Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung: Maßgeblichkeitsausprägungen de lege lata et ferenda [1 ed.] 9783428471324, 9783428071326

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Schriften zum Steuerrecht Band 39

Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung Maßgeblichkeitsausprägungen de lege lata et ferenda Von Thomas Stobbe

Duncker & Humblot · Berlin

THOMAS STOBBE

Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung

Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 39

Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung Maßgeblichkeitsausprägungen de lege lata et ferenda

Von Dr. Thomas Stobbe

Duncker & Humblot · Berlin

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme

Stobbe, Thomas:

Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung: Massgeblichkeitsausprägungen de lege lata et ferenda / von Thomas Stobbe. - Berlin: Duncker und Humblot, 1991 (Schriften zum Steuerrecht; Bd. 39) Zug!.: Passau, Univ., Diss., 1990 ISBN 3-428-07132-8 NE:GT

Alle Rechte vorbehalten © 1991 Duncker & Humblot GmbH, Berlin 41 Fotoprint: Werner Hildebrand, Berlin 65 Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 3-428-07132-8

GELEITWORT Handels- und Steuerbilanz sind in Deutschland seit über 100 Jahren in einer weltweit fast einzigartigen Form durch die Maßgeblichkeit verbunden. Ursprünglich mit dem Ziel eingeführt, die Rechnungslegungsvorschriften für die Kaufleute zu erleichtern, hat sich diese Maßgeblichkeit zu einem äußerst komplexen Beziehungsgeflecht mit ständig weiterwuchernden Ver­ knüpfungen auf einer wachsenden Zahl von Ebenen entwickelt. Das in Leitlinien und Details immer weniger durchschaubare komplexe Geflecht erscheint allerdings immer weniger gesetzlich abgesichert zu sein. Verwir­ rung und Widersprüche finden sich nicht nur in der Literatur, sondern auch in den höchstrichterlichen Urteilen. Sie kommen zudem in dem raschen Ersatz des § 6 Abs. 3 EStG durch § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zum Ausdruck, der zeigt, daß auch der Gesetzgeber das entstandene Geflecht nicht mehr voll durchschaut. Stobbe hat sich auf die Aufgabe eingelassen, die Maßgeblichkeit mit ihren verschiedenen Varianten und mit den verschlungenen Bindungen zwischen Handels- und Steuerbilanz einmal umfassend zu durchleuchten. Nicht zuletzt auf Basis einer eigenen praxisnahen Theorie und großen Fleißes bei der Literaturarbeit gelingt das in überzeugender Weise. Die Arbeit zeigt die zentralen Interpretationsrichtungen in der Literatur auf und setzt sich mit ihnen sowohl rechtlich-systematisch als auch ökonomisch auseinander. Sie liefert damit einen für die inzwischen breit eingesetzte Diskussion über die Maßgeblichkeit unverzichtbaren systematischen Über­ blick über die verwirrende Literatur. Mit der eigenen Theorie, den heraus­ gearbeiteten Ungereimtheiten und ökonomischen Unverträglichkeiten zeigt sie zugleich Wege zur Verbesserung auf. Derartige Anregungen sind nicht zuletzt vor dem Hintergrund einer immer näher zusammenrückenden Welt wertvoll, in der auch Rechnungslegungsvorschriften zweckmäßig und wett­ bewerbsfähig sein müssen. Prof. Dr. Thomas Schildbach

.iravra (!ei VORWORT

Der Maßgeblichkeitsgundsatz ist "im Fluß". Dies waren die Ausgangs­ überlegungen für den Beginn der vorliegenden Dissertation. Während ur­ sprünglich die Bilanzierung steuerfreier Rücklagen in der Handelsbilanz der Anknüpfungspunkt meiner Arbeit war, so änderten sich meine Überle­ gungen bin zu einer möglichst umfassenden Darstellung der Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung. Dabei danke ich in erster Linie meinem verehrten Doktorvater Professor Dr. Thomas Schildbach für die vorzügliche Betreuung und die zahlreichen interessanten Diskussionen sowie Herrn Professor Dr. Klaus Dittmar Haase für die Übernahme des Zweitgutachtens herzlich. Zu danken habe ich allen wissenschaftlichen Mit­ arbeitern, Sekretärinnen und studentischen Hilfskräften des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre mit Schwerpunkt für Investitions- und Unterneh­ mensrechnung an der Universtität Passau für ihre Unterstützung. Positive Faktoren waren dabei insbesondere das gute Lehrstuhlklima und die stete Diskussionsbereitschaft meiner Kollegen. Ein besonderer Dank gilt an die­ ser Stelle Herrn Dipl.-Kfm. Michael Feldhaff und Herrn Dipl.-Kfm. Stefan Koenen. Im Rahmen der Fertigstellung und Endredaktion der Dissertation wurde ich von zahlreichen Freunden und Studenten unterstützt, denen ich zu Dank verpflichtet bin. Hervorzuheben sind dabei insbesondere Herr Dipl.-Kfm. Dirk Briininghaus, mit dem ich zahlreiche rechtliche Probleme des Maß­ geblichkeitsprinzips und ihrer Auswirkungen in vielen Stunden fachkundig diskutieren konnte, sowie Frau Rechtsreferendarin Ursula Weßling und Herrn Dipl.-Kfm. Hermann Watzinger für die kritische Durchsicht des Manuskripts, ohne deren Hilfe das vorliegende Werk wesentlich mehr formale Ungereimtheiten enthalten würde.

8

Vorwort

Während des letzten Jahres meiner Dissertation wurde ich von der Arthur Andersen-Stiftung im Stifterverband für die Deutsche Wissenschaft e.V. finanziell unterstützt. Ohne diese Form der Unterstützung wäre es nicht möglich gewesen, die Dissertation noch im Jahre 1990 fertigzustellen. Für diese unabhängige und großzügige Förderung der Stiftung danke ich ganz herzlich. Ferner danke ich den Herren Professores J. Lang und J. P. Meincke für Übernahme des Werkes in die Reihe "Schriften zum Steuer­ recht". Passau, im März 1991

Thomas Stobbe

INHALTSVERZEICHNIS

A 'Übc:d,lick .................................................................... 2 1 B. Die Bc:riicbiddigul des Staata bei den Zwa:b:n und der Vedmüpfung der bandcls-

uacl acucn,r,, f,tJic:hea Ra:lmmiplegung ........................... , ............. 2 2 1. Grundlagen ................................................................22 2. Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung .............................. 24 2.1.

Ausschüttungsbemessungsfunktion ..................................... 24

2.2.

Informationsfunktion ................................................. 26

3. Zwecke dersteuerrcchtlichen Rechnungslegung ................................ 28 3.1.

Steuerbemessungsfunktion

3.2.

Nebenzwecke .•.• ................................................... 29

........................................... 28

3.3.

Fazit ............................................................... 30

4. Vergleich der Zwecke ...................................................... 30 C. Modelle zur Vedmüpfung der handds- und &11:uem:chtJic:hea Rl:dmunplegung ....... 33 1. Grundbegriffe .....•••...•................................................. 33 1.1.

Materielle Maßgeblichkeit ............................................ 34

1.1.1. Grundsatz

......................................................... 34

1.1.2. Vorbehaltsformen steuerrechtlicher Regelungen ........................ 34 1.1.3. Modifikationen der materiellen Maßgeblichkeit aufgrund der

Zwecke der steuerrechtlichen Gewinnermittlung ........................ 44

1.1.4. Fazit ............................................................... 46 1.2.

Formelle Maßgeblichkeit ............................................. 47

1.2.1. Grundsatz ............•............................................. 47 1.2.2. Varianten der formellen Maßgeblichkeit ................................ 47

lnhaltsveneichnis

10

1.2.3. Erweiterte formelle Maßgeblicbkeit .................................... 49 1.2.4. Das Verhältnis von Modifikationen aufgrund der Zwecke der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu der formellen Maßgeblichkeit ........... 49 1.3.

Umgekehrte Maßgeblichkeit .......................................... 50

1.4.

Fortgang der Untersuchung ........................................... 52

2.Kombinationen der materiellen und formelle•Maßgeblichkeit ................... 53 2.1.

DBIStellung der Kombinationen anhand eines Rasters .................... 53

2.2.

Analyse der verschiedenen Kombinationen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit ............................................ 53

2.3.

Kriterien für die AU5W8hl der Modelle ................................. 6 1

2.4.

Folgerungen - Auswahl der Modelle ................................... 6S

3.Kombination der den Zwecken der steuerrechtlichen Gewinnermittlung entsprechend modifizierten materiellen Maßgeblichkeit mit der formellen Maßgeblichkeit ...................................................67 4.Kombination von materieller und umgekehrter Maßgeblichkeit .................. 68

5. Kombination von materieller, formeller und umgekehrter Maßgeblicbkeit ......... 72 6.Folgerungen ...................................... ........................ 73 D. Die Problematik der Vcmaiipfungllandcls-uncl llleuclm:hdicll Recbmmplegung de lcgc lata .................................................................. 75 1.Maßgeblicbkeit handelsrcchtlicher Goß als Grundlage für die materielle Maßgeblichkeit ................................................ 75 1.1.

Beschränkung der materiellen Maßgeblichkeit auf handelsrcchtliche Goß? .. 76

1.2.

Berücksichtigung rcchtsformspczifischer Vorschriften und Goß im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit? .............................. 79

1.3.

Die Heranziehung der Zwecke steuerrechtlicher Gewinnermittlung zur Auslegung der Maßgeblichkeit handelsrcchtlicher Goß ............... 81

1.4.

Der Geltungsbereich der materiellen Maßgeblichkeit .................... 84

2.Die materielle Maßgeblicbkeit im Rahmen des Bilanzansatzes ................... 86 2.1.

Grundsatz .......................................................... 86

2.2.

Verhältnis zu den anderen steuerrechtlichen Spezialvorschriften ........... 87

2.2.1. Steuerrechtliche Spezialvorschriften in§ 5 Absätze 2 bis 5 BStG ........... 87 2.2.2. Das steuerliche Ansatzwahlrecht nach§ 6a BStG ....................... 90 2.3.

Zuordnung des Betriebsvermögens .................................... 94

Inhaltsverzeichnis

11

2.3.1. Das Verhältnis von § 5 Abs. 1 BStG zu § 4 Abs. 1 Satz 1 BStG und § 39 AO für die Abgrenzung des Betriebsvermögens .................... 94 2.3.2. Zuordnung des Vermögens in der Handels- und Steuerbilanz von Einzelkaufleuten .................• ................................. 96 2.3.3. Unterschiede bei der Zuordnung des Vermögens in der Handels- und Steuerbilanz von Personenhandelsgesellschaften ........................ 99 2.3.4. Die Vermögensabgrenzung bei Kapitalgesellschaften unter Berücksichtigung der Liebhaberei ................................... 105 2.3.S. Fazit .............................................................. 106 2.4.

Zurechnung des wirschaftlichen Eigentums ...................... . ..... 10 7

2.4.1. Anwendbarkeit des Maßgeblichkeitsgrundsatzes? ...................... 10 7 2.4.2. Grundsatz des wirtschaftlichen Eigentums ............................ 109 2.4.3. Problematik des wirtschaftlichen Eigentums beim Leasing .............. 111 2.4.4. Problematik des wirtschaftlichen Eigentums bei Pensionsgeschäften ...... 114 2.4.S. Die Grenzen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes beim wirtschaftlichen Eigentum - Zusammenfassung ......................... 117 2.5.

Identität oder Divergenz der Begriffe "Vermögensgegenstand/Schulden• und "Wirtschaftsgut"? ............................................... 118

2.5.1. Grundsitzliches .................................................... 118 2.5.2. Handels- und steuerrechtliche Kriterien bei immateriellen Anlagegegenstinden ................................................ 120 2.5.3. Handels- und steuerrechtliche Kriterien bei Rückstellungen .............. 1 2 2 2.5.4. Folgerungen ....................................................... 126 2.6.

Die BFII-Rechtsprechung zu den Bilanzierungswahlrechten .............. 127

2.6.1. Grundsitze und deren Folgen ........................................ 127 2.6.2. Begründbarkeit und Zweckmäßigkeit der Ablehnung von Wahlrechten für die steuerrechtliche Gewinnermittlung - Kritik an der BFII-Rechtsprechung ............................................... 129 2.7.

Bilanzierungshilfen ................................................. 13 2

2.8.

Ist die materielle Maßgeblichkeit für den Bilanzansatz anwendbar? - Zusammenfassung ..................................... 135

3.Die materielle Maßgeblichkeit im Rahmen der Bewertung ...................... 1 39 3.1.

Vollstlindige Regelung durch steuerrechtliche Vorschriften mit entsprechender Auslegung ohne Bezugnahme auf handelsrechtliche GoB .. 139

3.2.

Vorrangigkeit steuerrechtlicher Vorschriften gegenüber handelsrechtlichen Vorschriften und Goß ......•..••......................•.. 14 1

Inhaltsverzeichnis

12 3.3.

Maßgeblichkeit des Handelsrechts bei sich überschneidenden Vorschriften ...• • .....• ........................................... 144

3.3.1. Grundsatz ......................................................... 144 3.3.2. Auswirkungen dieser Auffassung anhand von Beispielen ................. 1 4 5 3.3.3. Konsequenzen dieser Auffassung ..................................... 146 3.4.

Übertragung des BFH-Beschlusses vom 3.2.1969 auf die Bewertung? ...... 1 4 7

35.

Analyse der Probleme an Einzelfragen ................................ 1 49

35.1. Herstellungskosten ................................................. 150 35.2. Planmäßige Abschreibungen ......................................... 155 35.3. Außerplanmäßige Abschreibungen bei dauerhaften und vorübergehenden Wertminderungen .................................. 160 35.3.1.Exisitieren sich entsprechende Regelungen in Handelsund Steuerrecht? ................................................... 1 6 1 35.3.2. Dauerhafte Wertminderungen des Anlagevermögens ................... 164 35.3.3.Dauerhafte und vorübergehende Wertminderungen des Umlaufvermögens .................................................. 167 35.3.4. Vorübergehende Wertminderungen des Anlagevermögens bei Nicht-Kapitalgesellschaften ................. ......................... 168 35.35.Vorübergehende Wertminderungen des Anlagevermögens bei Kapitalgesellschaften ................................................ 169 35.3.6. Bedeutung der materiellen Maßgeblichkeit bei außerplanmäßigen Abschreibungen - Zusammenfassung .........• ...........• .• • 170 35.4. Abschreibungen auf einen Zukunftswert wegen Wertschwankungen nach§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB • ....................................... 1 71 355. Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung .... 173 3.6.

Zusammenfassende Beurteilung der materiellen Maßgeblichkeit im Rahmen der Bewertung ............................................. 174

4.Die Maßgeblichkeit des in der Handelsbilanz konkret gewählten Wertansatzes für die Steuerbilanz (Formelle Maßgeblichkeit) ................... 178 4.1.

Existiert ein allgemeinverbindlicher Grundsatz der formellen Maßgeblichkeit? ................................................... 178

4.1.1. Historische Analyse der Gesetzgebung ................................ 178 4.1.2. Die von Becker geprigte RFH-Rechtsprechung zur formellen Maßgeblichkeit .................................................... 182 4.1.3. § 60 BStDV als Grundlage für die formelle Maßgeblichkeit? ............. 18.S 4.1.4. Entwicklungen der BFH-Rechtsprechung ......• .....• • • .. ............. 186

Inhaltsveneichnis

13

4. 15. Beurteilung der Rechtslage bis 1989 ........... ... . .... . ......... ..... . 1 89 4.2.

Verankerung der formellen Maßgeblichkeit in§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG nach dem Steuerreformgesetz 1990 ............ . ..... . .. . .. .......... . 193

4.2. 1. Die Neuregelung und deren Entwürfe ................................. 193 4. 2. 2. Offene Fragen bei Geltung eines allgemeinverbindlichen Grundsatzes der formellen Maßgeblichkeit ... . . . .. . . . . . . . . . . .. .. .. . . . . 195 4. 3.

Lösungsmöglichkeiten für das Verhältnis von materieller und formeller Maßgeblichkeit .... .............................................. .. 197

4.3. 1. Materielle Maßgeblichkeit als Voraussetzung für die formelle Maßgeblichkeit .. ... .... . . ......... .............. . . .. .. .. . .. .... ... 198 4. 3. 1. 1. Vorrangigkeit handelsrechtlicher Regelungen ......... ................. 199 4. 3. 1.2. Subsidiarität handelsrechtlicher Regelungen ..... ... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 4. 3. 2. Formelle Maßgeblichkeit ohne Anwendbarkeit der materiellen Maßgeblichkeit? ... . ..... .. .. .... . .. .................. ...... ....... 202 4. 3. 3. Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz ..... .. . . . .. .... . . . . . 203 4. 3. 3. 1. Unterschreitungen eines handelsbilanziellen Wertes in der Steuerbilanz . . ..... ............. ............................ .. . .... 204 4. 33. 2. Überschreitungen eines handelsbilanziellen Wertes in der Steuerbilanz .. ... . . ........... .. ......... ................... . . . 205 4. 3. 4. Anwendbarkeit einer "erweiterten formellen Maßgeblichkeit"? . . .... .. . . . 206 4. 4.

Verhältnis von formeller und materieller Maßgeblichkeit anhand problematischer Einzelfragen ................................. 206

45.

Formelle Maßgeblichkeit als Vorform der umgekehrten Maßgeblichkeit . . . 213

45. 1. Grundlegendes . . . . . . . . . . .. . . ............. .. . . . . . . .. . . .......... . .. . 2 1 3 45. 2. Auswirkungen der formellen Maßgeblichkeit auf die offene und stille Selbstfinanzierung . . . .... ........ . . . . . .. . .. . . .. .. . ...... . . . 2 1 4 45. 3. Auswirkungen der formellen Maßgeblichkeit auf die Ausschüttungen bei Personen- und Kapitalgesellschaften ................... ..... ....... 2 15 45. 4. Wirkungen der formellen Maßgeblichkeit auf die Kompetenzverteilung bei Kapitalgesellschaften . . . ... .... ...... . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . .. ... . 21 7 455. Folgerungen . . . . .... . . . ............ . ......... .. ................ .... 219 5. Die umgekehrte Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . .. . . .. . . . . . .. . . . .. . ... . . . . . .. 220 5.1.

Grundlagen . . .. . . . . . . . . ...... .... ...... ... . . . . ... . . . ..... .... .. . .. 220 Ö 5.1.1. ffnungsklauseln für Personengesellschaften . . .. . . ... . ... ...... .... . . . 221 Ö 5. 1. 2. ffnungsklauseln für Kapitalgesellschaften .. . . ....... .. . .. . . . . . .. . . . .. 22 2

S.2.

Umfang der umgekehrten Maßgeblichkeit ............. ....... ... . . . ... 223

Inhaltsverzeichnis

14

5.2.1. Personengesellschaften .............................................. 2 23 5.2.2. Umfang der formellen Maßgeblichkeit als Voraussetzung für die umgekehrte Maßgeblichkeit bei Kapitalgesellschaften ................... 224 5.3.

Die umgekehrte Maßgeblichkeit als Bestandteil der materiellen Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG? .......................... 226

5.4.

Gesetzliche Verankerung der formellen Maßgeblichkeit im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit durch § 6 Abs. 3 EStG 1985 und andere Spezialvorschriften bis 19 89 .......................................... 227

5.4.1. Rechtslage bei steuerfreien Rücklagen ................................ 229 5.4.2. Problematik bei steuerrechtlichen Gebäudeabschreibungen .............. 230 5.4.3. Anwendbarkeit der formellen und umgekehrten Maßgeblichkeit bei Teilwertabschreibungen? ......................................... 233

55.

Rechtslage der formellen Maßgeblichkeit nach der Neuregelung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit . . 23.5

5.6.

Verhältnis von materieller, formeller und umgekehrter Maßgeblichkeit bei Zuschreibungen .................................. '137

5.7.

Systematische Probleme im Verhältnis von materieller, formeller und umgekehrter Maßgeblichkeit bei steuerrechtlichen Wahlrechten ...... 240

5.8.

Ökonomische Auswirkungen der formellen und umgekehrten Maßgeblichkeit auf die Ausschüttungsbemessungsfunktion .............. 242

5.8.1. Unterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften ............. 242 5.8.2. Auswirkungen der formellen Maßgeblichkeit bei Steuervergünstigungen(§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1990) auf die Ausschüttungsbemessung bei Kapitalgesellschaften .................... . ... 243 5.8.3. Auswirkungen von Steuervergünstigungen ohne formelle Maßgeblichkeit auf die Ausschüttungsbemessung bei Kapitalgesellschaften , ...... 248 5.8.3.1.Rücklagenproblematik und Eigenkapitalrendite ........................ 248 5.8.3.2.Die Problematik des gegenwärtigen Körperschaftsteuersytems beim verwendbaren Eigenkapital und deren Folgen auf die Ausschüttungsbemessung ........................................... 250 5.9.

Beurteilung der umgekehrten Maßgeblichkeit - Folgerungen .............255

E. F.otwictlung des MaBgd>liclw:ilsgnmdsam:s lllltcr BcriicmchtiguDg der 00-Hannoni&ierungdcrsa:ucrruhtliche Gcwinncmütdung ................. 260 1.Darstellung des Vorentwurfs und dessen Auswirkungen auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz .............................................. 260 1.1.

Stellung der Vorbehalte im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit ...... 26 1

Inhaltsverzeichnis

15

1.2.

Verankerung der formellen Maßgeblichkeit? ..................... . ..... 26 2

1. 3.

Abschaffung von Steuervergünstigungen und deren mögliche Folgen fiir die wngekehrte Maßgeblichkeit .. . . .. . ......... . . . . . . . .......... .. 2 6 2

1.4.

Angleichung steuerrechtlicher Vorschriften an das Handelsrecht bzw. an die 4. EG-Richtlinie ......................................... 2 6 3

1.5.

Neuerungen und Abweichungen vom Handelsrecht . . . . ...... .. . ...... .. 2 67

2.Ausblick ...... . ......... ........................... . ............. . ....... 268 F. Eigdmilllle und RdormvoDcblige ............ ... ... . . .... ............. . . ....... 2 71 Lillä.atmu.11 a:idmis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 V� . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 Buadesnds- und Bunclemp-Drucbachcn IOlrie weitere �vnganatcrialico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301

ÜBERSICHTENVERZEICHNIS Übersicht 1: Auswirkungen unterschiedlicher Vorbehaltsformen auf das Steuerrecht ..... 4 3 Übersicht 2: Modifikationen der materiellen Maßgeblichkeit ... ............... ... ...... 45 Übersicht 3: Kombinationen der materiellen Maßgeblichkeit unter Berücksichtigung verschiedener Vorbehalte und der Varianten der formellen Maßgeblichkeit .........54 Übersicht 4: Kriterium I fiir die Konfliktlösung von materieller und formeller Maßgeblichkeit .. . . . . . . . ........................... . ........ ......... 6 3 Übersicht 5: Kriterium II für die Konfliktlösung von materieller und formeller Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . .......................... .. ............... 64 Übersicht 6: Kriteriwn m für die Konfliktlösung von materieller und formeller Maßgeblichkeit ... ..... ......... .... .......... .. . ........ . .. .. . ......65 Übersicht 7: Systematisierung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei den Pensionsrückstellungen ohne pensionsähnliche Leistungen ............ ..... .. .. .. ... . . . . . ......9 3 Übersicht 8: Probleme der Anwendbarkeit des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei den Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen bei Kapitalgesellschaften .... ... 1 3 3

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS a.A. Abk. ABIEG Abs. Abschn. Abt. ADS AfA AfaA AG AG AIG AktG Anh. Anm. Anm.d. Verf. AO Art. Aufl. BB Bd. BdP begr. BerlinFG Beschl. betr. BFH BFHJNV BFuP BGBI. BGH BGHZ BR-Drs.

anderer Auffassung Abkürzung(en) Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Absatz Abschnitt Abteilung Adler/Düring/Schmaltz Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung Aktiengesellschaft Die Aktiengesellschaft(Zeitschrift) Auslandsinvestitionsgesetz Aktiengesetz

Anhang

Anmerkung Anmerkung des Verfassers Abgabenordnung Artikel Auflage Der Betriebs-Berater Band Bundesminister der Finanzen begründet Berlinförderungsgesetz Beschluß betrifft Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Betriebswirschaftliche Forschung und Praxis Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in ZiYilsachen Bundesrats-Drucksache

Abkürzungsverzeichnis BStBI. BT-Drs. BV bzgl. bzw. ca. DB DBW ders. d.h. DM DStR DStZ E EDV EFG EG EGHGB BK Entwl.StG Erg. EStDV EStG EStG 198S EStG 1990

EStR e.V. evtl. f. ff. FG FN Fn. FR G gem. GG ggfs.

2 Slobbe

Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Betriebsvermögen bezüglich beziehungsweise cin:a Der Betrieb Die Betriebswirtschaft derselbe das heißt Deutsche Mark Deutsches Steuerrecht Deutsche Steuerzeitung Entwurf Elektronische Datenverarbeitung Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft(en) Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Eigenkapital Entwicklungsländer-Steuergesetz Ergänzung Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuergesetz in der Fassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.1 2.1985 Einkommensteuergesetz nach dem Steuerreformgesetz 1990 in der Fassung des Wohnungsbauffirdervngs-Gesetzes vom 2 1. 1 2. 1985 Einkommensteuerrichtlinien eingetragener Verein eventuell folgende fortfolgende F"manzgericht Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Fvßnote F"manz-Rvndschau Gesetz gemiß Grundgesetz gegebenenfalls

17

18

GmbH GmbHG GmbHR

Goß

GrS GuV handelsrechtl. HdJ HdR Hervorh. HFA HGB HJH/R h.L.

h.M. HR hrl. Hrsg. hrsg. i.d.F. i.d.R IdW Inf insbes. i.S.d., iSd. i.S.v. i.V.m. JbFfSt Jg. Kap. KG KGaA KSt KStG Lifo m.E. Mio m.W. m.w.N. NA N.F.

NJW

Abkürzun�rzeichnis Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Gesetz GmbH-Rundschau Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Großer Senat Gewinn- und Verlustrechnung handelsrechtlich Handbuch des Jahresabschlusse in Einzeldarstellungen Handbuch der Rechnungslegung Hervorhebung Hauptfachausschuß des IdW Handelsgesetzbuch Herrmann/Heuer/Raupach herrschende Lehre herrschende Meinung Handelsrecht handelsrechtlich Herausgeber herausgegeben in der Fassung in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Die Information über Steuer und Wirtschaft insbesondere im Sinne des im Sinne von in Verbindung mit Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Jahrgang Kapitel Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Last in first out meines Erachtens Million(en) meines Wissens mit weiteren Nachweisen Sonderauschuß Neues Aktienrecht des IdW Neue Folge Neue Juristische Wochenschrift

Abkürzungsverzeichnis Nr. OFD OHG oJ. pass. PV Rdnr. RFH RG RGSt RGZ RIW Rn. RStBI. Rz.

s.

SBV sog. Sp. StAnpG StbJb StBP Steubi steuerrechtl. stl. SIR StuW Tz. u.a. UmwStG Urt. usw.

u.U. Verf. Vfg.

vgl.

Val.

WFA

WiSt WISU

Nummer Oberfinanzdirektion offene Handelsgesellschaft ohne Jahresangabe passiv(e) Privatvermögen Randnummer Reichsfinanzhof Reichsgericht Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Recht der internationalen Wirtschaftspraxis Randnummer Reichssteuerblatt Randziffer Seite Sonderbetriebsvermögen sogenannt(e) Sp. Steueranpassungsgesetz Steuerberater-Jahrbuch Die steuerliche Betriebsprüfung Steuerbilanz steuerrechtlich steuerrechtlich Steuerrecht Steuer und Wirtschaft Textziffer unter anderem; und andere Umwandlungssteuergesetz Urteil und so weiter unter Umständen Verfasser Verfügung vergleiche Volume Wohnungswirtschaftlicher Fachausschuß des ldW Wirtschaftswissenschaftliches Studium Das Wirtschaftsstudium

19

20 WM WPg WP-Handbuch z.B.

zm

ZfbF ZGR ZonenRFG z.T.

Abkürzungsverzeichnis Wertpapier-Mitteilungen Die Wirtschaftsprüfung Wirtschaftsprüfer-Handbuch zum Beispiel Zeitschrift für Betriebswirtschaft Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zonenrandförderungsgesetz zum Teil

A. ÜBERBLICK

Das Verhältnis der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung ist in Deutschland seit über 100 Jahren vom sogenannten Maßgeblichkeits­ grundsatz geprägt. Dieser Grundsatz ist schon seit mehreren Jahren auf­ grund von verschiedenen BFH-Entscheidungen und Gesetzesänderungen Gegenstand heftiger Diskussionen. Dabei hat sich gezeigt, daß die Rechts­ lage sehr unterschiedlich interpretiert worden ist und interpretiert wird. Das Maßgeblichkeitsprinzip, das man auch allgemein als "Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz"1 bezeichnet, wird in dieser Arbeit aus theoretischer Sicht und aus der Sicht des gegenwärtigen Rechtssystems analysiert. Nach einer kurzen Abhandlung über die Zwecke der handels­ und steuerrechtlichen Rechnungslegung werden in Form von Modellen ver­ schiedene Maßgeblichkeitsausprägungen unabhängig vom derzeitigen Rechtszustand vorgestellt. Die verschiedenen Maßgeblichkeitsausprägungen werden anschließend bei der Darstellung der verschiedenen Meinungen des gegenwärtigen Handels- und Steuerbilanzrechts untersucht. Probleme der Zuordnung von bestimmten Formen der Maßgeblichkeit bereitet dabei die unklare Rechtslage. Diese wird insbesondere für den Bereich der im Handelsrecht und im Steuerrecht kodifizierten Wahlrechte erläutert wer­ den. Im Rahmen der Darstellung der verschiedenen Meinungen wird es daher notwendig sein, zum derzeitigen Rechtssystem der Verknüpfung der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung Reformvorschläge zu ma­ chen und zur Diskussion zu stellen. Dabei wird auch die Neuregelung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG nach dem Steuerreformgesetz 1990 in der Fassung des Wohnungsbauförderungsgesetzes berücksichtigt.

1

ZB.Haberstock( 19 89), S. 139.

B. DIE BERÜCKSICHTIGUNG DES STAATES BEI DEN ZWECKEN UND DER VERKNÜPFUNG DER HANDELS­ UND STEUERRECHTLICHEN RECHNUNGSLEGUNG 1. Grundlagen An einem Unternehmen sind verschiedene Gruppen vertraglich ge­ bunden bzw. interessiert. Im Rahmen der Kompetenzabgrenzung gibt es verschiedene Beziehungen zwischen Auftraggebern und Beauftragten, die auch als Principal-Agent-Beziehungen bezeichnet werden. 1 Dabei sind ins­ besondere folgende Gruppen zu beachten: - Eign er, - Management, - Gläubiger und - Staat.2 Die Interessen des Staates, die im Rahmen dieser Arbeit aufgrund der Auswirkungen für den Fiskus besonders zu würdigen sind, können als Begründung für das Maßgeblichkeitsprinzip herangezogen werden, da der Staat im Rahmen der Steuerbemessungsfunktion eine Größe als Besteue­ rungsgrundlage für die Ertragsteuern heranzieht, die - zumindest teilweise an handelsrechtliche Regelungen und/oder Größen anknüpft. Ferner ist zu beachten, daß bei gegenseitiger Abhängigkeit der handels- und steuerrecht­ lichen Rechnungslegung der Staat auch in das System der handelsrecht­ lichen Rechnungslegung eingreift und diese somit beeinflussen kann.

1 2

Vgl. Jensen/Meckling (1976), S. 308; Arrow (1985), S. 37; Ewert (1986), S. 1; Schneider (1987 a), S. 26; Swoboda (1987), S. 49. Die Beziehungen zwischen Eignern, Management und Gläubigem werden in der vorlie­ genden Arbeit nicht behandelt; siehe hierzu z.B.: Schildbach/Stobbe (1987), S. 26 ff. sowie Streim u.a. (1988), S. 9-24.

1 . Grundlagen

23

Im Rahmen dieser Arbeit wird anhand der Rechtsvorschriften unter­ sucht, inwieweit der Staat unter den an einer Unternehmung beteiligten Gruppen eine besondere Stellung hat. Als Begründung hierfür könnte die These herangezogen werden, daß der Staat zur Erzielung von Steuereinnahmen als "Principal"3 das Steuersystem durch Gesetze festlegen und dabei die "Aufteilungsregeln für das Unternehmensergebnis',4 definieren kann.5 Er kann dabei unter Beachtung bestimmter Besteuerungspostulate für die Beteiligung am Unterneh­ mensergebnis eine eigenständige steuerrechtliche Gewinnermittlung festle­ gen oder eine Größe heranziehen, welche an die handelsrechtliche Gewinn­ ermittlung gekoppelt ist. Dies würde der Auffassung entsprechen, daß der Fiskus als stiller und gleichberechtigter Teilhaber am Unternehmenserfolg genauso behandelt werden soll wie die Anteilseigner.6 Im Rahmen dieser Arbeit wird auf der Basis des gegenwärtigen Rechts­ systems untersucht, ob der Staat in Gestalt des Fiskus als gleichberechtiger oder bevorzugter Teilhaber am Unternehmenserfolg behandelt wird.7 Folgt man der Ansicht, daß der Staat als stiller (gleichberechtigter) Teilhaber8 am Unternehmenserfolg genauso behandelt werden soll wie die Anteilseigner, so kann dies als Begründung für die Verknüpfung der handels- und steuer­ rechtlichen Rechnungslegung in Gestalt des Maßgeblichkeitsprinzips herangezogen werden. Daher muß in der vorliegenden Arbeit untersucht werden, ob im gegenwärtigen Rechtssystem Unterschiede zwischen den handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlungsregeln bestehen und wie gegebenenfalls derartige Unterschiede zu begründen sind. 3 Swoboda (1987), S. 51. 4 Swoboda (1987), S. 51. 5 Vgl. Swoboda (1987), S. 5 1; siehe hierzu auch: Schneider (1987 b), S. 448; ders. (1988), S. 22 f. 6 Ansätze für derartige Forderungen sind zu finden bei: Wall (1954), S. 298; Kahl (1956), S. 85 f.; Moxter (1982 a), S. 207 und 211; Döllerer ( 1 983), S. 1 72; Clemm/Nonnenmacher (1985), S. 240 f. Diese Forderung kann man auf die Ermittlung der Steuerbemes­ sungsgrundlagen beschränken. Über den Steuersatz kann man dann die Höhe der Steuer• zahlungen bestimmen. 7 Dabei wird nur die Bemessungsgrundlage der Besteuerung, also der steuerrechtliche Erfolg, betrachtet. Die Steuersatzproblematik, die bei dieser These auch berücksichtigt werden müßte, wird in der vorliegenden Arbeit nicht behandelt. 8 Nach dem Urteil des Königlich Preußischen Oberverwaltungsgerichts in Staatssteuer­ sachen vom 2.7.1902, Ergänzungsband X, S. 305, entsprach die Rechtsteilung des Fiskus (Steuergläubigers) der eines stillen Gesellschafters; siehe hierzu Barth (1955), S. 225 f.

24

B. Berücksichtigung des Staates bei Zwecken der hrl. und stl. Rechnungslegung

Da die Verknüpfung von handels- und steuerrechtlicher Rech­ nungslegung Rückwirkungen auf die Funktionen der Rechnungs­ legungssysteme haben kann, wird im folgenden kurz erläutert, welche Zwecke vom Schrifttum und Rechtssystem der handels- und steuer­ rechtlichen Rechnungslegung zugeordnet werden.

2. Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung 2. 1. Ausschüttungsbemessungsfunktion

Nach derzeitigem Handelsbilanzrecht und Gesellschaftsrecht ist die Aus­ schüttungsbemessung die zentrale Aufgabe der handelsrechtlichen Gewinn­ ermittlung.9 Im Rahmen der Ausschüttungsbemessungsfunktion ist die Ermittlung fol­ gender Größen von Bedeutung: - Die Ermittlung einer Ausschüttungssperre zur Erhaltung des Mindest­ haftungsvermögen bei Kapitalgesellschaften wird aus Gläubigersicht für erforderlich gehalten. 10 Zu diesem Mindesthaftungsvermögen zählen nach derzeitigem Recht das Stamm- bzw. Grundkapital, die gesetzlichen Rücklagen sowie ausschüttungsgesperrten Beträge für bestimmte Bilanzpositionen (§§ 269 und 274 Abs. 2 HGB). Der maximal aus­ schüttbare Betrag ergibt sich aus dem Jahresüberschuß, von dem gegebenenfalls nach § 150 Abs. 2 AktG eine gesetzliche Rücklage zu bil­ den ist, 11 und den nicht ausschüttungsgesperrten - in früheren Perioden gebildeten - offenen Rücklagen, welche bei der GmbH durch Gesell­ schafterbeschluß nach § 46 Nr. 1 GmbH-Gesetz und bei Aktien­ gesellschaften im Rahmen der Feststellung des Jahresabschlusses, die im

Vgl. Stützei (1967), S. 326-329; Egner (1974), S. 59-80; Müller-Dahl (1979), S. 54-62; Moxter (1984), insbes. S. 93-107; Clemm (1987), S. 112. 10 Moxter (1984), S. 93-98. 11 Der Verlust-/Gewinnvortrag wird hier nicht berücksichtigt.

