tariflich zugesichertes Weihnachtsgeld in Höhe von 324 Euro. Ob das regelmäßige Arbeitsentgelt die 400 Euro wie folgt zu berechnen: Monatliches Entgelt (385 Euro x 12 Monate)

Weihnachtsgeld

Arbeitsentgelt 2004 Durchschnittliches monatliches Arbeitsentgelt

Grenze

ist

übersteigt,

-

4.620 Euro 324 Euro 4.944 Euro 412 Euro

Es liegt keine geringfügige Beschäftigung vor, weil das regelmäßige monatliche Arbeitsentgelt 412 Euro beträgt und somit die 400 Euro Grenze übersteigt und damit die Sozialversicherungspflicht auslöst.

-

Beispiel: Vorlage einer Lohnsteuerkarte Lohnsteuerkarte

Die Studentin S übernimmt ab 01.04.2003 an der Universität an einem Institut die Stelle einer wissenschaftlichen Hilfskraft und erhält hierfür monatlich 300 Euro. Sie hat eine Lohnsteuerkarte mit der Steuerklasse I

vorgelegt. Auf Grund der Vorlage der Lohnsteuerkarte ist die Pauschsteuer 2 v.H. nicht zu entrichten. Die Universität als Arbeitgeber muss

von nur

2

23 v.H.

von

300

Überschusseinkunftsarten

241

Euro, also 69 Euro

an die Einzugsstelle der in Essen entrichten. Für die Studentin fällt bei dem 300 Euro in der Steuerklasse I keine Lohnsteuer an.

Bundesknappschaft Arbeitslohn

Beispiel:

von

Private

Krankenversicherung

Frau A geht in einer Steuerkanzlei gegen ein Arbeitsentgelt monatlich 400 Euro einer geringfügigen Beschäftigung nach. Ehemann ist Studiendirektor an einem Gymnasium.

von

Ihr

private Kranken-

Versicherung

Frau A ist beihilfeberechtigt (Ehemann ist Beamter) und privat krankenversichert. Damit hat der Arbeitgeber nur 12 v.H. Rentenversicherung und 2 v.H. Pauschsteuer, insgesamt also 14 v.H. vom Arbeitsentgelt von 400 Euro, mithin 56 Euro an die Bundesknappschaft in Essen zu entrichten. Alternative: Wäre jetzt die geschiedene Frau A bei einer gesetzlichen Krankenkasse versichert, müsste der Arbeitgeber 25 v.H. Pauschalabgaben vom Arbeitsentgelt i.H.v. 400 Euro, also 100 Euro Pauschalabgaben entrichten. Alternative: Die geschiedene Frau A, die gesetzlich krankenversichert ist und ein monatliches Arbeitsentgelt von 400 Euro erhält, hat dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte mit der Steuerklasse I vorgelegt. In diesem Fall muss der Arbeitgeber keine Pauschsteuer abführen. Insgesamt entrichtet er also 23 v.H. Pauschalabgaben.

Beispiel: Lohnsteuerpauschalierung A arbeitet an einem Tag in der Woche in einem Drogeriemarkt D und erhält dafür ein monatliches Entgelt von 380 Euro. Zudem Arbeitet A an jedem Wochenende in einer Kneipe K als Kellner, wofür er ein monatliches Entgelt von 390 Euro erhält.

§ 8 Abs. 2 SGB IV n.F. tritt Versicherungspflicht ein. Beide geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse sind sozialversicherungsrechtlich zusammenzurechnen. Es ist in beiden Beschäftigungsverhältnissen der allgemeine Rentenversicherungsbeitrag zu entrichten. Weil aber A in beiden Beschäftigungsverhältnissen weniger als 400 Euro verdient, können die Arbeitgeber D und K den jeweiligen Arbeitslohn mit 20 v.H. Lohnsteuer pauschal zzgl. Solidaritätszuschlag und Gem.

Kirchensteuer versteuern.

Für die Beschäftigung von Haushaltshilfen durch private Arbeitgeber auf der Basis geringfügiger Beschäftigungs-

Lohnsteuer-

pauschalierung

242

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Verhältnisse sind

Sonderregelungen

Arbeitgeber Privathaushalte

Beschäftigungsverhältnisse

beachten. Die

vom

geringfügig Beschäftigten belaufen sich auf Arbeitsentgeltes (je 5 v.H. für die Renten- und Krankenversicherung sowie 2 v.H. für die Pauschsteuer). Mit dieser Begünstigung soll die Schwarzarbeit bei den Dienstleistungen in Privathaushalten eingeschränkt werden. Das Melde- und Beitragseinzugsverfahren durch den privaten Arbeitgeber erfolgt mit Hilfe des Haushaltsscheckverfahrens. Der private Arbeitgeber teilt der Einzugsstelle der Bundesknappschaft das Arbeitsentgelt mit und ob die Pauschsteuer erhoben werden soll (alternativ Lohnsteuerkarte). Die Pauschalabgaben werden nur zweimal im Jahr, nämlich am 15.07 und am 15.01. halbjährlich im nachhinein fällig gestellt.195 12 v.H. des

nur

Steuerermäßigung bei haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen

2.1.3.3

Haushaltsnahe

zu

tragenden Pauschalabgaben für den in einem

Privathaushalt

insgesamt

Haushaltsscheckverfahren

zu

Wird ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis bzw. eine haushaltsnahe Dienstleistung in einem inländischen Haushalt erbracht, kann eine Ermäßigung der Einkommensteuer gem. § 35a EStG in Anspruch genommen werden. Zu den haushaltsnahen Tätigkeiten zählen bspw. die Wohnungsreinigung des Stpfl., die Zubereitung von Mahlzeiten, die Pflege und Betreuung alter Menschen oder die Gartenpflege. Gem. § 35a Abs. 1 EStG verringert sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um sonstige Steuerermäßigungen auf Antrag um 10 v.H.

der

Beschäftigung

Aufwendungen für eine geringfügige privaten Haushalt, höchstens jedoch

in einem

510 Euro jährlich, 12 v.H. der

Aufwendungen, höchstens 2.400 Euro jährlich Beschäftigungsverhältnisse, für die zur Pflichtbeiträge gesetzlichen Sozialversicherung entrichtet werden und es sich nicht um geringfügige Beschäftigungsfür

haushaltsnahe

verhältnisse handelt.

Voraussetzung für die Gewährung der Steuerermäßigung ist aber, dass die Aufwendungen weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind und nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. § 23 Abs. 2a SGB IV.

2

Überschusseinkunftsarten

243

Beispiel: Steuerermäßigung gem. § 35a EStG Notar N beschäftigt ab 01.01.2004 die Haushaltshilfe H, die seine Wohnung einmal pro Woche reinigt. H erhält hierfür ein monatliches Arbeitsentgelt von 400 Euro H übt ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis aus. N wendet monatlich 400 Euro zzgl. 12 v.H. Pauschalabgaben, mithin also 48 Euro auf (5 v.H. RV, 5 v.H. KV und 2 v.H. Pauschsteuer). Für das Jahr 2004 entstehen ihm 5.376 Euro (12 x 448 Euro). Der Notar kann von den Aufwendungen i.H.v. 5.376 Euro 10 v.H., also 537,60 Euro, höchstens aber 510 Euro Einkommensteuer Ermäßigung in Anspruch nehmen. .

-

Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen in einem inländischen Haushalt wie bspw. selbständige Pflegedienste, Fensterputzer oder selbständiger Gärtner ermäßigt sich die Einkommensteuer gem. § 35a Abs. 2 EStG um 20 v.H. der Aufwendungen, maximal 600 Euro196 jährlich. Bei den Aufwendungen darf es sich nicht um Betriebausgaben oder Werbungskosten handeln und sie dürfen nicht schon als Bei

außergewöhnliche Belastungen angesetzt worden sein. Weiter darf die Steuerermäßigung nur in Anspruch genommen werden, soweit es sich nicht um die Entlohnung für eine geringfügige Steuerermäßigung Beschäftigung im sozialversicherungsrechtlichen Sinne handelt. gem. § 35 a Zudem sind die Aufwendungen durch die Vorlage von Rechnungen und die Zahlungen auf das Konto des Leistenden der haushaltsnahen Dienstleistung durch Belege eines Kreditinstitutes nachzuweisen.

Beispiel: Steuerermäßigung gem. § 35a EStG Ein viel beschäftigter Stpfl. S lässt in seinem grossen Haus regelmäßig die Fenster putzen und zahlt an ein Fensterputzer Unternehmen im Jahr 2003 insgesamt 1.500 Euro. Ordnungsgemäße Rechnungen und -

Zahlungsbelege liegen

vor.

eine haushaltsnahe Dienstleistung, die das Unternehmen an S erbringt. Somit beträgt die Steuerermäßigung bei S im VZ 2003 20 v.H. von 1.500 Euro = 300 Euro.

Es handelt sich

2.1.3.4

um

Mehrere

geringfügige Beschäftigungen

Werden mehrere geringfügige Beschäftigungsverhältnisse nebeneinander bei verschiedenen Arbeitgebern ausgeübt, sind diese wie bereits nach der alten Regelung für die Beurteilung, -

-

'

Steuerermäßigung kann auf Antrag bei der Veranlagung zur Einkommensteuer berücksichtigt werden und auch durch Vervierfachung als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden, § 39a Abs. 1 Nr. 5c EStG.

Die

Mehrere

geringfügige Beschäftigungsverhältnisse

244

Pauschsteuer

Lohnsteuer-

Pauschalierung

Dritter Teil: Sachliche

ob die Geringfügigkeitsgrenze noch nicht überschritten ist, zusammenzuaddieren. Ein dauerhaftes Überschreiten der 400Euro-Grenze führt zur vollen Sozialversicherungspflicht. In diesen Fällen ist die Pauschsteuer von 2 v.H. nicht zu entrichten. Der geringfügig Beschäftigte muss jeweils eine Lohnsteuerkarte vorlegen oder die Arbeitgeber können unter Verzicht auf die Vorlage einer Lohnsteuerkarte unter den Bedingungen des § 40a EStG das Arbeitsentgelt pauschal versteuern zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. Diese pauschale Lohnsteuer ist aber in den Lohnsteuer- Anmeldungen an das Finanzamt anzugeben. Der Arbeitnehmer hingegen muss bei Anwendung der Lohnsteuer- Pauschalierung (§ 40a EStG) den Arbeitslohn weder bei der Veranlagung zur Einkommensteuer noch beim Lohnsteuer-Jahresausgleich in Ansatz bringen197

2.1.3.5

Hauptbeschäftigung

Steuerpflicht

Hauptbeschäftigung und Beschäftigungsverhältnis

Grundsätzlich

ein

geringfügiges

werden

auch sozialversicherungspflichtige mit geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen zusammengerechnet und führen damit insgesamt zur vollen Sozialversicherungspflicht, wobei ab 01.04.2003 die Addition jedoch unterbleibt, wenn die geringfügige Beschäftigung 400 Euro nicht übersteigt. Dies hat für viele Branchen den großen Vorteil, kurzfristig und saisonalbedingt wie bspw. im Gastronomiebereich unkompliziert Arbeitskräfte zu finden.

Hauptbeschäftigungen

Beispiel: Hauptbeschäftigung und verhältnis

ein

geringfügiges Beschäftigungs-

Der angestellte A verdient in seinem sozialversicherungspflichtigen Hauptberuf in München 3.000 Euro monatlich. In der Biergartensaison

zwischen Mai bis September hilft er an Wochenenden in einem Biergarten als Kellner aus und verdient monatlich 400 Euro. Im monatlichen Durchschnitt erhält er Trinkgelder i.H.v. 80 Euro. Der Arbeitgeber muss monatlich 25 v.H., also 100 Euro pauschale Abgaben an die Einzugsstelle in Essen abführen. Der Arbeitnehmer ist geringfügig beschäftigt. Es sind keine Zusammenrechnungen vorzunehmen. Das Trinkgeld ist seit 01.01.2002 Steuer- und sozialversicherungsfrei und ist für die 400 Euro Grenze nicht zu berück-

sichtigen 198.

197 198

Vgl. § 40a Abs. 5 EStG n.F. i.V.m. § 40 Abs. 3 EStG. Vgl. §3 Nr. 51 EStG.

-

2

2.1.3.6

Hauptbeschäftigung und Beschäftigungsverhältnisse

245

Überschusseinkunftsarten mehrere

geringfügige

Werden neben der versicherungspflichtigen Hauptbeschäftigung gleichzeitig mehrere geringfügige Beschäftigungsverhältnisse ausgeübt, wird eine geringfügige Beschäftigung sozialnicht mit der Hauptbeschäftigung versicherungsrechtlich Diese ist zusammengerechnet. Nebenbeschäftigung versicherungsfrei. Jedoch sind vom Arbeitgeber Pauschalbeiträge zur Kranken- und Rentenversicherung zu entrichten. Alle weiteren Mini Jobs sind mit der versicherungspflichtigen Hauptbeschäftigung zusammenzurechnen. Zu beachten ist, dass immer der Beginn der jeweiligen Beschäftigung für die Prüfung der Versicherungspflicht ausschlaggebend ist. Immer ist die zuerst aufgenommene geringfügige Beschäftigung nicht mit der Hauptbeschäftigung zusammenzurechnen.

Haupt-

beschs

-

Beispiel: Hauptbeschäftigung und mehrere geringfügige Beschäftigungsverhältnisse Der sozialversicherungspflichtige S verdient monatlich brutto 2.700 Euro. Am 01.04.2003 arbeitet S an den Wochenenden in einem Restaurant und erhält hierfür 360 Euro. Am 01.10.2003 übernimmt er einen weiteren Mini Job und erhält hierfür monatlich 280 Euro. -

Job wird sozial-versicherungsDer im Restaurant ausgeübte Mini rechtlich nicht mit der Hauptbeschäftigung zusammengerechnet. Für S bleibt diese Beschäftigung in der Renten-, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung versicherungsfrei. Der Arbeitgeber muss aber zur Kranken- und Rentenversicherung Pauschalbeiträge (23 v.H.) entrichten. Für den zweiten (später begonnenen) Mini Job besteht Versicherungspflicht. Es erfolgt eine Zusammenrechnung mit der Hauptbeschäftigung. Für den Nebenjob besteht jedoch keine Versicherungspflicht für die -

-

Arbeitslosenversicherung. 2.1.3.7 Im die

Sozialversicherungsrechtliche Gleitzone

Niedriglohnsektor werden

Beschäftigungsförderung für NiedriglohnErleichterungen bzgl. der seWor Beitragshöhe zur Sozialversicherung eingeführt. In der sog. Gleitzone von 400,01 Euro bis 800 Euro unterliegen Beschäftigungen grundsätzlich der gesamten Sozialversicherungspflicht. Der

Arbeitnehmer

Arbeitgeber

Arbeitgeberanteil Arbeitsentgelt zu

zur

wesentliche

hat zur

in

diesen

Fällen den vollen für das gesamte Demgegenüber steigt der

Sozialversicherung

entrichten.

246

Dritter Teil: Sachliche

AN-Anteil

Arbeitnehmeranteil mit der Höhe des Arbeitsentgeltes linear von ca. 4 v.H. bis zum vollen Beitrag von ca. 21 v.H. bei 800 Euro nach einer besonderen Berechnungsformel an. Während der Arbeitgeberbeitragsanteil unverändert bleibt, steigt der Arbeitnehmeranteil in der sog. Gleitzone progressiv an. Für den Arbeitgeber ergibt sich von daher keine Mehrbelastung.

2.1.4

Abgrenzung

Steuerpflicht

Negative Abgrenzung zum Arbeitslohn

Nicht als Arbeitslohn anzusetzen sind

zum

Arbeitslohn

bspw.:

Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen wie die Bereitstellung von Aufenthalts- und Erholungsräumen oder betriebseigener Dusch- und Badeanlagen (H 70 LStH 2004) berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers (R 74 LStR 2004) übliche Aufmerksamkeiten sind kein Arbeitslohn. Aufmerksamkeiten (bspw. Blumen, Genussmittel, Buch, Tonträger) sind bis zu einem Wert von 40 Euro ( R 73 LStR 2004). Sachzuwendungen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen aus einem besonderen Anlass (z.B. Hochzeitstag) zugewendet werden. Geldzuwendungen sind aber stets Arbeitslohn (R 73 Abs. 1 Satz 3 LStR 2004).

Zuwendungen des Arbeitgebers an die Arbeitnehmer bei Betriebsveranstaltungen gehören nicht zum Arbeitslohn, wenn es sich um herkömmliche (übliche) Betriebsveranstaltungen und bei solchen Veranstaltungen übliche Zuwendungen handelt (R 72 LStR 2004). Renten

Renten aus der und die aus juristisch gesetzlichen Rentenversicherung selbständigen betrieblichen Pensionskassen gezahlten Renten. Diese Renten sind bei den sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 EStG zu erfassen.

Ebenfalls nicht

zum

Arbeitslohn

gehören

2

2.1.5

Überschusseinkunftsarten

247

Berechnung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Berechnung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Berechnung der erfolgt durch Gegenüberstellen der steuerpflichtigen Einnahmen Einkunfte (Bar- und Sachbezüge, i.d.R. Bruttoarbeitslohn) und den abziehbaren Beträgen. Dazu gehören u.U. der Versorgungsfreibetrag und die Werbungskosten. Die

-

-

-

Einnahmen (z.B. Bruttogehalt) evtl. Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) evtl. Zuschlag (§ 19 Abs. 2 EStG) Werbungskosten (§ 9 EStG) oder Arbeitnehmer-Pauschbetrag i.H.v. 920 Euro (bis VZ 2003 1.044 Euro), (§ 9 a Nr. 1 EStG) bzw. für Versorgungsbezüge ab VZ 2005 i.H.v. 102 Euro (§ 9 a Satz 1 Nr. 1 b EStG 2005) °

°

=

Einkünfte

aus

2.2 Einkünfte 2.2.1

nichtselbständiger Arbeit

aus

Grundlagen

Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

und

Abgrenzung

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind begriffsmäßig im EStG nicht definiert. Allgemein ist unter Einkünfte die Differenz zwischen Einnahmen und Werbungskosten (bzw. Betriebsausgaben) zu verstehen. Einnahmen aus Kapitalvermögen sind Erträge, die dem Stpfl. aus der Bereitstellung von zum Privat- Erträge vermögen gehörenden Geldvermögen an Dritte zufließen. Die Erträge umfassen, soweit es sich bspw. um Dividenden von Kapitalgesellschaften handelt, nur die laufenden hälftigen Einnahmen199. Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalvermögen sind grundsätzlich nicht steuerbar, sofern es sich nicht um ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 22 Nr. 2, § 23 privates EStG oder um den (Teil-) Verkauf wesentlicher Beteiligungen Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 17 EStG handelt. Auch Wertsteigerungen einer Kapitalanlage (Kurssteigerung von Aktien) während der Anlagedauer Kurssteigerung sind keine Einnahmen aus Kapitalvermögen. Durch solche Wertsteigerungen erfolgt kein Einnahmenzufluss i.S.d. § 8 EStG.

Vgl. hierzu § 3 Nr. 40 ES1G und die Ausführungen auf Seite 63 ff.

248

Subsidiaritätsklausel

SparerFreibetrag

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Steuerpflichtige Kapitalerträge sind nicht den Einnahmen aus Kapitalvermögen zuzurechnen, soweit sie bei den Gewinneinkunftsarten oder bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen sind. Die sog. Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 3 EStG verlangt unter bestimmten Voraussetzungen die Zurechnung von Kapitalerträgen zu diesen Einkunftsarten. In der Folge können weder der Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9 a Nr. 2 EStG) noch der Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) Berücksichtigung finden. Beispiel: Zurechnung von Kapitalerträgen Zinserträge betrieblicher Bankguthaben sind bei einem Freiberufler den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zuzurechnen. Dividendenerträge von Aktien im Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb.

-

-

2.2.2

Auswirkungen

der Unternehmenssteuerreform 2001

Kapitalgesell-

Steuersenkungsgesetz (StSenkG) wurde die laufende Besteuerung von Kapitalgesellschaften und ihrer Gesellschafter

schaft

neu

Durch das

geregelt. Wirkung ab dem KJ 2001 bzw. bei abweichendem WJ der Kapitalgesellschaften ab dem WJ 2001/ 2002200 wurde das seit 1977 geltende Vollanrechnungsverfahren abgeschafft und durch Mit

Voll-

anrechnungsverfahren

das sog. Halbeinkünfteverfahren ersetzt.

2.2.2.1

Steuergutschrift

Definitivbesteuerung bei Kapitalgesellschaften

Bei Anwendung des seit 1977 gültigen Anrechnungsverfahrens unterlagen thesaurierte Gewinne nach dem KStG a. F. zuletzt einer Körperschaftssteuer von 40 v.H., während ausgeschüttete Gewinne bei der Kapitalgesellschaft mit 30 v.H. besteuert wurden. Der private Anteilseigner erhielt für die von der Kapitalgesellschaft an das Finanzamt abgeführte KSt eine entsprechende Steuergutschrift, die auf die eigene Einkommen-

steuerschuld angerechnet wurde. Dies hatte zur Folge, dass die von einer Kapitalgesellschaft an die privaten Anteilseigner ausgeschütteten Gewinne nur mit der persönlichen ESt des Anteilssteuerliche belastet wurden. Eine steuerliche Doppelbelastung Doppelbelastung eigners ausgeschütteter Gewinne von Kapitalgesellschaften mit KSt einerseits und privaten Anteilseignern mit ESt andererseits war 200

§34 Abs

1 und 1a KStG.

2

249

Überschusseinkunftsarten

damit ausgeschlossen. Die bei der Kapitalgesellschaft angefallene KSt wurde beim Anteilseigner wie eine Einkommensteuervorauszahlung oder eine durch Steuerabzug erhobene ESt (wie bspw. die LSt) angerechnet. Im Ergebnis stellte das Vollanrechnungsverfahren sicher, dass Dividenden beim privaten inländischen Anteilseigner nur mit dessen individuellem ESt-Satz belastet wurden. Abb. Anrechnunqsverfahren bei Vollausschüttunq der Gewinne

Privater, inländischer

Kapitalgesellschaft

Anteilseigner (Stpfl.)

Einkünfte

Betriebseinnahmen ./.

Gewinn ./. KSt

=

=

vor

aus

Kapitalvermögen

Betriebsausgaben KSt 100 30*

Gewinn nach KSt 70 +

30

KSt

Bardividende 70*' anrechenbare KSt 30*

=

Einnahmen

./. ./.

Werbungskosten Sparerfreibetrag

=

Einkünfte

100

-»•Einkommensteuer ./. anrechenbare KSt 30

Finanzamt

Auf den Ansatz des

noch zu zahlende ESt bzw. noch zurückzuerstattende KSt

Solidaritätszuschlags wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet Kapitalertragsteuer zzgl. 5,5 v.H. Solidaritätszuschlag

Von der Bardividende sind 25 v.H.

abzuziehen

Abschaffung des KSt-Anrechnungsverfahrens wird ein KSt-System eingeführt, bei dem die Gesellschaft und die Gesellschafter getrennt und damit steuerlich doppelt belastet werden. Mit Einführung des sog. Halbeinkünfteverfahrens wird auf Mit der

definitive Gesamtsteuer-

Gesellschaftsebene die Gesamtsteuerbelastung mit Gewerbebelastung steuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag definitiv.

250

Dritter Teil: Sachliche

Gewinne

von

Steuerpflicht

Körperschaften werden unabhängig davon, ob sie

ausgeschüttet oder einbehalten werden, mit dem einheitlichen Normalsteuersatz von 25 v.H. KSt (§ 23 Abs. 1 KStG n.F.) zuzügich 5,5 v.H. Solidaritätszuschlag steuerlich belastet. Diese steuerliche Definitivbelastung bedeutet, dass diese Steuern steuerliche Definitivbelastung weder angerechnet noch erstattet werden. Unter Einbeziehung Gewerbesteuer der Gewerbesteuer bei einem unterstellten Gewerbesteuerhebesatz einer Gemeinde von 500 v.H. ergibt sich auf Gesellschaftsebene eine definitive Gesamtsteuerbelastung von 41,71 v.H.

Beispiel: Gesamtsteuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft

Gewerbeertrag Hebesatz

Eine Kapitalgesellschaft erzielt im Jahr 2004 einen Gewinn vor Steuern i.H.v. 120.000 Euro. Hinzurechnungen und Kürzungen gem. §§ 8 und 9 GewStG sind nicht vorzunehmen, so dass der Gewinn vor Steuern dem Gewerbeertrag entspricht. Dieser wird mit der Steuermesszahl von 5 v.H. und dem Hebesatz der hebesatzberechtigten Gemeinde (z.B. 500 v.H.) multipliziert. Für die Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung wird vereinfachend die 5/6-Methode (R 20 Abs. 2 EStR 2003) angewendet.

Gewinn

vor

Steuern

./. Gewerbesteuer

Gewinn nach GewSt (= Gewinn vor KSt) ./. 25 v.H. Körperschaftsteuer von 95.000 Euro ./. 5,5 v.H. Solidaritätszuschlag von 23.750 Euro = Gewinn nach Steuern =

->

Steuerbelastung

Euro 120.000

in Prozent

25.000

20,83

95.000

79,17

23.750

19,79

1.306

1,09

69.944

5J129 41,71

50.056

100,00

Die

Steuerbelastung von 50.056 Euro unter der Annahme eines Gewinns Steuern i.H.v. 120.000 Euro entspricht einer prozentualen definitiven Gesamtsteuerbelastung auf Gesellschaftsebene von 41,71 v.H.

vor

2.2.2.2 Halbeinkünfteverfahren Halbeinkünfteverfahren

Körperschaftsteuer

Im

Gegensatz zum Anrechnungsverfahren werden bei dem KSt-Steuersystem Gesellschaft und Gesellschafter getrennt und damit steuerlich doppelt belastet. Mit Einführung neuen

des Halbeinkünfteverfahrens durch das StSenkG soll die steuerliche Doppelbelastung dadurch abgemildert werden, dass auf Gesellschaftsebene die Körperschaftsteuer auf 25 v.H. herabgesetzt wird und auf Ebene des privaten Anteilseigners die

2

Überschusseinkunftsarten

251

Dividendeneinkünfte nur hälftig besteuert werden. Die Hälfte der Dividende wird gem. § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei belassen. Schüttet hingegen eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft an eine andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft Gewinne aus, bleiben diese Gewinne wegen der Vermeidung von steuerlichen Mehrfachbelastungen bei der Einkommensermittlung außer Ansatz. Diese Dividendenfreistellung (Dividen- Dividendendenprivileg) des § 8 b Abs. 1 KStG gilt über § 7 GewStG auch für freistellung die Ermittlung des Gewerbeertrages. In einer Beteiligungskette mehrerer Körperschaften bleibt es bzgl. der Körperschaftsteuer deshalb solange bei einer KSt-Belastung von 25 v.H., bis die Dividenden an natürliche Personen ausgeschüttet werden. Erst Dividendenprivileg zu diesem Zeitpunkt erfolgt einmal auf der Gesellschaftsebene die definitive Steuerbelastung und zum anderen auf der Gesellschafterebene die Halbeinkünftebesteuerung. man aus Vereinfachungsgründen auf den Ansatz des Solidaritätszuschlages, dann wird bei Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens der Gewinn auf Gesellschaftsebene nach § 23

Verzichtet

Abs. 1 KStG n.F. mit 25 v.H. KSt belastet. Auf den Gewinn nach KSt, der den Anteilseignern als Dividende tatsächlich ausbezahlt wird, ist gem. § 43 a Abs. 1 Nr. 1EStG n.F. im Ausschüttungszeitpunkt eine Kapitalertragsteuer i.H.v. 20 v.H. zu entrichten, obgleich nur die hälftige Dividende als steuerpflichtige Einnahme zu erfassen ist (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst, d EStG n.F.). Die 20-prozentige Kapitalertragsteuer ist auf die persönliche Einkommensteuer-schuld des Anteilseigners anrechenbar (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG n.F.). Das Halbeinkünfteverfahren basiert auf dem Zusammenspiel der Systemwechsel §§ 3 Nr. 40, 3 c Abs. 2 und 20 Abs. 1 EStG. Im Vergleich zum Anrechnungsverfahren zieht dieser Systemwechsel folgende Änderungen nach sich: •

•

•

hälftige Besteuerung der Dividenden (§ 20 Abs. 1 i.V.m. § Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d EStG),

3

hälftiger Ansatz der mit diesen Dividenden in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Werbungskosten gem. § 3 c EStG, die somit ermittelten Dividendeneinkünfte führen praktisch zu Sparereiner Verdoppelung des Sparerfreibetrages, soweit dieser noch freibetrag nicht anderweitig in Anspruch genommen wurde.

252

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Abb. Wirkungsweise des Halbeinkünfteverfahrens Privater Anteilseigner

Kapitalgesellschaft

./.

Betriebseinnahmen

Einkünfte

Betriebsausgaben

Kapitalvermögen

Gewinn ./. KSt

=

=

vor

(Stpfl.)

aus

KSt 100 25*

Gewinn nach KSt 75 +

KSt

25

./. ./. =

Dividende Einnahmen

75"

37,5*

(hälftige Dividende)*** hälftige Werbungskosten.... Sparerfreibetrag

Einkünfte .

- Einkommensteuer Finanzamt

1

Grenzsteuersatz

Beurteilung des Halbeinkünfteverfahrens

Auf den Ansatz des Solidaritätszuschlages wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet Von der Dividende i.H.v. 75 sind 20 v.H. Kapitalertragsteuer zzgl. 5,5 v.H. Solidantätszuschlag abzuziehen 50 v.H. der Dividende sind steuerfrei gem. § 3 Nr. 40 d EStG

Die Beurteilung der Vorteilhaftigkeit des Halbeinkünfteverfahrens gegenüber dem Vollanrechnungsverfahrens hängt entscheidend von der Höhe des individuellen Grenzsteuersatzes des Stpfl. ab. Insbesondere benachteiligt sind inländische Kleinaktionäre, deren individueller Einkommensteuersatz unter der 25-prozentigen KSt-Vorbelastung auf Gesellschaftsebene liegt. Führen bspw. die Dividendeneinkünfte eines Anteilseigners über die Ausnutzung des Sparerfreibetrages überhaupt zu keiner

Einkommensteuerbelastung,

dann wird der Nachteil des neuen weil keine Körperschaftsteuer wie beim Anrechnungsverfahren mehr erstattet wird. Für die Beurteilung ist weiterhin von Bedeutung, dass nach § 3 c Abs. 2 EStG Werbungskosten, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG begünstigten Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur noch eingeschränkt zur Hälfte in Ansatz gebracht werden können. Das Halbeinkünfteverfahren ist sowohl für inländische wie auch für ausländische Dividenden anzuwenden. Die ausländische

Systems besonders deutlich,

-

-

ausländische Dividenden

Überschusseinkunftsarten

2

Kapitalertragsteuer darf für inländische Besteuerungszwecke gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abgezogen werden. Damit geht sie hälftig in die deutsche Bemessungsgrundlage ein. Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Anteilseigner können aber nach § 34 c Abs. 1 EStG die festgesetzten und gezahlten ausländischen Quellensteuern in voller Höhe auf die deutsche Einkommensteuer anrechnen.

Beispiel: Halbeinkünfteverfahren Die Alba-AG erzielt im WJ 2004 einen Gewinn Der Stpfl. X ist mit 10 v.H. beteiligt.* Gewinn vor KSt ./. 25 v.H. KSt Gewinn nach KSt Der Stpfl. X erhält eine Dividende ./. 20 v.H. Kapitalertragsteuer* Nettodividende Die Dividende

von

von

100.000 Euro.

100.000 € 25.000 € 75.000 € 7.500 € 1.500 € 6.000 €

folgt zu versteuern:

I steuerpflichtig

50 v.H. steuerfrei

50 v.H.

§ 3 Nr. 40 d EStG

§ 20 Abs.

3.750 €

KSt

von

7.500 Euro ist wie

I

vor

1 Nr. 1 EStG

Einnahmen ./. hälftige Werbungskosten bzw. WK-Pauschbetrag

3.750 € .

.

./. =

Sparerfreibetrag Einkünfte

aus

.

Kapital-

vermögen Die 20-prozentige Einkommensteuer des *

Auf den Ansatz des

.

Kapitalertragsteuer Stpfl. X anrechenbar.

ist

auf

die

individuelle

Solidaritatszuschlages wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet.

2.2.2.3 Zeitliche

Anwendung

des Halbeinkünfteverfahrens

Die erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Ebene des Anteilseigners ( § 52 Abs. 4a Nr. 1 und Abs. 8a EStG) ist mit den Anwendungsvorschriften des Körperschaftssteuer-

253

Qu^e^euer

254

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

gesetzes verknüpft. Soweit bei Kapitalgesellschaften das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, war das Halbeinkünfte-

Anteilseigner

ausländische Dividenden

verfahren erstmals für offene Gewinnausschüttungen anzuwenden, die für Wirtschaftsjahre ab 2001 erfolgten. Einkommensteuerpflichtige Anteilseigner wenden dieses Verfahren somit erstmals im VZ 2002 an. Werden verdeckte Gewinnausschüttungen oder Vorabausschüttungen vorgenommen, musste das Halbeinkünfteverfahren für diese Art der Ausschüttung bereits in 2001 angewendet werden (§ 52 Abs. 4 a EStG i.V.m. § 34 Abs. 10 a Nr. 2 KStG). Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr der ausschüttenden Gesellschaft verschob sich die erstmalige Anwendung dieses Verfahrens für den Anteilseigner entsprechend. Auf Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften war die erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bereits im VZ 2001 vorzunehmen. Dies ist damit zu begründen, dass ausländische Kapitalgesellschaften nicht unter den Anwendungsbereich des deutschen Körperschaftssteuergesetzes fallen. Unter diesem Aspekt gelten für ausländische Dividenden die allgemeinen Anwendungsvorschriften des § 52 Abs. 1 EStG, wo es heißt, dass die erstmalige Anwendung des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Artikels 1 StSenkG im VZ 2001 vorzunehmen ist.

2.2.3 Arten der Einnahmen

2.2.3.1

aus

Kapitalvermögen

Erträge aus Beteiligungen an juristischen

Personen des

Privatrechts

Beteiligungen

Dividenden

Gewinnanteile (Dividenden) aus Beteiligungen an Aktiengesellschaften (AG), Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA), Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind zur Hälfte bei den Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen. Allein die Einkünfte eines Komplementärs einer KGaA sind den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Dividenden sind Gewinnanteile an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die bei den ausschüttenden Gesellschaften mit 25 v.H. der Körperschaftsteuer und beim Gesellschafter grundsätzlich zur Hälfte der Einkommensteuer unterliegen. Bei natürlichen Personen handelt es sich vor allem um Einnahmen und Bezüge, die sich aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 Abs. 2 Satz 1 ,

Nr. 1, Nr. 2

a

und Satz 2 EStG

ergeben.

Dazu

gehören haupt-

2

255

Überschusseinkunftsarten

sächlich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen. Bestehen aber die Gewinnanteile, die von einer Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden, aus zurückgewährten Einlagen, sind diese nicht als Beteiligungserträge zu erfassen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG)201. Von der Dividende werden dem Gesellschafter noch 20 v.H. Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 43 a Abs.1 Nr. 1 EStG) und 5,5 v.H. Solidaritätszuschlag von der Kapitalertragsteuer (§ 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG) einbehalten und an das Finanz-

Kapitalertra9steuer

amt abgeführt. Der verbleibende

Nettodividende

bescheinigung angerechnet.

bescheinigung

Betrag (Nettodividende) wird dem Gesellschafter ausbezahlt. Die einbehaltenen Steuern werden auf die persönliche Steuerschuld des Stpfl. bei Vorliegen einer Steuer-

steuer-

Beispiel: Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag Der Aktionär erhält im VZ 2004 eine Dividende Dividende 20 v.H. Kapitalertragsteuer -5,5 v.H. Solidaritätszuschlag -

-

von

7.500 Euro.

7.500,00 € 1.500,00 € 82,50 €

-

=

Nettodividende

=

5.917,50 €

Bei den hier verwendeten Steuersätzen beträgt die Nettodividende stets 78,90 v.H. der Dividende. Ist also nur die ausbezahlte Nettodividende bekannt, können durch Rückrechnung die Dividende und die Einnahmen aus Kapitalvermögen berechnet werden, die im o.a. Beispiel 3.750 Euro

betragen. Beispiel:

Errechnen der Dividende durch

Rückrechnung

Vorgang wie oben; der Aktionär erhält auf seinem Konto eine Nettodividende i.H.v. 5.917,50 Euro gutgeschrieben. Nettodividende (= 78,90 v.H.) 5.917,50 € + 1.500,00 € + 20 v.H. Kapitalertragsteuer + + 5,5 v.H. 82,50 € Solidaritätszuschlag =

Dividende

=

7.500,00 €

In diesem Beispiel werden 1.500,00 Euro Kapitalertragsteuer und 82,50 Euro Solidaritätszuschlag auf die persönliche Steuerschuld des Aktionärs angerechnet.

Schon nach altem Recht waren Ausschüttungen aus dem verwendbaren nicht als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.

Eigenkapital EK 04

Rückrechnung

256

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Von der Dividende i.H.v. 7.500 Euro ist die Hälfte als steuerpflichtige Einnahme gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusetzen, während die andere Hälfte steuerfrei ist (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d EStG).

Einnahmen aus Kapitalvermögen sind auch Bezüge, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgrund einer Kapitalherabsetzung anfallen, soweit Beträge im Sinne des § 28 Satz 4 KStG als verwendet gelten. Die Rückzahlung des gezeichneten Kapitals gilt insoweit als Gewinnausschüttung.

2.2.3.2 Einnahmen aus der Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter und aus partiarischem Darlehen

typisch stiller

Gesellschafter

Kontrollrechte

Mitunternehmer

atypisch stiller

Gesellschafter

partiarisches Darlehen

Zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören auch Erträge aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als typisch stiller Gesellschafter und aus partiarischem Darlehen. Nach § 230 HGB ist stiller Gesellschafter, wer sich an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage in der Weise beteiligt, dass seine Einlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht und nur dieser nach außen in Erscheinung tritt. Ein stiller Gesellschafter ist i.d.R. nur am Gewinn und Verlust beteiligt, er hat nur Kontrollrechte gem. § 233 HGB. Bei einer Verlustbeteiligung kann der stille Gesellschafter seinen Verlustanteil im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen als Werbungskosten bis zur Höhe der Einlage geltend machen. Hat der stille Gesellschafter vertragliche Vereinbarungen getroffen, die der eines Mituntemehmers vergleichbar sind, dann erzielt er Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dieser Gesellschafter ist auch am Betriebsvermögen einschließlich der stillen Reserven und dem Geschäftswert beteiligt, weshalb er auch als unechter (atypischer) stiller Gesellschafter bezeichnet wird.

Bei einem partiarischen Darlehen wird die Höhe der Zinsen nicht der Darlehenssumme, sondern vom Gewinn eines Unternehmens berechnet, also bspw. 8 v.H. des Jahresgewinnes. Die Differenzierung zwischen typisch stiller Gesellschaft und partiarischem Darlehen ist im Einzelfall schwierig. Letztlich kommt es darauf an, ob nur eine Kreditgewährung ohne gesellschaftliche Bindung oder ein partnerschaftliches Zusammenwirken zwischen Darlehensnehmer und Darlehensgeber gewollt ist. Einkommensteuerrechtlich ist diese Unterscheidung von

ohne

Bedeutung.

2

Überschusseinkunftsarten

Der Gewinnanteil wird dem typisch stillen Gesellschafter nicht brutto, sondern netto ausbezahlt. Gem. § 43 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 43 a Abs. 1 Nr. 2 EStG werden vom Gewinnanteil 25 v.H. Kapitalertragsteuer und 5,5 v.H. Solidaritätszuschlag (§ 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG) von der Kapitalertragsteuer einbehalten und an das Finanzamt abgeführt.

257 Gewinnanteil

Stiller Gesellschafter

_i

_i

Typisch (echter) stiller

Atypisch (unechter) stiller

Gesellschafter

Einkünfte

Gesellschafter

Einkünfte aus Gewerbebetrieb §15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

aus

Kapitalvermögen

§ 20 Abs.

Beispiel:

1 Nr. 4 EStG

Berechnung

des Gesellschafters

Gewinnanteils

eines

typisch

stillen

Ein

Stpfl. ist mit 20 v.H. an einem Industrieunternehmen als typisch stiller Gesellschafter beteiligt. Im KJ 2004 hat das Unternehmen einen Gewinn von 500.000 Euro erzielt. Der Gewinnanteil des Stpfl. beträgt 20 v.H. des Gewinns. Gewinnanteil A 20 v.H. von 500.000 Euro 100.000 € 25.000 € 25 v.H. Kapitalertragsteuer 1.375 € 5,5 v.H. Solidaritätszuschlag von 25.000 Euro -

-

-

-

=

auszuzahlender Gewinnanteil

=

73.625 €

Als steuerpflichtige Einnahmen sind 100.000 Euro anzusetzen. Die Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag sind auf die persönliche Steuerschuld des Steuerpflichtigen anrechenbar.

2.2.3.3 Zinsen

aus

Kapitalvermögen

Die im Gesetz aufgeführten unterschiedlichen Zinserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 5 bis 8 EStG) sind als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen. Die in der Praxis größte Bedeutung haben die Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG); dazu gehören insbesondere die Zinsen aus

Zinserträge

258

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Einlagen und Guthaben bei Bausparkassen, öffentlichen Schuldverschreibungen,

»

Kreditinstituten

und

Pfandbriefen,

Obligationen, Staatsanleihen. Bei Auszahlung dieser Zinsen werden Stelle (z.B. Kreditinstitut) grundsätzlich Solidaritätszuschlag einbehalten und

von

der auszahlenden

Kapitalertragsteuer und an

das

Finanzamt

abgeführt: Zinsabschlag

30 v.H. des i.V.m. § 43

Kapitalertrages (Zinsabschlag), § 43 Abs. 1 Nr. 7 a Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn der Gläubiger die Kapitalertragsteuer trägt 5,5 v.H. Solidaritätszuschlag auf die 30prozentige Kapitalertragsteuer (§ 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG).

•

•

Beispiel: Ein

Kapitalertragsteuer Kapitalforderungen

und

Solidaritätszuschlag

Stpfl. erhält zum 31.12.2004 Zinsen

auf Zinsen

aus

in Höhe von 1.000 Euro auf sein

Bausparguthaben gutgeschrieben. Folgende Beträge werden abgezogen:

-

Zinserträge 30 v.H. Kapitalertragsteuer 5,5 v.H. Solidaritätszuschlag

-

=

1.000,00 € 300,00 € 16,50 €

-

-

Gutschrift netto

=

683,50 €

Bei den

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG beträgt die Kapitalertragsteuer 20 v. H., wenn der Gläubiger die Kapitalertragsteuer trägt. Diese Kapitalerträge entstehen bspw. bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG durch Vermögensübertragungen an die „hinter diesen Gesellschaften Kreissparkasse

stehenden Personen" wie einem Landkreis als Gewährsträger einer Kreissparkasse. Solche Vermögensübertragungen sind wirtschaftlich betrachtet mit Gewinnausschüttungen vergleichbar. Bei Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG beträgt die Kapitalertragsteuer 10 v.H.

a

und b

2

2.2.3.4 Einnahmen

aus

259

Überschusseinkunftsarteri

bestimmten Veräußerungsgeschäften

§ 20 Abs. 2 EStG sind durch eine mehr oder weniger komplizierte Verzahnung diverser Einzelregelungen auch besondere Entgelte und Vorteile als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen. Dazu gehören bspw. Einnahmen aus der Nach

Veräußerung von Dividendenscheinen, Zinsscheinen und Veräußerungssonstigen Ansprüchen, wenn nicht gleichzeitig die dazugehörigen Geschäfte Aktien, Schuldverschreibungen usw. mitveräußert werden. Mit solchen Regelungen will der Gesetzgeber verhindern, dass durch immer wieder neu entstehende kreative Finanzinnovationen versucht wird, Wertpapiere zu schaffen, bei denen sich Kapitalerträge insgesamt oder teilweise in steuerfreie Kursgewinne umwandeln lassen.

