Der Betrieb gewerblicher Art: Eine vergleichende Betrachtung der Querverbundsysteme [1 ed.] 9783428557837, 9783428157839

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Schriften zum Steuerrecht Band 147

Der Betrieb gewerblicher Art Eine vergleichende Betrachtung der Querverbundsysteme

Von

Martin Westendorf

Duncker & Humblot · Berlin

MARTIN WESTENDORF

Der Betrieb gewerblicher Art

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 147

Der Betrieb gewerblicher Art Eine vergleichende Betrachtung der Querverbundsysteme

Von

Martin Westendorf

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Universität Potsdam hat diese Arbeit im Jahre 2018 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

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© 2019 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: 3w+p GmbH, Ochsenfurt-Hohestadt Druck: CPI buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-15783-9 (Print) ISBN 978-3-428-55783-7 (E-Book) ISBN 978-3-428-85783-8 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

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Vorwort Die vorliegende Schrift wurde im Sommersemester 2018 von der Juristischen Fakultät der Universität Potsdam als Dissertation angenommen. Literatur, Rechtsprechung und die Verwaltungsmeinung fanden überwiegend bis zum Mai 2018 Eingang in diese Arbeit. Mein herzlicher Dank gilt vor allem meinem Doktorvater Prof. Dr. Andreas Musil für die kritische Auseinandersetzung und hilfreiche Unterstützung bei der Anfertigung der Dissertation sowie für die Erstellung des Erstgutachtens. Darüber hinaus gilt mein Dank auch Herrn Prof. Dr. Lutz Lammers für die Erstellung des Zweitgutachtens. Außerordentlich möchte ich mich bei meiner Familie bedanken, die mir bei der Anfertigung der Promotion fortwährend unterstützend zur Seite stand. Sie war stets ein Anker der Zuversicht und Motivation. Für die umfangreiche Unterstützung im Rahmen des Lektorats gilt meiner Schwester besonderer Dank. Die vorliegende Dissertation ist meinen Töchtern gewidmet. Wilhelmshorst, im August 2019

Martin Westendorf

Inhaltsübersicht A. Einführung ins Thema . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 I. Gegenstand der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 II. Grundlagen der Besteuerung der öffentlichen Hand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Wirtschaftlicher Hintergrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Effizienzgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Fiskalische Gründe im Rahmen der Finanzverfassung . . . . . . . . . . . . . . . . .

27 28 30 31

B. Die historische Entwicklung der Besteuerung der öffentlichen Hand und des horizontalen Querverbundes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 I. Deutsches Kaiserreich zw. 1871 und 1918/19 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ertragsteuerliche Behandlung des deutschen Kaiserreichs . . . . . . . . . . . . . . 2. Ertragsteuerliche Behandlung der Einzelstaaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Umsatzsteuerliche Behandlung des deutschen Kaiserreichs und der Einzelstaaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33 34 35

II. Weimarer Republik zw. 1918/19 und 1933 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ertragsteuerliche Behandlung der Weimarer Republik . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Das Körperschaftsteuergesetz von 1920 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die körperschaftsteuergesetzlichen Regelungen und Hintergründe von 1921 bis 1925 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Das Körperschaftsteuergesetz von 1925 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43 44 44

III. Die Zeit des Nationalsozialismus zw. 1933 und 1945 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Das Körperschaftsteuergesetz von 1934 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

72 74 100 103

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Betriebe gewerblicher Art in der Zeit zw. 1949 und 1954 . . . . . . . . . . . 2. Das Körperschaftsteuergesetz von 1955 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Das Körperschaftsteuergesetz von 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Die Auswirkungen der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Jahre 2001 auf die Tatbestände des Betriebs gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . 5. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

105 106 111 115

39 42

52 56

155 178

V. Thesenförmige Zusammenfassung der historischen Entwicklung . . . . . . . . . . . . 180

8

Inhaltsübersicht

C. Eine vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen im horizontalen und vertikalen Querverbundsystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 I. Wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand in Form von Betrieben gewerblicher Art oder Eigengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Regiebetriebe als Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Eigenbetriebe als Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Eigengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

189 190 192 195

II. Die Terminologie und Wirkungsweise des Querverbundes . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 III. Die neuen horizontalen Querverbundregelungen des § 4 Abs. 6 KStG und seine Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Historische Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zusammenfassung gleichartiger Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . 3. Zusammenfassung aufgrund einer engen wechselseitig technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht . . . . . . . . . . 4. Zusammenfassung von Versorgungs- und Verkehrsbetrieben . . . . . . . . . . . . 5. Kettenmodelle und Mitschlepptheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Unzulässige Zusammenfassungsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Einbringung von Betrieben gewerblicher Art in eine Eigengesellschaft der juristischen Person des öffentlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Rechtsfolgen der Zusammenfassung im horizontalen Querverbund . . . . . . . 9. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

203 205 210 217 223 226 231 235 238 245

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 1. Einlagemodelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 2. Die körperschaftsteuerliche Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 V. Differenzierungen zwischen dem horizontalen und vertikalen Querverbund . . . 299 VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren einschlägige Rechtsfolgen . . . . . . . . . . 1. Dauerdefizitäre Betätigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausschlussgründe bei Dauerverlustgeschäften durch Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ausschlussgründe bei Eigengesellschaften – 1. und 2. Alternative . . . . . . . 4. Rechtsfolgen und Ergebnis des § 8 Abs. 7 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Spartentrennung i.S.d. § 8 Abs. 9 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

302 304

VII. Wahlrechte im Sinne der §§ 4 Abs. 6 und 14 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Stichtag der Wahlrechtsausübung durch § 4 Abs. 6 KStG . . . . . . . . . . . . . . . 2. Wahlrecht der Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG . . . . . . . . . . . . . . . 3. Wahlrechtsausübung bei der Trennung von zusammengefassten Betrieben gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Wahlrechte innerhalb der ertragsteuerlichen Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . 5. Ergebnis der Ausübungswahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

327 329 330

307 313 318 320

332 335 341

VIII. Thesenförmige Zusammenfassung des Vergleichs der horizontalen und vertikalen Querverbundsysteme – de lege lata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 D. Thesenförmiger Ausblick mit Reformvorschlägen – de lege ferenda . . . . . . . . . . . 346

Inhaltsübersicht

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Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361

Inhaltsverzeichnis A. Einführung ins Thema . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 I. Gegenstand der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 II. Grundlagen der Besteuerung der öffentlichen Hand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1. Wirtschaftlicher Hintergrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 2. Effizienzgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 3. Fiskalische Gründe im Rahmen der Finanzverfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 B. Die historische Entwicklung der Besteuerung der öffentlichen Hand und des horizontalen Querverbundes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 I. Deutsches Kaiserreich zw. 1871 und 1918/19 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 1. Ertragsteuerliche Behandlung des deutschen Kaiserreichs . . . . . . . . . . . . . . . 34 2. Ertragsteuerliche Behandlung der Einzelstaaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 3. Umsatzsteuerliche Behandlung des deutschen Kaiserreichs und der Einzelstaaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 4. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 II. Weimarer Republik zw. 1918/19 und 1933 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 1. Ertragsteuerliche Behandlung der Weimarer Republik . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2. Das Körperschaftsteuergesetz von 1920 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 a) Die subjektive Steuerpflicht des § 1 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 b) Die subjektiven Steuerbefreiungen des § 2 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 c) Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 d) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 3. Die körperschaftsteuergesetzlichen Regelungen und Hintergründe von 1921 bis 1925 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 4. Das Körperschaftsteuergesetz von 1925 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 a) Die subjektive Steuerpflicht des § 2 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 (1) Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 (a) Verwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 (b) Betrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 (2) Öffentliche Betriebe und Verwaltungen mit eigener Rechtspersönlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 (3) Gleichgestellte Unternehmungen i.S.d. § 2 S. 2 KStG . . . . . . . . . . . . . 63

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Inhaltsverzeichnis (4) Tätigkeitskreise und Einkünfte der Betriebe, Verwaltungen und deren gleichgestellte Unternehmungen i.S.d. § 2 S. 2 KStG . . . . . . . . . . . . . . 64 b) Die subjektive Steuerbefreiung des § 9 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 c) Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 d) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 III. Die Zeit des Nationalsozialismus zw. 1933 und 1945 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 1. Das Körperschaftsteuergesetz von 1934 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 a) Die subjektive Steuerpflicht des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG . . . . . . . . . . . . . . . 76 b) Die Termini Körperschaften des öffentlichen Rechts und Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 (1) Körperschaft des öffentlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 (2) Betrieb gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 c) Die Bestimmungen zum Betrieb gewerblicher Art der Ersten KStDVO 1935 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 (1) Die besondere wirtschaftlich herausgehobene Tätigkeit und Selbstständigkeit der Einrichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 (2) Nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 (3) Einnahmeerzielungs- und keine Gewinnerzielungsabsicht . . . . . . . . . . 86 d) Verpachtung von Betrieben gewerblicher Art im Sinne der Ersten KStDVO 1935 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 e) Versorgungsbetriebe im Sinne der Ersten KStDVO 1935 . . . . . . . . . . . . . . 92 f) Hoheitsbetriebe im Sinne der Ersten KStDVO 1935 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 2. Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 3. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute . . . . . . . . . . . . . . . . 105 1. Die Betriebe gewerblicher Art in der Zeit zw. 1949 und 1954 . . . . . . . . . . . . 106 a) Zusammenfassung von kommunalen Eigenbetrieben . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 b) Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 c) Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 2. Das Körperschaftsteuergesetz von 1955 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 a) Wettbewerbs- und Gleichheitsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 b) Änderung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 KStG 1955 unter Verweis auf Art. 80 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 3. Das Körperschaftsteuergesetz von 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 a) Die verwaltungsrechtliche Anpassung des Wortlauts des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 b) Die neuen und alten Regelungen des § 4 KStG 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 (1) Die Begründung des Gesetzgebers für den Wandel von der KStDV 1969 hin zum § 4 KStG 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121

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(2) Die Einrichtung und deren wirtschaftliches Herausheben aus der Gesamtbetätigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 (3) Einnahme- und keine Vorteilserzielungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 (4) Keine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 (5) Keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr . . . . . . . . . 130 (6) Die Zusammenfassungsgrundsätze von Betrieben gewerblicher Art . . 132 (a) Gleichartigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 (b) Enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung . . . . . 137 (c) Die Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben . . . . . . . . . . . . . 139 (d) Die Problematik der Zusammenfassung mit Hoheitsbetrieben . . . . 143 (7) Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 (a) Tatbestandsmäßige Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentationen 147 (aa) Wortlautänderung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG . . . . . . . . . . . . . 147 (bb) Einführung eines negativen Abgrenzungsmerkmals zum Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 (cc) Abgrenzung anhand betragsmäßiger Grenzen . . . . . . . . . . . . . 148 (dd) Land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 (ee) Zusammenfassung von BgA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 (b) Ungleichbehandlung aufgrund der falschen Anwendung des RegelAusnahme-Prinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 4. Die Auswirkungen der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Jahre 2001 auf die Tatbestände des Betriebs gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 a) Das StSenkG 2001 und die beschränkte Steuerpflicht der Trägerkörperschaft eines Betriebs gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 (1) § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit a EStG – eigene Rechtspersönlichkeit . . . . . . . . 157 (2) § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG – ohne eigene Rechtspersönlichkeit . . . . 160 (a) Gewinnbegriff und Umsatzgrenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 (aa) Gewinne aus dem Betriebsvermögensvergleich . . . . . . . . . . . 162 (bb) Gewinne aus der Einnahme-Überschuss-Rechnung und die Umsatz- und Gewinngrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 (b) Verdeckte Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 (c) Nicht steuerbare Rücklagenbildung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 b) Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 (1) Betriebe gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit . . . . . . . . 175 (2) Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit . . . . . . . . 175 5. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 V. Thesenförmige Zusammenfassung der historischen Entwicklung . . . . . . . . . . . . 180

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C. Eine vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen im horizontalen und vertikalen Querverbundsystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 I. Wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand in Form von Betrieben gewerblicher Art oder Eigengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 1. Regiebetriebe als Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 2. Eigenbetriebe als Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 3. Eigengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 a) Steuersubjekteigenschaft der Eigengesellschaft und deren Besteuerung kraft Rechtsform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 b) Buchführungspflicht i.S.d. § 238 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 c) Kapitalertragsteuerpflicht bei Ausschüttungen i.S.d. § 20 EStG . . . . . . . . 199 II. Die Terminologie und Wirkungsweise des Querverbundes . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 III. Die neuen horizontalen Querverbundregelungen des § 4 Abs. 6 KStG und seine Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 1. Historische Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 a) Eigenbetriebsverordnung von 1938 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 b) Entscheidungen durch den Reichsfinanzhof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 c) Entscheidungen durch den Bundesfinanzhof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 2. Zusammenfassung gleichartiger Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . 210 a) Organisatorische Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 b) Differenziertes Betätigungsfeld . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 c) Einheitlicher Gewerbebetrieb i.S.d. GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 3. Zusammenfassung aufgrund einer engen wechselseitig technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 a) Gesetzesentwurf und Beschlussfassung für das JStG 2009 . . . . . . . . . . . . . 218 b) Das tatsächlich objektive Verhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 c) Die enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung . . . . . . . . 219 d) Maßgebliche Gewichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 4. Zusammenfassung von Versorgungs- und Verkehrsbetrieben . . . . . . . . . . . . . 223 5. Kettenmodelle und Mitschlepptheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 a) Kettenmodelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 b) Mitschlepp- oder Geprägetheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 6. Unzulässige Zusammenfassungsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 a) Hoheitliche Tätigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 b) Einrichtungen und keine originären BgA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 c) Zusammenfassung außerhalb der Norm des § 4 Abs. 6 KStG . . . . . . . . . . 234 7. Einbringung von Betrieben gewerblicher Art in eine Eigengesellschaft der juristischen Person des öffentlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235

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8. Rechtsfolgen der Zusammenfassung im horizontalen Querverbund . . . . . . . . 238 a) Das Körperschaftsteuersubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 b) Gewinn- und Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 c) Kapitalertragsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 d) Verlustvor- und -rücktragsmöglichkeiten i.S.d. § 8 Abs. 8 KStG . . . . . . . . 242 (1) Gleichartige Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 (2) Ungleichartige Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 9. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 1. Einlagemodelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 a) Einlage von notwendigem BV – u. a. Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . 249 (1) Sachliche Verflechtung der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 (2) Personelle Verflechtung der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 (a) Beteiligungsidentität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 (b) Beherrschungsidentität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 b) Einlage von gewillkürtem BV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 c) Rechtsfolgen von Ausschüttungen bei Einlagen ins BV des Betriebs gewerblicher Art und deren Folgewirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 (1) Einlage in gewinnbringende BgA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 (2) Einlage in verlustbringende BgA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 d) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 2. Die körperschaftsteuerliche Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 a) Einzelne Tatbestände der organschaftlichen Regelungen . . . . . . . . . . . . . . 269 (1) Der Organträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 (a) Organträger nur in Form eines gewerblich tätigen Betriebs gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 (b) Dauerdefizitäre Betriebe gewerblicher Art als Organträger . . . . . . 275 (c) Organträger trotz originärer dauerdefizitärer Tätigkeit . . . . . . . . . . 277 (d) Organträger trotz Steuerbefreiung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 (2) Betrieb gewerblicher Art als Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 (3) Finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 (a) Additionsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 (b) Durchrechnungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 (4) Ergebnisabführungsvertrag / Gewinnabführungsvertrag . . . . . . . . . . . . 285 b) Heilungsmöglichkeiten – kleine Organschaftsreform 2013 . . . . . . . . . . . . 288 (1) Formelle Änderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 (2) Materielle Änderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 c) Rechtsfolgen der Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 d) Rechtsfolgen der verunglückten Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 e) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298

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Inhaltsverzeichnis V. Differenzierungen zwischen dem horizontalen und vertikalen Querverbund . . . 299 VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren einschlägige Rechtsfolgen . . . . . . . . . . 302 1. Dauerdefizitäre Betätigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 2. Ausschlussgründe bei Dauerverlustgeschäften durch Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 a) Verkehrspolitische Betätigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 b) Umweltpolitische Betätigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 c) Sozialpolitische Betätigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 d) Kultur- und Bildungspolitische Betätigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 e) Gesundheitspolitische Betätigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 3. Ausschlussgründe bei Eigengesellschaften – 1. und 2. Alternative . . . . . . . . . 313 a) Anteilseigner und Stimmrechtsverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 b) Verlusttragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 c) Hoheitliche Betätigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 4. Rechtsfolgen und Ergebnis des § 8 Abs. 7 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 5. Spartentrennung i.S.d. § 8 Abs. 9 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 a) Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 b) Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 VII. Wahlrechte im Sinne der §§ 4 Abs. 6 und 14 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 1. Stichtag der Wahlrechtsausübung durch § 4 Abs. 6 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . 329 2. Wahlrecht der Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . 330 3. Wahlrechtsausübung bei der Trennung von zusammengefassten Betrieben gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 4. Wahlrechte innerhalb der ertragsteuerlichen Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 335 a) Stichtag der Wahlrechtsausübung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 b) Wahlrechte bei Ergebnisübernahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 c) Wahlrechte bei vorzeitiger Beendigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338 5. Ergebnis der Ausübungswahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 VIII. Thesenförmige Zusammenfassung des Vergleichs der horizontalen und vertikalen Querverbundsysteme – de lege lata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342

D. Thesenförmiger Ausblick mit Reformvorschlägen – de lege ferenda . . . . . . . . . . . 346 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361

Abkürzungsverzeichnis A a.A. a.a.O. Abs. a.F. AEUV AG AktG Alt. AmtshilfeRLUmsG Anm. AO Art. Aufl. BB BbgKVerf Bd. BFH BgA BGB BGBl. BGH BGHZ BilMoG BilRUG BMF BR-DrS bspw. BStBl. BT-DrS BVerfG BVerfGE BvF BvL BvR BVV d. DB ders. dies.

Abschnitt anderer Auffassung am angegebenen Ort Absatz alter Fassung Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union Amtsgericht Aktiengesetz Alternative Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz Anmerkung Abgabenordnung Artikel Auflage Betriebs-Berater (Zeitschrift) Brandenburger Kommunalverfassung Band Bundesfinanzhof Betrieb/e gewerblicher Art Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz Bundesministerium der Finanzen Bundesrats-Drucksache beispielsweise Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts BVerfG – Registerzeichen abstraktes Normenkontrollverf. BVerfG – Registerzeichen konkretes Normenkontrollverf. BVerfG – Registerzeichen Verfassungsbeschwerden Betriebsvermögensvergleich der / die / das Der Betrieb (Zeitschrift) derselbe dieselbe

18 Diss. div. DöV DrS-Nr. DStJG DStR DStZ dt. DVBl. EAV EBV Bayern EFG EG EigV Brandenburg EigVO NRW EL erg. ErgLief. EStG etc. EuGH EWG f. Fak. ff. FG Fn. FR FS GBl. GewStG GewStR GG ggf. GmbH GmbHG GO GoB grds. GrS GVBl. HGB i. d. F. insbes. Inst. i. e. S. i.S.d. i.V.m.

Abkürzungsverzeichnis Dissertation diverse Die öffentliche Verwaltung (Zeitschrift) Drucksachen-Nummer Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) deutsche Deutsches Verwaltungsblatt Ergebnisabführungsvertrag Eigenbetriebsverordnung Bayern Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Eigenbetriebsverordnung Brandenburg Eigenbetriebsverordnung Nordrhein-Westfalen Ergänzungslieferung ergänzend/e Ergänzungslieferung Einkommensteuergesetz et cetera Europäischer Gerichtshof Europäische Wirtschaftsgemeinschaft folgende Fakultät Fortfolgende Finanzgericht Fußnote Finanz-Rundschau Festschrift Gesetzblatt Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuerrichtlinie Grundgesetz gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung Geschäftsordnung / Gemeindeordnung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung grundsätzlich Großer Senat Gesetz- und Verordnungsblatt Handelsgesetzbuch in der Fassung / in der Folge insbesondere Institut im engeren Sinne im Sinne des in Vertretung mit

Abkürzungsverzeichnis i.w.S. jPdöR JStG Kap. KGaA KöR KSt KStÄR KStDV KStDVO KStG KStR lit. m.w.N. MoMiG n.F. Nr. NRW o. a. o.g. OFD OHG Pkt. R r.A. RAO RFH RGBl. RStBl. RStempG S. SächsGemO Schr. SEStEG sog. StAnpG StEntlG StSenkG StVergAbG subj. Tz. u. a. u.g. Ubg

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im weiteren Sinne juristische Person/en des öffentlichen Rechts Jahressteuergesetz Kapitalgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Körperschaft des öffentlichen Rechts Körperschaftsteuer allgemeine Vorschrift über die Änderung der Körperschaftsteuer-Richtlinie Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinie littera (Buchstabe) mit weiteren Nachweisen Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen neuer Fassung Nummer Nordrhein-Westfalen oben angeführt / oben ausgeführt oben genannt Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Punkt Richtlinie richtige Auffassung Reichsabgabenordnung Reichsfinanzhof Reichsgesetzblatt Reichssteuerblatt Reichsstempelgesetz Seite Sächsische Gemeindeordnung Schreiben / Schrift Das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften sogenannt/e Steueranpassungsgesetz Steuerentlastungsgesetz Steuersenkungsgesetz Steuervergünstigungsabbaugesetz subjektiv Textziffer unter anderem unten genannt Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

20 Uni Unterabs. UStG VG vGA vgl. WRV z. B. Ziff. ZKF zugl. zw.

Abkürzungsverzeichnis Universität Unterabschnitt Umsatzsteuergesetz Verwaltungsgericht verdeckte Gewinnausschüttung vergleiche Weimarer Reichsverfassung zum Beispiel Ziffer Zeitschrift für Kommunalfinanzen zugleich zwischen

A. Einführung ins Thema Juristische Personen des öffentlichen Rechts nehmen bereits seit mehr als einem Jahrhundert erwerbswirtschaftliche Betätigungen wahr und stehen auf diese Weise in direkter Konkurrenz zu privat geführten Unternehmen. Folglich existieren ebenso lange Problemstellungen und Diskussionen hinsichtlich der Wettbewerbsneutralität und Besteuerungsgerechtigkeit zwischen der öffentlichen Hand und privat geführten erwerbswirtschaftlichen Unternehmen.1 Hierbei treten, heute wie damals, immer wieder rechtliche als auch wirtschaftliche Fragestellungen, hinsichtlich des Prinzips der Einheitlichkeit von Steuerschuldner und -gläubiger, zu Tage.2 Vereinfacht ausgedrückt bedeutet dieses Prinzip nichts anderes, als das juristische Personen des öffentlichen Rechts Steuerschuldner, hier u. a. mit ihren Betrieben gewerblicher Art, und Steuergläubiger in einer Person darstellen.3 Die zu leistenden Zahlungen des Steuerschuldners werden durch Einnahmen des jeweiligen Haushalts der zahlenden juristischen Person des öffentlichen Rechts refinanziert, so dass, abstrakt einer Betrachtung der Selbst- und Gegenseitigkeitsbesteuerung4 unterziehend, häufig keine wirtschaftliche Belastung im originären Sinne eintritt.5 Die fehlende wirtschaftliche Belastung sowie der zusätzliche kostenintensive Verwaltungsaufwand stehen demzufolge immer wieder im Diskussionsmittelpunkt, wobei die Grundgedanken der Wettbewerbsneutralität6 und Besteuerungsgerechtigkeit fälschlicherweise immer wieder in den Hintergrund gedrängt werden.7

1 Vgl. G. Antoni, Die Steuersubjekte im Zusammenhalte mit der Durchführung der Allgemeinheit der Besteuerung nach den in Deutschland geltenden Staatssteuergesetzen, FinanzArchiv 1888, S. 467. 2 Vgl. Schmölder, in: Ritschl, Die Besteuerung der öffentlichen Unternehmen, Anhang, I. 4. S. 67; auch Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 1 I. S. 5 f. 3 Vgl. dazu auch Hüttemann, FR 2009 S. 308 (308 / 309) – ohne Betrachtung der föderalen Finanzverfassung und des Länderfinanzausgleichs. 4 So bereits Hidien / Jürgens, in: Hidien, Besteuerung der öffentl. Hand, Vorwort S. X. 5 So bereits Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Einführung A. S. 3 m.w.N; Wie Frau Klocke richtigerweise ausführt, sind der Länderfinanzausgleich als auch die Gemeinschaftssteuern i.S.d. Art. 106 Abs. 3 GG in der wirtschaftlichen Betrachtung nicht zu vernachlässigen und allgegenwärtig. 6 Art. 13 Abs. 1 Mehrwertsteuersystemrichtlinie, RL 2006/112/ EG – zur öffentlichen Hand als Steuerpflichtiger; auch Hidien, in: Hidien, Besteuerung der öffentl. Hand, § 2 C. V. Tz. 334 S. 290 f.; so ähnlich BFH vom 22. 07. 2010 – V R 19/09, BStBl. II 2010 S. 1090; BFH vom 26. 04. 1995 – I R 35/93, BStBl II 1995 S. 768; BFH vom 15. 12. 1993 – X R 115/91, BStBl. II 1994 S. 315. 7 Vgl. Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 1 II. 2. S. 8 ff.

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A. Einführung ins Thema

Ferner unterliegen sämtliche wirtschaftliche Betätigungen und gewerbliche Einnahmen der öffentlichen Hand einem zeitlichen und strukturellen Wandel, welcher durch einen immerwährenden Entwicklungsprozess ausgelöst scheint. Folgerichtig sind daraus stetige Rechtsentwicklungen im Steuerrecht abzuleiten.8 Nicht erst seit der Einführung des ersten Körperschaftsteuergesetzes von 1920 unterliegt die Besteuerung der öffentlichen Hand und das Körperschaftsteuerrecht, dieses konkret erst ab 1920, strukturellen Anpassungen, um auf die erwähnten wirtschaftlichen Entwicklungen zu reagieren. Zu Beginn des 20. Jahrhunderts stand die grundsätzliche Besteuerung der öffentlichen Hand, u. a. auf Grund des o.g. Prinzips, nicht zur Disposition.9 Erst später bildeten sich die Besteuerung der öffentlichen Hand und der Terminus des Betriebs gewerblicher Art heraus. Dieser Rechtsbegriff unterlag in seiner zeitlichen Entwicklung und Bedeutung einer Vielzahl an definitorischen und tatbestandsmäßigen Anpassungen, welche im Übrigen auch die Rechtsprechung auslöste. Nicht zuletzt die Rechtsprechung des BFH aus dem Jahre 200710 thematisierte die lange Zeit in den Hintergrund gerückte Besteuerung der wirtschaftlichen Betätigungen der öffentlichen Hand. Dieser versagte indirekt die grundlegende Problematik der Gewinn- und Verlustverrechnung im Querverbund, indem er verdeckte Gewinnausschüttungen für sämtliche dauerdefizitäre Betätigungen annahm. Das eben bezeichnete Urteil kam zustande, da die öffentliche Hand immer weiter in den erwerbswirtschaftlichen Raum vordrang und sowohl gewinnbringende mit verlustträchtigen Betrieben zusammenfasste als auch wirtschaftliche mit teilweise hoheitlichen oder dauerverlustigen Betätigungen innerhalb von Eigengesellschaften vermengte. Von klammen Haushaltskassen geleitet, suchte die öffentliche Hand schon seit Beginn der Besteuerung der öffentlichen Hand nach Mitteln und Wegen diese durch diverse einnahmegenerierende Tätigkeiten aufzufangen. Solche Betätigungen übte diese überwiegend in Form von Regie- oder Eigenbetrieben aus. In jüngerer Vergangenheit häuften sich Zusehens die Anzahl der neu gegründeten Eigengesellschaften, hier privatrechtlich organisierte Kapitalgesellschaften mit Inhaberschaft der öffentlichen Hand. Diese traten ebenfalls, neben den Regie- und Eigenbetrieben, in wirtschaftliche Konkurrenz zur Privatwirtschaft. Die mit Hilfe der oben bezeichneten Organisationsformen realisierten Gewinne unterlagen der Besteuerung, so dass sich aus den vormals generierten Einnahmen steuerliche und haushälterische Belastungen ableiteten.11 Da die öffentliche Hand nicht jede wirtschaftliche Betätigung gewinnorientiert ausübte, häufig vor dem Deckmantel der Daseinsvorsorge, und umfangreiche Ergebnisverrechnungen verschiedenster Betätigungen Steuereinsparungen auf der ersten und zweiten Besteuerungsebene auslösten, wurden umfangreiche Zusammenfassungen von diversen 8

Sinngemäß Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, I. S. 1. Vgl. Fn. 1, 22, 127 und weitere in den einzelnen Ausführungen. 10 BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961. 11 Zum wirtschaftlichen und rechtlichen Hintergrund vgl. Kapitel A II. S. 7 ff.

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A. Einführung ins Thema

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Betätigungen herbeigeführt. Zu diesem Zweck übte die öffentliche Hand nicht nur steuerlich zulässige Zusammenfassungswahlrechte von Regie- oder Eigenbetrieben aus. Sie führte ferner Umwandlungsvorgänge durch, legte Eigengesellschaften als gewillkürtes Betriebsvermögen in Betriebe gewerblicher Art ein oder es gründeten sich ertragsteuerliche Organschaften einerseits zwischen den einzelnen Eigengesellschaften oder zwischen einem Betrieb gewerblicher Art und einer Eigengesellschaft anderseits heraus. Diese gesetzlich zulässigen, auch mit gesetzlichen Einschränkungen versehenden, Querverbünde hatten allesamt nur ein Ziel, den Haushalt der öffentliche Hand, hier der einzelnen Körperschaften des öffentlichen Rechts, soweit wie möglich von steuerlichen Zahlungsverpflichtungen zu entlasten oder ganz freizustellen. Das o. a. Urteil führte vordergründig zu umfangreichen Anpassungen und Rechtsänderungen, hier Einführung durch das JStG 200912, welche die bisherige Verwaltungsmeinung zur rechtlichen Norm werden ließ. Wirtschaftliche Veränderungen in Bezug auf die vormals geltende Verwaltungsmeinung und bisherigen Status quo sowie der indirekt konträren Rechtsauffassung des BFH folgten daraus nicht.13 Aufgrund der eben aufgezählten Bandbreite an Querverbundmöglichkeiten der öffentlichen Hand, hier die im Kalenderjahr 2009 neu normierten horizontalen Zusammenfassungsregelungen als auch die körperschaftsteuerliche Organschaft – vertikaler Querverbund, erscheint u. a. fraglich, ob der Gesetzgeber eine steuerliche Bevorteilung der öffentlichen Hand gegenüber der privatwirtschaftlichen geführten Unternehmen normbasierend entstehen ließ. Juristische Personen des privaten Rechts besitzen ausschließlich ein Ergebniszusammenfassungswahlrecht in den engen Grenzen der §§ 14 ff. KStG. Daneben sind teilweise Zusammenfassungen im restriktiven Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebes möglich. § 4 Abs. 6 KStG ist für jegliche privatwirtschaftlich organisierte Unternehmensform nicht anwendbar. Auch eine analoge Anwendung kommt, mangels einer planwidrigen Regelungslücke, nicht in Betracht. Das beschriebene Kernproblem der Wettbewerbsneutralität, insbesondere die steuerliche Belastung der öffentlichen Hand, und die Vielzahl an Verrechnungsmöglichkeiten im Querverbund14, Verrechnung von Gewinnen und Verlusten, nahm ich zum Anlass die vorliegende Arbeit anzufertigen. Einerseits lässt die Entwicklung der Besteuerung der öffentlichen Hand als auch die Vielzahl an definitorischen und

12 Vormals H 7 KStH 2008; Vgl. auch BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, B. 7. Spiegelstrich S. 1; Jahressteuergesetz 2009 vom 24. 12. 2008, BGBl. I 2008 Nr. 63 S. 2794 – hier Art. 3 S. 2811 ff. 13 Siehe BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68; BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/ 08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1; ebenfalls Hüttemann, DB 2009 S. 2629 (2629 – 2630). 14 BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961.

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A. Einführung ins Thema

tatbestandlichen Rechtsänderungen andererseits eine genaue Abgrenzung der Definition des Betriebs gewerblicher Art bis heute schwierig erscheinen. Ferner traten die anfänglich wenig bekannten Querverbünde zur Zeiten des Nationalsozialismus und die zunehmende Ausübung der verwaltungsseitig vorgegebenen Zusammenfassungswahlrechte nach 1945 hinzu. In der Zeit der Bäderrechtsprechung offenbarte sich die ganze Vielfalt der Querverbundsystematik, da hierbei vereinzelte Tatbestände einer extensiven Auslegung unterlagen, bis schlussendlich teilweise unzulässige Zusammenfassungsvarianten, hier die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben, entstanden. In der darauffolgenden Zeit, beginnend mit den 2000ern, wurden die einzelnen tabestandsmäßigen Problemstellungen und die realwirtschaftlichen Hintergründe wieder offenkundig. Insbesondere die höchstrichterliche Rechtsprechung aus dem Jahre 2007 ließ den ausufernden Querverbund nicht zur Anwendung zu und rechnete die Verluste als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen hinzu.15 Aus diesem Grund widmet sich das Kapitel B der grundlegenden historischen Rechtsentwicklung der Besteuerung der öffentlichen Hand. Hierin werden die Grundzüge, beginnend gegen Ende des 19. Jahrhunderts, beschrieben und fortlaufend, anhand einzelner geschichtsträchtiger Abschnitte, bis zur Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Jahre 2001 die einzelnen Rechtsentwicklungen, vordergründig von einzelnen Wettbewerbsüberlegungen geleitet, detailliert untersucht. Im Anschluss daran werden im folgenden Kapitel die aktuellen Tatbestände der Besteuerung der öffentlichen Hand überprüft und einer darauf aufbauenden und vergleichenden Betrachtung zwischen der neuen Zusammenfassungsnorm des § 4 Abs. 6 KStG, horizontaler Querverbund, und der körperschaftsteuerlichen Organschaft i.S.d. § 14 KStG, vertikaler Querverbund, sowie deren Rechtsfolgen unterzogen. Die vergleichende Darstellung beinhaltet darüber hinaus die Problemstellungen der dauerdefizitären Betätigungen der öffentlichen Hand und deren Folgewirkungen, welche der Gesetzgeber durch die Implementierung der §§ 8 Abs. 7 bis 9 KStG entstehen ließ. Die Untersuchung zeigt ferner gesetzliche und willkürlich geschaffenen Wahlrechte einzelner Querverbundregelungen auf, welche einen gravierenden Eingriff in den Grundsatz der wettbewerbsneutralen Ausgestaltung entstehen lassen. Ziel dieser Untersuchung war die Beurteilung der gleichheitsgerechten Ausgestaltung der einzelnen Tatbestände der Besteuerung der öffentlichen Hand sowie die Feststellung einer tatbestandlich vorliegenden Bevor- oder Benachteiligung privater erwerbswirtschaftlicher Unternehmungen im allgemein geltenden Querverbundsystem. Das Ergebnis dieser Untersuchung zeigt u. a. auf, dass einerseits der horizontale Querverbund i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG in Gänze aufzuheben und andererseits der ge-

15

BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961.

I. Gegenstand der Untersuchung

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nerell geltende gewerbliche Tatbestand der Gewinnerzielungsabsicht16 für Betriebe gewerblicher Art zwingend einzuführen ist. Diese Rechtsänderungen hätten umfangreiche, jedoch durchweg vereinfachende und verschlankende, Folgewirkungen zum Ziel. Weiterhin entfiele in Gänze die strukturelle Dauerverlustproblematik und würde demzufolge juristische Personen des öffentlichen Rechts realwirtschaftlich entlasten.

I. Gegenstand der Untersuchung Die vorliegende Arbeit mit dem Thema „Der Betrieb gewerblicher Art“ lässt sich in vier Kapitel untergliedern. Im Kapitel A wird die grundlegende Einführung ins Thema und der wirtschaftliche und rechtliche Hintergrund vorgestellt, um dem Leser einen Einblick in die differenzierte Systematik und einzelnen Problemstellungen der Besteuerung der öffentlichen Hand, hier die Einheit von Steuerschuldner und Steuergläubiger, zu ermöglichen. Das darauffolgende Kapitel untersucht die Rechtshistorie näher und geht auf die einzelnen Entwicklungsstadien, bis zur Einführung des Jahressteuergesetzes und Halbeinkünfteverfahrens im Jahre 2001, ein. Die Entwicklung der Besteuerung der öffentlichen Hand wird hierbei anhand von geschichtsträchtigen Zeiträumen, beginnend um 1871, untersucht. Anhand der einzelnen Tatbestände wird aufgezeigt, ob sich in den betrachteten Zeiträumen das Ertragssteuerrecht für die Besteuerung der öffentlichen Hand gleichheitsgerecht und wettbewerbsneutral ausgestaltete. Ferner werden die einzelnen Tatbestände, hier der Betrieb und die Verwaltung von Körperschaften des öffentlichen Rechts in der Weimarer Republik und ab 1934 der Terminus Betrieb gewerblicher Art, fortlaufend erläutert und unter den o. a. Gesichtspunkten erörtert. Die rechtliche Entstehung und realwirtschaftliche Verbreitung des horizontalen Querverbundes ist in die erläuternde Untersuchung der einzelnen Termini integriert. Hieraus lässt sich eine Fortentwicklung aufzeigen, welche rechtlich mit der Eigenbetriebsverordnung im Jahre 1938 begann, ihren willkürlichen und teilweise unzulässigen Höhepunkt kurz vor der Bäderrechtsprechung fand und fortlaufend mit dem Jahressteuergesetz 2009 und der Implementierung durch § 4 Abs. 6 KStG nun mehr geltendes Recht erfährt. In dem dritten Kapitel findet daraufhin eine vergleichende Betrachtung der aktuellen horizontalen17 und vertikalen Querverbundsystematik18, auch als kommunaler Querverbund i. e.S. oder i.w.S. bezeichnet19, statt. Hierbei werden detailliert die einzelnen Tatbestände des horizontalen und vertikalen Querverbundes untersucht, 16 17 18 19

I.S.v. § 15 Abs. 2 EStG. § 4 Abs. 6 KStG; vgl dazu auch Kapitel C. III. S. 183 ff. § 14 ff. KStG; vgl dazu auch Kapitel C. IV. S. 226 ff. Vgl. Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht, Einführung, B. S. 24.

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A. Einführung ins Thema

um Unterschiede und Gemeinsamkeiten in der Steuersubjekteigenschaft als auch in der Gewinn- und Verlustverrechnung, die sog. Gruppenbesteuerung, festzustellen. Diese mündet in einer wertenden Betrachtung der aktuellen Querverbundsystematik. Hierfür werden nochmals die grundlegenden Betätigungen der öffentlichen Hand und die realwirtschaftlichen Wirkungsweisen des Querverbundes erläutert, um im Anschluss die einzelnen Tatbestände und Rechtsfolgen der unterschiedlichen Querverbünde einer vergleichenden Betrachtung zu unterziehen. Dieses Kapitel bezieht ferner die Rechtsfolgen der dauerdefizitären Betätigungen der öffentlichen Hand und die Beurteilung von willkürlichen Wahlrechten i.S.d. §§ 4 Abs. 6 und 14 ff. KStG mit ein, um auch rechtliche Vor- und Nachteile der einzelnen Querverbünde detailliert darzustellen. Im letzten Kapitel werden die während der Arbeit gewonnen Erkenntnisse in Reformvorschläge eingearbeitet. Im Ergebnis soll die Umsetzung dieser Vorschläge eine wettbewerbsneutralere, gleichheitsgerechtere und vereinfachende Besteuerung der öffentlichen Hand verwirklichen. Eine Solche besitzt darüber hinaus ein höheres Kosteneinsparpotential, als es der horizontale Querverbund, mit seinen umfangreichen Regelungsbereichen, erzeugen könnte. Aus der ertragsteuerlichen Gesamtbetrachtung wird die Umsatzsteuer ausgenommen20, da der umsatzsteuerliche Unternehmer einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bis einschließlich 2015 über § 2 Abs. 3 UStG an das tatbestandliche Vorhandensein eines Betriebs gewerblicher Art i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG im nationalen Verständnis geknüpft war. Seit dem 01. 01. 2017 gilt der neue § 2b UStG, vorherrschende Übergangsregelung für das Kalenderjahr 201621, welcher für die Unternehmereigenschaft allein auf juristische Personen des öffentlichen Rechts abstellt und diesen losgelöst von seiner teilweisen und fiktiven Eigenschaft als Betrieb gewerblicher Art bewertet. Jede privatwirtschaftliche und nachhaltige Betätigung, mit Wettbewerbscharakter, kann von nun an die Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts aufleben lassen.22 Interessanterweise nehmen meiner Kenntnis nach die überwiegende Anzahl der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, hier überwiegend aus verwaltungsökonomischen Gründen, an der Vereinfachungs- und Übergangsregelung des § 27 Abs. 22 S. 3 UStG teil. Mit dieser Option erklären sie gegenüber dem Finanzamt, dass sie einheitlich und vollumfänglich weiterhin den alten § 2 Abs. 3 UStG, bis einschließlich 31. 12. 2020, angewendet wissen wollen. Die Umsetzung des neuen § 2b UStG wird höchstwahrscheinlich erst beginnend ab dem Kalenderjahr 2021 praktische Relevanz entfalten. 20

Ausnahme bildet hierbei die Kurzdarstellung in der Zeit des Deutschen Kaiserreichs. § 27 Abs. 22 UStG; BMF vom 16. 12. 2016 – III C 2 – S 7107/16/10001, BStBl. I 2016 S. 1451; BMF vom 19. 04. 2016 – III C 2 – S 7106/07/1012 – 06, BStBl. I 2016 S. 481. 22 § 2 Abs. 1 UStG; so bereits schon Art. 13 Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/ EG. 21

II. Grundlagen der Besteuerung der öffentlichen Hand

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II. Grundlagen der Besteuerung der öffentlichen Hand Die Besteuerung der öffentliche Hand ist wirtschaftlich allgegenwärtig, jedoch den wenigsten bekannt und mit einer Vielzahl an offenen Fragen verknüpft. Dies liegt vor allem an der offenkundigen Fragestellung, warum sich der Staat einer Selbstbesteuerung unterwirft. Die grundlegende Annahme einer nicht vorherrschenden Steuerpflicht der öffentlichen Hand ist nicht von der Hand zu weisen, da Steuern terminologisch nur der öffentlichen Hand zur Einnahmeerzielung dienen, nicht auf eine Gegenleistung ausgerichtet sind und grundlegend der Annahme einer Selbstbesteuerung entgegen stehen.23 Dies ist als ungeschriebener Grundsatz zu verstehen und auf den Fiskalsteuerzweck zurückzuführen.24 Die öffentliche Hand ist grundsätzlich allein Steuergläubiger, um anknüpfend daran seine hoheitliche Aufgabenstellung erfüllen zu können. Würde eine generelle Gegenseitigkeitsbesteuerung einsetzen, könnte der Staat seine grundlegenden hoheitlichen Funktionen nicht mehr gewährleisten. Aus rein wirtschaftlichen Gesichtspunkten würde sich bei einer Gegenseitigkeitsbesteuerung sogar ein Negativbetrag einstellen, da neben dem steuerlichen Nullsummenspiel noch etwaige Beratungs-, Festsetzungs- und Vollzugskosten hinzukämen.25 Es erscheint fortwährend fragwürdig, vor welchem Hintergrund der Gesetzgeber die Besteuerung der öffentlichen Hand tatbestandsmäßig normierte und beständig vor dem historischen Kontext reformierte. In der Literatur werden richtigerweise drei Rechtfertigungsgründe, teilweise ausschließlich theoretischer Natur, für eine Besteuerung der wirtschaftlichen Betätigungen der öffentlichen Hand vertreten26, wobei auch hier erwähnt werden muss, dass nicht sämtliche literarischen Bewertungen gleichermaßen zu teilen sind. Jedoch ist voranzustellen, dass dem Grunde nach fast ausschließlich die Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts, hier der wirtschaftliche Hintergrund, die treibende Kraft bei der Besteuerung der öffentlichen Hand darstellt.27 Ferner nehmen die Gegenseitigkeitsbesteuerung und der entsprechende verfassungsrechtliche Finanz-

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Tz. 2. 24

§ 3 Abs. 1 S. 1 AO; so sinngemäß Musil, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 4

Vgl. Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 1 I. S 5. Vgl. Musil, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 4 Tz. 16. 26 Vgl. dazu Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 1 II. S 6 ff.; Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht, Einführung, 1. Kapitel A. I. 1. S. 31 f.; ähnlich auch Musil, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 4 Tz. 16 und 17. 27 BFH vom 10. 07. 1996 – I R 108 – 109/95, BStBl. II 1997 S. 230; vgl. auch Wenk / Stein, Kstl. Verlustausgleich, FR 1999 S. 573 (577); Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 1. Kapitel, § 1 D. IV. 3. a) S. 54 m.w.N. 25

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A. Einführung ins Thema

ausgleich eine Nebenrolle ein, wobei reine Effizienzgedanken keine grundlegende Bedeutung aufweisen.28

1. Wirtschaftlicher Hintergrund Die öffentliche Hand mit all seinen Gewährträgern, hierunter sind vor allem der Bund, die Länder, die einzelnen Kommunen und anderweitige juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu verstehen, ist, wie bereits beschrieben, mit ihren hoheitlichen Betätigungen grundsätzlich nicht steuerpflichtig.29 Demzufolge besteht für etwaige hoheitliche Betätigungen keinerlei Steuerpflicht. Eine Ausnahme von dem althergebrachten Grundsatz bildet die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art und der Eigengesellschaften von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Hierbei werden juristische Personen des öffentlichen Rechts, in Form von Betrieben gewerblicher Art oder auch juristischen Personen des privaten Rechts, selbst erwerbswirtschaftlich tätig und treten zusätzlich in den wirtschaftlichen Wettbewerb ein.30 Die beiden Besteuerungstatbestände31 sichern dem Grunde nach eine wirtschaftlich bedeutsame, gleichheitsgerechte und wettbewerbsneutrale Besteuerung, als verfassungsrechtliches Gebot32, ab.33 Dies wird umso deutlicher, denn selbst aus Art. 106 Abs. 1 AEUV ergeben sich die gleichen Vorgaben für den gesamten europäischen Binnenmarkt, welcher eine wettbewerbsneutrale und wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand für zulässig erklärt.34 Als zentrales Merkmal aller Rechtfertigungsgründe für eine Besteuerung der öffentlichen Hand ist die Wettbewerbsneutralität und die Gleichmäßigkeit35 des Steuerrechts herauszuheben.36 Sobald sich durch die öffentliche Hand eine real-

28 Vgl. dazu auch Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 1. Kapitel, § 1 D. IV. 3. a) S. 54 m.w.N. 29 So auch Hidien, in: Hidien, Besteuerung der öffentl. Hand, § 1 I. Tz. 5 S. 7; Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht, Einführung, 1. Kapitel A. I. 1. S. 31; Musil, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 4 Tz. 27. 30 Sinngemäß Hidien, in: Hidien, Besteuerung der öffentl. Hand, § 1 A. IV. Tz. 50 S. 21. 31 § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 6 KStG. 32 So sinngemäß Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 1. Kapitel, § 1 D. IV. 3. b) aa) S. 58 – hier insbesondere Fn. 265 und 266. 33 Art. 3 Abs. 1 GG. 34 So auch Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 3 A. S. 29. 35 § 85 S. 1 AO. 36 BFH vom 25. 01. 2005 – I R 8/04, BStBl. II 2006 S. 190; BFH vom 08. 01. 1998 – V R 32/ 97, BStBl. II 1998 S. 410; BFH vom 10. 07. 1996 – I R 108 – 109/95, BStBl. II 1997 S. 230.

II. Grundlagen der Besteuerung der öffentlichen Hand

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wirtschaftliche Betätigung einstellt37, entsteht ein potentieller38 oder realer Wettbewerb am Markt, welcher generell unter einheitlich anzuwendenden rechtlichen Kriterien zu bemessen ist.39 Insbesondere sind zwingende Wettbewerbsnachteile als auch Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden. Solche entstehen immer zwangsläufig, sobald die wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand keiner Besteuerung unterliegt und sich finanzielle Vorteile, aktives Einpreisen von nicht zu zahlenden Steuern in Produkten oder Dienstleistungen, am Absatzmarkt realisieren.40 Dem steht demzufolge der Normzweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG entgegen, welcher eine aktive Begünstigung der öffentlichen Hand auszuschließen versucht.41 Selbst die Funktion der Gegenseitigkeitsbesteuerung dient der allgemein zwischen der öffentlichen und privaten Hand geltenden Sicherstellung der Wettbewerbsneutralität.42 Ebenso lassen sich aus der gesetzgeberischen Historie die gleichen rechtlichen Effizienz- und Rationalisierungsgedanken, hier die steuerlichen Vorteile einer Nichtbesteuerung von erwerbswirtschaftlichen Betrieben der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, ableiten.43 Dieser wirtschaftliche Gleichstellungsgrundsatz gilt durch § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG bis heute richtigerweise weiterhin und unverändert fort.44 Es ist jedoch erkennbar, dass der wirtschaftliche Gleichstellungsgrundsatz gesetzgeberische Grenzen erfährt. Insbesondere der realwirtschaftliche Hintergrund des horizontalen Querverbundes i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG offenbart derartige, sobald sich eine aktive Ergebnisverrechnung von gewinn- und verlustträchtigen Betrieben einstellt. Hierbei tritt eine klare und teilweise nicht zu rechtfertigende Umgehung45 des o.g. Grundsatzes ein.46 Auch ein hinreichend sachlicher Grund47 ist in einer 37 Zur realwirtschaftlichen Betätigung – EuGH vom 23. 04. 1991 – C-41/90, Höfner, Slg. 1991, I-1979; so auch zu Betrieben gewerblicher Art: Hidien, in: Hidien, Besteuerung der öffentl. Hand, § 1 A. III. Tz. 38 S. 17. 38 BFH vom 18. 08. 2011 – V R 64/09 (NV), HFR 2012 S. 784; BFH vom 30. 03. 2000 – V R 30/99, BStBl. II 2000 S. 705; hierzu vgl. die Ausführungen zum Monopolbetrieb: Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 1 II. S. 11 f.; auch Heger, FR 2009 6. a) S. 301 (305). 39 Sinngemäß auch Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 1 II. S. 10 ff. 40 So bereits BFH vom 10. 07. 1996 – I R 108 – 109/95, BStBl. II 1997 S. 230. 41 BFH vom 03. 04. 2012 – I R 22/11 (NV), BFH/NV 2012 S. 1334; BFH vom 23. 10. 1996 – I R 1 – 2/94, BStBl. II 1997 S. 139; ebenfalls FG Baden-Württemberg vom 08. 04. 2016 – 10 K 1439/14, openJur 2016 S. 7660. 42 Vgl. auch Hidien, in: Hidien, Besteuerung der öffentl. Hand, § 1 A. IV. Tz. 50 S. 21. 43 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796 B. S. 8 f. 44 Vgl. BT-DrS 7/1470 vom 09. 01. 1974, Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, A. I. 5. S. 326 und B zu § 1 und 4 S. 335 f. 45 Vgl. BT-DrS. 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009), S. 19 und 68. 46 Vgl. auch Kapitel C. III. S. 183 ff. und Kapitel C. VII. S. 307 ff. 47 BVerfG vom 26. 10. 1976 – 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70.

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A. Einführung ins Thema

Vielzahl der Fälle, welche praktische Relevanz entfalten, nicht erkennbar. Nicht nur ausschließlich prägende und grundlegende Wettbewerbsgedanken sind für eine gleichheitsgerechte Besteuerung ausschlaggebend. Vielmehr muss auch das Ertragssteuerrecht gleiche Besteuerungsgrundsätze, -ansätze und -rechtsfolgen bieten, um einen neutralen Wettbewerb und eine Gleichmäßigkeit der Besteuerung herbeizuführen.48 Eine Marktbeeinflussung ist seitens des Ertragsteuerrechts zu vermeiden, da insbesondere solche explizit gegen das geltende steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip wirken und dadurch Ungleichbehandlungen hervorrufen.

2. Effizienzgründe Neben dem grundlegenden Wettbewerbsgedanken erscheint fragwürdig, inwieweit Effizienzgesichtspunkte eine tragende rechtliche und wirtschaftliche Grundlage bei der Besteuerung der öffentlichen Hand einnehmen können. Sobald Steuern als gewinnmindernde Betriebsausgabe anfallen, ungeachtet der darauffolgenden Hinzurechnung i.S.d. §§ 4 Abs. 5b, 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG, sind diese in die betriebswirtschaftliche Kalkulation der Absatzpreise einzubeziehen. Dies erfordert eine auf Wirtschaftlichkeit und Gewinnmaximierung angelegte Unternehmensführung, welche mit einer betriebswirtschaftlichen KostenNutzen-Transparenz einhergeht. Bis hierher ist dem grundlegenden wirtschaftlichen Gedankengang zu folgen. Die gleichen und teils richtigen Ausführungen sind bereits dem Entwurf aus der frühen und anfänglichen Zeit des KStG von 1925 zu entnehmen. Schon in der Gesetzesbegründung ist auf die steuerbelastende Wirkung und der damit im Zusammenhang stehenden rationelleren Wirtschaftsführung hingewiesen worden.49 Bezüglich der Kosten-Nutzen-Transparenz, hier die steuerliche und betriebswirtschaftliche Wirkung der Betriebsausgabe, wird seitens der Literatur jedoch fortwährend und richtigerweise vertreten, dass das Merkmal im Rahmen der tatbestandlichen Auslegung zu unbestimmt und damit zweifelhaft sei.50 Eine alleinige Besteuerungsgrundlage aus dem Bereich der steuerlichen Effizienz herzuleiten, erscheint aus rein teleologischen Gesichtspunkten mehr als fragwürdig. Selbst nach steuerlichen Betriebsprüfungen sind in den wenigsten Fällen Effizienzsteigerungen zu erkennen, da es am grundlegenden und notwendigen Knowhow im Bereich der Besteuerung der öffentlichen Hand mangelt. Zudem ist man häufig,

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Vgl. auch Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 1 II. S. 10 f. Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796 B. S. 8 f. 50 Vgl. Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 1 II. S. 6 f.; Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht, Einführung, 1. Kapitel A. I. 1. S. 33; Püttner, Die öffentlichen Unternehmen, 9. Kapitel 5. a) S. 273 f. 49

II. Grundlagen der Besteuerung der öffentlichen Hand

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aufgrund der Langwierigkeit der Verfahren, nicht bereit, entsprechendes Knowhow bereitzustellen.

3. Fiskalische Gründe im Rahmen der Finanzverfassung Für die Besteuerung der öffentlichen Hand sprechen weiterhin fiskalische Gründe im Rahmen unserer geltenden föderalen Finanzverfassung. Sämtliche wirtschaftlich tätigen juristischen Personen des öffentlichen als auch des privaten Rechts, auch Einzelunternehmen und Personengesellschaften, welche der Ertragsbesteuerung unterliegen, zahlen Steuern, hier u. a. Körperschaft-, Gewerbe-, Einkommen-, Umsatz- und Kapitalertragsteuern, welche durch den Finanzausgleich i.S.d. Art. 106 GG einer Umverteilung unterliegen.51 Aus diesem Grund mangelt es an der oben beschriebenen und unmittelbar wirkenden Identität, bei einer ausschließlich wirtschaftlichen Betrachtung des cash flows besteht ein ausschließlich mittelbarer Grundsatz weiterhin fort, zwischen Steuerschuldner und Steuergläubiger. Die Ertragshoheiten einzelner Steuerarten sind unterschiedlich konzipiert, so dass u. a. die Körperschaft-, Einkommen- und Umsatzsteuern eine hälftige Zuweisung an die jeweiligen Länder und den Bund erfahren.52 Dahingegen stehen die Grund- und Gewerbesteuer i.S.d. Art. 106 Abs. 6 S. 1 GG allein den Gemeinden zu.53 Dieser föderale Finanzausgleich hemmt die grundsätzliche und unmittelbar wirkende Identität zwischen Steuerschuldner und Steuergläubiger. Jedoch besteht der o.g. Grundsatz, keine Mehrung des haushaltsrechtlichen Kapitals mit Hilfe der Besteuerung der öffentlichen Hand, weiterhin fort.54 Verfolgt man den o. a. Gedankengang weiter und ersetzt privatwirtschaftlich agierende und steuerzahlende Unternehmen durch nicht steuerpflichtige, jedoch wirtschaftlich agierende, Betriebe der öffentlichen Hand, so entsteht ein fiskalisches Ungleichgewicht in Bezug auf die fehlenden und zu verteilenden Steuern. Schlussfolgernd ist anzunehmen, dass, sobald wirtschaftlich agierende Betriebe der öffentlichen Hand keiner gleichheitsgerechten Besteuerung unterliegen, sie einerseits privatwirtschaftliche Unternehmen mit ihrem Wettbewerbsvorteil verdrängen55 und andererseits die dadurch sich realisierenden Steuerausfälle zu Ungleichgewichten, Partizipierung am generellen Steueraufkommen bei gleichzeitig mangelnder Abführungsverpflichtung, innerhalb des föderalen Finanzausgleichs füh-

51 52 53 54 55

Vgl. Musil, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 4 Tz. 17. Art. 106 Abs. 3 S. 1 und 2 GG. Eine Beteiligung des Bundes ist im Umlageverfahren möglich – Art. 106 Abs. 6 S. 4 GG. Vgl. Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 1 II. S. 13. Auch Hidien, in: Hidien, Besteuerung der öffentl. Hand, § 1 B. I. Tz. 56 S. 23.

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A. Einführung ins Thema

ren.56 Dieser Zustand verschärft sich mit der jeweiligen finanziellen Ausstattung der juristischen Person des öffentlichen Rechts und führt zu Einnahmeausfällen bei nicht adäquat aufgestellten oder hoch verschuldeten juristischen Person des öffentlichen Rechts. Eine Abkehr würde das föderative Gleichbehandlungsgebot von Bund und Ländern in Frage stellen.57 Selbst bei Monopolbetrieben, bei denen allein ein potentieller Wettbewerb, mangels gesetzlicher Zulässigkeit, vorliegt, ist der rechtliche und wirtschaftliche Besteuerungstatbestand unerlässlich58, um dem alleinigen Organisationswahlrecht der juristischen Person des öffentlichen Rechts im föderalen System zu begegnen und Einnahmeausfälle nicht entstehen zu lassen.59 Selbst ein vorherrschendes gesetzliches Organisationswahlrecht kann und darf nicht zu einer Einflussnahme auf das Steueraufkommen und die -verteilung im föderalen Finanzausgleich führen.60 Folgt man der grundlegenden und abschließenden Regelungsbandbreite des föderalen Finanzausgleichs und mehrheitlich richtigen Literaturmeinung sind ausschließlich hoheitliche Betätigungen nicht der Besteuerung zu unterwerfen.61 Eine Gegenseitigkeitsbesteuerung würde hierbei zu einem ad absurdum führen62, da eine Finanzierungslücke entstünde und der grundlegende gesetzliche Auftrag nicht gesichert erscheint. Selbst eine Einbeziehung ins System des Finanzausgleichs wäre demzufolge unzulässig. Die Besteuerung der öffentlichen Hand zeichnet sich dem Grunde nach durch die o.g. Besteuerungsgründe aus. Hierbei ist jedoch anzumerken, dass eine Besteuerung aus Effizienzgründen nicht überzeugt. Allein der gleichheitsgerechte und neutral zu formulierende Wettbewerbsgedanke und der sich daran anschließende föderale Finanzausgleich, jedoch allein nicht ausschlaggebend, bilden die Grundlage für eine Besteuerung der öffentlichen Hand. Um einen genaueren und weiterführenden Zugang zur Besteuerung der öffentlichen Hand und deren Querverbundsystematik zu erhalten, wird im Folgenden die gesetzliche Historie der Besteuerung der öffentlichen Hand untersucht und die Entwicklung des Querverbundes aufgezeigt, um im Anschluss eine vergleichende Betrachtung der Querverbundsysteme anzustellen.

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So ähnlich auch Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 1. Kapitel, § 1 D. IV. 3. c) S. 66 m.w.N. 57 BVerfG vom 24. 06. 1986 – 2 BvF 1/83, 2 BvF 5/83, 2 BvF 6/83, 2 BvF 1/85, 2 BvF 2/85, BVerfGE 72 S. 330 – 436. 58 § 4 Abs. 5 S. 2 KStG. 59 BFH vom 30. 06. 1988 – V R 79/84, BStBl. II 1988 S. 910; ähnlich BFH vom 15. 04. 2010 – V R 10/09, BStBl. II 2017 S. 863. 60 Siehe dazu Musil, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 4 Tz. 17; Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 1 II. S. 16 f. 61 Vgl. u. a. Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht, Einführung, 1. Kapitel A. I. 1. S. 33 f.; Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 1 II. S. 14 f. 62 So ähnlich auch Hidien, in: Hidien, Besteuerung der öffentl. Hand, § 2 A. II. Tz. 8 S. 171.

B. Die historische Entwicklung der Besteuerung der öffentlichen Hand und des horizontalen Querverbundes I. Deutsches Kaiserreich zw. 1871 und 1918/19 Die Bismarck’sche Reichsverfassung, auch Verfassung des Deutschen Reichs genannt, trat am 16. 04. 1871 mit einer bundesstaatlichen Organisationsstruktur in Kraft. Ihr stand der deutsche Kaiser, der König von Preußen, als Staatsoberhaupt vor.63 Die Bismarck’sche Reichsverfassung ging inhaltlich in weiten Teilen aus der Verfassung des Deutschen Bundes hervor. Mit Verabschiedung der neuen Verfassung wurde Otto von Bismarck Reichskanzler. Dieser war zugleich Vorsitzender des Bundesrates und einziger verantwortlicher Reichsminister. Durch die Bismarck’schen Reichsverfassung wurde klar definiert, dass das Deutsche Reich ab dem Jahre 1871 die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz über die Zölle und Verbrauchsteuern besaß.64 Eine konkurrierende Gesetzgebungskompetenz war hieraus nicht abzuleiten. Die Verwaltung und Erhebung blieb jedoch allein den einzelnen Bundestaaten vorbehalten.65 Ausnahmen von der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz ließen sich die Länder Bayern, Württemberg und Baden bei der Besteuerung von Branntwein und Bier einräumen. Trotz der Vorbehalte waren diese Länder gehalten, Übereinstimmungen in der Steuergesetzgebung mit denen des Reichs herbeizuführen.66

63 Vgl. Die Bundesstaatlichen Staatsorganisationen, hier: Das Deutsche Kaiserreich als monarchischer Bundesstaat 2. S. 53. 64 Art. 35 der Verfassung des Deutschen Reichs vom 16. April 1871, Reichsgesetzblatt 1871 S. 63. 65 Art. 36 der Verfassung des Deutschen Reichs vom 16. April 1871, Reichsgesetzblatt 1871 S. 63. 66 Art. 35 S. 2 und 3 der Verfassung des Deutschen Reichs vom 16. April 1871, Reichsgesetzblatt 1871 S. 63.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

1. Ertragsteuerliche Behandlung des deutschen Kaiserreichs Das deutsche Kaiserreich, auch als Deutsches Reich bezeichnet, entstand als Nationalstaat im Jahre 1871, welcher bundesstaatlich organisiert war.67 Bereits kurz nach deren Gründung entstanden die ersten parlamentarischen Debatten über die Steuerfreiheit des Reichseinkommens. Nach dem vorgelegten Gesetzesentwurf durfte das Reich nicht mit Abgaben, welche auf das Einkommen ihrer juristischen Personen abzielen, belastet werden. Dieser Gesetzesentwurf entstand unteranderem durch den Versuch des Landes Berlin das Einkommen der juristischen Personen des deutschen Reiches zu besteuern.68 Den stenographischen Berichten ist zu entnehmen, dass sich dem Grunde nach fast alle Abgeordneten für eine Steuerfreistellung des deutschen Reichseinkommens aussprachen. Hierfür wurde argumentativ dargelegt, dass das Besteuerungsrecht der Kommunen gegen die verfassungsmäßige Souveränität des Reichs verstoße. Darüber hinaus würde die Besteuerung der reichseigenen Gewerbebetriebe durch die Einzelstaaten und kommunalen Körperschaften dahin führen, dass die einzelnen Gewerbebetriebe Abgaben auf ihre Überschüsse zu entrichten hätten. Die demzufolge fehlenden Haushaltsmittel des deutschen Reichs wären über steigende Matrikularbeiträge69 zu kompensieren.70 Der besondere Zweck des Reichseinkommens, die Förderung des öffentlichen Interesses und Steigerung des Wohlstands, wie bspw. die Verkehrsanstalten des Reichs, die Telegraphie und die Post, kann keine Abgaben auf reichseigene Gewerbebetriebe verantworten.71 Zudem hätte die Besteuerung des deutschen Reichs Einnahmen auf der einen Seite und Ausgaben auf der anderen Seite zur Folge. Hierbei wurde des Öfteren das Prinzip, Transfer und Rücktransfer von Steuereinnahmen und deren fehlende wirtschaftliche Belastung, angeführt.72 Der Wettbewerbs- und Konkurrenzgedanke wurde als gewichtiges Argument gegen den Entwurf eingebracht, allerdings während der parlamentarischen Debatte, mangels praktischer Relevanz, verworfen. Eine Nichtbesteuerung der Reichseisenbahn hätte negative Auswirkungen auf sämtliche privaten Eisenbahnbetreiber und die Eisenbahnen der Einzelstaaten, angenommen sie träfen in einem Staat aufeinander, ausgelöst. Die fehlende Besteuerung der Reichsbahnen versetzt die 67

Verfassung des Deutschen Reichs vom 16. April 1871, Reichsgesetzblatt 1871 S. 63. Vgl. Verhandlungen des Reichstages II. Legislaturperiode 1874/75, Stenographische Berichte, Band 1 S. 143 ff., 10. Sitzung am 14. November 1874. 69 Vgl. auch Matrikularbeiträge und Überweisungen im Deutschen Reich, Finanz-Archiv 1985; Matrikularbeiträge sind definiert als Finanzbeiträge der einzelnen Länder zum Haushalt des Deutschen Kaiserreiches in den Jahren 1871 bis 1918. 70 Vgl. Verhandlungen des Reichstages II. Legislaturperiode 1874/75, Stenographische Berichte, Band 1 S. 143 ff., Nr. 22 Drucksachen, 10. Sitzung am 14. November 1874. 71 Vgl. Schmölder, in: Ritschl, Die Besteuerung der öffentlichen Unternehmen, Anhang, I. 3. S. 65. 72 Vgl. G. Antoni, Die Steuersubjekte im Zusammenhalte mit der Durchführung der Allgemeinheit der Besteuerung nach den in Deutschland geltenden Staatssteuergesetzen, FinanzArchiv 1888, S. 462. 68

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Kommunen in die prekäre Lage, dass im Anschluss die zusätzlich durch die Reichsbahnen ausgelösten Lasten auf die privaten Bahnbetreiber bzw. auf die einzelstaatlichen Eisenbahnen umzuverteilen wären.73 Ein entsprechendes Gesetz wurde daher nicht verabschiedet. Eine Änderung der bisherigen Verfahrensweise, hinsichtlich der Steuerpflicht der Reichsbetriebe, setzte sich zu diesem Zeitpunkt nicht durch.74 Erst im Jahre 1911 wurde die Steuerfreiheit des deutschen Kaiserreichs, hinsichtlich aller Staatssteuern, mit Verabschiedung des Reichsbesteuerungsgesetzes rechtlich verankert.75 Der Gesetzesbegründung lässt sich entnehmen, dass sämtliche allgemein gültigen und praktischen Verfahrensweisen Umsetzung im Gesetzeswortlaut fanden. Zum damaligen Zeitpunkt ließ sich die Besteuerung des deutschen Reichs weder mit seiner staatsrechtlichen Stellung noch mit dem Zweck der Reichsverfassung und dem Art. 70 der Reichsverfassung vereinbaren. Eine gleichmäßige Erhebung der Matrikularbeiträge erschien nicht gewährleistet, da sich sämtliche zu leistenden Matrikularbeiträge ausschließlich anhand der Bevölkerungsanzahl der einzelnen Länder berechneten.76 Die Einführung einer Besteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts war nicht umsetzbar und ungerecht.77 In den folgenden Jahren, bis zum Ende des ersten Weltkrieges, sind ertragssteuerlich, im Hinblick auf die Besteuerung der öffentlichen Hand, weitere elementare Regelungen weder umgesetzt noch diskutiert worden.

2. Ertragsteuerliche Behandlung der Einzelstaaten In der Zeit des deutschen Kaiserreichs gab es weder auf Reichs- noch auf Länderebene ein geltendes Körperschaftsteuergesetz. Die Besteuerung der juristischen Personen wurde neben den natürlichen Personen in den Einzelstaaten durchgeführt. Alle Personen, egal ob natürliche oder zum Teil juristische, unterfielen dem, in dem jeweiligen Land geltenden, Einkommensteuergesetz.78 Vor dem Jahre 1891 waren 73 Vgl. Verhandlungen des Reichstages II. Legislaturperiode 1874/75, Stenographische Berichte, Band 1 S. 266 ff., Nr. 22 Drucksachen, 15. Sitzung am 21. November 1874. 74 Vgl. Schmölder, in: Ritschl, Die Besteuerung der öffentlichen Unternehmen, Anhang, I. 3. S. 66. 75 § 2 Reichsbesteuerungsgesetz vom 15. 11. 1911, RGBl. 1911 Nr. 21 S. 187. 76 Art. 70 Verfassung des Deutschen Reichs vom 16. April 1871, Reichsgesetzblatt 1871 S. 63. 77 Vgl. Begründung zum Gesetzesentwurf des Reichsbesteuerungsgesetzes vom 04. März 1911, Finanz-Archiv 1912 S. 322; Zweite Beratung des Entwurfs eines Reichsbesteuerungsgesetzes, Verhandlungen des Reichstages VII. Legislaturperiode 1911, Stenographische Berichte, Band 263 S. 4149 ff., 114 Sitzung am 25. Januar 1911. 78 Vgl. Crezelius, Steuerrecht II, § 13, S. 240; so auch Arndt / Plitz, Grundzüge des besonderen Steuerrechts, § 3 A. 1. S. 189.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

die Einzelstaaten und deren Besteuerung von juristischen Personen, einschließlich der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, in drei Gruppen zu differenzieren. Die erste Gruppe setzte sich aus denjenigen Staaten zusammen, welche nur natürliche Personen der Einkommensbesteuerung unterwarfen. Diesen gehörten Preußen bis 189179, Oldenburg, Braunschweig, Gotha und Schaumburg-Lippe an.80 In der zweiten Gruppe, welche Baden81, Hessen, Coburg, Sachsen-Meiningen82, Schwarzburg-Sonderhausen, Lippe-Detmold, Hamburg83 und Lübeck84 angehörten, wurden neben den natürlichen Personen auch vereinzelt juristische Personen des privaten Rechts oder Personengesellschaften, hier nur die AG oder KG, zur Einkommensbesteuerung herangezogen.85 Die Einzelstaaten Sachsen86, Sachsen-Weimar87, Anhalt88, Sachsen-Altenburg, Waldeck, Reuss ä.u.j.L, Bremen89 und Bayern bildeten die letzte Gruppe, die sowohl natürliche als auch sämtliche existierenden juristischen Personen der Besteuerung unterwarfen.90 Die meisten Staaten, wie bspw. Anhalt, stellten wiederum jegliche

79 § 1 Nr. 4 und 5 Preußisches Einkommensteuergesetz vom 24. 06. 1891, Gesetzessammlung 1891, Nr. 19 S. 175, Finanz-Archiv 1891. 80 Vgl. G. Antoni, Die Steuersubjekte im Zusammenhalte mit der Durchführung der Allgemeinheit der Besteuerung nach den in Deutschland geltenden Staatssteuergesetzen, FinanzArchiv 1888, B. I. S. 464. 81 Art. 5 des Entwurfs eines Gesetzes die Einführung einer allgemeinen Einkommensteuer betreffend vom 08.12. 1883, Finanz-Archiv 1883. 82 Art. 3 Nr. 1 – 4 Sachsen-Meining‘sches Gesetz vom 18. 03. 1890, betreffend die Einkommensteuer, Finanz-Archiv 1890. 83 § 1 Nr. 10 und 11 Hamburger Gesetz, betreffend die Einkommensteuer vom 07. 03. 1881, Finanz-Archiv 1890. 84 § 2 Nr. 7 Lübecker Gesetz, betreffend die Einkommensteuer vom 27. 05. 1889, veröffentlich am 14. 06. 1889, Finanz-Archiv 1890. 85 Vgl. G. Antoni, Die Steuersubjekte im Zusammenhalte mit der Durchführung der Allgemeinheit der Besteuerung nach den in Deutschland geltenden Staatssteuergesetzen, FinanzArchiv 1888, B. I. S. 464 f. 86 § 4 Nr. 1 – 3 Sächsisches Einkommensteuergesetz vom 02. 07. 1878 / 10. 03. 1894, Gesetz- und Verordnungsblatt 1878 S. 129, Gesetz- und Verordnungsblatt 1894 S. 53, FinanzArchiv 1890. 87 Vgl. G. Schanz, Finanzgesetzgebung, Die Reform der Einkommensteuer in SachsenWeimar, Finanz-Archiv 1885, II. 7. S. 324. 88 Vgl. G. Schanz, Die Steuern im Herzogtum Anhalt, Ihr Entwicklung und neueste Reform, 4. Die Reform von 1886 – Das neue Einkommensteuergesetz, Finanz-Archiv 1887, S. 448 – 449. 89 § 2 Buchst. a Bremisches Gesetz die Einkommensteuer betreffend, vom 17. 12. 1874, mit den Novellen 13. 04. 1880, 16. 11. 1880 und 13. 04. 1885, Finanz-Archiv 1890. 90 Vgl. G. Antoni, Die Steuersubjekte im Zusammenhalte mit der Durchführung der Allgemeinheit der Besteuerung nach den in Deutschland geltenden Staatssteuergesetzen, FinanzArchiv 1888, B. I. S. 465.

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juristische Person des öffentlichen Rechts steuerfrei.91 Der Staat Bayern realisierte seine Freistellung über die Aussetzung der Beitreibung im Erhebungsverfahren, welche dem vollständigen Veranlagungsverfahren sämtlicher juristischer Personen des öffentlichen Rechts folgte.92 In Preußen wurde, nach Ernennung des neuen preußischen Finanzministers Johannes von Miquel 1890, im Jahre 1891 die Miquel’sche Steuerreform durchgeführt. Diese hatte ein neues preußisches Einkommensteuergesetz, welches nunmehr die Besteuerung von AG, KGaA, Berggewerkschaften und Genossenschaften vorsah, zum Inhalt.93 Ausschließlich juristische Personen des Privatrechts, die einer wirtschaftlich tätigen Einzelperson am nächsten standen, konnten nach diesem Gesetz das Besteuerungssubjekt darstellen. Eintretende Wettbewerbsbenachteiligungen von wirtschaftlich tätigen Einzelpersonen, welche, durch eine Nichtbesteuerung von juristischen Personen auf dem gleichen Tätigkeitsgebiet, in ihrer Preisgestaltung benachteiligt waren, sollten ausgeschlossen werden.94 Eine effektive Steuerbefreiung für juristische Personen des öffentlichen Rechts war hingegen nicht gesetzlich fixiert.95 Ab 1891 wurde weder hinsichtlich des Steuertarifs noch der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zwischen juristischen und natürlichen Personen unterschieden. Sie wurden einkommensteuerrechtlich gleich behandelt.96 Die ertragsteuerliche Gleichbehandlung bezeichnete man in dieser Zeit auch als EinkommensKörperschaftsteuer.97 Die Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) existiert erst seit dem Jahre 1892.98 Sie sollte die Lücke der kleinen Handelsgesellschaften, bei welcher die Gesellschafter nur beschränkt hafteten, schließen.99

91 § 6 Nr. 2 Gesetz vom 18. April 1886, die Einführung einer Einkommensteuer und einer festen Grundsteuer betreffend, Nr. 724 der Gesetzessammlung, Finanz-Archiv 1887, S. 468. 92 Vgl. G. Antoni, Die Steuersubjekte im Zusammenhalte mit der Durchführung der Allgemeinheit der Besteuerung nach den in Deutschland geltenden Staatssteuergesetzen, FinanzArchiv 1888, B. II. A. 1. S. 465. 93 § 1 Nr. 4 und 5 Preußisches Einkommensteuergesetz vom 24. 06. 1891, Gesetzessammlung 1891, Nr. 19 S. 175, Finanz-Archiv 1891; vgl. auch Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, I. § 2 II. 2. S. 219. 94 Vgl. Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, I. § 2 II. 2. S. 219; so auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 1. a. S. 3. 95 §§ 3 und 16 Preußisches Einkommensteuergesetz vom 24. 06. 1891, Gesetzessammlung 1891, Nr. 19 S. 175, Finanz-Archiv 1891. 96 Vgl. Crezelius, Steuerrecht II, § 13, S. 240. 97 Vgl. Rasenack, Theorie der KSt, 2. Kapitel S. 32 ff.; ebenfalls Crezelius, Steuerrecht II, § 13, S. 240. 98 Reichsgesetzblatt 1892 S. 477 ff. 99 Vgl. G. Schubert, in: Esser, R., Das Reichsgesetz, betreffend die GmbH, vom 20. 04. 1892, S. 455.

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Daraufhin wurde im Jahre 1906 der Steuersubjekttatbestand der GmbH im preußischen Einkommensteuergesetz verankert.100 Hierbei war die GmbH von der Einkommensteuer freizustellen, sobald sich deren Anteilseigner ausschließlich aus öffentlichen Kooperationen zusammensetzten oder Einkünfte satzungsgemäß für wissenschaftliche, künstlerische oder gemeinnützige Zwecke verwendeten.101 Ausschüttungen an die jeweiligen Anteilseigner, hier die heutige zweite Besteuerungsebene, unterlagen vollumfänglich der Aussetzung von der Steuererhebung.102 Diese Kompromisslösung ging argumentativ auf die Zeit vor Einführung der GmbH als Steuersubjekt i.S.d. § 1 Nr. 6 preußisches EStG 1906 zurück. Vor 1906 wurden allein Ausschüttungen an die Gesellschafter und nicht die aktive Gesellschaft mit ihren Einkünften selbst der Besteuerung unterworfen. Aufgrund dieser Tatsache ging man damals von einer gravierenden Doppelbesteuerung der Anteilseigner als auch der Gesellschaften aus.103 Systematisch waren die o.g. Besteuerungsprivilegien ein Fehler. Die Besteuerung der Ausschüttungen einer Aktiengesellschaft an deren Anteilseigner wurde nicht von der Erhebung ausgesetzt. Darüber hinaus waren auch keine Steuerbefreiungen für Aktiengesellschaften in Preußen erkennbar. Beiden Gesellschaftsformen und deren Anteilseigner, hier die AG und die GmbH, sind bei gleichen wirtschaftlichen Sachverhalten steuerlichen Ungleichbehandlungen ausgesetzt gewesen. Aus heutiger Sicht wäre eine derartige steuerliche Ungleichbehandlung, mangels Rechtfertigungstatbestand, verfassungsrechtlich unzulässig.104 In den Ländern Sachsen und Württemberg war die Besteuerung nicht physischer Personen, meistens juristische Personen, viel weitreichender als in Preußen normiert. In diesen Staaten waren nicht nur erwerbstätige Gesellschaften, sondern auch Gesellschaften mit bloßem Vermögensbesitz als auch mit Einkommen aus Bezugsrechten, steuerlich erfasst.105 Der Kreis der Steuerpflichtigen ging somit weit über den der sogenannten Erwerbsgesellschaften hinaus.106 Demzufolge waren in Sachsen107 und in Württemberg108 die Einkünfte aller juristischen Personen des öffent100 § 1 Nr. 6 Preußisches Einkommensteuergesetz vom 19. 06. 1906, Gesetzessammlung Nr. 30 S. 260, Finanz-Archiv 1906; vgl. auch Barth, in: Festschrift für Konrad Duden zum 70. Geburtstag, Die Steuern als gestaltende Faktoren im deutschen Gesellschaftsrecht, 2. b) S. 41 ff. 101 § 1 Nr. 6 S. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Preußisches Einkommensteuergesetz vom 19. 06. 1906, Gesetzessammlung Nr. 30 S. 260, Finanz-Archiv 1906. 102 § 71 Nr. S. 1 Preußisches Einkommensteuergesetz vom 19. 06. 1906, Gesetzessammlung Nr. 30 S. 260, Finanz-Archiv 1906. 103 Vgl. Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 1. a. S. 5. 104 Art. 3 GG. 105 Vgl. Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, I. § 2 II. 2. S. 220. 106 Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 1. a. S. 6. 107 § 4 Sächsisches Einkommensteuergesetz vom 24. 07. 1900, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Königreich Sachsen, S. 562.

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lichen als auch des privaten Rechts, sowie nicht rechtsfähige Vereine und Vermögensmassen, zu besteuern.109 Die Fülle an gesetzlichen Änderungen in den jeweiligen Einkommensteuergesetzen der Einzelstaaten, hinsichtlich der Besteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, besaß keinen Einfluss auf die steuerliche Freistellung des Reichs, der Länder und zum Teil der Gemeinden. Die Besteuerung der öffentlichen Hand war zu dieser Zeit so gut wie ausgeschlossen.110

3. Umsatzsteuerliche Behandlung des deutschen Kaiserreichs und der Einzelstaaten Zu Beginn des deutschen Kaiserreichs gab es weder ein geltendes Umsatzsteuergesetz noch vergleichbare gesetzliche Regelungen, welche Warenumsätze der Besteuerung unterwarfen. Kurz vor Beginn des ersten Weltkrieges wurde das Reichsstempelgesetz eingeführt.111 Es bestimmte erstmalig, dass die Veräußerung von Gesellschaftsrechten als auch der Verkauf von Grundstücken der Stempelabgabe unterlagen.112 Dieses Gesetz ging, aufgrund des erhöhten Finanzbedarfs während des ersten Weltkrieges, im Gesetz über einen Warenumsatzstempel113 auf.114 Ab diesem Zeitpunkt wurden gewerbliche Warenumsätze der Besteuerung unterworfen. Jeder der einen stehenden Gewerbebetrieb unterhielt, musste seine erhaltenen Zahlungen auf abgewickelte Lieferungen einmal jährlich anmelden.115 Das Gesetz enthielt eine weitere elementare Aussage, denn von nun an fielen auch

108 Art. 2 Württembergisches Gesetz, betreffend die Einkommensteuer vom 08. 08. 1903, Regierungsblatt Nr. 23 S. 261. 109 Vgl. Fuchs, Handkommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Einleitung S. 5; so auch Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, I. § 2 II. 2. S. 220. 110 Vgl. Schmölder, in: Ritschl, Die Besteuerung der öffentlichen Unternehmen, Anhang, I. 3. S. 66. 111 Reichsstempelgesetz vom 3. Juli 1913, RGBl. 1913 S. 639. 112 Vgl. I. Gesellschafterverträge § 1 Sowie II. Ausländische Aktien, inländische und ausländische Kuxe, Renten- und Schuldverschreibungen, Gewinnanteilschein- und Zinsbogen § 10 des Reichsstempelgesetz vom 3. Juli 1913, RGBl. 1913 S. 639. 113 Deutsches Reichsgesetz über einen Warenumsatzstempel vom 26. Juni 1916, RGBl. 1916 S. 639 (RStempG n.F.). 114 Vgl. Küffner, Umsatzsteuerliche Behandlung von jPdöR im Lichte der 6. EG-Richtlinie, Pkt. 1.2.2 S. 4. 115 Vgl. Siegel, Der Begriff des BgA im Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht, 1. Kapitel II. 2. S. 34; so auch Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, Einführung 2. S. 3 und Küffner, Umsatzsteuerliche Behandlung von jPdöR im Lichte der 6. EG-Richtlinie, Pkt. 1.2.2 S. 4.

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Körperschaften des öffentlichen Rechts, welche sich gewerbsmäßig betätigten, unter diese Bestimmung.116 Die Körperschaften von Reich, Staaten, Gemeinden und Gemeindeverbänden wurden im Hinblick auf die Lieferung von Gas, Wasser und elektrischen Strom steuerfrei gestellt.117 Diese Steuerfreistellung resultierte aus den Vorberatungen zum Entwurf eines Quittungssteuergesetzes. Hierfür wurde u. a. argumentiert, dass die Besteuerung von Körperschaften der Gemeinden zu Preiserhöhungen und somit zu einer Abwälzung auf die Konsumenten führen würde. Weiterhin sei es im Interesse der Kultur die Gemeinden steuerfrei zu stellen.118 Die Gegenstimmen, welche aufgrund der verlorenen Abstimmung keine Berücksichtigung fanden, sahen in der Steuerfreistellung der öffentlichen Körperschaften eine Bevorteilung gegenüber den privat- als auch gemischtwirtschaftlichen Unternehmen im selben Tätigkeitssegment. Zumal sich kleinere Gemeinden, welche auf gemischtwirtschaftliche Unternehmen und deren Finanzierung angewiesen waren, im Nachteil befanden, da für diese die Steuerbefreiung des Art. II Nr. 4 RStempG n.F.119 nicht zur Anwendung gelangte.120 Eine Besteuerung der öffentlichen Hand sei nur unsachgemäßer Aufwand, da der identitätsgleiche Steuerschuldner und –gläubiger die finanziellen Mittel vereinnahmte.121 Am 26. Juli 1918 wurde das erste Reichsumsatzsteuergesetz (UStG) verabschiedet.122 Auf Grundlage dieses Gesetzes wurden sämtliche gewerblichen Lieferungen und sonstigen Leistungen gegen Entgelt im Inland erfasst.123 Eine ausdrückliche Bezugnahme auf Körperschaften des öffentlichen Rechts, wie es das Gesetz über einen Warenumsatzstempel124 vorsah, fand keine Berücksichtigung mehr.125 Ebenfalls wurden alle Steuerbefreiungen für Körperschaften des öffentlichen Rechts, d. h. Reich, Länder und Gemeinden, ersatzlos gestrichen. Lediglich das

116

§ 76 Abs. 1 i.V.m. § 76 Abs. 2 S. 3 RStempG n.F. Vgl. Artikel II Tarif Nr. 10 Befreiungen Nr. 4 RStempG n.F. 118 Vgl. Bericht der 11. Kommission zur Vorberatung des Entwurfs eines Quittungsstempelgesetzes, Verhandlungen des Reichstages, XIII Legislaturperiode 1914 bis 18, Stenographische Berichte, Band 318, S. 633 ff. 119 Siehe Fußnote 46. 120 Vgl. Zweite Beratung des Entwurfs eines Quittungsstempelgesetzes (Nr. 224 der Drucksachen) vom 02. 06. 1916, 57. Sitzung, Verhandlungen des Reichstages, XIII Legislaturperiode 1914 bis 18, Stenographische Berichte, Band 307, S. 1394 ff. 121 Vgl. Schmölder, in: Ritschl, Die Besteuerung der öffentlichen Unternehmen, Anhang, I. 4. S. 67. 122 Reichsumsatzsteuergesetz vom 26. 07. 1918, RGBl. 1918 S. 779. 123 § 1 Abs. 1 S. 1 Reichsumsatzsteuergesetz vom 26. 07. 1918, RGBl. 1918 S. 779. 124 Vgl. auch deutsches Reichsgesetz über einen Warenumsatzstempel vom 26. Juni 1916, RGBl. 1916 S. 639. 125 Vgl. Siegel, Der Begriff des BgA im Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht, 1. Kapitel II. 2. S. 35. 117

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Reich und die Bundesstaaten wurden hinsichtlich des Post-, Telegraphen- und Fernsprechverkehrs von der Besteuerung freigestellt.126 Solche und ähnliche Steuerfreistellungen, die bis zur Verabschiedung des Reichsumsatzsteuergesetzes Geltung besaßen, wurden im Parlament und in den Ausschüssen kontrovers diskutiert. Die Regierung legte einen Gesetzesentwurf vor, welcher in § 3 Nr. 2 UStG dieselben steuerbefreienden Regelungstatbestände enthielt, wie es das Gesetz über einen Warenumsatzstempel vorsah.127 Dieser wurde durch die Beratung des Unterausschusses des Haushaltsausschusses nicht angenommen, da man die Gleichmäßigkeit der Besteuerung für nicht gewährleistet erachtete. Ferner erschien es ungerechtfertigt, Körperschaften des öffentlichen Rechts als auch gemischtwirtschaftlichen Unternehmen einen Vorsprung im Konkurrenzkampf gegenüber anderen Unternehmen zu ermöglichen.128 Ein weiterer Antrag, welcher auch die o.g. und vormals zulässigen Steuerbefreiungen zum Inhalt hatte, wurde ebenso mit nachfolgender Begründung abgelehnt. Zukünftig wolle man keine Veranlassung mehr geben, dass Gemeinden immer häufiger privatwirtschaftliche Unternehmen gründen und aus den geltenden steuerlichen Befreiungstatbeständen das Reich geringere Steuereinnahmen realisiert.129 Ein Jahr später wurde mit dem Umsatzsteuergesetz 1919130 ein neuer Befreiungstatbestand eingeführt. § 3 Nr. 2 UStG 1919 stellte von nun an das Reich, die Länder, die Gemeinden und Gemeindeverbände mit ihren Schlachthöfen, Gas-, Elektrizitäts- und Wasserwerken vollumfänglich steuerfrei. Der Gesetzesentwurf zum neu eingeführten Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 2 UStG 1919 viel ursprünglich inhaltlich viel weitreichender aus.131 In der zweiten Lesung der Beratung des Gesamtausschusses wurde jedoch nur dem oben aufgeführten Wortlaut zugestimmt.132 Der vormals im Entwurf vorgesehene Befreiungstatbestand lehnte man 126

§ 3 Nr. 1 Reichsumsatzsteuergesetz vom 26. 07. 1918, RGBl. 1918 S. 779. Vgl. auch Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, Einführung 2. S. 4. 128 Vgl. Beratung des Unterausschusses des Haushaltsausschusses, 1. Lesung, Verhandlungen des Reichstages, XIII Legislaturperiode 1914 bis 18, Stenographische Berichte, Drucksachen Nr. 1745, S. 2657 f. 129 Vgl. Fortsetzung der Beratung des Haushaltsausschusses, Verhandlungen des Reichstages, XIII Legislaturperiode 1914 bis 18, Stenographische Berichte, Drucksachen Nr. 1745, S. 2672; Zweite Beratung des Entwurfs eines Umsatzsteuergesetzes Nr. 1461, 189. Sitzung, Verhandlungen des Reichstages, XIII Legislaturperiode 1914 bis 18, Stenographische Berichte, Band 313 S. 6051; vgl. auch Siegel, Der Begriff des BgA im Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht, 1. Kapitel II. 2. S. 35; auch Schmölder, in: Ritschl, Die Besteuerung der öffentlichen Unternehmen, Anhang, I. 4. S. 67; Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, Einführung 2. S. 4. 130 Reichsumsatzsteuergesetz vom 24. 12. 1919, RGBl. 1919 Nr. 250 S. 2157. 131 Vgl. Verhandlungen der verfassungsgebenden deutschen Nationalversammlung 1919, Band 340, Aktenstück Nr. 1753, S. 1810. 132 Vgl. Verhandlungen der verfassungsgebenden deutschen Nationalversammlung 1919, Band 340, Aktenstück Nr. 1753, S. 1811. 127

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richtigerweise mit dem Verweis auf eine Ungleichbehandlung von Körperschaften des öffentlichen Rechts und anderen Rechtssubjekten ab. Darüber hinaus sei es mit dem Charakter der Umsatzsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, hier der ausnahmslosen Erfassung aller Lieferungen und Leistungen, nicht vereinbar. Eine Befreiung ist über gemeinnützige Regelungstatbestände i.S.d. § 3 Nr. 3 UStG 1919 zu generieren.133

4. Fazit Die Steuerfreistellung des deutschen Kaiserreichs war zwischen 1871 und 1910, trotz einer solch praktizierten Verfahrensweise, nicht gesetzlich fixiert. Bereits im Jahr 1874 wurde im Parlament über die Steuerfreistellung des Reichseinkommens kontrovers diskutiert. Ein entsprechendes Gesetz kam nicht zustande. In der o.g. parlamentarischen Debatte wurden erstmals die Argumente der Wettbewerbsbenachteiligung der privatwirtschaftlichen Unternehmen als auch der Konkurrenzgedanke angesprochen. Diese waren zu dieser Zeit wenig bis überhaupt nicht rechtlich ausgeprägt, sodass sich wirtschaftlich schlüssige Argumente keiner Anerkennung respektive keiner späteren Berücksichtigung zugänglich zeigten. Erst 1911 wurde die bisherige Verfahrensweise, die Steuerfreistellung des deutschen Kaiserreichs, gesetzlich verankert. Dafür sprach vor allem die staatsrechtliche Stellung des deutschen Kaiserreichs134 und die auftretende Ungleichbehandlung bei der Erhebung der Matrikularbeiträge.135 In den Einzelstaaten wurde die Besteuerung der juristischen Personen des privaten als auch des öffentlichen Rechts unterschiedlich praktiziert. In den Ländern in denen die juristischen Personen des öffentlichen Rechts den Steuersubjekttatbestand erfüllten, sind diese entweder von der Besteuerung freigestellt respektive die Vollziehung ausgesetzt worden. Trotz der diversen und umfangreichen Änderungen, hinsichtlich der Einführung der GmbH, der in Preußen durchgeführten Miquel’sche Steuerreform und diverser anderer einzelstaatlicher Regelungen, war eine Besteuerung der öffentlichen Hand so gut wie nicht existent. Die umsatzsteuerliche Behandlung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterschied sich in der Zeit von 1871 bis 1919 grundlegend von der Ertragsbesteuerung. Im 19. Jahrhundert wurden weder Umsätze von natürlichen noch 133 Vgl. Verhandlungen der verfassungsgebenden deutschen Nationalversammlung 1919, Band 340, Aktenstück Nr. 1753, S. 1810; so auch Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, Einführung 2. S. 5; und Siegel, Der Begriff des BgA im Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht, 1. Kapitel II. 2. S. 35; vgl. auch Küffner, Umsatzsteuerliche Behandlung von jPdöR im Lichte der 6.EG-Richtlinie, Pkt. 1.2.3 S. 7. 134 Vgl. Art. 70 Verfassung des Deutschen Reichs vom 16. April 1871, Reichsgesetzblatt 1871 S. 63. 135 Vgl. Fn. 69.

II. Weimarer Republik zw. 1918/19 und 1933

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von juristischen Personen erfasst. Kurz vor dem ersten Weltkrieg wurde das Reichsstempelgesetz, welches 1916 in das Gesetz über ein Warenumsatzstempel mündete, eingeführt. Dieses Gesetz erfasste erstmals ausdrücklich gewerbliche Umsätze einer juristischen Person des öffentlichen Rechts. Aufbauend darauf folgten das Reichsumsatzsteuergesetz von 1918 und das Umsatzsteuergesetz von 1919, welches erstmalig auf die Tatbestände der Lieferungen und sonstige Leistungen gegen Entgelt im Inland abstellte. Ein ausdrücklicher Bezug auf die juristischen Personen des öffentlichen Rechts sowie die Steuerfreistellung von Reich, Ländern und Gemeinden entfielen, bis auf die Lieferung von Gas, Wasser und Elektrizität, ersatzlos. Folglich sollte der Verlust von Steuereinnahmen nach dem ersten Weltkrieg gänzlich vermieden werden.

II. Weimarer Republik zw. 1918/19 und 1933 Im November 1918, infolge des Ausgangs des ersten Weltkrieges, führte die sogenannte Novemberrevolution zum Sturz der Monarchie und zu einer staatsrechtlichen Neuausrichtung des Deutschen Reiches.136 Diese mündete in einer parlamentarischen Republik, auch Weimarer Republik genannt, welche ihre Grundlage auf der Weimarer Reichsverfassung vom 11. August 1919 ausbildete.137 Mit Hilfe die Weimarer Reichsverfassung (WRV) wurde die verfassungsrechtliche Stellung des Deutschen Reichs gegenüber den Einzelstaaten, im Hinblick auf die Finanz- und Steuergesetzgebungskompetenz des Reiches138, gestärkt. Nunmehr war ausschließlich das Reich und nicht die einzelnen Staaten, im Rahmen der konkurrierenden Gesetzgebung139, für Abgaben und sonstige Einnahmen zuständig.140 Die vormals selbstständig zur Anwendung gelangten Besteuerungsrechte der Einzelstaaten wurden durch das Reichssteuerrecht141 ersetzt. Eine Normübernahme einzelner Besteuerungsrechte durch das Deutsche Reich, die Rechte der Einzelstaaten erloschen, vollzog sich nicht.142 136

Vgl. Gerhard Anschütz, Kommentar, Die Verfassung des Deutschen Reichs vom 11. August 1919, Einleitung 3. S. 11. 137 Vgl. Gerhard Anschütz, Kommentar, Die Verfassung des Deutschen Reichs vom 11. August 1919, Erste Hauptteil, Art. 1. S. 37. 138 Art. 8 Die Verfassung des deutschen Reichs vom 11. 08. 1919, RGBl. 1919, S. 1383 ff. 139 Vgl. Art. 7 – 13 Die Verfassung des deutschen Reichs vom 11. 08. 1919, RGBl. 1919, S. 1383 ff. 140 Vgl. Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 2. S. 7 f. 141 Art. 8 Die Verfassung des deutschen Reichs vom 11. 08. 1919, RGBl. 1919, S. 1383 ff. 142 Vgl. RFH vom 07. 11. 1922 – I A 147/22 RFHE 10 S. 318 – 321, Bd. 10 S. 318; so auch Evers, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz vom 10. August 1925, I. Abteilung, Einleitung, 1. Allgemeines S. 1.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Eine Differenzierung zwischen den Einzelstaaten und dem Deutschem Reich, hinsichtlich der ertragsteuerlichen Behandlung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, wie unter Punkt I beschrieben, ist aufgrund der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz des Deutschen Reiches im Folgenden nicht mehr erforderlich.143

1. Ertragsteuerliche Behandlung der Weimarer Republik Die Gedanken, hier Reichstagsabgeordneter Richter, einer einheitlichen Reichseinkommensteuer gingen bereits bis ins Jahr 1874 zurück. Eine Umsetzung scheiterte bis dahin an der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz der Einzelstaaten, da diese hierin einen Eingriff in ihre Steuersouveränität befürchteten.144 Bis zu diesem Zeitpunkt hatte niemand seine Gedanken einer einheitlichen Reichskörperschaftsteuer dargelegt, da die bis dahin existierenden Körperschaften des privaten als auch öffentlichen Rechts überwiegend von den Einkommensteuergesetzen der einzelnen Länder erfasst wurden. Eine Wandlung vollzog sich erst zu Beginn der Weimarer Republik.145 Von da an lag die ausschließliche Steuergesetzgebungskompetenz für direkte Steuern i.S.d. Art. 8 WRV ausschließlich beim Deutschen Reich und nicht mehr bei den Einzelstaaten.146

2. Das Körperschaftsteuergesetz von 1920 Das gebilligte Einkommensteuergesetz vom 29. 03. 1920147 erfasste lediglich Steuersubjekte in Form von natürlichen Personen und BGB-Gesellschaften. Ohne weitere gesetzliche Regelungen wären zum damaligen Zeitpunkt die juristischen Personen des bürgerlichen und des öffentlichen Rechts von der Besteuerung ausgenommen, so dass ein Ungleichgewicht, hinsichtlich der Ertragskraft zwischen diesen Personenkreisen, entstanden wäre.148 Im Jahre 1920 waren die Begriffs- als auch Wesensmerkmale einer juristischen Person nicht hinreichend formuliert. Es bestand nicht einmal Klarheit darüber, ob Abgrenzungskriterien zwischen juristi-

143

Art. 8 Die Verfassung des deutschen Reichs vom 11. 08. 1919, RGBl. 1919, S. 1383 ff. Vgl. Begründung zum Entwurf eines Reichseinkommensteuergesetzes vom 29. 11. 1919, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Band 340, Anlage zu den Stenographischen Berichten Nr. 1624, S. 1626 – 15. 145 Unterstrichen durch die Reichsverfassung vom 11. 08. 1919, die Reichsabgabenordnung vom 13. 12. 1919 und dem Finanzausgleichsgesetz vom 30. 03. 1920. 146 Vgl. Rasenack, Theorie der KSt, 3. Kapitel S. 71; So auch Arndt / Plitz, Grundzüge des besonderen Steuerrechts, § 3 A. 1. S. 189. 147 Einkommensteuergesetz vom 29. 03. 1920, RGBl. 1920 Nr. 57 S. 359 ff. 148 Vgl. Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 1. Kapitel, C. I. (1) S. 30. 144

II. Weimarer Republik zw. 1918/19 und 1933

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schen Personen des bürgerlichen und des öffentlichen Rechts existierten.149 Den Umfang der juristischen Person des öffentlichen Rechts zu bestimmen und der Besteuerung zu Grunde zu legen war aus praktischer Sicht schlichtweg nicht umzusetzen. Im Rahmen der Erzberger‘schen Finanzreform im Jahre 1920 wurde die reichseinheitliche Körperschaftsteuer150 (KStG 1920) kodifiziert. Durch dessen Einführung wurde die Besteuerung sämtlicher juristischer Personen des öffentlichen als auch des bürgerlichen, privaten, Rechts nur noch von diesem Gesetz und nicht mehr von den Einkommensteuergesetzen der einzelnen Bundesstaaten, wie vor 1920, aufgegriffen.151 Ein einheitliches Körperschaftsteuergesetz war zwingend, da die Steuergesetze der einzelnen Bundesstaaten unterschiedlich weite Ausprägungen ihres Steuersubjektbegriffs als auch objektiver Steuerbefreiungskriterien beinhalteten.152 Ohne die Neueinführung des KStG 1920 waren eine annähernde Wettbewerbsgleichheit und Besteuerungsgerechtigkeit allein vor dem Gesetz nicht realisierbar. Der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass dem Grundsatz nach der Gesetzgeber die steuerliche Erfassung jeglicher Güterzuflüsse aller Gebilde des am Rechts- und Wirtschaftslebens teilnehmenden Unternehmen und Personen favorisierte. Zum einen sollte die finanzielle Notlage des Deutschen Reiches, nach dem verlorenen ersten Weltkrieg, verringert und eine Umverteilung auf die Steuerkraft aller natürlichen und juristischen Personen erfolgen.153 Die Ertragskraft des Deutschen Reichs musste sich auf alle Steuerquellen, welche für den Reichshaushalt notwendig und von Interesse waren, ausweiten154, da sich die finanzielle Notlage des Deutschen Reiches von erheblichem Umfang darstellte. Der derzeitige Reichsminister der Finanzen Erzberger schätzte den zukünftigen Bedarf des Deutschen Reiches, der Einzelstaaten und Gemeinden auf 24 Milliarden Reichsmark. Von diesem Betrag entfielen 17,5 Milliarden Reichsmark auf das Deutsche Reich und die restlichen 6,5 Milliarden Reichsmark auf die Einzelstaaten und Gemeinden. Diesem Berg an Ausgaben standen lediglich geschätzte Einnahmen von 5,99 Milliarden

149

S. 65. 150

Vgl. Evers, Evers Körperschaftsteuer – Kommentar 1920/22, § 1 B. I. 2) Anmerkung 6

Körperschaftsteuergesetz vom 30. 03. 1920, RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. § 1 Abs.1 KStG 1920, RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff.; Siegel, Der Begriff des BgA im Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht, 1. Kapitel B. I. 1. S. 30; Arndt / Plitz, Grundzüge des besonderen Steuerrechts, § 3 A. 1. S. 189; auch Crezelius, Steuerrecht II, § 13, S. 240. 152 Vgl. Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 1. Kapitel, C. I. (3) S. 30 f. 153 Vgl. Begründung zum Reichskörperschaftsteuergesetz 1920, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Band 341 (1920) Nr. 1976, S. 2100 – 2113. 154 Vgl. Schmölder, in: Ritschl, Die Besteuerung der öffentlichen Unternehmen, Anhang, II. 1. S. 69. 151

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Reichsmark, unter der Voraussetzung, dass sich das bisherige Steuersystem nicht ändere, gegenüber.155 Zum anderen sollten allgemeine Gleichstellungsmerkmale, hinsichtlich der Steuersubjektfähigkeit als auch der Steuerbelastung, von natürlichen und juristischen Personen, hier auch Erwerbsgesellschaften, Einklang finden. Eine schwerpunktmäßige Betrachtung stellte hierbei vor allem die Gleichbehandlung und Leistungsfähigkeit von natürlichen und juristischen Personen, im Hinblick auf deren wirtschaftliche Betätigung und der daraus resultierenden steuerlichen Belastung, dar. Ferner strebte die Nationalversammlung eine verbesserte Koordinierung der Reichseinnahmen und –ausgaben an.156 a) Die subjektive Steuerpflicht des § 1 KStG Mit Einbringung des Einkommensteuergesetzentwurfs vom 29. 11. 1919157 in die verfassungsgebende Deutsche Nationalversammlung und den darauffolgenden Ratifizierungen des Einkommensteuergesetzes vom 29. 03. 1920158 und des Körperschaftsteuergesetzes vom 30. 03. 1920159 fand offiziell eine steuerliche Trennung zwischen den Personengruppen der natürlichen Personen und Personengesellschaften sowie sämtlichen juristischen Personen des privaten als auch öffentlichen Rechts statt. Künftig unterlagen diese nach unterschiedlichen Gesetzen der Besteuerung.160 Die subjektive Steuerpflicht des § 1 S. 1 Nr. 1 KStG 1920 erfasste alle juristischen Personen des öffentlichen und bürgerlichen Rechts sowie darüber hinaus auch Berggewerkschaften. Der nachfolgende § 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1920 schloss zusätzlich die nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen ein. Solche anderen Zweckvermögen unterlagen ausschließlich der subjektiven Steuerpflicht, soweit ihr Einkommen nicht unmittelbar nach dem Körperschaftsteuergesetz steuerbar oder einer anderen Person, Steuersubjekteigenschaft 155 Vgl. Erzberger, in: Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung 1919, Band 338 (1929), Nr. 760, S. 601 ff.; Van der Borght, Die Reichssteuergesetze von 1919, Finanz-Archiv 1920 1. Band. 156 Vgl. Begründung zum Reichskörperschaftsteuergesetz vom 1920, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Band 341 (1920) Nr. 1976, S. 2100 – 2113; so auch die Begründung zum Entwurf eines Reichseinkommensteuergesetzes vom 29. 11. 1919, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Band 340, Anlage zu den Stenographischen Berichten Nr. 1624, S. 1626 – 15. 157 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Reichseinkommensteuergesetzes vom 29. 11. 1919, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Band 340, Anlage zu den Stenographischen Berichten Nr. 1624, S. 1626 – 15. 158 Einkommensteuergesetz vom 29. 03. 1920, RGBl. 1920 Nr. 57 S. 359 ff. 159 Körperschaftsteuergesetz vom 30. 03. 1920, RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. 160 Vgl. Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 2. b. S. 13; so auch Evers, Evers Körperschaftsteuer – Kommentar 1920/22, § 1 B. I. 2) Anmerkung 6 S. 66.

II. Weimarer Republik zw. 1918/19 und 1933

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des Einkommensteuergesetzes, zuzurechnen war. Zudem war ein doppelter Inlandsbezug nicht erforderlich. Lediglich der Sitz oder die Geschäftsleitung der jeweiligen Gesellschaft im Inland waren zwingende Voraussetzung der subjektiven Steuerpflicht.161 Besaß die juristische Person die Voraussetzungen eines doppelten Auslandsbezuges, beschränkte sich die subjektive Steuerpflicht der juristischen Person ausschließlich auf den inländischen Grundbesitz oder die inländische Betriebsstätte, sog. beschränkte Steuerpflicht.162 Der Umfang der subjektiven Steuerpflicht umfasste, durch die Einführung des reichseinheitlichen Körperschaftsteuergesetzes im Jahre 1920, weit mehr, als es in der Vergangenheit, in den Einkommensteuergesetzen der Einzelstaaten, der Fall war.163 Das KStG 1920 sollte sämtliche juristischen Personen und nicht nur diejenigen, die einer wirtschaftlich tätigen Einzelperson am nächsten standen, erfassen und der Besteuerung unterwerfen. Der Gesetzgeber schuf von nun an eine neue Art der Rechtsformkategorisierung der einzelnen Steuersubjekte und nicht, wie es vorher in den einzelnen Bundesstaaten der Fall war, eine Enumeration aller am Wirtschaftsleben beteiligten Personen.164 Der ausdrückliche gesetzliche Verweis auf juristische Personen des öffentlichen Rechts wurde dahingehend begründet, dass diesen nicht nur öffentlich-rechtliche Eigenschaften inne wohnen, sondern diese genau wie Privatpersonen im wirtschaftlichen Geschäftsverkehr agieren. Allein der Ausschüttungszweck einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sei ein anderer. Auf diesen kann es bei der Erzielung von gewerblichen Einkommens und der daraus resultierenden Steuersubjektfähigkeit jedoch nicht ankommen.165 Eine absichtliche Nichtbesteuerung, hier die reine Differenzierung auf den Ausschüttungszweck, führe zu einer Steuerungleichbehandlung zwischen den juristischen Personen des bürgerlichen und des öffentlichen Rechts. b) Die subjektiven Steuerbefreiungen des § 2 KStG Nach dem § 1 S. 1 Nr. 1 KStG sämtliche juristische Personen als Besteuerungssubjekte heranzog, war es aus Gleichheits- und Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten umso verwunderlicher, wie umfassend das Gesetz solche im Anschluss von der Besteuerung freistellte. Die subjektiven Steuerbefreiungen des § 2 KStG umfassten 161

Vgl. § 1 KStG 1920 RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. Vgl. § 1 S. 2 KStG 1920 RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. 163 Vgl. Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 1. Kapitel, C. II. (2) S. 40 f. 164 Vgl. Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 1. Kapitel, C. II. (2) S. 43 f. 165 Vgl. Begründung zum Reichskörperschaftsteuergesetz vom 1920, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Band 341 (1920) Nr. 1976, S. 2100 – 2113. 162

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

das gesamte Einkommen der jeweiligen Körperschaft. Sämtliche Einkünfte von Unternehmungen waren freizustellen, wenn deren Ausschüttungen ausschließlich juristischen Personen des öffentlichen Rechts zuflossen.166 Augenscheinlich stand die anfängliche und bewusst ausgearbeitete Gesetzesbegründung167 dem reinen Gesetzeswortlaut entgegen. Der ursprüngliche parlamentarische Wille sah vor, die Ertragskraft sämtlicher Unternehmen, diese umfassen nicht nur rein private Einzelunternehmen und juristischer Personen bürgerlichen Rechts, sondern auch diejenigen der öffentlichen Hand, ertragsteuerlich zu binden. Diesbezüglich musste sich der damalige Gesetzgeber fragen lassen, ob das Körperschaftsteuergesetz von 1920 den Anforderungen der damaligen Zeit, insbesondere der desolaten Haushaltslage nach dem ersten Weltkrieg, und den selbstgesteckten Gleichmäßigkeits- und Leistungsfähigkeitsprinzipien entsprach. Es scheinen sich die eben genannten Prinzipien offenkundig parlamentarisch, vor allem hinsichtlich der allgemeinen Gleichstellungsmerkmale168, nicht durchgesetzt zu haben. Mit § 2 S. 1 Nr. 1 KStG platzierte der Gesetzgeber bewusst eine entgegen deren Prinzipien lautende Steuerfreistellung, so dass „das Reich, die Länder, die Gemeinden (Gemeindeverbände), die Unternehmungen, deren Erträge ausschließlich dem Reiche, den Ländern, den Gemeinden (Gemeindeverbände) zufließen, die Reichsbank und die Staatsbanken,[…]“169 mit all ihrem Ertragspotenzial steuerfrei zu stellen war. Weiterführende Steuerbefreiungen resultierten aus den Nr. 2 – 7 des § 2 KStG, so dass die entsprechende Norm Universitäten, Reichsversicherungsträger, all diejenigen, welche gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienten, Berufs- und Wirtschaftsvertretungen mit dem Zweck eines nichtwirtschaftlichen Geschäftsbetriebes und sämtliche juristischen Personen, welche aufgrund von völkerrechtlichen Grundsätze oder getroffenen Vereinbarungen einen Anspruch auf die persönliche Steuerbefreiung hatten, von der Besteuerung befreite.170 Das KStG 1920 nahm sämtliche juristischen Personen des öffentlichen Rechts, kraft Rechtsform, von der Besteuerung aus. Interessanterweise fielen darunter auch solche Unternehmungen, bei denen nur eine entsprechende Einkommensverwendung die Steuerbefreiung herbeiführte. Sämtliche Einkünfte von juristischen Personen des bürgerlichen Rechts, hier die AG‘s und GmbH‘s, welche Gewinnausschüttungen ausschließlich an ihre Gesellschafter / Mitglieder, hier das Reich, die 166

Vgl. Evers, Evers Körperschaftsteuer – Kommentar 1920/22, § 2 S. 102 – hier Anmerkung 3. 167 Vgl. Begründung zum Reichskörperschaftsteuergesetz vom 1920, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Band 341 (1920) Nr. 1976, S. 2100 – 2113. 168 Vgl. Begründung zum Reichskörperschaftsteuergesetz vom 1920, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Band 341 (1920) Nr. 1976, S. 2100 – 2113. 169 § 2 S. 1 Nr. 1 KStG 1920 RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. 170 § 2 S. 1 Nr. 2 – 7 KStG 1920 RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff.

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Länder und die Kommunen sowie deren Verbände, durchführten, waren darunter zu subsumieren.171 Diese Differenzierung galt ausschließlich für juristische Personen des bürgerlichen Rechts, an denen die öffentliche Hand vollumfänglich beteiligt war. Der Gesetzgeber verankerte hierfür ausdrücklich einen gesonderten gesetzlichen Steuerfreistellungstatbestand172, da die Anwendung der steuerbefreienden Grundnorm lediglich für juristische Personen des öffentlichen Rechts galt. Für andere Unternehmungen der öffentlichen Hand, bspw. Eigen- und Regiebetrieb, war dieser Teil der Steuerbefreiungsvorschrift obsolet, da sie den Grundtatbestand ausfüllten. Bei dieser teilweisen steuerlich fiktiven Betriebsformen waren offene Ausschüttungen nicht denkbar, da die jeweiligen Erträge und Aufwendungen direkt im Haushalt, mangels eigenem Konto oder Kassenbestand, untergingen.173 Die umfangreichen Steuerfreistellungen zu Beginn der 20er Jahre rechtfertigte der Gesetzgeber häufig mit der sog. Allgemeinwohlförderung, dem öffentlichen Interesse und den sozialfürsorglichen Aufgaben der jeweiligen Unternehmungen der öffentlichen Körperschaften. Zumal auch dadurch die Existenz der gemeinnützigen Einrichtungen gesichert erschien.174 Zum damaligen Zeitpunkt herrschte darüber Unklarheit, in wie weit die öffentlichen Unternehmen der Besteuerung zu unterwerfen waren. Das immer wieder instrumentalisierte Prinzip, das im Ergebnis, hier durch die Personenidentität von Steuerschuldner und Steuergläubiger, eine Selbstbesteuerung all gegenwärtig sei, bildete die Grundlage aller Diskussionen.175 c) Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentationen Bei der Fülle an Steuerbefreiungstatbeständen, welche der Gesetzgeber im Körperschaftsteuergesetz von 1920 verankerte, ist fraglich, ob die Gesetzesbegründung dem wesentlichen Tenor des neuen Körperschaftssteuerrechts und der Wettbewerbsneutralität standhielten. Das neue Körperschaftsteuergesetz von 1920 sollte prinzipiell die gesamte Ertragskraft des Reichs abschöpfen und so eine Entlastung der horrenden Reparationszahlungen nach dem ersten Weltkrieg herbeiführen. Der Steuersubjekttatbestand im Körperschaftsteuerrecht sollte sämtliche juristischen Personen umfassen176, um anknüpfend eine steuerliche Gleichstellung, hinsichtlich der gewerblich tätigen natürlichen Personen und Personengesellschaften, welche das Einkommensteuergesetz von 1920 erfasste, zu bewirken.177 171

§ 2 S. 1 Nr. 1 KStG 1920 RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. Vgl. § 2 S. 1 Nr. 1 Alt. 2 KStG 1920 RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. 173 Vgl. Evers, Evers Körperschaftsteuer – Kommentar 1920/22, § 2 Anmerkung 4 S. 104. 174 Vgl. Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 2. c. cc. S. 21; ähnlich Evers, Evers Körperschaftsteuer – Kommentar 1920/22, § 2 Anmerkung 2 S. 102. 175 Vgl. Püttner, die öffentlichen Unternehmen, 3. Teil, Kapitel 13, 3. S. 272; Evers, Evers Körperschaftsteuer – Kommentar 1920/22, § 2 Anmerkung 4 S. 103. 176 Vgl. Arndt / Plitz, Grundzüge des besonderen Steuerrechts, § 3 A. 1. S. 189. 177 Vgl. Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, 2. Abschnitt, A. 2. S. 68. 172

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Aus der Begründung zum Körperschaftsteuergesetz tritt die vorstehende Meinung wortwörtlich zu Tage: „Die Heranziehung der juristischen Person des öffentlichen Rechts ist der Ausdruck der Tatsache, daß sie neben ihren öffentlich-rechtlichen Eigenschaften und Funktionen auch ihre private Seite haben, Privatrechtssubjekte sind und am Wirtschaftsleben in derselben Weise wie Privatpersonen teilnehmen. Der Unterschied gegenüber den letzteren ist der, daß sie in der Verwendung der Mittel, die sie durch ihre privatrechtliche Tätigkeit erwirtschaften, an bestimmte Zwecke gebunden sind. Das ist aber keine Besonderheit der juristischen Person des öffentlichen Rechts, sondern trifft bei allen hier in Betracht kommenden Steuerpflichtigen zu. Das Gesetz geht davon aus, daß die besonderen Zwecke, die ein solcher Steuerpflichtiger neben seiner auf Erwerb und Erzielung von Einkünften gerichteten Tätigkeit verfolgt, nicht grundsätzlich von der Steuerpflicht befreien, sondern daß die dafür verwendeten Mittel nur noch nach Maßgabe einer bestimmten Verwendung befreit sind. Grundsätzlich werden sie behandelt wie Verwendungen für eigene private Zwecke bei natürlichen Personen. Das Reich muß als ein umfassender, über allen seiner Hoheit unterliegenden Subjekte und ihren Zwecken stehender Organismus grundsätzlich davon ausgehen, daß es die Erträgnisse der gesamten Wirtschaftskraft seines Gebietes sich steuerpflichtig macht. Der Bezug an Steuern gründet sich auf den Ertrag eines Gebietes und seiner Wirtschaftskraft. Der Bedarf des Reichs geht vor dem Bedarf aller anderen, wie seine Zwecke allen anderen vorangehen; eine Tatsache, die sich die Länder nicht verschlossen haben, wie ihre Stellungnahme zum Einkommensteuergesetz ergibt. Daraus folgt, daß auch die öffentlich-rechtlichen Körperschaften grundsätzlich mit den Erträgen ihrer privatwirtschaftlichen Tätigkeit unter den Steueranspruch des Reichs fallen.“178

Tatsächlich erfüllten die juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit der Ratifizierung des Körperschaftsteuergesetzes von 1920179 den körperschaftsteuerlichen Subjekttatbestand. Auf der Steuersubjektebene des § 1 KStG 1920 fand eine wettbewerbsannähernde Gleichstellung durch deren vollumfängliche Aufnahme statt. Eine derart vielschichtige und weitreichende Tätigkeitsdifferenzierung, wie es vor 1920 der Fall in dem jeweilig geltenden Einkommensteuergesetzen der Einzelstaaten war, hielt der jetzigen Ausgestaltung nicht mehr stand.180 Die angestrebte und angedeutete steuerliche Gleichstellung von gewerblich tätigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts und allen weiteren wirtschaftlich tätigen Gebilden negierte der Gesetzgeber jedoch mit der Einführung des § 2 KStG von 1920. Dieser veranlasste die vollumfängliche Steuerfreistellung von juristische Personen des öffentlichen Rechts, ohne eine deutliche Trennung zwischen den gewerblichen, also erwerbswirtschaftlichen, und hoheitlich-sozialen Einkünften herbeizuführen. Der damalige Gesetzgeber nahm die Begünstigung der Einkünfte 178

Begründung zum Reichskörperschaftsteuergesetz vom 1920, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Band 341 (1920) Nr. 1976, S. 2100 – 2113. 179 Vgl. § 1 KStG 1920 RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. 180 Vgl. Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 2. c. S. 16.