9

2. Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung

25

Regelfall durch den Vorstand und Aufsichtsrat (§ 172 AktG) erfolgt, aufgelöst werden können. - Ermittlung des Jahresergebnisses (Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag) , das nach § 29 GmbH-Gesetz bzw. nach § 58 Abs. 2 AktG die Aus­ gangsbasis für die Gewinnverteilung darstellt. - Ermittlung des Bilanzgewinns, der bei Aktiengesellschaften einen An­ spruch in Form einer Mindestausschüttungsgröße darstellt, 12 sofern die Aktionäre in der Hauptversammlung keine weiteren Rücklagen nach § 58 Abs. 4 AktG bilden, wohei die Grenzen des § 254 AktG aber beachtet werden müssen. Bei Personengesellschaften werden die Ausschüttungen über die Entnah­ merechte geregelt, die nach § 122 HGB bzw. durch Gesellschafterbeschluß auch unabhängig vom Jahresergebnis vorgenommen werden können. 13 Auf­ grund des dispositiven Rechts gelten für Personengesellschaften nicht so verbindliche Regeln wie für Kapitalgesellschaften. Allerdings wären bei Personengesellschaften analoge Regelungen in Gesellschaftsverträgen denkbar. Die unterschiedlichen gesellschaftsrechtlichen Regelungen im Rahmen der Ausschüttungsbemessungsfunktion haben auch ihre Rückwirkungen auf die Gewinnermittlungsregeln. So bestehen für Aktiengesellschaften schon seit 1937 im Aktiengesetz umfangreiche Gewinnermittlungsvorschriften, während für Personengesellschaften und Gesellschaften mbH erst seit der Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, also seit dem Jahr 1986, detailliertere Rechnunglegungsvorschriften gelten. Für Personengesell­ schaften gelten auch noch heutzutage wesentlich schwächere Vorschriften 14 als für Kapitalgesellschaften, die den speziellen Vorschriften der §§ 264 ff. HGB unterworfen sind. Der Gesetzgeber hat dabei in den für alle Rechtsformen geltenden Vor­ schriften dem Gläubigerschutz erhebliche Bedeutung beigemessen. Er hat 12 Hier wird die Annahme gesetzt, daß die Hauptversammlung den Jahresabschluß nicht feststellt. 13 § 122 HGB stellt dispositives Recht dar. Eine Ausnahme hiervon sind bei der KG die Kommanditisten nach § 169 HGB. 14 Daher können die Gesellschafter einer Personengesellschaften in bestimmten gesetz­ lichen Grenzen die Gewinnermittlungsregeln gesellschaftsvertraglich festlegen; vgl. Streim u.a. (1988), S. 19.

26

B. Berücksichtigung des Staates bei Zwecken der hrl. und stl. Rechnungslegung

die Interessen der Gläubiger stets durch vorsichtige Gewinnermittlungsre­ gelungen15 sowie bei Kapitalgesellschaften durch die Ausschüttungssperr­ funktion (Erhaltung eines Mindesthaftungsvermögens in Höhe des Grund­ bzw. Stammkapitals und der gesetzlichen Rücklage; ferner auch z.B. Ausschüttungssperre nach § 269 Satz 2 HGB) 16 im Rahmen der gesetz­ lichen Vorschriften zum handelsrechtlichen Jahresabschluß berücksichtigt, wobei vom Gesetzgeber das System der Nominalkapitalerhaltung vorgege­ ben wird. Allerdings können aufgrund der weniger stark ausgeprägten Min­ destbewertungsvorschriften Konflikte zwischen Gläubigern und Anteils­ eignern auftreten, da die Ausschüttungssperren und die vorsichtige Gewinn­ ermittlung die Ausschüttungsansprüche der Eigner beschränken können. 17 Die Mindestbewertungsvorschriften sind vor allem bei Aktiengesellschaften für die Bemessung der Mindestausschüttung äußerst wichtig, da ohne der­ artige Vorschriften der Vorstand und der Aufsichtsrat aufgrund ihrer Fest­ stellungsbefugnis nach § 172 AktG die Ausschüttungen an die Anteilseigner auf ein Minimum reduzieren bzw. völlig vermeiden könnten. 18 Bei Perso­ nengesellschaften haben sie hingegen - insbesondere wegen der Regelung in § 253 Abs. 4 HGB - geringere Bedeutung. 2.2. Informationsfunktion

Neben der Ausschüttungsbemessungsfunktion hat der Jahresabschluß die Funktion der Rechenschaftslegung des Managements gegenüber den Gesellschaftern zu erfüllen. 19 Ferner dient er der Dokumentation und Schuldendeckungskontrolle20 sowie der Überprüfung der Kreditwürdigkeit durch die Gläubiger. Dabei kann der Jahresabschluß nicht nur für die gegenwärtigen Eigner und Gläubiger, sondern auch für künftige KapitalgeVgl. Moxter (1984), S. 91. Vgl. ebenda, S. 93-97. Vgl. Egner (1974), S. 58. Dadurch kann es zu erheblichen Konflikten zwischen Eignern und Managern kommen. Dabei ist allerdings zu beachten, daß die Hauptversammlung den Aufsichtsrat abwählen kann. 19 Zur Informations- und Ausschüttungsbemessungsfunktion aus dem Gesichtspunkt der Rechenschaftslegung siehe: Wagner (1982), S. 752 f. und 763-769. 20 Vgl. Moxter (1984), S. 81-92. 15 16 17 18

2. Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung

27

ber (potentielle Eigner und Gläubiger) ein wichtiges Informationsinstru­ ment sein. 21 Diese Aufgaben sowie die Informationsweitergabe an Arbeitnehmer und die Öffentlichkeit kann man zusammenfassend unter den Begriff "Informa­ tionsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses" subsumieren. Inwieweit die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Informa­ tionswünsche befriedigen können, läßt sich nicht eindeutig feststellen.22 Wenn nach derzeitigem Bilanzrecht die Bilanz und die Gewinn- und Ver­ lustrechnung auf die Ausschüttungsbemessungsfunktion ausgerichtet wer­ den, dann muß die Informationsfunktion bei Informationsdefiziten von Bilanz und GuV entsprechend der Abkopplungsthese von Moxter23 ergän­ zend durch den Anhang und den Lagebericht erfüllt werden.24 Dabei wer­ den dem Anhang neben der Ergänzungsfunktion auch die Korrektur- und Entlastungsfunktion zugewiesen.25 Inwieweit die gesetzlichen Angabe­ pflichten den Informationswünschen der Jahresabschlußadressaten gerecht werden, wird in der vorliegenden Arbeit nicht untersucht. 26 Im Vordergund dieser Arbeit soll vielmehr stehen, inwieweit über das Maßgeblichkeitsprin­ zip die Ausschüttungsbemessung und die Steuerbemessungsgrundlage be­ einflußt werden. Hinsichtlich der Ausschüttungsbemessung kann der An­ hang nur dann etwas beitragen, wenn im Gesellschaftsrecht dispositive Regelungen existieren und der Anhang auf freiwilliger Basis - etwa bei Per­ sonengesellschaften - Zusatzrechnungen für die Entnahmen bzw. Aus­ schüttungen bieten soll.

21 Zu diesem Absatz siehe: Stütze! (1967), S. 331 f.; Egner (1974), S. 24-38. 22 Zur Diskussion um die Informationsfunktion aus der Sicht der Kapitalstruktur und des Kapitalmarktes siehe: Ballwieser (1982); Schmidt, R.H. (1982); Swoboda (1982). 23 Vgl. Moxter (1986 a), S. 67 f. 24 Vgl. Schilbach/Stobbe (1987), S. 256-258. 25 Vgl. ebenda; Russ (1986), S. 19-23. 26 Siehe hierzu für die steuerrechtlichen Einflüsse: Haeger (1989), insbes. S. 329.

28

B. Berücksichtigung des Staates bei Zwecken der hrl. und stl. Rechnungslegung 3. Zwecke der steuerrechtlichen Rechnungslegung

3. 1. Steuerbemessungsfunktion Hauptaufgabe der steuerrechtlichen Rechnungslegung ist die Ermittlung einer Steuerbemessungsgrundlage für die Ertragsteuern. Im Rahmen der Steuerbemessungsfunktion soll eine Größe ermittelt werden, die für die Erzielung von Einnahmen des Staates (fiskalischer Zweck der Besteue­ rung) 27 geeignet ist. Von der BFH-Rechtsprechung28 und dem Schrifttum ist der Begriff der sog. "periodengerechte[n] Gewinnermittlung"29 geprägt worden. Ausgangs­ punkte und Grenzen für die steuerliche Gewinnermittlung sind dabei bestimmte "Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpoli­ tik1130 . Nach Neumark gehören hierzu folgende Besteuerungspostulate: 31 a)

Ethisch-sozialpolitsche Besteuerungsgrundsätze, insbes. Gleichmäßig­ keit der Besteuerung sowie Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit;

b)

Fiskalisch-budgetäre Besteuerungsgrundsätze (Ausreichendheit und deckungspolitische Anpassungsfähigkeit der Besteuerung);

c)

Steuerrechtliche und steuertechnische Grundsätze (Steuertransparenz, Einfachheit, Praktikabilität, Rechtssicherheit, Objektivität, Nachprüf­ barkeit).

Die Anforderungen, die an die periodengerechte Gewinnermittlung zu stellen sind, haben z.T. einen unterschiedlichen Charakter. Sie sind einer­ seits nicht in allen Punkten widerspruchslos, 32 andererseits ergänzen sie sich auch. Im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage sind alle Anforderungen zu

27 Vgl. Schneider ( 1 978 a), S. 13 ff. Vgl. z.B. BFH-Urt. vom 29.1.1965, BStBI. III 1965, S. 181; BFH-Urt. vom 28.9.1967, BStBI. III 1 967, S. 762 . 29 Federmann (1989), S. 52; vgl. auch Weber (1 979), S. 37. 30 So der Titel von Neumark ( 1 970). 31 Vgl. Neumark (1970); siehe auch Musgrave/Musgrave (1984), S. 227 ff. 32 Zum Zielkonflikt zwischen dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und Rechtssicherheit der Besteuerung siehe Jacobs (1971), S. 27-29. 28

3 . Zwecke der steuerrechtlichen

Rechnungslegung

29

beachten, wobei allerdings auch ein Kompromiß geschlossen werden muß33 , der wie folgt aussehen könnte: Als Besteuerungsgrundlage wird im Rahmen der "periodengerechten Gewinnermittlung" ein retrospektives Einkommen34 verwandt, das mög­ lichst vollständig35 und unter objektiven Gesichtspunkten36 ermittelt werden soll. Einkommensteile sollten nur in Ausnahmefällen aus Gründen der Rechtssicherheit (z. B. große Unsicherheit darüber, ob Einkommen reali­ siert wird) oder der Praktikabilität (z.B. Ermittlung des Einkommens ist äußerst schwierig und teuer) von der Bemessungsgrundlage ausgenommen werden. Subjektive Gesichtspunkte sind im Rahmen der periodengerechten Gewinnermittlung zu vernachlässigen. 37 3.2. Nebenzwecke Im deutschen Steuersystem ist es schon Tradition, auch wirtschafts-, sozial- und gesellschaftspolitische Ziele38 zu verwirklichen. Im Rahmen des Steuersystems werden dabei z.T. Steuersatzermäßigungen, z.T. aber auch Ausnahmen von der Steuerbemessungsgrundlage, also Maßnahmen, die auf die steuerrechtliche Gewinnermittlung zurückwirken, 39 zugelassen. Die Verfolgung wirtschafts-, sozial- und gesellschaftspolitischer Ziele durch Steuervergünstigungen führt zu erheblichen Steuermindereinnahmen, zu einer erheblichen Unklarheit über den Umfang von Steuersubventionen, die zu einer Umverteilung der Steuerlasten führen können, und somit auch zu einer Beeinträchtigung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und des Lei­ stungsfähigkeitsprinzips.40

33 34 35 36 37 38 39 40

Vgl. dazu den Grundsatz der Widerspruchslosigkeit und Systemhaftigkeit der Besteuerung bei Neumark (1970), S. 336. Vgl. Koniarski (1984), S. 84 f. und 123 . Vgl. Moxter (1985), S. 4 unter Bezugnahme auf den BFH-Beschluß GrS 2/68. Vgl. Moxter (1984), S. 117 ff.; ders. (1985), S. 22; ders. (1988 b), S. 450. Vgl. Mellwig (1983), S. 1616. Vgl. dazu den Überblick bei Tipke/Lang (1989), S. 619 f. Vgl. Schneider (1978 a), S. 18. Vgl. Steuerreformkommission (1971), Teil V Tz. 437-441; Albrecht/Thormählen (1985), S. 68 ff.; siehe dazu ferner: Geiger (1977), S. 299 ff.; Schneider (1978 a), S. 18 ff.; Timm (1980), S. 237 ff.; Musgrave/ Musgrave (1984), S. 356 f.; Jasper (1986).

30

B. Berücksichtigung des Staates bei Zwecken der hrl. und stl. Rechnungslegung 3.3. Fazit

Als Fazit dieses Kapitels bleibt festzuhalten, daß im derzeitigen Steuer­ system wirtschafts-, sozial- und gesellschaftspolitische Ziele als Neben­ zwecke verfolgt werden, die im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinner­ mittlung zu beachten sind. Dabei kann es zu erheblichen Konflikten mit der periodengerechten Gewinnermittlung kommen, da Ausnahmen im Rahmen der Bemessungsgrundlagen oft mit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht im Einklang stehen bzw. gegen diese Prinzipien verstoßen.41 Wöhe spricht sogar davon, daß "Steuerpolitische Maßnahmen dieser Art ... die Realisierung der ursprüng­ lichen Zielsetzung der Steuerbilanz, nämlich die Ermittlung des perioden­ richtigen Gewinns, (verhindern)".42 Insofern besteht zwischen dem Haupt­ zweck und den Nebenzwecken der steuerrechtlichen Gewinnermittlung keine Konvergenz, sondern eine Divergenz der Zwecke.

4. Vergleich der Zwecke

Während mit der steuerrechtlichen Gewinnermittlung primär der Zweck verfolgt wird, eine Steuerbemessungsgrundlage zu ermitteln, dient der han­ delsrechtliche Jahresabschluß mehreren Zwekken, wobei die Adressaten teilweise divergierende Interessen verfolgen. Geht man davon aus, daß die primäre Aufgabe der Handelsbilanz die Regelung der Ausschüttungsbemessung ist und daß die Informationsfunk­ tion zusätzlich vom Anhang und Lagebericht erfüllt werden muß, dann be­ stehen hauptsächlich auf dem Gebiet der Ausschüttungsbemessung direkte Beziehungen zu den Zwecken der steuerrechtlichen Rechnungslegung.

41 Vgl. Neumark (1970), S. 293; Jacobs (1971), S. 68 f. 42 Wöbe (1986), S. 64 f.; siehe auch Wöbe (1967), S. 218.

4. Vergleich der Zwecke

31

Vergleicht man die Ausschüttungsbemessungsfunktion mit der Steuer­ bemessungsfunktion nach der sog. "periodengerechten Gewinnermittlung", dann muß man feststellen, daß ein derartiger Vergleich zu keinen eindeuti­ gen Ergebnissen führen kann, da mit dem maximal ausschüttbaren Betrag, der Ausschüttung und dem Jahresergebnis theoretisch unterschiedliche Größen als Besteuerungsgrundlage denkbar wären. Bedeutsam sind die Unterschiede dann, wenn für die Besteuerung aufgrund der Besteuerungs­ postulate (etwa dem Leistungsfähigkeitsprinzip) eine andere Konzeption vorgegeben wird als für die Größen, die im Rahmen der Ausschüttungs­ bemessungsfunktion ermittelt werden. Obwohl es theoretisch durchaus möglich sein kann, daß unterschiedliche Konzeptionen bei der Ermittlung der Ausschüttungs- und Steuerbemes­

sungsgrundlagen zur Anwendung kommen, weil die Interessen der an der Kompetenzabgrenzung Beteiligten i.d.R. unterschiedlich sind, hat sich der Gesetzgeber für die handels- und steuerrechtliche Gewinnermittlung für die Konzeption der nominalen Kapitalerhaltung entschieden. 43 Diese grundlegende Entscheidung wird für die vorliegende Arbeit als Prämisse angenommen. So­ lange der Gesetzgeber hieran festhält, liegen für das Handels- und Steuer­ bilanzrecht ähnliche Konzeptionen vor, so daß in bestimmten Bereichen eine Verknüpfung der handels- und steuerrechtlichen Rechnunglegung durchaus sinnvoll sein kann, um den Arbeits- und Kostenaufwand der Rechnungslegung zu verringern. Ähnliche Konzeptionen bedeuten aber nicht, daß die beiden Rech­ nungslegungssysteme stets zu identischen Ergebnissen führen müssen, weil in beiden Systemen Wahlrechte bestehen. Da die verschiedenen Interessen dazu führen können, daß Wahlrechte unterschiedlich ausgeübt werden, kommen unterschiedliche Ergebnisse der beiden Rechnungslegungssysteme in Betracht. Als Fazit des Vergleichs mit den Hauptzwecken kann festgehalten werden, daß diese Zwecke auf der Basis des derzeitigen Rechtssystems zwar harmonie­ ren, allerdings trotz ähnlicher Regelungen in Handels- und Steuerrecht zu unter­ schiedlichen Ergebnissen führen können, aber nicht führen müssen. Insoweit kann man auch von einer Komplementarität der handels- und steuerrecht­ lichen Hauptzwecke ausgehen, sofern man das derzeitige Rechtssystem als 43

Nach Federmann (1989), S. 47, müssen die "jeweiligen Wertentscheidungen des demo­ kratisch legitimierten Gesetzgebers ... den Beteiligten als Datum gelten."

32

B. Berücksichtigung des Staates bei Zwecken der hrl. und stl. Rechnungslegung

Prämisse akzeptiert. Verfolgt der Gesetzgeber aber unterschiedliche Hauptzwecke - z.B. aus fiskalischen Gründen44 - und verankert er unter­ schiedliche Konzeptionen in Handels- und Steuerrecht, so dürfte dies zu einer Divergenz der Rechnungslegungssysteme führen. Die wirtschafts-, sozial- und gesellschaftspolitischen Ziele, die als Neben­ zwecke in der steuerrechtlichen Rechnungslegung verfolgt werden, haben hingegen einen vollkommen anderen Charakter als die "periodengerechte Gewinnennittlung" und die Ausschüttungsbemessungsfunktion. Hier werden aufgrund staatspolitischer Ziele Einschränkungen von dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und dem Leistungsfähigkeitsprinzip er­ laubt, wodurch der Hauptzweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung kaum mehr erfüllt wird. Diese Einschränkungen führen auch zu einer Divergenz der Zwecksetzung von handels- und steuerrechtlicher Rech­ nungslegung.45 Würde der Staat wirtschafts-, sozial- und gesellschaftspoliti­ sche Ziele in Nebenrechnungen oder in anderen Rechenwerken berück­ sichtigen, so könnte eine derartige Divergenz zwischen den Zwecksetzungen von Handels- und Steuerbilanz vermieden werden.

44

45

So etwa bei Gesetzgebungsmaßnahmen zur Vermeidung von Steuerausfällen, vgl. hierzu Kreile ( 1984/85), S. 48 f.; kritisch Gail (1985), S. 770 f. Vgl. Wähe (1967), S. 216 f.

C. MODELLE ZUR VERKNÜPFUNG DER HANDELS- UND STEUERRECHTLICHEN RECHNUNGSLEGUNG

Die handelsrechtliche Rechnungslegung kann mit der steuerrechtlichen Rechnungslegung auf verschiedene Arten unterschiedlich stark verknüpft sein. Dabei sind die verschiedenen Ausprägungen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in der Bundesrepublik Deutschland von großer Bedeutung. Im folgenden werden verschiedene Ausprägungen der Maßgeblichkeit aus theoretischer Sicht anhand der Grundbegriffe ein­ schließlich verschiedener Varianten zunächst vorgestellt. Anschließend werden verschiedene Kombinationen der Maßgeblichkeit anhand verschie­ dener Modelle behandelt. 1. Grundbegriffe

Das Verhältnis von handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung ist im Schrifttum durch den Begriff der "Maßgebliehkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz" 1 geprägt. Das sog. Maßgeblichkeitsprinzip kann man in drei Unterbegriffe unterteilen, und zwar: 2 - materielle Maßgeblichkeit - formelle Maßgeblichkeit und - umgekehrte Maßgeblichkeit. Diese Begriffe werden im folgenden erläutert.

2

Z.B. Haberstock (1989), S. 139. Vgl. zum folgenden Stobbe (1988); Schildbach/Stobbe (1989).

3 Stobbe

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C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

1. 1. Materielle Maßgeblichkeit 1.1.1. Grundsatz Unter der materiellen Maßgeblichkeit versteht man, daß das Handels­ recht für das Steuerrecht maßgeblich ist. Allgemein kann man diese Maßgeblichkeit als "Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen fü,r das Steuerrecht" bezeichnen. Dabei kann man unter handelsrechtlichen Regelungen folgendes subsumieren: - handelsrechtliche Goß, - handelsrechtliche Vorschriften, - Rechtsprechung über handelsrechtliche GoB und Vorschriften, - vertragliche Regelungen über die handelsrechtliche Rechnungslegung.3 Im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit ist das Verhältnis von han­ delsrechtlichen Regelungen und steuerrechtlichen Spezialvorschriften für die Verknüpfung von handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung von entscheidender Bedeutung. 1.1.2. Vorbehaltsformen steuerrechtlicher Regelungen Bezüglich des Vorbehalts steuerrechtlicher Regelungen im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit sind verschiedene Lösungen denkbar, die im folgenden erläutert werden sollen:

3

Zur Problematik, ob die handelsrechtliche Rechnungslegung vertraglich oder gesetzlich geregelt werden sollte, siehe Schildbach (1986 a), S. 94-98.

1. Grundbegriffe

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Vorbehalt A: Handelsrechtliche Regelungen gelten immer vorrangig ohne Ein­ schränkungen4 ; steuerrechtliche Vorschriften können nur zur Anwendung kommen, wenn handelsrechtlich nichts5 geregelt ist. Sofern handelsrecht­ liche Regelungen existieren, dominiert das Handelsrecht das Steuerrecht, da der steuerrechtliche Vorbehalt auch bei entgegenstehenden steuerrecht­ lichen Spezialvorschriften nicht zur Anwendung kommen kann. Das Steuer­ recht ist bei einem derartigen Vorbehalt vom Handelsrecht abhängig. Vorbehalt B: Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen gilt immer dann, wenn diese zu (Wert-)Ansätzen führen, die auch nach steuerrechtlichen Spezialvor­ schriften zulässig wären. Sofern das Handelsrecht die steuerrechtlichen Regelungen einschränken kann, sind die handelsrechtlichen Regelungen gegenüber dem Steuerrecht vorrangig. Wenn handelsrechtliche Regelungen gegen steuerrechtliche Spezialvorschriften teilweise oder vollständig ver­ stoßen, dann gelten die Schnittmengen von den handelsrechtlichen Rege­ lungen und steuerrechtlichen Spezialvorschriften bzw. bei fehlender Schnittmenge die steuerrechtlichen Spezialvorschriften für die steuerrecht­ liche Gewinnermittlung. Dieser Vorbehalt bei der materiellen Maßgeblichkeit hat insbesondere im Bereich der Wahlrechte erhebliche Bedeutung. Dazu wird im folgenden zwischen wahlrechtsfreien Vorschriften6, sog. "Punktvorschriften", und Vor-

4

5

6

Vgl. Beispiele Al, A3-All in der Übersicht 1 auf S. 43. Vgl. Beispiel A2 in der Übersicht 1 auf S. 43. Offen ist das Verhältnis, wenn im Han­ delsrecht keine Vorschrift existiert. Sollten in diesem Fall handelsrechtliche GoB ableit­ bar sein, so wäre es denkbar, daß diese ergänzend herangezogen werden und gegenüber der steuerrechtlichen Regelung im Beispiel A2 vorrangig sind. Alternativ wäre es wegen der Unbestimmtheit handelsrechtlicher GoB und der expliziten steuerrechtlichen Vor­ schrift, die beispielsweise auch eine bestimmte Interpretation handelsrechtlicher GoB aus steuerrechtlicher Sicht darstellen könnte, allerdings denkbar, daß die steuerrechtliche Vorschrift bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung angewandt wird. Der Begriff "Vorschrift" wird im folgenden für das Handelsrecht auch für den Oberbe­ griff "Regelung" verwandt. Unter den Begriff Vorschrift im handelsrechtlichen Sinne können folglich auch handelsrechtliche GoB, Urteile der Rechtsprechung sowie vertrag­ liche Regelungen fallen.

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C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

schriften mit Wahlrechten, sog. "Bereichsvorschriften"7, unterschieden. Die Ausprägung des Vorbehalts B soll an verschiedenen allgemeinen Bei­ spielen8 erläutert werden, wobei zunächst der Bilanzansatz betrachtet wird: - Beispiel Bl: Steht einer handelsrechtlichen Vorschrift keine steuerrechtliche Vor­ schrift gegenüber, so gilt die handelsrechtliche Vorschrift auch für das Steuerrecht. Da hier keine steuerrechtliche Vorschrift existiert, kann der Vorbehalt nicht eingr eifen. - Beispiel B2: Wenn im Steuerrecht eine Vorschrift existiert, der keine handelsrecht­ liche Vorschrift gegenübersteht, dann gilt die steuerrechtliche Vorschrift für das Steuerrecht uneingeschränkt. Da eine handelsrechtliche Vorschrift fehlt, kann es eine Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen in diesem Fall nicht geben. - Beispiel B3: Besteht handelsrechtlich eine Punktvorschrift (z.B. Aktivierungsgebot), während steuerrechtlich eine Bereichsvorschrift gegeben ist (z.B. Aktivie­ rungswahlrecht), und liegt der handelsrechtlich vorgeschriebene Punkt im steuerrechtlichen Bereich, dann ist aufgrund der Maßgeblichkeit handels­ rechtlicher Regelungen für das Steuerrecht, die Punktvorschrift des Han­ delsrechts maßgeblich für das Steuerrecht. Folglich würde in diesem Bei­ spiel das handelsrechtliche Aktivierungsgebot auch auf das Steuerrecht durchschlagen. Das steuerrechtliche Aktivierungswahlrecht würde bezüglich des Nicht-Ansatzes aufgrund der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Rege­ lungen nicht anwendbar sein. Ein steuerrechtlicher Vorbehalt greift also nicht ein, da das handelsrechtliche Aktivierungsgebot mit dem steuerrecht­ lichen Wahlrecht in einem Punkt vereinbar ist.

7 8

Bei den Bereichsvorschriften handelt es sich im Rahmen des Bilanzansatzes sich um ein Zwei-Punkt-Wahlrecht, während im Rahmen der Bewertung i.d.R eine Bandbreite, die auch in Unterbereiche unterteilt werden kann, vorliegt. Diese Beispiele sind hier allgemein gehalten und knüpfen in diesem Kapitel nicht an kon­ krete Gesetzesregelungen an.

1. Grundbegriffe

37

- Beispiel B4: Besteht handelsrechtlich eine Bilanzierungspflicht (z.B. Aktivierungs­ gebot), während steuerrechtlich ein Bilanzierungsverbot (z.B. Aktivierungs­ verbot) vorgeschrieben ist, dann muß der steuerrechtliche Vorbehalt ein­ greifen, da eine Vereinbarkeit dieser Vorschriften in keinem Punkt gegeben ist. Hier liegt also der Fall vor, daß eine Schnittmenge von Handels- und Steuerrecht fehlt. - Beispiel BS: Der steuerrechtliche Vorbehalt greift auch dann ein, wenn steuer­ rechtlich eine Punktvorschrift (z.B. Aktivierungsgebot) und handelsrechtlich eine Bereichsvorschrift (z.B. Aktivierungswahlrecht) existieren. Hier kann in der Handelsbilanz die Bereichsvorschrift vollständig ausgeschöpft wer­ den, während in der Steuerbilanz nur der Punkt angesetzt werden darf. Es wäre also denkbar, daß in der Handelsbilanz eine Aktivierung nicht erfolgt, während in der Steuerbilanz aufgrund des steuerrechtlichen Vorbehalts, der wegen des steuerrechtlichen Aktivierungsgebots in diesem Fall eingreifen muß, eine Aktivierung vorgeschrieben ist. Während im Rahmen des Bilanzansatzes bei den Bereichsvorschriften nur zwischen zwei Punkten ausgewählt werden kann (Ansatz oder Nicht­ Ansatz), kann es im Rahmen der Bewertung bei den Bereichsvorschriften mehrere unterschiedliche Punkte bzw. Unterbereiche geben. Hier ist es denkbar, daß sowohl identische als auch unterschiedliche Wahlrechte in Handels- und Steuerrecht existieren. Die Konsequenzen sollen anhand der folgenden allgemeinen Beispiele erörtert werden: - Beispiel B6: Wenn sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht Wahlrechte iden­ tisch festgelegt sind, dann kann die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen ohne weiteres gelten, da ein Eingreifen des steuerrechtlichen Vorbehalts zu keinen Veränderungen führen würde. Eine Vereinbarkeit handels- und steuerrechtlicher Regelungen ist in diesem Fall gegeben. - Beispiel B7: Wenn handelsrechtlich ein engeres Wahlrecht als steuerrechtlich besteht, dann gilt analog Beispiel B3 das handelsrechtlich engere Wahlrecht auch für das Steuerrecht. Gibt es handelsrechtlich beispielsweise ein Abschrei-

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C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

bungswahlrecht zwischen 10 und 30 %, während steuerrechtlich ein Abschreibungswahlrecht zwischen 10 und 60 % gewährt wird, so gilt auf­ grund der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen das handels­ rechtliche Abschreibungswahlrecht zwischen 10 und 30 % auch für das Steuerrecht, da eine Vereinbarkeit zwischen den handels- und steuerrecht­ lichen Wahlrechten in diesem Bereich existiert. - Beispiel B8: Wenn handelsrechtlich ein weiteres Wahlrecht als steuerrechtlich ge­ währt wird, dann muß der steuerrechtliche Vorbehalt insoweit eingreifen, als für das Steuerrecht nur das steuerrechtlich engere Wahlrecht gilt. Bei einem handelsrechtlichen Abschreibungswahlrecht zwischen 10 und 30 % und einem steuerrechtlichen Abschreibungswahlrecht zwischen 10 und 20 % würde dies bedeuten, daß in der Steuerbilanz nur zwischen 10 und 20 % abgeschrieben werden darf, und zwar auch dann, wenn in der Handelsbilanz zuvor 30 % abgeschrieben wurde. Eine derartige handelsbilanzielle Ab­ schreibung würde mit der steuerrechtlichen Vorschrift unvereinbar sein, weshalb in diesem Fall der Vorbehalt eingreifen muß. - Beispiel B9: Wenn in Handels- und Steuerrecht nur teilweise überlappende Wahl­ rechte vorliegen, wobei aber jeweils Bereiche existieren, in denen Handels­ und Steuerrecht unvereinbar sind, dann ist das handelsrechtliche Wahlrecht in den Grenzen der steuerrechtlichen Regelung für das Steuerrecht maß­ geblich, d.h., daß nur die Schnittmenge zwischen handels- und steuer­ rechtlicher Regelung für das Steuerrecht gilt. Beispiel: Handelsrechtlich existiert ein Abschreibungswahlrecht zwischen 15 und 30 %, während im Steuerrecht ein Abschreibungswahlrecht zwischen 10 und 20 % festgelegt ist. In diesem Fall gilt für das Steuerrecht aufgrund der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen ein Abschreibungswahlrecht zwischen 15 und 20 %. In dem handelsrechtlich zulässigen Bereich zwischen 20 und 30 % muß im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit der steuerrechtliche Vorbehalt eingreifen, da hier eine Vereinbarkeit mit dem steuerrechtlichen Abschreibungswahlrecht nicht gegeben ist. Der nach der steuerrechtlichen Regelung zulässige Bereich zwischen 10 und 15 % ist aufgrund der Maß­ geblichkeit handelsrechtlicher Regelungen ausgeschlossen.

1. Grundbegriffe

39

- Beispiel BlO: Wenn handelsrechtlich eine Abschreibungspflicht (Abschreibungsverbot) existiert, der ein steuerrechtliches Abschreibungswahlrecht gegenübersteht, dann gilt aufgrund der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen ana­ log Beispiel B3 für das Steuerrecht die zwingende handelsrechtliche Vor­ schrift, also die handelsrechtliche Abschreibungspflicht (Abschreibungsver­ bot). - Beispiel Bll: Wenn einem handelsrechtlichen Abschreibungswahlrecht (z.B. 10-15%) ein unvereinbares steuerrechtliches Abschreibungswahlrecht (z.B. 20-30%) gegenübersteht, also zwei unvereinbare Bereichsvorschriften existieren, dann muß analog Beispiel B4 der steuerrechtliche Vorbehalt eingreifen, wodurch eine Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen in diesem Fall ausgeschlossen ist. Vorbehalt C: Die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen gilt nur, wenn keine steuerrechtliche Vorschrift zu dem betreffenden Regelungsbereich existiert bzw. eine steuerrechtliche Vorschrift keine eindeutige bzw. abschließende Regelung enthält. Dies führt dazu, daß eine Maßgeblichkeit handelsrecht­ licher Regelungen nur bei fehlenden steuerrechtlichen Vorschriften und in Auslegungsfragen - also nur in Ausnahmefällen - zur Anwendung kommt, da die handelsrechtlichen Regelungen gegenüber steuerrechtlichen Vor­ schriften immer subsidiär gelten. Ferner wäre eine Maßgeblichkeit handels­ rechtlicher Regelungen denkbar, wenn identische handels- und steuerrecht­ liche Regelungen vorliegen. Eine Verankerung der materiellen Maßgeblich­ keit würde in diesem Fall zu keinen Änderungen der Rechtslage führen, da eine Bilanzierung allein auf Basis von steuerrechtlichen Vorschriften zu den gleichen Ergebnissen - von der Wahlrechtsausübung abgesehen - führen würde.9

9

Dies setzt voraus, daß die handels- und steuerrechtlichen Regelungen gleich interpretiert werden. Allerdings wäre bei fehlender formeller Maßgcblichkeit bei identischen Wahl­ rechten eine unterschiedliche Wahlrechtsausübung möglich. Daher muß die Bilanzierung trotz identscher Vorschriften nicht zu dem gleichen Ergebnis führen.

40

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

Die Unterschiede zu dem Vorbehalt B sowie die Konsequenzen des Vor­ behalts C sollen anhand der unter B dargelegten Beispiele 1 bis 11 erläutert werden: 10 - Beispiele Cl und C2: Diese Beispiele entsprechen ohne Änderungen den Beispielen Bl ( = Cl) und B2 ( = C2). - Beispiel C3: Gegenüber Beispiel B3 ergibt sich hier die Änderung, daß die steuer­ rechtliche Bereichsvorschrift, also das Aktivierungswahlrecht für das Steuerrecht aufrechterhalten bleibt. Das handelsrechtliche Aktivierungsge­ bot kommt für das Steuerrecht nicht zum Tragen; es ist also gegenüber dem steuerrechtlichen Wahlrecht subsidiär. Die materielle Maßgeblichkeit ver­ bietet es nicht, ein Aktivum in der Steuerbilanz nicht anzusetzen, obwohl ein derartiger Ansatz in der Handelsbilanz erfolgen muß. - Beispiel C4: Gegenüber dem Beispiel B4 ergibt sich keine Änderung. - Beispiel C5: Die steuerrechtliche Punktvorschrift gilt wie beim Beispiel B5 für das Steuerrecht. - Beispiel C6: Die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen für das Steuerrecht ist möglich; sie führt aber wie beim Beispiel B6 zu keinen Änderungen der Rechtslage. Vom System des Vorbehalts C ist ein Eingreifen der Maßgeb­ lichkeit nicht notwendig, da eigenständige steuerrechtliche Regelungen existieren. - Beispiel C'l: Die steuerrechtliche Bereichsvorschrift bleibt im Gegensatz zum Beispiel B7 in vollem Umfang für das Steuerrecht erhalten. Man kann nach diesem Vorbehalt auf der Basis der materiellen Maßgeblichkeit auch zwischen 30 und 60 % in der Steuerbilanz abschreiben, obwohl in der Handelsbilanz 10

Siehe hierzu die Übersicht 1 auf S. 43; die Beispiele werden im folgenden mit Cl bis Cll nummeriert. Cl entspricht dabei dem Sachverhalt von B1 , C2 von B2 usw.