2.2.4

FinanzInnovationen

Steuerabzug vom Kapitalertrag (§§ 43-45 d EStG)

Bei den in §§ 43 ff. EStG aufgeführten in- und bestimmten ausländischen Kapitalerträgen wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben. Durch diese Abzugsteuer soll Abzugsteuer erreicht werden, dass Kapitalerträge auch tatsächlich der Einkommensteuer unterworfen werden. Die Kapitalertragsteuer ist keine neu geschaffene Steuer, sondern ein besondere Steuer-

Erhebungsform für Kapitalerträge. Die einbehaltene und an das Finanzamt abgeführte Kapitalertragsteuer wird als Einkommensteuervorauszahlung auf die persönliche Einkommensteuerschuld angerechnet. Der Stpfl. muss dazu die entsprechende Steuerbescheinigung vorlegen (§ 45 a EStG). Die Höhe der Kapi- Steuertalertragsteuer beträgt bspw. in den Fällen des § 43 Abs. 1 Nr. 2 bescheinigung bis 4 EStG 25 v.H. des Kapitalertrages. Bei Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG (z.B. Zinseinnahmen) beträgt die Kapitalertragsteuer 30 v.H. bzw. 35 v.H. bei sog. Tafelgeschäften.

Tafelgeschäft

Das automatische Einbehalten der Kapitalertragsteuer von den auszahlenden Institutionen kann vom Stpfl. verhindert werden, Freistellungswenn er der auszahlenden Stelle einen Freistellungsauftrag nach auftrag amtlich vorgeschriebenem Vordruck erteilt (§§ 44 a Abs. 1 Nr. 1, § 44 a Abs. 2 Nr. 1 EStG). Der Freistellungsauftrag kann, verteilt auf mehrere Kreditinstitute/ Bausparkassen, einen Betrag bis zur bei 1.421 Euro (bis VZ 2003 1.601 Euro), Höhe von Zusammenveranlagung von Ehegatten bis 2.842 Euro (bis VZ 2003 3.202 Euro) umfassen. Diese Beträge setzen sich aus dem Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) und dem Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG) zusammen.

260

Dritter Teil: Sachliche

Kapitalertragsteuer entfällt auch, wenn davon auszugehen ist, dass für den Stpfl. eine EinkommensteuerVeranlagung nicht in Betracht kommt und der auszahlenden Stelle eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung des Wohnsitzfinanzamtes vorgelegt wird (§ 44 a Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die EU wird die zum 01. Januar 2005 geplanten gemeinsamen Regeln für die EU-weite Zinsbesteuerung voraussichtlich frühestens ab 01. Juli 2005 in Kraft setzen. Hintergrund für die Verschiebung ist, dass die Schweiz die mit der EU ausgehandelten „gleichwertigen" Vorschriften über die Zinsbesteuerung nicht rechtzeitig in eigenes Recht umsetzen Der

Nicht-

veranlagungsbescheinigung

EU-Zins-

besteuerung

Abzug

der

einem Referendum kommen, ist die Umsetzung insgesamt unsicher. Die Richtlinie macht „gleichwertige" Regeln in der Schweiz, Lichtenstein, Monaco, San Marino und Andorra zur Voraussetzung. Die gemeinsame Richtlinie verpflichtet die Geldinstitute der Union, Finanzbehörden die Zinserträge von EU-Ausländern zu melden. Die Zinseinkünfte sollen pauschal mit 25 v.H. „Zinssteuer" belastet werden. Das Bundesfinanzministerium macht die Einführung einer Abgeltungssteuer vom Beschluss der europäischen Zinsrichtlinie abhängig. kann.

2.2.5 Zufluss

Steuerpflicht

Sollte

es

zu

Zuflusszeitpunkt bei Gewinnausschüttungen

Einnahmen aus Kapitalvermögen sind grundsätzlich zugeflossen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG), sobald der Stpfl. über sie wirtschaftlich verfügen kann. Sparbuchzinsen gelten stets am 31. Dezember des jeweiligen Jahres als zugeflossen. Auf den tatsächlichen Zeitpunkt der Eintragung kommt es nicht an. Ausschüttungen an den Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft fließen ihm i.d.R. im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung zu, auch wenn die tatsächliche

Ausschüttung erst später erfolgt. Dem mit mehr als 50 v.H. beteiligten beherrschenden Gesellschafter sind Gewinnanteile i.d.R. schon dann zugeflossen, wenn sie ihm bspw. auf einem Verrechnungskonto der Kapitalgesellschaft gutgeschrieben worden sind (H Zuflusszeitpunkt bei Gewinnausschüttungen).

154 EStH 2003 -

2

2.2.6

Überschusseinkunftsarten

Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG)

Zur Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist von den Einnahmen nach Abzug der tatsächlichen Werbungskosten bzw. dem Werbungskosten-Pauschbetrag der Sparer-Freibetrag zu berücksichtigen. Der Sparer-Freibetrag beträgt nach § 20 Abs. 4 EStG 1.370 Euro (bis VZ 2003 1.550 Euro), der sich bei zusammenveranlagten Ehegatten auf 2.740 Euro (bis VZ 2003 3.100 Euro) verdoppelt. Der Sparer-Freibetrag darf bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht zu negativen Einkünften führen (§ 20 Abs. 4 Satz 4 EStG). Der einem Ehegatten zustehende, aber durch von ihm bezogene Kapitalerträge nicht ausgeschöpfte Sparer-Freibetrag ist im Falle der Zusammenveranlagung bei dem anderen Ehegatten zu berücksichtigen (§ 20 Abs. 4 Satz 3 EStG, R 156 EStR).

Beispiele: (1)

Ansatz des

Sparer-Freibetrages

Ein lediger Stpfl. hat im VZ 2004 von der S-AG eine Dividende vor Abzug von KapESt und SolZ i.H.v. 6.300 Euro erhalten. Er weist tatsächliche Werbungskosten i.H.v. 1.380 Euro nach. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen für den VZ 2004 berechnen sich wie folgt:

Dividende =

-

6.300 €

aus Kapitalvermögen (hälftige Dividende) Werbungskosten (hälftiger Ansatz, § 3c EStG) Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG)

Einnahmen

=

-

3.150 € 690 € 1.370 €

-

-

=

(2)

Einkünfte

aus

Kapitalvermögen

=

1.090 €

Ein Stpfl. wird mit seiner Ehefrau zusammenveranlagt. Der Stpfl. hat im VZ 2004 steuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalvermögen i.H.v. 8.000 Euro, seine Ehefrau i.H.v. 780 Euro. Die Einnahmen ergeben sich aus steuerbaren Dividenden i.H.v. 16.000 Euro bzw. 1.560 Euro. Werbungskosten werden nicht nachgewiesen. Die Einkünfte aus wie folgt:

Kapitalvermögen für

den VZ 2004 berechnen sich

Ehemann 8.000 €

Einnahmen -

€ €

Ehefrau 780 € 51 € 729 €

5.938 €

0€

51 Werbungskosten-Pauschbetrag 2.011 Sparer-Freibetrag

-

=

261

Einkünfte

Der

von

Freibetrag

aus

Kapitalvermögen

der Ehefrau nicht in Anspruch genommene wird auf den Stpfl. übertragen (§ 20 Abs. 4 Satz 3

SparerEStG).

Sparer-

Freibetr

262

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

lediger Stpfl. hat im VZ 2004 steuerbare Einnahmen aus Kapitalvermögen (Dividenden) i.H.v. 2.756 Euro. Tatsächliche Werbungskosten weist er i.H.v. 556 Euro nach. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen für den VZ 2004 berechnen sich wie folgt: 1.378 € Einnahmen (hälftig § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst, d EStG) 278 € Werbungskosten (hälftiger Ansatz, § 3c EStG) -1.100 € Sparer-Freibetrag Ein

(3)

-

-

-

Einkünfte

Mit Ansatz des

0€

Kapitalvermögen

aus

Sparer-Freibetrages dürfen die Einkünfte

aus

Kapital-

vermögen nicht negativ werden (§ 20 Abs. 4 Satz 4 EStG). Ein lediger Stpfl. hat im VZ 2004 steuerbare Zinsseinnahmen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) i.H.v. 3.467 Euro. Er macht tatsächliche Werbungskosten von insgesamt 4.589 Euro geltend.

(4)

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen für den VZ 2004 berechnen sich wie folgt: 3.467 € Einnahmen 4.589 € tatsächliche Werbungskosten -

-

-1.122 € Kapitalvermögen Bei diesem Beispiel ergeben sich negative Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Sparer-Freibetrag kann nicht angesetzt werden. Längerfristig ist in solchen Fällen die Absicht nachzuweisen, bei dieser Einkunftsart Überschüsse erzielen zu wollen (Überschusserzielungsabsicht). =

Überschusserzielungsabsicht

2.2.7 Einkünfte

Einkünfte

aus

=

Berechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen

Die Berechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen erfolgt durch Gegenüberstellen der Einnahmen und der Werbungskosten sowie dem Sparer-Freibetrag.

-

Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 u. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) tatsächliche Werbungskosten (§ 9 i.V.m. bzw. Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9 a § 3 c Nr. 2 EStG) Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4

(hälftige202) EStG)203

EStG)_

-

=

Einkünfte

aus

Kapitalvermögen

Die Werbungskosten sind nur hälftig anzusetzen, soweit § 3c EStG zu berücksichtigen ist. Bei bspw. Zinseinnahmen gibt es keine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG. In einem solchen Fall sind die tatsächlichen Werbungskosten in voller Höhe anzusetzen. Soweit Kapitalerträge nicht nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerbefreit sind, müssen anfallende Werbungskosten in voller Höhe angesetzt werden (§ 3 c EStG).

2

2.2.8

Überschusseinkunftsarten

Jahresbescheinigung der Kreditinstitute

§ 24 c EStG 2004 müssen inländische Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute jährlich ihren Kunden eine zusammenfassende Jahresbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster ausstellen, die alle Angaben über die bei dem Institut geführten Wertpapierdepots oder Konten des Kunden enthalten, soweit sie für die Besteuerung der Kapitalerträge nach § 20 EStG und die Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG notwendig sind. In dieser Bescheinigung müssen Nach

enthalten sein: alle nach dem 31.12.2003 zufließenden Sinne des § 20 EStG,

•

alle privaten Abs. 1 Satz

•

263

Kapitalerträge

Jahresbescheiniauna

Pflicht-

angaben

im

im Sinne des § 23 Nr. 2 und 3 EStG, bei denen die auf einem nach dem 31.12.2003

Veräußerungsgeschäfte 1

Veräußerungen rechtswirksam beruhen und

abgeschlossenen obligatorischen Vertrag

alle Termingeschäfte, bei denen der Erwerb des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nach dem 31.12.2003 erfolgt204.

•

§ 24 c EStG soll nach der Gesetzesbegründung206 der besseren Erfassung der Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus privaten Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren und Termingeschäften dienen. Die Verpflichtung dieser Vorschrift besteht aber nur gegenüber dem Stpfl. als Gläubiger der Kapitalerträge und der Veräußerungsgewinne. Ob aber eine Vorlagepflicht dieser Bescheinigung im Sinne des § 150 Abs. 4 Satz 1 AO gegenüber dem Finanzamt besteht, erscheint fraglich zu. 2.3 Einkünfte aus (§ 21 EStG) 2.3.1

Vermietung

und

Verpachtung

Allgemeines

Zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (V+V) führen nur die in § 21 EStG erschöpfend aufgezählten Tatbestände. Einkünfte aus V+V erzielt der Stpfl. aus der entgeltlichen

Vgl. § 52 Abs. 39 a EStG l.d.F. des StÄndG v. 15.12.2003, BGBl 1 2003. S. 2645. Vgl. BR-Drs. 630/03. Nr. 6 zu § 24 b EStG. verabschiedet als § 24 c EStG.

Begriff der Einkünfte aus V+V

264

Subsidiaritätsklausel

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Nutzungsüberlassung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen und Rechten an Dritte. Die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter müssen dem Privatvermögen angehören. Nach der Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG sind aber bestimmte Sachverhalte, die entgeltlich als Einkünfte aus V+V zu erfassen wären, anderen (Haupt-)Einkunftsarten zuzuordnen, wenn

sie

zu

diesen

gehören.

Beispiel: Subsidiaritätsprinzip bei V+V Ein Gebäude eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes wird vermietet. Die Einnahmen aus V+V dieses Gebäudes sind den Einkünften aus L+F zuzurechnen.

Wesentliche Voraussetzung der Erzielung von Einkünften aus V+V ist die Darlegung der Überschusserzielungsabsicht. Dieser Überschusserzielungsabsicht Nachweis wird nicht dadurch erbracht, dass aus rein steuerlichen Verluste aus V+V angestrebt werden, um im letztendlich das zu versteuernde des Verlustausgleichs Wege Einkommen zu senken und damit Steuern zu sparen. Die Absicht, Überschüsse zu erzielen, ist über die geplante Zeitdauer der Nutzungsüberlassung nachzuweisen. Verluste werden bei fehlender Überschusserziehlungsabsicht (sog. Liebhaberei) steuerlich nicht anerkannt. Dies ist bspw. der Fall, wenn der Stpfl. einen befristeten Mietvertrag abschließt und darin definitiv vereinbart, dass er die Eigentumswohnung nach 5 Jahren selbst

Überlegungen

Verlustausgleich

nutzen

will206.

Beispiel:

Fehlen der

Überschusserzielungsabsicht bei V+V

Ein Stpfl. erwirbt im Jahr 2002 eine Eigentumswohnung i.H.v. 300.000 Euro. Er nimmt Sonderabschreibungen über den Zeitraum von 5 Jahren in Anspruch. Damit macht er in den Jahren 2002 bis 2006 hohe Verluste aus V+V steuerlich geltend. Anfang 2007 nutzt er die Eigentumswohnung selbst. Mit dem Mieter der Wohnung wurde ein zeitlich befristeter Mietvertrag über fünf Jahre abgeschlossen. Die Überschusserzielungsabsicht kann nicht nachgewiesen werden. Der Stpfl. hat von Anfang an darauf abgestellt, die hohen Abschreibungen in Anspruch zu nehmen, um damit Verluste in dieser Einkunftsart zu erzielen und Steuern zu minimieren. aus V+V erzielen i.d.R. der (rechtliche bzw. wirtschaftliehe) Eigentümer, aber auch dingliche oder obligatorische Nutzungsberechtigte. Ein dingliches Nutzungsrecht ist das ins

Einkünfte

dingliches Nutzungsrecht

BFH-U. S. 427.

v.

09.07.2002. BStBl 2003 II, S. 695. BMF-Schreiben

v.

15.08.2003, BStBl 2003 I,

2

265

Überschusseinkunftsarten

Grundbuch

eingetragene Wohnrecht bzw. Nießbrauchsrecht. Obligatorische Nutzungsrechte stellen vertraglich zugesicherte obligatorisches Nutzungsrecht Nutzungsrechte dar. Beispiel: Dingliches und obligatorisches Nutzungsrecht -

Ein Nießbrauchsberechtigter erzielt Einkünfte aus V+V, gegenüber den Mietern als Vermieter auftritt. Ein Mieter erzielt Einkünfte aus V+V durch Untervermietung.

wenn

er

-

Die Intention des § 21 EStG unterstellt eine private Vermögens- private Vermögensverwaltung. Davon kann nach ständiger BFH-Rechtsprechung verwaltung ausgegangen werden, soweit sich die Nutzung bspw. von Grundbesitz als Fruchtziehung (Vermietungstätigkeit) aus zu

erhaltender Substanz darstellt. Ist dies nicht der Fall, liegt die dass es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt, nämlich dann, wenn aus dem Gesamtbild heraus die Umschichtung und Verwertung der Vermögenssubstanz in den Vordergrund tritt. Dies wird insbesondere bei Veräußerung von privatem Grundbesitz deutlich. Werden nicht mehr als drei Objekte (Drei-Objekt-Grenze) verkauft, liegt eine private Vermögensverwaltung vor. Bei Kauf und Verkauf von mehr als drei Objekten innerhalb von fünf Jahren wird regelmäßig gewerblicher Grundstückshandel angenommen. Bei Überschreiten der Fünfjahresfrist ist Gewerblichkeit zu vermuten, wenn Anschaffungen/Verkäufe von Personen vorgenommen werden, die dem Bausektor nahe Tätigkeiten ausüben, wie die eines Maklers oder Architekten oder wenn eine größere Anzahl von Anschaffungen/Veräußerungen den Aspekt der Vermögensumschichtung verstärken. Kein gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn bebaute Grundstücke mindestens zehn Jahre vermietet oder zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sind.

Vermutung nahe,

2.3.2

Gewerbebetrieb

Drei-Objekt-

Grenze

gewerblicher Grundstückshandel

Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem und grundstücksgleichen Rechten

Vermögen Das

unbewegliche Vermögen umfasst nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 unbewegliches Vermögen zum Privatvermögen gehörende GrundSchiffsregister eingetragene Schiffe. Der Besteuerung des unbeweglichen Vermögens gleichgestellt sind grundstücksgleiche Rechte wie bspw. das Erbbaurecht, Fischereirecht, Mineralölgewinnungsrecht oder das Wegenut- Substanzzungsrecht. Weiter sind steuerrechtlich Substanzausbeute- ausbeute EStG insbesondere stücke und in ein

266

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

vertrage aus der Überlassung von Grundstücken, die zum Privatvermögen gehören, wie Pachtverträge zu behandeln. Mit einem Ausbeutevertrag erlaubt der Eigentümer eines Grundstücks einem Dritten gegen Entgelt die Verwertung von Bodenschätzen wie bspw. den Abbau von Kies, Kohl, Mineralien, Sand, Steine oder Torf. Zu den Einnahmen aus V+V von unbeweglichem Vermögen gehören auch Entgelte für die Bestellung eines Erbbaurechts, d.h. dem Recht, auf oder unter der Oberfläche eines Grundstücks ein Gebäude zu errichten. Der Grundstückseigentümer erhält für die Überlassung des Grundstücks (Errichtung eines Gebäudes) vom Erbbauberechtigten Erbbauzinsen. Auch die

Erbbaurecht

Erbbauzinsen

entgeltliche Nießbrauchbestellung an beweglichem Vermögen Eigentümer eines privaten Grundstücks zu Einnahmen

führt beim aus V+V.

Beispiel:

Einnahmen

aus

V+V

A hat auf einem ihm gehörenden Grundstück dem B ein Erbbaurecht über einen Zeitraum von 99 Jahren eingeräumt. Für die Bestellung des Erbbaurechts muss B an A jährlich ein Entgelt i.H.v. 8.000 Euro entrichten. B errichtet auf diesem Grundstück ein Gebäude, das er an C vermietet. B erhält von C jährlich einen Mietzins i.H.v. 40.000 Euro. Teile des Gebäudes vermietet C an D und E. C erhält für diese Untervermietung jeweils jährliche Mieteinnahmen i.H.v. 10.000 Euro.

A, B und C erzielen Einnahmen

Vermögen gegen Entgelt

an

andere

V+V, weil sie unbewegliches Nutzung überlassen.

aus zur

bedeutungsvollsten bei den Einkünften aus V+V ist die Nutzungsüberlassung von Grundstücken. Das Bewertungs-

Am

Nutzungsüberlassung Grundstücken bebaute Grundstücke

von

gesetz unterscheidet unbebaute und bebaute Grundstücke. Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren, d.h. bezugsfertigen Gebäude befinden (§ 72 Abs. 1 BewG). Im Umkehrschluss spricht § 74 BewG von bebauten Grundstücken, wenn sich auf dem Grundstück benutzbare Gebäude befinden. In § 75 BewG werden sechs Arten bebauter Grundstücke unterschieden:

Mietwohngrundstücke,

Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser,

sonstige bebaute Grundstücke.

2

267

Überschusseinkunftsarten

Bei Grundstücken und Gebäuden gehören zu den Einnahmen Einnahmen aus V+V der eigentliche Mietzins, aber auch Zahlungen für auf v+v den Mieter umlagefähige Mietnebenkosten wie z.B. Müllabfuhr, Wasser, Kanal, Heizung, Liftwartung, Hausmeister, Gebühren für Kabelfernsehen usw. Diese vom Vermieter verauslagten Kosten sind bei ihm als Werbungskosten anzusetzen. Insofern stellen Umlagen für den Vermieter durchlaufende Posten dar. Wird eine komplett möblierte Wohnung vermietet, dann erzielt der Vermieter für die leere Wohnung Einnahmen aus V+V nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG und für die Wohnungseinrichtung Einnahmen aus V+V nach § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Bei der kompletten Wohnungseinrichtung handelt es sich um einen Sachinbegriff. Werden hingegen einzelne bewegliche Gegenstände des Privatvermögens, bspw. einzelne Einrichtungsgegenstände vermietet, dann sind hierfür die Einnahmen bei den sonstigen Einkünften gem. § 22 Nr. 3 EStG zu erfassen. Auch Guthabenzinsen aus Bausparverträgen sind den Ein- Bausparzinsen nahmen aus V+V zuzurechnen, wenn wirtschaftlich betrachtet ein enger Zusammenhang zu den Einkünften aus V+V besteht. aus

Beispiel: Erfassung

von

Einnahmen

aus

Guthabenzinsen V+ V

aus

Bausparverträgen

bei den

eine Eigentumswohnung zum Preis von 500.000 Euro. Finanzierung erfolgt über die Z-Bank mit einem grundschuldrechtlich abgesicherten Darlehen i.H.v. 400.000 Euro. Davon verwendet der Stpfl. 300.000 Euro direkt für den Kauf der Eigentumswohnung. Die restlichen 200.000 Euro werden von einer Bausparkasse bis zur Zuteilung eines Bausparvertrages zwischenfinanziert. In den bei der Bausparkasse neu abgeschlossenen Bausparvertrag mit einer Bausparsumme von 200.000 Euro zahlt der Stpfl. die von der Z-Bank erhaltenen restlichen

Ein Die

Stpfl. kauft

100.000 Euro ein. Auf

sein

Bausparguthaben

erhält

der

Stpfl.

bis

zur

Zuteilung

Guthabenzinsen, die er den Einnahmen aus V+V zurechnen muss. Umgekehrt sind die an die Z-Bank (Darlehen) und Bausparkasse (Zwischenfinanzierung) gezahlten Schuldzinsen Werbungskosten gem. der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. dem 01.01.1987 fertiggestellte oder angeschaffte, für eigene Wohnzwecke genutzte Wohnungen musste der Nutzungswert dieser Wohnungen den Einnahmen aus V+V Nutzungswertzugerechnet werden. Bei einem selbstgenutzten Einfamilienhaus besteuerung Für

vor

selbstgenutzten Eigentumswohnung wurde bei diesen sog. Altobjekten der Nutzungswert nach einem pauschalierten Verfahren gem. § 21 a EStG a.F. ermittelt. Ab dem VZ 1987 ist diese Nutzungswertbesteuerung vollkommen entfallen.

oder einer

Altobjekte

268

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Für die selbstgenutzte Wohnung im Zwei- oder Mehrfamilienhaus wurde der Nutzungswert als Überschuss der ortsüblichen Vergleichsmiete über die Werbungskosten ermittelt. Die ortsübliche Miete wurde auf der Basis von Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ermittelt. Stpfl., die bereits im VZ 1986 den Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung nach § 21 Abs. 2 EStG mit Hilfe einer Überschussrechnung ermittelt haben, konnten diese Nutzungswertbesteuerung in einer zeitlich beschränkten Übergangsregelung bis zum VZ 1998 anwenden (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG).

Neuobjekte selbstgenutzte Wohnung

Neuobjekte, die der Stpfl. nach dem 31.12.1986 angeschafft oder hergestellt hat und für eigene Wohnzwecke nutzt, entfällt die Nutzungswertbesteuerung. Damit wird die selbstgenutzte Wohnung nicht mehr besteuert. Für sog.

2.3.3

Entgelthöhe

ortsübliche

Vergleichsmiete

Verbilligte Vermietung

Verbilligte Wohnungsüberlassung

Beträgt nach § 21 Abs. 2 EStG das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 v.H. (bis VZ 2003 50 v.H.) der ortsüblichen Marktmiete, dann ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dies hat zur Folge, dass der Vermieter Werbungskosten nur in anteiliger Höhe entsprechend dem entgeltlichen Mietanteil ansetzen kann. Um dies zu verhindern, muss das Entgelt mindestens 56 v.H. der ortsüblichen Vergleichsmiete betragen. Der Vermieter kann dann die vollen Werbungskosten geltend machen. Das Gesetz geht in diesem Fall auch von einer vollen Einkunftserzielungsabsicht aus. Allerdings ist auch die Änderung der Rechtsprechung des BFH207 zu beachten. Danach vertritt der BFH die Auffassung, dass bei einer langfristigen Vermietung, bei der die Miete mindestens 56 v.H. der ortsüblichen Miete und mehr, aber weniger als 75 v.H. beträgt, die Einkunftserzielungsabsicht mit Hilfe einer Überschussprognose nachzuweisen ist. Ist diese Überschussprognose positiv, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Webungskosten in voller Höhe ansetzbar. Ist die Prognose hingegen negativ, ist die Vermietung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufzuteilen. Die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten sind abzugsfähig. BFH-U.

v.

05.11.2002. BStBl 2003 II. S. 646.

2

Überschusseinkunftsarten

269

Beträgt die

Miete mindestens 75 v.H. der ortsüblichen Miete einschließlich Umlagen, ist die Vermietung als voll entgeltlich zu beurteilen. Folglich sind die Werbungskosten mit 100 v.H. ansetzbar. Der BFH unterstellt dann, dass der Stpfl. langfristig einen Einnahmenüberschuss erwirtschaftet. Diese neue Rechtsprechung wendet die Finanzverwaltung ab dem VZ 2004 an.206 Deshalb sollte ab dem VZ 2004 bei lanfristiger Vermietung die Miete mindestens 75 v.H. der ortsüblichen Marktmiete bzw. mindestens 56 v.H. betragen, wenn der Nachweis einer Überschusserzielungsabsicht erbracht werden kann, um die mit der Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe steuerlich ansetzen zu können. Soweit eine Wohnung ganz oder teilweise (weniger als 56 v.H.) unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen wird, sind die die Wohnung betreffenden Aufwendungen, die der nicht entgeltlichen Überlassung der Wohnung entsprechen, Kosten der Lebenshaltung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG.

2.3.4

Gebäude -

Abschreibung

Nach § 7 Abs. 4 EStG ist die Regelabschreibung bei Gebäuden Gebäudedie lineare Abschreibung, bei der ein gleichbleibender Abschreibung Prozentsatz von den AHK als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten steuermindernd angesetzt werden können. Soweit die Gebäude zu einem Betriebsvermögen gehören, nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31.03.1985 gestellt worden ist, beträgt der Abschreibungssatz Lineare AfA 3 v.H. (bis 31.12.2000 4 v.H.). Für Wohngebäude beträgt der Abschreibungssatz 2,5 v.H., wenn die Fertigstellung bis zum 31.12.1924 erfolgte (sog. Altbauten), und 2 v.H., wenn die Fertigstellung nach dem 31.12.1924 erfolgte

(sog. Neubauten).

Bei der Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG handelt es sich um die Anwendung eines gesetzlich vorgegebenen Abschreibungssatzes und nicht um die Verteilung der AHK auf eine bestimmte Nutzungsdauer. Deshalb führt jede Gebäudeveräußerung beim Erwerber zu einem Neubeginn der Nutzungsdauer. Er kann seine Anschaffungskosten also nicht auf die „Restnutzungsdauer" verteilen.

BMF-Schreiben

v.

29.07.2003. BStBl 2003 I, S. 405.

270

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

An Stelle der linearen Abschreibung kann für im Inland belegene Gebäude eine gestaffelt-lineare (degressive) Abschreibung nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe c EStG n.F. in Anspruch genommen werden, wenn der Bauantrag nach dem 31.12.2003 gestellt bzw. das Gebäude nach dem 31.12.2003 angeschafft wurde. Es gelten die folgenden Abschreibungssätze: im Jahr der 4 v.H.,

•

aufwand

und in den

folgenden

9 Jahren

:

folgenden 8 Jahren: 2,5 v.H., den darauffolgenden 35 Jahren: 1,25 v.H.

•

in den

•

in

Verteilung von größerem Erhaltungsaufwand

2.3.5

Erhaltungs-

Fertigstellung

Erhaltungsaufwendungen dienen dem Zweck, ein Wirtschaftsgut jm allgemeinen und ein Gebäude im besonderen in gebrauchsfähigem Zustand zu halten und die ursprünglich zu erreichen. Dazu zählen geschätzte Nutzungsdauer Maßnahmen, die •

•

•

die Wesensart des Wirtschaftsgutes nicht verändern, dazu dienen, das Wirtschaftsgut in Zustand zu erhalten und

ordnungsgemäßen

regelmäßig in etwa gleicher Höhe anfallen (R 157 EStR 2003). Erhaltungsaufwendungen für vermietete Gebäude sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus V + V zu erfassen. Durch die Wiedereinführung des § 82 b EStDV können größere Erhaltungsaufwendungen ab dem VZ 2004 wieder auf zwei bis fünf Jahre verteilt werden, wenn das der der Gebäude im Entstehung Zeitpunkt Erhaltungsaufwendungen nicht zu einem Betriebsvermögen gehört und überwiegend Wohnzwecken dient209.

Gebäuden bei Absetzungen Baudenkmälern bei und Sanierungsgebieten Erhöhte

2.3.6

förmlich oder bei Gebäuden, die nach landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal sind (§ 7 i EStG 2004), können abweichend von § 7

belegenen Gebäuden in einem festgelegten Sanierungsgebiet (§ 7 h EStG 2004) Bei

Baudenkmal

in

im

Inland

HbegIG 2004 v. 29.12.2003.BGBI I,

S. 3076.

2

Überschusseinkunftsarten

271

Abs. 4 oder 5 EStG ab dem VZ 2004 im Jahr der Herstellung und in den folgenden 7 Jahren jeweils bis zu 9 v.H. und in den folgenden 4 Jahren jeweils bis zu 7 v.H. der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsbaumaßnahmen steuerlich geltend gemacht werden. Die Maßnahmen müssen der Erhaltung, der Erneuerung und der funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll. Der Eigentümer muss sich zu diesen Maßnahmen

2.3.7

verpflichten.

Steuerbegünstigung

für zu Baudenkmale

genutzte Sanierungsgebieten

eigenen Wohnzwecken und

Gebäude

in

Der Stpfl. kann nach § 10 f EStG Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahmen und in den folgenden neun Kalenderjahren ab dem VZ 2004 bis zu 9 v.H. wie Sonderausgaben steuerlich berücksichtigen, wenn die Voraussetzungen der §§ 7 h oder 7 i EStG vorliegen. Weiter muss das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden und zudem darf der Stpfl. die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage des § 10 e EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen haben.

2.3.8

Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen

Auch die Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen führt Sachinbegriffe zu Einnahmen aus V+V (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Unter Sachinbegriffen ist eine Vielzahl von beweglichen Sachen zu verstehen, die wirtschaftlich nach ihrer Zweckorientierung eine Einheit darstellen. Beispiele solcher Sachinbegriffe sind die komplette Wohnungseinrichtung bei der Vermietung einer möblierten Wohnung oder unter bestimmten Voraussetzungen das bewegliche Betriebsvermögen. Einnahmen aus V+V erzielt der Verpächter aber nur, soweit er seinen Betrieb aufgegeben hat. Anderenfalls erzielt er Einnahmen aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 EStG.

272

Dritter Teil: Sachliche

2.3.9

Steuerpflicht

Vermietung und Verpachtung begrenzter Überlassung von Rechten

von

zeitlich

Einnahmen aus V+V nach § 21 Abs. 1 Nr. 3 ein zum Privatvermögen gehörendes Recht einem Dritten gegen Entgelt zeitlich begrenzt überlässt. l.d.R. sind Einnahmen aus der Überlassung von Rechten nach der Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG anderen Einkunftsarten zuzurechnen. So sind bspw. Einnahmen aus der Überlassung von Rechten an einer Erfindung, die im Rahmen einer planvollen Erfindertätigkeit entstanden ist, Bestandteil der Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der Anwendungsbereich des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist so betrachtet sehr eng. Anwendungsbeispiele sind Einnahmen aus der Überlassung einer Zufallserfindung, die also nicht auf planvoller Erfindertätigkeit beruht oder wenn ein Stpfl. ein Recht erwirbt, das er einem Dritten zur Nutzung gegen Entgelt überlässt und der Stpfl. dieses Recht nicht in das Betriebsvermögen eingebracht hat. Ein

Rechte Subsidiaritätsklausel

Stpfl. erzielt EStG, wenn er

2.3.10 Miet-und Pacht-

zinsforderungen

Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen

Bei den Einkünften aus V+V sind nach § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG aucn Einnahmen aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen zu erfassen.

Beispiele: Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen Ein

Stpfl. verkauft am 01.04.2001 ein Mietshaus für 800.000 Euro. Im Kaufpreis ist ein Betrag von 30.000 Euro für noch ausstehende Mieten des ersten Quartals 2001 enthalten. Der Veräußerer

muss

im Jahr 2001 30.000 Euro Mieteinnahmen nach

§ 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG versteuern. Dabei ist es unerheblich, dass er den Betrag vom Käufer erhalten hat. Der Erwerber hat Anschaffungskosten für das Haus i.H.v. 770.000 Euro. Die 30.000 Euro sind bei ihm nicht als Einnahmen aus V+V zu erfassen. Er zieht nur eine entgeltliche Forderung ein.

2.3.11

Berechnung Verpachtung

Die

der Einkünfte

aus

Vermietung

und

Berechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfolgt durch Gegenüberstellen der Einnahmen und der Werbungskosten.

2

Überschusseinkunftsarten

Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 u. 2 EStG) tatsächliche Werbungskosten (§ 9 EStG) -

=

Einkünfte

Nachfolgend

Vermietung

und

Verpachtung

die verschiedenen Möglichkeiten von Vermietung und Verpachtung und die tatsächansetzbaren Werbungskosten schematisch dargestellt.

Einnahmen lich

aus

sind

aus

Einnahmen

aus

Vermietung und Verpachtung

•

von

unbeweglichen Vermögen

•

von

Sachinbegriffen

•

aus

•

aus

•

von

begrenzter Überlassung von Rechten von Miet- und Pachtzinsforderungen ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnungen zeitlichen

der Veräußerung

Tatsächliche

Werbungskosten sind nach

§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG210 Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen Hierzu •

•

gehören beispielsweise

Schuldzinsen auf Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten

•

Steuern

•

öffentliche

•

•

•

•

vom

Grundbesitz

Abgaben

Versicherungsbeiträge Absetzung für Abnutzung Absetzung für Substanzverringerung Erhaltungsaufwand

Die mil dem Jahressteuergesetz 1996 geschaffene Möglichkeit, bei den Einkünften aus V+V Werbungskosten pauschal mit 42 DM pro qm Wohnfläche abziehen zu dürfen, ist mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/ 2002 ab dem VZ 1999 wieder abgeschafft worden sind. Damit können Werbungskosten nur in der tatsächlich angefallenen Höhe angesetzt werden.

273

274

Dritter Teil: Sachliche

2.4

Sonstige

Emkünfte

Steuerpflicht

Sonstige Einkünfte (§ 22 EStG)

Mit den sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 EStG will der Gesetzgeber die Einkünfte erfassen, die zu keiner anderen Einkunftsart gehören. Jede steuerlich relevante Tätigkeit ist zuerst auf die Zuordnung der anderen sechs Einkunftsarten zu untersuchen. Ist eine solche Zuordnung nicht möglich, ist zu prüfen, ob eine Erfassung bei den sonstigen Einkünften zu erfolgen hat. Diese Vorschrift erfüllt jedoch nicht die Funktion steuerlicher Auffangtatbestände. Bei den in § 22 EStG dargestellten Unterarten von Einkünften handelt es sich um eine abschließende Aufzählung: •

•

•

•

•

•

Einkünfte

(§ 2.4.1.1 wiederkehrende

allgemeine

Grundsätze

aus

(§ 22

22 Nr. 1

aus

2.4.1

Bezüge,

wiederkehrenden Bezügen

Nr. 1

EStG), Einkünfte Unterhaltsleistungen (§ EStG), Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG), Einkünfte aus bestimmten Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG), Abgeordnetenbezüge (§ 22 Nr. 4 EStG), Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (§ 22 Nr. 5 EStG). Einkünfte

22 Nr. 1

aus

a

wiederkehrenden Bezügen

EStG),

Allgemeine Grundsätze

Nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen bei den sonstigen Einkünften zu erfassen, soweit sie nicht zu den anderen sechs Einkunftsarten gehören und soweit sie sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als (z.B. Kaufpreisraten) darstellen. Wiederkehrende Bezüge sind Einnahmen i.S.d. § 8 EStG, die dem Empfänger mit einer gewissen Regelmäßigkeit, aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechts-

Kapitalrückzahlung211

grundes, zufließen212. Bei

Die wiederkehrenden

Kapitalrückzahlungen liegen grundsatzlich für Zwecke

Bezüge

müssen

der Einkommensteuer unbeacht-

liche Vermögensumschichtungen vor. § 22 Nr. 1 EStG knüpft somit an das Merkmal der wiederkehrenden Zahlungsweise an. Diesen Grundsatz hat der VIII. Senat des BFH im Urteil vom 25.10.1994 verneint. Er hat entschieden, dass wiederkehrende Bezüge nicht allein wegen ihrer Wiederkehr besteuert werden können. Vielmehr muss der Grundsatz der Besteuerung die wirtschaftliche

des Stpfl. sein. Der VIII. Senat hat in diesem Urteil eine Schadensersatzrente gem. § 843 Abs. 1 BGB als nicht steuerbar erklärt. Urteil vom

Leistungsfähigkeit

25.10.1994. BStBl 1995 II S. 121.

2

nicht in einem bestimmten Zeitraum in derselben Höhe erbracht werden (R 165 Abs. 1 EStR 2003). Nach § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG liegen keine wiederkehrende Bezüge vor, wenn die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden und der Geber unbeschränkt einkommensteuerpflichtig oder unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. Ist der Leistungsgeber nicht unbeschränkt einkommensteuer- oder körperschaftsteuerpflichtig, greift die Steuerbefreiung beim Empfänger der wiederkehrenden Bezüge gem. § 22 Nr. 1 Satz 2 erster Halbsatz EStG grundsätzlich nicht. Freiwillige Zuwendungen von beschränkt Stpfl. sind jedoch steuerfrei, wenn der Empfänger nur für Zwecke der Ausbildung oder Fortbildung im Inland wohnt oder sich aufhält und die Bezüge zur Bestreitung seines Lebensunterhalts benötigt (§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. H 116 EStH 2003). Sonstige Bezüge werden nur dann beim Leistungsempfänger besteuert, wenn der Geber der Leistung diese als Betriebsausgaben oder Werbungskosten steuerlich berücksichtigen kann. Können die Aufwendungen gem. § 12 Nr. 2 EStG nicht beim Leistungsgeber steuerlich berücksichtigt werden, entfällt die Steuerpflicht beim Leistungsempfänger. Bei Nichtanwendbarkeit des § 12 Nr. 2 EStG ergibt sich die steuerliche Behandlung der wiederkehrenden Bezüge gem. § 22 Nr. 1 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG. Die einzelnen Arten der wiederkehrenden folgt eingeteilt werden:

Wiederkehrende

275

Überschusseinkunftsarten

Bezüge können

wie

Voraussetzungen der wiederkehrenden

Bezüge

Arten der wiederkehrenden

Bezüge

Bezüge

Sonstige wiederBezüge

kehrende

Die steuerliche Behandlung der wiederkehrenden Bezüge ist der und aufgrund umfangreichen Rechtsprechung sowie der verschiedenen Arten und Verwaltungsanweisungen

276

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpfiicht

wiederkehrenden Bezügen sehr komplex. Die des Behandlung gesamten Themenkreises wäre aufgrund der Stofffülle an dieser Stelle nicht möglich. Nachfolgend werden nur die Begriffe und Arten der wiederkehrenden Bezüge erläutert und auf das explizit im Gesetz genannte Beispiel der Leibrenten213 Formen

von

eingegangen. Wiederkehrende Bezüge

2.4.1.2

Begriff

wiederkehrende

Der Begriff wiederkehrende Bezüge ist weder im Gesetz noch durch die Rechtsprechung einheitlich geklärt. Wiederkehrende Bezüge sind nach allgemeiner Ansicht Leistungen in Geld oder Geldeswert, die aufgrund eines einheitlichen Rechtsgrundes und Rechtsbeschlusses des Gebers für eine gewisse Dauer und Wiederkehr geleistet werden. Die Bezüge stellen, je nach Zufluss der Einnahmen zu den jeweiligen Einkunftsarten, Betriebseinnahmen oder Einnahmen i.S.d. § 8 EStG dar. Sie können in Geld oder Geldeswert bestehen. Zu den wiederkehrenden Bezügen in Geldeswert zählen Sachbezüge gem. § 8 EStG und sämtliche sonstige Vorteile, die wiederkehrend anfallen. Die Güter müssen einen marktfähigen Wert besitzen. Zu den Leistungen in Geldeswert gehören die Nutzung von Sachen und Rechten214, die Befreiung von Verbindlichkeiten durch Übergabe- oder

Wirtschaftsüberlassungsvertrag215, Dienstleistungen216 sowie die

von Sachen und Rechten an den Empfänger. Grundlage für die Ermittlung der Höhe der wiederkehrenden Bezüge bzw. Leistungen sind die tatsächlich entstandenen Aufwendungen217. Die Bezüge müssen wiederkehrend und von

Übertragung

bestimmter Dauer sein, wobei nicht die tatsächliche Wiederkehr in bestimmten Zeitabständen und bestimmter Höhe maßgebend ist, sondern der einheitliche Entschluss oder einheitliche Rechtsgrund zur Zahlung der Bezüge218. Ein einheitlicher Rechtsgrund

aufgrund eines Vertrages, Gesetzes oder letztwilliger Verfügung bestehen. Besteht kein einheitlicher Rechtsgrund für die Erbringung der wiederkehrenden Leistungen, so müssen hierfür, aus einem im voraus gefassten einheitlichen Entschluss, kann

hinreichende Anhaltspunkte 213 214 215 216

217

§ 22

Nr. 1 Satz 3 Buchstabe

Z.B. freie

EStG.

Wohnung.

Z.B. die Übernahme Z.B.

a

bestehen219.

von

Steuerverbindlichkeiten.

Pflegeleistungen.