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der öffentlich-rechtlichen Körperschaften über die §§ 2 und 6 KStG in Kauf. Eine steuerliche Gleichstellung oder gar der Aufbau eines steuerlich neutralen Wettbewerbs- und Konkurrenzverhältnisses fand mit der Einführung des Körperschaftsteuergesetzes 1920 nicht statt. Für Unternehmungen der öffentlichen Hand, als auch die juristischen Personen des öffentlichen Rechts selbst, wurden entgegen der lautenden Gesetzesbegründung weitreichende Steuerbefreiungen durch § 2 KStG und daraus abzuleitende Wettbewerbsvorteile erzeugt. Vergleicht man beispielhaft zwei erwerbswirtschaftlich tätige Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder andere Rechtssubjekte miteinander, wobei einerseits die öffentliche Hand und anderseits eine natürlichen Person im Besitz der Anteile sind, ist die Ungleichbehandlung offenkundig und wirtschaftlich nicht zu rechtfertigen.181 Bereits in der damaligen Zeit prägte sich der folgende Wettbewerbsbegriff heraus. An einem bestehenden Markt treffen mindestens zwei Anbieter, irrelevanter Rechtsnatur, aufeinander, welche ihre Waren und Dienstleistungen der Nachfrageseite anbieten. Dieses Angebot lässt unter den Anbietenden ein Konkurrenzverhältnis aufleben, welches seine Bestimmung allein durch den Preis oder die Qualität erfährt.182 Die Unternehmen der öffentlichen Hand sind durch § 2 KStG von einem aktiven realwirtschaftlichen Konkurrenzverhältnis ausgenommen worden. Das Privileg, ohne steuerliche Belastungen kalkulieren und geringere Preise veranschlagen zu können, führt unweigerlich zu einem höheren Absatz und einer höhere Ertragskraft, als es die vergleichbare privatwirtschaftliche Konkurrenz erzielen könnte. Ein neutrales Wettbewerbs- oder Konkurrenzverhältnis setzte der Gesetzgeber mit der Ratifizierung des KStG 1920, obwohl es die einschlägige Begründung vorsah183, nicht um. Eine Angleichung oder gar eine Wettbewerbsneutralität zwischen den juristischen Personen des öffentlichen und des bürgerlichen Rechts lag in der Realität nicht vor. d) Fazit Grundsätzlich ist bei der Regelungsbreite und -tiefe feststellbar, dass sich das KStG 1920 noch in den Anfängen befand und eine Vielzahl an realwirtschaftlich bedenklichen Fehlern aufwies.

181

Vgl. Evers, Evers Körperschaftsteuer – Kommentar 1920/22, § 2 Anmerkung 7 S. 104. BVerwG vom 17. 01. 1958 VIII C 30/57, DÖV 1958 S. 261 – 262; so ähnlich Taenzer, Die Besteuerung der öffentlichen Betriebe und ihr Einfluß auf den Wettbewerb mit privaten Unternehmungen, 2. Kapitel S. 6 f.; auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 2. c. S. 16. 183 Vgl. Begründung zum Reichskörperschaftsteuergesetz vom 1920, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Band 341 (1920) Nr. 1976, S. 2100 – 2113. 182

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Mit dem neu eingeführten Körperschaftsteuergesetz aus dem Jahre 1920 wurden systemrelevante Änderungen, hier das Trennungsprinzip zwischen natürlicher und juristischer Person184, und neue steuerlich elementare Grundsätze, hinsichtlich der grundsätzlichen Steuersubjektfähigkeit und Wettbewerbsrelevanz der juristischen Person, eingeführt. Diese damals angestrebten elementaren Grundsätze sind aus steuersystematischen Überlegungen heraus bis heute noch sehr begrüßenswert und besitzen auch weiterhin Gültigkeit.185 Ferner ist die Angleichung der Steuersubjekteigenschaft erwerbswirtschaftlich und gewerblich tätiger Unternehmen, ganz gleich welcher Rechtsform, zu befürworten. Rechtfertigend durch die sozialen Erwägungen der Reichsregierung unterlagen eine Vielzahl an Körperschaftsteuersubjekten nicht der Besteuerung. Für diese existierte ein umfangreicher und subjektiv wirkender Steuerbefreiungskatalog. Die daraus resultierenden Rechtsfolgen waren aus steuerlichen und systematischen Gesichtspunkten fast identisch mit den steuerlichen Einzelstaatenlösungen der Jahre bis 1920. Im Ergebnis trat man einer Besteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts durch das Körperschaftsteuergesetz von 1920 entgegen.186 Der Gesetzgeber ging sogar soweit, dass er eine gewollte und verschärfende Wirkung auf erwerbswirtschaftlich tätige private juristische Personen, im Vergleich zur originär gleichen Personengruppe mit Inhaberschaft der öffentlichen Hand, entstehen ließ. Nahm diese ausschließlich Ausschüttungen an den originär steuerbefreiten Personenkreis vor, unterlag die juristische Person des Privatrechts in Gänze dem originären steuerlichen Befreiungstatbestand der Grundnorm.187 Mit dieser Befreiungsnorm realisierten sich erhebliche Wettbewerbsvorteile, so dass hierbei von einem Verstoß gegen das neu eingeführte Leistungsfähigkeitsprinzip gegenüber dem privatwirtschaftlich organisierten juristischen Personenkreis auszugehen war.

3. Die körperschaftsteuergesetzlichen Regelungen und Hintergründe von 1921 bis 1925 Zwischen den Jahren 1921 und 1925 erfuhr das Körperschaftsteuergesetz, hinsichtlich der Besteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, nur unwesentliche Änderungen. Der Zeitraum war geprägt von den Bemühungen der Regierung die Geldentwertung zu stoppen und der Hyperinflation entgegen zu tre184

RFH vom 15. 05. 1925 – I A 104/24, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 16 S. 306 f. 185 Vgl. dazu diverse steuerliche Prinzipien, unter anderem das Leistungsfähigkeits- und Trennungsprinzip. 186 Ebenfalls Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 2. f) S. 27 f. 187 § 2 Nr. 1 KStG 1920 RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff.

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ten.188 Die durch die Inflation entstehenden innerbilanziellen Scheingewinne sollten durch gesetzliche Regelungen aufgefangen und ein entsprechendes System der Steuervorauszahlung implementiert werden.189 In der Besteuerung von Scheingewinnen sah auch der Reichsfinanzhof ein besonderes und hinreichendes Problem. Dieser befürchtete, dass Scheingewinne, welche nur aufgrund der Geldentwertung entstanden, über Dividenden ausschüttungsfähig und somit Unternehmen die Betriebsgrundlagen entzogen würden.190 Ferner beinhaltete das Körperschaftsteuergesetz von 1922191 im Wesentlichen Änderungen zum Steuertarif192. Aus Gründen der Finanzknappheit stieg in dieser Zeit der Steuersatz von 10 % auf 20 % an.193 Bei einem Vergleich zwischen den Steuersätzen von natürlichen Person i.S.d. § 21 EStG194 und denen juristischer Personen i.S.d. § 11 KStG195 fiel indes auf, dass sich die Besteuerung der jeweiligen juristischen Personen deutlich günstiger darstellte, als die einer natürlichen Person mit einem Spitzensteuersatz von 60 %. Im Gegensatz dazu betrug der einheitliche Steuersatz für Erwerbsgesellschaften lediglich 20 %. Weiterführende steuerliche Erleichterungen gingen mit der Thesaurierung von Gewinnen einher, da diese nur zu einem Bruchteil, was natürliche Personen zu zahlen hatten, der Besteuerung unterlagen. Diese Vorteile ergänzte der Gesetzgeber mit einem Kapitalertragssteuerabzug i.H.v. 15 % auf auszuschüttende Gewinne.196 188

Vgl. hierzu Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 2. Kapitel, A. I. S. 58 ff. Hierzu siehe Gesetz über die Berücksichtigung der Geldentwertung in den Steuergesetzen vom 20. 03. 1923, RGBl. I 1923 S. 198 ff.; Zweite Steuernotverordnung vom 19. 12. 1923, RGBl. I 1923 S. 1205 ff.; Verordnung des Reichpräsidenten über Steueraufwertung und Vereinfachungen im Besteuerungsverfahren vom 11. 10. 1923, RGBl. I 1923 S. 939 ff.; Gesetz über die Erhöhung der Vorauszahlungen auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer vom 09. 07. 1923, RGBl. I 1923 S. 556 ff.; Gesetz über Vorauszahlungen auf die Einkommen-, Körperschafts- und Umsatzsteuer vom 11. 08. 1923, RGBl. I 1923 S. 773 f.; Verordnung über die Erhöhung der Vorauszahlungen auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer und über die Berechnung von Zuschlägen vom 27. 09. 1923, RGBl. I 1923 S. 913 f.; Verordnung des Reichspräsidenten über Steueraufwertung und Vereinfachung im Besteuerungsverfahren vom 11. 10. 1923, RGBl. I 1923 S. 939 f.; Ermächtigungsgesetz vom 13. 10. 1923, RGBl. I 1923 S. 943; Ermächtigungsgesetz vom 08. 12. 1923, RGBl. I 1923 S. 1179. 190 RFH vom 11. 04. 1922 – I A 132/21, RFHE Bd. 9 S. 108 ff.; so auch Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 2. Kapitel, A. III. S. 70. 191 Gesetz zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes vom 08. 04. 1922, RGBl. I 1922 S. 351; Körperschaftsteuergesetz vom 02. 05. 1922 in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes vom 08. 04. 1922, RGBl. I 1922 S. 472. 192 § 11 S. 1 KStG 1922, RGBl. I 1922 S. 472. 193 Vgl. Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 2. Kapitel, B. I. S. 78. 194 Vgl. Änderungsgesetz vom 20. 07. 1922 zum Deutschen Reichseinkommensteuergesetz, RGBl. 1922 Tit. 1 S. 607. 195 Vgl. Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes vom 08. 04. 1922 (RGBl. I 1922 S. 351) RGBl. I 1922 S. 472. 196 Ebenso Barth, Die Steuern als gestaltende Faktoren im deutschen Gesellschaftsrecht, I. 2. B. S. 44 f.; Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 3. S. 28 f.; Brink189

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Das KStG 1922 führte eine ergänzende Begriffsdefinition für sog. Erwerbsgesellschaften ein, welche eine abschließende Aufzählung der darunter zu subsumierenden Körperschaften enthielt. Hierunter waren unter anderem Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und sonstige Personenvereinigungen mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb zu verstehen.197 Die Zeit nach Erlass des Körperschaftsteuergesetzes von 1922 war weiterhin von Geldentwertung und Hyperinflation geprägt. Die schnell fortschreitende Geldentwertung zwang die Regierung zu einer 2. Steuernotverordnung.198 Diese ordnete im Wesentlichen die Umstellung aller Ertrags- und Verkehrssteuern auf die Goldmark an. Abgabenlasten für die Jahre 1923 und die Vorauszahlungen für 1924 waren ausschließlich in Goldmark zu leisten.199 Die Währungsumstellung und die damit einhergehende Umrechnung erwiesen sich für die Ermittlung eines einheitlichen und inhaltsgleichen Einkommens als nicht praktikabel. Sämtliche Buchungen aller körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen hätten neue Berechnungen und Verbuchungen erfordert, um ein einigermaßen einheitliches und unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten gerechtes Einkommen zu ermitteln.200 Auf Grund dieser Tragweite wurde seitens der Finanzverwaltung für das Jahr 1923 auf die Durchführung eines Veranlagungsverfahrens verzichtet. Als Ersatzbemessungsgrundlage waren die Vorauszahlungen auf die Steuerschuld für das Jahr 1923 und eine Abschlusszahlung, welche die Körperschaftsteuerschuld aus dem Jahr 1922 abbildete, zu leisten. Diese betrug 0,60 Goldmark für jede volle tausend Mark der Körperschaftsteuerschuld von 1922.201 § 5 der 2. Steuernotverordnung im Jahre 1924 milderte diese Vorauszahlungsproblematik insoweit einheitlich ab, als das Unternehmen anhand ihrer Roheinnahmen, hier die Betriebseinnahmen abzüglich der Lohn- und Gehaltsaufwendungen des jeweiligen Vorauszahlungsabschnittes, ihre Vorauszahlungen zu bemessen und zu entrichten hatten.202

mann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 2. Kapitel, C. I. 1. b. S. 86; Anrechnung in Höhe eines bestimmte Prozentsatzes, hier 10 – 15 %, vgl. § 12 KStG RGBl. I 1922 S. 472. 197 § 11 S. 3 KStG 1922, RGBl. I 1922 S. 472. 198 2. Steuernotverordnung vom 10. 12. 1923 RGBl. I 1923 S. 1205 ff. – hier insbesondere Artikel I A. und B. 199 Vgl. Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 2. Kapitel, C. II. 1. a. S. 103; so auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 4. S. 30 f. 200 Vgl. Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 2. Kapitel, C. II. 1. b. (1) S. 104 – hier insbesondere Tz. 148. 201 Siehe Artikel I, § 2 I der 2. Steuernotverordnung vom 10. 12. 1923 RGBl. I 1923 S. 1205 ff.; Näheres auch Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 2. Kapitel, C. II. 1. b. (1) S. 104 ff.; Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 4. S. 30 f. 202 Siehe Artikel I, § 5 I der 2. Steuernotverordnung vom 10. 12. 1923 RGBl. I 1923 S. 1205 ff.; näheres auch Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 2. Kapitel, C. II. 1. b. (2) S. 106 f.

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Weitere Probleme kamen mit der Notstandsgesetzgebung hinzu.203 Mit Erlass der zweiten Steuernotverordnung besaß das Körperschaftsteuergesetz nur noch eine Konkretisierungs- und Verweisungsfunktion.204 Zudem wies § 3 der zweiten Steuernotverordnung an, dass das KStG 1922 nicht mehr direkt, sondern lediglich subsidiär-rechtlich, zur Anwendung gelangte. Etwaige Steuerzahlungen einzelner juristischer Personen, in der Zeit von 1923 bis 1924, fußten ausschließlich auf der o.g. Notstandsgesetzgebung, welche allein durch § 108 Reichsabgabenordnung ihre Legitimation erhielt.205 Allein der Finanzminister war danach rechtlich zum Erlass von steuerrechtlichen Verordnungen verpflichtet, um finanzielle Notlagen vom Deutschen Reich abzuwenden.206 Erstmals im August 1924 brachte die Reichsregierung den Entwurf eines Gesetzes zur Aufbringung der Industriebelastung (Aufbringungsgesetz)207 zur Zustimmung in den Reichsrat ein. Mit diesem Gesetz wollte die Reichsregierung die Reparationszahlungen, hier Zins und Tilgung, von 5 Milliarden Goldmark abtragen. Dieser Entwurf sah weitreichende Aufbringungspflichten, auch Steuerabgabepflichten, für sämtliche industrielle und gewerbliche Unternehmen vor. Die finanzielle Notlage des Reichs versetzte den damaligen Gesetzgeber in die Lage, die industriellen und gewerblichen Betriebe in § 2 des Entwurfs des Aufbringungsgesetzes näher zu definieren. „Industrielle oder gewerbliche Betriebe im Sinne dieses Gesetzes sind auch die werbenden Betriebe des Reichs, der Länder und der Gemeinden (Gemeindeverbände) sowie solche werbenden Betriebe, deren Erträge ausschließlich dem Reiche, den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) zufließen.“208 Dieser galt als erstmaliger und ernstzunehmender Versuch, eine weitreichende Steuerpflicht der öffentlichen Hand einzuführen, indem sämtliche öffentliche Betriebe zu den Unternehmen, welche unter das Aufbringungsgesetz fielen, zählten.209 Vergleicht man den Wortlaut dieser Vorschrift mit dem des § 2 Nr. 1 KStG 1922 fällt auf, dass diese fast wortlautkonform formuliert waren. Augenscheinlich strebte der Gesetzgeber eine Aufhebung sämtlicher subjektiver Steuerbefreiungen der öffentlichen Hand an. Der Reichstag begründete den § 2 Abs. 2 des Entwurfs für ein Aufbringungsgesetz mit der erheblichen Belastung 203 Hier insbesondere das Ermächtigungsgesetz vom 08. 12. 1923, RGBl. I 1923 S. 1179 und die 2. Steuernotverordnung vom 10. 12. 1923 RGBl. I 1923 S. 1205 ff. 204 Hierzu siehe § 3 der 2. Steuernotverordnung vom 10. 12. 1923, RGBl. I 1923 S. 1205 ff. 205 Siehe § 108 Reichsabgabenordnung vom 13. 12. 1919, RGBl. I 1919 S. 1993 ff. DrS – Nr. 242. 206 Vgl. Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 2. Kapitel, C. II. 1. d. S. 116 f. 207 Entwurf eines Gesetzes zur Aufbringung der Industriebelastung (Aufbringungsgesetz) vom 21. 08. 1924, Reichstag 2. Wahlperiode 1924, DrS-Nr. 447 S. 11 ff. 208 § 2 Abs. 2 S. 1 Entwurf eines Gesetzes zur Aufbringung der Industriebelastung (Aufbringungsgesetz) vom 21. 08. 1924, Verhandlungen des Reichstages, 2. Wahlperiode 1924, DrSNr. 447 S. 11 f. 209 Vgl. Quenzer, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, I. Teil, § 1 II. S. 16.; auch Schmölder, in: Ritschl, Die Besteuerung der öffentlichen Unternehmen, Anhang, II. 2. S. 69 f.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

aller industriellen und gewerblichen Betriebe und der damit einhergehenden wirtschaftlichen Gleichstellung und Konkurrenzfähigkeit zwischen den Unternehmen der privaten und öffentlichen Hand.210 Bei der Abstimmung über diesen Entwurf ist das Aufbringungsgesetz durch den Reichsrat, ohne § 2 Abs. 2 des Entwurfs über das Aufbringungsgesetz, beschlossen worden. Daher blieb es bei der alten und umfassenden Regelung über die subjektive Steuerbefreiung der Unternehmen und Körperschaften der öffentlichen Hand. Die bisherigen steuerlichen Benachteiligungen privater Unternehmungen, hinsichtlich der Zahllast und der Erträgnismöglichkeiten, behielten weiterhin ihre Gültigkeit. Die von der Reichsregierung angestrebte gesunde Konkurrenz- und Wettbewerbsfähigkeit blieb somit auch weiterhin außer Ansatz. Wie bereits dargestellt, bestanden in den Jahren 1923 und 1924 sehr viele einzelne Detailregelungen bezüglich der Besteuerung von Körperschaften des privaten als auch des öffentlichen Rechts. Erst im Jahre 1925 kam mit Erlass des Steuerüberleitungsgesetzes211 Klarheit, hinsichtlich der weiteren Vorgehensweise im körperschaftsteuerlichen Veranlagungsverfahren und dem sich anschließenden neuen Körperschaftsteuergesetz von 1925, zustande.

4. Das Körperschaftsteuergesetz von 1925 In der Zeit vor 1925 befanden sich die deutsche Regierung und die gesamte deutsche Wirtschaft in einer Phase des Stillstands. Diese war geprägt von Geldentwertung, Hyperinflation und begleitete die weiterführende Stagnation der Wirtschaftskraft. Die einzelnen Notgesetzgebungen212 der Jahre 1923/24 hatten den steuerpflichtigen Körperschaften, insbesondere den Erwerbsgesellschaften, erhebliche steuerliche Belastungen auferlegt, welche des Öfteren deren steuerliche Leistungsfähigkeit überstieg. Eine Rechtfertigung dieser Gesetzgebungen, vor allem der Verstoß gegen elementare rechtsstaatliche Grundsätze, hier das steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip, sah man in der existenziellen Notlage des Deutschen Reiches begründet.213 Im Ergebnis bescherten die durch die Reichsregierung erlassenen Notgesetzgebungen der Jahre 1923/24 dem Deutschen Reich erhebliche Steuereinnahmen, so dass man gegen Ende des Jahres 1924 nicht mehr von einer existenzbedrohenden Lage ausging. Eine begründende Rechtfertigung für den fortführenden Bestand der 210 Vgl. Begründung zum Entwurf des Gesetzes über die Industriebelastung (Industriebelastungsgesetz) vom 21. 08. 1924, Verhandlungen des Reichstages, 2. Wahlperiode 1924, DrSNr. 447 S. 14. 211 Gesetz zur Überleitung der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer in das regelmäßige Veranlagungsverfahren (Steuerüberleitungsgesetz) vom 29. 05. 1925, RGBl. I 1925 S. 75 ff. 212 Vgl. Fn. 189, 198 und 214. 213 Vgl. Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 3. Kapitel, A. I. S. 135 f.

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o.g. Notstandsgesetze lag nicht mehr vor. Mangels Rechtfertigungen mussten die bisher geltenden steuergesetzlichen Regelungen, hier die Notgesetzgebungen214, Änderungen erfahren. Das sich anschließende Steuerüberleitungsgesetz vom 29. 05. 1925215 bildete den Übergang von der Notgesetzgebung der Inflations- und Geldentwertungsphase hin zur Schlieben’schen – Popitz‘schen Finanzreform. Aus dieser ging nicht nur das neue Körperschaftsteuergesetz vom 10. 08. 1925216, sondern auch das Einkommensteuergesetz vom 10. 08. 1925217 und Reichsbewertungsgesetz vom 10. 08. 1925218 hervor.219 Auf diese Weise sollte eine Abkehr von den Notgesetzgebungen realisiert und die alten rechtstaatlichen Besteuerungsgrundsätze wieder eingeführt und eine Überarbeitung erfahren. Nach und nach stellten sich die Bestrebungen nach geordneten Währungsverhältnissen ein.220 Diese und die in der Vergangenheit gewonnenen praktischen Erkenntnisse, hinsichtlich der Durchführung einer selbständigen Besteuerung von juristischen Personen, sollten folglich in das neue Körperschaftsteuergesetz einfließen und dieses weiterentwickeln.221

214 Vgl. Gesetz über die Berücksichtigung der Geldentwertung in den Steuergesetzen vom 20. 03. 1923, RGBl. I 1923 S. 198 ff.; Zweite Steuernotverordnung vom 19. 12. 1923, RGBl. I 1923 S. 1205 ff.; Verordnung des Reichpräsidenten über Steueraufwertung und Vereinfachungen im Besteuerungsverfahren vom 11. 10. 1923, RGBl. I 1923 S. 939 ff.; Gesetz über die Erhöhung der Vorauszahlungen auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer vom 09. 07. 1923, RGBl. I 1923 S. 556 ff.; Gesetz über Vorauszahlungen auf die Einkommen-, Körperschafts- und Umsatzsteuer vom 11. 08. 1923, RGBl. I 1923 S. 773 f.; Verordnung über die Erhöhung der Vorauszahlungen auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer und über die Berechnung von Zuschlägen vom 27. 09. 1923, RGBl. I 1923 S. 913 f.; Verordnung des Reichspräsidenten über Steueraufwertung und Vereinfachung im Besteuerungsverfahren vom 11. 10. 1923, RGBl. I 1923 S. 939 f.; Ermächtigungsgesetz vom 13. 10. 1923, RGBl. I 1923 S. 943; Ermächtigungsgesetz vom 08. 12. 1923, RGBl. I 1923 S. 1179; 2. Steuernotverordnung vom 10. 12. 1923 RGBl. I 1923 S. 1205 ff. 215 Gesetz zur Überleitung der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer in das regelmäßige Veranlagungsverfahren (Steuerüberleitungsgesetz) vom 29. 05. 1925, RGBl. I 1925 S. 75 ff. 216 Siehe Körperschaftsteuergesetz vom 10. 08. 1925, RGBl. I 1925 S. 208 ff. 217 Siehe Einkommensteuergesetz vom 10. 08. 1925, RGBl. I 1925 S. 189 ff. 218 Siehe Reichsbewertungsgesetz vom 10. 08. 1925, RGBl. I 1925 S. 214 ff. 219 Siehe auch Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, I. Abteilung, 2. d) S. 15 ff. 220 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796, A. I. S. 8. 221 Vgl. Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 3. Kapitel, A. I. S. 135 f.

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a) Die subjektive Steuerpflicht des § 2 KStG Das Körperschaftsteuergesetz von 1925222 ist inhaltlich und systematisch neu aufgesetzt worden. Die subjektive Steuerpflicht des alten § 1 KStG 1920/22223 wurde dabei neu in den §§ 2 bis 9 KStG 1925 integriert und in drei Gruppen untergegliedert.224 Zum einen unterlagen sämtliche Erwerbsgesellschaften i.S.d. § 4 KStG 1925 und alle übrigen Körperschaften und Vermögensmassen des bürgerlichen Rechts i.S.d. § 5 KStG 1925, welche ihren Sitz oder Ort der Leitung im Inland hatten, der unbeschränkten Steuerpflicht. Der systematischen Neuordnung der Erwerbsgesellschaften standen nur wenige inhaltliche bis geringe sachliche Rechtsänderungen gegenüber.225 Sie dienten überwiegend der Klarstellung und der Hervorhebung der erheblichen körperschaftsteuerlichen Bedeutung dieses Rechtssubjektes, denn die Erwerbsgesellschaften waren im Kalenderjahr 1926 für ca. 98,31 % des gesamten Körperschaftsteueraufkommens verantwortlich.226 Zum anderen erfasste der § 2 Nr. 3 KStG 1925 nicht mehr sämtliche Körperschaften des öffentlichen Rechts. Lediglich Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts sowie die öffentlichen Betriebe und Verwaltungen mit eigener Rechtspersönlichkeit, mit Ausnahme der Betriebe und Verwaltungen die der Ausübung von öffentlicher Gewalt dienten, weiterhin Versorgungsbetriebe i.S.d. § 7 KStG 1925, welche die Bevölkerung mit Gas, Wasser oder Elektrizität versorgten und solche die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken, waren aufgeführt.227 Von da an stellte der Gesetzgeber Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts den Unternehmungen, deren Erträge ausschließlich an die Körperschaften des öffentlichen Rechts abführten, gleich.228 Interessanterweise entwickelte der Gesetzgeber damit erstmals eine klare gesetzliche Differenzierung hinsichtlich verschiedener öffentlicher Steuersubjekttatbestände. Ergänzend dazu wurden die vormals geltenden Steuerbefreiungen des § 2 Nr. 1 KStG 1920, u. a. für die im Eigentum stehenden Unternehmungen der öf222

Siehe hierzu Körperschaftsteuergesetz vom 10. 08. 1925, RGBl. I 1925 S. 208 ff. Vgl. Körperschaftsteuergesetz vom 30. 03. 1920, RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff.; Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes vom 08. 04. 1922 (RGBl. I 1922 S. 351) RGBl. I 1922 S. 472. 224 Vgl. Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, III. Abteilung, II. § 2. I. 1. S. 219, so auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 5. S. 32. 225 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796, A. I. S. 8. 226 Vgl. Rasenack, Theorie der KSt, 4. Kapitel 1. S. 97 f. – hier insbes. Fn. 6; so ähnlich auch Barth, in: Festschrift für Konrad Duden zum 70. Geburtstag, Die Steuern als gestaltende Faktoren im deutschen Gesellschaftsrecht, 2. b) S. 45. 227 § 2 S. 1 Nr. 1 bis 3 KStG, RGBl. I 1925 S. 208. 228 § 2 S. 2 KStG, RGBl. I 1925 S. 208. 223

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fentlichen Hand, vollständig rückabgewickelt. Dies deutete darauf hin, dass der Gesetzgeber, im Zuge der Neuausrichtung des Körperschaftsteuergesetzes von 1925, der Besteuerung der öffentlichen Hand eine wesentlich größere Bedeutung beimaß, als es dieser vorher tat. Diese richtungsweisende Änderung begründete sich nicht nur mit dem Sinneswandel des Gesetzgebers, sondern war vielmehr dem Gesetz zur Aufbringung einer Industriebelastung geschuldet229, welches ein Jahr zuvor der Ratifizierung unterlag und für erhebliche Steuereinnahmen sorgen sollte. Die Systematik des Körperschaftsteuergesetzes aus dem Jahre 1920 hatte sich nicht bewährt.230 Eine eindeutige und klare Differenzierung zwischen steuerwürdigen und steuerunwürdigen Körperschaften oder Betrieben der öffentlichen Hand, aufgrund des neu eingeführten Prinzips der Selbstständigkeit von juristischen Personen, war nicht praktikabel.231 Das Körperschaftsteuergesetz von 1925 verfolgte daraufhin einen anderen systematischen Ansatz. Mit der Ratifizierung des o.g. Gesetzes befreite der Gesetzgeber auf der ersten Stufe sämtliche juristische Personen des öffentlichen Rechts von der Steuer, indem er ihnen den Tatbestand der Steuersubjektfähigkeit absprach.232 Auf der zweiten Stufe wurde ergänzend klargestellt, dass nur bestimmte Teile einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, nicht nur Eigenbetriebe, hier die öffentlichen Betriebe und Verwaltungen mit eigener Rechtspersönlichkeit, und deren gleichgestellte Unternehmungen233, sondern auch die sogenannten Regiebetriebe, hier die Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts, der Körperschaftsteuer unterlagen.234 Die Besteuerung der öffentlichen Hand befand sich von nun an nicht mehr ausschließlich in Abhängigkeit zur gewählten Rechtsform.235 Es erschien daher ungewiss, welche gesetzliche Interpretation der Gesetzgeber unter der vorgenannten Dreiteilung verstand und für welche Arten von Betrieben und Verwaltungen diese Vorschrift Anwendung erlangte. Schließlich unterwarf der Gesetzgeber grundsätzlich nicht mehr sämtliche öffentlich-rechtliche Körperschaften der subjektiven Steuerpflicht, sondern nur einzelne selbst entwickelte Steuerrechtssubjekte eigener Art, wie bspw. Betriebe und Verwaltungen mit und ohne eigener Rechtspersönlichkeit.236 229 Vgl. Gesetz zur Aufbringung einer Industriebelastung vom 30. 08. 1924, RGBl. II 1924, S. 269; siehe auch Fn. 181 bis 183. 230 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796, A. I. S. 8 und B. zu § 2 S. 12. 231 Vgl. Rasenack, Theorie der KSt, 4. Kapitel 1. S. 98. 232 Vgl. Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 IV. d. Anm. 17 S. 228. 233 Vgl. § 2 S. 2 KStG, RGBl. I 1925 S. 208. 234 Vgl. Taenzer, Die Besteuerung der öffentlichen Betriebe und ihr Einfluß auf den Wettbewerb mit privaten Unternehmungen, 1. Kapitel S. 3. 235 Vgl. Rasenack, Theorie der KSt, 4. Kapitel 1. S. 99. 236 So ähnlich König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, II. Kapitel, II. 3. S. 18 f.; vgl. auch Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 IV. d. Anm. 19 S. 230 f.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

(1) Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts Die Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts stattete der § 2 S. 1 Nr. 3 KStG 1925 mit eigener subjektiver und objektiver Rechtsfähigkeit aus. Eine solche fiktive Rechtsfähigkeit galt jedoch nur für das Steuerrecht, hier anerkannte Rechtssubjekte237, und nicht für das geltende Zivilrecht. Von diesem wurde die gesamte Körperschaft des öffentlichen Rechts und nicht nur ein aus ihr herausragender fiktiver und steuerlich rechtsfähiger Teil erfasst.238 Nicht unter die Rechtssubjektivität vielen jene Einrichtungen und Unternehmungen, welche hoheitliche oder gemeinnützige Tätigkeiten ausübten.239 Eindeutige gesetzliche Bestimmungen oder Erläuterungen, was unter Betrieben und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts zu verstehen war, lies sich dem damaligen Körperschaftsteuergesetz von 1925 nicht entnehmen.240 Ferner war nur eine Tragweite des Begriffs der Körperschaften des öffentlichen Rechtes abzuleiten, welche wiederrum alle bestehenden öffentlich-rechtlichen juristischen Personen, wie bspw. das Reich, die Länder, die Gemeinden und Gemeindeverbände, erfassten.241 Eine detaillierte Begriffsbestimmung der Termini Betriebe und Verwaltungen ließ sich auch nicht allein aus dem Wortlaut des § 2 S. 1 Nr. 3 KStG 1925 ableiten.242 Ausschließlich die Literatur und Rechtsprechung versuchten gleichermaßen die Bedeutung der beiden Begriffe näher zu definieren.243 Eine Vorstellung, was unter den gesetzlich verwandten Begriffen Verwaltungen und Betrieben zu verstehen war, ließ sich damals nur über eine innere unselbstständige Einrichtung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts herleiten. Diese war geprägt durch eine rechtlich unselbständige Unternehmung innerhalb einer Körperschaft selbst, für welche sie tätig war. Nur solch exakt abzugrenzende Unternehmungen sind im Jahre 1925 als fiktives körperschaftsteuerrechtliches Rechtssubjekt einer Besteuerung unterworfen worden.244 Während dieser Zeit der Rechtsentwicklung war eine Differenzierung der Begriffe Betriebe und Verwaltungen schlichtweg nicht praktikabel und faktisch steuerlich nicht umsetzbar. Hinzu kam, dass eine derartige Differenzierung für die Praxis nicht von Bedeutung war. In einer Vielzahl der Fälle war lediglich der alleinige Tätigkeitsumfang und 237

Siehe unter anderem § 2 S. 1 Nr. 3 KStG 1925 a.a.O. Vgl. Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 IV. d. Anm. 21 S. 234 f. 239 Siehe dazu Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 III. Anm. 3 S. 223. 240 Vgl. dazu auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 5. b) S. 38. 241 Vgl. Kennerknecht, in: KStG 1925 – Kommentar, I. § 2 C. II. d. 2. S. 11. 242 Siehe dazu §§ 2 bis 9 KStG, RGBl. I 1925 S. 208. 243 So auch Kennerknecht, in: KStG 1925 – Kommentar, I. § 2 C. II. d. 5. und 6. S. 12 f.; ebenfalls Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 IV. d. Anm. 20 S. 231 ff. 244 Vgl. Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 IV. d. Anm. 20 S. 231. 238

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-schwerpunkt für die Steuersubjektfähigkeit ausschlaggebend.245 Lediglich die Bestimmung des Umfangs der Einkünfte eines Steuersubjektes lies eine Abgrenzung der o.g. Begriffe Betrieb und Verwaltung notwendig erscheinen, denn diese war für die Unterscheidung in eine oder mehrere Unternehmungen, Steuerrechtssubjekte, erforderlich. Die fehlende Abgrenzung stand dem Leistungsfähigkeitsprinzip entgegen, so dass man praktischerweise Gewinne des Einen mit Verlusten des Anderen verrechnete oder Einkünfte in Gänze untergingen.246 (a) Verwaltung Der Verwaltungsbegriff war zur damaligen Zeit genauso unbestimmt wie der Betriebsbegriff. Der Terminus Verwaltung beinhaltete jede gesetzliche oder statuarische, also satzungsgemäße, verankerte Tätigkeit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, mit welcher sie ihre Aufgaben zu erledigen und Ziele zu erreichen versuchte.247 Dieser Begriff unterlag einer ausschließlich subjektiven Prägung. Eine solch weite Auslegung der Verwaltungsterminologie verfolgte der Gesetzgeber ausdrücklich nicht. Es bestand die latente Gefahr, dass jede Verwaltung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts oder gar die Körperschaft des öffentlichen Rechts an sich, sobald die Tätigkeit im Verwaltungshandeln bestand, den Steuersubjekttatbestand des § 2 Nr. 3 KStG ausfüllte und weitere umfangreiche Steuerbefreiungsvorschriften erforderlich werden ließ. Einer solch rechtlich ungeordneten steuerlichen Grundsystematik, wie sie bereits im Körperschaftsteuergesetz von 1920248 zur Anwendung kam, sollte das Körperschaftsteuergesetz von 1925249 entgegentreten. Darüber hinaus sollte das Gesetz durch Vereinfachungen geprägt sein.250 Die oben erläuterte Systematik zur Gesetzesbegründung zeigt auch, dass der Terminus der Verwaltung eine restriktive Sichtweise prägte. „Die Verwaltung der öffentlich-rechtlichen Körperschaft selbst wird daher als Steuerträger nur da in Betracht kommen, wo ihre gesamten Zwecke sich in einem einzigen oder in einem bestimmt abgeschlossenen engen Kreise von Aufgaben erschöpfen.“251 Im Ergebnis hing die Steuersubjektivität der Verwaltung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts allein von deren Betätigungsfeld ab. Die gesondert zu beurteilende Tätigkeit umfasste überwiegend nur einen partiellen Teil der Verwaltung, so 245

Sinngemäß Kennerknecht, in: KStG 1925 – Kommentar, I. § 2 C. II. d. 5. S. 12. So auch Kennerknecht, in: KStG 1925 – Kommentar, I. § 2 C. II. d. 6. S. 13. 247 Vgl. Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 IV. d. Anm. 20 S. 231. 248 Körperschaftsteuergesetz vom 30. 03. 1920, RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. 249 Körperschaftsteuergesetz vom 10. 08. 1925, RGBl. I 1925 S. 208 ff. 250 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796, A. I. S. 8 ff. 251 So auch Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 IV. d. Anm. 20 S. 232. 246

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dass dies eine Trennung zwischen den Bereichen der hoheitlichen Verwaltung und der steuersubjektfähigen Verwaltung erforderte.252 Eine Abgrenzung zwischen den hoheitlich nicht steuerpflichtigen und steuerpflichtigen Bereichen war auch durch einen Wettbewerbsvergleich mit einem ähnlich geführten privatwirtschaftlichen Unternehmen zu erreichen oder orientierte sich schlichtweg an reellen und tatsächlichen Gegebenheiten, bspw. Haushaltsrechnungen und entsprechenden Sachvorträgen. Keinesfalls waren für eine Einordnung der Steuersubjektfähigkeit ausschließlich Verwaltungsanweisungen heranzuziehen, da diese den tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt, oft mangels Kenntnis, nicht wiederspiegelten.253 (b) Betrieb Der Betriebsbegriff war hingegen augenscheinlich mehr von objektiven Kriterien geleitet. Hierbei ging man, anders als beim Verwaltungsbegriff, von einem abgeschlossenen Gesamtkomplex mit einem bestimmten Tätigkeitsschwerpunkt innerhalb der Körperschaft des öffentlichen Rechts aus, welcher sich durch seine Selbstständigkeit auszeichnete.254 Der Tätigkeitsschwerpunkt musste über das normale Maß herausragen und von einigem Gewicht für den Betrieb und somit für die Körperschaft des öffentlichen Rechts in Gänze sein.255 Der Wortlaut sowie der Tätigkeitsumfang ließen eine einfachere Abgrenzung und vergleichende Betrachtung, als der Verwaltungsbegriff, mit privatwirtschaftlichen Unternehmen zu. Aus objektiven Gesichtspunkten war der Betriebsbegriff, aufgrund des abgeschlossenen Gesamtkomplexes und der herausgehobenen Tätigkeit, leichter greif- und vorstellbar sowie in der Praxis besser umzusetzen. Erst gegen Ende der 20er Jahre erarbeitete der Reichsfinanzhof vereinzelte Kriterien, welche für das konkrete Vorhandensein eines Betriebs eine zwingende Notwendigkeit darstellten. Den Betrieb bezeichnete dieser als eine fortdauernde wirtschaftliche Verrichtung, welcher ein sachliches Ziel und einen einheitlichen Willen verfolgte. Diese wirtschaftlich funktionelle Einheit musste sich zudem innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts als etwas Besonderes herausheben.256 Der Betrieb hob sich zwangsläufig von der nor252

Vgl. Kennerknecht, in: KStG 1925 – Kommentar, I. § 2 C. II. d. 6. S. 13; auch Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 IV. d. Anm. 20 S. 233 f. 253 Vgl. Kennerknecht, in: KStG 1925 – Kommentar, I. § 2 C. II. d. 6. S. 13; auch Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 IV. d. Anm. 20 S. 233 f. 254 Vgl. Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 IV. d. Anm. 20 S. 232 f. 255 RFH vom 29. 03. 1938 – I 53/38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 43 S. 286 f.; so auch RFH vom 22. 10. 1929 – I Aa 644/29, RStBl. 1929 S. 666 f. 256 RFH vom 29. 03. 1938 – I 53/38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 43 S. 286 f.; RFH vom 22. 10. 1929 – I Aa 644/29, RStBl. 1929 S. 666;

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malen Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts, allein durch seine rein originäre gewerbliche Tätigkeit, ab. Jedoch hätte eine Besteuerung ohne praktikable Abgrenzungskriterien erhebliche Benachteiligungen und Ungleichbehandlungen hervorgerufen, welche unter anderem in einer fehlerhaften Zuordnung der entsprechenden Besteuerungsgrundlagen, hier Betriebseinnahmen und -ausgaben, mündete. (2) Öffentliche Betriebe und Verwaltungen mit eigener Rechtspersönlichkeit Zusätzlich zu den öffentlichen Betrieben und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts wurden nunmehr auch Betriebe und Verwaltungen mit eigener Rechtspersönlichkeit aufgeführt.257 Grobe Unterscheidungen zwischen den Betrieben und Verwaltungen mit und ohne eigener Rechtspersönlichkeit bestanden ausschließlich in deren wirtschaftlicher Verselbstständigung und der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit der einzelnen Unternehmungen. Weitere Tatbestände blieben inhaltsgleich.258 Der Gesetzgeber führte in hoffnungsvoller Erwartung die subjektive Steuerpflicht für Betriebe und Verwaltungen mit eigener Rechtspersönlichkeit ein, dass sie hierdurch einen sich andeutenden Umgehungstatbestand verhindert wissen wollten. Seiner Ansicht nach hätte die subjektive Steuerpflicht, durch die rechtliche Verselbstständigung der vormals unselbstständigen Betriebe und Verwaltungen, umgangen werden können.259 Eines solchen Verweises, hier auf Betriebe und Verwaltungen mit eigener Rechtspersönlichkeit, bedurfte es zu dieser Zeit nicht, da § 2 S. 1 Nr. 2 KStG 1925 übrige Körperschaften oder § 2 S. 1 Nr. 3 Alt. 1 KStG 1925 dieselben Rechtssubjekte steuerlich umfasste. Mangels eines latenten Umgehungstatbestandes war ein ausdrücklicher Gesetzesverweis überflüssig. (3) Gleichgestellte Unternehmungen i.S.d. § 2 S. 2 KStG Durch das Körperschaftsteuergesetz von 1920 unterlagen sämtliche Unternehmungen, welche ihre Erträge ausschließlich dem Reich, den Ländern und Gemeinden sowie deren Gemeindeverbänden zur Verfügung stellten, der subjektiven Körperähnlich zur Tätigkeit des Gewerbebetriebes auch RFH vom 15. 07. 1924 – II A 196/24, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 14 S. 143 f. 257 Siehe dazu § 2 S. 1 Nr. 3 KStG 1925 a.a.O. 258 RFH vom 06. 05. 1930 – I A 24/30, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 26 S. 334 ff.; so auch RFH vom 22. 10. 1929 – I Aa 644/29, RStBl. 1929 S. 666. 259 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796, B. zu § 2 S. 12; so auch Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 IV. d. Anm. 25 S. 236.

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schaftsteuerbefreiung.260 Den entsprechenden Tatbestand hob der Gesetzgeber mit dem neuen Körperschaftsteuergesetz von 1925 ersatzlos auf. Er verwies ausdrücklich auf die Gleichstellung von gewerblich tätigen Unternehmungen und Betrieben und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts.261 Darüber hinaus waren Unternehmungen in Gänze von der subjektiven Steuerpflicht tangiert, sobald diese ihre Erträge ausschließlich an Körperschaften des öffentlichen Rechts abführten. Bei den Unternehmungen i.S.d. § 2 S. 2 KStG 1925 handelte es sich ausnahmslos um bürgerliche Erwerbsgesellschaften mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb im Rechtskleid bestehender AG‘s oder GmbH‘s. Diese standen häufig im Eigentum einer oder mehrerer Körperschaften des öffentlichen Rechts, so dass eine selbstständige wirtschaftliche Betätigung nicht notwendig erschien. Ein anderer systematischer und rechtskonformer Ansatz war hierbei nicht denkbar, da jegliches aktives Betreiben von Unternehmungen durch Körperschaften des öffentlichen Rechts die subjektive Steuerpflicht im Grundtatbestand des § 2 S. 1 Nr. 3 KStG 1925 auszulösen vermochte.262 Auch mittelbare Beteiligungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts waren für diesen Zweck ausreichend, soweit deren Erträge ausschließlich der öffentlichen Hand zuflossen. Rechtliche Ansätze traten dabei in den Hintergrund und boten dem Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise mehr und mehr Raum.263 Bei einer genauere Betrachtung des § 2 S. 2 KStG 1925 fiel auf, das Unternehmungen, welche nur geringfügig andere Gesellschafterstrukturen aufwiesen, hier bspw. Minderheitsanteile von Privatpersonen oder weiteren Beteiligungen mit Ausschüttungsberechtigungen, nicht dem Tatbestand des § 2 S. 1 Nr. 3 KStG 1925, aufgrund des Wortlauts ausschließlich, entsprachen und der tatbestandlichen Grundnorm264 für Erwerbsgesellschaften unterlagen. Eine partielle Steuerpflicht entstand hierdurch ausdrücklich nicht.265 (4) Tätigkeitskreise und Einkünfte der Betriebe, Verwaltungen und deren gleichgestellte Unternehmungen i.S.d. § 2 S. 2 KStG Die vorgenannten Abschnitte zeigten eine Analyse einzelner Begrifflichkeiten sowie deren inhaltliche und rechtliche Bedeutung auf. Weder der Wortlaut der einzelnen Termini noch die einschlägigen Paragraphen selbst gaben detailliert 260

§ 2 S. 1 Nr. 1 KStG 1920 RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. § 2 S. 2 KStG 1925 RGBl. I 1925 S. 208. 262 Siehe dazu Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, § 2 IV. d. Anm. 33 bis 37 S. 237 ff.; so auch Kennerknecht, in: KStG 1925 – Kommentar, I. § 2 C. II. e. 1. S. 14. 263 RFH vom 28. 09. 1925 – I A 65/25 RStBl. 1925 S. 264 Siehe § 2 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 KStG 1925 RGBl. I 1925 S. 208 f. 265 Vgl. Kennerknecht, in: KStG 1925 – Kommentar, I. § 2 C. II. e. 2. S. 14. 261

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Aufschluss über die jeweils vorliegende Einkunftsart der Einrichtungen, an den das Körperschaftsteuergesetz von 1925 die subjektive Steuerpflicht knüpfte. Der Gesetzgeber griff hierfür über eine Verweisungsnorm266 auf das Einkommensteuergesetz von 1925267 zurück, um die vorliegende Einkunftsart genauer zu bestimmen. § 10 Abs. 1 S. 1 KStG 1925 wies hierzu auf die §§ 6 bis 8 und 11 EStG 1925, hier das Einkommen, sowie die §§ 11 und 12 KStG 1925, das Einkommen und die Einkommensarten, hin. Ist bei der Ermittlung der Einkunftsart ausschließlich auf das Einkommensteuergesetz von 1925 abgestellt worden und ging man über eine reine Wortlautinterpretation nicht hinaus, konnte ein Betrieb oder eine Verwaltung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine ihrer gleichgestellten Unternehmungen eine Vielzahl von Einkunftsarten inne halten. Darunter fielen beispielsweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Berufstätigkeit, mit Einschränkungen Einkünfte aus Kapitalvermögen, teilweise Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von beweglichem Vermögen sowie sinnwidriger Weise auch Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit.268 Ein solcher Ansatz war bereits damals aus rein steuersystematischen Überlegungen nicht umsetzbar, da weder ein Betrieb oder eine Verwaltung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts noch eine ihr gleichgestellte Unternehmung Einkünfte aus nichtselbständiger oder aus selbstständiger Tätigkeit269 ausführen konnte.270 Eine Anstellung i.S.d. eines zivilrechtlichen Arbeitnehmerverhältnisses oder gar eine vergleichbare selbstständige Tätigkeit, welche sich ausschließlich auf die Person und deren Kenntnisstand und Ausbildungsgrad bezog, schied daher aus. Lediglich unter Zuhilfenahme der Gesetzesbegründung271, neben einer teleologischen Reduktion, und anderer subjektiver und objektiver Steuerbefreiungsvorschriften ließ sich eine Einkunftsart ableiten. Der Gesetzgeber wollte mit dem Körperschaftsteuergesetz aus dem Jahre 1925 dieselbe Tragweite der subjektiven Steuerpflicht wie beim Gesetz zur Aufbringung einer Industriebelastung272 errei-

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§ 10 Abs. 1 S. 1 KStG 1925 RGBl. I 1925 S. 208 f.; siehe auch Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796, B. zu § 10 S. 15. 267 Einkommensteuergesetz vom 10. 08. 1925 RGBl. I 1925 S. 189 ff. 268 Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG 1925 RGBl. I 1925 S. 189 ff. 269 Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 35 Abs. 1 S. 1 EStG 1925 RGBl. I 1925 S. 189 ff. und § 6 Abs. 1 S. 4 i.V.m. § 36 Abs. 1 S. 1 EStG 1925 RGBl. I 1925 S. 189 ff. 270 Siehe dazu auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 5. b. S. 38 f. 271 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796 B. S. 8. 272 Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Aufbringung der Industriebelastung (Aufbringungsgesetz) vom 21. 08. 1924, Reichstag 2. Wahlperiode 1924, DrS-Nr. 447 S. 11 ff.

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chen.273 Das Körperschaftsteuergesetz 1925 unterwarf ausschließlich werbende Betriebe274, hier rein gewerblich tätige Betriebe, der grundlegenden Besteuerung. Zum einen ging ein solcher Gesetzeszweck, welcher nur gewerbliche Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts erfasste, deutlich aus der Gesetzesbegründung hervor. Diese besagte, dass der Gesetzgeber sämtliche oben aufgezählte Einkunftsarten, bis auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und mit Einschränkungen die aus Vermietung und Verpachtung, aufgrund ihres hohen Einnahmegehalts für die einzelnen Länder und Gemeinden, steuerfrei stellen wollte. Eine Besteuerung dieser Einnahmequellen wäre unwirtschaftlich und der darauf abzielende und drohende Einnahmeausfall würde im Ergebnis unweigerlich zu einem Anstieg der Landes- und Gemeindesteuern führen. Gewerbliche Einkünfte und bestimmte Vermietungs- und Verpachtungseinnahmen unterlagen grundsätzlich dem Einkommen i.S.d. § 10 I KStG 1925.275 Auch in der zweiten Lesung des Reichstages zum Körperschaftsteuergesetz von 1925 wies Herr Finanzstaatssekretär Dr. Popitz ausdrücklich darauf hin, dass die Länder bereits ihre Zustimmung zur Steuerpflicht der öffentliche Betriebe und Verwaltungen, welche rein gewerbliche Betätigungen ausübten, signalisierten.276 Die Ausnahme bildeten hierbei die sog. Versorgungsbetriebe, bspw. Betriebe für die Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität, für den öffentlichen Verkehr als auch die Hafenbetriebe. Für diese sollte, ungeachtet ihrer gewerblichen Tätigkeit, die Steuerfreiheit weiterhin zur Anwendung gelangen, da man sie ausschließlich zur Erledigung öffentlicher Aufgaben, außerhalb eines jeglichen Konkurrenz- und Wettbewerbsverhältnisses mit anderweitigen privatwirtschaftlichen Unternehmen, betrieb. Grundvoraussetzung für deren Anerkennung war eine mangelnde Überschusserzielungsabsicht, da ihre originäre Zuständigkeit in der Versorgung und lebensnotwendigen Bedürfnisbefriedigung der Bevölkerung, reine Daseinsvorsorge, lag. Darüber hinaus trat die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr hinter einem sozialen Gemeinwohlzweck zurück.277

273 Vgl. Taenzer, Die Besteuerung der öffentlichen Betriebe und ihr Einfluß auf den Wettbewerb mit privaten Unternehmungen, 1. Kapitel S. 4 f. 274 Vgl. zum Begriff der „werbende Betrieb“ den Entwurf eines Gesetzes zur Aufbringung der Industriebelastung (Aufbringungsgesetz) vom 21. 08. 1924, Reichstag 2. Wahlperiode 1924, DrS-Nr. 447 S. 11 ff.; ähnlich auch Besser, Der Begriff des Gewerbebetriebes im ESt- und KStG, II. B. 2. b) S. 61 f. 275 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796 B. S. 9. 276 Vgl. hierzu die Äußerungen des Finanzstaatssekretärs Dr. Popitz in den Verhandlungen des Reichstages, III. Wahlperiode 1924, Stenographische Berichte, Band 387 S. 4018. 277 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796 B. S. 9; unter Bezugnahme auf die Verhandlungen des Reichstages, III. Wahlperiode 1924, Stenographische Berichte, Band 387 S. 4018.

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Zum anderen schlugen sich die in der Gesetzesbegründung ausdrücklich verlangten Steuerbefreiungen für Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts, sowie deren gleichgestellte Unternehmungen, unter anderem in § 11 Nr. 1 KStG 1925 nieder. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Kapitalvermögen, aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, sowie landwirtschaftlichem Inventar und die temporär begrenzte Überlassung von Rechten an Grundstücken blieben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.278 Demzufolge blieb nur Raum, unter Berücksichtigung objektiver Steuerbefreiungsvorschriften279, für gewerblich tätige Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts und ihren gleichgestellten Unternehmungen. Teilweise kamen noch weitere Einkünfte aus dem Bereich der Vermietung und Verpachtung hinzu. § 11 Nr. 1 KStG 1925 verwies hierzu lediglich auf den § 38 I 1 EStG 1925 und deren rein zivilrechtlicher Auslegung.280 Durch § 11 Nr. 1 KStG 1925 waren die Vermietung und Verpachtung und sonstige zeitliche Überlassungen von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen und sonstigen Rechten, unter Verweis auf die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke, ebenfalls von der Steuer zu befreien. Die Überlassung, die Vermietung oder Verpachtung, von gewerblichem Inventar oder gar ganzer Betriebe bestand hingegen fort. Um eine solche Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit steuerlich aufzugreifen, musste die Tätigkeit einerseits aus einem selbstständigen Verwaltungszweig oder andererseits aus einer besonderen und abgrenzbaren Verwaltung heraus abzuleiten sein. Erst mit der Zuordnung zu einer Verwaltung oder einem Betrieb i.S.d. § 2 S. 1 Nr. 3 KStG 1925 waren die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung körperschaftsteuerlich relevant.281 In der Folge unterfielen auch solche Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte dem Tätigkeitskreis des § 10 I KStG 1925.282 Mit der Ratifizierung der Durchführungsverordnung zum Körperschaftsteuergesetz von 1925 wurde die o.g. Begründung noch einmal ausdrücklich klargestellt.283 278 Siehe § 11 Nr. 1 KStG 1925 RGBl. I 1925 S. 208 f.; so auch Kennerknecht, in: KStG 1925 – Kommentar, I. § 11 C. I. 2. S. 123. 279 § 11 KStG 1925 RGBl. I 1925 S. 208 f. 280 Vgl. Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 5. b. S. 38 f.; Kennerknecht, KStG 1925 – Kommentar, § 38 B. I. und II. S. 352 f. 281 RFH vom 02. 09. 1930 – I A 870/29 RStBl. 1930 S. 711; RFH vom 15. 10. 1931 – I A 275/ 30 RStBl. 1932 S. 82; ebenso Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934, § 1 Tz. 39 S. 64a f. 282 RFH vom .15. 10. 1931 – I A 275/30 RStBl. 1932 S. 82.; RFH vom 10. 10. 1939 – I 204/ 37, Sammlungen der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 323 f.; auch RFH vom 26. 09. 1939 – I 332/38, Sammlungen der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 306 ff.; Ähnlich auch RFH vom 15. 07. 1924 – II A 196/24, Sammlungen der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 14 S. 143 f. 283 Vgl. hierzu § 1 IV Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes vom 17. 05. 1926 RGBl. I 1926 S. 244 ff.; so auch RFH vom 15. 10. 1931 – I A 275/30 RStBl. 1932 S. 82.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Im Ergebnis erstreckte sich der Tätigkeitskreis und die Einkunftsart von Betrieben und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts und deren gleichgestellten Unternehmungen überwiegend auf gewerbliche Tätigkeiten sowie, sehr rudimentär ausgeprägt, der Vermietung und Verpachtung von gewerblichem Inventar oder ganzen Betrieben.284 Der originären steuerlichen Gesetzessystematik und Ausprägung folgend, war dem damaligen Tatbestand des originär gewerblichen Tätigkeitskreises zuzustimmen. Bei gleichgestellten Unternehmungen, welche ihre Erträge vollständig an ihre Anteilseigner, hier die Körperschaften des öffentlichen Rechts, ausschütteten, wurde der Tätigkeitskreis weiter als bei den Betrieben und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts gezogen. Bei diesen handelte es sich überwiegend um wirtschaftliche Erwerbsgesellschaften, welche mit einer prinzipiellen und steuerlichen Gleichstellung gegenüber den privatwirtschaftlichen Unternehmungen einherging. Aufgrund der Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation waren sämtliche gewerblichen Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts subjektiv körperschaftsteuerpflichtig. Eine anderweitige Auslegung führte zu einer Bevorzugung der öffentlichen Hand, welche einen Wertungswiderspruch hinsichtlich der dargestellten Gesetzessystematik wiederspiegelte. b) Die subjektive Steuerbefreiung des § 9 KStG Das Körperschaftsteuergesetz von 1925 ging nicht nur bei der subjektiven Steuerpflicht, sondern auch bei den subjektiven Steuerbefreiungen einen anderen Weg, als es das Körperschaftsteuergesetz aus dem Jahre 1920285 tat. Eine zwingende Erforderlichkeit bestand darin, dass sich der Gesetzeszweck und die sich darauf aufbauende Gesetzessystematik, hinsichtlich der Besteuerung von gewerblichen Betrieben und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts und deren gleichgestellte Unternehmungen, einer fortschreitenden Rechtsentwicklung ausgesetzt sah. Im Körperschaftsteuergesetz von 1920 waren umfangreiche Steuerbefreiungen für das Reich, die Länder und die Gemeinden initiiert286, da ausnahmslos das Gesetz sämtliche juristischen Personen des öffentlichen Rechts für steuerpflichtig erklärte.287 Einer solch umfangreichen subjektiven Steuerbefreiungsvorschrift bedurfte es mit dem neuen § 9 KStG 1925 nicht mehr. Ab dem Zeitpunkt der Ratifizierung erlangten lediglich gewerbliche Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts und deren gleichgestellte Unternehmungen subjektive Steuerpflicht. Eine explizite Steuerbefreiung für das Reich, die Länder und die Gemeinden 284 Vgl. Kennerknecht, KStG 1925 – Kommentar, § 11 A. 2. e. S. 123; ebenso Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934, § 1 Tz. 39 S. 64a f. 285 Körperschaftsteuergesetz vom 30. 03. 1920, RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. 286 § 2 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz vom 30. 03. 1920, RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. 287 § 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz vom 30. 03. 1920, RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff.

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war nicht mehr erforderlich.288 Nur die Deutsche Reichseisenbahn Gesellschaft, die Reichsbank, die Währungs- und Staatsbanken und die dem öffentlichen Verkehre dienenden Sparkassen und Versicherungsanstalten sind von der Besteuerung, aus Gründen des Gemeinwohls und der Bedürfnisbefriedigung, befreit worden.289 c) Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentationen Seit langem drang der privatwirtschaftliche Sektor auf die steuerliche Gleichstellung mit erwerbswirtschaftlichen Betrieben der öffentlichen Hand.290 Diese Forderung verstärkte sich einerseits Zusehens durch eine Zunahme der erwerbswirtschaftlichen Betätigungen. Eine solche war vor allem bei den Gemeinden zu verzeichnen, da diese die Folgewirkungen des ersten Weltkrieges auf die Bevölkerung, bspw. Hungersnot und die Befriedigung von Grundbedürfnissen, und die der Wirtschaftskrise abzumildern versuchten. Andererseits wurden im Jahr zuvor sämtliche werbenden Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts durch das Aufbringungsgesetz erfasst und somit erwerbswirtschaftlichen Betrieben, aufgrund des vorliegenden Konkurrenz- und Wettbewerbsverhältnisses, für die zu leistenden Reparationszahlungen abgabenrechtlich gleichgestellt.291 Diese Forderung griff der damalige Gesetzgeber im Körperschaftsteuergesetz von 1925 auf und schuf die subjektive Steuerpflicht von Verwaltungen und Betrieben von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.292 Aus der Gesetzesbegründung geht für damalige Verhältnisse richtungsweisend hervor, dass aufgrund dieser Vorschrift der Wettbewerbsvorteil, hier der steuerliche Vorteil der Nichtbesteuerung von erwerbswirtschaftlichen Betrieben und Verwaltungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, eingedämmt und zu rationaler und effizienter Betriebsführung und Kostenminimierung angehalten werden sollten. Ferner strebte man eine Vereinheitlichung der Besteuerung von gemischtwirtschaftlichen Betrieben an.293 Das übergeordnete Ziel des Körperschaftsteuergesetzes von 1925 bestand in der wettbewerbsgleichen Ausgestaltung der Besteuerung der im wirtschaftlichen Wettbewerb stehenden erwerbswirtschaftlichen privaten und öffentlichen Betriebe. Eine Abgrenzung sollte ausschließlich über deren Leistungsfähigkeit und das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht erkennbar sein.294 Selbst die vormals gel288

Vgl. auch Kennerknecht, in: KStG 1925 – Kommentar, I. § 9 A. – E. S. 67 ff. § 9 Abs. 1 Nr. 1 – 11 KStG 1925 RGBl. I 1925 S. 208 f. 290 Vgl. Rasenack, Theorie der KSt, 4. Kapitel S. 98 Tz. 10; so auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, II. Kapitel, II. S. 14 ff. 291 Entwurf eines Gesetzes zur Aufbringung der Industriebelastung (Aufbringungsgesetz) vom 21. 08. 1924, Reichstag 2. Wahlperiode 1924, DrS-Nr. 447 S. 11 ff. 292 § 2 Nr. 3 KStG 1925 RGBl. I 1925 S. 208 f. 293 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796 B. S. 8 f. 294 Vgl. Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, I. § 2 II. 2. S. 230 f. 289

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

tende Abhängigkeit der Rechtsformwahl trat in den Hintergrund, so dass der Wirtschaftlichkeitsgedanke als auch entstehende Wettbewerbsvorteile grundlegende Berücksichtigung fanden.295 Die oben ausgeführte Untersuchung führte die gemeinnützigen, kirchlichen und hoheitlichen Betätigungen sowie die Versorgungsbetriebe nicht auf.296 Hintergrund dieser gesetzlichen Privilegierung war die für damalige Verhältnisse fehlende Wettbewerbsrelevanz der einzelnen Betätigungen. Diesen Betrieben mangelte es nach Meinung der Reichsregierung an einer Gewinn- und Überschusserzielungsabsicht, so dass sich weder ein aktiver Wettbewerb noch eine Konkurrenzsituation zwischen diesen Betätigungen mit privatwirtschaftlich agierenden Betrieben entfaltete. Folglich wäre eine Besteuerung von öffentlichen Betrieben, welche die o.g. Merkmale erfüllten, systemwidrig. Die Besteuerung solcher Betriebe wäre wohl mit dem Gemeinwohl als nicht vereinbar anzusehen, da weder Gewinnsteigerungen, welche auf eine verbesserte Betriebsführung zurückzuführen sind, noch die Besteuerung aus fiskalischen Erwägungen dies rechtfertigen könnten. Ausschließlich Preissteigerungen zu Lasten der Endverbraucher wären als entsprechende Konsequenz aus einer Besteuerung solcher Betriebe zu befürchten.297 d) Fazit Das Körperschaftsteuergesetz aus dem Jahre 1925 verwirklichte im Wesentlichen die Änderungen der Besteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, welche diese Personengruppe durch das Aufbringungsgesetz aus dem Jahre 1924 erfahren musste.298 Ferner setzte das Steuerüberleitungsgesetz299, kurz vor der Einführung des Körperschaftsteuergesetzes, sämtliche Notstandsverordnungen außer Kraft, so dass die vormals geltenden rechtsstaatlichen Besteuerungsgrundsätze, hier sind u. a. das

295

Siehe auch Rasenack, Theorie der KSt, 4. Kapitel 1. S. 99 f. Vgl. Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 3. Kapitel, A. III. (1) S. 144 f.; ebenfalls Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796 B. S. 9; so auch Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, I. § 2 II. 2. S. 230 f. 297 Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796 B. S. 9; so auch Rasenack, Theorie der KSt, 4. Kapitel 1. S. 100; ebenso Kennerknecht, in: KStG 1925 – Kommentar, I. § 2 C. II. e. 3. S. 15; und Schmölder, in: Ritschl, Die Besteuerung der öffentlichen Unternehmen, Anhang, II. 3. S. 71. 298 Entwurf eines Gesetzes zur Aufbringung der Industriebelastung (Aufbringungsgesetz) vom 21. 08. 1924, Reichstag 2. Wahlperiode 1924, DrS-Nr. 447 S. 11 ff. 299 Gesetz zur Überleitung der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer in das regelmäßige Veranlagungsverfahren (Steuerüberleitungsgesetz) vom 29. 05. 1925, RGBl. I 1925 S. 75 ff. 296

II. Weimarer Republik zw. 1918/19 und 1933

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Leistungsfähigkeits- und das Trennungsprinzip300 zu nennen, wieder zur Anwendung gelangten.301 Der vormals allein stehende subjektive Tatbestand der juristischen Person des öffentlichen Rechts302, hier die maßgebliche steuerliche Abhängigkeit in Bezug auf die abgestimmte Rechtsform, wurde durch die Termini Betrieb und Verwaltung teilweise näher konkretisiert.303 Abstrakt und allein den Wortlaut betrachtend, stellten die einzelnen Konkretisierungen der Termini eine gelungene Eingrenzung als auch Weiterentwicklung des subjektiven Tatbestandes im damaligen Körperschaftsteuerrecht dar. Diese Weiterentwicklung war nicht fehlerfrei, da es an einer weiterführenden und hinreichenden Konkretisierung der einzelnen Termini mangelte. Aus praktischen Gesichtspunkten war allein mit den Begriffen Betrieb und Verwaltung sowie mit dem daraus resultierenden Tätigkeitsumfang wenig anzufangen, da eine genaue begriffliche Differenzierung fehlte. Die alleinige Einordnung unter die Begriffe Betrieb und Verwaltung war für die praktische Klassifizierung der subjektiven Steuerpflicht nicht ausreichend.304 Lediglich der objektive Tatbestand, hier die originäre gewerbliche Tätigkeit mit Gewinnorientierung, war für die steuerliche Erfassung von Betrieben und Verwaltungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts prägend. Darüber hinaus musste eine gewisse Wettbewerbsrelevanz hinzutreten.305 Dies geschah bei einem steuerlich leistungsfähigen Betrieb erst in dem Zeitpunkt, indem sich dieser wettbewerbsorientiert und gewerblich am Markt betätigte. Im Ergebnis musste der Betrieb einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung nachgehen.306 Dies lässt den Schluss zu, dass es in der rechtlichen Ausgestaltung allein dem Begriff des Betriebes bedurft hätte. Alle weiteren Formulierungen, insbesondere der

300

RFH vom 15. 05. 1925 – I A 104/24, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 16 S. 306 f. 301 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796, A. I. S. 8; siehe auch Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, I. Abteilung, 2. d) S. 15 ff.; ähnlich auch Desens, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar 1998, Dokumentation zur Körperschaftsteuer, A. 2 IV. Tz. 8. 302 § 1 Nr. 1 KStG 1920, RGBl. 1920 Nr. 60 S. 393 ff. 303 § 2 S. 1 Nr. 3 KStG, RGBl. I 1925 S. 208. 304 § 2 S. 1 Nr. 3 KStG, RGBl. I 1925 S. 208. 305 RFH vom 18. 12. 1931 – VA 506/30, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 30 S. 128 ff.; auch RFH vom 15. 07. 1924 – I A 196/24, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 14 S. 143 f.; vgl. auch Rasenack, Theorie der KSt, 4. Kapitel 1. S. 101; Ebenfalls Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 3. Kapitel, A. III. (1) S. 146; und Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 5. c. S. 40 f. 306 Vgl. Desens, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar 1998, Dokumentation zur Körperschaftsteuer, A. 2 IV. Tz. 8.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Verwaltungsbegriff mit und ohne eigener Rechtspersönlichkeit, waren rechtsdogmatisch überflüssig und praktisch nicht realisierbar. Aufgrund der gewählten rechtlichen Formulierungen konnten weder Körperschaftsteuersubjekte identifiziert und steuerlich erfasst noch die Gewinne oder Verluste der Besteuerung zugrunde zu legen sein. Für die öffentliche Hand war ein immenser Wettbewerbsvorteil offenkundig, hier im Hinblick auf die ersparten Steuern, die Kosten für die Erstellung der Finanzbuchhaltung und weiterer Produktionskosten, welcher als Verstoß gegen das Gleichheitsprinzip zu werten war. Lediglich die land- und forstwirtschaftliche Betriebe und die Betriebe der Daseinsvorsorge unterfielen, aufgrund ihrer mangelnden Wettbewerbsfähigkeit, nicht der Körperschaftsteuer.

III. Die Zeit des Nationalsozialismus zw. 1933 und 1945 Die Weltwirtschaftskrise erlebte ihren Höhepunkt im Jahre 1929/30. Zur gleichen Zeit erfuhr die NSDAP einen erheblichen Zuwachs an Wählern und Mitgliedern, so dass schlussendlich die NSDAP im Jahre 1933 die Regierungsmacht erlangte. Im Zuge dieses Regierungsumbruchs veränderte sich die Gesetzgebung und Rechtsprechung erheblich.307 Sämtliche Gesetze und deren Einzeltatbestände wurden von nun an nach der sogenannten nationalsozialistischen Weltanschauung308, Volksanschauung, der Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze, ausgelegt.309 Diese Auslegungsart, aus reiner Ideologie geprägt, war gesetzlich verpflichtend. Das nahm bereits der Staatsekretär im Reichsfinanzministerium und spätere Reichsminister der Finanzen, Fritz Reinhardt zum Anlass, die Ausrichtung der Steuerpolitik im Adolf Hitler-Staat an fünf richtungsweisenden Leitsätzen zu bemessen:310 1. Die Förderung der Binnenkonjunktur und Bekämpfung der Weltwirtschaftskrise genießt oberste Priorität. In Folge einer Vielzahl an Steuervergünstigungen sollen die Arbeitslosenzahlen sinken sowie daraus resultierende Nachfragemehrungen entstehen.

307

Vgl. Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 6. S. 41. § 1 Abs. 1 und 3 Steueranpassungsgesetz (StAnpG) vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 925. 309 Vgl. Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 B. II. S. 11; so beschrieben in § 1 Abs. 2 Steueranpassungsgesetz (StAnpG) vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 925. 310 Fritz Reinhardt, Der erste Abschnitt der Nationalsozialistischen Steuerreform, RStBl. 1934, S. 1229 ff. 308

III. Die Zeit des Nationalsozialismus zw. 1933 und 1945

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2. Eine Begrenzung der Steuerarten sowie geringere Steuersätze, allerdings nur soweit diese im Zusammenhang mit der Zielerreichung unter Grundsatz 1 in Verbindung zu bringen waren. 3. Ein Steuersystem nach bevölkerungspolitischen Grundsätzen, welches zu einer Umverteilung der steuerlichen Lasten von kinderreichen auf kinderarme Familien oder Ledige im Stande war, respektive die Einführung neuer sonstige Steuern. 4. Etwaige steuersystematische Änderungen hinsichtlich der Persönlichkeitsentwicklung des Einzelnen und Förderung der Verantwortung der Wirtschaft. 5. Der Steuerabbau unter Berücksichtigung einer begünstigenden öffentlichen Haushalts- und Wirtschaftslage.311 Diese sogenannten Leitsätze oder Leitlinien wurden im Jahre 1934 zum Anlass genommen, die bisher dominierenden steuergesetzlichen Regelungen zu reformieren. Ferner sollte die Reform eine Vereinfachung des bisherigen Rechtssystems312, hinsichtlich bestimmter Sonderbehandlungen kleiner GmbHs sowie Tarif- und Begriffsdifferenzierungen des Körperschaftsteuergesetzes von 1925313, bewerkstelligen. Die erste Steuerreform im Nationalsozialismus beinhaltete eine Vielzahl an neuen Steuergesetzen. Unter anderem wurden ein neues Umsatzsteuergesetz314, Bürgersteuergesetz315, Einkommensteuergesetz316, Reichsbewertungsgesetz317, Vermögensteuergesetz318, Gesetz zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes319, Kapitalverkehrsteuergesetz320 und ein neues Körperschaftsteuergesetz eingeführt. Jedes dieser Gesetze wurde unter Berücksichtigung der neuen Reformbestrebungen, unter Einhaltung der fünf Leitsätze, entwickelt und legitimiert. Das Ziel dieser Reformbestrebungen war die Einführung einer gesetzessystematischen und

311 Vgl. Fritz Reinhardt, Der erste Abschnitt der Nationalsozialistischen Steuerreform, RStBl. 1934, S. 1230; so auch inhaltlich vergleichbar Fritz Reinhardt, Der Reinhardt’sche Steuerreform-Plan, RStBl. 1934 S. 753 ff.; Rasenack, Theorie der KSt, 5. Kapitel S. 115; sinngemäß Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 B. II. S. 12. 312 Vgl. Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 B. I. S. 10; Rasenack, Theorie der KSt, 5. Kapitel S. 115; so auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 6. S. 41 f. 313 Körperschaftsteuergesetz von 1925, RGBl. I 1925 S. 208 ff. 314 Umsatzsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 942 ff. 315 Bürgersteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 985 ff. 316 Einkommensteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 1005 ff. 317 Reichsbewertungsgesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 1035 ff. 318 Vermögensteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 1052 ff. 319 Gesetz zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 1056 f. 320 Kapitalverkehrsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 1058 ff.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

rechtlichen Vereinfachung321 unter Anwendung einer einfacheren und klareren Sprache und Darstellung322 sowie eine spürbaren Entlastung der Verwaltung.323 Weitere Reformbestrebungen, welche das Grunderwerbssteuergesetz, das Gewerbesteuergesetz324 und das Grundsteuergesetz325 umfassten, sollten im Frühjahr des Jahres 1935 folgen.326 Diese vorstehenden Gesetze sind schlussendlich erst im Dezember 1936 zur Umsetzung gelangt.

1. Das Körperschaftsteuergesetz von 1934 Im Rahmen der ersten großen Steuerreform im Nationalsozialismus im Oktober 1934 erließ der damalige Gesetzgeber das Körperschaftsteuergesetz 1934327, welches wiederrum das Ziel verfolgte, einen weiteren Fortschritt bezüglich der Gleichmäßigkeit der Besteuerung einzuleiten. Im Gegensatz zum Körperschaftsteuergesetz von 1925328 sollten im KStG von 1934 eine Vielzahl von Begriffs- und Tarifdefinitionen329 entfallen, um daraus vereinfachende Effekte herzuleiten.330 Diese Vereinfachung sah man unter anderem in der Einführung der Termini Kapitalgesellschaft331 und des Betriebs gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts332. In der Vergangenheit kam es häufiger zu einer Verwechslung der Steuersubjekteigenschaft, wenn der in der Vergangenheit gültige Begriff der Erwerbsgesellschaften im Raume stand. Darunter waren nicht nur juristische Personen des Privatrechts, sondern auch Personenhandelsgesellschaften, hier insbesondere die OHG, 321 Vgl. Fritz Reinhardt, Der erste Abschnitt der Nationalsozialistischen Steuerreform, RStBl. 1934, S. 1229, 1235; so auch Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 B. I. S. 10. 322 Vgl. Fritz Reinhardt, Der erste Abschnitt der Nationalsozialistischen Steuerreform, RStBl. 1934, S. 1229, 1235; so auch Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 B. I. S. 10. 323 Vgl. Fritz Reinhardt, Der erste Abschnitt der Nationalsozialistischen Steuerreform, RStBl. 1934, S. 1229, 1236 insbesondere Punkt III.; so auch Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 B. I. S. 10. 324 Gewerbesteuergesetz vom 01. 12. 1936, RGBl. I 1936 S. 979 ff. 325 Grundsteuergesetz vom 01. 12. 1936, RGBl. I 1936 S. 986 ff. 326 Vgl. Fritz Reinhardt, Der erste Abschnitt der Nationalsozialistischen Steuerreform, RStBl. 1934, S. 1229, 1236 insbes. Punkt IV. 327 Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 1031 ff. 328 Körperschaftsteuergesetz von 1925, RGBl. I 1925 S. 208 ff. 329 Vgl. unter anderem die Begriffe „Betriebe und Verwaltung“ im § 2 S. 1 Nr. 3 KStG 1925, RGBl. I 1925 S. 208 ff. 330 Vgl. Veranlagungsrichtlinien zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für 1934 vom 28. 02. 1935, RStBl. 1935 S. 377, 407 insbes. Abschnitt G. 1; ähnlich Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 B. I. S. 10. 331 Siehe dazu § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1934, RGBl. I 1934 S. 1031 ff. 332 Hierzu § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934, RGBl. I 1934 S. 1031 ff.

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zu verstehen, welche nicht dem Steuersubjekttatbestand des § 1 KStG 1934 unterlagen. Bei dieser Gesellschaftsform war die originäre Tätigkeit als auch der Gesellschaftszweck identisch und auf den realwirtschaftlichen Erwerb, gleichermaßen bei der Kapitalgesellschaft, ausgerichtet. Ferner wurde durch den Begriff der Kapitalgesellschaft eine Vereinheitlichung im Rahmen des Wortlauts mit anderen Gesetzen erzeugt.333 Durch die Einführung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934, hier der Betrieb gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, wurden die zuvor geltenden Begriffe „Betriebe und Verwaltung[…]“334 abgelöst. Der Terminus des Betriebs gewerblicher Art hatte somit klarstellende Wirkung. Mit Erlass des Körperschaftsteuergesetzes von 1934 sollten sämtliche Gewerbebetriebe der öffentlichen Hand, Maßgabe des äußeren Erscheinungsbildes, der Besteuerung unterworfen und darauf aufbauend sich ein höchstmögliches Maß an steuerlicher Gleichstellung herausbilden.335 Die grundlegendsten Änderungen im Körperschaftsteuergesetzes von 1934 betrafen die Ausweitung der Mindestbesteuerung von Ausschüttungen i.S.d. § 17 KStG 1934 und die grundsätzliche Steuerpflicht336 von Versorgungsbetrieben in Form eines Betriebs gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts.337 Bei einer genaueren Betrachtung des Gesetzestechnik338 fiel auf, dass der Gesetzgeber nicht nur eine Vereinfachung gesucht, sondern auch wettbewerbsverzerrende Probleme, unter anderem mit der Einführung der Terminologie des Betriebs gewerblicher Art, zu lösen versuchte. Diese Problematik trat damals in einer Folge zu Tage, dass die öffentliche Hand sich immer häufiger an der Realwirtschaft beteiligte und sich somit aktiv in Konkurrenz zu rein wirtschaftlich tätigen Unternehmen begab. Dies geschah nicht aus einem grundlegenden Konkurrenzgedanken heraus, sondern lediglich um eine Verbesserung der öffentlichen Haushaltslage zu bewirken. Die damaligen Gedankengänge der privatwirtschaftlichen Unternehmen waren ganz klar von einer wettbewerbsverzerrenden Sichtweise geprägt. Sie sahen sich in der früheren Nichtanerkennung und der daraus resultierenden Nichtbesteuerung oder auch Steuerbefreiung der gewerblichen Betriebe der öffentlichen Hand eine erhebliche wettbewerbliche Benachteiligung ihrerseits und deshalb einem Verdrängungswettbewerb ausgesetzt. Ob die eine oder andere Meinung die vorzugswürdi333

Grundlegende Überlegung in der Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 82 B. zu § 1; ebenfalls Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. A. Anm. 10 S. 22 f. 334 Vgl. § 2 S. 1 Nr. 3 Körperschaftsteuergesetz von 1925, RGBl. I 1925 S. 208 ff. 335 Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 82, B. zu § 1; ebenfalls Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 22 S. 41 f.; auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, I. 1. S. 52. 336 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, A. 1. 337 Vgl. Blümich, KStG 1934, Einleitung II. S. XVund I. Steuerpflicht zu § 1 Abs. 4 S. 25 ff. 338 Hier die § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 KStG 1934, RGBl. I 1934 S. 1031 ff.

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gere ist, hing stark vom Wortlaut und der entsprechenden Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, hier insbesondere dem Betrieb gewerblicher Art, ab. a) Die subjektive Steuerpflicht des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG Der Gesetzgeber hatte, unter der Maßgabe der Vereinfachung, die subjektive Steuerpflicht im § 1 KStG 1934 in sechs einzelnen Typen kategorisiert.339 Im Wesentlichen betrafen die Änderungen nur die Besteuerung der öffentlichen Hand, indem unmittelbar die Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts im § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 Berücksichtigung fanden. Die Literatur erörterte zur damaligen Zeit mehrere Auffassungen, wie der rechtliche Rahmen einer Besteuerung der öffentlichen Hand am effizientesten zu gestalten sei. Ein erster Gedankengang lag in der vollumfänglichen und unbeschränkten Steuerpflicht der juristischen Person des öffentlichen Rechts sowie einer darauf basierenden sachlichen Steuerbefreiung, welche sämtliche nicht gewerblichen Einkünfte von der Steuer freistellte.340 Die Vergangenheit, hier die Regelungen im KStG von 1920, hat jedoch praktischerweise aufgezeigt, dass solche Regelungen zu undurchsichtig und sich aus diesem Grund als nicht durchführbar erwiesen.341 Eine weitere Überlegung bestand in der Einführung der beschränkten Steuerpflicht für juristische Personen des öffentlichen Rechts. Hierbei sollten die Einkünfte ausschließlich und beschränkt auf die Einkünfte des Betriebs gewerblicher Art steuerlich zu erfassen sein.342 Diese Form der Besteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts stellte sich nach damaliger Auffassung als unausgereift heraus. Ein noch komplexeres Steuerrecht, mit erheblichen Auswirkungen auf den Gleichheitsgrundsatz, wäre die Folge. Der beschlossene Gesetzeswortlaut des Körperschaftsteuergesetzes von 1934 entsprach im Wesentlichen der letzten literarischen Gedankenvarianz.343 Dem reinen Wortlaut ließ sich entnehmen, dass der damalige Gesetzgeber seiner bisherigen Auffassung treu blieb und nicht die Körperschaft des öffentlichen Rechts in Gänze in der Körperschaftsteuerpflicht, sondern ausschließlich einen separaten gewerblichen Teil daraus, sehen wollte. Dieser grundsätzliche und richtungsweisende Gedanke fand bereits im vormals geltenden Körperschaftsteuergesetz von 1925344 Einklang. Jedoch bedingte die Vielzahl an Verklausulierungen im alten 339 340 341

S. 19 f. 342 343 344

Vgl. Rasenack, Theorie der KSt, 5. Kapitel S. 117. Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, II. S. 56. Siehe hierzu auch Erläuterungen zum KStG von 1920 – hier vor allem 3. S. 17 ff. und 4. Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, II. S. 56. Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, II. S. 56 f. § 2 S. 1 Nr. 3 KStG 1925, RGBl. I 1925 S. 208 ff.

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Körperschaftsteuerrecht und die mangelnde praktische Transparenz des damaligen Gesetzeswortlauts die Neueinführung des o.g. Terminus. Von nun an war es für die Besteuerung und deren Grundlagenermittlung unerheblich, ob es sich bei dem Körperschaftsteuersubjekt um einen gewerblichen Teil eines Betriebes oder einer Verwaltung handelte. Ausschließlich das äußere Erscheinungsbild war von grundlegender Bedeutung, so dass die Steuersubjektivität nur für einen Teil der Körperschaft des öffentlichen Rechts, mit dem äußeren Bild eines Gewerbebetriebes, zur Anwendung gelangte.345 Eine andere Sichtweise ließ das damalige Recht nicht zu, da das Körperschaftsteuerrecht, mit Verweis auf das Einkommensteuerrecht über § 6 S. 1 Alt. 1 KStG 1934, lediglich die Einkunftsart Gewerbebetrieb346 kannte und der Steuersubjektbegriff eine Modifizierung347 zur eigentlichen juristischen Person des Privatrechts darstellte. Diese Modifizierung diente ausschließlich der begrifflichen als auch praktischen Abgrenzung. Als logische Konsequenz erfasste § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 Zusehens auch sämtliche gewerblich tätigen Versorgungsbetriebe.348 Bisher beanspruchten solche Betätigungen etwaige Steuerbefreiungen für sich, da eine wettbewerbsorientierte als auch echte wettbewerbsrelevante Tätigkeit nicht allgegenwärtig erschien.349 Umfasste die gewerbliche Betätigung die Körperschaft des öffentlichen Rechts in ihrer Gesamtheit, lag eine Steuersubjektidentität zwischen der Körperschaft des öffentlichen Rechts und dem Betrieb gewerblicher Art vor. Die jeweilige Besonderheit war darin begründet, dass nunmehr die Körperschaft des öffentlichen Rechts in ihrer Gesamtheit der subjektiven Steuerpflicht unterlag.350 Weitere Eingrenzungen und Ableitungen konnte man weder dem Gesetzeswortlaut noch der Gesetzbegründung entnehmen. Diesbezüglich entschloss sich der 345 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 82 B. zu § 1; so auch Blümich, KStG 1934, Einleitung II. S. XV und I. Steuerpflicht zu § 1 VI 1) S. 26 f.; Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 22 S. 41; König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, I. 1. S. 52; Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 6. a) S. 44 f. 346 § 2 Abs. 3 S. 2 i.V.m. § 15 EStG 1934, RStBl. I 1934 S. 1005 ff. 347 Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, I. 2. S. 53 f. 348 Siehe auch Veranlagungsrichtlinien zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für 1934 (Veranlagungsrichtlinien für 1934) vom 28. 01. 1935, RStBl. 1935 S. 377, 407 G. I. zu § 1 Abs. 1 Nr. 6. 349 Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796 B. S. 9; unter Bezugnahme auf die Verhandlungen des Reichstages, III. Wahlperiode 1924, Stenographische Berichte, Band 387 S. 4018; so auch Evers, Kommentar zum KStG vom 10. 08. 1925, I. § 2 II. 2. S. 230 f.; vgl. auch Brinkmann, Die KSt in der Zeit von 1918 bis 1929, 3. Kapitel, A. III. (1) S. 144 f. 350 § 5 I KStDVO 1935, RGBl. I 1935 S. 163 ff.; so auch Blümich, KStG 1934, Einleitung II. S. XV und I. Steuerpflicht zu § 1 VI 1) S. 27; Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 22 S. 41; König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, I. 1. S. 52.

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Gesetzgeber im Februar 1935 die Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes351, welche unter anderem die inhaltlichen Regelungen des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 näher erläuterte, zu erlassen. Die entsprechende Verordnung fand bereits auf alle Veranlagungen des Jahres 1934 Anwendung.352 Um ein Verständnis über die rechtliche Tragweite des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 in seiner Gesamtheit herzuleiten und die tatbestandliche Bedeutung des Wortlauts darzustellen, sind im Folgenden einerseits die Termini der Körperschaften des öffentlichen Rechts und des Betriebs gewerblicher Art und andererseits das Verständnis der einzelnen Tatbestände des Betriebs gewerblicher Art näher zu untersuchen. b) Die Termini Körperschaften des öffentlichen Rechts und Betriebe gewerblicher Art Der § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG aus dem Jahre 1934 gab lediglich vor, dass sämtliche Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht zu unterwerfen waren. Schlussfolgernd legt der Umkehrschluss nahe, dass nicht der gesamten Körperschaft des öffentlichen Rechts die subjektive Körperschaftsteuerpflicht, mangels eines gewerbliches Betriebes oder Tätigkeit, grundlegend zu unterstellen war. Aus diesem Grund werden im Folgenden der Terminus und die wirtschaftliche Verursachung eines Betriebs gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zu untersuchen sein. (1) Körperschaft des öffentlichen Rechts In den 30er Jahren existierten eine Vielzahl von Körperschaften des öffentlichen Rechts. Aus dem Verwaltungsrecht, hier als juristische Person des öffentlichen Rechts tituliert, waren neben den Körperschaften des öffentlichen Rechts lediglich die Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts rechtlich anerkannt.353 Hierbei waren die Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts nicht mit der Enumeration in § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 1934 zu verwechseln, da es sich dabei um rein privatrechtliche Vermögensmassen handelte.354 Unter diesem Begriff waren ferner das Reich, die Gebietskörperschaften, hier die einzelnen Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände und deren selbstgeschaffene

351 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff. 352 § 41 Erste KStDVO, RGBl. I 1935 S. 163 ff. 353 Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, II. Kapitel, II. S. 27. 354 Näheres dazu Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 V. 2) S. 24 f.

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Institutionen, der Träger der Reichsversicherung sowie der Industrie-, Handels- und Handwerkskammern zu verstehen.355 Weitere Körperschaften des öffentlichen Rechts erlangten ihre Eigenschaft ausschließlich kraft Gesetzes. Dazu zählten unter anderem die NSDAP356, die Akademie für Deutsches Recht357, dem Unternehmen der Reichsautobahnen358, dem Reichsnährstand359, dem deutschen Gemeindetag360, der Reichskulturkammer361 und weitere Kammern und Vertretungen.362 Die Existenz einer Körperschaft des öffentlichen Rechts folgte meistens der rechtlichen Annahme, dass diese mit der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben, in selbständiger und eigenverantwortlicher Ausführung, betraut war oder ausdrücklich durch Gesetz, vgl. Akademie für Deutsches Recht, ihre Bestimmung erlangte.363 Die Literatur differenzierte hingegen juristische Personen des öffentlichen Rechts ausdrücklich anhand ihrer Begründung durch Gesetz (kraft Deklaration) oder deren reelle Betätigung (kraft Wesen).364 Für das Körperschaftsteuerrecht war jedoch die Einordnung oder Deklaration in eine Körperschaft des öffentlichen oder des privaten Rechts als verbindlich anzusehen.365 Die Erfüllung staatlicher und staatswichtiger Zwecke sowie die Ausübung öffentlicher Rechte und Einhaltung öffentlicher Pflichten waren ferner für die Qualifizierung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts bedeutsam. Diese ging meistens mit der Verwendung von hoheitlichen Mitteln des Haushalts einher.366 Die Einbindung in die Organisation des Staates und die Verwendung von Haushalts355 Vgl. Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 23 S. 42 f.; so auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, II. Kapitel, I. und II. S. 26 ff. 356 § 1 Abs. 2 Gesetz zur Sicherung der Einheit von Partei und Staat vom 01. 12. 1933, RGBl. I 1933 S. 1016. 357 § 1 Abs. 1 Gesetz über die Akademie für deutsches Recht vom 11. 07. 1934, RGBl. I 1934 S. 605. 358 § 1 S. 2 Gesetz über die Errichtung eines Unternehmens Reichsautobahnen vom 27. 06. 1933, RGBl. II 1933 S. 509 f. 359 § 1 Abs. 2 Erste Verordnung über den vorläufigen Aufbau eines Reichsnährstandes vom 08. 12. 1933, RGBl. I 1933, S. 1060. 360 § 1 Abs. 2 S. 1 Gesetz über den Gemeindetag vom 15. 12. 1933, RGBl. I 1933 S. 1065 ff. 361 §§ 1 und 2 Reichskulturkammergesetz vom 22. 09. 1933, RGBl. I 1933 S. 661. 362 Vgl. Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 23 S. 42 f.; so auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, II. Kapitel, I. und II. S. 26 ff. 363 Vgl. Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 VI. 2) S. 28. 364 Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, II. Kapitel, V. 2. und 3 S. 37 – bis 41 und 5. S. 45. 365 RFH vom 06. 06. 1928 – I A 128/28, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 23 S. 301 ff. 366 Vgl. Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 23 S. 42 f.

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mitteln forderte zudem eine enge staatliche Aufsicht, so dass sich hieraus keine Beziehung zum privatrechtlichen Sektor ableiten ließ.367 Änderungen ihres Aufgabeninhaltes und in Ermangelung staatswichtiger Zwecke führte zum Entzug der Eigenschaft einer Körperschaft öffentlichen Rechts, hin zur Körperschaft des Privatrechts, welche ihren gesetzlichen Rahmen durch das Bürgerliche Gesetzbuch erhielt.368 (2) Betrieb gewerblicher Art Bis zur Kodifizierung der Terminologie Betrieb gewerblicher Art durch das Körperschaftsteuergesetz im Jahre 1934 unterfielen lediglich die Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts, mit oder ohne eigener Rechtspersönlichkeit, der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht. Aufgrund dieser in der Vergangenheit teilweisen missglückten rechtlichen Regelung369 ergab sich ein steuerlich erhebliches Auslegungsinteresse, um eine entsprechende Qualifizierung, hin zur subjektiven Steuerpflicht eines solchen Betriebs oder einer Verwaltung, realisieren zu können.370 Der Gesetzgeber hatte die Problemstellung erkannt und zum Anlass genommen die Termini Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts durch den Begriff Betrieb gewerblicher Art im § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 zu ersetzen. Es bestand allein in der begrifflichen Anpassung, dem reinen Wortlaut nach, eine wesentliche rechtliche Vereinfachung. Die Formulierung verfolgte richtungsweisend das Ziel, sämtliche gewerblich tätigen Unternehmungen der öffentlichen Hand in diesen Regelungstatbestand einzubinden, so dass sich daraus eine Ausweitung des Besteuerungssubstrats ableitete und der Gesetzgeber eine stärkere wettbewerbsorientierte Gleichstellung fokussierte. Dieser Gedankengang deckte sich inhaltlich mit der Gesetzesbegründung, welche nur Betriebe gewerblicher Art bestimmte, die das äußere Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes aufwiesen.371 Allein das einheitlich gesetzgeberische Ziel war bedeutsam, so dass sämtliche gewerblich tätigen Unternehmen der öffentlichen Hand, hier selbstständige Eigenbetriebe, aber auch gewerblich tätige Teile einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, hier unselbstständige Regiebetriebe, vollumfänglich der Besteuerung zu unterwerfen waren.372 367

Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, II. Kapitel, I. und II. S. 26 f. und V. 3. b) S. 39; siehe auch Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 VI. 2) S. 28; ebenfalls Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 23 S. 42. 368 RFH vom 06. 06. 1928 – I A 128/28, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 23 S. 301; ähnlich auch Wagelaar, KStG 1934, Textausgabe mit kurzen Erläuterungen, I. Steuerpflicht zu § 1 S. 12. 369 Vgl. Kapital II. C. 3. S. 91 ff. 370 Näheres auch Kapitel B. II. S. 43 ff. – „Weimarer Republik“. 371 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, B. zu § 1 S. 81 f. 372 Vgl. Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 VI. 1) S. 25 f.

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Ein weiteres Begriffsmerkmal des Betriebs gewerblicher Art bestand in der differenzierten Ausprägung des Terminus an sich. Sämtliche gewerblichen Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts sollten steuerlich zu erfassen sein. Hierbei erschien fraglich, warum der Gesetzgeber nicht den bisher steuerlich anerkannten Fachterminus des Gewerbebetriebes sondern den Betrieb gewerblicher Art wählte. Die damalige differenzierende Ausprägung hing schlicht weg an dem Tatbestand der Gewinnerzielungsabsicht.373 Der Betrieb gewerblicher Art musste lediglich mit einer Einnahmeerzielungsabsicht374 und nicht wie ein originärer Gewerbebetrieb mit Gewinnerzielungsabsicht, sog. Totalgewinnprognose, handeln. Diese tatbestandliche Einordnung prägte das besondere steuerliche Interesse und nicht die steuerirrelevante Sphäre der Liebhaberei, welcher im Ergebnis mit einer vollständigen Verlustversagung einherging.375 Alle weiteren Körperschaften des öffentlichen Rechts, die ausschließlich der Ausübung öffentlicher Gewalt, hier hoheitlich tätige, dienen, werden nicht von dieser Regelung erfasst. Diesen fehlte richtigerweise die nunmehr generell geforderte originäre gewerbliche Tätigkeit.376 Nähere Bestimmungen zur inhaltlichen Abgrenzung enthielten das Körperschaftsteuergesetz von 1934377 und deren Gesetzesbegründung378 nicht. Erst mit der Einführung der ersten Körperschaftsteuerdurchführungsverordnung (KStDVO)379 zu Beginn des Jahres 1935 fand eine erläuternde Ergänzung des Terminus Betriebes gewerblicher Art statt. c) Die Bestimmungen zum Betrieb gewerblicher Art der Ersten KStDVO 1935 Bereits der Reichsfinanzhof hatte im Jahre 1929 inhaltlich über die vormals geltenden Begriffe Betrieb und Verwaltung bestimmt, dass deren wirtschaftliche Betätigungen sich in ihrer Gesamtbetätigung heraushoben und somit für die Körperschaften des öffentlichen Rechts eine Gewichtung abbildeten. Diese Tätigkeiten

373

Hierzu siehe auch Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 36 S. 64 f. Bereits mit Einführung der neuen Norm fand eine tatbestandlich nicht korrekte Abgrenzung über die Einnahme- statt der Gewinnerzielungsabsicht statt. 375 Näheres zum Tatbestand der Einnahmeerzielungs- und Gewinnerzielungsabsicht Siehe Kapitel B. III. 1. c) (3) S. 66 ff. 376 § 4 I Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff. 377 Vgl. Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 1031 ff. 378 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81 ff. 379 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff. 374

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sollten ferner unter einheitlichem Willen ausgeübt und eine funktionelle Einheit bilden, so dass von einem wirtschaftlichen Zusammenhang auszugehen war.380 Der § 1 der KStDVO 1935 gliederte die übereinstimmenden und durch die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs eruierten381 einzelnen Merkmale auf, so dass nunmehr eine nähere Bestimmung der subjektiven Tragweite eines Betriebs gewerblicher Art möglich erschien. Hiernach wurden alle „…Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dienen…“382 als Betrieb gewerblicher Art klassifiziert, sobald sich dieser in der Gesamtbetätigung der Körperschaft des öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushob.383 Im Zuge der vorstehenden Erläuterungen zur Existenz eines Betriebs gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts erscheint es inhaltlich und rechtlich geboten, im Folgenden unter der Zielsetzung der Wettbewerbsneutralität und Gleichberechtigung hinsichtlich ihrer Selbstständigkeit, der Gewinnerzielungsabsicht und der Nachhaltigkeit ihres Handelns näher zu untersuchen. (1) Die besondere wirtschaftlich herausgehobene Tätigkeit und Selbstständigkeit der Einrichtung Die früher vorherrschende einheitliche Meinung sah in einer nachhaltig wirtschaftlich und bedeutenden Tätigkeit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts unter anderem eine fortdauernde und sachzielorientierte Gesamtbetätigung, welche aufgrund ihrer einheitlichen Leitung wirtschaftlich zusammenhing.384 Die Literatur und die Rechtsprechung verglichen richtigerweise schon damals, aus rein praktischen Erwägungen, den wirtschaftlichen Zusammenhang und die wirtschaftliche Gesamtgewichtung der Tätigkeit mit der Inhaberschaft eines privaten Einzelunternehmens.385 Dieser Unternehmer musste aus seiner wirtschaftlichen Betätigung heraus zumindest seinen Lebensunterhalt sowie sein Existenzminimum bestreiten, so dass bei Ansatz von vergleichbaren branchenadäquaten Aufschlagsätzen ein

380 Siehe hierzu RFH vom 22. 10. 1929 – I Aa 644/29, RStBl. 1929 S. 666 f., so auch RFH vom 06. 05. 1930 – I A 24/30, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 26 S. 334. 381 RFH vom 22. 10. 1929 – I Aa 644/29, RStBl. 1929 S. 666 f., RFH vom 06. 05. 1930 – I A 24/30, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 26 S. 334. 382 § 1 Abs. 1 S. 1 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff. 383 § 1 Abs. 1 und 2 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff. 384 RFH vom 22. 10. 1929 – I Aa 644/29, RStBl. 1929 S. 666 f., so auch sinngemäß Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 VI. 2) S. 30. 385 Vgl. auch Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 32 S 60.

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Gewinn am Ende des Wirtschaftsjahres verblieb.386 Ohne den damaligen praxisnahen Vergleich oder zumindest einer Grundannahme eines verbleibenden kalkulierbaren Gewinns am Ende eines Wirtschaftsjahres wäre bei der Beurteilung der wirtschaftlich herausgehobenen Gesamtbetätigung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts die reine Willkür eingetreten. Zur damaligen Zeit bedurfte es immer einer Prüfung der o.g. Kriterien.387 Ein unternehmerischer Gewinn i.H.v. 20.000 Reichsmark sahen hierbei Stimmen der Literatur und der Rechtsprechung als angemessen an.388 Hinzu trat, dass die o.g. Verknüpfung zwischen der öffentlichen und privaten Hand schon aus rein logischen Ansätzen heraus erforderte, dass diese Tätigkeit mit einer gewissen Selbstständigkeit einherging. Ausschließlich diese Grundüberlegung vermochte einen Bezug respektive eine Vergleichbarkeit mit privatwirtschaftlichen Unternehmen herzustellen, so dass sich der Betrieb gewerblicher Art innerhalb der Körperschaft des öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushob. Hierfür waren drei grundlegende Fallkonstellationen denkbar: 1. Der Betrieb gewerblicher Art umfasst die gesamte Körperschaft des öffentlichen Rechts. Ein solcher wäre schon allein aus seiner wirtschaftlichen Tätigkeit heraus vollständig rechtlich und haushälterisch selbstständig.389 2. Ein Betrieb gewerblicher Art stellt einen abgrenzbaren Eigenbetrieb dar und ist demzufolge wirtschaftlich und organisatorisch als selbstständig zu beurteilen. 3. Die letzte Gruppe bildete der Betrieb gewerblicher Art, welcher lediglich einen Teil einer Körperschaft des öffentlichen Rechts repräsentierte. Dieser war jedoch voll in diesen integriert, sog. Regiebetriebe, und besaß demzufolge weder rechtliche noch mehrheitlich organisatorische Selbstständigkeit. Diese Gruppe ließ sich ferner nur über andere Merkmale, wie eine eigene besondere Verwaltungsleitung, eine getrennte Buchführung oder einen geschlossenen Geschäftskreis, abgrenzen.390 Bei den oben beschriebenen drei Fallkonstellationen kristallisierte sich lediglich eine Abgrenzung des Tatbestandes der Selbstständigkeit bei den sog. Regiebetrieben heraus. Ohne ein gewisses Maß, sehr untergeordnet, an wirtschaftlicher Selbstständigkeit war eine tatbestandsmäßige subjektive Körperschaftsteuerpflicht für 386 RFH vom 09. 12. 1932 – I A 294/32, RStBl. 1933 S. 53; RFH vom 22. 10. 1929 I Aa 644/ 29, RStBl. 1929 S. 666 f., Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 VI. 2) S. 30; so auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, II. Teil, III Kapitel. S. 52; und Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 24 a) S. 44. 387 Ähnlich Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 31 f. 388 Vgl. Megow, Die Körperschaftbesteuerung öffentlicher Betriebe, IV. 2. a) S. 17 m.w.N. 389 § 5 Abs. 1 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff. 390 § 1 Abs. 2 S. 2 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff.; so auch RFH vom 29. 03. 1938 – I 53/38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 43 S. 286.

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Betriebe gewerblicher Art immer abzulehnen. In der praktischen Durchführung zeigte sich der Nachweis der Selbstständigkeit von Regiebetrieben äußerst schwierig, denn hierbei zählten allein die tatsächlichen Gegebenheiten zum Zeitpunkt der Betätigung.391 Diese lagen fortwährend in einer gesonderten Geschäftsführung, auch Angestellte einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, einem geschlossenen Geschäftskreis oder einer gesonderten Buchführung begründet.392 Durch den fehlenden respektive nicht nachweisbaren Tatbestand der Selbstständigkeit war eine Umgehung der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht einfach herzuleiten. Eine Solche wäre als klarer Verstoß gegen Gleichheitsgrundsätze zu werten und hätte einen erheblichen Wettbewerbsvorteil gegenüber privatwirtschaftlichen Unternehmen ausgelöst. Seitens der Rechtsprechung393 stellte man daher richtigerweise nur geringe Anforderungen, bspw. getrennte Buchführung, einheitliche Leitung, o. ä., an den o.g. Tatbestand, so dass dieser bei praktischen Überlegungen eine eher untergeordnete Rolle einnahm.394 Weiterhin ordnete der § 5 Abs. 2 der Ersten KStDVO 1935 an, dass § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 andere Unternehmungen, mit der Eigentümerstellung der öffentlichen Hand, nicht umfasste. Bei diesen handelte es sich um privatrechtliche Unternehmensformen, bspw. AGs oder GmbHs, welche eine grundlegende Abhängigkeit zum Grundtatbestand395 aufwiesen.396 Einer solchen deklaratorischen Regelung des Tatbestandes der wirtschaftlichen Selbstständigkeit hätte es nicht bedurft. Der Grundtatbestand und die folgenden gesetzlichen Regelungen397, hier vor allem der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG 1934 mit den explizit aufgeführten Unternehmensformen der AGs, GmbHs, Genossenschaften, Vereinen und vielen mehr, waren so eindeutig verfasst, dass eine andere Subsumtion sich rechtlich nicht zulässig zeigte, ohne eine bereits bestehende gesetzliche Regelungen konkludent für nicht anwendbar zu erklären. Entsprechendes galt ebenfalls für sog. Organgesellschaften, welche sich im Besitz der öffentlichen Hand befanden.398

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Vgl. Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 24 a) S. 43. § 1 Abs. 2 S. 2 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff.; so auch Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 36 S. 64 f. 393 RFH vom 22. 10. 1929 – I Aa 644/29, RStBl. 1929 S. 666; RFH vom 25. 07. 1933 – I A 74/33, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 34 S. 79. 394 Vgl. auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, III. 4. S. 62 f.; so auch Megow, Die Körperschaftbesteuerung öffentlicher Betriebe, IV. 2. b) S. 19 f. m.w.N. 395 § 1 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 1031 ff. 396 Vgl. Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 VI. 2) S. 29; so auch Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 34 S. 62. 397 § 5 Abs. 2 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff. 398 Vgl. Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 34 S. 62 und Tz. 50 S. 71 f. 392

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(2) Nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit Wie bereits durch den Tatbestand der Selbstständigkeit dargelegt, war für die Beurteilung der Tätigkeit und dessen Außenwirkung nur auf die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten abzustellen. Eine nachhaltige Betätigung sollte planmäßig und auf Wiederholungsabsicht angelegt sein, so dass die Einmaligkeit eines Geschäfts und die Ebene der privaten Vermögensverwaltung auszuschließen war respektive ein Fortsetzungswille erkennbar nach außen trat.399 Auch hierfür eignete sich ein praxisnaher Vergleich mit privatwirtschaftlich geführten Unternehmungen. Ein konkreter Anhaltspunkt einer realwirtschaftlichen Ungleichbehandlung bestand immer danach, sobald eine öffentliche Einrichtung, ohne jegliche Auswirkung auf den Steuersubjekttatbestand, in wirtschaftliche Konkurrenz zu privatwirtschaftlichen Unternehmen trat.400 In der allgemeinen rechtlichen Dogmatik ging man hierbei immer von einer allgemeinen Teilnahme am realen Wirtschaftsleben respektive Wirtschaftsverkehr aus.401 Darüber hinaus betätigten sich Einrichtungen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts immer dann wirtschaftlich und nachhaltig, sobald diese nur Verwaltungen und Einrichtungen der öffentlichen Hand selbst bediente. Hierbei ging man ausschließlich von einer nach innen gerichtete Betätigung aus, woraus eine Behinderung des Warenerwerbs am freien Wirtschaftsmarkt resultierte.402 Einem unternehmerischen Wettbewerb unterlagen daher nicht nur die nach außen, sondern auch die nach innen gerichteten Betätigungen, welche im Ergebnis eine indirekte Außenwirkung entfalteten. Ferner ließen sich die Qualifizierung eines wirtschaftlich nachhaltigen Geschäftsbetriebes oder der eben aufgezeigte Vergleich bestimmter Einrichtungen, vgl. auch die u.g. Aufzählung, besonders schwierig oder praktisch gar nicht realitätsgerecht umsetzen. Hinzu traten diverse Einrichtungen / Unternehmungen, aus der geschichtlichen Entwicklung legitimiert, welche nie einer expliziten Körperschaftsteuerpflicht unterlagen. Solche Einrichtungen wurden bereits weitestgehend in der Vergangenheit durch das KStG 1925 von der Steuer befreit.403 Im Zuge der bisher anzuwendenden und publizierten Rechtsdogmatik bestand kein hinreichendes rechtliches Problembewusstsein, hinsichtlich eines vorherrschenden Konkurrenz399

§ 11 I Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff.; vgl. auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, III. 2. S. 61. 400 RFH vom 06. 05. 1930 – I A 24/30, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 26 S. 334 ff. 401 So ähnlich RFH vom 29. 03. 1938 – I 53/38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 43 S. 286; RFH vom 12. 05. 1939 – V 553/38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 57; ebenfalls Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 6. a) S. 46 f. 402 Vgl. Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 24 a) S. 44; so auch Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 37 und Tz. 38 S. 64a. 403 §§ 2 und 4 KStG 1925, RGBl. I 1925 S. 208 f.

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verhältnisses oder gar einer latenten Wettbewerbsbeeinträchtigung. Das praktische Vollzugsproblem nahm der damalige Gesetzgeber zum Anlass und erließ daraufhin eine nicht abschließende Aufzählung, nach welcher die Tätigkeiten von Kreditinstituten, Versicherungsunternehmen, Pensions-, Witwen-, Waisen-, Sterbe-, Kranken-, Unterstützungs- und sonstige Hilfskassen für Fälle der Not oder Arbeitslosigkeit über eine bloße vermögensverwaltende Tätigkeit hinaus gingen.404 Allein die o.g. Aufzählung stand im Einklang mit dem Telos der Gesetzesbegründung und dem tatsächlichen Willen des Gesetzgebers. Sämtliche gewerblichen Unternehmungen sollten der Besteuerung unterworfen und damit eine Ausweitung des Besteuerungssubstrats herbeiführen.405 Einmalige Einnahmen oder einmalig erhaltene Vorteile waren nicht als nachhaltige wirtschaftliche Betätigungen zu qualifizieren. Solche Geschäfte und ein sich daraus ableitender Betrieb gewerblicher Art waren keiner hinreichenden Wahrscheinlichkeit beizumessen.406 (3) Einnahmeerzielungs- und keine Gewinnerzielungsabsicht Allein der Terminus Betrieb gewerblicher Art und das der Gesetzesbegründung zu entnehmende äußere Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes407 suggerierte, dass die subjektive Körperschaftsteuerpflicht an die Gewinnerzielungsabsicht eines solchen Betriebes knüpfte und daher einem privatwirtschaftlichem Gewerbebetrieb408 gleichsetzte. Aus rein logischen und gesetzessystematischen Überlegungen heraus, erzeugte eine Auslegung hinsichtlich der steuerlichen Gleichstellung Gesetzeskonformität. Bei sog. Eigenbetrieben, mit wirtschaftlicher Selbstständigkeit, und bei Körperschaften des öffentlichen Rechts, welche Betriebe gewerblicher Art mit vollumfänglicher Selbstständigkeit409 einstufte, konnte in der Regel von einer Tätigkeit mit einer teilweisen Gewinnerzielungsabsicht auszugehen sein. Die Gewinnerzielungsabsicht entstand aus der Handlungs-, Kosten- und Erlösautonomie, so dass daraus eine folgerichtige wirtschaftliche und vor allem steuerliche Gleichstellung mit privatwirtschaftlichen Betrieben resultierte. 404 § 11 Abs. 2 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff.; RFH vom 09. 07. 1935 – V D 1/37, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 42 S. 253; RFH vom 13. 12. 1935 – VA 551/35, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 38 S. 333; RFH vom 03. 06. 1939 – VIa 5/36, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 53. 405 Siehe auch Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, B. zu § 1 S. 81 ff. 406 Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgAvon jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, III. 2. S. 61. 407 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, B. zu § 1 S. 81 ff. 408 §§ 5 Abs. 2 und 6 KStG 1934 i.V.m. §§ 2 Abs. 3 Nr. 2 und 15 bis 17 EStG 1934 a.a.O. 409 Vgl. Kapitel B. III. 1. c) 1. S. 82 – hier „Pkt. 1 der Aufzählung“ oder Fn. 389.

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Ein anderer Ansatz respektive eine andere gesetzessystematische Einordnung lag den sog. Regiebetrieben zu Grunde, welche nur aus der Einnahmeerzielungsabsicht heraus, gegebenenfalls aus der Vorteilserzielungsabsicht410, entstanden und jeweils nur einen kleinen Teil einer Körperschaft des öffentlichen Rechts repräsentierten. Die meisten Regiebetriebe entstanden in der Absicht bereits vorhandene Ausgaben, keine Ausgabenerhöhung durch zusätzlich eingebundenes Personal, durch Einnahmen oder anderweitige Vorteile zu kompensieren. Diese zusätzlich generierten Einnahmen oder Vorteile sollten eine verschlechternde Haushaltslage abwenden und die öffentliche Hand in eine bessere Handlungslage versetzen.411 Die eben bezeichnete Einnahme- bzw. Vorteilserzielungsabsicht zielte generell nicht auf eine Gewinnerzielungsabsicht ab, da sich teilweise weniger Einnahmen als Ausgaben realisierten und ein Verlustausweis unausweichlich erschien.412 Aus den obigen Überlegungen lassen sich die einzelnen Problemfelder des Gesetzgebers zum damaligen Zeitpunkt deutlich ableiten. Lag eine notwendige Voraussetzung der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht in der Existenz eines mit Gewinnerzielungsabsicht, nicht nur auf Einnahmen abzielend, agierenden Gewerbebetriebes vor, so war es hinreichend wahrscheinlich, dass dieser tatsächlich angewandte Tatbestand eine Benachteiligung privatwirtschaftlicher Unternehmen, hinsichtlich ihrer Wettbewerbsfähigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, darstellte. Die gesetzgeberische Zielsetzung einer gleichmäßigen Besteuerung sowie einer Ausweitung des Besteuerungssubstrats und eben keiner ausdrücklichen Gleichsetzung mit dem Begriff des Gewerbebetriebes sah vor, dass lediglich der Tatbestand der Einnahmeerzielungsabsicht für den Betrieb gewerblicher Art existierte.413 Mit dieser Regelung strebte die damalige Regierung eine Vereinfachung in der damaligen praktischen Gesetzesanwendung, insbesondere hinsichtlich der Besteuerung differierender Interessen der öffentlichen Hand, an. Eine Abgrenzung zwischen dem öffentlichen und dem fiskalische Interesse war nicht hinreichend wahrscheinlich, da lediglich die Einnahmen und Vorteile und nicht mehr die Gewinnerzielungsabsicht im Fokus der Besteuerung standen. Der Gesetzgeber verwarf jedoch den Tatbestand

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§ 1 Abs. 1 S. 1 und S. 2 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff. 411 Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, III. 3. S. 61 f. 412 Ähnlich auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, III. 3. S. 61. 413 § 1 Abs. 1 S. 1 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff.; so auch die Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, B. zu § 1 S. 81 ff.

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der Gewinnerzielungsabsicht erst ausdrücklich mit der Einführung der Ersten KStDVO 1935.414 Dieser Verweis besaß lediglich deklaratorische Wirkung. Mit dem damaligen Tatbestand der Einnahmeerzielungsabsicht gewährleistete der Gesetzgeber, dass ausnahmslos alle öffentlichen Einrichtungen, die über ihre hoheitliche und vermögensverwaltende Tätigkeit hinaus Einnahmen realisierten, grundsätzlich unter den Tatbestand eines Betrieb gewerblicher Art und demzufolge der Besteuerung unterlagen. Der fehlende Tatbestand der Gewinnerzielungsabsicht spielte für die Einordnung der Einkunftsart eines Betriebs gewerblicher Art eine eher untergeordnete Rolle. Bekanntermaßen kannte das vorliegende Körperschaft- und Einkommensteuerrecht lediglich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb415 und keine Sondereinkunftsart für einen Betrieb gewerblicher Art.416 Aufgrund der Gesetzesbegründung und der Vorgabe eines äußeren Erscheinungsbildes eines Gewerbebetriebes417 lag die Vermutung einer steuerlichen Gleichstellung hinsichtlich anderen privatwirtschaftlich betriebenen Unternehmen nahe.418 Aus den o.g. Gründen konnten Einkünfte eines Betriebs gewerblicher Art sich nur als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 6 KStG 1934 i.V.m. §§ 2 Abs. 3 S. 2 und 15 EStG 1934 klassifizieren.419 Die besondere Einordnung, unter einer Modifizierung des Tatbestandes der Gewinnerzielungsabsicht, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für den Betrieb gewerblicher Art umfasste insbesondere nicht die Einkünfte aus Kapitalvermögen420, aus Land- und Forstwirtschaft421, die sonst. Einkünfte422 und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung423. Letztere Einkunftsart ist besonders entscheidend, da diese explizit im § 1 III Erste KStDVO 1935 Erwähnung fand. Weshalb der Gesetzgeber insbesondere die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art einem Betrieb gewerblicher Art gleichstellte, wird im Folgenden näher untersucht. 414 § 1 Abs. 1 S. 2 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff.; siehe auch Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 VI. 2) S. 30. 415 Zum Begriff des Gewerbebetriebes und der damaligen Auslegung vergleiche Besser, Der Begriff des Gewerbebetriebes im ESt- und KStG, II. B. 1. d) S. 31 ff. 416 § 6 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 3 2 und 15 bis 17 EStG 1934 a.a.O. 417 RFH vom 23. 08. 1939 – I 143/36, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 220; vgl. auch Lueb, Körperschaftsteuergesetz, I. § 1 II. B) 13) S. 11. 418 So auch die Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, B. zu § 1 S. 81 ff. 419 Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, I. 2. S. 53 ff.; so auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 6. a) S. 47. 420 §§ 2 Abs. 3 Nr. 5 und 20 EStG 1934 a.a.O. 421 §§ 2 Abs. 3 Nr. 1 und 13 EStG 1934 a.a.O. 422 §§ 2 Abs. 3 Nr. 7 und 22 EStG 1934 a.a.O. 423 §§ 2 Abs. 3 Nr. 6 und 21 EStG 1934 a.a.O.