1. Grundbegriffe

41

diese Sätze nicht zulässig sind. Eine Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen greift hier nicht. - Beispiel C8: Gegenüber Beispiel B8 ergibt sich keine Änderung. - Beispiel C9: Im Gegensatz zum Beispiel B9 wird das steuerrechtliche Wahlrecht durch das handelsrechtliche Wahlrecht nicht eingeschränkt. Für das Steuerrecht bleibt also das steuerrechtliche Abschreibungswahlrecht zwischen 10 und 20 % bestehen. - Beispiel C10: Das steuerrechtliche Abschreibungswahlrecht bleibt im Unterschied zum Beispiel B10 für das Steuerrecht bestehen. Eine Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen greift hier nicht. - Beispiel CU: Gegenüber Beispiel B11 ergeben sich keine Änderungen. Die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen ist - wie die Beispiele gezeigt haben - in dem Bereich steuerrechtlicher Wahlrechte gegenüber dem Vorbehalt B stark eingeschränkt. Hierhinter steht der Grundgedanke, daß kodifizierte steuerrechtliche Spezialregelungen auch unabhängig von einem anderen Rechtssystem angewandt werden können. Schweigt hingegen das Steuerrecht über bestimmte Sachverhalte, so kann die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen zum Zuge kommen. Dies wäre beispiels­ weise dann der Fall, wenn im Steuerrecht nur Mindestbewertungsvorschrif­ ten kodifiziert wären, während über die Höchstbewertung im Steuerrecht nichts festgeschrieben ist.11 In diesem Fall könnte das Handelsrecht die Lücke im Steuerrecht füllen.12

11 Ein derartiger Verzicht auf Kodifizierung steuerrechtlicher Vorschriften könnte z.B. dann sinnvoll sein, wenn der Steuergesetzgeber die handclsrcchtlichen Höchstbewertungvor­ schriften für zweckmäßig hilt. 12 Vgl. Beispiel Cl.

42

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

Vorbehalt D: Der steuerrechtliche Vorbehalt geht so weit, daß für einen gesamten Bereich die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen ausgeschlossen wird. Die Folge ist, daß auch bei fehlenden steuerrechtlichen Vorschriften die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen ausgeschlossen ist. In diesem Fall muß die Steuerbilanz entsprechend den Zwecken der Steuer­ bilanz bzw. in Analogie zu anderen steuerrechtlichen Vorschriften erstellt werden. 13 Eine materielle Maßgeblichkeit würde demnach nur auf dem Papier stehen, also bedeutungslos sein. In der folgenden Übersicht soll anhand verschiedener Beispiele dar­ gestellt werden, ob die handelsrechtliche oder steuerrechtliche Vorschrift für das Steuerrecht bei den unterschiedlichen Vorbehaltsformen verbindlich ist.

13 Vgl. Beispiel D1. Alternativ wirc denkbar, daB das Handelsrecht aufgrund der fehlenden steuerrechtlichen Lücke für das Steuerrecht herangezogen wird. Dies würde allerdings dem Vorbehalt C entsprechen.

1. Grundbegriffe Beispiel

1 hrl . Vorschrift keine atl . Vorschrift

2 keine hrl . Vorschrift atl . Vorschrift

A

V

BR

hrl . GoB [ StR] *

3 hrl . Punktvorschrift BR (Aktivie�agebot ) Aktivieatl . Bereic evorachrift rungagebot (Aktivierungawahlrecht ) 4 hrl . zwingende Vorachr . BR (Aktivierungagebot ) ; Aktiviezwingende stl . entgerungagebot enatehende Vorschrift fAktivierungsverbot )

5 hrl . Bereichsvorschrift BR (Aktivi�i:ungawahlrecht ) Aktiviestl . Punletvorschrift rungswahl(Aktivierungsgebot ) recht 6 identische Wahlrechte

BR ( •StR)

0

r b B

43 e

h

C

a

BR

BR

StR

StR

BR Aktivierungagebot

t

1

D

e

StR analog [BR ] * StR

StR StR AktivieAktivierung■rungswahl- wehlrecht recht

StR StR AktivieAktivierungaverbot run verrot

StR Aktivierung■verbot

StR Aktivierungsgebot

StR Aktivierungsgebot

StR Aktivierungsgebot BR

(HR • ) StR

7 hrl . engeres Wahlrecht StR BR BR als stl . Wahlrecht Abschrei- Abschreibmig Abschrai10 - 30 % (Abachraibungawehlrecht bung hrl . 10-30%1 atl . 10-60% ) 1�30 % 10 - 60 %

StR

StR Abschreibung 10 - 60 %

StR StR 8 hrl . weiteres Wahlrecht StR BR als atl .Wahlrecht Abachrei- Abschreibung Abachrei- Abschreibung 10 - 20 % (Abachreiblmgawahlrecht bung 10 - 20 % hrl . 10-30% 1 at1 . 10-20% ) 1�30 % 10 - 20 % 9 teilweise Uberla�nde Wahlrechte (Absc eibungawahlrecht hrl . 15-30% 1 atl . 10-20% )

10 hrl . Abschreibungspflicht atl . Abachreibun awehlrecht ( vgl . � )

1 1 unterschiedliche und

unvereinbare Bereichs(Punkt- )vorachriften (Abschr , hrl . 10-15%; atl . 20-30% ) ( vgl . 4 )

BR i.mlerhalb StR StR BR des StR Abschrei- Abschreibung Abachrei10 - 20 % Abschreibung bung 15 - 20 % 1�30 % 10 - 20 % BR Abachreib� apfl cht

StR StR BR Abschrei- Abschrei- Abschreibungspflicht bungswahl- bungswahlrecht recht

StR StR Abschreibung Abschrei20 - 30 % bung 1�15 % 20 - 30 %

BR Abachrei-

StR Abschreibung 20 - 30 %

BR - Die handelarechtliche Regelung gilt für das Steuerrecht. Eine steuerrechtliche Spezialvorschrift kommt nicht zur Anwendung StR - Die Mapgeblicbkeit das Handelsrechts kommt aufgrund des Vorbehalts nicht im Steuerrecht zur Anwendung . Dia atl . Spezialvorschriften gelten für das Steuerrecht . * Hier sind theoretisch beide Alternativen denkbar ; vgl . Pn, 5 und 13 , Obersicht 1 : Auswirkungen unterschiedlicher Vorbehalts­ formen auf das Steuerrecht

44

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung 1.1.3. Modifikationen der materiellen Maßgeblichkeit aufgrund der Zwecke der steuerrechtlichen Gewinnermittlung

Ein weiterer Vorbehalt im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit kann aufgrund der Zwecke der steue"echtlichen Gewinnermittlung denkbar sein. Bei der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen könnte eine Modifi­ kation handelsrechtlicher Regelungen erfolgen, um eine Vereinbarkeit mit den Zwecken der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu erreichen. Bei fehlenden steuerrechtlichen Vorschriften könnten die handelsrechtlichen Regelungen durch die Finanzgerichtsbarkeit entsprechend den Zwecken der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, also durch die Anforderungen, die an eine "periodengerechte Gewinnermittlung" zu stellen sind (Besteue­ 14 rungspostulate), modifiziert werden. Aufgrund der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und des Leistungsfähigkeitsprinzips wird oft gefordert, daß handelsrechtliche Wahlrechte für die steuerrechtliche Gewinnermittlung 15 nicht anerkannt werden können. Insoweit könnte man die materielle Maßgeblichkeit einschränken, indem handelsrechtliche "Wahlrechte einseitig im Sinne der Gewinnerhöhung für die Steuerbilanz" 16 umgewandelt werden. 17 18 Dies würde zu folgenden Modifikationen führen:

14 15 16 17

Vgl. Koniazski (1984), S. 195 f. Vgl. BFH-Beschl. vom 3.2. 1 969, BStBI. II 1969, S. 293; Moxter (1985), S. 4. aemm (1989), S. 69. Das bedeutet aber nicht, daß die Gewinne in der Totalperiode erhöht werden, sondern nur daß die Gewinne möglichst frühzeitig entstehen. Gewinnerhöhungen in der ersten Periode ziehen zwangsläufig Gewinnverminderungen in späteren Perioden nach (z.B. bei einem Abschreibungswahlrecht zwischen 20 und 60 % für die Periode I ergäbe sich bei 5jähriger Nutzungsdauer nach den Modifikationen eine jährliche Abschreibung in Höhe von 20%, während bei der maximalen Abschreibung sich für das erste jahr eine Abschrei­ bung von 60 % und für die Folgejahre jeweils eine 10%ige Abschreibung ergeben würde). 18 Vgl. Federmann (1989), S. 1 62 f.

1. Grundbegriffe

45

Bilanzansatz - hrl. Aktivierungswahlrecht = > stl. Aktivierungsgebot - hrl. Passivierungswahlrecht = > stl. Passivierungsverbot Bewertung Aktiva: - hrl. Abwertungswahlrecht = > stl. Abwertungsverbot bei einem hrl. Bereichswahlrecht = > stl.: niedrigste hrl. zulässige Abwertung - hrl. Aufwertungswahlrecht = > stl. Aufwertungsgebot bei hrl. Bereichswahlrecht = > stl.: höchste hrl. Aufwertung Bewertung Passiva: - hrl. Abwertungswahlrecht = > stl. Abwertungsgebot bei einem hrl. Bereichswahlrecht = > stl.: höchste hrl. zulässige Abwertung - hrl. Aufwertungswahlrecht = > stl. Aufwertungsverbot bei einem hrl. Bereichswahlrecht = > stl.: niedrigste hrl. zulässige Aufwertung Übersicht 2: Modifikationen der materiellen Maßgeblichkeit

Diese Modifikationen handelsrechtlicher Regelungen könnten auch mit steuerrechtlichen Vorbehalten kollidieren. Sollte beispielsweise bei expliziten steuerrechtlichen Wahlrechten die vollständige Ausübung des Wahlrechts möglich sein, dann könnte dies dazu führen, daß die Besteuerungspostulate nicht befolgt werden, sofern aufgrund der expliziten steuerrechtlichen Wahlrechte abweichend von den Modifikationen bilanziert wird. In diesem Fall würde folglich ein rechtssystematischer Widerspruch innerhalb des Steuerrechts bestehen. Sollten aber steuerrechtliche Wahlrechte mit den Besteuerungspostulaten generell unvereinbar sein, so müßten die Modifikationen auch erfolgen, wenn im Steuerrecht Wahlrechte kodifiziert worden sind. Allerdings wären dann im Steuerrecht kodifizierte Wahlrechte überflüssig, da eine Ausübung derselben nicht möglich ist.

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C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

Sollte der Vorbehalt steuerrechtlicher Spezialvorschriften aber bestehen­ bleiben, dann würden sich die Modifikationen nur ergeben, wenn dies mit den steuerrechtlichen Vorbehalten vereinbar ist. Es ist aber fraglich, ob die Modifikationen mit der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen noch zu vereinbaren sind, wenn hierzu steuerrechtliche Spezialvorschriften fehlen. Sollte dies allerdings zulässig sein, dann wäre eine unveränderte Übernahme handelsrechtlicher Regelun­ gen (Maßgeblichkeit) nur bei zwingenden Vorschriften und bei fehlenden entgegenstehenden steuerrechtlichen Vorschriften19 anwendbar.20 1.1.4. Fazit An dieser Stelle sollten nur die verschiedenen möglichen Ausprägungen im System der materiellen Maßgeblichkeit dargestellt werden. Dabei sind für die Verknüpfung der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung und deren Ausgestaltung folgende Fragen von erheblicher Bedeutung: a) Welche handelsrechtlichen Regelungen sind im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit zu beachten? b) Wie ist der Vorbehalt steuerrechtlicher Vorschriften gegenüber der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen geregelt? c) Werden handelsrechtliche Regelungen aufgrund der Zwecke der steuerrechtlichen Rechnungslegung im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit modifiziert? An späterer Stelle wird untersucht, inwieweit im derzeitigen Rechts­ system die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen, das System des Vorbehalts steuerrechtlicher Vorschriften sowie die Berücksichtigung steu­ errechtlicher Zwecke verwirklicht sind.

19 Diese Bedingung ist bei Auslegung des Vorbehalts A nicht erforderlich. 20 Ausnahme: Vorbehalt D steuerrechtlicher Regelungen.

1. Grundbegriffe

47

1.2. Formelle Maßgeblichkeit

1.2.1. Grundsatz Unter der formellen Maßgeblichkeit versteht man die Maßgeblichkeit des konkret gewählten Wertansatzes für die Steuerbilanz, d.h., daß der in der Handelsbilanz konkret gewählte Wertansatz (im folgenden "handelsbilan­ zieller Wertansatz" genannt) in die Steuerbilanz übernommen wird. Sofern die formelle Maßgeblichkeit zwingend ist, bindet eine handelsbilanzielle Entscheidung auch die Steuerbilanz. Dies führt dazu, daß die Ausübung eines Wahlrechts in der Steuerbilanz nicht unabhängig von der Handels­ bilanz vorgenommen werden kann. Die formelle Maßgeblichkeit schränkt also die unabhängige Wahlrechtsausübung in der Steuerbilanz ein, da der handelsbilanzielle Wertansatz in die Steuerbilanz übernommen werden muß. Allerdings kann die formelle Maßgeblichkeit auch nur zugelassen oder nur begrenzt vorgeschrieben sein. Dabei sind verschiedene Varianten möglich. Fraglich ist, ob durch die formelle Maßgeblichkeit die vollständige Aus­ übung steuerrechtlicher Wahlrechte eingeschränkt werden kann und ob da­ durch Rückwirkungen auf das System der materiellen Maßgeblichkeit mög­ lich sind. Zu dieser Problematik werden im folgenden verschiedene Vari­ anten der formellen Maßgeblichkeit vorgestellt. 1.2.2. Varianten der formellen Maßgeblichkeit Variante I: Der handelsbilanzielle Wertansatz ist immer zu übernehmen. Die formelle Maßgeblichkeit kann unabhängig von (also auch außerhalb) der materiellen Maßgeblichkeit gelten.

48

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

Variante II: Der handelsbilanzielle Wertansatz ist zu übernehmen, falls er mit den steuerrechtlichen Vorschriften vereinbar ist. Wenn ein handelsbilanzieller Wertansatz gegen steuerrechtliche Vorschriften verstößt, dann ist die formelle Maßgeblichkeit nicht anwendbar. Dies würde dem Vorbehalt B der materiellen Maßgeblichkeit entsprechen. Bei dieser Variante könnte ein explizites steuerrechtliches Wahlrecht über die formelle Maßgeblichkeit bei einer zwingenden handelsrechtlichen Vorschrift bzw. bei einem engeren handelsrechtlichen Wahlrecht nicht in vollem Umfang ausgeübt werden. Damit könnte die formelle Maßgeblichkeit die materielle Maßgeblichkeit einschränken. Variante III: Der handelsbilanzielle Wertansatz ist nur zu übernehmen, wenn eine steuerrechtliche Vorschrift in der Handelsbilanz in vollem Umfang zur Geltung kommen kann. Diese Bedingung ist nur erfüllt, wenn handels- und steuerrechtliche Regelungen identisch sind, ein steuerrechtliches Wahlrecht kleiner als ein handelsrechtliches Wahlrecht ist bzw. eine steuerrechtliche Regelung fehlt oder eine auslegungsbedürftige Lücke vorliegt. Diese Variante der formellen Maßgeblichkeit würde dem Vorbehalt C der materiellen Maßgeblichkeit gegenüberstehen. Variante IV: Eine Übernahme handelsbilanzieller Wertansätze ist nicht vorgeschrieben. Eine Modifikation der materiellen Maßgeblichkeit kommt aufgrund fehlender formeller Maßgeblichkeit nicht in Betracht. Bei den Varianten II und III kann den steuerrechtlichen Vorbehalten, die im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit gelten, in bestimmten Grenzen Rechnung getragen werden. Inwieweit ein Konflikt bei den verschiedenen Kombinationen von materieller und formeller Maßgeblichkeit besteht, wird an späterer Stelle untersucht.21 21 Siehe S. 53 ff.

1. Grundbegriffe

49

1.2.3. Erweiterte formelle Maßgeblichkeit

Die formelle Maßgeblichkeit könnte ferner in erweiterter Form gelten, wobei Abwandlungen der Varianten II und III22 in folgender Art denkbar wären, wenn eine Übernahme handelsbilanzieller Wertansätze in die Steuerbilanz nicht möglich ist: 23 - Sofern der in der Handelsbilanz konkret gewählte Wertansatz über der steuerrechtlich zulässigen Obergrenze liegt, muß in der Steuerbilanz die steuerrechtlich zulässige Obergrenze als Wertansatz gewählt werden. - Sofern der in der Handelsbilanz konkret gewählte Wertansatz unter der steuerrechtlich zulässigen Untergrenze liegt, muß in der Steuerbilanz die steuerrechtlich zulässige Untergrenze als Wert angesetzt werden. Im folgenden wird diese Ausprägung der Maßgeblichkeit "erweiterte for­ melle Maßgeblichkeit" genannt. Bei handelsbilanziellen Wertansätzen, die steuerrechtlich zulässig sind, gilt die formelle Maßgeblichkeit - entspre­ chend den Varianten - bei dieser Erweiterung unverändert. Eine zusätzliche Kollision zwischen materieller und erweiterter formeller Maßgeblichkeit liegt nicht vor, da es sich um Sonderfälle der Varianten II und III der for­ mellen Maßgeblichkeit handelt und diese Sonderfälle erst dann eingreifen, wenn die formelle Maßgeblichkeit nach den Varianten II und III wegen fehlender Vereinbarkeit mit der materiellen Maßgeblichkeit nicht anwend­ bar ist.

1.2.4. Das Verhältnis von Modifikationen aufgrund der Zwecke der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu der formellen Maßgeblichkeit

Problematisch ist die formelle Maßgeblichkeit, wenn im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit aufgrund der Zwecke der steuerrechtlichen Gewinnermittlung handelsrechtliche Wahlrechte modifiziert werden. Hier 22 Für die Variante III trifft dies nur für hrl. Wahlrechte, die größer als stl. Wahlrechte sind, zu.

23 Dies gilt für die Fälle, bei denen die formelle Maßgeblichkeit aufgrund der materiellen Maßgeblichkeit nicht anwendbar ist. 4 Stobbe

50

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

könnte der Anwendungsbereich der formellen Maßgeblichkeit auf die zwin­ genden handelsrechtlichen Vorschriften und auf explizite steuerrechtliche Wahlrechte begr enzt sein. Sollte die formelle Maßgeblichkeit auch außer­ halb dieses begr enzten Anwendungsbereichs gelten, dann könnten die Mo­ difikationen von handelsrechtlichen Wahlrechten im Rahmen der materiel­ len Maßgeblichkeit durch die Geltung der formellen Maßgeblichkeit rück­ gängig gemacht werden. Diese Problematik wird unter den Kombinationen der verschiedenen Maßgeblichkeitsausprägungen wieder aufgegr iffen und erläutert.24 Befolgt man schon in der Handelsbilanz die Modifikationen, so könnte die formelle Maßgeblichkeit gelten. Nach dieser Vorgehensweise müßte man schon die Handelsbilanz entsprechend den Zwecken der steuerrechtlichen Gewinnermittlung erstellen, wodurch explizit gewährte handelsrechtliche Wahlrechte bei der Erstellung der Handelsbilanz eingeschränkt würden. Hierin könnte man schon einen Ansatz für eine umgekehrte Maßgeblichkeit bzw. für eine "Vorform der umgekehrten Maßgeblichkeit" sehen. 1.3. Umgekehrte Maßgeblichkeit

Unter der umgekehrten Maßgeblichkeit versteht man die Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz. Die umgekehrte Maßgeblichkeit kann dadurch ermöglicht werden, daß in der Handelsbilanz durch eine handelsrechtliche Vorschrift ( oder im Rahmen eines Vertrages durch eine Vereinbarung) steuerrechtliche Vorschriften und/oder Wertansätze erlaubt werden, die aufgrund handelsrechtlicher Regelungen eigentlich nicht zu­ lässig wären. Dies ist insbesondere für den Bereich der Steuer­ vergünstigungen von Bedeutung. Auch bei der umgekehrten Maßgeblichkeit könnte zwischen der "materi­ ellen umgekehrten Maßgeblichkeit" (Maßgeblichkeit steuerrechtlicher Vor­ schriften für das Handelsrecht) und der ''formellen umgekehrten Maßgeblich­ keit" (Maßgeblichkeit des konkret in der Steuerbilanz gewählten Wertan­ satzes für die Handelsbilanz) unterschieden werden. Die umgekehrte Maß24

Siehe S. 67 f.

1. Grundbegriffe

51

geblichkeit kann durch eine handelsrechtliche Öffnungsklausel für steuer­ rechtliche Vorschriften bzw. für konkrete steuerliche Werte ermöglicht werden. Dabei kann die Zulässigkeit der umgekehrten Maßgeblichkeit an Bedin­ gungen sowie an eine Vorrangigkeit bestimmter handelsrechtlicher Vor­ schriften oder Werte (handelsrechtlicher Vorbehalt) geknüpft sein. Die umgekehrte Maßgeblichkeit kann in verschiedenen Ausprägungen fakultativ oder zwingend geregelt sein. Denkbar ist dabei auch eine Kombination von fonneller Maßgeblichkeit und umgekehrter Maßgeblichkeit.25 Fraglich ist, ob durch die Öffnungsklauseln für steuerrechtliche Vor­ schriften im Handelsrecht aus steuerrechtlichen Vorschriften handelsrecht­ liche Regelungen werden. Sollte man diese Ansicht teilen,26 dann wäre die umgekehrte Maßgeblichkeit ein Bestandteil der materiellen Maßgeblichkeit. Dieser Ansicht wird in der vorliegenden Arbeit aber nicht gefolgt, da nur die Öffnungsklausel eine handelsrechtliche Regelung sein kann. Wären die steuerrechtlichen Vorschriften handelsrechtliche Regelungen, so wäre eine Öffnungklausel überhaupt nicht notwendig. Vielmehr werden durch die handelsrechtliche Öffnungsklausel Ausnahmen von handelsrechtlichen Regelungen zugelassen, aber nicht neue handelsrechtliche Regelungen geschaffen. An dieser Stelle sollen allerdings die möglichen Folgen der anderen Ansicht (umgekehrte Maßgeblichkeit als Besandteil der materiellen Maß­ geblichkeit) ansatzweise erörtert werden. Würde man die steuerrechtlichen Vorschriften zu handelsrechtlichen Regelungen erklären, so wären allerdings die Probleme im Zusammenhang mit der formellen Maßgeblichkeit einfacher, da dann ein steuerrechtliches Wahlrecht von vornherein in der Handelsbilanz vollständig ausgeübt wer­ den könnte. Dies könnte dazu führen, daß in der Handelsbilanz abweichend von expliziten ("normalen") 27 handelsrechtlichen Regelungen bilanziert und bewertet werden darf. Bei unterschiedlichen zwingenden Vorschriften könnte dies sogar u.a. dazu führen, daß trotz eines expliziten handelsrecht25 Im derzeitigen Rechtssystem existiert eine derartige Kombination durch § 6 Abs. 3 EStG 1985 bzw. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 und §§ 273 , 279 und 280 HGB. 26 Vgl. Söffing (1988), S. 244; siehe dazu Kap. D5.3. 27 D.h. bei im Handelsrecht explizit kodifizierten Regelungen.

52

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

liehen Ansatz- bzw. Abschreibungsgebots aufgrund eines steuerrechtlichen Ansatz- bzw. Abschreibungsverbots in der Handelsbilanz kein Ansatz bzw. keine Abschreibung erfolgt. Hierin würde ein innerer Widerspruch im System der materiellen Maßgeblichkeit bestehen. Bei einer Kombination mit zwingender formeller Maßgeblichkeit dürfte sogar noch nicht einmal ein Ansatz bzw. eine Abschreibung in der Handelsbilanz erfolgen, es sei denn, daß man diesen Widerspruch im Rahmen einer Konfliktlösungsregel zugun­ sten der handelsrechtlichen Regelung lösen würde. 28 Eine Anwendung der zwingenden formellen Maßgeblichkeit mit Befol­ gung der steuerrechtlichen Vorschriften wäre allerdings ein schizophrener Zustand, da dann in der Handelsbilanz nach steuerrechtlichen Zwecken, nicht aber nach handelsrechtlichen Zwecken bilanziert würde. Eigene han­ delsrechtliche Regelungen wären dann nicht erforderlich. Außerdem würde dies nicht zu einer Mischform, sondern zu einer steuerrechtlich orientierten Einheitsbilanz führen. 1.4. Fortgang der Untersuchung

Die Problematik der Verknüpfung der verschiedenen Ausprägungen der Maßgeblichkeit hängt von den Definitionen der materiellen, formellen und umgekehrten Maßgeblichkeit ab. Im folgenden sollen verschiedene Kombinationen der Varianten der Maßgeblichkeitsausprägungen kurz dargestellt und analysiert werden. Dabei wird ein möglichst breites Feld verschiedener Verknüpfungsformen von der Einheitsbilanz über Mischformen bis zur differenzierten Rech­ nungslegung - berücksichtigt. Ein umfassender Katalog einschließlich aller verschiedenen Varianten der Maßgeblichkeit ist dabei nicht beabsichtigt. 29

28 29

Bei einer derartigen Konfliktlösungsregel könnte man entweder eine Ausnahme von der zwingenden formellen Maßgeblichkeit machen oder ein Abweichen von den steuerrecht­ lichen Vorschriften für die Steuerbilanz aufgrund der formellen Maßgeblichkeit zulassen. Dieser Weg wird gewählt, damit zunächst die grundlegenden Probleme - ohne Detailfra­ gen - dargestellt werden können und die Übersichtlichkeit gewährleistet bleibt. Eine Erörterung von Detailfragen soll erst bei der Darstellung des derzeitigen Rechtssystems erfolgen. Damit sollen auch abwegige Modellierungen, die im derzeitigen Rechtssystem und in der Diskussion keine Bedeutung haben, vennieden werden.

2. Kombinationen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit

53

2. Kombinationen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit

2. 1. Darstellung der Kombinationen anhand eines Rasters Die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen kann durch verschie­ dene Vorbehalte steuerrechtlicher Regelungen eingeschränkt sein. Im fol­ genden Raster werden die unterschiedlichen Vorbehalte den verschiedenen theoretischen Ausprägungen der formellen Maßgeblichkeit gegenüberge­ stellt und deren Folgen kurz analysiert. Dabei werden die Vorbehalte der materiellen Maßgeblichkeit bei den Feldern mit dem ersten Buchstaben entsprechend den in Kapitel 3.1.1.2. erläuterten Vorbehalten A - D gekenn­ zeichnet. Für die verschiedenen Varianten der formellen Maßgeblichkeit stehen die römischen Zahlen I - IV .30

2.2. Analyse der verschiedenen Kombinationen der materiellen undfonnel/en Maßgeblichkeit Nach der Variante I der formellen Maßgeblichkeit muß jeder handels­ bilanzielle Wertansatz in die Steuerbilanz übernommen werden. Dadurch ist die Einheitsbilanz auf Basis handelsrechtlich zulässiger Werte vorgeschrie­ ben. Die materielle Maßgeblichkeit ist bei dieser Variante insofern schwä­ cher ausgeprägt, als sie weniger übereinstimmende Werte von Handels- und Steuerbilanz verlangt. Außerdem ist die materielle Maßgeblichkeit faktisch bedeutungslos, was für die unterschiedlichen Kombinationen kurz beschrie­ ben werden soll: 31

30 Vgl. S. 47 f.; das Raster ist auf der folgenden Seite abgedruckt. 31 Zu den angeführten Beispielen siehe Übersicht 1 auf S. 43 .

v e re i n b ar E i n hel t a b l l a n z

A l

II

...

A II

M i s c h fo r m A

ve re i n b a r

.. .. .. .. .. .. .. .. ..

handelsbilan­ z l e l l e r We r t a n ­ satz ist zu ü b e r n e h m e n , we n n h a n d e l s re c h t l . We r t a n s at z m i t s t l . Vo r s c h r i f te n ve re i n b a r I s t

111

A IV

0

0

0

0

0

.. .. .. . . .

IV

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0

ke i n e Ü b e r n a h m e handelsbi lan­ z i e l l e r We r t a n ­ s ä t ze e r fo rd e r ­ lich

o

B III I

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0

v e re i n b a r d l f le r e n z l e r te Rec h n u n g s l e g u n g

0

0

0

0

C IV

D

0

0

0

0

0

B IV

....... . .. .. .. .. .. .. .. . . . ... ... ... . . . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ....... ...........

handelsbllan­ z i e l l e r We r t a n ­ satz ist nur zu übernehmen, we n n s t l . Vo r ­ s c h r i f t vo l l s t . In Handelsbi lanz a u s g e ü b t we rd e n

Übersicht 3: Kombinationen der materiellen Maßgeblichkeit unter Berücksichtigung verschiedener Vorbehalte und der Varianten der formellen Maßgeblichkeit

D

h a n d e l s re c h t l . Re g e ­ l u n g e n g e l te n n u r , we n n s te u e r re c h t l . Vo r s c h r i f te n fe h l e n o d e r I U c ke n C h af t s i n d bzw. e i n e I d e n t i t ä t vo n h a n ­ d e l s re c h t l . u n d s t e u ­ e r re c h t l. R e g e l u n g e n besteht

h a n d e l s re c h t l . R e g e ­ l u n g e n g e l te n , we n n s i e m i t s t eu e r re c h t l . Vo r s c h r i f te n ve re i n b a r B s i n d , wo b e i h a n d e l s ­ re c h t l . R e g e l u n g e n a u c h s t e u e r re c h t l. Vo r s c h r i f te n e i n ­ s c h r ä n ke n k ö n n e n

h a n d e l s re c h t l . A R e g e l u n g e n g e l te n I m m e r vo r r a n g i g

handelsbl lan­ z i e l l e r We r t a n ­ satz ist Immer zu übernehmen

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2. Kombinationen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit

55

- Bei der Kombination AI entspricht die materielle Maßgeblichkeit der formellen Maßgeblichkeit. Allerdings ist die formelle Maßgeblichkeit insoweit strenger als die materielle Maßgeblichkeit, als bei handelsrecht­ lichen Wahlrechten übereinstimmende Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz verlangt werden. Dabei schreibt die formelle Maßgeblich­ keit nur Wertansätze vor, die auch nach der materiellen Maßgeblichkeit auf Basis des Vorbehalts A zulässig sind. - Bei der Kombination BI kommt es bei unvereinbaren handels- und steu­ errechtlichen Vorschriften zu einem Widerspruch von formeller und materieller Maßgeblichkeit aufgrund des Vorbehalts B. Bei den Beispie­ len B4 und B 11 steht die Übernahme des handelsbilanziellen Wertan­ satzes in die Steuerbilanz zwingend im Widerspruch zur materiellen Maßgeblichkeit. Wählt man bei den Beispielen B5, B8 und B9 einen handelsbilanziellen Wertansatz, der mit dem Vorbehalt B, also der steu­ errechtlichen Vorschrift, nicht zu vereinbaren ist, dann existiert ebenfalls ein Widerspruch zwischen formeller und materieller Maßgeblichkeit. Allerdings ist dieser Widerspruch vermeidbar, wenn in der Handelsbilanz ein Wertansatz gewählt wird, der mit den steuerrechtlichen Vorschriften vereinbar ist. Wird ein derartiger Wertansatz im Rahmen der formellen Maßgeblichkeit verlangt, etwa um eine Vereinbarkeit mit der materiellen Maßgeblichkeit zu gewährleisten, führt die formelle Maßgeblichkeit zu einer "Vorform der umgekehrten Maßgeblichkeit". - Bei der Kombination CI kommt es ebenfalls zu den unter der Kombina­ tion BI dargelegten Widersprüchen zwischen formeller und materieller Maßgeblichkeit. 32 Zusätzlich gibt es bei den Beispielen C3, C7 und ClO das Problem, daß durch eine formelle Maßgeblichkeit die vollständige Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte unmöglich ist, da in der Han­ delsbilanz die Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte nicht zulässig ist. - Bei der Kombination DI treten ebenfalls die unter BI und CI erörterten Probleme auf. Der Vorbehalt D, nach dem eine Maßgeblichkeit handels­ rechtlicher Regelungen vollkommen ausgeschlossen ist, steht eigentlich mit der Übernahme der Handelsbilanz(wert)ansätze in die Steuerbilanz im krassen Widerspruch. Die formelle Maßgeblichkeit würde eigentlich 32 Beispiele C4 und Cll zwingender Widerspruch; CS, B8 und C'9 vermeidbarer Wider­ spruch mit der Folge der "Vorform der umgekehrten Maßgeblichkeit".

56

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungi;legung nur bei identischen Regelungen, insbesondere bei identischen Wahl­ rechten konform sein.

Will man Widersprüche bei den Kombinationen BI, CI und DI abbauen, so müßte man den Geltungsbereich der formellen Maßgeblichkeit eingren­ zen, und zwar in der Form, daß die formelle Maßgeblichkeit nicht außer­ halb der materiellen Maßgeblichkeit gelten kann. Dies könnte man einer­ seits dadurch erreichen, daß man den steuerrechtlichen Vorbehalt B, C und D in den Vorbehalt A umwandelt, andererseits aber auch, indem man den steuerrechtlichen Vorbehalten die entsprechenden Varianten der formellen Maßgeblichkeit gegenüberstellt.33 Welcher Weg gewählt wird, hängt von der Konfliktlösungsregel (Kriterium) 34 ab, welche von Gesetzgeber, Recht­ sprechung oder Vertragsparteien vorgegeben werden kann. Bei den Kombinationen All und AIII ist die formelle Maßgeblichkeit nur begrenzt vorgeschrieben. Die materielle Maßgeblichkeit ist bei zwingenden Vorschriften strenger als die formelle Maßgeblichkeit entsprechend den Varianten II und III, wobei es auch Widersprüche geben kann. Bei einer zwingenden handelsrechtlichen Vorschrift (z.B. Aktivierungsgebot), der steuerrechtlich eine entgegenstehende Vorschrift (Aktivierungsverbot) 35 gegenübersteht, muß aufgrund der materiellen Maßgeblichkeit auch ein Ansatz in der Steuerbilanz erfolgen. Auf Basis der formellen Maßgeblich­ keit wäre in diesem Fall auch ein Nicht-Ansatz in der Steuerbilanz zulässig. Dominiert die materielle Maßgeblichkeit die formelle Maßgeblichkeit, so würde dies dazu führen, daß die materielle Maßgeblichkeit bei zwingenden Vorschriften die Varianten II und III in die Variante I faktisch umwandeln würde, d.h. die materielle Maßgeblichkeit verlangt eine weitere formelle Maßgeblichkeit. Ist man hingegen der Meinung, daß hier die schwächere Form der Maßgeblichkeit gelten soll, also die formelle Maßgeblichkeit, dann würde dies dazu führen, daß der Vorbehalt A in den Vorbehalt B (II) bzw. C (III) umgewandelt wird.