Vgl. BPH. BStBl II 1992. S. 552. Herrmann/Heuer/Raupach (Lfg. 198. März 2000). § 22 EStG Anm. 219 Vgl. BFH v. 27.11.1959, BStBl III 1960, S. 65. 218

109.

2

Überschusseinkunftsarten

277

Beispiel: 72-jährige Stpfl. beschließt in einem Übergabevertrag zum Mietvertrag mit ihrem Vermieter vor Bezug ihrer neuen Wohnung, dass der Vermieter die Renovierungskosten für ihre Wohnung in regelmäßigen Abständen von ca. fünf Jahren trägt. Es liegt ein einheitlicher Beschluss vor. Die Stpfl. hat in Höhe der tatsächlichen Renovierungskosten Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst, b EStG. Der Vermieter kann die Renovierungskosten als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 21 EStG steuerlich geltend machen.220 Eine

2.4.1.3

Dauernde Lasten

Dauernde Lasten sind Leistungen, die in Geld oder Geldeswert Begriff dauernde Sie auf einem besonderen Lasten bestehen. beruhen Verpflichtungsgrund und fließen dem Empfänger über eine längere Zeit zu. Nach der Rechtssprechung liegt ein längerer Zeitraum vor, wenn die Mindestzeit auf 10 Jahre oder auf Lebenszeit verbindlich festgelegt wurde221. Leistungen in Form einer dauernden Last, können in Geld oder Geldeswert bestehen. Bei den Leistungen in Sachwerten kann eine Übertragung von Wirtschaftsgütern, z.B. Kleidung oder Verpflegung erfolgen. Es können aber auch Dienstleistungen als dauernde Last erbracht werden. Für die steuerliche Berücksichtigung der dauernden Last ist die Erbringung der Dienstleistung durch eine fremde Person erforderlich, um Aufwendungen nachweisen zu können. Fehlt das Kriterium der Aufwandsbelastung, ist kein Sonderausgabenabzug gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG möglich222. Im Gegensatz zu den Renten beruhen die dauernden Lasten nicht auf einem selbständig nutzbaren Recht223 und ihre zahlen- oder wertmäßigen Leistungen müssen nicht gleichmäßig hoch sein.

2.4.1.4

Renten

Die wiederkehrenden Bezüge in Form der Renten stellen die wichtigste und komplexeste Erscheinungsform dar. Ihre steuerliche Behandlung unterscheidet sich von den anderen wieder-

Vgl. BFH v. 25.3.1992. BStBl II 1992, S. 1012. Vgl. BFH v. 04.04.1989 BStBl II 1989, S. 779. Vgl. Teil Sonderausgaben. S. 326 ff. Sog. Stammrecht.

Begriff Renten

278

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

kehrenden Bezügen. Weder das EStG noch die EStR enthalten eine Definition des Begriffs „Rente". Renten sind: -

-

-

-

-

regelmäßig

wiederkehrende

Leistungen

Geld oder

sonstige

vertretbare Sachen

Gleichmäßigkeit

der Leistung

regelmäßig wiederkehrende Leistungen, die in Geld oder sonstigen vertretbaren Sachen, gleichmäßig, für eine gewisse Dauer und aufgrund eines einheitlichen Verpflichtungsgrundes, gezahlt werden.

Rentenzahlungen müssen auf einer regelmäßigen Zahlungsvereinbarung beruhen. Die vertragliche Wiederkehr der Zahlung muss sich aus einem einheitlichen Verpflichtungsgrund ergeben. Der tatsächliche und regelmäßig Erhalt der Zahlungen beim Empfänger ist nicht für die Regelmäßigkeit maßgebend. Rentenzahlungen können nur in Geld oder vertretbaren Sachen geleistet werden. Demnach können Dienstleistungen oder Sachbezüge keine Rentenleistung sein. Besteht eine regelmäßige Rentenzahlung aus Dienstleistungen und Geldleistungen, ist eine gesonderte Prüfung für die steuerliche Behandlung erforderlich. Grundsätzlich ist bei jeder gemischten Leistung zu prüfen, ob die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Leibrente oder dauernden Last gegeben sind224. Eine dauernde Last bzw. sonstige wiederkehrende Bezüge sind gegeben, wenn die Geldleistungen im Verhältnis zu den Sachleistungen von geringer Bedeutung sind. Eine Aufteilung der Leistung in einen Rentenzahlungsteil und einen Teil, der als dauernde Last bzw. als wiederkehrende Bezüge steuerlich zu behandeln ist, muss erfolgen, wenn der Geldleistungsbetrag der Rente im Verhältnis zu den Sachbezügen nicht unerheblich ist225. Im Vergleich zu den dauernden Lasten stellen sowohl die Leibrenten als auch die Zeitrenten auf die gleichmäßige Höhe der Leistung ab226. Die Gleichmäßigkeit der Leistung stellt dabei nicht auf den Nennwert der Rente ab, sondern auf die Gleichmäßigkeit des wirtschaftlichen Wertes. Demnach liegen keine Vgl.

BFH

v.

28.07.1983, BStBl II 1984. S. 97.

wertmäßige Richtgröfle für die Aufteilung der Rentenzahlung wurde bisher nicht festgelegt. Der BFH hat in einem Urteil vom 28.07.1983 jedoch entschieden, dass bei einer Barzahlung von 1200 DM jährlich und einer Naturleistung von 960 DM im Jahr eine Aufteilung vorzunehmen ist. Der Geldwert der Rentenzahlung betrug im Verhältnis zur Gesamtzahlung in diesem Urteil 55 v.H. Dieser Wert kann m.E. als Richtwert bei der Prüfung zu Grunde gelegt werden. BFH BStBl I11984 S. 97. 226 Vgl. BFH v.15.07.1991, BStBl II 1992, S. 78. Eine zahlen- oder

2

279

Überschusseinkunftsarten

die Höhe der erbrachten Leistungen, durch vertragliche Vereinbarung, von der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten oder der Bedürftigkeit des Empfängers abhängen. In diesen Fällen handelt es sich um dauernde Lasten, sofern die übrigen Merkmale für das Vorliegen einer Rente erfüllt worden. Renten vor,

wenn

Die Rente muss für eine gewisse Dauer dem Empfänger gewährt werden. Abhängig von der Zahlungsdauer der Rente werden Leibrenten und Zeitrenten unterschieden. Wiederkehrende Bezüge, die in gleichmäßiger Höhe für die Lebensdauer des Bezugsberechtigten oder des Verpflichteten oder einem Dritten geleistet werden, sind Leibrenten. Zeitrenten liegen hingegen vor, wenn die wiederkehrenden Bezüge bei Gleichmäßigkeit der Renten für eine bestimmte Zeitdauer, mindestens 10 Jahre, gewährt werden.

Dauer der

Zahlung

Leibrenten

Zeitrenten

Der steuerliche Rentenbegriff ist enger gefasst als der bürgerlich rechtliche Rentenbegriff. Voraussetzung für das Vorliegen einer Rente ist die Gleichmäßigkeit der Leistung auf die Lebensdauer oder mindestens eine Dauer von zehn Jahren. Der bürgerliche Rentenbegriff stellt noch auf das selbständige Stammrecht sowie auf die Wiederkehr in gleichmäßigen Zeitabständen der Leistungen ab. Dabei kann das Rentenstammrecht entgeltlich Rentenoder unentgeltlich eingeräumt werden. Die einzelnen Zahlungen sra/T"T,r£ dürfen kein Entgelt für eine Gegenleistung darstellen. Die Rentenleistungen müssen auf einem selbstständigen Rentenstammrecht beruhen. Nach der neuen Rechtsprechung ist das Vorliegen des zivilrechtlichen Stammrechts aus steuerlicher Sicht entbehrlich.

2.4.1.5

Überblick über die steuerliche wiederkehrenden Bezügen

Behandlung

von

§ 2 Abs. 2 EStG sind die Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln. Für die Ermittlung der Einnahmen gilt das Zu- und Abflussprinzip. Grundsätzlich werden wiederkehrende Bezüge, die keine Leibrenten sind, in voller Höhe versteuert. Hingegen unterliegen die Leibrenten nur mit dem Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst, a EStG der Besteuerung. Alle Aufwendungen die im Zusammenhang mit wiederkehrenden Bezügen gem. § 22 Nr. 1 EStG stehen, sind Werbungskosten i.S.d. § 9 EStG. Bspw. sind Schuldzinsen, die Nach

Ermittlung wiederkehrende

Bezüge

Besteuerung

wiederkehrender

Bezüge beim Leistungsempfänger

280

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

die Aufnahme

eines Kredites zur Nachentrichtung zur Bezüge Angestelltenversicherung entstanden sind, freiwilliger in voller Höhe Werbungskosten227. Bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 22 EStG kann statt der tatsächlichen Werbungskosten ein Werbungskostenpauschbetrag gem. durch

§ 9 a Abs.

gem.

1 Nr. 3 EStG

berücksichtigt werden.228

Bezüge beim Empfänger § 22 Nr. 1 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG

I-1-1-1-1 volle Steuer-

Pflichtige Einnahmen

Einnahmen i. H. des Ertragsanteils gern § 22 Nr 1 Satz 3 a EStG

Einnahmen i.H. eines Zinsanteils gern § 20 Abs. 1 Nr. 7

EStG

Einnahmen nur bis zu einem

Höchstbetrag gem. § 22 Nr.

1

Einnahmen,

die ein beschränkt Stpfl. an unbeschränkt einen Stpfl. leistet

EStG

Subsidiaritätsklausel

betriebliche wiederkehrende

Bezüge

Für die steuerliche Behandlung von wiederkehrenden Bezüge ist eine Unterscheidung zwischen wiederkehrenden Bezügen im engeren Sinne und Leibrenten bzw. eine Abgrenzung zwischen betrieblichen und privaten wiederkehrenden Bezügen vorzunehmen. Bei der steuerlichen Behandlung ist grds. die Subsidiaritätsklausel des § 22 Nr. 1 EStG zu beachten. Wiederkehrende Bezüge können nur dann als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 EStG besteuert werden, wenn sie nicht zu einer anderen Einkunftsart gehören. Betriebliche wiederkehrende Bezüge stehen im engen Zusammenhang mit den Gewinneinkunftsarten. Deshalb führen sie beim Empfänger grundsätzlich zu Gewinneinkünften gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG. Beim Geber werden die betrieblichen wiederkehrenden Bezüge grundsätzlich als Betriebsausgabe behandelt, da die Zahlung durch einen Betrieb veranlasst ist. Die steuerlichen Gestaltungen sind von der jeweiligen Art der wiederkehrenden Bezüge abhängig. Veräußert ein Stpfl. bspw. seinen Betrieb gegen Leibrente, so hat er gem. EStR2003 ein Wahlrecht zwischen 11 R139 Abs. Sofortversteuerung und Zuflussbesteuerung. Im Fall der Sofortversteuerung ist § 16 EStG anzuwenden. Die laufenden Rentenzahlungen unterliegen dann mit ihrem Ertragsanteil als

v. 21.7.1981; BStBl II 1982, S. 41. Im Urteil v. 12.2.1998 hat das FG Schi.-Holstein entschieden, dass bei der Ermittlung der Einkünfte § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst, a EStG der Sparer-Freibetrag nach gem. § 20 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden kann. FG Schl.-Holstein V.12.2.1998/EFG, 1584.

Vgl. BFH

2

Überschusseinkunftsarten

281

sonstige Einkünfte gem. § 22 EStG der Versteuerung Bei der Zuflussbesteuerung werden die Rentenzahlungen des Stpfl. als nachträgliche Betriebseinnahmen i.S.d. § 15 EStG i.V.m. § 24 Nr.

2 EStG behandelt230. Bei den privaten wiederkehrenden Bezügen besteht kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Gewinneinkunftsarten. Die Gewährung dieser Bezüge ist entweder aus einem Rechtsgrund begründet, der im Zusammenhang mit den Überschusseinkunftsarten gem. § 2 Abs. 4 bis 7 EStG steht oder auf der Grundlage rein privater Zwecke geleistet wird. Steuerlich führen die privaten wiederkehrenden Bezüge beim Empfänger grds. zu sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG oder sie werden mit dem Zinsanteil nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG besteuert oder sie fallen unter keine Einkunftsart und sind somit steuerfrei. Für die Steuerfreiheit müssen die Erfordernisse des § 22 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG vorliegen. Beim Geber werden die privaten wiederkehrenden Bezüge entweder als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 und 1 a EStG oder als Kosten der privaten Lebensführung gem. § 12 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG behandelt.231 Die steuerlich unterschiedliche Behandlung der wiederkehrenden Bezüge ergibt sich des weiteren nach § 22 Nr. 1 Satz 1 und 3 EStG. Danach werden wiederkehrende Bezüge § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG grds. in voller Höhe als Einnahmen versteuert. Stehen diese wiederkehrenden Bezüge jedoch im Austausch mit einer Gegenleistung oder Kapitalrückzahlung gilt dieser Grundsatz nicht. Diese Bezüge sind grds. für die steuerliche Behandlung in einen Kapitalanteil und einen Zinsanteil aufzuteilen, wobei der Wiederkehrende Zinsanteil der Besteuerung Bezüge gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG sind Leibrenten und werden nur mit dem Ertragsanteil aus dem Rentenrecht besteuert. Die Höhe des Ertragsanteils bestimmt sich nach dem bei Beginn der Rente vollendeten Lebensjahr des Rentenberechtigten. Unter Beginn der Rente ist bei zeitlich nicht begrenzten Zeitrenten der Zeitpunkt zu verstehen, von dem an versicherungsrechtlich die Rente zu laufen beginnt. Von Bedeutung ist der Zeitpunkt, in dem der Rentenanspruch entstanden ist. Auf den Zeitpunkt des

private wiederkehrende

Bezüge

steuerliche

Behandlung der

wiederkehrenden

Bezüge

unterliegt232.

Vgl. R 139 Abs. 11 Satz 5 EStR 2003. Vgl. R 139 Abs. 11 Sätze 6f EStR 2003. Die steuerliche Behandlung betrieblicher bzw. privater wiederkehrender Bezüge hängt im engen Zusammenhang von der jeweiligen Art ab. Auf Grund der Komplexität kann die unterschiedliche steueriiche Behandlung an dieser Stelle nicht dargestellt werden. Ausführlich

(1998). Vgl. Hermann/Heuer/Raupach (Lfg. 198, März 2000), Anm. 117 ff.

in: JansenA/Vrede

Leibrenten

282

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Rentenantrages oder der Zahlung kommt es nicht an (H 167 EStR 2003). Die maßgeblichen Ertragsanteile sind der Tabelle in § 22 EStG zu entnehmen. Der aus der Tabelle entnommene prozentuale Ertragsanteil verändert sich während der gesamten Dauer des Rentenbezuges nicht. Bei der Berechnung der Einkünfte entspricht der Ertragsanteil den steuerpflichtigen Einnahmen. Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Ertragsanteils ist nicht der ausbezahlte Rentenbetrag (Nettorente), sondern der Bruttorentenbetrag. Leibrenten sind dadurch gekennzeichnet, dass sie für die Lebensdauer einer Person gewährt werden. Dazu gehören insbesondere die Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen der Arbeiter und Angestellten sowie die Renten aus den privaten Lebensversicherungen. Renten aus der Nicht zu den Leibrenten zählen die Renten aus der gesetzlichen gesetzlichen Unfallversicherung, da hierfür gem. § 3 Nr. 1 a EStG eine SteuerUnfallversicherung befreiung vorliegt. Beispiel: Berechnung der steuerpflichtigen Einkünfte einer Rente Ein Stpfl., geb. am 31.03.1941, bezieht seit dem 01.04.2004 ein monatliches Altersruhegeld i.H.v. 2.187,09 Euro. Die Beitragssätze zur Krankenversicherung der Rentner betragen 13,4 v.H., die der 233 Pflegeversicherung 1,7 v.H. der Rente +

Rentenbetrag (Brutto-Rente) Zuschuss 6,7 v.H. zum KV-Beitrag v. 2.187,09 Euro

Ausbezahlter

146.54 €

2.333,63 € 293,08 €

-13,4 v.H. Krankenversicherungsbeitrag -1,7 v.H. Pflegeversicherungsbeitrag =

2.187,09 €

37.18€

Betrag (Netto-Rente)

2.003,37 €

Die Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Ertragsanteils ist der monatliche Rentenbetrag i.H.v. 2.187,09 Euro, also 19.683 Euro insgesamt. Bei Beginn der Rente hat der Stpfl. das 63. Lebensjahr vollendet. Damit beträgt der Ertragsanteil 29 v.H. Bei der Berechnung der Einkünfte wird ein Werbungskosten-Pauschbetrag i.H.v. 102 Euro berücksichtigt (§ 9 a Nr. 3 EStG), wenn keine höheren tatsächlichen Werbungskosten nachgewiesen werden.

Rentenbetrag 2.187,09 Euro x 9 -

=

Monate

Ertragsanteil 29 v.H. von 19.683 Euro Werbungskosten-Pauschbetrag Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG

=

=

19.683 € 5.708 € 102 € 5.606 €

Ab dem 01. April 2004 besteht kein Anspruch mehr auf den Zuschuss zur Pflegeversicherung. Anders als bei den Beitragen zur Krankenversicherung aus der Rente ist der Beitrag von 1,7 v.H. für die Pflegeversicherung in voller Höhe allein vom Rentner zu tragen.

2

2.4.1.6

Überschusseinkunftsarten

283

Änderungen der Altersbezüge ab VZ 2005

Mit der Zustimmung des Bundesrates zum Alterseinkünftegesetz Alterseinkünfteam 11. Juni 2004 erfolgt eine grundlegende Neuregelung der gesetz steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und

Altersbezügen. 01.01.2005

Ab

unterliegen alle gesetzlichen Renten und

vergleichbare Renten234 zu

50 v.H. der Besteuerung. Diese neue Bestandsrenten für die bereits Rente (sog. „Bestandsrenten") alle, Regelung gilt beziehen und für die, die ab dem KJ 2005 erstmals Rente beziehen werden (sog. „Neufälle"). Der Besteuerungsanteil wird Neufälle ab dem Jahr 2006 bis zum Jahr 2020 jährlich um jeweils zwei Prozentpunkte für jeden neu hinzugekommenen Rentenjahrgang angehoben. D.h. im Jahr 2020 haben Rentner-Neufälle 80 v.H. ihrer Rente der Besteuerung zugrunde zulegen. Vom Jahr 2020 steigt der Besteuerungsanteil bis 2040 nur noch um einen Prozentpunkt pro Jahr. Nach Ablauf der Übergangszeit 2005 bis 2040 werden Renten und Beamtenpensionen mit 100 v.H. versteuert. Erst dann erfolgt eine Gleichbehandlung der Alterseinkünfte. Mit diesem langen Übergangszeitraum von 35 Jahren werden die jetzigen Rentner und rentennahe

Jahrgänge geschont. Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Besteuerungsantei1 Der der

Vomhundertsatz

aus

der nachstehenden Tabelle

zu

entnehmen:

Jahr des

Besteuerungs-

Jahr des

Besteuerungs-

Rentenbeginns

anteil in v.H.

Rentenbeginns

bis 2005 ab 2006 2007 2008 2009 2010

50,0 52,0 54,0 56,0 58,0

2023

anteil in v.H. 83,0 84,0 85,0

2u7i

62,0 64.0 66,0 68,0 70,0 72,0 74,0 76,0 78,0

2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018

§

22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe

2025 2026

2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 2035 2036 2037

2038

2020

2021 2022

2024

81,0 82,0 (a) EStG 2005

2039 2040

86,0 87,0 89,0 90,0 91,0 92,0 93,0 94,0 95,0 96,0 97,0 98,0 99,0 100,0

284

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Gem. dem

Rentenbezug

§ 22 Nr. 1 EStG 2005 ist der Unterschiedsbetrag zwischen Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente der steuerfreie Teil der Rente. Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, grds. für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs. Beispiel: Rentenneubezug im KJ 2005 Der 66jährige Stpfl. X erhält ab Januar 2005 eine monatliche Rente i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG 2005 in Höhe von 1.800 Euro. Der Beitragssatz zur gesetzlichen Krankenkasse beträgt 14 v.H.

Rente, brutto Zuschuss zum KV-Beitrag.235 (7 v.H. von 1.800 €)

1.800 €

+

./. 14 v.H. KV-Beitrag Rente, netto

1.674 €

=

Neurente

126 € 1.926 € 252 €

Der Besteuerungsanteil für diese Neurente im KJ 2005 Dieser gilt für die gesamte Laufzeit des Rentenbezuges. 12 Monate Besteuerungsanteil 50 v.H. ./. WK-Pauschbetrag § 9 a Nr. 3 EStG = Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG 1.800 €

2.4.2

x

=

Einkünfte aus

(§ 22

Nr. 1

a

beträgt

50 v.H.

21.600 € 10.800 € 102 € 10.698 €

Unterhaltsleistungen

EStG)

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten sind gem. § 22 Nr. 1 a

dauernd EStG als sonstige Einkünfte zu erfassen, soweit der Unterhaltsleistende Sonderausgaben die Zahlungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben in Abzug bringen kann. Dies setzt voraus, dass der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige unterhaltsleistende Ehegatte den Abzug als Sonderausgabe mit Zustimmung des Unterhaltsberechtigten beantragt und der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Die Steuerpflicht der Unterhaltsleistungen beim Empfänger und der korrespondierende Sonderausgabenabzug beim Leistenden sind auf maximal 13.805 Euro in einem Veranlagungszeitraum beschränkt. Durch diese Realsplitting Regelung werden Geber und Empfänger von Unterhaltsleistungen nahezu so besteuert wie zusammenveranlagte

Unterhalts-

leistungen

Der Zuschuss

zum Krankenversicherungsbeitrag in Höhe von 50 v.H. durch den Rentenversicherungsträger.

2

Ehegatten (Splittingtarif). Deshalb Realsplitting bezeichnet.

285

Überschusseinkunflsarten

wird dieses Verfahren als

Verweigert der Unterhaltsberechtigte die Zustimmung, kann der Leistungsverpflichtete ggf. die Unterhaltszahlungen als außer- außergewöhnliche gewöhnliche Belastung gem. § 33 a Abs. 1 EStG bis zu einem Belastur>9 Höchstbetrag von 7.680 Euro (bis VZ 2003 7.188 Euro) geltend aber die machen. Sind Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt, können Beträge, die den Höchstbetrag von 13.805 Euro übersteigen, nicht zusätzlich als außergewöhnliche Belastungen angesetzt werden (§ 33 a Abs. 1 i.V.m. § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG). Bei Ansatz des Sonderausgabenabzuges sind Unterhaltsleistungen bis zum Höchstbetrag voll zu berücksichtigen, auch in dem Veranlagungszeitraum, in dem die dauernde Trennung der Ehegatten während des Jahres eingetreten ist. Eine zeitanteilige Aufteilung analog der Regelung in § 33 a Abs. 4 EStG gibt es nicht. Sind Unterhaltsleistungen an mehrere geschiedene und mehrere dauernd getrennt lebende Ehegatten zu zahlen, ist je Empfänger Unterhaltsempfänger der Sonderausgabenabzug bis zum Höchstbetrag möglich. Beispiel: Realsplitting Die Ehe der Stpfl. A und B wird zum 30.04.2003 geschieden. A hat sich in einem notariellen Vertrag verpflichtet, B ab 01.05.2003 Unterhaltsleistungen i.H.v. 1.000 Euro monatlich bis zum Zeitpunkt einer Wiederverheiratung zu zahlen. Änderungsmöglichkeiten i.S.d. § 323 ZPO sind ausgeschlossen worden. Seit 01.12.2004 ist Frau B mit Herrn G verheiratet. Für den VZ 2004 haben sich A und B geeinigt, dass A die an B geleisteten Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben abziehen darf. Für den VZ 2004 ist steuerlich

zu

berücksichtigen:

Unterhaltsleistender A

Sonderausgabenabzug 1.000 Euro Eine

x

11 Monate

i.S.d. =

§

10 Abs. 1 Nr. 1 EStG

11.000 Euro

zeitanteilige Ermäßigung findet nicht statt.

Leistungsempfängerin B Unterhaltsleistungen bis 30.11.2004 i.H.v. 11.000 Euro sind als Ein nahmen gem. § 22 Nr. 1 a EStG zu erfassen (begrenztes Realsplitting) 11.000 €

Einnahmen -

=

WK-Pauschbetrag § 9

Sonstige

Nr. 3 EStG Einkünfte gem. § 22 Nr. 1a EStG a

102€ 10.898 €

-

begrenztes Realsplitting

286

Dritter Teil: Sachliche

2.4.3

Steuerpflicht

Einkünfte aus privaten Nr. 2 EStG)

Veräußerungsgeschäften

(§ 22 2.4.3.1

Private

Veräußerungsgeschäfte Subsidiaritäts-

prinzip

Fixgeschäfte

Als sonstige Einkünfte sind nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zu erfassen. Nach dem Subsidiaritätsprinzip sind dieser Einkunftsart aber nur solche Einkünfte zuzurechnen, soweit sie nicht den übrigen sechs Einkunftsarten zuordenbar sind. So sind bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Betriebsvermögens Gewinne oder Verluste den Gewinneinkünften zuzurechnen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG). Dagegen sind Überschüsse oder Verluste aus der Veräußerung von Privatvermögen grundsätzlich steuerlich nicht zu erfassen. Dieses Prinzip der Steuerfreiheit wird durchbrochen bei der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG und bei privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG. Begründet wird die Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften damit, dass der Stpfl. bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern innerhalb gesetzlich fixierter Fristen oder vor ihrem Erwerb (sog. Fixgeschäfte) Gewinne realisiert, die seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöhen.

2.4.3.2

Spekulationsgeschäfte

Spekulations-

absicht

Grundsätzliches

Voraussetzungen von privaten Veräußerungsgeschäften

Das alte bis zum VZ 1998 geltende Recht hat die Tatbestände des § 23 EStG unter dem Begriff „Spekulationsgeschäfte" erfasst, während die gesetzliche Neuregelung von „Privaten Veräußerungsgeschäften" spricht. Der neu gefasste § 23 EStG will mit dem Verzicht des Begriffes „Spekulationsgeschäfte" unterstreichen, dass eine Spekulationsabsicht des Stpfl. für die Besteuerung nicht maßgebend ist. Vielmehr sind alle privaten Veräußerungsgeschäfte bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 23 EStG n.F. steuerlich zu erfassen. Folgende private Veräußerungsgeschäfte sind zu unterscheiden:

a) bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten (Erbbaurecht, Erbpachtrecht, Mineralgewinnungsrecht) liegt ein Veräußerungsgeschäft vor, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG),

2

287

Überschusseinkunftsarten

b) bei anderen Wirtschaftsgütern (Wertpapiere, Kunstgegenstände, Pkw, Hausrat, Schmuck etc.) liegt ein Veräußerungsgeschäft vor, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zwölf Monate beträgt (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG), c) Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb, sind als steuerpflichtige Vorgänge zu erfassen (§ 23 Abs. 1 Nr. 3 EStG), der Zeitraum zwischen Erwerb und auf einen Differenzausgleich nicht des Rechts Beendigung mehr als ein Jahr beträgt, sind nach § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG steuerlich zu erfassen.

d) Termingeschäfte, sofern

Für die Berechnung der Fristen ist grundsätzlich auf den des Erwerbs und der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes zugrundeliegenden Zeitpunkt des Abschlusses des obligatorischen Obligatorisches Verpflichtungs(schuldrechtlichen) Verpflichtungsgeschäftes (z.B. notarieller geschäft der Kaufvertrag) abzustellen und nicht auf den Zeitpunkt dinglichen Übertragung (Erfüllungsgeschäft, z.B. Eintragung ins Erfüllungs-

geschäft

Grundbuch). Beispiel: Grundstücksveräußerung obligatorisches Verpflichtungs-

geschäft

1. Der notarielle Kaufvertrag für die Anschaffung eines Grundstückes erfolgt am 30.11.1992 und der notarielle Veräußerungsvertrag am

01.12.2002. Gem. § 187 Abs. 1 BGB beginnt der 10-jährige Fristlauf am 01.12.1992 und endet am 30.11.2002 um 24.00 Uhr. Es liegt kein

privates Veräußerungsgeschäft vor. Würde der notarielle Veräußerungsvertrag bereits erfolgen, läge ein privates Veräußerungsgeschäft vor. 2.

am

30.11.2002

Grundstücksanschaffung und -Veräußerung bei Kauf Notarieller Vertrag

Übergang von

bei Veräußerung

08.08.1991

27.07.2001

01.09.1991

01.10.2001

13.12.1991

20.12.2001

Besitz,

Nutzen und Lasten

Eintragung Eigentümerwechsel im Grundbuch

Es kommt bei der Beurteilung, ob ein privates Veräußerungsgeschäft allein auf die Zeitpunkte der Abschlüsse der obligatorischen (notarielle Kaufverträge) an. Daher liegt in

vorliegt,

Verpflichtungsgeschäfte diesem Fall ein

privates Veräußerungsgeschäft vor.

288

Dritter Teil: Sachliche

Grundstücke und

2.4.3.3 Grundstücke

Spekulationsgeschärt

Steuerpflicht

grundstücksgleiche Rechte

Zu den Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten gehören auch das Erbbaurecht, Erbpachtrecht, Mineralgewinnungsrecht, Wohneigentum u.s.w. Die steuerschädliche Frist beträgt bei Veräußerung zehn Jahre236. Die alte Zwei-Jahresregelung für Spekulationsgeschäfte im Grundstücksbereich erfasste nur solche Wirtschaftsgüter, die im Zeitpunkt der Anschaffung und Veräußerung wirtschaftlich identisch waren. Dies führte dazu, dass ein Stpfl., der ein Grundstück erworben hatte, darauf ein Gebäude errichtete und anschließend innerhalb von zwei Jahren nach Anschaffung des Grundstücks veräußerte, ein privates Veräußerungsgeschäft nur hinsichtlich des Grund und Bodens realisierte, weil bezüglich des Gebäudes das Merkmal der Anschaffung nicht erfüllt war237. Es wurde lediglich die Wertsteigerung des Grund und Bodens steuerlich erfasst, nicht aber die Herstellung des Gebäudes. Nach neuer Rechtsprechung (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) sind nun alle innerhalb des 10-jährigen Zeitraumes errichteten, ausgebauten oder erweiterten Gebäude(teile) und Außenanlagen in die Besteuerungsgrundlage einzubeziehen. Mit der Formulierung „errichtet" wird klargestellt, dass auch ein Gebäude im teilfertigen Zustand bei einer Veräußerung steuerlich relevant ist. Damit ist neben dem Veräußerungsgewinn aus dem Grundstück auch der Gewinn aus der Veräußerung des fertigen/teilfertigen Gebäudes steuerlich zu erfassen. Wird aber ein Gebäude auf einem Grundstück, das sich seit mehr als zehn Jahren im Eigentum des Erbauers befindet, errichtet und unmittelbar danach verkauft, führt das nicht zu einem steuerpflichtigen

privaten Veräußerungsgeschäft. Das bedeutet, der Zeitpunkt der Veräußerungsfrist für das errichtete Gebäude beginnt bereits mit dem Zeitpunkt der Anschaffung des Grund und Bodens. Ist die 10-Jahresfrist für den Grund und Boden abgelaufen und somit bei einer Veräußerung i.S.d. § 23 EStG steuerfrei, dann gilt die Steuerfreiheit auch für das später errichtete Gebäude. am 15. März 2001 veröffentlichten Entscheidung schwerwiegende verfassungsrechtliche Bedenken erhoben, weil durch die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist bei Grundstücken, Wohnungen und Häusern von zwei auf zehn Jahre der vom Grundgesetz geforderte Vertrauensschutz verletzt worden sei. In seiner vorläufigen Entscheidung kritisiert das Gericht vor allem, dass der Gesetzgeber bei der Verabschiedung

Der BFH hat in einer

neuen (10-Jahres-)Frist am 24.03.1999 keinen angemessenen Übergangszeitraum festgelegt hat. Das rückwirkende Inkrafttreten des Gesetzes zum 01.01.1999 betrifft auch Immobiliengeschäfte zwischen dem 01.01.1999 und dem 24.03.1999. Es bedarf also einer rechtlichen Grundsatzerklärung, ob eine Verfassungswidrigkeit der im Jahr 1999 durchgesetzten Gesetzesänderung vorliegt. Bei bereits ergangenen Einkommensteuerbescheiden sollte Einspruch eingelegt werden und Aussetzung der Vollziehung beantragt werden. Vgl. auch BFH-Beschluss vom OS.März 2001. Aktenzeichen IX B 90/00. Vgl. H 169 Identisches Wirtschaftsgut EStH 2003.

der

-

-

2

Überschusseinkunftsarten

289

Beispiele: -

Ein Stpfl. erwirbt am 4.4.1997 ein Grundstück, auf dem ein Gebäude erstellt wird. Am 2.2.2001 erfolgt die Veräußerung des bebauten

Grundstückes. Die Veräußerung erfolgt innerhalb der 10-Jahresfrist. Es liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor. In die Besteuerungsgrundlage gehen sowohl das Grundstück als auch das fertige (teilfertige)

Gebäude ein. Ein -

Stpfl. erwirbt im Jahre 1990 ein Grundstück. Im Jahr 2001 errichtet auf diesem Grundstück ein Gebäude, das er unmittelbar nach Fertigstellung verkauft.

er

Es liegt kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft vor, weil sich das Grundstück mehr als zehn Jahre im Eigentum des Erbauers des Gebäudes befunden hat.

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG selbstgenutztes selbstgenutztes Wohneigentum veräußert, liegt kein steuerpflichtiges Veräuße- Wohneigentum rungsgeschäft vor, soweit das Wohneigentum zwischen Anschaffung/Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Hintergrund dieser Vorschrift ist darin zu sehen, dass die Mobilität eines Stpfl. nicht dadurch eingeschränkt wird, weil er kurzfristig wegen eines Arbeitsplatzwechsels seinen Wohnsitz aufgeben muss. Wird gem.

Beispiel: hat 2000 in Halle ein Einfamilienhaus für 280.000 Euro er zu eigenen Wohnzwecken nutzt. In 2002 muss er aus beruflichen Gründen nach München umziehen. Aus diesem Grund veräußert er das Einfamilienhaus für 360.000 Euro. Ein

Stpfl.

erworben, das

Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG muss der Stpfl. den Veräußerungsgewinn i.H.v. 80.000 Euro steuerlich nicht erfassen, weil er das Haus zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

Grundstücken ist auch dann nicht steuerImmobilie zunächst vermietet wurde und die schädlich, zu anschließend eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Ein möglicher Veräußerungsgewinn unterliegt dann nicht der Besteuerung, wenn die Immobilie im Veräußerungsjahr und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Der Verkauf

von

wenn

Dritter Teil: Sachliche

290

Steuerpflicht

Veräußerung i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt auch Einlage Einlage eines Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen, Betriebsvermögen wenn dje Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraumes von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsgutes erfolgt und die verdeckte Einlage in eine in das

Als die

Kapitalgesellschaft. verdeckte

Einlage

Diese Vorschrift ist nach Einlagen und verdeckte

§ 52 Abs. 39 Satz 3 EStG erstmals für Einlagen anzuwenden, die nach dem

31.12.1999 vorgenommen werden. Bis zum Jahr 1999 vorgenommene Einlagen bleiben somit von der Änderung des § 23 EStG unberührt.

Beispiel: Einlage in das Betriebsvermögen Der Stpfl. A hat im Jahre 1996 ein bebautes Grundstück mit AK von 500.000 Euro im Privatvermögen angeschafft. Das Gebäude ist seither vermietet. Im Jahr 2000 legt er das bebaute Grundstück in das Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebes ein. Die Einlage ist mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) i.H.v. 650.000 Euro anzusetzen. Im Jahr 2005 veräußert 700.000 Euro.

er

das Grundstück

zu

Die Einlage ist im Zeitpunkt der Veräußerung i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG als privates Veräußerungsgeschäft steuerlich zu erfassen, weil A das Grundstück seit dem Anschaffungszeitpunkt im Jahre 1996 innerhalb i.H.v. Der Veräußerungsgewinn der 10-Jahresfrist veräußert. 150.000 Euro berechnet sich nach § 23 Abs. 3 Satz 2 EStG als Unterschieds-betrag zwischen Anschaffungskosten (500.000 Euro) und dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage (650.000 Euro). Dieser Gewinn ist im Jahr 2005 steuerlich zu erfassen. In seinem Unternehmen erhöhen sich bei A die Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch den Grundstücksverkauf um 50.000 Euro als Differenzgröße zwischen Veräußerungserlös und Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage (= Buchwert bei Veräußerung).

Sonder-

abschreibungen

Nachversteuerung der

Abschreibung

Werden bebaute Grundstücke innerhalb der 10-Jahresfrist veräußert, erhöhen sich die steuerpflichtigen Gewinne nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 um die tatsächlich in Anspruch genommenen Abschreibungen, erhöhte Absetzungen für Abnutzung und Sonderabschreibungen bspw. nach dem Fördergebietsgesetz. Nach § 52 Abs. 39 Satz 4 EStG erhöht sich der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn bei Gebäuden, die nach dem 31. Juli 1995 angeschafft bzw. nach dem 31.12.1998 fertiggestellt und veräußert worden sind, um die vorgenommenen Abschreibungen. Diese „Nachversteuerung" der Abschreibungen gibt es bereits seit dem Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1996. Nur damals gab es eine Spekulationsfrist von nur zwei Jahren, während heute eine 10-Jahresfrist für private Veräußerungs-

2

Überschusseinkunfisarten

291

geschäfte besteht. Damit hat die neue gesetzliche Regelung eine erhebliche praktische Bedeutung erlangt. Beispiel: Nachversteuerung von Abschreibungen

in

Anspruch genommenen

Ein Stpfl. hat am 2.1.1996 in Leipzig eine Immobilie für 900.000 Euro erworben (Grund und Boden Anteil 300.000 Euro). Ende 2000 veräußert er das bebaute Grundstück für 800.000 Euro. In den Jahren 1996 bis einschließlich 2000 hat der Stpfl. die 50 prozentige Sonderabschreibung nach dem FördGG und die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG wahrgenommen, insgesamt also 360.000 Euro. 800.000 € 900.000 € 60.000 € 300.000 € 260.000 €

Veräußerungspreis +

AK Lineare AfA

+

Sonder-AfA

=

Steuerpflichtiger Gewinn

-

Zusätzlich

zum

realen

Vermögensverlust

entsteht

noch

ein

steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.H.v. 260.000 Euro.

Begriffe Anschaffung und Veräußerung setzen einen entgeltlichen Erwerb bzw. eine entgeltliche Veräußerung voraus. Typische Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge sind der Kauf, Verkauf und Tausch. Der unentgeltliche Erwerb eines unentgeltlicher Erwerb Grundstückes (z.B. Schenkung oder Erbschaft) stellt keine Erbschaft Anschaffung i.S.d. § 23 EStG dar. Wird ein Grundstück vererbt oder verschenkt, ist für die 10Jahresfrist der Zeitpunkt der Anschaffung des Rechtsvorgängers von Bedeutung. Die Berechnung des Veräußerungszeitraumes erfolgt in diesem Fall durch Addition der Besitzzeiten des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers. Damit stellen sich Stpfl. jetzt nach der neuen Rechtslage schlechter, die ein Schenkung Grundstück geschenkt erhalten. Wurde nämlich nach altem Recht ein Grundstück unentgeltlich einem Dritten, bspw. dem Ehegatten übertragen, und von diesem innerhalb der alten Spekulationsfrist verkauft, lag trotzdem kein Die

GestalH 169 werden die

Spekulationsgeschäft vor, es sei denn, es wurde ein tungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO vermutet (vgl.

Gestaltungsmissbrauch

2003). Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG Einzelrechtsnachfolgefälle den Gesamtrechtsnachfolgefällen gleichgestellt. Das bedeutet, dass die Rechtsverhältnisse des Rechtsvorgängers auch beim Einzelrechtsnachfolger zu EStH

übernehmen sind. Erfolgt die Veräußerung eines Grundstücks zwangsweise vor Ablauf der Zehnjahresfrist, bspw. aufgrund einer Enteignung, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor (H 169 EStH 2003).

zwangsweise Veräußerung

292

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Bei der Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen oder bei Betriebsaufgabe liegt ebenfalls eine Anschaffung i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG vor. Diese Neuerung

Sicht des Gesetzgebers notwendig, weil es in der Vergangenheit nicht selten vorgekommen ist, dass Stpfl. bei der Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen zu niedrige Werte angegeben haben. Da die Möglichkeiten der Finanzverwaltung, derartigen Praktiken durch genauere Prüfung der Entnahmewerte entgegenzuwirken, wegen der sachtypischen Beweisnot zu gering sind, wird jetzt die Entnahme aus dem Betriebsvermögen, die Überführung eines Grundstückes in das Privatvermögen bspw. durch Betriebsaufgabe und auch die Entstrickungserklärung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG der Anschaffung gleichgestellt. war aus

Entnahme

Entstrickungserklärung

Beispiel: Entnahme von Wirtschaftsgütern

aus

dem

Betriebsvermögen

Ein

Unternehmer entnimmt am 4.4.2001 einen PKW aus dem in das Privatvermögen zu einem Entnahmewert i.H.v. 30.000 Euro. Am 7.7.2001 verkauft er den PKW für 40.000 Euro.

Betriebsvermögen

Der Unternehmer hat am 4.4.2001 für den PKW AK i.H.v. 30.000 Euro. Durch den Verkauf innerhalb des 12- Monatszeitraumes am 7.7.2001 handelt es sich um ein privates Veräußerungsgeschäft. Deshalb unterliegt der Unterschiedsbetrag von 10.000 Euro der Besteuerung i.S.d. § 23 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst, j EStG.

2.4.3.4 andere

Wirtschaftsgüter

Andere Wirtschaftsgüter

Nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind auch andere Wirtschaftsgüter als Gegenstand von privaten Veräußerungsgeschäften zu erfassen, wenn der Zeitraum zwischen Kauf und Verkauf nicht mehr als zwölf Monate beträgt. Zu den anderen Wirtschaftsgütern gehören bewegliche Sachen wie bspw. Edelmetalle,

Schmuck, Hausrat, Kunstgegenstände, Briefmarkensammlungen Identitätsnachweis

Lifo-Methode

und insbesondere Wertpapiere. Bei in einem Girosammeidepot aufbewahrten Wertpapieren ergab sich bislang das Problem, dass ein Identitätsnachweis als nicht möglich galt. Wurden bspw. bestimmte Aktien zu unterschiedlichen Zeitpunkten mit unterschiedlichen Kursen innerhalb eines Zeitraumes von nicht mehr als zwölf Monaten angeschafft und wieder veräußert, galten die zuletzt angeschafften Aktien als zuerst veräußert. Die Finanzverwaltung hat damit zwingend die Lifo-Methode angewendet. Die LifoMethode wie auch die Fifo-Methode sind durch die BFH-

2

Überschusseinkunftsarten

als nicht anwendbar verworfen worden. Beide Methoden sind nach Auffassung des BFH abzulehnen, weil es bei Wertpapieren keinen Erfahrungssatz gibt, demzufolge Wertpapiere nach einer feststehenden zeitlichen Regel angeschafft und veräußert werden. Nach Meinung des BFH lässt sich daher die Höhe eines privaten Veräußerungsgewinns nur Durchschm mit Hilfe von Durchschnittswerten ermitteln. Da das Prinzip der Tatbestandsverwirklichung des § 23 Abs. 1 EStG fordert, dass die verkauften Wertpapiere innerhalb der zwölfmonatigen Veräußerungsfrist angeschafft werden, sind Wertpapiere, die außerhalb dieser Frist angeschafft werden, von der Tatbestandsverwirklichung des § 23 EStG auszusondern. Deshalb sind von den veräußerten Wertpapieren die vor der 12Monatsfrist erworbenen im Depot befindlichen Wertpapiere (sog. Altbestand) abzuziehen, weil nur für sie ausgeschlossen werden Altbestand kann, dass sie innerhalb der Frist von zwölf Monaten angeschafft worden sind.