III. Die Zeit des Nationalsozialismus zw. 1933 und 1945

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d) Verpachtung von Betrieben gewerblicher Art im Sinne der Ersten KStDVO 1935 Die originären Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des § 2 Abs. 3 Nr. 6 i.V.m. § 21 EStG 1934 umfassten jegliche Formen entgeltlicher Überlassungen von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen und die zeitliche Überlassung von Rechten an andere Rechtssubjekte. Diese wurden zum Zwecke der Vermögensverwaltung und Fruchtziehung überlassen, um daraus einen möglichst positiven Ertrag zu erwirtschaften. Juristische Personen des öffentlichen Rechts, welche eine der Tätigkeiten nachgingen, unterlagen keiner subjektiven Körperschaftsteuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934. Aus einer reinen vermögensverwaltenden Tätigkeit heraus, mangels gewerblicher Tätigkeit, entstand kein Körperschaftsteuersubjekt in Form eines Betriebs gewerblicher Art.424 Erst als weitere tatsächliche Umstände hinzutraten, wie bspw. nicht nur die entgeltliche Überlassung von unbeweglichen Vermögen oder Sachinbegriffen, sondern auch weitere Verrichtungen der Körperschaft des öffentlichen Rechts, welche über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgingen, qualifizierte der Gesetzgeber die vermögensverwaltende in eine gewerbliche Tätigkeit um. Für die Beurteilung einer solch übersteigenden vermögensverwaltenden Tätigkeit waren ausschließlich die einkommensteuerlichen Grundsätze des § 21 EStG 1934 maßgebend. Erst mit einer entsprechenden Umwidmung, hier von einer vermögensverwaltenden hin zur gewerblichen Tätigkeit, prägte sich damals ein körperschaftsteuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art heraus.425 Auch wenn die wirtschaftlichen Tätigkeiten über die reine Vermögensverwaltung hinausgingen und damit die Begründung eines Betrieb gewerblicher Art einherging, war fragwürdig, inwieweit die Verpachtung eines solchen Betriebes rechtlich einzuordnen war. Aus dem Körperschaftsteuergesetz von 1925426 und 1934427 ließ sich eine steuerliche Zuordnung zu den Begriffen Betrieb und Verwaltung sowie Betrieb 424

RFH vom 15. 07. 1924 – II A 196/24, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 14 S. 143; RFH vom 26. 09. 1939 – I 332/38, I 333/38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 306; RFH vom 02. 07. 1940 – I 445/39, RStBl. 1940 Nr. 694; so auch Wagelaar, KStG 1934, Textausgabe mit kurzen Erläuterungen, I. Steuerpflicht zu § 1 S. 20 f.; So auch Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 39a S. 64b ff. 425 RFH vom 05. 02. 1926 – V A 24/26, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 18 S. 190; RFH vom 12. 02. 1926 – V A 57/26, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 18 S. 201; RFH vom 29. 03. 1938 – I 53/ 38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 43 S. 286; RFH vom 26. 09. 1939 – I 332/38, I 333/38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 306; RFH vom 10. 10. 1939 – I 204/37 Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 323; sinngemäß auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, VII. 1. S. 71 ff. 426 Vgl. auch § 2 S. 1 Nr. 3 KStG 1925 RGBl. I 1925 S. 208. 427 Vgl. auch § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 a.a.O.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

gewerblicher Art nicht eindeutig entnehmen, so dass ein großer Argumentationsspielraum existierte. Der Gesetzgeber erkannte die Diskrepanz zwischen Theorie428 und Praxis429, insbesondere die Begründung eines Betriebs gewerblicher Art mit übersteigender vermögensverwaltender Tätigkeit und die fehlende Einordnung eines verpachteten Betriebs gewerblicher Art, und stellte die Verpachtung eines solchen einem Betrieb gewerblicher Art gleich.430 Darüber hinaus erfasste die Verordnung nunmehr auch die reine entgeltliche Nutzungsüberlassung von Einrichtungen, Anlagen und Rechten zu Betriebszwecken.431 Insoweit erleichterte der Gesetzgeber die Qualifizierung eines Betriebs gewerblicher Art, als das sich in der Folge zwei Prüfungsschritte als entscheidungserheblich herausstellten. Zum einen oblag die Prüfung in der grundsätzlichen Existenz eines Betriebs gewerblicher Art, hätte die Körperschaft des öffentlichen Rechts diesen selbst betrieben, und zum anderen in der latenten Fragestellung der vollumfänglichen und entgeltlichen Überlassung an einen Dritten.432 Hierdurch sollte eine Kompensationswirkung der geltend gemachten Betriebsausgaben, hier die Pacht für einen stehenden und lebendigen Betrieb gewerblicher Art, welche die gewerblichen Einkünfte des Pächters schmälern, durch die Besteuerung der Betriebseinnahmen der öffentlichen Hand eintreten.433 Eine solche galt nur für die vollumfängliche Verpachtung existenter Betriebe gewerblicher Art434 und nicht für reine Nutzungsüberlassungen von Räumen oder ähnlichem, welche der

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§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 a.a.O. RFH vom 15. 07. 1924 – II A 196/24, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 14 S. 143; RFH vom 05. 02. 1926 – V A 24/26, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 18 S. 190; RFH vom 12. 02. 1926 – VA 57/26, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 18 S. 201; RFH vom 04. 11. 1932 – V A 81/32, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 32 S. 78; RFH vom 26. 09. 1939 – I 332/38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 306; RFH vom 10. 10. 1939 – I 204/37, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 323; vormals anderer Auffassung RFH vom 10. 09. 1926 – V A 94/26, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 19 S. 294. 430 § 1 III 1 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff.; auch Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 24 c) S. 45. 431 § 1 III 2 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff.; so auch Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 VI. 2) S. 30 f. 432 Vgl. Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 39 S. 64a ff. 433 So auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 6. b) S. 48 ff. und dessen Beispiel auf S. 49 / 50; sinngemäß auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, VIII. S. 81 ff. 434 RFH vom 23. 08. 1939 – I 143/36, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 220/223; und Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 39a S. 64b f. 429

III. Die Zeit des Nationalsozialismus zw. 1933 und 1945

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Vermögensverwaltung und demgemäß keiner gewerblichen Tätigkeit zu zuordnen war.435 Dem Gesetzeszweck des § 1 Abs. 3 Erste KStDVO 1935 war ferner zu entnehmen, dass die entgeltliche Überlassung bestimmter Vermögenswerte, einerseits nicht nur die reine Verpachtungstätigkeit sondern auch die Vermietungstätigkeit andererseits, einen Besteuerungstatbestand auszulösen vermochte. Allein der neu eingeführte Wortlaut des § 1 Abs. 3 S. 2 KStDVO 1935, hier die entgeltliche Nutzungsüberlassung, war hierfür ursächlich. Eine genaue Differenzierung beider Betätigungsfelder konnte ausschließlich in einem zivilrechtlichen Anspruch des Pächters auf Fruchtziehung436 bestehen. Im Gegensatz dazu bestand in der reinen Vermietungstätigkeit ausschließlich eine temporäre Nutzungsüberlassung ohne einen entsprechenden Anspruch437 auf Fruchtziehung zu generieren. Auf Grund des gesetzgeberischen Gleichstellungwillens und der damit einhergehenden Besteuerungsneutralität waren die Termini Vermietung und Verpachtung in diesem Sinne wirtschaftlich gleichzusetzen. Der ergebnisorientierte Telos der gesetzlichen Regelung betonte die Einhaltung der gleichen Rechtsdogmatik im Körperschaft- wie im Einkommensteuerrecht.438 Für die Begründung eines Betriebs gewerblicher Art war streng genommen das wirtschaftliche Ausmaß der Vermietungs- als auch Verpachtungstätigkeit zu beurteilen.439 Die wirtschaftliche Selbstständigkeit, wie es der § 1 Abs. 2 KStDVO 1935 für den Betrieb gewerblicher Art grundsätzlich voraussetzte, erforderte für die Verpachtung eines solchen nicht zwingend die o.g. Ausmaße. Lediglich der in Gänze verpachtete Betrieb gewerblicher Art, in einer stand-alone Betrachtung, hielt eine wirtschaftlich herausgehobene Stellung inne.440 Die praktische Umsetzung der wirtschaftlichen Verselbstständigung oder gar eine herausgehobene Gesamtbetätigung der Verpachtungstätigkeit widerspricht hingegen dem damaligen Telos des § 1 Abs. 3 KStDVO 1935. Dem Grunde nach handelte es 435

RFH vom 15. 07. 1924 – II A 196/24, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 14 S. 143; RFH vom 26. 09. 1939 – I 332/38, I 333/38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 306; RFH vom 02. 07. 1940 – I 445/39, RStBl. 1940 Nr. 694; so auch Wagelaar, KStG 1934, Textausgabe mit kurzen Erläuterungen, I. Steuerpflicht zu § 1 S. 20 f. 436 Siehe hierzu § 581 I BGB. 437 Siehe hierzu § 535 I BGB. 438 Näheres hierzu König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, VIII. 2. S. 82 f.; §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 a.a.O. und 1 Abs. 3 S. 1 und 2 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff.; §§ 2 Abs. 3 Nr. 6, 21 EStG, RGBl. I 1934 S. 1005 ff. 439 Vgl. auch Lueb, Körperschaftsteuergesetz, I. § 1 7) S. 4 f. und § 1 II. B) 13) S. 11. 440 RFH vom 23. 08. 1939 – I 143/36, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 220; RFH vom 24. 01. 1939, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 46 S. 88; RFH vom 10. 10. 1939 – I 204/37, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 323.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

sich um einen zweiseitigen zivilrechtlichen Vertrag über die entgeltliche Überlassung von Vermögensgegenständen und den daraus resultierenden Betriebseinnahmen der Körperschaft des öffentlichen Rechts. Mit der ausschließlich und streng auf § 1 Abs. 2 KStDVO 1935 reduzierten Beurteilung wäre § 1 Abs. 3 KStDVO 1935 praktischerweise nie zur Anwendung gelangt. Die Folge wären erhebliche dogmatische Rechtfertigungsgründe. Dem Sinn und Zweck dieser Norm nach zu urteilen, sollten Körperschaften des öffentlichen Rechts die bestehenden körperschaftsteuerlichen Regelungen und die daraus resultierende Besteuerung nicht einfach durch anderslautende vertragliche Vereinbarungen umgehen und somit Wettbewerbsverzerrungen und Ungleichbehandlungen hervorrufen, indem diese als Verpächter eines Betriebs gewerblicher Art nicht der Körperschaftsteuer unterlagen.441 Eine solch vormals existierende gesetzliche Ungleichbehandlung wurde nunmehr durch die Besteuerung der Pacht- oder Mieteinnahmen aufgefangen, so dass sich schlussendlich die Einnahmen beim Verpächter / Vermieter mit den Ausgaben beim Pächter / Mieter kompensierten.442 Mit dem Tatbestand der Vermietung und der Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art versuchte der Gesetzgeber allein die Möglichkeit der Entwicklung eines Ungleichgewichts entgegen zu treten. Darüber hinaus implementierte der Gesetzgeber eine nicht abschließende Aufzählung von Versorgungsbetrieben, welche mit weiteren inhaltlichen Eingrenzungen rechtlich zu Tage traten. e) Versorgungsbetriebe im Sinne der Ersten KStDVO 1935 Die Terminologie des Versorgungsbetriebes als auch dessen Bedeutung war bereits im Körperschaftsteuergesetz von 1925 steuersubjektgegenständlich verhaftet.443 Inhaltlich verstand man unter Versorgungsbetrieben grundsätzlich solche Betriebe und Verwaltungen, welche die Bevölkerung mit Elektrizität, Gas und Wasser versorgten, sowie öffentliche Verkehrs- und Hafenbetriebe.444 Die gesetzliche Einordnung war für eine Anerkennung als Versorgungsbetrieb ausreichend. Eine ausschließliche Tätigkeit auf dem Gebiet der Versorgung war nicht erforderlich.445 441 RFH vom 23. 08. 1939 – I 143/36, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 220. 442 So auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 6. b) S. 48 ff. und dessen Beispiel auf S. 49/50; sinngemäß auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, VIII. S. 81 ff. 443 § 2 S. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG 1925 a.a.O. 444 § 7 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 2 S. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG 1925 a.a.O.; näheres zur Abgrenzung der Terminologie und des Umfangs eines Versorgungsbetriebes – vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, VI. S. 70 – hier vor allem die Tz. 178 und 179; oder auch Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 40 S. 65. 445 RFH vom 14. 07. 1931 – I A 89/30, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 29 S. 164; so auch Römer, Die Besteuerung der öffentl. Versorgungsbetriebe, II. Kapitel 3. S. 13.

III. Die Zeit des Nationalsozialismus zw. 1933 und 1945

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Die einschlägigen und originären Versorgungstätigkeiten wurden durch das Körperschaftsteuergesetz von 1925, infolge der andauernden Wirtschaftskrise und weil man die Bevölkerung nicht mit höheren Versorgungskosten belasteten wollte, steuerfrei gestellt. Abweichende Tätigkeiten oder andere Geschäftszweige und Einnahmequellen eines Versorgungsbetriebes, wie bspw. gewerbliche Dienstleistungen und versorgungsfremde Tätigkeiten, unterfielen insoweit nicht der Körperschaftsteuerbefreiung.446 Der Steuerbefreiungstatbestand umfasste die Versorgungsbetriebe in Gänze. Die praktische Durchführung einer Besteuerung der Versorgungsbetriebe war in bestimmten Größenordnungen, aufgrund der vorherrschenden gesetzlichen Befreiungssystematik und in Ermangelung einer Zuordnung der nichtsteuerbefreiten Einkünfte, erfolglos. Eine Änderung trat mit der Einführung des Körperschaftsteuergesetzes von 1934 ein. Von nun an waren sämtliche Betriebe gewerblicher Art, hierunter fielen auch alle bestehenden öffentlichen Versorgungsbetriebe447, steuerpflichtig.448 Gesetzessystematisch und den Gleichheitsgrundsätzen folgend war diese Vorgehensweise sachgerecht und systemkonform. Öffentliche Versorgungsbetriebe vereinten einerseits auf sich das äußere Bild eines Gewerbebetriebes und standen anderseits zunehmend im ständigen Wettbewerb zu privatwirtschaftlichen Unternehmungen.449 Einige Differenzierungen zwischen steuerfreien und steuerpflichtigen Einkünften eines Versorgungsbetriebes, unter anderem zwischen einzelnen Einkünften oder der internen und externen Versorgung der öffentlichen Hand, wie es bspw. von Gemeinden und andere Gebietskörperschaften im KStG 1925 der Fall war450, entfielen aufgrund der gewählten Gesetzessystematik und stellten daher eine zu begrüßende Gesetzesvereinfachung dar.451 Die Terminologie des Versorgungsbetriebes, vgl. die oben ausgeführte Begriffsbestimmung, blieb auch nach der Modifizierung des Körperschaftsteuerrechts 1934 überwiegend dieselbe, so dass dem Grunde nach die originäre Aufgabe darin bestand, die Bevölkerung mit ihren lebensnotwendigen Grundbedürfnissen zu versorgen.452 Im Zuge der o.g. Neuausrichtung im Jahre 1934

446

Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, A. 1. S. 81 ff.; ebenfalls Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 26 S. 47 f.; auch Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 40 S. 65. 447 § 2 Abs. 1 KStDVO 1935 a.a.O. 448 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, A. 1. S. 81 ff.; siehe auch Veranlagungsrichtlinien zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für 1934 vom 28. 02. 1935, RStBl. 1935 S. 377, 407 insbes. Abschnitt G. 1 Abs. 1 – 3. 449 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, B. zu § 1. S. 81 ff. 450 RFH vom 07. 12. 1928 – VA 879/28, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 24 S. 255; so auch Römer, Die Besteuerung der öffentl. Versorgungsbetriebe, II. Kapitel 1. S. 11. 451 Sinngemäß auch Megow, Die Körperschaftbesteuerung öffentlicher Betriebe, IV. 3. S. 24 m.w.N. 452 Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, VI. S. 70 f.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

fügte der Gesetzgeber den Tatbestand der Versorgung der Bevölkerung mit Wärme hinzu.453 Insbesondere waren unter den sog. Versorgungsbetrieben die Folgenden zusammen zufassen: die Wasser- und Elektrizitätswerke, sowie die Fähr-, Personenschifffahrts- und Hafenbetriebe, weiterhin die Betriebe für den öffentlichen Nah- und Fernverkehr, hier insbesondere die Straßen-, Eisen- und U-Bahnen.454 Die Entscheidung, ob und wann ein solcher Versorgungsbetrieb und generell ein Betrieb gewerblicher Art vorlag, war rechtlich vom bisherigen Rechtszustand455 auszugehen. Das hatte zur Folge, dass die bisherigen Regelungen über die Versorgungsbetriebe anwendbar blieben und der tatsächliche Versorgungszweck bei einem solchen Unternehmen im Vordergrund stand.456 Der Unternehmensaufbau, deren Versorgungszweck sowie dessen Wesen als solches, im Wesentlichen die Versorgung der Bevölkerung sowie die Befriedigung ihrer Grundbedürfnisse, waren für die damalige Einordnung als Versorgungsbetrieb als wesentliches und ausschlaggebendes Merkmal anzusehen.457 Allein der Wortlaut des Versorgungsbetriebes ordnete einen solchen, nach den einzelnen Gesetzestatbeständen des § 1 Abs. 1 und 2 Erste KStDVO 1935, als Betrieb gewerblicher Art ein und ermöglichte damit die Anwendung der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934. Die Terminologie und der Umfang eines solchen Versorgungsbetriebes des § 2 Abs. 1 Erste KStDVO 1935 besaß lediglich klarstellende Wirkung, da die meisten Versorgungsbetriebe das äußere Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes aufwiesen.458 Fraglich erschien daher, warum der Gesetzgeber einen solchen Regelungstatbestand überhaupt für notwendig erachtete. Interessanterweise spiegelte das Körperschaftsteuergesetz die gesetzliche Differenzierung zwischen privatwirtschaftlichen und öffentlichen Versorgungsbetrieben ungenau wieder, denn eine solche war dem Körperschaftsteuergesetz von 1934 nicht zu entnehmen. Der entsprechende gesetzlich zu differenzierende Regelungs453

S. 31 f.

§ 2 Abs. 1 KStDVO 1935 a.a.O.; vgl. Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 VI. 3)

454 Vgl. Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 6. e) S. 55 f.; näheres dazu Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 45 S. 68 f. 455 Siehe hierzu Körperschaftsteuergesetz 1925, RGBl. I 1925 S. 208; so auch Einkommensteuer-Richtlinien und Körperschaftsteuer-Richtlinien für 1939 vom 15. 01. 1940, RStBl. 1940 S. 73, hier insbesondere B. XVII Nr. 96 Abs. 2 S. 105; vorher schon Veranlagungsrichtlinien zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für 1934 vom 28. 02. 1935, RStBl. 1935 S. 377, 407 insbes. Abschnitt G. 1 Abs. 1 – 3. 456 RFH vom 04. 0. 1941 – I 389/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 104; vgl. auch Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 26 b) S. 48. 457 Hierzu siehe Römer, Die Besteuerung der öffentl. Versorgungsbetriebe, II. Kapitel 1. S. 9 ff.; so ähnlich Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 45 S. 68 m.w.N. 458 Vgl. Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 41 S. 65.

III. Die Zeit des Nationalsozialismus zw. 1933 und 1945

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tatbestand war allein im Steueranpassungsgesetz von 1934, einem Gesetz zur Verteilung des Steueraufkommens – Finanzausgleich, verhaftet.459 Grundsätzlich waren öffentliche und private Versorgungsbetriebe vor dem Körperschaftsteuergesetz 1934 gleich zu behandeln. Sämtliche Versorgungsbetriebe ließen sich unter den Gesetzestelos und das KStG 1934 subsumieren und hatten ihre Gewinne anhand ihrer Leistungsfähigkeit gleichermaßen der Besteuerung zu Grunde zu legen. Die wirtschaftlich tätigen Versorgungsbetriebe der öffentlichen Hand unterlagen hingegen indirekten Steuersubventionierungen, hier die nachfolgende indirekte Steuerbefreiung durch die Entlastung des Haushalts der Trägerkörperschaft.460 § 39 Abs. 1 StAnpG 1934 ordnete dagegen unwiderruflich an, dass das Körperschaftsteueraufkommen eines öffentlichen Versorgungsbetriebes im Rahmen des Finanzausgleichs vollumfänglich dessen Trägerkörperschaft zu erstatten war, welcher auch die zu besteuernden Erträge zustanden.461 Nicht allein das Erfordernis des Ertragszuflusses bei der Körperschaft des öffentlichen Rechts selbst war für die Subventionierung verantwortlich. Die Realisierung richtete sich allein nach dem aus der Gewinnverteilungsabrede zustehenden Anspruch respektive Teilanspruch des zustehenden Gewinns.462 Ein direkter Steuererstattungsanspruch bestand dem Grunde nach nur für diejenigen öffentlichen Versorgungsbetriebe, welche sich ausschließlich im Eigentum des Reichs, des Landes, der Gemeinden, eines Gemeindeverbandes oder gar anderen Zweckverbänden befanden.463 Dieser Tatbestand war ferner genauso auf privatwirtschaftliche Versorgungsbetriebe in Form von Kapitalgesellschaften anzuwenden, an denen sich die öffentliche Hand beteiligte und ihre Ertragszuflüsse generierte.464 Einschränkend ist anzumerken, dass die Begriffsbestimmung eines öffentlichen Versorgungsbetriebes einer sehr restriktiven Auslegung unterlag. Der Terminus war einerseits nur für diejenigen Körperschaften des öffentlichen Rechts bestimmt, dessen originärer Aufgabenkreis in der allgemeinwohlfördernden Versorgung der Bevölkerung Niederschlag fand.465 Diese Wortlautinterpretation formulierte der Gesetzgeber sehr vage und ausschließlich aus einer politischen Motivation, denn eine Anhebung der Lebenshaltungskosten, aufgrund vorherrschender steuerlicher Belastungen, war gegenüber der Bevölkerung faktisch nicht darstellbar, so dass eine Korrektur durch Steuersubventionen geboten erschien. Dieses Verfahren kam 459

Siehe hierzu Steueranpassungsgesetz (StAnpG) vom 16. 10. 1934, RGBl. I S. 925 ff. Vgl. § 39 Abs. 1 StAnpG a.a.O. 461 Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, VI. S. 70 f. 462 RFH vom 10. 10. 1939 – I 204/37, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 322; vgl. Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 42a S. 66; So auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 6. e) S. 58 f. 463 § 39 Abs. 2 S. 1 StAnpG a.a.O. 464 § 39 Abs. 2 S. 2 StAnpG a.a.O. 465 Vgl. Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 43 S. 66 f. 460

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

überwiegend nur für Gebietskörperschaften in Betracht.466 Andererseits genossen auch weitere öffentlich-rechtliche Körperschaften eine solch indirekte wirkende Steuerbefreiung, sobald ihr Aufgabenkreis ausschließlich dem Zweck der Versorgung der Bevölkerung mit Gas, Wasser, Elektrizität oder Wärme galt.467 Der Umfang dieser Steuerrückzahlungen / -subventionen bevorteilte die öffentlichen Betriebe in doppeltem Maße. Allein die tatbestandsmäßige Ausgestaltung und direkte Anwendung des § 39 StAnpG war dafür ausschlaggebend. Die von den öffentlichen Versorgungsbetrieben zu leistenden Steuerabgaben, bezüglich der Ertragssteuerbelastung auf entsprechend zu realisierende Gewinne, welche aus der originären Versorgungstätigkeit im Nachgang an die Trägerkörperschaften zurückgeflossen, wirkten wie eine direkte Körperschaftsteuerbefreiung. Dieser Rückfluss und die im Ergebnis daraus resultierende Steuerfreistellung stellte das KStG aus dem Jahre 1934 mit dem KStG von 1925, hinsichtlich der Besteuerung der Versorgungsbetriebe, betriebswirtschaftlich und rechtlich auf eine Stufe.468 Darüber hinaus unterlag der § 39 Abs. 1 StAnpG, bezüglich der Herkunft der entsprechenden Erträge, keinen weiteren tatbestandlichen Differenzierungen. Folglich erfasste die Privilegierung auch geschäftsfremde gewerbliche Erträge von öffentlichen Versorgungsbetrieben, welche bereits das vorherige KStG 1925 als steuerpflichtig ansah.469 Rechtssystematisch und dem Gleichheitsgrundsatz folgend, erschließt sich mir der darauf basierende Wortlaut des § 39 StAnpG nicht. Der Gesetzgeber formulierte diesen Tatbestand allein aus Vereinfachungsgründen und aus politisch motivierten Erwägungen heraus, um nicht den Anstieg der notwendigen Lebenshaltungskosten zum Gegenstand der parlamentarischen Diskussion werden zulassen. Buchhalterisch wären versorgungseigene von den versorgungsfremden Einkünften zu trennen gewesen, so dass eine doppelte Bevorzugung nicht eingetreten wäre und eine nichtsubventionierte Besteuerung hätte stattfinden können. Im Ergebnis verstieß der § 39 StAnpG 1934 gegen elementare Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, gegen nationalsozialistischen Erwägungen und wirkte der darauf basierenden Neuformulierung des KStG 1934 entgegen.470

466 Vgl. Der Reinhardt’sche Steuerreform-Plan vom 26. 06. 1934, RStBl. 1934 S. 753, hier insbesondere Punkt VI S. 764 f.; so ähnlich begründend auch Fritz Reinhardt, in: Der erste Abschnitt der Nationalsozialistischen Steuerreform vom 22. 10. 1934, RStBl. 1934 S. 1229 ff. 467 § 39 Abs. 2 S. 1 Alt. 2 StAnpG a.a.O. 468 Siehe hierzu § 2 S. 1 Nr. 3 buchst. b i.V.m. § 7 Abs. 1 S. 1KStG 1925 a.a.O. 469 Vgl. Veranlagungsrichtlinien zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für 1934 vom 28. 02. 1935, RStBl. 1935 S. 377, 407 insbes. Abschnitt G. 1 Abs. 2 S. 3 bis 5. 470 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, A. 1. S. 81 ff.; siehe auch Veranlagungsrichtlinien zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für 1934 vom 28. 02. 1935, RStBl. 1935 S. 377, 407 insbes. Abschnitt G. 1 Abs. 1; so auch vgl. Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 43 S. 66 f.

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Weiterhin ist anzumerken, dass der § 39 StAnpG 1934, aufgrund seiner restriktiven Anwendung, für alle weiteren privatwirtschaftlichen, kirchlichen oder gar ausländischen Versorgungsbetriebe nicht zur Anwendung gelangte. Diese standen weder im Eigentum der öffentlichen Hand noch erfüllten sie den ausschließlichen originären Versorgungszwecks eines öffentlichen Versorgungsbetriebes.471 Die Subventionsregelung des § 39 StAnpG fand letztmalig, wenn auch nur noch teilweise und auf ein Viertel der Rückzahlung begrenzt, auf den Veranlagungszeitraum 1938 Anwendung.472 Ab dem Veranlagungszeitraum 1939 stellte sich richtigerweise eine steuersystematische Gleichstellung der Betriebe gewerblicher Art mit den öffentlichen Versorgungsbetrieben ein. f) Hoheitsbetriebe im Sinne der Ersten KStDVO 1935 Das KStG 1934, wie bereits oben mehrfach erwähnt, regelte grundlegend die subjektive Steuerpflicht von Betrieben gewerblicher Art neu.473 Fraglich war weiterhin, ob sog. Hoheitsbetriebe, welche bereits das KStG 1925 über den Steuersubjekttatbestand ausschloss, auch von der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 erfasst oder der bisherige Rechtszustand beibehalten wurde. Aus dem Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 ging ausschließlich der Betrieb gewerblicher Art als originäres Körperschaftsteuersubjekt hervor. Eine Norm für die Besteuerung der sog. Hoheitsbetriebe fehlte.474 Der Gesetzesbegründung ließ sich entnehmen, dass der Gesetzgeber die sog. Hoheitsbetriebe mit ihren originären Aufgaben und Tätigkeiten nicht besteuert wissen wollte.475 Lediglich einzelne Teile daraus, mit dem äußeren Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes, sollten als Betrieb gewerblicher Art steuersubjektgegenständlich herausgetrennt und i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 der Besteuerung unterliegen.476 Im Ergebnis blieb

471

Vgl. Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 43 S. 66 f. m.w.N. § 6 des Dritten Gesetzes zur Änderung des Finanzausgleichs vom 31. 07. 1938, RGBl. I 1938 S. 966 ff. 473 § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 a.a.O. 474 Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, IV. Kapitel, I. 2. a) S. 116; so auch Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 49 S. 70. 475 Vgl. dazu Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 82 B. zu § 1; ebenso auch Küffner, Umsatzsteuerliche Behandlung von jPdöR im Lichte der 6. EG-Richtlinie, Pkt. 1.3.4 S. 20 f. 476 RFH vom 15. 10. 1931 – I A 275/30, RStBl. 1932 S. 82; RFH vom 09. 12. 1932 – I A 294/ 32, RStBl. 1933 S. 53; so auch die Veranlagungsrichtlinien zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für 1934 vom 28. 02. 1935, RStBl. 1935 S. 377, 407 insbes. Abschnitt G. 1 Abs. 5; und Einkommensteuer-Richtlinien und Körperschaftsteuer-Richtlinien für 1939 vom 15. 01. 1940, RStBl. 1940 S. 73, 105 – hier insbesondere Abschnitt B. XVII Nr. 96 Abs. 2 S. 105; Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 82 B. zu § 1.; siehe auch Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 49 S. 70 m.w.N. 472

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der bisherige Rechtszustand erhalten, so dass sich originäre Hoheitsbetriebe nicht unter den Tatbestand eines Betriebs gewerblicher Art einordnen ließen.477 Die Einführung der Ersten KStDVO aus dem Jahre 1935 besaß demzufolge rein deklaratorische Wirkung. Der Tatbestand führte hierzu ferner aus, dass Hoheitsbetriebe keine Betriebe gewerblicher Art im originären Sinne darstellten478, sondern überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienten und daher kein direktes und unmittelbares Besteuerungssubstrat, mangels Wettbewerbsfähigkeit, generierten.479 Dahingegen zählte die Verfolgung privater Interessen eines Hoheitsbetriebes nicht zur Ausübung öffentlicher Gewalt.480 Der Gesetzgeber musste sich zum damaligen Zeitpunkt weiterhin fragen lassen, wie sich die Begriffe und Tätigkeiten eines Hoheitsbetriebes von denen eines Betriebs gewerblicher Art eindeutig trennen ließen, um damit eine möglichst gleichmäßige und wettbewerbsneutrale Besteuerung zu gewährleisten. Eine entsprechende Regelung war jedoch im KStG 1934 nicht vorgesehen. Der Gesetzgeber versuchte einerseits eine Differenzierung mit der Begründung zum KStG 1934, indem er Hoheitsbetriebe nicht besteuert wissen wollte, zu erreichen. Eine genauere Begriffsbestimmung blieb dieser jedoch schuldig.481 Andererseits versuchte der Gesetzgeber eine genauere Abgrenzung mit § 4 Abs. 1 S. 1 der Ersten KStDVO 1935 zu implementieren, indem er ausdrücklich vorsah, dass Betriebe, welche überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienten, keine Betriebe gewerblicher Art darstellten.482 Solche Tätigkeiten sollten ausschließlich den Trägern der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten sein.483 Sie waren immer dann einschlägig, sobald „es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist.“484 Allein ein gesetzlicher Annahmezwang485 war jedoch für das Vorliegen einer hoheitlichen

477 So ähnlich bereits RFH vom 13. 07. 1923 – V A 349/22, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 12 S. 289. 478 § 4 Abs. 1 S. 1 Erste KStDVO 1935 a.a.O. 479 Vgl. Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 25 b) S. 45; so auch Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 VI. 3) S. 32. 480 RFH vom 29. 06. 1934 – VA 578/33, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 36 S. 283; RFH vom 17. 11. 1931 – I A 240/31, RStBl. 1932 S. 61. 481 Hierzu siehe Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 82 B. zu § 1. 482 § 4 Abs. 1 S. 1 Erste KStDVO 1935 a.a.O. 483 RFH vom 09. 07. 1937 – V D 1/37, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 42 S. 253; RFH vom 16. 11. 1937 – I 299/36, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 38 S. 15; vgl. Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 49 S. 70 f. 484 § 4 Abs. 1 S. 2 Erste KStDVO 1935 a.a.O. 485 RFH vom 01. 12. 1936 – I A 159/36, RStBl. 37 S. 321.

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Tätigkeit nicht ausreichend.486 Um den Tätigkeitsbereich näher einzugrenzen, folgte durch den Gesetzgeber für hoheitliche Betriebe eine nicht abschließende jedoch exemplarische Aufzählung. Darunter fielen unter anderem Forschungsanstalten, Wetterwarten, Schlachthöfe, Friedhöfe, Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchungen, zur Desinfektion und weiteren.487 Diese Aufzählung vereinfachte die Gesetzesanwendung, hinsichtlich der Abgrenzung zwischen Betrieben gewerblicher Art und Hoheitsbetrieben, ungemein, da zur damaligen Zeit lediglich eine Betriebseinordnung durchzuführen war. Bei genauerer Betrachtung der o. a. Enumeration fiel auf, dass es sich bei den o.g. Tätigkeiten nicht ausschließlich um die Ausübung öffentlicher Gewalt sondern eher um die Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben handelte, welche der Gesetzgeber der Besteuerung entzog.488 Folgt man hierbei der vorzugswürdigen Literaturmeinung, hat der Gesetzgeber die originäre Begriffsbestimmung des Hoheitsbetriebes in Abgrenzung zum Betrieb gewerblicher Art allein der Rechtsprechung und Literatur überlassen.489 Die Kriterien für die Existenz eines Betriebs gewerblicher Art umfassten weit mehr Argumente, als die eines Hoheitsbetriebes, so dass sich hierfür folgende Positivargumente herausstellten: überwiegend privatwirtschaftlicher oder privatgeschäftlicher Geschäftsbetrieb, äußeres Bild eines Gewerbebetriebes, Vergleiche mit privatwirtschaftlichen Betrieben, keine bewusste hoheitliche Tätigkeit und der Einnahmeerzielungswille.490 Eine entgegenstehende Aufstellung der Argumente seitens des Hoheitsbetriebes fand nur vereinzelt oder durch negative Abgrenzungskriterien, wie bspw. eine nach dem Gesetz geregelte Aufgabe, ihr eigentümlich und vorbehalten oder auf Grund der Ausübung aus ihrer öffentlich-rechtlichen Organisationsgewalt heraus, statt.491 Hieraus lässt sich leicht erkennen, dass es für die Einordnung der Tätigkeit als nicht steuerbarer Hoheitsbetrieb oder als steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art einer Einzelfallentscheidung bedurfte, was einerseits für die Gleichmäßigkeit der 486 Hier gekennzeichnet durch den Gesetzeswortlaut „insbesondere“; näheres dazu König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, IV. Kapitel, III. 1. S. 124; Blümich, KStGKommentar 1934, I. zu § 1 VI. 3) S. 32. 487 § 4 Abs. 1 S. 3 Erste KStDVO 1935 a.a.O. 488 RFH vom 17. 12. 1938 – VIa 77/37, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 45 S. 312; RFH vom 17. 12. 1938 – VIa 91/37, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 45 S. 314; so auch schon das Gesetz über die gegenseitigen Besteuerungsrechte des Reichs, der Länder und der Gemeinden vom 10. 08. 1925, RGBl. I 1925 S. 252. 489 Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, IV. Kapitel, III. 1. S. 126; ähnlich Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 6. d) S. 52 ff. 490 RFH vom 25. 10. 1938 – VIa 7/38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 45 S. 140; RFH vom 03. 06. 1939 – VIa 5/36, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 53; RFH vom 27. 06. 1939 – I 131/ 38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 139. 491 RFH vom 17. 12. 1938 – VIa 77/37, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 45 S. 312; RFH vom 17. 12. 1938 – VIa 91/37, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 45 S. 314; RFH vom 03. 06. 1939 – VIa 5/36, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 53.

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Besteuerung und andererseits für deren Wettbewerbsneutralität nicht förderlich war. Die fehlende gesetzliche Einordnung eines Hoheitsbetriebes erschwerte die Besteuerung und die Qualifizierung eines Betriebs gewerblicher Art erheblich. Lediglich der § 4 Abs. 1 S. 3 der Ersten KStDVO 1935 sorgte, mit seiner exemplarischen aber nicht abschließenden Aufzählung, für eine geringe Vereinfachung in der Gesetzesanwendung.

2. Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation Das Körperschaftsteuergesetz von 1934 und das damalige Verständnis der Steuersubjekteigenschaft eines Betriebs gewerblicher Art entwickelten im Wesentlichen den Wettbewerbsgedanken unter Berücksichtigung des Gleichheitsgrundsatzes des Körperschaftsteuergesetzes von 1925 fort. Von nun an waren nicht mehr die allgemeinen Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts sondern vielmehr die Betriebe gewerblicher Art als Körperschaftsteuersubjekte anzusehen. Für die steuersubjektgegenständliche Anerkennung eines solchen mussten diese Betriebe im Ergebnis richtigerweise das äußere Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes aufweisen.492 Der Gesetzesbegründung konnte, dem Wortlaut folgend, erstmals eine für die Praxis erstrebenswerte direkte und objektive Gegenüberstellung der Steuersubjekteigenschaft entnommen werden. Immer dann, wenn sich die öffentliche Hand in der Absicht der Einnahmeerzielung, grds. sollte eine Gewinnerzielungsabsicht erkennbar sein, betätigte, war ein objektiver Vergleich, welcher das äußere Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes zum Inhalt hatte, mit bestehenden privatwirtschaftlichen Betrieben und deren Wettbewerbsrelevanz möglich. Nur aus einem Solchen war eine richtungsweisende und zuverlässige Aussage zur vorherrschenden Wettbewerbssituation sowie zur Tragweite der Körperschaftsteuersubjekteigenschaft zu treffen. Darüber hinaus war nicht außer Acht zu lassen, dass sich auch ein indirekter Vergleich und somit ein indirekter Wettbewerb für eine Steuersubjekteigenschaft anbot. Hierbei trat der Betrieb gewerblicher Art lediglich für die öffentliche Hand nach innen gerichtet auf und vermied daher einen nach außen gerichteten Wettbewerb. Allein der Umstand, dass hierdurch kein Bezug von Waren aus den privatwirtschaftlichen Bereichen möglich war, eröffnete die Wettbewerbsverzerrung und somit die Körperschaftsteuerpflicht des Betriebs gewerblicher Art.493 Der Gesetzestelos und Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 erscheinen daher offenkundig schlüssig und wettbewerbsneutral gefasst. Lediglich gewerbliche Betriebe der öffentlichen Hand, nicht aber die öffentliche Hand in ihrer Gesamtheit, welcher ein anderer Aufgabenbereich zugedacht war, konkurrierten direkt oder in492 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 82 B. zu § 1. 493 Vgl. Kennerknecht, KSt-Kommentar 1934 § 1 Tz. 38 S. 64a.

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direkt mit privatwirtschaftlichen Betrieben. Die Besteuerung eines gewerblichen Konkurrenzverhaltens diente dem Zwecke der steuerlichen Gleichmäßigkeit, so dass lediglich realisierte gewerbliche Gewinne der Besteuerung unterworfen wurden494 und damit dem steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip und dem Gleichheitsgrundsatz, als primäres steuerpolitisches Ziel, Sorge trug.495 Aus der gleichen steuerlichen Leistungsfähigkeit sollten auch die gleichen steuerlichen Lasten zu ziehen sein.496 Dies spiegelte sich vor allem in der Besteuerung der öffentlichen Versorgungsbetriebe, welche vorher der Steuerbefreiung durch das KStG 1925 unterlagen, wieder.497 Einige Meinungen in der Literatur gingen mit ihren Behauptungen gar soweit, dass durch die Besteuerung der öffentlichen Versorgungsbetriebe eine völlige steuerliche Gleichstellung, als primär steuerpolitisches Ziel, mit privatwirtschaftlichen Betrieben in Gänze stattfand.498 Diese Argumentation mag nicht zu überzeugen, auch wenn man aus der Ermächtigungsnorm des § 22 KStG 1934 keinen Nutzen zog. Ferner waren öffentliche Versorgungsbetriebe in der Zeit zwischen 1934 und 1938 von einer direkten Steuerbelastung in Gänze befreit. Direkte steuerliche Belastungen erstattete der Steuergläubiger nach Abführung an die entsprechenden Gebietskörperschaften zurück, so dass keine tatsächliche wirtschaftliche Belastung eintrat.499 In dieser Zeit fand lediglich eine gesetzliche jedoch keine steuerlich-wirtschaftliche Gleichstellung statt. Dem Umfang der Tätigkeit geschuldet, umfasste die Körperschaftbesteuerung nur gewerbliche Einkünfte, so dass alle weiteren Einkunftsarten, wie bspw. Kapitalerträge und die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, zu vernachlässigen waren.500 Die gewählte Gesetzessystematik im KStG 1934 ist nicht folgerichtig, da bereits durch das KStG 1925 erhebliche Probleme in der Besteuerung von sog. verpachteten Betrieben gewerblicher Art auftraten.501 Das Steuerrecht stellte damals rein auf die zivilrechtliche Auslegung der Begriffe Vermietung und Verpachtung ab.502 Die ge494 Siehe hierzu Veranlagungsrichtlinien zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für 1934 vom 28. 02. 1935, RStBl. 1935 S. 377, 407 – insbes. Abschnitt G. 1 Abs. 1. 495 So auch Megow, Die Körperschaftbesteuerung öffentlicher Betriebe, IV. 1. S. 16; Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 22 S. 41; Rasenack, Theorie der KSt, 5. Kapitel 1. S. 119. 496 Vgl. dazu König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, I. 1. S. 52 f. 497 Vgl. dazu § 2 KStDVO 1935 a.a.O; Rasenack, Theorie der KSt, 5. Kapitel 1. S. 119. 498 So Megow, Die Körperschaftbesteuerung öffentlicher Betriebe, IV. 1. S. 16. 499 Vgl. § 39 Abs. 1 StAnpG a.a.O. 500 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 82 B. zu § 1.; König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, I. 2. S. 53 f. 501 Unter anderem RFH vom 25. 03. 1941 – I 444/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 140. 502 Vgl. Kapitel B. III. 1. d) S. 89 ff.

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wählte Gesetzessystematik enthielt kleinere Gesetzeslücken, unter anderem in der Vermietung und Verpachtung von beweglichen Vermögen und ganzen Betrieben gewerblicher Art, welche der Gesetzgeber erst mit der Einführung der Ersten KStDVO 1935 schloss.503 Eine einheitliche Gesetzesanwendung und die daraus resultierende Anwendung des Gleichheitsgrundsatzes lagen somit vor Einführung der Ersten KStDVO 1935 nicht vor. Weitere richtungsweisende Erkenntnisse sammelte die Literatur und die Rechtsprechung, indem sie überwiegend nachhaltige Betätigungen als Betriebe gewerblicher Art i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 einstuften, welche ein gewisses Konkurrenzverhältnis zur Privatwirtschaft ausübten und somit in ihrer Handlungsfähigkeit einschränkten.504 Der Sinn und Zweck des KStG von 1934 lag in der steuerlichen Gleichbehandlung aller gewerblich tätigen Betriebe mit ihrer nachhaltigen Betätigung, ganz gleich, ob sich der Besitz nach öffentlichen oder privaten Kriterien beurteilte. Der einkommensteuerliche Gewerbebetriebsbegriff505 war ebenfalls für die inhaltliche Tragweite und Auslegung des Nachhaltigkeitstatbestands prägend.506 Aus der Einmaligkeit wurde überwiegend die sog. nicht steuerbare Vermögensverwaltung geschlussfolgert, welche nicht unter den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG zu subsumieren war.507 Der Tatbestand der Gewinnerzielungsabsicht, als notwendige Voraussetzung des Gewerbebetriebsbegriffs, war ausdrücklich ausgeschlossen.508 Damit war erstmals gewährleistet, dass sämtliche Betriebe gewerblicher Art, mit dem äußeren Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes und nicht nur Betriebe mit vorliegender Gewinnerzielungsabsicht, die Steuersubjekteigenschaft erfüllten und zur Besteuerung, anhand ihrer eigenen Leistungsfähigkeit und ihrer Wettbewerbsorientierung, heranzuziehen waren.509 Eine steuerliche Gleichstellung fand daher ausschließlich 503

§ 1 Abs. 3 Erste KStDVO 1935 a.a.O; vgl. auch Ausführungen zur Verpachtung von Betrieben gewerblicher Art.; ebenso König, Subj. Steuerpflicht der BgAvon jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, I. 2. S. 53 f. 504 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 82 B. zu § 1; Veranlagungsrichtlinien zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für 1934 vom 28. 02. 1935, RStBl. 1935 S. 377, 407 insbes. Abschnitt G. 1 Abs. 1. 505 So der § 15 EStG 1934 a.a.O; RFH vom 30. 05. 1927 – VI A 220/27, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 21 S. 245; so auch Besser, Der Begriff des Gewerbebetriebes im ESt- und KStG, II. B. 2. b) S. 61 f. 506 Es musste jedoch keine Gewinnerzielungsabsicht vorliegen. 507 Vgl. Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 VI. 2) S. 29 f.; Megow, Die Körperschaftbesteuerung öffentlicher Betriebe, IV. 1. S. 17. 508 Vgl. Kapitel B. III. 1. (c) (3) S. 86 ff. – hier Einnahmeerzielungs- und Gewinnerzielungsabsicht. 509 Siehe hierzu auch Praxisbeispiel durch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 6. b) S. 49 f.; König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, I. 2. S. 55.

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bei einnahmeerzielenden und nicht bei mit Gewinnerzielungsabsicht handelnden Gewerbebetrieben statt.

3. Fazit Das Körperschaftsteuergesetz und die Besteuerung der öffentlichen Hand standen im Jahre 1934 im Mittelpunkt einer ganzen Reihe an Gesetzesneufassungen. Vor allem unter Wettbewerbs-, Gleichheits- und Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten510 versuchte der Gesetzgeber neue Regelungen mit den Betrieb gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht zu implementieren und somit das Steuersubstrat gleichheitsgerecht auszuweiten. Der Terminus Betrieb gewerblicher Art und seine dem einkommensteuerrechtlichen Gewerbebetriebsbegriff511 ähnelnde Definition sollte eine praktikable gesetzliche Vereinfachung darstellen, welche der Gesetzgeber in der Begründung zum KStG 1934512 durch eine vergleichende Interpretation, hier das äußere Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes, für den Betrieb gewerblicher Art zu präzisieren versuchte. Die einerseits alleinstehende Betrachtung des Gesetzeswortlauts Betrieb gewerblicher Art des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 führte zu einer erfreulichen Kürzung des allgemeinen Gesetzeswortlauts, ohne das eine ausführliche Implementierung von Ausnahmetatbeständen, wie es im KStG 1925 der Fall war, folgte. Ferner trat die auslegende Formulierung des Terminus Betrieb gewerblicher Art in der Begründung zum KStG 1934 hinzu. Diese hatte einen zweckmäßigen und wirtschaftlichen Tätigkeitsvergleich zum Inhalt, welcher aus praxisrelevanten Wettbewerbs- und Gleichheitsgesichtspunkten immens von Vorteil war. Damit wurde die steuerliche Leistungsfähigkeit aller erwerbswirtschaftlich tätigen Betriebe, auch die der vormals steuerbefreiten Versorgungsbetriebe513, auf eine Stufe gestellt, so dass die steuerliche Belastungsgleichheit teilweise gleichstellende Merkmale514 aufwies. Im Ergebnis war vor allem der Wegfall der steuerlichen Gewinnerzielungsabsicht515 und die Einführung der Einnahme- oder Vorteilserzielungsabsicht normativ, jedoch nicht 510 Vgl. Fritz Reinhardt, Der erste Abschnitt der Nationalsozialistischen Steuerreform, RStBl. 1934, S. 1229 f.; so ähnlich auch Fritz Reinhardt, Der Reinhardt’sche SteuerreformPlan, RStBl. 1934 S. 753 ff.; Rasenack, Theorie der KSt, 5. Kapitel S. 115; sinngemäß auch Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 B. II. S. 12. 511 Vgl. Besser, Der Begriff des Gewerbebetriebes im ESt- und KStG, II. B. 2. b) S. 61 f. 512 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 82 B. zu § 1. 513 Veranlagungsrichtlinien zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für 1934 vom 28. 02. 1935, RStBl. 1935 S. 377, 407 – insbes. Abschnitt G. 1 Abs. 1; und EinkommensteuerRichtlinien und Körperschaftsteuer-Richtlinien für 1939 vom 15. 01. 1940, RStBl. 1940 S. 73, 105 – hier insbesondere Abschnitt B. XVII S. 104 f. 514 § 39 StAnpG a.a.O. 515 Vgl. Kapitel B. III. 1. (c) (3) S. 86 ff. – hier Einnahmeerzielungs- und Gewinnerzielungsabsicht.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

immer positiv zu bewerten. Dies galt jedoch nicht für die Versorgungsbetriebe und deren Belastungsausgleich, indirekte Steuerfreistellung, durch § 39 StAnpG in den Jahren 1935 bis 1938, welche gegen die Begründung des KStG 1934 und den Gleichheitsgrundsatz verstieß. Andererseits führte der reine Gesetzeswortlaut, hier die Tatbestände des Betriebs gewerblicher Art, auch Probleme, bezüglich der Förderung von Ungleichbehandlung erwerbswirtschaftlicher Betriebe, ein. Der Gesetzgeber versuchte mit der Gesetzesbegründung und dem vergleichenden äußeren Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes die tatbestandsmäßige Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 zu vereinfachen. Jedoch waren auch Hoheitsbetriebe in der Lage das äußere Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes auszuprägen516, so dass eine reine tätigkeitsbezogene Gegenüberstellung teilweise zu nicht sachgerechten Feststellungen führen konnte. Eine eindeutige Abgrenzung und Nichtbesteuerung eines Hoheitsbetriebes schloss das Körperschaftsteuergesetz 1934 im formellen Sinne nicht aus.517 Dieses Problem war vor allem bei der Abgrenzung zwischen der hoheitlichen Tätigkeit und den Versorgungsbetrieben offenkundig. Weiterhin waren die einzelnen Tatbestände eines Betriebs gewerblicher Art nur geringfügig präzisiert, so dass die vereinzelte Anwendung viele Fragen aufwarf und unterschiedliche Anwendungs- und Auslegungsspielräume eröffnete, welche mit einer Ungleichbehandlung und daraus resultierenden Wettbewerbsvor- und -nachteilen einherging. Hierbei hätte der Gesetzgeber die entsprechenden Einzeltatbestände detaillierter regeln können, um vorhandene Auslegungsspielräume auf ein Mindestmaß zu reduzieren. Im Ergebnis ist festzustellen, dass die Regelungsbreite des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 noch in den Anfängen steckte. Mit der Neukonzeption gelang zwar ein Rechtsfortschritt, vor allem in der allgemeinen Besteuerung von Versorgungsbetrieben, allerdings war dieser aufgrund der vielen Auslegungsmöglichkeiten und fehlenden gesetzlichen Tatbeständen entwicklungsfähig.518 Aus dem KStG von 1934 und dessen Begründung war erkennbar, dass der gesetzgeberische Wille im Wesentlichen die Zielsetzung der Steuergerechtigkeit und Steuergleichheit, vor allem unter der Prämisse des der steuerlichen Leistungsfähigkeit, fokussierte.

516

Daher hat der Gesetzgeber § 4 I 3 KStDVO 1935 a.a.O eingeführt. Inhaltlich weitergehend König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, 2. Teil, 4. Kapitel, VI. 2. S. 165. 518 Vgl. detailliert dazu König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, 2. Teil, 4. Kapitel, VII. S. 181 f. 517

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute Die Zeit nach dem zweiten Weltkrieg war vor allem vom politischen Umbruch und der vorherrschenden Finanznot geprägt. In der Folge kamen steuerliche Problemstellungen bei der Doppelbesteuerung von Kapitalgesellschaften mit einer enorm hohen Steuertarifbelastung, ohne jedoch eine Entlastung auf Ebene der Anteilseigner zu bewirken, hinzu. Für Kapitalgesellschaften, einschließlich der Betriebe gewerblicher Art,519 bestand im Jahre 1947 eine körperschaftsteuerliche Spitzenbelastung von 65 %.520 Die nachfolgenden Gewinnausschüttungen auf der zweiten Stufe wurden nochmals von einem Einkommensteuersatz von bis zu 95 % erfasst.521 Aufgrund dieser erheblich hohen und existenzbedrohenden Steuersätze war hierbei von einer Übermaßbesteuerung par excellence auszugehen, welche die Substanz, die Wirtschaftlichkeit und Leistungsfähigkeit sowie die Überlebensfähigkeit der Unternehmen am Markt gefährdete. In den darauffolgenden Jahren sanken die Steuersätze auf insgesamt 51 % im Körperschaftsteuerrecht und 15 % im Einkommensteuerrecht, hier auf ausgeschüttete Gewinne der zweiten Besteuerungsebene.522 Ab 1958 blieben die anzuwendenden Steuersätze konstant.523

519

All jene, welche unter den Tatbestand des § 1 KStG zu subsumieren waren. Art. III und IV „Körperschaftsteuer – Erhöhung der Steuersätze“ im Kontrollratsgesetz Nr. 12 vom 11. 02. 1946, StuZBl. 1946 S. 2. 521 Näheres dazu auch Wagelaar, KStG 1934, Textausgabe mit kurzen Erläuterungen, III. Steuertarif zu § 18 und 19 S. 109 ff.; auch Desens, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar 1998, Dokumentation zur Körperschaftsteuer, A. 4 Tz. 10. 522 Näheres dazu Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 7. a) S. 62 f. – dieser tätigt noch detailliertere Aussagen zum Tarifsystem und der Doppelbesteuerung. 523 Art. II zu § 19 Kontrollratsgesetz Nr. 64 vom 20. 06. 1948, Beilage 4 zum Gesetz- und Verordnungsblatt des Wirtschaftsrates des Vereinigten Wirtschaftsgebietes im Anhang S. 7; vgl. auch Abschnitt II, § 3 Nr. 3 zu § 19 KStG im Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes (ESt- und KSt-Änderungsgesetz 1951) vom 27. 06. 1951, BGBl. I 1951 S. 411; § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung vom 17. 01. 1952, BGBl. I 1952 S. 33; Abschnitt II, Art. 5 Nr. 1 Buchst. b des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften und zur Sicherung der Haushaltsführung vom 24. 06. 1953, BGBl. I 1953, S. 413 – in der Literatur als die kleine Steuerreform bezeichnet; Abschnitt II, Art. 4, § 19 Abs. I und III Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. 12. 1954, BGBl. I 1954 S. 373; § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung vom 21. 12. 1954, BGBl. I 1954 S. 441; § 19 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung vom 21. 12. 1954, BGBl. I 1954 S. 467; schlussendlich Abschnitt II, Art. 7, § 19 Abs. I Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag und des Verfahrensrechts vom 18. 07. 1958, BGBl. I 1958 S. 473; näheres dazu auch Rasenack, Theorie der KSt, 7. Kapitel, 1. S. 156 ff. und 3. S. 166 f. – Hier vor allem Tz. 31; auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 7. a) S. 62 f. 520

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

1. Die Betriebe gewerblicher Art in der Zeit zw. 1949 und 1954 Grundlegende körperschaftsteuerrechtliche Änderungen, hinsichtlich der Besteuerung der öffentlichen Hand und ihrer Betriebe gewerblicher Art, wurden in der Nachkriegszeit nicht problematisiert. Überwiegend handelte es sich, wie bereits oben angeführt, um eine Vielzahl von Steuertarifänderungen im Körperschaft- und Einkommensteuerrecht.524 Aufgrund dieser enormen steuerlichen Belastung für die u. a. klammen Haushalte der Kommunen und ihrer gewinnträchtigen Betriebe gewerblicher Art versuchten diese ökonomische, wirtschaftliche als auch steuerliche Rationalisierungs- und Effizienzmöglichkeiten auszunutzen, um Kosten einzusparen und ihre Haushalte zu sanieren. Dies gelang vielen Kommunen unter anderem nur durch die Zusammenfassung ihrer kommunalen Eigenbetriebe oder ihrer Betriebe gewerblicher Art zum sog. horizontalen kommunalen Querverbund.525 a) Zusammenfassung von kommunalen Eigenbetrieben Bereits im Jahre 1938 erließ der damalige Gesetzgeber die sog. Eigenbetriebsverordnung. Diese hatte die Führung und den organisatorischen Aufbau von sog. Eigenbetrieben, hier die wirtschaftlichen Unternehmen der Gemeinde, welche nicht mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet waren, zum wesentlichen Regelungsgegenstand.526 Dieser Tatbestand löste erstmalig die Zielsetzung einer Zusammenfassung der jeweiligen Versorgungs- und Verkehrsbetriebe einer Gemeinde untereinander aus. Der gesetzliche Umstand verpflichtete die Gemeinden ab dem Jahre 1939, all ihre eigenen Versorgungsbetriebe zum einem Stadtwerk / Gemeindewerk unter einheitlicher Leitung und einem gemeinsamen Jahresabschluss zusammenzuführen.527 Nach der Einführung des Grundgesetzes im Jahre 1949528 galt die allgemeine Eigenbetriebsverordnung aus dem Jahre 1938, da sie keinen materiellen Wertungswiderspruch zum Grundgesetz beinhaltete, fort. Da die Gesetzgebungskom-

524

BT-DrS 481 vom 29. 04. 1954, 2. Wahlperiode 1953, Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuer, C. II. zu Art. 4 Ziff. 1 S. 107; BT-DrS 7/1470 vom 09. 01. 1974, Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, B. zu § 1 bis 4 S. 335 ff. 525 Vgl. Lenz / Schieder, Eigenbetriebsverordnung Bayern, C. Abschnitt 1 zu § 4 B. I. und II. S. 76 f. 526 Eigenbetriebsverordnung vom 21. 11. 1938, RGBl. I 1938 S. 1650 ff.; so auch Lueb, Körperschaftsteuergesetz, I. § 1 zu § 5 Erste KStDVO 3. S. 3 f. 527 §§ 22 bis 24 Eigenbetriebsverordnung vom 21. 11. 1938, RGBl. I 1938 S. 1650 ff.; Kohlhammer Gesetzestexte, Gemeindewirtschaftsrecht, D. 2. Teil zu § 22 S. 266 f.; RFH vom 04. 03. 1941 – I 389/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 104. 528 Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland vom 23. 05. 1949, BGBl. 1949 S. 1.

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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petenz den Ländern oblag, wurde diese Verordnung einheitlich zu Landesrecht und war für alle Länder und Kommunen weiterhin anzuwenden.529 In Anbetracht der Vielzahl an Zusammenfassungs- und Rationalisierungsmöglichkeiten von Betrieben gewerblicher Art, welche in Form von Eigenbetrieben und nicht als Eigengesellschaften wirtschafteten, arbeiteten die jeweiligen Bundesländer ab dem Jahre 1953 vereinzelt eigene Eigenbetriebsverordnungen aus, welche überwiegend die Kommunen in die Zusammenfassungspflicht ihrer Eigenbetriebe einbezog.530 Hierbei sollten alle Versorgungsbetriebe (Elektrizitäts-, Gas-, Wärme und Wasserwerke) und alle Verkehrsbetriebe (Straßenbahn-, Seilbahnbetriebe und weitere) zu jeweils kommunalen Eigenbetrieben zusammenzuführen sein.531 Ferner waren mit der Einführung von landeseigenen Eigenbetriebsverordnungen die Kommunen rechtlich dazu angehalten, etwaige Verkehrs- und Versorgungsbetriebe zu einem einzigen Eigenbetrieb zusammenzufassen, so dass daraus einheitliche Eigenbetriebe und steuerliche, horizontal ausgerichtete, Querverbünde entstanden. Als Begründung standen vor allem die Kosteneinsparungspotentiale und die einheitliche Unternehmensführung als Effizienzgründe im Vordergrund.532 Welche Probleme und steuerlichen Rechtsfolgen die entsprechenden Zusammenfassungen auslösten, wird im folgenden Abschnitt näher zu untersuchen sein. b) Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art Angesichts der steuerlichen und haushälterischen Vorteile, welche der steuerliche Querverbund bot, suchte die öffentliche Hand vermehrt nach einer effizienteren und steueroptimierenden Ausgestaltung ihrer Betriebe gewerblicher Art. Grundsätzlich war jeder dieser Betriebe, aus steuerrechtlichen Gesichtspunkten, ein selbstständiges Körperschaftsteuersubjekt mit eigenen steuerlichen Verpflichtungen, so dass eine 529

Vgl. Lenz / Schieder, Eigenbetriebsverordnung Bayern, A. I. S. 1. Unter anderem die Eigenbetriebsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen vom 22. 12. 1953, GV. NW. 1953 S. 435 oder GS. NW. S. 191; § 4 der bayerischen Eigenbetriebsverordnung vom 29. 05. 1987 – BayRS 2023 – 7 – 1, GVBl. 1987 S. 195; § 2 Verordnung über Eigenbetriebe und andere prüfungspflichtige Einrichtungen des Landes Niedersachsen vom 15. 08. 1989, Nds. GVBl. 1989 S. 318; so auch in Hattendorff, Niedersächsische Gemeindeordnung NGO, Anhang 3 S. 237. 531 § 22 S. 1 und 2 Eigenbetriebsverordnung vom 21. 11. 1938, RGBl. I 1938 S. 1650 ff.; § 23 S. 1 und 2 Eigenbetriebsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen vom 22. 12. 1953, GV. NW. 1953 S. 435 oder GS. NW. S. 191; § 4 Abs. 1 der bayerischen Eigenbetriebsverordnung vom 29. 05. 1987 – BayRS 2023 – 7 – 1, GVBl. 1987 S. 195; dazu Näheres Lenz / Schieder, Eigenbetriebsverordnung Bayern, C. Abschnitt 1 zu § 4 A. S. 75. 532 § 22 S. 3 buchst. a oder b Eigenbetriebsverordnung vom 21. 11. 1938, RGBl. I 1938 S. 1650 ff.; § 23 S. 4 Eigenbetriebsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen vom 22. 12. 1953, GV. NW. 1953 S. 435 oder GS. NW. S. 191; § 4 Abs. 2 der bayerischen Eigenbetriebsverordnung vom 29. 05. 1987 – BayRS 2023 – 7 – 1, GVBl. 1987 S. 195; dazu Näheres Lenz / Schieder, Eigenbetriebsverordnung Bayern, C. Abschnitt 1 zu § 4 B. I. S. 76; auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, X. 4. S. 112 f. 530

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Verrechnung von Gewinnen einerseits mit Verlusten andererseits nicht ohne weiteres möglich erschien.533 Aufgrund der Eigenbetriebsverordnung aus dem Jahre 1938, welche lediglich auf Versorgungs- und Verkehrsbetriebe anzuwenden war, erweiterte der Gesetzgeber im Jahre 1939 die steuerliche Anwendung der Zusammenfassung auf die o.g. Eigenbetriebe.534 Eine steuerliche Anerkennung und die damit im Zusammenhang stehende steuerliche Behandlung als ein selbstständiges und einheitliches Körperschaftsteuersubjekt waren damals jedoch nur vorstellbar, soweit die jeweilige Führung des Betriebes unter einer einheitlichen Leitung (einheitliche Betriebsführung, Buchführung oder Hebewesen) auszuführen war.535 Darüber hinaus waren auch weitere Eigenbetriebe der jeweiligen Gemeinde mit den Versorgungs- oder Verkehrsbetrieben zusammenzulegen, sobald ein innerer und wirtschaftlicher Zusammenhang bestand.536 Die Voraussetzungen der einheitlichen Leitung von Eigenbetrieben ohne eigene Rechtspersönlichkeit und der untereinander vorherrschende wirtschaftliche Zusammenhang waren unverzichtbare und elementare Tatbestände, um der reinen steuerlichen Zweckgestaltung entgegenzuwirken und diesbezüglich den gesetzlichen Rahmen, hier die Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art, auszuhebeln. Mit dieser Regelung prüfte der Gesetzgeber im Ergebnis die Eigenständigkeit der Betriebe gewerblicher Art und deren eigenständiger Steuersubjekteigenschaft. Nur solche Betriebe sollten eine Zusammenfassung verwirklichen, welche auch tatsächlich und realwirtschaftlich zusammengehören und wirtschaften. Der horizontale Querverbund war indes nicht allein aus Gründen der Steueroptimierung, Gewinn- und Verlustverrechnung537 oder eines anderen steuerlichen Vorteils, keine Berechnung von untereinander erbrachten Leistungen und somit der darauf aufbauende Ausschluss der Einkommenskorrektur über die sog. verdeckte Gewinnausschüttung538, auserkoren. Eine Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art, welche lediglich steueroptimierende Aspekte verfolgte, löste eine 533 BFH vom 28. 02. 1956 I 5/54 U, BStBl. III 1956 S. 133; so auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, X. 1. S. 105. 534 Teilweise auch schon vorher durch den Reichsfinanzhof entschieden – RFH vom 16. 02. 1932 – I A 553/31, RStBl. 1932 S. 305; RFH vom 23. 02. 1937 – I A 62/37, RStBl. 1937 S. 966. 535 RFH vom 11. 02. 1941 – I 351/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 55; RFH vom 04. 03. 1941 – I 330/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 104; RFH vom 04. 03. 1941 – I 389/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 104; vgl. auch Wagelaar, KStG 1934, Textausgabe mit kurzen Erläuterungen, I. Steuerpflicht zu § 1 S. 19. 536 Einkommensteuer-Richtlinien und Körperschaftsteuer-Richtlinien für 1939 vom 15. 01. 1940, RStBl. 1940 S. 73 – hier insbesondere Abschnitt B. XVII Nr. 96 Abs. 1 S. 104; gleichlautend auch Lueb, Körperschaftsteuergesetz, I. § 1 zu § 5 Erste KStDVO 3. S. 3 f.; so auch § 4 Abs. 2 der bayerischen Eigenbetriebsverordnung vom 29. 05. 1987 – BayRS 2023 – 7 – 1, GVBl. 1987 S. 195. 537 Vgl. dazu Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, 1. Abschnitt D. 3. S. 61 f. 538 Näheres dazu König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, X. 1. S. 106 ff.

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steuerliche Korrektur, hier die Rückabwicklung der Zusammenfassung, aus.539 Der wirtschaftliche Vorteil, hier die steuerliche Belastung, wurde seitens der Steuerverwaltung abgeschöpft, um keinen Wettbewerbsvorteil oder gar eine steuerliche Ungleichbehandlung mit ähnlich wirtschaftlich tätigen Unternehmen entstehen zu lassen.540 Angesichts der o.g. Regelungsbreite541 nach dem zweiten Weltkrieg gingen mehr und mehr Gemeinden dazu über, ihre ungleichartigen Betriebe gewerblicher Art zusammenzufassen, um allein einen ungerechtfertigten Steuervorteil, denn nur der steuerliche Vorteil und keine anderen sachlichen und wirtschaftlichen Effizienzgedanken waren ausschlaggebend542, zu erlangen. Dies ging sogar so weit, dass eine Stadtgemeinde einen hoheitlich tätigen Kanalbetrieb mit einem gewerblichen Wasserwerk, unzulässiger Weise543 auf den inneren wirtschaftlichen Zusammenhang abstellend, zusammenfasste. Der Bundesfinanzhof billigte in seiner auf die nachfolgende Begründung stützende Entscheidung über die erklärte Zusammenfassung, dass es die Körperschaft des öffentlichen Rechts grundsätzlich selbst in der Hand hätte, welche organisatorischen Maßnahmen sie ergreift und wie sie den Aufbau ihrer Gemeinde und deren Betriebe für zweckmäßig erachtet.544 Da eine Zusammenfassung aus rein steuerlichen Motiven nicht zulässig war, änderte sich die Rechtsprechung der Folgejahre fundamental. Hinzu kam, dass man die Bedeutung und den Begriff des inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs richtigerweise nur noch sehr restriktiv auslegte und damit die Rechtsprechung der willkürlichen Zusammenlegung von Betrieben gewerblicher Art begegnete.545 Die gesetzliche Zusammenfassungspflicht, aufgrund der einschlägigen Eigenbetriebsverordnungen und außerhalb des Steuerrechts, ging teilweise soweit, dass die Zusammenfassung von Verkehrs- mit Versorgungsbetrieben keinerlei steuerlicher Prüfung mehr bedurften, da von vornherein lediglich wirtschaftliche, hier die tatsächliche organisatorische Durchführung der Zusammenfassung, und keine steuerlichen Gründe sich als maßgebend und ursächlich zeigten.546 539

Analoge Anwendung des § 6 Abs. 1 und 1 StAnpG 1934 a.a.O. Vgl. ausführliche Darstellung zur analogen Anwendung des § 6 StAnpG durch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, X. 2. b) S. 108 f. 541 Einkommensteuer-Richtlinien und Körperschaftsteuer-Richtlinien für 1939 vom 15. 01. 1940, RStBl. 1940 S. 73 – hier insbesondere Abschnitt B. XVII Nr. 96 Abs. 1 S. 104 542 BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53 U, BStBl. III 1955 S. 210; BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166. 543 § 4 Abs. 1 und 2 Erste KStDVO 1935 a.a.O. 544 BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53 U, BStBl. III 1955 S. 210; andere Auffassung BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59, BStBl. III 1962 S. 448. 545 BFH vom 28. 02. 1956 – I 5/54 U, BStBl. III 1956 S. 133; BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/ 55 U, BStBl. III 1956 S. 166; BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59, BStBl. III 1962 S. 448; näheres dazu auch Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, 2. Abschnitt G. 1. a) S. 145 f. 546 Vgl. R 8 Abs. 1 KStR 1955. 540

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Diese Anweisung konnte nur für einen engen Betätigungskreis, sobald die erwähnten Betriebe fast ausschließlich Verkehrs- oder Versorgungsbetriebe darstellten, Gültigkeit besitzen. Zwischen anderen wirtschaftlich tätigen Eigenbetrieben, welche unterschiedlichste Tätigkeitsfelder bearbeiteten, mussten die Betriebe, um eine steuerlich zulässige Zusammenfassung herbeizuführen, einerseits ein engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhang vorweisen und dieser wesensgleich oder wesensähnlich andererseits sein.547 Die zusammengefassten Unternehmen mussten sich gegenseitig wirtschaftlich bedingen und nach der objektiven Verkehrsanschauung eine Einheit bilden. Im Ergebnis mündete der innere wirtschaftliche Zusammenhang in dem Tatbestand einer engen wechselseitig technisch-wirtschaftlichen Verflechtung, welche keinen Funktionszusammenhang mehr auswies. Den Tatbestand leitete der BFH erst Mitte der 60er Jahre aus diversen Urteilsbegründungen ab, so dass dieser vor 1955, mangels Kenntnis, nicht zur Anwendung gelangte.548 c) Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation In der Zeit kurz nach dem zweiten Weltkrieg machte weniger das Gesetz, sondern eher die Rechtsprechung des BFH in Bezug auf die steuerliche Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art erhebliche Fortschritte. Besonders förderlich war hierbei einerseits die Nichtanerkennung der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben549 sowie die ausführliche Ausarbeitung des Tatbestandes des engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs andererseits.550 Es bestand auch aus Wettbewerbs- und Gleichbehandlungsgesichtspunkten551 in der restriktiven Auslegung des o.g. Tatbestandes die vorzugswürdigere Lösung. Privatwirtschaftlich geführte Unternehmen konkurrierten am ehesten unter gleichen Kostenaspekten und Annahmen mit Betrieben gewerblicher Art, wenn diese sich nicht durch fragwürdige Steuergestaltungen, hier steuerlicher Gestaltungsmissbrauch552, und aufgrund des steuerlichen Querverbundes der steuerlichen Belastung entzogen und dadurch wirtschaftliche Vorteile erlangten. Grundlegend bildeten Betriebe gewerblicher Art mit ihren unterschiedlichsten wirtschaftlichen Betäti547 BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. 1962 III S. 448; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. 1966 III S. 287; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 548 So auch der BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510. 549 BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. 1962 III S. 448. 550 BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53 U, BStBl. III 1955 S. 210; BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III S. 166. 551 Art. 3 GG. 552 RFH vom 17. 06. 1930 – I A 564/29, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 27 S. 14; ausführlich dazu König, Subj. Steuerpflicht der BgAvon jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, X. 2. b) S. 108 f.; zur Frage des steuerlichen Missbrauchs vgl. auch die Ausführungen von Quenzer, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, I. Teil, § 2 IV. S. 24.

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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gungen alleinstehende und daher selbstständige Steuersubjekte ab. Lediglich als Ausnahme, unter Ausschaltung aller steuerlichen Aspekte, hier steuerliche Vor- und Nachteile der Gewinn- und Verlustverrechnung, und in engen Grenzen, hier die ausschließliche und einheitliche wirtschaftliche Betätigung, konnten Betriebe gewerblicher Art gleichheitsgerecht und wettbewerbsneutral den steuerlichen Querverbund nutzen.553 Die einzelnen Tatbestände der steuerlichen Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art änderten sich nicht mit der Novellierung des KStG aus dem Jahre 1955. Es blieb allein der Rechtsprechung freigestellt, geeignete Kriterien, für die gleichheits- und wettbewerbsgerechte Ausgestaltung der steuerlichen Zusammenfassung, zu formulieren. Der Gesetzgeber änderte mit der Ratifizierung des KStG 1955 lediglich die Terminologie des § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 KStG, indem er allein die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art mit aufnahm.554 Warum allein die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art und keine weiteren Tatbestände in den § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 KStG Erwähnung fanden, wie bereits durch die Ersten KStDVO 1935555, war unklar und daher im Folgenden untersuchungswürdig.

2. Das Körperschaftsteuergesetz von 1955 Mit der Ratifizierung des Körperschaftsteuergesetzes von 1955 wurden fast keine gesetzlichen Neuerungen, hinsichtlich der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art, umgesetzt.556 Lediglich die Terminologie des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1955557, welche in den letzten 20 Jahre unverändert blieb, änderte sich im Umfang der Steuersubjekteigenschaft.558 Der Gesetzgeber novellierte ihn dahingehend, dass dieser nunmehr auch die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art einem solchen grundsätzlich gleichsetzte.559 Diese Änderung besitzt bis heute ihre inhaltliche Gültigkeit560 und hatte damals lediglich deklaratorischen Charakter, denn die Aufnahme des Wortlauts ins Körperschaftsteuergesetz 1955 war bereits seit Mitte der 553

BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166 m.w.N. § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung vom 21. 12. 1954, BGBl. I 1954 S. 467. 555 Vgl. auch die §§ 1 bis 6 Erste KStDVO 1935 a.a.O. 556 Ausdrücklicher Wille des Gesetzgebers, siehe dazu BT-DrS 481 vom 29. 04. 1954, 2. Wahlperiode 1953, Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuer, C. II. zu Art. 4 Ziff. 1 S. 107. 557 § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung vom 21. 12. 1954, BGBl. I 1954 S. 467; Erweiterung durch das Steuerneuordnungsgesetz vom 16. 12. 1954, BGBl. I 1954 S. 373 / BStBl. I 1954 S. 575. 558 Vgl. Blümich / Klein / Steinbring, KSt-Gesetz, zu § 1 C. Anm. 38 S. 54. 559 Vgl. BT-DrS 481 vom 29. 04. 1954, 2. Wahlperiode 1953, Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuer, Abschnitt II, Art. 4 Nr. 1 S. 13. 560 § 4 Abs. 4 KStG aus dem Jahre 2018. 554

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

1920er Jahre gängige Verwaltungs-561, Urteils-562 und seit 1935 Verordnungspraxis563. a) Wettbewerbs- und Gleichheitsgrundsatz Auch hinsichtlich des Wettbewerbs- und Gleichheitsgrundsatzes sollten sich mit der Novellierung des KStG 1955 keine Änderungen ergeben.564 Die steuersubjektgegenständliche Verhaftung der Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art fügte der Gesetzgeber lediglich in den § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 KStG 1954 hinzu, ohne das inhaltliche Verständnis, welches auf geänderten rechtlichen Normen oder Inhalten beruhen müsste, aufzugreifen. Im Ergebnis blieb der Rechtszustand der Selbe wie vor dessen Novellierung.565 Im Zuge der Anwendung verschiedenster Abgrenzungskriterien wandelte sich die Rechtsprechung des BFH, hinsichtlich der Differenzierung der Ausübung öffentlicher Gewalt566 und einer gewerblich geprägten Betätigung der Körperschaften des öffentlichen Rechts, hin zu einer mehr wettbewerbsfördernden und -orientierten Auslegung. Für eine steuerlich zulässige Abgrenzung beider Betätigungen waren von nun an vermehrt wirtschaftliche und sachliche Aspekte anzuführen. Der alleinige äußere Anschein, also das Wirken in Form einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nach außen hin, wich zunehmend dem wirtschaftlichen Wettbewerbsgedanken, so dass sich daraus eine steuerliche Annäherung ableitete.567 Bekanntermaßen waren nur eingegrenzte hoheitliche Tätigkeiten einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ihr eigentümlich und vorbehalten.568 Ohne einer auf dem real561

Diese Regelung hatte ihre Anfänge bereits im KStG 1925 und war mit Auslegungsproblemen behaftet – Vgl. dazu Ausführungen in den Kapiteln B. II. 4. S. 56 ff. und III. 1. d) S. 89 ff. 562 RFH vom 05. 02. 1926 – V A 24/26, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 18 S. 190; RFH vom 12. 02. 1926 – V A 57/26, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 18 S. 201; RFH vom 29. 03. 1938 – I 53/ 38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 43 S. 286; RFH vom 26. 09. 1939 – I 332/38, I 333/38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 306; RFH vom 10. 10. 1939 – I 204/37 Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 323. 563 § 1 Abs. 3 Erste KStDVO 1935 a.a.O. 564 Vgl. BT-DrS 481 vom 29. 04. 1954, 2. Wahlperiode 1953, Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuer, C. II. zu Art. 4 Ziff. 1 S. 107. 565 Vgl. dazu Blümich / Klein / Steinbring, KSt-Gesetz, zu § 1 C. Anm. 38 (1) S. 54. 566 Zu diesem Zeitpunkt war keine Begriffsdefinition für die Ausübung öffentlicher Gewalt – hoheitliche Tätigkeit – vorhanden: siehe dazu Blümich / Klein / Steinbring, KSt-Gesetz, zu § 1 C. Anm. 43 (2) S. 61. 567 BFH vom 13. 07. 1951 – II 84/51 U, BStBl. III 1951 S. 164; BFH vom 27. 07. 1951 – II 89/51 U, BStBl. III 1961 S. 165; BFH vom 07. 04. 1960 – V 143/58 U, BStBl. III 1960 S. 261; BFH vom 17. 04. 1969 – V B 53/68 BStBl. II 1969 S. 415. 568 BFH vom 20. 05. 1960 – III 440/58 S, BStBl. III 1960 S. 368.

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wirtschaftlichen Hintergrund basierenden Betrachtungsweise, wäre die jeweilige Körperschaft des öffentlichen Rechts fälschlicherweise in die Lage versetzt, ihre wirtschaftlichen und gewerblichen Betätigungen auf ihr hoheitliches Rechtskleid zu reduzieren und somit der Besteuerung zu entziehen.569 Sämtliche Tätigkeiten der öffentlichen Hand waren im Ergebnis auf ihren wirtschaftlichen Charakter hin zu untersuchen, so dass aus einer vergleichbar wirtschaftlichen Betätigung weder Wettbewerbs- noch steuerliche Belastungsvorteile für die öffentliche Hand resultierten. Neben der Frage der sich abzeichnenden Wettbewerbsvorteile blieb weiterhin ungeklärt, aus welchem Grund der damalige Gesetzgeber erst mit der Einführung des Körperschaftsteuergesetzes 1955 und ausschließlich allein die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art gesetzlich gleichstellt wissen wollte und es gleichzeitig versäumte, alle weiteren erläuternden Tatbestände der KStDV 1953570 gesetzlich zu normieren. b) Änderung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 KStG 1955 unter Verweis auf Art. 80 GG Die entsprechende Begründung zum Gesetzesentwurf und deren Änderungen, hinsichtlich des § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 KStG 1955, sind sehr vage formuliert und lassen im Ergebnis viele Fragen unbesetzt erscheinen. Lediglich unter Verweis auf Art. 80 GG wurde die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art in das Körperschaftsteuergesetz überführt.571 Warum alle weiteren und ergänzenden Erläuterungen der KStDV 1954 keiner gesetzlichen Fixierung unterlagen, erschließt sich mir, auch aufgrund der unten aufgeführten Erläuterung bezüglich der Art. 80 und 97 GG572, nicht. Aus der Historie ableitend, basierte die Rechtsgültigkeit des § 1 Abs. 3 KStDVO 1935, auch die nachfolgende KStDV aus dem Jahre 1954 mit deren Ergänzungen zu den Einzelsteuergesetzen, auf § 12 Reichsabgabenordnung (RAO)573. Während der Zeit des Nationalsozialismus lag ein autoritär und totalitär geführter 569 Vgl. hierzu Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, 2. Abschnitt F. 1. a) und b) S. 137 ff. 570 §§ 1 bis 5 Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung in der Fassung vom 13. 04. 1954 (KStDV 1954), BGBl. I 1954 S. 102 ff. 571 Vgl. BT-DrS 481 vom 29. 04. 1954, 2. Wahlperiode 1953, Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuer, C. II. zu Art. 4 Ziff. 1 S. 107; Blümich / Klein / Steinbring, KSt-Gesetz, zu § 1 C. Anm. 38 S. 54. 572 Siehe dazu Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, Einführung 3. S. 8 f.; so auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 7. b) bb) (1) S. 69. 573 § 12 Reichsabgabenordnung vom 22. 05. 1931, RGBl. I 1931, S. 161 – in der Fassung des Steueranpassungsgesetz (StAnpG) vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934 S. 925; auch BFH vom 30. 11. 1954 – I 132/53 U, BStBl. III 1955 S. 28.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Staat vor, welcher nur die alleinige Einheit als Staatsmacht verstand. Das demokratische Prinzip der Gewaltenteilung gelangte zu dieser Zeit nicht zur Anwendung. Dieser Umstand versetzte die Verwaltungen in die Lage, teilweise der Gesetzgebungskompetenz nachzukommen. Aufgrund der Generalermächtigung des § 12 RAO und unter Berücksichtigung der damaligen totalitären Verhältnisse war davon auszugehen, dass die ergänzenden Regelungen zum KStG 1935, hier die Erste KStDVO 1935, rechtmäßig erlassen und Rechtswirksamkeit für die Zukunft entfalteten.574 Ferner standen die §§ 1 bis 5 KStDVO 1935 nicht im materiellen Wertungswiderspruch zum Grundgesetz. Ein Verstoß gegen elementare Verfassungsgrundsätze war daraus nicht abzuleiten. Mit Einführung des Grundgesetzes im Jahre 1949 besaß die o.g. Regelung weiterhin ihre formelle und materielle Gültigkeit.575 Ebenso den inhaltlichen Ausführungen des BFH folgend, waren die §§ 1 bis 5 KStDV 1954 weiterhin als ergänzende Normen neben dem Körperschaftsteuergesetz von 1955 anzuwenden.576 Neben den o.g. literarischen Auseinandersetzungen vertrat der Gesetzgeber darüber hinaus mit der Novellierung der KStG 1955 die Auffassung, dass vor dem Hintergrund des Art. 80 GG die Verpachtung eines Betrieb gewerblicher Art dem § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 KStG 1955 als Steuersubjekttatbestand hinzuzufügen sei.577 Dem Grunde nach war ein Erlass von Rechtsverordnungen nur zulässig, sobald der jeweils Erlassene (die Exekutive) dazu durch Gesetz (Ermächtigungsnorm der Legislative) ermächtigt war und die inhaltliche Tragweite vorher reglementierte.578 Aus der Ermächtigungsnorm des Körperschaftsteuergesetzes von 1955579 ging eine entsprechende gesetzliche Legitimierung nicht eindeutig und zweifelsfrei hervor. Eine gesetzliche Umsetzung im § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 KStG war schon aus verfassungsrechtlichen Gründen, hier vor allem die zum Teil fehlende Ermächtigungsnorm und das daraus teilweise in der Literatur vertretende fehlende Gebot der 574 Näheres dazu BFH vom 30. 11. 1954 – I 132/53 U, BStBl. III 1955 S. 28; BFH vom 14. 02. 1956 – I 40/55 U, BStBl. III 1956 S. 105; frühere Anwendung des § 1 Ans. 3 KStDVO 1935 des RFH lässt ohne weitere Prüfung ebenfalls auf die Rechtmäßigkeit schließen – RFH vom 23. 08. 1939 – I 143/36, Sammlungen der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 220. 575 Art. 123 Abs. I GG; so auch Leibholz / Rinck, Kommentar zum Grundgesetz, Art. 123 GG Tz. 2 S. 813; Giese / Schunck, Kommentar zum Grundgesetz Art 123 GG II. Nr. 2 S. 289; gleiches galt auch für die Gemeindeordnungen – vgl. dazu Hidien, Gemeindliche Betätigungen kommunal wirtschaftlicher Unternehmen, 1. Teil A. II. S 27. 576 BFH vom 30. 11. 1954 – I 132/53 U, BStBl. III 1955 S. 28; BFH vom 14. 02. 1956 – I 40/ 55 U, BStBl. III 1956 S. 105. 577 Vgl. BT-DrS 481 vom 29. 04. 1954, 2. Wahlperiode 1953, Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuer, C. II. zu Art. 4 Ziff. 1 S. 107; auch Meinungen der Literatur: Ähnlich Heining, Kommentar zum EStG / KStG ab 1955 – KStG 1955 I. § 1 Anm. 2 S. 143. 578 Art. 80 Abs. 1 S. 1 und 2 Grundgesetz (GG); so auch Giese / Schunck, Kommentar zum Grundgesetz Art 80 GG II. Nr. 3 S. 188. 579 § 23 a Körperschaftsteuergesetz in der Fassung vom 21. 12. 1954, BGBl. I 1954 S. 467.

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richterlichen Unabhängigkeit,580 nur teilweise geboten. In einer alleinstehenden Betrachtung konnte die oben vertretene Gesetzesbegründung als fehlende Ermächtigungsnorm zu interpretieren sein. Dem § 23a KStG 1955 ist keine eindeutige gesetzliche Legitimierung zum Erlass einer Verordnung zu entnehmen. Selbst ein daraus abgeleitetes Gebot der richterlichen Unabhängigkeit, aufgrund des Erlasses der Verordnung durch die Exekutive und deren Bindungswirkung für den Richterschaft, hier zu Unrecht in der Literatur vertreten581, ist nicht nachvollziehbar. Die Judikative besaß schon damals die immerwährende Ermächtigung die gesetzliche Unvereinbarkeit einer Verordnung festzustellen. Eine solche Feststellung besaß konstitutive Wirkung. Die Rechtsfolge bewirkte die Nichteinbeziehung in die richterliche Entscheidung.582 Hinzu kam, dass die entsprechende Rechtsverordnung, hier die §§ 1 bis 5 KStDV 1954, selbst keine Änderungen bezüglich ihres materiellen Regelungsinhaltes583 entfaltete. Art. 123 Abs. 1 GG folgend, war sie weiterhin uneingeschränkt anzuwenden.584 Die Begründung des Gesetzgebers, über die Erweiterung des Steuersubjekttatbestandes des § 1 Abs. Nr. 6 HS. 2 KStG 1955, gestützt auf Art. 80 GG, mag auch aus heutiger Sicht nicht zu überzeugen. Das Ergebnis der eingangs aufgeworfenen Fragestellung, vor allem hinsichtlich der vorgetragenen verfassungsrechtlichen Begründung, ist grundsätzlich weiterhin nicht ausreichend darstellbar. Allein vor dem geschichtlichen Hintergrund und in der zusichernden Rechtssicherheit des geltenden Tatbestandes kann eine grundlegende rechtfertigende Änderung begründet liegen.

3. Das Körperschaftsteuergesetz von 1977 Nachdem die Literatur sowie der Gesetzgeber vormals viele Gutachten und Lösungsvorschläge um die Ausgestaltung der Besteuerung von Kapitalgesellschaften, diese umfassten auch die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art, er580 Vgl. dazu auch Art. 97 Abs. 1 und 80 Abs. 1 GG; Giese, GG Kommentar, Art. 80 GG S. 133 f.; näher Erläuterungen dazu Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, Einführung 3. S. 8 f.; so auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 7. b) bb) (1) S. 69. 581 So Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, Einführung 3. S. 8 f.; auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 7. b) bb) (1) S. 69. 582 Näheres zu der Problematik BVerfG vom 02. 06. 1964 – 2 BvL 23/62 – BVerfGE 18 S. 52 – 65; Vorinstanz FG Rheinland-Pfalz vom 13. 11. 1962 – III 53/59, EFG 1963 S. 51 f. 583 Die §§ 1 bis 5 KStDV 1954 sind inhaltsgleich mit den §§ 1 bis 5 der Ersten KStDVO a.a.O. 584 BFH vom 30. 11. 1954 – I 132/53 U, BStBl. III 1955 S. 28; BFH vom 14. 02. 1956 – I 40/ 55 U, BStBl. III 1956 S. 105.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

arbeiteten, angefangen bei der Doppelbesteuerung von Gewinnen und deren Ausschüttungswirkung, bei den nicht umgesetzten Betriebssteuerentwürfen I – III von 1949 und dem Teilhabersteuermodell585, den Vorschlägen des wissenschaftlichen Beirats des Bundesministeriums der Finanzen von 1967586, dem Gutachten der Steuerreformkommission im Jahre 1971587 und die Vorschläge der Herren Meilicke588 und Kreile589, änderte dies nichts an der Eigenständigkeit des damaligen Körperschaftsteuergesetzes. In den meisten Begründungen sah der Gesetzgeber die dargebotenen Vorschläge und Gutachten als nicht ausreichend oder sogar unausgereift an.590 Dies lag vielleicht auch darin begründet, dass das gesamte gesetzgeberische Verfahren, bis zur Ratifizierung des Körperschaftsteuergesetzes von 1977 und unter Berücksichtigung der o.g. Reformvorschläge, ca. neun Jahre andauerte.591 Aufgrund der in der Vergangenheit erheblichen und kritischen Auseinandersetzungen mit dem Körperschaftsteuerrecht, novellierte der Gesetzgeber das Körperschaftsteuergesetz im Jahre 1977 unter Zugrundelegung der folgenden Ziele und Hintergründe neu: 1. Einführung eines sozialgerechteren Steuerrechts, 2. Verwirklichung steuerlicher Vereinfachungen durch ein einfacheres und überschaubareres Steuerrecht sowie 3. die Beseitigung der Doppelbesteuerung ausgeschütteter Gewinne durch Einführung des Anrechnungsverfahrens seitens der Anteilseigner.592 Mit Einführung des Anrechnungsverfahrens wurde eine Wende hinsichtlich der Doppelbesteuerung, unter Anwendung des Trennungsprinzips, eingeläutet.593 585 Sehr ausführlich dazu Rasenack, Theorie der KSt, 6. Kapitel S. 133 ff. und 8. Kapitel S. 173 ff. m.w.N. 586 Sehr ausführlich das Gutachten der Steuerreformkommission, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen 1971. 587 Siehe hierzu Gutachten zur Reform der direkten Steuern (Einkommensteuer, Körperschaft steuer, Vermögensteuer und Erbschaftsteuer) in der Bundesrepublik Deutschland, Wissenschaftlichen Beirat beim Bundesministerium der Finanzen 1967. 588 Vgl. Meilicke, Steuerliche Erleichterung der Umwandlung und Umgestaltung von Unter nehmungen, Die Aussprache 1967, S. 213; ausführlich dazu Rasenack, Theorie der KSt, 8. Kapitel 2. b) S. 91 ff. m.w.N. 589 Vgl. Kreile, Möglichkeiten und Grenzen, BB 1970 S. 895; ausführlich dazu Rasenack, Theorie der KSt, 8. Kapitel 2. b) S. 91 ff. m.w.N. 590 Hierzu vgl. auch Knobbe-Keuk, bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 3. Kapitel § 14 II. 2. S. 562 f.; BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil A. II. Punkte 1 bis 5 S. 328 f. 591 Näheres dazu Metz, Das KStG 1977, 1. Kapitel § 3 A. S. 11. 592 BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, A. Zielsetzung und B. Lösung; so auch Metz, Das KStG 1977, 1. Kapitel § 3 B. S. 12 f. 593 RFH vom 15. 05. 1925 – I A 104/24, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 16 S. 306 f.; BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984 S. 496.

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Bevor das KStG 1977 in Kraft trat, unterlagen realwirtschaftliche Gewinne juristischer Personen und die daraus abzuleitenden Gewinnausschüttungen auf der zweiten Stufe einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Dies legte die darauf abzielende Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nahe. Die damalige und grundlegende gesetzgeberische Konzeption sah vor, einerseits erwerbswirtschaftliche Gewinne der Kapitalgesellschaft und deren Gewinnausschüttungen auf Ebene des Anteilseigners andererseits der Besteuerung zu zuführen.594 Dieses Besteuerungssystem wurde von allen Seiten sehr kritisch wahrgenommen. Vor allem die damals herrschende Literaturmeinung argumentierte mit der wettbewerbsneutralen Ausgestaltung des Steuerrechts, hier insbesondere die Beeinflussung der Rechtsformwahl sowie die Eigen- oder Fremdfinanzierung. Insoweit nahm die gewollte Doppelbesteuerung einen Verstoß gegen das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und den wettbewerbsneutralen Charakter des Steuerrechts in Kauf.595 Die wesentlichste strukturelle Änderung bei der Einführung des Anrechnungsverfahrens durch das KStG 1977 betraf den Wegfall der vormaligen Doppelbesteuerung auf Ebene des Anteilseigners. Das neue Anrechnungsmodell sah eine Gewinnbesteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft mit einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 40 %596 vor, welcher einer nochmaligen 10 %igen597 Minderung unterlag, falls die betreffende Kapitalgesellschaft ihre real erwirtschafteten Gewinne nicht thesaurierte, sondern an deren Anteilseigner ausschüttete. Die abgeführte Körperschaftsteuer führte zur Anrechnung auf Seiten des Anteilseigners, so dass im Ergebnis der ausgeschüttete Gewinn auf beiden Ebenen nur dem individuellen Einkommensteuersatz des Anteilseigners unterlag.598 Das o.g. Anrechnungsverfahren erforderte darüber hinaus eine konsequente Führung, neben der eigentlichen Buchführung und Gewinnermittlung, einer Eigenkapitalgliederungsrechnung599, um im Allgemeinen die Ausgangsbasis für eventuell anfallende Körperschaftsteuerminderungs- oder -erhöhungsbeträge600 gesondert festzustellen.601 Für die detaillierte Darstellung bildeten 594

Vgl. Dötsch / Cattelaens / Gottstein / Stegmüller / Zenthöfer, Körperschaftsteuer, Teil F 1.1 Tz. 1000 S. 319; So auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 3. Kap. § 14 II. 2. S. 563 f. 595 Vgl. hierzu Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 3. Kap. § 14 II. 1. S. 561 f. 596 Die Körperschaftsteuersätze in der Zeit zwischen 1977 und 2000 änderten sich mehrfach. Zwischen 1977 und 1989 galt bspw. ein Steuersatz von 56 %, welche bis zum Jahre 1999 auf 40 % abgeschmolzen wurde. 597 Zwischen 1977 und 1989 galt bspw. ein Minderungssatz von 20 %, welche bis zum Jahre 1999 auf 10 % abgeschmolzen wurde. 598 Vgl. Dötsch / Cattelaens / Gottstein / Stegmüller / Zenthöfer, Körperschaftsteuer, Teil F 1.1 Tz. 1001 – 1003 S. 319 f.; so auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 3. Kap. § 14 II. 2. S. 563 f. 599 § 30 Abs. 1 S. 1 KStG 1977 a.a.O. 600 Vgl. hierzu Jünger, in: Lademann KSt-Kommentar § 27 Anm. 55 bis 66 S. 21 ff.

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die Unternehmen diverse Eigenkapitalgruppen, bspw. EK 40, EK 30 und das EK 0. Nur dadurch war eine detaillierte Differenzierung zwischen versteuerten und unversteuerten, somit nicht anrechenbaren, Kapital auf Ebene der Körperschaft sichergestellt, welche die Anrechnungsmöglichkeit beim Anteilseigner durch Ausstellung einer Steuerbescheinigung sicherstellte.602 Diese Prozeduren erforderten ein hohes Maß an Arbeitsintensität seitens der steuerlichen Beraterschaft und des Finanzamtes, da bspw. die fehlende Eigenkapitalkontenfeststellung mit einer Versagung der Anrechnung einherging. Im Ergebnis war dieses Verfahren, hinsichtlich seiner Durchführung, sehr schwerfällig, kompliziert und missbrauchsanfällig.603 Im Zuge der Beseitigung der Doppelbesteuerung durch Einführung des Anrechnungsverfahrens kamen weitere Problemfelder, insbesondere auf der zweiten Besteuerungsebene, bei den Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts hinzu. Prinzipiell unterlagen die auf Gewinne entfallenden Körperschaftsteuern, bei Gewinnausschüttungen an deren Anteilseigner, der Anrechnung auf die latente Einkommensteuerschuld.604 Bei Betrieben gewerblicher Art war § 20 EStG, mangels gesetzlichem Tatbestand, jedoch nicht anwendbar. Eine Anrechnung schied mangels Anwendbarkeit der §§ 43 EStG und 27 KStG aus, so dass auch eine Feststellung der einzelnen Eigenkapitalgruppen i.S.v. § 30 KStG nicht zur Anwendung gelangte. Die tatsächliche Belastung, hier die Körperschaftsteuer605, verblieb allein auf der Ebene des Betriebs gewerblicher Art.606 Die erhöhte und sich somit nachteilig auswirkende steuerliche Tarifbelastung, hier Definitivbelastung mit Körperschaftsteuer607, aufgrund der Nichtanwendbarkeit des Anrechnungsverfahrens, wirkte der Gesetzgeber nicht, wie bei Ausschüttungen durch Kapitalgesellschaften an die juristische Person des öffentlichen Rechts über die §§ 44c Abs. 2 EStG und 52 I KStG, entgegen. Eine entsprechende hälftige Erstattung durch das damalige Bundesamt für Finanzen, wie in § 44c EStG beschrieben, galt für eine Definitivbesteuerung bei Betrieben gewerblicher Art ausdrücklich nicht.608 Durch die o.g. körperschaftsteuerliche Definitivbelastung entstand auf 601

§ 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1977 a.a.O. Hierzu siehe Dötsch / Cattelaens / Gottstein / Stegmüller / Zenthöfer, Körperschaftsteuer, Teil F 1.1 Tz. 1002 S. 320. 603 Vgl. hierzu u. a. BT-DrS 14/2683 vom 15. 02. 2000, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG), Begründung I. 3. a. bb) S. 94. 604 Vgl. dazu BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer A. IV. 1. S. 332 f. und Einkommensteuer § 55 S 43 f. 605 § 2 S. 1 Nr. 2 KStG 1977 a.a.O.; vgl. auch Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 2 Tz. 6 S. 24; auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 3. Kap. § 15 I. 1. S. 570. 606 Hierzu Dötsch / Cattelaens / Gottstein / Stegmüller / Zenthöfer, Körperschaftsteuer, Teil B 4.3 Tz. 141 – 145 S. 44; siehe auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 7. b) S. 65 – hier insbesondere Tz. 222 m.w.N. 607 Anfänglich mit 56 % sich aber später abmildernd auf 40 % ab dem Jahre 1999 – Vgl. § 23 I KStG. 608 Vgl. Thieme, FR 2000, StSenkG, S. 1074 (1076). 602

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Ebene des Betriebs gewerblicher Art eine steuerliche Ungleichbehandlung, welche den Betrieb gewerblicher Art realwirtschaftlich und rechtlich benachteiligte. Im Zuge der Novellierung des Körperschaftsteuerrechts 1977 beseitigte der Gesetzgeber nicht nur die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der Vorjahre sondern änderte auch den Wortlaut des Steuersubjekttatbestands i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG. Erläuternd kam § 4 KStG neu hinzu.609 Der Gesetzeswortlaut der steuersubjektgegenständlichen Verhaftung eines Betriebs gewerblicher Art besitzt im Übrigen bis heute seine Gültigkeit610, so dass einzelne Tatbestände, unter Berücksichtigung ihrer historischen Entwicklung, nochmals, unter dem Gesichtspunkt der Wettbewerbsneutralität und Gleichbehandlung, Gegenstand dieser Untersuchung sind. a) Die verwaltungsrechtliche Anpassung des Wortlauts des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1977 In der Vergangenheit warf die Literatur immer wieder die Frage nach der reinen Wortlautinterpretation des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG auf.611 Dieser unterwarf lediglich Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften und ausdrücklich nicht von juristischen Personen des öffentlichen Rechts der Körperschaftsteuer. Die alleinige Wortlautdifferenzierung des steuersubjektiven Tatbestandes schloss im Körperschaftsteuerrecht die Betriebe gewerblicher Art von Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts aus. Allein dieser Umstand rechtfertigte eine damalige Prüfung des Art. 3 GG. Aus dieser konnte eine nicht zu rechtfertigende und fundiert begründbare Ungleichbehandlung zwischen Stiftungen und Anstalten des privaten Rechts gegenüber denen des öffentlichen Rechts abzuleiten sein. Der Telos, die Historie des Körperschaftsteuerrechts und der § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG lassen keinen anderen Schluss zu, als dass die in der Vergangenheit verwendete Terminologie der Körperschaften des öffentlichen Rechts hier im weiteren Sinne zu verstehen und die öffentliche Hand in ihrer Gesamtheit zu deuten war. Bereits dem Körperschaftsteuergesetz aus dem Jahre 1920612 und 1925613 war zu entnehmen, dass der damalige Gesetzgeber sämtliche juristischen Personen des öffentlichen Rechts und im weiteren Verlauf alle Betriebe und Verwaltungen der 609

Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31. 08. 1976, BGBl. I 1976 S. 2597 ff. Vgl. Körperschaftsteuergesetz vom 22. 04. 1999, BGBl. I 1999 S. 817, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinien Sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26. 06. 2013, BGBl. I 2013 S. 1809. 611 Vgl. hierzu die detaillierten Ausführungen von König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, 2. Teil II. Kapitel, I. bis IV S. 26 ff.; auch Zweckbestimmung durch Blümich / Klein / Steinbring, KSt-Gesetz, zu § 1 C. Anm. 35a S. 45 f. 612 § 1 Nr. 1 KStG 1920 a.a.O. 613 § 2 S. 1 Nr. 3 KStG 1925 a.a.O. 610

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Besteuerung unterwarf.614 Demzufolge ist wiederholt davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Terminologie der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, hier dem verwaltungsrechtlichem Oberbegriff615, gleichsetzte und sämtliche Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts einbezog.616 Eine andere Auslegung ist aus steuersystematischen Gesichtspunkten nicht zutreffend, da das Steuerrecht sämtliche gewerblich und wirtschaftlich tätigen Betriebe der öffentlichen Hand, ohne Ausnahme und ohne Wettbewerbsvorteil, steuerverstrickte.617 Um der zunehmenden literarischen und rechtlichen Diskussion aus dem Weg zu gehen, formulierte der Gesetzgeber den Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1977 dahingehend um, dass er nicht mehr auf Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts sondern auf Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts verwies. Im Ergebnis trat durch diese Wortlautanpassung keine materiell-rechtliche Änderung hinsichtlich der Steuersubjekteigenschaft ein.618 b) Die neuen und alten Regelungen des § 4 KStG 1977 Mit der Novelle des Körperschaftsteuergesetzes 1977 wurde der § 4 KStG mit seinem Regelungsinhalt neu aufgestellt. Hierbei fällt die Wahl der Teilüberschrift ins Auge. Die Wahl der neuen und alten Regelungen ist nicht etwa dahingehend zu verstehen, dass der Gesetzgeber einerseits einen alten und vormals geltenden § 4 KStG fortführte. Der anderslautende vormalige § 4 KStG 1969 enthielt ausweislich persönliche Steuerbefreiungen.619 Anderseits sind durch die Änderungen faktisch weder aktualisierte noch neue rechtliche Regelungsinstrumente hinzugekommen. Mit den neuen und alten Regelungen sind meinerseits die materiell-rechtlich und inhaltlich alten Regelungen der §§ 1 bis 6 KStDV 1968620 gemeint, welche der neue § 4 KStG 1977 ersatzlos, aber in aktualisierter Form, ersetzte. Aufschlussreich ist hierbei die Begründung der gesetzgeberischen Entscheidung. Eine aktualisierte Übernahme der entsprechenden Regelungen hätte es bereits in den 50. Jahren und nicht erst zwei Jahrzehnte später bedurft.

614 RFH vom 08. 03. 1927 – I A 4/27, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 20 S. 282. 615 Vgl. dazu König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, 2. Teil II. Kapitel, II. S. 28. 616 Vgl. Blümich / Klein / Steinbring, KSt-Gesetz, zu § 1 C. Anm. 35a S. 45 f. 617 BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391; so ähnlich Metz, Das KStG 1977, 1. Kapitel § 8 A. II. 2. b) S. 60 ff. 618 § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1977 a.a.O; BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil B. I. zu § 1. 335. 619 § 4 KStG 1969 vom 23. 10. 1969, BStBl. I 1969 S. 1869. 620 Vgl. §§ 1 bis 6 KStDV 1969 vom 26. 03. 1969, BStBl. I 1969 S. 270.

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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(1) Die Begründung des Gesetzgebers für den Wandel von der KStDV 1969 hin zum § 4 KStG 1977 Bereits mit der Ratifizierung des KStG 1955621 wurde die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art dem Originären i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1955, bis dahin geregelt durch die KStDVO 1935622, gleichgestellt. Der Gesetzgeber begründete den zur damaligen Zeit nicht nachvollziehbaren Schritt623 mit Art. 80 GG.624 Das neue Körperschaftsteuergesetz 1977 übernahm zu derzeit sämtliche ergänzenden Tatbestände aus den §§ 1 bis 6 KStDV 1968625 und führte diese in aktualisierter Form fort. Der Gesetzesbegründung war daraufhin zu entnehmen, dass sich der neue § 4 KStG 1977 im Wesentlichen identitätskonform ausgestaltete. Grundlegende inhaltliche Änderungen der bisherigen Rechtslage traten durch die Normierung im KStG 1977 nicht ein, da lediglich eine erforderliche Definitionsübernahme aus den KStDV 1968 erfolgte.626 Die Literaturmeinungen betrachteten die o.g. Begründung, hinsichtlich der Normierung des § 4 KStG, differenzierter und stützten ihre Argumentationen auf die Art. 80 und 97 GG.627 Wie bereits vorliegend erörtert628, überzeugt die gesetzgeberische Intention, welche die Art. 80 und 97 GG argumentativ in den Vordergrund stellt, nicht.629 Bereits die höchstrichterliche Rechtsprechung Mitte der 50iger und 60iger Jahre nahm keinen verfassungsrechtlichen Verstoß an und formulierte die Rechtmäßigkeit der KStDVO in Bezug auf die erläuternden Definitionen eines Betriebs gewerblicher Art.630 Die rechtmäßige Übernahme der §§ 1 bis 6 KStDVO 1968 in das KStG 1977 war im Ergebnis lediglich auf Vereinfachungsgründe und nicht auf einen Verstoß gegen 621

Hier insbesondere § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 KStG 1955 vom 21. 12. 1954, BStBl. I 1954 S. 467. 622 § 1 Abs. 3 Erste KStDVO 1935 a.a.O. 623 Siehe dazu Kapitel B. IV. 2. b) S. 113 ff. – „Änderung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 KStG 1955 unter Verweis auf Art. 80 GG“. 624 Vgl. BT-DrS 481 vom 29. 04. 1954, 2. Wahlperiode 1953, Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuer, C. II. zu Art. 4 Ziff. 1 S. 107. 625 Vgl. §§ 1 bis 6 KStDV 1969 vom 26. 03. 1969, BStBl. I 1969 S. 270. 626 Siehe dazu BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil B. I. zu § 4 S. 335. 627 Siehe dazu u. a. Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, Einführung 3. S. 8 f.; Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 7. b) bb) (1) S. 69 m.w.N. 628 Siehe auch Kapitel B. IV. 3. a) S. 119 f. 629 Dazu Kapitel B. IV. 2. b) S. 113 ff. – „Änderung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 KStG 1955 unter Verweis auf Art. 80 GG“. 630 BFH vom 30. 11. 1954 – I 132/53 U, BStBl. III 1955 S. 28; BFH vom 14. 02. 1956 – I 40/ 55 U, BStBl. III 1956 S. 105; BVerfG vom 02. 06. 1964 – 2 BvL 23/62, BVerfG 18 S. 52 – 65.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

die Art. 80 und 97 GG zu stützen. Die alleinige gesetzgeberische Intention der darauffolgenden Jahre lag in der Verhinderung rechtlicher und literarischer Auseinandersetzungen begründet. Im Zuge der Rechtsentwicklung ließ sich damit eine einfachere Einarbeitung diverser rechtlicher und folgerichtiger Anpassungen, hinsichtlich vereinzelter Tatbestände eines Betriebs gewerblicher Art, realisieren. Bereits der Begründung zum Gesetzesentwurf aus dem Jahre 1974631 war zu entnehmen, dass eine Übernahme wesentlicher Regelungen durch die Aufnahme in § 4 KStG 1977 anzustreben war. Diese gingen jedoch nur mit der Aktualisierung einzelner Tatbestände einher. Der § 4 Abs. 1 KStG enthielt seit der tatbestandsbegründenden Übernahme eine sog. Legaldefinition des Betriebs gewerblicher Art.632 Diverse Stimmen der Literatur als auch der Rechtsprechung gingen hierbei richtigerweise eher von einem Typusbegriff oder unbestimmten Rechtsbegriff, aufgrund seiner abgestuften und vielzähligen offenen Merkmale, aus.633 Er definierte und definiert sich bis heute wie folgt: „Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 sind vorbehaltlich des Absatzes 5 alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.“634

Änderungen ergaben sich mit der Einführung des § 4 KStG 1977 hinsichtlich der Abgrenzung zur Land- und Forstwirtschaft, der Einnahmeerzielungsabsicht, der Negativabgrenzung zur Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und weiteren dezidierten Merkmalen. Die vorgenannte Legaldefinition und die einschlägigen Änderungen einzelner Tatbestände werden im Rahmen ihrer wettbewerbs- und konkurrenzfördernden Ausprägung im Folgenden nochmals näher untersucht.

631 Siehe dazu BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil B. I. zu § 4 S. 335. 632 Vgl. auch Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 4 Tz. 5 S. 30; Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 3 I. S 43; Hidien, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 4 Tz. 1 S. 418; BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil B. I. zu § 4 Absatz 1 S. 335. 633 BFH vom 11. 01. 1979 – V R 26/74, BStBl. II 1979 S. 746; BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/ 71, BStBl. II 1974 S. 391; So auch Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 4 Tz. 5 S. 30; Selmer / Schulze-Osterloh DöV 78, S. 381; Steenken, Zulässigkeit von Pauschalierungen, § 2 Hier 2. S. 11 m.w.N.; sinngemäß Hidien, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 4 Tz. 37 bis 41 S. 433 f. 634 § 4 Abs.1 KStG 1977 a.a.O.; so auch § 4 Abs. 1 KStG 2018.

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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(2) Die Einrichtung und deren wirtschaftliches Herausheben aus der Gesamtbetätigung Der Einrichtungsbegriff wurde seit den 1930er Jahren inhaltlich geprägt. Bereits mit Einführung des KStG 1935 und der darauf aufbauenden Rechtsprechung, hinsichtlich des Einrichtungsbegriffs und deren wirtschaftlichen Heraushebens, ging es im Wesentlichen immer um die Abgrenzung der Einrichtung als körperschaftsteuerliches Einkommensermittlungssubjekt. Hierbei bereitete häufig der sog. Regiebetrieb praktische Schwierigkeiten, da dieser vollends in der juristischen Person des öffentlichen Rechts aufging und es ohne weitere Indizien, Zahlen als Näherungswerte oder besondere vergleichbare Tätigkeiten, schwer fiel, die Einrichtung als solche genau zu definieren und ihrem Umfang nach zu bemessen.635 Die oben beschriebene Problematik der Definierung eines Betriebs gewerblicher Art in Form eines Regiebetriebes636 bestand nicht bei derartigen Betrieben gewerblicher Art, welche die juristischen Personen des öffentlichen Rechts in Gänze umfassten oder auch als haushälterischer und abgegrenzter Eigenbetrieb geführt wurden. Diese waren bereits durch die Art der Leitung der juristischen Person des öffentlichen Rechts an sich oder deren eigener Werkleitung und eigenständiger Wirtschaftsführung und -rechnung in Eigenbetrieben637 haushälterisch abgegrenzt, so dass aufgrund der organisatorischen Selbstständigkeit eine Einrichtung i.S.v. § 4 Abs. 1 KStG 1977 vorlag.638 Für die Rechtsprechung nahm der allgemein gehaltene Einrichtungsbegriff der Regiebetriebe, aufgrund der wirtschaftlichen Unselbstständigkeit, schon länger eine eher untergeordnete Rolle ein. Die Steuersubjektfähigkeit eines Regiebetriebes stand nicht allein in Abhängigkeit zu diesem objektiv geprägten Begriff.639 Schon allein aus Wettbewerbsgesichtspunkten entstünde aus der rein objektiven Betrachtung und Anwendung des Einrichtungsbegriffs eine Ungleichbehandlung zwischen privat635

Siehe auch Ausführungen zu Punkt C. 1. C. (1) S. 55. So auch Püttner, Die öffentlichen Unternehmen, 2. Kapitel 3. a) S. 47 f. und 3. Kapitel 5. a) S. 99 f. 637 Vgl. Rocke, Nebentätigkeit kommunaler wirtschaftlicher Unternehmen, 1. Teil A. IV. 3. b) S. 52 f.; Püttner, Die öffentlichen Unternehmen, 3. Kapitel 5. a) S. 99 f.; so auch § 1 EigBVO vom 21. 11. 1938, RGBl. I 1938 S. 1650; A 5 IV S. 1 Körperschaftsteuer-Richtlinien 1977, BStBl. I 1977 S. 790; BFH vom 26. 05. 1977 – V R 15/74, BStBl. II 1977 S. 813. 638 BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. 1974 II S. 391; vgl. auch Rocke, Nebentätigkeit kommunaler wirtschaftlicher Unternehmen, 1. Teil A. IV. 1. c) S. 34 f.; und Kapitel II C. 1. c) (1) S. 85 ff. 639 RFH vom 22. 10. 1929 – I Aa 644/29, RStBl. 1929 S. 666 f.; RFH vom 06. 05. 1930 – I A 24/30, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 26 S. 334; RFH vom 25. 07. 1933 – I A 74/33, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 34 S. 79; BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. 1956 III S. 166; BFH vom 26. 02. 1957 – I 327/56 U, BStBl. 1957 III S. 146; BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. 1974 II S. 391; vgl. auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, III. 4. S. 62 f.; so auch Megow, Die Körperschaftbesteuerung öffentlicher Betriebe, IV. 2. b) S. 19 f. m.w.N. 636

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

wirtschaftlich tätigen Unternehmen und den Betrieben gewerblicher Art.640 In der Konsequenz wären allein personelle und organisatorische Maßnahmen sowie die Organisationsform641 für eine Beurteilung entscheidungserheblich. In Folge dessen mussten weitere Umstände, wie bspw. der wirtschaftliche Umfang der Tätigkeit und eine gewisse Selbstständigkeit, hinzutreten, um die Tätigkeit als Einrichtung i.S.v. § 4 Abs. 1 KStG 1977 zu qualifizieren.642 Bei den mit dem Einrichtungsbegriff einhergehenden Merkmalen der wirtschaftlich herausgehobenen und selbstständigen Tätigkeit handelte es sich schon vor Einführung des KStG 1977 um nicht leicht einzuordnende Merkmale, da diese nur indizielle Wirkung besaßen. Aus diesem Grund wurden weitere Details für die Selbstständigkeit als auch für das wirtschaftliche Herausheben der Tätigkeit, hier die Tätigkeit von einigem Gewicht, mit Veröffentlichung der KörperschaftsteuerRichtlinien 1977 der Verwaltung und der Beraterschaft an die Hand gegeben, welche überwiegend Urteile des Bundesfinanzhofs wiederspiegelten.643 Großartige inhaltliche Neuerungen im Hinblick auf den Einrichtungsbegriff ergaben sich hinsichtlich der organisatorischen Einordnung nicht.644 Interessanterweise war die betragsmäßige Vereinfachung an den damaligen § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hier der durch indizielle Wirkung geprägte Jahresumsatz i.H.v. 250.000 DM für die wirtschaftliche Selbstständigkeit einerseits und ein Jahresumsatz i.H.v. 60.000 DM für eine wirtschaftlich herausgehobene Tätigkeit andererseits, angelehnt.645 Weit vor der Einführung der KStR 1977 war ein Vergleich mit einem privatwirtschaftlichen Unternehmen646 oder ein durchschnittlicher Unternehmergewinn

640 Siehe bereits RFH vom 22. 10. 1929 – I Aa 644/29, RStBl. 1929 S. 666 f., RFH vom 25. 07. 1933 – I A 74/33, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 34 S. 79; so auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, III. 4. S. 62 f.; Megow, Die Körperschaftbesteuerung öffentlicher Betriebe, IV. 2. b) S. 19 f. m.w.N.; Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, 1. Abschnitt, A. II. 1. S. 20. 641 BT-DrS 8/2449 vom 29. 12. 1978, Antwort der Bundesregierung auf die kleine Anfrage div. Bundestagsabgeordneter zur Besteuerung gemeindlicher Einrichtungen nach den KStR 1977; BT-DrS 8/3117 vom 13. 08. 1979 Nachtrag zur Antwort der Bundesregierung auf die kleine Anfrage div. Bundestagsabgeordneter zur Besteuerung gemeindlicher Einrichtungen nach den KStR 1977. 642 Vgl. dazu § 1 II KStDV 1968 vom 26. 03. 1969, BGBl. I 1969 S. 270 ff.; weiterführend A 5 IV Körperschaftsteuer-Richtlinien 1977 (KStR 1977), BStBl. I 1977 S. 790; BFH vom 26. 05. 1977 – V R 15/74, BStBl. II 1977 S. 813. 643 A 5 IV und V KStR 1977 a.a.O. 644 Vgl. hierfür Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 4 Tz. 7 S. 31; auch Birkholz, in: Lademann KSt-Kommentar § 4 Anm. 8 S. 4 ff.; ähnlich auch BFH vom 22. 09. 1976 – I R 102/ 74, BStBl. II 1976 S. 793. 645 A 5 IVund V KStR 1977 a.a.O; So schon BMF vom 05. 08. 1975 – IV B 7-S 2706 – 35/75, BStBl. I 1975 S. 934. 646 Vgl. Kapitel B. III 1. c) (1) S. 82 ff.