33 Danach würden die Kombinationen wie folgt verändert: BI = > BII, CI = > CIII sowie DI = > DIV.

Siehe dazu S. 61 ff. 35 Vgl. Beispiel A4; Beispiel All analog. 34

2. Kombinationen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit

57

Allerdings hat die formelle Maßgeblichkeit bei Wahlrechten ihre Bedeutung. Liegt ein handelsrechtliches Wahlrecht vor, dann gilt für die Übernahme des in der Handelsbilanz konkret gewählten Wertansatzes ent­ sprechend den Varianten II und III folgendes: - Existieren identische Wahlrechte in Handels- und Steuerrecht,36 dann ist der Wert der Handelsbilanz sowohl nach Variante II als auch nach Vari­ ante III in die Steuerbilanz zu übernehmen. - Liegen unterschiedliche Wahlrechte vor, so gilt die formelle Maßgeblich­ keit bei Variante III nicht, d.h. das handelsrechtliche Wahlrecht kann für die Steuerbilanz unabhängig von dem konkreten handelsbilanziellen Wertansatz neu ausgeübt werden. - Bei Variante II können Wahlrechte bei unterschiedlichen Regelungen nur neu ausgeübt werden, wenn der in der Handelsbilanz konkret gewählte Wertansatz mit den steuerrechtlichen Vorschriften nicht ver­ einbar ist, d.h., daß bei den Beispielen AS, A8 und A9 dann der handels­ bilanzielle Wertansatz nicht übernommen werden muß, wenn ein han­ delsbilanzieller Wertansatz mit den steuerrechtlichen Vorschriften un­ vereinbar ist, da in diesen Fällen ein Zwang zur formellen Maß­ geblichkeit fehlt. Hier stellt sich die Frage, ob die formelle Maßgeblich­ keit das handelsrechtliche Wahlrecht insoweit einschränken kann, als ein steuerbilanzieller Wertansatz innerhalb der steuerrechtlich zulässigen Grenzen gewählt wird. 37 Ist man hingegen der Ansicht, daß aufgrund des fehlenden steuerrechtlichen Vorbehalts im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit eine Modifikation handelsrechtlicher Wahlrechte durch die formelle Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz nicht gelten soll, so könnte das handelsrechtliche Wahlrecht in vollem Umfang unabhängig von der Handelsbilanz für die Steuerbilanz neu ausgeübt werden. - Ist ein handelsrechtliches Wahlrecht enger als ein steuerrechtliches Wahlrecht, dann kann bei Variante II - im Gegensatz zur Variante III die formelle Maßgeblichkeit ohne Probleme zum Zuge kommen.38 36 37

Beispiel A6. Dies hat insbesondere Bedeutung bei den Beispielen A5 (in diesem Fall würde das stl. Aktivierungsgebot unabhängig vom handelsrechtlichen Wahlrecht für die Steuerbilanz gelten), AS (Steuerbilanz: 10-20%) und A9 (Steuerbilanz: 15-20%). 38 Beispiel A7.

58

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

Bei der Mischform der Kombination BII entsprechen sich die formelle und materielle Maßgeblichkeit. Hier ist jeder steuerbilanzielle Wertansatz mit den steuerrechtlichen Vorschriften vereinbar. Ist ein in der Handelsbi­ lanz konkret gewählter Wertansatz nach den steuerrechtlichen Vorschriften zulässig, so muß dieser Wertansatz aufgr und der formellen Maßgeblichkeit in die Steuerbilanz übernommen werden. Dies hat zur Folge, daß ein han­ delsbilanzieller Wertansatz auch dann für die Steuerbilanz gilt, wenn in steuerrechtlichen Vorschriften ein weiteres Wahlrecht als im Handelsrecht festgeschrieben ist. Sowohl aufgrund der materiellen als auch aufgrund der formellen Maßgeblichkeit führt dies dazu, daß zwingende handelsrechtliche Vorschriften und Wertansätze immer dann für die Steuerbilanz verbindlich sind, wenn der zwingende Punkt mit den steuerrechtlichen Vorschriften vereinbar ist, und zwar auch dann, wenn im Steuerrecht eine Bereichsvor­ schrift festgelegt ist. 39 Falls im Handelsrecht ein engeres Wahlrecht als im Steuerrecht existiert bzw. zwei identische Wahlrechte vorliegen, ist der handelsbilanzielle Wertansatz maßgeblich.40 In diesem Fall ist die formelle Maßgeblichkeit insofern strenger als die materielle Maßgeblichkeit, als die Ausübung des handelsrechtlichen Wahlrechts in der Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz verbindlich ist. Ohne formelle Maßgeblichkeit könnte innerhalb des handelsrechtlichen Wahlrechts für die Steuerbilanz ein ande­ rer Wertansatz gewählt werden.41 Bei den Kombinationen CII und DII ist die formelle Maßgeblichkeit strenger als die materielle Maßgeblichkeit. Dies ist insbesondere in den Fällen von Bedeutung, in denen die handelsrechtlichen Vorschriften stren­ ger als die steuerrechtlichen Vorschriften sind. Existiert beispielsweise im Handelsrecht eine zwingende Vorschrift, während steuerrechtlich ein explizites Wahlrecht gegeben ist,42 dann könnte dieses Wahlrecht auf Basis der materiellen Maßgeblichkeit entsprechend den Vorbehalten C und D für das Steuerrecht in vollem Umfang ausgeübt werden. In diesem Fall verlangt jedoch die formelle Maßgeblichkeit eine Übernahme des handelsbilanziel39 40 41 42

Dies gilt bei den Beispielen B3 und Bll. Vgl. Beispiele B6 und B7. So wäre es beim Beispiel B7 ohne formelle Maßgeblichkeit zulässig in der Handelsbilanz 30 % abzuschreiben, während man in der Steuerbilanz eine 10 %ige Abschreibung wählt. Beispiele C/D3, C/DlO; C/D7 analog.

2.Kombinationen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit

59

len Wertansatzes, da kein Verstoß gegen steuerrechtliche Vorschriften vor­ liegt. Da in der Handelsbilanz das steuerrechtliche Wahlrecht aufgrund der zwingenden handelsrechtlichen Vorschrift nicht ausgeübt werden kann, wird durch die Übernahme des zwingenden handelsbilanziellen Wertan­ satzes in die Steuerbilanz aufgrund der formellen Maßgeblichkeit die stren­ gere handelsrechtliche Vorschrift faktisch auf das Steuerrecht übertragen. Dies führt dazu, daß die Kombinationen CII und DII im Ergebnis faktisch der Kombination BII entsprechen. Ist man aber der Meinung, daß die materielle Maßgeblichkeit durch die formelle Maßgeblichkeit nicht modifiziert werden darf, dann könnte die formelle Maßgeblichkeit nur in einer wesentlich schwächeren Form gelten. Bei der Kombination CII dürfte die formelle Maßgeblichkeit dann nur ent­ sprechend Variante III eingr eifen, was im Ergebnis die Kombination CIII zur Folge hätte. Sofern der strenge steuerrechtliche Vorbehalt D nicht eingeschränkt werden soll, dann dürfte die formelle Maßgeblichkeit bei der Kombination DII vom Grundgedanken her nicht zulässig sein. Allerdings wäre bei identi­ schen Parallelvorschriften in Handels- und Steuerrecht die formelle Maß­ geblichkeit durchaus möglich und mit dem System vereinbar, da in diesem Fall die steuerrechtlichen Vorschriften nicht modifiziert werden. Bei der Kombination BIii Kombination ist die materielle Maßgeblichkeit - wie bei den Kombinationen All und AIII - strenger als die formelle Maß­ geblichkeit. Wenn das Handelsrecht zwingende Vorschriften bzw. engere Wahlrechte als das Steuerrecht vorschreibt, dann sind diese Vorschriften bei Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Vorschriften in einem Punkt bzw. einer Teilmenge entsprechend dem Vorbehalt B der materiellen Maßgeblichkeit maßgeblich, und zwar auch dann, wenn ein weiteres steuerrechtliches Wahlrecht existiert.43 Entsprechend der Variante III der formellen Maßgeblichkeit wäre eine Übernahme eines handelsbilanziellen Wertansatzes in diesen Fällen nicht erforderlich. Sollte hier aber die mate­ rielle Maßgeblichkeit durchgreifen, dann würde die materielle Maßgeblich­ keit bei zwingenden Vorschriften die formelle Maßgeblichkeit faktisch voraussetzen. Dadurch würde die Kombination BIII im Ergebnis tendenziell 43

Vgl. Beispiele B 3, B 7 und B 10.

60

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

zur Kombination BII führen. Allerdings könnte die Wirkung der Variante III bei handelsrechtlichen Wahlrechten bestehenbleiben. So wäre es bei dem Beispiel B7 möglich, in der Handelsbilanz 10% und in der Steuerbilanz 30% abzuschreiben, weil unterschiedliche Wahlrechte bestehen.44 Sollte die formelle Maßgeblichkeit von der materiellen Maßgeblichkeit nicht verdrängt werden dürfen, dann müßte bei der materiellen Maßgeb­ lichkeit der Vorbehalt B in den Vorbehalt C umgewandelt werden. Bei der derartigen Interpretation würde sich immer die schwächere Maßgeblich­ keitsausprägung durchsetzen.45 Bei Mischform der Kombination CIII entsprechen sich die formelle und materielle Maßgeblichkeit. Widersprüche zwischen formeller und materiel­ ler Maßgeblichkeit existieren hier nicht. Die formelle Maßgeblichkeit kommt immer dann zur Anwendung, wenn in Handels- und Steuerrecht identische Wahlrechte existieren46 sowie wenn einem handelsrechtlichen Wahlrecht keine steuerrechtliche Vorschrift gegenübersteht.47 Bei der Kombination DIii könnte die formelle Maßgeblichkeit außerhalb der materiellen Maßgeblichkeit gelten. Die formelle Maßgeblichkeit ist bei dieser Kombination also die strengere Ausprägung der Maßgeblichkeit. Wie bei den Kombinationen DI und DII harmoniert auch die Variante III der formellen Maßgeblichkeit nicht mit dem Grundgedanken des strengen ma­ teriellen Vorbehalts D. Allerdings ist auch hier bei identischen Parallelvor­ schriften eine formelle Maßgeblichkeit denkbar, da in diesem Fall gegen steuerrechtliche Spezialvorschriften nicht verstoßen wird. Bei den Kombinationen AIV, BIV und CIV kommt die formelle Maß­ geblichkeit nicht zur Anwendung. Die Vorbehalte der materiellen Maßgeblichkeit werden also durch die formelle Maßgeblichkeit nicht modi-

44 45 46 47

In diesem Fall kommt die formelle Maßgeblichkeit nicht zur Anwendung. Zu den verschiedenen Konfliktlösungsregeln siehe dazu Kap. C.2.3. Vgl. Beispiel C6. Vgl. Beispiel Cl.

2. Kombinationen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit

61

fiziert. Die Vorbehalte gelten bei diesen Kombinationen, wie in Kapitel C.1.1.2. ausgeführt wurde. Bei der Kombination DIV kommt weder die materielle noch die formelle Maßgeblichkeit zum Tragen. Hier gilt das Steuerrecht vollkommen unab­ hängig vom Handelsrecht. Die Erstellung der Steuerbilanz erfolgt in diesem System vollkommen unabhängig. Bei unterschiedlichen handels- und steuer­ rechtlichen Regelungen ist eine unterschiedliche Handels- und Steuerbilanz aufgrund fehlender materieller Verknüpfungen zwingend. Bei ähnlichen bzw. identischen Regelungen in Handels- und Steuerrecht wäre allerdings eine parallele bzw. identische Erstellung von Handels- und Steuerbilanz fakultativ möglich, allerdings nicht zwingend. 2.3. Kriterien für die Auswahl der Modelle Von den dargelegten 16 Kombinationen sollen für die Modelle die zentralen Ausprägungen ausgewählt werden. Dabei soll auf die Kombinationen verzichtet werden, bei denen - Widersprüche möglich bzw. sogar zwingend sind48 sowie - Modifikationen notwendig sind, weil die formelle Maßgeblichkeit strenger als die materielle Maßgeblichkeit wäre. Dies betrifft die Kombinationen BI, CI, DI, CII, DII und DIii. Weitere Probleme ergeben sich bei den Kombinationen, bei denen die materielle Maßgeblichkeit bei bestimmten Regelungen eine strengere Aus­ prägung der formellen Maßgeblichkeit verlangt, als sie entsprechend den Varianten der formellen Maßgeblichkeit vorgesehen ist. Hier könnten Mo­ difikationen erwogen werden. Allerdings wären derartige Modifikationen aus systematischen Gründen nicht unbedingt erforderlich, da hier Wider­ sprüche nicht vorliegen und die formelle Maßgeblichkeit in bestimmten Fällen greifen kann (z.B. bei handelsrechtlichen Wahlrechten: Kombinatio­ nen All, AIII und BIii) und daher auch sinnvoll sein kann. 48

Grundsätzlich sollten Systeme widerspruchsfrei sein; siehe dazu Chmielewicz (1979), S. 93; Popper (1989), S. 59.

62

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

Unproblematisch erweisen sich die Kombinationen, in denen sich die Ausprägungen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit entsprechen. Dies ist bei den Kombinationen AI, BII, CIII und DIV der Fall. Diese Kombinationen könnten daher als "Modelle zur Verknüpfung von Handels­ und Steuerbilanz" dienen. Die anderen (problematischen) Kombinationen könnten zu diesen "Modellen" modifiziert werden. Dabei könnte man verschiedene Kriterien, die bei systematischen Widersprüchen als Konfliktlösungsregeln dienen, heranziehen: Kriterium I: Die strengere Ausprägung der Maßgeblichkeit dominiert die schwächere Ausprägung und ist entscheidend für das Modell. Die Kombinationen werden entsprechend modifiziert, was exemplarisch dargelegt werden soll: Ist im Steuerrecht im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit der Vorbehalt A festgelegt, dann müssen die Varianten II, III und IV zur Variante I modifiziert werden. Genauso müssen bei Festschreibung der Variante I für die formelle Maßgeblichkeit die Vorbehaltsformen B, C und D in den Vorbehalt A umgewandelt werden. Die Modifikationen auf Basis des Kriteriums I werden in der folgenden Übersicht illustriert.

2. Kombinationen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit

II

111

63

IV

A

B

C

D

....· ··... .. .. .. .. .. t .. .. .. .. ..

• • • • B II · · · ·

• · • • D II• · · ·

K r i t e r i u m 1 : D i e e t re n g e re A u a p r i g u n g d e r M a l g e b l l o h ke l t d o m i n i e r t d i e e c h w i c h e re Auaprlgung und lat ent■cheldend fUr da■ Modell

Übersicht 4: Kriterium I für die Konfliktlösung von materieller und formeller Maßgeblichkeit

Kriterium II: Die schwächere Maßgeblichkeitsausprägung ist entscheidend für das Modell. Die strengere Ausprägung wird so umgewandelt, daß sie der schwächeren Maßgeblichkeitsausprägung entspricht. Diese Modifikationen hätten zur Folge, daß z.B. bei dem strengen Vorbehalt D, bei dem faktisch keine materielle Maßgeblichkeit gilt, auch keine formelle Maßgeblichkeit (Variante IV) gelten darf. Genauso würde bei fehlender formeller Maßgeblichkeit die materielle Maßgeblichkeit von den Vorbehalten A, B und C zu dem Vorbehalt D modifiziert. Die Modifikationen auf Basis des Kriteriums II werden in der folgenden Übersicht dargestellt.

64

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

II

III

IV

A

B

C

D

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D I I .... D I V

D I I I .... D I V

D l l lo re n z l e r l•

K r i te r i u m I I : D i e e c h w l c h e re M a B g e b l l c h ke l t a a u ■ p r i g u n g l e t e n t 1 c h e l d e n d f U r d a ■ M o d e l l

Übersicht 5: Kriterium II für die Konfliktlösung von materieller und formeller Maßgeblichkeit

Kriterium. III: Die formelle Maßgeblichkeit darf nicht außerhalb der materiellen Maßgeblichkeit gelten und diese nicht modifizieren. Nach diesem Kriterium. bleibt die materielle Maßgeblichkeit unverändert bestehen, wobei die Varianten der formellen Maßgeblichkeit, die strenger als die materielle Maßgeblichkeit sind, in die der materiellen Maßgeblichkeit entsprechenden Ausprägung umgewandelt werden. Die Varianten der formellen Maßgeblichkeit, die schwächer als die materielle Maßgeblichkeit sind, bleiben unverändert. Bei der Variante IV der formellen Maßgeblichkeit bedeutet dies, daß die materielle Maßgeblichkeit ohne die formelle Maßgeblichkeit gilt. Die Veränderungen der Kombinationen nach diesem Kriterium. werden in dem folgendem Schema dargelegt.

2.Kombinationen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit

II

A II

A

B

111

65

IV

A III

A IV

B III

B IV

C IV

D K r l le r I u m

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Übersicht 6: Kriterium m für die Konfliktlösung von materieller und formeller Maßgeblichkeit

Nach welchen Kriterien (Konfliktlösungsregeln) die Widersprüche und Probleme bei den Kombinationen von materieller und formeller Maßgeb­ lichkeit beseitigt werden, hängt vom jeweiligen Rechtssystem und vom Gesetzgeber ab. Dabei ist sicherlich auch entscheidend, welche Zwecke der Gesetzgeber der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung zuordnet und wie stark er die Spielräume und Wahlrechte dabei begrenzen will.

2.4. Folgenmgen - Auswahl der Modelle Wenn man die Kombinationen von formeller und materieller Maßgeb­ lichkeit betrachtet, kann man insbesondere 4 verschiedene Modelle auswäh­ len, die das Feld der Verknüpfung von handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung fast abdecken. Zu diesen Modellen zählen:

5 Stobbe

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C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

- Kombination AI (Einheitsbilanz): Diese Kombination stellt eine "handelsrechtlich orientierte Einheits­ bilanz" dar, die auf handelsrechtlichen Regelungen und auf Wertansät­ zen, die aus der Handelsbilanz stammen, basieren. - Kombination BII (Mischform A): Diese Kombination ist eine Mischform von formeller und materieller Maßgeblichkeit, bei der der handelsrechtliche Einfluß auf die Steuer­ bilanz relativ stark ist. Das Steuerrecht ist hierbei insoweit unabhängig, als es eigenständige, vom Handelsrecht abweichende Vorschriften festschreiben und den steuerrechtlichen Vorschriften entsprechende Wertansätze in der Steuerbilanz verlangen kann. Überschneiden sich Handels- und Steuerrecht in einer Schnittmenge, so kann das Handels­ recht das Steuerrecht aber einengen sowie der handelsbilanzielle Wertansatz für die Steuerbilanz über die formelle Maßgeblichkeit verbindlich sein. Insofern ist bei dieser Mischform (A) der handelsrechtliche Einfluß relativ stark. - Kombination CIII (Mischform B): Diese Kombination ist eine Mischform von formeller und materieller Maßgeblichkeit, bei der der steuerrechtliche Einfluß stärker als der handelsrechtliche Einfluß ist, da die steuerrechtlichen Vorschriften von den handelsrechtlichen Vorschriften völlig unabhängig gelten können. Das Handelsrecht greift erst ein, wenn steuerrechtlich nichts geregelt ist bzw. wenn identische Regelungen vorliegen. Nur bei Erfüllung dieser Bedingung ist der in der Handelsbilanz konkret gewählte Wertansatz in die Steuerbilanz zu übernehmen. Ist der steuerrechtliche Spielraum hingegen größer als im Handelsrecht, kann der steuerbilanzielle Wert unabhängig von der Handelsbilanz gewählt werden. - Kombination BIV (Differenzierte Rechnungslegung): Da bei dieser Kombination weder die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Regelungen für das Steuerrecht noch die formelle Maßgeblichkeit gilt, kann die steuerrechtliche Gewinnermittlung vollkommen unabhängig von dem Handelsrecht und der konkreten Handelsbilanz erfolgen. Hier ist es denkbar, daß vollkommen unterschiedliche Konzeptionen in Handels­ und Steuerrecht gelten, sodaß sich Handels- und Steuerbilanz völlig

3. Kombination von modifizierter materieller und formeller Maßgeblichkeit

67

unterscheiden. Werden allerdings ähnliche oder gleiche Konzeptionen für das Handels- und Steuerrecht gewählt und existieren dabei sogar Parallelvorschriften, dann könnten Übereinstimmungen in Handels- und Steuerbilanz49 fakultativ möglich sein. Allerdings wäre dies nicht zwingend, da Bindungen zwischen den beiden Systemen nicht existieren. Bei diesem Modell handelt es sich also vom Grundgedanken her um differenzierte und unabhängige Rechnungslegungssysteme. 3. Kombination der den Zwecken der steuerrechtlichen Gewinnermittlung entsprechend modifizierten materiellen Maßgeblichkeit mit der formellen Maßgeblichkeit

Diese Kombination ist bei zwingenden handelsrechtlichen Regelungen unproblematisch, solange kein explizites steuerrechtliches Wahlrecht be­ steht. Bei steuerrechtlichen Wahlrechten50 können aber Probleme auftau­ chen, da hier das Handelsrecht strenger als das Steuerrecht sein kann. Einen Widerspruch zur formellen Maßgeblichkeit würde es hier nicht ge­ ben. Vielmehr würde die formelle Maßgeblichkeit bei zwingenden handels­ rechtlichen Vorschriften dazu führen, daß eine den Zwecken der steuer­ rechtlichen Gewinnermittlung entsprechende Bilanzierung erreicht wird, so daß ein steuerrechtliches Wahlrecht aufgrund der formellen Maßgeblich­ keit nicht ausgeübt werden kann. Einen Widerspruch gibt es aber bei handelsrechtlichen Wahlrechten, wenn in der Handelsbilanz so bilanziert wird, daß diese Bilanzierung nicht den erforderlichen Modifikationen entspricht. Existiert beispielsweise handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht und wird in der Handelsbilanz ein Aktivum nicht angesetzt, so würde bei Anwendung der formellen Maßgeblichkeit ein Ansatz dieses Aktivums in der Steuerbilanz nicht erfolgen. Dies hätte zur Folge, daß über die formelle Maßgeblichkeit die Modifikation im Rahmen der materiellen Maßgeblich­ keit, nach der in diesem Fall eine Aktivierungspflicht in der Steuerbilanz 49

50

ZB. gleiches Grundwerk mit verschiedenen Ergänzungsrechnungen. Zu dem rechtssystematischen Widerspruch von steuerrechtlichen Wahlrechten und den Modifikationen aufgrund der Zwecke, vgl. S. 45 f.

68

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

geboten wäre, rückgängig gemacht wird. Dieses Beispiel zeigt, daß Wider­ sprüche zwischen der formellen Maßgeblichkeit und den Modifikationen im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit immer dann möglich sind, wenn nicht schon zuvor in der Handelsbilanz entsprechend den Modifikationen aufgrund der Zwecke der steuerrechtlichen Gewinnermittlung bilanziert wird. Sollte hier die formelle Maßgeblichkeit gelten, würde die Übernahme des handelsbilanziellen Wertansatzes zur Nichtbeachtung der Modifikationen führen, womit ein Widerspruch zwischen formeller Maßgeblichkeit und den Zwecken der steuerrechtlichen Gewinnermittlung vorliegen würde. Verlangt aber der Gesetzgeber, daß die formelle Maßgeblichkeit auf­ rechterhalten werden muß und ein Verstoß gegen die Zwecke nicht zulässig ist, dann müßte schon in der Handelsbilanz entsprechend den Zwecken der steuerrechtlichen Gewinnermittlung bilanziert werden ("Vorform der um­ gekehrten Maßgeblichkeit"). Dadurch würden aber explizite handelsrechtli­ che Wahlrechte für die Handelsbilanz eingeschränkt und die Zwecke der handelsrechtlichen Gewinnermittlung durch die Zwecke der steuerrecht­ lichen Gewinnermittlung modifiziert. Die Zwecke der handelsrechtlichen Gewinnermittlung könnten sich in diesem Fall aufgrund der formellen Maßgeblichkeit nicht unabhängig entwickeln, da die steuerrechtlichen Zwecke die Handelsbilanz durch die Einschränkung handelsrechtlicher Wahlrechte dominieren. 4. Kombination von materieller und umgekehrter Maßgeblichkeit Bei der Kombination von materieller und umgekehrter Maßgeblichkeit müssen im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit verschiedene Formen unterschieden werden: - Fakultative materielle umgekehrte Maßgeblichkeit: Steuerrechtliche Vor­ schriften sind fakultativ für das Handelsrecht maßgeblich. Nach dieser Form können - müssen aber nicht - steuerrechtliche Vorschriften bei der Erstellung der Handelsbilanz befolgt werden.51 Werden steuerrechtliche 51

Der Fall, daß die materielle Maßgeblichkeit die fakultative umgekehrte Maßgeblichkeit aufgrund einer Konfliktlösungsregel dominieren kann, wird hier nicht betrachtet.

4. Kombination von materieller und umgekehrter Maßgeblichkeit

69

Vorschriften schon bei der Erstellung der Handelsbilanz befolgt, dann brauchen steuerrechtliche Vorbehalte nicht einzugreifen. Es ist also möglich, eine einheitliche Handels- und Steuerbilanz zu erstellen, da die steuerrechtlichen Vorschriften von vornherein in der Handelsbilanz vollständig ausgeschöpft werden können. Dadurch kann der Arbeits­ aufwand für die Rechnungslegung insofern verringert werden, als eine getrennte Bilanzierung nicht erforderlich ist. Allerdings können die Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung durch die Bilanzie­ rung nach steuerrechtlichen Vorschriften in der Handelsbilanz erheblich beeinträchtigt werden. So sind eine Beeinflussung der Ausschüttungen zu Lasten der Eigner sowie Informationsverzerrungen durch Berücksichti­ gung steuerrechtlicher Vorschriften in der handelsrechtlichen Rech­ nungslegung möglich, aber nicht zwingend. Da die Befolgung steuer­ rechtlicher Vorschriften fakultativ ist, können die Ersteller der Handels­ bilanz auch eine Bilanzierung nach nur handelsrechtlichen Regelungen zulassen. Dies wäre insbesondere dann erforderlich, wenn eine Beein­ trächtigung der Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung durch steuerrechtliche Vorschriften vermieden werden soll.52 Allerdings müßten bei der Bilanzierung nach handelsrechtlichen Regelungen in der Handelsbilanz die steuerrechtlichen Vorbehalte wie bei der materiellen Maßgeblichkeit eingreifen. - Zwingende materielle umgekehrte Maßgeblichkeit: Nach dieser Form müs­ sen die steuerrechtlichen Vorschriften in der Handelsbilanz befolgt wer­ den, d.h. die steuerrechtlichen Vorschriften gehen den handelsrecht­ lichen Regelungen zwingend vor, sofern eine Konfliktlösungsregel zugun­ sten der handelsrechtlichen Rechnungslegung nicht existiert.53 Sind han­ dels- und steuerrechtliche Vorschriften nicht vereinbar, dann gehen die steuerrechtlichen Vorschriften bei der Erstellung der Handelsbilanz vor. Steuerrechtliche Vorbehalte greifen hier für die steuerrechtliche Rech­ nungslegung nicht ein, da die steuerrechtlichen Vorschriften schon für die handelsrechtliche Rechnungslegung gelten. Der Unterschied zur 52

So könnten die Eigner von den Managern z.B. verlangen, daß die Handelsbilanz nach nur handelsrechtlichen Regelungen erstellt wird. 53 Eine Konfliktlösungsregel, nach der handelsrechtliche Regelungen immer vor der zwin­ genden materiellen umgekehrten Maßgeblichkeit vorgehen, wird hier nicht betrachtet, da eine derartige Konfliktlösungsregel die zwingende materielle umgekehrte Maßgeblichkeit zugunsten der materiellen Maßgeblichkeit völlig aushöhlen würde. In diesem Fall würde die materielle Maßgeblichkeit die zwingende umgekehrte Maßgeblichkeit dominieren.

70

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungi;legung fakultativen materiellen umgekehrten Maßgeblichkeit besteht darin, daß handelsrechtliche Regelungen bei Divergenzen mit steuerrechtlichen Vorschriften in der Handelsbilanz nicht befolgt werden können und daß die Beeinträchtigungen der Funktionen der handelsrechtlichen Rech­ nungslegung, die durch die Bilanzierung nach steuerrechtlichen Vor­ schriften in der Handelsbilanz entstehen können, zwingend, also nicht ver­ meidbar sind.

- Ferner sind Kombinationen von der materiellen Maßgeblichkeit mit der fonnellen umgekehrten Maßgeblichkeit möglich. Unter der formellen um­ gekehrten Maßgeblichkeit wird verstanden, daß die in der Steuerbilanz konkret gewählten Wertansätze für die Handelsbilanz maßgeblich sind. Bei dieser Kombination müßte zunächst die Steuerbilanz entsprechend den Vorbehalten der materiellen Maßgeblichkeit aufgestellt werden. Nach der Erstellung der Steuerbilanz müssen (zwingende formelle umge­ kehrte Maßgeblichkeit) bzw. können (fakultative formelle umgekehrte Maßgeblichkeit) die steuerbilanziellen Werte in die Handelsbilanz über­ nommen werden. Dies kann dazu führen, daß in der Handelsbilanz Wertansätze angesetzt werden, die mit handelsrechtlichen Regelungen unvereinbar sind. Bei der zwingenden Form ist dies sogar unvermeidbar, es sei denn, daß man bei Widersprüchen zwischen steuerbilanziellen Wertansätzen und handelsrechtlichen Regelungen eine Konfliktlösungs­ regel zugunsten der handelsrechtlichen Regelungen hat, die eine Anwen­ dung der formellen umgekehrten Maßgeblichkeit ausschließt. - Bei der Kombination der formellen umgekehrten und materiellen umge­ kehrten Maßgeblichkeit mit der materiellen Maßgeblichkeit ist eine Ein­ heitsbilanz auf Basis der steuerrechtlichen Regelungen möglich; bei zwingender umgekehrter Maßgeblichkeit hinsichtlich beider Ausprägun­ gen ist eine einheitliche Handels- und Steuerbilanz sogar vorgeschrieben. Ohne Konfliktlösungsregel zugunsten der handelsrechtlichen Regelun­ gen54 hat die materielle Maßgeblichkeit hier keine Bedeutung, sofern steuerrechtliche Regelungen exixtieren. Bei den fakultativen Ausprägun­ gen der umgekehrten Maßgeblichkeit ist eine steuerrechtlich orientierte Einheitsbilanz möglich, aber nicht zwingend vorgeschrieben. In diesem Fall wäre die materielle Maßgeblichkeit also anwendbar. 54 Diese Annahme wird hier gesetzt.

4. Kombination von materieller und umgekehrter Maßgeblichkeit

71

Bei der Kombination von materieller und umgekehrter Maßgeblichkeit ist es von zentraler Bedeutung, welche Form der umgekehrten Maßgeblich­ keit vorliegt. Bei den fakultativen Formen der umgekehrten Maßgeblichkeit ist eine steuerrechtlich orientierte Einheitsbilanz zulässig. Die materielle Maßgeb­ lichkeit ist bei diesen Formen fakultativ, aber nicht zwingend anwendbar, sofern keine Konfliktlösungsregeln zugunsten der handelsrechtlichen Regelungen existieren. Bei diesen Formen können die Bilanzersteller frei­ willig entscheiden, ob eine steuerrechtlich orientierte Einheitsbilanz oder eine differenzierte Rechnungslegung erstellt wird. Bei der zwingenden materiellen umgekehrten Maßgeblichkeit müssen ohne Konfliktlösungsregel zugunsten der materiellen Maßgeblichkeit die steuerrechtlichen Vorschriften sowohl in der Steuerbilanz als auch in der Handelsbilanz befolgt werden. Eine Einheitsbilanz ist hierbei möglich, aber nicht zwingend, sofern im Steuerrecht Wahlrechte existieren, die ohne for­ melle umgekehrte Maßgeblichkeit in Handels- und Steuerbilanz unter­ schiedlich ausgeübt werden können.55 Sollte die formelle umgekehrte Maß­ geblichkeit aber zwingend festgeschrieben sein, wäre eine steuerrechtlich orientierte Einheitsbilanz zwingend, da in diesem System eine unter­ schiedliche Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte in Handels- und Steu­ erbilanz nicht zulässig wäre. Würde die materielle Maßgeblichkeit gegenüber der umgekehrten Maß­ geblichkeit vorrangig sein, also eine Konfliktlösungsregel zugunsten der handelsrechtlichen Regelungen existieren, wäre die umgekehrte Maßgeb­ lichkeit nicht anwendbar. In diesem Fall gäbe es auch keine Modifikation der materiellen Maßgeblichkeit. Allerdings könnten durch die zwingende formelle umgekehrte Maßgeblichkeit handelsrechtliche Wahlrechte einge­ schränkt werden, sofern die steuerbilanziellen Werte mit den handelsrecht­ lichen Regelungen vereinbar sind.

55

Sofern im Steuerrecht nur zwingende Vorschriften existieren, führt die materielle umge­ kehrte Maßgeblichkeit auch ohne formelle umgekehrte Maßgeblichkeit zu einer Einheits­ bilanz.

n

C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnunplegung 5. Kombination von materieller, formeller und umgekehrter Maßgeblichkeit

Bei dieser Kombination müssen wie im Kapitel C.4. die unterschiedlichen Formen der umgekehrten Maßgeblichkeit berücksichtigt werden. Bei den fakultativen Formen der umgekehrten Maßgeblichkeit ist einer­ seits eine handelsrechtlich orientierte Einheitsbilanz, andererseits aber auch eine steuerrechtlich orientierte Einheitsbilanz oder sogar eine Mischform möglich. Werden in der Handelsbilanz Wertansätze gewählt, die handels­ rechtlichen Ursprungs sind, müssen diese aufgrund der formellen Maßgeb­ lichkeit übernommen werden. Ein steuerrechtlicher Vorbehalt greift nur dann ein, wenn die handesbilanziellen Wertansätze nach den steuerrecht­ lichen Vorschriften nicht zulässig sind. In diesem Fall sind Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz möglich. Sofern die Wertansätze auf handelsrechtlichen Vorschriften basieren und eine unterschiedliche Bilan­ zierung aufgrund fehlender Divergenzen (vollständiger Unvereinbarkeit)56 nicht erforderlich ist, dann würde es sich um eine handelsrechtlich orien­ tierte Einheitsbilanz handeln.57 Werden aber bei divergierenden Regelun­ gen in der Handelsbilanz schon Wertansätze angesetzt, die auf steuerrecht­ lichen Vorschriften basieren, dann ist eine Einheitsbilanz möglich, die sowohl auf handelsrechtlichen als auch auf steuerrechtlichen Vorschriften basieren. Sofern jemand eine steueroptimale Bilanzpolitik verfolgen will, so muß er diese auch schon in der Handelsbilanz berücksichtigen. Aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit können bei steuerrechtlichen Wahlrech­ ten handelsrechtlich zwingende Vorschriften insofern ausgehöhlt werden, als die strengeren handelsrechtlichen Vorschriften für die Handelsbilanz nicht mehr verbindlich sind, weil ein steuerrechtliches Wahlrecht über die umgekehrte Maßgeblichkeit auch handelsrechtlich zulässig wird. Damit existieren auch keine Probleme zwischen den Kombinationen von materiel­ ler und formeller Maßgeblichkeit. Dabei wird zwar die Rechnungslegung erleichtert, indem eine Einheitsbilanz ermöglicht wird; erkauft wird diese Vgl. Beispiele B4 und B11. 57 In diesem Fall ist allerdinp bei handelsrechtlichen Wahlrechten, die im Steuerrecht enger bzw. auf einen zwingenden Punkt fixiert sind, bei der Wahlrechtsausübung in der Han­ delsbilanz auf die Schnittmenge von Handels- und Steuerrecht eingeschränkt. Allerdinp handelt es sich dann noch um Werte, die auf handelsrechtlichen Regelungen basieren. 56

5. Kombination von materieller, formeller und umgekehrter Maßgeblichkeit

73

Vereinfachung allerdings mit dem Nachteil der Aushöhlung handelsrecht­ licher Vorschriften durch das Steuerrecht. Nach der zwingenden materiellen umgekehrten Maßgeblichkeit müssen die steuerrechtlichen Vorschriften schon in der Handelsbilanz beachtet werden. Hier reicht eine Form der formellen Maßgeblichkeit aus. Wird nur die (normale) formelle Maßgeblichkeit festgeschrieben, dann wird zunächst die Handelsbilanz nach steuerrechtlichen Vorschriften erstellt, wobei die handelsbilanziellen Wertansätze für die Steuerbilanz maßgeblich sind. Eine zwingende formelle umgekehrte Maßgeblichkeit würde in diesem Fall keine Änderungen bringen. Ist hingegen nur die formelle umgekehrte Maßgeb­ lichkeit zwingend, dann müßte zunächst die Steuerbilanz erstellt werden, wobei die steuerbilanziellen Wertansätze für die Handelsbilanz maßgeblich sind. In beiden Fällen würde es sich um eine steuerrechtlich orientierte Ein­ heitsbilanz handeln, da eine Bilanzierung nach steuerrechtlichen Vorschrif­ ten erforderlich ist. Die unterschiedlichen Wege der Erstellung müssen folglich zu keinen Unterschieden bei der Einheitsbilanz führen.58 6. Folgerungen

Die Ausführungen haben gezeigt, daß im Rahmen der Verknüpfung der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung zahlreiche Verbindungen der Maßgeblichkeitsausprägungen möglich wären, da die drei Grundformen der Maßgeblichkeit - materielle, formelle und umgekehrte Maßgeblichkeit in verschiedensten Variationen existieren können. Dabei wurden die wich­ tigsten Grundzüge für verschiedene Formen der Verknüpfung der handels­ und steuerrechtlichen Rechnungslegung dargestellt. Auf eine vollständige Darlegung der verschiedenen Kombinationen der drei Grundformen ein­ schließlich all ihrer Variationen wurde verzichtet, um die theoretischen Fik­ tionen nicht zu übertreiben. 58 Die Wahlrechte können in beiden Bilanzen von vornherein gleich ausgeübt werden. Allerdings könnte man sich bei der Erstellung der Handelsbilanz von anderen Aspekten und Interessen leiten lassen als bei der Erstellung der Steuerbilanz. Insofern könnten die unterschiedlichen Wege zu unterschiedlichen Einheitsbilanzen führen, was allerdings nicht zwingend ist.