Rechtsprechung

Beispiel: Berechnung des privaten Veräußerungsgewinns Im privaten Girosammeidepot eines Stpfl. befinden sich am 31.12.2003 1.000 Aktien (Nennwert 5 Euro) der XY-AG mit Anschaffungskosten von je 100 Euro. Von der gleichen Aktie werden hinzuerworben am: 04.01.2004 01.03.2004 01.09.2004

400 Stck. ä 90 € = 300Stck. ä 100€= 300 Stck. ä 110 € =

Für die im Jahr 2004

zugekauften 1.000 Anschaffungskosten von 99.000 Euro Anschaffungskosten je Stück von 99 Euro.

36.000 € 30.000 € 33.000 € XY-Aktien ergeben sich bzw. durchschnittliche

Am 02.01.2005 verkauft der Stpfl. 1.500 Stück für 225.000 Euro. Es fallen Werbungskosten i.H.v.800 Euro an. Die Berechnung des Veräußerungsgewinns ist wie folgt vorzunehmen: Von den 1.500 Stück Aktien sind zunächst 1.000 Stück Altbestand abzuziehen, weil für sie ausgeschlossen werden kann, dass sie innerhalb der zwölfmonatigen Frist angeschafft worden sind. Für die restlichen 500 Stück Aktien ist der Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts verwirklicht.

225.000 Euro : 1.500 Aktien Erlös:

Anschaffungskosten:

=

150 Euro/ Aktie

500 Aktien x 150 Euro/Aktie = 500 Aktien x 99 Euro/Aktie =

Nach dem Halbeinkünfteverfahren sind die Einkünfte

Veräußerungsgeschäften wie folgt zu ermitteln 238 239

75.000 € 49.500 € aus

039

Vgl. BFH v. 24.11.1993, BStBl II 1994, S, 591«. Vgl. zum Halbeinkünfteverfahren die Ausführungen weiter unten (Punkt 2.4.3.6).

privaten

293

294

Dritter Teil: Sachliche

./. ./.

Steuerpflicht

Hälftiger Veräußerungserlös hälftige Anschaffungskosten hälftige Werbungskosten

37.500 € 24.750 € 400 € 12.350 €

Stpfl. nur 1.000 dieser Aktien veräußert, wäre kein Veräußerungsgewinn angefallen, weil dann so die Rechtsprechung Hätte

nur

Fifo-Methode

der

der Altbestand veräußert worden wäre.

Differenz-

geschäfte

Stillhalter

Termingeschäfte

Optionsgeschäft

Optionsschein

Optionsrecht

-

Die BFH-Rechtsprechung unterstellt, dass bei einer Veräußerung zuerst der Altbestand verwendet wird. Dieses Vorgehen entspricht der Fifo-Methode. Die Anschaffungskosten nach Durchschnittswerten sind nur für die Aktienzukäufe innerhalb der 12- Monatsfrist zu bestimmen240.

2.4.3.5

Fixgeschäfte

-

Fixgeschäfte

Erfolgt die Veräußerung von Wirtschaftsgütern vor ihrem Erwerb, spricht man von sog. Fixgeschäften, wobei zwischen Termingeschäften und Differenzgeschäften unterschieden wird. Bei Differenzgeschäften i.S.d. § 764 BGB handelt es sich um Veräußerungsgeschäfte, bei denen es nicht zur Lieferung bzw. Abnahme von Wirtschaftsgütern kommt. Vielmehr haben sich die Beteiligten darauf geeinigt, dass der Verlierer an den Gewinner die Differenz zwischen den Börsenkursen bei Geschäftsabschluss und Abschluss des Gegengeschäftes zu zahlen hat. Solche Differenzgeschäfte sind nach neuem Recht als private Veräußerungsgeschäfte steuerlich zu erfassen wie auch Termingeschäfte mit Waren und Wertpapieren sowie Optionsgeschäfte. Im Gegensatz zu Differenzgeschäften ist hier die tatsächliche Lieferverpflichtung Voraussetzung. Beim Optionsgeschäft wird vom Optionsgeber (sog. Stillhalter) gegen Zahlung einer Optionsprämie dem Vertragspartner das Recht eingeräumt, jederzeit innerhalb einer vereinbarten Frist die Lieferung (Call, Kaufoption) oder die Abnahme (Verkaufsoption) von bestimmten Wertpapieren zum fest vereinbarten Preis zu ordern. Veräußert der Erwerber eines Call- oder Putoptionsicheines auf Devisen oder Aktien das Optionsrecht an der Börse innerhalb der 12-Monatsfrist, dann liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor. Wird eine Option ausgeführt, beginnt der Fristlauf erst mit Ausübung des Optionsrechts, nicht bereits bei Kauf der Option, weil damit noch keine Anschaffung von bspw. Vgl.

hierzu auch DB 1994, S. 509 ff., DSIR 1994, S. 575 f.

2

Überschusseinkunftsarten

295

Wertpapieren erfolgt, sondern nur das Optionsrecht auf Erwerb oder zukünftige Lieferungen von Wertpapieren, Devisen oder Sachen entsteht.

2.4.3.6

a) bei

Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

Privates

Veräußerungsgeschäft

Grundstücken

Gewinn oder Verlust aus Abs. 3 EStG ist ungenau, weil 23 Veräußerungsgeschäften § es sich hier um Überschusseinkünfte handelt. Der Gewinn oder Differenz zwischen dem als Verlust errechnet sich den Anschaffungs- oder einerseits und Veräußerungspreis und den Werbungskosten andererseits: Herstellungskosten Die

gesetzliche Bezeichnung in

-

Veräußerungspreis Anschaffungs- oder Herstellungskosten) ggf. abzüglich Werbungskosten

AfA

-

=

Privater Veräußerungsgewinn/-verlust

Veräußerungspreis sind alle dem Veräußerer in Geld oder VeräußerungsGeldeswert zufließenden Güter zu verstehen. Dazu gehören preis bspw. der Kaufpreis und übernommene Lasten (Darlehen). Zu den Anschaffungskosten gehören der Kaufpreis und über- Anschaffungskosten nommene Schulden sowie Anschaffungsnebenkosten (z.B. GrESt, Maklerkosten, Notarkosten für den Kaufvertrag u.a.). Nachträgliche werterhöhende Herstellungskosten (also keine Erhaltungsaufwendungen) sind auch den Anschaffungskosten Unter

hinzuzurechnen. Als Werbungskosten Zusammenhang mit

sind dem

nur

die

vom

Veräußerer

im

privaten Veräußerungsgeschäft angefallenen Aufwendungen wie bspw. Kosten für Zeitungsinserate, Maklerprovisionen, Kosten für Grundbuchumschreibungen usw. absetzbar.

b) bei der Veräußerung von Wertpapieren

Privatvermögen liegende Wertpapiere führen zu einem privaten Veräußerungsgeschäft, wenn der Zeitraum zwischen Im

und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Unterstellt man, dass bei den Beteiligungsgesellschaften das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht unterliegen beim privaten, einkommensteuerpflichtigen Anteilseigner Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG ab dem Jahr 2002

Anschaffung

Werbungskosten

Steuerpflicht

296

Dritter Teil: Sachliche

Halbeinkünfteverfahren

dem Halbeinkünfteverfahren. Diese Einkünfte sind somit nicht menr in vonem ijmfang, sondern nur noch hälftig der Einkommensteuer zu unterwerfen. Das Halbeinkünfteverfahren basiert bei Verkäufen von Wertpapieren auf dem Zusammenspiel der §§ 23 Abs. 3, 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst, j und 3 c EStG.

Hälftiger Veräußerungserlös hälftige Anschaffungskosten ./. hälftige Werbungskosten (§ 3 c Abs. 2 EStG) entsprechende Einkünfte aus dem Veräußerungsgeschäft. ./.

=

Folge, dass sich bei Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften die Freigrenze i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG effektiv verdoppelt. Umgekehrt wirken sich Verluste nur zur Hälfte steuerwirksam aus und unterliegen gleichzeitig den Beschränkungen des § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG. Dies hat

zur

c) Zeitpunkt der Erfassung des Veräußerungsgewinns

Zuflussprinzip

In § 23 Abs. 3 EStG wird nur die Berechnung des Gewinns oder Verlustes aus privaten Veräußerungsgeschäften dargestellt, nicht jedoch der Zeitpunkt der Erfassung. Da die Einkünfte gem. § 23 EStG den Überschusseinkünften zuzurechnen sind, ist ein Veräußerungsgewinn/-verlust nach dem Zuflussprinzip gem. § 11 EStG in dem Jahr, in dem der Veräußerungserlös zufließt, zu erfassen.

Beispiele: Zeitpunkt der Erfassung (1) Die Anschaffungskosten eines Grundstücks betragen

im Jahr 2001 220.000 Euro. Im Jahr 2001 wird das Grundstück für 400.000 Euro verkauft, zu zahlen in zwei gleichen Jahresraten in 2004 und 2005. Die Veräußerungskosten übernimmt der Käufer. Im Jahr 2005 entsteht ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 180.000 Euro.

(2) Ein Stpfl. verkauft am 03. Januar 2005 innerhalb der 10-Jahresfrist ein Grundstück (Anschaffungskosten 160.000 Euro) gegen eine jährliche Leibrente von 20.000 Euro. Zum Zeitpunkt des Verkaufs (Beginn der Rente) ist der Stpfl. 53 Jahre alt. Er hat Veräußerungskosten i.H.v. 5.000 Euro zu tragen. In diesem Fall sind die Rentenzahlungen aufzuteilen. Nach neuer BFH-Rechtsprechung ist der Zinsanteil den Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzurechnen. Der Besteuerungsanteil beträgt 50 v.H. (§ 22 EStG). Somit sind jährlich 10.000 Euro als Zinseinnahmen zu versteuern. Der Tilgungsanteil =

2

297

Überschusseinkunftsarten

(Unterschiedsbetrag zwischen Rentenzahlung und Besteuerungsanteil) wird solange mit den Anschaffungskosten und Veräußerungskosten verrechnet, bis die Summe der Tilgungsanteile die Anschaffungskosten und Werbungskosten übersteigen. Das ist im 17. Jahr nach der Veräußerung erreicht: i.H.v. 10.000 Euro

Tilgungsanteile nach 17 Jahren (17 x 10.000 €) Anschaffungskosten Grundstück Werbungskosten Veräußerungsgewinn im 17. Jahr Ab dem 18. Jahr 10.000 Euro.

-

=

170.000 € 160.000 € 5.000 € 5.000 €

beträgt der Veräußerungsgewinn jährlich

Bei Veräußerung gegen Leibrente wird somit nur der Kapitalbzw. Tilgungsanteil im jeweiligen Zuflussjahr bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns erfasst.

Leibrente

d) Freigrenze und Verlustausgleich

Freigrenze

Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften bleiben gem. § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG steuerfrei, wenn sie bei einem Stpfl. im Veranlagungszeitraum weniger als 512 Euro betragen, wobei sich die Freigrenze auf alle in einem Kalenderjahr getätigten privaten Veräußerungsgeschäfte bezieht. Ab 512 Euro ist der gesamte Veräußerungsgewinn steuerpflichtig. Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann jeder Ehegatte die Freigrenze für sich gesondert in Anspruch nehmen. Nicht ausgeschöpfte Beträge durch einen Ehegatten können nicht wie beim Sparerfreibetrag auf den anderen Ehegatten übertragen werden.

Beispiele: Freigrenze

bei

Veräußerungsgewinnen

von

Aktien

(1) Ein Stpfl. hat im VZ 2004 erzielt:

Veräußerungsgewinn Veräußerungsverlust Veräußerungsgewinn

1 2 3

+

-

+

3.000 € 7.500 € 5.200 € 700 €

Die 700 Euro sind in voller Höhe steuerpflichtig. Bei der Feststellung der VeräußerungsgewinneAverluste wurde das Halbeinkünfteverfahren beachtet.

(2)

Ein Stpfl. hat im VZ 2004 1.375 Euro Veräußerungsgewinn und seine Ehefrau 320 Euro Veräußemngsgewinn erzielt. Der Gewinn der Ehefrau bleibt steuerfrei, der Gewinn des Ehemannes ist in voller Höhe steuerpflichtig.

Halbeinkünfteverfahren

298

Verlustausgleich

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften dürfen nur bis zur Höhe der Veräußerungsgewinne, die der Stpfl. im gleichen Kalenderjahr erzielt hat, ausgeglichen werden (horizontaler Verlustausgleich). Für restliche Veräußerungsverluste ist ein vertikaler Verlustausgleich mit Einkünften anderer Einkunftsarten nicht möglich. Auch ein Verlustabzug nach § 10 d EStG ist nicht möglich. Es können aber Verluste nach Maßgabe des § 10 d EStG mit Einkünften verrechnet werden, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat oder erzielt.

2.4.3.7 Konkurrenz

zur

Veräußerung wesentlicher

Beteiligungen Bei

wesentliche

Beteiligung

Veräußerung (eines Teils) einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG innerhalb der 12-monatigen Veräußerungsfrist hat § 23 EStG Vorrang vor § 17 EStG241. Dadurch entfallen zum einen die Steuervergünstigungen nach §17 Abs. 3 EStG (Steuerfreibetrag) zum anderen können beim Verkauf solcher Beteiligungen eventuell anfallende Verluste nicht durch einen vertikalen Verlustausgleich mit anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. 2.4.4

Leistungseinkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG)

2.4.4.1

Subsidiaritätsklausel

Grundsätzliches

Zu den sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG gehören Einkünfte aus Leistungen, die nicht bereits einer anderen Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs.1 Nr. 1 bis 6 EStG oder § 22 Nr. 1,1a, 2, 4 oder 5 EStG zuzurechnen sind (Subsidiaritätsklausel). rjer gesetzliche Wortlaut ist ziemlich weit gefasst, so dass die Gefahr besteht, dass § 22 Nr. 3 EStG als unpräzise definiertes Auffangbecken diverser gegen Entgelt erbrachter Leistungen aufgefasst werden könnte. Tatsächlich aber sind nur ganz bestimmte Leistungen der Besteuerung im Sinne dieser Vorschrift zu erfassen.

Vgl. § 23 Abs.

2 Salz 2 EStG

2

Überschusseinkunftsarten

299

Grundsätzlich ist unter Leistung jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, welches gegen Entgelt erbracht wird, zu verstehen. Der

Leistungsbegriff des § 22 Nr. 3 EStG umschließt Leistungsbegriff Vergütungen für eine Tätigkeit oder für eine Nutzungsüberlassung von Vermögensgegenständen. Das Gesetz nennt beispielhaft Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Einnahmen aus Veräußerungsvorgängen aus dem Privatbereich hingegen fallen nicht unter diese Vorschrift. Bei Leistungs- Leistungseinkünften muss es sich nicht um nachhaltige Vorgänge handeln, einkünfte vielmehr ist die Einmaligkeit solcher Vorgänge sogar typisch. Beispiele für Leistungseinkünfte sind • einmalige Bürgschaftsprovisionen an Nichtgewerbetreibende • das Bindungsgeld, das beim Wertpapieroptionsgeschäft dem Bindungsgeld Optionsgeber gezahlt wird (Stillhaltergeschäfte privater • • •

•

•

Aktienoptionsgeschäfte), Entgelt für die Einräumung eines dinglichen Vorkaufsrechts, Entgelt für ein vertraglich vereinbartes Wettbewerbsverbot, Entgelt für die Vermietung beweglicher Sachen wie die

Wett-

bewerbsverbot

Vermietung eines Privat-Pkw's für eine Urlaubsreise, Entgelt für die regelmäßige Mitnahme von Arbeitskollegen im Pkw auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

(Fahrgemeinschaften)242,

gewerbsmäßige

Einnahmen

Unzucht

aus

gewerbsmäßiger Unzucht 243.

Nicht unter die Leistungseinkünfte fallen bspw. der Finderlohn, Gewinne aus Preisausschreiben, Gewinne von Amateursportlern bei Sportveranstaltungen, Wett- und Lotteriegewinne, eine Belohnung für Hinweise zur Ergreifung von Straftätern u.ä.. Auch der Preis für das Lebenswerk eines Schauspielers oder 244 eines Künstlers unterliegt nicht der Besteuerung

Vgl. BFH v. 15.03.1994, BStBl II 1994,S. 516. Vgl. BFH v. 23.06.1964, BStBl III, S. 500, BFH v. 28.11,1989, BStBl II 1970, S. 185, BFH v. 17.04.1970, BStBl II, S. 620. Bei der Tätigkeit in Bordellen können Einkünfte i. S. d. § 19 EStG vorliegen. Vgl. BFH v. 01.10.1964, BStBl III. S. 629.

keine Leistungseinkunfte

Lotterie9ewmn

300

Dritter Teil: Sachliche

2.4.4.2 Zu-und Abfluss

Steuerpflicht

Ermittlung der Leistungseinkünfte

Bei den Leistungseinkünften ist grundsätzlich das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG zu beachten. Dieses strenge Prinzip wird nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG durchbrochen. Das

bedeutet, dass bei Zufluss

Einnahmen und Abfluss von in dazugehörigen Werbungskosten unterschiedlichen Jahren die Werbungskosten im Zuflussjahr der Einnahmen zu von

berücksichtigen sind245.

Beispiel: Ermittlung von Leistungseinkünften Ein Stpfl. erhält im VZ 2004 für die einmalige Vermittlung einer Versicherung eine Provision von 1.400 Euro. Im VZ 2003 sind ihm hierfür Aufwendungen für Fahrten, Telefonate usw. i.H.v. 350 Euro entstanden. Der

Stpfl.

hat folgende Einkünfte:

VZ 2003

0€

VZ2004

Einnahmen

Werbungskosten -

Einkünfte

=

2.4.4.3

Freigrenze

1.400 € 350 € 1.15Q €

Freigrenze

Leistungseinkünfte

werden nicht

besteuert,

wenn

sie

ggf. nach

horizontalem Verlustausgleich weniger als 256 Euro betragen. Haben zusammenveranlagte Ehegatten Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG bezogen, so ist bei jedem Ehegatten die in dieser Vorschrift bezeichnete Freigrenze höchstens bis zur Höhe der von ihm erzielten Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG zu

berücksichtigen 246.

Beispiel: Leistungseinkünfte bei zusammenveranlagten Ehegatten Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG haben: Ehefrau Ehemann

189€ 260 €

Eine Addition der Freigrenzen für beide

Ehegatten ist nicht möglich. Die bei der Ehefrau ist nicht überschritten. Es sind mithin 260 Euro des Ehemanns steuerlich anzusetzen. Freigrenze

245

246

Vgl. Vgl.

H 168

a

EStH 2003 Werbungskosten.

R 168

a

EStR 2003.

-

2

2.4.4.4

Überschusseinkunftsarten

Verlustausgleich bei Einkünften Leistungen

aus

301

sonstigen

VZ 1998 durften bei den Leistungseinkünften Verluste mit anderen positiven Leistungseinkünften ausgeglichen werden. Somit war nur ein eingeschränkter Verlustausgleich eingeschränkter möglich. Nachdem das BVerfG am 30.09.1998247 entschieden Verlustausgleich hat, dass der völlige Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus der Vermietung von beweglichen Gegenständen nach § 22 Nr. 3 EStG a.F. gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, ist das Gesetz insofern geändert worden, dass ab dem VZ 1999 solche Verluste nach Maßgabe des § 10 d EStG die Einkünfte mindern, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen i.S. d. § 22 Nr. 3 EStG erzielt hat oder erzielt. Eine interperiodische Verlustverrechnung mit Einkünften derselben Art ist demnach möglich. Ein Verlustausgleich mit anderen Einkünften des § 22 EStG und anderer Einkunftsarten ist weiterhin ausgeschlossen. Bis

zum

nur

Beispiel: Verlustausgleich Einem Stpfl. entstehen im Zusammenhang mit einem Vermittlungsgeschäft, das aber nicht zustande kommt, im VZ 2004 Werbungskosten i.H.v. 1.700 Euro. Im gleichen VZ erzielt der Stpfl. noch Leistungseinkünfte aus der Vermietung eines privaten Pkw i.H.v. 900 Euro. Der durch den horizontalen Verlustausgleich verbleibende Verlust i.H.v. 800 Euro kann im VZ 2004 weder mit anderen positiven Einkünften des § 22 EStG noch mit Einkünften anderer Einkunftsarten ausgeglichen werden. Aber es ist ein Verlustabzug nach Maßgabe des § 10 d EStG möglich, wenn der Stpfl. im VZ 2003 oder in den 2004 folgenden Veranlagungszeiträumen positive Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG erzielt hat oder erzielt.

Beschluss des Bundesverfassungsgerichts S. 3430; vgl. auch DB 1998 S. 2247.

v.

30.09.1998- 2 BvR 1818/91-, BGBl I 1998,

302

Dritter Teil: Sachliche

Abgeordnetenbezüge (§ 22

2.4.5

Abgeordnetenbezüge

Nr. 4

EStG)

Nachdem das Bundesverfassungsgericht die bis Ende 1976 bestehende Steuerfreiheit der Abgeordnetenbezüge als verfassungswidrig erklärte, hat der Gesetzgeber in § 22 Nr. 4 EStG die Steuerpflicht dieser Bezüge festgelegt. Hierzu gehören Leistungen, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes, des Europaabgeordnetengesetzes oder der entsprechenden Gesetze der Länder gewährt werden (R 168 b EStR 2003). 2.4.6

Leistungen aus Altersvorsorge-

Steuerpflicht

Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (§ 22 Nr. 5 EStG)

Grundsätzlich sind alle Leistungen, die auf Altersvorsorgebeitragen i.S.d. § 82 EStG beruhen, auf die § 3 Nr. 63 EStG, § 10 a EStG oder der XI. Abschnitt des EStG (§§ 79 ff. EStGZulageverfahren) angewendet wurden, in vollem Umfange als sonstige Leistungen zu erfassen. § 22 Nr. 5 EStG ist nur für die Leistungen anzuwenden, die sich aus steuerlich gefördertem

Kapital ergeben. Beispiel: Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 5 EStG Ein Arbeitgeber hat für den angestellten Stpfl. Beiträge an eine Pensionskasse innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG erbracht. In der Auszahlungsphase sind dann die entsprechenden Leistungen gem. § 22 Nr. 5 EStG zu erfassen.

3

Ergänzung zu den i.S.d. § 24 EStG

Einkunftsarten

3.1 Grundsätzliches

Ergänzung der Einkunftsarten

§ 24 EStG wird keine weitere selbständige Einkunftsart geschaffen, sondern es erfolgt nur eine Ergänzung der dargestellten sieben Einkunftsarten. Der Gesetzgeber wollte damit eine Klarstellung treffen, dass die unter § 24 EStG Mit

fallenden Einnahmen bereits nach einer der Einkunftsarten zu versteuern sind. Im einzelnen werden EStG erfasst: •

bestimmte Entschädigungen,

•

Einkünfte

•

einer

ehemaligen Tätigkeit bestimmte Nutzungsvergütungen. aus

und

sieben § 24

von

3

Ergänzung zu

den Einkunftsarten

303

§ 24 EStG § 24 Nr. 1 EStG Entschädigungen

Ersatz für entgangene oder Einnahmen

entgehende

Ersatz für die

Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit

Ausgleichszahlungen

an

Handelsvertreter gem.

§ 24 Nr. 2 EStG Nachträgliche

§ 89 HGB

Ehemalige Tätigkeit

Einkünfte

früheres Rechtsverhältnis h

als

Rechtsnachfolger

§ 24 Nr. 3 EStG Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von

Grundstücken

Die Vorschrift hat vor allem wegen der Tarifbegünstigung gem. § 34 Abs. 1 und 2 EStG Bedeutung. Danach sind Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG sowie Nutzungsvergütungen und Zinsen i.S.d. § 24 Nr. 3 EStG, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden, als außerordentliche Einkünfte steuerbegünstigt.

3.2

Entschädigungen (§ 24

Nr. 1

Nr. 1 EStG sind solche die erfassen, gewährt werden Gem.

§ 24

EStG)

Entschädigungen steuerlich

als Ersatz für entgangene oder nahmen oder Einnahmen

entgehende

zu

Betriebsein-

Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft für die

auf eine solche und

als

Ausgleichszahlung

an

Steuerermäßigung

Handelsvertreter nach

§ 89 HGB.

Entschädigungen

304

Dritter Teil: Sachliche

3.2.1

Ersatzleistung

Steuerpflicht

Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 a EStG)

Eine Entschädigung verlangt, einen Schaden auszugleichen, der durch den Verlust von Betriebseinnahmen oder Einnahmen entstanden ist. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen Schaden und Entschädigung wird erkennbar, wenn ein Rechtsanspruch auf Ersatzleistung besteht. Dabei ist unerheblich, wer den Schaden ersetzt. Dies kann neben dem zum Schaden Verpflichteten auch ein Dritter sein, bspw. eine Versicherung. Zwischen den entgangenen oder entgehenden Betriebseinnahmen/Einnahmen und der Entschädigung muss ein Kausalzusammenhang bestehen. Bei der Vorschrift des § 24 Nr. 1 a EStG führt das den Schaden auslösende Ereignis unmittelbar zum Wegfall von Einnahmen.

Beispiel: Ersatzleistung i.S.d. § 24

Schmerzensgeld

Nr. 1

a

EStG

Der Freiberufler A wird bei einem Pkw-Unfall schwer verletzt. Die Versicherung des Schädigers B zahlt an A eine Entschädigung i.H.v. 100.000 Euro für entgehende Einnahmen und ein Schmerzensgeld i.H.v. 35.000 Euro. der Entschädigungszahlung i.H.v. 100.000 Euro liegt eine Ersatzleistung i.S.d. § 24 Nr. 1 a EStG vor, da A die Zahlung als Ausgleich für entgehende Einnahmen erhält. Das Schmerzensgeld ist nicht steuerbar und nicht steuerpflichtig.

Bei

3.2.2

Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (§ 24 Nr. 1 b EStG)

Entschädigungen § 24 Nr. 1 b EStG erfasst Entschädigungen, die für die Aufgabe

Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden oder für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung. Mit dieser Vorschrift wird durch das Unterlassen einer Leistung der Wegfall von Einnahmen verursacht. Diese Entschädigungen werden als Gegenleistung für den Verzicht auf mögliche Einkunftserzielungen gezahlt. Eine Entschädigung in diesem Sinne liegt auch vor, wenn die Tätigkeit mit Willen oder Zustimmung des Arbeitnehmers erfolgt (H 170 EStH 2004). oder

Beispiel: Entschädigung i.S.d. § 24 Nr.

1 b EStG

macht von dem ihr tarifvertraglich eingeräumten bei Vollendung des 32. Lebensjahres gegen Abfindung aus dem Arbeitsverhältnis mit der Fluggesellschaft auszuscheiden, Gebrauch (BFH v.08.08.1993, BStBl. II S. 106).

Eine

Flugbegleiterin

Optionsrecht,

3

3.2.3

305

Ergänzung zu den Einkunftsarten

Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter gem. § 89 b HGB (§ 24 Nr. 1 c EStG)

Um Leistungen i.S.d. § 24 Nr. 1 c EStG handelt es sich, wenn ein Handelsvertreter von seinem Geschäftsherrn nach Beendigung des Vertragsverhältnisses Ausgleichszahlungen erhält, soweit Ausgleichszivilrechtlich ein Ausgleichsanspruch nach § 89 b Abs. 2 HGB Zahlungen besteht.

3.3 Einkünfte aus einer ehemaligen (§ 24 Nr. 2 EStG)

Tätigkeit

Einkünfte aus ehemaligen Tätigkeiten oder früheren Rechtsverhältnissen sind als nachträgliche Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart zu erfassen, und zwar auch dann, wenn sie dem Stpfl. als Rechtsnachfolger zufließen. Außerordentliche Einkünfte gem. § 34 EStG sind nicht gegeben.

Beispiel:

Einkünfte

aus

ehemalige Tätigkeit Rechts-

nachfolger

ehemaligen Tätigkeiten

Der Stpfl. hat am 31.12.2003 sein vermietetes Mehrfamilienhaus verkauft. Im März 2004 überweist ein ehemaliger Mieter für August 2003 die noch ausstehende Miete.

Es handelt sich um nachträgliche Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung für den VZ 2001 (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 21 EStG).

3.4

Nutzungsvergütungen (§ 24 Nr. 3 EStG)

Diese Vorschrift bezieht sich auf Zahlungen, die bspw. bei Enteignungen geleistet werden. Begünstigt sind die Nutzungsvergütungen und Entschädigungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke und die Zinsen

Enteignung Nutzungsvergütungen

Entschädigungen hierauf. Der Gesetzgeber hielt es für angebracht, für solche Zahlungen eine steuerliche Vergünstigung zu schaffen, weil die Nutzungsvergütungen einschließlich Zinsen häufig erst nach langer Zeit in einem Betrag bezahlt werden. Um die Steuerprogressions- Steuerprogression wirkung zu mindern, ist gesetzestechnisch eine Tarifbegünstigung eingeräumt worden. Die nach § 24 Nr. 3 EStG anfallenden Einnahmen sind normalerweise den Gewinneinkünften oder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Eine Steuerermäßigung nach § 34 EStG kommt jedoch nur in Steuerermäßigung

306

Dritter Teil: Sachliche Steuerpflicht

Betracht, wenn diese Vergütungen für einen Zeitraum als drei Jahren nachentrichtet werden.

von

mehr

Beispiel: Nutzungsvergütungen Der

Stpfl. A ist Landwirt. Für den Zeitraum 1998 bis 2001 erhält er eine

Zinsnachzahlung für Nutzungsvergütungen von verwaltung i.H.v. 160.000 Euro ausbezahlt. Es liegen Einkünfte aus L+F gem. § 13 EStG vor, i.V.m.

der Bundesstrafiendie nach

§§

24 Nr. 3

§ 34 EStG tarifbegünstigt sind.

Dritter Abschnitt Ermittlung der Summe der Einkünfte 1 Grundsätzliches Summe der Einkünfte

Verlustausgleich

Nach Ermittlung der Einkünfte der sieben Einkunftsarten ergibt sich durch deren Addition die Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 1 und 3 EStG). Der Begriff der Einkünfte umfasst nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte. Stpfl., die im Veranlagungszeitraum negative Einkünfte erzielen, die nicht einem Verlustausgleichsverbot unterliegen, können diese mit positiven Einkünften verschiedener Einkunftsarten des gleichen Veranlagungszeitraumes ausgleichen. Der Ausgleich der Verluste durch positive Einkünfte vermindert also die Summe der Einkünfte und damit automatisch auch die Höhe des zu versteuernden Einkommens. Diese Verfahrensweise wird als

Verlustausgleich bezeichnet. 2

Mindest-

besteuerung

Mindestbesteuerung

Nach bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltendem Recht konnten beim horizontalem Verlustausgleich positive und negative Einkünfte aus mehreren Quellen innerhalb derselben Einkunftsart (z.B. Gewinne und Verluste aus verschiedenen Gewerbebetrieben eines Steuerpflichtigen) ohne Einschränkungen miteinander verrechnet werden. Auch beim vertikalen Verlustausgleich konnten bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte eines Veranlagungszeitraumes positive und negative Einkünfte verschiedener Einkunftsarten bis auf wenige

2

Mindestbesteuerung

Ausnahmen miteinander verrechnet werden. Zu den schon bislang bestehenden Ausnahmen, die im Wesentlichen unverändert Geltung haben248, gehören: •

Negative ausländische Einkünfte gem. § 2

a

Abs. 1 und 2

EStG •

beschränkter

Haftung, bspw. aus einer Kommanditbeteiligung, vgl. §15 a EStG, auch i.V.m. §13 Abs. 5, § 18 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und § 21 Abs.1

Verluste

bei

Satz 2 EStG •

Verluste aus gewerblicher Tierzucht und § 15 Abs.4 Satz 4 EStG

•

Verluste

•

Verluste bei Einkünften aus sonstigen Nr. 3 Satz 3 EStG (Änderung)

•

•

•

Tierhaltung gem.

der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen bei bestimmten Sachverhaltskonstellationen gem. §17 Abs. 2 Satz 4 EStG aus

Leistungen gem. § 22

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. Abs. 3 Satz 4 EStG (Änderung)

§

23

Negative Einkünfte aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen gem. § 2 b EStG Verluste aus bestimmten Termingeschäften im betrieblichen Bereich gem. § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG

Schließlich konnte ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte (nach Berücksichtigung des Altersentlastungsbetrages) als Verlustabzug unter den Voraussetzungen des § 10 d EStG/1998

mit positiven Ergebnissen früherer oder nachfolgender Jahre verrechnet werden. Mit der sog. Mindestversteuerung wurden die Möglichkeiten der Mindestbesteuerung Verlustverrechnung deutlich eingeschränkt. Im neu eingefügten § 2 Abs. 3 Satz 2 bis 8 EStG erfolgte in Kombination mit § 10 d EStG/1999 ab dem Veranlagungszeitraum 1999 eine umfassende weitere Einschränkung des Verlustausgleiches. Damit sollte erreicht werden, hohe positive Einkünfte nicht durch entsprechend hohe negative Einkünfte voll verrechnen zu Attraktivität Die vermögensverwaltender und Abschreibungskönnen. modelle wurde derart beschnitten, Abschreibungsmodelle gewerblicher dass negative Einkünfte nur noch eingeschränkt steuerliche Die Beschränkungen für Verluste bei den

sonstigen Einkünften i.S.d. § 22

Nr. 3 EStG wurden

aufgrund verfassungsrechtlicher Vorgaben durch das StEntIG 1999/2000/2002 modifiziert.

308

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Berücksichtigung fanden, mit der Folge, dass ein vertikaler Verlustausgleich nicht mehr zu einer negativen Summe der Einkünfte führen konnte. Mit diesem Verfahren wurde eine Mindestbemessungsgrundlage bei gleichzeitigem Entstehen Mindeststeuer-

anspruch

eines

Mindeststeueranspruches geschaffen. Intention des Gesetzgebers war, mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 die Verlustberücksichtigung bei der Einkommenssteuer drastisch einzuschränken. Dies machte

erforderlich, die Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung zu regeln.

Mindest-

besteuerung

es neu

Danach konnten ab dem VZ 1999 Verluste im Jahr der Verlustentstehung nur mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart unbeschränkt ausgeglichen werden. Ein Verlustausgleich mit Einkünften anderer Einkunftsarten war nur bis zu einem Betrag von 51.500 Euro möglich, darüber hinaus nur bis zur Hälfte der verbleibenden positiven Einkünfte (§ 2 Abs. 3 Satz 2 bis 8 EStG a.F.). Mit dieser Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs wurde der erste Versuch einer Mindestbesteuerung angestrebt. Diese doch sehr komplizierte und verfassungsrechtlich teilweise bedenkliche Regelung hat den Gesetzgeber dazu veranlasst, die betragsmäßige Begrenzung des Verlustausgleichs zwischen den verschiedenen Einkunftsarten mit Wirkung ab dem VZ 2004249 wieder abzu-

schaffen250. So

sind

Verluste

in

der

Reihenfolge Verlustausgleich, Verlustabzug sonstige Verlustverrechnung vorzunehmen. Unter Verlustausgleich ist die Verrechnung von positiven und negativen Einkünften eines Steuerpflichtigen in einem Veranlagungszeitraum zu verstehen. Zu unterscheiden ist zwischen horizontalem und vertikalem Verlustausgleich. und

Horizontaler

Vertikaler

Verlustausgleich

Verlustausgleich

Verluste werden mit Gewinnen derselben Einkunftsart ausgeglichen

Verluste werden mit

Gewinnen unterschiedlicher Einkunftsarten

ausgeglichen

249, 52 Abs. 2 a ESIG i.d.F. des Korb II- Gesetzes. § Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz v. 22.12.2003. BGBl. 2003, 2480. das Korb II- Gesetz.

2

Mindestbesteuerung

Die bei diesen Verfahren des Verlustausgleiches nicht ausgeglichenen Verluste sind im Wege des Verlustabzuges durch Verlustrücktrag bzw. Verlustvortrag im unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen bzw. in künftigen Veranlagungszeiträumen zu

berücksichtigen. Nun sind Verluste ganz bestimmter Einkunftsquellen wie bspw. § 2 a EStG oder § 2 b EStG weder durch Verlustausgleich noch durch Verlustabzug verrechenbar. In diesen Fällen erfolgt eine gesonderte Verlustverrechnung jeweils innerhalb dieser Einkunftsquellen. In der nachfolgenden Übersicht wird schematisch dargestellt, welche Arten einkommensteuerlicher Verluste es gibt und welche Möglichkeiten der Verrechnung von Verlusten gesetzlich definiert sind. Danach ist mit dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich zu beginnen. Anschließend erfolgt der Verlustabzug nach §10d EStG und dann ist noch die Verlustrechnung spezieller einkommensteuerlicher Problemtatbestände zu beachten. Der Zusammenhang der Möglichkeiten der Verlustverrechnung in der zeitlichen Abfolge der Verlustberücksichtigungen wird in der nachfolgenden Übersicht dargestellt:

(1) horizontaler Verlustausgleich (2)

vertikaler

Verlustausgleich

(3) Verlustabzug a) Verlustrücktrag b) Verlustvortrag

309

310

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Einkommensteuerliche Verluste

1.

Verlustausgleich

2.

Verlustabzug

3. Verlustver-

rechnung

Sonderfall:

§17 Abs. 2 Satz 4 EStG

horizontal

§ 2 Abs.

3 EStG vertikal

§

§

Veräußerung von Anteilen an KapG

10 d Abs. 1 EStG

bei wesentlicher

Verlustrücktrag

10 d Abs. 1 EStG

Verlustvortrag

Beteiligung § 2 a EStG Negative ausländische Einkünfte § 2 b EStG Beteiligung an Veriustzuweisungsgesellschaften

§

15 Abs. 4 Satz 1 EStG Verluste aus gewerblicher Tierzucht und

Tierhaltung §15 Abs.

4 Satz 3 EStG Verluste aus bestimmten im betrieblichen Bereich

Termingeschäften

§15 a EStG Verluste bei beschränkter

Haftung

§ 23 EStG Private Veräußerungsgeschäfte § 22 Nr. 3 EStG Verluste bei Einkünften Leistungen

aus

sonstigen

3

2.1 Horizontaler

Beschränkungen des Verlustausgleiches

311

Verlustausgleich

2 Abs. 3 EStG die Ermittlung der Summe der Einkünfte, wobei zuerst die Einkünfte der einzelnen Einkunftsarten zu ermitteln sind. Positive und negative Ergebnisse aus unterschiedlichen Quellen innerhalb derselben Einkunftsart und des gleichen Ermittlungszeitraumes sind wie bisher uneingeschränkt verrechnungsfähig, soweit es sich nicht um negative Einkünfte der o.a. Ausnahmeregelungen, bspw. aus Verlustzuweisungsgesellschaften i.S.d. § 2 b EStG, handelt. Unter Beachtung solcher einkunftsspezifischer Verrechnungsverbote ist der horizontale Verlustausgleich horizontaler

Gesetzessystematisch beginnt

gem.

§

Verlustausgleich

durchzuführen.

Beispiel

horizontaler Verlustausgleich

Ein Stpfl. erzielt im Gewerbebetrieb:

Veranlagungszeitraum

EStG)

Gewerbebetrieb insgesamt

./. 45.000 €

OHG-Beteiligung (§ aus

folgende Einkünfte

./. 40.000 € + 90.000 € ./. 20.000 € ./. 75.000 €

Gewerbebetrieb A Gewerbebetrieb B Gewerbebetrieb C Einkünfte

2004

2.2 Vertikaler

15 Abs.1 Nr.2

aus

Verlustausgleich

Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs ist zu prüfen, ob zusätzlich ein vertikaler Verlustausgleich durchgeführt vertikaler Verlustausgleich werden muss. Ein vertikaler Verlustausgleich ist nur vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige positive und negative Nach

Einkunftsarten innerhalb eines Ermittlungszeitraumes erzielt hat. Ein vertikaler Verlustausgleich ist nicht vorzunehmen, wenn nach Durchführung des horizontalen Verlustausgleiches nur positive Einkünfte verbleiben oder nach Durchführung des horizontalen Verlustausgleiches nur negative Einkünfte verbleiben. Die bis zum VZ 2003 geltenden Beschränkungen des vertikalen Verlustausgleichs im Verlustentstehungsjahr werden ab dem VZ 2004 aufgehoben. Einkünfte

verschiedener

312

Dritter Teil: Sachliche

3

Steuerpflicht

Beschränkungen des Verlustausgleiches

Zusätzlich hat der Gesetzgeber in einigen Ausnahmefällen den Verlustausgleich stark eingeschränkt.

3.1

Ausgleichs- und Abzugsverbot für Verlustzuweisungsgesellschaften gem. § 2 b EStG

Der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/ 2002 vom 24.03.1999 neu eingeführte § 2 b EStG regelt den Umgang mit Verlustzunegativen Einkünften aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen. Nach dem Wortlaut des gesellschaften Gesetzes dürfen negative Einkünfte auf Grund von Beteiligungen ähnliche Modelle an Gesellschaften oder Gemeinschaften oder ähnlichen Modellen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, wenn bei dem Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquelle die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht. Sie dürfen auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. steuerlicher Die Erzielung eines steuerlichen Vorteils steht insbesondere Vorteil dann im Vordergrund, wenn nach dem Betriebskonzept der Gesellschaft oder Gemeinschaft oder des ähnlichen Modells die Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern mehr als das Doppelte dieser Rendite vor Steuern beträgt und ihre Betriebsführung überwiegend auf diesem Umstand beruht, oder wenn Kapitalanlegern Steuerminderungen in Aussicht gestellt werden. Die negativen Einkünfte mindern nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 EStG die positiven Einkünfte, die der Steuerpflichtige in Veranlagungsdemselben Veranlagungszeitraum aus solchen Einkunftsquellen zeitraum erzielt hat, und nach Maßgabe des § 10 d EStG die positiven Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus solchen Einkunftsquellen erzielt hat oder erzielt. 3.1.1 Grundsätzliches Mindest-

besteuerung

Steuersparmodelte

Hintergrund dieser

neuen gesetzlichen Regelung ist, dass diese mit der Mindestbesteuerung (§ 2 Abs. 3 EStG) und der Begrenzung des Verlustabzuges § 2 b EStG als flankierende Maßnahme längerfristig zur Vermeidung von Beteiligungen unerwünschter sogenannter Steuersparmodelle beitragen soll.

zusammen

3

Dieses

Beschränkungen des Verlustausgleiches

313

gesetzgeberische Motiv

ist äußerst fragwürdig, da der einerseits durch steuerliche Lenkungspolitik Anreize schafft, bestimmte Investitionen zu tätigen, die ohne diese steuerlichen Anreize wahrscheinlich nicht erfolgen würden, und andererseits diese Investitionen durch Vorschriften wie § 2 b EStG zu verhindern versucht. So hat der Umfang der Kapitalanlagen im Jahr 1998 in sogenannten Verlustzuweisungsgesellschaften in Deutschland 24,7 Milliarden DM betragen251. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass dieser hohe Investitionsbetrag auf die „Sonderkonjunktur" der vielen Möglichkeiten von Steuervergünstigungen im Rahmen des „Aufbau Ost" zurückzuführen ist. Gesetzliche Restriktionen wie § 2 b EStG führen sicher zu steuerlichen Mehreinnahmen, wobei allerdings zu beachten ist, dass durch die zukünftig nicht mehr durchgeführten Investitionen auch hohe Steuermindereinnahmen (z.B. Umsatzsteuer, Lohnsteuer etc.) zu verzeichnen

Gesetzgeber

Verlustzuwei-

sungsgesell^ ch r9 fro rt

sein werden.