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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von 2.000 DM647 ein hilfreiches Indiz für die Argumentation, bezüglich der Gewichtung der wirtschaftlich herausgehobenen Tätigkeit der Einrichtung. Mit Erlass der KStR 1977 sollte nicht mehr der realisierte Unternehmergewinn, sondern mindestens ein nachhaltiger Jahresumsatz i.H.v. 60.000 DM durch die Einrichtung zu generieren sein, um damit eine gewichtigere Aussage über das Vorhandensein einer herausgehobenen Einrichtung treffen zu können.648 Diese Grenze wurde aus dem bereits vor Einführung der KStR 1977 anzuwendenden BMF-Schreiben649 aus dem Jahre 1975 übernommen. Der Gesetzgeber wollte weitere Merkmale für jede selbstständige und herausgehobene Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts berücksichtigt wissen, um diese unter Gleichmäßigkeitsgesichtspunkten angemessen rechtlich würdigen zu können.650 Erreichte eine Einrichtung die Grenze von 60.000 DM nicht, so musste nicht zwangsweise von dem Tatbestand der Einrichtung Abstand genommen und die subjektive Steuerpflicht verneint werden. Bei dieser Grenze handelte es sich nicht um eine Freigrenze im eigentlichen steuerlichen Sinne. Sie war zu vernachlässigen, sobald eine wirtschaftlich tätige Einrichtung unmittelbar zu anderen gewerblichen Unternehmen in tatsächlichen wirtschaftlichen Wettbewerb trat. Das originäre Wettbewerbs- und Konkurrenzverhältnis war für die Berücksichtigung einer selbstständigen Tätigkeit einer Einrichtung i.S.d. § 4 Abs. 1 KStG 1977, unterhalb der 60.000 DM Grenze, vorrangig anzuwenden.651 Demzufolge war für eine tätigkeitsnahe Beurteilung der Gewichtung der sog. Jahresumsatz einer Einrichtung nicht ins Verhältnis zum Gesamthaushalt der juristischen Person des öffentlichen Rechts zu setzen.652 Verwirklichte eine Einrichtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts wiederum einen Jahresumsatz653 von mehr als 250.000 E konnte daraus eine wirtschaftlich selbstständige Tätigkeit abzuleiten sein.654 Diese Hypothese ließ sich unter Gleichbehandlungsgrundsätzen nur aufrechterhalten, sobald der maßgebliche Jah647

BFH vom 24. 10. 1961 – I 105/60 U, BStBl. 1961 III S. 552; Gewinnerzielungsabsicht? – Es bestand kein rechtlicher Tatbestand für die Gewinnerzielungsabsicht sondern lediglich für die Einnahmeerzielungsabsicht, so dass der Unternehmergewinn lediglich indizielle Wirkung besaß. 648 BT-DrS 8/2449 vom 29. 12. 1978, Antwort der Bundesregierung auf die kleine Anfrage div. Bundestagsabgeordneter zur Besteuerung gemeindlicher Einrichtungen nach den KStR 1977; BT-DrS 8/3117 vom 13. 08. 1979 Nachtrag zur Antwort der Bundesregierung auf die kleine Anfrage div. Bundestagsabgeordneter zur Besteuerung gemeindlicher Einrichtungen nach den KStR 1977. 649 BMF-Schreiben vom 05. 08. 1975 – IV B 7-S 2706 – 35/75, BStBl. I 1975 S. 934. 650 BMF-Schreiben vom 05. 08. 1975 – IV B 7-S 2706 – 35/75, BStBl. I 1975 S. 934; basierend auf dem BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. 1974 II S. 391. 651 Vgl. A 5 V S. 5 und 6 KStR 1977 a.a.O. 652 BFH 11. 01. 1979 – V R 26/74, BStBl. II 1979 S. 746. 653 I.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. 654 Vgl. A 5 IV S. 6 KStR 1977 a.a.O.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

resumsatz auf Nachhaltigkeit ausgelegt war. Allein dieses Merkmal machte organisatorische und personelle Maßnahmen einer selbstständigen Einrichtung hinreichend wahrscheinlich.655 Einmalige Veräußerungen von Inventar oder Ähnlichem und die damit einhergehende Realisierung von stillen Reserven zählten richtigerweise nicht dazu. Aus der einmaligen und künstlichen Anhebung der Umsatzgrenzen entstand kein Gewerbebetrieb656 im originären Sinne, denn ausschließlich vermögensverwaltende Absichten standen hierbei im Vordergrund. Die alleinige auf den Tatbestand der oben beschriebenen festen Umsatzgrenzen von 60.000 DM und 250.000 DM ausgerichtete Argumentation des Einrichtungsbegriffs wurde hingegen in den Folgejahren richtigerweise verworfen.657 Diese Grenzen waren lediglich als gewichtige Indizien zu verwenden und mit weiteren Tatbestände des Einrichtungsbegriffs, hier die organisatorischen und personellen Maßnahmen, zu unterlegen.658 Wie bereits bei der einerseits beschriebenen vermögensverwaltenden Tätigkeit659 führte die alleinige Annahme von starren Umsatzgrenzen zu falschen und verzerrten rechtlichen Ergebnisannahmen. Andererseits veranschlagten Gemeinden, aufgrund ihrer sozialen Sorgfaltspflicht und Daseinsvorsorge, geringere Verbraucherpreise. Allein diese Preispolitik schien erhebliche Wettbewerbsverzerrungen auszulösen, welche es vor dem Hintergrund einer wettbewerbsneutralen Besteuerung und dem Gleichmäßigkeitsgrundsatz zu verhindern galt.660 Im praktischen Gesamtkontext war die betragsmäßige Umsatzeingrenzung eine erhebliche Vereinfachung und unter Gleichheitsgesichtspunkten, hier u. a. dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, als erheblicher praktischer Fortschritt anzusehen. Juristische Personen des öffentlichen Rechts waren in der Lage, einerseits ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten schneller einzuordnen und ihren daraus resultierenden steuerlichen Verpflichtungen nachzukommen, sowie andererseits eventuell anfallende steuerliche Belastungen preislich einzukalkulieren.

655 So schon RFH vom 20. 01. 1942 – I 77/41, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 51 S. 297; vgl. auch BT-DrS 8/3117 vom 13. 08. 1979 Nachtrag zur Antwort der Bundesregierung auf die kleine Anfrage div. Bundestagsabgeordneter zur Besteuerung gemeindlicher Einrichtungen nach den KStR 1977; auch A 5 IV S. 6 KStR 1977 a.a.O; Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 4 Tz. 8 S. 31 f. m.w.N. 656 Zum Bild des Gewerbebetriebes als Betrieb gewerblicher Art: BFH vom 22. 09. 1976 – I R 102/74, BStBl. II 1976 S. 793. 657 BFH vom 11. 01. 1979 – V R 26/74, BStBl. II 1979 S. 746; FG-München vom 05. 07. 1978 – III 46,78 U, EFG 1978 S. 628. 658 BMF vom 20. 11. 1979 – IV b 7 – S2706 – 54/79, BStBl. I 1979 S. 684. 659 Siehe auch Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 4 Tz. 12 S. 32 f. m.w.N. 660 So im Ergebnis der BFH vom 11. 01. 1979 – V R 26/74, BStBl. II 1979 S. 746.

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(3) Einnahme- und keine Vorteilserzielungsabsicht Die Differenzierung zwischen der Einnahme- von der Gewinnerzielungsabsicht im KStG 1935 und in der KStDVO 1935661 ist primär auf die Abgrenzungen zwischen den originär privatwirtschaftlich und den öffentlich tätigen Unternehmen zurückzuführen. Der Tatbestand der Einnahmeerzielungsabsicht unterstützte hierbei nicht nur die Differenzierung einzelner Unternehmen, sondern half insbesondere Wettbewerbsvorteile der öffentlichen Hand rechtlich einzudämmen, wenn nicht gar ganz, rein theoretisch, zu verhindern.662 Mit dem KStG 1977 wurde der Tatbestand lediglich auf das Merkmal der Einnahmeerzielungsabsicht begrenzt, da man den vorherigen Tatbestand der Vorteilserzielungsabsicht als entbehrlich ansah. Eine Rechtsänderung respektive eine geänderte rechtliche und inhaltliche Würdigung trat durch den Wegfall nicht ein, da der vorherige Begriff der Vorteilserzielungsabsicht lediglich deklaratorische Bedeutung besaß.663 Der vormals geltende Tatbestand der Vorteilserzielungsabsicht war bereits Ausdruck der Einnahmeerzielungsabsicht, so dass sich durch den Wegfall eine überwiegende Gesetzesstraffung bzw. -vereinfachung realisierte. Der Einnahmebegriff war bereits hinreichend durch das EStG 1974664 und 1977665 bestimmt. Dieser verlangte Einnahmen in Geld bzw. in Geldeswert, welche wiederrum etwaige Vorteilsbezüge einschloss.666 Die gesetzliche Aktualisierung des Wortlauts vollzog keine inhaltlich tragenden rechtlichen Änderungen nach sich. Aus Wettbewerbs- und Gleichheitsgesichtspunkten waren mit dieser Gesetzesstraffung keine Nachteile für die Privatwirtschaft verbunden667, da weiterhin sämtliche Einnahmen der öffentlichen Hand, sei es mit Gewinnerzielungsabsicht oder ohne, auf den Tatbestand der Einnahmeerzielungsabsicht eines Betriebs gewerblicher Art hin zu überprüfen waren. Auch nach der Einführung des Tatbestandes der Einnahmeerzielungsabsicht erscheint aus Wettbewerbsgesichtspunkten weiterhin fraglich, warum nicht auch ein Betrieb gewerblicher Art den Tatbestand der Gewinnerzielungsabsicht

661 § 1 Abs. 1 S. 2 Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes v. 06. 02. 1935 (Erste KStDVO), RGBl. I 1935 S. 163 ff.; siehe auch Blümich, KStG-Kommentar 1934, I. zu § 1 VI. 2) S. 30. 662 Vgl. auch Ausführungen zu Punkt C. 1. C. (3) S. 59 f. 663 Vgl. hierzu dazu BT-DrS 7/1470 – Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil B. I. zu § 4 Abs. 1 S. 335 f. 664 § 8 I und II EStG 1974, Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 15. 08. 1974, BStBl. I 1974 S. 578 ff. 665 So auch § 8 I S. 1 EStG 1977, Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 05. 12. 1977, BStBl. I 1977 S. 624 ff. 666 BFH vom 25. 06. 1984 – GrS 4/82 BStBl. II 1984 S. 751 m.w.N. 667 Vgl. BT-DrS 8/2449 vom 29. 12. 1978, Antwort der Bundesregierung auf die kleine Anfrage div. Bundestagsabgeordneter zur Besteuerung gemeindlicher Einrichtungen nach den KStR 1977 S. 2.

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i.S.d. § 1 Abs. 1 GewStDV dem Grunde nach voraussetzte.668 Sämtliche zu qualifizierende Gewerbebetriebe, Einzelunternehmen oder Personengesellschaften, strebten nach Gewinn, hier Totalgewinn in Form eines Überschusses der Einnahmen über die Ausgaben in einer Totalperiode669, um nicht die Zuordnung zum nicht steuerlichen Bereich der Liebhaberei zu unterliegen.670 Die öffentliche Hand nahm fast immer am erwerbswirtschaftlichen Leben Teil, um ihre Haushaltslage aufzubessern und realwirtschaftliche Ergebnisse zu produzieren. Hinsichtlich der Grundintention der öffentlichen Hand konnte überwiegend von einer hinzutretenden Gewinnerzielungsabsicht auszugehen sein, um im Ergebnis eine tatbestandliche Gleichstellung mit den o.g. Unternehmen eintreten zu lassen. Häufig stand nur ein wirtschaftliches und tatsächliches Betriebsausgabenzuordnungsproblem im Vordergrund, welches den Tatbestand der Gewinnerzielungsabsicht für nicht anwendbar erklärte und allein den Tatbestand der Einnahmeerzielung beachtete. Problematisierend wäre hierbei zu klären, ob die öffentliche Hand dem Grunde nach einer rechtlich zulässigen Betätigung nachgehen durfte, obwohl sie mit ihrer wirtschaftlichen Betätigung weitere Verluste realisierte und damit den Haushalt maßgeblich belastete. Für die vorliegende Arbeit spielt der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz eine eher untergeordnete Rolle, da ausschließlich die steuerlichen Regelungen zu begutachten sind. Jedoch sollten vereinzelte juristische Personen des öffentlichen Rechts, bei einer klaren realwirtschaftlichen Wettbewerbslage, den rechtlich verordneten Wirtschaftlichkeitsgrundsatz aus anderen Interessen nicht übergehen. (4) Keine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit Die Vergangenheit hat gezeigt, dass Betriebe der Land- und Forstwirtschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erst einer objektiven und später einer subjektiven Steuerbefreiung im Körperschaftsteuerrecht unterlagen.671 Allein die subjektive Steuerbefreiung ab dem Jahre 1934 war rechtsdogmatisch nicht erklärbar. Der Gesetzgeber wollte seit je her nur Betriebe gewerblicher Art, welche im Wesentlichen das äußere Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes prägte672, der Körperschaftsteuer unterwerfen, um grundlegend das Körperschaftsteuerrecht wettbewerbs- und besteuerungsneutral auszugestalten. Dem Wortlaut als auch dem inhaltlichen Tätigkeitsverständnis der Termini, äußeres Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes, war zu entnehmen, dass der Gesetzgeber allein bei der Steuer668 Vgl. hierzu dazu BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil B. I. zu § 4 Abs. 1 S. 335 f. 669 BFH vom 14. 04. 1974 – IV R 172/69, BStBl. II 1972 S. 599. 670 BFH vom 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984 S. 751 m.w.N.; BFH vom 17. 03. 1981 – VIII R 149/78, BStBl. II 1981 S. 522. 671 § 3 Erste KStDVO 1935 a.a.O.; § 3 KStDV 1954 a.a.O.; so auch § 3 KStDV 1969 a.a.O. 672 Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 82, B. zu § 1; ebenfalls Mirre / Dreutter, KStG-Kommentar 1934 § 1, III. F. Anm. 22 S. 41 f.

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subjektfähigkeit des Betriebs gewerblicher Art keine Betriebe der Land- und Forstwirtschaft als auch weitere nicht gewerbliche Einkünfte einbinden wollte.673 Fraglich erschienen daher die darauf aufbauenden subjektiven Steuerbefreiungen, welche für den Zeitraum zwischen 1935 und 1975 einer gesetzlichen Normierung unterlagen. Andere Tätigkeiten, wie beispielsweise der Versorgungsbetrieb oder auch der Hoheitsbetrieb, waren rechtsdogmatisch direkt zu Beginn der Prüfung entweder als Körperschaftsteuersubjekt verhaftet oder nicht.674 Für solche Betätigungen bedurfte es keiner expliziten Steuerbefreiungsvorschrift mehr, da rechtssystematisch bereits im vorherigen Prüfungsschritt die Steuersubjektfähigkeit zu untersuchen war.675 Inhaltlich lässt der Begriff des äußeren Erscheinungsbildes eines Gewerbebetriebes keine land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten zu.676 Da der Gesetzgeber die subjektive Steuerbefreiung über einen Zeitraum von ca. 30 Jahren aufrecht erhielt, ist davon auszugehen, dass dieser die land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten als teilgewerbliche Tätigkeit eines Betriebs gewerblicher Art, auch die einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, ansah.677 Erst im Jahre 1974, Erörterung auf Bund-Länder-Ebene678, wurde eine stringente Abgrenzung bezüglich der land- und forstwirtschaftlichen von der gewerblichen Tätigkeit beraten. Von diesem Zeitpunkt an waren beide Tätigkeiten klar voneinander abzugrenzen, so dass entweder ein land- und forstwirtschaftlicher oder ein gewerblicher Betrieb vorlag.679 Eine ertragsteuerliche Kumulation beider Betätigungen war nicht mehr denkbar. Die detaillierte Begriffsunterscheidung war für die vorliegende Gesetzesfassung des § 4 Abs. 1 KStG 1977 ursächlich, so dass land- und forstwirtschaftliche Betätigungen klar von den Einrichtungen der Betriebe gewerblicher Art abzugrenzen waren und keine Betriebe gewerblicher Art im originären Sinn mehr darstellten.680 Viel bedenklicher stellte sich das Problem bezüglich der Nichterfassung der landund forstwirtschaftlichen Tätigkeiten der juristischen Personen des öffentlichen 673

S. 52.

Vgl. auch König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, I. 1.

674 Siehe dazu §§ 2, 3 und 4 Erste KStDVO 1935 a.a.O.; §§ 2, 3 und 4 KStDV 1954 a.a.O.; so auch §§ 2, 3 und 4 KStDV 1969 a.a.O. 675 Vgl. auch Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 III. 2. S 115. 676 So erstmals BMF vom 09. 08. 1974 – IV B 4 –S 2230 – 50/74, BStBl. I 1974 S. 635. 677 Differenzierend und sehr detailliert dazu König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, V. S. 67 ff. 678 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. 06. 1971, BStBl. I 1971 S. 324; gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. 12. 1971, BStBl. I 1971 S. 643; gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25. 04. 1972, BStBl. I 1972 S. 352. 679 BMF vom 09. 08. 1974 – IV B 4 – S 2230 – 50/74, BStBl. I 1074 S. 635. 680 Vgl. hierzu dazu BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil B. I. zu § 4 Abs. 1 S. 335; So auch A 5 VII KStR 1977 a.a.O.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Rechts vor dem wettbewerbsneutralen Charakter des Steuerrechts dar. Private landund forstwirtschaftliche Betriebe besaßen uneingeschränkte Steuersubjektfähigkeit.681 Die Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit der Einzelunternehmen als auch der juristischen Personen des Privatrechts wurden durch die Tatbestände der §§ 13 EStG oder 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG erfasst, so dass daraus eine Gewinn- und Umsatzbesteuerung resultierte.682 (5) Keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Der Gesetzgeber entschloss sich mit Einführung des KStG 1977 weiterhin den Tatbestand der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts negativ abzugrenzen.683 Diese Abgrenzung fußte auf der in der Vergangenheit zunehmenden Diskussion684, dass sich Betriebe gewerblicher Art lediglich am Maßstab der Gewinnerzielungsabsicht von originären Gewerbebetrieben unterschieden. Alle weiteren Tatbestände mussten Zusehens übereinstimmen.685 Dieser literarischen Diskussion ist nicht zu zustimmen, da sie ausschließlich den unmittelbaren und nicht den mittelbaren Wettbewerb einer wirtschaftlichen Betrachtung unterzog. Aufgrund der fehlenden Betrachtung des mittelbaren Wettbewerbs entstand ein verzerrtes Bild des potentiellen Wettbewerbs sowie der Tätigkeit eines Betriebs gewerblicher Art, so dass darauf eine steuerliche Ungleichbehandlung zurückzuführen war. Ausschließlich kommunale Unternehmen befriedigten bestimmte und zu differenzierende Bedürfnisse der Allgemeinheit. Eine hinreichende Abdeckung durch privatwirtschaftliche Unternehmen erschien zu dieser Zeit nicht gewährleistet.686 Wurde eigens die Gewinnerzielungsabsicht als einziges Differenzierungsmerkmal zwischen privaten Gewerbebetrieben und Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts angeführt, so vermochte auch dieser eine Wettbewerbsverzerrung und eine damit einhergehende Ungleichbehandlung seitens 681

Siehe hierzu § 13 EStG Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 05. 12. 1977, BStBl. I 1977 S. 624; § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 7 Abs. 2 und 8 Abs. 1 KStG 1977 a.a.O. 682 Vgl. hierzu Ausführungen im Kapitel B. IV. 3. b) (7) S. 125 ff. und hier insbesondere (a) (iv) S. 130 f. 683 § 4 Abs. 1 S. 2 KStG 1977 a.a.O. 684 Vgl. unter anderem die Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796 B. S. 9.; unter Bezugnahme auf die Verhandlungen des Reichstages, III. Wahlperiode 1924, Stenographische Berichte, Band 387 S. 4018; RFH vom 06. 05. 1930 – I A 24/30, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 26 S. 334; oder auch BMF vom 07. 10. 1974 – IVA 2 – S 7106 – 19/74, BStBl. I 1974 S. 911. 685 BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil B. I. zu § 4 Abs. 1 S. 335 f. 686 Vgl. Rocke, Nebentätigkeit kommunaler wirtschaftlicher Unternehmen, 1. Teil A. IV. 2. b) S. 46 f. m.w.N.

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der privaten Hand auszulösen. Die einschneidende Beeinflussung resultierte aus der Nichtbesteuerung von sog. Eigen- respektive Selbstversorgungsbetrieben, welche ausschließlich die öffentliche Hand mit Lieferungen und sonst. Leistungen versorgten. Auch aus einer alleinigen und gewinnorientierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise entstand ein unmittelbarer und direkter Wettbewerb zur Privatwirtschaft und demzufolge aktive und unmittelbare Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.687 Bei einer ausschließlichen Selbstversorgung der öffentlichen Hand erscheint es nach dem ersten Anschein fraglich, ob der potentielle Wettbewerb durch die fehlende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr eine Beeinträchtigung erfuhr. Die sog. Eigen- und Selbstversorgungsbetriebe traten nicht in direktem Wettbewerb mit privatwirtschaftlichen Betrieben auf. Augenscheinlich wurde durch die Tätigkeit des Betriebs gewerblicher Art weder eine potentielle noch unmittelbare Wettbewerbsverzerrung ausgelöst. Dies durfte aber nicht darüber hinweg täuschen, dass auch ein mittelbarer Wettbewerb sog. Wettbewerbsverzerrungen und somit steuerliche Ungleichbehandlungen auszulösen vermochte. Die Eigen- und Selbstversorgungsbetriebe agierten fast ausschließlich im mittelbaren Wettbewerb zu privatwirtschaftlichen Unternehmen, da sie die vorgenannten Betriebe vom potentiellen Wettbewerb mit der öffentlichen Hand ausschlossen und sich der Leistungsaustausch lediglich auf juristische Personen des öffentlichen Rechts beschränkte.688 Diese Betriebe versorgten ausschließlich die öffentliche Hand mit Waren und Dienstleistungen. Wären die Betriebe gewerblicher Art nicht existent respektive nicht nutzbar, hätte sich die öffentliche Hand Warenlieferungen und Dienstleistungen bei privatwirtschaftlichen Unternehmen eingekauft.689 Die dadurch generierten Umsätze unterlägen der Körperschafts- bzw. Einkommensbesteuerung. Allein dieser Umstand als auch das tatbestandsmäßige Hindernis, bisher fehlende Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, war steuerpolitisch als auch gleichheitsorientiert nicht gewollt, so dass der Tatbestand eine rechtliche Negativabgrenzung erfuhr.690 Eigen- bzw. Selbstversorgungsbetriebe sollten den gleichen steuerlichen Maßstäben, wie auch privatwirtschaftlichen Unternehmen, unterliegen. Beide Organisationsformen besaßen das Recht und die Chance die öffentliche Hand mit Gütern und Leistungen zu versorgen. Dieselben 687

Zur Tätigkeit der Eigen- und Selbstversorgungsbetriebe siehe BMF vom 07. 10. 1974 – IV A 2 – S 7106 – 19/74, BStBl. I 1974 S. 911; auch BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil B. I. zu § 4 Abs. 1 S. 335 f.; König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, IV. 2. S. 64 f. – Hier mit einzelnen Aufzählungen von Tätigkeiten der öffentlichen Hand. 688 BFH vom 02. 10. 1968 – I R 40/68, BStBl. II 1969 S. 43. 689 Vgl. König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, IV. 2. S. 64 f. m.w.N; so auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 7. b) bb) 3) S. 70 ff. 690 BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil B. I. zu § 4 Abs. 1 S. 335 f.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Grundsätze und Überlegungen galten auch für das Steuerrecht, so dass im Ergebnis ein und derselbe generierte Umsatz bei beiden Organisationsformen der Besteuerung zu Grunde lag. Die gesetzgeberische Argumentation, dass das vorgenannte Ergebnis, hier die steuerliche Gleichbehandlung und der fehlende Steuerausfall, nur aus dem fehlendem Tatbestand der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr resultierte691, war nicht ohne weiteres haltbar. Unter Berücksichtigung eines mittelbaren Wettbewerbs besaß der Tatbestand der Nichtteilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr lediglich deklaratorische Bedeutung. In dem eigentlichen und aktiven Ausschluss privatwirtschaftlicher Handlungen, bezüglich der Leistungen gegenüber der öffentlichen Hand, lag die originäre jedoch mittelbar zu beurteilende Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Ohne diesen hätte sich die öffentliche Hand der Privatwirtschaft bedient. Folgerichtig wäre ebenfalls ein unmittelbarer und potentieller Wettbewerb herleitbar.692 (6) Die Zusammenfassungsgrundsätze von Betrieben gewerblicher Art Nach dem Grundsatz der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art ist die juristische Person des öffentlichen Rechts wegen jedem einzelnen Betrieb gewerblicher Art unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtig, so dass die entstandenen Gewinne besteuert und die Verluste vortragsfähig festzustellen waren. Die grundsätzliche Verrechnung von Gewinnen mit Verlusten innerhalb einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und ihren Betrieben gewerblicher Art war somit ausgeschlossen.693 Die Anzahl der Betriebe gewerblicher Art, welche sich die steuerlichen Zusammenfassungsgrundsätze, Generierung von Gewinn- und Verlustverrechnungspotential, zu Nutze machten, weitete sich in der Folgezeit erheblich aus. Für juristische Personen des öffentlichen Rechts bestand deren originäre Aufgabe darin, ihre Haushalte effizient aufzustellen und eine übermäßige Verschuldung zu vermeiden.694 Solche Effizienzgedanken zwangen die öffentliche Hand wiederrum sämtliche Zusammenfassungsmöglichkeiten ihrer Betriebe gewerblicher Art zu nutzen, um die 691

Inhaltlich hindeutend König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, IV. 2. S. 64 f. m.w.N. 692 So auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 7. b) bb) 3) S. 72 m.w.N. 693 BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 390; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/ 85, BStBl. II 1990 S. 242; R 5 I S. 1 und 2 KStR 1977 a.a.O. 694 Vgl. dazu diverse Gemeindeordnungen der einzelnen Bundesländer – hierzu vgl. u. a. § 77 II Gemeindeordnung Baden-Württemberg vom 27. 01. 1976, GBl. für Baden-Württemberg 1976 S. 1; § 103 Abs. 1 und 2 Hessische Gemeindeordnung vom 25. 02. 1952, GVBl. für das Land Hessen 1952 S. 11; oder auch die Sog. Eigenbetriebsverordnungen, Hier u. a. §§ 4, 8 Abs. 1 und § 13 Eigenbetriebsverordnung vom 29. 05. 1987, Bayerisches GVBl. 1987 S. 195.

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damit einhergehende Gewinn- und Verlustverrechnung und die anknüpfende Minimierung der steuerlichen Belastung zu bewerkstelligen. Aufgrund der bisher zulässigen Zusammenfassungsgrundsätze der jeweils geltenden Eigenbetriebsverordnungen waren sämtliche Versorgungs- als auch Verkehrsbetriebe zusammenzufassen und in sog. Stadtwerke bzw. Gemeindewerke einzubringen.695 Überdies hielten es manche Bundesländern für zulässig, wirtschaftliche mit nichtwirtschaftlichen Unternehmen als Eigenbetrieb zusammenzuführen.696 Hierbei war fraglich, inwieweit die bisherigen Zusammenfassungsgrundsätze697 der steuerneutralen und vor allem wettbewerbsneutralen Ausgestaltung standhielten, da sich allein die Körperschaft des öffentlichen Rechts für die haushaltsrechtliche Ausgestaltung und wirtschaftliche Konzeption ihrer Betriebe gewerblicher Art zuständig zeigte.698 Grundsätzlich unterlag jeder Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts einer isolierten körperschaftsteuerlichen Betrachtungsweise.699 Das Einkommen wurde gesondert ermittelt und die darauf entfallende Körperschaftsteuer festgesetzt. Die jeweils gesonderte und getrennt durchzuführende Einkommensermittlung, keine Gewinn- und Verlustverrechnung unter verschiedenen Betrieben gewerblicher Art, war aus Gründen der Haushaltskonsolidierung von den Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht gewollt, da höhere steuerliche Lasten drohten.700 Für die steuerliche Anerkennung der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art waren nicht nur die geltenden Eigenbetriebsverordnungen und die Gemeindeordnungen701 ursächlich. Weitere steuerliche Tatbestände, erst durch die BFH-Rechtsprechung702, vorher bereits durch RFH-Rechtsprechung703, und später durch den Verordnungsgeber704, traten gegenwärtig hinzu. Diese 695 Bereits durch § 22 Eigenbetriebsverordnung vom 21. 11. 1938, RGBl. I 1938 S. 1650 geregelt. 696 Bspw. § 4 Abs. 1 und 2 Eigenbetriebsverordnung vom 29. 05. 1987, Bayerisches GVBl. 1987 S. 195. 697 BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; BFH vom 12. 07. 1967 – I 267/ 63, BStBl. III 1967 S. 679; BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448; R 6 Abs. 1 und R 8 Abs. 2 KStR 1969, BStBl. I 1970 S. 846; auch R 8 bis 11 KStR 1977, BStBl. I 1977 S. 790. 698 BFH vom 03. 07. 1956 – I 74/54 U, BStBl. III 1956 S. 238; BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/ 53 U, BStBl. III 1955 S. 210. 699 BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391. 700 Vgl. u. a. auch Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 4 Tz. 3 S. 29 m.w.N. 701 Siehe Fn. 691 / 692 / 694. 702 BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; BFH vom 12. 07. 1967 – I 267/63, BStBl. III 1967 S. 679; BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510. 703 RFH vom 26. 10. 1939 – I 332/38, RStBl. 1940 S. 444; RFH vom 11. 02. 1941 – I 351/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 55.

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forderten einerseits die Gleichartigkeit solcher Betriebe gewerblicher Art oder das Vorhandensein einer nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv engen wechselseitig technisch-wirtschaftlichen Verflechtung andererseits.705 Die Bäder-Rechtsprechung706, welche die steuerliche Zusammenfassung von Schwimmbädern und Versorgungsbetrieben aufgrund ihres funktionalen Zusammenhangs für zulässig erklärte, gab man im Zuge der Einführung der engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung auf.707 Die vorstehenden Tatbestandsmerkmale sollten den Anreiz auf eine wettbewerbsneutrale Besteuerung ausrichten. Nicht ausschließlich steuerbegünstigende oder sogar steuervermeidende Absichten, hier die alleinige Intention zur freien Ausgestaltung und des Umfangs einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, sollten das alleinige Ziel der wirtschaftlichen Zusammenfassung darstellen.708 Demzufolge war bereits damals die steuerliche Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben, aus steuersystematischen Gründen, nicht zulässig.709 Weshalb die Rechtsprechung Differenzierungen bei der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art, zwischen den Tatbeständen der Gleichartigkeit und der engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung, erarbeitete, wird im Rahmen der folgenden steuerneutralen Ausgestaltung der Besteuerung näher zu untersuchen sein. (a) Gleichartigkeit Die ursprünglichen Beweggründe für die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art, insbesondere der Tatbestand der Gleichartigkeit, resultierten dem Grunde nach aus der bereits in der Zeit des Nationalsozialismus erlassenen Eigenbetriebsverordnung aus dem Jahre 1938710, welche die Zusammenfassung von Eigenbetrieben, hauptsächlich von sog. Versorgungsbetrieben, regelte. Die Gleichartigkeit von Betrieben gewerblicher Art und die damit einhergehende Zusammenfassungsmöglichkeit war gesetzlich nicht näher bestimmt. Lediglich die Körperschaftsteuerrichtlinien gaben Aufschluss über die grundsätzliche Zusammenfassung 704 Siehe hierzu R 4 IV, 6 I KStR 1969 a.a.O.; R 5 VIII – XI KStR 1977 a.a.O; R 5 VIII – Xia KStR 1995 a.a.O. 705 BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; BFH vom 12. 07. 1967 – I 267/ 63, BStBl. III 1967 S. 679; BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510. 706 BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166. 707 BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/ 60 U, BStBl. III 1962 S. 450. 708 Vgl. Tipke, Steuerrecht 7. Aufl., § 11 C. 2. f) S. 271 f.; Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 4 Tz. 15 S. 33 f. m.w.N; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 709 BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; sinngemäß Hidien, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 4 Tz. 16 S. 425. 710 § 22 der Eigenbetriebsverordnung vom 21. 11. 1938, RGBl. I S 1650.

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von gleichartigen Betrieben und der daraus resultierenden Gewinn- und Verlustverrechnung.711 Aus steuersystematischer Sicht konnten unter dem Begriff der Gleichartigkeit lediglich Betriebe gewerblicher Art mit derselben gewerblichen Tätigkeit, selbiger Gewerbezweig, verstanden werden712, so dass hierbei der genaue Gegenstand der Tätigkeit objektiv zu bestimmen war.713 Juristische Personen des öffentlichen Rechts mit ihren gewerblichen Tätigkeiten waren daher angehalten, lediglich solche Betriebe gewerblicher Art zusammenzufassen, welche im Wesentlichen die gleichen Tätigkeiten, bspw. die Zusammenfassung mehrerer Kantinen oder mehrerer Verpachtungs-BgA’s714, ausübten. Aber auch divergierende gewerbliche Tätigkeiten waren einer Zusammenfassung nicht vorbehalten, sobald die Tätigkeiten der einzelnen Betriebe gewerblicher Art einander ergänzten.715 Selbst die räumliche Entfernung als auch die verschiedenartigen Produktionsstufen solcher Einrichtungen hatten keinerlei Auswirkungen auf die Anerkennung der Zusammenfassung von gleichartigen Betrieben gewerblicher Art, da es sich bei dem Träger eines Solchen um ein und dieselbe juristische Person des öffentlichen Rechts handelte.716 Rechtlich nahm der Gesetzgeber bei der Zusammenfassung nur auf die tatbestandliche Gleichartigkeit der Betriebe gewerblicher Art Bezug717, so dass im Ergebnis nur die originären Tätigkeiten, ähnlich des Begriffs und Tätigkeitsumfangs eines einheitlichen Gewerbebetriebes, und nicht die räumliche Entfernung als maßgebend und zulässig erschien.718 Nicht nur gleichartige Betriebe gewerblicher Art, sondern auch für gleichartige Verpachtungs-BgA’s, waren eine steuerliche Zusammenfassung zu einem Steuersubjekt zugänglich. Der unterschiedliche Personenkreis, hier diverse Pächter, welche die unterschiedlichen Pachtgegenstände der einzelnen Betriebe gewerblicher Art wirtschaftlich inne hielten, war für eine rechtlich zulässige Zusammenfassung als solche bedeutungslos. Allein die Gleichartigkeit der gewerblichen Betätigung bestimmte über eine wahlweise zulässige Zusammenfassung.719 Einschränkend kam hinzu, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts, als Träger solcher Verpachtungs-BgA’s, diese zwingend organisatorisch und haushälterisch als einen 711

R 5 IX S. 1 und XI S. 1 KStR 1977 a.a.O. Vgl. Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, B. VI. 1. a) S. 61. 713 Vgl. Wolff-Diepenbrock, DStZ 1982 Nr. 3 S. 63 (63) m.w.N. 714 R 5 XI S. 1 – 3 KStR 1977 a.a.O.; so bereits BFH vom 24. 06. 1959 – I 213/58 U, BStBl. III 1959 S. 339. 715 BFH vom 09. 08. 1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989 S. 901; BFH vom 11. 02. 1997 – I R 161/94 (NV), BFH/NV 1997 S. 625. 716 Vgl. Piltz FR 1980 S. 34, 35; BFH vom 09. 08. 1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989 S. 901; so ähnlich schon RFH vom 21. 12. 1938 – VI 730/38, RStBl. 1939 S. 372. 717 R 5 Abs. 9 S. 1 KStR 1977 a.a.O. 718 So Piltz FR 1980 S. 34, 35. 719 R 5 XI S. 2 KStR 1977 a.a.O.; BMF vom 05. 08. 1975 – IV B 7-S 2706 – 35/75, BStBl. I 1975 S. 934; so bereits BFH vom 24. 06. 1959 – I 213/58 U, BStBl. III 1959 S. 339. 712

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Betrieb gewerblicher Art rechtlich einordneten und auswiesen.720 Mangelte es an einer solchen Einordnung, versagte der Gesetzgeber die Zusammenfassung und die im Ergebnis damit einhergehende Gewinn- und Verlustverrechnung mit der folgenden Begründung. Ein ernsthafter Zusammenfassungswille sei weder erkennbar noch zeigen sich wirtschaftliche sondern ausschließlich nach außen gerichtete steuerliche Aspekte für eine Zusammenfassung ursächlich. Die Zusammenfassung gleichartiger Betriebe gewerblicher Art, ganz gleich ob ein Betrieb gewerblicher Art oder eine Verpachtungs-BgA vorlag, schrieb das Gesetz nicht zwingend vor. Juristische Personen des öffentlichen Rechts entschieden wahlweise und souverän, ob sie entsprechende Zusammenfassungsoptionen für wirtschaftlich erforderlich erachteten.721 In den allermeisten Fällen begründeten jedoch eher steuerliche als wirtschaftliche Aspekte die Synergieeffekte der Zusammenfassung zu nutzen. Einerseits realisierten sich anknüpfende steuerliche Gewinn- und Verlustverrechnungen und andererseits vermied man die latente Gefahr von außerbilanziellen722 Korrekturen, bei sog. strukturell dauerverlustträchtigen723 Betrieben gewerblicher Art. Eine Umkehr der vormals wahlweisen Zusammenfassung war ebenso rechtlich zulässig, vormals existente Teilbetriebe, wie die vorhergehende originäre Zusammenfassungsentscheidung. Juristische Personen des öffentlichen Rechts wiesen auch hier ein Wahlrecht auf. Die nicht beabsichtigte Steuerentstrickung und eine sich daraus ergebene Gewinnrealisierung konnte mit Hilfe der steuerneutralen Realteilung724 vermieden werden.725 Der hierbei ausgelöste steuerneutrale Übergang von zum Betriebsvermögen zugeordneten Wirtschaftsgütern dauerte aufgrund der fortführenden Betriebsvermögenszugehörigkeit weiterhin an. Der detailliert ausgearbeitete rechtliche Tatbestand einer steuerlichen Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999726, vormals durch den Mitunternehmererlass727 geregelt und gelebt, entstand erst mit Einführung des Steuerentlastungsgesetzes aus dem Jahre 1999.

720

R 5 XI S. 3 KStR 1977 a.a.O.; so bereits BFH vom 24. 06. 1959 – I 213/58 U, BStBl. III 1959 S. 339; so auch Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, B. VI. 1. a) S. 61 f. 721 Vgl. Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 4 Tz. 15 S. 33 f.; so auch Ramme, BgA KöR und die Ausübung öffentlicher Gewalt im Umsatzsteuerrecht, 1. Abschnitt D. 4. S. 62 f. 722 Hierbei meint das Wort außerbilanziell auch außerhalb der Einnahme-ÜberschussRechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG. 723 Eine dauerdefizitäre Tätigkeit kann verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und deren Einkommenskorrektur zur Folge haben. 724 BMF-Schreiben vom 20. 12. 1977 – IV B 2 – S 2241 – 231/77, BStBl. I 1978 S. 8; vgl. auch §§ 6 und 16 EStG 1977 vom 09. 12. 1977 BGBl. I 1977 S. 2365. 725 Vgl. Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 4 Tz. 15 S. 33 f. und Tz. 20 S. 37. 726 Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. 03. 1999, BGBl. I S. 402. 727 BMF-Schreiben vom 20. 12. 1977 – IV B 2 – S 2241 – 231/77, BStBl. I 1978 S. 8.

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

137

Eine Wahlrechtsausübung bestand hingegen nicht bei einer zwingenden Teilbetriebsaufgabe.728 Hierbei wurde der aufgegebene Teilbetrieb ausgegliedert, welches eine fiktive steuerliche Rückübertragung an die juristische Person des öffentlichen Rechts auslöste.729 Die Bewertung einer solchen Betriebs-/Teilbetriebsaufgabe realisierte sich ausschließlich über die gemeinen Werte, so dass sich durch die Betriebsaufgabe sämtliche stillen Reserven jedes einzelnen Wirtschaftsgutes steuerentstrickten.730 Das gleiche rechtliche Gefüge bildete sich bei sämtlichen Teilbetriebs-/Betriebsaufgaben als auch bei steuerneutralen Realteilungen heraus, bei denen vorher eine Zusammenfassung mehrerer Betriebe gewerblicher Art bestand, ganz gleich, ob diese eine gleichartige oder eine enge wechselseitig technisch-wirtschaftliche Verflechtung miteinander verband. (b) Enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung Die zweite Alternative einer zulässigen Zusammenfassung bildete sich nicht aufgrund der Gleichartigkeit der Betriebe gewerblicher Art, sondern durch deren technisch-wirtschaftliche Verflechtung heraus. Während der Zeit der sog. BäderRechtsprechung731 erachteten die Gerichte in den Anfängen eine Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art, welche einen funktionalen Zusammenhang aufwiesen, mit der folgenden Begründung als zulässig. Verschiedenartige wirtschaftliche Betätigungen waren als eine einheitliche nachhaltige wirtschaftliche Betätigung i.S.d. § 1 Abs. 1 KStDV 1951 anzusehen, sobald diese einem engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhang zueinander folgten.732 Der innere organisatorische Zusammenhang einzelner Betriebe gewerblicher Art war keine zwingende Bindungsvoraussetzung, da die Rechtsprechung hier eine steuerneutrale Gleichstellung mit privaten Unternehmen anstrebte.733 Im Ergebnis wurde richtigerweise eine weite teleologische Auslegung der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art und dessen funktionaler Zusammenfassung verneint. Eine weite Begriffsauslegung, als auch nach dem Sinn und Zweck, hätte Wettbewerbsbeeinträchtigungen zur Folge, welche allein durch abhängige organisatorische Maßnahmen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und

728 R 5 Abs. 12 S. 2 KStR 1977 a.a.O.; BFH vom 22. 07. 1964 – I 136/62 U, BStBl. III 1964 S. 559; BFH vom 01. 08. 1979 – I R 106/76, BStBl. II 1979 S. 716. 729 BFH vom 01. 08. 1979 – I R 106/76, BStBl. II 1979 S. 716; FG Düsseldorf vom 06. 05. 1970 – VIII 71/70 S, EFG 1970 S. 464. 730 Vgl. dazu § 16 Abs. 3 S. 3 EStG 1977 a.a.O. 731 BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166. 732 BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166. 733 BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

nicht durch funktionale und wirtschaftliche Sachzusammenhänge bei den Betrieben gewerblicher Art verursacht erscheint.734 Die Voraussetzung des funktionalen Zusammenhangs ist auch aus den o.g. Gründen kurze Zeit später aufgegeben worden, da nicht mehr allein auf den funktionalen, hier die umfassende wirtschaftliche und organisatorische Gestaltung unter einheitlicher Leitung, sondern, unabhängig vom Willen der juristischen Person des öffentlichen Rechts, dass der „(…) enge innere wirtschaftlichen Zusammenhang sich objektiv aus der Natur der unterschiedlichen Betätigungsarten (…)“735 bei der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art heraus ergab. Dies schränkte den vormals funktionalbetrieblichen Zusammenhang erheblich ein, da nun nicht mehr in Abhängigkeit von der juristischen Person des öffentlichen Rechts die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art ausgestaltet werden konnte.736 Die Betriebe waren von nun an gezwungen in starke wechselseitige Beziehungen zueinander zu treten und aufeinander angewiesen zu sein, zwingende Wechselbezüglichkeit737, so dass es allein auf den ehemals funktionalen Zusammenhang der geschäftlichen Bindung738, hier beispielsweise die gegenseitigen Lieferungen und Leistungen von Hauptbetriebsstoffen, nicht mehr ankam.739 Mit Beschluss des Großen Senats des BFH fasste dieser in seiner Entscheidung vom 16. 01. 1967740 all die oben angesprochenen Urteile und deren Begründungen zusammen und lies nur noch rechtliche Zusammenfassungen von Betrieben gewerblicher Art zu, welche objektiv in einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung zu einander standen. Darüber hinaus musste eine derartige Verflechtung nach der Verkehrsanschauung von einigem wirtschaftlichen Gewicht sein, welches die reine Willkür respektive rein steuerliche Motive unterband.741 Beide Entscheidungen beendeten die lange Zeit der Bäder-Rechtsprechung742, mit der Maßgabe der Aufgabe des funktionalen Zusammenhangs bei der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art. Im Ergebnis war die Zusammenfassung nicht gleichartiger Betriebe gewerblicher Art eine immerwährende Einzelfallentscheidung, für welche das tatsächliche Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse, hier eine objektiv enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung, ur734

BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450. BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/ 60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166. 736 So auch später BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 737 BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 28. 08. 1962 – I 120/ 59, FR 1963 S. 141. 738 BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 739 BFH vom 22. 04. 1964 – I 235/62, HFR 1964 S. 349; BFH vom 28. 08. 1962 – I 120/59, FR 1963 S. 141; BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448. 740 BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 741 BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510. 742 Vgl. u. a. Tz. 620 m.w.N. 735

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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sächlich erschien.743 Eine solche Einzelfallentscheidung konnte nicht über geplante oder erst später zu realisierende Verflechtungen zu treffen sein, da nur tatsächlich existente Verflechtungen zu einer reellen Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art führten.744 Der damals eingeführte Tatbestand der objektiv engen wechselseitigen technischwirtschaftlichen Verflechtung ist bis heute, gegenwärtig auch gesetzlich745, legitimiert.746 Die Mehrheit des Schrifttums747 als auch der Finanzverwaltung748 trug diese Entscheidung, einer solchen Ausgestaltung der Zusammenfassung, mit, obgleich die beiden Tatbestände immer wieder für Kritik als auch für kontroverse Diskussionen in der Praxis sorgten.749 Im Gegensatz dazu bedurfte es einer objektiv engen wechselseitigen technischwirtschaftlichen Verflechtung nicht bei der Zusammenfassung von sog. Versorgungsbetriebe, auch als Betriebe der Daseinsvorsorge bezeichnet. Hierbei ist fraglich, warum solche Betriebe anscheinend immer wieder steuerliche Bevorzugungen auslösten. (c) Die Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben Mit der Veröffentlichung der Körperschaftsteuerrichtlinien im Jahre 1977750 hielt der Gesetz- und Richtliniengeber weiterhin an den einerseits geltenden restriktiven Zusammenfassungsgrundsätzen für Betriebe gewerblicher Art und andererseits an den extensiv zu beurteilenden steuerlichen Besonderheiten der Zusammenfassung von sog. Versorgungsbetrieben, Veröffentlichung dieser Privilegien bereits durch die Körperschaftsteuerrichtlinien 1969751, fest. Diese extensive steuerliche Privilegierung ist bisher weder durch die Rechtsprechung des BFH noch die der Finanzge743

BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432. 745 § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG 2014 – eingeführt durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. 12. 2008 a.a.O. 746 Vgl. u. a. BFH vom 14. 07. 2004 – I R 9/03. BFHE 207 S. 142; BFH vom 04. 09. 2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003 S. 511; FG Münster vom 16. 03. 2001 – 9 K 7607/98 K, G, rkr., EFG 2001 S. 849; BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432. 747 U. a. Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 1. Kapitel, § 1 C. II. 2. b) bb) S. 36 m.w.N; Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 4 Tz. 15 – 22 S. 33 ff.; Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, B. VI. 1. b) S. 63; Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. I. 2. S. 146 f. 748 § 4 VI S. 1 Nr. 2 KStG 2014 – eingeführt durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. 12. 2008; vormals H 7 KStH 2008. 749 Vgl. u. a. BT-DrS. 16/10189 Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009), S. 19 und 68; Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, III. 2. c) bb) S. 243 f. m.w.N; Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. I. 2. S. 146 ff.; Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, B. VI. 1. b) S. 62 ff. 750 R 5 Abs. 9 S. 4 bis 6 KStR 1977 a.a.O. 751 R 6 Abs. 1 S. 4 und 5 KStR 1969 a.a.O. 744

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

richte, aufgrund ihrer historischen Entwicklung, abgelehnt noch eingeschränkt worden.752 Demzufolge war eine Zusammenfassung der o.g. Versorgungsbetriebe ohne eine weiterführende und eingehende steuerliche Prüfung, der vormals durch die Rechtsprechung erarbeiteten Merkmale der Gleichartigkeit oder einer objektiv engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung, möglich, so dass lediglich eine organisatorische Einheit die zusammengeführten Versorgungsbetriebe verband.753 Diese war erfahrungsgemäß durch die entsprechenden Eigenbetriebsverordnungen der Länder, als auch vormals des Bundes754, vorgegeben, so dass eine ergebnisoffene Prüfung der Zusammenfassungsmerkmale seitens der Finanzverwaltung vollumfänglich entfiel.755 Die Terminologie des Versorgungsbetriebes entwickelte sich bereits in der Zeit der Weimarer Republik, hier dem KStG von 1925756, und war damals wie heute bezeichnend für Betriebe, welche die Bevölkerung mit Gas, Wasser und Elektrizität versorgten, sowie dem öffentlichen Nahverkehr als auch dem Hafenbetrieb dienten.757 Diese Enumeration erfuhr auch aus ihrer historischen Entwicklung heraus Ergänzungen, da der eng gefasste Begriff des Versorgungsbetriebes zunächst nur die klassischen Versorgungstätigkeiten, hier die Strom-, Gas- und Wasserversorgung, beinhaltete.758 Die Verkehrs-, Hafen- oder Flughafenbetriebe waren nicht in dem Versorgungsterminus inbegriffen, so dass eine Zusammenfassung und die damit einhergehende Ergebnisverrechnung nicht ohne weiteres möglich erschienen.759 Erst in den darauffolgenden Jahren, insbesondere mit der Veröffentlichung der Körperschaftsteuerrichtlinien 1964760, erkannte die Finanzverwaltung, noch vor der damals immer vorangehenden BFH-Rechtsprechung, auch die vormals nicht unter den Versorgungsterminus fallenden Verkehrs-, Hafen- oder Flughafenbetriebe als Versorgungsbetriebe im weiteren Sinne an.761 Als Begründung einer solchen Anerkennung lag auch hier als einziges Argument die Bedürfnisbefriedung der Bevöl-

752 BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/ 60 U, BStBl. III 1962 S. 450. 753 BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287 m.w.N. 754 Vgl. u. a. § 8 EBV NRW vom 01. 06. 1988, Gesetz- und Verordnungsblatt NordrheinWestfalen 1988 S. 324; § 4 EBV Bayern vom 29. 05. 1987, Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1987 Nr. 14 S. 195; so schon § 22 EBV vom 21. 11. 1938 a.a.O. 755 BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/ 60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287 m.w.N.; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242; R 5 IX 4 KStR 1977 a.a.O. 756 Vgl. hierzu § 7 I 1 KStG 1925 vom 10. 08. 1925, RGBl. I 1925 S. 208 ff. 757 Vgl. Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 4 Tz. 18 S. 35 m.w.N. 758 BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287 m.w.N. 759 Andeutend A 8 I S. 4 bis 6 KStR 1961 vom 09. 07. 1962, BStBl. I 1962 S. 897. 760 KStR 1964 vom 29. 05. 1965, BStBl. I 1965 S. 203. 761 A 8 Abs.1 S. 5 und 6 KStR 1964 a.a.O.

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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kerung mit sozialverträglichen Preisen zugrunde.762 Dem unausweichlichen Argument einer weiten Auslegung des Terminus Versorgungs- und Verkehrsbetrieb wurde sich mit der Begründung seitens der Rechtsprechung erst später angeschlossen, dass sie gleichartige Ziele verfolgten und daher gleichartige wirtschaftliche Betätigungen im Sinne der KStR 1977 darstellten.763 Im Ergebnis lösten die Finanzverwaltung als auch die BFH-Rechtsprechung das inhaltliche Tätigkeitsverständnis und die darauf basierende Zusammenfassung von Versorgungs- oder Verkehrsbetrieben nun mehr einheitlich. Eine Aufnahme der Terminologie oder einer entsprechenden Definition der oben verwandten Begrifflichkeiten in § 4 Abs. 3 KStG 1977 war dem Gesetz so nicht entnehmbar, so dass lediglich eine enumerative Klarstellung764 der Begrifflichkeit, wie sie Abschnitt 5 Abs. 9 S. 4 bis 6 KStR 1977 verwandte, erfolgte.765 Fraglich erschien dabei, welche gesetzliche Begründung einer solchen Privilegierung voran ging. Sobald diese die wirtschaftlichen Betätigungen der öffentlichen Hand als Versorgungs- oder Verkehrsbetriebe qualifizierte, war eine organisatorische Zusammenführung und die daraus resultierende Gewinn- und Verlustverrechnung zulässig. Im Ergebnis resultierte folglich häufig eine Minderung der ertragsteuerlichen Belastung. Verglich man die bisherige Rechtsprechung des RFH, sowie des BFH und die der Finanzgerichte miteinander, bezüglich der Argumentation und Rechtfertigung der Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben, zeigte sich hierfür immer dieselbe Begründung kausal ursächlich. Einerseits war die Führung als organisatorische Einheit Voraussetzung für die Zusammenfassung dieser Betriebe.766 Ohne eine solche lag ein einheitlicher Gewerbebetrieb richtigerweise seitens Finanzverwaltung nicht vor, so dass alle weiteren Versuche der steuerlichen Zusammenfassung und der damit einhergehenden Gewinn- und Verlustverrechnung unstreitig hinfällig waren. Andererseits war der zweite Tatbestand der sogenannten Gleichartigkeit der Versorgungs- und Verkehrsbetriebe sehr viel prägender und entscheidender zu beurteilen. Die Rechtsprechung berief sich bei ihrer Beurteilung der Gleichartigkeit von Versorgungs- und Verkehrsbetrieben stets auf dieselbe Argumentation. Sämtliche Betriebe wiesen eine Zweckverwandtschaft und eine einheitlich zugewiesene Aufgabe auf, nämlich die Versorgung der Bevölkerung mit lebensnotwendigen und 762

Vgl. Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 1. Kapitel, § 1 C. II. 2. b) aa) S. 33 ff. m.w.N.; ähnlich gleichlautende Erlasse Finanzministerium Baden-Württemberg vom 17. 02. 1975, S 3283 – 2/74, BStBl. I 1975 S. 381 – hier im Hinblick auf die Vermögenssteuerbefreiung von Versorgungs- und Verkehrsunternehmen. 763 BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242. 764 Vgl. § 4 Abs. 3 KStG 1977 a.a.O. 765 BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242. 766 So bereits RFH vom 11. 02. 1941 – I 351/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 55 f.; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287 m.w.N.; BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

lebenswichtigen Gütern, hier bspw. Transportleistungen, welche zu sozialverträglichen Preise anzubieten und sie zu gewährleisten im Stande sein mussten.767 Die grundsätzliche Argumentation mag nicht zu überzeugen, da diese dem Zweck der wettbewerbsneutralen Besteuerung steuersystematisch konträr gegenüber stand. Auch das Schrifttum nahm diese Privilegierung nicht haltlos hin.768 Die Besteuerung der öffentlichen Hand mit der Steuersubjekteigenschaft der darauf basierenden Einkommensermittlung jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art fußte auf dem Prinzip der steuerneutralen und gleichheitsgerecht ausgestalteten Besteuerung.769 Bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, welche keine Versorgungs- und Verkehrsbetriebe darstellten, konnten lediglich gleichartige Betriebe zusammengefasst werden. Diese Zusammenfassung war jedoch nur tragbar und als steuerlich zulässig zu erachten, wenn deren analoge Tätigkeit anhand ihrer originären gewerblichen Tätigkeit objektiv und tatsächlich zu bestimmen war.770 Anders verhielt sich die oben beschriebene Beurteilung von Versorgungs- und Verkehrsbetrieben. Bei diesen wurde nicht auf deren originäre gewerbliche Tätigkeit, sondern ausschließlich auf deren Zweckverwandtschaft oder deren übergeordnete Aufgabe, abgestellt.771 Das verursachte eine ausschließlich zielbetrachtende Prüfung, wobei objektive wirtschaftliche Kriterien eine untergeordnete bis keine tragende Rolle einnahmen.772 Diese Differenzierung, einerseits die richtigerweise restriktive Zusammenfassungsmöglichkeit von Betrieben gewerblicher Art und die extensive Zusammenfassungsmöglichkeit von Versorgungsbetrieben andererseits, ließ sich schon damals nicht mit einer steuerneutralen Argumentation rechtfertigen. Allein die Begründungen des BFH verweisen immer wieder auf vergangene Urteile ohne weitere und neuere Erkenntnisse aufzuwerfen, respektive deren Begründungen vom Grundsatz her neu zu hinterfragen. Einen grundsätzlichen und ausschließlichen Rechtfertigungstatbestand in der Versorgung der Bevölkerung zu sehen, wiederspricht dem steuersystematischen Zweck der Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art sowie dem Prinzip der steuerlichen Wettbewerbsneutralität. Ferner spricht auch die originäre gewerbliche Betätigung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts 767 So ähnlich bereits BFH vom 28. 02. 1956 – I 5/54 U, BStBl. III 1956 S. 133; dem folgend BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH 28. 10. 1970 – I R 72/69, BStBl. II 1971 S. 247; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242 m.w.N. und einer differenzierenden Erläuterung zur historischen Entwicklung der Terminologie des Versorgungsbetriebes. 768 Vgl. u. a. Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, III. 2. c) dd) S. 248 m.w.N; Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. I. 3. S. 152 f.; oder auch Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, B. VI. 4. S. 69 f. 769 Siehe hierzu § 85 S. 1 AO i.V.m. Art. 3 GG. 770 Vgl. Wolff-Diepenbrock, DStZ 1982 Nr. 3 S. 63, 63 m.w.N. 771 BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242 m.w.N. 772 Vgl. Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 1. Kapitel, § 1 C. III. S. 40 ff.

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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gegen eine rechtliche Folgerichtigkeit. Auch aus anderen Betätigungen lassen sich dem Grunde nach Versorgungsverpflichtungen der Bevölkerung im Einzugsgebiet herleiten, so dass sich selbst anderweitige Tätigkeiten der öffentlichen Hand, im alleinigen Bezug zur o.g. Rechtsprechung, als zusammenfassbar darstellen. Wird teilweise auf die weitgefassten Begründungen einer Zusammenfassung von Versorgungs- und Verkehrsbetrieben zurückgegriffen, kann eine weite Auslegung des Gleichartigkeitstatbestandes, hier die Zweckverwandtschaft und deren übergeordneter Aufgabe, auch eine Zusammenfassung mit Hoheitsbetrieben rechtfertigen, da auch diese zielgerichtet für die Versorgung der Bevölkerung zuständig waren. Jedoch steht, wie bereits mehrfach oben dargelegt, eine weite Auslegung der steuersystematischen und wettbewerbsneutralen Ausgestaltung des KStG 1977 entgegen. (d) Die Problematik der Zusammenfassung mit Hoheitsbetrieben Es erscheint aus steuersystematischer Sicht zweifelhaft, ob Betriebe gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben zusammenzufassen sind. Das KStG 1977 normierte allein die Steuersubjekteigenschaft eines Betriebs gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts773, inhaltlich bestand dieser Tatbestand seit der Einführung des KStG 1934.774 Hoheitsbetriebe wurden ausdrücklich von der Steuersubjekteigenschaft, zuvor in der Vergangenheit775, ausgeschlossen.776 Bereits aus der Divergenz der Termini Betrieb gewerblicher Art und dem Hoheitsbetrieb ging ausdrücklich hervor, dass beide Betriebsarten, aufgrund ihrer unterschiedlichen Betätigungsfelder, sich keiner Zusammenfassung zugänglich zeigten. Mit einer unzulässigen Einkommensverrechnung wäre zudem der Sinn und Zweck Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art umgangen, da einerseits die steuerneutrale hoheitliche Tätigkeit die wettbewerbsverzerrende Tätigkeit des gewerblich tätigen Betriebs andererseits kompensieren und im Ergebnis die Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art komplett entfiele. Bereits in der Vergangenheit war gerichtlich geklärt, dass eine Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben, teilweise aus den o.g. Gründen, steuerlich nicht zulässig sei.777 Die damalige literarische Diskussion kam auf, da eine Stadtgemeinde ihr gewerblich tätiges Wasserwerk mit dem hoheitlich tätigen Kanalbetrieb zusammenlegte und die damalige BFH-Rechtsprechung diese Art der Zusammenfassung grundsätzlich billigte, obwohl das vorher zuständige 773 774 775

a.a.O.

§§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 Abs. 1 bis 4 KStG 1977 a.a.O. §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934, 1 KStDVO 1935 a.a.O. § 4 Abs.1 und 2 KStDVO 1935 a.a.O.; A 8 Abs. 1 S. 1 KStR 1964 a.a.O. § 4 KStDV 1968

776 § 4 Abs. 5 KStG 1977 a.a.O; sinngemäß auch Hidien, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 4 Tz. 16 S. 425. 777 BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59, BStBl. III 1962 S. 448.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Finanzgericht eine Zusammenfassung richtigerweise ablehnte.778 Interessanterweise stellte bereits § 4 KStDVO 1935779 offenkundig klar, dass Hoheitsbetriebe nicht der subjektiven Steuerpflicht unterlagen und Versorgungsbetriebe von dieser Regelung unberührt blieben. Der BFH musste sich hierbei anderslautende literarische Erörterungen gefallen lassen, welche explizite Begründung einer solchen Zusammenfassung zu Grunde lag und dieser für zulässig erachtete, jedoch später wieder als unzulässig verwarf. Das damals zuständige Finanzgericht schloss sich in seiner Entscheidung der gesetzlichen Rechtfertigung des Finanzamtes an. Hierbei argumentierte das Finanzgericht, wie auch bereits zuvor das Finanzamt, dass die Tätigkeiten eines nicht körperschaftsteuerpflichtigen hoheitlichen Kanalbetriebes mit einem körperschaftsteuerpflichtigen und gewerblich tätigen Wasserwerk so grundverschieden seien, dass es eine steuerliche Zusammenfassung daher unmöglich mache.780 Ansonsten bestünde die Veranlassung, jedwede gewinnbringende gewerbliche Tätigkeit mit Verlusttätigkeiten einer hoheitlichen Einrichtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zu vereinigen, um einerseits Gewinnverrechnungen entstehen und andererseits die Steuerfreistellung einer gewinnbringenden gewerblichen Einrichtung eintreten zu lassen.781 Der erste Senat des BFH schloss sich der folgerichtigen Meinung des Finanzgerichts nicht an und hob, aufgrund der eingereichten Rechtsbeschwerde der Gemeinde, die Entscheidung des Finanzgerichts auf. Es verwies das Verfahren zu einer erneuten Sachverhaltsprüfung an das Finanzgericht zurück. Die Begründung klingt sehr abenteuerlich. Vom Grundsatz her stellte der erste Senat lediglich die Organisationsautonomie entscheidungserheblich in den Vordergrund. Juristische Personen des öffentlichen Rechts hätten es grundsätzlich selbst in der Hand, welche organisatorischen Maßnahmen sie für wirtschaftlich erforderlich hielten und wie sie den Aufbau ihrer Gemeinden und deren Betriebe zweckmäßig strukturierten.782 Im Ergebnis, hier betreffend den Aufbau und die Organisation einer Gemeinde, hatte so ähnlich schon der Reichsfinanzhof im Jahre 1937 entschieden.783 Demzufolge stellte das Gericht lediglich auf den inneren wirtschaftlichen Zusammenhang unter einheitlicher Leitung ab, welcher rein sachliche und keine steuerlichen Beweggründe unterstellte784 und eine Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben für steuerlich zulässig erklärte.785

778

BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53 U, BStBl. III 1955 S. 210. § 4 Abs. 1 und 2 KStDVO 1935 a.a.O. 780 Gleichlautend auch später BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59, BStBl. III 1962 S. 448. 781 BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53 U, BStBl. III 1955 S. 210. 782 BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53 U, BStBl. III 1955 S. 210; andere Auffassung BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59, BStBl. III 1962 S. 448. 783 RFH vom 23. 02. 1937 – I A 62/37, RStBl. 1937 S. 966. 784 RFH vom 19. 06. 1940 – I 433/39, RStBl. 1941 S. 34. 779

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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Dieses Urteil786, eine vormals rein auf die betriebswirtschaftliche Organisation abzielende Betrachtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, hob der BFH folgerichtig und richtungsweisend kurz darauf mit Urteil vom 10. 07. 1962787 auf. In dieser Entscheidung positionierte sich der 1. Senat eindeutig hinsichtlich der Divergenz der Tätigkeiten und rückte den Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung wieder richtungsweisend in den Vordergrund. Inhaltlich bestünde seinerseits ein wesensgemäßer Ausschluss der Tätigkeiten eines Betriebs gewerblicher Art mit denen eines Hoheitsbetriebes.788 Eine solche Wesensungleichheit darf nicht zu Wettbewerbsbeeinträchtigungen im Sinne einer Ergebnisverrechnung der steuerrelevanten mit steuerirrelevanten Sphären führen.789 Die einzige Chance eine Ergebnisverrechnung und eine steuerliche Zusammenfassung zu bewirken, bestand seitens des BFH allein in einer nicht realisierbaren Trennung respektive unzumutbaren Abgrenzung der unterschiedlichen hoheitlich und gewerblichen Betätigungen der öffentlichen Hand. Diese sollten so untrennbar miteinander verbunden seien, dass eine Aufteilung sich schlicht weg als unmöglich darstellte. Ferner musste eine anzunehmende untergeordnete Bedeutung der hoheitlichen Tätigkeit hinzutreten, reine Nebentätigkeit, damit sich aus einer solchen Zusammenfassung keine willkürliche und wirtschaftliche Ungleichbehandlung ausbildete.790 Einer Prüfung der Zusammenführung, aufgrund von Wirtschaftlichkeits- oder Rationalisierungserwägungen, bedurfte es daraufhin für die Körperschaft- und Gewerbesteuer als auch für die Umsatzsteuer nicht mehr.791 (7) Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation Die Besteuerung der öffentlichen Hand sollte auch mit Einführung des Körperschaftsteuergesetzes 1977 wettbewerbsneutral und gleichheitsgerecht ausgestaltet werden. Der Gesetzgeber verkürzte dafür den Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und fügte enumerative Erläuterungen, keine Definitionen, in den neu eingefügten § 4 KStG hinzu. Der so entstandene § 4 KStG diente einerseits der Gesetzesvereinfachung und wettbewerbsneutralen Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts

785 BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53 U, BStBl. III 1955 S. 210; BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166. 786 BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53 U, BStBl. III 1955 S. 210. 787 BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448. 788 Gleichlautend BFH vom 10. 11. 1977 – V R 115/74, BStBl. II 1978 S. 80; BFH vom 28. 01. 1971 – V R 38/66, BStBl. II 1971 S. 281. 789 Vgl. Wenk / Stein, Kstl. Verlustausgleich, FR 1999 S. 573 (577 und 578). 790 Vgl. Rocke, Nebentätigkeit kommunaler wirtschaftlicher Unternehmen, 2. Teil A. bis I. – hier einzeln dargestellte Nebentätigkeiten und deren zivilrechtliche Zulässigkeit S. 103 ff. m.w.N. 791 BFH vom 26. 05. 1977 – V R 15/74, BStBl. II 1977 S. 813.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

andererseits.792 Fragwürdig erschien, ob die avisierte gesetzgeberische Intention einer wettbewerbsneutralen und gesetzesvereinfachenden Ausgestaltung durch die §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG, im Verhältnis der öffentlichen zu privaten Unternehmen, zum Ziel führte. Die Abgrenzung zwischen einer hoheitlichen und einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit war weiterhin sehr schwierig oder wie es das Bundesverfassungsgericht ausgedrückte, gar „flüssig“793, da auch die Rechtsprechung sowie einige Literaturmeinungen die Abgrenzung und wettbewerbsneutrale Ausgestaltung der o.g. Tätigkeiten nicht immer klar, eindeutig und auch nicht folgerichtig formulierten.794 Die Beweggründe für eine überwiegende Novellierung des Körperschaftsteuergesetzes waren einerseits die Besteuerung von ausgeschütteten Gewinnen auf Ebene der Anteilseigner sicherzustellen und der zivilrechtlichen Gestaltung aus der Verselbstständigung von juristischen Personen weiterhin Rechnung zu tragen.795 Gewinne wurden auf Ebene des Anteilseigners im Wege des Anrechnungsverfahrens besteuert, welches zu einer Anrechnung der festgesetzten Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Einkommensteuer des jeweiligen Anteilseigners führte.796 Eine definitive Doppelbesteuerung sollte auf diese Weise vermieden werden. Andererseits wurde eine wettbewerbsneutrale und angemessene Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts und einer darauf basierenden Gewinnbesteuerung von juristischen Personen implementiert, welche die Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts einbezog.797 Die inhaltliche Ausgestaltung der §§ 1 und 4 KStG blieb unverändert, da der Gesetzgeber lediglich deklaratorische und keine grundlegenden inhaltlichen Änderungen herbeiführen wollte. Zielführend übernahm der Gesetzgeber den inhaltlichen Wortlaut der vormals geltenden KStDV.798 In der teilweise geänderten Kodifizierung des KStG 1977 wurde weiterhin die gleiche Notwendigkeit gesehen, dieselbe Auffassung war bereits seit Einführung des KStG 1925799 offenkundig, dass sich für öffentliche Einrichtungen mit ihren Betrieben gewerblicher Art ein Besteuerungsgebot aufgrund der erheblichen Wett792 Vgl. BT-DrS 7/1470 vom 09. 01. 1974, Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, A. I. 5. S. 326 und B zu § 1 und 4 S. 335 f. 793 Siehe dazu BVerfG vom 27. 07. 1971 – 2 BvF 1/68, 2 BvR 702/68, BVerfGE 31 S. 314. 794 BVerfG vom 27.070.1971 – 2 BvF 1/68, 2 BvR 702/68, BVerfGE 31 S. 314; so bereits König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, IV. Kapitel, VI. 1. S. 161 f. m.w.N; ähnlich auch Selmer / Schulze-Osterloh, DöV 1978 S. 381, 382. 795 BVerfG vom 24. 01. 1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331. 796 Vgl. BT-DrS 7/1470 vom 09. 01. 1974, Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, A. III. 1. S. 329 f. 797 Vgl. BT-DrS 7/1470 vom 09. 01. 1974, Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, A. I. 5. S. 326 und B zu § 1 und 4 S. 335 f. 798 Vgl. den Wortlaut der §§ 1 bis 5 KStDV 1968 a.a.O. 799 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Körperschaftsteuergesetz vom 1925, Verhandlungen des Reichstages, 3. Wahlperiode 1924/25, DrS-Nr. 796, A. I. S. 8.

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bewerbsrelevanz durch ihre realwirtschaftlichen Tätigkeiten offenbarte. Solche Betriebe gewerblicher Art standen weitestgehend in einem direkten oder indirekten800 Konkurrenzverhältnis zu privatwirtschaftlichen Unternehmen, wodurch eine Nichtbesteuerung derselben realwirtschaftlichen Tätigkeit einen erheblichen Wettbewerbsvorteil, unter anderem durch das Angebot niedrigerer Preise, auslöste. Ein solch aktiver Wettbewerbsvorteil wäre eine verfassungsrechtlich801 zu rechtfertigende Regelausnahme, aufgrund ihrer realwirtschaftlichen Wettbewerbsrelevanz802, welche einerseits nicht zu rechtfertigen und andererseits nicht im Einklang mit dem Telos des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1977 stand.803 (a) Tatbestandsmäßige Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentationen Selbst die detaillierten Änderungen einzelner Tatbestände der §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG sind aufgrund ihrer Wettbewerbs- und Gleichheitsgewichtung einer kurzen Untersuchung zugänglich. Diese soll einen Überblick geben, ob die damaligen rechtlichen Änderungen dem grundsätzlichen Telos der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts Rechnung trugen oder gar eine Ungleichbehandlung gegenüber privatwirtschaftlichen Betrieben auslösten. (aa) Wortlautänderung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG Mit der Neuauflage veränderte der Gesetzgeber den Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und ersetzte den Terminus Körperschaften durch juristische Personen des öffentlichen Rechts. In der Vergangenheit kam es zunehmend zu Unstimmigkeiten hinsichtlich der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art von Stiftungen oder Anstalten des öffentlichen Rechts.804 Die Wortlautänderung des § 1 KStG besaß lediglich deklaratorische Wirkung, da bereits mit der Einführung der Steuersubjekteigenschaft von Betrieben gewerblicher Art, Stiftungen als auch Anstalten des öffentlichen Rechts als Träger der gewerblichen Tätigkeit anzuerkennen waren.805 Trotz der lediglich deklaratorisch wirkenden Regelungsänderung kann hierin eine gleichheitsgerechte und eine gesetzesvereinfachende Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts gesehen werden, da erhebliches Konfliktpotential abgeschafft und der reine Wortlaut eine steuersubjekterweiternde Wirkung besaß. 800 Wirtschaftlich ging es Hierbei häufig um die Sog. Eigen- oder Selbstversorgungsbetriebe und deren indirekte Konkurrenz durch Ausschluss privater Anbieter. 801 Art. 3 und 12 GG. 802 Vgl. ausführlich dazu Selmer / Schulze-Osterloh, DöV 1978 S. 381, 389. 803 So auch Albert, Steuerfragen gemeinnütziger Organisationen, 4. Teil B. S. 85 f. und D. S. 97; so auch ausführlich Selmer / Schulze-Osterloh, DöV 1978 S. 381, 389. 804 Vgl. hierzu die detaillierten Ausführungen von König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, 2. Teil II. Kapitel, I. bis IV S. 26 ff.; auch Zweckbestimmung durch Blümich / Klein / Steinbring, KSt-Gesetz, zu § 1 C. Anm. 35a S. 45 f. 805 Vgl. auch Birkholz, in: Lademann KSt-Kommentar § 4 Anm. 1 S. 2.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

(bb) Einführung eines negativen Abgrenzungsmerkmals zum Gewerbebetrieb Die differenzierende Abgrenzung hinsichtlich des Terminus Gewerbebetrieb, hier die ausdrückliche Negativabgrenzung zur Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, ist, auch vor dem Hintergrund ihrer ausschließlich deklaratorischen Wirkung806, nicht nachvollziehbar.807 Aus wettbewerbs- und gleichheitsargumentatorischer Sicht löste diese Abgrenzung keine zu rechtfertigende Ungleichbehandlung aus. Mit dieser Regelung forcierte allein der Gesetzgeber eine nur auf die Theorie ausgelegte Ausweitung des Steuersubstrats, welche keine realwirtschaftlich tätigen Unternehmen benachteiligte.808 (cc) Abgrenzung anhand betragsmäßiger Grenzen Der Richtliniengeber arbeitete darüber hinaus in die Körperschaftsteuerrichtlinien betragsmäßige Grenzen ein, welche etwaige Abgrenzungsproblematiken praxisnah vereinfachten. Der Einrichtungsbegriff als auch die damit einhergehende Verselbständigung der Tätigkeit sollte einerseits zu Beginn der Prüfung als gegeben anzusehen sein, sobald eine Einrichtung einen maßgeblichen Umsatz809 von über 250.000 DM oder einen durchschnittlichen Jahresgewinn von 2.000 DM810 erwirtschaftete.811 Ferner ging der Richtliniengeber andererseits davon aus, dass eine Tätigkeit von einigem Gewicht existierte, sobald der nachhaltige Jahresumsatz aus der wirtschaftlichen Tätigkeit 60.000 DM überstieg.812 Beide betragsmäßigen Voraussetzungen brauchten nicht kumulativ vorzuliegen. Wie aus den o.g. Formulierungen zu erkennen war, brachte der Richtliniengeber hier keine wahlweisen Bestimmungen zum Ausdruck. Die betragsmäßigen Voraussetzungen waren für die Finanzverwaltung verbindlich anzuwenden, so dass diese beim Erreichen eine selbstständige Einrichtung eines Betriebs gewerblicher Art unterstellte. Diese starren und in jedem Fall anzuwenden betragsmäßigen Grenzen trugen nicht zu einer wettbewerbsangleichenden Betrachtung zwischen privatwirtschaftlichen und öffentlichen Betrieben bei. Auch Betriebe der öffentlichen Hand mit weitaus geringeren sozialpolitisch geprägten Umsätzen konnten Wettbewerbsverzerrungen hervorrufen oder einen bestehenden Wettbewerb ganz zum Erliegen

806 BFH vom 17. 04. 1969 – V B 53/68, BStBl. II 1969 S. 415 mit der Besteuerung von öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten; anders lautend hier das BMF vom 07. 10. 1974 – IVA 2 – S 7106 – 19/74, BStBl. I 1974 S. 911. 807 § 4 Abs. 1 S. 2 KStG 1977. 808 Vgl. Ausführungen in Kapitel B. IV. 3. b. (5) S. 130 ff. 809 I.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. 810 BFH vom 24. 10. 1961 – I 105/60 U, BStBl. III 1961 S. 552. 811 A 5 Abs. 4 S. 6 KStR 1977 a.a.O.; auch Birkholz, in: Lademann KSt-Kommentar § 4 Anm. 8 S. 4 f. m.w.N. 812 A 5 Abs. 5 S. 3 KStR 1977 a.a.O.; so bereits BMF vom 05. 08. 1975 – IV B 7-S 2706 – 35/ 75, BStBl. I 1975 S. 934; BMF vom 13. 04. 1976 – IV A 2-S 7106 – 8/76, BStBl. I 1976 S. 292.

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bringen, indem diese günstigere Produkte oder Leistungen, in Ermangelung der Steuersubjekteigenschaft, anboten. Dieselbe Ungleichbehandlung wurde noch offenkundiger, verglich man unterschiedlich große Gemeinden oder Gebietskörperschaften und deren Betriebe miteinander. Unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist wiederholt fraglich, inwieweit ein gewerblich und realwirtschaftlich tätiger Betrieb gewerblicher Art einer kleinen Gemeinden, unterhalb betragsmäßiger Grenzen, im Gegensatz zu einem gewerblich und realwirtschaftlich tätigen Betrieb gewerblicher Art einer großen Gebietskörperschaft, oberhalb der betragsmäßigen Grenzen, nicht zur Besteuerung herangezogen werden sollte, obwohl die Tätigkeiten identisch und lediglich die Betriebsgrößen Divergenzen untereinander aufwiesen.813 Diese Ungleichbehandlungen in der Besteuerung der öffentlichen Hand konnten nicht Ziel des Richtliniengebers sein. Einerseits lag kein begründbarer Rechtfertigungstatbestand, auch nicht in einer Gesetzesvereinfachung814, vor und andererseits war der Verstoß gegen den Sinn und Zweck der Besteuerung der öffentlichen Hand mit ihren Einrichtungen, welche das äußere Bild eines Gewerbebetriebs prägte815, offenkundig. Eine solche Offenkundigkeit, hier der Bevorzugung der gewerblichen Tätigkeit der öffentlichen Hand aufgrund einer Verwaltungsvorschrift, erkannte der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung zeitnah. In seinem Urteil vom 11. 01. 1979816 sprach sich dieser richtigerweise gegen starre betragsmäßige Grenzen hinsichtlich der Abgrenzung des Einrichtungsmerkmals als auch der Gewichtigkeitsgrenzen von Betrieben gewerblicher Art aus. Ferner führte die Anwendung der o.g. unbestimmten Rechtsbegriffe zu körperschaft- und umsatzsteuerlichen Ungleichbehandlungen, so dass solche betragsmäßigen Grenzen lediglich als Indizien zur Bestimmung eines Betriebs gewerblicher Art und nicht als aktives Abgrenzungsmerkmal heranzuziehen waren. Für Einrichtungen der öffentlichen Hand, welche die o.g. betragsmäßigen Grenzen nicht erreichten, hier insbesondere die wirtschaftliche Gewichtung der Einrichtung, mussten weitere gewichtige Gründe für eine Steuersubjekteigenschaft, so der Gesetzestelos, hinzutreten. Solche Gründe waren insbesondere in einer aktiven Wettbewerbsverzerrung zu sehen. Damit war richtigerweise anzunehmen, dass sobald eine öffentliche Einrichtung zur Privatwirtschaft in aktiven Wettbewerb trat, diese eine Wettbewerbsverzerrung, mangels Steuerverstrickung der Betätigung, auszulösen vermochte.817 813

So auch der BFH vom 11. 01. 1979 – V R 26/74, BStBl. II 1979 S. 746 mit detaillierten Erläuterungen auch hinsichtlich unbestimmter Rechtsbegriffe – hier mit Verweis auf BVerfG vom 10. 10. 1961 – 2 BvL 1/59, BVerfGE 13, 153 – 165 und BVerwG vom 09. 11. 1955 – V C 228.54, BVerwGE 2, 313 – 316. 814 Sinngemäß BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer B. I. zu § 1 und zu § 4 S. 335 f. 815 BFH vom 22. 09. 1976 – I R 102/74, BStBl. II 1976 S. 793. 816 BFH vom 11. 01. 1979 – V R 26/74, BStBl. II 1979 S. 746. 817 Vgl. sinngemäß Birkholz, in: Lademann KSt-Kommentar § 4 Anm. 8 S. 4 ff. m.w.N.; BFH vom 11. 01. 1979 – V R 26/74, BStBl. II 1979 S. 746; so ähnlich später auch BFH vom

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Die Finanzverwaltung schloss sich richtigerweise der Meinung des BFH in einem kurz darauf veröffentlichtem BMF-Schreiben an und korrigierte die Körperschaftsteuerrichtlinien des Jahres 1981 entsprechend.818 (dd) Land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit Mit dem Regelungswerk des KStG 1977 wurden land- und forstwirtschaftlich betriebene Unternehmen oder Einrichtungen der öffentlichen Hand, mit der Folge der fehlenden Steuersubjekteigenschaft eines Betriebs gewerblicher Art, abgegrenzt. Im Ergebnis lagen bei land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten keine Betriebe gewerblicher Art vor, welche die Besteuerung in Gänze unterband. Fraglich erscheint ferner, ob diese Regelung eine Ungleichbehandlung hinsichtlich privat geführter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, hier Einzelunternehmen oder juristische Personen des Privatrechts, freisetzte.819 In der Literatur erfuhr diese Verfahrensweise sehr viel Kritik, da hier unbestritten sich eine Bevorteilung der öffentlichen gegenüber der privaten Hand auf dem Gebiet der Land- und Forstwirtschaft einstellte.820 „Anstatt insoweit an Althergebrachtem festzuhalten, wäre es – insbesondere im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG und dem darin enthaltenen Willkürverbot – verfassungsrechtlich unbedenklicher, auch die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe der öffentlichen Hand einer körperschaftsteuerlichen Bevorzugung zu entziehen – sofern sich eine mangelnde Besteuerung wettbewerbsinstrumentalisierend einsetzen lässt.“821 Insoweit war die Bevorteilung der öffentlichen Hand offenkundig, so dass unter Berücksichtigung der Gesetzesteleologie, hier der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts, und des Art. 3 GG, Gleichheitsgrundsatz822, nicht zu rechtfertigen erschien. Eine solche Evidenz823 ergab sich bereits aus der umsatzsteuerlichen Untersuchung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe der öffentlichen Hand neben den Betrieben gewerblicher Art, um diesen einerseits den Vorsteuerabzug 02. 03. 1983 – I R 100/79, BStBl. II 1983 S. 386 und BFH vom 14. 04. 1983 – V R 3/79, BStBl. II 1983 S. 491. 818 BMF vom 20. 11. 1979 – IV B 7-S 2706 – 54/79, BStBl. I 1979 S. 684; Art. 1 Nr. 2a und b KStÄR 1981 vom 18. 12. 1981, BStBl. I 1982 S. 21; A 5 Abs. 4 S. 8 und Abs. 5 S. 2 bis 6 KStR 1981 vom 22. 12. 1981, BStBl. I 1982 S. 72. 819 § 13 EStG Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 05. 12. 1977, BStBl. I 1977 S. 624; § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 7 Abs. 2 und 8 Abs. 1 KStG 1977 a.a.O. 820 Vgl. Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, B. III. 3. g) S. 33; Tipke, Steuerrecht 7. Aufl., § 11 C. 2. f) S. 271 f.; Felix / Streck, KStG Kommentar 2. Aufl., § 4 Tz. 11 S. 32 m.w.N; sehr differenziert betrachtet es König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, III. Kapitel, V. S. 67 ff. 821 Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 7. b) bb) (4) S. 74. 822 Ähnlich zur Wettbewerbsneutralität und dem Gleichheitsgrundsatz Hidien, in: Hidien, Besteuerung der öffentl. Hand, § 2 Tz. 343 S. 294 und 357 S. 298. 823 Vgl. auch aus ustl. Sicht Küffner, Umsatzsteuerliche Behandlung von jPdöR im Lichte der 6.EG-Richtlinie, Pkt. 1.2.4 S. 10 ff.

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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beim Warenerwerb zu sichern, andererseits aber auch die Umsatzsteuer auf den Warenumsatz zu erheben.824 Aus Wettbewerbs- und Gleichheitsgesichtspunkten lässt sich eine Rechtfertigung für die Nichtbesteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben der öffentlichen Hand nicht ableiten, zumal nichts entsprechendes aus der Regierungsbegründung zur Einführung des KStG 1977825 und den Richtlinien826 zu entnehmen war. Allenfalls über die Geringfügigkeit der betragsmäßigen Einnahmen und der geringen Anzahl an existierenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieben der öffentlichen Hand und dem damit einhergehenden fehlenden Wettbewerbscharakter könnte eine Rechtfertigung, als hinreichender sachlicher Grund827, wirtschaftlich als auch steuerlich festzustellen sein. Zum Zeitpunkt der Ratifizierung des KStG 1977 war ein aktiver mangelnder Wettbewerb jedoch eher auszuschließen. (ee) Zusammenfassung von BgA Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art unterschied sich im Wesentlichen in drei Fallkonstellationen: 1. Zum einen fand eine Differenzierung in die Zusammenfassung von gleichartigen BgA’s, 2. die Zusammenfassung von wechselseitig technisch und wirtschaftlich verflochtenen BgA’s und 3. zum anderen in die Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben statt. Diese drei Arten der Zusammenfassungsmöglichkeiten boten vor dem Hintergrund der Gewinn- und Verlustverrechnung erheblichen Anreiz für die Gemeinden ihre Betriebe gewerblicher Art zusammenzufassen, um eine Entlastung des Haushalts zu veranlassen. Denkert hat bereits in seiner Dissertation im Jahre 1978 die Gründe für eine solche Zusammenfassung oder Umwandlung von Betrieben der öffentlichen Hand empirisch untersucht.828 Das jedoch wenig verwunderliche an seinen Ergebnissen war, dass überwiegend steuerliche Motive, hier ca. 82 %, sich ursächlich für die Zusammenfassung oder den Rechtsformwechsel zeigten.829 Für die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art sollten nach Vorgaben der

824 § 2 Abs. 3 UStG 1967 vom 29. 05. 1967, BGBl. I 1967 S. 545 ff.; auch im § 2 Abs. 3 UStG 1979 vom 26. 11. 1979, BGBl. I 1979 S. 1953 ff. 825 Vgl. hierzu dazu BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil B. I. zu § 4 Abs. 1 S. 335. 826 So auch A 5 VII KStR 1977 a.a.O. 827 BVerfG vom 26. 10. 1976 – 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70. 828 Vgl. dazu Denkert, Besteuerung und Wechsel der Rechtsform, Problemstellung S. 9. 829 Vgl. dazu Denkert, Besteuerung und Wechsel der Rechtsform, Problemstellung, II. 4. d) S. 154 Sowie II. 3. „sämtliche Fallstudien“.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

höchstrichterlichen Rechtsprechung jedoch nur außersteuerliche und keine gewinnmindernden und steuerentlastenden Motive ausschlaggebend sein.830 Der Gesetzgeber regelte mit Einführung des KStG 1977 keine wesentlich neuen Zusammenfassungsfragen. Entsprechende Regelungen wurden in Gänze in den Körperschaftsteuerrichtlinien untergebracht.831 Interessanterweise sprach sich der Richtliniengeber lediglich für eine Kann- und keine Mussbestimmung (Wahlrechtsausübung) aus, so dass es im Belieben der juristischen Person des öffentlichen Rechts stand, ob sie ihre Betriebe gewerblicher Art organisatorisch zusammenführte oder nicht.832 Diese Wahlrechtsausübung beinhaltete weitere Steuervergünstigungsmöglichkeiten.833 Einerseits besaß die juristische Person des öffentlichen Rechts die Möglichkeit der Inanspruchnahme des Freibetrags i.H.v. 5.000 E für kleinere Betriebe gewerblicher Art oder aber die steuerliche Zusammenfassung, um im Ergebnis erst eine Gewinn- und Verlustverrechnung herbeizuführen und gegebenenfalls im Anschluss den Freibetrag zu beanspruchen.834 Allein das bestehende Zusammenfassungswahlrecht ist nicht verfassungskonform, da es der reinen Willkür der Trägerkörperschaft überlassen ist, inwieweit sie steuerlich qualifizierte Betriebe gewerblicher Art zusammenfasste oder nicht. Darüber hinaus stand es im jederzeitigen Belieben der Trägerkörperschaft zusammengefasste Betriebe gewerblicher Art zu trennen. Allein das ins Bedürfnis der Trägerschaft gestellte Wahlrecht, jederzeitige Zusammenfassung oder Trennung ohne jegliche Auflagen, wie zeitliche Beschränkungen oder auch verbindliche und verpflichtende Wahlrechtsstichtage, vertraglichen Vereinbarungen mit Wirkung für die Zukunft oder Ähnlichem, löste eine Benachteiligung und steuerliche Ungleichbehandlung der privatwirtschaftlich geführten Unternehmen aus. Ferner entstand durch den Wahlrechtsmissbrauch ein latenter Wettbewerbsvorteil, der sich für privatwirtschaftliche Unternehmen in dieser Form nicht kompensierte. Das gesetzliche Ziel für gleichartige Betriebe gewerblicher Art muss nicht in einem gesetzlichen Zusammenfassungswahlrecht sondern in einem verpflichtenden Zusammenfassungszwang münden. Bei gleichartigen Betrieben gewerblicher Art einer Trägerkörperschaft handelte es sich überwiegend um einheitlich geführte Unternehmen, welche per Definition den Begriff und den Umfang eines nach außen gerichteten einheitlichen Gewerbebetriebes ausfüllten. Die Ausübung jeglicher Zusammenfassungswahlrechte bei der Existenz von mehreren gleichartigen Betrieben gewerblicher Art brachten die reine rechtliche Willkür zum Ausdruck und besaßen allesamt und überwiegend steueroptimierende Hintergründe.

830 831 832 833

S. 74 f. 834

U. a. BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. A 5 Abs. 8 bis 11 KStR 1977 a.a.O. Siehe hierzu auch Hofmeister, in: Ertragsbesteuerung, FS für L. Schmidt, III. 3. S. 700 f. Vgl. dazu Lang, Systematisierungen der Steuervergünstigungen, 1. Teil 3. Kap. 3.2. Vgl. dazu Sarrazin, in: Lademann KSt-Kommentar § 24 Anm. 6 S. 3.

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Anders verhielt sich die entsprechende Situation bei den sog. Versorgungsbetrieben, wie bspw. Elektrizitätswerken, Wasserwerken, Hafenbetrieben oder Flughäfen.835 Eine rechtliche Privilegierung war offenkundig, da bei diesen rein organisatorische Zusammenfassungen existierten, hier gesetzliche Verpflichtung836, um steuerliche Gewinn- und Verlustverrechnungen herbeizuführen.837 Weder die Voraussetzungen der Gleichartigkeit noch die einer objektiv engen wechselseitig technisch-wirtschaftlichen Verflechtung bedurften danach einer Prüfung seitens der Finanzverwaltung.838 Die rechtsbegründenden Argumente seitens der Rechtsprechung und des Gesetzgebers waren seit langem einheitlich, so dass hier immer die alleinige Bedürfnisbefriedung der Bevölkerung durch sozialverträgliche Preise im Vordergrund stand und die Betätigung als gleichartig klassifizierte.839 Aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit und der Besteuerungsneutralität war diese inhaltliche Argumentation nicht nachvollziehbar. Der Gesetzgeber bestand ausdrücklich auf die gewerbliche Qualifizierung von Versorgungsbetrieben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als steuerpflichtige Betriebe gewerblicher Art.840 Auf der Ebene der gewerblichen Betätigung, hier die Gleichartigkeit der Tätigkeit und einer daraus resultierenden Zusammenfassung, konnte keine wirtschaftliche Argumentation mit sozialverträglichen Preisen gelten. Die alleinige sowie originäre gewerbliche Tätigkeit und nicht der reine Leistungs- und Unternehmenszweck war für die Beurteilung der Gleichartigkeit einer gewerblichen Betätigung und daher für eine Zusammenfassung maßgeblich. Die Verknüpfung beider Maßstäbe bei Betrieben gewerblicher Art löste weitere Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen841 gegenüber ähnlich agierenden privat- und realwirtschaftlichen tätigen Unternehmen aus, welche nicht mit sozialpolitischen Erwägungen zu rechtfertigen war. In der Mehrzahl solcher Fallkonstellationen spielten tatsächliche realwirtschaftliche Steuerbelastungen bei sozialpolitisch motivierten Preisgestal835

Vgl. dazu auch Birkholz, in: Lademann KSt-Kommentar § 4 Anm. 29 S. 15 f. m.w.N. Vgl. u. a. § 8 EBV NRW vom 01. 06. 1988, Gesetz- und Verordnungsblatt NordrheinWestfalen 1988 S. 324; § 4 EBV Bayern vom 29. 05. 1987, Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1987 Nr. 14 S. 195; so schon § 22 EBV vom 21. 11. 1938 a.a.O. 837 BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287 m.w.N. 838 BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/ 60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287 m.w.N.; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242; R 5 IX 4 KStR 1977 a.a.O.; siehe hierzu auch die Ausführungen zu den Tatbeständen der Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben, Kapitel B. IV. 3. b. (6) (c) S. 139 ff. 839 Vgl. Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 1. Kapitel, § 1 C. II. 2. b) aa) S. 33 ff. m.w.N; ähnlich gleichlautende Erlasse Finanzministerium Baden-Württemberg vom 17. 02. 1975, S 3283 – 2/74, BStBl. I 1975 S. 381 – hier im Hinblick auf die Vermögenssteuerbefreiung von Versorgungs- und Verkehrsunternehmen; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242. 840 § 4 Abs. 3 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1977 a.a.O. 841 Art. 12 I GG; BVerfG vom 08. 02. 1972 – 1 BvR 170/71, BVerfGE 32 S. 311; BGH vom 12. 03. 1971 – I ZR 119/69, BGHZ 56, 18. 836

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

tungen eine eher untergeordnete Rolle, da diese sich überwiegend durch Zuschüsse bewährten. Die Zusammenfassung von Betrieben mit objektiv engen wechselseitig technisch-wirtschaftlichen Verflechtungen vollzog sich seit den Entscheidungen Mitte der 1960er sehr zurückhaltend, da der Wortlaut eher restriktiv auszulegen war.842 Allein das tatsächliche Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse stellte sich für eine Zusammenfassung als ursächlich heraus. Rein willkürliche Handlungen, zumindest bei zusammenfassenden Maßnahmen, waren tatsächlich rechtlich auszuschließen, so dass realwirtschaftliche Wettbewerbsverzerrungen, aufgrund von einheitlich zu führenden Gewerbebetrieben, theoretisch nicht eintraten.843 Praktische Wettbewerbsverzerrungen lagen dennoch vor, da sich die Terminologie als zu ungenau offenbarte und extensive Auslegungsspielräume eröffneten. (b) Ungleichbehandlung aufgrund der falschen Anwendung des Regel-Ausnahme-Prinzips Bereits mit Einführung des KStG 1935 hat der Gesetzgeber nur die Betriebe gewerblicher Art als körperschaftsteuerliche Rechtssubjekte anerkannt, welchen das äußere Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes anhaftete. Damit sollte eine eindeutigere Abgrenzung der realwirtschaftlichen und steuerbaren Tätigkeiten zu den hoheitlichen und nichtsteuerbaren Aufgaben der öffentlichen Hand zu realisieren sein, um das Steuerrecht weiterhin generell wettbewerbsneutral auszugestalten. Dieser Regelungstatbestand und die daraus resultierende Körperschaftsteuerpflicht gelten für die öffentliche Hand bis heute und haben sich in Ihrer ursprünglichen rechtlichen Begründung nicht wesentlich verändert.844 Für die rechtliche Darstellung der Existenz oder Nichtexistenz eines realwirtschaftlich agierenden Betriebs gewerblicher Art griff man häufig auf das negative Abgrenzungskriterium der hoheitlichen Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts i.S.d. § 4 Abs. 5 KStG zurück.845 Die Wahl des urteilenden Wortlauts war keine sachgerechte Begründung und überzeugte nicht. Eine allein auf den Wortlaut des § 4 Abs. 5 KStG 1977 abzustellende fehlerhafte Beurteilungspraxis und Negativabgrenzung, der Telos war ausschließlich auf eine rechtfertigende Ausnahmeregelung der überwiegenden hoheitlichen Tätigkeit gelegt, führte richtigerweise zu Steuerbegünstigungen aufgrund mangelnder steuerlicher Belastungen 842

BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/ 63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166. 844 § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 1 bis 4 KStG. 845 Siehe dazu BFH vom 15. 01. 1952 – I 96/51 U, BStBl. III 1952 S. 61; BFH vom 18. 02. 1970 – I R 157/67, BStBl. II 1970 S. 519; FG Nürnberg vom 02. 04. 1974 – II 153/71, EFG 1974 S. 499. 843

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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der öffentlichen Hand.846 Der Regel-Ausnahme-Mechanismus847 umfasste grundsätzlich den vorhandenen Regelungstatbestand als Grundprinzip der Steuersubjektivität eines Betriebs gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts.848 Erst ein darauf aufbauender Rechtfertigungstatbestand, argumentativ folgend, konnte auf die Ausnahmeregelung, hier hoheitliche Tätigkeit als negatives Abgrenzungskriterium, zurückgreifen.849 Daraufhin war im Ergebnis nur die originäre realwirtschaftliche Betätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts zu überprüfen, um nicht ausschließlich begründungsorientierte fehlerhafte Einordnungen, Negativabgrenzung i.S.v. § 4 Abs. 5 KStG 1977, und wettbewerbsrechtliche Ungleichbehandlungen zu formulieren.850 Entsprechende Ungleichbehandlungen entstanden reflexartig durch die eben genannte falsche Rechtsanwendung. Ein existierender und von entsprechender Gewerblichkeit geprägter Betrieb gewerblicher Art war überwiegend als Hoheitsbetrieb zu qualifizieren, um deren Steuersubjekteigenschaft, des eigentlich primär existierenden Betriebs gewerblicher Art, fälschlicherweise abzulehnen.

4. Die Auswirkungen der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Jahre 2001 auf die Tatbestände des Betriebs gewerblicher Art Im Kalenderjahr 2001 führte der Gesetzgeber mit dem Steuersenkungsgesetz851 das Halbeinkünfteverfahren, welches das Anrechnungsverfahren ablöste, ein. Hierbei traten erhebliche Änderungen bezüglich der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art als auch ihrer Trägerkörperschaft, hier die sog. Besteuerung auf der zweiten Ebene, ein. Bisher unterlagen erwirtschaftete Gewinne lediglich einer Definitivbesteuerung mit 40 % auf der ersten Stufe. Eine Entlastung, wie es das Anrechnungsverfahren bei Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern vorsah, fand

846

S. 74 f. 847

Vgl. dazu Lang, Systematisierungen der Steuervergünstigungen, 1. Teil 3. Kap. 3.2.

Sinngemäß Lindner, Theorie der Grundrechtsdogmatik, 3. Kapitel VII. 3. c) S. 221. BFH vom 15. 03. 1972 – I R 232/71, BStBl. II 1972 S. 500. 849 Sehr detailliert Selmer / Schulze-Osterloh, DöV 1978 S. 381, 390; so auch BFH vom 26. 05. 1977 – V R 15/74, BStBl. II 1977 S. 813. 850 Fehlerhafte Begründungen zur Einordnung eines BgA aufgrund hoheitlicher Ausnahmeerwägungen: BFH vom 15. 01. 1952 – I 96/51 U, BStBl. III 1952 S. 61; BFH vom 18. 02. 1970 – I R 157/67, BStBl. II 1970 S. 519; FG Nürnberg vom 02. 04. 1974 – II 153/71, EFG 1974 S. 499; so ähnlich Birkholz, in: Lademann KSt-Kommentar § 4 Anm. 18 S. 8 m.w.N. 851 Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) vom 23. 10. 2000, BStBl. I 2000 S. 1433. 848

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

in Ermangelung eines ertragsteuerlichen Einnahmetatbestandes i.S.d. § 20 EStG852 nicht statt.853 Das damals eingeführte Halbeinkünfteverfahren sah eine Anrechnung der abgeführten Körperschaftsteuern nicht mehr vor. Die real erwirtschafteten Gewinne der Kapitalgesellschaften, als auch der Betriebe gewerblicher Art, unterlagen einer grundsätzlichen körperschaftsteuerlichen Definitivbelastung von 25 %854 auf der ersten Stufe, welches einer Tarifermäßigung, um immerhin 15 % gegenüber dem Vorjahr, entsprach. Um eine gravierende Doppelbesteuerung855 zu vermeiden, waren anschließende Gewinnausschüttungen an deren Anteilseigner, hier die Besteuerung auf der zweiten Ebene, welche zu Einnahmen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führten, hier insbesondere Dividenden, über § 3 Nr. 40d EStG i.H.v. 50 % steuerfrei zu stellen. Beim Anteilseigner fand eine Anrechnung auf Ebene der Einkommensteuer, in Höhe der abgeführten Kapitalertragsteuer, statt.856 Im Ergebnis erzeugte das gesetzgeberische Ziel einer hälftigen Steuerfreistellung durch § 3 Nr. 40d EStG eine annähernde Gleichstellung der steuerlichen Belastung zwischen Kapitalgesellschaften mit Personengesellschaften und Einzelunternehmen. Die grundlegenden Beweggründe der Reform durch das StSenkG 2001 waren einerseits von einer verfassungs- und steuerrechtlichen Gleichbehandlung sowie andererseits von einer rechtsformneutralen Unternehmensbesteuerung geprägt.857 a) Das StSenkG 2001 und die beschränkte Steuerpflicht der Trägerkörperschaft eines Betriebs gewerblicher Art Durch das StSenkG änderte sich vom Grundsatz her, außer einer Tarifermäßigung von 15 %, nichts an der besteuerungsrechtlichen Systematik auf der ersten Stufe. Die erwirtschafteten Gewinne858 eines Betriebs gewerblicher Art und das daraus abzu852 Bis zur Einführung des StSenkG im Jahre 2001, hier EStG 1977 bis EStG 1997, enthielt § 20 EStG keine Gewinnausschüttungstatbestand bezüglich der in den Haushalt übergehenden Gewinne eines Betriebs gewerblicher Art. 853 Vgl. auch Kapitel B. IV. 3. S. 115 ff. 854 § 23 I KStG 2001. 855 Vor der Einführung des Anrechnungsverfahrens herrschte eine Solche vor, so dass sich der damalige Gesetzgeber dazu entschloss, das Anrechnungsverfahren im Jahre 1977 einzuführen, um den kritischen Auseinandersetzungen in der Literatur zu begegnen. 856 BT-DrS 14/2683 vom 15. 02. 2000, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG), Begründung II. Art. 1 zu Nr. 10 a. ee) S. 114. 857 Sinngemäß auch BT-DrS 14/2683 vom 15. 02. 2000, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG), Begründung I. 3. a. S. 94 und b. S. 97. 858 Hierzu vgl. die §§ 4 Abs. 1 und 4 Abs. 3 EStG und die §§ 8 Abs. 1 oder 8 Abs. 2 KStG ab 2001.

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leitende zu versteuernde Einkommen unterlag einer Besteuerung mit 25 % Körperschaftsteuern i.S.d. § 23 Abs. 1 KStG.859 Bei den Betrieben gewerblicher Art handelte es sich dem Grundsatz nach wie vor um fiktive steuerliche Gebilde, welche nicht ohne weiteres Gewinnausschüttungen im originären Sinne860 an ihre Anteilseigner beschließen konnten. Gleichwohl erwirtschafteten die Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts reale Gewinne, welche im Realisierungszeitpunkt, mangels eigener Bankkonten und eigenem Haushalt861, direkt dem Haushalt der entsprechenden Trägerkörperschaft oder anderen Gewährträgern zuflossen.862 Um bei dieser steuersystematischen Prozedur der öffentlichen Hand keinen dauerhaften Vorteil, entgegen des geltenden steuerlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes, entstehen zu lassen863, schuf der Gesetzgeber die Einkommenstatbestände des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a und b EStG und die damit im Zusammenhang stehende beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der Trägerkörperschaft i.S.d. § 2 Nr. 2 KStG. Die Ausschüttungsbesteuerung war erstmalig auf erwirtschaftete Gewinne ab dem Kalenderjahr 2002 anzuwenden.864 Der Regelungstatbestand zeichnete sich als sog. steuerliche Nachbelastung i.H.v. 10 %, ab 2008 15 %, der abzuführenden Kapitalertragsteuer als Quasigewinnausschüttung aus.865 Die Tatbestände des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a und b EStG kategorisierten hierbei rechtlich selbstständige und rechtlich unselbstständige Betriebe gewerblicher Art. Weshalb der Gesetzgeber eine solche Differenzierung gesetzlich formulierte und welche inhaltlichen Rechtsänderungen einsetzten, wird im Folgenden aus Gründen der Quasigewinnausschüttungen näher untersucht. (1) § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit a EStG – eigene Rechtspersönlichkeit Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören seit dem Jahre 2002 Leistungen oder den Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbare Einnahmen von Be859

Vgl. Reich, Helios, BB 2001 II. 2. a) S. 1442 (1444); auch Kessler, Fritz, Gastl, BB 2001 II. 1. S. 961 (963); ebenfalls Schiffers, BB 2003 I. 2. S. 398 (399); und Thieme, FR 2000 II. 1.2 S. 1074 (1075). 860 Vgl. BT-DrS 14/2683 vom 15. 02. 2000, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG), Begründung II. Art. 1 3. zu Nr. 10 a. ee) S. 114. 861 Lediglich bei sog. Regiebetrieben, welche weder eine eigene Rechts- noch eine eigene Haushaltspersönlichkeit besitzen. 862 Vgl. Kessler / Fritz / Gastl, BB 2001 II. 1. S. 961 (964). 863 BFH vom 11. 07. 2007 – I R 105/05, BStBl. II 2007 S. 841; anders FG Münster vom 19. 10. 2005 – 10 K 6838/03 Kap, EFG 2006 S. 192.; vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 250 bis 252. 864 Vgl. § 52 Abs. 37 a EStG; So auch Reich / Helios, BB 2001 II. 2. b) S. 1442 (1444); BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935. 865 So sinngemäß Hüttemann, DB 2007 2. d) S. 1603 (1605).

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

trieben gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit, welche diese juristischen Personen des öffentlichen Rechts zuführen.866 Hierbei umfasste der sachliche Anwendungsbereich als auch der Leistungsbegriff jegliche Zuwendungsart in Form von Geld-, Dienst- oder auch Sachleistungen. Sämtliche Vermögensübertragungen auf deren Trägerkörperschaften, den Gewinnausschüttungen vergleichbar, waren nunmehr mit dem Ziel eines Kapitalertragsteuereinbehalts abzubilden.867 Thesaurierte Gewinne zählten nicht zu den vergleichbaren wirtschaftlichen Leistungen, da sie Rücklagen für die Verwendung in zukünftigen Jahren und keine Ausschüttungen im originär wirtschaftlichen Sinne darstellten. Richtigerweise stellte der Gesetzgeber, dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a EStG folgend, die eigene Rechtspersönlichkeit eines Betriebs gewerblicher Art für den o.g. Einkünftetatbestand klar und eindeutig in den Vordergrund. Gesetzessystematisch trug diese Norm dem Gleichbehandlungsgrundsatz und dem steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzip Rechnung. Wäre eine tatbestandliche Implementierung durch den Gesetzgeber unterblieben, würden eine Vielzahl von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, welche das Gesetz einheitlich als Betriebe gewerblicher Art868 qualifizierte, von der Besteuerung auf der zweiten Stufe ausgenommen. Mit einem solch erheblichen Steuerbelastungsvorteil, bezogen auf die Ausschüttungsbesteuerung und -belastung, hätte der Gesetzgeber einen Wettbewerbsvorteil als auch eine steuerliche Ungleichbehandlung geschaffen, welche verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigen wäre.869 In der Vergangenheit blieben Vermögensübertragungen an andere Trägerkörperschaften, mangels originärem Gewinnausschüttungstatbestand, in Gänze unversteuert. Diese Regelung, der Ausschüttungsbesteuerung von Betrieben gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit, betraf insbesondere Landesbanken, Versicherungen, Kreditinstitute, Anstalten des öffentlichen Rechts sowie Sparkassen.870 Durch die Einführung des o.g. Einkommenstatbestandes stellte der Gesetzgeber eine steuerliche Gleichbehandlung im Bezug zu normalen Gewinnausschüttungen871 her.872

866

Vgl. Kessler / Fritz / Gastl, BB 2001 II. 1. S. 961 (964). Ausführlich dazu Reich / Helios, BB 2001 II. 2. a) aa) S. 1442 (1444); auch Kessler / Fritz / Gastl, BB 2001 II. 2. a) bb) S. 961 (964 f.); Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 250 und 251. 868 § 4 Abs. 2 KStG a.a.O. 869 Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 250. 870 Siehe auch BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 Tz. 6; vgl. auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 261. 871 Hier sind im Wesentlichen die Gewinnausschüttungen, bspw. in Form von Dividenden i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, gemeint. 872 Vgl. BT-DrS 14/2683 vom 15. 02. 2000, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG), Begründung II. Art. 1 3. zu Nr. 10 a. ee) S. 114. 867

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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Das daraufhin vordefinierte Besteuerungsverfahren, zur Herstellung einer Ausschüttungsbelastung auf der zweiten Stufe, reglementierte der Gesetzgeber über die beschränkte Steuerpflicht bei der empfangenen Trägerkörperschaft, sog. Gewährträger.873 Bei Betrieben gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit, volle rechtliche Selbstständigkeit874, standen sich immer mehrere Rechtssubjekte bei Gewinnausschüttungen gegenüber. Tatsächlich und realwirtschaftlich nachvollziehbare Transaktionen in Form von Vermögensübertragungen, vergleichbar mit den Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern, konnten anschließend der Besteuerung zu Grunde gelegt werden.875 Etwaige Umsatz- und Gewinngrenzen sowie ein durchzuführender Betriebsvermögensvergleich876 waren weder grundlegende Voraussetzung für den Einkünftetatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a EStG noch für die Entstehung der Kapitalertragsteuer i.S.d. §§ 43 f. EStG. Bei einem solchen Vermögensübertragungsvorgang behielt der Betrieb gewerblicher Art 10 %877 des Ausschüttungsbetrages, im Leistungs-/Zuflusszeitpunkt, als Kapitalertragsteuer ein und führte diesen im Anschluss an das zuständige Finanzamt ab.878 Der Kapitalertragsteuereinbehalt besaß abgeltende Wirkung, so dass keine weitere Körperschaftsteuer auf die Einkünfte des Trägers erhoben und sich keine weitere Veranlagung seitens des Finanzamtes erforderlich zeigte.879 Das Besteuerungsverfahren vereinfachte sich mit der Einführung der beschränkten Steuerpflicht und der abgeltenden Wirkung des Kapitalertragsteuereinbehalts, aus verwaltungsökonomischer Sicht, erheblich. Die Anwendung zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung entfiel bei Ausschüttungen aus dem körperschaftsteuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG.880 Rechtssystematisch und folgerichtig übertrug hierbei der Betrieb gewerblicher Art bereits einmal eingelegtes und versteuertes Kapital an deren Trägerkörperschaft zurück. Rechtstechnisch lag bei dieser Rückzahlung keine originäre Ausschüttung sondern eine Einlagenrückgewähr vor. Eine zwingende Voraussetzung für die Verwendung von Leistungen aus dem körperschaftsteuerlichen Einlagekonto lag in der

873

§ 2 Nr. 2 KStG und § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG a.a.O. Eine Teilrechtsfähigkeit genügt hingegen nicht – vgl. dazu BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 Tz. 5. 875 Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 263. 876 §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG. 877 Der Ausschüttungssteuersatz ist durch Art. 1 Nr. 28 des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. 08. 2007 (BGBl. I 2007 S. 1912) von 10 % auf 15 % angehoben worden. Hierbei wurde der § 43 a Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechend angepasst. 878 §§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7b, 43 Abs. 2 und 43a Abs. 1 Nr. 4 EStG a.a.O; siehe auch BMFSchreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935. 879 Vgl. hierzu Schiffers, BB 2003 I. 2. S. 398 (399 f.); ebenfalls Reich / Helios, BB 2001 II. 2. a) aa) S. 1442 (1444); auch Kessler / Fritz / Gastl, BB 2001 II. 2. a) bb) S. 961 (964 f.). 880 §§ 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a S. 1 HS. 2 und 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG sowie § 27 Abs. 7 KStG. 874

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Führung und tatsächlichen steuerlichen Feststellung.881 In Ermangelung eines in der Vergangenheit geführten und festgestellten steuerlichen Einlagekontos konnten Betriebe gewerblicher Art einen zwingend auszustellenden Leistungsnachweis nicht bescheinigen. In der Folge lag keine Einlagenrückgewähr sondern eine originäre Gewinnausschüttung, unter Einbehalt der Kapitalertragsteuer, vor.882 Dieser Tatbestand und deren Rechtsfolgen entsprachen überwiegend der gleichen Verfahrensweise wie bei juristischen Personen des privaten Rechts, so dass man hierbei von einer wettbewerbsneutralen Ausgestaltung ausging. (2) § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG – ohne eigene Rechtspersönlichkeit Ein weiterer Einkommenstatbestand, hier der § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG, erfasste die Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Hierunter fielen vor allem die zivilrechtlich unselbstständigen und fiktiven steuerlichen Eigenund Regiebetriebe der öffentlichen Hand.883 Die Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit erwirtschaften reale Gewinne, welche im Realisierungszeitpunkt willentlich oder unwillentlich in den Haushalt der Trägerkörperschaft übergingen, sog. fiktive Vermögenstransfers. Solche Vermögensübertragungen hingen hingegen im Wesentlichen von der haushaltsrechtlichen Ausgestaltung der Betriebe gewerblicher Art ab, so dass zusätzlich zwischen Eigen- und Regiebetrieben zu differenzieren war.884 Diese Vermögensübertragungen, Ausschüttungsfiktionen, veranlassten den Gesetzgeber, richtigerweise auf den steuerlichen Gleichbehandlungsgrundsatz und der Wettbewerbsneutralität stützend885, einen gesetzlichen Ausschüttungstatbestand für Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit zu implementieren. Der § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG beinhaltete die folgenden Einkünftetatbestände, von denen sich lediglich der Erste für diese Arbeit maßgebend und erläuterungsbedürftig ergründet: 1. Die nicht den Rücklagen zugeführten Gewinne sowie verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht steuerbefreiten Betriebs gewerblicher Art,886

881

§ 27 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 1 und 2 KStG. Siehe dazu u. a. BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 Tz. 13; auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 27 KStG Tz. 80. 883 Vgl. Schiffers, BB 2003 II. 1. a) S. 398 (400). 884 Siehe Schiffers, BB 2003 II. 2. b) und c) S. 398 (401 f.) zur Rücklagenbildung von Eigenund Regiebetrieben. 885 Vgl. BT-DrS 14/2683 vom 15. 02. 2000, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG), Begründung II. Art. 1 3. zu Nr. 10 a. ee) S. 114; Ebenfalls Schiffers, BB 2003 I. 2. S. 398 (399). 886 § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a S. 1 Alt. 1 EStG. 882

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2. Gewinne aus einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 21 Abs. 3 UmwStG887 und 3. dreiviertel des Einkommens aus der Veranstaltung von Werbesendungen durch inländische öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten.888 Vermögensübertragungen von nicht den Rücklagen zugeführten Gewinnen oder verdeckten Gewinnausschüttungen besaßen von nun an eine besondere Brisanz bei sämtlichen Betrieben gewerblicher Art mit fehlender Rechtspersönlichkeit. Ab diesem Zeitpunkt sah die Norm, zusätzlich zur abzuführenden Körperschaft- und Gewerbesteuer, einen Kapitalertragssteuerabzug i.H.v. 10 %889, unter den spezifischen und nachstehenden Voraussetzungen, durch den Betrieb gewerblicher Art vor.890 Der Ausschüttungssteuersatz von 10 % betrug hierbei uneingeschränkt die Hälfte des gesetzlichen Ausschüttungssteuersatzes bei Dividenden891, da für Betriebe gewerblicher Art einerseits das Halbeinkünfteverfahren nicht zur Anwendung gelangte und andererseits die latente Möglichkeit zur Durchführung eines Erstattungsverfahren nach § 44c Abs. 2 EStG892 im Raume stand. Vor allem aus Gründen der Vereinfachung halbierte der Gesetzgeber den geltenden Kapitalertragsteuersatz auf 10 %, welches die Anwendung eines aufwendigen Erstattungsverfahrens beim damaligen Bundesamt für Finanzen für hinfällig erachtete.893 Fraglich erschien ferner, was der Gesetzgeber einerseits unter den bestehenden Termini Gewinnen und verdeckten Gewinnausschüttungen für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG verstand und welche Bemessungsgrundlage sich daraus der Höhe nach für einen Kapitalertragsteuerabzug andererseits als wirtschaftlich und rechtlich zulässig zeigte.

887

§ 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a S. 1 Alt. 2 EStG. § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a S. 3 EStG. 889 Der Ausschüttungssteuersatz ist durch Art. 1 Nr. 28 des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. 08. 2007 (BGBl. I 2007 S. 1912) von 10 % auf 15 % angehoben worden. Hierbei wurde der § 43 a Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechend angepasst. 890 §§ 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a S. 1 Alt. 1, 43 Abs. 1 Nr. 7 lit. c und 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG; zeitlicher Gewinnabführungszeitpunkt ist irrelevant – so BFH vom 11. 07. 2007 – I R 105/05, BStBl. II 2007 S. 841; auch Hessisches FG vom 07. 10. 2009 – 4 K 3240/06, EFG 2010 S. 1319. 891 Hier 20 % auf Ausschüttungen – § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG (nach Einführung des StSenkG 2000). 892 Bei voller Kapitalertragsbesteuerung konnte man sich, bei Anwendung des § 44c II EStG, die Hälfte der abgeführten Kapitalertragsteuer beim damaligen Bundesamt für Finanzen, heute Bundeszentralamt für Steuern, erstatten lassen. 893 Vgl. BT-DrS 14/2683 vom 15. 02. 2000, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG), Begründung II. Art. 1 3. zu Nr. 25 (§§ 43 und 43a EStG) S. 117. 888

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

(a) Gewinnbegriff und Umsatzgrenzen Der reine Wortlaut des neu eingeführten § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG verwendete jeweils nur die Termini Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen. Ein weiteres Erfordernis bestand jedoch darin, dass der Betrieb gewerblicher Art einerseits seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte oder unabhängig von der Gewinnermittlungsart einen Umsatz von mehr als 260.000 E894 oder mindestens einen Gewinn von 25.000 E895 andererseits erwirtschaftete.896 (aa) Gewinne aus dem Betriebsvermögensvergleich Der durch § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG bestimmte Gewinnbegriff erforderte eine generelle Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, welcher auf den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung fußte.897 Sämtliche hierauf aufsetzenden Buchführungspflichten ließen sich auf handels-898 und steuerrechtliche899 als auch auf landesspezifische Regelungen900 zurückführen.901 Die einzige Ausnahme, hinsichtlich gesetzlicher Regelungstatbestände zur Buchführungspflicht, formierte die freiwillige Buchführung i.S.v. § 4 Abs. 1 EStG, welche ebenfalls den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG eröffnete und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprach.902 Eine Ableitung oder gar direkte Übertragung der Gewinnermittlungsart der Trägerkörperschaft, hier Verwaltungsbuchführung, welche auf Grundlage der geführten Kameralistik oder Doppik der Trägerkörperschaft basierte, auf den jeweiligen einzelnen Betrieb gewerblicher Art erschien unzulässig.903 Ausschließlich die originäre wirtschaftliche Tätigkeit als auch die direkte Buchführung des Betriebs 894 Die Umsatzgrenze wurde durch den Art. 1 Nr. 2 des Kleinunternehmerförderungsgesetz vom 31. 07. 2003 (BGBl. I 2003 S. 1550) auf 350.000 E angepasst und war erstmalig ab 2004 anzuwenden. 895 Die Gewinngrenze wurde durch den Art. 1 Nr. 2 des Kleinunternehmerförderungsgesetz vom 31. 07. 2003 (BGBl. I 2003 S. 1550) auf 30.000 E angepasst und war erstmalig ab 2004 anzuwenden. 896 Vgl. dazu BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 Tz. 16. 897 §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG. 898 § 238 HGB. 899 §§ 140 und 141 AO. 900 § 263 HGB und die Eigenbetriebsverordnungen der Länder; vgl. dazu Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, C. I. 1. a) S. 72 – am Beispiel Baden-Württembergs. 901 Vgl. hierzu auch Kronawitter, ZKF 2010 2.3. S. 217 (218 f.); Schiffers, BB 2003 II. 1. b) S. 398 (400). 902 Vgl. dazu Hessisches FG vom 26. 03. 1997 – 1 K 3108/93, rkr., EFG 1998 S. 252; auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 1. Kapitel § 1 S. 11 f.; Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, C. I. 4. S. 79 f. 903 Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 176 ff. und 289; teilweise ähnlich auch Kronawitter, ZKF 2010 2.3.2.3 S. 217 (220).