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C. Modelle zur Verknüpfung der hrl. und stl. Rechnungslegung

Das Spektrum für den Aufbau der Rechnungslegungssysteme erstreckt sich von der Einheitsbilanz, die entweder handelsrechtlich oder steu­ errechtlich orientiert sein kann, über die verschiedensten Mischformen der Maßgeblichkeitsausprägungen bis hin zur differenzierten Rechnungslegung ohne Maßgeblichkeit.59 Inwieweit aus theoretischer Sicht Maßgeblichkeit gelten soll, ist davon abhängig, ob man für die Handels- und Steuerbilanz einheitliche oder unterschiedliche Zwecksetzungen vertritt. Befürwortet man uneingeschränkt die These, daß der Staat als stiller Teilhaber am Unternehmenserfolg wie 0 die Anteilseigner partizipieren soll, 6 und daß steuerrechtliche Zielsetzun­ gen im Rahmen der Gewinnermittlung nicht zu beachten sind, so könnte die Bedingung der einheitlichen Zielsetzung von Handels- und Steuerbilanz im Bereich der sog. "periodengerechten Gewinnermittlung" und der handels­ rechtlichen Ausschüttungsbemessungsfunktion erfüllt sein, so daß eine han­ delsrechtlich orientierte Einheitsbilanz theoretisch denkbar wäre.61 Sollte der Gesetzgeber durch spezielle steuerrechtliche Vorschriften - etwa aus fiskalischen Gründen - für die steuerrechtliche Gewinnermittlung vom Han­ delsrecht abweichende Regelungen festschreiben, so bewegt man sich hin zu einer differenzierten Rechnungslegung. Die Unterschiede zwischen den Zwecken der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung werden dann verstärkt, wenn der Staat durch Steuervergünstigungen wirtschafts­ politische Zielsetzungen verfolgt.62 Im folgenden wird untersucht, welche Grundformen der Maßgeblichkeit im gegenwärtigen Rechtssystem veran­ kert sind und welche verschiedenen Variationen dazu im Schrifttum vertre­ ten werden. Dabei soll analysiert werden, ob der Gesetzgeber durch spe­ zielle steuerrechtliche Regelungen vom Handelsrecht abweichende Zielset­ zungen vertritt und ob dies auch Rückwirkungen auf die handelsrechtliche Gewinnermittlung und deren Funktionen hat.

Siehe hierzu auch drei verschiedenen Schichten bei Beisse (1984), S. 5. 60 Vgl. z.B. Kahl (1956), S. 85 f.; Döllerer (1983), S. 172. 61 Dabei müßte entsprechend der Abkopplungsthese von Moxter (1986 a), S. 67, dem Anhang und dem Lagebericht ergänzend die Erfüllung der Informationsfunktion zuge­ wiesen werden. 62 Diese speziellen Zielsetzungen sind allerdings mit dem Gedanken der gleichen Partizipa­ tion am Unternehmenserfolg durch Eigner und Fiskus kaum zu vereinbaren, da der Staat mit der Steuerfreistellung bzw. -stundung bestimmter Betrage Anreize zur Vornahme bestimmter Handlungen (Investitionen) schaffen will. 59

D. DIE PROBLEMATIK DER VERKNÜPFUNG HANDELS- UND STEUERRECHTLICHER RECHNUNGSLEGUNG DE LEGE LATA

Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Rechnungslegung sind im derzeitigen Rechtssystem durch - die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Steuerbilanz (materielle Maßgeblichkeit), - die Maßgeblichkeit des in der Handelsbilanz konkret gewählten Wert­ ansatzes für die Steuerbilanz (formelle Maßgeblichkeit) sowie - die Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz (umgekehrte Maßgeblichkeit) gekennzeichnet. Im folgenden soll ausführlich dargelegt werden, in welchen Ausprägun­ gen die verschiedenen Formen der Maßgeblichkeit im deutschen Recht verankert sind und welche Varianten bei der Auslegung des Rechts im Schrifttum vertreten werden, um anschließend eine Systematisierung und Beurteilung des derzeitigen Rechts vornehmen zu können. Dabei werden nur die Wirkungen bei Bilanzierenden, die im Sinne von § 5 Abs. 1 EStG Bücher führen und für die der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt, untersucht. 1. Maßgebllchkeit handelsrechtlicher GoB als Grundlage für die materielle Maßgeblich.keit

Die materielle Maßgeblichkeit ist im deutschen Recht nur sehr allgemein geregelt. Kernstück der materiellen Maßgeblichkeit ist § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, der bestimmt, daß "Bei Gewerbetreibenden ... für den Schluß des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1) [ist], das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchfüh­ rung auszuweisen ist."

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D. Verknüpfung hrl. und stl. Rechnungslegung de lege lata

Unklar und strittig ist an dieser Bestimmung, - was unter die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung subsumiert wird, - ob die materielle Maßgeblichkeit auf den Bereich des Bilanzansatzes beschränkt ist, - ob sich die materielle Maßgeblichkeit nur auf zwingende Vorschriften oder auch auf handelsrechtliche Wahlrechte erstreckt und - wie das Verhältnis von § 5 Abs. 1 EStG zu den anderen Spezial­ vorschriften des EStG und weiterer Steuergesetze geregelt ist. Diesen zentralen Fragen wird im folgenden ausführlich nachgegangen, um anschließend die derzeitige Rechtslage mit den in Kapitel 3 dargestellten theoretischen Ausprägungen der materiellen Maßgeblichkeit vergleichen zu können. 1. 1. Beschränkung der materiellen Maßgeblichkeit auf handelsrechtliche GoB?

Nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 EStG gibt es nur eine Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Goß. Hier stellt sich die Frage, was unter die han­ delsrechtlichen Goß alles subsumiert werden kann. Handelsrechtliche GoB sind unbestimmte Normen, die mit Hilfe folgen­ der Methoden ermittelt werden können: 1 - induktive Methode, - deduktive Methode sowie durch den - politischen Prozeß.2 Im Rahmen des langen Gesetzgebungsprozesses für das Bilanzrichtlinien­ Gesetz sind vom Gesetzgeber die Ansichten der Bilanzierungspraxis (Kauf­ leute), Prüfungspraxis, Jahresabschlußinteressenten und der Wissenschaft gehört worden. Daher kann man davon ausgehen, daß der Gesetzgeber in 1 2

Vgl. l..effson (1987), S. 112 ff.; Schildbach/Stobbe (1987), S. 81 f. Ferner wird als Methode die Hermeneutik genannt, siehe dazu Baetge (1986), S. 4 f. sowie Baetge, in Küting/Weber (1990), S. 198 ff.

1. Maßgeblichkeit hrl. Goß als Grundlage für die materielle Maßgeblichkeit

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Form eines Kompromisses die Aspekte der induktiven und der "handels­ rechtlich deduktive[n] Methode"3 berücksichtigt hat.4 Deshalb sollten die handelsrechtlichen Vorschriften als Konkretisierung und Kodifizierung handelsrechtlicher Goß durch den Gesetzgeber verstan­ den werden,5 wobei davon auszugehen ist, daß aufgrund der Öffnungsklau­ seln in den §§ 238 Abs. 1 und 243 Abs. 1 HGB sowie anderer Vorschriften bei Gesetzeslücken ergänzend die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchfüh­ rung herangezogen werden müssen.6 Der gesetzgeberische Wille kann m.E. im Rahmen der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Goß nicht umgangen werden. Die handelsrechtlichen Vorschriften sind folglich auch bei der materiellen Maßgeblichkeit zu beachten. Insofern sollte man seit der Verab­ schiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes besser von einer "Maßgeblichkeit des Handelsrechts für das Steuerrecht"7 sprechen. Von einer derartigen Maßgeblichkeit scheint nach Abschnitt 29 Abs. 1 EStR auch die Finanzver­ waltung auszugehen, nach der die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvor­ schriften bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG zu beachten sind. Dabei macht die Finanzverwaltung von der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Vorschriften keine Ausnahmen, solange die Steuergesetze keine anderen Regelungen enthalten.8 Da die handelsrechtlichen Goß bisher nicht allgemeinverbindlich kodifi­ ziert gewesen waren,9 oblag es bisher der Rechtsprechung - insbesondere der Finanzgerichtsbarkeit - die handelsrechtlichen Goß zu interpretieren. In Zukunft muß die Rechtsprechung allerdings die handelsrechtlichen Vor­ schriften im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit beachten. Daß die Finanzgerichtsbarkeit die neuen Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes im Rahmen der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Goß anwendet, ist dar3 4

5

6 7 8 9

Baetge, in Küting/Weber (1990), S. 197. Vgl. Schildbach/Stobbe (1987), S. 82. Vgl. ebenda, S. 80-82. Vgl. Baetge, in Küting/Weber (1990), S. 194 f. Ludwig Schmidt spricht neuerdings von der "Ml!ßgeblich.keit des Handelsbilanzrechts für die Steuerbilanz"; Schmidt (1989), § 5 Anm. 9 b (im Urtext mit Abk.). Vgl. Abschnitt 29 Abs. 1 Satz 1 F.StR 1987. Die Frage, inwieweit die Vorschriften des Aktiengesetzes 1965 auch für andere Rechts­ formen allgemeinverbindliche handelsrechtliche Goß kodifiziert haben, war nach altem Recht umstritten; siehe dazu Leffson (1982), S. 138-141 sowie den Überblick über die unterschiedlichen Auffassungen in der Rechtsprechung und im Schrifttum bei Schmidt, H. (1978), insbes. S. 17-21.

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D. Verknüpfung hrl. und stl. Rechnungslegung de lege lata

aus ersichtlich, daß der BFH in mehreren Entscheidungen auf verschiedene Vorschriften verwiesen hat.10 Aus den verschiedenen Verweisen in den Ent­ scheidungen ist allerdings nicht erkennbar, ob sich die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB auf alle handelsrechtlichen Vorschriften oder nur auf bestimmte Vorschriften erstreckt. Bei Anwendung handelsrechtlicher Vorschriften im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit sind Änderungen gegenüber der früheren BFH-Rechtsprechung denkbar, wenn die Finanzge­ richtsbarkeit die handelsrechtlichen GoB bisher abweichend von den neuen handelsrechtlichen Vorschriften interpretiert hat. Unklar ist im derzeitigen Recht, - inwieweit rechtsformspezifische Vorschriften im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit zu beachten sind, - ob einzelne Vorschriften des HGB nicht zu beachten sind, da sie nicht Ausfluß von handelsrechtlichen GoB sind (z.B.: Bilanzierungshilfen, Geschäfts- und Firmenwert, Verschmelzungsmehrwert, latente Steuern, Rechnungsabgrenzungsposten) sowie - ob und in welchem Umfang die handelsrechtlichen GoB handels­ rechtliche Vorschriften modifizieren bzw. ergänzend auslegen können. Hier ist mit der wohl h.M. davon auszugehen, daß die handelsrechtlichen GoB als "Stücke offengelassener Gesetzgebung"11 in Gesetzes- und Auslegungsfragen gelten. 12

10 Vgl. z.B. BFH-Urt. vom 25.2.1986, BStBl. Il 1986, S. 789 bzgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 und § 249 Abs. 1 HOB; BFH-Urt. vom 5.2.1987, BStBJ. D 1987, S. 847 f. bzgl. Art. 28 Abs. 1 EOHOB; BFH-Urt. vom 195.1987, BStBI. D 1987, S. 849 bzgl. § 249 Abs. 1 HOB; BPH­ Beschl. vom 26.10.1987, BStBI. D 1988, S. 352 bzgl. § 246 Abs. 1 HOB; BFH-Urt. vom 3.8.1988, BStBI. II 1989, S. 21-24 für die §§ 238, 240, 242 HGB. 11 Kruse (1978), S. 147. 12 Vgl. Schildbach/Stobbe (1987), S. 80.

1. Maßgeblichkeit hrl. Goß als Grundlage für die materielle Maßgeblichkeit

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1.2. Berücksichtigung rechtsformspezifischer Vorschriften und GoB im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit?

Seit der Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes ist das Handels­ bilanzrecht in zwei Blöcke gespalten, und zwar in die für alle Kaufleute geltenden allgemeinen Vorschriften (§§ 238 - 263 HGB) sowie in die nur für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften der §§ 264-289 HGB. 13 Es stellt sich die Frage, ob im Rahmen der Maßgeblichkeit der han­ delsrechtlichen Goß nur die für alle Kaufleute geltenden Vorschriften ver­ bindlich sein sollen. Einen Anhaltspunkt für diese Ansicht könnte man in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO sehen, nach dem "Die §§ 238, 240 bis 242 Abs. 1 und die §§ 243 bis 256 des Handelsgesetzbuches [sinngemäß] gelten ... , sofern sich nicht aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt." Auch nach Börner kann "Steuerlich maßgebendes Handelsbilanzrecht ... nach dem Willen des Gesetzgebers ... n u r das im e r s t e n A bs c h n i t t des dritten Buchs des HGB vereinigte Bilanzrecht11 14 sein. Es ist aber fraglich, ob die Vorschriften der §§ 238-263 HGB im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit uneingeschränkt gelten können. Ausnahmen von der materiellen Maßgeblichkeit könnten dann vorliegen, "wenn Vor­ schriften für Personen- und Kapitalgesellschaften nicht einheitlich geregelt sind.11 15 Danach würden unter die handelsrechtlichen Goß i.S.v. § 5 Abs. 1 EStG nur die handelsrechtlichen Vorschriften fallen, die "für alle Kaufleute unabhängig von ihrer Rechtsform gelten" 16 . Für die Kapitalgesellschaften stellt sich das Problem, daß die rechtsform­ spezifischen Vorschriften bei der Erstellung der Handelsbilanz zu beachten sind. Sollten im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit aber nur die all­ gemeinen Vorschriften der §§ 238-263 HGB zu beachten sein, so ergäbe 13 Daneben gibt es auch für andere Rechtsformen, z.B. für Genossenschaften, sowie für besondere Branchen, spezifische Vorschriften, auf die in dieser Arbeit nicht eingegangen wird. 14 Bömer (1986187), S. '1lfl; vgl. Baetge (1986), S. 2 sowie Baetge, in Küting/Weber (1990), S. 194; Wilsdorf (1988), S. 160. Nach Glanegger, in Schmidt (1989), § 6 Anm. 5 werden "Sonderregelungen für Kapitalgesellschaften außerhalb der §§ 238-263 HGB ... grund­ sätzlich nicht zu den allgemeinen Goß gerechnet" (im Urtext mit Abk.); siehe dazu auch Leffson (1987), S. 26. 15 Stobbe (1988), S. 2. 16 Nieland, in: Llttmann/Bit7/Meincke (1989/Stand 1989), §§ 4,5 Rn. 355.

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D. Verknüpfung hrl. und stl. Rechnungslegung de lege lata

sich das Problem, daß zwingende Unterschiede der Handels- und Steuer­ bilanz von Kapitalgesellschaften daraus resultieren, daß im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit nur die allgemeinen Vorschriften zu beachten seien. Problematisch ist der Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit in fol­ genden Bereichen: 17 - Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach § 253 Abs. 4 HGB, die bei Personengesellschaften zulässig, bei Kapitalgesellschaften nach § 279 Abs. 1 HGB18 aber verboten sind; - Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen nach § 269 HGB, - (aktive) latente Steuern nach § 274 HGB, - die nur für Kapitalgesellschaften geltenden Bewertungsvorschriften der §§ 279 bis 283 HGB, wobei die Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB (außerplanmäßige Abschreibungen bei vorübergehender Wertmin­ derung) bei Kapitalgesellschaften im Gegensatz zu den Personengesell­ schaften auf Finanzanlagen beschränkt sind. 19 Die Finanzverwaltung geht hingegen von der Existenz rechtsformspezi­ fischer Goß aus, da bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung von Kapi­ talgesellschaften auch die Vorschriften des zweiten Abschnitts des dritten Buchs des HGB (§§ 264-289 HGB) gelten sollen, während bei Kaufleuten nur die allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften (§§ 238-263) unter die materielle Maßgeblichkeit fallen sollen.20 Eine gesetzliche Grundlage, die das Gegenteil der anderslautenden Vorschrift des § 141 AO festschreibt, wird allerdings hierfür nicht genannt. Sollten die rechtsformspezifischen Vorschriften aber im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit bei Kapitalgesellschaften gelten, dann käme es zu einer ungleichen Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlagen, sofern diese Vorschriften aufgrund fehlender Allgemeinverbindlichkeit von Per17 Vgl. Stobbe (1988), S. 2 m.w.N. 18 Nach Kreile (1988), S. 19, ist § 279 Abs. 1 HGB kein Goß. 19 Würde die materielle Maßgeblichkeit aufgrund des Bewertungsvorbehalts in § 5 Abs. 6 EStG im Rahmen der Bewertung nicht gelten, dann würde dieses Problem nicht existie­ ren. 20 Vgl. Abschnitt 29 Abs. 1 Satz 2 EStR 1987; vgl. auch Döllerer (1987), S. 12; Krieger (1988), s. 343.

1. Maßgeblichkeit hrl. Goß als Grundlage für die materielle Maßgeblichkeit

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sonengesellschaften nicht beachtet werden müssen. Dies stünde aber schwerlich in Einklang mit dem aus Art. 3 GG abgeleiteten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.21 Da man aber von Personengesellschaften nicht erwarten kann, daß sie freiwillig die strengeren Vorschriften der Kapitalgesellschaften beachten, und eine derartige Verpflichtung auch nicht existiert, ist davon auszugehen, daß im Rahmen der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Goß nur die allgemeinen Vorschriften der §§ 238-263 verbindlich sein dürfen, sofern man den verfassungsrechtlichen Bedenken wegen der ungleichen Ermitt­ lung der Steuerbemessungsgrundlagen Beachtung schenkt.22 1.3. Die Heranziehung der Zwecke steuen-echtlicher Gewinnermittlung zurAuslegung der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB Die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Goß wird von einigen Teilen des Schrifttums und von der Rechtsprechung insoweit eingeschränkt, als die Zwecke der steuerrechtlichen Gewinnermittlung bei der Auslegung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes zu beachten seien.23 Begründet wird diese Ansicht damit, daß bei der sog. "periodengerechte[ n] Gewinnermittlung"24 bestimmte Besteuerungspostulate (insbesondere Leistungsfähigkeit, Gleichmäßigkeit sowie fiskalische und steuertechnische Grundsätze)25 berücksichtigt werden müßten. Daß die Ziele der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung von der Rechtsprechung unterschiedlich gesehen werden, wird u.a. an den fol­ genden Ausführungen des BFH-Urteils vom 29.1.1965 deutlich:

21 Vgl. Bömer (1986/87), S. 208. 22 Vgl. ebenda. Dieses Ergebnis würde sich auch mit dem Bericht des Rechtsausschusses decken, nach dem sowohl die Bilanzansatzvorschriften der §§ 246-251 HGB als auch die Bewertungsvorschriften der §§ 252-256 HGB wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu beachten sind (in: Biener/Bemeke (1986) S. 6S und 89). 23 Vgl. dazu die grundlegende Arbeit von Jacobs (1 971 ), insbes. S. 68 f. 24 Federmann (1989), S. 52. 25 Vgl. dazu Neumark (1970) mit der Nennung und Beschreibung weiterer Besteuerungs­ postulate sowie Saelzle (1977), S. 182-184. 6 Stobbe

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D. Verknüpfung hrl. und stl. Rechnungslegung de lege lata "Während im Handelsrecht die Interessen der Gesellschafter und der Schutz der Gläubiger der Gesellschaft im Vordergrund stehen, spielt im Bilanzsteuerrecht die vollständige und periodengerechte Erfassung des Betriebsgewinns die Hauptrolle. Diese unterschiedliche Auffassung der Handelsbilanz gegenüber der Steuerbilanz ist ein ausreichender Grund, auch den Begriff Betriebsvermögen für beide Bilanzen verschieden abzugrenzen, um da­ durch zu einer richtigen Besteuerung zu kommen."26

Gestützt wird diese Auffassung vor allem durch den BFH-Beschluß des Großen Senates vom 3.2.1969, nach dem "es dem Sinn und Zweck der steu­ errechtlichen Gewinnermittlung entspricht, den vollen Gewinn zu erfas­ sen"27 . Begründet wird diese Auffassung damit, daß "es nicht im Belieben des Kaufmanns stehen [könne], sich ... ärmer zu machen, als er ist"28 , wobei der Große Senat auch auf den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 GG hin­ weist, 29 weshalb er handelsrechtliche Ansatzwahlrechte für nicht maßgeb­ lich hält. 30 Sofern man den Tenor dieser Entscheidungen anerkennt, müßte man bei der Auslegung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes wie folgt vorgehen: 31 - Zunächst muß man feststellen, welche handelsrechtlichen Goß vom Maßgeblichkeitsgrundsatz erfaßt werden und wie diese handelsrecht­ lichen Goß im Handelsrecht interpretiert werden. Hier stellt sich das Problem, daß Urteile der Zivilgerichtsbarkeit meist fehlen und es meist der Finanzgerichtsbarkeit obliegt, handelsrechtliche Goß und Vorschrif­ ten zu interpretieren. 32 - Im zweiten Schritt müßte festgestellt werden, ob die handelsrechtlichen Goß mit den Zwecken der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu ver­ einbaren sind. Sollten die handelsrechtlichen GoB nicht mit den Besteue­ rungspostulaten in Einklang stehen und somit die Zwecke der handels­ und steuerrechtlichen Gewinnermittlung nicht übereinstimmen, so müßten die handelsrechtlichen Goß für die steuerrechtliche Rech­ nungslegung modifiziert werden. 26 BFH-Urt. vom 29.1.1965, BStBI. III 1965, S. 1 81 . 27 BFH-Beschl. vom 3.2.1969, BStBI. II 1 969, S. 293; ähnlich BFH-Urt. vom 2.4.1980, BStBl. II 1980, S. 703 . 28 BFH-Beschl. vom 3. 2.196 9, BStBI. II 1969, S. 293. 29 Vgl. ebenda. 30 Siehe dazu auch Moxter (1985), S. 3-5; siehe dazu Kap. D.2.6. 3 1 Vgl. Jacobs (1971 ), S. 29-69, insbes. S. 68 f. 32 Vgl. Beisse ( 1 980), S. 645.

1. Maßgeblichkeit hrl. GoB als Grundlage für die materielle Maßgeblichkeit

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Von der Finanzgerichtsbarkeit wird diese Trennung zwischen den beiden Schritten nicht immer vorgenommen.33 Nach Lang neigt "Besonders die Rechtsprechung des Bundesfmanzhofs ... gegenwärtig noch dazu, Bilanzan­ sätze aus abstrakten Rechtsprinzipien der Besteuerung abzuleiten, ohne auf die konkretisierende Zwischenstufe des GoB-Normensystems näher ein­ zugehen."34 Sofern von der Finanzgerichtsbarkeit eme teleologische Interpretation handelsrechtlicher GoB aus steuerlichen Gesichtspunkten vorgenommen wird und dabei nicht deutlich wird, inwieweit die steuerrechtlichen Zwecke in diese Interpretation einfließen, kann nicht abschließend gesagt werden, ob damit auch handelsrechtliche GoB nur aus handelsrechtlicher Sicht interpretiert werden. Bei dieser Vorgehensweise ist es fraglich, ob eine ein­ heitliche Auslegung handelsrechtlicher GoB in Handels- und Steuerrecht überhaupt erforderlich ist.35 Damit führt die teleologische Interpretation handelsrechtlicher GoB aus steuerlicher Sicht zu erheblicher Rechtsunsicherheit, die insbesondere dadurch entsteht, daß eine teleologische Auslegung vom Wortlaut des § 5 Abs. 1 EStG nicht explizit verlangt wird. Hier treten mit der Gleichmäßig­ keit und der Rechtssicherheit der Besteuerung zwei verfassungsrechtliche Grundsätze in Konflikt zueinander.36 Wie dieser Konflikt zu lösen ist, kann m.E. nicht endgültig gesagt werden, da ein Urteil des Bundesverfassungs­ gerichts zur Auslegung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bisher fehlt.37 Aus Gründen der Rechtssicherheit sollte hier dem Wortlaut des Gesetzes gefolgt werden, wonach handelsrechtliche GoB und nicht "steuerrechtlich geprägte handelsrechtliche GoB" oder gar "steuerrechtliche GoB" 38 maßgeblich sein sollen. Handelsrechtliche GoB sind also entsprechend den 33

34 35

36 37 38

Zur diesbezüglichen zwiespältigen Situation für die Finanzrichter, vgl. Liebs (1978), S. 48 f. Lang (1986), S. 238 f. m.w.N. Nach Beisse wäre bei Divergenzen zwischen Bundesfinanzhof und Bundesgerichtshof hin­ sichtlich der Auslegung gleicher Rechtsnormen oder deckungsgleicher Parallelregelungen eine Entscheidung des Gemeinsamen Senates der obersten Gerichtshöfe notwendig; vgl. Beisse (1980), S. 645. Ob dies aber erforderlich ist, wenn die Ursachen der Rechtspre­ chungsdivergenz in der unterschiedlichen Beurteilung der Zwecke in Handels- und Steu­ errecht liegen, ist unklar. Vgl. Jacobs (1971), S. 29. Vgl. dazu auch die Kritik von Wilsdorf (1988), S. 72-75. So auch schon Sauer, 0. (1978), S. 343.

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D. Verknüpfung hrl. und stl. Rechnungslegung de lege lata

Zwecken des Handelsrechts und nicht entsprechend den Zwecken des Steuerrechts auszulegen. Eine andere Auslegung würde m.E. eine Ände­ rung des Gesetzeswortlauts erfordern.

1.4. Der Geltungsbereich der materiellen Maßgeblichkeit Sehr bedeutend im Rahmen der Diskussion um den Maßgeblichkeits­ grundsatz ist die Problematik des Geltungsbereiches der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Goß für das Steuerrecht. Dieser Geltungsbereich hängt entscheidend davon ab, wie der Wortlaut des § 5 Abs. 1 EStG und das Ver­ hältnis dieser Generalnorm zu den anderen steuerrechtlichen Spezialvor­ schriften (insbesondere zum Bewertungsvorbehalt nach § 5 Abs. 6 EStG) ausgelegt werden. Die Maßgeblichkeit im Rahmen des Bilanzansatzes wird von dem Wort­ laut des § 5 Abs. 1 EStG ("anzusetzen") gedeckt sowie von Rechtsprechung und Literatur dem Grundsatz nach allgemein anerkannt39• Allerdings gibt es auch hier Einschränkungstendenzen hinsichtlich der Geltung des Maß­ geblichkeitsgrundsatzes, und zwar in folgenden Bereichen: - Verhältnis zu den anderen steuerrechtlichen Spezialvorschriften, - Zuordnung zum Betriebsvermögen, - Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums, - Bilanzansatzwahlrechte sowie - unterschiedliche Begriffsauslegungen von "Vermögensgegenstand" und "Wirtschaftsgut". Diese Problembereiche werden im Kapitel D.2. ausführlicher behandelt. Als vorläufiges Ergebnis soll hier nur festgehalten werden, daß der Maß­ geblichkeitsgrundsatz im Rahmen des Bilanzansatzes - mit bestimmten Aus­ nahmen - allgemein anerkannt wird.

39

Vgl. u.a. Schmidt (1990), § 5 Anm. 12 a; Herrmann/Heuer/Raupach (1989/ Stand 1 985), § 6 Anm. 79.

1. Maßgeblichkeit hrl. GoB als Grundlage für die materielle Maßgeblichkeit

85

Sehr umstritten ist die Geltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes im Rah­ men der Bewertung. Für eine Begr enzung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes im Bereich der Bewertung gibt der Gesetzestext folgende Anhaltspunkte: - Der Wortlaut des § 5 Abs. 1 EStG enthält nur die Worte "anzusetzen" und "auszuweisen", aber nicht das Wort "bewerten". - § 5 Abs. 6 EStG enthält folgenden Bewertungsvorbehalt: "Die Vor­ schriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über dieAbsetzungfür Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen." Diese Vorschriften sind von Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich interpretiert worden. Dabei reichen die kontroversen Auffassungen von einem vollständigen Ausschluß des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für den Bereich der Bewertung bis zu einem Durchgr eifen handelsrechtlicher Goß auf die steuerrechtliche Gewinnermittlung, wenn dies - wie etwa bei zwin­ genden handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften - zu einer Einengung steuerrechtlicher Bewertungsspielräume führen würde. Problematisch ist in diesem Zusammenhang insbesondere der Beschluß des großen Senates vom 12.6.1978 wonach "für die Bewertung der Wirschafts-güter ... grundsätzlich keine Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz [besteht]. 1140 Offen ist, welche Ausnahmen hier aufgrund des Wortes "grundsätzlich" zu machen sind. Während von einem Teil des Schrifttums bis zum Jahre 1989 die Maßgeb­ lichkeit in Bewertungsfragen vollkommen abgelehnt wurde, kann man seit 1990 in der Begr ündung zum neuen § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Stütze für eine begr enzte materielle Maßgeblichkeit in Bewertungsfragen sehen, so daß die Gültigkeit des BFH-Beschlusses vom 12.6.1978 hinsichtlich dieser Frage durch die Neuregelung in Zukunft sehr zweifelhaft ist.41 Auch der 40

41

BFH-Beschl. vom 12.6.1978, BStBI. II 1978, S. 625; vgl. Herrmann/Heuer/Raupach (1989/Stand 1985), § 6 Anm. 79 sowie die zahlreichen Literaturnachweise in der ergän­ zenden Erläuterung zu dieser Anmerkung (Stand 1987); einen zusammenfassenden Überblick über die verschiedenen Auffassungen gibt Bordewin (1988), S. 668 f. Vgl. zur Ablehnung der Maßgeblichkeit in Bewertungsfragen z.B. Tanzer (1984), S. 7781; Meincke, in Littmann/Bit7/Meincke (1989/Stand 1989), § 6 Rdnm. 18 und 64 f.; nach Schmidt (1990), § 5 Anm. 9b und 12 b hat die Neuregelung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG die Auffassung, daß die materielle Maßgeblichkeit auch im Rahmen der Bewertung gilt, be­ stätigt; vgl. auch Glanegger, in Schmidt (1990), § 6 Anm. 5. Auch Raupach (1990), S. 525 und Meincke gehen seit der Neuregelung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG davon aus, daß die materielle Maßgeblichkeit - zumindest in begrenzten Umfang - im Rahmen der Bewer­ tung gilt; vgl. dazu die neue Kommentierung (Stand 1990) von Meincke, in Littmann/ Bit7/Meincke, § 6 Rdnr. 63 f.

86

D. Verknüpfung hrl. und stl. Rechnungslegung de lege lata

Große Senat des BFH hat jüngst in seinem Beschluß vom 4.7.1990 aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes im Bereich der Herstellungskosten auf die handelsrechtliche Begriffsbestimmung zurückgegriffen.413 Daraus folgt, daß in Zukunft die Maßgeblichkeit auch in Bewertungsfragen mehr Bedeutung erlangen wird. Die verschiedenen Auffassungen zur Maßgeblichkeit der Bewertung werden anhand verschiedener Bewertungsprobleme im Kapitel D.3. aus­ führlich erörtert. Anschließend werden im Kapitel D.4. die Folgen der Neu­ regelung hinsichtlich der formellen Maßgeblichkeit für Bewertungswahl­ rechte analysiert.

2. Die materielle Maßgeblichkeit im Rahmen des Bilanzansatzes Nach der einführenden Erörterung grundsätzlicher Fragen im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit wird im folgenden anhand verschiedener Detailprobleme im Bereich des Bilanzansatzes geprüft, inwieweit die Maß­ geblichkeit handelsrechtlicher GoB in Spezialfragen zur Anwendung kom­ men kann und welche Standpunkte dazu jeweils von der Rechtsprechung und dem Schrifttum vertreten werden. 2. 1. Grundsatz

Die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB ist für den Bilanzansatz vom Wortlaut des § 5 Abs. 1 EStG gedeckt und vom Schrifttum allgemein aner­ kannt.42 Allerdings gibt es auch im Rahmen des Bilanzansatzes verschie­ dene Vorbehalte, die die Geltung des Maßgeblichkeitsprinzips einschrän­ ken. Die Voraussetzungen zur Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes beim Bilanzansatz und mögliche Durchbrechungen werden im folgenden untersucht. 41a Vgl. BFH-Beschl. vom 4.7.1990, in BB 1990, S. 1886 f. 42 Vgl. z.B. Schmidt (1990), § 5 Anm. 12 a; Herrmann/Heuer/Raupach (1989/ Stand 1985), § 6 Anm. 79.

2. Die materielle Maßgeblichkeit im Rahmen des Bilanzansatzes

87

2.2. Verhältnis zu den anderen steuerrechtlichen Spezialvorschriften

Die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB nach § 5 Abs. 1 EStG stellt eine Generalklausel für die steuerrechtliche Gewinnermittlung dar. Eine derartige Generalklausel kann allerdings durch steuerrechtliche Spezialvor­ schriften durchbrochen werden, wenn anzunehmen ist, daß nach dem Rechtsgrundsatz "lex specialis derogat legi generali" die Spezialvorschrift Vorrang vor der allgemeinen Vorschrift (Generalklausel) hat.43 Der Gesetzgeber hat verschiedene Spezialvorschriften im Einkom­ mensteuergesetz geschaffen. Dabei existieren einerseits Vorschriften, wel­ che die handelsrechtlichen GoB entweder konkretisieren oder für die steu­ errechtliche Gewinnermittlung modifizieren, andererseits aber auch Vor­ schriften, die Subventionscharakter haben und Wahlrechte zur Bildung besonderer Passivposten mit Steuerstundungscharakter einräumen. Die zweite Gruppe wird hier nicht betrachtet, da diese Positionen aufgrund des Subventionscharakters nicht den handelsrechtlichen GoB entsprechen und da hier das Steuerrecht bewußt von dem Ziel der periodengerechten Gewinnermittlung abweicht. Diese Gruppe wird später im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit erläutert.44 2.2.1. Steuerrechtliche Spezialvorschriften in § 5 Absätze 2 bis 5 EStG Die steuerrechtlichen Vorschriften zum Bilanzansatz, die keinen Subven­ tionscharakter haben, befinden sich in den Absätzen 2 bis 5 des § 5 EStG. Absatz 2 enthält eine Spezialvorschrift zu den immateriellen Wirtschaftsgü­ tern. Inwieweit mit dieser Vorschrift von den handelsrechtlichen GoB ab­ gewichen wird, kann erst nach einer Analyse der handels- und steuerrecht­ lichen Bilanzierungskriterien, die in Kap. D.2.5.2. erfolgt, gesagt werden. Sofern die Begriffe Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut abweichen,

43 Vgl. Schmidt (1989), § 5 Anm. 8; Nieland, in Littmann/Bitz/Meincke (1989/Stand 1989), §§ 4,5 Rn. 334; siehe hierzu aus der Sicht der juristischen Methodenlehre: Larenz (1983), s. 255 ff. 44 Siehe Kap. D5.