3.1.2

Tatbestandsvoraussetzungen

des

§ 2 b EStG

Hauptproblem dieser Vorschrift ist die Vielzahl unbestimmter Rechtsbegriffe wie bspw. „ähnliche Modelle", „im Vordergrund stehen", „Betriebskonzept", „Rendite vor bzw. nach Steuern" etc. Dies führt zwangsweise zu einer hohen Rechtsunsicherheit, die unter Umständen sogar als Nebenziel des Gesetzgebers als Abschreckungsstrategie für die Stpfl. gewollt ist. Wegen der fehlenden Bestimmtheit der Begriffe wird in der Literatur auch die Verfassungsmäßigkeit von § 2b EStG angezweifelt252. 3.1.2.1

Beteiligung

an

Gesellschaften, Gemeinschaften oder

ähnlichen Modellen Der Ausgleich von Verlusten aufgrund von Beteiligungen an Gesellschaften, Gemeinschaften oder ähnlichen Modellen mit anderen positiven Einkünften ist nach § 2 b EStG ausgeschlossen, wenn mit dieser Einkunftsquelle die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht, wobei der Gesetzgeber die Art der Beteiligung nicht näher spezifiziert.

Vgl. Loipfinger (1999), S. 123. Vgl. z. B. Raupach/ Böckstiegel, FR 1999, S, 557; Birk/ Kulosa, Seeger, Kommentar zum EStG, 18. Auflage, § 2b, Rdn.1.

FR 1999, S. 433; Schmidt/

unbestimmte

Rechtsbegriffe

314

ähnliche Modelle

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Unklar ist vor allem das Tatbestandsmerkmal „ähnliche Modelle". Der Begriff „Modell" ist kein Rechtsbegriff, sondern dient der Systematisierung rechtsstaatsähnlicher Gestaltungen und bewegt sich somit im vorrechtlichen Bereich253. Unter Modelle sind wirtschaftlich betrachtet Gestaltungskomplexe zu verstehen, die eine bestimmte Interessenlage verkörpern und auf Anwendung in einer Vielzahl von Fällen ausgerichtete typische Strukturen aufweisen. In diesem Sinne wurde bspw. bei

steuersparenden Immobilienanlagen vom „BauherrenmodeH" gesprochen. Die gesetzliche Formulierung in § 2 b EStG „Beteiligung an Gesellschaften, Gemeinschaften und ähnlichen Modellen" ist insofern unverständlich, weil eben Gesellschaften und Gemeinschaften keine „Modelle" in diesem Sinne sind. Modelle, die einer Gesellschaft oder Gemeinschaft ähnlich sind, gibt es demnach nicht. Der Gesetzgeber wollte mit dem Begriff „ähnliche

Gesellschaftsund Zivilrecht

Modelle" eine Präventivmaßnahme gegen die Kreativität der sogenannten Steuersparbranche schaffen. Um keine steuerrechtlichen Lücken entstehen zu lassen durch Gestaltungsmaßnahmen im Bereich des Gesellschafts- oder Zivilrechts bspw. durch Unterbeteiligungen oder durch partiarische Darlehen, sollte mit dem Begriff „ähnliche Modelle" klargestellt werden, dass auch für neue zivilrechtliche Konstruktionen § 2 b EStG zur Anwendung gelangt.

3.1.2.2

steuerlicher Vorteil

Erzielung eines steuerlichen Vorteils

Kennzeichnend für die neue Regelung ist, dass die Erzielung steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn nach dem Betriebskonzept der Gesellschaft die Rendite nach Steuern mehr als das Doppelte dieser Rendite vor Steuern beträgt" und

„

...

die

„Betriebsführung überwiegend auf diesem Umstand

beruht," oder wenn

„Steuerminderungen

durch

Verlustzuweisungen

in

Aussicht gestellt werden." Der Rendite-

berechnung

Gesetzgeber versucht die Erzielung

durch den

Renditeberechnungshinweis

zu

RaupachA. Böckstiegel.M.. Die Verlustregelungen 1999/2000/2002, in Finanzrundschau 1999, S. 561.

steuerlicher Vorteile formulieren. Aber die

des

Steuerentlastungsgesetzes

3

Beschränkungen des Verlustausgleiches

für die Renditeberechnung erforderlichen Berechnungsgrundlagen fehlen. Auch der klare Anwendungsbereich zur Erzielung steuerlicher Vorteile bleibt offen, weil der Hinweis zur Renditeberechnung durch den Zusatz „insbesondere" nur beispielhaften Charakter trägt. Es gibt also noch andere, nicht im Gesetz erwähnte Möglichkeiten, steuerliche Vorteile zu berechnen. Immerhin lässt die gesetzliche Formulierung darauf schließen, dass zumindest wirtschaftliche Gewinnerzielungsabsicht unterstellt wird. Dies macht auch insofern Sinn, als bei reiner Verlusterzielung steuerliche Liebhaberei vorliegen würde und damit die neue Vorschrift überflüssig wäre. Die neue gesetzliche Vorschrift unterstellt damit zwar die Gewinnerzielungsabsicht, die jedoch gegenüber der Absicht, Steuervorteile zu erzielen, in den Hintergrund tritt. Für die Renditeberechnung ist stets das jeweilige Betriebskonzept maßgeblich. Auf die individuellen Verhältnisse beim Anleger wie bspw. dessen Fremdkapitalquote oder dessen Grenzsteuersatz kommt es nicht an. Problematisch ist auch das zweite vom Gesetz genannte Regelbeispiel, wann nämlich steuerliche Vorteile durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt werden. Es ist nämlich fraglich, wann ein Initiator von Investitionen durch Hinweise auf mögliche Verluste, die sich steuersparend auswirken können, nur seiner Aufklärungspflicht dem Anleger gegenüber zur Vermeidung einer Prospekthaftung nachkommt, oder steuerliche Verluste „in Aussicht stellt". Es kann aber davon ausgegangen werden, dass der im Verkaufsprospekt enthaltene schlichte Hinweis auf die Möglichkeit der Entstehung von Verlusten für sich genommen unschädlich ist, wenn diese Aussage nicht werbemäßig hervorgehoben wird.

3.1.3

Rechtsfolgen

Abzugsverbot für negative Einkünfte aus Verlustzuweisungsgesellschaften

3.1.3.1 Ausgleichs- und

Negative

Einkünfte

aus

Verlustzuweisungsgesellschaften

können weder mit anderen Einkünften derselben Einkunftsart, die nicht aus Verlustzuweisungsgesellschaften stammen, horizontal ausgeglichen werden, noch vertikal von Einkünften anderer Einkunftsarten abgezogen werden. Dasselbe gilt für den

Verlustabzug nach § 10 d EStG.

315

Gewinn-

srzielungsabsicht

Betriebskonzept

316

Dritter Teil: Sachliche

3.1.3.2

Verlustabzug

Steuerpflicht

Zulässiger Verlustausgleich und Verlustabzug

Nach § 2 b Satz 4 EStG dürfen negative Einkünfte aus Verlustzuweisungsgesellschaften mit positiven Einkünften aus Verlustzuweisungsgesellschaften nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 EStG, die der Stpfl. in demselben Veranlagungszeitraum erzielt, verrechnet werden. Die Folge dieser gesetzlich vorgegebenen Vorgehensweise ist, dass die Einkünfte aus Verlustzuweisungsgesellschaften einen

eigenständiger Einkunfts-

Verrechnungs-

kreis

Vertust-

zuweisungsgesellschaft

Verlust-

ausgleich

eigenständigen „Einkunfts-Verrechnungskreis" bilden. Innerhalb dieses Verrechnungskreises ist nur ein eingeschränkter Verlustausgleich möglich und jede einzelne Verlustzuweisungsgesellschaft wie eine eigenständige Einkunftsart zu behandeln. Ein verbleibender negativer Ergebnissaldo kann nicht mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten ausgeglichen werden.

Beispiel: Verlustausgleich von Verlustzuweisungsgesellschaften (VZG) Ein lediger Stpfl. hat im VZ 2004 negative Einkünfte aus einer VZG 1 in Höhe von 700.000 Euro, positive Einkünfte aus einer VZG 2 in Höhe von 500.000 Euro, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 180.000 Euro und Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Arztpraxis) in Höhe von 600.000 Euro.

Lösung: (Angaben

in

Euro) Einkünfte

Einkünfte VZG 1

§2

aus

aus

Summe

Einkünfte aus V+V

selbständiger

der

Arbeit

Einkünfte

500.000

180.000

+600.000

±0

180.000

VZG

VZG 2

b

Satz 4 EStG VZG Verlust-

ausgleich Ergebnis

./.700.000 500.000 ./. 200.000

+

600.000

+

780.000

Die Summe der Einkünfte beträgt 780.000 Euro. Für den VerlustRestbetrag von ./. 200.000 Euro bei der VZG 1 ist ein Verlustausgleich nicht möglich. Es ist zu prüfen, ob ein Verlustabzug nach § 10 d EStG

möglich ist.

Vedustrücktrag Vedustvortrag

Die nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte mindern nach §2bSatz4EStG durch Verlustabzug (§10dEStG) die positiven Einkünfte, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum (Verlustrücktrag) erzielt hat oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen (Verlustvortrag)

3

Beschränkungen des Verlustausgleiches

solchen Einkunftsquellen schatten) erzielen wird.

(= Verlustzuweisungsgesell-

aus

Beispiel: Verlustvortrag

bei

317

Verlustzuweisungsgesellschaften

Derselbe Stpfl. wie im o.a. Beispiel hat im Veranlagungszeitraum 2005 Verlustvortrag positive Einkünfte aus der VZG 1 in Höhe von 200.000 Euro und aus der VZG 2 in Höhe von 160.000 Euro. Die Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung betragen 120.000 Euro und die Einkünfte selbständigen Arbeit 250.000 Euro.

aus

der

Der Stpfl. hat im Veranlagungszeitraum 2005 eine Summe der Einkünfte in Höhe von 530.000 Euro. Der aus dem Jahr 2004 bei der VZG 1 stehengebliebene Verlust in Höhe von 200.000 Euro wird auf den Veranlagungszeitraum 2005 vorgetragen. Es wird unterstellt, dass ein Verlustrücktrag auf das Jahr 2003 nicht möglich war. Dieser Verlust kann nur mit positiven Einkünften aus derselben VZG 1 verrechnet werden.

Lösung: (Angaben in Euro) Einkünfte

aus

Einkünfte aus V+V

VZG

Einkünfte aus selb-

ständiger Arbeit

Einkünfte Verlustvor-

trag

aus

VZG 1 +200.000

Summe der Einkünfte

VZG 2 160.000

+

120.000

250.000

./. 200.000

VZ 2004

Ergebnis

3.1.4

+

160.000

120.000

+

250.000

+

530.000

Finanzpolitische Bedeutung von Verlustzuweisungsgesellschaften

Die neue Regelung des § 2 b EStG führt gesamtwirtschaftlich betrachtet nicht zu definitiven Steuerausfällen, sondern nur zu Steuerverlagerungen in die Zukunft, sieht man von unter Umständen denkbaren steuerlichen Progressionsunterschieden beim Stpfl. innerhalb der den einzelnen Veranlagungszeiträume und eventuell möglichen Änderungen der Steuersätze ab. Vorteile können sich für den Stpfl. bei Steuerverschiebungen durch Liquiditäts- und hierbei eintretenden Zinseffekten ergeben. Andrerseits ist zu befürchten, dass der Staat durch den Wegfall entsprechender Investitionen eher mit Steuermindereinnahmen zu rechnen hat. Es ist nicht vorstellbar, dass Stpfl. künftig in geschlossene Immobilienfonds (§§ 7 h, 7 i EStG), Medienfonds, Schiffsbeteiligungen oder Umweltfonds (Kläranlagen und Windkraftanlagen) weiterhin Kapital investieren werden. Allein in den Jahren 1995 bis 1999 haben mehr als 500.000 Stpfl. über 100 Mrd. Euro in geschlossene Fonds in Deutschland

Steuerverlagerung

in die Zukunft

Steuermindereinnahmen

318

steuerpolitische Anreizsysteme

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

privaten Investitionen wurden durch steuerpolitische Anreizsysteme (z. B. Sonderabschreibungen) staatliche Aufgaben von Steuerbürgern erfüllt, die der Staat investiert.

Mit diesen

selbst nicht hätte erfüllen können:

Erstellung

von

1,1 Millionen

neuen

Mietwohnungen

in Ost- und

Westdeutschland • •

Sanierung von 300.000 Altbauwohnungen Bestellung von 300 Schiffen bei deutschen Werften für ca.

•

5 Mrd. Euro und

Schaffung von Infrastruktur, Einkaufszentren,

Hotels etc.

diese Investitionen wurden 400.000 Arbeitsplätze gesichert und Steuermehreinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe erzielt. Die Steuermindereinnahmen der sog. Abschreibungsmodelle, vor allem über die Möglichkeiten der wurden Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen, größtenteils kompensiert über die angefallene Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer. Zudem flössen dem Fiskus Lohn-, Einkommen- und Körperschaftsteuer aus den mit den Investitionen entstandenen Arbeitnehmer- und Unternehmereinkünften zu. Und die durch die Sonderabschreibungen vorerst entstandenen Steuermindereinnahmen führten in späteren Jahren folgerichtig zu Steuermehreinnahmen, weil nicht mehr als 100 Prozent der Investitionsgüter abgeschrieben werden können. Durch

Abschreibungsmodelle

3.1.5

Anwendungsschreiben zu § 2 b EStG

In der Literatur hat sich die einhellige Meinung durchgesetzt, dass § 2 b EStG wegen der Vielzahl unbestimmter Begriffe wie bspw. ähnliche Modelle, Betriebskonzept, Rendite vor und nach Gebot der Steuern gegen das verfassungsrechtliche „Bestimmtheit" von Steuergesetzen verstößt. Dies hat immerhin das Bundesministerium der Finanzen dazu veranlasst, im

September 1999 eine spezielle Arbeitsgruppe ins Leben zu rufen, die die Aufgabe hatte, diese unbestimmten Begriffe in einem

wurde,

Anwendungserlass,

Grundsätzen

der

konkretisieren.6

zu

am 05.07.2000 veröffentlicht Danach ist von folgenden

auszugehen:

Vgl. BMF-Schreiben

vom

57.2000 IV A 5-S.2118b-111/00,BStBl 2000 I S. 1148 ff.

3

• •

•

Beschränkungen des Verlustausgleiches

319

Einkunftserzielungsabsicht Nichtaufgriffsgrenze Modellhafte Gestaltung

•

Steuerlicher Vorteile

•

Regelbeispiele.

3.1.5.1

Einkunftserzielungsabsicht

Das BMF-Schreiben vom 5.7.2000 spricht von Verlustzuweisungsmodellen. Dieser nicht definierte Begriff ist m.E. als Oberbegriff für die Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnliche Modelle zu verstehen. Für ein Verlustzuweisungsmodell ist vorrangig die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen. Das heißt, als erstes ist zu prüfen, ob eine Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht überhaupt vorliegt. Fehlt es wie bei einem Liebhabereibetrieb an der Einkunftserzielungsabsicht, ist § 2 b EStG nicht anzuwenden. Welche Ursachen die negativen Einkünfte aus dem Verlustzuweisungsmodell haben, ist für die Anwendung des § 2 b EStG unerheblich. Diese Vorschrift ist also unabhängig von der Ursache des Entstehens der negativen

Einkünfte

wie bspw. durch schreibungen anzuwenden.

3.1.5.2

den

Ansatz

von

Vertust-

^^Uns,S

Sonderab-

Nichtaufgriffsgrenze

Vorgabe einer genauen Prüfungsreihenfolge ist bei Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht anschließend zu untersuchen, ob die Verlustzuweisungsquote, also das Verhältnis der kumulierten Verluste in der Verlustphase zur Höhe des gezeichneten Kapitals, 50 v.H. nicht übersteigt (Nichtaufgriffs- Nichtaufgriffs°renze grenze). In einem solchen Fall ist § 2 b EStG regelmäßig nicht anzuwenden, obwohl ein Verlustzuweisungsmodell vorliegen kann. Die Verlustzuweisungsquote ist immer auf das eingesetzte Eigenkapital zu beziehen. Bei einer „modellhaft" vorgegebenen Refinanzierung (Anteilsfinanzierung) des Eigenkapitals durch Refinanzierung Kreditmittel reduziert sich das tatsächlich selbst eingesetzte Eigenkapital und die 50 v.H. Grenze entsprechend. Durch

-

Beispiel: Nichtaufgriffsgrenze bei teilweiser Fremdfinanzierung Ein Anleger zeichnet einen Fondanteil i.H.v. 100.000 Euro und erhält eine Verlustzuweisung von 45.000 Euro. Das Fondkapital sieht aber vor, dass der Anleger nur 60.000 Euro als Eigenkapital einbringen muss, 40.000 Euro modellhaft fremdfinanziert werden. Da sich die Grenze der

320

Dritter Teil: Sachliche

Verlustzuweisung

Steuerpflicht

auf das tatsächlich selbst

nur

eingesetzte Eigenkapital

bezieht, reduziert sich die steuerunschädliche Verlustzuweisung auf maximal 30.000 Euro

Nichtauf

griffsgrenze -

(= 50 v.H. von 60.000 Euro).

Beispiel: Nichtaufgriffsgrenze Die Verlustzuweisung beträgt

gem.

Prospekt 25

v.H. des

Eigenkapitals

im Jahr 2001.

Kalenderjahr

Voraussichtliche Einkünfte in Beziehung zum tatsächlich selbst

aufgebrachten Eigenkapital 2001

./.

25,0 v.H.

2002

5,0 v.H.

2003

4,5 v.H.

2004

4,0 v.H.

2005

3,5 v.H.

2006

0,6 v.H.

ab 2007

positive Einkünfte

Die kumulierten Verluste der Jahre 2001 bis 2005 betragen 42 v.H. und liegen damit unter der 50 v.H. Grenze. Die Folge ist, dass ein Vorliegen eines Verlustzuweisungsmodells i.S.d. § 2 b EStG nicht zu prüfen ist. Diese Nichtaufgriffsgrenze gilt m.E. sogar dann, wenn im Prospekt Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt werden. -

3.1.5.3 Modellhafte Modellhafte

Gestaltung

Gestaltung

Die anschließende Prüfung bezieht sich auf die „modellhafte Gestaltung" des gesamten Angebotes. Eine Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft ist für sich genommen nicht als „Modell" anzusehen. Erst wenn besondere Umstände hinzutreten, kann von einer modellhaften Gestaltung ausgegangen werden. Eine modellhafte Gestaltung liegt bei einem vorgefertigten Konzept mit einem Bündel von Haupt- und Zusatzleistungen vor, das auf die Erzielung von Steuerspareffektenaufgrund negativer Einkünfte ausgerichtet ist sowie bei Vorhandensein gleichgerichteter Leistungsbeziehungen, wenn also in der Regel gleichartige Verträge mit mehreren identischen

Vertragsparteien (z.B. Treuhänder, Vermittler, Finanzierungsbank usw.) abgeschlossen werden. Danach sind alle herkömmlichen Steuersparmodelle wie ein Immobilien-, Medien- oder Schiffsfond modellhaft gestaltet. Auch Kapitalanlagen von Einzelpersonen können modellhaft gestaltet sein, wenn bspw. ein

3

Beschränkungen des Verlustausgleiches

321

Renten- oder Kapitallebensversicherungen gegen Einmalbetrag anbietet und der Beitrag vollständig über ein vorgegebenes Kreditinstitut fremdfinanziert wird und die Tilgung

Anbieter

für das Darlehen ebenfalls über einen vorher bestimmten Aktienfond angespart wird. Mit einer zwingenden Verknüpfung diverser Verträge wird der Modellerfolg insofern sichergestellt, als der Anleger in einem solchen Fall hohe Werbungskosten ansetzen könnte. Deshalb handelt es sich in solchen Fällen um ein ähnliches Modell i.S.d. § 2 b EStG.

Beispiel:

Nicht modellhafte

Gestaltung

Bauträger an einen Stpfl. eine denkmalgeschützte Vermietungszwecken, liegt keine modellhafte Gestaltung Wohnung vor, wenn der Bauträger die Sanierungsverpflichtung übernimmt, und der Stpfl. eine kostenlose Finanzierungsvermittlung und die erhöhte AfA nach § 7 h oder 7 i EStG in Anspruch nimmt. Eine modellhafte Gestaltung liegt aber dann vor, wenn weitere kostenpflichtige Zusatzleistungen wie bspw. eine Mietgarantie angeboten wird, die zu sofort abzugsfähigen Werbungskosten und damit zu Steuervorteilen führen. Aus diesem Grunde sollten alle Zusatzleistungen vom Bauträger „kostenlos" erbracht werden. Ein Bauträger kann solche Zusatzleistungen steuerunschädlich direkt über einen höheren Verkaufspreis kalkulieren, was dann beim Käufer einer Wohnung zu höheren Abschreibungen und somit zu Veräußert ein zu

steuerlichen Vorteilen führt.

3.1.5.4 Steuerlicher Vorteil eine modellhafte Gestaltung vor, ist der letzte Prüfschritt vorzunehmen, ob ein steuerlicher Vorteil im Vordergrund steht, steuerlicher Vorteil Wann dies der Fall sein soll, regelt das Gesetz nicht. § 2 b Satz 3 EStG nennt nur zwei Regelbeispiele. Der Erlass interpretiert dies so, dass in den Fällen, in denen die Voraussetzungen der Regelbeispiele nicht gegeben sind, und dennoch Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht, eine Überprüfung unmittelbar anhand des Grundtatbestandes vorzunehmen ist.254 Den Grundtatbestand Grundtatbestand konkretisiert der Erlass wie folgt: Ist das Modellkonzept so gestaltet, dass die Verlustzuweisung in der Anfangsphase zu Verlustzuweisung einer Steuerermäßigung führt, die höher ist als das einzuzahlende Eigenkapital ohne einen eventuell modellhaft fremdfinanzierten Eigenkapitalanteil, so ist davon auszugehen,

Liegt

Vgl. BMF-Schreiben v. 5.7.2000, a.a.O., TZ 27 ff.

322

Dritter Teil: Sachliche

dass die

Steuerpflicht

Erzielung des steuerlichen

Vorteils im

Vordergrund

Beispiel zum Grundtatbestand Der Eigenkapitaleinsatz eines Stpfl. in eine Fondbeteiligung beträgt 100.000 Euro. Die Steuerersparnis beträgt bei einem Steuersatz von 50 v.H. und einer Verlustzuweisungsquote von 200 v.H. genau 100.000 Euro. Dies hat zur Folge, dass die Steuerersparnis nicht höher als der Eigenkapitaleinsatz ist; somit kommt § 2 b EStG nicht zur Anwendung. Ist die Steuerersparnis (Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag) höher als das eingesetzte Eigenkapital, ist eine Verlustverrechnung nicht möglich.

3.1.5.5

Regelbeispiele Betriebskonzept

Regelbeispiele

Für die Feststellung, ob die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht, enthält § 2 b Satz 3 EStG zwei Regelbeispiele, die eine unwiderlegbare Vermutung aufstellen256. Nach dem BMF-Schreiben betrifft das erste Regelbeispiel Fälle, jn denen nach dem Betriebskonzept der Gesellschaft, Gemeinschaft oder des ähnlichen Modells die Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern (=Nachsteuerrendite) mehr als das Doppelte dieser Rendite vor Steuern (=Vorsteuerrendite) beträgt und die Betriebsführung überwiegend auf diesem Umstand beruht. Trotz der Begriffe „Betriebskonzept" und „Betriebsführung" im Gesetz ist das erste Regelbeispiel für alle Einkunftsarten anzuwenden. Die Renditeberechnung ist nach der internen Zinsfußmethode vorzunehmen, wobei die anzuwendende Formel vorgegeben wird.257 Im BMF-Schreiben TZ 40 ist zur Renditeberechnung ein Beispiel angeführt. Ergibt sich bspw. bei einem Fond eine Vorsteuerrendite von 8 v.H., führt jede Nachsteuerrendite von mehr als 16 v.H. für den Anleger zum Verlust des Steuervorteils. Nach dem zweiten Regelbeispiel steht die Erzielung eines steuerlichen Vorteils dann im Vordergrund, wenn Kapitalanlegern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt werden. Das „in Aussicht stellen" von Steuerminderungen ist primär anhand des Verkaufsprospekts zu beurteilen. Allein der schlichte Hinweis der Möglichkeit der Entstehung eines Verlustes ist unschädlich, wenn diese Aussagen nicht werbemäßig hervorBMF-Schreiben v. 5.7.2000. a.a.O. TZ 14. Vgl. BMF-Schreiben v. 5.7.2000, a.a.O., TZ 27 ff. Vgl. BMF-Schreiben v. 5.7.2000, a.a.O.. TZ 32. .

3

Beschränkungen des Verlustausgleiches

323

gehoben werden. Zivilrechtlich muss der Anleger wegen der Prospekthaftung auf die mögliche Entstehung steuerlicher Prospekthaftung Verluste hingewiesen werden. Der Investor muss die Risiken der Kapitalanlage auf Basis des Prospekts abschätzen können. Initiatoren von Kapitalanlagen müssen deshalb darauf achten, Steuerminderungen nicht mehr werbemäßig in den Vordergrund zu stellen.

3.1.5.6

Rechtsfolgen

Prüfungsabfolge des BMF-Schreibens die Feststellung getroffen, dass die Verluste unter § 2 b EStG fallen, ist eine Verrechnung mit anderen positiven Einkünften und ein Verlustabzug nach § 10 d EStG nicht möglich. Allerdings dürfen entsprechende Verluste mit Gewinnen/Überschüssen aus anderen Verlustzuweisungsgesellschaften nach Maßgabe der § 2 Abs. 3 und § 10 d EStG verrechnet werden. Hat der Stpfl. nur eine § 2 b -Beteiligung, werden seine Verluste nach § 10 d EStG vorgetragen und mit zukünftigen positiven Einkünften aus dieser Beteiligung verrechnet. Wird

in

der

3.2 Verluste bei beschränkter gem. § 15 a EStG 3.2.1 Handelsrechtliche

Haftung

Behandlung von Verlusten

Unbeschränkt und beschränkt haftende Gesellschafter

von

Personengesellschaften sind am Gewinn und Verlust der Verluste sind über die Kapitalkonten der Kapitalkonto der Gesellschaft Gesellschafter Gesellschafter zu verrechnen, auch wenn dies zu einem negativen Kapitalkonto führt. Die persönlich haftenden Gesellschafter einer OHG oder KG haften nach § 128 HGB für die Schulden der Gesellschaft in unbegrenzter Höhe und sind

beteiligt258.

über ihre Einlage hinaus zum Ausgleich verpflichtet. Der beschränkt haftende Gesellschafter, der Kommanditist, ist Kommanditist nach § 169 Abs. 1 HGB nur verpflichtet, einen bestehenden Verlustsaldo mit zukünftig anfallenden Gewinnen auszugleichen. Insofern besteht eine Verlusthaftung, dass der Kommanditist Verlusthaftung Verluste nur bis (§ 167 Abs. 3 HGB).

zur

Höhe

seiner

Vgl. §§ 120,121,167 und 168 HGB für die OHG bzw. die KG.

Hafteinlage

trägt

Dritter Teil: Sachliche Steuerpflicht

Ein vorhandenes negatives Kapitalkonto eines beschränkt haftenden Gesellschafters ist ein Hinweis darauf, dass der Kommanditist zukünftige Gewinne zum Ausgleich dieses Verlustsaldos bereitstellen muss.

3.2.2

Steuerrechtliche

Behandlung von Verlusten

§15 a EStG erfasst zunächst beschränkt haftende Gesellschaftergewerblicher Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Anwendungsbereich dieser gesetzlichen Regelung wird aber über § 21 Abs. 1 Satz 2 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie Kapitalvermögen (Vermögensverwaltung) und über § 13 Abs. 7 und §18 Abs. 4 EStG auf beschränkt haftende Gesellschafter, die an Mitunternehmerschaften der Land- und Forstwirtschaft und der selbständigen Tätigkeit beteiligt sind, erweitert. Insofern kommt eine sinngemäße Anwendung des § 15 a EStG in Betracht. Die beabsichtigte Wirkung des § 15 a EStG ist darin zu sehen, dass die dem beschränkt haftenden Gesellschafter zugerechneten Verlustanteile durch eine sofortige steuerlich wirksame Ausgleichsfähigkeit verhindert werden soll, soweit das Haftungsrisiko des Gesellschafters überschritten wird. Das Haftungsrisiko kommt in der geleisteten Einlage und in der Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB zum Ausdruck. Die

Finanzverwaltung und

die BFH

Rechtsprechung haben

grundsätzlich auch die handelsrechtliche Praxis der Zulässigkeit -

des negativen Kapitalkontos bei beschränkt haftenden Mitunternehmern steuerlich anerkannt. Hierbei stellt die Haftungsbeschränkung des § 171 Abs. 1 HGB keinen Widerspruch dar, weil sich diese handelsrechtliche Vorschrift nur auf die Haftung bei Auflösung der Gesellschaft bzw. Ausscheiden des beschränkt haftenden Kommanditisten bezieht. Verluste sind deshalb auch dann dem Kommanditisten zuzurechnen, wenn diese Verluste seine Einlage übersteigen und damit ein negatives Kapitalkonto entsteht. Voraussetzung dafür ist nur, dass die Möglichkeit besteht, das negative Kapitalkonto mit künftigen Gewinnen

auszugleichen. Diese Möglichkeit bestünde nicht mehr bspw. im Falle der Insolvenz oder Liquidation des Unternehmens. Der Große Senat

3

Beschränkungen des Verlustausgleiches

325

bestätigt259.

des BFH hat diese Rechtspraxis ausdrücklich Mit der Vorschrift des § 15 a EStG wird also nicht die Verlustzurechnung, sondern die Verlustberücksichtigung beim Gesellschafter geregelt. Es wird also die Ausgleichsfähigkeit zugerechneter Verlustanteile begrenzt. Eine steuerliche Verlustberücksichtigung ist somit nur bis zur Höhe des Haftungsbetrages des beschränkt haftenden Mitunternehmers zulässig. Ein Verlustausgleich und Verlustabzug nach § 10 d EStG mit anderen positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb und anderen Einkunftsarten ist auf die geleistete oder noch zu erbringende Haftungseinlage begrenzt (§ 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG). Nicht ausgeglichene Verluste können nur mit Gewinnen aus derselben Beteiligung bzw. Tätigkeit in späteren Wirtschaftsjahren verrechnet werden (§ 15 a Abs. 2 EStG). Die dem beschränkt haftenden Mitunternehmer zugerechneten Verluste mindern dessen Kapitalkonto. Führt eine Verlustzurechnung zu einem negativen Kapitalkonto oder zu einer Erhöhung des negativen Kapitalkontos, scheidet eine steuerliche

Verlustberücksichtigung

Verlustberück-

slcnti9ung beim CjQsellschdfter

Verlustausgleich/ Verlustabzug

Verlust-

Zurechnung

aus.

An dieser Stelle ist eine Differenzierung zwischen dem beschränkt haftenden Gesellschafter und einem Kommanditisten vorzunehmen. Während der beschränkt haftende Gesellschafter beschränkt grundsätzlich Verluste nur bis zur Höhe seines positiven haftender

Gesellschafter

steuerlichen Kapitalkontos in den Verlustausgleich bzw. Verlustabzug einbeziehen darf, kann der Kommanditist bis zur Höhe der im Handelsregister eingetragenen, aber noch nicht voll eingezahlten Hafteinlage Verluste steuerlich geltend machen, auch wenn dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht bzw. der negatives Kapitalkonto Negativsaldo vergrößert wird. Das hängt damit zusammen, dass ein Kommanditist nach § 171 Abs. 1 HGB Gläubigern der Gesellschaft gegenüber für den noch nicht eingezahlten Betrag unmittelbar für die Verbindlichkeiten der Kommanditgesellschaft haftet. Insoweit sind Kommanditisten unbeschränkt haftenden Gesellschaftern gleichgestellt mit dem Unterschied, dass bei diesen Verluste stets ausgleichsfähig sind, selbst dann, wenn sie zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen. Diese erweiterte Verlustausgleichs- bzw.- Verlustabzugsmöglichkeit ist nur auf die in den Handelsregistern namentlich eingetragenen Kommanditisten anwendbar. Andere beschränkt haftende Mitunternehmer können diese Möglichkeit nicht wahrnehmen.

259

BFH

v.

10.11.1980, BStBl II 1981, S. 164; BFH

v.

19.3.1981, BStBl 111981, S. 570.

326

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Beispiel: Erweiterte Verlustausgleichsmöglichkeit eines Kommanditisten gem. § 171 Abs. 1 HGB Ein Kommanditist ist im Handelsregister mit einer Hafteinlage von 200.000 Euro eingetragen; davon sind 120.000 Euro einbezahlt. Im Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 2004 entfällt auf ihn ein Verlust in Höhe von

230.000 Euro.

Lösung:

Kapitalkonto 01.01.2004 Verlust

Kapitalkonto

2004 31.12.2004

120.000 € ./. 230.000 € ./. 110.000 €

zu einem negativen Kapitalkonto in Höhe 110.000 Euro. Nach §15 a Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Kommanditist 120.000 Euro Verlust mit anderen Einkünften bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte uneingeschränkt verrechnen. In Höhe der Differenz von 80.000 Euro zwischen der im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage und der tatsächlich geleisteten Einlage besteht nach § 171 Abs. 1 HGB eine unmittelbare Außenhaftung des Kommanditisten gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft, so dass sich der Verlustausgleich bzw. Verlustabzug um diesen Betrag (= 80.000 Euro) auf insgesamt 200.000 Euro (= 120.000 Euro + 80.000 Euro) erweitert (§15 a Abs. 1 Satz 2 EStG). Die dann verbleibenden restlichen 30.000 Euro Verlust sind nur mit Gewinnen aus derselben Beteiligung in späteren Wirtschaftsjahren verrechenbar.

Die

Verlustzurechnung führt

von

Alternative: Bei dem gleichen Sachverhalt handelt es sich jetzt um einen beschränkt haftenden Mitunternehmer einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft. In diesem Fall würde § 171 Abs. 1 HGB nicht greifen mit der Folge, dass eben nur 120.000 Euro Verlustanteil ausgeglichen werden kann (§ 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Maßgebend für das Kapitalkonto des Mitunternehmers im Sinne § 15 a EStG ist die Steuerbilanz einschließlich vorhandener Ergänzungsbilanzen. Nicht einzubeziehen sind jedoch

Steuerbilanz

des

Sonderbetriebs-

Sonderbilanzen.

vermögen

Das bedeutet, dass durch das Sonderbetriebsvermögen des beschränkt haftenden Mitunternehmers entstehende Verluste nicht von der Regelung des § 15 a EStG betroffen sind. Solche Verluste sind uneingeschränkt

ausgleichsfähig. 3.2.3

Systematische Darstellung des § 15 Abs. 2 EStG beim Kommanditisten

a

Abs. 1 und

Nach der gesetzlichen Regelung des § 15 a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende

3

Beschränkungen des Verlustausgleiches

Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Verlust der Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen KommanditEinkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives gesellschaft Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht; der Verlust darf insoweit auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Der Verlust ist aber mit Gewinnen aus dieser Beteiligung in späteren Wirtschaftsjahren verrechenbar. Verluste bis zur Höhe der im Handelsregister ein-

getragenen Hafteinlage

(pos. Kapitalkonto) ausgleichsfähig nach § 10 d EStG abzugsfähig

Verluste über die Hafteinlage hinaus

(neg. Kapitalkonto)

nicht

ausgleichsfähig § 10 d EStG abzugsfähig nach § 15 a Abs. 2 EStG nicht nach

verrechenbar mit Gewinnen

späterer Wirtschaftsjahre Begrenzung

ohne zeitliche

Beispiel: Verlustverrechnungsmöglichkeiten nach § 15 a EStG Der Stpfl. A ist als Kommanditist an der X-KG mit einer Hafteinlage von 50.000 Euro beteiligt. Die Einlage ist voll einbezahlt. Im VZ 2004 wird A ein Verlustanteil von 80.000 Euro aus dieser Beteiligung zugewiesen. Weiter erzielt der Stpfl. A Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 190.000 Euro.

Lösung: Kapital 01.01.2004 Verlustanteil 2004 Kapital 31.12.2004

50.000 € 80.000 € ./.30.000C

Verlustzurechnung aus der KG-Beteiligung führt bei A zu einem negativen Kapitalkonto in Höhe von 30.000 Euro. Bis zur Höhe der Hafteinlage (positives Kapitalkonto) erfolgt eine Verlustberücksichtigung in Höhe von 50.000 Euro. Insofern kann ein Verlustausgleich und Verlustabzug mit anderen positiven Einkünften vorgenommen werden. Der verbleibende Verlust (negatives Kapitalkonto) in Höhe von 30.000 Euro kann mit künftigen Gewinnen aus derselben Beteiligung in nachfolgenden Jahren verrechnet werden. Somit ergibt sich für den Stpfl. A folgende Summe der Einkünfte für den Veranlagungszeitraum 2004: Die

Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Summe der Einkünfte

./. 50.000 € 190.000 € 140.000 €

327

328

Dritter Teil: Sachliche

3.2.4

Entnahme

Gewinn-

zurechnung

Einlagenminderung

Gewinnnachver-

steuerung

Steuerpflicht

Einlageminderungen und Verringerung der Hafteinlage gem. § 15 a Abs. 3 EStG

Entsteht oder erhöht sich durch Entnahmen des Kommanditisten ein negatives Kapitalkonto, ist in Höhe der Einlageminderung nach § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG eine Gewinnzurechnung vorzunehmen. Dieselben Folgen wie bei einer Einlageminderung ergeben sich bei einer später erfolgenden Verringerung der Hafteinlage. Das bedeutet, dass in früheren Jahren durchgeführte Verlustverrechnungen als Gewinn nachzuversteuern und als verrechenbare Verluste zu behandeln sind. Sowohl bei der Einlageminderung als auch bei der Verringerung der Hafteinlage ist der entsprechende Betrag, für den vormals ein Verlustausgleich durchgeführt wurde, als Gewinn zu erfassen und in einen verrechenbaren Verlust umzuqualifizieren. Voraussetzung ist, dass im Jahr der Einlage- bzw. Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren entsprechende Verluste ausgleichs- oder abzugsfähig waren. Sinn dieser Vorschrift ist darin zu sehen, dass Missbräuche wie etwa durch eine kurzfristige Erhöhung der Hafteinlage vermieden werden sollen. Eine Gewinnnachversteuerung erfolgt jedoch nicht durch Wiederaufleben der unmittelbaren Haftung des Kommanditisten gegenüber den Gläubigern nach § 172 Abs. 4 HGB, soweit die Einlage des Kommanditisten zurückgezahlt wird. Den Gläubigern gegenüber gilt sie dann als nicht geleistet.

Beispiel: Entstehen einer Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB Der Kommanditist A ist mit seiner voll eingezahlten Einlage von 50.000 Euro im Handelsregister eingetragen. Durch eine Verlustzuweisung von 49.000 Euro ist sein Kapitalkonto auf 1.000 Euro gesunken. Jetzt entnimmt A 10.000 Euro, wodurch ein negatives Kapitalkonto von 9.000 Euro entsteht und damit auch eine entsprechende Einlageminderung. Mit der Entnahme lebt die unmittelbare Haftung gegenüber den Gläubigern nach § 172 Abs. 4 HGB in Höhe von 10.000 Euro wieder auf. Zu begründen ist das damit, dass A bspw. von Anfang an nur 40.000 Euro seiner im Handelsregister eingetragenen Haftungseinlage von 50.000 Euro eingezahlt hat, und jetzt eine Verlustzuweisung von 49.000 Euro erhält, die in voller Höhe ausgleichsfähig ist, weil A den Gesellschaftsgläubigern gegenüber in Höhe der nicht eingezahlten 10.000 Euro unmittelbar haftet. Das Entstehen eines negativen Kapitalkontos von 9.000 Euro ist hierbei unerheblich.

3

3.2.5

Beschränkungen des Verlustausgleiches

329

Sinngemäße Anwendung des § 15 a Abs. 5 EStG

Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Gleichmäßigkeit in § 15 a Abs. 1 bis 4 EStG für der Besteuerung Kommanditisten enthaltenen Regelungen sinngemäß auch auf andere Unternehmer anzuwenden, deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist (§ 15 a Abs. 5 EStG). Dazu zählen bspw. die atypisch stille Gesellschaft oder die Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 HGB. Die Anwendung der Vorschriften über den erweiterten Verlustausgleich und die Haftungsminderung (§ 15 a Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 Satz 3 f. EStG) ist jedoch in diesen Fällen ausgeschlossen. Im

Hinblick auf den

Besteuerung sind die

3.2.6

Steuerliche

Gestaltungsmöglichkeiten zur Verlustbegrenzung des § 15 a EStG

15 a EStG hat einen Ausgleich oder Abzug aus einer Kommanditgesellschaft oder ihr Gesellschaften verhindert, soweit durch die gleichgestellten Verluste ein negatives Kapitalkonto entsteht oder erhöht wird, was dazu führt, dass eine Verlustberücksichtigung nur bis zur Höhe der Beteiligung möglich ist. Diese steuerlichen Beschränkungen können durch bestimmte Gestaltungsmöglichkeiten wie einer Verlustberücksichtigung bei weitergehender Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB oder einer Fremdfinanzierung der Einlage umgangen werden.

Die

Einführung

von

Verlusten

3.2.6.1

des

§

Verlustberücksichtigung Außenhaftung

bei

Verlust aus einer Kommandit-

gesellschaft

Verlust-

Berücksichtigung

weitergehender

Nach § 15 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ist der Verlustausgleich bzw. -abzug möglich, soweit der Kommanditist nach § 171 Abs. 1 HGB den Gläubigern der Gesellschaft über den Betrag seiner geleisteten Einlage hinaus bis zu einer höheren im Handelsregister namentlich eingetragenen Einlage haftet und eine Realisierung des Haftungsrisikos (Vermögensminderung) Realisierung des nicht vertraglich ausgeschlossen sein darf oder nach Art und Haftungsnsiko Weise des Geschäftsbetriebes unwahrscheinlich ist. Mit der Eintragung der Haftsumme im Handelsregister besteht für den Kommanditisten in der Regel ein echtes wirtschaftliches Risiko.