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gewerblicher Art selbst zeigte sich für eine Entstehung der Kapitalertragssteuer ursächlich, da sich allein dieser als Gewinnermittlungssubjekt und als Abführungsschuldner i.S.d. Kapitalertragsteuer verpflichtend offenbarte. Der durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn, hier der Jahresüberschuss oder Gewinn i.S.d. § 275 HGB904, aus der handelsrechtlichen Betrachtungsweise und unter Berücksichtigung von Steuerrückstellungen, war grundlegende und folgerichtige Voraussetzung als Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragssteuerabzug. Nur dieser Gewinn nach Steuern stand für eine realwirtschaftliche Ausschüttungsverwendung tatsächlich zur Verfügung.905 Mit einer Verwendung des handelsrechtlichen Gewinns nach Steuern unterblieb eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung, hinsichtlich des einmal auf der Ebene des Betriebs gewerblicher Art versteuerten Gewinns und der darauf aufsetzenden Ausschüttungsbesteuerung. Eine sich ursächlich zeigende Doppelbesteuerung hätte die Vergleichbarkeit mit der originären Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft und der Ziel- und Zwecksetzung des neuen Einkünftestatbestandes nicht gerechtfertigt und eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung, bezüglich der Betriebe gewerblicher Art mit eigene und ohne eigener Rechtspersönlichkeit, ausgelöst. Eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung war allein durch die Anwendung des Betriebsvermögensvergleiches, bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie die daraus resultierende Kapitalertragsteuer, ausgeschlossen. Allein der durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn, nicht der durch Einnahme-Überschuss-Rechnung906, beinhaltete Steuerrückstellungen als auch sonst. Rückstellungen i.S.d. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB, welche nach Abzug als Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragssteuerabzug nicht mehr zur Verfügung stand.907 Aus denselben wirtschaftlichen Bewertungsansätzen entfielen bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage außerbilanzielle Korrekturen von steuerlichen Wertansätzen i.S.v. §§ 10 Nr. 2 KStG und 4 Abs. 5 EStG. Auch solche Betriebe gewerblicher Art, welche den Tatbestand der Buchführungspflicht nach § 141 AO erfüllten und keiner gesonderten Aufforderung durch das Finanzamt unterlagen, weiterhin ihren Gewinn nach EÜR-Grundsätzen908 ermittelten, hatten, für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Kapitalertrag-

904 Vgl. BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IVA 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 Tz. 22. 905 Ähnlich auch Kessler / Fritz / Gastl, BB 2001 II. 2. a) und b) S. 961 (964 f.); Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, E. II. 2. a) S. 208; Schiffers, DStZ 2016 IV. 3. S. 535 (545). 906 I.S.v. § 4 Abs. 3 EStG. 907 So schon Schiffers, BB 2003 II. 2. a) S. 398 (401); auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 297. 908 § 4 Abs. 3 EStG.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

steuerabzug, ihren Gewinn nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu schätzen.909 Im Ergebnis stand ausschließlich das handelsrechtliche Ergebnis als betriebswirtschaftliches Ausschüttungspotential zur Verfügung. Der Gesetzgeber implementierte mit diesem Tatbestand die seit längerem geforderte steuerliche Gleichstellung zwischen der Ausschüttungsbesteuerung der öffentlichen und der privaten Hand.910 Der nicht abgeführte Gewinn, sog. Gewinnthesaurierung durch Rücklagenbildung, blieb von der Kapitalertragsbesteuerung auf der zweiten Stufe unberührt, da sich keine Gewinnausschüttung respektive Vermögensübertragung im eigentlichen Sinne vollzog. Gelangte ein durch Betriebsvermögensvergleich ermittelter und realisierter Gewinn nie zur Ausschüttung, lag richtigerweise weder ein Ausschüttungszeitpunkt noch eine durchzuführende und nachgelagerte Besteuerung i.S.d. §§ 2 Nr. 2 und 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG vor. Entschied sich dagegen die jeweilige Trägerkörperschaft zu einem späteren Zeitpunkt für eine Rücklagenausschüttung respektive für eine Gewinnverwendung im hoheitlichen Bereich, unterlag diese Ausschüttung, hier als Korrektiv und unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG, in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung und dem Kapitalertragsteuerabzug.911 Die eingeführten Umsatz- und Gewinngrenzen912 des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b S. 1 EStG waren nicht bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich anzuwenden. Sämtliche realwirtschaftlich und durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinne, welche bei Betrieben gewerblicher Art Ausschüttungspotential entfalteten, waren aufgrund des o.g. Tatbestandes, ohne Rücksicht auf etwaige Umsatz- und Gewinngrenzen, zu prüfen. Der direkte Wortlaut sowie der Sinn und Zweck dieses Tatbestandes richtete sich allein auf die gleichheitsgerechte Ausgestaltung des § 20 EStG und trug maßgebend zur Besteuerung der zweiten Ausschüttungsebene bei. Die eingeführten Umsatz- und Gewinngrenzen dienten demnach nicht grundsätzlich der Aufnahme von derivativ buchführungspflichtigen Eigenbetrieben913, 909

Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 293a; so auch BMFSchreiben vom 11. 09. 2002 – IVA 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 Tz. 17; auch Bott, DStZ 2015 II. 2. a) aa) S. 112 (115). 910 Vgl. dazu Schiffers, BB 2003 II. 2. a) S. 398 (401); BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 Tz. 22. 911 Siehe dazu BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 Tz. 23 – 26. 912 Die Umsatzgrenze i.H.v. 260.000 E und Gewinngrenze i.H.v. 25.000 E i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b S. 1 EStG ist erst durch den Bericht des Finanzausschusses zu Nr. 7 buchst. c zum Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts eingefügt worden – BT-DrS 14/7344 vom 08. 11. 2001. 913 I.S.d. § 141 Abs. 1 Nr. 1 und 4 AO.

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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welche, jedoch auf Grund von landesspezifischen Regelungen, wiederrum keine Buchführungspflicht einte.914 Allein der Rückbezug von § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG auf die derivative Buchführungspflicht des § 141 Abs. 1 Nr. 1 und 4 AO sollte nicht buchführungspflichtige Betriebe gewerblicher Art betragsmäßig auffangen. Ohne diesen rechtssystematischen Ansatz wären realwirtschaftliche Gewinne von nicht buchführungspflichtigen Eigenbetrieben in Gänze aus der Betrachtung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG, mit auslösenden verfassungsrechtlichen Ungleichbehandlungen i.S.d. Art. 3 GG, außer Ansatz geblieben. Auszuschüttende Gewinne von buchführungspflichtigen Eigenbetrieben wären gegenüber nicht buchführungspflichtigen direkt rechtlich und realwirtschaftlich benachteiligt. Im Ergebnis wäre eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung auf der Stufe der Ausschüttungsbesteuerung offenkundig. Hierbei ist fraglich, inwieweit ausgeschüttete Gewinne, welchen Betriebe unter Zuhilfenahme der Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelten, ebenfalls dem Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 lit. b EStG unterfielen. (bb) Gewinne aus der Einnahme-Überschuss-Rechnung und die Umsatz- und Gewinngrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG Der normative Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG enthielt keine Angaben, ob Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit, welche ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelten, unter den o.g. Tatbestand zu subsumieren waren. Auf den ersten Eindruck war eine grundlegende Bezugnahme der Einkünfte aus Kapitalvermögen und die beschränkte Steuerpflicht des § 2 Nr. 2 KStG bei Betrieben gewerblicher Art mit Einnahme-ÜberschussRechnung nicht vorhanden, da der normative Gesetzeswortlaut lediglich Gewinne, welche durch Betriebsvermögensvergleich oder von der Buchführungspflicht befreite Betriebe gewerblicher Art ermittelten, umfasste.915 Ferner führte der Finanzausschuss916 in seiner Gesetzesbegründung aus, dass die eingeführten Umsatz- und Gewinngrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG, hier Umsätze > 260.000 E917 oder Gewinne > 25.000 E918, nur für von der Buchführung 914 Vgl. BT-DrS 14/7344 vom 08. 11. 2001, Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzesentwurf des Bundesregierung – Drucksachen 14/6882, 14/7084 – Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG), Einzelbegründung II. Art. 1 zu Nr. 7 Buchst. c. S. 8. 915 Vgl. BT-DrS 14/7344 vom 08. 11. 2001, Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzesentwurf des Bundesregierung – Drucksachen 14/6882, 14/7084 – Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG), Einzelbegründung II. Art. 1 zu Nr. 7 buchst. c. S. 8. 916 Siehe dazu Fn. 885. 917 Die Umsatzgrenze wurde durch das Art. 1 Nr. 2 des Kleinunternehmerförderungsgesetz vom 31. 07. 2003 (BGBl. I 2003 S. 1550) auf 350.000 E angepasst und war erstmalig ab 2004 anzuwenden.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

befreite Betriebe gewerblicher Art galt. Einerseits bestand generell für diese, aufgrund ihrer Tätigkeit und Kaufmannseigenschaft919, die handelsrechtliche originäre Buchführungspflicht nach § 238 HGB. Andererseits gab es Betriebe gewerblicher Art, welche wiederrum durch landesspezifische Regelungen von der Buchführung befreit waren und daher nicht dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG unterfielen.920 Diese Befreiungsnorm nahm der Gesetzgeber zum Anlass fragliche Umsatz- und Gewinngrenzen921 einzuführen, um eine Gleichbehandlung, hinsichtlich der originär buchführungspflichtigen Betriebe gewerblicher Art und deren Ausschüttungsbesteuerung, abzuleiten.922 Betragsmäßig höhere Umsätze oder Gewinne besaßen das grundlegende Potential die derivative Buchführungspflicht923 im Anwendungsnachrang auszulösen924, welche im Nachgang ebenso den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG eröffnete. Allein § 263 HGB und deren normativer Regelungsinhalt, hier die Nichtanwendung von § 238 HGB aufgrund eigener landesrechtlicher Regelungskompetenzen, mag für die Einführung der o.g. Umsatz- und Gewinngrenzen ausschlaggebend gewesen sein und nicht solche Betriebe gewerblicher Art, welche Ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten.925 Fraglich war daher weiterhin, ob § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG für Gewinne, welche der Betrieb gewerblicher Art durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelte, zur Anwendung gelangte. Über das auslösende Moment der Einkommensteuerpflicht i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG herrschte in der Literatur kein Dissens vor. Einheitliche Auffassung bestand darüber, dass mit Einführung des StSenkG 2000 sämtliche Regie- oder Eigenbetriebe der öffentlichen Hand, welche ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelten, nicht der Kapitalertragsbesteuerung zu unterwerfen waren.926 Allein aufgrund der Wortlautbedeutung 918 Die Gewinngrenze wurde durch das Art. 1 Nr. 2 des Kleinunternehmerförderungsgesetz vom 31. 07. 2003 (BGBl. I 2003 S. 1550) auf 30.000 E angepasst und war erstmalig ab 2004 anzuwenden. 919 Vgl. hierzu die §§ 1 bis 6 HGB. 920 § 263 HGB. 921 Die im § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG genannten Umsatz- und Gewinngrenzen wurden bis 2004 an die Höhe der derivativen Buchführungspflicht des § 141 AO gekoppelt. 922 So sinngemäß Meyer, DStZ 2018 III. 2. b) und c) S. 262 (265). 923 § 141 Abs. 1 AO. 924 Auch Meyer, DStZ 2018 III. 2. b) und c) S. 262 (265). 925 Vgl. auch die einzelne Begründung zur Einführung der Umsatz- und Gewinngrenzen – hier Fn. 885. 926 So auch Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, E. II. 2. b) S. 212 f.; ähnlich auch Reich, Helios, BB 2001 II. 2. a) aa) S. 1442 (1445 f.); Kessler, Fritz, Gastl, BB 2001 II. 2. a) bb) S. 961 (964).

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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und aus der Historie des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG ableitend vermag bis heute keine Einkommensteuerpflicht für die o.g. Betriebe gewerblicher Art der öffentlichen Hand bestehen. Lediglich der teleologischen Auslegung und steuersystematischen Einordnung927 ist es richtigerweise geschuldet, dass dieser offensichtliche Gesetzesfehler geheilt und somit nicht zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung führte. Das Bundesministerium der Finanzen entzog sich dieser literarischen Debatte, indem das BMF-Schreiben928 zur Einführung neuer Einkommenstatbestände durch das StSenkG 2000 und UntStFG 2001 folgende für die Finanzverwaltung bindende Anweisung enthielt. Der persönliche Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG sei als von der Gewinnermittlungsart, unter Einhaltung aller o.g. Grenzen, unabhängig anzusehen. Daraus folgte, dass auch Betriebe gewerblicher Art, welche ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG ermittelten, unter den o.g. Einkünftetatbestand fielen und eine einheitliche Rechtsanwendung der Finanzverwaltung sicherstellte.929 Die besagten Umsatz- und Gewinngrenzen galten nicht nur für von der Buchführungspflicht befreite Betriebe gewerblicher Art. Auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung waren die oben bezeichneten Grenzen anzuwenden, so dass sich der Anwendungsbereich des o.g. Einkünftetatbestandes erst mit Überschreiten eines der Grenzen eröffnete. Schlussfolgernd resultierte aus der normativen Anwendung, dass einerseits der Betrieb gewerblicher Art einen Gewinn von mehr als 25.000 E im Kalenderjahr oder einen Umsatz von mehr als 260.000 E andererseits erzielen musste.930 Die denklogische Anwendung solcher Umsatz- und Gewinngrenzen bei Betrieben gewerblicher Art erschließt sich mir persönlich bis heute nicht. Die Einführung der o.g. Grenzen besaß keinerlei Bezug zur Gewinnermittlungsart, so dass sämtliche originär gewerblich erwirtschafteten Gewinne und deren Ausschüttungen der Kapitalertragsbesteuerung unterlagen. Selbst das BMF-Schreiben zum StSenkG 2000931 geht nicht detaillierter, auch nicht näher begründend, auf die besagten Grenzen ein. Es hält lediglich, unter den o.g. Grenzen, die Gewinnermittlungsarten des Betriebsvermögensvergleichs und der Einnahme-Überschuss-Rechnung für nicht vergleichbar, so dass eine Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG unterhalb der o. a. Grenzen ausschied. Die Begrün927 BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 – Tz. 16. 928 BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935. 929 BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 – Tz. 16. 930 Die Umsatz- und Gewinngrenze wurde durch Art. 1 Nr. 2 des Kleinunternehmerförderungsgesetz vom 31. 07. 2003 (BGBl. I 2003 S. 1550) auf 350.000 E respektive 30.000 E angepasst und war erstmalig ab 2004 anzuwenden. 931 Siehe Fn. 929.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

dung erscheint mir zu kurz gefasst. Die eingeführten Grenzen können nur auf von der Buchführung befreite Betriebe gewerblicher Art anzuwenden sein, da eine Anwendung bei allen weiteren zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung932 führt. Betriebe gewerblicher Art, welche ihren Gewinn i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG ermittelten, besaßen die Möglichkeit eine Ausschüttungsbesteuerung zu umgehen, indem diese konsequent und kollektiv das Vereinnahmungs- und Verausgabungsprinzip i.S.d. § 11 EStG anwendeten.933 Alle weiteren buchführungspflichtigen Betriebe gewerblicher Art hatten sich an den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, hier das Realisationsprinzip i.S.d. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, zu orientieren.934 Es ist weiterhin nicht klar, weshalb Betriebe gewerblicher Art, welche ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG ermittelten, für die normative Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG und der Ermittlung der Ausschüttungsbelastung ihren Gewinn nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelten respektive schätzten. Aus dieser Vorgehensweise entstehen wiederrum steuerliche Ungleichbehandlungen in Bezug auf buchführungspflichtige Betriebe gewerblicher Art sowie ausschüttende Kapitalgesellschaften. Die o. a. Umsatz- und Gewinngrenzen galten für diese ausdrücklich nicht.935 Eine derartige Ungleichbehandlung wird im nachfolgenden kurzen Beispiel offenkundig. Ermittelten beispielsweise zwei Betriebe gewerblicher Art, allein für den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG, ihren Gewinn nach handelsrechtlichen Grundsätzen und nur den originär Buchführungspflichtigen verpflichtete das Gesetz zum Einbehalt der Kapitalertragsteuer, war auch nur dieser allein mit der Abführung wirtschaftlich belastet. Allein die hier ausschlaggebende Buchführungspflicht hatte eine nicht zu rechtfertigende steuerliche Ungleichbehandlung i.H.v. 10 %936, des besteuerten Gewinns937 nach Abzug von Steuern, zur Folge, obwohl beide betragsmäßige Werte unterhalb der bestehenden Grenzen aufwiesen. Ungeachtet der o.g. Umsatz- und Gewinngrenzen war die Anwendung einer Schätzung, bei vorheriger Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, als Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug, hinsichtlich der Ermittlung des handelsrechtlichen Ergebnisses i.S.d. § 275 HGB unter Berücksichtigung von Steuerrückstellungen, der richtige Ansatz, um einer wirtschaftliche Doppelbe932

I.S.v. Art. 3 GG. BFH vom 11. 11. 2009 – IX R 1/09, BStBl. II 2010 S. 746; BFH vom 23. 09. 1999 – IV R 1/99, BStBl. II 2000 S. 121; BFH vom 08. 10. 1991 – VIII R 48/88, BStBl. II 1992 S. 174; BFH vom 21. 11. 1989 – IX R 170/85, BStBl. II 1990 S. 310; BFH vom 24. 07. 1986 – IV R 309/84, BStBl. II 1987 S. 16. 934 Vgl. dazu auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 1. Kapitel § 6 I. 2. a) S. 244 f. 935 Gleicher Auffassung auch Bott, DStZ 2009 III. 2. S. 709 (717) m.w.N. 936 Der Ausschüttungssteuersatz ist durch Art. 1 Nr. 28 des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. 08. 2007 (BGBl. I 2007 S. 1912) von 10 % auf 15 % angehoben worden. 937 § 43 a Abs. 1 Nr. 6 EStG bis 2008; ab 2009 wurde der § 43 a Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechend angepasst. 933

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steuerung entgegen zu wirken.938 Nur durch dieses Vorgehen war die Anwendung, einerseits des steuerlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes und andererseits des steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzips, hinsichtlich der Besteuerung der Ausschüttungsbelastung, gewährleistet. (b) Verdeckte Gewinnausschüttungen Der Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG erfasste richtigerweise nicht nur Gewinne sondern auch gesellschaftsrechtlich veranlasste verdeckte Gewinnausschüttungen eines Betriebs gewerblicher Art.939 Gewinne, ganz gleich ob diese offen oder verdeckt ausgeschüttet wurden, und die damit einhergehende Besteuerung auf der zweiten Stufe war wirtschaftlich identisch mit der steuerlichen Behandlung offener und verdeckter Gewinnausschüttungen bei juristischen Personen des Privatrechts, der sog. Gewinn- oder Einkommensverwendungssphäre. Vereinfachend ausgedrückt, fand hierbei eine Übertragung von wirtschaftlichen Vorteilen, in Form von finanziellen Mitteln, Wirtschaftsgütern oder Leistungen, statt, welche bis in die nichtsteuerliche Sphäre außerhalb des Betriebes gewerblicher Art reichten.940 Die Anwendung des Einkünftetatbestandes des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG war bei einer Beteiligung der öffentlichen Hand an einer Kapitalgesellschaft, vollumfängliche Beteiligung auch als Eigengesellschaft bezeichnet941, ausgeschlossen. Die Besteuerung auf der ersten Stufe, hier die Gewinnbesteuerung der steuerlichen Leistungsfähigkeit einer Eigengesellschaft, führte grundsätzlich zur Anwendung, kraft Rechtsform der Kapitalgesellschaft, der unbeschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.942 Auch eine Besteuerung auf der zweiten Stufe, sog. Einkommensverwendungsebene, sah eine Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Ausschließlichkeitsnorm vor. Einerseits zeichnete sich die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG schon aus steuersystematischen Grundsätzen nicht ab. Andererseits schrieb die Terminologie ausdrücklich Gewinne von Betriebe gewerblicher Art vor, welche keine Gleichstellungsmerkmale mit einer Beteiligung an einer Eigengesellschaft aufwie938 Vgl. Schiffers, BB 2003 II. 2. a) S. 398 (401); auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 297; auch Schüttler / Spielmann, DStR 2014 2.3. S. 1365 (1367). 939 Ausführlich dazu BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IVA 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 – Tz. 27. 940 Sinngemäß Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 332. 941 Vgl. auch Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil I A. III. S. 10 ff. m.w.N. 942 Keine Anwendung der §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG; so schon BFH vom 23. 06. 1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992 S. 972; BFH vom 13. 12. 1989 – I R 98 – 99/86, BStBl. II 1990 S. 468; BFH vom 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984 S. 751; auch Schiffers, DStZ 2016 II. 2. S. 370 (374).

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

sen. Eine solche Beteiligung war häufig lediglich von vermögensverwaltenden943 und nicht von gewerblichen Tendenzen geprägt.944 Der Zufluss und die Besteuerung des Vermögensvorteils erachtete die Norm ausschließlich durch gesellschaftsrechtlich beschlossene Dividenden oder verdeckte Gewinnausschüttungen für steuerlich zulässig.945 Rein den systematischen Grundsätzen und auch den Wettbewerbsaspekten folgend, erschien eine andere steuerlich Sichtweise undenkbar. Allein die differenzierende Betrachtung der Gegensätzlichkeit der Anteilseignerschaft, bei der Besteuerung der steuerlichen Leistungsfähigkeit, löste, bei ein und derselben Eigengesellschaft, einen Wettbewerbsvor- oder -nachteil und somit einen Verstoß gegen den Sinn und Zweck einer wettbewerbsneutralen Besteuerung aus. Sämtliche verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, ganz gleich ob sich für diese ein Betrieb gewerblicher Art946 oder eine Eigengesellschaft947 ursächlich zeigten, fing der Tatbestand des § 20 EStG richtigerweise korrigierend auf. Die Besteuerung setzte hierbei im Wesentlichen auf die Einkommensverwendung, keine Einkommensermittlung, des Vermögensvorteils beim Anteilseigner respektive beim Träger des Betriebs gewerblicher Art an. Im Ergebnis erzeugten die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung eine steuerneutrale Korrektur sämtlicher einkommensverwendeter Vermögensvorteile.948 Die Grundlage für die Anwendung der verdeckten Gewinnausschüttung bildete das Handelsrecht, welches das sog. Trennungsprinzip, hier die klare Abgrenzung zwischen der Ebene des Anteilseigners / Trägers und des körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlungssubjekts, forderte.949 Eine Kapitalgesellschaft war seit jeher ein eigenständiges Rechtssubjekt. Ein zivil- als auch steuerrechtlicher Durchgriff auf den Gesellschafter, wie bspw. bei Personengesellschaften, war unzulässig.950 Aufgrund der fiktiven rechtlichen Verselbstständigung beanspruchten auch die Betriebe gewerblicher Art und ihre Beziehungen zu ihrer Trägerkörperschaft die gleichen rechtlichen Voraussetzungen für sich. Sie konnten ebenfalls Rechtsgeschäfte un943 Die Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer Kapitalgesellschaft, juristischen Person privaten Rechts, erfüllt in keiner Weise den Tatbestand des § 4 Abs. 1 S. 1 und S. 2 KStG, hier der Einrichtungsbegriff als auch die nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit. 944 Vgl. auch Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 4 KStG A. III. 3. b) Tz. 31 m.w.N. 945 § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 8 III 2 KStG. 946 § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG. 947 § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. 948 Vergleiche dazu im Wesentlichen die Definition der verdeckten Gewinnausschüttung. 949 BFH vom 20. 05. 1998 – III B 9/98, BStBl. II 1998 S. 721; BFH vom 10. 04. 2003 – X B 109/02, BFH/NV 2003 S. 1082; BFH vom 10. 10. 2012 – VIII R 42/10, BStBl. II 2013 S. 317; auch FG Berlin-Brandenburg vom 14. 10. 2008 – 6 K 3331/03 B, EFG 2009 S. 201; auch Schiffers, DStZ 2016 II. 2. S. 370 (374). 950 BFH vom 10. 10. 2012 – VIII R 42/10, BStBl. II 2013 S. 317.

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tereinander abschließen, aufgrund der steuerrechtlichen Trennung, ohne dass der alleinige Betrieb gewerblicher Art eigene Rechtsubjekteigenschaft entfaltete.951 Für die Anwendung der vorstehenden Grundsätze unterlag der Betrieb gewerblicher Art einer fiktiven Verselbstständigung, um das Verhältnis zur Trägerkörperschaft mit der einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Anteilseigner gleichzusetzen.952 Die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG wurden demnach weitestgehend entsprechend angewandt.953 Bei dem Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung handelte es sich lange Zeit um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher seine präzisierende Auslegung erst durch höchstrichterliche Rechtsprechung erlangte.954 Nach neuerer Rechtsprechung definiert sich die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) wie folgt: „Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.“955 Insbesondere die sog. dauerdefizitären Betätigungen bei Betrieben gewerblicher Art als auch die unzulässigen Zusammenfassungen956, sog. steuerlicher Querverbund, und die damit verbundene Gewinn- und Verlustverrechnung waren seit langem für die Anwendung der verdeckten Gewinnausschüttung von immenser praktischer Bedeutung. Weitere Problemfelder bildeten sich u. a. erst durch die praktische Anwendung der Vorschrift heraus. Fraglich war hierbei beispielsweise, ob die dauerdefizitären Tätigkeiten einerseits nur eine ausschließliche Vermögensminderung, bezüglich des eingetretenen Verlustes des Betriebs gewerblicher Art, darstellten oder ob eine Hinzurechnung der verhinderte Vermögensmehrung, aufgrund des fehlenden Gewinnaufschlags, geboten erschien. Die gleichen Frage- und Problemstellungen kamen bei der Verlustverrechnung im steuerlichen Querverbund zum Ansatz.957 951 BFH vom 01. 09. 1982 – I R 52/78, BStBl. II 1983 S. 147; BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984 S. 496. 952 BFH vom 09. 08. 1989 – I R 4/84, BStBl. II 1990 S. 237; vgl. auch Schallmoser, in: H/H/ R, EStG / KStG Kommentar, § 8 KStG B. III. 1. Tz. 27 m.w.N. 953 BFH vom 09. 07. 2003 – I R 48/02, BStBl. II 2004 S. 425. 954 BFH vom 22. 02. 1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989 S. 475. 955 BFH v. 08. 10. 2008 – I R 61/07, BStBl. 2011 II S. 62. 956 Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art regelte der Gesetzgeber, aufgrund des BFH-Urteils vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961, im Jahre 2009 im § 4 Abs. 6 KStG entsprechend neu. 957 BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961; so ähnlich auch mit anderen Beispielen Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG 13.4.2.1.7 Tz. 332 bis 334 m.w.N.

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Auf die detaillierte Untersuchung einzelner Tatbestände einer verdeckten Gewinnausschüttung ist hierbei verzichtet worden. Die direkte Betrachtung stellt keinen Mehrwert dieser Arbeit dar. Das Thema der verdeckten Gewinnausschüttung bei Betrieben gewerblicher Art und die damit einhergehende Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG, hier vor allem die eben angesprochenen Fragestellungen sowie ein Verweis auf die bei Gewinnen thematisierten Umsatzgrenzen, werden im Kapitel C. nochmals näher dargelegt.958 Die Rechtsfolgen der Anwendung waren einerseits eine Hinzurechnung zum körperschaftsteuerlichen Einkommen des Betriebs gewerblicher Art und somit einer Besteuerung durch das KStG mit 15 % auf der ersten Stufe.959 Andererseits war eine zusätzliche Einbeziehung der verdeckten Gewinnausschüttung im Einkünftetatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG erforderlich, um eine gleichheitsgerechte und wettbewerbsneutrale Besteuerung auf der zweiten Stufe sicherzustellen. Bei der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG waren die gleichen, oben beschriebenen, Grundsätze960, Ergebnis des Betriebsvermögensvergleichs inkl. verdeckter Gewinnausschüttung oder Schätzung des Gleichen inkl. verdeckter Gewinnausschüttung, einzubeziehen.961 Nicht in die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage flossen Rücklagen, sog. Gewinnthesaurierungen, ein, da diese entweder nicht an der aktiven Ausschüttung teilnahmen, an die Trägerkörperschaft transferiert oder für Zwecke außerhalb des steuerlichen Betriebs gewerblicher Art Verwendung fanden. (c) Nicht steuerbare Rücklagenbildung Bei Betrieben gewerblicher Art, überwiegend unselbstständige Regiebetriebe, waren tatsächliche Gewinnausschüttungen respektive aktive Gewinntransferierungen an seine Trägerkörperschaft nicht vorstellbar. Ein solch inaktiver Gewinntransfer stand mit der nicht existierenden eigenen Rechtspersönlichkeit im Zusammenhang, da es sich im Grunde um ein und dieselbe juristische Person des öffentlichen Rechts handelte. Der Betrieb gewerblicher Art verselbstständigte sich ausschließlich als Rechtssubjekt für die Besteuerung.962 Der Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG sah ferner nur den Gewinn und nicht die aktive Gewinnausschüttung als Einkünftetatbestand vor.963 958

Vgl. Kapitel C. I. 3. c) S. 179 ff. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. 960 Siehe Kapitel B. IV. 4.a) (2) (a) und (b) S. 162 ff. 961 BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328. 962 BFH vom 24. 04. 2002 – I R 20/01, BStBl. II 2003 S. 412; BFH vom 17. 05. 2000 – I R 50/ 98, BStBl. II 2001 S. 558; BFH vom 10. 07. 1996 – I R 108 – 109/95, BStBl. II 1997 S. 230; BFH vom 03. 02. 1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993 S. 459. 963 BFH vom 11. 07. 2007 – I R 105/05, BStBl. II 2007 S. 841; so auch Hessisches FG vom 07. 10. 2009 – 4 K 3240/06, EFG 2010 S. 1319. 959

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

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Ohne die entsprechende Formulierung liefe der o.g. Tatbestand bei Regiebetrieben rechtlich vollkommen ins Leere, so dass realwirtschaftliche Gewinne auf der zweiten Stufe keiner Besteuerung unterlagen. Wiederrum nicht der Besteuerung unterfielen sog. Rücklagen oder auch Gewinnthesaurierungen, welche der Betrieb gewerblicher Art für zukünftige Investitionen ansparte.964 Solche Gewinne blieben für den Einkünftetatbestand, aufgrund des vorliegenden Trennungsprinzips, unantastbar. Die Zuführung war mit einer Gewinnthesaurierung, nicht ausgeschütteter Gewinne der Kapitalgesellschaften, hier Gewinnvortrag o. ä., wirtschaftlich vergleichbar und für zukünftige Ziele zum Verbrauch im Betrieb gewerblicher Art vorbehalten. Eine zulässige Rücklagenbildung war steuerlich nur bindend und unterlag nicht der Kapitalertragsbesteuerung, solange einerseits das Haushaltsrecht dies für zulässig erachtete965 und andererseits die Rücklagen für Zwecke des rücklagenbildenden Betriebs gewerblicher Art und nicht für seine originäre Trägerkörperschaft verwendete.966 Die Finanzverwaltung hielt eine zulässige Rücklagenbildung bei unselbstständigen Regiebetrieben lange für ausgeschlossen, da deren Gewinne zwangsläufig im Haushalt der Trägerkörperschaft aufgingen und somit eine aktive Rücklagenbildung nicht realisierbar erschien.967 Richtigerweise verwarf die Finanzverwaltung ihre teilweise unbegründete Rechtsauffassung, da dieser Regelungsinhalt eine offenkundige Benachteiligung darstellte.968 Mit der Aufgabe der fehlerhaften Verwaltungsmeinung war nunmehr eine gleichheitsgerecht ausgestaltete Rücklagenbildung, unabhängig von der Gewinnermittlungsart des Betriebs gewerblicher Art, vorstellbar.969 Zusehens knüpfte die Finanzverwaltung geeignete Nachweise an die zulässige Rücklagenbildung bei Regiebetrieben, so dass einerseits die Mittelverwendung als auch die zeitliche Bindung dieser Mittelverwendungen andererseits genau zu konkretisieren waren.970 Unterblieb eine solche Glaubhaftmachung respektive der Verwendungsnachweis von Rücklagenmitteln für Zwecke des Betriebs gewerblicher Art, unterlag die Rücklage vollumfänglich dem Besteuerungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b 964

Vgl. auch § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG. Vgl. BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IVA 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 Tz. 23. 966 So auch Schiffers, BB 2003 II. 2. b) und c) S. 398 (401 f.). 967 BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 Tz. 23. 968 Hierzu vgl. BMF-Schreiben vom 08. 08. 2005 – IV B 7 – S 2706 a – 4/05, BStBl. I 2005 S. 831; auch BMF-Schreiben vom 09. 08. 2005 – IV B 7 – S 2706 a – 5/05, DB 2005 S. 1935 – Hier Tz. 1. 969 Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 324b ff. m.w.N.; andere Auffassung OFD Münster vom 26. 06. 2006, ZKF 2006 S. 276. 970 Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 324b – 324d m.w.N. 965

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

S. 2 EStG, welcher die Anwendung des ersten Satzes und die generelle Besteuerung auf der zweiten Stufe sicherstellte.971 Dieselbe steuerliche Systematik der Ausschüttungsbesteuerung auf der zweiten Stufe972 löste die Aufdeckung von verdeckten Gewinnausschüttungen973 bei Regieund Eigenbetrieben aus. Die Aufdeckung gesellschaftsrechtlich veranlasster verdeckter Gewinnausschüttungen führte nicht zu einer Berücksichtigung und Einbeziehung in die nicht steuerbaren Rücklagen, welche von der Besteuerung auf der zweiten Stufe auszunehmen war. Allein der BFH als auch die Literatur folgten hierbei dem steuersystematisch richtigen Ansatz.974 Allein der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung, hier die Vorteilsgeneigtheit, vermochte einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG, vergleichbar § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, und den Abfluss eines verdeckt auslösenden Moments auszulösen.975 Eine Rücklagenbildung kam wegen der Vorteilsneigung nicht in Betracht, so dass in jedem Fall eine normative Prüfung des Ausschüttungstatbestandes vorzunehmen war. b) Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens gelang es dem Gesetzgeber eine individuelle Einmalbesteuerung auf Ebene des Anteilseigners zu erzielen, indem er die Ausschüttungsbesteuerung zur Hälfte steuerbefreite und eine Anrechnung der abgeführten Kapitalertragsteuer auf den steuerpflichtigen Anteil einführte. Diese Verfahrensweise ermöglichte es, der vormals lang diskutierten Doppelbesteuerung, vollumfängliche Besteuerung auf beiden Ebenen, und einer daraus resultierenden nicht verfassungskonformen Gesetzesgestaltung zu entgehen.976 Sämtliche Gewinntransferierungen oder -ausschüttungen von Betrieben gewerblicher Art erfasste nun mehr der § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a und b EStG. Die grundsätzliche Einführung der Besteuerung auf der zweiten Stufe977 war eine sach-,

971

BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 Tz. 26; so auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 328 ff. 972 § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG. 973 § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. 974 BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328; gleicher Auffassung auch Bott, DStZ 2009 III. 5. a) S. 709 (719) m.w.N. 975 BFH vom 07. 08. 2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004 S. 131; BFH vom 25. 01. 2005 – I R 8/ 04, BStBl. II 2006 S. 190. 976 Vgl. BT-DrS 14/2683 vom 15. 02. 2000, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG), Begründung II. Art. 1 3. zu Nr. 10 a. ee) S. 114. 977 § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a und b EStG.

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system- und gleichheitsgerechte Entscheidung978, solange eine solch systematische Betrachtung sämtliche Besteuerungssubjekte in die Beurteilung einbezog. Tatbestandsmäßig war weiterhin unklar, ob die rechtliche Ausgestaltung der o. a. Norm im überwiegenden Maße den praktischen Anforderungen entsprach. Bei aktiven oder nicht aktiven Gewinnausschüttungen / oder auch -transferierungen von Betrieben gewerblicher Art unterlagen diese richtigerweise nicht dem damals neu eingeführten Halbeinkünfteverfahren.979 Der Gesetzgeber halbierte aus vereinfachungsgründen den gesetzlichen Ausschüttungssteuersatz980 auf 10 %. Für das Besteuerungsverfahren besaß der Einbehalt der Kapitalertragsteuer auf Ebene des Betriebs gewerblicher Art abgeltende Wirkung.981 (1) Betriebe gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit Die ausdrückliche Normierung des Ausschüttungstatbestandes von Betrieben gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit982 half eine wettbewerbs- und gleichheitsgerechte gesetzliche Leitidee zu implementieren.983 Dabei fand eine wirtschaftlich gleichlaufende Betrachtung der Ausschüttungs- mit der Dividendenbesteuerung von Kapitalgesellschaften statt, indem dieser auf die wirtschaftliche und normative Identität des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG verwies. Weiterhin war weder eine rechtliche Benachteiligung noch eine Bevorzugung, bezüglich der Besteuerung auf der zweiten Stufe, offenkundig. Im Ergebnis vermochte der explizite Gesetzesverweis eine identische steuerliche Leistungsfähigkeit des Empfängers auch nach Anwendung beider Einkünftetatbestände bei unterschiedlichen Rechtssubjekten auszulösen. (2) Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit Bei Betrieben gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit war mit der rechtlichen Ausgestaltung der Ausschüttungsnorm eine andere rechtliche Würdigung vorgesehen. In dem neu eingeführten § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG lagen erhebliche Ungleichbehandlungen in der tatbestandsmäßigen Berücksichtigung von Gewinnausschüttungen oder Gewinntransferierungen, hierbei insbesondere bei solchen Betrieben gewerblicher Art, welche ihren Gewinn durch Einnahme-Über978 Vgl. BT-DrS 14/2683 vom 15. 02. 2000, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG), Begründung II. Art. 1 3. zu Nr. 10 a. ee) S. 114; ebenfalls Schiffers, BB 2003 I. 2. S. 398 (399). 979 i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG. 980 Hier 20 % auf Ausschüttungen – § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG (nach Einführung des StSenkG 2000). 981 § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG. 982 § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a EStG. 983 Sinngemäß Seer / Wendt, DStR 2001 Nr. 4.1 S. 825 (834 f.).

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B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

schuss-Rechnung984 und nicht durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten, sowie in den gesetzlich festgelegten Umsatz- und Gewinngrenzen vor.985 Die Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung war weder unter dem Terminus Umsatz noch unter die weiteren Tatbestände des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG zu subsumieren.986 Der gesetzliche Rahmen schloss dem Grunde nach Betriebe gewerblicher Art, mit der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung, von der Besteuerung auf der zweiten Stufe aus. Die alleinige Anwendung des Wortlauts des o.g. Tatbestandes steuerte auf einen Wettbewerbsvorteil der öffentlichen Hand hin, indem weder ausgeschüttete noch transferierte Gewinne eine Ausschüttungsbesteuerung auslösten. Dies führte zu einem Steuervorteil von ca. 10 % gegenüber privatwirtschaftlichen Unternehmen als auch Betrieben gewerblicher Art, welche ihren Gewinn nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs ermittelten. Damit ein solcher Vorteil nicht zu einer systemrelevanten Ungleichbehandlung auf der zweiten Besteuerungsebene anwuchs, wies das Bundesfinanzministerium in ihrem Anwendungsschreiben zum § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG987 ausdrücklich darauf hin, dass der persönliche Anwendungsbereich sämtliche Gewinnermittlungsarten beinhaltete. Eine Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage war unabhängig von der Gewinnermittlungsart vorzunehmen. Allein diesem Umstand verdankt der o.g. Einkünftetatbestand seine gleichheitsund wettbewerbskonforme Ausgestaltung und der noch aktuellen praktischen Anwendung. Der alleinige Gesetzeswortlaut entsprach dem Grundsatz ausdrücklich nicht. Die Anwendung der o.g. Umsatz- und Gewinngrenzen ist aus Gründen der wettbewerbsneutralen Besteuerung oder aus Gleichheitsgesichtspunkten nicht ansatzweise nachzuvollziehen. Der Gesetzgeber führte die besagten Grenzen, aufgrund von landesspezifischer Regelungen waren bestimmte Betriebe gewerblicher Art von der Buchführung befreit988, ein, damit eine steuerliche Gleichbehandlung zwischen buchführungspflichtigen und buchführungsbefreiten Betrieben gewerblicher Art 984

§ 4 Abs. 3 EStG. Die Umsatzgrenze i.H.v. 260.000 E und Gewinngrenze i.H.v. 25.000 E i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b S. 1 EStG sind erst durch den Bericht des Finanzausschusses zu Nr. 7 Buchst. c zum Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts eingefügt worden – BT-DrS 14/7344 vom 08. 11. 2001. Eine Änderung der jeweiligen Grenzen ergab sich durch Art. 1 Nr. 2 des Kleinunternehmerförderungsgesetz vom 31. 07. 2003 (BGBl. I 2003 S. 1550), welche erstmalig ab Kalenderjahr 2004 anzuwenden waren. 986 Vgl. dazu auch die Meinungen von Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, E. II. 2. b) S. 212 f.; ähnlich auch Reich, Helios, BB 2001 II. 2. a) aa) S. 1442 (1445 f.); Kessler / Fritz / Gastl, BB 2001 II. 2. a) bb) S. 961 (964). 987 BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 – Tz. 16. 988 § 263 HGB. 985

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auflebte.989 Die alleinige Anwendung der Umsatz- und Gewinngrenzen auf die Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG hielt dem Gleichheitsgrundsatz nicht stand. Die fehlende Besteuerung auf der zweiten Stufe löste einen erheblichen Wettbewerbsvorteil, mind. 10 % Kapitalertragsteuer, gegenüber buchführungspflichtigen Betrieben gewerblicher Art und privatrechtlichen Kapitalgesellschaften aus.990 Weiterhin war anzumerken, dass für eine Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG die Gewinnermittlung von Betrieben gewerblicher Art mit einer Einnahme-Überschuss-Rechnung richtigerweise in die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleichs überleitete, respektive schätzte991, um keine Doppelbesteuerung, hinsichtlich der abzuführenden Körperschaft- und Gewerbesteuer auf der ersten Stufe, entstehen zu lassen.992 Im Ergebnis lagen für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG jeweils durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte oder auch geschätzte Gewinne vor. Für diese Gewinne wurden einerseits einer Kapitalertragsbesteuerung, aufgrund der handelsrechtlich bestehenden Buchführungspflicht und Gewinnermittlungsart durch Betriebsvermögensvergleich, zugeführt. Andererseits lösten Gewinne, mangels Erzielung der Umsatzund Gewinngrenzen und keiner originären Anwendung des Betriebsvermögensvergleichs, eine entsprechende Ausschüttungsbesteuerung auf der zweiten Stufe nicht aus. Eine steuerliche Entlastung seitens des Träger i.H.v. 10 %993 ging mit erheblichen Wettbewerbsvorteilen einher. Dieselbe wirtschaftliche Problemstellung erfasste den o.g. Einkünftetatbestand hinsichtlich der korrigierenden Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung.994 Eine solche löste die Besteuerung auf der zweiten Stufe ebenfalls nur aus, soweit sich die entsprechenden Gewinne der Betriebe gewerblicher Art durch originären Betriebsvermögensvergleichs und nicht durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelten. Insoweit lag wiederholt eine steuerliche Ungleichbehandlung vor. Ferner lief die rechtliche Beurteilung einzelner Tatbestände, u. a. der einen sonstigen Bezug auslösende Vorteil auf der Trägerseite995, völlig ins leere. Obwohl 989

Vgl. BT-DrS 14/7344 vom 08. 11. 2001, Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzesentwurf des Bundesregierung – Drucksachen 14/6882, 14/7084 – Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG), Einzelbegründung II. Art. 1 zu Nr. 7 buchst. c. S. 8. 990 Vgl. Kapitel B. IV. 4. zum KStG 1977 – hier § 20 EStG S. 155 ff. 991 BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 Tz. 17. 992 Vgl. dazu Kessler / Fritz / Gastl, BB 2001 II. 2. a) und b) S. 961 (964 f.); Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, E. II. 2. a) S. 208; Schiffers, BB 2003 II. 2. a) S. 398 (401); auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 297. 993 Der Ausschüttungssteuersatz ist durch Art. 1 Nr. 28 des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. 08. 2007 (BGBl. I 2007 S. 1912) von 10 % auf 15 % angehoben worden. Hierbei wurde der § 43a Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechend angepasst. 994 § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG. 995 BFH v. 07. 08. 2002 – I R 2/02, BStBl. 2004 II S. 131.

178

B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

augenscheinlich ein sonstiger Bezug seitens des Trägers rechtlich und wirtschaftlich nachzuvollziehen war, blieb die Besteuerung der zweiten Stufe, mangels Betriebsvermögensvergleich oder Erzielung der Umsatz- und Gewinngrenzen, ergebnislos. Auch ein solch gewährter Vorteil und deren steuerliche Nichterfassung auf der Stufe der Trägerkörperschaft machte eine steuerliche Ungleichbehandlung996 und eine Bevorteilung gegenüber anderen Kapitalgesellschaften deutlich.

5. Fazit Die Rechtsentwicklung im Bereich der öffentlichen Hand war in der Folgezeit des zweiten Weltkriegs bis in die 2000er Jahre vielschichtig, jedoch nur von wenigen grundlegenden und systematischen Änderungen, hinsichtlich der generellen Besteuerung der öffentlichen Hand, geprägt. Insbesondere die einzelnen Merkmale einer rechtlich zulässigen Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art standen richtigerweise bereits mehrfach in den 60er Jahren im Fokus der BFH-Rechtsprechung.997 In diversen Urteilen, jedoch erst in einem zweiten Anlauf998, erkannte dieser schlussendlich eine Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben richtungsweisend nicht mehr an. Folgerichtig entstand daraus kein grundsätzlicher Nachteil für privatwirtschaftlich geführte Unternehmen mehr. Im Zuge der Rechtsprechung zu den allgemeinen Zusammenfassungsvoraussetzungen während der Zeit der Bäderrechtsprechung wandelte sich der Tatbestand eines engen inneren wirtschaftlichen und funktionalen Zusammenhangs hin zu einer objektiv engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung, welcher noch heute seine Gültigkeit aufweist. Auch eine weiterhin sehr restriktive Anwendung der o.g. richtliniengebenden Zusammenfassungstatbestände löste eine tatsächliche und tatbestandsmäßige Ungleichbehandlung zwischen der Besteuerung von privatwirtschaftlich geführten Unternehmen und denen der öffentlichen Hand aus. Bereits zur Zeit der sich heraus kristallisierenden Zusammenfassungsmerkmale waren tatbestandliche Merkmale eines einheitlichen Gewerbebetriebes existent. Für eine allgemeine und grundlegende Gleichbehandlung im Sinne der Zusammenfassung solcher Betriebe hätten diese bereits vor einer tatsächlichen Zusammenfassung realwirtschaftlich vorhanden sein müssen. Eine rein auf Papier fixierte Zusammenfassung hebelte den wirtschaftlichen Einheitsgedanken aus, so dass damit eine Ungleichbehandlung und wirtschaftliche Bevorteilung der öffentlichen Hand einherging. Auch die de lege lata 996

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; BFH vom 12. 07. 1967 – I 267/63, BStBl. III 1967 S. 679; BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510. 998 BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 997

IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute

179

unausgereiften Einzeltatbestände der Zusammenfassung ließen einen erheblichen Auslegungsspielraum offen zu, welcher so dann in einer Vielzahl zur Anwendung gelangte. Neben der verwaltungsrechtlichen Legitimierung diverser Zusammenfassungstatbestände novellierte der Gesetzgeber, in einer grundsätzlichen formellen Neuausrichtung, im KStG 1977 mit § 4 KStG die bereits zuvor angewandte Verordnungsrechtslage im Körperschaftsteuerrecht. Mit der bezeichnenden Neuausrichtung trat dieser richtigerweise für eine klare Abgrenzung zwischen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sowie den Hoheitsbetrieben und realwirtschaftlich tätigen Betrieben gewerblicher Art ein.999 Die verwaltungsrechtliche Anpassung und die terminologischen Korrekturen bestanden größtenteils in einem rein deklaratorisch wirkenden Ersatz der Terminologie der Körperschaften des öffentlichen Rechts durch juristische Personen des öffentlichen Rechts. Rechtlich bedeutende Änderungen, hinsichtlich seiner dogmatischen und praktischen Relevanz, waren hieraus nicht abzuleiten. Zumal der damalige und vormals zur Anwendung gelangte Status quo mit der Besteuerung der öffentlichen Hand unverändert blieb.1000 Mit weiteren Differenzierungen, hinsichtlich des realen Umfangs und der wirtschaftlichen Ausprägung des Gewerbebetriebes, hier für das äußere Erscheinungsbild eintretend, versuchte der Gesetzgeber vergleichende Normvereinfachungen einzuführen, um das Besteuerungssystem wettbewerbsneutraler auszugestalten.1001 Als nicht nachvollziehbar stellten sich jedoch die einzelnen tatbestandsmäßigen Änderungen hinsichtlich der Vorteilserzielungsabsicht hin zur Einnahmeerzielungsabsicht sowie die Abkehr der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr heraus.1002 Diese praxisnahen Tatsachen standen in erster Linie für eine reale Existenz des Gewerbebetriebes und deren wirtschaftlicher Vergleichbarkeit. Auch eine fehlerhafte Anwendung des Regel-Ausnahme-Prinzips, hier die originäre Negativabgrenzung über den Hoheitsbetrieb durch Wegfall der o.g. Tatbestände, zeigte sich hierfür ursächlich. Die Einführung des § 4 KStG trug trotz aller Bemühungen seitens des Gesetzgebers nicht zu einer gesetzlichen und praktischen Relevanz entfaltenden Vereinfachung bei. Mit dem Terminus des Betriebs gewerblicher Art war weiterhin ein ungeklärter Rechtsbegriff vorhanden, welcher eine Vielzahl an offenen Fragestellungen weiterhin vakant erscheinen ließ.1003

999

So schon Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, II. 8. S. 78 f.; auch Hidien, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 4 Tz. 16 S. 425. 1000 BT-DrS 7 – 1470 Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, Körperschaftsteuer, Teil B. I. zu § 1. 335. 1001 Vgl. dazu auch Kapitel B. IV. 3. b) (2) S. 123 – hier der Einrichtungsbegriff. 1002 Vgl. hierzu Kapitel B. IV. 3. b) (3) und (5) S. 127 ff. 1003 So ähnlich später auch Seer / Wendt, DStR 2001 Einleitung S. 825 (825).

180

B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Neben den vormals durchgeführten begrifflichen Anpassungen ersetze das Halbeinkünfteverfahren Anfang der 2000er Jahre das lange Zeit und in der Literatur umstrittene Anrechnungsverfahren. Grundsätzliche und systematische Änderungen, hinsichtlich der Besteuerung auf der ersten Stufe – außer ein auf 25 % abgesenkter Körperschaftsteuersatz, ergaben sich allein für die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art nicht. Die vormalige realwirtschaftliche Definitivbelastung auf der ersten Stufe galt weiterhin fort. Erst bei genauerer Betrachtung der zweiten Stufe, hier die Ebene der Ausschüttungsbesteuerung, fiel auf, dass Gewinnausschüttungen nun mehr die beschränkte Steuerpflicht der öffentlichen Hand auslösten. Die angleichende Wirkung als auch wirtschaftliche Bedeutung der grundlegenden Ausschüttungsbesteuerung bei Betrieben gewerblicher Art besaß in jeder vergleichenden Betrachtung eine wettbewerbsneutrale und gleichheitsgerechte Bedeutung. Jedoch verlangte diese eine reale und allumfassende Rechtsanwendung über alle Besteuerungssubjekte hinweg, hier auf Betriebe gewerblicher Art mit und ohne eigener Rechtspersönlichkeit, und ohne jegliche eingrenzende oder einschränkende Auslegungsalternative. Hierbei trat klar zum Vorschein, dass Betriebe gewerblicher Art dem Grunde nach nicht unter die ausschüttungsbesteuernde Norm des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG zu subsumieren waren, solange diese ihren Gewinn nach Einnahme-ÜberschussGrundsätzen ermittelten. Einzig und allein das u. a. und hierzu ergangene BMFSchreiben1004 verhinderte eine gleichheitswidrige Rechtsanwendung. Die gleichen Grundsätze wirkten sich ferner nicht nur auf offene sondern auch auf verdeckt vorgenommene Gewinnausschüttungen aus. Ohne die korrigierende Wirkung des ergangenen BMF-Schreibens hätte § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG, für nicht die Einnahme-Überschuss-Grundsätze anwendenden Betriebe gewerblicher Art, erhebliche Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsnachteile zur Folge. Neben den o.g. Vereinnahmungs- und Verausgabungsgrundsätzen1005 im Rahmen der Einnahme-Überschuss-Ermittlung führten auch die neu hinzugetretenen Umsatz- und Gewinngrenzen zu rechtlichen und realwirtschaftlichen Ungleichbehandlungen.

V. Thesenförmige Zusammenfassung der historischen Entwicklung Die historische Bedeutung als auch die Entwicklung der Besteuerung der öffentlichen Hand bis hin zur heutigen Terminologie und Rechtsanwendung hat einen 1004

Tz. 16. 1005

BMF-Schreiben vom 11. 09. 2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002 S. 935 § 11 EStG 1977 a.a.O.

V. Thesenförmige Zusammenfassung

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langen Werdegang vollzogen. Ihren Anfang nahm das grundsätzlich wettbewerbsneutral und gleichheitsgerecht ausgestaltete Telos bereits im Deutschen Reich um 1871 in diversen parlamentarischen Debatten. Jedoch war auch in der Folgezeit, hier um die Wende des 20. Jahrhunderts, so gut wie keine wettbewerbsneutrale Ausgestaltung, hinsichtlich der Einbeziehung in die Steuersubjektfähigkeit der öffentlichen Hand, dem gesetzlich normierten Besteuerungstatbestand zu entnehmen. In dieser Zeit herrschte vielmehr eine Vielzahl an Einzelstaatenlösungen vor. Erst im Jahre 1911 sorgte der Gesetzgeber für eine gesetzliche Legitimierung der seit langem praktizierten Steuerfreistellung des Deutschen Reiches.1006 Diese behielt vor und auch nach dem ersten Weltkrieg ihre Gültigkeit, um einerseits keine Verschlechterung der Haushaltslage und andererseits keinen Ausfall von Steuereinnahmen hervorzurufen. Erst mit der Ratifizierung des Reichsumsatzsteuergesetzes1007 und Einführung des ersten und für damalige Verhältnisse absolut neuen Körperschaftsteuergesetzes von 1920 ist eine grundsätzliche Wende im System der Besteuerung der öffentlichen Hand eingetreten. Mit dem Körperschaftsteuergesetz von 1920 verankerte der Gesetzgeber die rechtsdogmatische Steuersubjektfähigkeit der öffentlichen Hand einerseits und das bis heute rechtlich bindende Trennungsprinzip von Kapitalgesellschaften andererseits. Die anstehende rechtsneutrale und wettbewerbsorientiere Folgewirkung, hier die tatsächliche Besteuerung der öffentlichen Hand, setzte der Gesetzgeber jedoch durch ein umfangreiches Steuerbefreiungspaket, selbst bei sog. Eigengesellschaften, aus.1008 Eine Rechtsänderung, bezüglich der realwirtschaftlichen Besteuerung der öffentlichen Hand, trat damit nicht ein. Mit dem Körperschaftsteuergesetz von 1925 verwirklichte der Gesetzgeber im Wesentlichen die vormaligen steuerpolitischen Änderungen bezüglich der im Aufbringungsgesetz 1924 und dem Steuerüberleitungsgesetz von 1925 enthaltenen Regelungen zur Steuerpflicht aller werbenden Betriebe, als restriktiver Ausdruck für die Gewerblichkeit verwandt.1009 Hierzu führte dieser die Terminologien Betrieb & Verwaltung mit der Maßgabe ein, eine vorherrschende Wettbewerbsrelevanz und klaren Abgrenzung zur Trägerkörperschaft, lediglich theoretischer Natur, herauszustellen. Jedoch entfalteten die eingeführten Termini eine rein subjektive und theoretische Wettbewerbsrelevanz ohne Außenwirkung. Zur damaligen Zeit zeigte sich allein die objektiv gewerbliche Prägung der wirtschaftlichen Betätigung für eine

1006

§ 2 Reichsbesteuerungsgesetz vom 15. 11. 1911, RGBl. 1911 Nr. 21 S. 187. Reichsumsatzsteuergesetz vom 26. 07. 1918, RGBl. 1918 S. 779. 1008 Vgl. auch Seer / Wendt, DStR 2001 Tz. 2.1. S. 825 (826). 1009 § 2 II S. 1 Entwurf eines Gesetzes zur Aufbringung der Industriebelastung (Aufbringungsgesetz) vom 21. 08. 1924, Verhandlungen des Reichstages, 2. Wahlperiode 1924, DrSNr. 447 S. 11 f.; Gesetz zur Überleitung der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer in das regelmäßige Veranlagungsverfahren (Steuerüberleitungsgesetz) vom 29. 05. 1925, RGBl. I 1925 S. 75 ff. 1007

182

B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Wettbewerbsrelevanz und die damit einsetzende Steuersubjektivität kausal ursächlich. Das darauf folgende Körperschaftsteuergesetz von 1934 erkannte die Diskrepanz zwischen Theorie und Praxis und bewerkstelligte die Einführung der bis heute Gültigkeit besitzenden Terminologie des Betriebs gewerblicher Art. Dem Begriff und Gesetzeszweck folgend, trat dieser mit einer ausschließlich partiell wirkenden subjektiven Steuerpflicht nach außen. Für die steuersubjektgegenständliche Anerkennung mussten solche Betriebe im Ergebnis die objektive Präzisierung des äußeren Erscheinungsbildes eines Gewerbebetriebes aufweisen.1010 Nur so war ein tatsächlicher und objektiver Vergleich mit gewerblichen und privat geführten Unternehmen ableitbar. Andere detaillierte Kriterien einer Wettbewerbsrelevanz entfaltenden Betätigung waren, mangels einer vorliegenden Begriffsdefinition, nicht verfügbar oder praktikabel bestimmbar. Der Begriff Betrieb gewerblicher Art wies sich bereits mit seiner Implementierung als unbestimmter Rechtsbegriff aus, so dass allein dieser Umstand Ungleichbehandlungen auslöste. Auch handhabbare Abgrenzungskriterien zwischen einem Betrieb gewerblicher Art und einem Hoheitsbetrieb existierten nicht. Die fehlenden und ausdrücklichen Abgrenzungsmerkmale luden auch hier zu offenkundigen und einer Wettbewerbsrelevanz entfaltenden Ungleichbehandlungen ein. Nach dem zweiten Weltkrieg erfolgten nur kleinere redaktionelle Anpassungen durch das Körperschaftsteuergesetz 1955. In dieser Zeit setzte sich überwiegend die Rechtsprechung, in Teilen auch die Literatur, mit den steuerlich zulässigen Zusammenfassungstatbeständen auf Ebene der Betriebe gewerblicher Art und deren Gewinn- und Verlustverrechnungen auseinander.1011 Der Bäderrechtsprechung des BFH1012 ist es zu verdanken, dass erhebliche steuerliche Ungleichbehandlungen, hier die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben und die daraufhin ausgelösten immensen steuerlichen Einsparpotentiale, nicht zur generellen Anwendung gelangten. Erst das Körperschaftsteuergesetz von 1977, hier die explizite Einführung des § 4 KStG, vollzog eine klare gesetzliche Trennung zwischen der wirtschaftlich steuerpflichtigen und der hoheitlich nicht steuerpflichtigen Sphäre der öffentlichen Hand. Der entsprechende und vollumfängliche Regelungsinhalt entstammte, nur in modifizierter Form, den vormals zur Anwendung gelangten §§ 1 bis 6 KStDV 1968.1013 1010 Vgl. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 82 B. zu § 1. 1011 BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; BFH vom 12. 07. 1967 – I 267/63, BStBl. III 1967 S. 679; BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510. 1012 Vgl. Fn. 1011. 1013 §§ 1 bis 6 KStDV 1969 vom 26. 03. 1969, BStBl. I 1969 S. 270.

V. Thesenförmige Zusammenfassung

183

Jedoch vollzogen sich auch mit der Einführung des enumerativen § 4 KStG weder grundlegende Rechtsänderungen noch hatten gesetzliche Definitionen oder anderweitig nähere Begriffsbestimmungen rechtlichen Einzug gehalten, welche für eine klare wirtschaftliche Abgrenzung und weitere gesetzliche Angleichungen sorgten. Nicht ohne Grund formulierten Teile der Literatur als auch die Rechtsprechung die einzelnen Tatbestände eines Betriebs gewerblicher Art weiterhin als nicht klar, eindeutig und folgerichtig. Allein diese Wertungswidersprüche zeichneten sich für steuerliche Ungleichbehandlungen in der Steuersubjektfähigkeit als auch in der wettbewerbsneutralen Besteuerung maßgeblich.1014 Ferner vollzog sich eine grundlegende, jedoch inkorrekte, und exemplarisch zunehmende Abkehr von der Gewerbebetriebsterminologie, welche sich in der Negativabgrenzung über §§ 15 Abs. 2 EStG und 1 Abs. 1 GewStDV, hier die sog. Gewinnerzielungsabsicht, offenbarte.1015 Mit dem fehlenden Tatbestand der Gewinnerzielungsabsicht ging ferner eine zusehende Steigerung der Fallzahlen der steuerlichen Zusammenfassungen einher, welche erhebliche realwirtschaftliche Einsparpotentiale für die öffentlichen Haushalte eröffnete. Neben der tatbestandsmäßigen Negativabgrenzung zeichnete sich auch weiterhin die verwaltungsseitig für zulässig erachtete willkürliche Wahlrechtsausübung der Trägerkörperschaften ursächlich. Diese sprachen sich beliebig für oder gegen eine Zusammenfassung und der damit einhergehenden Gewinn- und Verlustverrechnung aus. Dieses latente und frei wählbare Einsparpotential entsprach weder einer steuerlichen Gleichbehandlung noch einer wettbewerbsneutralen Ausgestaltung des Besteuerungsrechts. Auch in der nachfolgenden Zeit änderte sich rechtsdogmatisch nichts an dem Besteuerungssystem auf der ersten Stufe. Die Gewinne unterlagen einer Definitivbelastung mit dem jeweils gültigen Körperschaftsteuersatz. Erst mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens1016 änderte sich die Ebene der Ausschüttungsbesteuerung, hier die Besteuerung auf der zweiten Stufe. Etwaige Ausschüttungen, ganz gleich welcher Art, unterlagen von nun an der Kapitalertragsteuer mit 10 %. Die grundsätzliche Angleichung an das Besteuerungssystem der juristischen Personen des privaten Rechts war zu begrüßen.1017 Jedoch ließ die rechtliche Ausgestaltung der Norm, hier unter Bezugnahme auf die unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten als auch die betragsmäßigen Grenzen, eine Verfassungskonformität hinsichtlich ihres Gesetzzwecks vermissen.1018 1014 BVerfG vom 27.070.1971 – 2 BvF 1/68, 2 BvR 702/68, BVerfGE 31 S. 314, so bereits König, Subj. Steuerpflicht der BgA von jPdöR im dt. KStR, IV. Kapitel, VI. 1. S. 161 f. m.w.N; ähnlich auch Selmer / Schulze-Osterloh, DöV 1978 S. 381, 382. 1015 Siehe hierzu Kapitel B. IV. 3. b) (3) bis (5) S. 127 ff. 1016 Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) vom 23. 10. 2000, BStBl. I 2000 S. 1433. 1017 § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a und b EStG. 1018 Vgl. Kapitel B. IV. 4. a. (2) S. 160 ff. und Kapitel B. IV. 4. b. S. 174 ff.

184

B. Die historische Entwicklung der Besteuerung

Die Entwicklung der allgemeinen subjektiven Steuerpflicht als auch die Besteuerung der öffentlichen Hand und deren materiell-rechtliche Tatbestände nimmt mittlerweile mehr als 100 Jahre in Anspruch. In dieser Zeit ist es dem Gesetzgeber nicht gelungen, vielleicht war es aufgrund der Haushaltslage auch nicht beabsichtigt, die Besteuerung der öffentlichen Hand, insbesondere bei den Eigen- und Regiebetrieben, wettbewerbsneutral und gleichheitsgerecht auszugestalten. Die privat- und erwerbswirtschaftlichen Einzelgewerbetreibenden, Personengesellschaften als auch die juristischen Personen des Privatrechts waren erheblichen materiell-rechtlichen Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsbeeinträchtigungen, nicht nur bei ihrer Steuersubjekteigenschaft sondern auch hinsichtlich ihres Gewinn- und Verlustverrechnungspotentials, ausgesetzt. Allein das Merkmal der vorherrschenden Wettbewerbsneutralität war Gegenstand und ausschlaggebender Tatbestand für eine Steuersubjektfähigkeit eines Unternehmens der öffentlichen Hand.1019 Eine alleinige Abgrenzung anhand der Einnahmeoder Gewinnerzielungsabsicht konnte demnach nicht als zulässig gewertet werden. Aufgrund der oben dargestellten und in der Vergangenheit verursachten Benachteiligungen erscheint es angezeigt, weitere steuerliche Verrechnungsmöglichkeiten der Gegenwart zu untersuchen und einem Vergleich mit dem horizontalen Querverbund der öffentlichen Hand zu unterziehen. Dieser soll eventuell vorherrschende und sachlich hinreichend begründete Rechtfertigungstatbestände1020 für die oben dargestellten Benachteiligungen aufzeigen. Neben dem horizontalen Querverbund fällt unter anderem der vertikale Querverbund, hierunter wird überwiegend die körperschaftsteuerliche Organschaft verstanden, ins Gewicht. Im folgenden Kapitel ist daher der Aufbau der gegenwartsbezogenen steuerlichen Strukturen zu untersuchen, um einerseits einen Vergleich beider Querverbundregelungen und andererseits Rechtfertigungstatbestände aufzuzeigen.

1019 1020

So ähnlich bereits Selmer / Schulze-Osterloh DöV 78, S. 381 (391). BVerfG vom 26. 10. 1976 – 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70.

C. Eine vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen im horizontalen und vertikalen Querverbundsystem Die Anwendung der steuerlichen Querverbundregelungen, hier insbesondere die ergebnisorientierte Zusammenfassung von diversen wirtschaftlichen Betätigungen der öffentlichen Hand, nahm mit dem ansteigenden Verschuldungsgrad der Kommunen als auch der einzelnen Gebietskörperschaften stetig zu.1021 Einerseits generierte die öffentliche Hand realwirtschaftliche Einnahmen, um notwendige finanzielle Mittel für Neuanschaffungen respektive Instandhaltungen oder zur Schuldentilgung einzusetzen.1022 Ferner traten verstärkt privatwirtschaftliche Unternehmen in den Bereich der öffentlichen Daseinsvorsorgen ein und erzeugten auf diese Weise eine wettbewerbsrechtliche Konkurrenzsituation, welche i.S.v. § 4 KStG rechtlich zu würdigen war.1023 Die hinzutretenden steuerlichen Verpflichtungen der öffentlichen Hand, aus der Einnahmegenerierung und Steuersubjekteigenschaft resultierend1024, und die damit einhergehenden rechtlichen Problemstellungen und stetig anfallenden Betriebsausgaben, waren vielen Gemeinden / Kommunen gänzlich unbekannt. Ein offenkundiges Problembewusstsein entstand einerseits erst mit der notwendigen steuerlichen Qualifizierung eines Betriebs gewerblicher Art i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG oder einer eingehenden Konkurrentenklage eines benachteiligten realwirtschaftlich tätigen Unternehmens andererseits.1025 Eine solche Klage zog ein konkurrierendes Unternehmen immer dann in Betracht, wenn es ernsthaft damit rechnen musste, durch eine rechtswidrige Besteuerung respektive Nichtbesteuerung eines Konkurrenten, hier insbesondere der öffentliche Hand, realwirtschaftliche Wettbewerbsnachteile zu erleiden.1026 In der Regel geht dem Konkurrentenschutzverfahren ein entsprechendes Auskunftsersuchen des be1021 Vgl. dazu Schulden von Bund, Ländern und Gemeinden in Deutschland am 30. Juni 2014, http://de.statista.com/statistik/daten/studie/638/umfrage/verschuldung-von-bund-laen dern-und-gemeinden. 1022 Vgl. auch Nieskens, UR 2013, I. S 739 (739). 1023 Hier vor allem das Gesetz zur Vermeidung, Verwertung und Beseitigung von Abfällen vom 27. 09. 1994, BGBl. I 1994 S. 2705. 1024 §§ 5 Abs. 1 und 4 III EStG, 238 HGB sowie entstehende Buchhaltungskosten. 1025 BFH vom 18. 09. 2007 – I R 30/06, BStBl. II 2009 S. 126; BFH vom 05. 10. 2006 – VII R 24/03, BStBl. II 2007 S. 243; EuGH vom 08. 06. 2006 – Rs. C-430/04 – Feuerbestattungsverein Halle, Slg. 2006, I-4999; vgl. dazu auch Hüttemann, FR 2009 S. 308 (309). 1026 BFH vom 26. 01. 2012 – VII R 4/11, BStBl. II 2012 S. 541; so schon Leippe, ZKF 2007 4.1 S. 221 (223); EuGH vom 08. 06. 2006, Rs. C-430/04, DStR 2006 S. 1082.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

nachteiligten Unternehmens voran, welches substantiiert, hier hinsichtlich der eintretenden Wettbewerbsnachteile, zu begründen ist. Der im Ergebnis zielführenden steuerlichen Offenbarung seitens des Finanzamts sind enge Grenzen gesetzt, so dass steuerliche Verhältnissen eines Konkurrenten nur in einem engen Rahmen wirksam zu offenbaren sind.1027 Ein Verstoß gegen das allseits geltende Steuergeheimnis seitens der Finanzbehörde lässt sich hieraus nicht ableiten.1028 Andererseits ergab sich für die öffentliche Hand die rechtliche Gelegenheit, aufgrund von realwirtschaftlichen Einnahmetätigkeiten und dem sich daraus ergebenden direkten wirtschaftlichen Wettbewerb und ihrer anstehenden Steuersubjektivität, zum einen die steuerlichen und horizontal wirkenden Querverbundregelungen1029 oder zum anderen die Anwendung der körperschaftsteuerlichen Organschaft1030 in Betracht zu ziehen. Die eben genannten körperschaftsteuerlichen Regelungen dienen dem Grunde nach der Ergebnissaldierung und helfen steuerliche Belastungen und somit Haushaltsausgaben zu minimieren.1031 In der Literatur wird ein solches Verfahren oft als interne Quersubventionierung der öffentlichen Hand betitelt.1032 Bereits im Jahre 2004 prüfte und bemängelte der Bundesrechnungshof in seinem Sonderbericht zur Besteuerung der öffentlichen Hand die mangelnde Anwendung geltenden materiellen Rechts. Dieser beinhaltete den grundsätzlich wirtschaftlichen Leistungsaustausch und die Anknüpfung des Wettbewerbsgedankens an das Umsatzsteuergesetz, insbesondere die verstärkte Einordnung von wirtschaftlichen Betätigungen im hoheitlichen Bereich.1033 Interessanterweise sah zu diesem Zeitpunkt das geltende Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerrecht eine Besteuerung der öffentlichen Hand bereits seit mehr als 80 Jahren vor.1034 Verschärfend kam das Urteil des Bundesfinanzhofs aus dem Jahre 20071035 hinzu, welches sich für eine Anwendung der Grundsätze der Einkommenskorrektur über die verdeckte Gewinnausschüttung bei dauerverlustigen Eigenbetrieben aussprach. Nach den Urteilsgrundsätzen waren sämtliche strukturellen Dauerverluste der öf1027 Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG; Siehe auch BFH vom 26. 01. 2012 – VII R 4/11, BStBl. II 2012 S. 541. 1028 § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO. 1029 § 4 Abs. 6 KStG. 1030 § 14 ff. KStG – hierbei waren noch weitere Regelungen und Vereinbarungen erforderlich, u. a. ein EAV i.S.d. § 291 AktG; auch Jürgens / Menebröker, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Tz. 224 S. 1031. 1031 Sinngemäß Eversberg, DStZ 2012, V. S 278 (283). 1032 Vgl. dazu Thiemeyer, in: Schauer, Kommunaler Querverbund, 1. Kapitel S. 31 ff. „interne Subventionierung“; Jürgens / Menebröker, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Tz. 220 S. 1029 f. 1033 Siehe dazu Sonderbericht des Bundesrechnungshofes nach § 99 BHO – Umsatzsteuerliche Behandlung der öffentlichen Hand Nr. 0.1 S. 5 und Nr. 5.1 (1) S. 22. 1034 Vgl. Kapitel B. II. S. 43 ff. und Kapitel B. III. S. 72 ff. 1035 BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961.

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

187

fentlichen Hand über das Instrument der verdeckten Gewinnausschüttung außerbilanziell zu neutralisieren. Darüber hinaus wohnte jeder rechtlich zu qualifizierenden verdeckten Gewinnausschüttung ein wirtschaftlicher Vorteilsbezug, Ausschüttungsfunktion auf der zweiten Besteuerungsebene, inne, welcher vielmals einen Kapitalertragsteuerabzug beinhaltete.1036 Der BFH ging grundlegend davon aus, dass die o. a. Dauerverluste rein aus einer gesellschaftsrechtlichen Stellung und Veranlassung der Trägerkörperschaft heraus entstanden. Diese Art der Einkommenskorrektur hätte das fundamentale Ende des steuerlichen Querverbundes, bei sämtlichen strukturell dauerdefizitären Betrieben gewerblicher Art, ohne Verlustausgleich und angemessenen Gewinnaufschlag, eingeläutet.1037 Das Bundesfinanzministerium reagierte auf das Urteil mit einem Nichtanwendungserlass für die gesamte Finanzverwaltung, so dass das besagte Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden war.1038 Im Ergebnis fand eine Umsetzung des Urteils, hier Einkommenskorrekturen i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, seitens der Finanzverwaltung, hier vor allem seitens des Prüfungsdienstes, nicht statt. Die grundsätzliche Intention des Gesetzgebers bestand jedoch in der Fortführung des historisch gewachsenen und nicht kodifizierten Regelungswerks über die Zusammenfassung von wirtschaftlichen Betätigungen der öffentlichen Hand.1039 Diese sollten, ganz gleich ob ein Eigenbetrieb oder ein Regiebetrieb unterschiedliche – aber zusammenfassbare – realwirtschaftliche Tätigkeiten ausführte, weiterhin anzuwenden sein. Ebenso umfasste der Tatbestand der Einkommenskorrektur den wirtschaftlich gleichlautenden Normenbereich der körperschaftsteuerlichen Organschaft bei dauerverlustigen Eigenbetriebe der öffentlichen Hand. Die geschilderte Problematik der wirtschaftlich dauerverlustbringenden Betätigungen der öffentlichen Hand als auch das damit verfolgte Ziel der steuerlichen Zusammenfassung und Ergebnisverrechnung, hier Querverbundregelungen oder die körperschaftsteuerliche Organschaft, zwang den Gesetzgeber in die Initiative. Das gesetzliche Regelungswerk der körperschaftsteuerlichen Organschaft existiert bereits seit dem Jahre 19691040, nachdem begründete Zweifel an dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung mit der richterlich legitimierten Organschaft aufkamen.1041 Für die Umsatz- und Gewerbesteuer lagen entsprechende ge-

1036 1037 1038 1039 1040

S. 471.

§§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG und §§ 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a und b als auch 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Vgl. auch Kronawitter, ZKF 2010, 1. S. 97 (97). BMF vom 07. 12. 2007 – IV B 7 – S 2706/07/0011, BStBl. I 2007 S. 905. Vgl. dazu Kapitel B. IV. 3. b) (6) S. 132 ff. Gesetz zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes vom 15. 08. 1969, BStBl. I 1969

1041 BFH vom 04. 03. 1965 – I 249/61 S, BStBl. III 1965 S. 329; Schreiben des BFH vom 04. 04. 1962, BB 1962 S. 438; Einführ. einer modernen Gruppenbest., IFSt Nr. 471, Juni 2011, II. 1. S. 12 f.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

setzliche Normen bereits seit 1934 respektive 1936 vor.1042 Entgegen den bestehenden Organschaftsregelungen waren die Regelungen zum steuerlichen und horizontal wirkenden Querverbund bis einschließlich des Jahres 2008 gesetzlich unbestimmt. Die entsprechende Anwendung des verwaltungsseitigen Regelungsbereichs der Zusammenfassung, vor Einführung durch das Jahressteuergesetz 2009, ging im Wesentlichen auf praktische Erfahrungen der Vergangenheit1043 zurück, welche die Rechtsprechung1044 und insbesondere die Finanzverwaltung1045 modifizierten.1046 Der steuerliche Querverbund ist mit dem Jahressteuergesetz 2009 gesetzlich im § 4 Abs. 6 KStG normiert worden. Die Einführung des § 4 Abs. 6 KStG bestand in einer grundsätzlichen Rechtsfolgewirkung, da der Gesetzgeber weniger die allgemeinen Querverbundbestimmungen als vielmehr die steuerlich belastenden Folgewirkungen für den Haushalt, nämlich die Einkommensverrechnung bei dauerdefizitären Betrieben gewerblicher Art1047, im Sinn hatte.1048 Die Gesetzesbegründung verwies daher lediglich auf die gesetzliche Verankerung der Grundsätze in § 4 Abs. 6 KStG und einer sich daraus ableitenden Rechtssicherheit.1049 Sämtliche Änderungen hinsichtlich des steuerlichen Querverbundes als auch Änderungen bezüglich der Einkommensermittlung1050 bei dauerdefizitären Betrieben gewerblicher Art, sei es in Form von Regie- und Eigenbetrieben, oder auch bei dauerdefizitären Eigengesellschaften befanden sich mit der Einführung des JStG 2009 im Wandel. Aus diesem Grund werden in diesem Kapitel die eingeführten Neuerungen auf ihre begünstigende Wirkung hin untersucht und als Grundlage

1042

Siehe Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935 S. 81, 84; vgl. auch Kolbe, in: H/H/R, EStG / KStG, § 14 KStG A. II. 1. a) Tz. 2. 1043 Sinngemäß Lueb, Körperschaftsteuergesetz, I. § 1 zu § 5 Erste KStDVO 3. S. 3 f.; hier ist vor allem auch die Eigenbetriebsverordnung vom 21. 11. 1938, RGBl. I 1938 S. 1650 ff. zu nennen, welche die Zusammenfassung von nicht selbstständigen Eigenbetrieben, hier insbesondere Gemeinde- und Stadtwerke, regelte. 1044 Vgl. dazu Kapitel B. IV. 3. b) (6) S. 132 ff.; BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; BFH vom 12. 07. 1967 – I 267/63, BStBl. III 1967 S. 679; BFH vom 19. 05. 1967 III 50/ 61, BStBl. III 1967 S. 510; vorher bereits durch RFH vom 26. 10. 1939 – I 332/38, RStBl. 1940 S. 444; RFH vom 11. 02. 1941 – I 351/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 55. 1045 R 7 KStR 2004 und H 7 KStH 2008. 1046 Vgl. Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG, § 4 KStG Erläuterungen zu Abs. 6, A. Tz. 80. 1047 § 8 Abs. 7 KStG 2009. 1048 BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, B. 7. Spiegelstrich S. 1. 1049 BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Artikel 3. Nr. 2 buchst. b S. 82. 1050 Vgl. hierzu den neu eingefügten § 8 Abs. 7 KStG 2009.

I. Wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand

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dienen, latente steuerliche Begünstigungen, hinsichtlich der horizontalen Querverbundregelungen gegenüber den Organschaftsregelungen, aufzuzeigen.

I. Wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand in Form von Betrieben gewerblicher Art oder Eigengesellschaften Die öffentliche Hand besitzt die Möglichkeit sich anhand einer Vielzahl von Organisationsformen realwirtschaftlich zu betätigen. Damit eine rechtliche Einordnung sowie ein besseres Verständnis im Folgenden erreicht wird, ist vorrangig klärungsbedürftig, mit welchen Unternehmensformen die öffentliche Hand sich überhaupt und überwiegend wirtschaftlich betätigt. Diese Untersuchung ist erforderlich, da diese die Ausgangslage für spätere klärungsbedürftige Einzeltatbestände der Querverbund-1051 als auch Organschaftsregelungen1052 bilden. Das Ertragssteuerrecht, hier das Körperschaft- und Einkommensteuerrecht, erfasst einerseits die im § 1Abs. 1Nr. 1 und Nr. 6 KStG fixierten Kapitalgesellschaften und Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts als originäre Körperschaftsteuersubjekte. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 10 lit. a und b EStG sichert andererseits die systemrelevante Ausschüttungsbesteuerungsfunktion der o.g. Körperschaftsteuersubjekte ab, so dass eine Besteuerung der ersten und zweiten Ebene, vgl. Trennungsprinzip1053, gewährleistet erscheint. Da ausschließlich die o.g. Organisationsformen bei der Besteuerung der öffentlichen Hand eine ertragssteuerliche Qualifizierung zu lassen, sind im Folgenden auch nur diese, Betriebe gewerblicher Art mit und ohne eigene Rechtspersönlichkeit sowie Eigengesellschaften, in die nähere Untersuchung eingebunden. Sämtliche an die Organisationsstrukturen und -formen gestellten Voraussetzungen haben ihren Ursprung im Gesellschafts- und Eigenbetriebsrecht sowie in den jeweiligen Landesverfassungen.1054 Auf die hierbei anzutreffenden haushaltsrechtlichen oder landesspezifischen gesetzlichen Einzelfallregelungen wird nicht näher eingegangen, da solche Einordnungen keine ertragssteuerliche Relevanz entfalten und sich als nicht zielführend für diese Untersuchung darstellen.

1051

§ 4 Abs. 6 KStG ab 2009. §§ 14 ff. KStG. 1053 BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984 S. 496; BFH vom 03. 02. 1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993 S 459; R 33 Abs. 1 KStR 2004; vgl. auch Leippe, DStZ 2014, II. 3. a) S. 608 (612); Seer / Wendt, DStR 2001 Tz. 4.1. S. 825 (834). 1054 Vgl. dazu Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 5 A. S. 81; so ähnlich Westermann, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 12 Tz. 2 S. 1706. 1052

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

1. Regiebetriebe als Betriebe gewerblicher Art Die häufigste Art der sich wirtschaftlich betätigenden Organisationsformen der öffentlichen Hand sind sog. Regiebetriebe. Der Begriff des Regiebetriebes ist haushaltsrechtlich geprägt und spielt für die Anwendung des Körperschaftsteuerrechts keine tragende Rolle, da diesen ausschließlich der rechtliche Terminus Betrieb gewerblicher Art finalisiert.1055 Es ergeben sich ferner rechtlich bedeutende Differenzierungen, hinsichtlich des Eigenbetriebes, auf der Ausschüttungsebene, da einerseits von einer fehlenden haushaltsrechtlichen Verselbständigung auszugehen ist und der Regiebetrieb mit seiner Trägerkörperschaft ein identisches Haushalts- und Rechnungswesen aufweist andererseits.1056 Bei Regiebetrieben handelt es sich um rechtlich unselbständige Wirtschaftseinheiten, welche sich vollständig in der Trägerkörperschaft eingliedern und in ihr vollumfänglich aufgehen.1057 In den meisten Fällen führen Verwaltungsbedienstete, neben ihrer hoheitlichen Tätigkeit, wirtschaftliche Handlungen durch, so dass eine wirtschaftliche Steuerung aus dem Rahmen des organisatorischen und personellen Aufbaus einer juristischen Person des öffentlichen Rechts heraus erfolgt.1058 Sie bedürfen keiner eigenen Organisationsstruktur. Aufgrund der vollständigen Eingliederung in die Trägerkörperschaft, wobei zwingend eine rechtliche Identität vorherrscht1059, werden sämtliche Einnahmen und Ausgaben direkt im Zeitpunkt der Vereinnahmung und Verausgabung im Haushalt und im Rechnungswesen des Trägers erfasst.1060 Solche Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben stellen kein finanzwirtschaftlich zu separierendes Sondervermögen dar, welches eine gesonderte Untergliederung im Haushalt erfordert.1061 Allein die Berechtigung eines nicht vorliegenden und separierbaren Sondervermögens ist für die Qualifizierung eines Regiebetriebes ausreichend.1062

1055

Tz. 45. 1056

§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG; sinngemäß auch Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG, § 4

Vgl. Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 zu 12. „BgA“ S. 458. BFH vom 11. 09. 2013 – I R 77/11, BFH/NV 2014 S. 105; im Umkehrschluss dazu BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328; vgl. auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 21. 1058 Vgl. Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 5 A. I. S. 81. 1059 BMF vom 09. 01. 2015 – IV C 2 – S 2706-a/13/10001, BStBl. I 2015 S. 228 Tz. 29. 1060 Hier die daraus resultierende gesetzliche Ausschüttungsfiktion: vgl. dazu FG Rheinland-Pfalz vom 20. 12. 2006 – 1 K 1185/05, EFG 2007 S. 841. 1061 BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328; auch Schiffers, DStZ 2015 IV 2. a. und b. S. 145 (149); ebenfalls Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 5 A. I. S. 81. 1062 BMF vom 09. 01. 2015 – IV C 2 – S 2706-a/13/10001, BStBl. I 2015 S. 228 Tz. 17. 1057

I. Wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand

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Der rechtlichen und wirtschaftlichen Identität des Regiebetriebes mit seiner Trägerkörperschaft folgt einer sog. phasengleiche Vereinnahmung und Verausgabung, welches weitere Problemstellungen bei der Bilanzierung offenbart.1063 Sobald ein Regiebetrieb Gewinne erwirtschaftet, gehen diese direkt im Trägerhaushalt unter. Die rechtlich bindende Fragestellung der Ergebnisverwendung stellt sich in den meisten Fällen nicht1064, so dass häufig von eine Vollausschüttungshypothese auszugehen ist.1065 Bei bilanzierenden Regiebetrieben ist die Ergebnisverwendung durch die Buchung Bilanzgewinn an Verbindlichkeit gegenüber Trägerkörperschaft zum Zeitpunkt des Bilanzstichtages realisiert.1066 Der Bilanzgewinn ist hierbei als Jahresüberschuss abzüglich etwaiger Ertragsteuerrückstellungen zu verstehen, welcher den Tatbestand einer handelsrechtlichen Ergebnisverwendung nachvollzieht.1067 Etwaig entstehende Verluste werden ebenfalls direkt durch den Haushalt aufgefangen und im Zeitpunkt ihrer Entstehung in Form einer Einlage durch die Trägerkörperschaft, korrespondierend zur Ausschüttung wirkend, ausgeglichen.1068 Der ausgewiesene und sich als realisierend dargestellte Verlust wird im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung durch den Buchungssatz Forderung gegenüber Trägerkörperschaft an Bilanzverlust auf null Euro reduziert. Einem solchen Ausgleich folgt weiterhin, dass ein bilanzierender Regiebetrieb, unter Anwendung der o.g. Buchungssystematik, weder einen bilanziellen Verlustvortrag ausweisen noch über die Jahre aufbauen kann.1069 Systematisch ergibt sich lediglich der Aufbau eines ertragsteuerlichen Verlustvortrages i.S.d. § 10d Abs. 4 EStG.1070 Bei korrekter Anwendung der o.g. körperschaftsteuerlichen Systematik löst ein sofortiger handelsrechtlicher Verlustausgleich, auch bei der Gewinnermittlung durch EÜR1071, einen Zugang im steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG aus.1072 Dieser dient ausschließlich der Vermeidung einer latenten Doppelbesteuerung auf der zweiten Besteuerungsebene. Einmal versteuertes und eingelegtes Kapital soll nicht 1063

BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328; vorher hinleitend BFH vom 23. 01. 2008 – I R 18/07, BStBl. II 2008 S. 573; OFD Rheinland v. 3. 9. 2008 – S 2706a – 1000 – St 134, SIS 08 35 60, LEXinform 5231688; vormals a.A. BFH vom 11. 07. 2007 – I R 105/05, BStBl. II S. 841. 1064 Häufig stehen haushaltsrechtliche Regelungen der Ergebnisverwendung entgegen. 1065 Vgl. dazu die Ausschüttungsbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG. 1066 Vgl. dazu ausführlich Schiffers, DStZ 2015 III d) S. 145 (147). 1067 § 268 Abs. 1 S. 2 HS. 1 HGB. 1068 BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328; BFH vom 23. 01. 2008 – I R 18/07, BStBl. II 2008 S. 573; FG Düsseldorf vom 07. 09. 2006 – 15 K 457/05 F, EFG 2007 S. 212. 1069 Vgl. dazu ausführlich Schiffers, DStZ 2015 III d) S. 145 (147). 1070 BMF vom 09. 01. 2015 – IV C 2 – S 2706-a/13/10001, BStBl. I 2015 S. 228 Tz. 29. 1071 § 4 Abs. 3 EStG. 1072 BMF vom 09. 01. 2015 – IV C 2 – S 2706-a/13/10001, BStBl. I 2015 S. 111 Tz. 25, 29 und 55; So schon BFH vom 11. 09. 2013 – I R 77/11, BFH/NV 2014 S. 105.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

ein zweites Mal der Besteuerung zuzuführen sein und erhöht richtigerweise die Anschaffungskosten des Regiebetriebes. Anders verhält sich die wirtschaftlich identische Problemstellung des Verlustausgleichs und des Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto bei den sog. Eigenbetrieben, welche im Folgenden kurz darzustellen ist.

2. Eigenbetriebe als Betriebe gewerblicher Art Eine weitere Art der wirtschaftlichen Betätigungs- und Organisationsform der öffentlichen Hand sind sog. Eigenbetriebe.1073 Auch dieser Terminus ist haushaltsrechtlich geprägt und ebenfalls, wie der des Regiebetriebes, nicht für die rechtliche Eignung zur Anwendung des Körperschaftsteuerrechts bindend. Auch hier zählt ausschließlich die rechtlich zulässige Einordnung als Betrieb gewerblicher Art.1074 Eigenbetriebe existieren bereits seit der Einführung der Eigenbetriebsverordnung im Jahre 1938. Der damalige Gesetzgeber hatte die Führung und den organisatorischen Aufbau von sog. Eigenbetrieben, hier die wirtschaftlichen Unternehmen der Gemeinden und Kommunen, welche nicht mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet waren1075, zum Regelungsgegenstand.1076 Hiermit traf der Gesetz- und Verordnungsgeber erstmalige Regelung über die Zusammenfassung der jeweiligen Versorgungs- und Verkehrsbetriebe einer Gemeinde untereinander. Sämtliche Trägerkörperschaften waren ab dem Jahre 1939 rechtlich dazu veranlasst, all ihre eigenen Versorgungsbetriebe zu einem Stadtwerk respektive Gemeindewerk unter einheitlicher Leitung und eines gemeinsamen Jahresabschlusses zusammenzuführen.1077 Misst man den aktuellen landesgesetzlichen Regelungen, hinsichtlich der Bildung und Zusammenführung sog. Eigenbetriebe, weiterhin Bedeutung bei, gelten die ursprünglichen Regelungsinhalte der EigBetrVO 1938 fort. Für die Kommunen besteht also weiterhin die Verpflichtung sämtliche Versorgungs- und Verkehrsbetriebe unter jeweils einem Eigenbetrieb zusammenzuführen.1078 1073 Vgl. dazu Eichhorn, in: Schauer, Der kommunale Querverbund, 1. Kap. Synergieeffekte des kommunalen Querverbundes S. 17. 1074 § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG; sinngemäß auch Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG, § 4 Tz. 45. 1075 Diese sind bis heute nicht mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet – vgl. auch Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 5 A. II. S. 82. 1076 Eigenbetriebsverordnung vom 21. 11. 1938, RGBl. I 1938 S. 1650 ff.; so auch Lueb, Körperschaftsteuergesetz, I. § 1 zu § 5 Erste KStDVO 3. S. 3 f. 1077 §§ 22 bis 24 Eigenbetriebsverordnung vom 21. 11. 1938, RGBl. I 1938 S. 1650 ff.; Kohlhammer Gesetzestexte, Gemeindewirtschaftsrecht, D. 2. Teil zu § 22 S. 266 f.; so ähnlich auch Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil I A. II. S. 9; RFH vom 04. 03. 1941 – I 389/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 104. 1078 Bspw. § 8 EigVO NRW vom 04. 05. 2015; § 2 EigV Brandenburg vom 26. 03. 2009, GVBl. II 2009 Nr. 11 S. 150; § 4 EBV Bayern vom 29. 05. 1987, Bayerisches Gesetz- und

I. Wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand

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Eigenbetriebe charakterisieren sich vor allem durch ihre organisatorische und wirtschaftliche Verselbständigung als jeweilige Einheit der Trägerkörperschaft. Sie besitzen jedoch keine eigene Rechtspersönlichkeit. Als realwirtschaftlicher Träger können sie keine eigenständigen und nach außen gerichteten Rechte und Pflichten eingehen.1079 Sie sind mit einer Betriebssatzung, einer Werkleitung sowie einem Werksausschuss ausgestattet, wobei die Werkleitung in eigener Zuständigkeit und unabhängig agiert.1080 Anders als bei Regiebetrieben stellen Eigenbetriebe finanzwirtschaftliches Sondervermögen dar.1081 Diese Besonderheit wird vor allem am Haushaltsplan der jeweiligen juristischen Person des öffentlichen Rechts deutlich, in der das Sondervermögen als Anlage getrennt vom eigentlichen Haushalt auszuweisen ist.1082 Ausschließlich die als realisiert geltenden Ergebnisse des Eigenbetriebes und nicht sämtliche Einnahmen und Ausgaben, wie das bei einem Regiebetrieb der Fall ist, sind zu erfassen, so dass hier von einer rein haushaltsrechtlichen Verselbständigung auszugehen ist.1083 Aufgrund dieser Verselbständigung kann selbst die Trägerkörperschaft nicht ohne weiteres über das erzielte Jahresergebnis verfügen. Erst die entsprechenden Gremien, hier die Vertreter der Inhaberschaft, bspw. Gemeinderat1084 oder Kreistag1085, sind auf Grundlage der geltenden Betriebssatzung und der landesrechtlichen Regelungen1086 befugt, über die Verwendung des Jahresergebnisses abzustimmen.1087 Seine Prägung erhält der Eigenbetrieb vor allem durch seine starke Bindung zu kommunalen Organen sowie der wirtschaftlich selbständigen und unternehmerischen Führung.1088 Er weist Übereinstimmungen im steuerlichen Umgang zu einer juristischen Person des Privatrechts auf.1089 Verordnungsblatt Nr. 14/1987 S. 195; nicht So EigBVO Baden-Württemberg vom 07. 12. 1992, GBl. 1992 S. 776. 1079 BFH vom 11. 09. 2013 – I R 77/11, BFH/NV 2014 S. 105; BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328. 1080 Vgl. auch Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 5 A. II. S. 82 f. 1081 Vgl. auch Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 5 A. II. S. 83. 1082 Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 19; so auch Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 5 A. II. S. 83. 1083 Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 19; so auch Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 5 A. II. S. 83. 1084 Vgl. auch Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 5 A. II. S. 83. 1085 BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328. 1086 Vgl. dazu § 4 S. 1 lit. c) EigVO NRW vom 04. 05. 2015; § 7 Nr. 4 i.V.m. § 33 Abs. 1 Nr. 1 EigV Brandenburg vom 26. 03. 2009, GVBl. II 2009 Nr. 11 S. 150; § 25 Abs. 1 und 4 EBV Bayern vom 29. 05. 1987, Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt Nr. 14/1987 S. 195; § 12 EigBVO Baden-Württemberg vom 07. 12. 1992, GBl. 1992 S. 776. 1087 BFH vom 11. 09. 2013 – I R 77/11, BFH/NV 2014 S. 105; BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328; BFH vom 23. 01. 2008 – I R 18/07, BStBl. II 2008 S. 573. 1088 VG Gießen vom 08. 03. 1993 – Az. 8 E 99/91, NVwZ-RR 1994 S. 173.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Ein haushaltsrechtlich verselbstständigter Eigenbetrieb, steuerlicher Betrieb gewerblicher Art, ist steuerlich und bilanziell wie eine Kapitalgesellschaft ausgearbeitet, so dass gedanklich von einer fiktiven Kapitalgesellschaft auszugehen ist.1090 Die Gewinnermittlung besteht in den meisten Fällen aus dem Betriebsvermögensvergleich i.S.d. §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG. Die Anwendung der EinnahmeÜberschuss-Rechnung1091 scheidet in den häufigsten Fällen, aufgrund der maßgebenden handelsrechtlichen Buchführungspflicht i.S.d. § 238 HGB und § 141 AO oder der jeweils geltenden Eigenbetriebsverordnung, aus.1092 Diese Verpflichtung führt zur Anwendung des steuerlichen Maßgeblichkeitsgrundsatzes, welcher die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung einbindet.1093 Die oben beschriebene unternehmerische und unabhängige wirtschaftliche Betriebsführung, meistens durch Betriebssatzungen geregelt1094, als auch fehlende Zuordnung zum originär geführten kommunalen Haushalt, finanzwirtschaftliches Sondervermögen, zeichnet sich für einen rechtlich zulässigen Verzicht der phasengleichen Besteuerung verantwortlich.1095 Aus der Nichtanwendung der haushaltsrechtlichen phasengleichen Vereinnahmung und Verausgabung ergeben sich keinerlei Auswirkung auf die körperschaftsteuerliche Behandlung des real erwirtschafteten Gewinn oder Verlustes i.S.d. §§ 7 und 8 KStG. Ein zu besteuernder Gewinn oder Verlust unterliegt entweder auf der ersten Stufe einer definitiven körperschaftsteuerlichen Belastung oder wird respektive als Verlustvortrag oder -rücktrag bemessen.1096 Die Nichtanwendung der phasengleichen Besteuerung, hier der direkte Untergang im Haushalt des Trägers, führt erst zu steuerlichen Differenzierungen auf der zweiten Besteuerungsebene, sog. Ausschüttungsebene. Anders als beim Regiebetrieb muss ein Gewinnverwendungsbeschluss existieren, um den realisierten Gewinn, nicht den Verlust, aus dem finanzwirtschaftlichen Sondervermögen an die Trägerkörperschaft zu übertragen. Erst ein solch zulässiger Beschluss der zuständigen Organe hat die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG und die Passi1089

Siehe auch Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 5 A. II. S. 84. 1090 BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984 S. 496; BFH vom 03. 02. 1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993 S 459; R 33 Abs. 1 KStR 2004; vgl. auch Leippe, DStZ 2014, II. 3. a) S. 608 (612); Seer / Wendt, DStR 2001 Tz. 4.1. S. 825 (834). 1091 § 4 Abs. 3 EStG. 1092 Vgl. Schiffers, DStZ 2012 I. 1. S. 310 (311). 1093 § 5 Abs. 1 S. 1 EStG. 1094 Vgl. auch das Muster einer Betriebssatzung für kommunale Eigenbetriebe vom 09. 06. 2009, www.mik.brandenburg.de/sixcms/media/MusterbetriebssatzungEigV.pdf vom 05. 05. 2015. 1095 BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328; vorher hinleitend BFH vom 23. 01. 2008 – I R 18/07, BStBl. II 2008 S. 573; OFD Rheinland v. 3. 9. 2008 – S 2706a – 1000 – St 134, SIS 08 35 60, LEXinform 5231688; vormals a.A. BFH vom 11. 07. 2007 – I R 105/05, BStBl. II S. 841. 1096 BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328.

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vierung einer kapitalertragsteuerlichen Abführungsverpflichtung zur Folge.1097 In Ermangelung an einen solchen Beschluss über eine teilweise respektive volle Gewinnausschüttung, gilt grundsätzlich der Gewinn / Verlust als den Rücklagen zugeführt und ist wirtschaftlich mit einer Gewinnthesaurierung vergleichbar. Eine Ausschüttungsbesteuerung und die damit einhergehende Abführungsverpflichtung entstehen nicht.1098 Diese Art der steuerlichen Differenzierung zwischen den beiden o.g. Betriebsarten resultiert allein aus der als finanzwirtschaftliches Sondervermögen gekennzeichneten Eigenbetriebes. Die bilanzielle Darstellung des real erwirtschafteten Gewinn oder Verlustes unterscheidet sich hinsichtlich der Bilanzierung bei einer Kapitalgesellschaft in Form einer Eigengesellschaft nicht wesentlich, da auch bei dieser die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)1099 Anwendung finden. Auch die Gewinnabführung oder ein Verlustausgleich durch die Trägerkörperschaft werden im Wesentlichen identisch erfasst, da steuerlich der Eigenbetrieb als fiktive Kapitalgesellschaft anzusehen ist.1100 Aus diesem Grund werden die weiteren bilanziellen Ausführungen im Folgenden, hier bei den Eigengesellschaften, zusammengefasst.

3. Eigengesellschaften Der Terminus Eigengesellschaft ist kein häufig angewandter Rechtsbegriff. Dieser entstammt ursprünglich aus dem Kommunalrecht, da hierbei lediglich auf die Differenzierung zwischen einer öffentlich-rechtlichen und einer privatrechtlichen Organisationsform als Beteiligung im Gemeindewirtschaftsrecht hingewiesen wird.1101 Eine wirtschaftlich tätige Eigengesellschaft ist vereinfacht ausgedrückt eine gewöhnliche juristische Person des Privatrechts (bspw. GmbH’s, AG’s und weitere), an derer die öffentliche Hand zu 100 % beteiligt ist.1102 Die am häufigsten vorzufindende Eigengesellschaftsform ist die GmbH. Bei dieser Gesellschaftsform obliegt die alleinige Entscheidungsbefugnis dem Geschäftsführer sowie der Gesellschaf1097

Vgl. Schiffers, DStZ 2012 I. 1. S. 310 (311). Siehe § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG, so auch BFH vom 23. 1. 2008 – I R 18/07, BStBl. II 2008 S. 573. 1099 §§ 238 HGB, 5 Abs. 1 S. 1 EStG „Betriebsvermögensvergleich“. 1100 BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984 S. 496; BFH vom 03. 02. 1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993 S 459; R 33 Abs. 1 KStR 2004; vgl. auch Leippe, DStZ 2014, II. 3. a) S. 608 (612); Seer / Wendt, DStR 2001 Tz. 4.1. S. 825 (834). 1101 Vgl. dazu Armbrust, niedersächsisches Kommunalrecht, XII. C. S. 171. 1102 Vgl. unter anderem auch Eichhorn, in: Schauer, Der kommunale Querverbund, 1. Kap. Synergieeffekte des kommunalen Querverbundes S. 17; Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 1. Kap. B. I. S. 100; Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil I A. III. S. 10 f.; Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 5 A. IV. S. 86 f. 1098

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

terversammlung, so dass vom Anteilseigner erheblicher Einfluss ausgeübt werden kann.1103 Die Beteiligung an einer Personengesellschaft1104 i.S.d. §§ 705 BGB, 105 und 161 HGB1105 ist in den überwiegenden Fällen1106 nicht geeignet respektive ausgeschlossen und auch nicht praktikabel, da hierbei das Haftungsrisiko des Gesellschafters nicht begrenzt und demzufolge teilweise gegen die entsprechenden kommunalrechtlichen Vorgaben verstoßen würde.1107 a) Steuersubjekteigenschaft der Eigengesellschaft und deren Besteuerung kraft Rechtsform Eigengesellschaften grenzen sich bereits im Wesentlichen in ihrer Definition der Rechtsform und in ihrer Steuerrechtssubjekteigenschaft von den sog. Eigen- und Regiebetrieben ab. Insbesondere wird dies bei der Beurteilung der Rechtspersönlichkeit und der darauf basierenden ertragsteuerlichen Einordnung deutlich, da hierüber allein deren Rechtsform entscheidet.1108 Anders verhält sich die Rechtssystematik bei sog. Eigen- und Regiebetrieben, welche sich grundsätzlich nicht mit eigener Rechtspersönlichkeit wirtschaftlich betätigen. Diese stellen mangels eigener Rechtspersönlichkeit keine Steuerrechtssubjekte im originären Sinne dar. Eine solche literarische Diskussion zu den unterschiedlichen Rechtsansichten ist bereits in der Vergangenheit umfassend erörtert worden und mündete in der damaligen höchstrichterlichen Entscheidung des Bundesfinanzhofs.1109 Die reine Wortlautauslegung, aus der Historie ableitend, der Steuersubjektfähigkeit von Betrieben gewerblicher Art wandte den damaligen § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG in der Weise an, dass jeder einzelne Betrieb gewerblicher Art als Körperschaftsteuersubjekt herauszustellen war.1110 Diese, in der Vergangenheit 1103 §§ 35 Abs. 1 S. 1, Abs. 1 S. 2 und 45, 48 GmbHG; bspw. § 96 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 SächsGemO vom 03. 03. 2014; vgl. auch Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 1. Kap. B. I. 1. S. 100 f. 1104 Vgl. hierzu BFH vom 25. 03. 2015 – I R 52/13, BStBl. II 2016 S. 172; BMF vom 21. 06. 2017 – IV C 2 – S 2706/14/10001, BStBl. I 2017 S. 880; BMF vom 08. 02. 2016 – IV C 2 – S 2706/14/10001, BStBl. I 2016 S. 237. 1105 Bei der Gesellschaftsform der Kommanditgesellschaft haftet lediglich der Komplementär uneingeschränkt, da die Haftung des Kommanditisten auf die Haftungseinlage beschränkt ist – §§ 161 Abs. 1 und 171 Abs. 1 HGB. 1106 R 6 Abs. 2 S. 2 KStR 2004. 1107 § 96 Abs. 1 Nr. 3 BbgKVerf vom 18. 12. 2007, GVBl. I/07 Nr. 19 S. 286; § 108 Abs. 1 Nr. 3 GO NRW vom 06. 05. 2015; § 96 Abs. 1 Nr. 3 SächsGemO vom 03. 03. 2014. 1108 Vgl. hier auch Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil I A. III. S. 10 f. m.w.N. 1109 BFH vom13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391. 1110 RFH vom 07. 04. 1936 – I A 198/35, RStBl. 1936 S. 769; vgl. auch BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391.

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praktizierte, Wortlautauslegung wäre steuerlich mit der heutigen eigenständigen Besteuerung einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG vergleichbar. Dieselbe Rechtsansicht, hier insbesondere die des RFH und später des BFH, wandelte sich grundlegend in den 70er Jahren.1111 Der BFH änderte seine Rechtsansicht dahingehend, dass nun nicht mehr jeder einzelne Betrieb gewerblicher Art die Steuerrechtsubjekteigenschaft formulierte, sondern die darüber stehende juristische Person des öffentlichen Rechts wegen jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art. Vereinfachend formuliert, resultierte diese entscheidende Schlussfolgerung aus der rechtlichen Unselbständigkeit jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art gegenüber seiner juristischen Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft. Nur eine solche war als vollumfänglich rechtsfähig einzustufen und daher Rechtsträger.1112 Folgt man der richtigen Wortlautauslegung, so ist die juristische Person des öffentlichen Rechts, Trägerkörperschaft, wegen jedem einzelnen Betrieb gewerblicher Art Steuerrechtssubjekt und somit Träger von sämtlichen steuerlichen Rechten und Pflichten.1113 Ihre originären Steuersubjekteigenschaften als auch das Verhältnis zum Anteilseigner, hier im überwiegenden Maße das Verhältnis zwischen dem Betrieb gewerblicher Art zu seiner Trägerkörperschaft sowie der Kapitalgesellschaft und seinem Anteilseigner, sind rechtlich mit der einer juristischen Person des Privatrechts vergleichbar.1114 Obwohl eine Vergleichbarkeit zwischen den einzelnen Steuersubjekteigenschaften hergestellt werden kann, ist doch hinsichtlich der steuerrechtlichen Einordnung zwischen Betrieben gewerblicher Art und Eigengesellschaften zu differenzieren. Das Innehalten eines Betriebs gewerblicher Art ist insgesamt als wirtschaftliche, zu meist auch gewerbliche, Tätigkeit zu qualifizieren.1115 Dagegen stellt das Eigentum der Anteile an einer Eigengesellschaft, aufgrund ihrer Rechtsform und des allgemein Gültigkeit besitzenden Trennungsprinzips, hier die abstrakte Trennung zwischen den Sphären der Gesellschaft und des Gesellschafters, eine lediglich vermögensverwaltende Tätigkeit dar.1116 Das Trennungsprinzip greift nicht unmittelbar auf die Betriebe gewerblicher Art durch. Eine ausschließlich entsprechende rechtliche Anwendung führt lediglich zu einer realen steuerlichen Fiktion, so dass sich auch Rechtsgeschäfte zwischen dem einzelnen Betrieb gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft, obwohl sie ein und dieselbe Person darstellen, realisieren 1111

Vgl. dazu u. a. auch Kapitel B. IV. 3. a) S. 119 ff. BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242; BFH vom 17. 05. 2000 – I R 50/98, BStBl. II 2001 S. 558. 1113 Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 10. 1114 BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984 S. 496; BFH vom 03. 02. 1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993 S 459; R 33 Abs. 1 KStR 2004; vgl. auch Leippe, DStZ 2014, II. 3. a) S. 608 (612); Seer / Wendt, DStR 2001 Tz. 4.1. S. 825 (834). 1115 § 4 Abs. 1 S. 1 KStG; vgl. auch BFH vom 22. 09. 1976 – I R 102/74, BStBl. II 1976 S. 793. 1116 R 6 Abs. 2 S. 6 und Abs. 7, R 16 Abs. 5 KStR 2004. 1112

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

lassen.1117 Die Verantwortlichkeit hierfür liegt allein im steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzip begründet. Bei gleichem realwirtschaftlichen Wettbewerb sollen die gleichen wirtschaftlichen Besteuerungsfolgen eintreten. Diese steuerliche Fiktion führt jedoch nicht soweit, dass zwischen dem Betrieb gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft eine vollständige rechtliche Unabhängigkeit, im Sinne einer allumfassenden Rechtsfähigkeit, wie es bei der Kapitalgesellschaft der Fall ist, eintritt. Sämtliche Kapitalgesellschaftsformen, auch als Eigengesellschaften geführt, stellen aufgrund ihrer originären Rechtsfähigkeit1118 als auch des oben aufgeführten Trennungsprinzips das alleinige Besteuerungssubjekt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG dar. Die Einordnung der Steuersubjektfähigkeit einer Eigengesellschaft über § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG hat sich richtigerweise nie durchsetzen können.1119 Eine Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, wie bei Betrieben gewerblicher Art, ist nicht zulässig, da die entsprechende gesetzliche Enumeration des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG1120 abschließend und streng kraft Rechtsform anzuwenden gilt.1121 Ferner kann diese Vorschrift auch nicht über eine erweiternde begriffliche Auslegung oder über ihren Wortlaut hinaus juristisch auszudehnen sein.1122 b) Buchführungspflicht i.S.d. § 238 HGB Die Ermittlung der steuerlich anzuwendenden Ergebnisse des jeweiligen Besteuerungssubjektes erfolgen einerseits durch die Einnahme-Überschuss-Rechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG oder durch den Betriebsvermögensvergleich i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG andererseits.1123 Die EinnahmeÜberschuss-Rechnung ist immer dann maßgebend, wenn die originäre oder derivative Buchführungspflicht1124 nicht zur Anwendung gelangt. Die Regelungsinhalte der §§ 140 und 141 AO umfassen einerseits die derivative Buchführungspflicht, welche diese nach anderen gesetzlichen Regelungen bestimmt, sowie die originäre 1117

H 33 KStH „Miet- und Pachtverträge“ und „Vereinbarungen“. BFH vom 23. 06. 1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992 S. 972. 1119 Vgl. dazu Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil I A. III. S. 10 – hier insbesondere die Ausführungen zum FG Münster vom 31. 07. 1963 – Vb 304/60, DVBl. 1964 S. 839. 1120 Seit der Einführung des SEStEG ist die Aufzählung indirekt auf europäische Kapitalgesellschaften erweitert worden. – vgl. dazu Graffe, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 1 KStG Tz. 9. 1121 BFH vom 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984 S. 751; BFH vom 02. 12. 1970 – I R 122/68, BStBl. II 1971 S. 187. 1122 Siehe dazu Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 3. Kapitel § 15 II. 1. S. 571. 1123 Vgl. Kronawitter, ZKF 2010 Teil II 4. S. 241 (241); auch Kessler, Fritz, Gastl, BB 2001 II. 1. S. 961 (963); ebenfalls Schiffers, BB 2003 I. 2. S. 398 (399). 1124 §§ 140 und 141 AO. 1118

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Buchführungspflicht andererseits, welche an bestimmte Umsatz- und Gewinngrenzen anknüpft.1125 Für sämtliche Eigengesellschaften gilt ausnahmslos die derivative Buchführungspflicht.1126 Die maßgebende handelsrechtliche Buchführungspflicht des § 238 Abs. 1 S. 1 HGB ist für sämtliche Kaufleute verpflichtend, welche ein Handelsgewerbe betreiben. Die strenge handelsrechtliche Einordnung, anhand ihrer Rechtsform, Vorschriften über Formkaufleute1127, zwingt darüber hinaus eine Eigengesellschaft zur Anwendung des 3. Buchs des Handelsgesetzbuches. Die gleiche Verfahrensweise gilt für die o.g. Eigenbetriebe einer juristischen Person des öffentlichen Rechts. Hierbei sind nicht die Vorschriften über die Formkaufleute i.S.d. § 6 HGB, sondern die einschlägigen landesspezifischen Regelungen, Eigenbetriebsverordnungen1128, anwendbar, welche dem Handelsrecht, lex specialis, ausdrücklich vorgehen.1129 Die entsprechenden Regelungen greifen über § 140 AO aufs Steuerrecht durch, derivative Buchführungspflicht, so dass für Eigenbetriebe der öffentlichen Hand die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung weiterhin Anwendung finden.1130 Eine verpflichtend wirkende Buchführungspflicht für sämtliche Betriebe gewerblicher Art hätte eine gleichheitsgerechtere Ausschüttungs- und Kapitalertragsbesteuerungsfunktion zur Folge, die weder bestimmte Umsatz- noch Gewinngrenzen, wie es bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung der Fall ist1131, als Anknüpfungspunkte kennt.1132 c) Kapitalertragsteuerpflicht bei Ausschüttungen i.S.d. § 20 EStG Die Kapitalertragsteuerpflicht von Ausschüttungen stellt sich bei Eigengesellschaften und Eigenbetrieben anders, als bei sog. Regiebetrieben, welche ihre Gewinne überwiegend durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermitteln, dar. Die beiden erst genannten verfügen über eine gewisse Eigenständigkeit1133 hinsichtlich 1125

Siehe hierzu Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 1. Kap. A. IV. 3. a) S. 76 f. § 140 AO. 1127 § 6 Abs. 1 HGB. 1128 U. a. § 19 Abs. 1 EigVO NRW vom 04. 05. 2015; § 19 Abs. 1 EigV Brandenburg vom 26. 03. 2009, GVBl. II 2009 Nr. 11 S. 150; § 18 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 EBV Bayern vom 29. 05. 1987, Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt Nr. 14/1987 S. 195; § 6 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 EigBVO Baden-Württemberg vom 07. 12. 1992, GBl. 1992 S. 776. 1129 § 263 HGB. 1130 §§ 238 HGB und 5 Abs. 1 S. 1 EStG. 1131 § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG. 1132 Vgl. Kapitel B. IV. 4. a) (2) S. 160 ff. 1133 Diese Beurteilung ergibt sich aus der vollen Rechtsfähigkeit der Kapitalgesellschaft und der Sondervermögenseigenschaft des Eigenbetriebs einer juristischen Person des öffentlichen Rechts – vgl. auch Intemann, in: H/H/R, EStG / KStG, § 20 EStG Tz. 50. 1126

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

ihres wirtschaftlichen Vermögens und können aufgrund ihrer Satzung respektive Gesellschaftsvertrages selbständig über die Gewinnverwendung beschließen. Eine phasengleiche Vereinnahmung und Verausgabung im Haushalt der Trägerkörperschaft findet hierbei nicht statt.1134 Um eine offene Ausschüttung der Eigengesellschaft an ihren Anteilseigner oder ihre Trägerkörperschaft zu realisieren, bestimmt die Einhaltung formaler Bedingungen. Die Organe der Eigengesellschaft1135 müssen einen den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluss, zivilrechtliche Wirksamkeit, fassen.1136 Ein solcher ist an keine formalen steuerlichen Anforderungen gebunden, da sich hierfür allein gesellschaftsrechtliche Vorschriften i.S.d. §§ 29 Abs. 1 GmbHG, 174 Abs. 1 AktG maßgeblich zeichnen. Dieser darf weder nichtig, noch durch Anfechtung für nichtig erklärt worden sein.1137 Die Gewinnausschüttung ist betragsmäßig auf den ausschüttbaren Gewinn begrenzt. Das bedeutet, dass nur der handelsrechtliche Bilanzgewinn, der in der Regel den Jahresüberschuss und den Gewinnvortrag beinhaltet, den ausschüttbaren Gewinn wiederspiegelt. Besteht ein erhöhter Kapitalbedarf der Gesellschafter, können diese zusätzlich die bestehende Kapital- oder Gewinnrücklage auflösen, welche erst nach entsprechender Auflösung über den Bilanzgewinn zur Ausschüttung gelangt. Sind keine abweichenden Ausschüttungsmaßnahmen vereinbart, bezieht sich der Gewinnverteilungsbeschluss ausdrücklich nur auf den Bilanzgewinn des Vorjahres.1138 Verstößt jedoch die Ausschüttung gegen die Kapitalerhaltungsgrundsätze oder das Verbot der Einlagenrückgewähr der §§ 30 GmbHG und 57 AktG ist der Gewinnverteilungsbeschluss weiterhin wirksam. Allein die Vollziehung des Beschlusses ist unwirksam.1139 Der BFH begründet seine Meinung auf die Weise, dass bis zum Ausschüttungszeitpunkt das erforderliche Kapital noch verdient werden könnte und somit lediglich auf den Zeitpunkt der Ausschüttung und nicht auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung abzustellen ist. Dieser Meinung, einer rein wirtschaftlichen Betrachtung folgend, ist grundlegend zuzustimmen. Das o.g. Prozedere ist unerlässlich, um ein offenes Gewinnausschüttungsverfahren zulässigerweise zu durchlaufen und daraus Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der darauf beruhenden Kapitalertragsteuer

1134

BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328; vorher hinleitend BFH vom 23. 01. 2008 – I R 18/07, BStBl. II 2008 S. 573; OFD Rheinland v. 3. 9. 2008 – S 2706a – 1000 – St 134, SIS 08 35 60, LEXinform 5231688; vormals a.A. BFH vom 11. 07. 2007 – I R 105/05, BStBl. II S. 841. 1135 Hier die Hauptversammlung bei der AG nach § 174 Abs. 1 AktG oder die Gesellschafterversammlung nach § 46 Nr. 1 GmbHG. 1136 BFH vom 07. 11. 2011 – I R 11/01, BFH/NV 2002 S. 540. 1137 BFH vom 23. 07. 1975 – I R 165/73, BStBl. II 1976 S. 73; BFH vom 18. 11. 1970 – I R 88/69, BStBl. II 1971 S. 73. 1138 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 8, Tz. 111a und 112a. 1139 BFH vom 07. 11. 2001 – I R 11/01, BFH/NV 2002 S. 540.

I. Wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand

201

i.H.v. 25 % zu realisieren.1140 Ist der Gläubiger der Kapitalerträge jedoch eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, so ist ferner nur ein Steuerabzug in Höhe von drei Fünftel des ursprünglich geltenden Kapitalertragsteuerabzuges vorzunehmen.1141 Die tatsächlich eintretende Minderung, aufgrund der drei FünftelRegelung, ist der gesetzgeberisch gewollte Ausdruck der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Hierdurch wird die beschränkte Steuerpflicht der Trägerkörperschaft, durch den Kapitalertragsteuerabzug abgegolten, zum Ausdruck gebracht.1142 Eine nachrangige Anrechnung scheidet bei dieser Verfahrensweise generell aus. Unterlässt die Eigengesellschaft einen handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss und thesauriert ihren Gewinn vollumfänglich, Passivierung im Gewinnvortrag, entsteht kein Kapitalertrag beim Anteilseigner, da sich kein Zufluss von Gewinnanteilen realisiert. Das gleiche Prozedere vollzieht sich auch bei Eigenbetrieben, indem erwirtschaftete und festgestellte Gewinne in die Gewinnrücklagen für kommende Jahre eingestellt und diese erst in den Folgejahren betrieblich, entsprechend der rücklagefähigen Verwendung, zu verausgaben sind.1143 Der erweiterte Ausschüttungstatbestand, hier die betragsmäßige Umsatz- oder Gewinnhöhe, ist für Eigengesellschaften oder Eigenbetrieben mit Ausschüttungen nach §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG irrelevant, da beide Organisationsformen zwingend der Buchführungspflicht unterliegen. Dies stellt eine erhebliche Benachteiligung auf der zweiten Besteuerungsebene, hier gegenüber Regiebetrieben mit einer Gewinnermittlung in Form einer Einnahme-ÜberschussRechnung, dar. Dieser Verstoß ist so weitreichend, dass sich hieraus ein Verstoß gegen Art. 3 GG ableiten lässt. Bei gleicher steuerlicher Leistungsfähigkeit wird der betragsmäßig gleiche Vermögenstransfer ungleich der Besteuerung unterworfen. Ein hinreichender sachlicher Grund als Rechtfertigungstatbestand ist nicht erkennbar.1144 Dem kann weitestgehend auch nicht entgegen gehalten werden, dass für Regiebetriebe eine steuerliche Rücklagenbildung lange Zeit nicht zulässig war. Diese Ansicht stammt richtigerweise aus dem Phasengleichheitsprinzip, da aufgrund der sofortigen Überführung der finanziellen Mittel in den Haushalt der Trägerkörperschaft eine Rücklagenbildung schlicht weg nicht möglich erschien.1145 1140

Siehe dazu §§ 43 Abs. 1 Nr. 1 und 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. § 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG 1142 § 2 Nr. 2 KStG. 1143 BFH vom 30. 01. 2018 – VIII R 42/15, VIII R 15/16 und VIII R 75/13, DB 2018 S. 1245, 1248 und 1310; BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328; vgl. dazu auch § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG „der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn“ – hier Negativabgrenzung. 1144 BVerfG vom 26. 10. 1976 – 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70. 1145 BFH vom 11. 09. 2013 – I R 77/11, BFH/NV 2014 S. 105; BFH vom 23. 01. 2008 – I R 18/07, BStBl. II 2008 S. 573; nunmehr anders BFH vom 30. 01. 2018 – VIII R 42/15, VIII R 15/ 16 und VIII R 75/13, DB 2018 S. 1245, 1248 und 1310; auch Bott / Gastl, DStZ 2018 S. 491 (501 f.). 1141

202

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

II. Die Terminologie und Wirkungsweise des Querverbundes Der steuerliche Querverbund und dessen Terminologie bestimmen sich im Wesentlichen per Definition ihrer Steuersubjekteigenschaft jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art. Grundlegend ist jede juristische Person des öffentlichen Rechts, wegen jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art, Körperschaftsteuersubjekt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG.1146 Aufgrund von Wirtschaftlichkeitserwägungen, welche jede Gemeindeordnung als auch Landesverfassung normierte, ziehen viele juristische Personen des öffentlichen Rechts für ihre wirtschaftlichen Betätigungen eine Zusammenfassung in Betracht1147, um eine horizontale Gewinn- und Verlustverrechnung zu bewirken. Ohne einen solchen Zusammenschluss ist weder ein horizontaler noch ein vertikaler Verlustausgleich, vergleichbar mit dem des § 2 Abs. 3 EStG1148, vorstellbar.1149 Ferner können durch den Zusammenschluss mehrerer Betriebe gewerblicher Art auch Rationalisierungserwägungen und Kostenvorteile entstehen, wobei jedoch herauszustellen ist, dass die o.g. Gewinn- und Verlustverrechnung eindeutig im Vordergrund solcher Überlegungen steht.1150 Der Terminus Querverbund ist kein originär angewandter Rechtsbegriff im eigentlichen Sinne, da von diesem weder im Kommunal- und Gemeinschaftsrecht noch im Steuerrecht offiziell Gebrauch gemacht wird.1151 Der entsprechende Terminus ist eher aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise heraus geboren, da dieser im Ergebnis eine horizontale Zusammenfassung einer Vielzahl an wirtschaftlichen Betätigungen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts beschreibt. In der Ergebnissaldierung und der damit einhergehenden Steuerersparnis liegen nur die rechtliche und wirtschaftliche Folgewirkung aus dem grundsätzlichen Zusammenschluss solcher Betätigungen begründet. Der rechtliche Hintergrund des steuerlichen Querverbunds unterscheidet sich im öffentlichen Sektor in zwei wesentliche Anwendungsbereiche. Einerseits kann hier von einem einheitlich geführten und zusammengefassten Unternehmen gesprochen werden, welches dem Grunde nach mehrere wirtschaftliche Betätigungen, hier mehrere Betriebe gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts 1146

BFH vom13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242; BFH vom 17. 05. 2000 – I R 50/98, BStBl. II 2001 S. 558; so auch Heger, in: Gosch, KStG, 1. Teil § 4 G. Tz. 118. 1147 Ähnlich Otting, Neues Steuerungsmodell und rechtliche Betätigungsspielräume der Kommunen, § 3 S. 44 ff. 1148 BFH vom 03. 06. 1975 – VIII R 209/72, BStBl. II 1975 S. 698; BFH vom 13. 08. 2003 – XI R 27/03, BStBl. II 2004 S. 547. 1149 Detailliert zum horizontalen und vertikalen Verlustausgleich des § 2 Abs. III EStG – vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 2 XVI. 1. Tz. 57. 1150 Vgl. auch Bracksieck, steuerlicher Querverbund, 3. Kapitel B. I. S. 76 m.w.N. 1151 Vgl. Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 1. Kapitel § 1 S. 22.

III. Neue Querverbundregelungen

203

i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG horizontal vereinheitlicht. Im Ergebnis ergibt sich hierbei die steuerliche Ergebnissaldierung aus dem einheitlichen Unternehmen heraus, ohne dass es weiterer Voraussetzungen bedarf. Andererseits kann der steuerliche Querverbund aus verbundenen Unternehmen1152 respektive aus einem Konzern1153, mit einem Über-Unterordnungsverhältnis, im vertikal verstandenen Sinne, bestehen. In der Regel sind in einem Solchen die Kapitalgesellschaften so zusammengefasst, dass ihre rechtliche Selbständigkeit erhalten bleibt.1154 Um bei einem steuerlichen Querverbund der zweiten Alternative eine steuerliche Ergebnissaldierung zu generieren, bedarf es eines Ergebnisabführungsvertrages, welcher an gewisse formale und restriktiv wirkende Voraussetzungen anknüpft.1155 Aufgrund der gleichen rechtlichen und wirtschaftlichen Zweck- und Zielsetzung der steuerlichen Querverbundregelungen der ersten und zweiten Alternative werden diese im Folgenden näher untersucht, um entsprechende Gemeinsamkeiten und Unterschiede aufzuzeigen und Vor- oder Nachteile klar zu definieren und abzugrenzen.

III. Die neuen horizontalen Querverbundregelungen des § 4 Abs. 6 KStG und seine Rechtsfolgen Die Literatur vertrat lange differenzierte Auffassungen bezüglich der unterbliebenen gesetzlichen Normierung als auch einer dem Grunde nach vorliegenden Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art.1156 Die nunmehr eingeführten steuerlichen Querverbundregelungen des § 4 Abs. 6 KStG, hier die reine rechtliche Normierung der horizontalen Zusammenfassung, existieren erst seit geraumer Zeit.1157 Mit dem JStG 2009 bezweckte der Gesetzgeber die weiterführende und mit Rechtssicherheit ausgestattete Anwendbarkeit1158, der in der Vergangenheit, nicht auf einem förmlichen Gesetzgebungsverfahren beruhenden, geltenden und vergleichbaren steuerlichen Regelungen der Zusammenfassung sowie der damit einhergehenden Gewinn- und Verlustverrechnung zwischen Betrieben gewerblicher Art. Eine solche Änderung respektive gesetzlich neue Nor1152 1153 1154

S. 7. 1155

§ 15 AktG. § 18 AktG. Zu Einzelheiten vgl. Der Querverbund in der kommunalen Versorgungswirtschaft, 1.

§ 291 Abs. 1 S. 1 AktG. Siehe hierzu u. a. Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 1. Kapitel, § 1 C. III S. 40 f.; Siegel, Der Begriff des BgA im Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht, 2. Kapitel C. IV. 1. S. 84; Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 2. Kapitel § 2 II. 2. b) S. 171. 1157 Vgl. hierzu Art. 3 S. 1 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. 12. 2008, BGBl. I 2008 S. 2811. 1158 Siehe BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68. 1156

204

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

mierung war erforderlich, da der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 22. 08. 20071159 sämtliche Dauerverluste eines Betriebs gewerblicher Art in Gänze als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierte. Im Ergebnis erschien erstmals eine Verlustverrechnung nicht mehr durchführbar.1160 Erschwerend und schlussfolgernd kam hinzu, dass auch die bisher anzuwendenden und grundlegenden Querverbundregelungen zur Disposition standen, da der bis dato geltende Regelungskatalog im Wesentlichen auf bindenden Anweisungen, in Form von Richtlinien, der Finanzverwaltung1161 und auf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs1162 zurückzuführen war. Die Finanzverwaltung begegnete diesem Urteil mit einem sofortigen Nichtanwendungserlass, welcher die Finanzämter bindend anwies, die Grundsätze des o.g. BFH-Urteils nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden.1163 Die gesetzlich neu eingeführte und vor allem inhaltsgleiche Ausgestaltung des § 4 Abs. 6 KStG im Jahre 2009 ist ferner auch im EU-Beihilferecht zu sehen. Hierbei war insbesondere darauf zu achten, dass durch die neuen gesetzlichen Bestimmungen weder Wettbewerbsvorteile noch weitere Begünstigungstatbestände durch den steuerlichen Querverbund i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV entstehen oder sich erweitern.1164 Die alleinige Betrachtung der wirtschaftlichen Steuerbelastung des steuerlichen Querverbundes trägt zudem dazu bei, dass in einer Zusammenfassung durchaus eine Beihilfe in Form einer Steuervergünstigung gesehen werden kann. Die Zusammenfassung löst eine realwirtschaftliche Gewinn- und Verlustverrechnung aus, welche im Ergebnis häufig dazu führt, dass der zusammengefasste Betrieb gewerblicher Art einer geringeren wirtschaftlichen Belastung ausgesetzt ist. Diese Verlusttransferierungen auf unterschiedliche Märkte, hier die unterschiedlichen Tätigkeiten der verschiedenen Betriebe gewerblicher Art, vermag durchaus eine Beihilfe in Form einer Quersubventionierung auszulösen. Aufgrund der oben dargestellten Begünstigungen können bestimmte Markteintrittsmöglichkeiten anderen potentiellen Mitwettbewerbern verwehrt bleiben.1165 Von den sog. Marktzutrittsschranken, hierbei wäre von einer verbotenen Beihilfe auszugehen, ist jedoch nicht auszugehen, sobald sich etwaige Rechtfertigungstat-

1159

BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961. BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961. 1161 R 7 KStR 2004; R 5 Abs. 8 bis 11a KStR 1995. 1162 BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510; BFH vom 12. 07. 1967 – I 267/63, BStBl. III 1967 S. 679; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242; BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432. 1163 BMF-Schreiben vom 07. 12. 2007 – IV B 7 – S 2706/07/0011, BStBl. I 2007 S. 905; so auch OFD Rheinland vom 21. 08. 2008 – S 2742 – 1013 – St 134, DB 2008 S. 2055 f. 1164 Vgl. Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil IV A. und A. I. S. 173 f. 1165 Vgl. detailliert dazu Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 3. Kapitel S. 214; Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil IV A. III. S. 200; Weitemeyer, FR 2009, D. VIII. S. 1 (13). 1160

III. Neue Querverbundregelungen

205

bestände i.S.d. Art. 107 Abs. 2 und 3 AEUV1166 oder Art. 106 Abs. 2 AEUV1167, hier die Unternehmen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse, ergeben. Einer erweiterten Prüfung, ob es sich bei der gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 6 KStG um eine Neu- oder Altbeihilfe i.S.d. Art. 108 Abs. 3 AEUV handelte, bedarf es nicht. Im Ergebnis tendiert die Mehrheit der Literatur zu einer Altbeihilfe. Die grundsätzliche Entscheidung der steuerlichen Gewinn- und Verlustverrechnung, horizontalwirkende steuerliche Querverbundregelungen, reicht bereits bis vor Inkrafttretens des EG-Vertrages im Jahre 19581168 zurück, so dass von keiner Neubeihilfe i.S.d. Art. 108 Abs. 3 AEUV, welcher der Notifizierungspflicht der EU-Kommission unterliegt, auszugehen ist.1169 Dieser Regelungsbereich soll jedoch nicht weiter zu vertiefen sein, da er einerseits nur als kleiner inhaltlicher Exkurs dient und andererseits nicht zu den weiteren rechtlichen Ausführungen und Ergebnisse dieser Arbeit beiträgt. Nicht nur wegen der Beihilfeproblematiken enthielt der eingeführte Querverbundtatbestand des § 4 Abs. 6 KStG im Wesentlichen denselben Regelungsinhalt, welcher vergleichbar bereits vor Einführung durch die Verwaltungspraxis und Rechtsprechung anzuwenden galt. Grundlegend musste der Gesetzgeber auch keine Rücksicht auf etwaige verfassungsrechtliche Rückwirkungsregelungen nehmen, da im Wesentlichen keine neuen gesetzlichen Restriktionen zu erwarten waren.1170 Aufgrund der mittlerweile normierten Inhaltsidentität1171 werden im Folgenden die einzelnen aktuellen Regelungstatbestände einer Untersuchung unterzogen, um im Anschluss thesenorientiert Vor- und Nachteile der horizontalen Querverbundregelungen aufzuzeigen.

1. Historische Entwicklung Die historischen Hintergründe der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art reichen bis in die frühzeitige Entwicklung des Körperschaftsteuerrechts zurück. Die Einzelheiten zur historischen Entwicklung der Zusammenfassung von Betrieben 1166

S. 292.

Vgl. Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 3. Kapitel § 4 A.

1167 Vgl. Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 3. Kapitel § 4 B. I. S. 295 f. und IV. S. 306 ff. 1168 EG-Vertrag vom 24. 03. 1957. 1169 Vgl. detailliert dazu Weitemeyer, FR 2009, D. VIII. S. 1 (13); auch Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil IV C. S. 200 ff. 1170 Vgl. dazu BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68. 1171 R 7 Abs. 1 und 2 KStR 2004; H 7 KStH 2008; BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448; BFH vom 24. 06. 1959 – I 213/58 U, BStBl. III 1959 S. 339.

206

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

gewerblicher Art, hier die Eigenbetriebsverordnung aus dem Jahre 19381172, die darauf beruhenden und aufbauenden Ergebnisse der Reichsfinanzhofrechtsprechung und die weiterführende Bundesfinanzhofrechtsprechung, wurden bereits im Kapitel B näher thematisiert.1173 Die Problematik, hier die realwirtschaftliche Belastung respektive Bevorteilung des Querverbundes, verbürgt sich vor allem mit der Begrenzung der willkürlichen Ergebnisverrechnung. An dieser Stelle erfolgt nur eine Kurzdarstellung, welche rein formell dem nochmaligen vereinfachenden Verständnis dient. a) Eigenbetriebsverordnung von 1938 Die Eigenbetriebsverordnung aus dem Jahre 1938 hatte dem Grunde nach die Führung und den organisatorischen Aufbau von sog. Eigenbetrieben, hier die wirtschaftlichen Unternehmen der Gemeinde, welche nicht mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet waren, zum Regelungsgegenstand.1174 Ferner entstand der erstmalige gesetzliche Tatbestand über die Zusammenfassung der jeweiligen Versorgungs- und Verkehrsbetriebe einer juristischen Person des öffentlichen Rechts. Sämtliche juristischen Personen des öffentlichen Rechts sahen sich ab dem Jahre 1939 der rechtlichen Verpflichtung ausgesetzt, ihre Versorgungs- und Verkehrsbetriebe zu einem Stadtwerk / Gemeindewerk unter einheitlicher Leitung1175 und einem gemeinsamen Jahresabschluss zusammenzuführen.1176 Darin waren, da alle bis dahin aufgestellten Regelungen ausnahmslos der damaligen Rechtsprechung zu entnehmen waren, die wirtschaftlichen und rechtlichen Anfänge des steuerlichen Querverbundes zu sehen.1177 b) Entscheidungen durch den Reichsfinanzhof Die diversen Entscheidungen des damaligen Reichsfinanzhofs sind aus heutiger Sicht sehr vage formuliert und erscheinen teilweise rechtlich nicht nachvollziehbar. Bezeichnend für die damalige Zusammenfassung unterschiedlicher Betriebe gewerblicher Art war die organisatorische und wirtschaftliche Ausrichtung dessel1172

Siehe auch Fn. 526 / 1174. Vgl. hierzu Kapitel B. IV. 1. S. 106 ff. und B. IV. 3. b) (6) S. 132 ff. 1174 § 1 Eigenbetriebsverordnung vom 21. 11. 1938, RGBl. I 1938 S. 1650 ff.; so auch Lueb, Körperschaftsteuergesetz, I. § 1 zu § 5 Erste KStDVO 3. S. 3 f. 1175 Vgl. auch Lueb, Körperschaftsteuergesetz, I. § 1 zu § 5 Erste KStDVO 3. S. 3 f. 1176 §§ 22 bis 24 Eigenbetriebsverordnung vom 21. 11. 1938, RGBl. I 1938 S. 1650 ff.; Kohlhammer Gesetzestexte, Gemeindewirtschaftsrecht, D. 2. Teil zu § 22 S. 266 f.; RFH vom 04. 03. 1941 – I 389/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 104; Jürgens / Menebröker, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Tz. 230 S. 1033. 1177 Siehe dazu Kapitel B. IV. 1. a) S. 106. 1173

III. Neue Querverbundregelungen

207

ben. Der juristischen Person des öffentlichen Rechts oblag es gänzlich allein, in Ermangelung eines gesetzlichen Regelungstatbestandes1178, eine Zusammenfassung herbeizuführen, indem sie unterschiedliche Betriebe gewerblicher Art organisatorisch und wirtschaftlich zusammenfasste.1179 Diese Form des Querverbundes besaß eine enorme wirtschaftliche Tragweite, übertrug sich auf das Steuerrecht und initiierte somit eine Ergebnisverrechnung von erheblichem Ausmaß.1180 Sämtliche bis dahin ergangenen Entscheidungen des Reichsfinanzhofs basierten auf Zweckmäßigkeitsentscheidungen der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, so dass es häufig allein auf den willkürlichen Willen zur Bildung eines einheitlichen Betriebes ankam.1181 Die Inkludierung etwaiger Wettbewerbsvor oder -nachteile, der wirtschaftlichen Ergebnisverrechnung folgend, war nie Gegenstand einer solchen Entscheidung. Hingegen waren rein steuerlich motivierte Zusammenfassungen dem Grunde nach nicht anzuerkennen.1182 Diese Erkenntnis und eine darauf zurückzuführende richterliche Entscheidung kamen nur rudimentär bis gar nicht rechtlich zur Anwendung. Generell standen die wirtschaftlichen Entscheidungen der juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Vordergrund, so dass häufig die treffende Aussage der rein steuerlichen Motivation in den Hintergrund trat. Die Zweckmäßigkeitsrechtsprechung des Reichsfinanzhofs änderte sich gegen Ende der 30er Jahre mit dem sog. Kiesgruben-Urteil, bezüglich der Zusammenfassung zweier Betriebe gewerblicher Art einer Kirchengemeinde. Diesen erkannte der Reichsfinanzhof nicht nur den Tatbestand der Zweckmäßigkeit ab, sondern sah zudem eine tatsächliche wirtschaftliche Verknüpfung der beiden Betriebe gewerblicher Art für erforderlich an.1183

1178

§ 2 Nr. 3 KStG 1925 a.a.O. RFH vom 16. 02. 1932 – I A 553/31, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 32 S. 305. 1180 RFH vom 28. 09. 1929 – I Aa 555/29, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 29 S. 599; RFH vom 16. 02. 1932 – I A 553/31, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 32 S. 305; RFH vom 23. 02. 1937 – I A 62/37, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 37 S. 966. 1181 Vgl. hierzu Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, B. VI. 1. S. 58 f.; so auch Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 2. Kap. A. I. 1. S. 108 f.; auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, III. 2. c. aa). S. 240 f. 1182 RFH vom 16. 02. 1932 – I A 553/31, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 32 S. 305; RFH vom 23. 02. 1937 – I A 62/37, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 37 S. 966. 1183 RFH vom 26. 09. 1939 – I 332/38, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 47 S. 306; RFH vom 04. 03. 1941 – I 389/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 104; vgl. auch Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 2. Kap. A. I. 1. S. 108 f. 1179

208

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

c) Entscheidungen durch den Bundesfinanzhof In der Anfangsphase der 50er Jahre hielt man weiterhin, wie vor der Gründung der Bundesrepublik, eine Zusammenfassung aus Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten für zulässig. Sogar die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben war gestaltbar.1184 In der Folgezeit, bis Ende der 60er Jahre, wandelte sich die extensive Sichtweise des Bundesfinanzhofs hin zu einer restriktiveren. Ausschließlich Betriebe gewerblicher Art, welche in einem derartig engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhang zueinander standen, waren einer steuerlichen Zusammenfassung zugänglich. Das ursprüngliche Merkmal einer reinen wirtschaftlichen Verknüpfung war vor dem Hintergrund einer steuerlichen Wettbewerbsneutralität abzulehnen.1185 Ferner genügten ausschließlich steuerlich motivierte Zusammenfassungen von unterschiedlichen wirtschaftlichen Betätigungen nicht. Bei gleichartigen Betätigungen war jedoch die vorbezeichnete restriktive Sichtweise unzulässig.1186 Dem Grundtenor des BFH-Urteils vom 20. 03. 1956, Verbot der extensiven Auslegung, ist zu folgen. Bestünde eine extensive Wortlautauslegung, bezüglich der Zusammenfassung nur aus Zweckmäßigkeits- und Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten, würde eine solche Rechtsprechung einerseits der Terminologie als auch dem Sinn und Zweck einer wettbewerbsneutralen Besteuerung der öffentlichen Hand andererseits widersprechen. Bis zu Beginn der 60er Jahre war eine Zusammenfassung von Hoheitsbetrieben mit Betrieben gewerblicher Art durchaus vorstellbar.1187 Erst in einer weiteren Entscheidung des BFH, bezüglich der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben, änderte dieser seine grundlegende Rechtsauffassung. Von diesem Zeitpunkt an schlossen die Verschiedenheit als auch die unterschiedlichen Betätigungsformen eine derartige Zusammenfassung aus.1188 Ein solch ausdrücklicher Gesetzgebungswille, hier die Zusammenfassung mit Hoheitsbereichen, ist in keinster Weise erkennbar. Der Gesetzgeber sah lediglich die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art vor, so dass damit eine klare Negativabgrenzung mit der hoheitlichen Sphäre einherging.1189 Die unterschiedlichen Begründungen über die zulässige Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art, welche keine Gleichartigkeit aufwiesen, waren weiterhin fließend. Der durch den BFH unterstellte Tatbestand des engen inneren 1184

BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53, BStBl. III 1955 S. 210. BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166. 1186 BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166; siehe dazu Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, III. 2. c. bb). S. 243 f. 1187 BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53, BStBl. III 1955 S. 210. 1188 BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448. 1189 Hierzu vergleiche auch § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1964 a.a.O. und § 4 Abs. 1 S. 1 KStDV 1953 a.a.O. 1185

III. Neue Querverbundregelungen

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wirtschaftlichen Zusammenhangs sollte sich Zusehens aus der Natur der Sache heraus ergeben und nicht künstlich herbeizuführen sein.1190 Daraus leitete der BFH ab, das der notwendige Funktionszusammenhang und die damit einhergehende notwendige Wechselbeziehung in einer Ausprägung existierte, dass die Betriebe gewerblicher Art tatsächlich auf einander angewiesen erschienen. Auch eine räumlich-technische Verbindung war hierfür nicht ausreichend.1191 Bereits ein Jahr später gab der BFH den Tatbestand des notwendigen Funktionszusammenhangs auf.1192 In der vorgenannten Entscheidung des großen Senats tat dieser kund, dass es nicht allein auf den Willen einer Körperschaft und deren organisatorischer Entscheidungen für eine zulässige steuerliche Zusammenfassung ankommen kann. Zwischen den ungleichartigen Betrieben gewerblicher Art müsse vielmehr eine objektiv enge wechselseitig technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestehen. Diese konnte gewiss nur im Einzelfall und anhand des Gesamtbildes der tatsächlichen Verhältnisse festzustellen sein.1193 Reine Zweckmäßigkeitsentscheidungen stellten sich daher für die Bildung einer wirtschaftlichen Einheit als nicht mehr entscheidend heraus.1194 Über die Zusammenfassung von Versorgungs- und Verkehrsbetrieben wurde im Zuge der o.g. Entscheidungen, hinsichtlich des Merkmals der Ungleichartigkeit, entschieden. Hierbei berief sich der BFH einerseits lediglich auf den Sinn und Zweck und auf die bisherige Rechtsprechung hinsichtlich der Betätigungen der Versorgungs- und Verkehrsbetriebe andererseits. Solche Betriebe dienten grundsätzlich und ausnahmslos der Versorgung der Bevölkerung mit lebensnotwendigen Gütern.1195 Aus meinem systematischen Verständnis heraus suchte der BFH nur einen rechtlich gangbaren Weg mit seiner Begründung eine Gleichartigkeit anhand ihres Sinn und Zwecks der wirtschaftlichen Betätigungen herbeizuführen.1196 Dieser o.g. Rechtsansicht hat sich die Finanzverwaltung vollumfänglich angeschlossen und ist ihr bis heute gefolgt.1197 Fraglich erscheint hierbei, inwieweit sich die einzelnen Tatbestände seit den 60er Jahren wandelten. Vor allem unter der Prämisse, dass der BFH im Jahre 20071198, bei 1190

BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450. BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287. 1192 BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 1193 BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 1194 BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510. 1195 BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 1196 BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242; BFH vom 27. 02. 2003 – V R 78/01, BStBl. II 2004 S. 431; so ähnlich auch BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432. 1197 R 7 KStR 2004 und H 7 KStH 2004. 1198 BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961. 1191

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

der Zusammenfassung von verlustträchtigen Betrieben gewerblicher Art, sämtliche Dauerverluste als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert wissen wollte und der Gesetzgeber daraufhin im Jahre 2009 die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art gesetzlich neu im § 4 Abs. 6 KStG normierte. Eine steuerliche Zusammenfassung nach den neuen gesetzlichen Regelungen ist mittlerweile nur noch umsetzbar, sobald die Betriebe gewerblicher Art gleichartig sind, sie einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht unterliegen oder es sich bei den Betrieben gewerblicher Art um Versorgungs- oder Verkehrsbetriebe i.S.d. § 4 Abs. 3 KStG handelt.1199 Diese Tatbestände hatte bereits der BFH in seiner Rechtsprechung im Jahre 19671200 dezidiert herausgearbeitet. Interessanterweise belässt es der Gesetzgeber weiterhin bei einer ausdrücklichen Wahlrechtsausübung, so dass jede juristische Person des öffentlichen Rechts im freien Ermessen abwägt, ob sie ihre Betriebe gewerblicher Art für eine Zusammenfassung zugänglich macht oder nicht.1201 Ferner ist fraglich, ob auch eine nachträgliche und wahlweise Trennungen der vormals zusammengefassten Betriebe möglich erscheint. Was unter den einzelnen Tatbeständen zu verstehen ist und ob sich grundlegende Änderungen mit der Neuregelung ergaben, auch hinsichtlich des Wahlrechts, wird im Nachfolgenden näher untersucht.

2. Zusammenfassung gleichartiger Betriebe gewerblicher Art Die wirtschaftliche Zusammenfassung von gleichartigen Betrieben gewerblicher Art besteht bereits fast solange wie auch die Einführung des gleichnamigen Terminus im Jahre 1935. Ferner sieht auch die aktuelle Gesetzesfassung eine solche vor.1202 Jedoch ist weiterhin gesetzlich nicht definiert, was genau unter dem Terminus Gleichartigkeit bei der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art zu verstehen ist. Der Terminus setzt grundsätzlich voraus, dass Betriebe gewerblicher Art, welche einer Zusammenfassung unterliegen, die gleiche wirtschaftliche Betätigung ausüben und sich somit im gleichen Gewerbezweig1203 betätigen.1204 Die Grundvoraussetzung

1199

Vgl. Bracksieck, steuerlicher Querverbund, 3. Kapitel B. III. S. 82. BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 1201 BMF vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1. 1202 § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG. 1203 Hier ist die gewerbesteuerliche Betrachtungsweise des R 2.1 Abs. 1 GewStR 2009 ausschlaggebend. 1204 BFH vom 11. 02. 1997 – I R 161/94, BFH/NV 1997 S. 625; BFH vom 04. 09. 2002 – I R 42/01 BFH/NV 2003 S. 511; vgl. auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 115; Bracksieck, steuerlicher Querverbund, 3. Kapitel C. I. 1. S. 83 f. 1200

III. Neue Querverbundregelungen

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ist hierbei auf die genaue Art der Betätigung zu legen.1205 Beispielsweise kann hierfür die Zusammenfassung zweier kommunaler Bäderbetriebe genannt werden. Die Bäderbetriebe sind zum einen nicht nur gleichartig vom Wesen ihres Angebots her, sondern auch dadurch gekennzeichnet, dass zum anderen gewisse betriebliche Handlungen übereinstimmend auszuüben sind und demzufolge ein einheitliches Bild eines Gewerbebetriebes abgeben.1206 Allerdings hängt diese Auffassung immer von einer wirtschaftlichen Betrachtung des Einzelfalls ab. Der Begriff der Gleichartigkeit ist rechtlich nicht allzu restriktiv auszulegen und daher nicht nur auf die Tätigkeit im gleichen Gewerbezweig begrenzt. Der Rechtsprechung ist zu entnehmen, dass auch eine Unterscheidung in ihrer Betätigung als ausreichend erachtet wird, wenn die zusammenzufassenden Betriebe gewerblicher Art sich einander ergänzen.1207 Darüber hinaus ist eine organisatorische Verbindung zweier Betriebe gewerblicher Art zwingend erforderlich, damit dieser als ein einheitlich geführter Gewerbebetrieb gilt.1208 Das Merkmal der organisatorischen Verbindung zwischen den einzelnen Betrieben gewerblicher Art wird jedoch fälschlicherweise von der Literaturauffassung als auch Rechtsprechungsmeinung und der Finanzverwaltung unterschiedlich interpretiert. a) Organisatorische Zusammenfassung Damit überhaupt ein formaler Zusammenhang zwischen zwei Betrieben gewerblicher Art hergestellt werden kann, ist ein sachlich-funktionaler Zusammenhang vordergründig bedeutsam. Dieser Tatbestand ist als ausnahmslose Grundsatzvoraussetzung anzusehen.1209 Ohne den funktionalen Zusammenhang ist die Einheitlichkeit des Gewerbebetriebs1210 zweifelhaft, auch wenn eine Betätigung im gleichen Gewerbezweig stattfindet. Grundsätzlich handelt es sich danach um zwei eigenständige Gewerbebetriebe. Einen anderen nicht nachvollziehbaren Weg geht hierbei die Finanzverwaltung. Sie strebt ausdrücklich eine zulässige Zusammenfassung ohne organisatorische 1205

Vgl. Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 4 VI KStG B. I. Tz. 81. BFH vom 09. 08. 1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989 S. 901; sinngemäß auch Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. I. 2. S. 146 f. 1207 BFH vom 11. 02. 1997 – I R 161/94, BFH/NV 1997 S. 625; BFH vom 09. 08. 1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989 S. 901 m.w.N; sinngemäß Jürgens / Menebröker, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Tz. 307 S. 1062. 1208 BFH vom 28. 12. 2009 – III B 266/08, BFH/NV 2010 S. 642; BFH vom 11. 02. 1997 – I R 161/94, BFH/NV 1997 S. 625; BFH vom 18. 12. 1996 – XI R 63/96, BStBl. II 1997 S. 573; BFH vom 09. 08. 1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989 S. 901. 1209 BFH vom 11. 02. 1997 – I R 161/94, BFH/NV 1997 S. 625; BFH vom 04. 09. 2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003 S. 511. 1210 Vgl. Nöcker, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 7 Tz. 5 S. 1321 f. 1206

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Maßnahmen an. Ihr genügt die Abgabe eines einheitlichen Jahresabschlusses und der darauf beruhenden Steuererklärung.1211 Das einzige Merkmal, für einen Verzicht des funktionalen Zusammenhangs, wird in der Unselbstständigkeit der Betriebe gewerblicher Art gesehen.1212 Die Argumentation seitens der Finanzverwaltung kann nicht geteilt werden. Allein die meisten Eigenbetriebe, welche Sondervermögen der juristischen Person des öffentlichen Rechts darstellen, können ohne eine Form der funktionalen Zusammenfassung gar nicht als einheitlicher Gewerbebetrieb nach Außen darzustellen sein. Jeder von diesen besitzt eine eigene Verwaltung, Geschäfts- und Buchführung. Eine Zusammenfassung würde hierbei der reinen Willkür und vorherigen Ergebnisberechnung unterliegen.1213 Diese Art der Zusammenfassungsvoraussetzungen ist aus den o.g. Gründen ausdrücklich abzulehnen, zumal kein Tatbestandsmerkmal für die Existenz eines einheitlichen Gewerbebetriebs spricht.1214 Ein weiteres Problem stellt hierbei das Zusammenfassungswahlrecht dar. Es ist ins Belieben der juristischen Person des öffentlichen Rechts gestellt, wann, wieweit und wie oft sie Ihre Betriebe gewerblicher Art zusammenfasst oder wieder trennt.1215 Allein nur die Möglichkeit der Zusammenfassung, aufgrund der Abgabe einer einheitlichen Steuererklärung, verstößt gegen das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 GG, so dass auch die Einhaltung des steuerlichen Leistungsfähigkeitsgrundsatzes1216 hier nicht mehr gewährleistet erscheint. Einem Einzelunternehmer mit mehreren gewerblichen Betrieben oder auch einem Konzern1217 obliegt dieses alleinstehende Recht nicht. b) Differenziertes Betätigungsfeld Weiterhin besteht für juristische Personen des öffentlichen Rechts die Möglichkeit bei differenzierten Betätigungsfeldern eine Zusammenfassung von Betrieben 1211 BMF vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1; steht nicht im Einklang mit § 2 Abs. 1 GewStG. 1212 Siehe dazu Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 2. Kapitel § 2 A. II. 2. b) aa) S. 172. 1213 Vgl. u. a. Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 2. Kapitel § 2 A. II. 2. b) bb) S. 173; Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 1. Kapitel, § 1 C. II. 2. a) S. 32 f.; Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 2. Kap. A. II. 1. a) S. 116; auch BFH vom 11. 02. 1997 – I R 161/94, BFH/NV 1997 S. 625; BFH vom 28. 12. 2009 – III B 266/08, BFH/NV 2010 S. 642. 1214 Mit weiteren richtigen Anmerkungen dazu Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 2. Kapitel § 2 A. II. 2. b) aa) S. 172; zum Begriff mehrerer gewerbl. Tätigkeiten eines Einzelunternehmer – BFH vom 10. 02. 1989 – III R 78/86, BStBl. II 1989 S. 467. 1215 Näheres hierzu Kapital III. G. S. 332 ff. 1216 BFH vom 09. 08. 1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989 S. 901; ähnlich zu Teilbetrieben der BFH vom 23. 11. 1988 – X R 1/86, BStBl. II 1989 S. 376. 1217 § 18 Abs. 1 S. 1 AktG.

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gewerblicher Art, unter dem Tenor der Gleichartigkeit1218, herbeizuführen. Die Rechtsprechung geht hierbei von sich einander ergänzenden, nicht gleichartigen, Tätigkeiten aus. Die realwirtschaftlichen Betätigungen der zusammenzufassenden Betriebe gewerblicher Art sollen dem Grunde nach wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch miteinander verbunden sein, so dass von einer gewerblichen Einheit auszugehen ist.1219 Diese sind fälschlicherweise nicht mit den unterschiedlichen Aktivitäten, welche dem Tatbestand des § 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG unterfallen, zu verwechseln. Auch ergänzende Betätigung auf unterschiedlichen Produktions- und Vertriebsstufen können als solche angesehen werden, so dass sich die entsprechenden Betriebe gewerblicher Art in dieser Art und Weise funktional verknüpfen lassen.1220 Der o.g. Ansatz ist immer in Abhängigkeit zum jeweils geltenden Gewerbesteuergesetz zu betrachten und näher zu bestimmen, um keine überschießende Zusammenfassung herbeizuführen. Selbst eine bestehende räumliche Nähe oder Entfernung ist grundsätzlich von Bedeutung. Dem Entfernungskriterium ist allerdings eher eine indizielle Bedeutung beizulegen, so dass aus materiell-rechtlichen Gesichtspunkten immer eine Frage der Einzelfallbetrachtung und -entscheidung vorliegt.1221 Im Ergebnis sind gleichartige Betriebe gewerblicher Art nur zusammenzufassen, sobald die grundlegenden betrieblichen Tätigkeitsfelder von einer wesentlichen Identität geprägt sind, dass von einem einheitlich und gewerblich geführten Betrieb gewerblicher Art auszugehen ist und sich eine sachlich-organisatorische Verbindung zwischen diesen positiv vollzieht.1222 Die Betriebe gewerblicher Art müssen zwingend als Unternehmensgesamtheit nach Außen in Erscheinung treten. Eine sich ausschließlich auf dem Papier abzeichnenden Gleichartigkeit ist hingegen nicht zulässig.1223 Ferner besteht in der Rechtsprechung die einhellige Rechtsauffassung, dass eine allgemeingültige und für alle Varianten anwendbare Formulierung für eine Zusammenfassung nicht getroffen werden kann.1224 Die Zusammenfassung von gleichartigen Betätigung von Betrieben gewerblicher Art ist zu komplex und daher richtigerweise immer als Einzelfallentscheidung zu werten. Interessanter wird das komplexe Gebilde der Zusammenfassung von ungleichartigen Betrieben gewerblicher Art, denn hierbei sind weder der Gewerbezweig noch etwaige ergänzende Betätigungen erforderlich. Es erscheint fraglich, ob die gewerbesteuerlichen Kriterien eines einheitlichen Gewerbebetriebes, wie sie bspw. auch bei Einzelunter1218

R 7 Abs. 1 KStR 2004. BFH vom 04. 09. 2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003 S. 511; BFH vom 11. 02. 1997 – I R 161/94, BFH/NV 1997 S. 625; BFH vom 09. 08. 1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989 S. 901. 1220 BFH vom 09. 08. 1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989 S. 901; vgl. auch Bracksieck, steuerlicher Querverbund, 3. Kapitel C. I. 1. S. 83 f. – hier mit einigen Beispielen. 1221 BFH vom 09. 08. 1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989 S. 901. 1222 BFH vom 19. 11. 2003 – I R 33/02, BFHE 204 S. 21. 1223 Vgl. Eversberg / Baldauf, DStZ 2010 S. 358 (358). 1224 BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510. 1219

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

nehmern Gültigkeit besitzen, bei der Beurteilung der wahlweisen oder zwingenden Zusammenfassung von gleichartigen Betrieben gewerblicher Art einzubinden sind. c) Einheitlicher Gewerbebetrieb i.S.d. GewStG Die wirtschaftlichen Betätigungen der öffentlichen Hand lassen in einer Vielzahl Betriebe gewerblicher Art i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG entstehen. Da für diese eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr als auch die Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich sind1225, aber das Gewerbesteuerrecht darauf verweist1226, wird für die Betrachtung eines einheitlichen Gewerbebetriebes und die o. a. Zusammenfassung von solchen Betrieben auf die expliziten Merkmale des Gewerbebetriebes i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG verzichtet.1227 Bei der folgenden Betrachtung der einzelnen Kriterien steht nicht das allgemeine Gewerbesteuerrecht im Vordergrund, sondern zum einen die unterschiedlichen Merkmale der Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG und zum anderen die der Einheitlichkeit des Gewerbebetriebes. Der Umfang eines stehenden Gewerbebetriebes wird bei Betrieben der öffentlichen Hand über eine entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 6 S. 1 KStG hergeleitet.1228 Eine Trennung oder Zusammenfassung von einzelnen Betrieben gewerblicher Art liegt ausschließlich im Ermessen der Trägerkörperschaft, so dass fälschlicherweise der Objekt- und Realsteuercharakter1229 des Gewerbesteuerrechts teilweise nicht zur Anwendung gelangt. Ausschließlich der einheitlich stehende Gewerbebetrieb ist Gegenstand der Gewerbesteuer i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG. Von wem ein Solcher betrieben wird, ist für den Objektsteuercharakter und den stehenden Gewerbebetrieb irrelevant. Er kann von natürlichen Personen, sämtlichen Kapitalgesellschaftsformen kraft Rechtsnorm, von Personengesellschaften sowie von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden.1230 Ferner ermöglicht die Vielfalt der wirtschaftlichen Betätigungen der öffentlichen Hand generell eine Vielzahl an stehenden Gewerbebetrieben.1231 Die wirtschaftliche Bandbreite macht eine grundlegende Abgrenzung anhand von detaillierten Kriterien erforderlich, bevor der Umfang eines stehenden

1225

§ 4 Abs. 1 S. 2 KStG. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG; vgl. auch Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 2 I. 2. S 21 f. 1227 Vgl. dazu § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. 1228 § 2 Abs. 1 S. 1 HS. 2 GewStDV. 1229 Vgl. Sarrazin, in: Lenski / Steinberg, GewStG, § 2 Tz. 1451; Nöcker, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Tz. 49 S. 1333; auch BFH vom 03. 05. 1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993 S. 616. 1230 Vgl. Drüen, in: Blümich, GewStG Kommentar, § 2 GewStG Tz. 34 und 35. 1231 BFH vom 07. 08. 2008 – IV R 86/05, BStBl. II 2012 S. 145. 1226

III. Neue Querverbundregelungen

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Gewerbebetriebes i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 HS. 2 GewStDV anhand von Zusammenfassungskriterien zu bestimmen ist.1232 Der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist zu entnehmen, dass detaillierte Kriterien für die einheitliche Anwendung eines oder mehrerer Steuergegenstände i.S.d. Gewerbesteuergesetzes verankert sind.1233 Diese stellen klar auf den wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Zusammenhang, er wird zusammenfassend als sachlicher Zusammenhang bezeichnet, der einzelnen Betätigungen ab.1234 Ferner beinhaltet dieser den zu begutachtenden Tatbestand der räumlichen Entfernung, so dass bei der Beurteilung einer Zusammenfassung immer auf das maßgebliche Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen ist.1235 Das hat zur Folge, dass natürliche Personen durchaus mehrere Gewerbebetriebe auf sich vereinen können und schlussendlich auch der Freibetrag bei jedem stehenden Gewerbebetrieb erneut zur Anwendung gelangt.1236 Allein der grundlegende und objektiv zu betrachtende Steuergegenstand und nicht die Person bestimmt den Gewerbebetrieb i.S.d. Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer.1237 Der einheitliche Gewerbebetrieb bestimmt sich weiterhin über eine Vielzahl von weiteren Kriterien. Überwiegend ist dieser durch die Art seiner wirtschaftlichen Betätigung geprägt, hier die sog. Segmentierung verschiedener Betätigungen.1238 Weiterführende Merkmale stellen dabei der Kunden- und Lieferantenkreis, seine Arbeitnehmer, die Geschäftsführung, die einzelnen Betriebsstätten, deren Organisation und Finanzierung sowie in der Art, Umfang und Zusammensetzung ihres Vermögens dar.1239 Sämtliche Merkmale müssen dabei nicht kumulativ vorliegen. Sie sind richtigerweise anhand der Verhältnisse des Einzelfalls zu gewichten, so dass

1232

Vgl. Sarrazin, in: Lenski / Steinberg, GewStG, § 2 Tz. 1466. So auch der Formulierung „Sowohl als auch“ des § 35a Abs. 2 S. 2 GewStG zu entnehmen. 1234 BFH vom 20. 03. 2013 – X R 38/11 (NV), BFH/NV 2013 S. 1125; BFH vom 24. 10. 2012 – X R 36/10 (NV), BFH/NV 2013 S. 252; BFH vom 21. 01. 2005 – XI B 23/04 (NV), BFH/ NV 2005 S. 1134; BFH vom 25. 04. 1989 – VIII R 24/84 (NV), BFH/NV 1990 S. 261 – einzelne Merkmale näher erläuternd. 1235 BFH vom 24. 10. 2012 – X R 36/10 (NV), BFH/NV 2013 S. 252; BFH vom 21. 01. 2005 – XI B 23/04 (NV), BFH/NV 2005 S. 1134; FG Nürnberg vom 07. 10. 2015 – 3 K 1631/14, EFG 2016 S. 203. 1236 § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG; So auch Sarrazin, in: Lenski / Steinberg, GewStG, § 2 Tz. 1468. 1237 BFH vom 08. 12. 2016 – IV R 8/14, DStR 2017 S. 255; BFH vom 20. 03. 2013 – X R 38/ 11 (NV), BFH/NV 2013 S. 1125; BFH vom 24. 10. 2012 – X R 36/10 (NV), BFH/NV 2013 S. 252; BFH vom 07. 08. 2008 – IV R 86/05, BStBl. II 2012 S. 145; BFH vom 10. 02. 1989 – III R 78/86, BStBl. II 1989 S. 467; BFH vom 01. 12. 1960 – IV 353/60 U, BStBl. III 1961 S. 65. 1238 FG Schleswig-Holstein vom 09. 03. 2016 – 2 K 180/12, SiS 162439; auch Schiffers, DStZ 2017 I. 2 b) dd) S. 305 (307). 1239 BFH vom 24. 10. 2012 – X R 36/10 (NV), BFH/NV 2013 S. 252. 1233

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

einzelne Merkmale, meistens die originäre wirtschaftliche Betätigung, sich hervorheben und weitere sich als weniger bedeutend darstellen.1240 Bei der maßgebenden Beurteilung ist insbesondere die Gewichtung auf gleichoder ungleichartige wirtschaftliche Betätigungen sowie deren räumliche Entfernung zueinander zu legen. Die Rechtsprechung spricht sich hierbei überwiegend für einen Indizienansatz aus. Es wird davon ausgegangen, dass räumlich weit entfernte und ungleichartige Betätigungen eher auf eigenständige Gewerbebetriebe1241 und gleichartige Betätigungen, in räumlicher Nähe befindliche, auf einen einheitlichen Gewerbebetrieb hindeuten.1242 Selbst bei räumlich entfernten und ungleichartigen Betätigungen kann ein einheitlicher Gewerbebetrieb, jedoch eher selten, existieren. Dies bedingt jedoch eine direkte organisatorische, wirtschaftliche und finanzielle Verflechtung der Betätigungen untereinander. Ferner müssen sich die Betätigungen zwingend ergänzen.1243 Diese Rechtsprechung kann nur in Ausnahmefällen zur Anwendung gelangen, da erfahrungsgemäß allein aus der Verkehrsanschauung ein anderes wirtschaftliches Gesamtbild abzuleiten ist.1244 Selbst eine gemeinsame Buchführung und das zusammengefasste Betriebsergebnis deuten hingegen nicht unbedingt auf organisatorische Zusammenhänge der wirtschaftlichen Betätigungen hin, da die Verursachung meistens in der Personenidentität des Eigentümers begründet liegt.1245 Bei der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art geht die Finanzverwaltung jedoch einen anderen Weg. Sie strebt ausdrücklich eine zulässige Zusammenfassung ohne organisatorische Maßnahmen an, wobei sie sich ausschließlich auf die gesetzliche Regelung des § 4 Abs. 6 KStG beruft. Hiernach genügt die Abgabe einer einheitlichen Steuererklärung.1246 Die o. a. Kriterien, welche für alle Einzelgewerbetreibenden als verbindlich gelten, wendet die öffentliche Hand nur sporadisch an. Häufig reicht allein die Gleichartigkeit der Betätigung aus, ohne die weitreichenden Tatbestände, hier u. a. die räumliche Nähe oder auch das differenzierte Betätigungsfeld, genauer zu untersuchen. Es werden unterschiedliche Bemessungskriterien angewandt, so dass bereits allein bei diesem Tatbestand von einer Benachteiligung gegenüber privaten Gewerbetreibenden auszugehen ist. Im Ergebnis führt die entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 6 S. 1 KStG und nicht die Anwendung der vorherrschenden und einheitlichen gewerbesteuerlichen Kriterien zu einem Vorteil der öffentlichen Hand im Sinne des Objektsteuercha1240

BFH vom 16. 06. 1999 – II B 57/98, BFH/NV 1999 S. 1455. So auch FG Nürnberg vom 07. 10. 2015 – 3 K 1631/14, EFG 2016 S. 203. 1242 BFH vom 09. 08. 1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989 S. 901. 1243 BFH vom 30. 01. 2006 – III B 29/05 (NV), BFH/NV 2006 S. 1152. 1244 BFH vom 01. 02. 2001 – III R 11/98 (NV), BFH/NV 2001 S. 899 m.w.N. 1245 BFH vom 24. 10. 2012 – X R 36/10 (NV), BFH/NV 2013 S. 252; so bereits schon BFH vom 14. 09. 1965 – I 64/63 U, BStBl. III 1965 S. 656. 1246 BMF vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1; steht nicht im Einklang mit § 2 Abs. 1 GewStG. 1241

III. Neue Querverbundregelungen

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rakters. Damit eine gleichheitsgerechte Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG darstellbar wäre, sind ausschließlich die Kriterien eines einheitlichen Gewerbebetriebes heranzuziehen. Da eine derartige Zusammenfassung keiner rechtlich schwierigen Durchführung unterliegt, ist wiederrum fraglich, ob der Objektsteuercharakter und die Kriterien eines einheitlichen Gewerbebetriebes der Gewerbesteuer zumindest bei ungleichartigen Zusammenfassungen Anwendung findet.

3. Zusammenfassung aufgrund einer engen wechselseitig technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht Eine Zusammenfassung von ungleichartigen Betrieben gewerblicher Art ist wiederrum nur zulässig, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht vorliegt.1247 Diese Art der Zusammenfassung entstand in der Zeit der sog. Bäderrechtsprechung1248, wobei ein Heizkraftwerk und ein Schwimmbad wirtschaftlich als auch steuerlich eine Zusammenfassung eingingen. Hierbei sollte sich die Abwärme eines Heizkraftwerkes zur Erwärmung des Schwimmbades als nützlich erweisen, so dass darin eine wirtschaftlich verbundene Einheit augenscheinlich vorlag.1249 Für eine solche Verbindung zeichnete sich ein notwendiger Funktionszusammenhang als allein nicht ausreichend ab, da sich vielmehr die allgemeine Verkehrsanschauung, unter Zugrundelegung eines inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs und der entstehenden wirtschaftlichen Einheit, maßgebend zeigte.1250 Bei genauerer Betrachtung des o. a. materiell-rechtlichen Tatbestandes fällt auf, dass diese Art der Zusammenfassung weit komplexere Eigenschaften und Auslegungsmöglichkeiten vorsieht, als die der eben ausgeführten gleichartigen Zusammenfassungen. Mit einer derartigen rechtlichen Umsetzung und Komplexität sind ein hoher administrativer Aufwand und erhebliches praktisches Streitpotential unausweichlich.1251 1247

§ 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG; H 7 KStH 2008. BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166; BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 1249 BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166; BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 1250 BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; so auch Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 2. Kapitel § 2 A. II. 2. b) cc) S. 174 f.; ebenso Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 1. Kapitel, § 1 C. II. 2. b) bb) S. 35 f. 1251 BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68. 1248

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

a) Gesetzesentwurf und Beschlussfassung für das JStG 2009 Die Bundesregierung erkannte bereits im Entwurf des JStG 2009 die Komplexität des materiell-rechtlichen Tatbestandes und verzichtete ausdrücklich im vorgelegten Gesetzesentwurf auf die Implementierung eines Solchen. Aus Vereinfachungsgründen wurden die Bäderbetriebe den Katalogbetrieben des § 4 Abs. 3 KStG zugeschrieben1252, so dass die originären Zusammenfassungsvoraussetzungen über die Verkehrs- und Versorgungsbetriebe ihre Gültigkeit äußerten.1253 Der bisher gültige gesetzgeberische und verwaltungsseitig anzuwendende Status quo hätte somit weiterhin Bestand.1254 Die Regelungsbreite der erweiterten Katalogbetriebe, kam auf Beschlussempfehlung des Finanzausschusses jedoch nicht zur Anwendung.1255 Stattdessen hat sich der materiell-rechtliche Tatbestand unverändert in dem § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG niedergeschlagen. Den Grundsatz, dass eine Zusammenfassung das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine objektiv enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht erforderte, entwickelte der große Senat bereits in den 60 Jahren. Seit diesem Zeitpunkt stellte dieser Tatbestand einen unangetasteten steuerlichen Grundsatz dar.1256 Die de lege lata Anwendung und Ausgestaltung geschah unter Zugrundelegung der bisherigen Verwaltungsgrundsätze und der vollumfänglichen materiell-rechtlichen Verhaftung im Gesetz. Eine Sonderregelung für öffentliche Bäderbetriebe war somit gegenstandslos. Die Zusammenfassung von ungleichartigen Betrieben gewerblicher Art ist nun mehr ausschließlich unter den gesetzlichen Tatbeständen des § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG zulässig.1257 Es erscheint fraglich, welche einzelnen rechtlichen Ausprägungen die einzelnen Tatbestände rechtlich bewirkten. b) Das tatsächlich objektive Verhältnis Wie bereits im vorherigen Abschnitt erläutert, handelt es sich bei dem Tatbestand, dass nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht vorliege, um einen aus der Rechtsprechung eingeführten und durch die Finanzver-

1252

Vgl. dazu Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 2. Kap. A. II. 1. b) aa) S. 116 f. Vgl. auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 116. 1254 BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68. 1255 BT-DrS 16/11055 vom 25. 11. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, zu Art. 3 Nr. 2 S. 74 f. 1256 BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 1257 BT-DrS 16/11108 vom 27. 11. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, zu Art. 3 Nr. 2 Buchst. b. S. 26; so auch Eversberg / Baldauf, DStZ 2010 III. 2. b) aa) S. 358 (362). 1253

III. Neue Querverbundregelungen

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waltung bestätigten althergebrachten Grundsatz der Zusammenfassung ungleichartiger Betriebe gewerblicher Art.1258 Für die Zusammenfassung zweier ungleichartiger Betriebe gewerblicher Art muss ein gewisses Maß an objektiven Merkmalen, hinsichtlich der Begutachtungen durch einen objektiven fremden Dritten, existieren. Das hat zur Folge, dass die zusammenzufassenden Betriebe gewerblicher Art und ihre realwirtschaftlichen Betätigungen in einer Art und Weise ineinander greifen, dass die inneren wirtschaftlichen Zusammenhänge sich allein aufgrund eines funktional-sachlichen Zusammenhangs rechtfertigen.1259 Von einem dringend erforderlichen und sogar notwendigen Funktionszusammenhang hat sich der BFH frühzeitig distanziert. Eine solche Abkehr ist jedoch nur dahingehend zu interpretieren, dass der funktional-sachliche Zusammenhang nicht in einer tatsächlichen Abhängigkeit oder in einer gegenseitigen oder aufeinander angewiesenen Betätigung mündet, hierbei ist beispielsweise vor allem an die Lieferung von notwendigen Betriebsmitteln zu denken.1260 Der innere wirtschaftliche Zusammenhang soll hierbei eher auf der Verkehrsanschauung eines Dritten beruhen, so dass aus objektiven Gesichtspunkten von einer realwirtschaftlichen Einheit und somit von einem einheitlichen Gewerbebetrieb und nicht von einer lediglich im Ermessen der entsprechenden juristischen Person des öffentlichen Rechts stehenden Entscheidung auszugehen ist.1261 Die rechtliche Beurteilung eines solch komplexen Tatbestandes, hinsichtlich einer objektiven Verflechtung der Betriebe gewerblicher Art, erscheint unter der Annahme weiterer Tatbestände fraglich und daher erörterungsbedürftig. c) Die enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung Aufschlussreich ist, dass der Verflechtungstatbestand seit den 60er Jahren existiert und im Wesentlichen bis heute auf Einzelfallentscheidungen basiert, die u. a. nur aufgrund eines Gesamtbildes der tatsächlichen Verhältnisse und der Verkehrsanschauung zu treffen waren.1262 Diese tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles sind dahingehend zu deuten, dass die jeweiligen sachlich ausgeübten Betätigungen, durch einen inneren wirtschaftlichen Zusammenhang prägenden, nach dem äußeren Ge1258

So ähnlich auch Heger, in: Gosch KStG Kommentar § 4 Tz. 118. BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450. 1260 BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/ 63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450. 1261 BFH vom 12. 07. 1967 – I 267/63, BStBl. III 1967 S. 679; BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; BFH vom 08. 02. 1966 I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450. 1262 BFH vom 04. 09. 2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003 S. 511; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240. 1259

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

samterscheinungsbild eine wirtschaftliche Einheit darstellen.1263 Allein aus der o.g. Formulierung, hier das äußere Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Einheit, ergibt sich der ausschlaggebende Tatbestand. Es kann nicht allein von organisatorischen Maßnahmen, hier der reinen Willkür, der juristischen Personen des öffentlichen Rechts abhängen, ob eine wirtschaftliche Einheit entsteht und diese sich als steuerlich zusammenfassbar darstellt.1264 Die wirtschaftliche Einheit ist hierbei von immenser steuerlicher Bedeutung. Eine solche kann lediglich aufgrund einer zwangsläufig sich ergebenden Verflechtung der Betriebe gewerblicher Art entstehen. Hierbei sollen vor allem chemische oder physikalische Vorgänge eine Verflechtung herbeiführen1265, so dass es nicht allein auf das ausschließliche Ermessen der Trägerkörperschaft zurückzuführen ist.1266 Aus diesem Grund sind lediglich kaufmännische Zusammenfassungen, bspw. Buchführung und Geschäftsführung, rechtlich abzulehnen. Diese Ansicht war nicht immer so vordergründig geeignet. In der Vergangenheit waren auch außersteuerliche Gründe, wie Kosteneffizienz, Synergieeffekte und Einnahmeerhöhungen, für eine Zusammenfassungsentscheidung ausreichend.1267 Wie man an der o.g. Argumentation ablesen kann, sind die entsprechenden Tatbestände nicht eindeutig und leicht nachvollziehbar. In der Vergangenheit, hier insbesondere Hofmeister in der Festschrift für Ludwig Schmidt1268, wurde diese Art schon des Öfteren zu Recht kritisiert. Der Ansatz, dass nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht vorherrschen muss, kann seiner Meinung nach nicht von einer solchen abhängen. Vielmehr müsse eine funktionale Verbindung in Form einer organisatorischen, wirtschaftlichen oder finanziellen Verflechtung vorliegen, so dass richtigerweise von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen ist.1269 Dieser Verflechtungstatbestand war den Organschaftsregelungen sehr ähnlich, obgleich es sich hierbei um einen horizontalen und nicht um einen vertikalen Querverbund handelt. Wie bereits in der Begründung des ersten Entwurfs zum JStG 2009 ausgeführt, ist dieser Tatbestand seit seiner Einführung durch die Rechtsprechung sehr streitanfällig und mit einem hohen Maß an administrativem Einsatz verbunden.1270 Eindeutige 1263

BFH vom 04. 09. 2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003 S. 511. BFH vom 04. 09. 2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003 S. 511; so auch Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. I. 2. a) S. 147. 1265 Vgl. Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 4 VI KStG B. II. Tz. 82. 1266 So schon BFH vom 20. 03. 1956 – I 317/55 U, BStBl. III 1956 S. 166. 1267 Detailliert dazu Strahl, DStR 2010 1.2. S. 193 (194). 1268 Vgl. Hofmeister, in: Ertragsbesteuerung, FS für L. Schmidt, III. 2. S. 700. 1269 Vgl. Hofmeister, in: Ertragsbesteuerung, FS für L. Schmidt, III. 2. und 3. S. 700 f.; so auch Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. I. 2. a) S. 148. 1270 Vgl. dazu BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68; auch Leippe / Baldauf, DStZ 2009 S. 66 (67); 1264

III. Neue Querverbundregelungen

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Abgrenzungskriterien fehlen bis heute.1271 Nach Ansicht einiger Literaten lässt die Entwicklung neuer Abgrenzungskriterien, hier auf ingenieurwissenschaftlicher Basis, viel Potential entstehen.1272 Dieser Meinung kann ich mich nur anschließen. Weder die juristische Person des öffentlichen Rechts und deren Personal, außer vielleicht entsprechend geschulte Ingenieure, noch die Finanzverwaltung sind technisch in der Lage, eine solche Art der Verflechtung zu beurteilen. Hierbei sind ausschließlich Beurteilungen als neutraler außenstehender Dritter, aufgrund von Glaubhaftmachungen und Plausibilisierungen, möglich. Die verschiedenen und bis heute zugelassenen horizontalen Querverbünde, hier sind vor allem die Bäderbetriebe und die Energieerzeuger zu nennen, aufgrund ihrer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung, waren im Wesentlichen von Einseitigkeitserwägungen geprägt, so dass in der steuerlichen Verlustverrechnung das Gegenstück zur wechselseitigen technischen Verflechtung zu sehen ist. Aus diesem Grund ist der Tatbestand der Verflechtung in Gänze aufzugeben. Der Tatbestand der Verflechtung lässt sich einerseits rechtlich nicht genau bestimmen und andererseits nicht gleichheitsgerecht ausgestalten. Auch die Meinung von Klocke, dass die Tätigkeiten des einen jeweils die wesentliche Betriebsgrundlage des anderen Betriebes bilden müsse, überzeugt nicht.1273 Allein der Umstand, dass zwei Betriebe in Lieferungs- und Leistungsbeziehung zueinander stehen, kann nicht als ausreichender Tatbestand angesehen werden. Zumal wiederum eine Einseitigkeit durch die Abnahme eintritt und die Zahlung, hier der Aufwand, sich im Gewinn- und Verlust niederschlägt. Im Ergebnis wäre eine solche Zusammenfassung rechtlich dieselbe, wie sie bereits im § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG normiert ist. Ob eine Zusammenfassung im Querverbund sich als rechtlich zulässig darstellt, hier aufgrund einer wechselseitig technisch-wirtschaftlichen Verflechtung oder über den literarischen Vorschlag der wesentlichen Betriebsgrundlage, hängt im Wesentlichen von der rechtlichen Frage seiner maßgeblichen Gewichtung zueinander ab.

Hüttemann, DB 2009, S. 2629 (2631); Eversberg / Baldauf, DStZ 2010 III. 2. b) aa) S. 358 (362). 1271 Vgl. auch die diversen Beispiele mit Urteilen – Döring, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 4 Abs. 6 S. 167 Tz. 190; BFH vom 24. 10. 1961 – I 105/60 U, BStBl. III 1961 S. 552; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287; BFH vom 16. 01. 1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967 S. 240; BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/61, BStBl. III 1967 S. 510; BFH vom 12. 07. 1967 – I 267/63, BStBl. III 1967 S. 679; BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432; BFH vom 04. 09. 2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003 S. 511. 1272 Siehe hierzu Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 116 und 122; Hüttemann, DB 2009, S. 2629 (2631); Eversberg / Baldauf, DStZ 2010 III. 2. b) aa) S. 358 (362); so auch Hofmeister, in: Ertragsbesteuerung, FS für L. Schmidt, III. 2. S. 697. 1273 Vgl. Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. I. 2. a) S. 148 f.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

d) Maßgebliche Gewichtung Die maßgebliche Gewichtung des Verflechtungstatbestandes existiert bereits genauso lange wie der originäre Tatbestand selbst1274 und besitzt eine rechtliche und tatbestandsbegründende Funktion. Der Gesetzgeber hat diesen vorher lediglich akzeptierten Tatbestand mit dem JStG 2009 identitätswahrend ins Gesetz überführt.1275 Interessanterweise trägt der Gesetzgeber auch hier keine nähere Definition bei. Jegliche ungleichartige Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art ist anhand dieses gesetzlich undefinierten Tatbestandes tatsächlich zu würdigen. Hierzu findet sich einzig und allein eine Aussage im BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 wieder. „In den Fällen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG muss die Voraussetzung von einigem Gewicht jedoch im Verhältnis zum zusammengefassten BgA vorliegen.“1276 Diese Aussage ist inhaltlich als auch rechtlich bedeutungslos, jedoch erläuterungsbedürftig.1277 Eine Verhältnisrechnung, hinsichtlich der Verflechtung von zusammengefassten Betrieben gewerblicher Art, ist praktisch fast nicht umsetzbar. Daher wird es in der Regel nicht zu vermeiden sein, entsprechende verbindliche Auskünfte einzuholen, um für den praktizierenden Mandanten ein bestmögliches Ergebnis zu realisieren.1278 Eine darauf aufbauende und qualifizierte Beurteilung dieser Fragestellung durch die Finanzverwaltung erscheint wiederrum fraglich, da rechtlich nicht beurteilt werden kann, ob eine gewichtete Verflechtung im Verhältnis der beiden Betriebe gewerblicher Art im Wege der Verkehrsanschauung und daraus resultierend eine gewerblicher Wirtschaftseinheit vorliegt.1279 Eventuell wären Vergleiche der wirtschaftlichen Umsätze, Betriebsgrößenmerkmale oder die Mitarbeiterzahl erstrebenswert, um zumindest einen Anhaltspunkt der Größenverhältnisse zu erhalten und daraus einen praktischen Vergleich der engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung abzuleiten. Diese wären jedoch nur indiziell anzuwenden, da dieser wesentlicher durch Synergien der engen wechselseitig technisch-wirtschaftlichen Verflechtung bestimmt wird.1280 Einzig und allein das Argument von Klocke, hier der zwangsläufigen Stilllegung beider Betriebe gewerblicher Art, mag überzeugen.1281 Allerdings hat eine solche 1274 1275 1276

Tz. 5.

BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/67, BStBl. III 1967 S. 510. § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG. BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303

1277 Vgl. hierzu die Beispielsfälle im BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/ 08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 7 und 8. 1278 Vgl. dazu Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. I. 2. c) S. 150 ff. 1279 BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/67, BStBl. III 1967 S. 510; so auch Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 2. Kap. A. II. 1. b) bb) S. 118. 1280 Vgl. div. entschiedene Fälle: BFH 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432 und BFH vom 19. 05. 1967 – III 50/67, BStBl. III 1967 S. 510. 1281 Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. I. 2. b) S. 149.

III. Neue Querverbundregelungen

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Verflechtung folgende, jedoch zu beachtende Auswirkung. Sind zwei Betriebe gewerblicher Art soweit ineinander verflochten, dass sie ohne den anderen nicht existieren könnten, ist nach meiner Auffassung allein von einem einheitlich geführten gewerblichen Betrieb auszugehen. Eine Zusammenfassung wäre hierbei nicht erforderlich, da bereits nur eine gewerbliche Einheit existiert. Der Tatbestand der Verflechtung von einigem Gewicht ist nicht erforderlich. Dieser ist zu ungenau umschrieben und viel zu konfliktträchtig. Darüber hinaus ist fraglich, ob diese Art der Zusammenfassung nicht weit über das geforderte Maß hinausgeht, da sie in ihrer Konsequenz nicht vollumfänglich nachprüfbar erscheint.1282 Die rechtliche Ungenauigkeit und die damit einhergehenden Bevorteilungen der öffentlichen Hand sind demzufolge offenkundig und rechtlich abzulehnen.

4. Zusammenfassung von Versorgungs- und Verkehrsbetrieben Die extensive Privilegierung bei der Zusammenfassung von Versorgungs- und Verkehrsbetrieben blieb auch mit der Einführung durch das JStG 2009 weiterhin bestehen. Erstmals wurde diese durch den Richtliniengeber im Jahre 19691283 eingeführt und besitzt bis heute ihrer Gültigkeit. Bei der Zusammenfassungsnorm des § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 KStG handelt es sich ausschließlich um eine reine Verweisungsnorm und besagt, dass sämtliche Betriebe gewerblicher Art i.S.d. § 4 Abs. 3 KStG als zusammenfassbar gelten. Die Terminologie des Versorgungs- und Verkehrsbetriebes umfasst hierbei Einrichtungen im Bereich der Wasser-, Wärme-, Gas- und Elektrizitätsversorgung, sowie die des öffentlichen Verkehrs und die Hafen- und Flughafenbetriebe der öffentlichen Hand.1284 Die Aufzählung des § 4 Abs. 3 KStG ist abschließend. Allerdings werden Unterschiede in der Wertschöpfungskette zugelassen, so dass einerseits sämtliche Wertschöpfungsstufen, hier von der Herstellung bis zum Vertrieb und Handel, andererseits aber auch einzelne dieser Wertschöpfungsstufen für die Qualifizierung eines Versorgungsbetriebes ausreichend erscheinen.1285 Die Wertschöpfungskette reicht bis zum Endabnehmer, so dass darüber hinaus gehende Dienstleistungen, sog. Contracting in der Energieberatung, wie es die Finanzverwaltungsmeinung vorgibt, gesonderte Betriebe gewerblicher Art

1282 Vgl. dazu BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68. 1283 R 6 Abs. 1 S. 4 und 5 KStR 1969 a.a.O. 1284 § 4 Abs. 3 KStG; H 7 KStH 2008; BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/ 08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 9. 1285 Vgl. detailliert dazu BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 9 und 10; so auch Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 2. Kap. A. II. 1. c) aa) S. 120.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

entstehen lassen, welche ausdrücklich nicht unter § 4 Abs. 3 KStG zu subsumieren sind.1286 Die heutige Regelung des § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 KStG hat bisher weder durch die Rechtsprechung des BFH noch die der Finanzgerichte Ablehnungen oder Einschränkungen erfahren.1287 Auch eine vor Einführung durch das JStG 2009 abweichende Meinung existierte nicht. Zur Begründung für die Aufrechterhaltung dieser Privilegierung wurde seitens der Finanzverwaltung als auch der Rechtsprechung immer vorgetragen, dass die entsprechenden Betriebe gewerblicher Art einerseits der Daseinsvorsorge dienen und andererseits die Bevölkerung zu sozialverträglichen Bedingungen mit lebensnotwendigen und lebenswichtigen Gütern versorgen.1288 Aus diesem Grund sollte auch eine Zusammenfassung von Versorgungs- und Verkehrsbetrieben, ohne die vormals durch die Rechtsprechung erarbeiteten Merkmale der Gleichartigkeit oder einer objektiv engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung, möglich sein, so dass lediglich eine organisatorische Einheit aufleben musste.1289 Die maßgebliche Begründung einer solchen Privilegierung wird seit Einführung dieser Zusammenfassungsvariante aufrechterhalten. Mehrere wirtschaftliche Betätigungen der öffentlichen Hand, in Form von Versorgungs- oder Verkehrsbetrieben, konnten durch gezielte organisatorische Maßnahmen Zusammenfassungen und eine damit einhergehende Ergebnisverrechnung erreichen, um in einer Vielzahl der Fälle keiner ertragsteuerlichen Belastung zu unterliegen. Vergleicht man die bisherige Rechtsprechung des RFH, des BFH sowie die der Finanzgerichte miteinander, bezüglich der Argumentation und Rechtfertigung der Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben, zeichnet sich immer dieselbe rechtliche und sozialpolitische Begründung ab. Einerseits war die Führung als organisatorische Einheit Grundvoraussetzung für die Zusammenfassung dieser Betriebe.1290 Ohne eine solche lag kein einheitlicher Gewerbebetrieb für die Finanzverwaltung vor, so dass alle weiteren Versuche der Zusammenfassung und der damit einhergehenden Gewinn- und Verlustverrechnung unstreitig hinfällig waren. Andererseits war jedoch der folgende Tatbestand, der sogenannten Gleichartigkeit der Versorgungs- und Verkehrsbetriebe, wesentlich substanzieller. Die Rechtsprechung berief sich bei der Beurteilung der 1286

Vgl. detailliert dazu BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 10. 1287 BFH vom 04. 09. 2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003 S. 511; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242; BFH vom 06. 08. 1962 – I 65/60 U, BStBl. III 1962 S. 450; BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448. 1288 U. a. BFH vom 04. 09. 2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003 S. 511; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242; siehe hierzu u. a. Kapitel B. II. 4. b) S. 68; Kapitel B. III. 1. e) S. 92 ff. oder auch Kapitel B. IV. 3. b) (6) (c) S. 139 ff. 1289 BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287 m.w.N. 1290 So bereits RFH vom 11. 02. 1941 – I 351/40, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 50 S. 55 f.; BFH vom 08. 02. 1966 – I 212/63, BStBl. III 1966 S. 287 m.w.N.; BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59 S, BStBl. III 1962 S. 448.

III. Neue Querverbundregelungen

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Gleichartigkeit von Versorgungs- und Verkehrsbetrieben, wie oben ausgeführt, stets auf dieselbe Argumentation. Sämtliche zu qualifizierenden Betriebe wiesen allesamt eine Art Zweckverwandtheit und somit eine einheitliche Aufgabe, nämlich die Versorgung der Bevölkerung mit lebensnotwendigen und lebenswichtigen Gütern zu sozialverträglichen Preisen, auf.1291 Wie ich bereits in den historischen Grundsätzen ausgeführt habe, steht die grundsätzliche Argumentation dem Sinn und Zweck der wettbewerbsneutralen Besteuerung steuersystematisch konträr gegenüber und ist daher nicht rechtlich beständig. Auch das steuerliche Schrifttum nimmt diese Privilegierung nicht haltlos hin.1292 Die Besteuerung der öffentlichen Hand und der darauf aufbauenden und selbstständigen Einkommensermittlung jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art basierte auf dem steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzip sowie auf der steuerneutralen und gleichheitsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsrechts.1293 Die bisherigen Zusammenfassungsmodalitäten, bei der ich ausdrücklich allein die der zwingenden Gleichartigkeit befürworte, basieren im Wesentlichen auf der originären gewerblichen Tätigkeit des Betriebs gewerblicher Art. Bei der Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben stehen allein die Zweckverwandtheit und Sozialverträglichkeit und nicht allein die gewerbliche Tätigkeit im Vordergrund. Aus diesem Grund wäre eine Prüfung der Zusammenfassungskriterien lediglich zielbetrachtend durchzuführen.1294 Eine Rechtfertigung für eine rein zielbetrachtende Prüfung ist realitätsfremd und nicht begründbar, so dass eine solche Vorgehensweise dem steuersystematischen Zweck zu wieder läuft.1295 Dies spricht auch für die Vielzahl an Literaturmeinungen, welche sich aufgrund der Häufigkeit an irrationalen Zusammenfassungen ergeben haben.1296 Ferner kann eine solch weitgefasste Auslegung der Zusammenfassung auch im Gegenteil münden, indem in Zukunft versucht wird, steuerliche Betriebe gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben zusammenzufassen, indem sich, vereinfacht aus1291

U. a. BFH vom 04. 09. 2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003 S. 511; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242 m.w.N. und einer differenzierenden Erläuterung zur historischen Entwicklung der Terminologie des Versorgungsbetriebes; auch BFH vom 28. 10. 1970 – I R 72/69, BStBl. II 1971 S. 247. 1292 Vgl. Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. I. 3. S. 152 f.; Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 2. Kap. A. II. 1. c) aa) S. 120; Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, III. 2. c) dd) S. 248 m.w.N; Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, B. VI. 4. S. 69 f. 1293 Siehe hierzu § 85 S. 1 AO i.V.m. Art. 3 GG; so ähnlich auch Jürgens / Menebröcker, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Tz. 213 S. 1026. 1294 Vgl. Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 1. Kapitel, § 1 C. III. S. 40 ff. 1295 Siehe u. a. auch Kapital II. C. 1. e) S. 80 ff. und Kapital II. D. 3. b) (6) (c) S. 132 ff.; auch zum BVerfG vom 26. 10. 1976 – 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70 entgegenstehend. 1296 Dazu siehe u. a. Hofmeister, in: Ertragsbesteuerung, FS für L. Schmidt, III. 2. und 3. S. 700 f.; so auch Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. I. 3. S. 152 f.; Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, III. 2. c) dd) S. 248 ff. und m.w.N.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

gedrückt, auf dessen übergeordneten Aufgabenbereich berufen wird. Auch diese Art der Zusammenfassung wäre unter den o.g. Gesichtspunkten und mit der gleichen Argumentation begründbar, jedoch rechtlich unzulässig.1297 Neben dieser Art der Argumentation waren weitere Formen der horizontalen Zusammenfassungen denkbar. Unter anderem ließ sich dem Gesetz nicht entnehmen, dass auch bereits zusammengefasste Betriebe gewerblicher Art mit weiteren dergleichen zusammengefasst werden konnten, so dass im Ergebnis, mit der richtigen begründeten Argumentation, Mischformen entstünden und die vor allem die grundsätzliche Bedeutung der §§ 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 und 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG negierten.1298

5. Kettenmodelle und Mitschlepptheorie Neben den oben angesprochenen Zusammenfassungsmöglichkeiten des § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 bis 3 KStG, hier die Grundsätze der Gleichartigkeit, der engen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung und der Katalogbetriebe, existieren weitere Varianten eine Gewinn- und Verlustverrechnung bei Betrieben gewerblicher Art herbeizuführen. Hierbei wird sich der Grundsatz der getrennten Einzelprüfung zu Nutze gemacht, um weitere Zusammenfassungen zu realisieren.1299 Die Finanzverwaltung hat nach Einführung durch das JStG 2009 in seinem BMF-Schreiben1300 die sogenannte Kettenzusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art erstmals ausdrücklich benannt. Mit der Einführung des Jahressteuergesetzes 2009 war der Gesetzgeber bemüht den bisherigen Status quo bei der Beurteilung der Zusammenfassungsvarianten beizubehalten.1301 Dabei stand nicht nur der Gedanke der Einzelzusammenfassung sondern auch der der Kettenzusammenfassung offen im Raume. Bereits in den Gesetzesentwürfen als auch in den zugehörigen Änderungsanträgen der Regierungsfraktionen wurde deutlich gemacht, dass an einer weiterführenden Zusammenfassung von bereits zusammengefassten Betrieben gewerblicher Art festzuhalten sei.1302 Das nach Einführung des § 4 Abs. 6 KStG ergangene BMF-Schreiben 1297

§ 4 Abs. 6 S. 2 KStG; ähnlich Hidien, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 4 Tz. 16 S. 425. 1298 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 5. 1299 Siehe dazu Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 134. 1300 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 5 und 6. 1301 BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68. 1302 Vgl. dazu Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. III. S. 157 ff. m.w.N.

III. Neue Querverbundregelungen

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enthält hierzu kurze Erläuterungen, um zulässige Kettenzusammenfassungen zu realisieren.1303 Das inhaltliche Verständnis einer solchen Zusammenfassung beruht hierbei darauf, dass ein bereits zusammengefasster Betrieb gewerblicher Art mit einem Weiteren, unter den Voraussetzungen der § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 bis 3 KStG, horizontal zusammenzufassen ist.1304 Aus dem oben erläuterten Verständnis der einzelnen Varianten überzeugt eine solche Art der Zusammenfassung, sowie die dahinterstehende Argumentation des Gesetzgebers als auch der Finanzverwaltung, nicht. Mit den nicht sachgerechten und u. a. Modellen und Theorien werden den juristischen Personen des öffentlichen Rechts weitläufigere Vorteile für weiterführende Zusammenfassungen mit vordergründigen Ergebnisverrechnungen, je nach Argumentationsstand und Zusammenfassungszeitpunkt, eröffnet. Hierbei wird es für zulässig erachtet, dass bisher nicht zusammenzufassende Betriebe gewerblicher Art über die Anwendung von Kettenmodellen und Mitschlepptheorien einer Zusammenfassung zugänglich sind.1305 Eine Solche steht nicht im Einklang mit einer steuerund wettbewerbsneutralen Ausgestaltung des Steuerrechts1306 und ruft eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung zwischen gewerblich agierenden Unternehmen und Betrieben gewerblicher Art sowie deren Besteuerung hervor. a) Kettenmodelle Die sog. Kettenmodelle resultieren aus der sinnbildlichen Zusammenfassung von mehreren Betrieben gewerblicher Art, welche in ihrer Verbindungsreihenfolge eine horizontale Kette bilden. Hierbei entsteht die Terminologie des Kettenmodells verständlicherweise ab einer Zusammenfassung von mindestens drei Betrieben gewerblicher Art, wobei stets die Frage der Zusammenfassungsreihenfolge und deren Grundvoraussetzung zur Disposition steht.1307 Bei diesem Modell, aus der Terminologie heraus geboren, ist für die Verfahrensweise, wie auch schon in der Vergangenheit praktiziert, sog. Status quo, allein auf den § 4 Abs. 6 KStG abzustellen, obwohl es an einer eindeutigen Kodifizierung des Kettenmodells mangelt.1308 In

Die praktische Ausgestaltung des Kettenmodells ist in zwei Phasen zu unterteilen. der ersten Phase werden zwei Betriebe gewerblicher Art 1303

BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 5 und 6. 1304 Vgl. Döring, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 4 Abs. 6 S. 167 Tz. 190; Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 134; Jürgens / Menebröker, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Tz. 402 S. 1096. 1305 A. A. Pinkos, DStZ 2010 II. 3 und 4 S. 95 (96). 1306 Siehe hierzu § 85 S. 1 AO und Art. 3 GG. 1307 Näheres dazu Pinkos, DStZ 2010 II. 3 S. 95 (96). 1308 Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 134; Heger, in: Gosch KStG Kommentar § 4 Tz. 118; Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. III. S. 157 ff. m.w.N; Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 4 VI KStG A. Tz. 80.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

i.S.v. § 4 Abs. 6 Nr. 1 bis 3 KStG zusammengefasst. In der darauf aufbauenden Phase kommen weitere einzelne oder bereits zusammengefasste Betriebe gewerblicher Art hinzu, welche u. a. die Anforderung an eine enge wechselseitige technischwirtschaftliche Verflechtung und deren Gewichtung oder die der Gleichartigkeit erfüllen.1309 Bei einer Zusammenfassung i.S.v. § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG ist eine tatsächliche Gewichtung schlichtweg nicht praktikabel überprüfbar. Die angehenden Verflechtungen von mehreren Betrieben gewerblicher Art, in sog. Kettenmodellen, sind so weitreichend, dass eine fundierte Überprüfung einer gewichteten Verflechtung ausweglos und damit willkürlich erscheint. Die Zulässigkeit hängt hierbei allein von der Reihenfolge der gewählten Phasen ab.1310 Werden die Phasen nicht korrekt strukturiert und dokumentiert, hat dies eine unzulässige Zusammenfassung zur Folge, welches eine Trennung des Körperschaftsteuersubjektes einleitet.1311 Verantwortlich dafür zeichnet sich allein die inhaltliche Ausgestaltung des § 4 Abs. 6 KStG und der gesetzgeberische Wille, da der Tenor des Wortlautes und deren einzelne Bedeutung als ausreichend erachtet werden. Allerdings wird eine vollumfängliche Übereinstimmung als nicht entscheidungserheblich angesehen, so dass praktische Fehler in der Konstruktion der Ergebnisverrechnung leicht zu beheben sind.1312 Der hierbei extensiv auslegenden Sichtweise der Finanzverwaltung und Teilen der Literatur ist nicht zu folgen. Hier ist allein eine sehr restriktive Auslegung erstrebenswert. Auch der Gesetzestext lässt eine solch weite Auslegung nicht erkennen. Dem Grunde nach sollen die Zusammenfassungsgrundsätze für sämtliche zusammenzufassenden Betriebe gewerblicher Art und nicht ausschließlich für vorliegende Teile eines zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art gelten.1313 Dafür spricht weiterhin auch die abschließende Regelungseigenschaft des § 4 Abs. 6 KStG.1314 Zudem ist eine aufeinander folgende und aufbauend durchgeführte Zusammenfassung von mehreren Betrieben gewerblicher Art, hier die zeitliche Strukturierung der Zusammenfassung, fragwürdig.1315 Denn die Ausdehnung des gesetzlichen Tatbestandes um ein zeitliches Element ist nicht kodifiziert und aufgrund der restriktiven Auslegung ebenso nicht zulässig.1316 Auch eine extensive Auslegung des § 4 Abs. 6 KStG lässt ein solches Ergebnis nicht entstehen, so dass bei der 1309 Vgl. Döring, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 4 Abs. 6 S. 167 f. Tz. 192; auch Leippe, DStZ 2010 I. 1. S. 106 (107). 1310 Pinkos, DStZ 2010 II. 3 S. 95 (96). 1311 So auch Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 4 VI KStG A. Tz. 80. 1312 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 5; Heger, in: Gosch KStG Kommentar § 4 Tz. 119a. 1313 Vgl. auch Bracksieck, steuerlicher Querverbund, 3. Kapitel C. VI. S. 95 f. 1314 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1. 1315 A.A. zur gesetzl. Deckung Bracksieck, steuerlicher Querverbund, 3. Kapitel C. VI. S. 96; auch Pinkos, DStZ 2010 II. 3 S. 95 (96). 1316 Vgl. Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 4 VI KStG A. Tz. 80.

III. Neue Querverbundregelungen

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Prüfung grundsätzlich von einer Zusammenfassung auf den originär gewerblich tätigen Betrieb gewerblicher Art abzustellen ist. Ferner löst die o.g. Betrachtungsweise den Charakter des einheitlichen Gewerbebetriebes, unter Anwendung der Spartenrechnungsgrundsätze des § 8 Abs. 9 KStG, auf, so dass eine wettbewerbsneutrale und leistungsorientierte Besteuerung nicht mehr möglich erscheint und sich ausschließlich auf eine steuerminimierende Ergebnisverrechnung ausrichtet. Im Ergebnis stellt die kettenförmige Zusammenfassung eine Modifizierung der ursprünglichen Form dar. Diese wird jedoch so weitreichend praktiziert, dass sich die praktische Durchführung nicht mehr mit dem Wortlaut des § 4 Abs. 6 KStG zu decken scheint. Eine Kettenzusammenfassung in der vorliegenden Form, hierbei ist lediglich auf einzelne Teile des Betriebs gewerblicher Art abzustellen1317, bildet demzufolge keine Normkonformität ab. Hierbei steht allein die steuerliche Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art, welche in ihrer ursprünglichen Form nicht hätten zusammengefasst werden dürfen, im Vordergrund.1318 Ferner spricht auch der neu eingeführte § 8 Abs. 9 KStG, sog. Spartenrechnung, nicht für eine generelle Zusammenfassung divergierender Tätigkeiten und Ergebnisse, welche im Anschluss in einzelne Sparten aufzuteilen wären. Diese diversitäre Ansicht der Finanzverwaltung überzeugt auch aus diesem Grund nicht.1319 Eine weitere Modellierung, hier die Mitschlepp- oder Geprägetheorie1320, spielt bei der Zusammenfassung von bereits zusammengefassten Betrieben gewerblicher Art eine bedeutende Rolle, da sie unmittelbar an das Kettenmodell anknüpft und dieses ergänzend fortführt. b) Mitschlepp- oder Geprägetheorie Die Mitschlepp- oder Geprägetheorie stellt eine ergänzende Ausweitung des oben beschriebenen Kettenmodells dar. Hierbei entsteht wiederrum ein sinnbildliches Kettenmodell, da ein bereits zusammengefasster Betrieb gewerblicher Art mit einem weiteren zur Verschmelzung, keine umwandlungsrechtlicher Vorgang1321, vorgesehen ist.1322 Die Finanzverwaltung setzt bei dieser Theorie eine Art Geprägeansicht 1317

Tz. 5.

BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303

1318 So auch Bracksieck, steuerlicher Querverbund, 3. Kapitel C. VI. S. 95 ff. m.w.N.; in Ansätzen ähnlich BFH vom 14. 07. 2004 – I R 9/03, BFHE 207 S. 142. 1319 Vgl. dazu auch Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. III. S. 157 ff. m.w.N. 1320 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 6 bis 8. 1321 I.S.d. §§ 11 bis 13 UmwStG und zweites Buch im UmwG. 1322 Vgl. Jürgens / Menebröker, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Tz. 404 / 405 S. 1096 f.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

voraus.1323 Hierbei kann ein bereits zusammengefasster Betrieb gewerblicher Art, welche einerseits nach Verflechtungsgesichtspunkten oder andererseits nach Versorgungs- oder Verkehrsbetriebsgesichtspunkten einer Zusammenfassung unterlag, mit einem weiteren Betrieb gewerblicher Art i.S. einer engen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung oder einer Versorgungs- bzw. Verkehrsbetriebseigenschaft zusammenzufassen sein. Eine praktikable Umsetzung gelingt jedoch nur, sobald der vormals zusammengefasste Betrieb gewerblicher Art im Tätigkeitsbild des zusammenzufassenden Betriebs eine entsprechende Prägung erfährt.1324 Daraus folgt, dass der vormals zusammengefasste Betrieb gewerblicher Art der neuen Zusammenfassung in seiner Haupttätigkeit grundsätzlich wirtschaftlich ähnlich, beispielsweise einer Tätigkeit i.S.v. § 4 Abs. 3 KStG, sein muss.1325 Hierfür kann beispielhaft die Zusammenfassung eines großen Versorgungsbetriebes mit einem kleinen Bäderbetrieb bezeichnend sein. Bei dieser Zusammenfassung ist allein der Versorgungsbetrieb, aufgrund seiner wirtschaftlichen Größe und Tätigkeit, für die explizite Prägung ursächlich. Einer weiteren Zusammenfassung mit einem Versorgungsbetrieb i.S.v. § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 KStG i.V.m. § 4 Abs. 3 KStG würde verwaltungsseitig nichts entgegenstehen.1326 Ferner ist es nicht als ausreichend anzusehen, wenn nur ein kleinerer Teilbereich des vormals zusammengefassten Betriebs das Gepräge ausfüllt und realwirtschaftliche Ähnlichkeiten aufweist. Der Betrieb muss zwingend und in Gänze so geprägt sein, dass ausschließlich der kleinere Teilbetrieb für eine erneute Zusammenfassung mitgeschleppt wird. Dieser mitgeschleppte Teil muss von sich aus eine untergeordnete Bedeutung haben und keine wirtschaftlich zusammenfassende Ungleichgewichtung bedingen. Schlussfolgernd kann bestimmt werden, dass die Geprägetheorie der Mitschlepptheorie vorgeht und eine bedeutendere Rolle im Rahmen der Zusammenfassungsvoraussetzungen einnimmt. Die eben dargestellte Auffassung der Finanzverwaltung als auch des Gesetzgebers überzeugen nicht, auch wenn es sich dabei um eine Einschränkung mit Geprägesichtweise handelt. Hierbei können dieselben Argumente angeführt werden, wie beim originären Kettenmodell. Auch bei diesem Modell liegt es allein in der Hand der juristischen Person des öffentlichen Rechts, wann sie ihre Betriebe gewerblicher Art chronologisch zusammenfasst, um eine zulässige Ergebnisverrechnung zu realisieren.1327 Der alleinige Zweck der Steuervermeidung respektive -er1323

Vgl. dazu BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 6. 1324 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 6. 1325 Ähnlich auch Leippe, DStZ 2010 I. 1. S. 106 (107); Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. III. S. 157 ff. m.w.N. 1326 Siehe dazu Beispiele im BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 8 und 9; so auch Pinkos, DStZ 2010 II. 3. und 4. S. 95 (96). 1327 Vgl. dazu auch Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 4 VI KStG A. Tz. 80; Bracksieck, steuerlicher Querverbund, 3. Kapitel C. VI. S. 95 ff. m.w.N.; Klocke,

III. Neue Querverbundregelungen

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sparnis kann vor dem Hintergrund einer wettbewerbsneutralen Ausgestaltung des Steuerrechts nicht zielführend sein.

6. Unzulässige Zusammenfassungsformen Der Gesetzgeber hat mit dem JStG 2009 lediglich die bisherige, von der Verwaltungssicht geprägte, Rechtsauffassung, aufgrund des BFH-Urteils1328 aus dem Jahre 2007 und die damit zusammenhängenden Rechtsfolgen, gesetzlich fixieren wollen. Der bisherige Status Quo sollte daher beibehalten werden, so dass durch die gesetzliche Neuregelung keine wesentlichen Änderungen, hinsichtlich der geübten Verwaltungspraxis als auch der europäischen Beihilfeproblematiken und -richtlinien, eintraten.1329 Die bisherige Ansicht der Verwaltung, als auch die der Rechtsprechung, hielt hiernach nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG eine Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art für zulässig. Weitere Formen, wie beispielsweise die Verbindung mit einer hoheitlichen Einrichtung oder andere Konstellationen, waren aus diversen Gründen, bspw. das steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip und der wettbewerbsneutralen Wirkungsweise des Steuerrechts, nicht vorgesehen.1330 Fraglich erscheint grundlegend, welche Zusammenfassungsvarianten als nicht zulässig angesehen werden. a) Hoheitliche Tätigkeiten Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit einem Hoheitsbetrieb war bereits in Vergangenheit für diverse Debatten und Urteile bedeutsam. In den 50er Jahren bestand sogar die hinreichende Auffassung, dass eine Zusammenfassung der o.g. Betriebe für zulässig zu erachten sei.1331 Diese Auffassung ist jedoch richtigerweise in den Folgejahren verworfen worden, so dass seit Anfang der 60er Jahre eine Zusammenfassung unzulässig war und die Ergebnisverrechnung nicht zu einer tatsächlichen Steuerminderung führen konnte.1332 Diese Auffassung hat bis heute Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III E. III. S. 157 ff. m.w.N.; a.A. BMFSchreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 6 bis 9. 1328 BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961; vgl. auch Kapitel C. S. 185 ff. 1329 Siehe BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68; BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/ 08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1; so auch Hüttemann, DB 2009 S. 2629 (2629 – 2630). 1330 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1. 1331 BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53 U, BStBl. III 1955 S. 210; RFH vom 19. 06. 1940 – I 433/39, RStBl. 1941 S. 34. 1332 BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59, BStBl. III 1962 S. 448.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

weiterhin Bestand.1333 Einer ausdrücklichen gesetzlichen Fixierung des § 4 Abs. 6 S. 2 KStG hätte es nicht bedurft, da dieser aufgrund der Formulierung des § 4 Abs. 6 S. 1 KStG und der hervorzuhebenden Gesetzessystematik lediglich deklaratorische Bedeutung beizumessen ist. Die Hoheitsbetriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind dem Grunde nach nicht mit Betrieben gewerblicher Art zu vergleichen, da sie hinsichtlich ihrer Betätigung und ihrer Ausrichtung grundverschiedene Ziele verfolgen.1334 Einerseits sind Hoheitsbetriebe der nicht steuerbaren Sphäre der juristischen Person des öffentlichen Rechts zuzuordnen und andererseits stehen diese weder im Wettbewerb zu privatrechtlich geführten Gewerbebetrieben1335 noch lässt sich anhand der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 KStG ein Betrieb gewerblicher Art aus ihnen konstruieren.1336 Deren Tätigkeiten sind diesem überwiegend durch Gesetz, Satzung oder Verordnung zugewiesen und daher eigentümlich und vorbehalten.1337 Auch der Gesetzeszweck und deren -systematik lassen eine solche Zusammenfassung nicht vermuten.1338 Mit einer unzulässigen Einkommensverrechnung wäre der Sinn und Zweck der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art in Gänze untergraben1339, da einerseits die steuerneutrale hoheitliche die wettbewerbsverzerrende Tätigkeit des gewerblich tätigen Betriebs gewerblicher Art kompensieren und andererseits die Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art, grundlegend durch die Vermengung der steuerrelevanten mit der steuerirrelevanter Sphäre, komplett entfiele.1340 Das Ergebnis wäre durch ausnahmslos festzustellende Verluste gekennzeichnet und auf eine Besteuerung wäre seitens der Finanzverwaltung, aus verwaltungsökonomischen Gesichtspunkten, zu verzichten. Eine solche Verfahrensweise hätte eine grundlegende Benachteiligung realwirtschaftlich agierender Privatunternehmen mit erheblichen

1333 § 4 Abs. 6 S. 2 KStG; so bereits schon R 5 Abs. 8 und 13 bis 15 KStR 1977; A 8 Abs. 1 S. 1 KStR 1964 a.a.O. § 4 KStDV 1968 a.a.O.; BFH vom 10. 07. 1962 – I 164/59, BStBl. III 1962 S. 448; § 4 I und II KStDVO 1935 a.a.O. 1334 Vgl. Hofmeister, in: Ertragsbesteuerung, FS für L. Schmidt, III. 3. S. 700. 1335 BFH vom 30. 06. 1988 – V R 79/84, BStBl. II 1988 S. 910. 1336 Vgl. auch Bracksieck, steuerlicher Querverbund, 3. Kapitel C. IV. 2. S. 92 m.w.N; auch Leippe, ZKF 2007 5.1. S. 221 (225); ergänzend auch Leippe, ZKF 2007 6. S. 246 (246). 1337 BFH vom 12. 07. 2012 – I R 106/10, BStBl. II 2012 S. 837; BFH vom 29. 10. 2008 – I R 51/07, BStBl. II 2009 S. 1022; ähnlich auch BFH vom 12. 12. 1951 – I 95/51 S, BStBl. III 1952 S. 41; siehe dazu Kaiser, kommunaler Querverbund Pkt. 3.2.3.1.1 S. 97 m.w.N.; Schiffers, DStZ 2010 I. 1. bis 3. S. 122 (122); Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 83 und 87 m.w.N. 1338 § 4 Abs. 5 S. 1 KStG. 1339 Vgl. Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, B. VI. 2 S. 65 f. 1340 So auch Wenk / Stein, kstl. Verlustausgleich, FR 1999 S. 573, 577 und 578 m.w.N.

III. Neue Querverbundregelungen

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Wettbewerbsnachteilen zur Folge, da kein Rechtfertigungstatbestand für die eben dargestellte Verfahrensweise formuliert werden könnte.1341 b) Einrichtungen und keine originären BgA Ein weiterer Tatbestand der meiner Ansicht nach zu einer unzulässigen Zusammenfassung und Ergebnisverrechnung führt, ist die Verknüpfung eines Betriebs gewerblicher Art mit nur einer Einrichtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, welche nicht die Gewichtungsgrenzen des R 6 Abs. 4 KStR 2004 erfüllt, respektive etwaige Wettbewerbsrelevanz entfaltet. Diese Einrichtung ist mangels der verwaltungsseitigen Vorgaben nicht als Betrieb gewerblicher Art einzustufen, da sie häufig nicht mal eine potentielle Wettbewerbsrelevanz entfalten und daraus keine Nachteile für den vorherrschenden Markt entstehen.1342 Ganz gleich der verwaltungseigenen Vorgaben1343 schrieb die Verwaltung, bei der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit anderen Einrichtungsarten, die bisher geltenden Verwaltungsgrundsätze fest. Das BMF-Schreiben1344, zum steuerlichen Querverbund nach dem JStG 2009, verwies hierin ausdrücklich auf die weiterhin geltende Verwaltungsanweisung des R 7 Abs. 1 S. 2 KStR 2004 und deren Anwendbarkeit. Eine sich in dieser Art und Weise weiterführende und erweiternde Anweisung deckt sich nicht mit dem reinen Wortlaut des § 4 Abs. 6 KStG. Dieser stellt allein auf Betriebe gewerblicher Art und nicht auf Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ab. Der Gesetzessystematik folgend, ist zuerst der Betrieb gewerblicher Art zu qualifizieren und danach eine Zusammenfassung mit einem weiteren zu vollziehen. Hierbei verkennt der Finanzverwaltung eindeutig die oben beschriebene Systematik des Gesetzgebers. Zudem wird der abschließende Regelungscharakter des § 4 Abs. 6 KStG verkannt.1345 Allein durch die praktische Anwendung dieser Verwaltungsgrundsätze ist beabsichtigt, das Ergebnis einer Einrichtung eines ursprünglich nicht als Betrieb gewerblicher Art zu qualifizierenden Betriebes mit einem anderen zu verrechnen. Hierbei ist nicht auszuschließen, dass es sich bei der Tätigkeit dieser Einrichtung an Stelle einer hoheitlichen um eine vermögensverwaltende Tätigkeit handelt, welche ebenfalls nicht einer Zusammenfassung de lege lata zugänglich wäre.1346 Das daraus resultierende Wahlrecht, so auch

1341 Vgl. dazu Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 83 ff. m.w.N.; auch Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, B. VI. 2. S. 65 f. 1342 BFH vom 23. 10. 1996 – I R 1 – 2/94, BStBl. II 1997 S. 139; BFH vom 30. 06. 1988 – V R 79/84, BStBl. II 1988 S. 910. 1343 R 6 Abs. 4 KStR 2004. 1344 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1. 1345 Ebenfalls Bracksieck, steuerlicher Querverbund, 3. Kapitel C. IV. 3. S. 92 f. 1346 So schon BMF-Schreiben vom 05. 12. 1988 – IV B 7 – S 2706 – 67/88, DB 1988 S. 2602.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

die herrschende Literaturauffassung1347, strebt eine Ungleichbehandlung und einen Verstoß gegen das geltende steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip an. Die beiden eben genannten Faktoren werden zum einen durch das bestehende Verrechnungsswahlrecht und zum anderen durch die Einbeziehung von nicht steuerbaren Ergebnissen hervorgerufen, da hierbei eine Verquickung einer steuerbaren mit einer nichtsteuerbaren Vermögenssphäre1348 entsteht. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass man hierbei dasselbe steuerliche Ergebnis erzielt, welches es bei einer Zusammenfassung mit einem Hoheitsbetrieb auszuschließen gilt. c) Zusammenfassung außerhalb der Norm des § 4 Abs. 6 KStG Die oben beschriebenen Zusammenfassungen von Hoheitsbetrieben oder Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art sind unzulässig, da diese Formen gegen den Sinn und Zweck des § 4 Abs. 6 KStG als auch gegen das Prinzip der wettbewerbsneutralen Besteuerung verstoßen. Ferner ist die Norm des § 4 Abs. 6 KStG einer abschließenden Regelungseigenschaft unterworfen1349, so dass weitere Formen, welche nicht der o.g. Norm entsprechen, keinem Zusammenfassungswahlrecht unterliegen und damit ebenso ihre Unzulässigkeit ausdrücken. Das vorgehend formulierte ist auf den Grundtatbestand und der Steuersubjekteigenschaft eines Betriebs gewerblicher Art zurückzuführen. Das Körperschaftsteuerrecht umfasst jede juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrem Betrieb gewerblicher Art als Körperschaftsteuersubjekt, so dass sich dieser als Träger sämtlicher steuerlicher Rechte und Pflichten offenbart.1350 Aufgrund der Körperschaftsteuersubjekteigenschaft jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art ist eine Ergebnisverrechnung grundsätzlich unzulässig, so dass Gewinne und Verluste getrennt versteuert respektive festzuschreiben sind.1351 Auch eine Anwendung über die Gemeinnützigkeitsregelungen hinaus1352, der Zusammenfassung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben1353, kommt nicht in Betracht, da diese Regelungen nicht entsprechend, auch nicht analog, mangels planwidriger Regelungslücke, anzuwen1347 U. a. Leippe, DStZ 2010 S. 106 (107); so auch Bracksieck, steuerlicher Querverbund, 3. Kapitel C. IV. 3. S. 93. 1348 Vgl. auch Schiffers, DStZ 2016 I. 1. S. 535 (536) m.w.Bsp. 1349 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1. 1350 BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242; BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391; Vgl. auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 10 m.w.N. 1351 § 8 Abs. 8 KStG. 1352 BFH vom 18. 10. 2017 – V R 46/16, BFH/NV 2018 S. 293. 1353 § 64 Abs. 2 AO.

III. Neue Querverbundregelungen

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den sind.1354 Diese Verfahrensweise entspricht der Regelanwendung, so dass § 4 Abs. 6 KStG eine Regelausnahme beinhaltet, welche einer sehr restriktiven Auslegung und Anwendung wiederfährt. Die Restriktion wirkt hierbei einerseits auf den Wortlaut und andererseits auf den Sinn und Zweck der Vorschrift des § 4 Abs. 6 KStG ein. Die gleichlautende Begründung und der Tenor für eine Ablehnung der Zusammenfassung außerhalb des § 4 Abs. 6 KStG ist ebenso vorherrschende als auch richtige Literaturauffassung.1355 Ferner sind neben der horizontalen Zusammenfassung i.S.d. o.g. Norm auch sog. Einbringungsfälle gängige Praxis. Hierbei werden mehrere Betriebe gewerblicher Art mit unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen in eine eigens neu gegründete Eigengesellschaft, meistens in der Gesellschaftsform einer GmbH, eingebracht, um folglich eine geeignete und günstige Ergebnisverrechnung zu erfahren. Es erscheint fraglich, ob sich ein solches Modell, welches außerhalb des Vorschriftenbereichs des § 4 Abs. 6 KStG erfolgt, neben den gängigen Zusammenfassungen als rechtlich zulässig erweist.

7. Einbringung von Betrieben gewerblicher Art in eine Eigengesellschaft der juristischen Person des öffentlichen Rechts Ein weitere rechtliche Konstellation der Zusammenfassung, neben den Regelungen des § 4 Abs. 6 KStG, lag mit der horizontal wirkenden Einbringung eines oder mehrerer Betriebe gewerblicher Art in eine Eigengesellschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts vor. Diese ermöglichte eine Gewinn- und Verlustverrechnung innerhalb eines Körperschaftsteuersubjektes herbeizuführen.1356 Eine Einbringung wird oftmals im Wege der Neugründung einer Eigengesellschaft, wobei die juristische Person des öffentlichen Rechts ihre nebeneinander stehenden Betriebe gewerblicher Art gegen die Gewährung von Anteilen überträgt, durchgeführt.1357 Aufgrund des Einbringungsvorgangs ist vorrangig das Umwandlungssteuergesetz anzuwenden, so dass die lex specialis Regelung dem Körperschaftsteuerrecht und somit der Anwendung der Zusammenfassungsnormen des § 4 Abs. 6 KStG vorgeht. Wie eingangs erläutert, ist ein solcher Sachverhalt1358 häufig bei nicht den Anforderungen des § 4 Abs. 6 KStG erfüllenden Zusammenfassungsvoraussetzungen, hier die spezialgesetzlichen Regelungen des UmwStG, anzutreffen. Es erscheint 1354

BFH vom 11. 02. 1997 – I R 161/94, BFH/NV 1997 S. 625. Vgl. u. a. Bracksieck, steuerlicher Querverbund, 3. Kapitel C. IV. 1. S. 91 f.; Döring, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 4 Abs. 6 S. 163 Tz. 172; Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 110 m.w.N. 1356 Vgl. gleichlautende Verwaltungsauffassung in R 7 Abs. 2 S. 1 KStR 2004. 1357 §§ 20 bis 24 UmwStG. 1358 BFH vom 14. 07. 2004 – I R 9/03, BFHE 207 S. 142. 1355

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

daher weiterhin ungewiss, ob ein solcher Einbringungsvorgang respektive eine im Ergebnis vorliegende Gewinn- und Verlustverrechnung, auch unter Gesichtspunkten des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten1359, für zulässig zu erachten ist.1360 Eine solch rechtliche Gestaltung kann nicht ausschließlich in der alleinigen Gewinnund Verlustverrechnung begründet liegen. Danebenstehende verwaltungsökonomische oder wirtschaftliche Aspekte sind vorrangig in die Zulässigkeitsbeurteilung einzubeziehen und weisen grundlegenden Gestaltungscharakter auf.1361 Die Beurteilung der Zulässigkeit von Einbringungen unterschiedlichster Betriebe gewerblicher Art in eine Eigengesellschaft und die damit im Zusammenhang stehende Frage des Gestaltungsmissbrauchs hatte auch der BFH, aufgrund der Brisanz diverser weiterer Einbringungen durch juristische Personen des öffentlichen Rechts, zu beurteilen. Dieser sah in dem vorliegendem Einbringungssachverhalt keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 Abs. 1 S. 1 AO.1362 In seiner Begründung verwies er hinreichend auf die wirtschaftliche Selbstständigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, welche organisatorische Maßnahmen nach Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten zu treffen habe und demzufolge keine unangemessene Gestaltung in den o.g. Fällen zu erkennen war.1363 Allein die Begründung greift zu kurz, da sämtliche Regelungen über die Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG, vorher gleichlautende Richtlinienregelungen, in Gänze rechtlich ausgehöhlt werden. Richtigerweise sollte ein Vergleich, hin zu den Regelungen des § 4 Abs. 6 KStG, anzustreben sein, damit eine unzulässige Zusammenfassung vermeidbar wäre. Über diese Problematik setzt sich der BFH hinweg, ohne eine schlüssige Begründung zu liefern.1364 Der BFH nimmt in seiner Entscheidungsbegründung einen wesentlichen Spagat zwischen der innerbilanziellen und zusammengefassten Gewinn- mit der außerbilanziellen Einkommensermittlung vor. Dieser verweist, im Anschluss an seine Begründung zum Gestaltungsmissbrauch, entscheidend auf die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung1365 und eine damit einhergehende außerbilanzielle Einkommenskorrektur.1366 Im Ergebnis ist das Einkommen der Eigengesellschaft steuerlich so behandeln, als ob eine Zusam1359

§ 42 Abs. 1 S. 1 AO. R 7 Abs. 2 S. 2 KStR 2004. 1361 BFH vom 18. 07. 2001 – I R 48/97, BFHE 196 S. 128; BFH vom 16. 01. 1992 – V R 1/91, BStBl. II 1992 S. 541; BFH vom 30. 11. 1989 – IV R 97/86, BFH/NV 1991 S. 432. 1362 BFH vom 14. 07. 2004 – I R 9/03, BFHE 207 S. 142. 1363 BFH vom 14. 07. 2004 – I R 9/03, BFHE 207 S. 142 m.w.N.; BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53 U, BStBl. III 1955 S. 210; so ähnlich bereits früher BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53 U, BStBl. III 1955 S. 210. 1364 Siehe dazu auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 154. 1365 § 8 Abs. 3 S. 2 KStG; vgl. dazu auch Kapitel B. IV. 4. a) (2) (b) S. 169 ff. und Kapitel C. VI. 4. S. 298 ff. 1366 So bereits schon BFH vom 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984 S. 751. 1360

III. Neue Querverbundregelungen

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menfassung aus mehreren Betrieben gewerblicher Art nicht stattgefunden hätte.1367 Die Rechtsfolge der Entscheidung, hier Gewinn- und Verlustbetriebe, beinhaltet eine rechtlich zulässige Einbringung und Verrechnung auf der ersten Stufe sowie eine anzustrebende Einkommenskorrektur, bei dauerverlustigen Betrieben über den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung, auf der zweiten Stufe. Letztlich käme das gleiche steuerliche Ergebnis zustande, welches ohne eine zulässige Einbringung der Besteuerung zugrunde gelegen hätte.1368 Die zu prüfende außerbilanzielle Einkommenskorrektur, über das Instrument der verdeckten Gewinnausschüttung, war jedoch nur bei Eigengesellschaften zu problematisieren, welche nicht den Tatbestand einer dauerdefizitären Betätigung erfüllten. Alle weiteren Verlusttätigkeiten einzelner Betriebe gewerblicher Art standen weiterhin für eine Gewinnund Verlustverrechnung zur Verfügung.1369 Diese vakanten, jedoch immense praktische Relevanz entfaltenden, Problemstellungen der juristischen Personen des öffentlichen Rechts und der Beraterschaft einerseits sowie der Finanzverwaltung andererseits erkannte der Gesetzgeber mit Einführung des § 4 Abs. 6 KStG. Systematisch auf § 4 Abs. 6 KStG aufsetzend, führte dieser zur gleichen Zeit die sog. Spartenrechnung i.S.d. § 8 Abs. 9 KStG und die Dauerverlusttätigkeit, mit dem Rechtsfolgenausschluss der verdeckten Gewinnausschüttung, i.S.d. § 8 Abs. 7 KStG ein.1370 Beide Regelungsbereiche besaßen in Gänze weder Einfluss auf die grundsätzliche Bestimmung der Steuersubjekteigenschaft eines Betriebs gewerblicher Art noch die damit einhergehende steuerliche Zusammenfassung. Allein den darauf aufbauenden Bereich der Einkommensermittlung, hier die Anwendbarkeit der Hinzurechnungsvorschriften der verdeckten Gewinnausschüttung sowie die saldenmäßige Trennung der einzelnen wirtschaftlichen Betätigungen einer Eigengesellschaft, beeinflusste diese.1371 Die Vielzahl an vorhandenen Zusammenfassungsvarianten ist unter anderem Ausgangspunkt für die Häufigkeit der fehlgeschlagenen und damit unzulässigen Zusammenfassungen zu einem Steuerrechtssubjekt. Fraglich erscheint weiterhin, welche Rechtsfolgen aus den oben beschriebenen Zusammenfassungsvarianten resultierten.

1367 Hier der Verweis auf bisherige Rechtsprechung des BFH vom 15. 05. 2002 – I R 92/00 BFHE 199 S. 217. 1368 So daran anknüpfend auch BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961; sich anschließend Erhard, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 4 Abs. 6 VII. Tz. 107 f. 1369 Vgl. dazu die Ausführungen der Spartenregelung i.S.d. § 8 Abs. 9 KStG. 1370 Vgl. hierzu Kapitel C. VI. 1. bis 4. S. 284 ff. und VI. 5. S. 300 ff. 1371 Siehe dazu auch Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1110 ff. und § 8 Abs. 9 Tz. 1135 ff.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

8. Rechtsfolgen der Zusammenfassung im horizontalen Querverbund Die Rechtsfolgen einer horizontalen Zusammenfassung sind vielfältig. Eine der Grundaussagen, welche mit der Kodifizierung der bislang geltenden Zusammenfassungsregelungen getroffen wurde, ist die Beendigung der bisher einhelligen Rechtsmeinung über die Steuersubjekteigenschaft.1372 Eine weitere betrifft die Gewinnbesteuerung und deren darauf aufbauende Ausschüttungsbesteuerung auf Ebene der Trägerkörperschaft einzelner Betriebe gewerblicher Art. Diese beiden elementaren Rechtsfolgen werden daher im Folgenden näher untersucht, um einen detaillierten Überblick der Rechtsfolgen und der einzelnen Motivlagen wiederzugeben. a) Das Körperschaftsteuersubjekt Der Grundsatz, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts grundlegend wegen jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art als Steuerrechtssubjekt1373 steuerpflichtig sind1374, wird mit dem mittlerweile kodifizierten Zusammenfassungstatbestand vermieden. Als Rechtsfolge der horizontalen Zusammenfassung einzelner oder mehrerer Betriebe gewerblicher Art realisiert sich eine temporäre Eliminierung vormals existenter Körperschaftsteuersubjekte. Ein solch zeitlich befristeter Wegfall der vormals körperschaftsteuerpflichtigen Einzelsteuersubjekte hat im gleichen Zeitpunkt die Entstehung eines zusammengefassten Körperschaftsteuersubjektes zur Folge, welches mit allen, bereits oben beschriebenen, Voraussetzungen der Besteuerung zu unterwerfen ist.1375 Eine erneute Überprüfung der wirtschaftlichen Betätigung ist hierbei nicht erforderlich.1376 Überwiegend ist die schwerpunktmäßige Prüfung auf die Einzeltatbestände der Zusammenfassungsnormen des § 4 Abs. 6 KStG zu richten, welche die wirtschaftlichen Betätigungen der einzelnen Betriebe gewerblicher Art einschließen. Im Ergebnis kann festgehalten werden, dass durch die Zusammenfassung ein neues Körperschaftsteuersubjekt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, unter gleichzeitiger Aussetzung aller einzelnen Betriebe gewerblicher Art, entsteht. Die vormals bei den einzelnen Betrieben gewerblicher Art festgestellte Bestände i.S.d. § 10d EStG oder § 27 KStG gehen nicht, mit Ausnahme der Zusammenfassung oder Trennung von 1372

So auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 10 und 145. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG. 1374 So bereits BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242; BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391; so auch Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, B. VI. S. 56 f.; Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 10 und 145. 1375 Vgl. Döring, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 4 Abs. 6 S. 131 f. Tz. 12 und S. 163 Tz. 172 m.w.N. 1376 R 2 Abs. 4 S. 6 KStR 2004. 1373

III. Neue Querverbundregelungen

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gleichartigen Betrieben gewerblicher Art1377, auf das neue Steuersubjekt über. Die Bestände sind für die Zukunft festzustellen. Nach Aufgabe der Zusammenfassung leben die damaligen Feststellungen als Anfangsbestände wieder auf.1378 Der neu entstandene Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts beginnt im Ergebnis mit saldenmäßigen Gründungsbeständen von null Euro. Die einzige Ausnahme bildet hierbei die neu entstehende Steuersubjekteigenschaft eines unter Gleichartigkeitsgesichtspunkten i.S.d. § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art.1379 b) Gewinn- und Verlustverrechnung Die Gewinn- und Verlustrechnung1380 oder die Einnahme-Überschuss-Rechnung1381 bilden unter anderem die Grundlage für eine realwirtschaftliche Einkommensermittlung bei Betrieben gewerblicher Art i.S.d. §§ 7 Abs. 2 und 8 Abs. 1 S. 1 KStG. Hierbei ist jedes Steuersubjekt einzeln und einer alleinigen steuerlichen Betrachtung zu unterziehen. Kommt eine solche Einzelfallbetrachtung nicht zustande, resultiert daraus ein Verstoß gegen das steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip, da nicht anhand des Gültigkeit besitzenden Prinzipgrundsatzes1382 besteuert und verfahren wird. Damit eine dem u. a. geltenden Leistungsfähigkeitsgedanken tragendes Einkommen ermittelt werden kann, ist der Betrieb gewerblicher Art fiktiv zu verselbstständigen, da, wie bereits erörtert, die juristische Person wegen jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art als Steuersubjekt gilt.1383 Aus dieser fiktiven Verselbstständigung1384 realisieren sich einerseits eine klar abgrenzbare realwirtschaftliche Einkommensermittlung und andererseits die eindeutige Anwendung des Trennungsprinzips. Bei der steuerlichen Qualifikation ist der Betrieb gewerblicher Art ertragssteuerlich genauso, im Bezug zu seiner Trägerkörperschaft, wie der Anteilseigner, hinsichtlich seiner Gesellschaftereigenschaft, bei einer Kapitalgesellschaft zu beurteilen.1385 Aus der Einräumung einer fiktiven rechtlichen Verselbstständigung für Einkommensermittlungszwecke ist daher davon auszugehen, dass der 1377

§ 8 Abs. 8 S. 5 KStG. Hierzu vgl. u. a. § 8 Abs. 8 KStG. 1379 Siehe dazu Kapitel C. III. 8. d) S. 222 ff. 1380 § 275 HGB. 1381 § 4 Abs. 3 EStG. 1382 § 85 S. 1 AO. 1383 BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242; BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391. 1384 Vgl. auch Heger, FR 2009 3. a) S. 301 (302). 1385 BFH vom 11. 07. 2007 – I R 105/05, BStBl. II 207 S. 841; BFH vom 10. 07. 1996 – I R 108 – 109/95, BStBl. II 1997 S. 230; BFH vom 03. 02. 1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993 S. 459; BFH vom 31. 07. 1990 – I R 171/87, BStBl. II 1991 S. 315; BFH vom 01. 09. 1982 – I R 52/78, BStBl. II 1983 S. 147. 1378

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

originäre Betrieb gewerblicher Art als originäres Gewinnermittlungssubjekt gilt.1386 Hierbei ist weiterführend zu beachten, dass der o.g. Grundsatz ausnahmslos für Regie- sowie Eigenbetriebe und nicht für Betriebe gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit, bspw. Anstalten des öffentlichen Rechts oder Zweckverbände, gilt. Diese sind vollrechtsfähig, nicht teilrechtsfähig, so dass daraus ein eindeutiges Abgrenzungskriterium im materiell-rechtlichen Sinne abzuleiten ist.1387 Bei zusammengefassten Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ändert sich nichts an den oben formulierten steuerlichen Grundsätzen. Lediglich der Umfang des Ermittlungsrahmens ist breiter gefasst, da nunmehr sämtliche Betriebseinnahmen und -ausgaben aller vormals einzelnen Betriebe gewerblicher Art in die einheitliche Gewinn- und Verlustrechnung einzubeziehen sind.1388 Nach einer zulässigen Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG ist bei der Gewinn-/Einkommensermittlung lediglich von einem Besteuerungssubjekt1389 auszugehen.1390 Aufgrund dieses erweiterten Gewinnermittlungsrahmens entsteht ein erhebliches Gewinn- und Verlustverrechnungspotential, welches eine Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art so attraktiv erscheinen lässt. Je häufiger gewinn- und verlustträchtige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst werden, umso geringer fällt deren realwirtschaftliche steuerliche Belastung aus. Realisierte Gewinne einerseits werden in einer einheitlichen Gewinn- und Verlustrechnung mit den entstandenen Verlusten andererseits saldiert, so dass sich im Ergebnis kein besteuerungsfähiges Einkommen realisiert. Es wird aufgrund der Größe und des Tätigkeitsumfangs einzelner Betriebe gewerblicher Art, welche beispielsweise einer mehrfachen Zusammenfassung über Kettenstrukturen unterlagen, die Überprüfung der materiellen Zulässigkeitsvoraussetzungen sowie eine Abgrenzung von hoheitlichen Tätigkeiten verkompliziert respektive gar nicht praktikabel nachprüfbar. Die einzelnen Zahlen, hier die zulässigen Betriebseinnahmen und -ausgaben sind gänzlich der Haushaltsrechnung zu entnehmen, welche nicht nach hoheitlicher und steuerlicher Betätigung differenziert. Aufgrund der Vielzahl an Zuordnungsentscheidungen ist häufig eine Vermischung unterschiedlicher Sphären umsetzbar, so dass hierbei Betriebsausgaben der eigentlichen Einkommensverwendungssphäre, hier hoheitliche Ausgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, in die steuerliche Einkommensermittlung des Betriebs gewerblicher Art einfließen.1391 Ausgehend von diesem Ergebnis wird eine Vielzahl der öffentlichen Haushalte über eine solche Zusammenfassung nachdenken, um die realsteuerliche Belastung zu minimieren. Allein dieses Problem wirft wettbewerbsrechtliche Fragen, hier die 1386 1387 1388 1389 1390 1391

R 33 Abs. 1 S. 1 KStR 2004; so auch Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, D. S. 150. BMF vom 09. 01. 2015 – IV C 2 – S 2706-a/13/10001, BStBl. I 2015 S. 228 Tz. 5 und 6. Vgl. dazu die §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, 4 KStG, 7 Abs. 2 KStG und 8 Abs. 1 KStG. §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG. So auch Müller-Gatermann, FR 2009 III. S. 314 (319). Vgl. dazu auch Heger, FR 2009 5.d) S. 301 (304).