D. Verknüpfung hrl. und stl. Rechnungslegung de lege lata

88

hat im Zweifel die Spezialvorschrift des Absatzes 2 gegenüber der Maßgeb­ lichkeit handelsrechtlicher Goß Vorrang. Interessanter sind die Absätze 3 und 4, da hier Vorschriften geschaffen wurden, die mit den handelsrechtlichen Goß nicht zu vereinbaren sind. §

5

Abs. 3 EStG enthält eine Vorschrift zu den Rückstellungen wegen

Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte, die 45

1983 nach einer von der Auffassung der Finanzverwaltung

46 BFH-Rechtsprechung

in §

5

abweichenden

eingefügt wurde. Damit sind für das Steuer­

recht Voraussetzungen zur Rückstellungsbildung geschaffen worden, die handelsrechtlich nicht erforderlich sind. Da diese Gesetzesnorm für die steuerrechtliche Gewinnermittlung als lex specialis vorrangig gegenüber 47 dem Handelsrecht ist, wird hier immer dann das Maßgeblichkeitsprinzip durchbrochen, wenn handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht und 48

die steuerrechtlichen Voraussetzungen mit der Folge nicht erfüllt sind , daß für die Steuerbilanz ein Passivierungsverbot besteht. Die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht sind zwingend und können in der Han­ delsbilanz nicht über die umgekehrte Maßgeblichkeit umgangen werden. Diese Divergenzen haben ihre Ursachen nicht in der fiskalischen Interpre­ tation handelsrechtlicher Goß durch den BFH, sondern in der Festschrei­ bung der restriktiven Besteuerungspraxis der Finanzverwaltung durch den 49 Gesetzgeber zur Vermeidung von Steuerausfällen. 45 46 47 48

49

Vgl. BdF-Schreiben vom 25.3.1971, BB 1971, S. S09 f. Vgl. BFH-Urt. vom 11.11.1981, BStBI. II 1982, S. 748 f. sowie BFH-Urt. vom 16.7.1969, BStBI. II 1970, S. 1S-17. Vgl. Schmidt (1989), § S Anm. 42 a. ZB.: Es steht eine Patentverletzung objektiv fest, die aber vom Rechtsinhaber nicht gel­ tend gemacht worden ist. Wenn drei Jahre seit Kenntnis der Patentverletzung vergangen sind und der Rechtsinhaber noch keine Ansprüche geltend gemacht hat, ist ein Ansatz einer Rückstellung in der Steuerbilanz verboten. Da die Schutzdauer eines Patents nach § 16 Patentgesetz 20 Jahre beträgt und hierfür lange Verjährungsfristen (bis zu 30 Jahren) existieren, muß der Kaufmann bei einer Patentverletzung handelsrechtlich eine Rückstel­ lung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden, da er jedeneit mit der Geltendmachung der Ansprüche des Rechtsinhabers (Patentinhabers) rechnen muß. Vgl. hienu Schmidt (1989), § S Anm. 42 sowie Rombach (1988), S. 94 f. Vgl. Döllerer (1988), S. 239; Kreile (1984/85), S. 43 f.; Rombach (1988), S. 95 f.; Schmidt (1989), Anm. 42 a. Hierbei ist anzumerken, daß der ursprüngliche Vorschlag der Bundes­ regierung dahingehend abgeändert wurde, daß neben § S Abs. 3 Nr. 1 BStG auf Drängen des Finanzausschusses zusätzlich die Nr. 2 geschaffen wurde, so daß eine vollkommen restriktive Regelung im Sinne der Finanzverwaltung nicht Gesetz wurde. Zur Kritik an dieser Regelung siehe Maxter (1982 b), S. 2086 f.; Gail (1985), S. 770 f.; Naumann (1989), s. 78 f.

2. Die materielle Maßgeblichkeit im Rahmen des Bilanzansatzes

89

Ähnlich verhält es sich mit der Neuregelung zu den Jubiläumsrückstel­ lungen nach § 5 Abs. 4 EStG.50 Auch hier hat der Steuergesetzgeber zur Vermeidung von Steuerausfällen in Abweichung von den handelsrechtlichen Goß ein Rückstellungsverbot erlassen.51 Eine ähnliche Entwicklung gab es bezüglich der Aktivierung von Zöllen, Verbrauchsteuern und der Umsatz.steuer auf Anzahlungen. Nachdem der BFH im Jahre 1975 die Aktivierungsfähigkeit der Bier­ steuer aufgrund handelsrechtlicher Überlegungen - Biersteuer weder als Herstellungskosten (Vertriebskosten, die einem Ansatzverbot unterliegen) noch als Rechnungsabgrenzungsposten - abglehnt hatte,52 führte der Gesetzgeber zur Vermeidung eines Steuerausfalls in Höhe von ca. 875 Mio. DM53 ein steuerrechtliches Aktivierungsgebot für Zölle und Verbrauch­ steuern ein. Genauso handelte der Gesetzgeber bezüglich der Aktivierung der Umsatz.steuer auf Anzahlungen im Jahre 1980, als der BFH erneut entschied, daß keine Aktivierung erfolgen dürfe.54 Da bei einem derartigen Aktivierungsverbot mit Steuerausfällen von ca. 6 Milliarden DM zu rechnen war, führte der Gesetzgeber auf Drängen des Finanzausschusses das Akti­ vierungsgebot für Umsatzsteuer auf Anzahlungen (heute § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG) ein.55 Die Verankerung des zuletzt genannten Akti­ vierungsgebots sollte allerdings nicht der periodengerechten Gewinner­ mittlung dienen; vielmehr war diese Verankerung nach Aussage von Kreile, einem Mitglied des Finanzausschusses, "keine Rechtsfrage, sondern eine Haushaltsfrage"56, was er mit folgender Aussage begründete: "Steuergesetze sind eben auch Haushaltsgesetze! 1157 Dies zeigt, daß der Gesetzgeber Vorbehalte in steuerrechtlichen Spe­ zialvorschriften u.a. dazu benutzt, das Steuerrecht nach fiskalischen Erfor­ dernissen auszurichten. Dabei kann vom Leistungsfähigkeitsprinzip und SO 51 52 53 54

Vgl. Naumann (1989), S. 80-83. Zur überzeugenden Kritik an dieser Regelung siehe Döllerer (1988), S. 240 f. Vgl. BFH-Urt. vom 26.2.1975, BStBI. II 1976, S. 15 f.; vgl. dazu Bachmayr (1976), S. 561 ff. Vgl. Rombach (1988), S. 86. Vgl. BFH-Urt. vom 26.6.1979, BStBI. II 1979, S. 625 sowie die früheren BFH-Urteile vom 19.6.1973, BStBI. II 1973, S. 774 und vom 24.3.1976, BStBI. II 1976, S. 450. 55 Vgl. Kreile (1984/85), S. 48 f. 56 Kreile (1984/85), S. 49. 57 Ebenda.

90

D. Verknüpfung hrl. und stl. Rechnungslegung de lege lata

somit auch von der periodengerechten Gewinnermittlung zugunsten fiskali­ scher Zwecke abgewichen werden. Dadurch kommt es zwangsmäßig zu Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsprinzips. Allerdings hatten diese Veränderungen auch Rückwirkungen auf das Handelsrecht. Durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz wurden für Zölle, Ver­ brauchsteuern und die Umsatzsteuer auf Anzahlungen in § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 HGB Aktivierungswahlrechte (mit steuerrechtlichem Ur­ sprung) eingeführt. Somit ist es in diesem Bereich möglich, eine Überein­ stimmung von Handels- und Steuerbilanz herzustellen. Im Rahmen der Rückstellungen sind die Vorschriften des Steuerrechts (noch) nicht in das Handelsrecht übernommen worden. Vermutlich wird der Gesetzgeber auf­ grund des - im Handelsrecht hoch geachteten - Vorsichtsprinzips auf eine Gleichstellung von Handels- und Steuerrecht verzichten.58 Eine Einheit der Rechtsordnung scheint also aufgrund fiskalischer Gründe nicht erforderlich zu sein. 2.2.2. Das steuerliche Ansatzwahlrecht nach § 6 a EStG Fraglich ist, ob zwingende handelsrechtliche Bilanzansatzvorschriften steuerrechtliche Ansatzwahlrechte einschränken. Diese Frage ist seit der Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes für Pensionsrückstellungen von Bedeutung, da § 6 a EStG ein Passivierungswahlrecht für Pensionsrück­ stellungen gewährt, während handelsrechtlich für unmittelbare Neuzusagen eine Passivierungspflicht besteht. Nach der sich abzeichnenden h.M. schlägt die handelsrechtlich zwingende Vorschrift auf das Steuerrecht aufgrund des Maßgeblichkeitsgr undsatzes durch.59 Damit scheint die h.M. dem Vorbe­ halt B60 im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit, nach dem strengere 58

59

60

Siehe dazu Döllerer (1988), S. 241; beachte aber HFA (1987) , S. 405, wonach bei Nichtbil­ dung von Jubiläumsrückstellungen in der Handelsbilanz keine (!) Konsequenzen für den Bestätigungsvermerk zu ziehen sind. Vgl. Pankow/Pieger, in Beck'scher Bilanz-Kommentar (1986), § 249 Anm. 161; WP­ Handbuch (1986), S. 62; Coenenberg u.a. (1988), S. 230; Naumann (1989), S. 84; Seeger, in Schmidt (1989), § 6 a Anm. 2 c; Ahrend/ Förster/Rößler, in Blümich (1989/Stand 1989), § 6 a Rz. 280 entgegen ihrer früher vertretenen Ansicht. So auch Abschnitt 41 Abs. 1 Satz 2 EStR 1987; zweifelhaft nach Federmann (1989), S. 219 f. Vgl. S. 35; zu den verschiedenen Auffassungen siehe auch die zusammenfassende Über­ sicht 7 auf S. 93.

2. Die materielle Maßgeblichkeit im Rahmen des Bilanzansatzes

91

handelsrechtliche Vorschriften (hier handelsrechtliche Passivierungspflicht) steuerrechtliche Wahlrechte einschränken können, für diese Frage zu fol­ gen. Der Vorbehalt C, nach dem aufgrund der speziellen steuerrechtlichen Vorschrift die Maßgeblichkeit nicht durchgreifen und somit das steuerbi­ lanzielle Wahlrecht bestehen bleiben würde,61 käme folglich nicht zum Tra­ gen. Es stellt sich allerdings die Frage, ob diese Lösung - Geltung der han­ delsrechtlichen Passivierungspflicht auch für das Steuerrecht - systematisch zu begrüßen ist. Sofern man der Ansicht ist, daß der Gesetzgeber die Mög­ lichkeit haben sollte, Wahlrechte unabhängig vom Handelsrecht zu ko­ difizieren, müßte man dem Vorbehalt C zustimmen. Eine andere Vorge­ hensweise wäre der Umweg über die umgekehrte Maßgeblichkeit, was jedoch zur Folge hätte, daß das Wahlrecht im Handelsrecht wieder aufle­ ben würde, was aber angesichts des langen Streits um die Passivie­ rungspflicht bei Pensionsrückstellungen rechtspolitisch unbefriedigend wäre. Insofern wäre es besser, der Gesetzgeber würde die im Steuerrecht explizit gewährten Wahlrechte abschaffen bzw. in zwingende Vorschriften abändern, sofern er derartige Wahlrechte für unbefriedigend hält.62 Unterschiede zwischen der handels- und steuerrechtlichen Bilanzierung sind ferner möglich, wenn die steuerrechtlichen Voraussetzungen des § 6 a EStG für die Bildung von Pensionsrückstellungen nicht erfüllt sind, so daß für die Steuerbilanz ein Passivierungsverbot, handelsrechtlich aber aufgrund geringerer Anforderungen ein Passivierungswahlrecht (Altzusagen) bzw. eine Passivierungspflicht (Neuzusagen) besteht.63 Ferner können sich Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz ergeben, wenn mittelbare Pensionsverpflichtungen oder pensionsähnliche Verpflichtungen vorliegen, die von § 6 a EStG nicht erfaßt werden und für die handelsrechtlich nach Art. 28 EGHGB ein Passivierungswahlrecht gegeben ist. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist bei "einer mittelbaren 61 Vgl. Heidemann (1987), S. 122; Kraus (1987), S. 159, 161 und rn; Höfer, in Lltt­ mann/Bitz/Meincke (1989/Stand 1988), § 6 a Rn. 14 f. So auch Mann (1986), S. 2201 unter Hinweis auf die Steuemeutralität des Bilanzrichtlinien-Gesetzes: "In Anbetracht der Ent­ stehungsgeschichte dieser Rechtsnorm (handelsrechtliche Passivierungspflicht; Anm. d. Verf.] und des Willens zur steuemeutralen Umsetzung der EG-Richtlinien ist davon auszugehen, daß das in § 6 a Abs. 1 EStG verankerte Passivierungswahlrecht als steuerbi­ lanzielles Ansatzwahlrecht fortbestehen bleibt." (Ebenda) Zum Vorbehalt C siehe S. 39 f. 62 Vgl. ebenda, S. 2203. 63 Vgl. Höfer, in Küting/Weber (1987), § 249 Rn. 125-129; Naumann (1989), S. 84 f.

92

D. Verknüpfung hrl. und stl. Rechnungslegung de lege lata

Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder einer Anwartschaft auf eine Pension sowie einer ähnlichen unmittelbaren oder ähnlichen mittelbaren Verpflichtung"64 § 6 a EStG nicht einschlägig, wes­ halb "Das in Artikel 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB niedergelegte handelsrecht­ liche Passivierungswahlrecht ... nach allgemeinen steuerrechtlichen Grund­ sätzen ein Passivierungsverbot in der Steuerbilanz zur Folge"65 haben soll.66 Es ist allerdings fraglich, ob der Gesetzgeber diese Folgen bei der Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes gesehen hat. Wenn Ausga­ ben für Direktversicherungen im Sinne von § 4 b EStG sowie Zuwendungen an Pensionskassen bzw. Unterstützungskassen (§§ 4 c, d EStG) steuerlich abzugsfähig sind, dann sollte bei einer Unterdeckung die Möglichkeit zu einer Rückstellung gegeben werden, wenn das Trägerunternehmen bei Unterdeckung eine Einstandspflicht trifft. Ein steuerrechtliches Rückstel­ lungswahlrecht, das mit der Regelung von § 6 a EStG vergleichbar wäre, hätte für die Steuerbilanz aufgrund drohender Verpflichtungen in der Zukunft durchaus seine Berechtigung, weshalb fiskalische Gesichtspunkte hier in den Hintergrund treten sollten. 67 In der folgenden Übersicht werden die verschiedenen Auffassungen und deren Implikationen für die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz zusammenfassend dargestellt.

64 BdF-Schreiben vom 13.3.1987, BStBI. I 1 987, S. 365. 65 Ebenda. Scheinbar sollen hier die Grundsätze des BFH-Beschlusses vom 3.2.1%9, BStBI. II 1969, S. 293, zur Anwendung kommen. Vgl. Pankow/Pieger, in Beck'scher Bilanz­ Kommentar (1986), § 249 Anm. 166. 66 Vgl. Höfer, in Küting/Weber (1987), § 249 Rn. 133; Federmann (1989), S. 219 f; Seitz, in Beck'sches Steuerberater-Handbuch (1988), Teil B Rz. 1119 a; Höfer, in Littmann/ Bitz/Meincke (1989/Stand 1988), § 4 b Rn. 50, 4 d Rn. 99; Seeger, in Schmidt (1989), § 4 b Anm. 6 b sowie § 4 d Anm. 2 b. Nach Höfer, in Littmann/Bitz/Meincke (1989/Stand 1988), § 4 b Rn. 50 und § 6 a Rn. 26 sind die mittelbaren Pensionsverpflichtungen und pensionsähnlichen Verpflichtungen keine Verpflichtungen im Sinne des § 6 a EStG. 67 Vgl. Höfer, in Küting/Weber (1987), § 249 Rn. 134 f.

hrl . Paaaiviarungapflicht

nein

materielle Maß­ geblicbkait i . S . d . Vorbehalts C [ D ]

Steuerbilanz : Passivierungs­ nhlrecbt:

Stl . Wahlrecht bleibt bestehen •>

nein

Vorbehalte B , C , D grei­ fen ein

steuer­ recht­ liebes Passivierungs­ verbot:

materielle Maßgeblicbkait i . S . d . Vorbe­ halte B , C , D anwendbar

vierungs­ nhlracbt:

Steubi :

Passi­

identisches hrl . und stl . Wahlrecht

nein

Vorbehalte B , C , D anwendbar

I

modifizierte Maßgeblicbkait

Steubi : Passi­ vierungs verbot:;

ja

Ist der BP'H-Beschl� vom 3 . 2 . 1969 anwendbar?

hrl . Wahlrecht bei fehlender stl . Regelung

nein

Kann § 6 a EStG ergänzend heran­ gezogen werden?

Steubi : Passivie­ rungswahlrecbt:

ja

§ 4 b , c u. d EStG sind

einschlägig , wobei

hier keins Regelungen zu Pensionsrückstel­ lungen enthalten sind

Übersicht 7: Systematisierung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei den Pensionsrückstellungen ohne pensionsähnliche Leistungen

materielle Maß­ lichkeit i . S . d . Vorbehalts B

Steubi : Passi­ vierungspflicbt:

Vorschrift gilt ftlr Steubi •>

?ingende hrl .

ja

Soll die strengere hrl . Vorschrift auf das Steue=echt durchgreifen 7

Stl . Wahlrecht nach § 6 a EStG

a

§ 6 a EStG erflillt? ja

Sind die stl . Anforderungen L S .d. § 6 a erfüllt?

nein

Sind dia stl. Anfor­

derungen L S . d .

mittelbare Pensions­ verpflichtung

Passiviarungs­ nhlrecbt: unmittelbare Altzusage

ja

hrl . Passivierungs­ pflicbt:

nein

Greift die Auanabmavorschrift das Art . 28 EGBGB ein ?

I 249 Aha . l Satz l BGB

fUr RUckacellungen fUr unge­ wi••• Varbindlichkaitan nach

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!"

94

D. Verknüpfung hrl. und stl. Rechnungslegung de lege lata 2.3. Zuordnung des Betriebsvermögens

2.3.1. Das Verhältnis von § 5 Abs. 1 EStG zu § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 39 AO für die Abgrenzung des Betriebsvermögens Fraglich ist, ob sich der Maßgeblichkeitsgrundsatz auf die Abgrenzung des Betriebsvermögens erstreckt. Zur Beantwortung dieser Frage muß das Verhältnis zwischen § 5 Abs. 1 EStG und anderen steuerrechtlichen Vor­ schriften daraufhin untersucht werden, ob vom Gesetzgeber aufgrund ande­ rer Vorschriften Vorbehalte hinsichtlich der Geltung des Maßgeblichkeits­ grundsatzes bei der Abgrenzung des Betriebsvermögens gemacht werden. Nach dem Wortlaut des § 5 EStG ist bei Gewerbetreibenden "für den Schluß des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist." Offen ist hier, was der Klammerausdruck " § 4 Abs. 1 Satz 1" zu bedeuten hat. Nach Schmidt "bestimmt sich die sachliche Zuordnung zum Betriebsvermögen oder Privatvermögen (bzw. Nicht­ Betriebsvermögen) ausschließlich nach dem einkommensteuerrechtlichen Begriff Betriebsvermögen"68; er spricht in seiner Kommentierung mehrfach von "Betriebsvermögen iSv § 4 l"69. Nach Plückebaum gehen die steuer­ rechtlichen Grundsätze zur Abgrenzung des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 EStG dem Maßgeblichkeitsgrundsatz vor. 70 Heinicke präzisiert das Verhältnis von Handels- und Steuerrecht. wie folgt: "Die Rechtsprechung hält zwar an dem Grundsatz der Bindung des Steuerrechts an das Han­ delsrecht fest, prüft jedoch im Einzelfall, ob nicht aus steuerrechtlichen Gründen Ausnahmen geboten sind"71 • Dieses Spannungsverhältnis wird auch aus der Kommentierung von Schreiber ersichtlich, nach dem einerseits "§ 5 vorrangige spezielle Regelungen"72 im Verhältnis zu § 4 Abs. 1 EStG trifft, andererseits aber "Trotz des Gesetzeswortlauts ... die rein steuer68 Schmidt (1989), § S Anm. 8 b (im Urtext mit Abk.). Ebenda (mit Abk.). 70 Vgl. Plückebaum, in Kirchhof/Söhn (1989/Stand 1987), § 4 Rdnr. B 17 und B 90. 71 Heinicke, in Schmidt (1989), § 4 Anm. 33 (im Urtext mit Abk.), vgl. auch Anm. 36 c; ähn­ lich Schmidt (1989), § S Anm. 19 für das Verhältnis von § S Abs. 1 EStG und § 39 AO. 72 Schreiber, in Blümich (1989/Stand 1989), § S Rz. 60. 69

2. Die materielle Maßgeblichkeit im Rahmen des Bilanzansatzes

95

rechtlichen Grundsätze über die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 GG) dem Maßgeblichkeitsgrundsatz vor[gehen]"73 sollen. Ein anderer Vor­ behalt gegenüber dem Maßgeblichkeitsgrundsatz wird von Nieland gemacht, nach dem das, was zum "Vermögen zu rechnen ist, ... als aus­ schließlich für steuerliche Zwecke gestellte Frage nur nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten iSd § 39 AO beantwortet werden [kann].1174 Die Bezug­ nahme auf die handelsrechtlichen Goß beschränkt sich nach Nieland nicht "auf das Handelsrecht schlechthin" ... , da "die Goß ... zur Zurechnung nichts [besagen] 1175. Allerdings wird ein Vorbehalt aufgrund von § 4 Abs. 1 EStG oder wegen besonderer steuerrechtlicher Grundsätze nicht vom gesamten Schrifttum akzeptiert. Brezing geht bei der Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Nicht-Betriebsvermögen aufgrund von § 5 Abs. 1 EStG von einer "Deckungsgleichheit" des Handels- und Steuerrechts aus,76 wobei er seinen Standpunkt auf das BFH-Urteil vom 22.5.75 stützt.77 Er will von diesem Grundsatz des BFH, der im gleichen Urteil eine Ausnahme zu dem darge­ legten Grundsatz machte,78 keine Ausnahmen79 zulassen. 80 Die bisherigen Ausführungen haben gezeigt, daß die Anwendbarkeit des Maßgeblichkeitsgr undsatzes für die Abgrenzung des Betriebsvermögens nicht eindeutig geklärt ist. Im folgenden wird anhand von Einzelfällen untersucht, inwieweit der Maßgeblichkeitsgrundsatz bei der Vermögensab­ grenzung angewandt wird und welche Ausnahmen hiervon möglich sind.

73 74 75 76 77 78 79 80

Schreiber, in Blümich (1989/Stand 1989), § 5 Rz. 164 (im Urtext mit Abk.). Nieland, in Littmann/Bit7/Meincke (1989/Stand 1989), §§ 4,5 Rn. 91. Ebenda. Vgl. Brezing, in HdJ (1985), Abt. 1/4, Rn. 48, 62. Auch Federmann (1989) geht grundsätz­ lich von einer Maßgeblickeit handelsrechtlicher GoB nach § 5 Abs. 1 EStG bzgl. der Ab­ grenzung des Betriebsvermögens aus (S. 184, 188), wobei er allerdings auf verschiedene Ausnahmen der BFJI-Rechtsprechung hinweist. BFJI-Urt. vom 225.1975, BStBI. II 1975, S. 805 f. mit Rechtsprechungshinweisen sowie das BFII-Urt. vom 16.3.1983, BStBI. II 1983, S. 461. Vgl. BFII-Urt. vom 225.1975, BStBI. II 1975, S. 806. Verschiedene Ausnahmen der BFJI-Rechtsprechung sind bei Brezing, in HdJ (1985), Abt. 1/4, Rn. 63-73 erläutert. Vgl. ebenda, Rn. 62.

96

D. Verknüpfung hrl. und stl. Rechnungslegung de lege lata 2.3.2. Zuordnung des Vermögens in der Handels- und Steuerbilanz von Einzelkaufleuten

Bezüglich der Vermögensabgrenzung in der Handelsbilanz der Einzel­ kaufleute wurde früher unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Reichsgerichts81 die Meinung vertreten, daß es möglich se� neben dem Geschäftsvermögen auch das Privatvermögen auszuweisen.82 Seit der Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes wird im handels­ rechtlichen Schrifttum überwiegend die Ansicht vertreten, daß nur die Vermögensgegenstände und Schulden, die dem Geschäftsbetrieb dienen, in die Handelsbilanz aufgenommen werden dürfen.83 Für die Steuerbilanz müßte bei Geltung des § 5 Abs. 1 EStG die Abgren­ zung des Vermögens nach handelsrechtlichen GoB erfolgen. Die Finanz­ rechtsprechung hat allerdings für den Bereich der Vermögensabgrenzung unter Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 EStG und auf besondere steuerrechtliche Grundsätze ein eigenes System entwickelt. Die BFH-Rechtsprechung und die Finanzverwaltung unterscheiden danach folgende drei Vermögenskategorien: - notwendiges Betriebsvermögen, - gewillkürtes Betriebsvermögen und - Privatvermögen. Das notwendige Betriebsvermögen wird von der Finanzverwaltung in Ab­ schnitt 14 a Abs. 1 EStR 1987 wie folgt definiert:

RG-Urt. vom 1.2.1882, RGSt, Bd. 5, S. 409; RG-Urt. vom 28.11.1893, RGSt, Bd. 25, S. 3 f.; RG-Urt. vom 10.1.1908, Bd. 41, S. 45. 82 Zur früheren Diskussion siehe Flaßkühler (1982), S. 6-37. Ablehnend zum Ausweis von Privatvermögen: Freericks (1976), S. 115-1 19 m.w.N. 83 Vgl. Brezing, in HdJ (1985), Abt. 1/4, Rn. 39 f.; Biener/Bemeke (1 986), S. 69; Crezelius ( 1987), S. 9; Federmann (1989) S. 183 f.; Kußmaul, in Gnam/Federmann (1989/Stand 1989), Abt. 73, Rz. 33; Reinhard, in Küting/Weber (1987), § 247 Rn. 3. Budde/Karig, in Beck'scher Bilanz-Kommentar (1986), § 246 Anm. 43: "Nur Gegenstände, die sachlich dem unternehmerischen Bereich zuzurechnen sind, dürfen bilanziert werden." Nach § 5 Abs. 4 Pub!G ist der Ausweis des Privatvermögens bei publizitätspflichtigen Einzelkauf­ leuten und Personenhandelsgesellschaften ausdrücklich verboten. 81

2. Die materielle Maßgeblichkeit im Rahmen des Bilanzansatzes

97

''Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbe­ triebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, sind notwendiges 84 Betriebsvermögen." Nach der Finanzverwaltung wird bei einer überwie­ genden eigenbetrieblichen Nutzung (mehr als 50 %) für die steuerliche Gewinnermittlung zwingend von notwendigem Betriebsvermögen aus­ gegangen, wobei die Wirtschaftsgüter in vollem Umfang in das Betriebs­ 85 vermögen aufgenommen werden. Entscheidend für die Zuordnung zum 86 Betriebsvermögen ist allein die obj ektive betriebliche Veranlassung und 87 nicht das zivilrechtliche Eigentum bzw. die handelsrechtliche Behandlung. Unter dem gewillkürten Betriebsvermögen versteht dierwiegend nur die Informationsfunktion berücksichtigt. Die Ausschüttungsbemes­ sungsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses wird hier stark vernachlässigt. [ ,er Verfasser kann der Auffassung des ldW, nach welchem diese Gewinne h mdelsrechtlich nicht realisiert seien, nicht zustimmen, da die Gewinnminderungen auf s1 euerrechtlichen Vorschriften beruhen, die wirtschaftspolitischen Zielen dienen und somit im Widerspruch zu den Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung ste­ h :n.

17 S101,be

258

D. Verknüpfung hrl. und stl. Rechnungslegung de lege lata

Unternehmenssubstanz" - überhaupt erreicht wird. Ferner steht dieses Ziel in Konkurrenz zu den Zielen, die mit den Steuervergünstigungen erreicht werden sollen (z.B. Förderung des Umweltschutzes oder des Wohnungs­ baus). Sofern der Steuergesetzgeber weiterhin Steuervergünstigungen als Instrument der Wirtschaftpolitik benutzen will, sollte er überdenken, ob die speziellen Zielsetzungen der einzelnen Steuervergünstigungen gegenüber dem Ziel der "Stärkung der Unternehmenssubstanz" vorrangig sein sollten. Alternativ wäre zu überlegen, ob der Gesetzgeber anstelle von Steuerver­ günstigungen nicht offene Subventionen anbieten sollte.794 Dies hätte den Vorteil der besseren Transparenz der offenen Subventionen, der Vermei­ dung der kaum erkennbaren Verzerrungen der öffentlichen Haushalte durch Steuervergünstigungen, der jährlichen Überprüfbarkeit von offenen Subventionen durch die Politiker und der Vermeidung der unterschiedli­ chen Wirkungen von Steuervergünstigungen bei den Begünstigten, die von der Höhe der zu zahlenden Steuer abhängt.795 Ob eine Abwendung von Steuervergünstigungen hin zu offenen Subventionen allerdings in Zukunft vom Gesetzgeber konsequent durchgeführt wird, scheint angesichts der Neuregelungen über die Abschreibungsvergünstigungen für den Woh­ nungsbau sehr fraglich zu sein. Bei Beibehaltung von Steuervergünstigungen als Instrument der Wirtschaftspolitik sollten diese in Zukunft nicht von einem entsprechenden Wertansatz in der Handelsbilanz abhängig gemacht werden.796 Fraglich ist, ob man die umgekehrte Maßgeblichkeit fakultativ - also freiwillig - beibe­ halten sollte. Als Argument hierfür kann das Streben der Praxis nach der Einheitsbilanz unter dem Gesichtspunkt der Vereinfachung gesehen wer­ den. Begründbar wäre eine derartige Forderung, wenn der Handelsbilanz keine eigenständige und abweichende Funktion zugeordnet wird. Diese Be­ dingung könnte beispielsweise bei Einzelkaufleuten und Personenhandels­ gesellschaften, bei denen sich die Entnahmen und Ausschüttungen nicht nach der Handelsbilanz richten, erfüllt sein. Ferner wäre eine Einheitsbilanz auch bei kleinen GmbH mit engem Gesellschafterkreis, in dem alle Gesell­ schafter über die zentralen Informationen verfügen, denkbar, sofern damit 794 795 796

Vgl. Schneider (1970), S. 1705; Steuerrcfonnkommission (1971), Teil V Tz. 441. Vgl. ebenda, Teil V Tz. 438-441; Albrecht/Thonnählen (1985), S. 68-72; Tipke/1.,ang (1989), S. 623 f.; kritisch Timm (1980). Vgl. Fn. 791.

5. Die umgekehrte Maßgeblichkeit

259

keine :1egativen Auswirkungen auf die Ausschüttungen verbunden sind. Sollten derartige negative Effekte existieren, so könnten die Gesellschafter zwei g,!trennte Bilanzen bei freiwilliger umgekehrter Maßgeblichkeit ver­ langen. Bei großen Kapitalgesellschaften, insbesondere bei börsennotierten Aktien gesellschaften, dürften in der Regel Unterschiede zwischen den Funkti, men der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung bestehen. Aufgr,md der "Deformierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung durch : ,teuerliche Maßnahmen der Wirtschaftsförderung"m und der negati­ ven Auswirkungen auf die Ausschüttungsbemessungsfunk.tion müßten bei diesen Gesellschaften die Handels- und Steuerbilanz getrennt erstellt wer­ den, sc, daß hier die umgekehrte Maßgeblichkeit nicht angewendet werden sollte.

797

K usten ( 196 7), S. 425.

E. EN1WICKLUNG DES MASSGEBLICHKEITSGRUNDSATZES UNTER BERÜCKSICHTIGUNG DER EG-HARMONISIERUNG DER STEUERRECHTLICHEN GEWINNERMITTLUNG

1. Darstellung des Vorentwurfs und dessen Auswirkungen auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz Im März 1988 ist von der EG-Kommission ein Vorentwurf für eine "Richtlinie über die Harmonisierung der steuerlichen Gewinnermittlungs­ vorschriften" vorgelegt worden.1 Nach diesem Vorentwurf könnte sich eine Angleichung der materiellen Vorschriften der 4. EG-Richtlinie und steuer­ rechtlichen Gewinnermittlungsrichtlinie ergeben. Demzufolge wäre in eini­ gen Punkten eine Annäherung des Handels- und Steuerrechts in Deutsch­ land denkbar. Nach Kreile kann "der in § 5 Abs. 1 EStG gesetzlich verankerte Grund­ satz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz beibehalten werden"2, wobei er von der Gültigkeit der Maßgeblichkeit des Bilanz­ ansatzes3 und der Bewertung4 ausgeht. Diese grundlegende Aussage von Kreile - einem Politiker, der in den Entscheidungsprozeß um die Reform der steuerrechtlichen Gewinnermitt­ lung eingebunden ist - läßt darauf schließen, daß die derzeitige Bundesre­ gierung auch in Zukunft - wenn möglich - an dem Konzept der Maßgeblich­ keit festhalten will. 1 2 3 4

Die einzelnen Vorschriften mit Begründungen sind in dem Beitrag von Kreile (1988) abgedruckt, wobei Kreile eigene Bemerkungen zu den einzelnen Artikeln jeweils hinzuge­ fügt hat. Ebenda, S. 3. Vgl. ebenda, S. 14 bezüglich der Rückstellungen. Vgl. ebenda, S. 15 und 16 für Durchschnittsbewertung; S. 16 und 19 für Teilwertabschrei­ bungen

1. Darstellung des Vorentwurfs

261

Im folgenden wird der Vorentwurf daraufhin untersucht, welche Ände­ rungen und Klarstellungen sich bezüglich der verschiedenen Maßgeblich­ keitsau sprägungen ergeben könnten. Dabei wird geprüft, inwieweit die ge­ planter t steuerrechtlichen Regelungen den Vorschriften der 4. EG-Richt­ linie und des deutschen HGB entsprechen.

1. 1. Stellung der Vorbehalte im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit NaC: 1 Kreile gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz "dann nicht, wenn han­ delsrec htlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften zwingendes Steuer­ recht e ntgegensteht.'6 Er befürwortet also eine materielle Maßgeblichkeit im Sin :ie des Vorbehalts B,6 nach dem strengere handelsrechtliche Vor­ schrift( :n steuerrechtliche Wahlrechte einschränken. Diese Ansicht präzi­ siert er in den Anmerkungen zu Artikel 25, nach dem bei Teilwertabschrei­ bunger . ein handelsrechtliches Abschreibungsgebot das steuerrechtliche Wahlrt,cht verdrängt.7 Sofe rn der Gesetzgeber sich den Anmerkungen Kreiles anschließt und somit den starken Einfluß des Handelsrechts auf das Steuerrecht bei zwin­ gender . und einschränkenden Vorschriften befürwortet, sollte eine Klar­ stellung erfolgen. Dabei muß sich aber der Gesetzgeber bewußt sein, daß steuerrechtliche Wahlrechte bei zwingenden handelsrechtlichen Vorschrif­ ten wir kungslos wären, es sei denn, daß er derartige Wahlrechte unter die umgekehrte Maßgeblichkeit subsumieren will. Dadurch würden die steuer­ rechtlichen Wahlrechte auch zu handelsrechtlichen Wahlrechten, was zur Folge hätte, daß zwingende Vorschriften des Handelsrechts in der Han­ delsbilanz nicht mehr angewandt werden müßten. Bei einer derartigen Gesetzgebung könnte also das Steuerrecht das Handelsrecht aushöhlen, was wiederum gegen den Geist der 4. EG-Richtlinie verstoßen würde.

5

6 7

Kreile (1988), S. 3. Siehe dazu 35 f. Vgl. Kreile (1988), S. 16.