330

Vehustver-

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

3.2.6.2

Verlustverrechnung durch Einlageerhöhung

Ist das

Kapitalkonto

des Kommanditisten, dessen

ursprünglicher

rechnung durch Betrag der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme Einlageerhöhung entsprach, durch Verluste der vergangenen Wirtschaftsjahre .

aufgezehrt oder sogar negativ geworden, besteht die Möglichkeit, sich abzeichnende Verluste für das laufende Wirtschaftsjahr unter bestimmten Voraussetzungen durch eine Einlageerhöhung zu verrechnen, nämlich der Erhöhung der Pflicht- oder der Hafteinlage. Kommanditisten können ihre im Innenverhältnis bestehende Pflichteinlage erhöhen oder die Hafteinlage gem. Eintragung im Handelsregister erhöhen und mit dieser Außenhaftung den erweiterten Verlustausgleich in Anspruch nehmen. Haft- und Pflichteinlage können, aber müssen nicht einander entsprechen. Die Einlageerhöhung kann frühestens im laufenden Wirtschaftsjahr zum Ausgleich von Verlusten herangezogen werden. Bei der Erhöhung der Pflichteinlage wird für den Verlustausgleich vorausgesetzt, dass der erhöhte Betrag bis spätestens zum Bilanzstichtag dem Gesellschaftsvermögen zugeflossen ist. Bei dem erweiterten Verlustausgleich gem. § 15 a Abs. 1 Satz 2 EStG ist vorausgesetzt, dass die erhöhte Hafteinlage in das Handelsregister eingetragen ist. Allein die Anmeldung zum Handelsregister ist nicht ausreichend.260 3.2.6.3

Fremdfinanzierung

der

Einlage

Nach der Rechtsprechung des BFH261 bezieht sich das Verbot des Verlustausgleichs nur auf das Kapitalkonto bei der Verlustausgleichs- Gesellschaft. Die Verlustausgleichs- und Verlustabzugsbescnränkungen greifen nicht, wenn der Kommanditist seine Einlage fremdfinanziert. Hierbei entstehende Sonderbetriebsausgaben und weitere Verluste des Sonderbetriebsvermögens werden nicht in das Verbot des Verlustausgleichs des § 15 a EStG einbezogen.

be^chrä^kungen

Beispiel Der Kommanditist A hat zur Finanzierung seiner KG-Einlage 200.000 Euro als Kredit aufgenommen und hierfür 15.000 Euro Kreditzinsen im Veranlagungszeitraum 2004 bezahlen müssen. Der ihm zugerechnete

260

261

Vgl. Vgl.

BFH

v.

BFH

v.

28.05.1993. BSIBI II 1993, S. 665. 01.06.1989-IV R 19/88. BSIBI. II 1989.

3

Beschränkungen des Verlustausgleiches

331

Verlustanteil beträgt 199.000 Euro. Lösung: Verlust KG

Sonderbetriebsausgaben

7.199.000€ ./. 15.000 €

Verlust

./. 214.000 €

3.3

aus

Gewerbebetrieb

Negative ausländische Einkünfte gem. § 2

a

EStG

Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1-3 EStG bildet das Welteinkommen die Besteuerungsgrundlage, Welteinkommen wenn nicht ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) für bestimmte Einkünfte dem anderen Staat Doppeidas Besteuerungsrecht zuweist. Negative ausländische Einkünfte abkommen 7 EStG aufgeführten Tätigaus den in § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkünften der jeweils selben Art mit keiten „dürfen nur positiven Nicht ausgewerden". aus demselben Staat ausgeglichen des Verlustvortrags glichene negative Einkünfte können im Wege berücksichtigt werden (§ 2 a Abs. 1 Satz 3 EStG).

DeJteuerun9s-

-

Beispiel: Beschränkung des Verlustausgleichs gem. § 2 a EStG Stpfl., wohnhaft in München, erzielt im VZ 2004 aus einer in Südamerika belegenen Rinderfarm einen Verlust i.H.v. 100.000 Euro. Ein

aus einer in einem ausländischen Staat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte dürfen nach § 2 a Abs. 1 Nr. 1 EStG nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben (Betriebsstätten-) Staat ausgeglichen werden.

Negative Einkünfte

3.4 Verluste

aus

gewerblicher Tierzucht und

Tierhaltung Gem. § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG dürfen Verluste aus gewerblicher Verluste aus Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften anderer Terhaltung Einkunftsarten verrechnet werden. Auch ein Verlustabzug nach §10d EStG ist nicht erlaubt. Jedoch ist ein Verlustabzug innerhalb der Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung nach Maßgabe des § 10 d EStG möglich, so dass diese Verluste mit Gewinnen verrechnet werden können, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus

j-^*^,

332

Dritter Teil: Sachliche Steuerpflicht

gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung

Futtergrundlage

erzielt hat oder noch erzielt. Gewerbliche Tierzucht oder gewerbliche Tierhaltung i. S. dieser Vorschrift ist jede Tierzucht oder Tierhaltung, der es an einer landwirtschaftlichen Nutzfläche i. S. d. § 13 Abs. 1 EStG i.V.m. §§ 51 und 51 a BewG als Futtergrundlage fehlt.262 Zweck dieser Vorschrift ist es, dem in zunehmenden Maß zu beobachtenden Eindringen landwirtschaftsfremder Unternehmer in die tierische

Veredelungsproduktion entgegenzuwirken. Erfahrungsgemäß erwirtschaften diese Unternehmer gerade in den ersten Jahren nach Eröffnung des Betriebes buchmäßige Verluste durch Inanspruchnahme des Bewertungswahlrechtes nach § 6 Abs. 2 EStG.

3.5 Verluste

aus

Termingeschäften

Gem. § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG gelten die Ausführungen zu den Verlusten aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung analog Verluste aus Termingeschäften auch für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Stpfl. einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sofern die Geschäfte •

nicht

zum

gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten,

Finanzdienstleistungsinstituten

und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder •

nicht der

Absicherung

von

Geschäften des gewöhnlichen

Geschäftsbetriebes dienen.

Fixgeschäfte

Differenz-

geschäfte

Es wird zwischen Termin- und Differenzgeschäften unterschieden, die beide den sogenannten Fixgeschäften zuzuordnen sind. Bei Fixgeschäften erfolgt die Veräußerung von Wirtschaftsgütern vor ihrem Erwerb. Differenzgeschäfte sind Geschäfte, bei denen sich die Beteiligten darauf geeinigt haben, dass der Verlierer an den Gewinner die Differenz zwischen den Börsenkursen bei Geschäftsabschluss und Abschluss des Gegengeschäfts zu zahlen hat. Bis zum Veranlagungszeitraum 1998 wurde die Rechtsauffassung vertreten, dass bei solchen Risikogeschäften der Spielcharakter (§ 764 BGB) überwiegt. Deshalb waren solche Differenzgeschäftsspiele steuerlich nicht zu erfassen.

Vgl.

BFH

v.

12.08.1982, BStBl II 1983. S. 36.

3

Beschränkungen

des

Verlustausgleiches

333

Veranlagungszeitraum 1999 sind Termingeschäfte Termingeschäfte erfassen (§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG und als private Veräußerungsgeschäfte, § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG)263.

Ab dem steuerlich

zu

3.6 Verluste

aus

privaten Veräußerungsgeschäften

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften dürfen nur bis zur Höhe von Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften, die der Stpfl. im gleichen Kalenderjahr erzielt hat, ausgeglichen werden. Ein Verlustabzug nach § 10 d EStG ist grundsätzlich nicht möglich. Aber es kommt ein Verlustabzug nach Maßgabe des § 10 d EStG insofern in Betracht, als der Stpfl. Verluste mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften, die er im unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen erzielt hat oder erzielt (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG), verrechnen kann. Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist durch das für die Besteuerung zuständige Finanzamt durch einen Feststellungsbescheid gesondert festzustellen (§ 10 d Abs. 4 EStG). Nach bereits erfolgter Veranlagung im Rücktragsjahr ermöglicht § 10 d Abs. 1 Satz 5 und 6 EStG als Sondervorschrift gegenüber den Korrekturvorschriften der AO die uneingeschränkte Verlustberücksichtigung, unabhängig davon, ob die bereits ergangenen Steuerbescheide vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind oder der Steuerbescheid bereits unanfechtbar

geworden ist264. Beispiel:

Verluste

aus

privaten Veräußerungsgeschäften

Ein Stpfl. hat im Veranlagungszeitraum 2003 Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 10.000 Euro erzielt. Im Veranlagungszeitraum 2004 erzielt er Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 9.000 Euro.

Lösung: Die im Jahr 2004 erzielten Verluste können unter Einbeziehung des Halbeinkünfteverfahrens nach Maßgabe des § 10 d EStG durch Verlustrücktrag mit den entsprechenden Gewinnen des Jahres 2003 verrechnet werden.

G.v. 24.3.1999. BGBl. I S. 402.

Vgl.

BFH

v.

27.10.1994, BFH/NV 1995 S. 589.

Verluste

aus

P^'geschäften eVra^yßerungS

Feststellungsbescheid

Rücktragsjahr

334

Dritter Teil: Sachliche

3.7 Verluste Leistungseinkünfte

horizontaler

Verlustausgleich

aus

Steuerpflicht

Einkünften

sonstiger Leistungen

Verluste aus sogenannten Leistungseinkünften im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG wie bspw. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände dürfen grundsätzlich nur mit anderen positiven Einkünften dieser Vorschrift im Rahmen des horizontalen Verlustausgleichs verrechnet werden. Auch ein Verlustabzug nach § 10 d EStG ist grundsätzlich nicht möglich. Da diese bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltende Regelung mit Artikel 3 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig ist265, ist § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG insoweit geändert worden, als ein Verlustabzug nach Maßgabe des § 10 d EStG für Einkünfte derselben Art möglich ist, die der Stpfl. im unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen erzielt hat oder erzielt.266

Beispiel: Beschränkung des Verlustausgleichs

bei

Leistungseinkünften

Ein

Stpfl. erzielt im VZ 2004 aus der Vermietung seines privaten PKW Leistungseinkünfte i.H.v. 1.300 Euro. Im gleichen VZ bemüht er sich, für einen Freund eine Baufinanzierung zu vermitteln. Hierfür entstehen ihm Werbungskosten i.H.v. 1.850 Euro. Die Vermittlung der Baufinanzierung scheitert.

Lösung: Für den entstehenden Verlust bei den Leistungseinkünften i.H.v. 550 Euro ist ein Verlustabzug für Einkünfte derselben Art nach Maßgabe des § 10d EStG möglich.

3.8 Verluste im

Zusammenhang

mit steuerfreien

Einnahmen steuerfreie Einnahmen

Soweit

Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, dürfen sie nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten steuerlich berücksichtigt werden (§ 3 c EStG). Zu den steuerfreien Einnahmen gehören die unter §§ 3

und 3 b EStG fallenden Einnahmen, aber auch alle Einnahmen im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG und Betriebseinnahmen im Sinne des § 4 EStG, die unter eine der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG fallen und von der Einkommensteuer bzw. von der Körperschaftsteuer befreit sind. Beschluss des BVG v.30.9.1998

Vgl. hierzu auch

die

2 BvR 1818/91

Ausführungen auf S. 344 ff. -

-,

BGBl. 1998 I S. 3430.

3 Beschränkungen des

3.9 Verluste

aus

einer nicht steuerbaren

Verlustausgleiches

335

Tätigkeit

(Liebhaberei) liegt vor, wenn ein (meist land- und forstwirt- Liebhaberei Betrieb entweder nicht nach betriebswirtschaftlichen schaftlicher) Grundsätzen geführt wird und/oder die Gewinnerzielungsabsicht Gewinnfehlt. Verluste aus Liebhabereibetrieben sind auch deshalb nicht erzielungsausgleichbar, weil sie zu keiner Einkunftsart gehören, also außerhalb der steuerpflichtigen Einkunftserzielung angefallen sind. Verluste aus Liebhaberei sind dem privaten Bereich zuzuordnen. Es greift das Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG. Andrerseits sind natürlich auch positive Ergebnisse aus derartigen Betätigungen steuerlich unerheblich. Liebhaberei

Vierter Abschnitt Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte 1 Grundsätzliches Für die Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte wird die Gesamtbetrag Summe der Einkünfte um den Altersentlastungsbetrag der Einkünfte (§ 24 a EStG) den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24 b EStG) und den Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG) vermindert.

Summe der Einkünfte -

-

Altersentlastungsbetrag (§ 24 a EStG) Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24 b EStG) Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)

-

=

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)

336

Dritter Teil: Sachliche Steuerpflicht

2

Altersentlastungsbetrag (§ 24 a EStG)

2.1 Persönliche Alters-

entlastungsbetrag Lebensalters-

berechnung

Voraussetzungen

Der Altersentlastungsbetrag wird nur unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen gewährt, die vor Beginn des Kalenderjahres, in dem sie Einkommen bezogen haben, das 64. Lebensjahr vollendet haben (§ 24 a Satz 3 EStG). Das Lebensalter des Stpfl. wird nach § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 187 Abs. 2 Satz 2 und § 188 Abs. 2 BGB berechnet. Demnach beendet ein Stpfl. ein Lebensjahr immer mit Ablauf des Tages, der dem Geburtstag vorausgeht.

Beispiel: Vollendung des 64. Lebensjahres Ein Stpfl., der am 01.01.1940 geboren wurde, beendet sein 64. Lebensjahr am 31.12.2003, um 24.00 Uhr. Ab dem 01.01.2004 liegen erstmals die persönlichen Voraussetzungen für den Altersentlastungsbetrag vor. 2.2 Sachliche

Bemessungs-

grundlage

Voraussetzungen

Die Bemessungsgrundlage des Altersentlastungsbetrages ergibt sich zum einen aus dem Arbeitslohn und zum anderen aus der positiven Summe der Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind (§ 24 a Satz 1 EStG). Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt in zwei voneinander unabhän-

gigen Teilen. steuerpflichtiger

Arbeitslohn

Zum ersten Teil der Bemessungsgrundlage gehört der steuerpflichtige Arbeitslohn. Bei diesem Teil der Bemessungsgrundlage des Altersentlastungsbetrages bleiben Werbungskosten aller Art sowie der Pauschbetrag nach § 9 a Nr. 1 EStG außer Betracht.

Beispiel: Ermittlung der Bemessungsgrundlage Ein als

am

01.01.1938

geborener Stpfl. hat im VZ 2004 außer seinem Gehalt

Steuerfachangestellter

i.H.v. 32.000 Euro noch 1.948 Euro als im Rahmen einer nichtselbständigen Nebentätigkeit erzielt. Desweiteren entstanden ihm im VZ 2004 Werbungskosten i.H.v.

Übungsleiter

1.200 Euro. Der Stpfl. hat im VZ 2004 einen Arbeitslohn i.H.v. 32.100 Euro erzielt: 32.000 Euro als Steuerfachangestellter und 100 Euro aus der Tätigkeit als Übungsleiter, die den zulässigen steuerfreien Betrag gem. § 3 Nr. 26 EStG i.H.v. 1.848 Euro um 100 Euro übersteigt. Die Werbungskosten oder der Arbeitnehmer-Pauschbetrag bleiben bei der Ermittlung des

2

Altersentlastungsbetrag

unberücksichtigt. Die Bemessungsgrundlage Altersentlastungsbetrag beträgt somit 32.100 Euro. Arbeitslohnes

337

für den

Altersentlastungsbetrag § 24 a EStG

persönliche Voraussetzungen

sachliche

Voraussetzungen

i Stpfl. Beginn des das 64. Lebensjahr Kalenderjahres muss vor

vollendet haben

Berechnung

des

Stpfl.

muss

andere

Arbeitslohn und/ oder

positive Einkünfte im

VZ erzielt haben. Versorgungsbezüge, Leibrenten und Abgeordnetenbezüge bleiben bei der Bemessung des AEB außer Betracht

Altersentlastungsbetrages

1. Arbeitslohn § 19 Abs. 1 EStG, außer Versorgungsbezüge 2. positive Summe der übrigen Einkünfte, außer Leibrenten und

Abgeordnetenbezüge Bemessungsgrundlage für den Altersentlastungsbetrag Bemessungsgrundlage, höchstens 1.908 Euro Altersentlastungsbetrag Der zweite Teil der Bemessungsgrundlage ergibt sich aus der positiven Summe der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind und nicht aufgrund anderer Vorschriften steuermindernd berücksichtigt werden. Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Einkünfte und nicht die Einnahmen maßgebend. Betriebsausgaben, Werbungskosten oder eventuelle Freibeträge und Pauschbeträge vermindern somit die Einnahmen. Ergeben sich dadurch negative Einkünfte so sind diese nach Möglichkeit mit positiven Einkünften zu verrechnen, jedoch nicht mit dem ,

ermittelten Arbeitslohn. Erzielt ein Stpfl. im Veranlagungszeitraum mindestens 4.770 Euro Bruttoarbeitslohn, so muss für die Gewährung des vollen Altersentlastungsbetrages (1.908 Euro) der zweite Teil der Bemessungsgrundlage nicht mehr ermittelt werden, da der

40 v.H. der

Ermittlung der positiven Summe der Einkünfte für den Altersent-

lastungsbetrag

338

Dritter Teil: Sachliche

abziehbare erreicht ist.

2.3

Steuerpflicht

Höchstbetrag für den Altersentlastungsbetrag

bereits

Ermittlung des Altersentlastungsbetrages

Altersentlastungsbetrag beträgt 40 v.H. der gesetzlichen Bemessungsgrundlage, jedoch höchstens 1.908 Euro267 im Kalenderjahr (§ 24 a Satz 1 EStG). Der ermittelte Altersentlastungsbetrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag aufzurunden (R 171 a Abs. 1 Satz 3 EStR 2003). Bei der finden des Altersentlastungsbetrages Ermittlung i.S.d. i.S.d. 19 Leibrenten EStG, Versorgungsbezüge § i.S.d. Satz 3 EStG und 22 Nr. 22 Nr. 1 § Abgeordnetenbezüge § 4 Satz 4 EStG keine Berücksichtigung, da diese durch andere Vorschriften bereits steuermindernd berücksichtigt werden. Der

Versorgungsbezüge Leibrente

Beispiel: Ermittlung des Altersentlastungsbetrages Eine am 03.02.1938 geborene Stpfl. erzielte im VZ 2004 folgende Einnahmen: Arbeitslohn

(§

19

EStG)

10.000 €

Sonstige Leistungseinkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG) Leibrente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG) (Ertragsanteil Werbungskosten) Einkünfte:

1.000 € 1.200 €

-

2.200 € Einkünfte

aus

selbständiger Arbeit

(§

18

EStG)

6.000 €

(1) Berechnung des Altersentlastungsbetrages: Teil 1: Arbeitslohn Teil 2: positive Summe der Einkünfte (1.000 €-6.000€ -5.000 €)

10.000 €

+_0€

=

Bemessungsgrundlage (2) Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte: 10.000 € Einnahmen aus § 19 EStG AN-PB 920 € a 9 abzgl. (§ EStG) 22 Einkünfte aus § EStG Einkünfte aus § 18 EStG

=

10.000€

9.080 €

-

2.200 € 6.000 € -

Summe der Einkünfte

abzgl. Altersentlastungsbetrag § 24 a EStG 40 v.H. von 10.000 € 4.000 €, höchstens Gesamtbetrag der Einkünfte

5.280 € 1.908 €

=

=

3.372 €

Der Höchstbetrag von 1.908 Euro ist letztmals im KJ 2004 anzusetzen. Nach Inkrafttreten des AltEinkG im Jahr 2005 ändert sich der Altersentlastungsbetrag wie weiter unten dargestellt.

2

Altersentlastungsbetrag

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten (§§ 26, 26 b Zusammenveranlaaun9 EStG) sind die Vorschriften des § 24 a EStG für beide Ehegatten gesondert anzuwenden (§ 24 a Satz 4 EStG). Jedem Ehegatten ist ein Altersentlastungsbetrag zu gewähren, sofern er die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen erfüllt. Gesonderte

Beispiel:

Ermittlung

des

Altersentlastungsbetrages bei

Zusammenveranlagung Ein

zusammenveranlagtes Ehepaar hat im VZ 2004 folgende Einkünfte:

(68 Jahre): Versorgungsbezüge (§ 19 EStG) steuerpflichtiger Abgeordnetenbezug (§ 22 Nr. 4 EStG) Einkünfte als Lehrbeauftragter (§ 18 EStG)268 Ehefrau (65 Jahre): Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) Einkünfte aus V+V (§ 21 EStG) Ehemann

20.000 € 6.000 € 5.000 €

-

14.000 € 2.000 €

-

Berechnung: Ehemann

Ermittlung der Einkünfte 1. Einkünfte aus: § 15 EStG § 18 EStG

Ehefrau -14.000 €

5.000 €

20.000 € § 19 EStG abzügl. Versorgungsfreibetrag 3.072 € § 19 (2) Satz 1 EStG Arbeitnehmer-PB abzügl. 920 € § 9 a Satz 1 Nr. 1 EStG 3. §21 EStG 4. § 22 Nr. 4 EStG

2. Einnahmen

Summe der Einkünfte

abzügl. Altersentlastungsbetrag Gesamtbetrag der Einkünfte

16.008 €

-2.000 € 6.000 € 11.008 € 1.908 €

0€

9.100 €

Berechnung des Altersentlastungsbetrages: Ehemann:

0€

Bemessungsgrundlage 1 Bemessungsgrundlage 2

5.000 €

2.000 € Altersentlastungsbetrag höchstens Ehefrau:

1.908 €

40 v.H.

kein

von

5.000 €

=

Altersentlastungsbetrag,

da zwar die

sachlichen Voraussetzungen erfüllt sind!

Nach

Berücksichtigung von § 3

Nr. 26 EStG

persönlichen,

nicht aber die

339

340

Dritter Teil: Sachliche

2.4

Steuerpflicht

Änderungen ab dem Kalenderjahr 2005

Bundestag hat mit Zustimmung des Bundesrates das Alterseinkünftegesetz am 05. Juli 2004 beschlossen. Danach erfolgt eine grundlegende Neuregelung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen. Auch der Altersentlastungsbetrag gem. § 24 a EStG ist von dieser Neuregelung betroffen. Der Vomhundertsatz des Altersentlastungsbetrages beträgt im KJ 2005 40 v.H. der Bemessungsgrundlage und wird ab dem KJ 2006 bis zum KJ 2020 jährlich um 1,6 v.H. bis auf 16,0 v.H. zurückgeführt. Ab dem KJ 2021 erfolgt die Rückführung des Vomhundertsatzes des Altersentlastungsbetrages über weitere 20 Jahre in kleineren Der

Altersbezüge

0,8 v.H. Schritten. Im KJ 2040 wird der Altersentlastungsbetrag -

somit auf 0 v.H. zurückgeführt. Parallel dazu wird der Höchstbetrag des Altersentlastungsbetrages von 1.900 Euro im KJ 2005 in 76-Euro-Schritten auf 760 Euro im KJ 2020 reduziert. Ab dem KJ 2021 erfolgt die jährliche Reduzierung in 38-Euro-Schritten bis zum Jahr 2040. Der Altersentlastungsbetrag beträgt dann null Euro. Aus der nachstehenden Tabelle des § 24 a EStG 2005 ergibt sich der maßgebende Vomhundertsatz und der Höchstbetrag des Altersentlastungsbetrages: Das auf die

Altersentlastungsbetrag

Vollendung des 64. Lebensjahres

in v.H. der

Höchstbetrag

folgende

Einkünfte

in Euro

Kalenderjahr 2005

2006 2007 2008

2001 2rJiö 2ÖTl 2012

2Ö13 2014 2015 2016

2017

2018 2019 2020

2Ö21 2Ö22

40,0 38,4 36,8 35,2 33,6 32,0 30,4 28,8 27,2 25,6 24,0 22,4 20,8 19,2 17,6

~16,0 15,2 14,4

Das auf die

Vollendung des 64. Lebensjahres folgende Kalenderjahr

1.900

2Ö23

1.824 1.748 1.672 1.596 1.520 1.444 1 368

2024

1.292 1.216 1.140 1.064 988 912

~

722 684

in Euro

e

137)

646 608 570

TTj2

532 494 456 418 380

2032 2033 2034

2Ö36

~

Höchstbetrag

127)

2035

76Ö

der

Einkunft

2Ö25

2031

J36

in v.H.

2026 2027 2028

2029 2030 ~

Altersentlastungsbetrag

TÖ~4

SÜ5 sT) 87) fj 6Ä 5,6

4>3 47)

2037

3,2 2,4

2038

T7

2039

ö7

2Ö4Ö

ö7)

34! 304 266 228

19Ö 152

Tl4 76

38

3

3

Entlastungsbetrag für Alleinerziehende

341

Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24 b EStG)

Der Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG) entfällt ab 01.01.2004. An seine Stelle tritt mit Wirkung vom 01.01.2004 der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Höhe von 1.308 Euro der zum Ausgleich für die Kinderbetreuung (§ 24 b wird. Dieser gewährt Abzugsbetrag ist von der Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) abzuziehen. Der Entlastungsbetrag steht „echt" Alleinstehenden zu, wenn

Haushalts-

freibetrag

EStG269),

•

Tatbestandsmerkmale

mit mindestens einem Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG eine Haushaltsgemeinschaft in einer gemeinsamen Wohnung

gebildet wird, •

•

das Kind das 18.

Lebensjahr noch

nicht vollendet hat und

der/die Stpfl. und sein/ihr Kind in der mit Hauptwohnsitz gemeldet sind.

gemeinsamen Wohnung

Mit dem am 09.07.2004 verabschiedeten „Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze" sind rückwirkend zum 01.01.2004 weitere Verbesserungen bei der steuerlichen Behandlung Alleinerziehender in Kraft getreten. Sie erhalten z.B. den sog. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nunmehr auch dann, wenn zu ihrem Haushalt ein über 18 Jahre altes Kind gehört. Voraussetzung ist, dass sie für dieses Kind Kindergeld oder die steuerlichen Freibeträge für Kinder, z.B. für ein in Berufsausbildung befindliches Kind, erhalten. Alleinerziehend ist, wer keinen Partner hat, mit dem der Erziehungsaufwand geteilt werden kann. Für diese Personen wird die Steuerklasse II beibehalten. Als alleinerziehend gelten Steuerpflichtige, die •

nicht die

Voraussetzungen nach § 26 Abs.

1 Satz 1 EStG

erfüllen und

•

(Ehegattenveranlagung) keine Haushaltsgemeinschaft

mit einer anderen Person sei denn, für diese steht ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zu. Eine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen Person ist i.d.R. dann anzunehmen, wenn diese mit Haupt- oder Nebenwohnsitz in der Wohnung des Steuerpflichtigen

bildet,

es

gemeldet ist.

Eingefügt durch Gesetz v. 29.12.2003, BGBl. I S.

3076

Alleinerziehende

342

behinderte,

pflegebedürftige Person

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Der Entlastungsbetrag soll außerdem auch dann gewährt werden, wenn eine schwer behinderte oder pflegebedürftige Person, die nicht über ein nennenswertes Einkommen oder mit im Haushalt lebt. Einzelheiten hierzu durch Verwaltungserlasse geregelt werden. Arbeitnehmern, die in einer eheähnlichen Gemeinschaftoder in einer eingetragenen Lebensgemeinschaft leben, wird der Entlastungsbetrag bzw. die Steuerklasse II weiterhin nicht

Vermögen verfügt, werden

noch

gewährt. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende um ein Zwölftel. Da die Lohnsteuerkarten 2004 nach den Voraussetzungen des bisherigen Haushaltsfreibetrags ausgestellt wurden, muss sie der Arbeitnehmer ändern lassen, wenn er die Voraussetzungen für den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nicht erfüllt. Fallen die Voraussetzungen für die Berücksichtigung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende im Laufe eines Kalenderjahres weg, wird die Steuerklasse II auf der Lohnsteuerkarte für die künftigen Monate unzutreffend. Auch hier ist der Arbeitnehmer verpflichtet, die Eintragung auf der Lohnsteuerkarte umgehend ändern zu lassen (§ 39 Abs. 4 Satz 1

EStG).

Für die

Ausstellung der Lohnsteuerkarte müssen Alleinerziehende gegenüber der Gemeinde schriftlich versichern, •

•

4

dass sie die Voraussetzungen für den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und damit die Voraussetzungen der Steuerklasse II erfüllen und dass ihnen die Verpflichtung bekannt ist, die Steuerklasse II bei Wegfall der Voraussetzungen für den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ändern zu lassen.270

Freibetrag für Land- und (§ 13 Abs. 3 EStG)

Forstwirte

Gem. § 13 Abs. 3 Satz 1 EStG werden die Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte berücksichtigt, soweit sie den Betrag von 670 Euro übersteigen. Bei Zusammenveranlagung von Ehegatten (§ 26, Für die Ausstellung der Lohnsteuerkarte 2005 war die Versicherung bis 20.09.2004 einzureichen. Sofern die Versicherung nicht abgegeben wurde und auf der Lohnsteuerkarte 2004 die Steuerklasse II eingetragen war, teilen die Gemeinden dies den Finanzämtern mit, die dann für 2004 die ggf. zuwenig erhobene Lohnsteuer nachfordern.

2

26 b

Verlustabzug (§

10 d

EStG)

343

EStG) verdoppelt sich der Betrag auf 1.340 Euro, auch ein Ehegatte im Veranlagungszeitraum Einkünfte aus

wenn nur

Land- und Forstwirtschaft erzielt. Übersteigt die Summe der Einkünfte 30.700 Euro und bei Zusammenveranlagung 61.400 Euro entfällt der Freibetrag für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Beispiel: Freibetrag für Land- und Forstwirte Ein lediger Stpfl. geb. am 05.07.62 erzielt im VZ 2004 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.H.v. 670 Euro und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 30.000 Euro. Gem. § 13 Abs. 3 EStG ist dem Stpfl. ein Freibetrag i.H.v. 670 Euro zu gewähren, da der Stpfl. im VZ 2004 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt und die Summe der Einkünfte kleiner als 30.700 Euro ist.

Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte: Einkünfte aus L+F (§ 13 EStG) Einkünfte aus V+V (§ 21 EStG) =

=

Summe der Einkünfte

abzgl. Abzugsbetrag (§ 13 Abs. 3 EStG) Gesamtbetrag der Einkünfte

+

670 € 30.000 € 30.670 € 670 € 30.000 €

Fünfter Abschnitt Ermittlung des Einkommens 1

Grundlagen

Das Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte, gemindert den Verlustabzug, die Sonderausgaben, sonstige um Abzugsbeträge, die wie Sonderausgaben zu behandeln sind und die außergewöhnlichen Belastungen. Grundlage der Einkommensermittlung ist die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stpfl., die sich in der Summe der Einkünfte niederschlägt. Dabei finden Aufwendungen nur Berücksichtigung, wenn sie als Betriebsausgaben bzw. als Werbungskosten mit den sieben Einkunftsarten in Zusammenhang gebracht werden können. Aufwendungen der privaten Lebensführung hingegen sind grundsätzlich als nicht abzugsfähige Ausgaben einzuordnen (§12 Nr. 1 EStG). Der Grundsatz, dass private Lebenshaltungskosten weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen, wird

Einkommen

wirtschaftliche

Leistungs-

fähigkeit

private

Lebensführung

344

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

insoweit durchbrochen, als Sonderausgaben neben den private Lebensführungs- außergewöhnlichen Belastungen bei der Einkommensermittlung toste" (teilweise beschränkt) berücksichtigt werden. Die Abziehbarkeit beruht auf kultur-, sozial-, Steuer- und wirtschaftspolitischen Gründen. Durch den in § 12 EStG verankerten Grundsatz

Sonderausgaben als (bedingt) abzugsfähige private Lebensführungskosten berücksichtigt werden. können damit

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) Verlustabzug (§ 10 d EStG) Sonderausgaben (§§ 10,10 a,10 b, 10 c EStG) außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33 c EStG) sonstige Abzugsbeträge(z.B. §§ 10 e bis 10 h EStG)

-

-

-

-

=

2

Einkommen

(§ 2 Abs. 4 EStG)

Verlustabzug (§ 10 d EStG)

2.1 Grundsätzliches Verlustabzug

Nach bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltendem Recht konnten Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht ausgeglichen wurden, bis zur Höhe von 10 Mio. DM auf die beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume zurückgetragen und dort wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Soweit dieser Abzug nicht möglich war, konnten die Verluste unbegrenzt auf die nachfolgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen werden. Der im Jahr 1982 eingeführte und im Jahr 1984 auf zwei Jahre erweiterte Verlustrücktrag wurde zunächst durch die Neufassung des § 10 d EStG auf ein Jahr und den Betrag von 2 Mio. DM begrenzt. Die Neuregelung verkürzte damit den VerlustRücktragungszeitraum um ein Jahr und war erstmals auf im Veranlagungszeitraum 1999 entstandene Verluste anzuwenden. Danach waren Verluste, die 1999 nicht im horizontalen und vertikalen Verlustausgleich des § 2 Abs. 3 EStG berücksichtigt werden konnten, auf das Jahr 1998 zurückzutragen. Ab dem Veranlagungszeitraum 2002 wurde der Verlustrücktrag auf einen Betrag von 511.500 Euro begrenzt. Der Verlustvortrag war ohne zeitliche und betragsmäßige Begrenzung erhalten geblieben. Der Verlustabzug zwischen den verschiedenen

2

Verlustabzug (§ 10 d EStG)

345

Einkunftsarten hingegen war wie schon bei den Bestimmungen der Mindestbesteuerung nur bis zu insgesamt 51.500 Euro bzw. 103.000 Euro bei zusammenveranlagten Ehegatten zugelassen und darüber hinaus bis zur Hälfte der verbleibenden positiven Summe der Einkünfte des Veranlagungszeitraumes, in den zurück- bzw. vorgetragen wurde, soweit diese Beträge noch nicht durch den Verlustausgleich gem. § 2 Abs. 3 EStG ausgeschöpft waren.

Beschränkungen entfallen ab dem VZ 2004. Nach § 10 d Verlustabzug EStG 2004 geht es um negative Einkünfte, die im ab 2004 Verlustentstehungsjahr bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht mit positiven Einkünften ausgeglichen werden können. Diese verbleibenden negativen Einkünfte (Verluste) können vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und Verlustrücktrag sonstigen Abzugsbeträgen abgezogen werden (Verlustrücktrag). Diese Abs. 1

Der Verlustrücktrag ist ab dem VZ 2004 weiterhin insgesamt auf einen Betrag von 511.500 Euro (bei zusammenveranlagten Ehegatten 1.023.000 Euro) beschränkt. Der Stpfl. kann auch auf die Anwendung des Verlustrücktrags ganz oder teilweise verzichten (§ 10 d Abs. 1 Satz 4 und 5 EStG 2004). Verluste, die nicht im Rahmen des Verlustrücktrags geltend gemacht werden bzw. nicht ausgeglichene Restbeträge aus dem Verlustrücktrag sind nach §10d Abs. 2 EStG 2004 in den

folgenden Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen (Verlust- Verlustvortrag Vortrag). Ab dem VZ 2004 können vorgetragene Verluste bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. Euro (bei zusammenveranlagten Ehegatten 2 Mio. Euro) unbeschränkt abgezogen werden. Der verbleibende Betrag von positiven Einkünften kann bis

zu

60 v.H.

um

vorgetragene Verluste

gemindert werden. 2.2

Hintergrund

der Vorschrift des

§ 10 d

EStG

10 d EStG soll Nachteile reduzieren, die sich aus der Periodenabschnittsbesteuerung ergeben können. Damit wird die Anwendung des starren Periodenverursachungsprinzips für die Gewinnermittlung aufgeweicht. Ohne diese Vorschrift würden Verluste im Jahr des Anfallens steuerlich unberücksichtigt bleiben, während umgekehrt Gewinne immer voll versteuert werden müssen. Bspw. wäre ein Stpfl., der in einem Wirtschaftsjahr Verluste erzielt und in einem anderen Wirtschaftsjahr Gewinne, dem Stpfl. gegenüber benachteiligt, der

§

Abschnitts-

besteuerung Perioden-

verursachungsprinzip

Steuerpflicht

346

Dritter Teil: Sachliche

Durchschnitts-

durchschnittlich niedrigere, aber gleichmäßige Gewinne erzielt. Deshalb ist der Hintergrund des § 10 d EStG darin zu sehen, auf Dauer eine gerechte Durchschnittsbesteuerung des Stpfl. zu erhalten. Die Vorschrift ist für die Verluste anzuwenden, für die der Verlustabzug nicht ausgeschlossen ist wie bspw. für die Verluste nach §§ 2a, 2b, 15 a oder § 15 Abs. 4 EStG.

besteuerung

2.3 Weitreichende

Folgen der Änderung gesetzlichen Neuregelung

der

den dargestellten tiefgreifenden steuerwirksamen Einschränkungen ergeben sich weitere negative Auswirkungen Neben

für den Der

Steuerpflichtigen.

muss vor den eingeschränkte Verlustabzug Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und den genannten Abzugsbeträgen vorgenommen werden. Folgen dieser Änderung können sein, dass bei der Ermittlung des Einkommens Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und sonstige Abzugsbeträge keine Berücksichtigung mehr finden

Mindest-

besteuerung

und sich damit für den Steuerpflichtigen nicht mehr steuermindernd auswirken. Da §10d Abs. 2 EStG 2004 den Verlustvortrag einschränkt, kann von einer neuen Form der Mindestbesteuerung gesprochen wer(Jen

Beispiel: Verlustabzug (§ 10 d EStG) Der ledige 65-jährige Stpfl. S hat im VZ 2004 Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 20.000 Euro, Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 80.000 Euro und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. ./. 50.000 Euro. Im VZ 2004 hat er abzugsfähige Sonderausgaben von 15.000 Euro. Einkünfte aus § 15 EStG Einkünfte aus § 20 EStG Einkünfte aus § 21 EStG = Summe der Einkünfte ./. Altersentlastungsbetrag (§ 24

-

+

a

80.000 € 20.000 € 50.000 € 50.000 €

EStG)

persönliche Voraussetzung -

-

nach § 24 a Satz 3 EStG erfüllt sachliche Voraussetzung: 40 v.H. der positiven Summe der Einkünfte

40 v.H. von 50.000 Euro 20.000 Euro maximal 1.908 Euro Gesamtbetrag der Einkünfte =

1,908 € 48.092 € 15.000 €

=

=

./.

Sonderausgaben

=

Einkommen,

=

zu

versteuerndes Einkommen

+

33 092 €

2

Verlustabzug

Die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können mit positiven Einkünften im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs ausgeglichen werden (§ 2 Abs. 3 EStG). Im VZ2005 hat S Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 10.000 Euro, Einkünfte aus §15 EStG i.H.v. 15.000 Euro, §21 EStG i.H.v. ./. 55.000 Euro, §13 i.H.v. 1.670 Euro sowie Sonderausgaben i.H.v. 8.000 Euro.

1.670 €

§ 13 EStG Einkünfte aus § 15 EStG Einkünfte aus § 20 EStG Einkünfte aus § 21 EStG

Einkünfte

aus

15.000 € 10.000 €

Summe der Einkünfte

=

./.

-

55.000 €

-

28.330 €

Altersentlastungsbetrag (§ 24 a EStG) persönliche Voraussetzung nach § 24 a Satz 3 EStG erfüllt -

sachlich Voraussetzung: 40 v.H. der positiven Summe der Einkünfte = 40 v.H. von 0 Euro 13 Abs. 3 EStG Summe der Einkünfte übersteigt den Betrag von 30.700 Euro nicht, so dass der FB i.H.v. zu gewähren ist (§ 13 Ans. 3 EStG) -

./.

=

§

0€

670 € 29.000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte -

F ist steuerlich zu berücksichtigen, sofern die sind, auch wenn die Summe der Einkünfte erfüllt Voraussetzungen immer von dem negativen Gesamtbetrag der da ist, Verlustabzug negativ der Einkünfte ausgeht. Die Sonderausgaben kann S im VZ 2005 steuerlich nicht berücksichtigen, da die Summe der Einkünfte negativ ist.

Der FB der L

+

Der Stpfl. S kann ganz oder teilweise auf den Verlustrücktrag gem. § Abs. 1 EStG 2004 verzichten. Stellt er jedoch einen Antrag Verlustrücktrag, so ist die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben (§ Abs. 1 Satz 5 EStG 2004). Hierbei ist zu beachten, dass

10 d

auf 10 d der

Verlustrücktrag vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen ist. Zur optimalen

S bei der Antragstellung die Höhe unter Jahr abzugsfähigen im der vergangenem Sonderausgaben und dem Grundfreibetrag nach § 32 a Abs. 1 EStG ermitteln. Für die optimale Ausnutzung der steuerlichen Regelungen stellt ./. S einen Antrag auf Verlustrücktrag i.H.v. 25.428 Euro (= 33.092 Euro 7.664 Euro für den Grundfreibetrag des z.v.E. im VZ 2004 ). Die nach dem Verlustrücktrag gem. § 10 d Abs. 1 EStG verbleibenden negativen Einkünfte i.H.v. 3.572 Euro (= 29.000 Euro ./. 25.428 Euro VerlustVZ nach §10d Abs. 2 EStG 2004 sind über

Steuergestalltung sollte Berücksichtigung

rücktrag) auszugleichen.

folgende

347

348

Dritter Teil: Sachliche Steuerpflicht

3

Sonderausgaben (§§ 10,10a,

10

b, 10 c EStG)

3.1 Grundsätzliches

Sonderausgaben

Im Einkommensteuergesetz selbst findet sich keine Legal-definition des Begriffs Sonderausgaben. Vielmehr werden in den §§ 10 10 h EStG die Möglichkeiten erschöpfend dargestellt, die als Sonderausgaben oder wie Sonderausgaben vom Gesamt-betrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Aus den §§ 10, 10 a, 10 b und 10 c EStG ergibt sich eine abschließende Aufzählung von Aufwendungen, die als Sonderausgaben abzugsfähig sind

-

Enumerations-

prinzip Sonderausgaben Tatbestandsmerkmale

(Enumerationsprinzip). Sonderausgaben sind nur abzugsfähig, wenn neben den speziellen Voraussetzungen der jeweiligen Sonderausgabenart folgende Tatbestandsmerkmale vorliegen: Es müssen Aufwendungen vorliegen, die keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, die der Stpfl. selbst schuldet und leistet, die ihm im Kalenderjahr entstehen und abfließen und die nicht unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG fallen, und der Stpfl. unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. -

-

-

-

-

-

Sonderausgaben sind nur solche Aufwendungen, die sich weder als Werbungskosten noch als Betriebsausgaben definieren lassen. Das bedeutet, dass immer zuerst zu prüfen ist, ob eine Berücksichtigung als Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei einer der sieben Einkunftsarten möglich ist. Somit hat der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug stets Vorrang vor einem Ansatz als Sonderausgaben. Ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit Einkünften nicht vorhanden, kann ein Abzug als Sonderausgaben in Betracht kommen. Beispiel: Unterscheidung Betriebsausgaben und Sonderausgaben Der Beitrag zur Haftpflichtversicherung eines betrieblichen Pkw ist eine Betriebsausgabe; die Haftpflichtversicherungsprämie für den privaten Pkw hingegen kann als beschränkt abzugsfähige Sonderausgabe angesetzt -

werden.