III. Neue Querverbundregelungen

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Bevorteilung der öffentlichen Hand, hinsichtlich der Benachteiligung privater Dritter als auch die wettbewerbsneutrale Ausgestaltung des Steuerrechts auf.1392 Ferner führt die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts und die damit einhergehende Gewinn- und Verlustverrechnung zu weiteren Vorteilen bei der Besteuerung auf der zweiten Stufe.1393 c) Kapitalertragsteuer Die steuerliche Gewinn- und Verlustverrechnung im Rahmen einer Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts hat nicht nur Wettbewerbsvorteile auf der ersten Besteuerungsebene, hier im Körperschaftsteuerrecht und deren Einkommensbesteuerung, sondern auch Vorteile auf der nachfolgenden Ausschüttungsebene zur Folge. Für sämtliche Betriebe gewerblicher Art mit einer Einnahme-Überschuss-Rechnung, hier wegen fehlender handelsrechtlicher Buchführungspflichten1394, sind bei der Ausschüttungsbesteuerung die kodifizierten Umsatz- oder Gewinngrenzen, hier 350.000 E und 30.000 E, zwingend anzuwenden.1395 Wird nun durch die juristische Person des öffentlichen Rechts eine Zusammenfassung einzelner oder mehrerer Betriebe gewerblicher Art herbeigeführt und realisiert sich dadurch eine Gewinn- und Verlustverrechnung auf der ersten Stufe, hat eine solche auch Auswirkung auf die nachfolgende Ausschüttungsbesteuerungsebene. Befindet sich der steuerliche Gewinn und der Umsatz unter den besagten betragsmäßigen Grenzen entfällt eine Ausschüttungsbesteuerung auf der zweiten Stufe in Gänze. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen, außerbilanzielle Einkommenskorrekturen, wirken sich unterhalb dieser Grenzen nicht aus. Die Nichtbesteuerung auf der zweiten Stufe bewirkt einen steuerlichen Vorteil i.H.v. ca. 15 % an Kapitalertragsteuern1396 für juristische Person des öffentlichen Rechts gegenüber anderen ausschüttungspflichtigen Körperschaften, hier gegenüber denen des Privatrechts als auch denen mit voller Rechtsfähigkeit ausgestatteten Betrieben gewerblicher Art.1397 Die steuerliche Ersparnis i.H.v. 15 % lässt einen potentiellen Wettbewerbsvorteil aufleben, welcher allein auf die mittlerweile kodifizierten Zusammenfassungsgrundsätze zurückzuführen ist. 1392 Ähnlich zur Beihilfeproblematik Gosch / Roser, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 XVII Tz. 1043a; so auch Müller-Gatermann, FR 2009 IV. S. 314 (320 f.); Heger, FR 2009 5.d) und 6. S. 301 (304 und 305). 1393 § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG. 1394 Vgl. Kapitel C. I. 3) b) S. 198 f.; auch Döring, in: Schnitger / Fehrenbacher, KStKommentar, § 4 Abs. 6 S. 169 f. Tz. 204. 1395 § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG. 1396 § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7c EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. 1397 Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 167.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

d) Verlustvor- und -rücktragsmöglichkeiten i.S.d. § 8 Abs. 8 KStG Die sog. Verlustvor- und -rücktragsmöglichkeiten i.S.d. § 10d EStG sind mit der Einführung des § 8 Abs. 8 KStG, durch das JStG 2009, und der Kodifizierung der Zusammenfassungsregelungen des § 4 Abs. 6 KStG neu eingefügt worden. Eine systemkonforme Anbindung an § 8 Abs. 7 KStG ist hiermit nicht verbunden.1398 Die grundlegende Norm lässt sich im Wesentlichen in einen Grundtatbestand und eine Ausnahme differenzieren. Das hier angewandte Regel-Ausnahme-Prinzip des § 8 Abs. 8 KStG ist inhaltlich in der Hinsicht bestimmt, dass einerseits eine vollumfängliche Verlustnutzung aus der Zusammenfassung von gleichartigen Betrieben gewerblicher Art und andererseits Einschränkungen hinsichtlich der Verlustnutzung vor und nach der Zusammenfassung außerhalb der Gleichartigkeit Anwendung finden.1399 § 8 Abs. 8 KStG stellt hierbei allein auf eine wirtschaftlich verursachende Betrachtungsweise ab, so dass ausschließlich das Verursacherprinzip, hinsichtlich des entstandenen Verlustes, zur Anwendung gelangt. Ein Verlust ist nur bei demjenigen zum Abzug oder zur Verrechnung i.S.d. § 10d EStG zulässig, bei dem dieser wirtschaftlich, strikte Anwendung des Individualsteuerprinzips, entstanden ist.1400 Wie sich die Anwendung des Regel-Ausnahme-Prinzips ausgestaltet, ist daher im nachfolgenden näher zu untersuchen. (1) Gleichartige Zusammenfassung Die Regelausnahme des § 8 Abs. 8 KStG stellt die vollständige Verlustnutzung vor oder nach einer Zusammenfassung von gleichartigen Betrieben gewerblicher Art dar.1401 Das hat zur Folge, dass bereits entstandene und festgestellte Verluste i.S.d. § 10d EStG sich weiterhin als vor- und rücktragsfähig erweisen, ganz gleich ob gleichartig zusammengefasste oder getrennte Betriebe gewerblicher Art vorliegen. Je nachdem welcher Sachverhalt anzutreffen ist, hier die wahlweise Trennung oder Zusammenfassung div. gleichartiger Betriebe gewerblicher Art, ist eine vollständige Verlustnutzung über die Grenzen des Zusammenfassungstatbestandes hinaus zulässig.1402 Eine solche Verlustnutzung durch gleichartig zusammengefasste Betriebe gewerblicher Art einer einzigen juristischen Person des öffentlichen Rechts ist steuersystematisch zutreffend. Diese Systemkonformität ergibt sich aus den einzelnen realwirtschaftlichen Betätigungen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und der damit einhergehenden einheitlichen Betrachtungsweise eines Gewerbebetriebes. Vereinfacht ausgedrückt, liegt bei einer überwiegend auf Gleichartigkeitskriterien basierenden Zusammenfassung sowieso nur ein steuerliches und 1398

A.A. Klein / Müller / Döpper, in: Mössner / Seeger KStG Kommentar, § 8 Tz. 2851. So ähnlich Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 8 Tz. 1131. 1400 Vgl. Klein / Müller / Döpper, in: Mössner / Seeger KStG Kommentar, § 8 Tz. 2853. 1401 § 8 Abs. 8 S. 5 KStG. 1402 BMF vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 64 und 65; so auch Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 560 Tz. 920. 1399

III. Neue Querverbundregelungen

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gewerbliches Gebilde vor, so dass auch eine übergreifende steuerliche Verlustnutzung zulässig erscheint.1403 Im Ergebnis hat sich eine solche Verlustnutzung streng an der realwirtschaftlichen Betätigung und an der wirtschaftlichen Identität des Steuerpflichtigen zu orientieren.1404 Demzufolge können Verlustvor- und rückträge nicht in Kettenstrukturen nutzbar sein, wenn einzelne Tätigkeiten nicht den Gleichartigkeitskriterien entsprechen und dennoch Zusammenfassungen herbeigeführt wurden.1405 Der Ausnahmetatbestand des § 8 Abs. 8 S. 5 KStG ist sehr restriktiv anzuwenden, da aus einer darüber hinausgehenden und extensiven Anwendung ein willkürlicher Wettbewerbsvorteil der öffentlichen Hand entsteht. (2) Ungleichartige Zusammenfassung Der Regeltatbestand des § 8 Abs. 8 KStG stellt eine Begrenzungsnorm im steuerlichen Sinne dar und spiegelt im Wesentlichen die bisherige praktische Anwendung des Verlustvor- und rücktrages bei wahlweisen zusammengefassten und wieder getrennten Betrieben gewerblicher Art i.S.v. § 10d EStG wieder.1406 Werden ungleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, entsteht ein neues fiktives körperschaftsteuerliches Gebilde1407, welches auch als ein neues und individuelles im ertragsteuerlichen Sinne zu behandeln ist.1408 Obwohl dieselbe Trägerkörperschaft an allen einzelnen Betrieben gewerblicher Art die Inhaberstellung ausübt, gilt weiterhin, dass diese wegen jedem einzelnen Betrieb gewerblicher Art als Steuersubjekt zu behandeln ist.1409 Demzufolge sind sämtliche festgestellten Verluste für die vormals einzelnen Betriebe gewerblicher Art erst im Zeitpunkt der wahlweisen Trennung wieder nutzbar.1410 Der originäre Betrieb gewerblicher Art muss dafür in seiner ursprünglichen wirtschaftlichen und individuellen Ausrichtung, hier im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verlustverursachung, wieder aufleben. Aufgrund dieser rechtlichen Vorüberlegungen dürfen sämtliche Verlustfeststellungen richtigerweise durch den neu zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art 1403

So auch Klein / Müller / Döpper, in: Mössner / Seeger KStG Kommentar, § 8 Tz. 2881. BFH vom 12. 01. 2011 – I R 112/09, BFH/NV 2011 S. 1194; BFH vom 23. 01. 2008 – I R 18/07, BStBl. II 2008 S. 573; BFH vom 40. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432. 1405 Vgl. Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 8 Tz. 1131. 1406 OFD Köln vom 17. 08. 1998 – S 2745 – 23 – St 132, FR 1998 S. 966. 1407 A.A. zu tätigkeitsbezogenen Verlusten – hier BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432. 1408 Vgl. dazu Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 558 f. Tz. 912 und 919; auch Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 8 Tz. 1131; so auch Pinkos, DStZ 2010 II. 1. bis 4. S. 95 (96). 1409 BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432; BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242; BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391. 1410 § 8 Abs. 8 S. 2 bis 4 KStG. 1404

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

nicht nutzbar sein.1411 Dieser kann nur die eigens angesammelten realwirtschaftlichen Verluste steuerlich für die Zukunft geltend machen, so dass die vormals entstandenen Verluste eingefroren bleiben und sich daher nicht auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auswirken.1412 Erfolgt eine weitere Aufnahme einer gleich- oder ungleichartigen Betätigung, hier insbesondere in Kettenstrukturen oder durch Geprägeansichten, oder wird der zusammengefasste Betrieb gewerblicher Art wieder aufgelöst, werden die bis dahin erwirtschafteten Verluste ebenfalls eingefroren.1413 Ein solches Verfahren ist rechtlich, wirtschaftlich und steuersystematisch folgerichtig, da bei einer Nichtanwendung weiterführende steuerliche und wirtschaftliche Vorteile entstünden. Vor Einführung der o.g. Regelungen durch das JStG 2009 bestand insoweit die Möglichkeit, tätigkeitsbezogene Verluste in die einzelnen Betriebe gewerblicher Art zurückzutragen.1414 Dieser damaligen Ansicht des BFH ist nicht zu folgen, da diese den reinen Gebrauch der Rosinentheorie1415 anstrebt. Aus der Anwendung der sog. Rosinentheorie, also innerhalb einer rechtlichen Norm für eine Partei nur die gewinnbringendsten Überlegungen anzuführen, entsteht ein weitaus größerer Wettbewerbsvorteil gegenüber privatwirtschaftlichen Betrieben, welche nicht die Möglichkeit der wahlweisen Zusammenfassung als auch der Verlustverrechnung inne wohnen. Daher ist die jetzige Gesetzesfassung des § 8 Abs. 8 S. 2 und 3 KStG, allein dem rechtlichen System des § 4 Abs. 6 KStG folgend, wettbewerbsrechtlich und dem Gleichheitsgrundsatz folgend positiv zu bewerten. Im Ergebnis ist der realwirtschaftliche Verlust nur bei dem jeweiligen Betrieb gewerblicher Art anzusetzen, bei dem dieser wirtschaftlich, dem Verursacherprinzip folgend, entstanden ist. Dieser Prinzipgrundsatz findet lediglich bei alleiniger Gleichartigkeit der wahlweisen Zusammenfassung oder Trennung keine Anwendung, da sich hierbei die Trägerkörperschaft als auch deren wirtschaftliche Betätigungen als identisch darstellen und hier ausschließlich die Gesetzessystematik einzuhalten ist.1416

1411

§ 8 Abs. 8 S. 1 KStG. A.A. zu tätigkeitsbezogenen Verlusten BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432. 1413 BMF vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 64. 1414 BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432. 1415 dazu BGH vom 01. 12. 1975 – II ZR 62/75, BGHZ 65 S. 309; BGH vom 21. 12. 1970 – II ZR 258/67, BGHZ 55 S. 267. 1416 R.A. für diesen Sachverhalt BFH vom 04. 12. 1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992 S. 432; so auch Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 8 Tz. 1132. 1412

III. Neue Querverbundregelungen

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9. Fazit Die Betriebe gewerblicher Art, meistens sog. Regiebetriebe, sind ein fiktives steuerrechtliches Gebilde, um eine gleichheitsgerechte und wettbewerbsneutrale Besteuerung herbeizuführen. Dafür werden Betriebe gewerblicher Art insoweit den Kapitalgesellschaften gleichgestellt, als das für diese eine erste und zweite Besteuerungsebene existiert. Der reinen steuerlichen Fiktion folgend wird oft vertreten, dass der Betrieb gewerblicher Art und deren Trägerkörperschaft steuerrechtlich genauso zu behandeln sind, wie die Kapitalgesellschaft und ihr Anteilseigner.1417 Die o. a. Darstellungen lassen erkennen, dass ausschließlich Zusammenfassungen von gleichartigen und realwirtschaftlichen Betätigungen, überwiegend in räumlicher Nähe zueinander, für zulässig erachtet werden können. Ausschließlich die Kriterien eines einheitlichen Gewerbebetriebes dürfen für die Beurteilung über eine Zusammenfassung zur Anwendung gelangen, um eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung des Steuerrechts zu veranlassen. Unter Anwendung der Ausschließlichkeit anstrebenden Kriterien eines einheitlichen Gewerbebetriebes ist die wahlweise gleichartige Zusammenfassung nicht zulässig. Soweit ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen ist, ist eine daraufhin wahlweise Zusammenfassung oder Trennung rechtlich abzulehnen, da der Einheitlichkeitstatbestand diesen wirtschaftlich vorgeht. Eine zwingende Zusammenfassung unter Einheitlichkeitskriterien wäre die einzige gleichheitsgerecht wirkende und steuersystematisch zulässige Rechtsfolge. Weitere Zusammenfassungsvarianten, wie solche i.S.v. § 4 m Abs. 6 Nr. 2 und 3 KStG, sind ebenso als rechtlich unzulässig anzusehen, wie die Anwendung der weiterführenden Kettenmodelle, Mitschlepp- oder anderweitige Geprägetheorien. Diese Theorien stellen einen grundsätzlichen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz und das steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip dar. Die momentan vorherrschenden Zusammenfassungsvarianten sind ausschließlich auf eine Minderung der steuerlichen Belastung forciert. Auch etwaige Rechtfertigungsgründe sind nicht erkennbar, da die Mehrheit der Betriebe gewerblicher Art einerseits vollumfänglich aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft finanziert werden oder andererseits selbst Gewinne realisieren. Betriebswirtschaftliche Grundsätze bilden in den seltensten Fällen die Grundlage einer steuerlichen Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG. Weiterhin tritt nicht nur ein Verzicht auf die Besteuerung und eine Ungleichbehandlung auf der ersten Stufe, auf Grund der Vielzahl an Zusammenfassungen und Gewinn- und Verlustverrechnungen, hinzu. Daneben ist, der steuerrechtlichen Systematik folgend, auch die Ausschüttungsbesteuerungsebene betroffen. Auf Grund der Zusammenfassungen und die damit einhergehenden Gewinnminderungen werden die Gewinn- und Umsatzgrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG unterschritten, so dass die Rechtsfolgen der Ausschüttungsbesteuerung, sowie die 1417 BFH vom 03. 02. 1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993 S 459; BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984 S. 496; R 33 Abs. 1 KStR 2004; vgl. auch Leippe, DStZ 2014, II. 3. a) S. 608 (612); Seer / Wendt, DStR 2001 Tz. 4.1. S. 825 (834).

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Rechtsfolgen etwaiger verdeckter Gewinnausschüttungen, nicht zur Anwendung gelangen. Eine Rechtfertigung, welche sich allein auf die Verwaltungsökonomie und gleichheitsgerechte Vereinfachungen stützen, ist nicht plausibel und hinnehmbar.1418 Hierin ist ebenso eine immense Bevorteilung der öffentlichen Hand auszumachen, so dass es die einengenden Grenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG nicht bedarf. Die vorgenannten Ausführungen haben in aller Deutlichkeit gezeigt, welche überwiegenden steuerlichen und wirtschaftlichen Vorteile das System des horizontalen Querverbundes bietet. Aus den Vorteilen des horizontalen Querverbundes ableitend ist weiterhin fraglich, ob auch der vertikale Querverbund wirtschaftliche Wettbewerbsvorteile auszulösen vermag oder dieser systemkonform beide Wettbewerber, hier die öffentliche und die private Hand, bedient.

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen Anders als die im Kalenderjahr 2009 eingeführten Tatbestände zum horizontalen Querverbund, welche aufgrund ihrer grundsätzlichen Bedeutung und Funktionsweise einem Regeltatbestand gleich kamen, existiert der gesetzlich verankerte vertikale Querverbund schon wesentlich länger. In einem Solchen ist eher eine Regelausnahme zu sehen, da es einerseits wesentlich strengere Maßstäbe1419 anzuwenden gilt und Einlagemodelle weniger Verlustverrechnungspotential bieten andererseits.1420 Der vertikale Querverbund besteht im Gegensatz zum horizontalen Querverbund nicht aus der reinen Verkettung von nebeneinanderstehenden Betrieben gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sowie das sich darauf abzielende Einzelsteuerrechtssubjekt. Das bezeichnende Steuerrechtssubjekt bleibt hierbei rechtlich und steuerlich vollumfänglich als selbständig existent. Lediglich die Gewinnabführung oder -ausschüttung unterliegt einer anderen rechtlichen Wirkungs- und Betrachtungsweise. Diese Art des Querverbundes erzeugt aufgrund ihrer Einordnung eine Über- und Unterordnungsstruktur im Sinne eines Mutter-Tochteroder sogar Enkelverhältnisses1421, welches jeweils einer vertikalen steuerrechtlichen 1418 Vgl. BT-DrS 14/7344 vom 08. 11. 2001, Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzesentwurf des Bundesregierung – Drucksachen 14/6882, 14/7084 – Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG), Einzelbegründung II. Art. 1 zu Nr. 7 buchst. c. S. 8; hierzu auch Kapitel B. IV. 4. a) (2) (a) ii. S. 165 ff. 1419 §§ 14 ff. KStG und § 291 AktG. 1420 Hier entsteht in der Regel eine zu 95 %ige steuerfreie Ausschüttung i.S.d. § 8b Abs. 1 und 5 KStG, welche zu keiner Gewinn- und Verlustverrechnung heranzuziehen ist. 1421 Ähnlich auch Richtlinie 90/435/EWG (Mutter-Tochter-Richtlinie) vom 23. 07. 1990, ABl. 1990, L 225/6 – 9; oder auch §§ 15 und 18 AktG.

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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Betrachtung zu unterziehen ist. Eine Über- und Unterordnungsstruktur ist jedoch Grundvoraussetzung für den vertikalen Querverbund. Damit eine wesentliche und vertikale Beteiligungsstruktur entwickelt werden kann, sind mindestens mehr als eine wirtschaftliche Betätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts ursächlich. Diese ist einerseits in der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, welche das spätere Einlageobjekt oder die Tochtergesellschaft in der Holdingstruktur darstellt, zusehen. Die alleinige Inhaberschaft ist dafür entbehrlich. Häufig stellen solche Beteiligungen nur vermögensverwaltende Betätigungen dar, da die öffentliche Hand nicht selbst, sondern nur die Kapitalgesellschaft als eigenständige juristische Person des privaten Rechts, nach außen gerichtet auftritt und unternehmerisch tätig wird. Nicht einlagefähig ist dagegen der Anteil an einer Personengesellschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts. Diese Art der Beteiligung stellt selbst einen Betrieb gewerblicher Art dar.1422 Originäre Betriebe gewerblicher Art lassen sich daher nur über die Zusammenfassungsvoraussetzungen1423 oder als einlageaufnehmendes Rechtskonstrukt gestalten. Wie bereits mehrfach erwähnt, ist als Mutter- oder Holdinggesellschaft eine wirtschaftliche Betätigung entweder im Rahmen einer Eigengesellschaft, ebenfalls eine juristische Person in privater Rechtsform, oder eines Betriebs gewerblicher Art zwingend. Von ihrer Betätigung und Position innerhalb dieser Struktur hängt maßgeblich die Qualifikation als aufnehmendes Rechtssubjekt ab.1424 Ein Solches kann sich auch in Form einer Personengesellschaft repräsentieren, da die gewerbliche Beteiligung kraft ihrer wirtschaftlichen Betätigung und des steuerlichen geltenden Transparenzprinzips einen Betrieb gewerblicher Art darstellt.1425 Die Eigenschaft des Betriebs gewerblicher Art ist hierbei maßgeblich von der gewerblichen Beteiligung geprägt1426, so dass auch Argumentationen hinsichtlich der aufgegebenen Bilanzbündeltheorie1427 zu kurz greifen würden. Allein schon aufgrund von wettbewerbsverzerrenden Gesichtspunkten kann eine anders lautende Auffassung1428 nicht vertreten werden, da damit einerseits eine fehlende persönliche Steuerpflicht 1422 Vgl. dazu auch Schiffers, DStZ 2017 I. 2 a) S. 305 (306); Storg, DStZ 2011 S. 782 (782); BFH vom 25. 03. 2015 – I R 52/13; BFH/NV 2015 S. 1509; BMF vom 08. 02. 2016 – IV C 2 – S 2706/14/10001, BStBl. I 2016 S. 237; BMF vom 21. 06. 2017 – IV C 2 – S 2706/14/10001, BStBl. I 2017 S. 880. 1423 § 4 Abs. 6 KStG. 1424 Vgl. Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 2. Kapitel, § 2 A. I. S. 142 ff. 1425 R 6 Abs. 2 S. 2 KStR 2004; einschränkend So auch Landwehr, BgA von jPdöR im Körperschaftsteuerrecht, III. 2. (3) d. cc) aaa) S. 216 f. m.w.N; BFH vom 25. 03. 2015 – I R 52/ 13; BFH/NV 2015 S. 1509. 1426 § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. 1427 BFH vom 25. 02. 1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991 S. 691; BFH vom 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984 S. 751; BFH vom 10. 11. 1980 – GrS 1/79, BStBl. II 1981 S. 164. 1428 Vgl. Niemann, Teilhabe gemeinnütziger Körperschaften an unternehmerischer Tätigkeit, IFSt 1994, H. 330 S. 42 f.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

einhergehen und andererseits nicht dem steuersystematischen Ansatz der Besteuerung von Personengesellschaften nachvollzogen würde.1429 Derartige Ketten- oder Beteiligungsstrukturen sind nicht nur in den originär durchgeführten Einlagen von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zu erkennen, sondern auch in der selbstständigen Gründung einer solchen, wobei der Gesellschafter hierbei durch den Betrieb gewerblicher Art oder eine andere Form der wirtschaftlichen Betätigung repräsentiert wird.1430 Ferner kann sich der durchgeführten Einlage oder Gründung einer Beteiligung ein Ergebnisabführungsvertrag1431 anschließen, um nicht ausschließlich teilweise steuerfreie Gewinnausschüttungen1432 sondern vollumfängliche Gewinnabführungen zu generieren.1433 Diese Gewinnabführungen führen unmittelbar zu einer Gewinn- und Verlustverrechnung, so dass aus steuersystematischen Erwägungen eine ergebniswirksame Zusammenfassung abermals, außerhalb des § 4 Abs. 6 KStG, erreicht werden kann. Eine in der Art durchgeführte Zusammenfassung fußt lediglich auf der Zusammenführung von wirtschaftlichen Ergebnissen. Eine reale Betrachtung der wirtschaftlichen Betätigungen, wie in der originären Anwendung von § 4 Abs. 6 KStG gefordert, findet hierbei nicht statt. Im Ergebnis entfaltet der vertikale Querverbund seinen Wirkungskreis zum einen in den sogenannten Einlagemodellen mit ihren teilweise steuerfreien Gewinnausschüttungen und zum anderen in der Durchführung der organschaftlichen Regelungen, welche eine umfangreiche Gewinn- und Verlustverrechnung ermöglichen.1434 Fraglich erscheinen dabei einerseits die rechtliche Ausgestaltung des Querverbundes sowie die daraus resultierenden Rechtsfolgen anderseits. Hierbei treten ferner Fragen, bezüglich der realwirtschaftlich gewinn- oder verlustträchtigen Betätigungen, hinzu, so dass auch diese in die nachfolgenden Untersuchungen einzubeziehen sind.

1. Einlagemodelle Aus dem Terminus des Einlagemodells lässt sich die inhaltliche Umsetzung dieses Modells erkennen. Der Betrieb gewerblicher Art wird nicht in der Weise verändert, indem weitere Betriebe gewerblicher Art derselben juristischen Person 1429 Vgl. Hüttemann, wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit § 6 III. 1. S. 154. 1430 Vgl. Steffen, Der BgA – Zusammenfassung, 2. Kapitel, § 2 A. I. S. 142 ff.; R 6 Abs. 2 S. 2 KStR 2004; ähnlich auch Storg, DStZ 2011 S. 782 (782). 1431 I.S.v. § 291 AktG. 1432 Vgl. dazu § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 und 5 KStG. 1433 § 14 Abs. 1 S. 1 KStG. 1434 Vgl. dazu Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 2. Kapitel § 2 A. II. 2. c) S. 177 ff.

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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des öffentlichen Rechts, über eine Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG, hinzutreten. Das Einlagemodell, innerhalb des vertikalen Querverbundes, umfasst die Einlage1435 von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wobei die Eigenständigkeit bei jedem einzelnen Steuerrechtssubjekt verbleibt.1436 Differenzierungen, bezüglich der Beteiligungseinlage, sind hierbei nur durch die Qualifizierung als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen denkbar. Die Einlageregelung, wie bereits oben erläutert, ist ausdrücklich nicht für Anteile an gewerblich tätigen Personengesellschaften vorgesehen. Eine gewerbliche Kommandit- oder Komplementärbeteiligung stellt für sich selbst gesehen einen Betrieb gewerblicher Art dar1437, welcher allein nach den Vorschriften über den horizontalen Querverbund1438 einzuordnen wäre.1439 a) Einlage von notwendigem BV – u. a. Betriebsaufspaltung Für die Einlage von Wirtschaftsgütern ins Betriebsvermögen, hier auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft1440, ist eine grundsätzliche Qualifizierung zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen unabdingbar. Die unterschiedliche Einordnung des Betriebsvermögens hat Auswirkungen darauf, ob ein Wirtschaftsgut zwangsweise einzulegen ist1441 oder eine solche Einlage ins Belieben des Anteilseigners / Gesellschafters zustellen ist. Für den Steuerpflichtigen existiert demzufolge ein sog. Einlagewahlrecht.1442 Demzufolge ist fraglich, wann durch eine Beteiligung an einer juristischen Person des privaten Rechts notwendiges Betriebsvermögen und somit einlagepflichtiges Betriebsvermögen entsteht. Als notwendiges Betriebsvermögen definiert das Steuerrecht Wirtschaftsgüter, welche ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuersubjektes nutzbar sind.1443 Dem Grunde nach muss das Wirtschaftsgut seiner un-

1435

§ 4 Abs. 1 S. 8 EStG. Vgl. Jürgens, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Tz. 802 S. 1223. 1437 BFH vom 25. 03. 2015 – I R 52/13; BFH/NV 2015 S. 1509; FG Düsseldorf vom 11. 06. 2013 – 6 K 2867/11, EFG 2013 S. 1509. 1438 § 4 Abs. 6 KStG. 1439 § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. 1440 BFH vom 02. 09. 2008 – X R 32/05, BStBl. II 2009 S. 634; BFH vom 15. 10. 2003 – XI R 39/01 (NV), BFH/NV 2004 S. 622; BFH vom 08. 12. 1993 – XI R 18/93, BStBl. II 1994 S. 296; BFH vom 22. 01. 1981 – IV R 107/77, BStBl. 1981 II S. 564. 1441 R 4.2. Abs. 1 S. 4 EStR 2012. 1442 R 4.2. Abs. 1 S. 6 EStR 2012. 1443 BFH vom 12. 06. 2013 – X R 2/10, BStBl. II 2013 S. 907; BFH vom 02. 09. 2008 – X R 32/05, BStBl. II 2009 S. 634; BFH vom 08. 12. 1993 – XI R 18/93, BStBl. II 1994 S. 296; BFH vom 22. 01. 1981 – IV R 107/77, BStBl. II 1981 S. 564. 1436

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

mittelbaren Widmung dienen, so dass objektiv erkennbar ist, dass der unmittelbare Einsatz im Betrieb selbst bestimmt wird.1444 Die vorstehende Definition ist ebenso auf reine Kapitalbeteiligungen anzuwenden.1445 Ferner gilt, dass eine solche Beteiligung dazu bestimmt sein muss, eine entscheidende Förderung eintreten zu lassen oder einen bestimmten Produktabsatz zu gewährleisten. Dem Grunde nach darf die Tätigkeit nicht als wesensfremd, hinsichtlich der originären Tätigkeit des Betriebs gewerblicher Art, einzustufen sein, so dass von einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang auszugehen ist.1446 Das Wirtschaftsgut dient dem Betrieb gewerblicher Art im wirtschaftlichen Sinne und darf nicht dahingehend missverstanden oder zu Fehlinterpretationen führen, dass eine außerordentliche Erforderlichkeit im Bezug zum Wirtschaftsgut zwingend vorliegt.1447 Die vorgenannten einzelnen Tatbestände dienen der grundsätzlichen Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen, wobei bei juristischen Person des öffentlichen Rechts nicht von Privatvermögen sondern eher von einer hoheitlichen Sphäre, welche auch in einer Vermögensverwaltung münden kann, auszugehen ist.1448 Die vorgenannte strikte Sphärenabgrenzung ist rein steuerlicher Natur. Diese dient bei Betrieben gewerblicher Art der wettbewerbsrelevanten Sphärenabgrenzung, wettbewerbsneutralen Ausgestaltung des Steuerrechts und prinzipiell der Erfassung des richtigen steuerlichen und realwirtschaftlichen Gewinn oder Verlustes, bei strikter Anwendung des steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzips.1449 Tritt ein solch enger Zusammenhang zwischen einer Eigengesellschaft und dem vorliegenden Betrieb gewerblicher Art ein, wäre die Beteiligung in das Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art einzulegen. Das Wirtschaftsgut ist mit der Einlagehandlung1450 innerhalb der Bilanz1451 oder des Vermögensverzeichnisses1452 auszuweisen. 1444

Vgl. dazu Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 1. Kapitel § 4 II. S. 64; Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, C. II. 1. a) S. 82 f.; so auch BFH vom 11. 11. 1987 – I R 7/84, BStBl. II 1988 S. 424; BFH vom 23. 07. 1975 – I R 6/73, BStBl. II 1976 S. 179. 1445 BFH vom 26. 01. 2011 – VIII R 19/08, BFH/NV 2011 S. 1311; BFH vom 12. 01. 2010 – VIII R 34/07, BStBl. II 2010 S. 1323; BFH vom 25. 11. 2008 – X B 268/07, BFH/NV 2009 S. 162; BFH vom 25. 03. 2008 – VIII B 122/07 BFH/NV 2008 S. 1317; BFH vom 22. 01. 1981 – IV R 107/77, BStBl. II 1981 S. 564. 1446 BFH vom 31. 05. 2001 – IV R 49/00, BStBl. II 2001 S. 828; BFH vom 26. 04. 2001 – IV R 14/00, BStBl. II 2001 S. 798; BFH vom 14. 01. 1982 – IV R 168/78, BStBl. II 1982 S. 345. 1447 Vgl. dazu Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, C. II. 1. a) S. 82 f. 1448 R 4.2 Abs. 1 EStR 2012 und § 4 Abs. 5 KStG. 1449 Vgl. zum subjektive und objektiven Nettoprinzip, hier BFH vom 17. 07. 2004 – VI R 8/ 12, BFH/NV 2014 S. 1970; auch BFH vom 14. 05. 2014 – X R 23/12, BStBl. II 2014 S. 684; ähnlich auch Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, C. II. 1. a) S. 82 f. m.w.N. 1450 R 4.3 Abs. 1 S. 1 EStR 2012. 1451 § 246 Abs. 1 S. 1 HGB. 1452 § 4 Abs. 3 S. 5 EStG.

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Der häufigste Anwendungsfall der o.g. Konstellation ist die sog. Betriebsaufspaltung1453, hier die entgeltliche Überlassung1454 wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Eigengesellschaft.1455 Die Betriebsaufspaltung ist ein rein steuerliches Konstrukt, welches die gleichen steuerlichen Folgen bei einem Einzelunternehmer oder Betrieben gewerblicher Art, welche durch die Nutzung von Wirtschaftsgütern entstehen, hier notwendiges Betriebsvermögen1456, auch auf Kapitalbeteiligungen, hier reine Vermögensverwaltung, nachvollzogen wissen will. Die eintretenden Rechtsfolgen, welche aus der Widmung einer Betriebsaufspaltung entstehen, sind sehr weitreichend. Einerseits werden aus den vormals originären Vermietungs- oder Verpachtungseinkünften gewerbliche Einkünfte, da die Nutzungsüberlassung zur Entstehung eines Betriebsaufspaltungs-BgA (Besitz-BgA) führt.1457 Dieser Betrieb gewerblicher Art erzielt gewerbliche Einkünfte, so dass damit eine Sicherstellung des Gewerbesteueraufkommens einhergeht. Die Eigengesellschaft, hier in Form der Betriebsgesellschaft, stellt ferner notwendiges Betriebsvermögen des Besitz-BgA dar, so dass es die Anteile innerhalb der Bilanz oder des Vermögensverzeichnisses auszuweisen gilt.1458 Hierbei besteht kein Wahlrecht für den Besitz-BgA.1459 Im Ergebnis dient dieses Verfahren der steuerlichen Verstrickung der Beteiligung und der damit zusammenhängenden Erfassung gewerblicher Einkünfte andererseits.1460 Dem eben geschilderten Einlagezwang können sich weder gewerbliche Einzelunternehmer, Betriebe gewerblicher Art noch Kapitalgesellschaften und deren Anteilseigner, hier durch die Aufteilung in ein sog. Besitzund in ein Betriebsunternehmen1461, entziehen. Der Einlagezwang einer 100 %igen Kapitalbeteiligung in einen Betrieb gewerblicher Art ist, wie bereits oben geschildert, zwingend und resultiert richtigerweise aus der gleichheits- und wettbewerbs-

1453

OFD Erfurt vom 25. 06. 2003 – S 2706 A – 33 – L231 (L), SIS 03 42 49. Vgl. dazu OFD Niedersachsen vom 13. 01. 2011 – S 2706 – 290 – St 241, SIS 11 36 04; OFD Hannover vom 23. 09. 2009 – S 2706 – 290 – StO 241, DB 2009 S. 2520; auch Döring, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 4 Abs. 4 S. 149 Tz. 107. 1455 BFH vom 12. 06. 2013 – X R 2/10, BFH/NV 2013 S. 1850; BFH vom 02. 09. 2008 – X R 32/05, BStBl. II 2009 S. 634; BFH vom 04. 07. 2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007 S. 772; BFH vom 23. 05. 2000 – VIII R 11/99, BStBl. II 2000 S. 621. 1456 Vgl. Westermann / Belcke, BB 2015 S. 1500 (1501); BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/ 80, BStBl. II 1984 S. 496. 1457 Näheres dazu Leippe, DStZ 2014 II. 4. S. 607 (612); so auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 78. 1458 Siehe auch Fußnote 1285 und 1286. 1459 BFH vom 20. 04. 2005 – X R 2/03, BStBl. II 2005 S. 694; BFH vom 20. 04. 2005 – X R 58/04, BStBl. II 2005 S. 1774; H 15.7 Abs. 4 EStH „notwendiges Betriebsvermögen“ 4. Spiegelstrich. 1460 § 15 EStG; H 15.7 Abs. 1 EStH 2014 „Betriebsaufspaltung“; R 15.7 Abs. 4 EStR. 1461 Vgl. Boos, DStZ 2015 S. 214 (215). 1454

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

rechtlichen Systematik des Steuerrechts, welches allein das steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip umzusetzen hat.1462 Zur Beurteilung einer Betriebsaufspaltung und der daraus resultierenden Aufteilung in ein Besitz- und Betriebsunternehmen setzt grundsätzlich eine personelle und sachliche Verflechtung voraus. Die Sachlichkeit bedingt hierbei die entgeltliche Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage, im funktionalen Sinne, welche aus einer personellen Verflechtung herrührt.1463 Vereinfacht ausgedrückt, müssen in der Eigengesellschaft, hier das Betriebsunternehmen, als auch in dem Besitzunternehmen, hier die öffentliche Hand, dieselben Personen einen Beherrschungswillen durchsetzen, welche ebenso über die Nutzungsüberlassung entscheiden.1464 Es ist jedoch fraglich, ob die Entgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung eine zwingende Voraussetzung darstellt.1465 Vergleicht man das vorgenannte steuerliche Konstrukt mit dem Einlagezwang eines Wirtschaftsgutes eines Einzelunternehmers, hier notwendiges Betriebsvermögen, so realisiert sich immer eine Steuerverstrickung der stillen Reserven des Wirtschaftsgutes.1466 Diese Steuerverstrickung ist bilateral zu verstehen, so dass nicht nur originäre stille Reserven sondern auch stille Lasten einer Verstrickung unterliegen. Ferner besteht kein ausdrückliches Wahlrecht, so dass es hierbei auf die Entgeltlichkeit nicht ankommen kann. Schon aus wettbewerbsrechtlicher Betrachtungsweise, hier die reine Besteuerung der stillen Reserven oder stillen Lasten, führt der ausschließlich anzuwendende Entgeltlichkeitstatbestand zu einer nicht sachgerechten oder fehlerbehafteten Besteuerung.1467 Einerseits kann ferner in den zu vermutenden stillen Reserven eine Art Entgeltlichkeit im Falle der Veräußerung vermutet werden. Andererseits entsteht aufgrund der Unentgeltlichkeit ein höheres Ausschüttungspotential bei der Eigengesellschaft, welches ebenfalls als Entgeltlichkeit i.S.d. Betriebsaufspaltung gesehen werden könnte. Im Ergebnis lässt sich die Betriebsaufspaltung nicht allein über das Merkmal der Entgeltlichkeit konstruieren, so dass auch eine unentgeltliche Überlassung zur Qualifizierung einer Solchen führt.

1462 Vgl. dazu auch OFD Hannover vom 23. 09. 2009 – S 2706 – 290 – StO 241, DB 2009 S. 2520. 1463 Vgl. auch Vochsen, DStZ 2011 III. 1. S. 356 (359). 1464 Vgl. Leippe, DStZ 2014 II. 4. S. 607 (613). 1465 A.A. OFD Niedersachsen vom 13. 01. 2011 – S 2706 – 290 – St 241, SIS 11 36 04; OFD Hannover vom 23. 09. 2009 – S 2706 – 290 –StO 241, DB 2009 S. 2520; auch Döring, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 4 Abs. 4 S. 149 Tz. 107; ähnliche Auffassung Leippe, DStZ 2014 II. 4. S. 607 (613). 1466 BFH vom 24. 04. 1991 – X R 84/88, BStBl. II 1991 S. 713; BFH vom 15. 01. 1998 – IV R 8/97, BStBl. II 1998 S. 478. 1467 zur Betriebsaufspaltung auch bei Unentgeltlichkeit: BFH vom 28. 11. 2001 – X R 50/97, BStBl. II 2002 S. 363; BFH vom 15. 01. 1998 – IV R 8/97, BStBl. II 1998 S. 478; BFH vom 24. 04. 1991 – X R 84/88, BStBl. II 1991 S. 713; so auch Ott, Betriebsaufspaltung – steuerliche Chancen und Risiken Pkt. 4.1 S. 17.

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Bevor jedoch das steuerliche Konstrukt der Betriebsaufspaltung seine steuerliche Anerkennung erfährt, ist diese einerseits von der Betriebsverpachtung1468 als auch von der Vermietung und Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter durch die juristische Person des öffentlichen Rechts andererseits abzugrenzen. Diese Tätigkeiten sind als vermögensverwaltend und nicht als Einlage einer Kapitalbeteiligung zu qualifizieren.1469 Eine Betriebsaufspaltung liegt aber nur unter den zwei oben formulierten Voraussetzungen, hier die sachliche und personelle Verflechtung, vor, welche es im Folgenden, insbesondere für die Anwendung bei der Besteuerung der öffentlichen Hand, zu untersuchen gilt. (1) Sachliche Verflechtung der Betriebsaufspaltung Wie bereits mehrfach ausgeführt, besitzen Einzelunternehmer, Personengesellschaften oder auch Betriebe gewerblicher Art sowie deren Gesellschafter, bei der überwiegend betrieblichen Nutzung von Wirtschaftsgütern, hier notwendiges Betriebsvermögen, nicht die Möglichkeit einer steuerlich zulässigen Wahlrechtsausübung.1470 Die sachliche Verflechtung spiegelt hierbei genau den Fall der Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage wieder. Betrachtet man diese Konstellation genauer, stellt die sachliche Verflechtung bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art und Eigengesellschaften das rationale Pendant zur Nutzung des notwendigen Betriebsvermögens bei einem Einzelunternehmen dar. Die Nutzungsüberlassung findet hierbei zwischen einer Besitz- und einer Betriebsgesellschaft statt1471, wobei die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage, und nicht sämtlicher, richtigweise als ausreichend gekennzeichnet ist.1472 Der Terminus der wesentlichen Betriebsgrundlage ist bisher nicht eindeutig definiert. Die wesentliche Betriebsgrundlage spielt in einer Fülle von Rechtsvorschriften eine entscheidende Rolle1473, so dass eine eindeutige und zweifelsfreie Auslegung nicht existiert. Eine Betrachtung vollzieht sich immer vor dem rechtli1468

§ 4 Abs. 4 KStG; BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391. Siehe dazu Döring, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 4 Abs. 4 S. 147 f. Tz. 100; so auch BMF vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 16 und 17. 1470 R 4.2 Abs. 1 EStR 2012. 1471 Vgl. Bauschatz, in: Carle, Die Betriebsaufspaltung 2. Teil A. IV. 1. Tz. 316 S. 94; Ott, Betriebsaufspaltung – steuerliche Chancen und Risiken Pkt. 4.1 S. 17. 1472 BFH vom 16. 04. 2013 – III B 89/11 (NV), BFH/NV 2013 S 1100; BFH vom 16. 02. 2012 – X B 99/10 (NV), BFH/NV 2012 S. 1110; BFH 17. 11. 1992 – VIII R 36/91, BStBl. II 1993 S. 233. 1473 Vgl. hierzu die Vorschriften über die Betriebsveräußerung und -aufgabe und deren Besteuerung vor dem Hintergrund der funktionalen Betrachtungsweise, hier die §§ 16 und 34 EStG. 1469

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

chen Hintergrund der qualitativen oder quantitativen Betrachtung.1474 Die Betriebsaufspaltung besitzt meiner Ansicht nach einen grundsätzlich differenzierend zu betrachtenden Hintergrund gegenüber der Betriebsaufgabe oder -veräußerung. Daher ist der Terminus der wesentlichen Betriebsgrundlage auch nicht als gleichlaufend zu erachten. Für die Betriebsaufspaltung kann es lediglich auf die qualitative Beurteilung des Terminus ankommen, da das Betriebsunternehmen in eine realwirtschaftliche und aktive Handlungslage zu versetzen gilt. Dabei dürfen die stillen Reserven eines Wirtschaftsgutes vordergründig keine Rolle spielen.1475 Lediglich bei einer Untersuchung des gewillkürten Betriebsvermögens, welches erst einmal dem Grunde nach nicht für eine Betriebsaufspaltung zur Verfügung steht, können quantitative Ansätze in eine argumentative Begründung aufgenommen werden. Die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage eines Besitzunternehmens an das Betriebsunternehmen darf weiterhin nicht von untergeordneter Bedeutung sein1476, da obendrein nicht von einer reellen Wesentlichkeit, hier vergleichbares notwendiges Betriebsvermögen, auszugehen ist. Der BFH führt demzufolge klarstellend aus, dass das Betriebsunternehmen aus innerbetrieblichen Gründen ohne das Wirtschaftsgut den aktuellen und realwirtschaftlichen Betrieb nicht fortführen könnte.1477 Dies ist bedingt durch den räumlichen und funktionalen Zusammenhang des Wirtschaftsgutes, welches die Grundlage für die entsprechende Tätigkeit in der Betriebsgesellschaft bildet, so dass ohne eine entsprechende Verwendung der Geschäftsbetriebszweck nicht erreichbar wäre.1478 Daher steht die wesentliche Betriebsgrundlage für ein besonderes betriebliches Interesse, welches einer bestimmten Gewichtung unterliegt.1479 Die Nutzungsüberlassung kann zivilrechtlich in unterschiedlichsten Formen1480 ausgestaltet werden, da das Steuerrecht grundsätzlich an die gewollten und dahinterstehenden wirtschaftlichen Verhältnisse anknüpft. Mitunter können u. a. Mietoder Pachtverträge, aber auch Lizenz- und Nießbrauchsvereinbarungen sich als praktikabel erweisen.1481 1474 BFH vom 10. 07. 2006 – VIII B 227/05 (NV), BFH/NV 2006 S. 1837; sinngemäß so auch Bauschatz, in: Carle, Die Betriebsaufspaltung 2. Teil A. IV. 2. a) Tz. 317 und 320 S. 94 f. 1475 BFH vom 13. 12. 2005 – XI R 45/04 (NV), BFH/NV 2006 S. 1453. 1476 BFH vom 16. 02. 2012 – X B 99/10 (NV), BFH/NV 2012 S. 1110. 1477 BFH vom 16. 02. 2012 – X B 99/10 (NV), BFH/NV 2012 S. 1110; BFH vom 23. 01. 2001 – VIII R 71/98 (NV), BFH/NV 2001 S. 894; BFH vom 23. 05. 2000 – VIII R 11/99, BStBl. II 2000 S. 621; BFH vom 27. 08. 1998 – III R 96/96 (NV), BFH/NV 1999 S. 758; BFH vom 26.05. 1993 – X R 78/91, BStBl. II 1993 S. 718. 1478 BFH vom 16. 04. 2013 – III B 89/11 (NV), BFH/NV 2013 S 1100; BFH vom 16. 02. 2012 – X B 99/10 (NV), BFH/NV 2012 S. 1110; BFH vom 13. 07. 2006 – IV R 25/05, BStBl. II 2006 S. 804; BFH vom 11. 02. 2003 – IX R 43/01 (NV), BFH/NV 2003 S. 910; BFH vom 19. 03. 2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002 S. 662. 1479 So auch BFH vom 10. 04. 1997 – IV R 73/94, BStBl. 1997 II S. 569. 1480 Vgl. Rupp, klassische Betriebsaufspaltung 4.1.1 S. 37. 1481 BFH vom 24. 04. 1991 – X R 84/88, BStBl. II 1991 S. 713.

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Als wesentliche Betriebsgrundlage einer Nutzungsüberlassung dienen sämtliche Arten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.1482 Es macht hierbei keinen Unterschied, ob es sich bei der Beurteilung um bewegliche, unbewegliche, materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter handelt. Sämtliche Arten von Wirtschaftsgütern unterfallen der Betriebsaufspaltung, soweit sie mit der Überlassung zum Betriebsunternehmen einen funktionalen Zusammenhang von einigem Gewicht entfalten.1483 Eine wesentliche Besonderheit bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrifft die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Hoheitsvermögens. Solche sind ebenfalls in der Lage wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie die o.g. Anforderungen erfüllen, zur Nutzung zu überlassen.1484 Aufgrund ihrer Zugehörigkeit zum Hoheitsvermögen der juristischen Person des öffentlichen Rechts dürfen diese innerhalb des Betriebs gewerblicher Art nicht bilanziert respektive in besonderen Verzeichnissen aufgenommen werden. Diese Art der Qualifikation ergibt sich rein aus der steuersystematischen Folgerichtigkeit heraus, da es sich bei den Wirtschafsgütern um Hoheits- und kein Betriebsvermögen handelt. Eine Nutzungsüberlassung ist dennoch vorstellbar. Die Abführung und gewinnmindernde Buchung von Überlassungs- oder Nutzungsentgelten, aufgrund der mangelnden Bilanzierung des Wirtschaftsgutes, wird mittlerweile für zulässig erachtet.1485 Folgerichtig würde aus einem mangelnden Betriebsausgabenabzug eine Ungleichbehandlung und Wettbewerbsverzerrung und somit eine Nachteil gegenüber der Privatwirtschaft resultieren.1486 Eine außerbilanzielle Einkommensneutralisation über das Konstrukt der verdeckten Gewinnausschüttung kommt somit, wie früher gefordert1487, nicht mehr in Betracht. Die sachliche Verflechtung entsteht ganz gleich, ob es sich bei dem Besitzunternehmen um eine natürliche Person, eine Personengesellschaft respektive um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt. Allein die aktive Nutzungsüberlassung der wesentlichen und funktionalen Betriebsgrundlage markiert deren Gewerblichkeit, so dass bei der Beurteilung der sachlichen Verflechtung der zivilrechtliche Eigentümer eher im Hintergrund verweilt.1488 Werden wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung an eine Eigengesellschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, hier die Betriebsgesellschaft, überlassen, ist die Betriebsaufspaltung im Ergebnis auf eine gewerbliche Einkünf1482

§ 247 Abs. 2 HGB; siehe dazu auch Rupp, klassische Betriebsaufspaltung 4.1.1 S. 37 f. Vgl. Bauschatz, in: Carle, Die Betriebsaufspaltung 2. Teil A. IV. 2. c) Tz. 320 S. 95 f. 1484 BFH vom 14. 02. 2007 – XI R 30/05, BStBl. II 2007 S. 524; BFH vom 15. 01. 1998 – IV R 8/97, BStBl. II 1998 S. 478; BFH vom 02. 04. 1997 – X R 21/93, BStBl. II 1997 S. 565; BFH vom 26. 05. 1993 – X R 78/91, BStBl. II 1993 S. 718. 1485 BFH vom 06. 11. 2007 – I R 72/06, BStBl. II 2009 S. 246; Aufgabe der abweichenden Auffassung vom BFH vom 17. 05. 2000 – I R 50/98, BStBl. II 2001 S. 558. 1486 Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 76. 1487 BFH vom 17. 05. 2000 – I R 50/98, BStBl. II 2001 S. 558. 1488 So sinngemäß Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 78. 1483

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

tequalifizierung hin zu prüfen. Die vermögensverwaltende Tätigkeit rückt aufgrund der Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in den Hintergrund, so dass die Einkünfte als gewerbliche zu qualifizieren sind. Eine sachliche Verflechtung kann sich für eine Entstehung der Betriebsaufspaltung allein nicht ursächlich zeigen, da dies nicht im systematischen Einklang mit der o. a. Besteuerung eines Einzelunternehmens stehen würde. Hierbei spielt ferner die Personenidentität oder auch Stimmrechtsmehrheit, hier die personelle Verflechtung, eine immanente Rolle, welche es demzufolge zu untersuchen gilt. (2) Personelle Verflechtung der Betriebsaufspaltung Das Zusammenspiel bei der Betriebsaufspaltung zwischen der Besitz- und der Betriebsgesellschaft wird neben dem Tatbestand der sachlichen ferner durch den der personellen Verflechtung, zweite zwingende Voraussetzung, vollzogen. Das bedeutet, dass zwischen den o.g. Gesellschaften eine Art Personenidentität, nicht immer vollumfänglich, vorliegen muss. Der Terminus Personenidentität meint hierbei einen einheitlichen und geschäftlichen Betätigungswillen in beiden Gesellschaften, so dass eine vergleichende und steuerlich einheitliche Behandlung von notwendigem Betriebsvermögen, theoretische sachliche Verflechtung bei einem Einzelunternehmer, herzustellen ist.1489 Ferner sind hierbei die geltenden rechtsformspezifischen Besonderheiten, welche das jeweilige Rechtskonstrukt mit sich führt, zu beachten.1490 Solche Rechtsformspezifika, ausgelöst durch unterschiedlichste Rechtsformen und das dafür zwingend anzuwendende und geltende Recht, dienen vordergründig der eindeutigen Bestimmung der jeweils vorliegenden Stimmrechte. Nur daraus kann eine personelle Verflechtung abzuleiten sein.1491 Vordergründig fraglich erscheint hierbei die sogenannte rechtliche Bedeutung der Personenidentität, insbesondere vor dem Hintergrund der Anteilsinhaberschaft durch die öffentliche Hand und dem Bezug zur sachlichen Verflechtung, hier das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut. Inhaltlich wurden der Terminus der Personenidentität und seine rechtliche Bedeutung durch die Rechtsprechung des Großen Senats näher bestimmt.1492 Dieser fixierte die Grundsätze der Personengruppentheorie, so dass einerseits eine Beteiligungsidentität oder andererseits eine Beherrschungsidentität zwischen der Besitzund Betriebsgesellschaft vorliegen musste. War eine der beiden Voraussetzungen der

1489

BFH vom 16. 05. 2013 – IV R 54/11 (NV), BFH/NV 2013 S. 1557; BFH vom 27. 09. 2006 – X R 28/03 (NV), BFH/NV 2006 S. 2259. 1490 So auch Bauschatz, in: Carle, Die Betriebsaufspaltung 2. Teil A. VI. 1. Tz. 343 S. 108. 1491 Vgl. dazu Bauschatz, in: Carle, Die Betriebsaufspaltung 2. Teil A. VI. 3. Tz. 350 bis 353 S. 115 ff. m.w.N. 1492 BFH vom 08. 11. 1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972 S. 63.

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

257

Personengruppentheorie anzunehmen, konnte die Voraussetzung der personellen Verflechtung als gegeben angesehen werden. Die Beteiligungs- oder Beherrschungsidentität, als Kriterium der personellen Verflechtung, ist zwingend dahingehend auszulegen, dass bei beiden Gesellschaften ein einheitlicher und geschäftlicher Betätigungswille vorherrscht, welcher sich für eine sachliche Verflechtung ursächlich zeigt.1493 Beide Merkmale sind zwingend auch bei der Beurteilung der Betriebsaufspaltung und noch vor der aktiven Einlage von Kapitalgesellschaftsanteilen in einen Betrieb gewerblicher Art zu beurteilen. Mit einer positiven Definition ist die Beteiligung zwingend als notwendiges Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art auszuweisen.1494 (a) Beteiligungsidentität Die Beteiligungsidentität stellt hierbei das einfachere Kriterium dar, da es ausschließlich das Beteiligungsverhältnis bei der Besitz- und der Betriebsgesellschaft zu untersuchen gilt. Ist die öffentliche Hand als einzelne juristische Person des öffentlichen Rechts zu mehr als 50 % an einer Kapitalgesellschaft, Betriebsunternehmen, beteiligt, so obliegt ihr die Weisungskompetenz aufgrund ihrer Stimmrechte.1495 Dieses sichert ihr die Durchsetzungsfähigkeit ihres einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillens in der Gesellschaft.1496 Ein Solcher muss darüber hinaus auch in gleicher Art und Weise bei der Besitzgesellschaft existieren, um ihre Weisungskompetenz und einen einheitlichen Betätigungswillen zu offenbaren.1497 Diese Voraussetzung ist häufig unproblematisch, da die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft meistens mit einer Mehrheitsbeteiligung geführt wird. Ein Betrieb gewerblicher Art liegt dem erst durch eine entsprechende Nutzungsüberlassung, sachlicher Verflechtung, zu Grunde. Da der Betrieb gewerblicher Art lediglich ein fiktives Gebilde zur steuerlichen Gleichbehandlung darstellt, geht man hierbei grundsätzlich von einem einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen aus.

1493

BFH vom 16. 05. 2013 – IV R 54/11 (NV), BFH/NV 2013 S. 1557; BFH vom 08. 11. 1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972 S. 63; so auch Ott, Betriebsaufspaltung – steuerliche Chancen und Risiken Pkt. 4.2 S. 20 f. 1494 R 4.2. EStR 2012. 1495 bspw. §§ 47 Abs. 1, 46 Nr. 5 und 6 GmbHG; BFH vom 29. 08. 2001 – VIII B 15/01 (NV), BFH/NV 2002 S. 185; BFH vom 30. 11. 2005 – X R 56/04, BStBl. II 2006 S. 415. 1496 BFH vom 30. 11. 2005 – X R 56/04, BStBl. II 2006 S. 415; BFH vom 01. 07. 2003 – VIII R 24/01, BStBl. II 2003 S. 757. 1497 BFH vom 08. 09. 2011 – IV R 44/07, BStBl. II 2012 S. 136; BFH vom 08. 11. 1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972 S. 63.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

(b) Beherrschungsidentität Ein weiterer Untersuchungsansatz der personellen Verflechtung liegt in dem Merkmal der Beherrschungsidentität begründet. Daneben erscheint die personelle Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen, wenn eine Beherrschung von denselben Personen oder Personengruppen, sog. Personengruppentheorie1498, vorliegt, fraglich.1499 Eine solche Konstellation ist bei der öffentlichen Hand jedoch sehr selten bis gar nicht anzutreffen. Hierfür müssten dem Grunde nach zwei unterschiedliche juristische Personen des öffentlichen Rechts die teilweise Eigentümerstellung einer einzigen Sache, hier des für die sachliche Verflechtung maßgebenden Wirtschaftsgutes, inne halten. Dieser Annahme folgend, müssten die gleichen juristischen Personen des öffentlichen Rechts an der Betriebsgesellschaft beteiligt sein und aufgrund ihrer Personengruppe eine Beherrschungsidentität ausüben.1500 Dabei geht die Personengruppentheorie von keiner aktiven Blockadehaltung einer Partei, sondern immer von einem vermuteten Interessengleichklang1501 mit einem einheitlichen Geschäftsund Betätigungswillen, aus.1502 Ein widerstreitender Interessengleichklang und der damit einhergehende fehlende einheitliche Geschäfts- und Betätigungswille ist nachweispflichtig. Dieser kann nur durch ernsthafte und begründete Meinungsverschiedenheiten, welche demzufolge eine Aufgabe des einheitlichen Willens einleiten, einer Glaubhaftmachung zugänglich sein.1503 In den allermeisten Praxisfällen ist bei der Beteiligung der öffentlichen Hand von einem einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen auszugehen, da die Beteiligungs- und Beherrschungsidentität im Gesamtverbund existiert.1504 Ein solcher spiegelt sich mit der gleichlaufenden Gewinnerzielungsabsicht der öffentlichen Hand wieder. Die vorgenannte Konstellation, dass eine Kapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen1505 eines Betriebs gewerblicher Art darstellt, ist nicht allzu häufig anzutreffen. Überwiegend stellen die Beteiligungen der öffentlichen Hand an ju1498

BFH vom 08. 11. 1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972 S. 63. BFH vom 16. 05. 2013 – IV R 54/11 (NV), BFH/NV 2013 S. 1557. 1500 Vgl. Bauschatz, in: Carle, Die Betriebsaufspaltung 2. Teil A. VI. 2. Tz. 344 S. 108 f.; BMF vom 07. 10. 2002 – IV A 6 – S 2240 – 134/02, BStBl. I 2002 S. 1028 – Hier III und IV. 1501 BFH vom 21. 08. 1996 – X R 25/93, BStBl. II 1997 S. 44. 1502 BFH vom 16. 05. 2013 – IV R 54/11 (NV), BFH/NV 2013 S. 1557; H 15.7 Abs. 4 „Allgemeines“ EStH 2014 und H 15.7 Abs. 6 „Allgemeines“ EStH 2014. 1503 BFH vom 16. 05. 2013 – IV R 54/11 (NV), BFH/NV 2013 S. 1557; BFH vom 07. 01. 2008 – IV B 24/07 (NV), BFH/NV 2008 S. 784. 1504 BFH vom 11. 11. 1982 – IV R 117/80, BStBl. II 1983 S. 299; BFH vom 05. 02. 1981 – IV R 165 – 166/77, BStBl. II 1981 S. 376. 1505 BFH vom 02. 09. 2008 – X R 32/05, BStBl. II 2009 S. 634; BFH vom 15. 10. 2003 – XI R 39/01 (NV), BFH/NV 2004 S. 622; BFH vom 08. 12. 1993 – XI R 18/93, BStBl. II 1994 S. 296; BFH vom 22. 01. 1981 – IV R 107/77, BStBl. 1981 II S. 564. 1499

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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ristischen Personen des privaten Rechts vermögensverwaltende Tätigkeiten1506 dar, welche keine Betriebsvermögenseigenschaft1507 in einem Betrieb gewerblicher Art entfaltet. Die Regelungen des § 4 Abs. 6 KStG sind demzufolge nicht anzuwenden.1508 Fraglich erscheint ferner, wann ein Betrieb gewerblicher Art eine Beteiligung als lediglich gewillkürtes und nicht als notwendiges Betriebsvermögen1509 ausweisen muß. b) Einlage von gewillkürtem BV Die grundsätzliche Immanenz der Fragestellung die sich bei Betrieben gewerblicher Art oder allgemein bei der Besteuerung der öffentlichen Hand stellt, ist die der wahlweisen Einlage von notwendigem oder gewillkürtem Betriebsvermögen. Damit steht die vordergründige Betrachtung und Anwendung des steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzips im Zusammenhang, um bei der Besteuerung der öffentlichen Hand ein steuerlich korrekten Gewinn zu ermitteln und keine übergreifenden Wettbewerbsverzerrungen herbeizuführen.1510 Grundlegend ist zwischen Hoheitsvermögen, keiner steuerlichen Verstrickung unterliegend, und Betriebsvermögen, steuerverstricktes Vermögen, zu differenzieren. Betriebe gewerblicher Art können notwendiges Betriebsvermögen1511, insbesondere deren wesentliche Betriebsgrundlagen1512, inne halten. Diese Ansicht ist mittlerweile aus steuersystematischen Erwägungen unbestritten und bereits seit langem höchstrichterlich geklärt.1513 Zudem besitzt die Trägerkörperschaft von Betrieben gewerblicher Art bei einer Qualifizierung von notwendigem Betriebsvermögen, welches ausdrücklich nicht als wesentliche Betriebsgrundlage zu qualifizieren ist, ein ausdrückliches Einlagewahlrecht.1514 Folglich obliegt es dem Betrieb gewerblicher Art auch gewillkürtes Betriebsvermögen, durch deren realwirtschaftliche Nutzung, zu bilden.1515 Wirtschaftsgüter, welche in einem gewissen objektiven Funktionszusammenhang mit dem Betrieb 1506 R 6 Abs. 2 S. 6 KStR 2004; siehe dazu auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 55 m.w.N. 1507 R 4.2 Abs. 1 S. 1 bis 3 EStR 2012. 1508 Vgl. auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 164. 1509 Vgl. dazu Eversberg / Baldauf, DStZ 2010 III. 2. b) bb) S. 358 (363); hierzu auch Schiffers, DStZ 2018 II. 5. S. 236 (241). 1510 Vgl. Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, C. II. 1. a) S. 83. 1511 R 4.2 Abs. 1 S. 1 EStR 2012. 1512 Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 186. 1513 So bereits BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984 S. 496. 1514 BFH vom 24. 04. 2002 – I R 20/01, BStBl. II 2003 S. 412; BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984 S. 496; so auch Musil, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 4 Tz. 343. 1515 Vgl. BFH vom 07. 11. 2007 – I R 52/06, BStBl. II 2009 S. 248 m.w.N; Schiffers, DStZ 2018 II. 5. S. 236 (241).

260

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

stehen, müssen zur Förderung des Betriebes geeignet und bestimmt sein.1516 Aus den aktiv gewillkürten Wirtschaftsgütern muss sich zwingend ein Mehrwert, in jeglicher wirtschaftlicher Art und Weise, für den Betrieb realisieren. Ohne einen funktionsgelagerten Mehrwert scheint sich das Wirtschaftsgut für seine Aufgabe als zu ungeeignet und unbestimmt darzustellen. Der oben erläuterten und überwiegend durch die Literatur vertretenen Meinung haben sich die Verwaltung als auch die Rechtsprechung angeschlossen und halten die Widmung von gewillkürtem Betriebsvermögen ebenso für angezeigt.1517 Für die Entscheidung, ob ein Wirtschaftsgut in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb eintritt, sind ferner weitere Annahmen notwendig, welche die Geeignetheit des Wirtschaftsgutes stützen. Einerseits muss das Wirtschaftsgut, aus Gleichbehandlungsgrundsätzen heraus, zumindest zwischen 10 % und 50 % betrieblich genutzt werden.1518 Auch eine höhere Nutzung ist denkbar, da ebenso eine gleichstehende Qualifizierung als notwendiges Betriebsvermögen das bestehende Einlagewahlrecht auslöst.1519 Das zu beurteilende Wirtschaftsgut darf andererseits nicht ausschließlich eine Verwendung für hoheitliche Zwecke aufweisen, auch nicht im Wege der Vermietung oder Verpachtung, da hierbei eine gewerbliche Nutzung durch den Betrieb gewerblicher Art ausscheidet. Die Widmungsart des betreffenden Wirtschaftsgutes wäre allein der hoheitlichen, oder auch rein vermögensverwaltenden, und nicht der steuerbaren Sphäre zuzurechnen, da es dem Wirtschaftsgut an einem objektiven und förderungswürdigen Zusammenhang mangelt.1520 Es drängt sich daher häufig die Fragestellung auf, warum ein Betrieb gewerblicher Art überhaupt gewillkürtes Betriebsvermögen bilden kann und daraus eine wirtschaftliche Steuerverstrickung realisiert. Mit dieser Problematik hatte sich die Rechtsprechung bereits des Öfteren auseinanderzusetzen, da häufig nicht nur gewinnbringende sondern auch verlustträchtige Beteiligungen einer solchen Einlagefiktion unterlagen. Bei der Einlage von gewinnbringenden Beteiligungen ist der Tatbestand einer objektiven Sachdienlichkeit oder Förderung, allein schon als kapitalfördernde Maßnahme, argumentativ zu stützen. Allerdings ist diese Sachlage bei einer Einlage einer verlustträchtigen Beteiligung fragwürdig und zu Recht, mit den Begründungen eines fehlenden Förderungszwecks und mangelndem Nutzen für den 1516

S. 85.

R 4.2 Abs. 1 S. 3 EStR 2012; so auch Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, C. II. 1. c)

1517 BMF vom 23. 03. 2015 – IV A 2 – O 2000/14/10001, BStBl. I 2015 S. 278; BMF vom 05. 12. 1988 – IV B 7 – S 2706 – 67/88, DB 1988 S. 2602; BMF vom 17. 11. 2004 – IV B 2 – S 2134 – 2/04, BStBl. I 2004 S. 1064; BFH vom 18. 10. 2006 – IX R 28/05, BStBl. II 2007 S. 259; BFH vom 02. 10. 2003 – IV R 13/03, BStBl. II 2004 S. 985; BFH vom 25. 07. 2002 – I B 52/02 (NV), BFH/NV 2002 S. 1341; auch Westermann, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 12 Tz. 25 S. 1713. 1518 R 4.2 Abs. 1 S. 3 EStR 2012. 1519 So bereits BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984 S. 496. 1520 BFH vom 07. 11. 2007 – I R 52/06, BStBl. II 2009 S. 248; so auch schon BMF vom 05. 12. 1988 – IV B 7 – S 2706 – 67/88, DB 1988 S. 2602.

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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Betrieb, negativ beschieden worden.1521 Auch die Einlage von gewinnbringenden Beteiligungen in verlustträchtige Betriebe gewerblicher Art, mit der Begründung der Erstattung von Kapitalertragsteuern, lies der BFH zu und verneinte die entsprechende Anwendung des steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO.1522 Da es an einer allgemeinen Zuordnungspflicht mangelt, kann nach meiner Einschätzung eine grundlegende Differenzierung zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen bei Betrieben gewerblicher Art unterbleiben1523, da sie lediglich zu erhöhtem ökonomischen Verwaltungsaufwand führt. Vielmehr ist der jeweilige Widmungsakt, hier die aktive Einlage von gewillkürtem Betriebsvermögen und deren Dokumentation, zwingend erforderlich, um das entsprechende Einlagewahlrecht ausreichend glaubhaft und leicht nachprüfbar zu dokumentieren.1524 Die grundlegende Auffassung der Literatur und Rechtsprechung1525 zu Aktivierung von gewillkürtem Betriebsvermögen ist eindeutig. Allesamt sprechen sich für die Aktivierung einer Solchen aus. Die Begründungen greifen eher zu kurz und dienen überwiegend der grundlegenden Beschreibung des gewillkürten Betriebsvermögens hinsichtlich seines Bilanzierungsansatzes.1526 Häufig wird hierbei die Besonderheit der Besteuerung der öffentlichen Hand vernachlässigt, denn als Solche ist diese grundsätzlich nicht steuerpflichtig. Nur die sich daraus ergebenden gewerblichen und einnahmeerzielenden Betätigungen, welche auch eine Wettbewerbsrelevanz entfalten, sind, aufgrund der verzerrenden Wirkung und gleichheitsgerechten Ausgestaltung des Steuerrechts, steuerpflichtig.1527 Aus diesem Betrachtungswinkel heraus ist die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen, hier eine originäre betriebliche Nutzung zwischen 10 % und 50 %, schon evident schwieriger. Grundsätzlich dient nur das betriebsnotwendige Vermögen dem steuerlich fiktiv aufgestellten Betrieb gewerblicher Art.1528 Nur mit diesem erzeugt der Betrieb gewerblicher Art eine gewerbliche Tätigkeit und erwirtschaftet seinen zu besteuernden Gewinn. 1521

BFH vom 19. 02. 1997 – XI R 1/96, BStBl. II 1997 S. 399. BFH vom 25. 07. 2002 – I B 52/02 (NV), BFH/NV 2002 S. 1341. 1523 Änderung der Rechtsprechung im Jahre 1984: BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984 S. 496; so ähnlich auch Wassermeyer, Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen, in: Hüttemann, Steuerrecht, S. 405. 1524 BFH vom 21. 04. 2008 – IV B 105/07 (NV), BFH/NV 2008 S. 1470; BFH vom 06. 10. 2004 – X R 36/03 (NV), BFH/NV 2005 S. 682; BFH vom 22. 09. 1993 – X R37/91, BStBl. II 1994 S. 172; so auch Gastl, BgA im Körperschaftsteuerrecht, C. II. 1. c) S. 85 ff. m.w.N. 1525 Vgl. dazu o. a. Literatur- und Rechtsprechungsnachweise; hier ausdrücklich FG Nürnberg vom 04. 04. 2006 – I 365/2004, EFG 2007 S. 432; BFH vom 16. 11. 2011 – I R 108/09, BStBl. II 2013 S. 328; BFH vom 07. 11. 2007 – I R 52/06, BStBl. II 2009 S. 248; BFH vom 27. 06. 2001 – I R 82 – 85/00, BStBl. II 2001 S. 773; BMF vom 05. 12. 1988 – IV B 7 – S 2706 – 67/88, DB 1988 S. 2602. 1526 R 4.2 Abs. 1 S. 3 EStR 2012. 1527 §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG. 1528 So ähnlich Mai, in: Frotscher / Maas, KStG § 4 Tz. 38. 1522

262

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Die Terminologie und der Umfang des Betriebsvermögens unterliegen einer eher restriktiven Auslegung und Ansatz. Das gewillkürte Betriebsvermögen erscheint hier nicht zielführend, da dieses lediglich das schlussfolgernde Ergebnis, den steuerlichen Gewinn oder die darauf aufbauende zweite Ausschüttungsebene begünstigend zu verändern, verfolgt.1529 Eine aktive und somit grundsätzlich Wettbewerbsrelevanz entfaltende gewerbliche Tätigkeit löst das gewillkürte Betriebsvermögen nicht aus. Darüber hinaus ist häufig keine Sachdienlichkeit oder Erforderlichkeit aus der steuerlichen Nutzung des Wirtschaftsgutes abzuleiten.1530 Im Ergebnis kann, unter Gleichmäßigkeitsgesichtspunkten, nur auf das betriebsnotwendige Vermögen abzustellen sein, da allein dieses die gewerbliche Tätigkeit des Betriebs gewerblicher Art zu fördern scheint.1531 Ferner lässt sich aus dem BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 ableiten, dass lediglich unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG Zusammenfassungen zum Erfolg führen.1532 Dies lässt den Schluss zu, dass für eine zulässige Einlage von gewillkürtem Betriebsvermögen die Tatbestände des § 4 Abs. 6 KStG vorliegen müssten. Aus rein steuersystematischen Betrachtungen kann die o.g. strikte Anwendung des BMF-Schreibens keine Aussicht auf Erfolg haben, da hier unterschiedliche steuerliche Ansätze miteinander eine Verknüpfung eingehen. Bei der Einlage einer Kapitalbeteiligung, ganz gleich ob es sich dabei um notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen handelt, ist nicht von einer Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art im originären Sinne von § 4 Abs. 6 KStG auszugehen.1533 In der alleinigen Betrachtung einer Beteiligung ist richtigerweise eher eine vermögensverwaltende Tätigkeit der öffentlichen Hand zu implizieren, so dass sich daraus kein Betrieb gewerblicher Art ableiten lässt. Stellt die Beteiligung keinen Betrieb gewerblicher Art dar, ist auch § 4 Abs. 6 KStG mit seinen Zusammenfassungsgrundsätzen nicht auf die vorliegende Einlage anwendbar.1534 Im Ergebnis findet § 4 Abs. 6 KStG auf Einlagen von Kapitalbeteiligungen in Betriebe gewerblicher Art keine Anwendung, es sei denn, die Kapitalbeteiligung ist vormals aus der Einbringung1535 mehrerer Betriebe gewerblicher Art hervorgegangen. Nachdem bereits herausgearbeitet wurde, dass steuerlich wirkende Einlagen von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen zulässig und von der Mehrheit der Stimmen für erforderlich gehalten werden, ganz gleich ob sie notwendiges oder gewillkürtes 1529

A.A. BFH vom 25. 07. 2002 – I B 52/02 (NV), BFH/NV 2002 S. 1341. Vgl. Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 164. 1531 So ähnlich bereits schon Piltz, FR 1980 S. 34 (35). 1532 BMF vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1. 1533 Vgl. Eversberg / Baldauf, DStZ 2010 III. 2. b) bb. S. 358 (365); so auch Krämer, in: D/ P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 162 bis 164 m.w.N. 1534 BFH vom 14. 07. 2004 – I R 9/03, BFHE 207 S. 142. 1535 Siehe dazu § 20 UmwStG. 1530

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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Betriebsvermögen darstellen1536, erscheint fraglich, vor welchem wirtschaftlichen Hintergrund solche Einlagen durchzuführen sind und welchen Nutzen sie wirtschaftlich hervorbringen. c) Rechtsfolgen von Ausschüttungen bei Einlagen ins BV des Betriebs gewerblicher Art und deren Folgewirkungen Bei der Einlage von Kapitalbeteiligungen in einen Betrieb gewerblicher Art handelt es sich nicht um eine originäre Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG. Sämtliche Betriebe gewerblicher Art als auch deren Beteiligungen bleiben grundsätzlich und vollumfänglich wirtschaftlich selbstständig1537, so dass deren eigenständig ermittelter Gewinn oder Verlust unter der jeweils geltenden Norm1538 der Besteuerung zu Grunde gelegt wird.1539 Eine Gewinn- und Verlustverrechnung, wie bei zusammengefassten Betrieben gewerblicher Art, findet hier nicht statt.1540 Lediglich die Gewinnausschüttung, welche der Besteuerung auf der ersten Ebene folgt, bietet einerseits Verrechnungs- und andererseits Anrechnungspotential. Gewinnausschüttungen von Kapitalbeteiligungen an deren Betriebe gewerblicher Art, ganz egal ob notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen vorliegt, bedürfen immer eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden formellen Gewinnausschüttungsbeschlusses.1541 Ein Solcher hat sich allein an handelsrechtlichen Vorschriften zu orientieren, so dass die Ordnungsmäßigkeit nicht allein von steuerlichen Vorschriften abhängt.1542 Wie bereits eben beschrieben, führt die Einlage einer Kapitalbeteiligung nicht zu Änderungen hinsichtlich der Besteuerung auf der ersten Stufe. Der real ermittelte und selbstständig erwirtschaftete Gewinn oder Verlust der Kapitalbeteiligung ist der Körperschaft- und Gewerbesteuer zu unterwerfen. Hier tritt eine steuerliche Definitivbelastung ein.1543 Erst in einem weiteren Schritt, hier der Systematik der zweiten Besteuerungsebene folgend, wird auf Grund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden formellen Gewinnausschüttungsbeschlusses eine Ausschüttung herbeigeführt. Diese unterliegt im Folgenden, auf Ebene der Kapitalgesellschaft, der 1536

Entspricht nicht der steuerrechtlichen Meinung des Verfassers. Vgl. Dinkelbach, Ertragsteuern, Teil 2 Punkt 8 S. 379. 1538 Vgl. hierzu die §§ 1, 4, 7 Abs. 1 und 8 Abs. 1 KStG. 1539 So auch Musil, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 4 Tz. 526; vgl. dazu auch Kapitel C. IV. 1. c. S. 263 ff. m.w.N. 1540 §§ 4 Abs. 6, 7 Abs. 1 und 8 Abs. 1 KStG. 1541 bspw. §§ 29 Abs. 1 GmbHG oder 174 Abs. 1 AktG. 1542 BFH vom 16. 05. 2007 – I R 84/06 (NV), BFH/NV 2007 S. 1925; BFH vom 07. 11. 2001 – I R 11/01 (NV), BFH/NV 2002 S. 540. 1543 Vgl. Musil, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 4 Tz. 526. 1537

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

sog. Ausschüttungsbesteuerung.1544 Dabei ist durch die Kapitalbeteiligung 25 % des Bruttoausschüttungsbetrages als Kapitalertragsteuerabzug einzubehalten und an das für die Besteuerung zuständige Finanzamt abzuführen.1545 Auf Ebene des Betriebs gewerblicher Art ist ein Ertrag in Höhe der Bruttoausschüttung als Betriebseinnahme zu erfassen, welcher im Anschluss außerbilanziell, hier im Rahmen der Einkommensermittlung, zu 95 % steuerfrei gestellt wird.1546 Ferner sind die durch die Kapitalbeteiligung abgeführten Kapitalertragsteuern auf der ersten Besteuerungsebene des Betriebs gewerblicher Art anrechenbar und sogar erstattbar.1547 Vor dem Hintergrund der Kapitalertragssteuererstattung ist meiner Ansicht nach die Einlage von Kapitalbeteiligungen einerseits in gewinnbringende und andererseits in verlustbringende Betriebe gewerblicher Art differenzierend zu betrachten. Hierbei ist besonderes, jedoch fragliches, Interesse auf die Einlage von Kapitalbeteiligungen in verlustbringende Betriebe gewerblicher Art zu legen. (1) Einlage in gewinnbringende BgA Bei der Einlage von Kapitalbeteiligungen in gewinnbringende Betriebe gewerblicher Art generiert die Einlage dem Grunde nach keinen Steuerausfall im originären Sinne. Die auf Ebene des Betriebs gewerblicher Art gewährte Steuerbefreiung, auf die durchgeführte Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft, führt für sich gesehen zu einer definitiven Besteuerung des originären Gewinns des Betriebs gewerblicher Art, zuzüglich der Besteuerung der in Höhe von 5 % fingierte nicht abziehbaren Betriebsausgaben.1548 Eine Anrechnung der gezahlten Kapitalertragsteuern auf Ebene des Betriebs gewerblicher Art ist daher steuersystematisch folgerichtig.1549 Auch für die Besteuerung des Betriebs gewerblicher Art gilt die Anwendung der Regelungen über die sog. Ausschüttungsbesteuerung. Der realwirtschaftlich ermittelte Gewinn inkl. aller Gewinnausschüttungen, hier ohne außerbilanzielle Korrekturen des § 8b KStG, stellt die Ausschüttungsbemessungsgrundlage dar und gilt, bei

1544

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Siehe dazu §§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 44 Abs. 1 S. 1 bis 3 EStG; so ähnlich für einen Betrieb gewerblicher Art: BFH vom 25. 03. 2015 – I R 52/13 (NV), BFH/NV 2015 S. 1509. 1546 § 8b Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG. 1547 §§ 31 Abs. 1 S. 1 KStG und 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG; vgl. dazu auch Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 2. Kapitel § 2 A. II. 2. c) S. 177. 1548 § 8b Abs. 5 KStG und Fn. 1539. 1549 Aufgrund des anzuwendenden Bruttoverfahrens, gilt die KapESt als Vorauszahlung auf die Körperschaftsteuer – vergleichbar mit Fn. 1545 / 1782. 1545

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

265

Regiebetrieben, falls keine Rücklagen o. ä. eingestellt werden, als ausgeschüttet.1550 Mit dieser Ausschüttung und Definitivbesteuerung i.H.v. 15 %1551 der eben dargestellten Ausschüttungsbemessungsgrundlage gilt die Steuer für diesen Betrieb gewerblicher Art als abgegolten.1552 Die zweite Besteuerungsstufe stellt somit die ursprüngliche steuerliche Belastung her, welche ohne die Einlage der Kapitalbeteiligung im Betrieb gewerblicher Art entstanden wäre. In dieser Betrachtung ist die Steuerlast der Kapitalgesellschaft als auch die des Betriebs gewerblicher Art einzubeziehen. Aus wettbewerbs- und gleichheitsrechtlicher Sichtweise sind hierbei lediglich die einzelnen Tatbestände des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG zu bemängeln.1553 Sollte der Betrieb gewerblicher Art nicht die Umsatz- oder Gewinngrenzen, außer beim BVV, erreichen, ist eine Gleichstellung nicht mehr gewährleistet, so dass eine Bevorteilung der öffentlichen Hand durch Nichtanwendung der Besteuerung auf der zweiten Stufe entsteht. Aufgrund der o.g. Rechtsfolgen erscheint es fraglich, ob die steuerliche Beurteilung der Einlage einer Kapitalbeteiligung in einen verlustbringenden Betrieb gewerblicher Art die gleichen Rechtsfolgen und steuerlichen Lasten auszulösen vermag. (2) Einlage in verlustbringende BgA Bei der Einlage einer Kapitalgesellschaft in einen verlustträchtigen Betrieb gewerblicher Art ist die Begründung der Einlagehandlung genauestens zu prüfen. Dient und fördert diese wirklich den Betrieb gewerblicher Art oder tritt eine solche nur aufgrund einer Minderung der steuerlichen Belastung hinzu.1554 Dieser Sachverhalt ist immer einer Prüfung nach § 42 AO, sog. Gestaltungsmissbrauch, zu unterziehen.1555 Auf der ersten Besteuerungsebene der Kapitalbeteiligung verhält sich die Anwendung des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts wie bei jeder anderen Kapitalgesellschaft auch. Es wird das zu versteuernde Einkommen ermittelt und mit dem

1550

§ 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG; So auch BFH vom 23. 01. 2008 – I R 18/07, BStBl. II 2008 S. 573. 1551 § 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. 1552 § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG; so ähnlich in einem Beispiel auch Musil, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 4 Tz. 486. 1553 Siehe dazu Kapitel B. IV. 4. a) (2) S. 160 ff. und Kapitel B. IV. 4. b) S. 174 ff. 1554 Vgl. hierzu FG Düsseldorf vom 18. 03. 2014 – 6 K 3493/11 K EFG 2014 S. 1032; FG Düsseldorf vom 29. 06. 2010 – 6 K 2990/07 K, EFG 2010 S. 1732. 1555 BFH 14. 07. 2004 – I R 9/03, BFHE 207 S. 2564; a.A. BFH vom 25. 07. 2002 – I B 52/02 (NV), BFH/NV 2002 S. 1341; Niedersächsisches FG vom 20. 11. 2001 – 6 K 81/98. EFG 2002 S. 727.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

jeweiligen Steuersatz belegt.1556 Auch die zweite Besteuerungsebene der Tochterkapitalgesellschaft führt zu keinem anderen Ergebnis, da hier ebenfalls eine zulässige Ausschüttungsbesteuerung und der zugehörige Kapitalertragsteuereinbehalt zu realisieren ist.1557 Der realisierte Ertrag aus der ankommenden Gewinnausschüttung bei einem verlustbringenden Betrieb gewerblicher Art ist auf der ersten Besteuerungsebene ebenfalls zu 95 % steuerbefreit.1558 Eine solche realisiert sich über eine außerbilanzielle Korrektur, so dass das zu versteuernde Einkommen des Betriebs gewerblicher Art lediglich 5 % der Gewinnausschüttung als Ertrag aufweist. Bei dem durchweg mit Verlust wirtschaftendem Betrieb gewerblicher Art, auch als struktureller Dauerverlustbetrieb möglich1559, wird keine zu zahlende Steuerlast entstehen, da dieser, auch nach der eingegangenen Gewinnausschüttung, kein positives zu versteuerndes Einkommen ausweist. Dessen ungeachtet ist auch in dieser Konstellation auf die zu zahlende oder nicht zu zahlende Steuerlast die durch die Tochtergesellschaft abgeführte Kapitalertragsteuer anzurechnen.1560 Die Anrechnung der Kapitalertragsteuern strebt eine vollständige Erstattung an. Mit einer Solchen kann die zweite Besteuerungsebene der Tochtergesellschaft, hier die Ausschüttungsebene, vollumfänglich umgangen werden, so dass ausschließlich eine steuerliche Belastung auf der ersten Stufe eintritt.1561 Die Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG ist in den häufigsten Fällen nicht anzuwenden, da einerseits der Verlust meistens höher sein wird als die erhaltene Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft1562 und andererseits weder ein Betriebsvermögensvergleich durchgeführt noch die Umsatz- oder Gewinngrenzen sich als erreichbar darstellen.1563 Vergleicht man den o.g. Sachverhalt mit einer lediglich vermögensverwaltenden Eigengesellschaft der öffentlichen Hand, erspart sich diese die abzuführende Kapitalertragsteuer i.H.v. 15 %, woraus sich wiederrum ein wirtschaftlicher Vorteil der öffentlichen Hand generiert. Dieser Vorteil entsteht im überwiegenden Maße aus der nicht zulässigen Zuordnung zum gewillkürtem Betriebsvermögen.

1556

§ 23 KStG, §§ 11 und 16 GewStG und § 4 SolZG. Vgl. dazu Fn. 1552. 1558 § 8b Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG. 1559 Siehe dazu § 8 Abs. 7 KStG. 1560 §§ 31 Abs. 1 S. 1 KStG und 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG; vgl. dazu auch Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 2. Kapitel § 2 A. II. 2. c) S. 177. 1561 Ebenfalls Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 155, 164 und 167. 1562 Der § 8b KStG ist bei der Ermittlung des fiktiv auszuschüttenden Gewinns nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG nicht anzuwenden. 1563 § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG. 1557

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

267

Aus der zwingenden Zuordnung von notwendigem Betriebsvermögen entsteht jedoch richtigerweise eine steuerliche Gelichstellung mit anderen Steuerrechtssubjekten. d) Fazit Eine grundsätzliche Ergebnisverrechnung auf der ersten Stufe ergibt sich aus der willkürlichen Einlage von Kapitalbeteiligungen nicht, da die Selbstständigkeit des Einlageobjektes vollumfänglich aufrechterhalten bleibt. Das Einlageobjekt unterliegt weiterhin der ersten und zweiten Besteuerungsebene, so dass keine direkte Gewinn- oder Verlustverrechnung, wie es bei den Zusammenfassungsgrundsätzen i.S.v. § 4 Abs. 6 KStG, eine Minderung der steuerlichen Definitivbelastung auslösen kann. Bei der Betriebsaufspaltung hat eine Einlage der Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen zwingend zu erfolgen, so dass eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung des Steuerrechts gewahrt bleibt. Hierbei realisieren sich aus der Überlassung von betriebsnotwendigem Vermögen gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG, welche mit den Einkünften eines Einzelgewerbetreibenden vergleichbar wären. Ferner wird nicht nur das zur Nutzung überlassen Wirtschaftsgut, sondern auch die Beteiligung selbst steuerverstrikt, so dass beide steuerliches Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art darstellen.1564 Die wahlweise Einlage von gewillkürtem Betriebsvermögen1565, hier in Form von Eigengesellschaften, in gewinnbringende Betriebe gewerblicher Art ist steuerlich unproblematisch, da eine Umgehung steuerlicher Belastungen überwiegend auszuschließen ist. Anders verhält sich die Rechtsfolge bei der Einlage in verlustträchtige Betriebe gewerblicher Art. Diese Art der rechtlichen Ausgestaltung ist ausschließlich in Gebrauch, um die potentiell gezahlten Kapitalertragsteuern der Eigengesellschaft auf Ebene des Betriebs gewerblicher Art erstattungsfähig werden zu lassen.1566 Andere wirtschaftliche Vorteile für den Betrieb gewerblicher Art sind nicht erkennbar. Aus den oben erkennbaren Gründen ist für eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung die wahlweise Einlage ins gewillkürte Betriebsvermögen bei Betrieben gewerblicher Art rechtlich nicht anzuerkennen und demzufolge unzulässig. Aufgrund der o.g. Ausführungen zu den Einlagemodellen ist wiederrum fraglich, ob die vertikalen Querverbundregelungen auch eine direkte, und nicht nur eine in1564 BFH vom 22. 10. 2013 – X R 14/11, BStBl. II 2014 S. 158; BFH vom 05. 06. 2008 – IV R 73/05, BStBl. II 2008 S. 965; BFH vom 04. 07. 2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007 S. 772; BFH vom 04. 07. 2007 – X R 44/03 (NV), BFH/NV 2007 S. 2093. 1565 Auch bei notwendigem Betriebsvermögen besteht ein Wahlrecht, wenn es sich nicht um betriebsnotwendiges Vermögen des Betriebs gewerblicher Art handelt. 1566 A.A. zum Gestaltungsmissbrauch: BFH vom 25. 07. 2002 – I B 52/02 (NV), BFH/NV 2002 S. 1341.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

direkt im Ausschüttungswege wirkende, Ergebnisverrechnung für zulässig erachten. Im Rahmen eines allgemeinen vertikalen Querverbundes finden hierfür die organschaftlichen Regelungen Anwendung, welche zu einer Gewinnabführung oder Verlustübernahme und somit zu einer Ergebnisverrechnung führen. Folglich erscheint hier eine Prüfung angezeigt, ob die organschaftlichen Regelungen auch für Betriebe gewerblicher Art zu einer praktikablen Anwendung führen und sich darüber hinaus eine wirtschaftliche Ergebnisverrechnung, ohne die Anwendung des § 4 Abs. 6 KStG, realisieren lässt.

2. Die körperschaftsteuerliche Organschaft Die organschaftlichen Regelungen sind ein weiteres Instrument realwirtschaftliche Ergebnisse zusammenzuführen, ohne eine direkte Verschmelzung oder Einbringung von Unternehmen vornehmen zu müssen.1567 Die Rechtsfolge der Ergebniszusammenführung kann als wirtschaftlich vergleichbarer Sachverhalt zur Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art i.S.v. § 4 Abs. 6 KStG verstanden werden. Anders als bei der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art bleibt auch durch die organschaftlichen Regelungen die Selbstständigkeit des jeweils beteiligten Unternehmens, wie bei den oben beschriebenen Einlagemodellen, unberührt. Der Bestand der Selbstständigkeit abhängiger Unternehmen resultiert u. a. aus der Rechtsprechung des BFH zur körperschaftsteuerlichen Organtheorie.1568 Dem Grunde nach ist die Organschaft eine spezialisierende und auf das Einlagemodell aufsetzende Regelungsform, welche eine Ergebniszusammenführung im bestehenden Betrieb gewerblicher Art hervorruft. Die organschaftlichen Regelungen selbst, aber auch die der Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG, sind daher als Ausnahme zum bestehenden Individualprinzip zu verstehen, nach dem die jeweiligen Ergebnisse jedes einzelnen Steuersubjektes in einer stand-alone Betrachtung zu besteuern sind.1569 Die Organschaftsregelungen im Körperschaftsteuerrecht sind weitestgehend geprägt durch die finanzielle Eingliederung eines rechtlich selbständigen Tochterunternehmens in sein Mutterunternehmen.1570 Dabei stellt das Mutterunternehmen den Betrieb gewerblicher Art dar.1571 Ferner ist die Vereinbarung eines Ergebnisabführungs- oder Gewinnabführungsvertrages zwischen diesen zwingende Voraussetzung für die Entstehung eines Solchen.1572 Durch die Eingliederung in einen 1567

§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG. So ähnlich Dötsch, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 14 Tz. 1 u. 2. 1569 Vgl. Dinkelbach, Ertragsteuern, Teil 2 Punkt 8 S. 379 f. 1570 § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG. 1571 Vgl. Musil, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 4 Tz. 527; auch Thieme FR 2000 S. 1074 (1079); Schorr / Schlär DB 2000 S. 2553 (2555 f.). 1572 § 14 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 291 Abs. 1 AktG. 1568

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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Betrieb gewerblicher Art entsteht ein sog. Organkreis. Dieser zeichnet sich vor allem durch einen Organträger und eine oder mehrere Organgesellschaften aus1573, wobei der Organträger das leitende und die Organgesellschaften die eingegliederten, hier abhängigen, Unternehmen, im Rahmen eines Über-Unterordnungsverhältnisses, darstellen.1574 Die Selbstständigkeit der einzelnen Gesellschaften bleibt hiervon unberührt, so dass der Sinn und Zweck dieser Regelung allein in der Einkommenszurechnung begründet liegt.1575 Die Einkommenszurechnung wirkt bilateral. Das hat zur Folge, dass einerseits die Gewinne der Organgesellschaften abzuführen und mit den Ergebnissen der Organträgerin zu verrechnen sind und andererseits die Organträgerin entsprechende Verluste der Organgesellschaft auszugleichen haben.1576 Die Einkommensverrechnung mit Verlusten der Organträgerin zieht insbesondere eine Minderung der steuerlichen Belastung nach sich, so dass diese häufig erst in der Zukunft, über die aktive Verrechnung mit bestehenden Verlustvorträgen, ausgeglichen werden. Bei der praktischen Durchführung der Besteuerung der öffentlichen Hand ist auch diese Methode zu Ergebnisverrechnung ein häufig eingesetztes Mittel. Es erscheint daher angezeigt, die einzelnen Voraussetzungen, welche für Betriebe gewerblicher Art und deren involvierte Eigengesellschaften existieren, näher zu untersuchen, um die entsprechenden Organschaftsregelungen, mit dem Ziel einer Ergebnisverrechnung, anzuwenden. Interessanterweise ist auch hier wiederrum zu überprüfen, ob zwingende oder wahlweise Tatbestände den o.g. Organkreis aufleben lassen. a) Einzelne Tatbestände der organschaftlichen Regelungen Die Voraussetzungen der organschaftlichen Regelungen für eine wirksame Ergebnisverrechnung sind nicht fließend. Wer den Regelungsbereich der körperschaftsteuerlichen Organschaft angewendet wissen will, muss die zwingenden, teilweise sehr formalen, Voraussetzungen der §§ 14 bis 19 KStG erfüllen, damit der Organkreis seine vollumfängliche steuerrechtliche Wirksamkeit entfaltet. Ferner ist die gewerbesteuerliche Organschaft an den körperschaftsteuerlichen Regelungsbereich gekoppelt, so dass beide Anwendungsgebiete gleichlaufend einhergehen.1577 Der o.g. Regelungsbereich der §§ 14 bis 19 KStG, hier insbesondere die Einkommenszurechnung, sieht u. a. vor, dass zwischen zwei finanziell verbundenen

1573

Bei Abschluss mehrerer Ergebnisabführungsverträge i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG. Vgl. Dinkelbach, Ertragsteuern, Teil 2 Punkt 8.1 S. 380. 1575 Siehe dazu Birk, Steuerrecht, § 6 Tz. 1221 – 1230. 1576 R 7 Abs. 2 S. 4 KStR 2004; so auch BMF vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 90. 1577 § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG. 1574

270

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Unternehmen1578 eine wirksame Ergebnisabführungsvereinbarung1579 vorliegen muss. Im Ergebnis hat diese eine vollumfängliche Gewinnabführung der Tochtergesellschaft, hier die Organgesellschaft1580, an die übergeordnete Muttergesellschaft, gewerbliche Organträgerin1581, zur Folge. Welchen Umfang eine vollumfängliche Gewinnabführung einnimmt, wird im nachfolgende erläutert. Ebenso werden die unterschiedlichen Terminologien und deren inhaltliche Wirkungsweisen, hier insbesondere unter Anwendung des fiktiven steuerlichen Gebildes eines Betriebs gewerblicher Art, untersucht. (1) Der Organträger Der inhaltliche Regelungsgehalt hinsichtlich der Organträgereigenschaft ist in dem § 14 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG abschließend aufgeführt. Der Kreis derer ist richtigerweise wesentlich breiter gefasst, als der der abhängigen Organgesellschaften selbst. Daher kann als Organträger nur ein einziges gewerblich tätiges Unternehmen agieren, um keinen Ausfall der Gewerbesteuer auszulösen.1582 Aus der Terminologie folgend, hier das einzelne und eigenständige gewerbliche Unternehmen, resultierte die Aufgabe der sog. Mehrmütterorganschaft. Der Gesetzgeber gab diese vormals geltende Eigenschaft ab dem Kalenderjahr 2003 auf.1583 Mehrere Unternehmen als ein einheitlicher Organträger waren seitdem nicht mehr zulässig. Aus der Aufgabe der Mehrorganträgerschaft war auch ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot, den Vertrauensschutz und somit gegen das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 III GG, mangels eines schützenswerten Vertrauens, nicht erkennbar.1584 Ein Solches wurde aufgrund der fehlenden Eindeutigkeit und Klarheit der Regelung nicht zugelassen. Die Mehrmütterorganschaft ist erst ein Jahr vor der Korrektur durch das StVergAbG durch die Rechtsprechung des BFH für zulässig erachtet worden.1585 Die Aufgabe des o.g. Regelungskreises war daher in der Literatur umstritten. Vor allem unter dem häufig diskutierten Gesichtspunkt des real-

1578 Hier wird auf die finanzielle Eingliederung, Mehrheit der Stimmrechte, abgestellt – Vgl. dazu § 14 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 KStG. 1579 § 291 Abs. 1 AktG. 1580 § 14 Abs. 1 S. 1 KStG. 1581 § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG. 1582 Vgl. Dötsch, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 14 Tz. 110. 1583 Vgl. hierzu Art. 2 Nr. 2 a) aa) StVergAbG vom 16. 05. 2003, BGBl. I 2003 S. 661; so auch Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 14 KStG Rz. 76. 1584 Vgl. BVerfG vom 15. 10. 2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, S. 187; so auch BFH vom 27. 11. 2008 – IV R 72/06, BFH/NV 2009 S. 791; BFH vom 14. 03. 2006 – I R 1/04, BStBl 2006 II S. 549. 1585 Vgl. BFH vom 26. 04. 2001 – IV R 75/99, BFHE 194 S. 421; BFH vom 09. 06. 1999 – I R 43/97, BStBl 2000 II S. 695; so auch BMF vom 26. 08. 2003 – IVA 2 – S 2770 – 18/03, BStBl. I 2003 S. 437.

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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wirtschaftlichen und konzernübergreifenden Betätigungshorizonts war eine Benachteiligung bezüglich der steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht zu erkennen.1586 Die Organträgereigenschaft ist norminterpretierend nicht an eine bestimmte Rechtsform gebunden, so dass jedes beliebige, jedoch gewerblich tätige, Unternehmen eine Organträgerzugehörigkeit inne hält.1587 Die abschließende Aufzählung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 und 2 KStG regelt lediglich, dass Organträger jede natürliche Person, eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sowie eine gewerblich tätige Personengesellschaft darstellen kann. Da die Terminologie hier ausdrücklich nicht von körperschaftsteuerbefreiten Körperschaften o. ä. spricht, sind ebenso Betriebe gewerblicher Art als zulässige gewerblich tätige Organträger anzuführen. Die letzte Reform der organschaftlichen Regelungen im Kalenderjahr 2013 sollte den Kreis der Organträger, hier auf Grund der kleinen Organschaftsreform, nicht wesentlich erweitern.1588 Der Regelungsbereich erfuhr hierdurch nur eine europarechtskonforme Angleichung sowie eine Definierung einzelner Termini. Der vormals direkt anzuwendende Inlandsbezug, hier die unbeschränkte Steuerpflicht mit der Geschäftsleitung im Inland, ist u. a. wegen des Verstoßes gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 20 Abs. 4 und 5 DBA Deutschland-Großbritannien sowie des OECD-Musterabkommens aufgegeben worden.1589 Der Gesetzgeber hat sich der Rechtsprechungsmeinung in der Weise angeschlossen, anders lautender Nichtanwendungserlass des BMF1590, dass dieser die Regelung der Organträgereigenschaft an das abkommensrechtliche Gesellschafterdiskriminierungsverbot des Art 24 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens angepasst wissen wollte.1591 Nach der Aufgabe des vormals anzuwendenden und direkt wirkenden Inlandsbezuges, hier die Geschäftsleitung im Inland1592, ist die nunmehr geltende Betriebsstättenregelung implementiert worden, welche bereits im Veranlagungszeitraum 2012 zur Anwendung gelangte.1593 Da der Gesetzgeber das entsprechende Gesetz, vereinfachend ausgedrückt, erst im Jahre 2013 verabschiedete, zeichnete sich aus diesem Umstand 1586 Vgl. Klarmann, kstl. Organschaft 2006, IFSt Nr. 440, C. I. 1. c) S. 21 f. und D. II. 4. S. 62 f. m.w.N. 1587 Siehe auch Kronawitter, ZKF 2013, 3.1. S. 29 (29). 1588 BT-DrS 17/10774 vom 25. 09. 2012 S. 6 f.; Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. 02. 2013, BGBl. 2013 I S. 285 (289). 1589 BFH vom 09. 02. 2011 – I R 54, 55/10, BStBl. II 2012 S. 106. 1590 BMF vom 27. 12. 2011 – IV C 2 – S 2770/11/10002, BStBl. I 2012 S. 119. 1591 Dazu BT-DrS 17/10774 vom 25. 09. 2012, zu Art. 2 Nr. 2 a) aa) bbb) S. 18; auch Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. 02. 2013, BGBl. 2013 I S. 285 – hier Art. 2 Nr. 2 a) bb) S. 289; so schon BFH vom 09. 02. 2011 – I R 54, 55/10, BStBl. II 2012 S. 106. 1592 § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 KStG 2011; so auch Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 14 KStG Rz. 72. 1593 § 34 Abs. 1 KStG.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

eine echte Rückwirkung ab. Die Literatur vertrat dabei die Auffassung, dass eine echte Rückwirkung mit belasteten Auswirkungen für den Steuerpflichtigen, mangels Rechtfertigung, einer verfassungsrechtlichen Prüfung nicht standhalten würde.1594 Jedoch lässt sich hieraus ein Rechtfertigungstatbestand, mangels schutzwürdigem Vertrauen, herleiten. Die Steuerpflichtigen mussten mit einer europarechtskonformen Ausgestaltung, nach der bereits ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung1595, rechnen. Selbst in der Vergangenheit ergingen ausschließlich Organträgerzulassungen mit der Geschäftsleitung im Inland, so dass sich zu jeder Zeit ein irgendwie gearteter Inlandsbezug erforderlich zeigte. Seit der Neuregelung im Kalenderjahr 2012 ist die grenzüberschreitende Organschaft lediglich im Zusammenhang mit einer inländischen Betriebsstätte zulässig. Im Ergebnis traten keine Verschärfungen oder sich daraus ableitende Benachteiligungen ein, welche mit einem schutzwürdigen Vertrauen zu rechtfertigen wären. Die Einführung der Betriebsstättenregelung zog die vollumfängliche Aufgabe des Inlandsbezuges, hier der Sitz oder die Geschäftsleitung im Inland, nach sich, welches wiederrum eine konsequenterweise und ersatzlose Streichung des § 18 KStG beinhaltete. Die Neuregelung der Organträgereigenschaft wies keine Differenzierung zwischen der beschränkten und unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht auf, da von nun an eine rechtsformneutrale Ausgestaltung vorlag.1596 Allein in der Betriebsstättenterminologie des § 12 AO lag eine tragende Beurteilung der Organträgereigenschaft begründet. Bei der grenzüberschreitenden Organschaft war jedoch nur eine inländische Betriebsstätte als Organträger zulässig, welcher auch die Organgesellschaft selbst als dauerhaftes Zuordnungsobjekt angehörte. Einschränkend kam hinzu, dass die Einkünfte der Organgesellschaft verpflichtend der inländischen Besteuerung zu unterwerfen waren1597, so dass das inländische Steuersubstrat durch die Bildung einer Gruppenbesteuerung nicht entzogen werden konnte.1598 Aufgrund der oben stehenden Ausführungen ist bisher unbestimmt, ob für die Besteuerung der öffentlichen Hand, in Bezug auf die organschaftlichen Regelungen selbst, auch diese eine Organträgereigenschaft auf sich vereinte. (a) Organträger nur in Form eines gewerblich tätigen Betriebs gewerblicher Art Bei Betrieben gewerblicher Art handelt es sich um fiktive steuerliche Gebilde, welche ihre Steuersubjektfähigkeit, aus einer wettbewerbsneutralen Ausgestaltung 1594 Vgl. Ausführungen zur Rückwirkung des Gesetzes: Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 14 KStG Rz. 141b. 1595 BFH vom 09. 02. 2011 – I R 54, 55/10, BStBl. II 2012 S. 106. 1596 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 14 KStG Rz. 141a bis c. 1597 § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 bis 7 KStG. 1598 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 14 KStG Rz. 141x bis 142g.

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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des Steuerrechts, herleiten.1599 Deren grundlegende Eigenschaften als auch das Verhältnis zum Anteilseigner selbst, hier im überwiegenden Maße das Verhältnis zwischen dem Betrieb gewerblicher Art zu seiner Trägerkörperschaft, sind aufgrund des anzuwendenden Trennungsprinzips steuerrechtlich vergleichbar mit der einer Kapitalgesellschaft selbst.1600 Aus diesem Grund kann eine Trägerkörperschaft, hier die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrem Hoheitsbereich, nicht selbst Organträger sein, sondern nur ihr zugeordneter und wirtschaftlich aktiver Betrieb gewerblicher Art.1601 Würde fälschlicherweise die juristische Person des öffentlichen Rechts als Organträger fungieren, wäre im Ergebnis ein vollumfänglicher Steuerausfall die Folge. Das zugerechnete Organeinkommen wäre folgerichtig der nichtsteuerpflichtigen Sphäre zuzuordnen und demzufolge nicht steuerpflichtig. Um nicht zu einem fehlerhaften Ergebnis zu gelangen, kann eine juristische Person des öffentlichen Rechts, hier der hoheitliche Bereich, nicht selbst eine Organträgerfunktion inne halten. Ferner ist zu beachten, dass der Terminus nicht immer gleichbedeutend mit der Tätigkeit des Betriebs gewerblicher Art zu verstehen ist. Daher sind weitere Differenzierungen erforderlich. Da der Verweis des § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 KStG lediglich auf eine nicht steuerbefreite Körperschaft i.S.d. § 1 KStG abzielt, könnte, rein dem Wortlaut folgend, jeder Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eine Organträgerfunktion führen. Dies lässt die Schlussfolgerung zu, dass jede juristische Person des öffentlichen Rechts in der Lage wäre, mehrere Betriebe gewerblicher Art und somit mehrere Organträger zu unterhalten.1602 Das Körperschaftsteuerrecht stellt hierbei richtigerweise nur auf das Körperschaftsteuersubjekt als Organträger ab, welches ausdrücklich und allein durch den Betrieb gewerblicher Art repräsentiert wird. Da diese jeder für sich, in ihrer Eigenschaft und ihrer Betätigung folgend, ein Körperschaftsteuersubjekt darstellen, wäre auch kein Steuerausfall latent, so dass dieser vorzugswürdigeren Meinung, auch in der Literatur vertretenden, zuzustimmen ist.1603 Weiterhin leiten sich die realwirtschaftlichen und steuerlichen Eigenschaften eines Betriebs gewerblicher Art im Wesentlichen aus seiner gewerblichen Tätigkeit

1599 BT-DrS 14/2683 vom 15. 02. 2000, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG), Begründung II. Art. 1 3. zu Nr. 10a. ee) S. 114. 1600 BFH vom 14. 03. 1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984 S. 496; BFH vom 03. 02. 1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993 S 459; R 33 Abs. 1 KStR 2004; vgl. auch Leippe, DStZ 2014, II. 3. a) S. 608 (612); Seer / Wendt, DStR 2001 Tz. 4.1. S. 825 (834). 1601 Vgl. dazu auch Dötsch, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 14 Tz. 125; Eversberg, DStZ 2012 II. 1. S. 278 (279). 1602 So auch Eversberg, DStZ 2012, II. 1. S. 278 (280). 1603 §§ 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 1, 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 Abs. 1 S. 1 KStG; u. a. Eversberg, DStZ 2012 II. 1. S. 278 (279).

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

ab1604, so dass häufig keine Bedenken gegen die o.g. Sichtweise und hinsichtlich des Tatbestandes eines gewerblich tätigen Unternehmens bestehen.1605 Die alleinige Betrachtungsweise der Steuersubjekteigenschaft ist nämlich sehr fehleranfällig, da Betriebe gewerblicher Art ihre Steuersubjekteigenschaft auch ohne Gewinnerzielungsabsicht und ohne eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr entfalten.1606 Die Fehleranfälligkeit liegt hierbei richtigerweise in der zwingenden Anwendung der gewerblichen Tätigkeit beim Organträger selbst begründet.1607 Die Entstehung als auch die Steuersubjekteigenschaft eines Betriebs gewerblicher Art und deren Organträgereigenschaft fallen hierbei auseinander und sind im Wesentlichen von deren Gewerblichkeit geprägt. Die steuerliche Gleichstellung eines Betriebs gewerblicher Art mit einer Kapitalgesellschaft, hinsichtlich ihrer Stellung zu ihrem Anteilseigner, ist nicht gleichbedeutend mit deren gewerblicher Betätigung zu verstehen. Eine Kapitalgesellschaft ist kraft Rechtsform ein Gewerbebetrieb, so dass sich die Frage nach einer Gewerblichkeit bei der Beurteilung ihrer Organträgereigenschaft nicht stellt.1608 Auch die Beurteilung einer dauerdefizitären Betätigung stellt für diese kein Hindernis dar.1609 Die o.g. Regelungsart ist jedoch nicht uneingeschränkt auf Betriebe gewerblicher Art anzuwenden. Betriebe gewerblicher Art besitzen keine Gewerblichkeit kraft Rechtsform, denn diese sind nicht zwingend mit Gewinnerzielungsabsicht und der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tätig.1610 Für die Prüfung der Organträgereigenschaft eines Betriebs gewerblicher Art ist demzufolge darauf abzustellen, ob dieser ein originäres gewerbliches Unternehmen betreibt.1611 Hierbei ist ferner auf die persönliche und sachliche Selbstständig zu achten.1612 Die Kenntnis hierüber leitet sich allein von dem Terminus eines stehenden Gewerbebetriebes und deren ertragsteuerlicher Beurteilung ab.1613 Der Betrieb gewerblicher Art muss eine 1604

§ 15 Abs. 2 EStG; § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG; § 2 Abs. 1 S. 1 GewStDV. § 4 Abs. 1 S. 1 KStG; § 14 Abs. 1 S. 1 KStG. 1606 § 4 Abs. 1 S. 2 KStG; so auch Eversberg, DStZ 2012 II. 1. S. 278 (280). 1607 BMF vom 26. 08. 2003 – IVA 2 – S 2770 – 18/03, BStBl. I 2003 S. 437 Tz. 1 und 2; BMF vom 10. 11. 2005 – IV B 7 – S 2770 – 24/05, BStBl. I 2005 S. 1038 Tz. 17; so ähnlich BFH vom 24. 07. 2013 – I R 40/12, BFH/NV 2013 S. 1737; auch OFD Frankfurt vom 29. 06. 2015 – S 2770 A – 39 – St 51, StEd 2015 S. 503, Tz. 17. 1608 § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG oder auch § 8 Abs. 2 KStG; so auch FG Köln vom 24. 03. 2004 – 13 K 5107/00, EFG 2004 S. 1156 und Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil I B. I. 1. b) S. 20 f. 1609 BFH vom 02. 09. 2009 – I R 20/09, BFH/NV 2010 S. 391; BFH vom 22. 08. 1990 – I R 67/88, BStBl. II 1991 S. 250; BMF vom 26. 08. 2003 – IV A 2 – S 2770 – 18/03, BStBl. I 2003 S. 437 Tz. 4. 1610 Vgl. hierzu § 4 Abs. 1 S. 2 KStG. 1611 So auch Milatz / Schäfers, DB 2005 V. 1. a) S. 1761 (1765). 1612 R 2.1 Abs. 1 S. 3 GewStR. 1613 § 2 Abs. 1 S. 1 und 2 GewStG und § 2 Abs. 1 S. 1 GewStDV; R 2.1. Abs. 6 GewStR. 1605

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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„[…] selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt […]“1614 betreiben. Ist eines der o.g. Tatbestandsmerkmale nicht einschlägig, so führt das unweigerlich zur Versagung der Organschaft, da der Betrieb gewerblicher Art als Organträger kein gewerbliches Unternehmen verrichtet.1615 Auch ein in Gänze verpachteter Betrieb gewerblicher Art, welcher richtigerweise die Fiktion eines Betriebs gewerblicher Art erfährt1616, erfüllt die Voraussetzungen eines gewerblichen Betriebes nicht, da dieser lediglich eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt.1617 Welche Rechtsfolgen sich aus einer nichtgewerblichen Tätigkeit ableiten lassen, darunter sind auch dauerdefizitäre Tätigkeiten eines Betriebs gewerblicher Art zu verstehen, werden in den folgenden Punkten untersucht. Ebenfalls werden etwaige Hinderungsgründe, welche nicht zu dauerdefizitären Betätigungen führen, erörtert. (b) Dauerdefizitäre Betriebe gewerblicher Art als Organträger Das Körperschaftsteuerrecht sieht in seiner organschaftlichen Regelungsbreite ausschließlich gewerbliche Körperschaften als Organträger vor. Sinn und Zweck dieser Regelung ist allein in der Vorbeugung und Vermeidung von potentiellen Steuerausfällen zu sehen.1618 Würde eine gewerblich tätige Organgesellschaft vollumfänglich ihren gesamten Gewinn an einen nicht gewerblichen Organträger abführen, unterlegen diese nicht mehr der Gewerbebesteuerung auf deren erster Besteuerungsebene, so dass ein vollumfänglicher Gewerbesteuerausfall offenkundig wäre. In den häufigsten Fällen werden Betriebe gewerblicher Art gewerblich, jedoch ohne ein Verständnis für die Gewinnerzielungsabsicht zu entwickeln, betrieben. Für die Existenz oder gar die Entstehung der Steuersubjekteigenschaft stellt ein solcher Mangel, hier die fehlende Gewinnerzielungsabsicht, kein Hinderungsgrund dar.1619 Vielmehr sind sämtliche Tatbestände der Gewerblichkeit von immenser Bedeutung, sobald die Organträgereigenschaft eines Betriebs gewerblicher Art zur Beurteilung ansteht. Wie oben beschrieben, ist für die körperschaftsteuerliche Organschaft ausschließlich nur ein gewerblich tätiger Organträger zulässig.1620 Anderenfalls wäre die Gefahr eines potentiellen Steuerausfalls latent. 1614

§ 15 Abs. 2 EStG. Vgl. auch Eversberg, DStZ 2012 II. 2. S. 278 (279); auch Kronawitter, ZKF 2013 3.1. S. 29 (29). 1616 § 4 Abs. 4 KStG. 1617 Vgl. Eversberg, DStZ 2012 II. 2. S. 278 (280). 1618 So sinngemäß BT-DrS 17/10774 vom 25. 09. 2012, Art. 2 Nr. 2 a) aa) bbb) S. 6 f. und S. 18. 1619 § 4 Abs. 1 S. 2 KStG. 1620 § 14 Abs. 1 S. 1 KStG. 1615

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Der maßgebende Tatbestand einer positiven Beurteilung der Organträgereigenschaft liegt in der Gewinnerzielungsabsicht des zu untersuchenden Betriebs gewerblicher Art begründet. Ist diese aufgrund einer dauerdefizitären Tätigkeit nicht gegeben, ist einerseits die vollumfänglich wirkende körperschaftsteuerliche Organschaft zu versagen.1621 Andererseits resultiert aus der mangelnden Gewinnerzielungsabsicht der Verlust der Gewerbesteuerpflicht, mangels stehendem Gewerbebetrieb1622, welcher mit der Löschung des Gewerbesteuersignals beim zuständigen Finanzamt einhergeht. Wie es der Ausdruck des Terminus beschreibt, ist die sogenannte dauerdefizitäre Betätigung, oder auch als strukturelles Dauerverlustgeschäft bezeichnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit des Betriebs gewerblicher Art, welche ohne ein kostendeckendes Entgelt betrieben wird.1623 Im Ergebnis erwirtschaftet der Betrieb gewerblicher Art ausschließlich Verluste, da die Betriebseinnahmen die damit wirtschaftlich im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben nicht decken. In einer Vielzahl der Fälle resultiert aus dem fehlenden kostendeckenden Entgelt ein mangelhaftes Streben nach einer Betriebsvermögensmehrung in Form eines Totalgewinns, welcher über die Gesamtperiode nicht zu erzielen ist.1624 Die Gründe für eine Aufrechterhaltung eines solchen Betriebs gewerblicher Art sind vielschichtig, denn häufig sind hierfür weniger wirtschaftliche sondern eher politische, soziale oder gesundheitliche Aspekte ausschlaggebend. Beispielhaft können u. a. dauerdefizitär unterhaltene Schwimmbäder, Kindergärten und Bibliotheken genannt werden.1625 Aber auch fehlerhafte Zuordnungen der Betriebsausgaben können sich für die Entstehung eines dauerdefizitären Betriebs gewerblicher Art ursächlich zeigen. Im Ergebnis sind ausschließlich dauerdefizitäre Betriebe gewerblicher Art nicht dazu geeignet, die Organträgerrolle innerhalb eines Konzernverbundes einzunehmen. Eine bestehende Organschaft wäre richtigerweise zu versagen, so dass sämtliche Gewinnabführungen und Verlustübernahmen steuerlich rückabzuwickeln wären. Dieser Rückabwicklungsgrundsatz erschließt sich ausschließlich über die fehlende Gewerbesteuereinheit und der damit einhergehenden Vermeidung von latenten Steuerausfällen. Fraglich erscheint ferner, ob die Rechtsfolgen der fehlenden Organträgereigenschaft bei ausschließlich dauerdefizitären Betrieben gewerblicher Art durch weitere 1621

§ 15 Abs. 2 EStG i.V.m. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG. § 2 Abs. 1 S. 1 und 2 GewStG. 1623 BMF vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 36. 1624 BFH vom 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984 S. 751; BFH vom 15. 12. 1976 – I R 58/75, BStBl. II 1977 S. 250; BFH vom 27. 05. 1964 – I 226/62 U, BStBl. III 1964 S. 485; nähere Ausführungen dazu im Kapitel C. VI. 1. bis 3. S. 248 ff. 1625 § 8 Abs. 7 KStG; BMF vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 41 bis 46, so auch Hüttemann, DB 2009, S. 2629 (2631); Kronawitter, ZKF 2013 3.2. S. 29 (29). 1622

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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gezielte Maßnahmen, mit dem Ziel einer weiterführenden Organschaft, abgemildert oder sogar verhindert werden können.1626 (c) Organträger trotz originärer dauerdefizitärer Tätigkeit Eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht, auf Grund einer bestehenden dauerdefizitären Tätigkeit, existiert meistens aus einer mangelnden Mehrung des Betriebsvermögens eines Betriebs gewerblicher Art heraus. Weiterführend ist häufig die Prognose eines entstehenden negativen Totalgewinns ein bestätigendes Indiz dafür.1627 Lange Zeit war umstritten, ob eine negative Totalgewinnprognose durch die Einlage einer mit Gewinn wirtschafteten Kapitalbeteiligung ins gewillkürte Betriebsvermögen diese positiv werden ließe. Bereits der BFH hat sich in seiner Rechtsprechung aus dem Jahre 2002 diesbezüglich positiv hinsichtlich der Einlageproblematik geäußert.1628 In seiner Urteilsbegründung stellte dieser ausdrücklich klar, dass die Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum gewillkürten Betriebsvermögen keine rechtsmissbräuchliche Handlung i.S.d. § 42 AO darstelle1629 und sich dadurch die Ertragslage des Betriebs gewerblicher Art, bis hin zu einem positiven Totalgewinn, wesentlich verbessere.1630 In einer weiteren Entscheidung lehnte das FG Düsseldorf die oben dargelegte Auffassung richtigerweise mit folgender Begründung ab.1631 Die Einlage einer originär vermögensverwaltenden Tätigkeit, hier das Halten einer GmbH-Beteiligung als gewillkürtes Betriebsvermögen, spiegelt nicht die Haupttätigkeit eines Betriebs gewerblicher Art wieder, so dass allein die tatsächlich realwirtschaftliche Tätigkeit für die Organträgereigenschaft heranzuziehen ist.1632 Das entsprechende Finanzgericht1633 schließt sich in seiner Entscheidung klar und eindeutig der sog. Segmen-

1626 BFH vom 02. 09. 2009 – I R 20/09, BFH/NV 2010 S. 391; a.A. FG Köln vom 19. 12. 2013 – 10 K 2933/11, EFG 2014 S. 662; FG Düsseldorf vom 18. 03. 2014 – 6 K 3493/11 K, EFG 2014 S. 1032; BFH vom 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984 S. 751. 1627 BFH vom 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984 S. 751; so auch FG Köln vom 19. 12. 2013 – 10 K 2933/11, EFG 2014 S. 662 m.w.N. 1628 BFH vom 25. 07. 2002 – I B 52/02, BFH/NV 2002 S. 1341. 1629 BFH vom 17. 10. 2001 – I R 97/00, BFHE 197 S. 63. 1630 BFH vom 25. 07. 2002 – I B 52/02, BFH/NV 2002 S. 1341; ähnlich auch FG Düsseldorf vom 19. 12. 2013 – 10 K 2933/11, EFG 2014 S. 662; Belcke / Westermann, BB 2015 I 1. S 1500 (1501). 1631 FG Düsseldorf vom 18. 03. 2014 – 6 K 3493/11 K, EFG 2014 S. 1032; so schon FG Düsseldorf vom 22. 06. 2006 – 15 K 2567/03 BB, EFG 2006 S. 1769. 1632 Vgl. auch Eversberg DStZ 2012 II. Nr. 5. S. 278 (280); a.A. Belcke / Westermann, BB 2015 I 1. S 1500 (1501); auch Kronawitter, ZKF 2013 3.2. S. 29 (29). 1633 FG Düsseldorf vom 18. 03. 2014 – 6 K 3493/11 K, EFG 2014 S. 1032.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

tierungsrechtsprechung des BFH1634 an. Für die Beurteilung als Dauerverlustgeschäft ist allein die wirtschaftliche Betätigung des Betriebs gewerblicher Art ausschlaggebend, so dass es vergleichsweise, hier zwischen der Definition des Dauerverlustgeschäfts und der originären gewerblichen Tätigkeit, nur auf die originär gewerbliche Tätigkeit ankommen kann.1635 Die Tätigkeit ist hierbei von seiner wirtschaftlichen Zielsetzung abhängig, so dass die Einlagehandlung und das Einlageobjekt immer daran zu messen sind. Die Einlage ins gewillkürte Betriebsvermögen muss immer mit einer strukturverbessernden betriebswirtschaftlichen Situation einhergehen. Die Kapitalbeteiligung stellt für sich gesehen meistens eine fördernde und unterstützende Maßnahme zur Haupttätigkeit des Betriebs gewerblicher Art dar, wenn nicht ausschließlich steuerliche und finanzielle Aspekte das Einlagebild prägen.1636 Ferner ist die Einlage von gewillkürten Betriebsvermögen und die sich daran anschließende Qualifizierung als Organträger lediglich dazu geeignet, Steuerverrechnungspotential, über die Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG, zu generieren und aufbauend darauf die Verluste des Organträgers für ausgleichsfähig zu erklären. Aus diesem Grund ist eine tragende Qualifizierung der Organträgereigenschaft nur über die originäre gewerbliche Tätigkeit rechtlich begründet.1637 Anderenfalls hätte die o.g. Qualifizierung eine Vermischung verschiedener steuerlicher Sphären, unter Durchbrechung des Grundsatzes der wettbewerbsneutralen Besteuerung, zur Folge. Die grundsätzliche, jedoch formell eingeschränkte, Anwendbarkeit der Organschaftsregelungen für die öffentliche Hand wäre immensen materiell-rechtlichen Aufweichungen unterlegen, welche mit einer Bevorteilung für diese einherginge. Aus den o.g. Gründen ist ein dauerdefizitärer Betrieb gewerblicher Art grundsätzlich nicht dazu geeignet, eine Organträgerrolle einzunehmen. Der dauerdefizitären Betätigung und fehlenden Organträgereigenschaft folgend, ist fraglich, ob ein von der Steuer befreiter Betrieb gewerblicher Art die Organträgerrolle einnehmen kann. (d) Organträger trotz Steuerbefreiung Nach der originären Systematik des körperschaftsteuerlichen Organschaftsregelungsbereichs kann eine Steuerbefreiung, wie bspw. einer gemeinnützigen Einrichtung1638, nicht für den Organträger gelten.1639 Die Anwendung diverser Steuer1634

S. 434. 1635

Zur Segmentierung vgl. BFH vom 15. 11. 2006 – XI R 58/04 (NV), BFH/NV 2007

BMF vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 92; BMF vom 26. 08. 2003 – IV A 2 – S 2770 – 18/03, BStBl. I 2003 S. 437, hier Tz. 5. 1636 So auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 155. 1637 R 4.2 S. 4 KStR 2015. 1638 § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG; vgl. dazu auch BFH vom 18. 10. 2017 – V R 46/16, BFH/NV 2018 S. 293.