262

E. Maßgeblichkeit im Rahmen der EG-Harmonisierung der stl. Gewinnermittlung

1.2. Verankerung derfonnellen Ma ßgeblichkeit?

Zur Maßgeblichkeit des in der Handelsbilanz konkret gewählten Wertansatzes wird im Rahmen der Nutzungsdauer in der Begründung der Kommission zu Art. 4 Abs. 1 wie folgt Stellung bezogen: "Obwohl in der Richtlinie nichts zu dem Problem des Verhältnisses zwischen handels­ rechtlicher Bilanz und Steuerbilanz gesagt wird, liegt es auf der Hand, daß ein Unternehmen für die steuerliche Abschreibung keine andere Nutzungsdauer als die in seiner Handelsbilanz zugrunde legen kann. 118 Diese Begründung zeigt, daß für Spielräume hinsichtlich der Nutzungsdauer die formelle Maßgeblichkeit auf europäischer (!) Ebene gelten soll. Eine Verknüpfung zwischen Handels- und Steuerbilanz soll also in einem zentralen Bereich der Bewertung verankert werden. Ob die formelle Maßgeblichkeit auch für die Ausübung anderer Ansatz­ und Bewertungswahlrechte gelten soll, ist aus dem Entwurf nicht ersichtlich. 1.3. Abschaffung von Steuervergünstigungen und deren mögliche Folgen für die umgekehrte Maßgeblichkeit

Nach dem Willen der EG-Kommission sollen Abschreibungsvergünsti­ gungen (z.B. § 7 d,f,g EStG) in Zukunft nicht mehr zulässig sein.9 Damit würde ein zentraler Anwendungsbereich der umgekehrten Maßgeblichkeit entfallen, da Steuervergünstigungen aus wirtschafts-, gesellschafts- bzw. umweltpolitischen Gründen nicht mehr in der Steuerbilanz und somit auch nicht in der Handelsbilanz zulässig wären. Fraglich ist allerdings, ob mit der Erweiterung der Abschrei­ bungsmöglichkeiten bei der degressiven Abschreibung nach Artikel 6 Erhöhung des maximalen Satzes von 30 % auf 50 %, wobei maximal das Dreifache des linearen Abschreibungssatzes zulässig ist10 - steuerrechtliche Abschreibungssätze geschaffen werden, die aus handelsrechlicher Sicht zu Kreile (1988), S. 5. Vgl. ebenda, S. 5; zu den vertraglichen Grenzen des EWG-Vertrages bezüglich der regio­ nalen und sektoralen Abschreibungsvergünstigungen siehe Zeitler/Jüptner (1988), S. 5 f. 10 Vgl. Kreile (1988), S. 6.

8 9

1.

Darstellung des Vorentwurfs

263

hoch und somit sehr bedenklich sein könnten. Dadurch könnte wiederum ein neuer Tatbestand für die umgekehrte Maßgeblichkeit geschaffen wer­ den. Der Gesetzgeber sollte überlegen, ob für derartig hohe Sätze eine Übereinstimmung von Handels- und Steuerbilanz überhaupt erforderlich ist. Teilt er diese Bedenken, so wäre eine Überprüfung der formellen Maß­ geblichkeit bei der degressiven Abschreibungsmethode wünschenswert. Allerdings soll nach dem Vorentwurf bei Veräußerungen die Über­ tragung stiller Reserven auf Ersatzwirtschaftsgüter zulässig sein. 11 Damit könnten die deutschen Regelungen der §§ 6 b, 6 c EStG und des Abschnitts 35 EStR - zumindest in modifizierter Form - bestehenbleiben. Insofern wäre noch für einen begrenzten Bereich die Anwendung der umgekehrten Maß­ geblichkeit möglich. Dabei sollte aber geprüft werden, ob man nicht auf das Institut der formellen Maßgeblichkeit in diesem Bereich verzichten könnte. 12 Bei einem Verzicht auf die formelle Maßgeblichkeit würde dann bei Kapitalgesellschaften ein zentraler Anwendungsbereich der umgekehr­ ten Maßgeblichkeit entfallen. Damit könnten Verfälschungen und Verzer­ rungen der Handelsbilanz und negative Auswirkungen auf die Ausschüt­ tungsbemessungsfunktion vermieden werden. 1.4. Angleichung steuemchtlicher Vorschriften an das Handelsrecht bzw. an die 4. EG-Richtlinie Eine Angleichung bzw. Annäherung des Handels- und Steuerrechts würde bei Verabschiedung des Vorentwurfs in verschiedenen Bereichen, die im derzeitigen Schrifttum sehr umstritten sind, erreicht. Für die Ingangsetzungsaufwendungen soll steuerrechtlich ein Ansatz­ wahlrecht verankert werden. 13 Mit der Abschaffung des bisherigen steuer­ rechtlichen Ansatzverbots14 käme es zu einer Annäherung an die handels­ rechtliche Regelung des § 269 HGB. Damit würde ein zentraler Unter­ schied zwischen Handels- und Steuerrecht beseitigt werden. Allerdings 11

12 13 14

Vgl. ebenda, S. 11 f. Vgl. Schildbach (1989), S. 145 1 -1453. Vgl. Kreile (1988), S. 8; siehe dazu auch Haase (1989), S. 1207. Vgl. stellvertretend für die h.M.: Federmann (1989), S. 200 f.; Schmidt (1989), § 5 Anm. 12 a und 3 1 "lngangsetzungskosten"; zu dieser Problematik siehe S. 109 ff.

264

B. Maßgeblichkeit im Rahmen der EG-Harmonisierung der stl. Gewinnermittlung

sollte dann überlegt werden, ob § 269 HGB auch für Kaufleute und Personengesellschaften anwendbar sein soll. Wesentliche Änderungen werden sich bei den Rückstellungen ergeben. In Zukunft dürften Einschränkungen in Form von Vorbehalten, die derzeit in § 5 Abs. 3 (Rückstellungen für Schutzrechtsverletzungen) und Abs. 4 EStG (Jubiläumsrückstellungen) gemacht werden, kaum mehr zulässig sein.15 Damit könnten zwingende Unterschiede zwischen Handels- und Steuer­ recht beseitigt werden. Eine weitere Annäherung zwischen Handels- und Steuerrecht würde sich im Bereich der Aufwandsrückstellungen ergeben, für die nach Artikel 20 auch ein Passivierungswahlrecht geschaffen werden soll.16 Bei einer Verankerung dieses Passivierungswahlrechts käme der Beschluß des Großen Senates vom 3.2.196917, nach dem für Aufwands­ rückstellungen aufgrund des handelsrechtlichen Passivierungswahlrechts ein steuerrechtliches Passivierungsverbot gelten würde, nicht mehr zur Anwen­ dung. Insofern könnten in Handels- und Steuerrecht für Auf­ wandsrückstellungen identische Ansatzwahlrechte geschaffen werden. Eine weitere Angleichung könnte es im Bereich der Herstellungskosten geben. In der Begründung der Kommission zu Artikel 3 wird folgendes aus­ geführt: "Die Herstellungskosten sind gleich den Kosten, die dem Unter­ nehmen unmittelbar durch die Herstellung des betreffenden Wirtschafts­ gutes entstehen." 18 Ob unter unmittelbaren Kosten nur die direkt zurechen­ baren Einzelkosten verstanden werden, ist nicht klar ersichtlich. Denkbar wäre auch eine Bezugnahme auf Art. 35 Abs. 3 und 4 der 4. EG-Richt­ linie. 19 Wenn die Herstellungskostendefinition von Art. 35 der 4. EG-Richt­ linie auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlungsrichtlinie gelten sollte, dann dürfte auch die handelsrechtliche Herstellungskostenuntergrenze steuerrechtlich zulässig sein. Damit würde der Streit um die Maßgeblichkeit von Bewertungswahlrechten für die Herstellungskosten beseitigt. Eine Einengung der Wahlrechte i.S.d. Abschnitts 33 EStR wäre dann nicht mehr möglich. 15 16 17 18 19

Vgl. Kreile (1 988), S. 14; Zeitler/Jüptner (1988), S. 14. Vgl. Kreile (1988), S. 1 3 f.; als Beispiele werden Großreparaturen an Schiffen, Luftfahrzeugen und Gebäuden genannt; kritisch Haase (1989), S. 1208 f. Vgl. BFH-Beschl. vom 3.2.69, BStBI. II 1969, S. 293. Kreile (1988), S. 4. So die Überlegung von Kreile (1988), S. 4; vgl. auch Haase (1989), S. 1205 mit kritischer Würdigung.

1. Darstellung des Vorentwurfs

26.5

Für Teilwertabschreibungen des Vo"atsvermögens soll nach Artikel 25 eine Abschreibungspflicht festgeschrieben werden.20 Demzufolge müßte in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG für das Vorratsvermögen die "kann-Vorschrift" durch eine "muß-Vorschrift" ersetzt werden. Materiell würde dies jedoch keine Änderung des derzeitigen Rechtszustands zur Folge haben, sofern man der Ansicht der h.M. folgt, wonach die handelsrechtliche Abschrei­ bungspflicht das steuerrechtliche Wahlrecht einschränkt.21 Allerdings wäre damit eine Klärung einer strittigen Frage erreicht. Probleme könnten sich allerdings dadurch ergeben, daß im Text des Vorentwurfs nicht der Begriff "Teilwert", sondern "Wert eines Wirtschaftsgutes" steht. Bei einer Reform sollte man daher überlegen, ob man den Begriff des Teilwerts aufgibt und ob man die handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibungen und die (bisherigen) steuerrechtlichen Teilwertabschreibungen begriffsmäßig anein­ ander angleicht. Durch eine einheitliche Begriffsdefinition könnte man bezüglich der außerplanmäßigen Abschreibungen Divergenzen bei der Aus­ legung der unterschiedlichen Begriffe, wie sie derzeitig im Schrifttum ver­ treten werden, vorbeugen.22 Für die "nicht abschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens" und "Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mit Ausnahme des Vo"atsvennö­ gens" soll nach Artikel 31 bei dauerhaften und vorübergehenden Wertmin­ derungen ein Abschreibungswahlrecht gelten.23 Dabei ist zu beachten, daß hier wie bei den Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens nicht der Begriff "Teilwert", sondern einfach der Begriff "Wert" steht. Ob sich dadurch Ände­ rungen ergeben, ist fraglich.24 Allerdings wären aufgrund der Verankerung des Abschreibungswahlrechts Abweichungen zum Handelsrecht möglich, da im Handelsrecht sowohl für dauerhafte Wertminderungen beim Anlage­ vermögen als auch für dauerhafte und vorübergehende Wertminderungen des Umlaufvermögens eine Abschreibungspflicht besteht. Ob sich dadurch die Rechtslage für das Steuerrecht ändert, ist von der Interpretation des Maßgeblichkeitsgrundsatzes und dessen weiteren Bestand abhängig. Kreile geht davon aus, daß aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes sich keine Änderungen des derzeitigen Steuerrechts ergeben werden, da die handels20 21 22 23 24

Vgl. Kreile (1988), S. 16. Vgl. ebenda; siehe dazu Kap. D.35.3.3. (S. 167 f.). Siehe dazu Kap. 4.3.5.3.1. (S. 161 ff.). Vgl. Artikel 31 in Verbindung mit Artikel 30, abgedruckt bei Kreile (1988), S. 18 f. Vgl. dazu die obigen Ausführungen zu den Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens.

266

E. Maßgeblichkeit im Rahmen der EG-Harmonisierung der stl. Gewinnermittlung

rechtliche Abschreibungspflicht jeweils auf das Steuerrecht durchschlägt und somit das steuerrechtliche Wahlrecht verdrängt. 25 Ob eine derartige Interpretation aufgrund der Einräumung eines Abschreibungswahlrechts in Artikel 31 in Zukunft noch möglich ist, muß wohl bezweifelt werden. Hier könnte aufgrund der expliziten Regelung in der EG-Richtlinie der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht greifen, da der Maßgeblichkeitsgrundsatz, der in der Richtlinie nicht verankert ist, Artikel 31 abändern würde. Dem­ zufolge müßte hier eine Ausnahme des Maßgeblichkeitsgrundsatzes derge­ stalt vorliegen, daß das steuerrechtliche Wahlrecht trotz der handelsrecht­ lichen Abschreibungspflicht bestehenbleibt. Dies würde dem Vorbehalt C entsprechen.26 Bei der Verabschiedung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungs­ richtlinie bzw. bei deren Transformation in das deutsche Recht sollte über­ legt werden, ob Unterschiede zur 4.EG-Richtlinie bzw. zum Handelsrecht beabsichtigt sind. Durch ein Mitgliedstaatenwahlrecht oder eine Identität mit der 4. EG-Richtlinie könnten derartige Unterschiede vermieden wer­ den. Bei einer vorübergehenden Wertminderung dieser Wirtschaftsgüter soll ein Abschreibungswahlrecht gelten. Bei nicht abschreibungsfähigen Wirtschaftgütem des Anlagevermögens besteht mit Ausnahme des Finanz­ anlagevermögens handelsrechtlich bei Kapitalgesellschaften nach § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB ein Abschreibungsverbot. Hier stellt sich die Frage, ob der Maßgeblichkeitsgrundsatz greifen soll. Kreile verneint dies, da § 279 Abs. 1 HGB kein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung sei und daher nicht auf die Steuerbilanz durchschlage.27 Ob diese Argumentation haltbar ist und ob damit keine Änderung des derzeitigen Rechtszustand verbunden ist, muß angesichts der derzeitigen Diskussion bezweifelt werden.28 Allerdings kann man davon ausgehen, daß bei Nichteingreifen des Maßgeblichkeits­ grundsatzes aufgrund der speziellen Vorschrift29 in der geplanten EG­ Richtlinie das steuerrechtliche Abschreibungswahlrecht bei vorübergehen­ der Wertminderung für die genannten Wirtschaftsgüter gilt.

25 26 27 28 29

Vgl. Kreile (1988), S. 19. Diese Interpretation würde sich mit dem Vorbehalt B decken und der derzeitigen h.M. entsprechen. Siehe hierzu S. 39 f. Vgl. Kreile (1988), S. 19; aA Döllerer (1987), s. 12. Siehe hierzu S. 169 f. und S. 233-237. Z.B. nach Vorbehalt C.

1. Darstellung des Vorentwurfs

267

Bei abschreibbaren Wirtschaftsgütern sollen außerordentliche Ab­ schreibungen nach Artikel 7 möglich sein.30 Die Begründung der Kom­ mission führt dazu aus: "Sollte durch unvorhergesehene Ereignis se ein Wirt­ schaftsgut schneller als vorgesehen eine Wertminderung erlitten haben, muß es dem Unternehmen möglich sein, diesem Sachverhalt durch eine außer­ ordentliche Abschreibung gerecht zu werden.1131 Nach Kreile entspricht diese Abschreibung sowohl den "Absetzungen für außergewöhnliche tech­ nische oder wirtschaftliche Abnutzung" i.S.v. § 7 Abs. 1 EStG als auch den Teilwertabschreibungen.32 Ob tatsächlich immer eine Identität zwischen diesen bisherigen steuerrechtlichen Abschreibungen und den außerordent­ lichen Abschreibungen i.S.d. Artikels 7 bestehen muß, ist m.E. zweifelhaft. Der Vorschlag von Kreile, den Begriff "außerplanmäßige Abschreibung" zu wählen,33 würde zu einer Angleichung an das Handelsrecht führen. Damit könnten Divergenzen zwischen Handels- und Steuerrecht in Auslegungsfra­ gen beseitigt werden. Unklar an der derzeitigen Entwurfsregelung des Arti­ kels 7 ist, ob grundsätzlich immer nur ein Abschreibungswahlrecht oder ob unter bestimmten Bedingungen - z.B. dauerhafte Wertminderung - eine Ab­ schreibungspflicht bestehen soll. Eine Klärung wäre dazu erforderlich. Die derzeitige Begründung scheint vermutlich von einem Unternehmenswahl­ recht auszugehen. Falls dieses Wahlrecht weitergegeben werden muß, kann dies zu einer Änderung des derzeitigen Rechtszustands führen, sofern man dem Vorbehalt B folgt, nach dem bei dauerhaften Wertminderungen die handelsrechtliche Abschreibungspflicht auf das Steuerrecht durchschlägt und somit ein steuerrechtliches Wahlrecht einschränkt.

1.5. Neuerungen und Abweichungen vom Handelsrecht

In Artikel 12 ist für "Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen zur Schaffung oder Verbesserung von Urheberrechten, gewerblichen Schutz­ rechten und ähnlichen Rechten und Werten"34 ein Unternehmenswahlrecht 30

31 32 33 34

Vgl. Kreile (1988), S. 7. Ebenda. Vgl. ebenda. Vgl. ebenda. Kreile (1988), S. 9.

268

E. Maßgeblichkeit im Rahmen der EG-Harmonisierung der stl. Gewinnermittlung

vorgesehen. Ein derartiges Aktivierungswahlrecht, das eine analoge Regelung zu Artikel 37 der 4. EG-Richtlinie - dort allerdings als nationales Wahlrecht - darstellt, würde zu erheblichen Neuerungen im deutschen Bilanzrecht führen. Der Gesetzgeber war gegenüber der Aktivierung originärer immaterieller Anlagewerte schon immer skeptisch, weshalb er sowohl in § 248 Abs. 2 HGB als auch § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsver­ bot verankert hat. Ein derartiges Aktivierungswahlrecht für originäre immaterielle Wirtschaftsgüter führt nach Haase zur "Aufgabe sozusagen 'heiliger' Bilanzierungsprinzipien."35 Insofern ist der Überlegung von Kreile zuzustimmen, nach der Artikel 12 als nationales Wahlrecht ausgestaltet werden sollte.36 In diesem Fall könnten Unterschiede zwischen Handels­ und Steuerrecht vermieden werden. 2. Ausblick Die Ausführungen zur EG-Harmonisierung der steuerrechtlichen Gewinnermittlung sollten einen Überblick über Entwicklungstendenzen zum Maßgeblichkeitsgrundsatz geben. Dabei wurden die geplanten Regelungen des Vorentwurfs nicht daraufhin geprüft, ob die Vereinbarkeit mit bisherigen steuerrechtlichen und verfassungsrechtlichen Grundsätzen gewährleistet ist.37 Sofern die Regelungen dieses Vorentwurfs tatsächlich in dieser bzw. etwas modifizierter Form eines Tages verabschiedet werden sollten, wären bezüglich des Maßgeblichkeitsgrundsatzes folgende Entwicklungen denk­ bar: - Es könnten verstärkt parallele Vorschriften in Handels- und Steuerrecht festgeschrieben werden.38 Alternativ wäre eine Bezugnahme auf handels-

35 36 37 38

Haase (1989), S. 1207. Vgl. Kreile (1988), S. 9. Auf eine derartige Überprüfung wird verzichtet, da einerseits der abschließende Richtli­ nientext vermutlich noch mehrfach verändert wird, andererseits aber auch eine Verände­ rung steuerrechtlicher Grundsätze aufgrund der EG-Harmonisierung durchaus möglich und auch beabsichtigt sein kann. So auch die Empfehlung der Steuerreformkommission (1971), Teil V, Tz. 20.

2. Ausblick

269

rechtliche Vorschriften in § 5 Abs. 1 EStG denkbar.39 Dadurch könnte die materielle Maßgeblichkeit verstärkt werden. - Vorbehalte bei den Rückstellungen - derzeit § 5 Abs. 3 und Abs. 4 EStG - müßten abgeschafft werden. Ferner müßte sich auch die BFHRechtsprechung in diesem Bereich ändern, da in Zukunft Aufwands­ rückstellungen auch steuerrechtlich zulässig wären. Hier müßte aufgrund des europäischen Einflusses eine Angleichung des Steuerrechts an das neue Handelsrecht erfolgen. - Die bisherige BFH-Rechtsprechung zu den Ansatzwahlrechten dürfte nicht mehr haltbar sein, da der Vorentwurf zahlreiche Wahlrechte enthält. Das Steuerrecht würde also mehr Wahlrechte als bisher enthalten. - Es wäre denkbar, daß eine Verankerung der formellen Maßgeblichkeit in bestimmten Bereichen, insbesondere für die Nutzungsdauer, erfolgt. - Die steuerlichen Abschreibungsvergünstigungen werden in Zukunft stark eingeschränkt, vielleicht sogar abgeschafft. Dadurch könnte der Anwendungsbereich der umgekehrten Maßgeblichkeit erheblich ein­ geschränkt werden. Denkbar wäre auch eine Abschaffung der formellen Maßgeblichkeit im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit,40 wie sie seit Anfang 1990 in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG (zuvor § 6 Abs. 3 EStG 1985) verankert ist.

Als Fazit ist festzuhalten, daß der Vorentwurf einer EG-Richtlinie zur Harmonisierung der steuerrechtlichen Gewinnermittlung nicht dem Fortbe­ stehen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes entgegensteht. Allerdings wären bei Fortgeltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes verschiedene Modifikationen des bisherigen Systems erforderlich. Dabei ergäbe sich die Chance, ver­ schiedene strittige Fragen klarzustellen. Vorbehalte und Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes sollten bei einer Reform kodifiziert wer­ den.41 39 40 41

Vgl. ebenda, Teil V, Tz. 10 f. Die Steuerrefonnkommission lehnte diese Alternative auf­ grund verschiedener Bedenken (Tz. 12-16) ab. So auch schon die Forderung der Steuerreformkommission (1971), Teil V, Tz. 19. Vgl. Tipke (1988), S. 2094.

270

E. Maßgeblichkeit im Rahmen der EG-Harmonisierung der stl. Gewinnermittlung

Die Forderung zum Abbau von Steuervergünstigungen42 steht in Ein­ klang mit der EG-Richtlinie. Sollte der Gesetzgeber die Steuerver­ günstigungen, die die Bemessungsgrundlage beeinflussen, tatsächlich ab­ schaffen, könnte langfristig auch die umgekehrte Maßgeblichkeit entfallen. Alternativ wären allerdings auch getrennte Gewinnermittlungssysteme ohne Maßgeblichkeit nach dem Vorentwurf denkbar, da zum Verhältnis von handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung die Richtlinie nichts aus­ sagt wird. Allerdings könnten dann parallele Vorschriften in Handels- und Steuerrecht erforderlich sein. Der Gesetzgeber wird sich vermutlich aufgrund der über hundertj ährigen Geschichte des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für die Beibehaltung des Maß­ geblichkeitsgrundsatzes entscheiden.43 Die durch die EG-Richtlinie erfor­ derlichen Modifikationen und Änderungen könnten im Rahmen einer "Fundamentalrevision des Einkommensteuerrechts',44 erfolgen. Dabei wäre eine Neuordnung der §§ 4 bis 7 EStG denkbar45 , wobei zu verschiedenen strittigen Rechtsfragen Klarstellungen aus Aspekt der Rechtssicherheit wünschenswert wären.

42 43

44 45

Vgl. ebenda, S. 2093 f.; siehe auch Steuerreformkommission ( 1971 ), Teil V, Tz. 426 ff. Vgl. Kreile (1988), S. 3; siehe dazu Krieger (198�, S. 337-339, der bei der Abwägung der Vor- und Nachteile des Maßgeblichkeitsgrundsatzes zu folgendem Ergebnis kommt: "Wägt man die Vor- und Nachteile gegeneinander ab, so überwiegen die Vorteile des Grundsatzes der Maßgeblichkeit einschließlich seiner Umkehrung. Die Bundesregierung hat sich deshalb dafür entschieden, die Anpassung des deutschen Rechts an die Vierte Richtlinie so durchzuführen, daß der Grundsatz der Maßgeblichkeit möglichst nicht mehr in Frage gestellt werden kann." (Ebenda, S. 339). So der Titel des Aufsatzes von Tipke (1 988). Vgl. Tipke (1988), S. 2094.

F. ERGEBNISSE UND REFORMVORSCHLÄGE 1.

Im derzeitigen Rechtssystem werden mit der handelsrechtlichen Rech­ nungslegung die Informations- und die Ausschüttungsbemessungs­ funktion verfolgt, während bei der steuerrechtlichen Rechnungslegung eine Steuerbemessungsgrundlage für die Ertragsbesteuerung - und zwar ein "periodengerechter" Gewinn durch Vermögensvergleich ("steuerrechtlicher Gewinn") - ermittelt werden soll. Fraglich ist, ob sich die handelsrechtliche Ausschüttungsbemessungsfunktion und die Funktion der steuerrechtlichen Gewinnermittlung de lege lata entspre­ chen und auch de lege ferenda entsprechen sollen bzw. müssen. Aus theoretischer Sicht kann ein Vergleich zwischen diesen beiden Funk­ tionen zu keinen eindeutigen Ergebnissen führen, da man diesen Funktionen gleiche, aber auch unterschiedliche Konzeptionen zu­ grunde legen kann.

2.

Ob sich die handelsrechtliche Ausschüttungsbemessungsfunktion und die steuerrechtliche Gewinnermittlungsfunktion entsprechen, hängt insbesondere davon ab, welche Anforderungen an die Größen "Aus­ schüttung"1 und "steuerrechtlicher Gewinn" gestellt werden. Wenn der Gesetzgeber an die Größen "Ausschüttung" und "steuerrechtlicher Gewinn" die gleichen Anforderungen stellt, dann könnten diese Größen nach gleichen Konventionen ermittelt werden.

3.

Im derzeitigen Rechtssystem werden für die handels- und steuerrecht­ liche Rechnungslegung mit dem traditionellen Jahresabschluß und der nominalen Kapitalerhaltung gleiche Konzeptionen verwandt. Damit hat der Gesetzgeber ein zentrales Datum für die Anforderungen und

1

Hier wird angenommen, daß die Ermittlung der Ausschüttungen der primäre Zweck im Rahmen der Ausschüttungsbemessungsfunktion ist. Es ist aber auch denkbar, daß eine Größe ermittelt wird, aus der die A usschüttungen abgeleitet werden. Als eine derartige Größe könnte der maximal ausschüttbare Betrag dienen, in dem sowohl der Gewinn nach handelsrechtlichen Anforderungen als auch nicht ausgeschüttete Gewinne vergangener Perioden enthalten sein könnten. Aus dem maximal ausschüttbaren Betrag könnten dann entweder durch gesetzliche bzw. vertragliche Regelungen oder durch Gesellschafterbe­ schlüsse - die Ausschüttungen ermittelt werden.Siehe dazu Kap. B.

272

P. Ergebnisse und Reformvorschläge

für den Aufbau der Rechnungslegung.5systeme gesetzt. Solange dieses Werturteil aufrechterhalten wird,2 dürften bestimmte Verknüpfungen zwischen der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung akzep­ tabel sein. Wie stark diese Verknüpfungen sein sollen, hängt insbeson­ dere davon ab, inwieweit in Handels- und Steuerrecht besondere Spe­ zialvorschriften verankert sind, etwa um spezielle Anforderungen des jeweiligen Rechnungslegung.5systems berücksichtigen zu können. 4.

Eine Verknüpfung der handels- und steuerrechtlichen Rechnungs­ legung kann dadurch erreicht werden, daß die Konventionen in einem Gesetz festgeschrieben werden. In diesem Fall könnten die Geset­ zesregelungen eines Gesetzes für das jeweils andere Gesetz verbindlich sein. Sollten beispielsweise Bilanzierungs- und Bewertungsregelungen im Handelsrecht verankert sein, könnten diese Regelungen auch für das Steuerrecht gelten.

5.

Wie das Verhältnis zwischen handels- und steuerrechtlicher Rech­ nungslegung de lege ferenda gestaltet werden kann, wurde aus theore­ tischer Sicht anhand verschiedener Maßgeblichkeitsausprägungen er­ örtert. Es wurde dargelegt, daß verschiedene Modellformen im Rah­ men der Verknüpfung der handels- und steuerrechtlichen Rechnungs­ legung im Rechtssystem verankert werden können, wobei ein Spektrum von der Einheitsbilanz über Mischformen bis zur vollkommen diffe­ renzierten Rechnungslegung möglich ist. Welches Modell vom Gesetz­ geber ausgewählt wird, hängt entscheidend davon ab, welche Ziele und Anforderungen er mit der handels- und steuerrechtlichen Rechnungs­ legung erreichen will.

6.

Sollten die Anforderungen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung dazu führen, daß der zu versteuernde Gewinn höher als die Aus­ schüttungen ist, dann ist der Staat nicht nur ein gleichberechtigter Teilhaber3, sondern ein bevorzugter Teilhaber am Unternehmenser-

2 3

Wählt man unterschiedliche Konzeptionen, etwa weil der Kapitalmarkt andere Messungen für die Gewinnermittlung als der Fiskus verlangt, so darf auch keine "Maßgeblichkeit han­ delsrechtlicher Goß" mehr gelten; vgl. Schneider (1990), S. 648. So offenbar Moxter (1982 a): "Nur ein (einziger) Gewinnbetrag kann Steuerbemessungs­ grundlage sein bzw. die Ausschüttungen an andere Gewinnberechtigte sowie die Gewinn­ zuweisung im Rahmen von Gewinnverteilungen bestimmen" (ebenda, S. 207; vgl. auch S. 211). Zu dieser Forderung siehe auch: Kahl (195{i), S. 86; Döllerer (1983), S. 172; Qemm/ Nonnenmacher (1985), S. 240.

F. Ergebnisse und Reformvorschläge

273

folg,4 da er über steuerrechtliche Vorbehalte festlegen kann, was als zu versteuernder Gewinn gilt, und Steuerzahlungen auch dann verlangt, wenn handelsrechtlich keine Ausschüttungen erfolgen. Ein System mit einer vom Handelsrecht unabhängigen steuerrechtlichen Gewinner­ mittlung in Verbindung mit einer Ausschüttungsbesteuerung führt also dazu, daß der Staat - einerseits Steuerzahlungen erhält, wenn zwar ein steuerrechtlicher Gewinn nicht entstanden ist, aber Ausschüttungen erfolgen, - andererseits auch Empfänger von Steuerzahlungen ist, wenn keine Ausschüttungen an die Eigner erfolgen, aber ein steuerrechtlicher Gewinn entstanden ist. Bei einem derartigen System stellt sich die Frage, warum überhaupt Maßgeblichkeit gelten soll. Diese Frage ist für das derzeitige Rechts­ system von erheblicher Bedeutung, da sowohl eine steuerrechtliche Gewinnermittlung mit begrenzter Maßgeblichkeit als auch eine Aus­ schüttungsbesteuerung bei Kapitalgesellschaften existiert. Durchbricht der Gesetzgeber mit zahlreichen steuerrechtlichen Spezialvorschriften die Maßgeblichkeit - z.B. aus fiskalischen Gründen - und legt er dabei steuerrechtliche Vorbehalte abweichend von handelsrechtlichen Vor­ schriften und Goß fest5, so wirkt dies dahingehend, daß er für den Fis­ kus nur die Vorteile des Maßgeblichkeitsprinzips sichern, aber nicht dessen Nachteile hinnehmen will. Ferner ist zu bedenken, daß durch die Durchbrechungen der Maßgeblichkeit die Einheitsbilanz kaum möglich ist, es sei denn, daß jeder steuerrechtlich begründete Wertan­ satz für die Handelsbilanz zulässig wäre, was aber zu einer erheblichen Einschränkung der handelsrechtlichen Informationsfunktion führen könnte.

4 5

Nach Döllerer ( 198 3), S. 172, darf der Fiskus bei der Beteiligung des Unternehmenserfolgs nicht besser, aber auch nicht schlechter als der Gesellschafter einer Handelsgesellschaft gestellt werden. In diesem Zusammenhang sind die steuerrechtlichen Verbote von Rückstellungen für Schutzrechtsverletzungen (zur Kritik siehe Moxter ( 198 2 b), S. 2086) und von Jubiläums­ rückstellungen (kritisch hierzu Döllerer ( 1988), S. 240 f.) zu nennen, an denen deutlich wird, daß der Staat handelsrechtliche Regelungen - vermutlich aufgrund fiskalischer Er­ wägungen - für die Besteuerung nicht immer anerkennt. 18 S1obbe

274

7.

F. Ergebnisse und Reformvorschläge

Das derzeitige Rechtssystem ist durch eine starke Verknüpfung der handels- und steuerrechtlichen Rechungslegung gekennzeichnet. Dabei ist unklar, ob es sich um ein System der Einheitsbilanz oder um eine Mischform handelt. In der Literatur werden im Rahmen der Systema­ tisierung der Verknüpfung verschiedene Maßgeblichkeitsausprägungen genannt, und zwar: - materielle Maßgeblichkeit, - formelle Maßgeblichkeit und - umgekehrte Maßgeblichkeit. In welcher Form diese verschiedenen Ausprägungen de lege lata rechtsverbindlich sind, ist nicht immer eindeutig feststellbar.

8.

Die materielle Maßgeblichkeit ist im § 5 Abs. 1 EStG als Maßgeblich­ keit handelsrechtlicher GoB verankert. Dabei ist unklar, was unter die handelsrechtlichen Goß subsumiert wird. Es ist wahrscheinlich davon auszugehen, daß die allgemeinen Vorschriften der §§ 238-263 HGB mit Ausnahmen für das Steuerrecht maßgeblich sind. Da allerdings nicht abschließend geklärt werden kann, welche Vorschriften des Handelsrechts maßgeblich sind, wäre ein expliziter Verweis auf die konkreten handelsrechtlichen Vorschriften in § 5 Abs. 1 EStG wün­ schenswert.6

9.

Eine Berücksichtigung steuerrechtlicher Zwecke bei der Auslegung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes sollte - sofern sie vom Gesetzgeber gewollt ist - eine gesetzliche Grundlage erhalten, wobei das Verhältnis von steuerrechtlichen Zwecken, handelsrechtlichen Vorschriften und Goß klar geregelt werden sollte.

6

Eine derartige Vorschrift könnte etwa wie folgt lauten: "Bei Gewerbetreibenden, ... ist ... das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den §§ 238-263 HGB mit Ausnahme der §§ .. . und ergänzend nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist." Vgl. dazu das Gutachten der Steuerreformkommission (1971), Teil V, Tz. 10 f.; die Steuerreformkommission lehnte diesen Vorschlag, bei dem es sich um einen Verweis auf aktienrechtliche Vorschriften handelte u.a. deshalb ab, weil aktienrechtliche Vorschriften nicht immmer Ausdruck handelsrechtlicher GoB sein mußten (vgl. ebenda, Tz. 12); dieses Argument ist aber für die Bezugnahme auf die Vorschriften des HGB inso­ fern nicht berechtigt, als es sich bei den allgemeinen Vorschriften des HGB - zumindest teilweise (Schnittmenge zwischen allgemeinen und speziellen Vorschriften) - um handels­ rechtliche GoB handeln dürfte.

F. Ergebnisse und Reformvorschläge

275

10. Die materielle Maßgeblichkeit ist für den Bilanzansatz in § 5 Abs. 1 EStG entsprechend dem Wortlaut relativ klar verankert. Allerdings werden vom Schrifttum und von der Finanzrechtsprechung zahlreiche Durchbrechungen vertreten, ohne daß explizite Ausnahmen von der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Goß in steuerrechtlichen Spezialvorschriften verankert sind. Derartige Durchbrechungen vom Maßgeblichkeitsgrundsatz gibt es bei der Abgrenzung des Betriebs­ vermögens und des wirtschaftlichen Eigentums. Dadurch kann es unterschiedliche handels- und steuerrechtliche Voraussetzungen zur Bilanzierungsfähigkeit geben. Ob dies mit dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 EStG zu vereinbaren ist, muß als offen betrachtet werden. Sollten der­ artige Unterschiede akzeptiert werden, würde es auch beim Bilanzan­ satz einen Vorbehalt und somit nur eine eingeschränkte materielle Maßgeblichkeit geben. 11. Ein besonderes Problem sind die unterschiedlichen Begriffe "Vermögensgegenstand/Schulden" und "Wirtschaftsgut" in Handels­ und Steuerrecht. Sollte die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB für den Bilanzansatz strikt gelten, dann müßten die handelsrechtlichen Kriterien der Bilanzierungsfähigkeit sowohl für das Handelsrecht als auch für das Steuerrecht verbindlich sein.7 Dies würde dazu führen, daß eine Identität der Begriffe "Vermögensgegenstand/ Schulden" und "Wirtschaftsgut" bestehen würde. Diese Identität wird allerdings vom handels- und steuerrechtlichen Schrifttum sowie von der Finanz­ rechtsprechung nicht immer akzeptiert. Dies zeigt sich im Bereich der immateriellen Anlagewerte und der Rückstellungen, wo in Handels­ und Steuerrecht unterschiedliche Kriterien als Voraussetzungen für die Bilanzierungsfähigkeit angenommen werden. Wenn diese unterschied­ lichen Kriterien mit dem Maßgeblichkeitsgrundsatz vereinbar sein sollten, dann wären folglich auch Unterschiede bei den Begriffen "Vermögensgegenstand/Schulden" und "Wirtschaftsgut" berechtigt. Eine Stütze für eine unterschiedliche handels- und steuerrechtliche Auslegung könnte man in dem Gesetzgebungsverfahren des Bilanzrichtlinien-Gesetzes sehen, da der im Regierungsentwurf ur­ sprünglich vorgesehene Begriff "Wirtschaftsgut"8 nach langen Beratun7 Siehe dazu Federmann (1989), S. 1 74 ff. 8 Vgl. u.a. § 241 Abs. 1 sowie 242 Abs. 2 HGB-E , in: Biener/Berneke (1986), S. 71 und 76.