Die Abzugsmöglichkeit bestimmter Aufwendungen als Sonderausgaben setzt voraus, dass der Stpfl. wirtschaftlich belastet ist,

3

Sonderausgaben

349

bei ihm also eine Vermögensminderung eingetreten ist. Nach VermögensAnsicht des BFH kann ein Stpfl. bspw. Versicherungsbeiträge nur minderung dann als Sonderausgaben ansetzen, wenn er sie selbst schuldet und auch selbst leistet (zahlt). Schuldner ist derjenige, der aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung leistet (H 86 a EStH 2003 ohne rechtliche Abzugsberechtigte Person). Freiwillige, nicht für andere erbrachte können Stpfl. Leistungen Verpflichtung Drittaufwand als Sonderausgaben angesetzt werden (sog. Drittaufwand). -

Beispiel: Drittaufwand Der Student S ist Versicherungsnehmer einer studentischen Krankenversicherung. Sein Vater V übernimmt die Beitragszahlungen für diese Versicherung. S ist nicht sonderausgabenabzugsberechtigt, weil er die Beiträge nicht selbst erbringt und V ebenso nicht, weil er nicht Versicherungsnehmer und damit nicht Beitragsschuldner ist. Unerheblich ist, daß es sich um einen abgekürzten Zahlungsweg handelt. Schenkt aber V dem S die Geldbeträge, damit S die Versicherungs-beiträge selbst bezahlen kann, dann leistet S mit eigenen Mitteln und kann Sonderausgaben geltend machen.

§ 12 EStG verbietet grundsätzlich den einkommensmindernden Abzug von Aufwendungen der privaten Lebensführung. Bestimmte private Bereiche der Lebenshaltungskosten hat der Gesetzgeber jedoch Lebensführung als Sonderausgaben für abzugsfähig erklärt. Soweit in § 10 Abs.1 Nr. 1, 2, 4, 6 bis 9, § 10 a und § 10 b EStG nichts anderes bestimmt ist, dürfen Kosten der privaten Lebenshaltung weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. D. h., vom Abzugsverbot des § 12 EStG sind die in den §§ 10, 10 a und 10 b EStG ausdrücklich Abzugsverbot bezeichneten Aufwendungen der Lebensführung ausgenommen.

Sonderausgaben sind grundsätzlich in dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem sie tatsächlich geleistet worden sind (H 86 a EStH Abzugszeitpunkt). Dieser Grundsatz des Abflussprinzips Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2 EStG) wird in § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG (gezahlte -

Kirchensteuer) deutlich.

gilt jedoch für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben. Aufwendungen, die kurze Zeit vor oder nach Ende des Kalenderjahrs getätigt werden, sind in dem Kalenderjahr zu Eine Ausnahme

berücksichtigen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Vorauszahlungen von Sonderausgaben sind allerdings nicht abzugsfähig, Missbrauch von wenn sie willkürlich erfolgen und einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO darstellen.

350

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Beispiel: Willkürliche „Sonderausgaben"-Zahlungen nicht

veranlagte, willkürlich geleistete „Sonderausgaben"wie bspw. nicht festgesetzte Kirchensteuer-Vorauszahlungen ist ein Sonderausgabenabzug nicht möglich27'. Für

Überzahlungen

unbeschränkte

Steuerpflicht

Für den Sonderausgabenabzug wird auch vorausgesetzt, dass der Stpfl. unbeschränkt steuerpflichtig ist. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass beschränkt Stpfl. grundsätzliche keine Sonderausgaben geltend machen können. Daher steht der Sonderausgabenabzug nur unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen zu. Arten der tatsächlich

§

10 Abs.

aufgewendeten Sonderausgaben gemäß 1, § 10 a und § 10 b EStG

Unbeschränkt

abzugsfähige Sonderausgaben

Nr. 1a Renten und dauernde Lasten Nr. 4 gezahlte Kirchensteuer Nr. 6 Steuerberatungskosten Beschränkt abzugsfähige

Sonstige Nr. 1

Unterhaltsleistungen Ehegatten Nr. 7 Ausbildungskosten Nr. 9 Schulgeld § 10 b Zuwendungen und Beiträge an

3.2 Arten der

Sonderausgaben

Vorsorgeaufwendungen mit.Höchstbeträgen Nr. 2 Altersvorsorge Nr. 3

sonstige Versicher-

ungsbeiträge Zusätzliche Altersvorsorge

§ 10 a Altersvorsorgebeiträge

Sonderausgaben

Die Sonderausgaben sind in unbeschränkt abzugsfähige und beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben zu unterteilen, wobei die letzteren weiter zu unterteilen sind in Vorsorgeaufwendungen und Beiträge für zusätzliche Altersvorsorge sowie sonstige

Sonderausgaben (siehe obige Übersicht).

Vgl.

BFH

v.

25.01.1963. BStBl III 1963. S. 141; H 101 EStH 2003.

3

Sonderausgaben

351

Die einzelnen Arten der Sonderausgaben werden nachfolgend näher dargestellt und erläutert, beginnend mit den unbeschränkt

abzugsfähigen Sonderausgaben. 3.2.1 Renten und dauernde Lasten

(§ 10 Abs.

1 Nr. 1

a

EStG)

Auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende private Renten und private dauernde Lasten, die weder in wirtschaftlichem Renten Zusammenhang mit Einkünften stehen da es sich dann um dauernde Lasten Werbungskosten oder Betriebsausgaben handeln würde noch mit Einkünften, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, sind unbeschränkt als abzugsfähig. Vom Sonderausgaben sind aber freiwillige oder Sonderausgabenabzug ausgeschlossen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erfolgte Zuwendungen und Zuwendungen an eine gegenüber dem Stpfl. oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen (§ 12 Nr. 2 EStG, R 87 EStR 2003). Bei Leibrenten ist nur der Ertragsanteil als Sonderausgabe Ertragsanteil abzugsfähig, der sich aus den in § 22 Nr. 1 a EStG bzw. § 55 EStDV angeführten Tabellen ergibt, weil der Rentenempfänger auch nur den Ertragsanteil zu versteuern hat. Dauernde Lasten hingegen sind vorbehaltlich einer evtl. Wertverrechnung in voller Höhe als Sonderausgaben abzugsfähig. Voraussetzung für das Vorhandensein einer dauernden Last ist jedoch, dass die Leistungsverpflichtung über eine längere Zeit, d.h. mindestens über einen Zeitraum von zehn Jahren, zu erbringen ist. -

-

Beispiele: Renten

und dauernde Lasten

zahlt im VZ 2004 an den Rentenberechtigten R eine 24.000 Euro. Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 i.H.v. Leibrente Nr. 1 a EStG sind erfüllt. R hat im Zeitpunkt des Rentenbeginns das 60. Lebensjahr vollendet. A kann von der gezahlten Leibrente nur den Ertragsanteil mit 32 v.H. weil von 24.000 Euro, also 7.680 Euro als Sonderausgaben ansetzen, versteuern den Ertragsanteil der Rentenempfänger ebenfalls nur

a)

Der

b)

Der Stpfl. B verpflichtet sich rechtswirksam, seine Nichte während ihres Studiums, längstens fünf Jahre, monatlich mit 600 Euro zu unterstützen. Eine dauernde Last liegt nicht vor, weil die Laufzeit nicht mindestens zehn Jahre beträgt. Wäre dieses Zeitkriterium erfüllt, hätte trotzdem

Stpfl. A

muss.

352

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

§ 12 Nr. 2 EStG Vorrang. Fall möglich. c)

Ein

Sonderausgabenabzug

wäre in keinem

Der Stpfl. C erwirbt in Berlin ein Mietshaus und ein Mehrfamilienhaus in Paris gegen eine Veräußerungsleibrente. In beiden Fällen sind die Renten nicht als Sonderausgaben abzugsfähig. Die Rentenzahlungen wegen des Erwerbs des Mietshauses in Berlin stehen im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Bei den Rentenzahlungen wegen des Erwerbs des Mehrfamilienhauses in Paris handelt es sich um in Frankreich erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die wegen eines zwischen beiden Ländern bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens in Frankreich besteuert werden und somit in der Bundesrepublik Deutschland nicht der Veranlagung unterliegen. Grundsätzlich gilt bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung das Belegenheitsprinzip des Art. 6 OECD-Muster-DBA 1977/92.

3.2.2 Kirchensteuer

Kirchensteuer

(§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG)

Die im Veranlagungszeitraum vom Stpfl. tatsächlich gezahlte Kirchensteuer kann in voller Höhe als Sonderausgabe angesetzt werden. Kirchensteuern sind Geldleistungen, die von den als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften von ihren Mitgliedern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen erhoben werden (R 101 EStR 2003, H 101 EStH

2003). Kirchgeld

Der Kirchensteuersatz beträgt nach den Kirchensteuergesetzen der Länder 8 v.H. bzw. 9 v.H. der kirchensteuerlichen Auch tatsächlich gezahltes Kirchgeld, das nach einem Kirchensteuergesetz oder Kirchensteuerverordnung einzelner Bundesländer erhoben wird, ist als Sonderausgabe unbeschränkt abzugsfähig.

Bemessungsgrundlage272.

Zu den geleisteten Kirchensteuerzahlungen gehören neben der vom Arbeitslohn mit der Lohnsteuer einbehaltenen Kirchensteuer auch Vorauszahlungen, soweit sie der voraussichtlichen Steuerschuld entsprechen und festgesetzte Abschlusszahlungen. Willkürliche, nicht festgesetzte Überzahlungen sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig. Erstattete Kirchensteuer mindert die geleisteten Zahlungen bis null Euro. In solchen Fällen ist ein Sonderausgabenabzug nicht möglich. Soweit Erstattungen die Bis

zum

VZ 2000

geltendem Recht war die festgesetzte Einkommensteuer

Bemessungsgrundlage. Ab dem VZ 2001 ergeben sich wesentliche Änderungen. Vgl. hierzu die Ausführungen auf S. 541 ff.

3

Zahlungen übersteigen,

mindern

diese

nicht

Sonderausgaben die

353

anderen

Sonderausgaben. 3.2.3

Steuerberatungskosten (§

10 Abs. 1 Nr. 6

EStG)

Steuerberatungskosten können als Sonderausgaben nur Steuerberatungskosten abgezogen werden, soweit sie mit den sieben Einkunftsarten nicht in Zusammenhang stehen und somit keine Werbungskosten oder Betriebsausgaben darstellen. Steuerberatungskosten umfassen nicht nur die steuerliche Beratung durch den Steuerberater, sondern auch Aufwendungen für steuerliche Fachliteratur, an Lohnsteuerhilfevereine geleistete Beiträge sowie Fahrkosten zum LohnsteuerhilfeSteuerberater oder zum Finanzamt einschließlich evtl. angefallener vereine Unfallkosten auf dem Wege dorthin. Keine Steuerberatungskosten hingegen sind Aufwendungen für die Verteidigung in einem Steuerstrafverfahren Steuerstraf-verfahren (H 102 EStH 2003). Steuerberatungskosten, die teils Betriebsausgaben, teils Werbungskosten, teils Sonderausgaben darstellen, sind grundsätzlich aufzuteilen. Ist eine genaue Abgrenzung nicht möglich, müssen die Kosten im Wege der Schätzung festgestellt werden. Betragen die Steuerberatungskosten im Kalenderjahr insgesamt nicht mehr als 520 Euro, ist aus Vereinfachungsgründen ohne nähere Prüfung der Aufteilung des Stpfi. zu folgen (R 102 EStR 2003).

Nachfolgend werden die beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben dargestellt. Diese werden unterteilt in Vorsorge- beschränkt aufwendungen und Beiträge zu einer zusätzlichen Altersvorsorge abzugsfähige Sonderausgaben sowie sonstige beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben. 3.2.4

Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs.

1 Nr. 2

EStG)

3.2.4.1 Grundsätzliches

Vorsorgeaufwendungen als Unterfall der beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben sind bis zum 31.12.2004 die in abschließend aufgezählten § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2004 Versicherungsbeiträge zu verstehen, die der Stpfl. für seine Lebens- und Altersvorsorge aufwendet. Dazu gehören die Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesagentur für Unter

Vorsorgeauf-

wendungen

Versicherungsbeiträge

354

Dritter Teil: Sachliche

Arbeit sowie Todesfall.

Steuerpflicht

Beiträge

zu

Versicherungen auf

den Erlebens- oder

Beiträge zu Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht und Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen können bei einer Vertragslaufzeit von mindestens zwölf Jahren im Rahmen der Höchstbeträge ab dem 01.01.2004 nur noch in Höhe von 88 v. H. berücksichtigt werden, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2004. Beispiel: Lebensversicherung

mit

Kapitalwahlrecht

Der Stpfl. S hat im VZ 2004 für eine Lebensversicherung mit Kapitalwahlrecht und einer Mindestlaufzeit von 15 Jahren 6.000 Euro Beiträge geleistet. Weiter hat er Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 3.000 Euro bezahlt. Wie hoch sind die berücksichtungsfähigen

Vorsorgeaufwendungen? Lösung: 0,88 x 6.000€ 5.280€ Lebensversicherung: 3.000€ Krankenversicherung: 8.280€ Berücksichtungsfähige Vorsorgeaufwendungen =

Ab dem 01.01.2005

ffflf.üÜT sorgung

untergliedern sich Vorsorgeaufwendungen in Altersvorsorgeaufwendungen für die Basisversorgung und sonstige Vorsorgeaufwendungen. Diese Aufwendungen werden im Rahmen der unterschiedlichen Höchstbeträge steuerlich berücksichtigt. Zur Basisversorgung gehören Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und landwirtschaftlichen -

Alterskassen273

berufsständischen

Versorgungseinrichtungen,

-

die

den

gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen

erbringen274 neu

entwickelten

-

die die

Zahlung

kapitalgedeckten Leibrentenversicherungen,

einer monatlichen, auf das Leben des Stpfl. bezogenen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen. Diese Leibrentenversicherungen können eine um Berufsunfähigkeitsabsicherung, eine geminderte Erwerbsunfähigkeitsabsicherung und eine werden276. Jedoch Absicherung der dürfen die erworbenen Anwartschaften nicht vererblich, nicht

Hinterbliebenen275ergänzt

§ 10 Abs. § 10 Abs.

1 Nr. 2 Satz 1 Buchst,

a

EStG 2005.

1 Nr. 2 Satz 1 Buchst, a EStG 2005.

Zu den Hinterbliebenen gehören der

Ehegatte des Stpfl. und die Kinder i.S.d. § 32 EStG. für die Kindergeld oder Kinderfreibeträge erhalt. Ein Anspruch auf Waisenrente darf nur für den Zeitraum bestehen, indem die Voraussetzungen des § 32 EStG erfüllt sind, § 10 Abs. 1 Nr. 2 er

Satz 1 EStG 2005.

§

10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst, b EStG 2005.

3

Sonderausgaben

355

übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein. Es darf kein Anspruch auf Auszahlung vor Beendigung des 60. Lebensjahres des Stpfl. bestehen. zu den Leibrentenversicherungen i.S.d. §10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005 sind auch die steuerfreien277 ArbG-Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreien Zuschuss des ArbG278. Zu den Beiträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005 gehören auch die AN-Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG 2005.

Beiträge

Die Beiträge zur Basisversorgung können einmalige Zahlungen geleistet werden.

-

Versicherung

durch laufende oder

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen gehören gem. Abs. 1 Nr. 3 Buchst, a EStG 2005 Beiträge zur -

Leibrenten-

§

10

Sonstige Vorsorgeaufwendungen

Arbeitslosigkeitsversicherung, Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherung, sofern sie nicht unter die Basisversorgung gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst, b EStG 2005 fallen,

-

-

Kranken-

Krankenversicherung, Pflegeversicherung, Unfallversicherung,

versicherung

-

Haftpflichtversicherung

und

-

Risikolebensversicherung, die

nur

im Todesfall

Leistungen

Haftpflichtversicherung

vorsieht.

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen 1 Nr. 3 Buchst, b EStG 2005 Beiträge zu

gehören

gem.

§ 10

Abs.

Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht i.S.d. § 10 Abs. -

-

Nr. 2 Buchst, b

1

bb EStG 2004.

Doppelbuchst, Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst, b Beitragszahlungen EStG 2004, wenn das Kapitalwahlrecht nicht Doppelbuchst, cc vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann und

gegen laufende Beitragszahlung mit Abs. 1 Nr. 2 Buchst, b Doppelbuchst, dd 10 § Sparanteil EStG 2004, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Kapitalversicherungen

-

i.S.d.

§3

Nr. 62 ESIG.

Kapital-

versicherung

356

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

für den für Sonderausgabenabzug Voraussetzung Versicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst, b EStG 2005 ist, dass die Laufzeit der entsprechenden Versicherungsverträge hat und mindestens ein vor dem 01.01.2005 begonnen Versicherungsbeitrag bis zum 31.12.2004 entrichtet wurde. Die

Vorschriften des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 5 und Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 sind weiter anzuwenden. 279

3.2.4.2

Voraussetzungen

für den Abzug dieser Vorsorgeaufwendungen Nr. 2 und 3 EStG 2005 sind gem. § 10 Abs. 2 EStG 2005, dass sie nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Hierzu gehören insbesondere die nacn § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung und die auf steuerfreien Arbeitslohn entfallenen Arbeitnehmeranteile zur Weiter müssen die als Sonderausgaben abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen an Versicherungsunternehmen geleistet werden, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder einem anderen Vertragsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen. Alternativ können die Prämien an Versicherungsunternehmen geleistet werden, denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist281, oder an berufsständische Versorgungseinrichtungen oder an einen Sozialversicherungs-räger. Beiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersvorsorge sind nur dann abzugsfähig, wenn der Versicherungsnehmer und der Berechtigte identisch sind. Grund hierfür ist die Förderung der eigenen Altersversorgung durch den Gesetzgeber im Rahmen der Höchstbetragsregelung nach § 10 Abs. 3 EStG 2005. Dadurch können Beiträge, die Eltern für ihre Kinder für deren Altersvorsorge leisten, nicht steuermindernd berücksichtigt werden.

Voraussetzungen i.S.d. § 10 Abs. 1 steuerfreier

Sozialversicherung280.

AltersVersorgung

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2005. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst, b EStG 2005. H 87a Nichtabziehbare .

H 87 a . Auslandische

Vorsorgeaufwendungen" EStH 2003

Versicherungsuntemehmen" EStH 2003.

3

3.2.4.3

Sonderausgaben

357

Sonderausgabenabzugsverbot

abzugsfähige Sonderausgaben sind sämtliche Beiträge zu Nicht Sachversicherungen wie bspw. der Brand-, Einbruchsdiebstahl-, abzugsfähige Sonderausga, Hausrat-, Kasko- und die Reisegepäckversicherung. Ebenfalls nicht als Sonderausgaben abzugsfähig sind die Beiträge an fondsgebundene Lebensversicherungen. Auch Beiträge an Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen Einmalzahlung oder Kapitalversicherungen mit Sparanteil und laufender Beitragsleistung bei einer Vertragsdauer von weniger als 12 Jahren können nicht als Sonderausgaben abgezogen werden282. Nicht

Grundsätzlich besteht für Versicherungsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst, b EStG 2005 ein Sonderausgabenabzugs- Sonderverbot für Beiträge zu Lebensversicherungen i.S.v. §10 Abs. 1 ausgabenabzugsverbot Nr. 2 b Buchst, bb, cc und dd EStG 2004, wenn die Ansprüche aus Versicherungsverträgen während der Laufzeit dieser Verträge im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, oder dessen Betriebsausgaben Finanzierungskosten Satz EStG 2 2 10 Abs. sind 2004). (§ Werbungskosten Vereinbart der Versicherungsnehmer mit dem Darlehensgeber, dass die Versicherungsleistung zur Tilgung des Darlehens nur im Falle des Todes verwendet werden soll, greift §10 Abs. 2 S. 2 EStG 2004 nicht.

Beispiel: Steuerschädliche Verwendung von Versicherungsansprüchen Stpfl. vereinbart bei Aufnahme eines Darlehens im Rahmen einer Einkunftsart (z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) mit dem Darlehensgeber, dass Ansprüche aus einer Versicherung der Tilgung oder Sicherung des Darlehens dienen sollen. Die Vereinbarung kann sich auf einen neu abgeschlossenen oder bereits bestehenden Versicherungsvertrag beziehen. Ein

Keine steuerschädliche Verwendung einer Versicherungsleistung steuerschädliche srwen ung ist hingegen gegeben, wenn die Versicherungsleistung bei Fälligkeit zur Tilgung eines Darlehens verwendet wird, ohne dass vorher eine Tilgungs- oder Sicherungsabrede mit dem Darlehensgeber getroffen wurde oder nach Eintritt des Versicherungsfalles durch Tod der versicherten Person die Versicherungsleistung zur Darlehenstilgung verwendet wird, ohne dass eine Sicherungsabrede für den Erlebensfall getroffen wurde.

§

10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst, b EStG 2005 i.Vm.

§

10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 5 EStG 2004.

358

Dritter Teil: Sachliche

Sonder-

Das

ausgabenabzugsverbot

Steuerpflicht

Sonderausgabenabzugsverbot gilt nicht, wenn das Darlehen unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines

von

Wirtschaftsgutes dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt ist, keine Forderung ist und die zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Versicherungsansprüche nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen .

Dabei ist es unbeachtlich, wenn die Versicherungsansprüche bis zu einem Betrag von 2.556 Euro steuerschädlich eingesetzt werden (§ 10 Abs. 2 Satz 2 a EStG 2004 Bagatellgrenze). -

Darlehens-

sicherung

Für den betrieblichen Bereich ist es nicht steuerschädlich, wenn die Ansprüche aus Versicherungsverträgen insgesamt nicht länger als drei Jahre der Sicherung betrieblich veranlasster Darlehen dienen. Ein Abzug von Sonderausgaben ist dann nur in den Veranlagungszeiträumen nicht möglich, in denen die Ansprüche aus Versicherungsverträgen der Sicherung des Darlehens dienen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe c EStG 2004).

Beispiel: Sicherung betrieblich

veranlasster Darlehen

Ein

Stpfl. hat im Jahr 01 eine Lebensversicherung abgeschlossen. Zur Sicherung eines betrieblichen Darlehens hat er in den Jahren 04, 05 und 06 die Ansprüche aus diesem Versicherungsvertrag an die Y-Bank abgetreten. Die Versicherungsprämien sind in den Jahren 04, 05 und 06 nicht als Sonderausgaben abzugsfähig, jedoch ist ein Sonderausgabenabzug in den übrigen Jahren zulässig. 3.2.4. 4

Höchstbetrags-

Höchstbetragsregelung

Nacfi

§ 10 Abs. 3 EStG 2005 sind Vorsorgeaufwendungen für die Basisversorgung nur betragsmäßig begrenzt abzugsfähig. Das Fördervolumen beträgt für Stpfl. 20.000 Euro283 bzw. bei zusammenveranlagten Ehegatten 40.000 Euro284 pro VZ. Im VZ 2005

beginnt

die steuerliche Abziehbarkeit mit 60 v.H. der Der 60 v.H-Satz steigt in den folgenden

begünstigten Beträge285. 283 284 285

§ 10 Abs. 3 Satz 1 EStG 2005. § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG 2005. § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG 2005.

3

VZ um jeweils 2 v.H., so dass im VZ 2025 der der begünstigten Beträge

liegt285.

Sonderausgaben

Abzug

359

bei 100 v.H.

Für die Ermittlung des tatsächlichen Abzugsbetrags ist zwischen Stpfl. mit steuerfreien ArbG-Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG und Stpfl., die zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG 2005 (z.B. Beamte oder Personen, die eine betriebliche Altersversorgung erhalten) oder die zum Personenkreis des § 22 Nr. 4 EStG (z.B. Abgeordnete) gehören, zu unterscheiden. Bei Stpfl. mit steuerfreien ArbG-Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG sind die berücksichtigungsfähigen Basisversorgungsleistungen, die den Höchstbetrag gem. § 10 Abs. 3 EStG nicht übersteigen, um die steuerfreien ArbG-Leistungen zu kürzen. Die danach verbleibenden Aufwendungen sind als Sonderausgaben bei der Ermittlung des Einkommens berücksichtigungsfähig.

ArbG-Leistungen Basisversorgungs-

leistungen

die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG 2005 oder des § 22 Nr. 4 EStG gehören und ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, ist der Höchstbetrag der AltersVorsorgeaufwendungen zu kürzen. Die Kürzung umfasst die Versorgung fiktiven ArbG-Leistungen und die fiktiven AN-Leistungen zur gesetzlichen Rentenversicherung, bezogen auf die gesamten Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum Personenkreis i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG 2005 oder i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG begründet.

Stpfl.,

§

10 Abs. 3 Salz 6 EStG 2005.

Dritter Teil: Sachliche

360

Steuerpflicht

Berechnung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen ab dem 01.01.2005 1 Beiträge zur Alterssicherung, § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ArbG-Anteil

+

2 3

4

zur

RV bzw. Zuschuss des ArbG

Vorsorgeaufwendungen Höchstbetrag der Vorsorgeaufwendungen Einzelveranlagung 20.000 Euro Zusammenveranlagung 40.000 Euro =

./.

Kürzung des HB um fiktiven ArbG- und AN-Anteil

RV bei Personen gem. § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG bzw. bei Einkünften gem. § 22 Nr. 4 EStG = Gekürzter Höchstbetrag (GHB) 60 v.H.287 der Aufwendungen, max. 60 v.H. des GHB als Vorsorgeaufwendung ansetzbar ./. ArbG-Anteil zur RV bzw. Zuschuss des ArbG zur

5 6 7 8

=

Sonderausgaben

Beispiele: 1.) Der ledige 30jährige Stpfl. A hat im VZ 2005 als Angestellter einen Arbeitslohn von 25.705 Euro erhalten. Im VZ 2005 hat er Versicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005 i.H.v. 4.306,24 Euro288. Der ArbG-Anteil zur Rentenversicherung beträgt 2.506,24 Euro. 1 Beiträge zur Alterssicherung, § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005 .4,307€ +

2 3

4

ArbG-Anteil

zur

RV bzw. Zuschuss des ArbG

2.507 € 6.814 €

Vorsorgeaufwendungen Höchstbetrag der Vorsorgeaufwendungen

=

Einzelveranlagung 20.000 Euro Zusammenveranlagung 40.000 Euro ./. Kürzung des HB um fiktiven ArbG- und AN-Anteil

20.000 €

RV bei Personen gem. § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG bzw. bei Einkünften gem. § 22 Nr. 4 EStG

zur

5 6

=

0€ 20.000 €

Gekürzter Höchstbetrag (GHB)

60 v.H. der Aufwendungen,

max.

60 v.H. des GHB als

Vorsorgeaufwendung ansetzbar289 7

./. ArbG-Anteil

8

=

zur

..4,089€

RV bzw. Zuschuss des ArbG

2.507 € JL.582..€

Sonderausgaben

Im VZ 2005

beträgt der Vomhundertsatz 60 vom-Hundert-Punkte. Dieser Satz erhöht sich folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 vom-Hundert-Punkte je

in den

Kalenderjahr. Ermittlung der abzugsfähigen Sonderausgaben sind die Aufwendungen des Stpfl.

Für die

aufzurunden. 60 v.H.

v.

6.814 Euro (aus Zeile

3) 4.088.40 Euro max. 20 v.H. =

von

20.000 Euro

=

12.000 Euro.

3

Sonderausgaben

361

Der Stpfl. kann 1.582 Euro als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigen, davon entfallen 1.080 Euro290 auf Beträge zu einer zusätzlichen Leibrentenversicherung und 502 Euro291 auf die Aufwendungen zur gesetzlichen Rentenversicherung. Der ledige 30jährige Stpfl. A hat als Beamter Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis i.H.v. 25.705 Euro erhalten. Im VZ 2005 hat er Versicherungsbeiträge gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005 i.H.v. 1.800 Euro.

2.)

1

+

2 3

4

10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005 RV bzw. Zuschuss des ArbG

Beiträge zur Alterssicherung, § ArbG-Anteil

zur

Vorsorgeaufwendungen Höchstbetrag der Vorsorgeaufwendungen Einzelveranlagung 20.000 Euro Zusammenveranlagung 40.000 Euro ./. Kürzung des HB um fiktiven ArbG- und AN-Anteil zur RV bei Personen gem. § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG bzw. bei Einkünften gem. § 22 Nr. 4 EStG 25.705 €x 19,5 v.H.292 Gekürzter Höchstbetrag (GHB) 60 v.H. Aufwendungen, max. 60 v.H. des GHB als Vorsorgeaufwendung ansetzbar293 =

=

5 6 7 8

=

./. AG-Anteil =

zur

RV bzw. Zuschuss des AG

Sonderausgaben

Der Stpfl. kann 1.080 Euro als Sonderausgaben steuermindernd bei der Ermittlung seines Einkommens berücksichtigen. Ab dem VZ 2005 ergibt sich bei der Ermittlung der abzugsfähigen Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005 eine steuerliche Gleichbehandlung der Stpfl., unabhängig davon, ob der AN Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet hat.

1.080 Euro

=

(60 v.H.

von

1.800

Euro); 1.800 Euro = (4.307 Euro ./. 2.507 Euro für AN-Anteil an

gesetzl. RV). entsprechen 10 v.H. des gesamten (ArbG- Anteil 2.507 € und AN-Anteil 2.507 €) Beitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung. Die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung betragen im VZ 2004 19,5 v.H. der Bruttoeinnahmen. Es wird unterstellt, dass der Beitragssatz im VZ 2005 ebenso 19.5 v.H. beträgt, dieser Vorhunderlsatz kann sich jedoch ändern. 60 v.H. v. 1.800 Euro (aus Zeile 3) 1.080 Euro max. 60 v.H. von 14.987 Euro 8.993 Euro. Die 502 Euro

=

=

Dritter Teil: Sachliche

362

Steuerpflicht

3.) Die ledige 30jährige Stpfl. A ist selbständig tätig. Sie hat im VZ 2005 Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit i.H.v. 25.705 Euro. Im VZ 2005 hat sie Versicherungsbeiträge gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.H.v. 6.800 Euro. 1

Beiträge zur Alterssicherung, § +

2

3

4

ArbG-Anteil

zur

7 8

.6,800L00€ 0.00 €

6.800,00 €

Vorsorgeaufwendungen Höchstbetrag der Vorsorgeaufwendungen Einzelveranlagung 20.000 Euro Zusammenveranlagung 40.000 Euro ./. Kürzung des HB um fiktiven ArbG- und AN-Anteil zur RV bei Personen gem. § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG bzw. bei Einkünften gem. § 22 Nr. 4 EStG =

=

20.000,00 €

19,5 v.H. Gekürzter Höchstbetrag (GHB)

25.705 €x 5 6

10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005

RV bzw. Zuschuss des ArbG

0,00 €

=

20.000.00 €

60 v.H. Aufwendungen bzw. max. 60 v.H des GHB als Vorsorgeaufwendung ansetzbar294 ./. ArbG-Anteil zur RV bzw. Zuschuss des ArbG =

.4.080,00 € 0.00 €

4.080,00 €

Sonderausgaben

Die Stpfl. kann 4.080 Euro als steuermindernd berücksichtigen.

bei der

Ermittlung

ihres Einkommens

Höchstbetragsregelung für die sonstigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2005

3.2.4.5

Sonstige Versorgeaufwendungen

Sonderausgaben

Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2005 können kis zu 2.400 Euro je Steuerpflichtigen im Kalenderjahr abgezogen werden. Der Höchstbetrag beträgt 1.500 Euro bei Steuerpflichtigen, die ihre Aufwendungen zu einer Krankenkasse nicht in vollem Umfang allein tragen müssen, sondern einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG oder § 3 Nr. 14 EStG erbracht

Hierzu

werden.

zählen

insbes.

sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer. Bei zusammenveranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG 2005 zustehenden Höchstbeträge. Die Prüfung erfolgt für jeden Ehegatten gesondert. Bei Ehegatten, die aufgrund fehlender Erwerbseinkünfte familienversichert sind, richtet sich die Prüfung nach den Verhältnissen des erwerbstätigen Ehegatten. 60 v.H.

v.

6.800 Euro (aus Zeile 3)

=

4.080 Euro

max.

60 v.H.

von

20.000 Euro

=

12.000 Euro.

3

Sonderausgaben

363

Beispiele: 1.) Der ledige 30jährige Stpfl. A hat als Angestellter einen Arbeitslohn von 25.705 Euro. Im VZ 2005 hat er Versicherungsbeiträge gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005 i.H.v. 4.306,24 Euro und gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2005 i.H.v. 3.277 Euro sowie Aufwendungen für eine zusätzliche Kranken- und Pflegeversicherung i.H.v. 200 Euro geleistet. Der ArbG-Anteil zur Rentenversicherung beträgt 2.506,24 Euro und der ArbG-Anteil zur gesetzlichen Krankenversicherung beträgt 1.799,35 Euro295. 1

+

2 3

4

5 6 7 8

10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005 RV bzw. Zuschuss des ArbG

.4.307 C

Beiträge zur Alterssicherung, § ArbG-Anteil

zur

2.507 € 6.814 €

Vorsorgeaufwendungen Höchstbetrag der Vorsorgeaufwendungen Einzelveranlagung 20.000 Euro Zusammenveranlagung 40.000 Euro ./. Kürzung des HB um fiktiven ArbG- und AN-Anteil zur RV bei Personen gem. § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG bzw. bei Einkünften gem. § 22 Nr. 4 EStG Gekürzter Höchstbetrag (GHB) 60 v.H. der Aufwendungen, max. 60 v.H. des GHB als Vorsorgeaufwendung ansetzbar296 =

20.000 €

0€ 20.000 €

=

./. ArbG-Anteil =

zur

.4,089 € 2.507 € 1.582 €

RV bzw. Zuschuss des ArbG

Sonderausgaben

sind von den tatsächlich Euro + 200 Euro) max. 1.500 Euro als SA absetzbar, da der AN von seinem ArbG für die Aufwendungen zur Krankenversicherung Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG297 erhält. Somit betragen die gesamten abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen 3.082 Euro (= 1.582 Euro + 1.500 Euro).

Als

Versicherungsbeiträge geleisteten Aufwendungen

gem. von

§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2005 insgesamt 3.477 Euro (= 3.277

Wie Beispiel 1., jedoch ist der Stpfl. verheiratet und seine Ehefrau ist selbständig tätig und zahlt im VZ 2005 Leistungen in eine berufständische Versorgungseinrichtung i.H.v. 8.000 Euro sowie Leistungen für eine private Riskolebensversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005 i.H.v. 1.200 Euro. Die Ehefrau hat noch Krankenversicherungsbeiträge i.H.v. 4.000 Euro sowie Haftpflicht- und Unfallversicherungsbeiträge i.H.v. 2.000 Euro.

2.)

Der ArbG-Anteil zur Krankenkasse beträgt in diesen Beispiel 7 v.H. (= 50 v.H. von insgesamt 14 v.H.). Dieser Vomhundertsatz ist abhängig von den unterschiedlichen Beitragssätzen der

Krankenkassen.

60 v.H. Euro.

v.

6.814 Euro

Vgl. hierzu

(aus Zeile 3)

R 24 Abs. 1 LStR 2004.

=

4.088,40 Euro

max.

20 v.H.

von

20.000 Euro

=

12.000

Dritter Teil: Sachliche

364

Steuerpflicht

1 Nr. 2 EStG 2005 RV bzw. Zuschuss des ArbG

Beiträge zur Alterssicherung, § 10 Abs.

1

+

2 3

4

ArbG-Anteil

zur

Vorsorgeaufwendungen Höchstbetrag der Vorsorgeaufwendungen Einzelveranlagung 20.000 Euro Zusammenveranlagung 40.000 Euro ./. Kürzung des HB um fiktiven ArbG- und AN Anteil zur RV bei Personen gem. § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG bzw. bei Einkünften gem. § 22 Nr. 4 EStG Gekürzter Höchstbetrag (GHB) 60 v.H. der Aufwendungen, max. 60 v.H. des GHB als Vorsorgeaufwendung ansetzbar298 =

-

5 6 7 8

=

./. ArbG-Anteil =

zur

RV bzw. Zuschuss des ArbG

Sonderausgaben

Als Versicherungsbeiträge gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2005 sind max. 3.900 Euro (= 1.500 Euro für Ehemann und 2.400 Euro für die Ehefrau) als Sonderausgaben absetzbar, da der Ehemann von seinem ArbG für die Aufwendungen zur Krankenversicherung Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG299 erhält. Die Eheleute können nach § 10 Abs. 4 EStG 2005 von den tatsächlich geleisteten Aufwendungen i.H.v. 9.477 Euro300 insgesamt 3.900 Euro als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 4 EStG 2005 berücksichtigen. Somit betragen die gesamten abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen 11.002 Euro301

3.2.4.6

?5"s''?er"

Prüfung

Höchstbetragsregelung für Vorsorgeaufwendungen § 10 Abs. 4a EStG 2005

nach

Zur Vermeidung der Schlechterstellung von AN mit geringerem Einkommen ist bis zum Jahr 2019 der Abzug von Vorsorgeaufwendungen nach dem bisherigen Recht nach § 10 Abs. 3 EStG 2004 weiterhin möglich. Es wird geprüft, ob die Abzugsfähigkeit der Vorsorgeaufwendungen nach neuem Recht oder nach altem Recht für den Stpfl. günstiger ist, sog.

Günstigerprüfung. Die Gesamtsumme der ermittelten abzugsfähigen Sonderausgaben wird nach § 10 Abs. 4a EStG 2005 mit den abzugsfähigen Sonderausgaben nach der Fassung des § 10 Abs. 3 EStG 2004 verglichen, wobei für die Höchstbeträge des Vorwegabzuges die Werte des § 10 Abs. 4a EStG 2005 zu verwenden sind. Ist der ermittelte Betrag nach § 10 Abs. 3 EStG 2004 günstiger für den Steuerpflichtigen, so ist dieser anstelle des Abzugs nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG 2005 anzusetzen. 298

299 300 301

60 v.h.

v.

16.014 Euro

9.609 Euro

max.

60 v.H.

v.

40.000 Euro

Vgl. hierzu R 24 Abs. 1 LStR 2004. 9.477 Euro (= 4.000 Euro + 2.000 Euro + 3.277 Euro 11.002 Euro (= 7.102 Euro + 3.900 Euro).

+

200

Euro).

24.000 Euro.

3

Sonderausgaben

365

Anwendungsvorschriften für die sog. Günstigerprüfung i.S.d. § 10 Abs. 4a EStG 2005 in der Fassung des § 10 Abs. 3 EStG 2004 anzuwenden. Danach können Höchstbetragsbeschränkt als abzugsfähige re9elung Vorsorgeaufwendungen Sonderausgaben nur nach genau gesetzlich vorgeschriebenen Somit

sind

die

Höchstbetragsregelungen angesetzt werden. Der abzugsfähige aus folgenden vier Teilhöchstbeträgen zu

Höchstbetrag ist ermitteln:

-

Höchstbetrag

§10 Abs. 3 Nr. 3 EStG 2004: zusätzlicher Höchstbetrag (freiwillige Pflegeversicherung) § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2004: Vorwegabzug § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2004: Grundhöchstbetrag § 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG 2004: hälftiger Höchstbetrag

a) Vorwegabzug

Vorsorgeaufwendungen (Versicherungsbeiträgen) wird ein Vorwegabzug bis 3.068 Euro, im Falle der Vorwegabzug Zusammenveranlagung von Ehegatten bis 6.136 Euro gewährt. Mit dieser Vorschrift sollen vor allem Nachteile ausgeglichen werden, die bestimmten Stpfl. wie bspw. Freiberuflern dadurch entstehen, dass solche Personengruppen für ihre Lebens- und Altersvorsorge vollständig selbst aufkommen müssen, weshalb sie für ihre den Vorwegabzug ungekürzten Vorsorgeaufwendungen können. beanspruchen

Von den zunächst

Dies ist anders bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern, Hälfte der die der bei denen Arbeitgeber Weil damit steuerfrei übernimmt. Sozialversicherungsbeiträge Arbeitnehmer nur die Hälfte ihrer Arbeitslosen-, Kranken-, Pflege- Vorwegabzug, und Rentenvorsorge tragen, erfolgt eine Kürzung in Höhe von 16 Kürzung v.H. der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG, Versorgungswobei Versorgungsbezüge unberücksichtigt bleiben. Unter die bezüge Kürzungsregelung fallen auch Mandatsträger i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG und andere Arbeitnehmer (z.B. Beamte und Richter), die ohne eigene Beitragsleistungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erlangen. Die 16-prozentige Kürzung eine im Steuerrecht selten vorkommende Vereinfachungregelung -

-

reduziert bspw. bei zusammen veranlagten Ehegatten schon ab einem Bruttoarbeitslohn von 38.350 Euro den Vorwegabzug auf null Euro. Der Höchstbetrag für den Vorwegabzug wird ab dem VZ 2011 schrittweise bis zum VZ 2019 abgebaut. Im VZ 2011 beträgt

366

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

der Höchstbetrag bei Einzelveranlagung nur noch 2.700 Euro und bei Zusammenveranlagung nur noch 5.400 Euro.302

b) Grundhöchstbetrag Grundhöchst-

betrag

Vorsorgeaufwendungen können gem. § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2004 für jeden stpf| bjs zum Höchstbetrag von 1.334 Euro im Kalenderjahr voll als Sonderausgaben abgezogen werden, soweit sie den Vorwegabzug übersteigen (sog. Grundhöchstbetrag). Bei zusammenveranlagten Ehegatten erhöht sich dieser Betrag auf 2.668 Euro.

c) Hälftiger Höchstbetrag

mchstbetrag

Soweit die geleisteten Vorsorgeaufwendungen den Vorwegabzug und den Grundhöchstbetrag übersteigen, sind die verbleibenden Versicherungsbeiträge zur Hälfte, höchstens jedoch bis zu 50 v.H.

Grundhöchstbetrages, also bis 667 Euro bzw. bei Zusammenveranlagung bis 1.334 Euro abzugsfähig (§ 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG 2004 sog. hälftiger Höchstbetrag).

des

-

d) Zusätzlicher Höchstbetrag

zusätzlicher

Höchstbetrag

Für Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung wird für Stpfl., die nach dem 31.12.1957 geboren sind, ein zusätzlicher Höchstbetrag i.H.v. 184 Euro gewährt. Dieser Höchstbetrag steht im Falle der Zusammenveranlagung jedem Ehegatten zu, wenn jeder Ehegatte für sich die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG 2004 erfüllt.

Beispiel: Der ledige 30jährige Stpfl. A hat als Angestellter einen Arbeitslohn von 25.705 Euro erhalten. Im VZ 2005 hat er Versicherungsbeiträge gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.H.v. 4.306,24 Euro und gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.H.v. 3.277 Euro sowie Aufwendungen für eine zusätzliche Pflegeversicherung i.H.v. 200 Euro geleistet. Der ArbG-Anteil zur Rentenversicherung beträgt 2.506,24 Euro und der ArbG-Anteil zur gesetzlichen Krankenversicherung beträgt 1.799,35 Euro.

Bis zum VZ 2011 gellen die Höchstbelräge für den Abs. 3 EStG 2004, § 10 Abs. 4a EStG 2005.