276

F. Ergebnisse und Reformvorschläge gen - vermutlich aus Mißtrauen gegenüber der Finanzgerichtsbarkeit9 abgeändert und schließlich im HGB unter dem Begriff "Vermögens­ gegenstände und Schulden" verankert wurde. Ob sich aus den unter­ schiedlichen Begriffen auch unterschiedliche Kriterien für die Bilan­ zierungsfähigkeit in Handels- und Steuerrecht herleiten lassen, ist m.E. noch nicht abschließend geklärt.

12. Die Finanzrechtsprechung zu den Bilanzansatzwahlrechten durch­ bricht die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Goß, da explizite han­ delsrechtliche Wahlrechte auch handelsrechtliche Goß darstellen. Diese Rechtsprechung sollte in Zukunft entweder aufgehoben oder auf eine gesetzliche Grundlage gestellt werden. 13. Wenn man die zahlreichen Durchbrechungen der materiellen Maß­ geblichkeit im Rahmen des Rilanzansatzes akzeptiert, dann sollte man sich angesichts der damit verbundenen unklaren Rechtslage fragen, ob eine Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Goß für den Bilanzansatz überhaupt noch erforderlich ist. Ist man hingegen der Ansicht, daß die materielle Maßgeblichkeit für den Bilanzansatz gelten soll, so liegt es nahe, die zahlreichen Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrund­ satzes abzulehnen. Dies könnte man dadurch erreichen, daß man in Handels- und Steuerrecht gleiche Begriffe schafft und Ausnahmen von der Maßgeblichkeit nur bei steuerrechtlichen Spezialvorschriften zu­ läßt. 14. Die materielle Maßgeblichkeit im Bereich der Bewertung ist im Schrifttum sehr umstritten. Die Ursache des Streits dürfte im Bewer­ tungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG liegen. Diese Gesetzesvorschrift kann sehr unterschiedlich interpretiert werden, und zwar: a) Für den Bereich der Bewertung gilt keine Maßgeblichkeit handels­ rechtlicher Goß. Das Steuerrecht ist nach dieser Auslegung vom Han­ delsrecht vollkommen unabhängig und muß bei fehlenden steuerrecht­ lichen Regelungen Analogien entsprechend den anderen steuerrechtli­ chen Vorschriften und/oder den Zwecken der steuerrechtlichen Rechnungslegung hergeleitet werden.10 9

10

Vgl. ebenda, S. 66. Diese Interpretation würde dem Vorbehalt D der materiellen Maßgeblichkeit entspre­ chen; vgl. S. 42.

F. Ergebnisse und Reformvorschläge

2n

b) Für den Bereich der Bewertung kommt eine Maßgeblichkeit han­ delsrechtlicher GoB nur in Betracht, wenn im Steuerrecht Gesetzes­ lücken oder Auslegungsfragen bestehen. Die materielle Maßgeblich­ keit greift also nur in Ergänzung zu den steuerrechtlichen Vorschriften ein. Handelsrechtliche Vorschriften gelten also im Verhältnis zu den steuerrechtlichen Vorschriften subsidiär. 11 c) Eine Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB gilt immer dann, wenn steuerrechtliche Spezialvorschriften nichts Abweichendes vorschrei­ ben. Danach können handelsrechtliche GoB und Vorschriften ergän­ zend zu b) auch dann für das Steuerrecht gelten, wenn das Handels­ recht das Steuerrecht, z.B. bei den steuerrechtlichen Wahlrechten, ein­ schränkt. Hierbei handelt es sich also um eine Vorrangigkeit handels­ rechtlicher Regelungen, wobei eine Vereinbarkeit mit den steuerrecht­ lichen Vorschriften gewährleistet sein muß. 12 Welche Auffassung im derzeitigen Recht verbindlich ist, kann nicht ab­ schließend gesagt werden. Die herrschende Meinung scheint, sofern die handels- und steuerrechtlichen Regelungen in einem Punkt oder Bereich vereinbar sind, die Vorrangigkeit handelsrechtlicher Regelun­ gen (Vorbehalt B) zu befürworten, wobei allerdings im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit Ausnahmen zugelassen werden, so daß in diesem Bereich die steuerrechtlichen Wahlrechte wieder aufleben. In diesem Zusammenhang stellt sich aber das Problem, welche steuer­ rechtlichen Vorschriften unter die umgekehrte Maßgeblichkeit fallen. Sollten nicht nur die Steuervergünstigungen, sondern auch alle ande­ ren steuerrechtlichen Wahlrechte (z.B. Wahlrecht der Teilwertab­ schreibung, Wahlrecht zur Pensionsrückstellung) unter die umgekehrte Maßgeblichkeit fallen, dann wäre der Vorbehalt B vollkommen ausge­ höhlt, so daß für die Steuerbilanz als Ergebnis faktisch die Subsidiari­ tät handelsrechtlicher Regelungen (Vorbehalt C) gelten würde. Solange der Geltungsbereich der umgekehrten Maßgeblichkeit aber nicht genau abgesteckt ist, kann nicht abschließend gesagt werden, ob von der herrschenden Meinung der Vorbehalt B oder C akzeptiert wird. 11 12

Dies entspricht in etwa dem Vorbehalt C der materiellen Maßgeblichkeit; vgl. S. 39 f. Diese Auslegung würde in etwa dem Vorbehalt B der materiellen Maßgeblichkeit ent­ sprechen. Vgl. S. 35.

278

F. Ergebnisse und Reformvorschläge

15. Aufgrund der sehr unterschiedlichen Auffassungen zur Maßgeblichkeit der Bewertung sollte eine Präzisierung des Bewertungsvorbehalts er­ folgen. Sofern der Gesetzgeber die materielle Maßgeblichkeit im Rahmen der Bewertung dazu benutzen will, steuerrechtliche Wahl­ rechte einzuschränken, sollte er überlegen, ob derartige steuerrecht­ liche Wahlrechte nicht von vornherein in den steuerrechtlichen Spe­ zialvorschriften eingeschränkt bzw. gestrichen werden sollten. 16. Die Maßgeblichkeit des in der Handelsbilanz konkret gewählten Wertansatzes für die Steuerbilanz (formelle Maßgeblichkeit) wird vom IV. Senat des BFH 13 und von einem gr oßen Teil des Schrifftums ange­ nommen. Diese Auffassung stützt sich in erster Linie wohl auf Gewohnheitsrecht und auf die von Becker geprägte RFH-Rechtspre­ chung der dreißiger Jahre. Eine gesetzliche Grundlage für die formelle Maßgeblichkeit war bisher weder in § 5 Abs. 1 EStG noch in § 60 EStDV zu finden. Nur für bestimmte Steuervergünstigungen ist die formelle Maßgeblichkeit im Rahmen des Bilanzrichtlinien-Gesetzes in § 6 Abs. 3 EStG 1985 verankert worden. Das Verhältnis von formeller und materieller Maßgeblichkeit wurde bisher vom Schrifttum noch nicht geklärt. 17. Durch die Einfügung eines Satzes 2 in § 5 Abs. 1 EStG ist als Ergän­ zung zum Steuerreformgesetz 1990 im Rahmen des Wohnungsbauför­ derungsgesetzes die formelle Maßgeblichkeit für steuerrechtliche (Ansatz- und Bewertungs-) Wahlrechte verankert worden. Auch nach dieser Neuregelung ist der Umfang der formellen Maßgeblichkeit nicht klar geregelt, da noch ungeklärt bleibt, was unter ein "steuerrechtliches Wahlrecht" subsumiert wird. Aufgrund der Entstehungsgeschichte die­ ser Vorschrift könnte man der Ansicht zuneigen, daß die formelle Maßgeblichkeit auf alle Steuervergünstigungen (also auf die umge­ kehrte Maßgeblichkeit) begrenzt sein soll. 14 Allerdings könnten auf­ grund der materiellen Maßgeblichkeit alle - also auch die handels­ rechtlichen - Wahlrechte zu steuerrechtlichen Wahlrechten erklärt werden. Folgt man dieser Ansicht, so gäbe es neuerdings hinsichtlich der formellen Maßgeblichkeit eine umfassende Regelung. Allerdings 13

14

Vgl. BFH-Urteil vom 25.4.1 985, BStBI. II 1 986, S. 352. So wurde in den letzten Jahren sehr intensiv darüber gestritten, für welche steuerfreien Rücklagen die formelle Maßgeblichkeit gelten soll. Insofern könnte die neue Regelung für diesen Bereich eine Klärung bringen.

F. Ergebnisse und Reformvorschläge

279

wäre in diesem Zusammenhang auch das Verhältnis von formeller und materieller Maßgeblichkeit bedeutsam, das bisher im Schrifttum kaum diskutiert worden ist. Auf der Basis des theoretischen Teils wurden in der Arbeit verschiedene Lösungsmöglichkeiten für das Verhältnis von materieller und formeller Maßgeblichkeit dargelegt. Nach bisherigem Recht und der Neuregelung des § 5 Abs. 1 EStG ist anzunehmen, daß die formelle Maßgeblichkeit nicht außerhalb der materiellen Maßgeblichkeit gelten soll, damit aufgrund der formellen Maßgeblichkeit eine gegen die steuerrechtlichen Vorschriften ver­ stoßende Bilanzierung vermieden wird. Dabei wären insbesondere zwei Kombinationen von formeller und materieller Maßgeblichkeit erwägenswert, und zwar die in Kapitel C.3. dargelegten Kombinationen BII (Mischform A) und CIII (Mischform B). Bei der Entscheidung zwischen diesen beiden Mischformen ist von Bedeutung, ob steuer­ rechtliche Wahlrechte durch die formelle und/oder materielle Maß­ geblichkeit eingeschränkt werden sollen. Ist man der Ansicht, daß die Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte in vollem Umfang für die Steuerbilanz zulässig sein soll, dürfte man eher der Mischform B zuneigen. Die Mischform A wäre hingegen zu befürworten, wenn man für - durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz bedingte - Einschränkungen steuerrechtlicher Wahlrechte plädiert. Welche der Kombinationen der Gesetzgeber beabsichtigt, kann derzeit noch nicht gesagt werden. Eine Klärung durch den Gesetzgeber wäre aus Gründen der Rechtssicher­ heit wünschenswert. 18. Die Zweckmäßigkeit und die rechtssystematische Vertretbarkeit der Neuregelung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG ist vom Gesetzgeber kaum analysiert worden. Als Begründung für die Verankerung der formellen Maßgeblichkeit wird angeführt, daß die Unternehmenssubstanz gestärkt werden soll und Ausschüttungen - ohne Besteuerung - verhin­ dert werden sollen.15 Dieser Ansicht ist entgegenzuhalten, daß eine Stärkung der Unternehmenssubstanz auch durch offene Rücklagen erfolgen kann. Die formelle Maßgeblichkeit begünstigt hingegen nur die Bildung stiller Reserven. Auf die formelle Maßgeblichkeit könnte 15

Vgl. BR-Drs. 100/88 vom 23.3.88, S. 248. Dieser Gedanke führte wohl u.a. auch zur Ver­ abschiedung des § 6 Abs. 3 EStG, vgl. Biener/Berneke (1986), S. 704; Unverdorben (1988), S. 46 f.; kritisch hierzu aus ökonomischer Sicht: Wagner (1990), S. 7-9.

280

F. Ergebnisse und Reformvorschläge m.E. auch aus fiskalischem Interesse verzichtet werden, da bei der Ausschüttung eines höheren handelsbilanziellen Gewinns - im Ver­ gleich zum steuerlichen Gewinn - aufgrund der derzeitigen Regelungen über das verwendbare Eigenkapital eine Ausschüttungsbesteuerung bei Kapitalgesellschaften erfolgen würde. Insofern wäre auch gewährlei­ stet, daß der Staat bei Ausschüttungen als stiller Teilhaber an den Unternehmensgewinnen partizipiert.16 Aufgrund der formellen Maß­ geblichkeit kann es zu einer Bevorzugung stiller Reserven im Vergleich zu offenen Rücklagen und somit zu einer Beeinflussung der Finanzierungsmöglichkeiten und -politik von Unternehmen kommen. Durch diese Einflüsse und die fehlende Offenlegung stiller Reserven sowie deren (stillen) Auflösung ist es aber möglich, daß Unterneh­ menskrisen zu spät erkannt und somit die Unternehmensfortführung und -substanz - entgegen der Intention der Gesetzesbegründung - be­ einträchtigt werden.17 Bei Personengesellschaften ist die formelle Maßgeblichkeit hingegen fast wirkungslos, da Ausschüttungen ( = Ent­ nahmen) bei gesellschaftsvertraglichen Regelungen vollkommen unab­ hängig vom Gewinn vorgenommen werden können. Somit kommt es aufgrund der unterschiedlichen Auswirkungen zu einer ungleichen Be­ handlung von Personen- und Kapitalgesellschaften.

19. Solange der Gesetzgeber handelsrechtliche Wahlrechte für notwendig und sinnvoll erachtet, sollten diese Wahlrechte auch unabhängig von der Steuerbilanz ausgeübt werden können. Der Schutz des Fiskus ist durch die steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften in Verbin­ dung mit den Vorbehalten bei der materiellen Maßgeblichkeit gewahrt; dadurch kann der Staat die fiskalischen Aspekte ausreichend berücksichtigen und den steuerlichen Gewinn stark beeinflussen. Eine Beeinträchtigung der Handelsbilanzpolitik ist m.E. nicht notwendig, da über die Ausschüttungsbesteuerung gewährleistet ist, daß keine unver­ steuerten Beträge an die Eigner von Kapitalgesellschaften gelangen. Außerdem beeinträchtigt die formelle Maßgeblichkeit auch die Kom­ petenzverteilung bei Kapitalgesellschaften.

16 17

Zu diesen Forderungen vgl. Wall (1954), S. 298; Kahl (1956), S. 86; Döllerer (1983), 172; Clemm/Nonnenmacher ( 1985), S. 240 f. Vgl. Wöhe (1987), S. 633.

F. Ergebnisse und Reformvorschläge

281

20. Die umgekehrte Maßgeblichkeit, nach der aufgrund handelsrechtlicher Öffnungsklauseln die Steuerbilanz für die Handelsbilanz maßgeblich ist bzw. sein kann, führt zu Beeinträchtigungen der Informations- und Ausschüttungsbemessungsfunktion, da aufgrund sozial-, gesellschafts­ oder wirtschaftspolitischer Ziele, die mit der steuerrechtlichen Gewinnermittlung verfolgt werden, Wertansätze in der Handelsbilanz angesetzt werden können, die mit den Zwecken der handelsrechtlichen Rechnungslegung unvereinbar und somit der Handelsbilanz eigentlich wesensfremd sind. Die Kombination von formeller und umgekehrter Maßgeblichkeit führt sogar dazu, daß die "Deformierung der Handels­ bilanz" bei Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen nicht vermie­ den werden kann. Dadurch kann die Ausschüttungsbemessung bei Ka­ pitalgesellschaften stark beeinflußt werden. Will man den Einfluß der Steuervergünstigungen auf die Handelsbilanz und auf die Ausschüt­ tungsbemessung - etwa weil eine bestimmte Ausschüttungshöhe von den Gesellschaftern verlangt wird - verhindern, dann könnte die for­ melle Maßgeblichkeit nach § 6 Abs. 3 EStG 1985 bzw. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 dazu führen, daß Steuervergünstigungen nicht in Anspruch genommen werden. Dies würde allerdings den steuerpolitischen Zielen zuwiderlaufen, wenn aufgrund der entfallenden Anreize andere Maß­ nahmen (z.B. Finanz- oder Auslandsinvestitionen anstatt von Umwelt­ schutz- oder Wohnungsbauinvestitionen) ergriffen werden. Ob dies aber im staatspolitischen Interesse ist, kann bezweifelt werden. 21. Alternativ zur umgekehrten und formellen Maßgeblichkeit könnte überlegt werden, ob an Stelle von Sonderabschreibungen und steuer­ freien Rücklagen offene Subventionen treten sollten. Offene Subven­ tionen haben den Vorteil, daß die Bemessungsgrundlagen der Ertrag­ steuern kaum18 beeinträchtigt werden und somit Verstöße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip vermieden werden können. Würde man auf Steuervergünstigungen, die auf die Steuerbilanz und die Steuerbe­ messungsgrundlagen zurückwirken, verzichten, würde auch das Pro­ blem der umgekehrten Maßgeblichkeit entfallen, da dann eine Berück­ sichtigung von Steuervergünstigungen in der Handelsbilanz nicht mehr in Betracht käme.

18

Ein begrenzter Einfluß auf die Bemessungsgrundlagen ist bei offenen Subventionen über die Anschaffungs- und Herstellungskosten möglich.

282

F. Ergebnisse und Reformvorschläge

22. Will der Gesetzgeber aber Sonderabschreibungen und steuerfreie Rücklagen usw. beibehalten, sollte er überlegen, ob er auf die Bedin­ gung von entsprechenden handelsbilanziellen Wertansätzen ( = for­ melle Maßgeblichkeit) bei der Inanspruchnahme von Steuervergünsti­ gungen verzichtet. Dadurch könnten deren negative Wirkungen auf die Ausschüttungsbemessung vermieden werden. Dies würde aber voraus­ setzen, daß die Regelungen über das verwendbare Eigenkapital inso­ weit modifiziert werden, als bei fehlendem EK 36, 50 bzw. 56 eine Aus­ schüttungsbesteuerung von Beträgen, die - durch die Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen verursachte - Differenzen zwischen handels- und steuerrechtlichem Gewinn darstellen, nicht erfolgt. Bei einem derartigen Verfahren wäre gewährleistet, daß die mit den Steu­ ervergünstigungen verfolgten Anreize auch im Ausschüttungsfall be­ stehen bleiben und daß in diesem Bereich auch eine Gleichbehandlung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften erreicht wird, die im derzeitigen Rechtssystem nicht gegeben ist. 23. Wie das Verhältnis der handels- und steuerrechtlichen Rech­ nungslegung de lege ferenda geregelt wird und geregelt werden soll, muß letztendlich der Gesetzgeber entscheiden. Er wird dabei sicher­ lich auch Vereinfachungsaspekte zu beachten haben. Im derzeitigen Recht muß jeder Bilanzierende sowohl Kenntnisse des Handelsrechts als auch des Steuerrechts haben, wobei er noch stets den Maßgeblichkeitsgrundsatz zu beachten hat. Solange dieser aber nicht klar geregelt ist, muß sich jeder Bilanzierende zunächst fragen, ob die Regelungen des Handelsrechts oder des Steuerrechts bei der Erstel­ lung der Handelsbilanz und Steuerbilanz angewendet werden müssen, sollen oder können. Ursprünglich war der Maßgeblichkeitsgrundsatz im letzten Jahrhun­ dert aus Vereinfachungsgründen geschaffen worden. 19 Ob dieser Grundsatz im EDV-Zeitalter, in dem der Arbeitsaufwand zur Erstel­ lung unterschiedlicher Bilanzen aufgrund der technischen Möglich­ keiten in Grenzen gehalten werden kann, aus Vereinfachungsgründen aufrechterhalten werden soll, dürfte insbesondere davon abhängen, ob man den Maßgeblichkeitsgrundsatz einfach hält. Solange aber Aus­ nahmen vom Maßgeblichkeitsgrundsatz eher die Regel sind und zahl19

Vgl. Schneider (1978 b), S. 1579.

F. Ergebnisse und Reformvorschläge

283

reiche Urteile der Finanzrechtsprechung bei der Auslegung des Maß­ geblichkeitsgrundsatzes zu berücksichtigen sind, dürfte dieses Prinzip, das auch als "heilige Kuh des deutschen Bilanzrechts"20 bezeichnet wird, nur für teure Spezialisten ("Rechtsdeuter"), aber nicht für den "normalen" Bilanzersteller eine Vereinfachung sein.21 Sofern man den "Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ... erhalten, sichern und pflegen"22 will, sollten klare Rechtsgrundlagen ohne zahlreiche Ausnahmen geschaffen werden. Dies würde aber auch voraussetzen, daß die Finanzgerichtsbarkeit bei der Auslegung des Handelsrechts nicht "in dubio pro fisco" entscheidet und dabei han­ delsrechtlich begründete Entscheidungen des Kaufmanns (wie z.B. die Ausübung eines handelsrechtlichen Wahlrechts) für die Steuerbilanz anerkennt.23 Sollte hingegen der Gesetzgeber die Funktionen der Handelsbilanz an das Steuerrecht anlehnen24 und eine steuerrechtlich (fiskalisch) orientierte Einheitsbilanz wünschen, so stellt sich die Frage, warum das Bilanzrichtlinien-Gesetz überhaupt verabschiedet worden ist. 24. Die Reform der steuerrechtlichen Gewinnermittlung auf der Basis einer EG-Gewinnermittlungsrichtlinie bietet die Chance, den Maß­ geblichkeitsgrundsatz neu zu strukturieren. Nach dem derzeitigen Vorentwurf einer EG-Richtlinie wird eine Beibehaltung des Maßgeb­ lichkeitsprinzips in Zukunft mit bestimmten Veränderungen voraus­ sichtlich möglich sein. Eine Anpassung des Steuerrechts an bestimmte Vorschriften des Handelsrechts wird allerdings erforderlich sein. Dies kann in Deutschland über einen konsequenten Grundsatz der "Maß­ geblichkeit des Handelsrechts für das Steuerrecht" verwirklicht wer­ den.

20 21 22 23 24

Haverrnann (1988), S. 614. Zu derartigen Bedenken aus der Sicht des Steuerrechts vgl. Meincke (1990), S. 19. Beisse (1989), s. 31. Ein derartiges Verfahren würde auch nicht dauerhaft zu Lasten des Fiskus gehen, da durch Bilanzpolitik bedingte Gewinnminderungen einer Periode in der Regel Gewinn­ erhöhungen in späteren Perioden zur Folge haben. Siehe hierzu die Beurteilung der Verankerung des § 6 Abs. 3 EStG 1985 von Küffner (1986).

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Zweigert, Walter-Erich: Zur Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, Institut "Finanzen und Steuern", Heft 121, Bonn 1981.

VERWALTUNGSANWEISUNGEN BdF-Schreiben

BdF-Schreiben vom 25.3.1971, IV B/2 - S 2176 - 4/71: Rückstellungen für Patentverlet­ zungen, in: BB, 26. Jg., 1971, S. 509 f. BdF-Schreiben vom 19.4.1971, IV B/2 - S 2170 - 31/71: Betr.: Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter, in: BStBI. I 1971, s. 264-266. BdF-Schreiben vom 21.3.1972, F/IV B 2 - S 2170 - 11/72: Betr.: Ertragsteuerliche Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgü­ ter, BStBI. I 1972, S. 188 f. BdF-Schreiben vom 22.12.1975 - IV B 2 -S 2170 - 161/75: Steuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Geber, in: BB, 31. Jg., 1976, S. 72-73. BdF-Schreiben vom 20.12.1977, IV B 2 - S 2241 -231m: Betr.: Besteuerung der Mitun­ ternehmer von Personengesellschaften, in: BStBI. I 1978, S. 8-16. BdF-Schreiben vom 10. November 1978, IV B 2 - S 1990 - 50/78: Betr.: Steuerliche Maßnahmen zur Förderung von Investitionen im Zonenrandgebiet nach § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes: BStBI., Teil I, 1978, S. 451-454. BdF-Schreiben vom 13.3.1987, IV B 1 - S 2176 - 12/87: Betr.: Steuerrechtliche Fragen der betrieblichen Altersversorgung; hier Auswirkungen der durch das Bilanzricht­ linien-Gesetz geänderten handelsrechtlichen Vorschriften, in: BStBI. I 1987, S. 365 f. BdF-Schreiben vom 30.4.1990 - IV B2 - S 2139 - 15/90: Maßgeblichkeit für die Steuer­ bilanz - Sog. umgekehrte Maßgeblichkeit bei steuerfreien Rücklagen, in: DB, 43. Jg., 1990, s. 964 f. l.iindererlasse vom 10. 10. 1969

Gleichlautende Erlasse (Entschließung) der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.10.1969, betr. ertragsteuerrechtliche Behandlung von Pensionsgeschäften, BStBI. I 1969, S. 652. OFD Düsseldorf (1986)

OFD Düsseldorf, Vfg. vom 2.10.1985 - S 2137 A - St 11 H, in: DB, 39. Jg., 1986, S. 148149.

BUNDESRATS- UND BUNDESTAGSDRUCKSACHEN SOWIE WEITERE GESETZGEBUNGSMATERIALIEN BR-Drs. 100/88

Gesetzentwurf der Bundesregierung: Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990, BR­ Drs. 100/88 vom 23.3.88.

BR-Drs. 616189

Gesetzentwurf der Bundesregierung: Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung des Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten, BR-Drs. 616/89 vom 10.11.89.

BR-Drs. 63&89

Gesetzesbeschluß des Deutschen Bundestages: Gesetz über die Haftung für fehlerhafte Produkte (Produkthaftungsgesetz - ProdHaftG), BR-Drs. 636/89 vom 16.11.89.

BR-Drs. 692/89

Gesetzesbeschluß des Deutschen Bundestages: Gesetz zur steuerlichen Förderung des Wohnungsbaus und zur Ergänzung des Steuerreformgesetzes 1990 (Wohnungs­ bauförderungsgesetz - WoBauFG), BR-Drs. 692/89 vom 8.12.89.

BR-Drs. 692/1/89

Empfehlungen der Ausschüsse zum Gesetz zur steuerlichen Förderung des Woh­ nungsbaus und zur Ergänzung des Steuerreformgesetzes 1990 (Wohnungsbauför­ derungsgesetz -WoBauFG), BR-Drs. 6'l2/1/89 vom 12.12.1989.

BT-Drs. V/1080

Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Maßnahme bei der Stillegung von Steinkohlenbergwerken, BT-Drs. V/1080 vorn 3.11.1966.

BT-Drs. 10/4268

Beschlußernpfehlung und Bericht des Rechtsausschusses (6. Ausschuß) zu dem ... Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie ... , Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts ... , BT-Drs. 10/4268 vom 18.11.85.

BT-Drs. 11/2447

Gesetzentwurf der Bundesregierung: Entwurf eines Gesetzes über die Haftung für fehlende Produkte (Produkthaftungsgesetz ... ), BT-Drs. l l/2447vorn 9.6.88.

BT-Drs. 11/2536

Erster Bericht des Finanzausschusses (7. Aussschuß) zu dem ... Entwurf eines Steuer­ reforngesetzes 1990 ... , BT-Drs. 11/2536 vorn 21.6.1988.

BT-Drs. 11/5970

Zweite Beschlußempfehlung und Zweiter Bericht des Finanzausschusses (7. Aus­ schuß) zu dem ... Entwurf eines Steuerreformgesetzes und Beschlußemfpehlung und Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuß) zu dem ... Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Wohnungsbaus und denkmalgeschützter Gebäude (WoBauFG), BT-Drs. 11/5970 vorn 5.12.89.

Erläuterungen des Unterausschusses " Bilanzrichtlinien- Gesett' vom 1.8. 1985

Deutscher Bundestag: Rechtsausschuß - Unterausschuß Bilanzrichtlinien-Gesetz -, Anlage 2 zum Stenographischen Protokoll der 18. Sitzung am 23. September und der 19. Sitzung am 24. September 1985: Entwurf des Unterausschusses "Bilanzrichtlinien­ Gesetz" eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richt­ linie ... vom 1. August 1985.

Formulierungshilfe vom 13. 11. 1989

Formulierungshilfe vorn 13.11.1989, Az. K/IVB7/14.1-14.60/Mu: Umdruck zum Ent­ wurf eines Steuerreformgesetzes 1990 ... (2. Teil); nicht veröffentlicht; entspricht in etwa BT-Drs. 11/5970.

URTEILSVERZEICHNIS FINANZGERICIITE: Entscheidungen des Königlich Preußischen Oberveiwaltungsgerichts in Staatssteuersachen Datum ffiIT895 2. 7.1902

Aktenzeichen Rep.V. 5/95 Rep.V.A.136/01

Fundstelle Ergänzungs-Band IV, S. 241-250 Ergänzungs-Band X, S. 294-309

RFH-Entscheidungen Datum 27.3.1928 17. 4.1929 (1729) 12.11.1929 30. 4.1930 17.11.1931 9.12.1931 28. 6.1932 28. 3.1933 27. 6.1933 25. 7.1933 6. 2.1934 19.12.1934 23. 5.1935 14.12.1937 9. 2.1938 14. 9.1938

Aktenzeichen IA 470/27 VIA 879/27

Fundstelle RStBI. 1928 S. 260-261 RStBI. 1929 S. 455-456

IAa 213/29 IA 856/29 IA 306/31 IA 345/31 IA 273/31 IA 297/30 IA 294/31 IA 223/31 IA 255/32 VIA 532/33 1A 110/33 I 250/37 VI 6-8/38 VI 575, 570/38

RStBI. 1929 S. 660-664 RStBI. 1930 S. 354 RStBI. 1932 S. 24-25 RStBI. 1932 S. 147-148 RStBI. 1932 S. 740-742 RStBI. 1933 S. 1259-1262 RStBI. 1933 S. 1038 RStBI. 1933 S. 1059-1060 RStBI. 1934 S. 813 StuW 11 1935 Sp. 344-348 RStBI. 1935 S. 1467-1470 RStBI. 1938 S. 67 f. StuW 11 1938 Sp. 285-286 RStBI. 1938 S. 1066 f.

BFli-Entscheidungen

17.11.1960 7.11.1963 29. 1.1965 8.10.1965 16. 2.1967 28. 9.1967 7.12.1967 27. 3.1968 22.11.1968 3. 2.1969 7. 5.1969 16. 7.1969 17. 9.1969 26. 1.1970 4. 3.1970

Aktenzeichen

Fundstelle

IV 102/59 U IV 117/60 S VI 317/63 U VI 185/64 U IV R 62/66 IV R 284/66 Gr.S. 1/67 I 133/65 VI R 182/67 Gr.S. 2/68 I R 47/67 I R 81/66 I 189/65 IV R 144/66 I R 123/68

BStBI. III 1961, S 53 BStBI. III 1964 S. 181-183 BStBI. III 1965 S. 179-181 BStBI. III 1965 S. 708-709 BStBI. III 1967 S. 222-224 BStBI. III 1967 S. 761 f. BStBI. II 1968 S. 268-270 BStBI. II 1968 S. 521 f. BStBI. II 1969 S. 160 f. BStBI. II 1969 S. 291-294 BStBI. 11 1969 S. 464-466 BStBI. II 1970 S. 15-17 BStBI. II 1970 S. 107-109 BStBI. II 1970 S. 264-273 BStBI. II 1970 S. 470-473

Urteilsverzeichnis 18.11.1970 26. 5.1971 14.11.1972 19.12.1972 21.12.1972 19. 6.1973 27.11.1974 26. 2.1975 30. 4.1975 22. 5.1975 24. 3.1976 2. 6.1976 13.10.1976 12.10.1977 9. 2.1978 12. 6.1978 6.12.1978 26. 6.1979 7. 8.1979 30. 1.1980 2. 4.1980 10. 7.1980 10.11.1980 4.12.1980 19. 3.1981 26. 5.1981 11.11.1981 25.11.1981 11. 3.1982 29.11.1982 20. 1.1983 16. 3.1983 24. 3.1983 24. 3.1983 5. 5.1983 30. 6.1983 25. 8.1983 23.11.1983 30. 5.1984 19. 7.1984 1. 8.1984 31. 1.1985 24. 4.1985 25. 4.1985 25. 6.1985 25. 2.1986 7. 8.1986 5. 2.1987 24. 3.1987 19. 5.1987 30. 6.1987 26.10.1987 3. 8.1988 9. 8.1989 4. 7.1990

I 133/64 IV R 58no VIII R 100/69 VIII R 65no IV R 53m I R 206m I R 123/73 I R 72/73 I R 111/73 IV R 193m I R 139/73 I R 136n4 I R 79n4 I R 248n4 IV R 201n4 Gr.S. 1m I R 35/78 VIII R 145/78 VIII R 95m I R 89/79 I R 15n6 IV R 136m Gr.S. 1/79 IV B 35/80 IV R 39/78 IV R 153n5 I R 157/79 I R 54m IV R 46/79 GrS 1/81 IV R 168/81 IV R 36/79 IV R 138/80 IV R 123/80 IV R 43/80 IV R 41/81 IV R 218/80 I R 14?n8 I R 146/81 IV R 207/83 I R BB/80 IV R 130/82 I R 65/80 IV R 83/83 VIII R 274/81 VIII R 134/80 IV R 137/83 IV R 81/84 I R 214/81 VIII R 327/83 VIII R 353/82 Gr. S. 2/86 I R 157/84 X R 110/87 GrS 1/89

BStBI. II 1971 S. 133-136 BStBI. II 1971, S. 704-707 8St81. II 1973 S. 289-291 BStBI. II 1973 S. 477-478 8StBI. II 1973, S. 298-303 8St8I. II 1973 S. 774 f. 8St8I. II 1975 S. 294-295 8St8I. II 1976 S. 13-16 8St8I. II 1975 S. 582-584 BStBI. II 1975 S. 804-806 8St8I. II 1976 S. 450-452 8St8I. II 1976 S. 668-670 8St8I. II 1977 S. 540-543 8StBI. II 1978 S. 191-193 BStBI. II 1978 S. 370-372 BStBI. II 1978 S. 620-626 BStBI. II 1979 S. 262 f. BStBI. II 1979 S. 625-627 8St8I. II 1980 S. 633 f. BStBI. II 1980 S. 327-329 BStBI. 11 1980 S. 702-704 8St81. II 1981 S. 84-90 BStBI. II 1981 S. 164-170 BStBI. II 1981 S. 266-269 BStBI. II 1981 S. 731-733 8St8I. II 1981 S. 733 8StBI. II 1982, S. 748-749 BStBI. II 1982 S. 189-192 BStBI. II 1982 S. 542-545 8St8I. II 1983 S. 272-277 BStBI. II 1983 S. 375-378 BStBI. II 1983 S. 459-463 BStBI. II 1984 S. 233-236 BSt8I. II 1983 S. 598-601 8StBI. II 1983 S. 631-633 BSt8I. II 1984 S. 263-265 8StBI. II 1984 S. 33-35 FR 1984, S. 151-152 8StBI. II 1984 S. 825-827 BSt8I. II 1985 S. 6-8 BStBI. II 1985 S. 44-47 BStBI. II 1985 S. 395-397 BStBI. II 1986 S. 324-327 8St81. II 1986 S. 350-353 8FH/NV 1/86 S. 23-24 8StBI. II 1986 S. 788-790 BStBI. II 1986 S. 910-913 8StBI. II 1987 S. 845-848 BFH/NV 1988 S. 223-224 8StBI. II 1987 S. 848-850 8StBI. II 1988 S. 419-421 BStBI. II 1988 S. 348-358 BStBI. II 1989 S. 21-24 8StBI. II 1990 S. 195-198 88 1990 s. 1886-1890

303

Urteilsverzeichnis

304

Entscheidungen der Finanzgerichte Gericht FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart Hessisches FG FG Nürnberg Schleswig-Hol­ steinisches FG

!!!!!!!!!,

Aktenzeichen

Fundstelle

3. 9.1970 13. 5.1975 17.10.1956 1. 7.1981 7.11.1979 6.12.1983

VI 136/69 I 198(73 I 318-320/56 V 160m II 77n6(IV) I 210/79 (V)

EFG 1971 S. 42 f. EFG 1975 S. 533 EFG 1957 S. 230 EFG 1982 S. 15 EFG 1980 S.174 f. EFG 1984 S.336 f.

ANDERE GERICHI'E: Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen Datum T.Tiss2 28.11.1893 10. 1.1908

Aktenzeichen ID Rep. 49/82 II Rep. 2728/93 II 841/07

Fundstelle RGSt Bd. 5 S. 407-410 RGSt Bd. 25 S. 3-5 RGSt Bd. 41 S. 41-49

Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Datum ll.2.1927

Aktenzeichen II 94/26

Fundstelle RGZ Bd. 116 S. 119-134

BGH-Urteile Datum TI:"7.I966 20. 2.1981 25. 3.1982 12. 3.1986

Aktenzeichen II ZR 134/65 I ZR 59/79 I ZR 146/80 IVa ZR 183/84

Fundstelle DB 1966, S. 1267 DB 1981, S. 1819 f. DB 1982, S. 2293-2295 BB 1986, S. 1129