Vorwegabzug nach der Fassung des §

10

3

Sonderausgaben

367

Berechnung der Vorsoraeaufwendunaen nach § 10 Abs. 3 und Abs. 4 EStG 2005 1

Beiträge zur Alterssicherung, § ArbG-Anteil

+

zur

10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005 RV bzw. Zuschuss des ArbG

2 3

Vorsorgeaufwendungen Höchstbetrag der Vorsorgeaufwendungen Einzelveranlagung 20.000 Euro Zusammenveranlagung 40.000 Euro

4

HB um fiktiven ArbG- und AN-Anteil zur RV bei Personen gem. § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG bzw. bei Einkünften gem. § 22 Nr. 4 EStG

5 6

Gekürzter Höchstbetrag (GHB) 60 v.H. der Aufwendungen, max. 60 v.H. des GHB als Vorsorgeaufwendung ansetzbar303 ./. ArbG-Anteil zur RV bzw. Zuschuss des ArbG

7

8 Als

.4,307€ 2.507 € 6.817 €

=

20.000 €

Kürzung des

./.

0€ 20.000 €

=

=

..4-089 € 2.507 € JL582€

Sonderausgaben

gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2005 sind max. 1.500 Euro als SA seinem ArbG für die Aufwendungen zur Krankenversicherung. Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erhält. Somit betragen die gesamten abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen 3.082 Euro304.

Versicherungsbeiträge

absetzbar, da der AN

von

Berechnung der Vorsoraeaufwendunaen nach $ 10 Abs. 3 EStG 2004:

Beiträge zur freiwilligen Pflegeversicherung Höchstbetrag gem. § 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG 2004

200 € 184 € 16 €

verbleiben + andere Versicherungsbeiträge

Versicherungsbeiträge gesamt Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2004) ./. Kürzung (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 2004, 16 v.H. v. 25.705 € =) gekürzter Vorwegabzug verbleibende Versicherungsbeiträge ./. Grundhöchstbetrag, § 10 Abs. 3

184 € 16 € 7.584 €305 7.600 €

=

3.068 € 4.112 € 0€

=

=

0€ 7.600 €

=

Nr. 1 EStG 2004, max. 1.334 € verbleibende Versicherungsbeiträge hälftiger Grundhöchstbetrag: 50 v.H.

=

./.

von

6.266 €,

1.334 € 6.266 € 667 €

max

abzugsfähige Sonderausgaben nichtabzugsfähige Sonderausgaben

= =

1.334 € 667 € 2.185 €

5.599 €

Im Vergleich mit der Fassung des § 10 Abs. 3 EStG 2004 ist die Berechnung nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG 2005 günstiger306, so dass 3.082 Euro als Sonderausgaben abzugsfähig sind. 303 304 30 306

60 v.H.

v.

6.814 Euro

=

4.089 Euro

3.082 Euro (= 1.582 Euro 7.584 Euro (= 4.307 Euro

max.

60 v.H.

v.

20.000 Euro

=

12.000 Euro.

1.500

Euro). + 3.277 Euro). +

Nach § 10 Abs. 3 EStG 2004 sind 2.185 Euro als Sonderausgaben abzugsfähig. Nach 3 und 4 EStG 2005 sind 3.082 Euro (= 1.582 Euro + 1.500 Euro) als Sonderausgaben

abzugsfähig.

§

10 Abs.

368

Dritter Teil: Sachliche

3.2.5

Steuerpflicht

Unterhaltsleistungen (§

10 Abs. 1 Nr. 1

EStG)

Sonderausgaben beschränkt abzugsfähig sind Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten bis zu 13.805 Euro jährlich, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Bei Fehlen der Zustimmung oder bei nicht vorliegender unbeschränkter Einkommensteuerpflicht des Empfängers (es sei denn, ein Abzug kommt aufgrund eines DBA in Betracht) können unter bestimmten Voraussetzungen Unterhaltsleistungen nur als außergewöhnliche Belastung bis zu einem Höchstbetrag von 7.860 Euro (bis VZ 2003 7.188 Euro) berücksichtigt werden. Als

Unterhalts-

leistungen

Antrag

Der Antrag auf Abzug der Unterhaltszahlungen ist jedes Jahr neu stellen und kann auf einen Teilbetrag der Unterhaltszahlungen beschränkt werden. Eine Rücknahme des Antrags ist nicht möglich.307 (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, R 86 b Abs. 1 EStR

zu

2003). Die Zustimmung

Realsplitting

Höchstbetrag

des Empfängers der Unterhaltszahlungen ist bis auf Widerruf wirksam, wobei der Widerruf immer vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären ist. (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und 4 EStG) Jedoch sind Unterhaltsempfänger gem. § 242 BGB zur Zustimmung des Realsplittings verpflichtet, wenn ihnen It. Rechtsprechung keine finanziellen Nachteile entstehen. Mit dem Begriff „Realsplitting" bezeichnet man ein Verfahren der einkommensteuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsan den leistungen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten, bei dem die Unterhaltsleistungen beim Verpflichteten steuerlich abgezogen und beim Berechtigten steuerlich zugerechnet werden. Ein den Höchstbetrag von 13.805 Euro übersteigender Betrag darf aber nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 a Abs. 1 EStG angesetzt werden (§ 33 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. H 90 EStH 2003 Geschiedene oder getrennt lebende Ehegatten). Muss

Unterhaltsverpflichtete Unterhaltsleistungen an mehrere Personen erbringen, so sind die erbrachten Leistungen jeweils bis

der

-

Höchstbetrag von 13.805 Euro abzugsfähig, soweit die Voraussetzungen des Realsplitting vorliegen (R 86 b Abs. 3 EStR 2003). Umgekehrt sind beim Leistungsempfänger die zum

Anlrag und Zustimmung können nach dem BFH-Urteil v. 22.09.1999, BStBl II 2000, S. 218 nicht auch nicht übereinstimmend zurückgenommen oder nachträglich beschränkt werden. -

-

3

Sonderausgaben

Unterhaltsleistungen bis 13.805 Euro jährlich bei den sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 a EStG zu erfassen (Wechselwirkung). Durch diese Regelung werden Zahlungsverpflichteter und Zahlungsempfänger nahezu wie zusammenveranlagte Ehegatten besteuert (Realsplitting). Beispiel:

Kein

Vorliegen

der Voraussetzungen des

Realsplittings

Ein Stpfl. zahlt an seine geschiedene Ehefrau im Veranlagungszeitraum 2004 12.000 Euro Unterhalt. Sie verweigert aber die Zustimmung zum

Realsplitting. Der Stpfl. kann wegen der fehlenden Zustimmung seiner geschiedenen Ehefrau die Unterhaltsleistungen nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG geltend machen. Ein Sonderausgabenansatz nach § 10 Abs. 1 Nr. 1

a

EStG kommt deshalb nicht in Betracht, weil Nr. 2 EStG handeln würde.

es

sich dann

um

eine

Zuwendung i.S.d. § 12

Es bleibt zu prüfen, ob ggf. ein Abzug als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 a Abs. 1 EStG möglich ist. Die Unterhaltsempfängerin müsste sich in diesem Falle den Unterhalt steuerlich nicht bei den sonstigen Einkünften zurechnen lassen.

Zustimmung des Berechtigten (Realsplitting)

Behandlung beim Verpflichteten

Zustimmung des Berechtigten Keine

Abzug als außergewöhnliche Abzug als Sonderausgaben bis zum Belastungen bis zum Höchstbetrag von Höchstbetrag von 13.805 Euro 7.680 Euro (bis VZ 2003 7.188 Euro) § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 33 a Abs. 1 EStG

Versteuerung als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 1 a EStG) Behandlung beim bis zur Höhe des Berechtigten Sonderausgabenabzugs des Verpflichteten; maximal 13.805 Euro

keine

Versteuerung

369

370

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

3.2.6 Aus- und Weiterbildungskosten (§10 Abs. 1 Nr. 7EStG) Aus- und Weiter-

bildungskosten

BFH

Als beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben sind bis zum 31.12.2003 nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG Aufwendungen des Stpfl. für eine Berufsausbildung und für die Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf bis zu einem Höchstbetrag von 920 Euro bzw. bei auswärtiger Unterbringung bis zu 1.227 Euro ansetzbar, soweit es sich um die eigene Aus- oder Weiterbildung des Stpfl. oder die des Ehegatten handelt.

Aufwendungen für berufsbezogene Bildungsmaßnahmen werden vom BFH zunehmend als Fortbildungskosten anerkannt mit der Folge der unbegrenzten Abziehbarkeit als Werbungskosten. In seinen wegweisenden Urteilen308 zeigt der BFH auf, dass Aufwendungen für berufliche Qualifizierungsmaßnahmen Werbungskosten darstellen. Aufgrund der o.a. BFH-Urteile hat der Bundesrat in seiner 802. Sitzung am 9. Juli 2004 u.a. beschlossen, dem vom Deutschen Bundestag am 18. Juli 2004 verabschiedeten Gesetz gemäß Artikel 105 Abs. 3 und 108 Abs. 5 des Grundgesetzes zuzustimmen (Drucksache 508/04 Beschluss 09.07.2004). Nach diesem Gesetzt sind Aufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 -

EStG rückwirkend

01.01.2004 bis 4.000 Euro im KJ für die eigene Berufsausbildung als Sonderausgaben steuerlich ansetzbar. Hierbei ist die Regelung des § 12 Nr. 5 EStG des o.g. Gesetzesbeschlusses zu beachten, wonach Aufwendungen des Stpfl. für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium als Kosten der privaten Lebensführung zu behandeln sind, sofern die Berufsausbildung oder das Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. zum

Kosten i.S.d.

Fortbildungs-

kosten

§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG liegen vor, wenn sie im Zusammenhang mit der eigenen Ausbildung stehen. Aufwendungen für die Ausbildung sind gegenüber den Fortbildungskosten abzugrenzen. Fortbildungskosten entstehen in ausgeübten Beruf und sind in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ansetzbar. Typische Aufwendungen sind bspw. die Kosten für Lehrgänge, Vorträge und Fachzeitschriften. Bei den Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Aus- oder Weiterbildungsstätte, den einem bereits

typische Aufwendungen

Vgl. bspw. BFH. Urteile v. 04.12.2002, VI R 120/01, BStBl 2003 II S. 403 und R 137/01, BStBl 2003 II S. 407

v.

17.12.2002. VI

3

Sonderausgaben

Kosten für die auswärtige Unterbringung, den Aufwendungen dem und Haushaltsführung wegen doppelter Verpflegungsmehraufwand sind jedoch die gesetzlichen Beschränkungen der § 4 Abs. 5 Nr. 6 b, § 9 Abs. 1 Nr. 4 und 5 und Abs. 2 sowie § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG sinngemäß anzuwenden.

Beispiele: 1. Der Automechaniker A besucht seit dem 01.01.2004 eine Meisterschule, danach die Autowerkstatt leiten zu können. Hierfür entstehen ihm Aufwendungen i.H.v. 4.500 Euro. Er absolviert des weiteren einen Kurs zum technischen Betriebswirt (IHK). Hierfür entstehen ihm im VZ 2004 4.050 Euro. Kann A diese Aufwendungen steuermindern im VZ 2004 berücksichtigen? um

Aufwendungen für die Meisterschule im Rahmen seiner Berufstätigkeit. Somit liegen i.H.v. 4.500 Euro Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG vor, da ein unmittelbarer Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit besteht. Die Aufwendungen für den Betriebswirt (IHK) kann A im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigen, da es sich hier um Aufwendungen für die zweite Berufsausbildung handelt. Er kann im Rahmen des Höchstbetrages nur 4.000 Euro als Sonderausgaben im VZ 2004 steuermindernd bei der Ermittlung des Einkommens berücksichtigen.

A entstehen die

2. Der Student S der Hochschule Y hat im VZ 2005 Aufwendungen für sein Studium i.H.v. 6.300 Euro. Bei diesem Studium handelt es sich für S um seine Erstausbildung.

Aufwendungen nicht als Werbungskosten i.S.d. § 9 EStG berücksichtigen, da es sich hier um Kosten der privaten Lebensführung handelt, § 12 Nr. 5 EStG. S kann diese Aufwendungen auch nicht als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigen, da ihm S kann diese

diese Aufwendungen im Rahmen seines Erststudium entstanden sind.

Wären S die Aufwendungen im Rahmen eines Dienstverhältnis entstanden und würde es sich z.B. um ein Fernstudium bzw. Masterstudium handeln, könnte er diese Aufwendungen steuermindernd gem. §10 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder sofern ein unmittelbarer beruflicher Zusammenhang bestünde, könnten die Aufwendungen auch als Werbungskosten i.S.d. § 9 EStG berücksichtigt werden.

3.2.7

Schulgeld (§

10 Abs. 1 Nr. 9

EStG)

§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG können 30 v. H. der Schulgeld- Schulgeld Zahlungen, die ein Stpfl. für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gem. Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht Nach

371

372

Ersatzschule

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

erlaubten Ersatzschule oder einer nach Landesrecht anerkannten als entrichtet, Ergänzungsschule allgemeinbildenden werden. beschränkt abgezogen Sonderausgaben Die Aufwendungen, die den Sonderausgabenabzug übersteigen, kann der Stpfl. neben der Förderung nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG machen als Belastungen geltend außergewöhnliche für Behersind Kosten Satz 2 33 Abs. 2 EStG). Hingegen (§ und vom Sonderausgabenabzug Verpflegung bergung, Betreuung ausdrücklich ausgenommen. Diese Aufwendungen können evtl. als außergewöhnliche Belastungen nach §§ 33 a Abs. 2 EStG berücksichtigt werden. Ersatzschulen sind Privatschulen, die staatliche Schulen ersetzen und zur Hochschulreife oder Fachhochschulreife führen. Beispiele sind Internatsschulen, Schulen mit kirchlicher Trägerschaft, die

Waldorfschulen.

Schulgeldzahlungen für deutsche Schulen im Ausland können nicht als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG abgezogen werden, da diese weder nach Art. 7 Abs. 4 GG staatlich

genehmigte, noch nach Landesrecht erlaubte

Ersatz-

schulen, noch nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende

Ergänzungsschulen sind (R 3.2.8 Zusätzliche

Altersvorsorge

Zulage

104 EStR

2003).

Altersvorsorge ( § 10 a EStG)

Jeder Zulageberechtigte i.S.d. § 10a Abs. 1 EStG (z.B. Pflichtversicherte in der gesetzlichen Rentenversicherung und andere) kann Altersvorsorgebeiträge i.S.d. § 82 zzgl. der dafür nach Abschnitt XI EStG zustehenden Zulage als Sonderausgaben ansetzen.

Dieser zusätzliche VZ VZ VZ VZ

Sonderausgabenabzugsbetrag beträgt in den

2002 und 2003 jährlich 525 Euro, 2004 und 2005 jährlich 1.050 Euro, 2006 und 2007 jährlich 1.575 Euro und ab dem 2.100 Euro (Höchstbetrag). 2008 jährlich

Innerhalb dieser Höchstgrenzen des § 10 a Abs. 1 EStG gehören den begünstigten Aufwendungen nicht nur die selbst geleisteten Beiträge zur Altersvorsorge, sondern auch der dem Stpfl. zustehende Zulageanspruch gem. §§ 84 ff. EStG. zu

Begünstigte Altersvorsorgeprodukte sind Beiträge im Rahmen der in § 10 a EStG genannten Grenzen, die der Zulage-berechtigte

3

Sonderausgaben

373

(§ 79 EStG) zu Gunsten eines auf seinen Namen lautenden Vertrages leistet, der nach § 5 Altersvorsorge-verträgeZertifizierungsgesetz zertifiziert ist (Altersvorsorge-vertrag). Die Zertifizierung ist ein i.S.d. GrundlagenZertifizierung Grundlagenbescheid §171 Abs. 10 AO und erzeugt somit für die Finanzverwaltung bescneid Bindungswirkung. D.h., die Finanzverwaltung darf bei einem Vertrag nicht mehr prüfen, ob die Kriterien eines begünstigten Altersvorsorgevertrages vorliegen. Für die Zertifizierung ist das Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen zuständig. zertifizierten

Die Förderung von Altersvorsorgebeiträgen über direkte Zulagen, über den Sonderausgabenabzug und über den Abschnitt XI EStG gilt vorwiegend für die zusätzliche private kapitalgedeckte Altersvorsorge gem. § 82 Abs. 1 EStG. Eine Förderung ist aber auch möglich für Beiträge des Anspruchsberechtigten aus dem individuell versteuerten Arbeitslohn des Arbeitnehmers an eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensions-fond erem. § 82 Abs. 2 EStG, wobei die Versorgungseinrichtung eine lebenslängliche Altersversorgung zu gewährleisten hat.

kapitalgedeckte Altersvorsor9e

Direkt-

versicherun9

Sofern der Stpfl. einen zusätzlichen Abzugsbetrag nach §10 a EStG beantragt, prüft die Finanzverwaltung, ob der Sonderausgabenabzug oder der Anspruch auf Zulagen für den Stpfl. günstiger ist (Günstigerprüfung § 10 a Abs. 2 Satz 3 EStG). Günstigerprüfung Wird durch die Günstigerprüfung festgestellt, dass der Stpfl. durch den Ansatz von Sonderausgaben sich steuerlich besser stellen würde als im Rahmen der Gewährung von Zulagen ( XI. Abschnitt EStG), dann wird die Einkommensteuerveranlagung unter Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs durchgeführt. -

Voraussetzung für die Gewährung von Zulagen nach §§ 84 und 85 EStG ist, dass der Zulageberechtigte einen Mindesteigenbeitrag Mindestleistet. Dieser beträgt gem. § 86 Abs. 1 EStG in den Jahren: eigenbeitrag

der in dem

2002 und 2003

1 v.H.,

2004 und 2005

2 v.H.,

2006 und 2007

3 v.H.

2008

4 v.H.

Kalenderjahr

vorangegangenen

und ab

Kalenderjahr

erzielten

beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, jedoch nicht mehr als die in § 10 a Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Beträge, vermindert um die Zulage nach §§ 84 und 85 EStG.

374

Dritter Teil: Sachliche

3.2.9

Steuerbegünstigte Zuwendungen (§ 10 b EStG)

3.2.9.1

Zuwendung

Zuwendungsbestätigung

Steuerpflicht

Zuwendungsbegriff

sind nach § 10 b EStG bei der Ermittlung des Einkommens als beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben absetzbar. Zuwendungen sind Ausgaben des Stpfl. zur Förderung der nach § 10 b EStG begünstigten Zwecke, die freiwillig und unentgeltlich einer begünstigten Institution zufließen und durch Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden. Zuwendungen stehen in keinem Zusammenhang mit den verschiedenen Einkunftsarten. Sie sind im privaten Bereich veranlasst.

Zuwendungen

Eine

Zuwendung liegt

demnach vor,

wenn

folgende

Voraus-

setzungen erfüllt sind:

Stpfl. muss Ausgaben in Geld oder geldwerten Gütern tätigen. b) Die Ausgaben müssen freiwillig erfolgen. c) Bei den Ausgaben muss es sich um unentgeltliche Zuwendungen handeln. d) Der Stpfl. muss die Ausgaben zur Förderung bestimmter begünstigter Zwecke vornehmen. Der Empfänger der Zuwendung muss eine begünstigte

a)

Der

Institution sein.

f)

Ausgaben

Zu

Der

Spender bzw. Zuwender hat die Ausgaben Zuwendungsbestätigung nachzuweisen.

a) Der Stpfl. darf Zuwendungen nur dann als Sonderausgaben abziehen, wenn er Ausgaben tätigt. Diese dürfen keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen. Zuwendungen sind alle Güter in Geld oder Geldeswert, die beim Stpfl. als Wertabgabe aus seinem Vermögen tatsächlich unmittelbare

gemeiner Wert Teilwert

Sachspende Entnahmewert

durch eine

abfließen310.

Insbesondere

zählen

dazu

Zuwendungen von Geldern an den begünstigten Zuwendungsempfänger oder Geldzahlungen an Dritte zugunsten des Zuwendungsempfängers oder Sach- und Aufwandsspenden. Bei Sachleistungen ist die Höhe der Ausgabe nach Maßgabe des § 10 b Abs. 3 EStG nach dem gemeinen Wert oder dem Teilwert zu bestimmen. aus Zuwender dem die der Sachspenden, Betriebsvermögen entnimmt, werden mit dem Entnahme-

zuwendungen gem. § 48 Abs.

3 EStDV sind

Spenden

und

Mitgliedsbeitrage.

3

Sonderausgaben

375

angesetzt. Hingegen ist für die Wertermittlung von Sachspenden aus dem Privatvermögen des Zuwenders der aktuelle Marktwert zu ermitteln. Für die Ermittlung des aktuellen Wertes des Wirtschaftsgutes kann als Grundlage der Kaufpreis am Tag der Erstbeschaffung des Wirtschaftsgutes unter Berücksichtigung evtl. Absetzung für Abnutzungsbeträge berücksichtigt oder Gutachten über die Bestimmung des aktuellen Wertes herangezogen

wert

werden311.

Sachspende ist ggf. auch gebrauchte Kleidung zu berücksichtigen, wenn diese noch einen Marktwert besitzt. Der Marktwert ist durch Belege oder durch Schätzungen

Als

nachzuweisen.312

§ 10 b Abs. 3 Satz 1 EStG schließt grundsätzlich als Zuwendung die Nutzungen und Leistungen an eine begünstigte Körperschaft aus. Eine sog. Aufwandsspende Aufwandsspende liegt nur vor, wenn der Zuwender auf Grund vertraglicher Regelungen gegen den Zuwendungsempfänger einen Aufwendungsersatzanspruch hat und auf die Auszahlung ist des Aufwendungsersatzes verzichtet. Weiterhin vor auf Ersatzanspruch erforderlich, dass der Anspruch Aufnahme der zum Aufwand führenden Tätigkeit vereinbart Der worden ist. Anspruch auf Aufwendungs- Aufwendungserersatzansprüche muss dem Zuwender ernsthaft einge- satzanspruch räumt werden. Die Ernsthaftigkeit lässt sich aus derwirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Zuwendungsempfängers ableiten. Der Zuwender muss nach der Entstehung des Anspruchs noch die Optionsmöglichkeit haben, den Aufwandsersatzanspruch geltend zu machen oder ihn als Aufwandsspende an die begünstigte Körperschaft zu spenden.313 Beispiel: Aufwandsersatzanspruch lässt von einem ansässigen Schlossermeister zum der Vereinsräume Sicherheitsschlösser einbauen. Für die Schutze Einbauleistung wurde ein Stundensatz von 65,- Euro vereinbart. Der Schlossermeister benötigt für den Einbau der Schlösser drei Stunden. Er gewährt dem Verein einen Preisnachlass von 40,- Euro. Der Preisnachlass stellt keine Spende i.S.d. § 10 b EStG dar, da die Leistungen des Schlossermeisters im Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen und nicht im privaten Bereich veranlasst waren. Die

(1) Ein Faschingsverein

Bei dem 1

Sonderausgabenabzug ist das Abflussprinzip des §

v. 2.6.2000, BStBl 2000 I, S. 592, Rdnr. 9. 2 BFH v. 23.5.1989. BStBl 1989 II. S. 879. 3 BMF-Schr. v. 7.6.1999, BStBl 1999 I, S. 591.

BMF

11 Abs. 1 EStG

maßgebend.

376

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Ausstellung einer Zuwendungsbescheinigung durch den Verein ist nicht möglich. (2) Der Faschingsverein engagiert für das Damenballett einen Choreografen, der für die Choreografie 1.000 Euro laut Vertrag erhalten soll. Der Choreograf ist ein begeisterter Faschingsanhänger. Die Arbeit mit dem Damenballett bereitet ihm so viel Freude, dass er nach vollbrachter Leistung aus gemeinnützigen Gründen auf die Auszahlung des Entgeltes für die erbrachte Choreografieleistung verzichtet. Für den Verzicht erhält er vom Faschingsverein keine Gegenleistung. Der Faschingsverein ist eine begünstigte Körperschaft i.S.d. § 49 Nr. 2 EStDV und verfolgt gemeinnützige Zwecke gem. Abschnitt B Nr. 2 der Anlage 1 zu § 48 EStG. Die Zuwendung ist steuerbegünstigt gem. § 10 b EStG. Der Faschingsverein kann dem Choreografen über die Zuwendung eine Zuwendungsbestätigung gem. § 50 EStDV ausstellen

(3)

einen Teilwert von 400.000 Euro und der Buchwert des Gebäudes beträgt 100.000 Euro. Es handelt sich hier um eine Sachspende an einen begünstigten Zuwendungsempfänger gem. § 49 EStDV. Das Wirtschaftsgut wird unmittelbar nach seiner Entnahme dem Zuwender unentgeltlich überlassen. Daraus ergibt sich ein Wahlrecht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Der Stpfl. kann die Entnahme mit dem Buchwert oder mit dem Teilwert ansetzen. Setzt der Stpfl. die Entnahme mit dem Buchwert an, tritt bei ihm keine Gewinnrealisierung ein. Die Zuwendungsbestätigung müsste dazu den Buchwert (100.000 Euro) enthalten.

Sachspende

freiwillige Zuwendung

Ein Stpfl. entnimmt aus seinem Betriebsvermögen ein Gebäude und spendet dieses einer mildtätigen Hilfsorganisation. Das Gebäude hat

Zu

314

b)

BFH

Bei den Zuwendungen muss es sich um freiwillige Zuwendungen des Stpfl. handeln. An der Freiwilligkeit mangelt es, wenn die Zuwendung an eine steuerbegünstigte Körperschaft unter Zwang oder wegen Erfüllung einer Auflage nach § 153 a StPO erfolgt314. Erfolgt die Zuwendung auf Grund einer rechtlichen Verpflichtung, liegt nur dann eine berücksichtigungsfähige Zuwendung vor, wenn die Zuwendung auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruht.

v.

19.12.1990. BS1BI 1990 II. S. 234.

3

Kriterium der

Beispiel:

Sonderausgaben

377

Freiwilligkeit bei Zuwendungen

Ein

Stpfl. zahlt Mitgliedsbeiträge auf Grund eines Vereinsmitgliedsvertrages an einen Jugend- und Altenhilfeverein315. Er ist freiwillig diesem Verein beigetreten. Die Mitgliedsbeiträge sind als Zuwendungen i.S.d. § 10b EStG i.V.m. § 48 EStDV abzugsfähig. Bei dem Verein handelt es sich um eine begünstigte Körperschaft i.S.d. § 48 Abs. 4 Nr.

(1)

1 EStDV.

(2) Einem Stpfl. wird in einem Strafverfahren als Bewährungsauflage eine Zahlung an das Deutsche Rote Kreuz auferlegt, um die Einstellung des Verfahrens zu erreichen. Diese Zahlung läßt einen Zuwendungsabzug nicht zu. Der Stpfl. zahlt diese Zuwendung nur an das Deutsche Rote Kreuz,

um

jedoch

zur

eine endgültige Verfahrenseinstellung zu erreichen, nicht Förderung steuerbegünstigter Zwecke3'6.

Zu

c) Zuwendungen sind unentgeltliche Leistungen, denen keine unentgeltliche Gegenleistungen des Empfängers gegenüberstehen dürfen. Leistung Selbst Mitgliedsbeiträge werden i.d.R. unentgeltlich Mitgliedsbeiträge geleistet. Jedoch fehlt das Merkmal der Unentgeltlichkeit bei Mitgliedsbeiträgen an Sportvereine, soweit die Mitglieder geldwerte Vorteile wahrnehmen können wie bspw. die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung der Sportanlagen. In solchen Fällen sind die Beiträge nicht als Zuwendungen oder sind Ebenso absetzbar. Zuwendungen wirtschaftlicher bei die nicht abziehbar, Mitgliedsbeiträge Betrachtung das Entgelt einer Leistung der begünstigten Körperschaft darstellen317. Leistungen von Eltern an einen gemeinnützigen Schulverein oder Förderverein stellen nur abzugsfähige Zuwendungen i.S.d. § 10 b EStG dar, wenn diese freiwilligen Leistungen über den festgesetzten Elternbeitrag hinaus gehen318.

Zu

d)

für Nach § 48 Abs. 1 EStDV gelten die §§ 51 bis 68 AO Zwecke. die Auslegung der steuerbegünstigenden Steuerlich abzugsfähig sind Ausgaben zur Förderung bestimmter begünstigter Zwecke. Dazu gehören Ausgaben

religiöser, wissenschaftlicher und als besonders förderungswürdig zur

Förderung

mildtätiger,

kirchlicher,

begünstigte

Zwecke

gemeinnützige Zwecke. Das Gesetz untergliedert die gemeinnützigen Zwecke in besonders gemeinnützige Zwecke förderungswürdige gemeinnützige Zwecke und in anerkannte

Abschnitt A Nr. 2 der °

7

BFH

v.

BFH

v.

BMF

v.

Anlage

1

zu

§ 48 Abs. 2 EStDV

19.12.1990. BStBl 1991 II S. 234. 1.4.1960. BStBl 1960 III S. 231. 4.1.1991, BStBl 1992 I S. 266; BFH

v.

12.8.1999, BStBl. 2000 II S. 65.

378

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

gemeinnützige Zwecke. Für die allgemeinen mildtätigen, kirchlichen, religiösen und wissenschaftlich begünstigten Zwecke bedarf es keiner besonderen Anerkennung. Diese

Zuwendungen sind nach §10b EStG abzugsfähig, sie an begünstigte Körper-schaften geleistet werden. mildtätige Zwecke

wenn

Nach § 53 AO verfolgt eine Körperschaft mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen. Nach § 53 Nr. 1 AO muss es sich um Personen handeln, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder nach § 53 Nr. 2 AO wirtschaftlich hilfsbedürftig sind.

Körperschaft kirchliche Zwecke, wenn Tätigkeit ausschließlich auf die Förderung einer Religionsgemeinschaft des öffentlichen Rechts gerichtet ist. Nach § 10 b EStG können nur Zuwendungen an diese begünstigten Religionsgemeinschaften als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Kirchensteuerbeträge können nicht nach § 10 b EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Ein Sonderausgabenabzug der Kirchensteuerbeiträge kann sich nur nach den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG320 ergeben. Nach ihre

§ 54 AO verfolgt

eine

§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO gehören

Nach

zu

den

gemeinnützigen

religiöse Zwecke Zwecken insbesondere die religiösen Zwecke. Die Zuwendung muss nicht an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts geleistet werden. Diese Zuwendungen sind steuerbegünstigt, wenn sie an Religionsgemeinschaften geleistet werden, um die Religion zu fördern.

weltanschaulichen Zwecken ist unter den Voraussetzungen des § 10 b EStG gem. der BFH-Rechtsprechung321 steuerbegünstigt, auch wenn diese Zwecke nicht als besonders förderungswürdige Zwecke erfasst wurden. Die

wissenschaftliche Zwecke

Förderung

von

Die Förderung von wissenschaftlichen Zwecken ist gem. § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen. Zuwendungen an Körperschaften, die wissenschaftliche Zwecke fördern, sind steuerbegünstigt. Zu der wissenschaftlichen Förderung gehört die schöpferische und forschende Tätigkeit sowie

Darstellung: Ax / Grofie / Cammerer (1997) S. 74 ff. vgl. die Ausführungen S. 338 f.

ausführliche BFH

v.

23.9.1999 -XI R 66/98.

3

die Anwendung der wissenschaftlichen wissenschaftliche Tätigkeit, EStH).

Sonderausgaben

379

Ergebnisse (H 136,

Grundsätzlich deren

verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, Tätigkeit auf eine selbstlose322 Förderung der selbstlose Allgemeinheit auf dem materiellen, geistigen und sittlichen Gebiet Förderung ausgerichtet ist. Für die steuerliche Anerkennung gem. § 10 b EStG müssen die geförderten Zwecke als besonders förderungswürdig anerkannt worden sein. Bisher war diese Anerkennung in der Anlage 7 der EStR geregelt. Durch die Neuregelung des Zuwendungsrechts seit 01.01.2000 entfällt die bisherige Anlage 7 zu den EStR, die die besonders förderungswürdigen gemeinnützigen Zwecke enthielt. Körperschaften, die gemeinnützige Zwecke förderten, konnten neben den Spenden auch Mitgliedsbeiträge als steuerbegünstigte Zwecke berücksichtigen. Seit dem 01.01.2000 regelt die EStDV unmittelbar die besonders förderungswürdigen gemeinnützigen Zwecke in der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV. Körperschaften i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, die gemeinnützige Einrichtungen mit einer allgemein als förderungswürdig anerkannten Zweckbestimmung sind, können Durchlaufohne Berücksichtigung des Spendendurchlaufverfahrens, Spenden zuwendungsverfahren empfangen und Zuwendungsbescheinigungen ausstellen wenn

sind auch Mitgliedsbeiträge und Parteien i.S.d. § 2 des Parteiengesetzes.

Begünstigt Zu

Spenden

an

politische

Partei-

Zuwendungen

48 EStDV begünstigte e) Ausgaben für begünstigte Zwecke i.S.d. Institutionen müssen an begünstigte Institutionen geleistet werden. Solche begünstigten Institutionen sind gem. § 49 EStDV:

juristische Personen des Öffentlichen Rechts (z.B. Hochschulen) oder inländische öffentliche Dienststellen (z.B. Schulen) inländische

-

Körperschaften -

i.S.d.

(z.B. Vereine) Personenvereinigungen

§

5

Abs.

1

Nr.

und

Vermögensmassen .

vgl.§55A0 Durchlaufzuwendungsverfahren;

BMF

KStG Verein

-

H 111 EStH,

9

v.

2.6.2000, BStBl. I S. 592.

380

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Beispiel: Spende an einen Verein Ein

Brauchtum

Zuwendungsbestätigung

Stpfl. A leistet seinen Mitgliedsbeitrag sowie eine Spende an den Faschingsverein. Der Verein verfolgt besonders förderungsfähige Zwecke i.S.d. § 52 AO. Für die steuerliche Begünstigung der Zuwendung ist des weiteren erforderlich, dass die Körperschaft von der Körperschaftsteuer gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG befreit ist und besonders förderungswürdige Zwecke gem. Anlage 1 zu § 48 EStDV erbringt. Die Anlage 1 untergliedert sich in Abschnitt A und B. Förderungen für kulturelle Betätigungen, insbesondere Erhaltung des Brauchtums gehören zum Abschnitt B der Anlage 1 des § 48 EStDV. Die Spende ist somit als Sonderausgabe gem. § 10 b EStG abzugsfähig. Mitgliedsbeiträge an den Verein können gem. § 48 Abs. 4 Nr. 2 EStDV nicht berücksichtigt werden. Zu

f)

Zuwendungsempfänger

Stpfl. muss gem. § 50 EStDV mittels Zuwendungsbestätigung gegenüber dem Finanzamt nachweisen, dass die erforderlichen Voraussetzungen für den Abzug von Zuwendungen im Sinne der §§ 10 b und 34 g EStG erfüllt sind und als Sonderausgaben bzw. Herabsetzung der tariflichen Einkommensteuer berücksichtigt werden können. Die Zuwendungsbestätigung muss seit dem 01.01.2000 nach einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck durch den Zuwendungsempfänger ausgestellt werden324. Die von der Finanzverwaltung veröffentlichten Vordrucke haben Der

verbindlichen

Charakter

und

differieren

nach

dem

Zuwendungsempfänger und der Zuwendungsart. Der Zuwendungsempfänger muss nur die für seine Zuwendung relevanten Angaben aus den vorgeschriebenen Angaben

Zuwendungsart

übernehmen. Dadurch können die amtlichen Muster auf die individuelle Zwecke des jeweiligen Zuwendungsempfängers angepasst werden. Die Zuwendungsbestätigung darf jedoch den Umfang einer DIN-A4-Seite nicht übersteigen. Sie muss sich auf die notwendigen Angaben gemäß der amtlichen Muster richten und darf keine weiteren Angaben, wie z.B. Werbebotschaften enthalten. Die Zuwendungsbestätigung muss Angaben über die Art der Zuwendung enthalten. Liegt eine Sachspende vor, muss der Zuwendungsempfänger genaue Angaben über die Art, das Alter, den Wert, die Ermittlung und den Zustand des Wirtschaftsgutes sowie über die Entnahme aus dem Betriebsvermögen oder Privatvermögen des Zuwenders angeben. Grundsätzlich muss gem. R 111 Abs. 4 EStR 2003 jede Zuwendungs-

Zuwender

Zuwendungsbestätigung Bis

zum

Übergangsregelung Zuwendungen auch anerkannt, bisherigen Muster für Zuwendungsquittungen erstellt wurden (BMF v. 14.1.2000. S. 132).

30.06.2000 werden in Rahmen der

die nach dem

BStBl. 2000 I

3

Sonderausgaben

381

bestätigung von einer laut Satzung oder Auftrag zur Entgegennahme von Zahlungen berechtigten Person unterschrieben werden. Unter Berücksichtigung der Voraussetzungen der R 111 Abs. 5 EStR 2003 ist für eine maschinell erstellte Zuwendungsbestätigung die eigenhändige Unterschrift einer zeichnungsberechtigten Person nicht erforderlich. Für Zuwendungen gem. § 50 Abs. 2 EStDV genügt aus Vereinfachungsgründen für den Nachweis der Zuwendung ein Bareinzahlungsbeleg oder ein Kontoauszug als Buchungsbestätigung des Kreditinstitutes für folgende Zuwendungen: Zuwendungen zur Linderung der Not in Katastrophen-

-

fällen, an Parteien Zuwendungen politische und a §3 2 Parteiengesetz Zuwendungen, die 100 Euro nicht übersteigen und

i.S.d.

Zuwendungen a" Politische Parteien

-

Empfänger eine inländische juristische Person des Öffentlichen Rechts oder eine inländische öffentliche

der

a)

Dienststelle ist oder

b)

-

der Empfänger eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ist. Der Beleg muss den steuerbegünstigten Zweck sowie dessen Verwendung angeben und der Empfänger hat seine Steuerfreiheit gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG auf diesen Beleg aufzudrucken. Der Beleg muss noch Angaben über die Zuwendung als Spende oder Mitgliedsbeitrag enthalten.

Nach § 50 b Abs. 3 EStDV gilt für die Entrichtung von Mitgliedsbeiträgen an Parteien i.S.d. § 2 Parteiengesetz ohne als betragsmäßige Zuwendungsnachweis Beschränkung der Bareinzahlungsbeleg, die Buchungsbestätigung oder die Beitragsquittung.

§ 50 Abs. 4 EStDV regelt die Aufbewahrungspflichten von AufbewahrungsZuwendungsbestätigungen der Körperschaften, Personen- PfHcnt Vereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG. Seit 01.01.2000 enthält § 10 b EStG eine Ausstellerhaftung sowie Ausstellerhaftung Veranlasserhaftung. Nach § 10 b Abs. 4 Satz 2 EStG haftet der Veranlasserhaftung Zuwendungsempfänger gem. § 10 b Abs. 4 Satz 2 EStG für vorsätzlich oder grob fahrlässig unrichtig ausgestellte

382

Dritter Teil: Sachliche

Steuerpflicht

Zuwendungsbestätigungen. Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung liegt vor, wenn die für den Zuwendungsabzug benötigten Angaben nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entsprechen. Im wesentlichen gehören hierzu der Wert der Sachzuwendung, die steuerbegünstigte Bestätigung der Körperschaft i.S.d. § 49 EStG und der Verwendungszweck der Zuwendung. Die Veranlasserhaftung greift gem. § 10 b Abs. 4 Satz 2 EStG, wenn der Zuwendungsempfänger veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu dem in der Zuwendungsbestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden. Derjenige, der die Zuwendungsbestätigung unrichtig ausgestellt hat, haftet gem. § 10 b Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG für die der Finanzverwaltung entgangenen Steuer mit einem Betrag von 40 v.H. des zugewendeten Betrages. Die Ausstellerhaftung oder Vertrauensschutzhaftung greift nicht, wenn der Zuwender die Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung durch unlautere Mittel erzielt oder ihm die Unrichtigkeit infolge grober Fahrlässigkeit entgangen ist oder er durch falsche Angaben diese Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung erwirkt hat. 3.2.9.2 Höhe der

abzugsfähigen Zuwendungen

Zuwendungen i.S.d. § 10 b EStG sind den beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben zuzuordnen. Zur Feststellung der Abzugsfähigkeit muss unterschieden werden zwischen Mitgliedsbeitrag

a) Mitgliedsbeiträgen und Spenden an politische Parteien i.S.d. § 2 Parteiengesetz und b) Zuwendungen für mildtätige, kirchliche, religiöse, wissenschaftliche und als besonders förderungswürdig anerkannte gemeinnützige Zwecke. c) Abzug von Zuwendungen an Stiftungen zur Förderung gemeinnütziger Zwecke i.S.d. §§ 52 54 AO, außer § 52 Abs. -

2 Nr. 4 AO

Zuwendungen an politische Parteien

Zu

a) Zuwendungen (Mitgliedsbeiträge und Spenden) an politische Parteien können nach § 10 b Abs. 2 EStG nur insoweit als Sonderausgaben abgezogen werden, als für sie nicht eine Steuerermäßigung nach § 34 g EStG gewährt

Steuer-

worden

ermäßigung

Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien i.S.d. § 2 Parteiengesetz im Rahmen des § 10 b Abs. 2 EStG berücksichtigt werden, wenn sich die Zuwendungen nach § 34 g EStG nicht auswirken. Grundsätzlich besteht jedoch

ist.

Nach

R 112 Abs. 2 EStR 2003

können

3

Sonderausgaben

Wahlrecht zwischen der Steuerermäßigung nach g EStG und dem Sonderausgabenabzug nach § 10 b 2 EStG (R 112 Abs. 2 Satz 2 EStR 2003). die Steuerermäßigung übersteigende Anteil der Spenden oder Mitgliedsbeiträge ist bis zur Höhe von 1.650 Euro und im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten bis zu einer Höhe von insgesamt 3.300 Euro abzugsfähig. Zuwendungen an politische Wählervereinigungen können Zuwendungen nicht als Sonderausgaben gem. § 10 b Abs. 2 EStG politische Wählerabgezogen werden. Sie finden nur im Rahmen des vereinigungen § 34 g EStG steuermindernde Berücksichtigung.

383

kein § 34 Abs. Der

Die tarifliche Einkommensteuer ermäßigt sich nach § 34 g EStG bei Mitgliedsbeiträgen und Spenden an politische Parteien und politische Wählervereinigungen um 50 v.H. der Ausgaben, höchstens um den Betrag von 825 Euro, im Falle der Zusammenveranlagung von 1.650 Euro.

Beispiel: Steuerermäßigung nach § 34 g EStG Ein verheirateter Stpfl. spendet im VZ 2004 4.000 Euro an eine Partei. Er wählt mit seiner Ehefrau die Zusammenveranlagung.

politische

Berechnung: 4.000 € Zuwendungen an politische Partei 3.300 € 34 Begünstigung § g EStG 700 € Restbetrag eine EinkommensteuerSatz 2 EStG Der Stpfl. erhält gem. § 34 g Den 3.300 Euro v.H. von i.H.v. 1.650 verbleibenden Euro). (50 ermäßigung im Rahmen als Euro kann er i.H.v. der nach § 10 b 932 Spende Restbetrag Abs. 2 EStG definierten Höchstbetragsregelung ansetzen. -

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Dritter Teil: Sachliche

384

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