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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befreiungsvorschriften des Körperschaftsteuerrechts hätten im Ergebnis eine Ausweitung der steuerlichen Befreiungsvorschriften auf den gesamten Organkreis zur Folge, so dass nicht nur die zulässige Steuerbefreiung der Muttergesellschaft (Organträger) sondern auch für die Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) Geltung besäße. Deren Einkünfte sind daraufhin ebenso, hier jedoch regelwidrig aber systemkonform und folgerichtig, von der Besteuerung auszunehmen. Der eben skizzierte systematische und wirtschaftliche Hintergrund, auch bei der Verlustübernahme, verstößt gegen den geltenden organschaftlichen Regelungskreis. Eine rein systematische Betrachtungsweise, Annahme eines kstl. Organträgers, führt zwingend zu einer vollumfänglichen Körperschaftsteuerpflicht des Organträgers. Generell soll die Anwendung der organschaftlichen Regelungsbereiche, hier die vollumfängliche Besteuerung der Gewinne und Verluste beim Organträger, nicht umgangen werden können.1640 In der Literatur wird ebenso vertreten, dass auch steuerbefreite Körperschaften, hier aufgrund der Gemeinnützigkeitsregelungen, als Organträger zur Verfügung stehen, wenn die Organgesellschaft dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der von der Steuer befreiten Körperschaft zuzuordnen ist.1641 Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb lässt sich, aufgrund seiner Wettbewerbsrelevanz entfaltenden Wirkung, aus der steuerbefreiten Sphäre herauslösen, so dass dieser allein steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte erzielt.1642 Eine rein systematische Betrachtung stützt diese rechtliche Zuordnung. Jedoch ist bei dieser rechtlichen Prüfung immer zu beachten, dass vorangehend vier Sphären bei der gemeinnützigen Körperschaft, hier die ideelle, vermögensverwaltende, zweckbetriebsähnliche Sphäre sowie der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb, zu bilden und die Einnahmen und Ausgaben diesen korrekt zuzuordnen wären. Erst im Anschluss kann eine Zuordnung der Einkünfte des Organträgers erfolgen. Diese Zuordnungen sind höchst fehleranfällig und werden in den wenigsten Fällen praktiziert. Zudem ist bei diesen Konstellationen immer die Anwendung von § 15 Abs. 2 EStG i.V.m. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG vorrangig, so dass sich sämtliche Betriebe gewerblicher Art mit Gewinnerzielungsabsicht betätigen müssen. Anders verhält es sich bei der Beurteilung der rechtlich gleichlaufenden gewerbesteuerlichen Organschaft. Diese ist zwar tatbestandlich gleichlaufend mit der körperschaftsteuerlichen Organschaft zu sehen, allerdings ist zwischen der persönlichen1643 und der sachlichen Steuerbefreiung zu unterscheiden.

1639 § 14 Abs. 1 S. Nr. 2 S. 1 KStG; vgl. auch Kirchner, in: Holding und Beteiligung, § 2 B. I. 1. d) bb) S. 74 f. Tz. 28 ff. 1640 Siehe Kronawitter, ZKF 2013 3.4. S. 29 (30). 1641 Vgl. Dötsch, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 14 Tz. 129 – 131. 1642 §§ 14 S. 1 und 64 Abs. 1 AO. 1643 Vgl. Dinkelbach, Ertragsteuern, 7. Auflage Teil III 2.1.3 S. 487 f.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Bei der persönlichen Steuerbefreiung unterliegen sämtliche Einkünfte des ganzen Betriebes nicht der Steuerpflicht. Hier knüpft die Steuerbefreiung am Gewerbesteuerobjekt an, so dass ein persönlich von der Gewerbesteuer befreiter Betrieb gewerblicher Art den Beschränkungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG unterliegt. Prinzipiell kann dieser nicht die Rolle des Organträgers im Organkreis einnehmen, da dies dem Sinn und Zweck der organschaftlichen Regelungen entgegenstünde.1644 Diese Betrachtungsweise gilt ausdrücklich nicht für sachliche Steuerbefreiungen i.S.d. § 3 GewStG. Hierbei werden nur zu separierende Teile von der Besteuerung befreit, so dass weitere Einkünfte steuerverhaftet bleiben. Die sachliche Steuerbefreiung bezieht sich auf jede einzeln zu beurteilende Tätigkeit eines Betriebs gewerblicher Art.1645 Liegt keine persönliche sondern eine objektbetrachtende sachliche Steuerbefreiung vor, kann der Betrieb gewerblicher Art die Organträgerrolle ungehindert ausüben. Ein Steuerausfall wäre nicht latent.1646 Wie bereits oben, in ähnlicher Ausführung, erläutert, ist das Einkommen, unter Anwendung der organschaftlichen Regelungen, normzweckkonform zu ermitteln und im Anschluss, anknüpfend an die sachlichen Steuerbefreiungsnormen, anzuwenden.1647 Zusammenfassend besteht bei der sachlichen Gewerbesteuerbefreiung nicht die latente Gefahr, entgegen des Normzwecks, einen Steuerausfall zu generieren. Gleichwohl ist eine erhöhte Fehleranfälligkeit weiterhin offenkundig. (2) Betrieb gewerblicher Art als Organgesellschaft § 14 Abs. 1 S. 1 KStG weist die europäische Gesellschaft, die Aktiengesellschaft und die Kommanditgesellschaft auf Aktien abschließend aus. Der Rahmen derer die darüber hinaus eine Organgesellschaftsfunktion inne halten, ist erst im § 17 Abs. 1 S. 1 KStG näher ausgeführt. Dabei fällt auf, dass ausdrücklich nur Kapitalgesellschaftsformen einer näheren Bestimmung unterliegen. Es ist daher davon auszugehen, dass andere Organgesellschaftsformen, als die aufgeführten privatrechtlichen Kapitalgesellschaften, sich als nicht zulässig erweisen. Dementsprechend stehen für kommunale Unternehmen lediglich die oben genannten juristischen Personen des privaten Rechts als Organgesellschaften innerhalb eines Organkreises zur Disposition.1648 1644

BFH vom 10. 03. 2010 – I R 41/09, BStBl. II 2011 S. 181; siehe dazu auch Kronawitter, ZKF 2013 3.4. S. 29 (30). 1645 Bspw. gesamter § 3 Nr. 20 GewStG. 1646 BFH vom 10. 03. 2010 – I R 41/09, BStBl. II 2011 S. 181; Differenzierung der sachliche Befreiung und weiterführend Schleswig-Holsteinisches FG vom 18. 06. 2012 – 5 K 40111/10, rkr. EFG 2013 S. 641. 1647 BFH vom 22. 06. 2011 – I R 59/10 (NV), BFH/NV 2012 S. 61. 1648 Vgl. hierzu auch Milatz / Schäfers, DB 2005 V. 2. S. 1761 (1767); Kronawitter, ZKF 2013, 2.1. S. 8 (9); Dötsch, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 14 Tz. 125; so auch Neumann, in: Gosch KStG Kommentar § 14 Tz. 186.

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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Einerseits besteht bereits aus diesem Grund keine rechtliche Veranlassung der öffentlichen Hand, mit ihren Betrieben gewerblicher Art, Organgesellschaften in einem körperschaftsteuerlichen Organkreis zu bilden.1649 Andererseits ziele auch die steuerliche Systematik des organschaftlichen Regelungskreises nicht auf eine solche Bildung ab. Ein Betrieb gewerblicher Art ist ein nicht selbständiges und nicht rechtsfähiges steuerliches Gebilde, welches nur aus gleichheitsrechtlichen Wettbewerbsgedanken und ausschließlich für steuerliche Zwecke eine Steuersubjektivität erfährt. Hierbei handelt es sich überwiegend um juristische Personen des öffentlichen Rechts, welche sich teilweise wirtschaftlich, mit ihrem originären und eigentlichen von Gesetz zugewiesenen hoheitlichen Tätigkeitsverständnis, betätigen. Ferner haben sie gegenüber dem Bürger gesetzliche Aufgaben und Verpflichtungen auf einem bestimmten Gebiet wahrzunehmen.1650 Bereits nach dieser rechtlichen Einordnung kann ein Betrieb gewerblicher Art nicht vollumfänglich, hier stimmrechtsfähig, in den Organträger eingegliedert sein, da der jeweilige Organträger keine Beherrschungsfunktion über den Betrieb gewerblicher Art ausübt.1651 Eine rechtliche Zulässigkeit stünde lediglich zur Disposition, sobald ein anderes wirtschaftliches Unternehmen die Stimmrechtsmehrheit bei dem Betrieb gewerblicher Art und somit die Beherrschungsidentität ausübe.1652 Eine solche Konstellation ist wiederrum bei Betrieben gewerblicher Art nicht zulässig und auch nicht vorstellbar, denn dieser ist weder vollrechtsfähig noch grundlegend eingliederungsfähig. Auch für Beteiligungen an Personengesellschaften, welche originäre Betriebe gewerblicher Art darstellen, sind die Regelungen über die Organgesellschaft nicht anwendbar.1653 Der organschaftliche Regelungsbereich erfuhr, wie vorgenannt dargelegt1654, im Jahre 2013 eine EU rechtskonforme Anpassung. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG wurde rückwirkend ab 2012 geändert und der vormals geltende doppelte Inlandsbezug ersatzlos aufgehoben. Alle vorgenannten Gesellschaften mit der Geschäftsführung im Inland und dem Sitz in der europäischen Union sind seitdem als Organgesellschaften zulässig.1655 Diese echte Rückwirkung war zulässig und nicht verfassungswidrig im Sinne eines Verstoßes gegen den Vertrauensschutz des Rechts1649

BFH vom 20. 12. 1973 – V R 87/70, BStBl. II 1974 S. 311. BFH vom 04. 04. 1952 – III 111/50 U, BStBl. III 1952 S. 154. 1651 Ähnlich in Bezug auf sonst. jur. Personen – Müller, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 14 Tz. 32. 1652 So ähnlich Kronawitter, ZKF 2013, 2.1. S. 8 (9). 1653 § 14 Abs. 1 S. 1 KStG; BFH vom 26. 01. 1995 – IV R 73/93, BStBl. II 1995 S. 589. 1654 Vgl. Kapitel C. IV. 2. a) (1) S. 270 ff. 1655 § 14 Abs. 1 S. 1 KStG 2012; geändert durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. 02. 2013 – anzuwenden auf noch alle nicht bestandskräftig veranlagten Fälle, vgl. § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG. 1650

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

staatsprinzips, da bereits eine gleichlautende Anweisung des BMF1656 seit dem Kalenderjahr 2011 Gültigkeit besaß und der Steuerpflichtige mit einer entsprechenden materiell-rechtlichen Änderung rechnete. Zudem besaß der materiellrechtliche Regelungskreis eine eher extensive und keine restriktive Wirkung, so dass der Anwenderkreis sich erheblich erweiterte. Bis zur vorgenannten gesetzlichen Neuausrichtung hatte eine Organgesellschaft ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz im Inland auszuweisen, sog. doppelter Inlandsbezug.1657 In dieser gesetzlichen Altformulierung lag ein Verstoß gegen die in der EU geltende Niederlassungsfreiheit sowie eine Diskriminierung gegen die in der EU wirksam gegründeten Gesellschaften begründet, welche das BMF durch eine Verwaltungsanweisung zu heilen versuchte.1658 Die entsprechende organschaftliche Regelung griff die EU-Kommission mit einem Vertragsverletzungsverfahren1659 auf und beschloss daraufhin eine Klage beim Europäischen Gerichtshof gegen den nationalen Gesetzgeber, welche die organschaftlichen Regelungen, hinsichtlich des doppelten Inlandsbezuges, aufgriff. Dieser Beschluss hatte selbst die durch das BMF veröffentlichte Anweisung vom 28. 03. 2011 zum Inhalt, da weiterhin der gesetzliche Regelungstatbestand des doppelten Inlandsbezuges zur Anwendung gelangte und nicht allein durch eine Verwaltungsanweisung abzuwenden galt.1660 Einzig und allein durch den Beschluss der EU-Kommission ratifizierte der Gesetzgeber nachträglich die materiell-rechtlichen Regelungen, hinsichtlich des Wegfalls des doppelten Inlandsbezuges, bereits mit Wirkung für 2012. (3) Finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft Neben dem Erfordernis des materiell-rechtlichen Inlandsbezuges, inländische Geschäftsführung und Sitz innerhalb der EU, setzt die körperschaftsteuerliche Organschaft lediglich eine finanzielle Eingliederung und den sog. Ergebnisabführungsvertrag der Organgesellschaft an den Organträger als grundlegendes und zwingendes Erfordernis voraus.1661 Die in der Vergangenheit gleichlautenden Merkmale der umsatzsteuerlichen, gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Organschaft, hier die wirtschaftliche, organisatorische und finanzielle Ein-

1656

BMF vom 28. 03. 2011 – S 2770/09/10001, BStBl. I 2011 S. 300. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG 2011. 1658 BMF vom 28. 03. 2011 – S 2770/09/10001, BStBl. I 2011 S. 300. 1659 Vgl. EU-Kommission Vertragsverletzungsverfahren Nr. 2008/4909, hier Pressemitteilung der EU Kommission IP/12/283 vom 22. 03. 2012. 1660 Vgl. EU-Kommission Vertragsverletzungsverfahren Nr. 2008/4909, hier Pressemitteilung der EU Kommission IP/12/283 vom 22. 03. 2012. 1661 § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG. 1657

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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gliederung, sind zum Teil, hier die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung, bereits seit dem Veranlagungszeitraum 2001 weggefallen.1662 Das alleinstehende Merkmal der finanziellen Eingliederung ist gegeben, sobald der Organträger die Mehrheit der Stimmrechte1663, in der Regel mehr als 50 %, aus den Anteilen an der Organgesellschaft vermittelte.1664 Der Organträger muss in der Lage sein, seine Interessen durch Beschlüsse in der Haupt- oder Gesellschafterversammlung mit einer einfachen Mehrheit durchzusetzen. Ob eine einfache oder qualifizierte Mehrheit in der Regel als ausreichend anzusehen ist, liegt allein in der Formulierung des Gesellschaftsvertrages der Organgesellschaft begründet.1665 Hinzu kommt, dass seit Einführung durch das MoMiG1666 nur derjenige in der Gesellschafterversammlung einer GmbH sein Stimmrecht ausüben kann, welcher selbst in der offiziellen Gesellschafterliste aufgeführt ist.1667 Selbst die sog. mittelbare Stimmrechtsmehrheit wird als ausreichend für den Tatbestand einer finanziellen Eingliederung, mit einer Einschränkung, angesehen.1668 Hierfür muss der Organträger an jeder vermittelnden Gesellschaft nicht zwingend zivilrechtliches Eigentum aufweisen. Vielmehr ist das wirtschaftliche Eigentum1669 als ausreichend anzusehen, damit der Organträger die Mehrheit der Stimmrechte inne hält.1670 Jedoch sind solche Beteiligungen nur in vertikaler und nicht in horizontaler Ausrichtung zulässig begründet. Für die Bemessung der vorherrschenden betragsmäßigen Stimmrechtsmehrheit wird eine reine Zusammenfassung der mittelbaren Beteiligungsverhältnisse für nicht zulässig anerkannt, da das Gesamtbild der tatsächlichen Stimmrechtsmehrheit nicht gewährleistet erscheint.1671 Aus diesem Grund werden in der Literatur zwei Berechnungsmethoden, hier die Additions- oder Durchrechnungsmethode, befürwortet, wobei sich die Verwaltung der sog. Durchrechnungsmethode angeschlossen 1662

§ 34 IX 2 KStG 2013; Der Absatz 9 in der Vormals geltenden Fassung ist durch das Gesetz zur Anpassung der AO an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22. 12. 2014 weggefallen. 1663 § 12 Abs. 1 S. 1 AktG. 1664 Vgl. BFH vom 28. 07. 2010 – I R 111/09 (NV), BFH/NV 2011 S. 67; BFH vom 17. 09. 2003 – I R 55/02, BStBl 2004 II S. 534; BMF-Schreiben vom 24. 05. 2004 – IVA 2 – S 2770 – 15/ 04, BStBl 2004 I S. 549; R 14.2. S. 1 KStR; vgl. auch Kirchner, in: Holding und Beteiligung, § 2 B. II. 1. a) S. 83 Tz. 58. 1665 So Kirchner, in: Holding und Beteiligung, § 2 B. II. 1. a) S. 83 Tz. 59. 1666 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. 10. 2008, BGBl. I 2008 S. 2026. 1667 §§ 16 Abs. 1 und 40 GmbHG; auch Dötsch, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 14 Tz. 253. 1668 § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 KStG. 1669 § 39 Abs. 2 AO. 1670 R 14.2 S. 2 bis 4 KStR; so auch Dötsch, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 14 Tz. 254 und 263 – 265. 1671 Dinkelbach, Ertragsteuern, Kapitel 8.1 S. 373.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

hat.1672 Es erscheint angezeigt und demzufolge fraglich, welche der beiden Varianten die wirtschaftlich sinnvollere Methode zur Berechnung der mittelbaren Organschaft darstellt. Demzufolge wird anhand eines kurz aufgeführten Beispiels die dahinterstehende Methodik erläuternd untersucht. Die Muttergesellschaft ist unmittelbar an ihrer Tochtergesellschaft zu 80 % und mittelbar an ihrer Enkelgesellschaft zu 60 % beteiligt.1673 (a) Additionsmethode Nach der vorstehend aufgeführten Methode besitzt die Muttergesellschaft eine mehrheitliche Beteiligung an der vermittelnden Gesellschaft, welche wiederum eine Mehrheitsbeteiligung an der Enkelgesellschaft hält. Im Ergebnis kann durch die Mehrheitsbeteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft diese die Umsetzung bestimmter Beschlüsse in der Gesellschafterversammlung bei der Enkelgesellschaft erwirken. Im Sinne dieser Vorgaben würde eine Stimmrechtsmehrheit vorliegen. Die genutzten und durch Addition ermittelten Stimmrechte erscheinen wirtschaftlich sinnvoll und auch praktikabel anwendbar.1674 Sämtliche Stimmrechte einer Beteiligungskette würden vollumfänglich ausgenutzt, so dass keine Kapitalanteile heranzuziehen wären. Der reinen Teleologie des Gesetzes und die dahinterstehende steuerliche Systematik, hier die Stimmrechtsmehrheit bei der vermittelnden Gesellschaft, wären rechtlich vollumfänglich umgesetzt.1675 (b) Durchrechnungsmethode Anders verhält es sich bei der Umsetzung der sog. Durchrechnungsmethode. Hierbei werden die Beteiligungsstufen in Gänze durchgerechnet. Die Stimmrechte sind miteinander zu multiplizieren. Auf die Muttergesellschaft entfiele im Ergebnis nur noch ein Stimmrechtsanteil i.H.v. 80 % x 60 % = 48 %. Der Tatbestand einer finanziellen Eingliederung innerhalb einer körperschaftsteuerlichen Organschaft wäre nicht gegeben. Das kann steuerrechtlich so nicht in der Art und Weise gemeint sein, obwohl sich die Finanzverwaltung dieser Meinung angeschlossen hat.1676 Der Gesetzestext ist hierzu eindeutig und nur für vermittelnde Gesellschaften, d. h. nicht für die Organgesellschaften selbst, schreibt dieser eine Mehrheit der Stimmrechte vor. Der verwendete Gesetzeswortlaut ist steuersystematisch korrekt.

1672 1673 1674 1675 1676

R 14.2 Beispiel 3 KStR. Beispiel aus: Dötsch, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 14 Tz. 267. BFH vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BStBl. II 2002 S. 167. Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 14 KStG Rz. 100. Wie bereits oben beschrieben – R 14.2 Beispiel 3 KStR.

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

285

Genau wie bei der Additionsmethode wird sichergestellt, dass die entsprechenden Beschlüsse auf der nächsten Ebene zwingend durchsetzbar bleiben.1677 Die genaue vertragliche Verifizierung ist jedoch aus dem notariell beurkundeten Gewinnabführungsvertrag erkennbar, wobei nicht häufig auf die o.g. Methoden Bezug genommen wird. (4) Ergebnisabführungsvertrag / Gewinnabführungsvertrag Eine weitere Grundvoraussetzung für die Existenz einer rechtlich zulässigen Organschaft ist ein vorhandener und im Handelsregister eingetragener sowie durchgeführter Gewinnabführungsvertrag.1678 Erst dieser Vertrag lässt eine zivilrechtliche Gewinnabführungs- respektive Verlustübernahmeverpflichtung beider Gesellschaften aufleben. Die vollumfängliche und steuerliche Ergebniszurechnung ist allenfalls Ausfluss, jedoch Hauptzweck, der Organschaft.1679 Ganz konkret beinhaltet eine solche Verpflichtung die vollumfängliche Gewinnabführung der Organgesellschaft an ihren Organträger i.S.d. § 291 Abs. 1 S. 1 AktG sowie eine vollumfängliche Verlustübernahme i.S.d. § 302 Abs. 1 AktG durch diesen.1680 Weiterführend sind andere Kapitalgesellschaften, als die in § 14 Abs. 1 S. 1 KStG bezeichneten, verpflichtet, ihre Verlustübernahmeregelungen analog den Regelungen des § 302 Abs. 1 und 3 AktG, und die Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG zu konzipieren.1681 Mangelt es dem Gewinnabführungsvertrag an den o.g. strengen formellen Voraussetzungen ist eine Organschaft grundlegend zu versagen, da nicht sichergestellt werden kann, dass die übernommenen Verluste der Organgesellschaft, welche steuerlich beim Organträger zu einer Minderung der steuerlichen Belastung führen, auch tatsächlich einem Ausgleich durch den Organträger unterliegen. Der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages richtet sich allein nach aktienrechtlichen Vorgaben. § 14 Abs. 1 KStG verweist dafür lediglich auf die aktienrechtlichen Regelungen der §§ 291 ff. AktG.1682 Ferner ist darauf hinzuweisen, dass der alleinige und wirksame Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages nicht die Folgen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft auszulösen vermag. Es 1677

Vgl. auch Dötsch, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 14 Tz. 267 m.w.N. und 269 m.w. Bsp. 1678 §§ 293 Abs. 1 und 3, 294 Abs. 2 AktG sowie BGH vom 24. 10. 1988 – II ZB 7/88, BGHZ 105 S. 324. 1679 Vgl. Neumann, in: Gosch KStG Kommentar § 14 Tz. 170. 1680 Vgl. Brink, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 14 Tz. 255 S. 1252; so auch Montag, in: Tipke / Lang, Steuerrecht § 18 Rz. 407. 1681 § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG; dazu vorher schon BFH vom 22. 12. 2010 – I B 83/10, DStR 2011 S. 219; BFH vom 28. 07. 2010 – I B 27/10, BStBl 2010 II, S. 932 m.w.N; BFH vom 22. 02. 2006 – I R 74/05 (NV), BFH/NV 2006 S. 1513. 1682 Vgl. Neumann, in: Gosch KStG Kommentar § 14 Tz. 172.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

müssen kumulativ die bereits o. a. Voraussetzungen, hier die aktien- und steuerrechtlichen Voraussetzungen, vorliegen.1683 Dies betrifft vor allem die tatsächliche Durchführung der Ergebnisabrede. Weiterhin ist eine fünf jährige Mindestlaufzeit, hier mindestens fünf Zeitjahre, gesetzlich unabdingbar, so dass der Vertrag entsprechend formuliert und zwingend wirtschaftlich durchgeführt werden sollte.1684 Diese Grundsätze besitzen auch bei Betrieben gewerblicher Art den gleichen Anwendungsbereich, so dass hieraus meist größere Herausforderungen erwachsen, als die Anwendung der bestehenden Querverbundregelungen des § 4 Abs. 6 KStG. Diese beinhalten weder zeitliche, inhaltliche noch wesentlich formelle Einschränkungen. Der Gesetzgeber ist gefordert die Terminologie des § 14 Abs. 1 KStG, hier der Terminus des Gewinnabführungsvertrages, redaktionell fortzuentwickeln. Aufgrund der rechtlichen Vorgaben des Aktienrechts, hier die §§ 291 Abs. 1 S. 1 und 302 Abs. 1 AktG, kann der reine Terminus zu Missverständnissen beitragen. Bei dem Gewinnabführungsvertrag handelt es sich rein wirtschaftlich um einen Ergebnisabführungsvertrag. Dieser beinhaltet einerseits eine vollumfängliche Gewinnabführungsverpflichtung und andererseits eine vollumfängliche Verlustübernahmeverpflichtung der Organträgerin. Die Literatur favorisiert ebenso den Terminus Ergebnisübernahmevertrag, da dieser aufgrund seiner immensen Bedeutung dem wirtschaftlichen Hintergrund des Gewinnabführungsvertrages am nächsten steht.1685 Das zu übernehmende Ergebnis der Organgesellschaft, ganz gleich ob es sich dabei um einen Gewinn oder Verlust handelt, ist in Gänze durch den Organträger zu übernehmen.1686 Der rein rechtssystematischen Betrachtung folgend, sind aus diesem Grund Teilabführungen oder -übernahmen im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft nicht zulässig. Auch sog. Gewinnzuweisungen an beteiligte Minderheitsgesellschafter sind wirtschaftlich und rechtlich darunter zu fassen. Solche vertraglichen Vereinbarungen führen ebenfalls zu einer Nichtdurchführung des Ergebnisabführungsvertrages. Im Bereich der Organschaft als auch im Aktienrecht selbst haben Minderheitsgesellschafter keinen Anspruch auf eine Gewinnzuweisung, sondern lediglich auf eine feste Ausgleichszahlung.1687 Diese ist vorrangig betragsmäßig, unter den

1683

§§ 14 bis 17 KStG. § 14 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 KStG; BFH vom 12. 01. 2011 – I R 3/10, BStBl. II 2011 S. 727; so auch Dötsch, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 14 Tz. 534 – 536. 1685 Vgl. Neumann, in: Gosch KStG Kommentar § 14 Tz. 171. 1686 § 14 Abs. 1 KStG. 1687 Vgl. auch Müller, in: Mössner / Seeger, KStG Kommentar § 14 Tz. 21 und § 16 Tz. 31. 1684

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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Grenzen des § 304 Abs. 2 AktG, zu quantifizieren.1688 Aus dieser Gestaltung darf den Minderheitsgesellschaftern kein Nachteil, aufgrund des Wegfalls ihres Dividendenbezugsrechts, erwachsen1689, so dass die Finanzverwaltung in der Vergangenheit auch Zusehens variable Bestandteile akzeptierte. Dahingegen durfte die Ausgleichszahlung nicht ausschließlich prozentual zu ermitteln sein.1690 Der BFH sprach sich in neuerer Rechtsprechung gegen die Anerkennung eines solchen Gewinnabführungsvertrages aus, da die o.g. Regelungen die tatsächliche Durchführung der originären Gewinnabführung in Frage stellten.1691 Gegen diese Auffassung wandte sich die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass, welche den Regelungsinhalt des Urteils für die Finanzverwaltung nicht angewendet wissen wollte.1692 Weiterhin werden auch variable Bestandteile bei der Höhe der Ausgleichszahlung eine verwaltungsseitig rechtliche Zulässigkeit aufweisen. Die variablen Ausgleichszahlungen dienen einerseits, rein wirtschaftliche Betrachtung, einer gerechteren Ausschüttungspolitik. Die Minderheitsgesellschafter partizipieren an den tatsächlichen Ergebnissen der Organgesellschaft und nicht an den in der Vergangenheit prognostizierten Werten, welche sich entgegen den Erwartungen als fehlerhaft erwiesen. Ein solches Prozedere ist in der Organschaft als sach- und gleichheitsgerecht anzusehen. Dem Minderheitsgesellschafter obliegen nicht die Wahlmöglichkeiten, aufgrund seiner geringen Stimmrechtsanzahl, eines Mehrheitsgesellschafters, so dass dieser einen besonderen Schutz genießt. Ferner geht dem Fiskus kein Besteuerungssubstrat verloren, da die Organgesellschaft für den Anteil der Ausgleichszahlungen i.H.v. 20/17 zur Besteuerung heranzuziehen ist.1693 Andererseits entstehen aufgrund von variabel vereinbarten Ausgleichszahlungen vermehrt Probleme hinsichtlich der praktischen Durchführung und plausibel überprüfbaren Darstellung, da sich eine Abgrenzung bezüglich einer normalen Ausgleichszahlung und eines Dividendenbezuges vermengen. Hierbei ist oft nicht klar und eindeutig, ob Ausgleichszahlungen allein aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Einflüssen, welche eine Versagung der tatsächlichen Durchführung mit sich führt, ähnlich einer Dividende ausgestaltet sind oder ob es sich tatsächlich und aus1688

BFH vom 04. 03. 2009 – I R 1/08, BStBl. II 2010 S. 407; so auch Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 14 KStG Rz. 190. 1689 Ähnlich zum Grundrecht der Eigentumsgarantie i.S.d. Art. 14 Abs. 1 GG – BVerfG vom 05. 12. 2012 – 1 BvR 1577/11, AG 2013 S. 255. 1690 § 304 Abs. 2 S. 1 AktG; BMF vom 13. 09. 1991 – IV B 7 – S 2770 – 34/91, StEd 1991 S. 348; beachte jedoch Referentenentwurf zum JStG 2018, BMF vom 21. 06. 2018, DStZ 2018, S. 513 – Realisierung variabler Ausgleichszahlungen. 1691 BFH vom 04. 03. 2009 – I R 1/08, BStBl. II 2010 S. 407. 1692 BMF vom 20. 04. 2010 – IV C 2 – S 2770/08/10006, BStBl. I 2010 S. 372; vgl. dazu auch Brink, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 14 Tz. 291 S. 1261. 1693 § 16 S. 1 und 2 KStG; R 16 Abs. 1 S. 1 und 2 KStR.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

schließlich um eine Ausgleichszahlung an einen fremden Minderheitsgesellschafter handelt. Aufgrund dieses immensen praktischen und oft nicht eindeutig klärbaren Abgrenzungsproblems kann man sich vereinfachend nur der rechtlich Meinung des BFH1694 anschließen und ausschließlich feste Ausgleichszahlungen für zulässig erklären. Ferner ist darauf hinzuweisen, dass bei starken Ergebnisänderungen, hier in positiver wie in negativer Hinsicht, die Höhe der Ausgleichszahlungen im Ergebnisabführungsvertrag anpassbar sind und folglich daraus dem Minderheitsgesellschafter keine wirtschaftlichen Nachteile erwachsen.1695 Die Problematik des ganzen abzuführenden Gewinns spiegelt sich auch in deren Bemessungsgrundlage wieder. § 291 Abs. 1 AktG verpflichtet die Organgesellschaft ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen, hier der Organträger, abzuführen. Dafür ist es nicht von Bedeutung, wie der abzuführende Gewinn bei der Organträgerin zu qualifizieren ist.1696 Die Ausgangsgröße, die sich im ganzen Gewinn wiederspiegelt, kann nur im Handels- und Gesellschaftsrecht begründet liegen, da Kapitalgesellschaften bestimmten Ausschüttungssperren und dem Gläubigerschutzgedanken unterliegen und vorrangig Handelsbilanzen aufstellen.1697 Die Steuerbilanzen werden überwiegend und im Anschluss in Steuerbilanzen übergeleitet.1698 Hieraus ist zu erkennen, dass mit Aufstellung des Jahresabschlusses der Organgesellschaft das Ergebnis des Jahresüberschusses oder -fehlbetrages, aufgrund der Abführungs- und Ausgleichsverpflichtung, zwingend genau null Euro betragen muss.1699 In den vorgenannten einzelnen Themenbereichen sind diverse Fragestellungen und Probleme erörtert worden, welche zu einer Versagung einer Organschaft führen. Weiterhin ist fraglich, ob für vereinzelte materielle oder formelle Ausführungsfehler gesetzliche Heilungsmöglichkeiten bestehen oder die Organschaft in Gänze, mit der Folge der fehlerhaften Organschaft1700, zu versagen wäre. b) Heilungsmöglichkeiten – kleine Organschaftsreform 2013 In der Vergangenheit versagte die Finanzverwaltung eine Vielzahl von Organschaften, da sie im Ergebnis als nicht durchgeführt galten. Ausgangspunkt hierbei bildete der ermittelte Jahresüberschuss / -fehlbetrag der Handelsbilanz, welcher die 1694 1695 1696 1697 1698 1699 1700

BFH vom 04. 03. 2009 – I R 1/08, BStBl. II 2010 S. 407. § 304 Abs. 3 S. 3 AktG. BFH vom 31. 03. 2011 – I B 177/10 (NV), BFH/NV 2011 S. 1397. § 264 Abs. 1 S. 1 HGB. § 301 AktG; § 275 Abs. 2 Nr. 17 oder Abs. 3 Nr. 16 HGB. Vgl. Brink, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 14 Tz. 322 S. 1266. Vgl. Kapitel C. IV. 2. d) S. 296 ff.

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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Höhe der vertraglichen Abführungsverpflichtung bestimmte.1701 An der tatsächlichen Durchführung mangelte es einem Vertrag nach den §§ 291 ff. AktG, sobald die Organgesellschaft, während der Verwirklichung der körperschaftsteuerlichen Organschaft, ihren ganzen Gewinn oder Verlust an ihren Organträger abzuführen oder zu übernehmen hatte und dieser auf unrichtigen Bilanzansätzen fußte. Diese unrichtigen Bilanzansätze zogen eine fehlerhafte Abführung und daher eine mangelnde tatsächliche Durchführung der Ergebnisabrede nach sich, welche schlussendlich zur Versagung der Organschaft führte.1702 Im Ergebnis ließ sich einer solchen Schlussfolgerung nur mit einer objektiv richtigen Handelsbilanz, welche zu 100 % auf den richtigen Ansatz- und Bewertungsregelungen des aktuelle Handelsrechts, hier nach Anwendung von BilMoG1703 und BilRUG1704, basierte, und der Abführung des richtigen handelsbilanziellen Ergebnisses entgegen treten.1705 Da sich vor allem diverse Bewertungsproblematiken und die Fehleranfälligkeit der einzelnen Regelungen in der Bilanzierungspraxis als schwierig erwiesen1706 und daraufhin die Fallzahl der versagten Organschaften anstieg, erließ der Gesetzgeber entsprechende Heilungsregelungen für die Bewertungspraxis. Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts im Jahre 20131707 fügte der Gesetzgeber dem § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG u. a. die Sätze 4 und 5 hinzu, welche eine Heilung von Mängeln und nicht die Versagung der Organschaft zum Inhalt hatten. Dieser Regelungsbereich ist umgangssprachlich auch als kleine Organschaftsreform bekannt. Die angesprochenen Neuregelungen sollten im Sinne der Gesetzesbegründung insbesondere Erleichterungen in den Bereichen der materiell fehlerhaften Bilanzansätze und deren Durchführung1708 als auch bei formellen Fehlern1709, ohne eine Abkehr vom Handelsrecht zu realisieren, herbeiführen sowie die Rechtssicherheit fördern.1710 1701

BGH vom 14. 02. 2005 – II ZR 361/02, BB 2005 S. 1104; auch Krumm, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 14 Tz. 147 m.w.N. 1702 So ähnlich Neumann, in: Gosch KStG Kommentar § 14 Tz. 331. 1703 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25. 05. 2009, BGBl. I 2009 S. 1102. 1704 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 17. 07. 2015, BGBl. I 2015 S. 1245. 1705 BGH vom 14. 02. 2005 – II ZR 361/02, BB 2005 S. 1104; BGH vom 11. 10. 1999 – II ZR 120/98, BGHZ 142 S. 382; BGH vom 05. 06. 1989 – II ZR 172/88, BB 1989 S. 1518. 1706 Vgl. dazu auch Baldamaus, Ubg 2009 S. 484 (487); auch Neumann, in: Gosch KStG Kommentar § 14 Tz. 331. 1707 Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. 02. 2013, BGBl. I 2013 S. 285. 1708 Normiert in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG. 1709 Normiert in § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG. 1710 BT-DrS 17/10744 vom 25. 09. 2012, Entwurf eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts, hier Begründung B. zu Art. 2 Nr. 2 a. aa. ccc. S. 19.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Etwaige Heilungsmöglichkeiten für nichtige oder fehlerhafte Jahresabschlüsse, welche offenkundige oder sogar grobe Fehler1711 beinhalten, erfuhren keine rechtliche Normierung mit deren Einführung. Hierfür gelten die ursprünglichen Regelungsinhalte weiter fort, so dass ferner eine Versagung der Ergebnisabführungen oder -übernahmen zu prüfen ist.1712 Der o. a. und neueingeführte Regelungsbereich zur kleinen Organschaftsreform aus dem Jahre 2013 war seit seiner Einführung auf alle noch offenen Fälle anzuwenden.1713 (1) Formelle Änderungen Der Kreis der Organgesellschaftsformen ist steuerlich nicht nur auf die in § 14 KStG aufgeführten Kapitalgesellschaftsformen begrenzt. § 17 KStG erweitert den Kreis der Organgesellschaften auf andere Kapitalgesellschaften, bspw. GmbHs, welche nicht direkt an aktienrechtliche Vorgaben gebunden sind.1714 Damit eine körpersteuerliche Organschaft steuerlich anzuerkennen war, musste ein zivilrechtlich wirksamer Ergebnisabführungsvertrag i.S.d. § 291 AktG zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft vereinbart worden sein, welcher ebenfalls den formellen Anforderungen der Verlustübernahme entsprach.1715 Der Regelungsbereich des Aktienrechts, hier die §§ 291 ff. AktG, ist auf andere Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 KStG analog anzuwenden und ebenso höchstrichterlich geklärt.1716 In der Vergangenheit kristallisierten sich zunehmend Probleme, hinsichtlich der gesetzlichen Formulierung des § 17 S. 2 Nr. 2 KStG, nach derer die Verlustübernahme für anderen Kapitalgesellschaften entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG zu vereinbaren sei, heraus.1717 Vordergründig standen hierbei überwiegend die praktischen Durchführungsfehler sowie der vollumfängliche Geltungsbereich der vertraglichen Verlustübernahmeformulierungen i.S.d. § 302 Abs. 1 bis 4 AktG zur Diskussion. Die bis dahin allgemein in der Praxis verwendeten Verlustübernahmeklauseln, welche in ihrer Ausführung in einer Vielzahl an Ergebnisabführungsverträgen anzutreffen waren, wurden durch diverse neue rechtliche Standpunkte unterschiedlicher Landesfinanzverwaltungen als nicht ausreichend 1711

Vgl. dazu Jungius / Schmidt, DB 2012 S. 1697 (1700). Vgl. dazu Jungius / Schmidt, DB 2012 S. 1697 (1700); Krumm, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 14 Tz. 151 m.w.N.; so schon BT-DrS 17/10744 vom 25. 09. 2012, Entwurf eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts, hier Begründung B. zu Art. 2 Nr. 2 a. aa. ccc. S. 19. 1713 § 34 Abs. 9 Nr. 7 KStG 2013. 1714 Vgl. Kapitel C. IV. 2. a) (2) S. 280 ff. 1715 §§ 291 und 302 AktG. 1716 U. a. BGH vom 16. 06. 2015 – II ZR 384/13, BB 2015 S. 2192; BFH vom 03. 03. 2010 – I R 68/09 (NV), BFH/NV 2010 S. 1132; BGH vom 11. 10. 1999 – II ZR 120/98, BGHZ 142 S. 382. 1717 So bereits BFH vom 03. 03. 2010 – I R 68/09 (NV), BFH/NV 2010 S. 1132. 1712

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

291

i.S.d. § 302 Abs. 4 AktG angesehen, so dass mit einer Fülle an formal fehlerhaften Organschaften zu rechnen war.1718 Bis dahin gingen sämtliche Beteiligten, innerhalb bestehender Organschaften, von formell fehlerfreien Ergebnisabführungsverträgen aus, welche diese vereinbarungsgemäß durchführten. Dieser prägenden und einer rationalen Betrachtung mangelnden Verwaltungsauffassung einzelner Bundesländer ist der BFH in seiner Entscheidung entschieden entgegengetreten, in dem dieser richtigerweise die bisher angewandten Formulierungen für rechtlich ausreichend und bindend erklärte.1719 Dieser vorzugswürdigeren Auffassung schloss sich daraufhin das BMF mit einer allgemein für die Finanzverwaltung gültigen Anweisung an.1720 Da das Problem eines entsprechenden Verweises auf § 302 AktG weiterhin bestand und kein Unternehmen die zukünftige Rechtslage deuten konnte, war die vorhandene Unsicherheit für Unternehmen in Organkreisen, hinsichtlich der formalen Anforderungen an Ergebnisabführungsverträge, weiterhin latent.1721 Daraufhin entschloss sich die Bundesregierung im Rahmen der kleinen Organschaftsreform den § 17 S. 2 Nr. 2 KStG mit einem dynamischen und keinem entsprechenden Verweis auf § 302 AktG anzupassen und somit formell Rechtssicherheit zu schaffen.1722 (2) Materielle Änderungen Der formell Gültigkeit besitzende Inhalt eines Ergebnisabführungsvertrages wird meistens zu Beginn einer Organschaft überprüft, so dass sich materielle Gründe häufiger für eine Versagung der Organschaft, während ihrer Laufzeit und mangels einer tatsächlichen Durchführung des vertraglich vereinbarten, ursächlich zeigen. Aus diesem Grund entschloss sich der Gesetzgeber neben der o.g. formellen Anpassung nachträgliche materielle Heilungsmöglichkeiten1723, in Bezug auf die tatsächlich durchgeführte Abführungs- und Übernahmeverpflichtung, einzuführen. Das Ziel des Gesetzgebers lag hierbei ausschließlich in der Minderung von organschaftlichen Versagungsgründen, welche aus unterschiedlichsten Bilanzierungserfordernissen resultierten.

1718

S. 101.

Vgl. OFD Rheinland und Münster vom 12.008.2009 – S 2770 – 1015 – St 131, BB 2010

1719 BFH vom 15. 09. 2010 – I B 27/10, BStBl. II 2010 S. 935; BFH vom 28. 07. 2010 – I B 27/10, BStBl. II 2010 S. 932. 1720 BMF vom 19. 10. 2010 – IV C 2 – S 2770/08/10004, BStBl. I 2010 S. 836. 1721 Vgl. hierzu auch Lenz / Adrian, Handwerker, BB 2012 S. 2851 (2854). 1722 BT-DrS 17/10744 vom 25. 09. 2012, Entwurf eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts, hier Begründung B. zu Art. 2 Nr. 3 b. S. 21. 1723 § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. S. 4 lit. a bis c und S. 5 KStG.

292

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Der neu eingeführte Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 und 5 KStG führt mittlerweile bei Bilanzierungsfragen und -fehlern nicht mehr zu einer sofortigen Versagung der Organschaft, sobald deren Voraussetzungen kumulativ zur Anwendung gelangen.1724 Inhaltlich und materiell-rechtlich von besonderer Bedeutung ist hierbei ausschließlich der Anwendungsbereich des Buchstaben c, da die ersten beiden Regelungsbereiche in den überwiegenden Fällen als Grundvoraussetzung mit dem Jahresabschluss einhergehen und überwiegend im Verantwortungsbereich des steuerlichen Vertreters begründet liegen.1725 Der Anwendungsbereich des Buchstaben c offenbart in seiner Kernaussage die Korrektur eines handelsbilanziellen Fehlers im ersten offenen Jahresabschluss nach deren Kenntnis durch die Finanzverwaltung, hier in den überwiegenden Fällen durch die Betriebsprüfung. Ein solcher ist zwingend im Anschluss bei der Organgesellschaft und dem Organträger zu korrigieren und in Folge dessen abzuführen oder auszugleichen.1726 Wird keine derartige Angleichung seitens des Unternehmens praktiziert, führt dieser Mangel wiederum zu einer Versagung des Organkreises mit seinen Schlussfolgerungen und korrektiven Wirkungen. Im Ergebnis erklärte der Gesetzgeber insoweit eine Verlagerung eines Fehlers und dessen Korrektur in die Zukunft für zulässig, ohne die tatsächliche Durchführung des Ergebnisabführungsvertrages in Gänze zu beanstanden. Die Implementierung der o. a. Korrekturmöglichkeit verursachte eine Vielzahl praktischer Folgeprobleme: – Haftungs- und Reputationsprobleme zwischen Wirtschaftsprüfern / Steuerberatern und der Finanzverwaltung,1727 – Erkenntnis und Änderung der Handelsbilanz, Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, und nicht der Steuerbilanz aufgrund einer durchgeführten steuerlichen Außenprüfung,1728 – Art und Weise der Beanstandung eines Fehlers, hier unbestimmter Rechtsbegriff, durch die Betriebsprüfung und deren Fristbeginn1729 sowie

1724

Vgl. Kolbe, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 14 KStG B. IV. 4. a. Tz. 223. §§ 264 Abs. 1 und 268 Abs. 1 HGB, § 120 Abs. 1 AktG und §§ 42a Abs. 2 S. 1 und 46 Nr. 5 GmbHG. 1726 § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. S. 4 lit. c KStG; so auch Kolbe, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 14 KStG B. IV. 4. a. Tz. 223 m.w.N. 1727 Vgl. Kolbe, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 14 KStG B. IV. 4. c. cc. Tz. 230. 1728 Vgl. hierzu Rödder, Ubg 2012 S. 717 (721); auch Kolbe, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 14 KStG B. IV. 4. c. cc. Tz. 230. 1729 Vgl. Bericht des Finanzausschusses zu dem Entwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 25. 09. 2012 in BT-DrS 17/10774 und vom 25. 10. 2012 in BT-DrS 17/11217; Dötsch / Pung, DB 2013 S. 305 (310 und 311); a.A. hierzu Jesse, FR 2013 S. 681 (685). 1725

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

293

– ein handelsbilanzieller Fehler und deren alleinige Korrektur mit dem Verweis auf unterschiedliche Rechtsansichten und Klageeinreichung, hier das Rechtsschutzbedürfnis des Mandanten.1730 Die detaillierte Betrachtung und ausführliche Darstellung der einzelnen o. a. Problemfelder im Korrekturbereich des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 und 5 KStG wird im Rahmen dieser Arbeit nicht weiter ausgeführt, da sie thematisch keine inhaltlichen Ergänzungen oder Zielerweiterungen hinsichtlich der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art darstellen. Betriebe gewerblicher Art können, wie bereits oben ausgeführt, keine Organgesellschaften darstellen. Aus diesem Grund ist der neu eingeführte Regelungsbereich, Beanstandung und Heilung von handelsrechtlichen Fehlern, für diese ausdrücklich nicht anzuwenden. Gleichwohl stellen die o. a. Problemfehler einen erheblichen wirtschaftlichen als auch praktischen Unsicherheitsfaktor für Organkreise dar, welche es wiederrum zu lösen gilt, damit die entsprechenden Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft aufrechterhalten bleiben. c) Rechtsfolgen der Organschaft Die Begründung und Vollziehung organschaftlicher Strukturen geht vor allem mit der zwingenden Einkommenszurechnung beim Organträger einher. Einer wirtschaftlichen Betrachtung folgend, unterliegt schlussendlich nur der Organträger einer wirtschaftlich und rechtlich vergleichbaren Besteuerung. Anders als die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art, hierbei vollzieht sich eine horizontale Ergebnisverrechnung durch eine Gleichartigkeit oder eine technisch-wirtschaftliche Verflechtung1731, ist bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft eine vertikale Unternehmensstruktur zwingend notwendig, ohne weitere einschlägige Kriterien der o.g. Zusammenfassung zu erfüllen. Bei dieser handelt es sich im Wesentlichen um eine Mutter-Tochter oder sogar Mutter-Tochter-Enkelkonstellation. Schwestergesellschaften oder andere gleichberechtigte Strukturen, wobei die Gesellschaften gleichberechtigt nebeneinander stehen, sind aufgrund einer mangelnden finanziellen Eingliederung unzulässig.1732 Nur eine Über- Unterordnungsstruktur ermöglicht eine Ergebnisabführung, wobei ausschließlich die Einkommenszurechnung und deren Besteuerung im Vordergrund stehen. Hierbei ist zu beachten, dass die Organgesellschaft als auch der Organträger selbst weiterhin selbständige Körperschaftsteuersubjekte und eigenständige Rechtssubjekte darstellen. Dem Organträger wird ausschließlich das zuvor eigenständig ermittelte Einkommen der Organgesellschaft, durch die geltenden vertraglichen Ver1730 Siehe auch Dötsch / Pung, DB 2013 S. 305 (310 und 311) m.w.N.; a.A. hierzu Jesse, FR 2013 S. 681 (685). 1731 § 4 Abs. 6 KStG. 1732 Vgl. Kapitel C. IV. 2. a) (3) S. 282 ff.; § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG.

294

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

einbarungen, zugerechnet.1733 Die originäre Einkommenszurechnung und -abführung spiegelt den wirtschaftlichen und rechtlichen Haupttelos der Organschaft wieder.1734 Die Vereinbarung eines handelsrechtlichen Ergebnisabführungsvertrages führt ferner zum Ergebnis, dass Gewinnabführungen keine Gewinnausschüttungen mehr darstellen, da kein ausschüttungsfähiger Jahresüberschuss verbleibt.1735 Mit Anwendung der sog. Zurechnungstheorie, hier als lex specialis Regelung der Organschaft mit deren Ausführungen über die Einkommenszurechnung, ist kein Raum mehr für etwaige Gewinnausschüttungen, sodass der Regelungsbereich im Ergebnis verdrängt und richtigerweise lediglich Ergebnisabführungen verbleiben.1736 Werden dennoch Gewinnabführungen vorgenommen, problematisch bei Ausgleichszahlungen mit variablen Gewinn- und Verlustberechnungen1737, so gilt der Ergebnisabführungsvertrag als nicht durchgeführt und die Organschaft als vollumfänglich, kann auch einen rückwirkenden Zeitraum betreffen, gescheitert. Mit Aufstellung des Jahresabschlusses der Organgesellschaft verbleibt bei dieser kein Jahresergebnis. Dieses ist systemkonform mit Aufstellung des Jahresabschlusses in eine Verbindlichkeit, aufwandswirksame Buchung der Gewinnabführung, oder in eine Forderung, ergebniswirksame Verbuchung einer Verlustübernahme, einzustellen, so dass das handelsbilanzielle Ergebnis der Organgesellschaft richtigerweise zum Ende des Jahres +/- null Euro ausweist.1738 Die Einkommensermittlung der Organgesellschaft ist grundsätzlich selbständig durchzuführen. Die körperschaftsteuerlichen Vorschriften, sowie der Verweis auf einkommensteuerrechtliche Vorschriften1739, sind uneingeschränkt anwendbar. Damit liegt der Schluss nahe, dass für eine selbständige Einkommensermittlung die weiterführenden Vorschriften des § 8 ff. KStG ebenfalls Anwendung finden. Im Ergebnis wird, dem Grundsatz folgend, für die Einkommensermittlung die Organgesellschaft so behandelt, als gäbe es die Organschaft selbst nicht.1740

1733 BFH vom 28. 02. 2013 – IV R 50/09 (NV), BFH/NV 2013 S. 1036; BFH vom 23. 01. 2002 – XI R 95/97, BStBl. II 2003 S. 9. 1734 Vgl. auch Krumm, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 14 Tz. 201 m.w.N. 1735 Mit Ausnahme von Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter, dieser dient dem Schutz und der Sicherung von außenstehenden Aktionären – vgl. dazu § 16 KStG und § 304 Abs. 1 S. 1 AktG. 1736 BFH vom 28. 02. 2013 – IV R 50/09 (NV), BFH/NV 2013 S. 1036; BFH vom 29. 08. 2012 – I R 65/11, BStBl. II 2013 S. 154; BFH vom 23. 01. 2002 – XI R 95/97, BStBl. II 2003 S. 9; Frotscher, in: F/M, KStG, § 14 Tz. 264. 1737 BMF vom 20. 04. 2010 – IV C 2 – S 2770/08/10006, BStBl. I 2010 S. 372. 1738 § 277 Abs. 3 S. 2 HGB. 1739 § 8 Abs. 1 S. 1 KStG. 1740 Vgl. dazu Kolbe, in: H/H/R, EStG / KStG, § 14 KStG A. I. 1. c) cc. (1) Tz. 90; so auch Krumm, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 14 Tz. 203 m.w.N.

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

295

Trotz des bestehenden eigenständigen Einkommensermittlungsgrundsatzes1741 ist es für die Beurteilung der Höhe der Einkommenszurechnung unerlässlich, bestehende Ausnahmen vom Grundsatz zuzulassen. Solche Ausnahmen strebt der § 15 KStG mit der Anwendung der sog. Bruttomethode an.1742 Hierfür ist es unerlässlich, bestehende Regelungen von ihrer direkten Anwendung bei der Organgesellschaft auszuschließen, um eine doppelte Verwirklichung von Verlustvorträgen, Steuerbefreiungstatbeständen, Zinsschrankenregelungen oder insbesondere die Anwendung von verdeckten Gewinnausschüttungen wegen bestehender Dauerverlustproblematiken sowie die Spartenregelung auszuschließen.1743 Diese Ausnahmen sind steuersystematisch und gleichheitsrechtlich korrekt. Beispielhaft kann der Grundsatz folgendermaßen aufgezeigt und plausibilisiert werden. Das Einkommen einer Organgesellschaft, hierbei zwingend eine Kapitalgesellschaft, wird selbständig ohne die Anwendung bestehender Steuerbefreiungsregelungen ermittelt. Das ermittelte Einkommen wird im Anschluss dem Organträger in voller Höhe zugerechnet. Erst auf Ebene des Organträgers, abhängig von der gewählten Rechtsform1744, erfolgt eine systematisch korrigierende Anwendung etwaiger Befreiungstatbestände.1745 Wäre die Nettomethode uneingeschränkt auf Ebene der Organgesellschaft anwendbar, könnten sich Steuerbefreiungen bereits auf dieser Ebene realisieren. Die beispielhafte Anwendung etwaiger Vergünstigungen von § 8b KStG und deren außerbilanzieller Korrektur zu 95 % respektive 100 % wäre uneingeschränkt möglich.1746 Bei Organträgern in Form von Personengesellschaften oder auch gewerblich tätigen natürlichen Personen, unter Anwendung des Transparenzprinzips oder direkter Zurechnung der Einkünfte, stellen diese Befreiungen richtigerweise unzulässige Rechtsanwendungen dar.1747 Aufgrund der Einkommenszurechnung wäre eine fast vollständige Freistellung der Beteiligungseinkünfte offenkundig.1748 Die Anwendung des Nettoprinzips hätte eine Bevorteilung gegenüber Organträgern in Form von Kapitalgesellschaften oder Betrieben gewerblicher Art zur Folge. Ein Nachteil entsteht mit der Herstellung der Ausschüttungsbelastung auf der zweiten Besteuerungsebene, da bei Kapitalgesellschaften strikt das Trennungsprinzip zur Anwendung gelangt und ausschließlich und systematisch korrekt die Bruttomethode 1741

Sinngemäß Dötsch, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 15 Tz. 1. § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG. 1743 Vgl. hierzu den § 15 S. 1 Nr. 1 bis 5 KStG; inhaltlich dazu Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 15 Tz. 90 / 93. 1744 Kapitalgesellschaft – § 8b KStG; natürliche Person – § 3 Nr. 40 lit. d EStG; Personengesellschaft je nach Mitunternehmer § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 lit. d EStG. 1745 Hierbei sind vor allem § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG zu nennen – Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 15 Tz. 90. 1746 §§ 8b Abs. 1 und 5 oder 8 Abs. 2 und 3 S. 1 KStG; § 8b Abs. 3 S. 3 KStG. 1747 Mit Ausnahme des § 8b Abs. 6 S. 1 KStG. 1748 Vgl. auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 15 Tz. 90. 1742

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

anzuwenden gilt.1749 Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften existiert eine zweite Besteuerungsebene, hier anzuwendendes Transparenzprinzip, nicht. Das Ergebnis einer Organschaft, selbst unter Einbeziehung von Betrieben gewerblicher Art, ist eine vollumfängliche Einkommenszurechnung.1750 Hierbei gilt es diverse gesetzliche Anforderungen zu beachten1751, damit nicht Rechtsunsicherheiten oder mangelnde vertragliche Durchführungen zur Versagung einer solchen führen. Dies hätte die Rechtsfolgen der verunglückten Organschaft entweder ex tunc oder ex nunc zur Folge. Die Rechtsfolgen einer bestehenden Organschaft sind vielschichtig und mit vielen bilanziellen Problemen und einzelgesetzlichen Differenzierungen behaftet, vgl. auch Mehr- und Minderabführungen1752 aufgrund steuerlicher Bewertungsvorbehalte. Welche Rechtsfolgen bei einer Nichtbeachtung oder fehlerhaften Organschaft eintreten, ist im Folgenden erläutert. Solch formale Voraussetzungen sind dem o. a. horizontalen Querverbund i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG fremd. Eine wahlweise wirtschaftliche Gewinn- und Verlustverrechnung ist bei diesem wesentlich einfacher und mit wesentlich weniger Formalien, vgl. im Folgenden die verunglückte Organschaft, zu bewerkstelligen.

d) Rechtsfolgen der verunglückten Organschaft Verunglückt die Durchführung einer Organschaft aufgrund von Rechtsanwendungsfehlern oder Ähnlichem1753 werden im nach hinein eine Vielzahl an steuerlichen Korrekturen im Rahmen der Rückabwicklung erforderlich. Der sich vormals realisierende Organkreis formiert sich nicht heraus. Dies kann sich mit oder ohne Wissen der Beteiligten verwirklichen. Die Gründe dafür sind vielschichtig, wie bspw. fehlender Handelsregistereintrag, mangelnde Durchführung, Nichtigkeit wegen mangelndem Minderheitenschutz oder einer bestehenden Kündigung ohne begünstigenden Grund.1754 Die bereits durchgeführten Ergebnisübernahmen sind daraufhin im Rahmen der steuerlichen Prüfung rechtlich neu einzuordnen. Folglich haben die ehemaligen Organkreismitglieder ihr Einkommen wieder selbständig zu versteuern, so dass die ehemaligen Ergebniszurechnungen rückabzuwickeln sind.1755 1749

§ 15 S. 1 Nr. 2 S. 2, Nr. 3 S. 2; Nr. 4 S. 2 und Nr. 5 KStG. § 14 Abs. 1 KStG. 1751 Vgl. dazu u. a. den Ausführungen zum Ergebnisabführungsvertrag i.S.d. § 291 AktG und deren inhaltliche Anforderungen an den Verlustausgleich, Minderheitenschutz und weiteren steuerlichen Anforderung, hier bspw. der Laufzeit – Kapitel C. IV. 2. a) (3) S. 282 ff. 1752 Vgl. dazu § 14 Abs. 3 und 4 KStG. 1753 Keine Heilungsmöglichkeiten i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG vorhanden. 1754 Siehe auch Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Teil § 14 H. Tz. 532; R 14.5 Abs. 6 KStR 2015. 1755 So auch Krumm, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 14 Tz. 241; Kolbe, in: H/H/ R, EStG / KStG Kommentar, § 14 KStG B. I. 2. Tz. 98 m.w.N.; R 14.5 Abs. 8 S. 2 KStR 2015. 1750

IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen

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Bei der o. a. Korrektur sind folglich zwei Anwendungsfälle mit verschiedenen zeitlichen Auswirkungen zu differenzieren. Einerseits besteht eine vollumfänglich rückwirkende Korrekturpflicht, solange der Gewinnabführungsvertrag noch keine fünf Jahre bestand. Hiernach sind die durchzuführenden Korrekturen für den gesamten Rückwirkungszeitraum seines Bestehens zu vollziehen.1756 Andererseits kann sich eine Korrektur lediglich für das Jahr oder erst ab dem Jahr auswirken, ab welchem die Voraussetzungen als nicht erfüllt anzusehen wären. Hierfür muss der Gewinnabführungsvertrag eine bereits mehr als fünf jährige Durchführung aufweisen.1757 Problematisierend wirkt sich hierbei der weiterhin Gültigkeit besitzende Ergebnisabführungsvertrag aus.1758 Aus dieser ursprünglich handelsrechtlichen Vereinbarung werden weiterhin zivilrechtliche und wechselseitige Ansprüche für eine Dauer von mindestens 5 Jahren1759 generiert. Diese bestehen einerseits aus der Übernahmeverpflichtung des gesamten Gewinns der Tochtergesellschaft sowie der Ausgleichsverpflichtung des gesamten Verlustes andererseits.1760 Aus der steuerlichen Negierung der lex specialis Regelungen des § 14 KStG folgt, dass solche wechselseitigen Ansprüche und Verpflichtungen, hier die nunmehr durchzuführenden Ausschüttungen und Einlagen, keine steuerlichen Ergebnisabführungen im originären Sinne darstellen. Eine Gleichstellung des vorliegenden Ergebnisabführungsvertrages mit einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses1761 i.S.d. §§ 29 I GmbHG, 174 I AktG ist rechtlich unzulässig. Beide Vertragsarten oder -beschlüsse bestimmen inhaltlich konträr zu beurteilende Maßnahmen. Mangels eines festgestellten und ordnungsmäßig erlangten Gewinnverteilungsoder Verlustübernahmebeschlusses, zwingende Voraussetzung für eine offene Gewinnausschüttung oder Einlagen1762, sind einerseits vollumfängliche Gewinnabführungen bei der ehemaligen Organgesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren.1763 Die eingetretene Vermögensminderung, hier die gewinnmindernde Passivierung der Abführungsverpflichtung, ist außerbilanziell zu neutrali-

1756

R 14.5 Abs. 8 S. 1 Nr. 1 KStR 2015. R 14.5 Abs. 8 S. 1 Nr. 2 KStR 2015. 1758 Vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Teil § 14 H. Tz. 531, 537. 1759 § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 AktG. 1760 § 291 Abs. 1 S. 1 AktG. 1761 BFH vom 07. 11. 2001 – I R 11/01, BFH/NV 2002 S. 540. 1762 U. a. § 174 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 AktG. 1763 So schon BFH vom 17. 10. 2007 – I R 39/06 (NV), BFH/NV 2008 S. 614; ähnlich BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. 2007 II S. 961; BFH vom 13. 09. 1989 – I R 110/88, BStBl. II 1990 S. 24; BFH vom 29. 10. 1974 – I R 240/72, BStBl. II 1975 S. 126; so auch Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Teil § 14 H. Tz. 540 f. m.w.N. 1757

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

sieren.1764 Spiegelbildlich ist gleichlaufend beim ehemaligen Organträger die Betriebseinnahme in eine Gewinnausschüttung, mit der notwendigen Konsequenz einer Steuerbefreiung1765, umzuwandeln.1766 Andererseits werden Verlustübernahmen der ehemaligen Organgesellschaft außerbilanziell als verdeckte Einlage qualifiziert, so dass die bilanzielle Ertragsbuchung bei der Einkommensermittlung ebenfalls ergebnisneutral zu stellen ist.1767 Die spiegelbildliche Behandlung der Einlage beim Organträger wird über die Erhöhung des jeweiligen Beteiligungsansatzes gelöst.1768 Die oben aufgeführten Rechtsfolgen treten auch bei anderen Konstellationen, wie beispielsweise der mittelbaren Organschaft, ein. Wird die mittelbare Organschaft aus steuerlichen Gründen versagt, ist die verdeckte Gewinnausschüttung in einem ersten Schritt direkt dem Anteilseigner / Gesellschafter und erst in einem zweiten Schritt dem ehemaligen Organträger, hier der mittelbare Gesellschafter, zuzurechnen. Hierbei durchläuft eine verdeckte Gewinnausschüttung mehrere Stufen, sodass § 8 Abs. 5 KStG, hier fiktive nicht abziehbare Betriebsausgaben i.H.v. 5 %, mehrfach anzuwenden gilt.1769 Sämtliche Rechtsfolgen, wie hier unter Punkt Rechtsfolgen der Organschaft beschrieben, unterliegen keiner wahlweisen Verwirklichung. Im Ergebnis werden die ehemaligen Organkreismitglieder so gestellt, als ob es den Organkreis für den gesamten Versagungszeitraum nicht gegeben hätte. e) Fazit Der organschaftliche Regelungsbereich hat gezeigt, wie vielschichtig und komplex sich dieser darstellt. Vor allem bei der Berücksichtigung von Betrieben gewerblicher Art oder Kapitalgesellschaften, welchen im Besitz der öffentlichen Hand stehen, sind eine Vielzahl besonderer Merkmale hinzuzuziehen respektive nicht anzuerkennen. Die körperschaftsteuerliche Organschaft hat zum Ziel, die Ergebnisse zweier Unternehmen und deren steuerliche Leistungsfähigkeit rechtsformübergreifend für Besteuerungszwecke zusammenzufassen, ohne den Verlust der Selbständigkeit herbeizuführen.1770 Das Ergebnis, die Minimierung der realwirtschaftlichen Steu1764

§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Je nach Rechtsform gelangt § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 lit. d EStG zur Anwendung. 1766 BFH vom 17. 10. 2007 – I R 39/06 (NV), BFH/NV 2008 S. 614. 1767 §§ 8 Abs. 3 S. 3 und 27 KStG. 1768 BFH vom 16. 05. 1990 – I R 96/88, BStBl. II 1990 S. 797. 1769 R 14.5 Abs. 8 KStR; BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. 2007 II S. 961; so auch Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Teil § 14 H. Tz. 551 m.w.N. 1770 Vgl. dazu Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 2. Kapitel § 2 A. II. 2. c) bb) S. 178. 1765

V. Differenzierungen zw. horizontalem und vertikalem Querverbund

299

erbelastung, steht hierbei rechtlich nicht im Vordergrund, ist aber das überwiegende realwirtschaftliche Anwendungstelos. Die o. a. Untersuchungen haben ferner gezeigt, dass Betriebe gewerblicher Art grundsätzlich keine Organgesellschaften sondern ausschließlich Organträger, mangels finanzieller Eingliederung, darstellen.1771 Allein ein gewerblich tätiges Unternehmen kann die Organträgerrolle einnehmen, vgl. hierzu insbesondere dauerdefizitäre Betriebe gewerblicher Art. Folglich können dauerdefizitäre Betriebe gewerblicher Art, mangels entsprechender gewerblicher Tätigkeit, keine originäre Organträgereigenschaft entfalten, da diese Qualifizierung gegen die systematische Einordnung der Organschaft und deren Einkommenszurechnung und -versteuerung verstößt.1772 Die formalen organschaftlichen Regelungen, hier der handelsrechtliche Vertrag und deren weitere Erfordernisse sowie die Vertragslaufzeit, stellen immense formale Hürden dar. Eine Solche ist vor allem bei der Fortführung des Gewinnabführungsvertrages zu bemängeln, obwohl die Organschaft für steuerliche Zwecke versagt und beendet worden ist. Die Neueinführung formeller und materieller Heilungsmöglichkeiten1773 ist lediglich mit einer neutralen Einschätzung zu versehen. Erst bei der praktischen Anwendung werden einerseits Hilfestellung zu einer fortbestehenden Durchführung jedoch andererseits weitere Problemfelder offenkundig, welche fast ausschließlich finanzgerichtlich zu klären wären. Die Grundintention des Gesetzgebers, gesetzliche Heilungsmöglichkeiten zu implementieren, ist jedoch grundsätzlich als positiv zu bewerten. Hierdurch lassen sich in Teilen steuerliche Versagensgründe auffangen.

V. Differenzierungen zwischen dem horizontalen und vertikalen Querverbund Die beiden oben ausführlich dargestellten Querverbundregelungen verfolgen ein und das Selbe Ziel. Die steuerliche Leistungsfähigkeit mehrerer Unternehmungen soll, u. a. rechtsformübergreifend, für Besteuerungszwecke zusammengeführt werden, so dass sich überwiegend eine realwirtschaftliche Gewinn- und Verlustverrechnung einstellt. Es ist ferner zielorientierend zu beobachten, dass beide Querverbundregelungen strukturell und rechtlich, wie es der Wortlaut horizontaler oder vertikaler Querverbund verrät, anders gegliedert sind. Die nachstehenden Ausführungen zeigen vor den realwirtschaftlichen und rechtlichen Hintergründen auf, welche groben Differenzierungen zwischen den beiden Normbereichen existieren. 1771 1772 1773

§§ 14 Abs. 1 S. 1, 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 und 17 Abs. 1 S. 1 KStG. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 und 5 KStG.

300

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Der vertikale Querverbund ist gegenüber dem horizontalen überwiegend und wesentlich formalistischer aufgebaut. Für die körperschaftsteuerliche Organschaft bedarf es eines Beherrschungs- oder auch Ergebnisabführungsvertrages1774, welcher einer zwingenden Durchführung unterliegt. Dieser ist notariell zu vereinbaren und im Handelsregister eintragungspflichtig. Ein Solcher ist für die horizontale Zusammenfassung bei Betrieben gewerblicher Art nicht notwendig, da diese ausschließlich auf die Gleichartigkeit, die wechselseitig-technische Verflechtung oder die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 KStG verweisen.1775 Ferner sind auch weitere Konstellationen, wie Kettenzusammenfassungen oder die Anwendung der Mitschleppoder Geprägetheorie o.Ä.1776, ohne einen formalistischen Ergebnisabführungsvertrag denkbar. Der Ergebnisabführungsvertrag besitzt zudem eine gesetzliche Mindestlaufzeit von fünf Zeitjahren und ist nur aus wichtigem Grund kündbar.1777 Auch nach einer steuerlichen Versagung der Organschaft, verunglückte Organschaft1778, gilt der wechselseitige EAV weiter fort und entfaltet handelsrechtliche Wirksamkeit. Dagegen sehen die Zusammenfassungsregelungen etwaige Laufzeiten im horizontalen Querverbund nicht vor. Auch eine wahlweise Trennung der vormals zusammengefassten Betriebe gewerblicher Art ist ohne weitere steuerliche oder handelsrechtliche Einschränkungen und jederzeit möglich.1779 Ferner sind die Regelungsfolgen der verunglückten Organschaft bei einer fehlerhaften Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG nicht anzuwenden. Die vormals zusammengefassten Betriebe gewerblicher Art werden aufgespalten und im Ergebnis so behandelt, als ob es die Zusammenfassung nie gegeben hätte. Darin spiegelt sich ein weiterer Vorteil bei der Anwendung der horizontalen Querverbundregelungen wieder, da hierbei keine fortlaufenden Annahmen über verdeckte Gewinnausschüttungen oder verdeckte Einlagen zu treffen sind. Die Zusammensetzung des originären Organträgers ist bei Betrieben gewerblicher Art, aufgrund der nachfolgend aufgeführten Zusammenfassungsnormen, variabel gestaltbar. Einerseits ist als Organträger ein gewerblich tätiger Betrieb gewerblicher Art einzusetzen. Andererseits kann die Variabilität zu einer wechselnden Organträgereigenschaft führen, weshalb das zu versteuernde Ergebnis beim Organträger als flexibel offenkundig gestaltbar erscheint.1780 Die gleichen rechtlichen 1774

§ 291 Abs.1 AktG. § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 bis 3 KStG. 1776 Vgl. dazu Bundschuh, Der Querverbund kommunaler Unternehmen, 2. Kapitel § 2 A. II. 2. b) ee) S. 176; vgl. auch Kapitel C. III. 5. S. 226 ff. 1777 § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG. 1778 Siehe Kapitel C. IV. 2. d) S. 296 ff. 1779 Vgl. auch Kapitel C. VII. 1. bis 3. S. 329 ff. 1780 Fraglich erscheint, ob der EAV ausschließlich mit der Trägerkörperschaft zu vereinbaren, hier der juristischen Person des öffentlichen Rechts, oder erweiternd der BGA zu involvieren ist. 1775

V. Differenzierungen zw. horizontalem und vertikalem Querverbund

301

Schlussfolgerungen liegen bei einer Kapitalgesellschaft in Form eines Organträgers nicht vor. Da der horizontale Querverbund in seiner rechtlichen Ausgestaltung des § 4 Abs. 6 KStG lediglich auf Betriebe gewerblicher Art anzuwenden gilt, entsteht ein weiterer Wettbewerbsvorteil für die öffentliche Hand und auch eine Ungleichbehandlung im System der Steuersubjektivität. Diese ist in der Lage rechtlich bindende Zusammenfassungen von Betrieben gewerblicher Art, ohne großen formalistischen Aufwand, zu realisieren, welche sich für privatwirtschaftliche oder öffentliche Kapitalgesellschaften als nicht ausführbar darstellen. Ein weiterer Nachteil der Organschaft gegenüber den Zusammenfassungsregelungen ist die hoch komplexe und formalistische Bilanzierung des Ergebnisausgleichs. Hierbei ist insbesondere das Auseinanderfallen des handels- und steuerrechtlichen Ergebnisses zu erwähnen, welches aufgrund von Minder- resp. Mehrabführungen die Bildung organschaftlicher Ausgleichsposten bedingt.1781 Neben der körperschaftsteuerlichen Organschaft ist auch die Einlage einer Kapitalbeteiligung in einen Betrieb gewerblicher Art in den vertikalen Querverbund einzuordnen. Bei dieser Konstellation der Ergebnisverrechnung ist zwingend die Differenzierung zwischen der Einlage von notwendigen oder gewillkürtem Betriebsvermögen vorzunehmen. Die Bilanzierung von notwendigem Betriebsvermögen ergibt sich bereits aus dessen Wortlaut. Die Kapitalbeteiligung ist zwingenderweise beim Betrieb gewerblicher Art zu aktivieren. Eine andere rechtliche Einordnung ergibt sich bei der Widmung von gewillkürtem Betriebsvermögen und deren Einlage ins Betriebsvermögen. Hierbei ist wiederrum zwischen einem gewinnbringenden oder verlustträchtigen Betrieb gewerblicher Art zu differenzieren. Überwiegend steht hier die betriebswirtschaftliche Anrechnung der Kapitalertragsteuer im Vordergrund. Steuersystematische Erwägungen aber auch der Sinn und Zweck der Einkommensermittlung und Besteuerung eines Betriebs gewerblicher Art stehen dieser Art der Zuordnung entgegen.1782 Interessanterweise stellt sich dieses Zuordnungsproblem bei der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG nicht, welches wiederrum als Vorteil für die öffentliche Hand zu werten ist. Auf Grund von steuersystematischen Überlegungen ist weiterhin fraglich, inwieweit Einkommenskorrekturen, wie beispielsweise die der verdeckten Gewinnausschüttung1783, bei dauerdefizitären Betätigungen helfen können, die Einlageproblematik einzudämmen oder gar ganz zu verhindern. Zunächst ist daher der wirtschaftliche Hintergrund einer dauerdefizitären Betätigung zu klären, um im

1781

§ 14 Abs. 4 KStG. Vgl. Kapitel C. IV. 1. S. 248 ff.; auch Leippe, ZKF 2006 S. 154; ähnlich Pinkos, DB 2006 S. 692 und S. 1809. 1783 § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. 1782

302

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Anschluss den Vorteil einer solchen Betätigung als auch dessen Wirkung im Querverbund besser zu verdeutlichen.

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren einschlägige Rechtsfolgen Seit der höchstrichterlichen Entscheidung des BFH aus dem August 20071784, zur dauerdefizitären Betätigung der öffentlichen Hand, ist der Regelungsbereich zur Einkommenskorrektur über das Rechtsinstrument der verdeckten Gewinnausschüttung1785 wieder in der Mittelpunkt der Literatur und der Gesetzgebung gerückt. Bereits im Vorfeld zu dieser Entscheidung waren andere Verfahren, welche auch die Thematik der Einkommenskorrekturen bei dauerdefizitären Betrieben gewerblicher Art umfassten, anhängig.1786 Bereits in dem Verfahren aus dem Jahre 2005 wurde das BMF zum Beitritt aufgefordert, um genau zu dieser Frage, der außerbilanziellen Einkommenskorrektur, bei dauerdefizitären Betrieben gewerblicher Art Stellung zu nehmen.1787 Bis dahin gingen die Finanzverwaltung als auch das Schrifttum nicht von einer verdeckten Gewinnausschüttung und einer damit einhergehenden Einkommenskorrektur aus.1788 Insbesondere auf Grund der erheblichen finanziell und belastend wirkenden Einkommenskorrekturen sahen sich eine Vielzahl von Betrieben gewerblicher Art gezwungen, entweder ihr Zusammenfassungswahlrecht i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG auszuüben oder über andere o. a. Konstellationen Ergebnisverrechnungen zu realisieren. Der BFH1789 hat in seiner Entscheidung deutlich gemacht, dass das Unterhalten einer strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaft, gleiches gilt für Betriebe gewerblicher Art, ohne einen angemessenen Verlustausgleich resp. ohne einen angemessenen Gewinnaufschlag seitens der Trägerkörperschaft, regelmäßig zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führe.1790 1784

BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und R 7.1 Abs. 1 S. 2 Nr. 7 KStR. 1786 BFH vom 25. 01. 2005 – I R 8/04, BStBl. II 2006 S. 190; BFH vom 25. 07. 2002 – I B 52/ 02 (NV), BFH/NV 2002 S. 1341. 1787 Siehe auch Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 542 Tz. 823 m.w.N. 1788 Vgl. u. a. Hüttemann, DB 2007 2. S. 1603(1603); auch OFD Hannover vom 21. 12. 2006, ZKV 2007 S. 108. 1789 BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961. 1790 BFH vom 09. 11. 2016 – I R 56/15, DStR 2017 S. 447; Niedersächsisches FG vom 23. 06. 2015 – 6 K 253/14, SiS 160212; BFH vom 31. 03. 2011 – I R 74/10 (NV), BFH/NV 2011 S. 1371; FG Düsseldorf vom 29. 06. 2010 – 6 K 2990/07 K, EFG 2010 S. 1732; BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961. 1785

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren Rechtsfolgen

303

Auf der ersten Besteuerungsebene führt eine solche Annahme zu einer identitätsund saldengleichen außerbilanziellen Einkommenshinzurechnung der zuvor real erwirtschafteten Verluste, sog. Einkommensneutralisation, so dass das zu versteuernde Einkommen eine betragsmäßige Ausgeglichenheit ausweist. Weiterhin löst eine solche Einkommensneutralisation eine Einkünftehinzurechnung auf der zweiten Besteuerungsebene bei der Trägerkörperschaft i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a oder Nr. 10 lit. b EStG mit einer entsprechenden Kapitalertragsteuerbelastung aus. Diese Art der generellen Hinzurechnung, auf Grund von dauerdefizitären Tätigkeiten, sowie die zusätzlichen finanziellen Belastungen für den jeweiligen Haushalt der Trägerkörperschaft wollte die Finanzverwaltung als auch der Gesetzgeber nicht akzeptieren. Hierbei standen vor allem Bedenken über zusätzliche wirtschaftliche Belastungen im sozialen, kulturellen, gesundheits- und im bildungspolitischen Bereich der einzelnen juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Vordergrund.1791 Das eben zitierte Urteil bildete die Grundlage, die gesetzlichen Regelungen der Zusammenfassungen, neue Ausschlusstatbestände der verdeckten Gewinnausschüttung sowie deren Rechtsfolgen durch das Jahressteuergesetz 2009 gesetzlich neu zu formieren. Der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass die Einführung der §§ 4 Abs. 6 und 8 Abs. 7 KStG aus Gründen der Rechtssicherheit geschah1792 sowie zur weiteren Finanzierung von Leistungen, u. a. der Daseinsvorsorge, genutzt werden sollten.1793 Eine ausführliche Erläuterung zur Entstehung des Regelungs- und Anwendungsbereiches ist bereits im historischen Kontext zur Einführung in Kapitel B sowie zum horizontalen Querverbund erfolgt.1794 Der aufbauende Regelungsbereich des § 8 Abs. 7 KStG sieht u. a. vor, dass die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung in einem eingegrenzten Wirkungskreis von dauerdefizitären Betätigungen nicht zur Anwendung gelangen. In Anbetracht der Neuregelung erscheint angezeigt, die Norm und eingegrenzt deren Rechtsfolgen näher zu untersuchen. Der Regelungsbereich ist ferner ebenso auf strukturelle Dauerverluste von Kapitalgesellschaften anzuwenden. Hierfür bedarf es der Mehrheit der unmittelbaren oder mittelbaren Stimmrechte der öffentlichen Hand sowie der ausschließlichen Verlustantizipation durch diese.1795 1791

Vgl. u. a. Leippe, DStZ 2008 IV. S. 32 (39). Siehe BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68. 1793 Siehe BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 3 lit. b S. 69; so auch BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 24 bis 29. 1794 Vgl. Kapitel B. IV. 1. S. 106 ff.; Kapitel B. IV. 3. b) (6) S. 132 ff. und Kapitel C. III. S. 203 ff. 1795 § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 S. 1 und 2 KStG; Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KStKommentar, § 8 KStG S. 545 Tz. 840 ff. 1792

304

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

1. Dauerdefizitäre Betätigung Der Terminus einer dauerdefizitären Tätigkeit, also das strukturelle Dauerverlustgeschäft, ist gesetzlich legal definiert.1796 Die Definition lässt jedoch eine Fülle an Argumentationsspielraum offen.1797 Das BMF hat sich in seinem Schreiben, welches auf das JStG 2009 folgte, lediglich dahingehend geäußert, dass es sich um eine wirtschaftliche Betätigung handeln muss, welche ohne ein kostendeckendes Entgelt unterhalten wird.1798 Diesem Wortlaut folgt ebenfalls die Norm des § 8 Abs. 7 S. 2 KStG. Ein solches nicht kostendeckendes Entgelt soll grundlegend ursächlich sein, das eine Verhältnisprognose auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum nicht zu einem positiven oder einem ausgeglichenen Ergebnis oder darüber hinaus nicht zu einem steuerlichen Totalgewinn, hier die sog. steuerliche Totalgewinnprognose, führt.1799 Folglich muss ein Betrieb gewerblicher Art mit Einnahmeerzielungsabsicht jedoch ohne Gewinnerzielungsabsicht handeln.1800 Die Einnahmeerzielungsabsicht drückt sich hierbei durch eine tatsächliche und zwingende Einnahmeerzielung oder anderweitigen Vorteilen aus. Demzufolge ist nicht davon auszugehen, dass sich eine steuerlich relevante dauerdefizitäre Tätigkeit ohne realisierende Betriebseinnahmen herausbildet. Dem steht allen voran schon der Grundtatbestand eines Betriebs gewerblicher Art i.S.v. § 4 Abs. 1 KStG sowie der eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes i.S.v. § 14 S. 1 AO entgegen.1801 Selbst die Teleologie des § 8 Abs. 7 KStG spricht gegen eine prinzipielle Unentgeltlichkeit. Ausschließlich aktive und steuerrelevante Sphären, mit Einnahmeerzielungsabsicht generierter Betrieb gewerblicher Art, sowie damit einhergehende und auf gesellschaftsrechtlichen Gründen basierende Verluste können für außerbilanzielle Einkommenskorrekturen ursächlich sein. Ohne eine entsprechende Anwendung der Regelnorm, hier die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung1802, kann auch nicht die Regelausnahme eines Rechtsfolgenausschlusses eines Dauerverlustgeschäftes zur Anwendung gelangen. Diese verweist ausdrücklich auf die Regelnorm.1803 1796 § 8 Abs. 7 S. 2 Alt. 1 KStG; auch Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1120; Schiffers, DStZ 2018 II. 4. b) S. 236 (241). 1797 Vgl. Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043 h; Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 550 Tz. 863. 1798 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 36. 1799 Sinngemäß Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 550 Tz. 861. 1800 § 4 Abs. 1 S. 2 KStG. 1801 So auch Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043d und 1043 l m.w.N.; auch Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1121. 1802 § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. 1803 Nicht gänzlich geteilte Meinung Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 554 Tz. 884.

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren Rechtsfolgen

305

Handelt eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ohne Einnahmeerzielungsabsicht, ist insoweit nicht von einer steuerrelevanten Sphäre auszugehen. Dieser Bereich wäre nicht dem Betrieb gewerblicher Art sondern vollumfänglich der hoheitlichen Sphäre zuzuordnen.1804 Die hierbei zwingend vorzuliegende Einnahmeerzielungsabsicht drückt sich einmal mehr durch ihre Entgeltlichkeit aus. Das hat zur Folge, dass eine solche einerseits Gegenleistungen von fremden Dritten aber auch die Verpflichtung und Ausgleich von schuldrechtlichen Verträge zwischen dem Betrieb gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft andererseits erfordert.1805 Jede Art der Gegenleistung, auch ein Tausch oder ein tauschähnlicher Vorgang, erfüllen den Tatbestand der Entgeltlichkeit. Für eine Qualifizierung einer dauerverlustträchtigen Betätigung dürfen Einnahmen eines Betriebs gewerblicher Art deren Ausgaben, über einen gewissen Zeitraum1806, nicht decken. Der vorliegende Gesetzeswortlaut bringt dieses grundsätzliche Verständnis selbst zum Ausdruck. Als Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG werden sämtlichen Aufwendungen, welche ausschließlich aus einer betrieblichen Veranlassung resultieren, verstanden. Das hat zur Folge, dass nicht ausgenommen direkte Kosten den Einnahmen gegenüber stehen. Zur Ermittlung der betragsmäßigen Größe eines Dauerverlustes sind den Einnahmen sämtliche Ausgaben gegenüber zustellen, so dass aus betriebswirtschaftlicher Sicht ein Gesamtverlust aufgrund des Vollkostenansatzes entstehen muss.1807 „Der Kostenbegriff umfasst daher jegliche Kostenkomponenten und Kosteneinflussgrößen wie z. B. den kalkulatorischen Unternehmerlohn, Gemein- und Fixkosten, Werteverzehr usw.“1808 Für die Ermittlung ist fortwährend die Handelsbilanz oder die Einnahme-ÜberschussRechnung als Grundlage heranzuziehen.1809 Auch ein angestrebtes kostendeckendes Entgelt stellt eine dauerdefizitäre Betätigung dar, wenn die zugeordneten Betriebsausgaben das augenscheinlich kostendeckende Entgelt übersteigen und zu einem prinzipiell strukturellen Dauerverlust führen.1810 Das Ergebnis zeigt vereinfachend, dass über die Jahre hinweg nicht ausschließlich Verluste zu erwirtschaften sind. Von dieser vereinfachten Betrachtungsweise sind die

1804

§ 4 Abs. 1 KStG. Sinngemäß auch Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1122 m.w.N.; Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043l m.w.N. 1806 Eine exakte Dauer, hier zeitlich bestimmbar, ist nicht geklärt. In der Literatur werden dazu unterschiedliche Auffassungen vertreten. 1807 BFH vom 28. 01. 2004 – I R 87/02 (NV), BFH/NV 2004 S. 736. 1808 Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043 m; a.A. Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 555 Tz. 889. 1809 So auch Pinkos, DStZ 2010 S. 96 (102). 1810 A.A. Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043 l. 1805

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

sog. zu Beginn einer Betätigung auftretenden Anlaufverluste abzugrenzen.1811 Hierbei stehen keine strukturellen Dauerverluste, auf Grund eines fehlenden kostendeckenden Entgelts, zur Disposition, da häufig erst Kunden gewonnen und Umsätze stetig zu steigern sind. Hinzu tritt die in der Literatur häufig diskutierte kausale Verknüpfung der Kostenunterdeckung.1812 Hierbei wird teilweise vertreten, dass sich die Kausalität, hier eine bewusste Entscheidung der Trägerkörperschaft, für die Kostenunterdeckung verantwortlich zeigt. Der Kausalitätstatbestand ist rechtsdogmatisch an dieser Stelle gar nicht zu prüfen. Diese ergibt sich bereits aus der Dogmatik bei der Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Kostenunterdeckung auf Ebene der verdeckten Gewinnausschüttung.1813 Hierbei ist zu prüfen und durch den Prüfungsdienst des Finanzamts nachzuweisen, ob eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gesellschaftsrechtlich, also kausal, veranlasst oder bewusst seitens der Trägerkörperschaft zu dulden war.1814 Eine klare Differenzierung erfordert eine genaue wirtschaftliche Betätigungsstruktur. Hieraus können unterschiedliche oder auch gemischt tätige Betriebe gewerblicher Art erwachsen. Übt jedoch ein Betrieb gewerblicher Art begünstigte und nicht begünstigte Tätigkeiten aus, muss dieser klare und eindeutige Aufzeichnungspflichten erfüllen, um eine eindeutige Zuordnung oder Abgrenzung für eine Anwendung des § 8 Abs. 7 KStG zu gewährleisten. Eine eher restriktive Anwendung ist angezeigt. Ist eine direkte Zuordnung unmöglich, weil bspw. keine abzugrenzenden betrieblichen Strukturen zu erkennen sind1815, geht die fehlende Anwendung des § 8 Abs. 7 KStG zu Lasten des Ergebnisses des Betriebs gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft. Ohne die vorgenannten abgrenzbaren Aufzeichnungen ist eine Unterscheidung schlicht weg nicht möglich respektive nur mit enormen Zeitaufwand, weder betriebswirtschaftlich noch verwaltungsökonomisch, zu ermitteln. Da es sich bei dem Tatbestand um eine Begünstigungsnorm handelt, ist die Nachweispflicht beim Betrieb gewerblicher Art oder der Trägerkörperschaft angezeigt.

1811 BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b S. 69 und 70; so auch BR-DrS 545/08 vom 08. 08. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b Satz 2 S. 108 f. 1812 Vgl. dazu Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 555 Tz. 886 f.; auch Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1124; Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043n. 1813 § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. 1814 R 8.5 Abs. 1 S. 1 KStR; BFH vom 10. 07. 1996 – I R 108 – 109/95, BStBl. II 1997 S. 230; BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391; BFH vom 29. 05. 1968 – I 46/ 65, BStBl. II 1968 S. 692. 1815 Vgl. dazu Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 112 1 m.w.N.

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren Rechtsfolgen

307

Allein die Zielrichtung sowie die Ausübung der Betätigung des Betriebs gewerblicher Art entscheiden über die Anwendung der Begünstigungsnorm. Präzisieren sich diese nicht genau heraus, scheidet eine Anwendung des § 8 Abs. 7 KStG aus und die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung sind daraufhin einschlägig. Die hohe Brisanz der belastenden Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung, hier u. a. die zweite Besteuerungsebene1816, offenbart eine detailliertere Erläuterungsbedürftigkeit der einzelnen Ausschlussgründe i.S.d. § 8 Abs. 7 S. 2 KStG.

2. Ausschlussgründe bei Dauerverlustgeschäften durch Betriebe gewerblicher Art Eine Einkommensneutralisation über das Rechtsinstrument der verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist nicht vorzunehmen, sobald es sich bei der dauerdefizitären Betätigung um ein begünstigendes Dauerverlustgeschäft handelt. Folglich ist zu Beginn einer Prüfung grundlegend die o. a. dauerdefizitäre Betätigung ausführlich darzulegen. Ausschließlich durch diese muss eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei dem Betrieb gewerblicher Art oder der Eigengesellschaft eingetreten sein.1817 Eine Veranlassung durch das Gesellschafterverhältnis ist beständig vor dem realwirtschaftlichen Hintergrund zu betrachten, dass ohne ein solches Betreiben fortwährend Zahlungen direkt aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft zu finanzieren wären.1818 Liegen die eben genannten Voraussetzungen nicht vor, ist eine weitere Prüfung des § 8 Abs. 7 KStG nicht entscheidungserheblich und weiterhin prüfungsrelevant, da dieser ausschließlich einen Verweis auf die Nichtanwendung der Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung normiert. Zeigen sich andere Gründe, als die oben erwähnten, für Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung, ursächlich, sind uneingeschränkt die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung auf der ersten und zweiten Besteuerungsebene anzuwenden.1819 Bei einem begünstigenden Dauerverlustgeschäft ist weiterhin anzunehmen, dass die entsprechenden wirtschaftlichen Betätigungen aus durchweg politisch motivierten Gründen ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten werden. Die nachfolgend aufgeführten Gründe sind daher in einer abschließenden Regelungsnorm eingefasst, 1816 Vgl. dazu BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 23. 1817 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 33. 1818 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 8 KStG Rz. 242. 1819 Umkehrschluss zu § 8 Abs. 7 KStG; auch BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 33.

308

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

so dass diese ausschließlich wirtschaftlich dauerdefizitären Betätigungen, welche aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs-, oder gesundheitspolitischen Gründen betrieben werden, umfassen.1820 Derart politisch indizierte Gründe sollen der Gesetzesbegründung folgend, insbesondere die Bereithaltung der Leistungen der Daseinsvorsorge finanzieren, welche den Aufgabenbereich der öffentlichen Hand betreffen und eine faktische Erwartungshaltung des Bürgers ergründen.1821 Wie bereits oben ausgeführt, halte ich die inhaltlichen Regelungen der politisch motivierten und begünstigenden Tatbestände für sehr extensiv auslegungsfähig und demzufolge allseits für argumentationsoffen. Es ist bereits seitens der Begriffsdefinition und der Gesetzesbegründung folgend, hier der Erwartungshaltung des Bürgers1822, eine Fülle an Konfliktpotential vorhanden.1823 Zumal diese Regelungsnorm in bestimmten realwirtschaftlichen Bereichen Wettbewerbsbeeinträchtigungen auszulösen vermag. Der Begünstigungstatbestand setzt ferner die eigene aktive realwirtschaftliche, und damit tatsächlich durchzuführende, Betätigung voraus.1824 Reine Nutzungsüberlassungen an fremde Dritte scheiden bei einer rechtlich begünstigt wirkenden Betrachtung aus. Anders verhält es sich bei sog. Nutzungsüberlassungen, beim Überlassenden handelt es sich um einen Verpachtungs-BgA i.S.d. § 4 Abs. 4 KStG, wobei der Pächter zwingend selbst eine begünstigende Betätigung ausübt.1825 Diese Auffassung wird jedoch nur bedingt durch die Literatur getragen, da vielfach nicht die reine Ausübung, sondern allein die Ursache bildende Wirkung der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung, im Vordergrund steht.1826 Aufgrund dessen hat das BMF in seinem Schreiben zum Jahressteuergesetz 2009 die Folgenden einzeln begünstigenden wirtschaftlichen Dauerverlustgeschäfte abschließend aufgeführt. Dem Schreiben mangelte es jedoch an vereinzelten Präzisierungen und Definitionen, so dass sich eine nicht zielführende Ergebnisoffenheit herauskristallisiert. Aus diesem Grund unterliegen ausschließlich wirtschaftliche Betätigungen dem Begünstigungstatbestand, welche einerseits unmittelbar aktiv begangen und ande-

1820

§ 8 Abs. 7 S. 2 KStG. BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b S. 69 und 70; so auch BR-DrS 545/08 vom 08. 08. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b 107. 1822 BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b S. 69 und 70; so auch BR-DrS 545/08 vom 08. 08. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b 107. 1823 So auch Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043h m.w.N. 1824 BFH vom 09. 11. 2016 – I R 56/15, DStR 2017 S. 447. 1825 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 47; so auch Klein / Müller / Döpper, in: Mössner / Seeger KStG Kommentar, § 8 Tz. 2818. 1826 So Schiffers, DStZ 2017 III. 1 S. 275 (277). 1821

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren Rechtsfolgen

309

rerseits direkt einer abschließenden Aufzählung unterliegen.1827 Im sinnbildlichen Rahmen der praktischen Erwartungshaltung der Bürger ist immer eine Einzelfallbetrachtung im Rahmen der Prüfung, mit erheblichem Argumentationsspielraum, anzustreben.1828 Allein mit dieser lässt sich eine Vielzahl an ergebnisoffenen Diskussionen, unter der Prämisse der u. a. politisch motivierten Betätigungen, mit darauf aufbauenden Ergebnissen, zugunsten der Ausschlussregelung, realisieren. a) Verkehrspolitische Betätigung Unter einer verkehrspolitischen Betätigung wird dabei die allgemeine Teilnahme am öffentlichen Personennah-, Schienen- und Güterverkehr verstanden. Dazu zählen ebenso die Vorhaltung und Unterhaltung der entsprechenden Infrastruktur, die Parkraumbewirtschaftung sowie Hafen-, Fähr- und Flughafenbetriebe.1829 Der öffentliche Personennahverkehr stellt die Wesentlichste aller wirtschaftlichen Betätigungen dar. Der hierbei zu beurteilende Dauerverlust resultiert im überwiegenden Maße aus den vergünstigt abgegebenen Beförderungstickets, welche im Allgemeinen nicht deren Selbstkosten decken. Die Parkraumbewirtschaftung von Parkhäusern, auch wenn sie im Aufzählungskatalog des § 8 Abs. 7 S. 2 KStG enthalten ist, stellt allein keine begünstigende Betätigung dar, welche einen Rechtsfolgenauschluss vollzieht.1830 Parkhäuser, welche durch privatrechtlich aufgestellte Unternehmen betrieben werden, müssen bei deren Bewirtschaftung und Kalkulation mit Wettbewerbsbeeinträchtigungen gegenüber öffentlich betriebenen Parkhäusern rechnen. Diese spiegeln sich u. a. häufig in höheren Endverbraucherpreisen für die temporäre Nutzungsüberlassung wieder. Auf privatrechtlicher Basis betriebene Parkhäuser sind zwangsweise beim Ausweis ihres Mietpreises gehalten, betriebswirtschaftliche Kosten, hier Finanzierungs- und Unterhaltungskosten im Rahmen einer Voll- und Selbstkostenbetrachtung, einzukalkulieren. Ferner können Verlustverrechnungspotentiale nur über organschaftliche Strukturen nutzbar sein und sich auf Dauer, hier auf Grund der Eigenoder Fremdkapitalfinanzierung, nicht wirtschaftlich und finanziell tragen.1831 Hier stehen der öffentlichen Hand wesentlich einfachere Rechtsinstrumente, bspw. Zusammenfassung über § 4 Abs. 6 Nr. 3 i.V.m. § 4 Abs. 3 KStG, als auch eine breiter aufgestellte Kapitalausstattung der einzelnen Trägerhaushalte zur Verfügung.

1827 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 40; auch Klein / Müller / Döpper, in: Mössner / Seeger KStG Kommentar, § 8 Tz. 2822. 1828 Vgl. Pinkos, DStZ 2010, IX. 1 – 3 S. 95 (102) m.w.N. 1829 Vgl. Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 8 KStG Tz. 560 m.w.N.; Meier, FR 2010 4.1 S. 168 (169); BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 41. 1830 A.A. FG Köln vom 09. 03. 2010 – 13 K 3181/05, EFG 2010 S. 1345. 1831 So sinngemäß Hüttemann, DB 2007, III. 3. d) S. 1603 (1607).

310

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

b) Umweltpolitische Betätigung Einerseits stellen eine Vielzahl an umweltpolitischen Betätigungen auf Grund ihrer hoheitlichen Betätigung per se keine Betriebe gewerblicher Art dar1832, so dass sich auch die Prüfung eines begünstigenden Dauerverlustes als hinfällig darstellt.1833 Anderseits ist eine ausschließlich hoheitliche Betätigung insbesondere dann nicht anzunehmen, sobald sich eine wirtschaftliche Übertragung an private Unternehmen ergründet und denen daraus Wettbewerbsnachteile entstehen.1834 Ein alleiniger Differenzierungsgrund kann daher ausschließlich in der Übertragbarkeit gesetzlicher Aufgaben, der vorherigen gesetzlichen Zuweisung oder in der Art der Betätigung, begründet liegen. Der Gesetzgeber hat richtigerweise einen umweltpolitisch initiierten Begünstigungstatbestand aufgenommen, welcher dauerverlustträchtigen Betätigungen keiner Hinzurechnung unterwirft. Hierzu zählen insbesondere die Straßen- und Wegereinigung, Abwasser- und Müllbeseitigung1835, Landschaftspflege und weitere.1836 Dieser Bereich ist für die Bevölkerung und für die Daseinsvorsorge immanent wichtig, so dass allein klar abgrenzbare Umweltaspekte für eine Beurteilung dieses Begünstigungstatbestandes ausschlaggebend sind. Die o. a. Sichtweise ist jedoch rein auf umweltpolitische und wirtschaftliche Maßnahmen ausgerichtet. Eine wettbewerbsvergleichende und demzufolge gleichheitsgerechte rechtliche Ausgestaltung wird mit dieser Norm nicht umgesetzt.

c) Sozialpolitische Betätigung Ein weiterer Begünstigungstatbestand stellt hiernach die dauerverlustträchtige Betätigung in einem sozialen Umfeld dar. Hierunter sind u. a. Kindergärten, Tageseinrichtungen für Kinder, Jugend- und Erwachsenenhilfe, Altenheime, Armenund Obdachlosenversorgungen, Verbraucherschutz sowie Senioreneinrichtungen und vielen weiteren zu verstehen.1837 Dieser Bereich dient insbesondere der Vermeidung von Benachteiligungen bestimmter Personengruppen sowie jeglicher Art von Hilfsleistungen an bedürftige Personen. Die abschließende Regelungsband1832

§ 4 Abs. 5 KStG. Z. B. Siedlungsabfälle, hier OFD Karlsruhe vom 07. 04. 2015 S 270.6/256 – St 213, SiS 15 20 45. 1834 BFH vom 03. 04. 2012 – I R 22/11 (NV), BFH/NV 2012 S. 1334; BFH vom 29. 10. 2008 – I R 51/07, BStBl. II 2009 S. 1022. 1835 Vgl. auch Meier, FR 2010 4.2 S. 168 (169); BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 42. 1836 Vgl. Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043j; so auch Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 552 Tz. 870. 1837 § 52 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO; BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/ 10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 43; so auch Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043j; Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1123 m.w.N. 1833

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren Rechtsfolgen

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breite, so wie in § 8 Abs. 7 S. 2 KStG rechtlich abgefasst, greift unter sozialen Aspekten zu kurz. Eine detailliertere Ausweitung sozialpolitischer und begünstigt wirkender Betätigungen wäre wünschenswert. Genau wie in der Literatur richtigerweise befürwortet, lassen sich hierunter eine Vielzahl weiterer Betätigungen, als die oben Aufgezählten, fassen.1838 Das BMF hat in seinem Schreiben ausdrücklich die Wirtschaftsförderung aus dem o.g. Anwendungsbereich ausgenommen.1839 Die Förderung sozial schlechter Gestellter geht fortwährend mit einer indirekten Wirtschaftsförderung einher. Bei der rechtlichen Einordnung ist nicht zu vergessen, dass die Förderung Einzelner, hier insbesondere der sozial Schwächeren, immer Vorrang genießt und dieser Wesentlichkeitsgedanke stets als Grundlage für Folgeuntersuchungen und Auslegungsfragen, im Rahmen der gesamtwirtschaftlichen Verantwortung, dient. d) Kultur- und Bildungspolitische Betätigungen Ein weiterer begünstigender Teilaspekt sind die kultur- und bildungspolitischen Dauerverlustbereiche. Diese beiden Teilbereiche können zusammengefasst werden, da sie sich grundlos bedingen. Ich kann die folgende These dem voranstellen: Ohne Bildung entwickelt sich keine fortschreitende Kultur! Kultur- und bildungspolitische Tätigkeiten werden unlängst durch eine Vielzahl von öffentlichen Einrichtungen ausgeübt. Daher ist zwingend zu Beginn einer praktischen Untersuchung die hoheitliche Sphäre, vor allem bei bildungspolitischen Betätigungen, abzugrenzen. In diesem Tätigkeitsspektrum sind die steuerpflichtigen und nichtsteuerpflichtigen Sphären eng miteinander verzahnt, so dass sich diese in der Praxis häufig als untrennbar darstellen und demzufolge mit einer Vielzahl an Problemen behaftet sind. Der bildungspolitische Begünstigungstatbestand umfasst hierbei u. a. die Betätigungen von Schulen und Universitäten, Fachhoch- und Volkshochschulen sowie Kurstätigkeiten von Kammern oder Innungen, welche überwiegend ihren Bildungsund Förderungs- als auch Qualifizierungsauftrag wahrnehmen.1840 Dagegen ist der weiterführende Tatbestand der kulturpolitischen Betätigung unter anderem durch den Betrieb von Museen, Theatern, Bibliotheken und zoologischen Gärten geprägt.1841 Diese Kultureinrichtungen nehmen ihren ureigenen Bildungsauftrag wahr und wirtschaften häufig nicht kostendeckend. Eine solche Kostenun1838 Vgl. Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 552 Tz. 871 m.w.N.; auch Meier, FR 2010 4.3 S. 168 (170). 1839 Vgl. auch Bracksiek, FR 2009, Nr. III. 1. a) S. 15 (18); vgl. auch Finanzministerium Schleswig-Holstein vom 20. 03. 2013 VI 3010 – S 0177 – 010, ZKF 2013 S. 132. 1840 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 45. 1841 Vgl. Meier, FR 2010 4.4 und 4.5 S. 168 (170); BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 44.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

terdeckung ist auf den Sinn und Zweck dieser Einrichtungen zurückzuführen, welche den Zutritt als auch die Bildung aller gewährleisten soll. e) Gesundheitspolitische Betätigung Der zuletzt aufgeführte Begünstigungstatbestand i.S.d. § 8 Abs. 7 S. 2 KStG stellt die sog. gesundheitspolitisch motivierte Tätigkeit heraus. Das BMF fasst darunter die Krankenhäuser, Kuranlagen sowie das Betreiben von Bädern und Sportanlagen, mit Ausnahme von Beherbergungsbetrieben1842, zusammen.1843 In der Literatur werden weit mehr begünstigende Tätigkeiten vertreten, als es das BMF in seiner abschließenden Aufzählung vorgibt.1844 Um eine angemessenere und gleichheitsgerechtere Zielsetzung zu gewährleisten, sind u. a. gemeinnützigkeitsrechtliche Regelungen1845 in die Beurteilung einer gesundheitspolitisch motivierten Begünstigung einzubeziehen.1846 Die entsprechende Anwendung verursacht eine Ausweitung des Betätigungszwecks als auch die Verwirklichung der wirtschaftlichen Normzielsetzung des Gesetzgebers. Im Ergebnis halte ich auch auf Grund der o.g. Darstellungen, ebenfalls in weiten Teilen der Literatur vertreten1847, eine extensive Auslegung sämtlicher Begünstigungstatbestände für angemessen und notwendig, um eine vollständige Zielbewerkstelligung des grundsätzlichen Regelungscharakters herbeizuführen. Praktischerweise ist die Anwendung der entsprechenden Begünstigungsnorm mit der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung deutlich erkennbar aufzuzeigen, so dass im Nachhinein erhebliche prüfungsrelevante Fragestellungen seitens des Finanzamtes oder Prüfungsdienstes unterbleiben können. Auch eine wahlweise Darstellung einzelner oder kumulativ wirkender Begünstigungstatbestände scheint von vorn herein angezeigt. Denklogisch tritt somit ein erhöhter Prüfungsbedarf seitens der Prüfungsdienste im Nachhinein gar nicht erst ein. Neben den oben stehenden Ausschlussgründen für begünstigte Betriebe gewerblicher Art hat der Gesetzgeber diese, rechtssystematisch richtigerweise folgend, auch für seine originär tätigen und begünstigten Eigengesellschaften angeordnet.1848 1842 1843

Tz. 46.

Unter diesen Begriff werden hotelähnliche Einrichtungen zusammengefasst. BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303

1844 Vgl. u. a. Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 553 Tz. 874 m.w.N.; Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043j; Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1123 f. m.w.N. 1845 U. a. §52 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 Nr. 1, 3, 4 bis 8 AO. 1846 Vgl. dazu Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1123 f. m.w.N. 1847 Vgl. Fn. 1805, 1812 und weitere; u. a. auch Meier, FR 2010 4. S. 168 (169) m.w.N. 1848 § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG; auch BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/ 08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 24 bis 32.

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren Rechtsfolgen

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3. Ausschlussgründe bei Eigengesellschaften – 1. und 2. Alternative Der Gesetzgeber hat neben der Implementierung von Ausschlussgründen, für die Anwendung des Rechtsinstruments der verdeckten Gewinnausschüttung bei Betrieben gewerblicher Art, auch die spiegelbildliche Anwendung bei öffentlichen Eigengesellschaften geregelt. Grundsätzlich sind dieselben begünstigenden Tatbestandsmerkmale, wie sie bei Betrieben gewerblicher Art Anwendung finden1849, bei Eigengesellschaften obligatorisch.1850 Das hat zur Folge, dass Eigengesellschaften die gleichen begünstigenden und abschließend aufgezählten Dauerverlustgeschäfte ausüben können und daraufhin der vorgenannte Rechtsfolgenausschluss eintritt. Da es sich bei Dauerverlusten und dem Rechtsfolgenausschluss um ein Alleinstellungsmerkmal der öffentlichen Hand handelt und der Gesetzgeber dieses auch auf Eigengesellschaften angewendet wissen wollte, mussten weitere Tatbestände hinzutreten, welche das Alleinstellungsmerkmal der öffentlichen Hand bei Eigengesellschaften herausstellend klassifizierte. Zu diesem Zweck ist die öffentliche Hand zwingend angehalten, einerseits unmittelbar oder mittelbar die Mehrheit der Stimmrechte auf sich zu vereinen und andererseits nachweislich die ausschließlichen Verluste, aus den angefallenen Dauerverlustgeschäften, zu tragen.1851 Beide Voraussetzungen besitzen kumulativen Regelungscharakter. Den o. a. Regelungsbereich führte der Gesetzgeber weniger aus gesetzessystematischen, gleichheits- oder wettbewerbsrechtlichen Überlegungen ein. Dieser wollte vielmehr die auf Verwaltungsebene vertretene als auch bisher praktizierte Verwaltungsauffassung gewährleisten. Die weiterführende Verlustverrechnung und eine damit einhergehende indirekte, wirtschaftliche Betrachtungsweise, Beihilfe, seitens der Daseinsvorsorge, stellten den grundsätzlichen Status quo sicher.1852 a) Anteilseigner und Stimmrechtsverhältnisse Die Stimmrechtsverhältnisse sind neben der u. a. vollumfänglichen Verlustübernahme eines der wesentlichen Merkmale der öffentlichen Eigengesellschaften für eine bestimmungsgemäße Anwendung von § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG. Zweckentsprechend normierte der Gesetzgeber die grundlegende Eigentümerstellung über mittel- oder unmittelbare Stimmrechtsanteile der juristischen Personen des öffentlichen Rechts.1853

1849

§ 8 Abs. 7 S. 2 Alt. 1 KStG; vgl. auch Kapitel C. VI. 1. und 2. S. 304 ff. § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG. 1851 § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG. 1852 So auch Meier, FR 2010 8. S. 168 (171). 1853 BFH vom 09. 11. 2016 – I R 56/15, DStR 2017 S. 447; so auch BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 26. 1850

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Die originären Stimmrechte leiten sich jedoch nicht zwingend aus der Eigentümerstellung ab. Anderweitige Vereinbarungen, wie Stimmrechtsbindungsverträge oder entsprechende Vollmachten, erscheinen ebenso ausreichend1854, so dass eine detaillierte Prüfung des tatsächlichen Eigentums / Besitzes der Anteile praktischerweise unterbleiben kann.1855 Hierbei sind vor allem Konzernstrukturen voranzustellen, wobei übergeordnete Beteiligte weitere Kapitalgesellschaften darstellen, welche nur durch deren Holdingeigenschaft eine vermittelnde Wirkung der Stimmrechte initiiert. Auch mittelbare Stimmrechtsmehrheiten sind im Rahmen der Begünstigung als zulässig anzuerkennen, wobei stets auf die Mehrheit der Stimmrechte zu achten ist. Ohne eine Stimmrechtsmehrheit auf jeder Beteiligungsstufe ist eine Durchleitung des wirtschaftlichen und rechtlichen Willens unmöglich.1856 Zur mittelbaren Stimmrechtsmehrheit werden in der Literatur zwei unterschiedliche Meinungen vertreten. Einerseits wird es für ausreichend erachtet, sobald die juristische Person des öffentlichen Rechts auf jeder Stufe die vermittelnde Mehrheit der Stimmrechte inne hält.1857 Anderseits soll nach Meinung von Gosch eine Durchrechnung der Stimmrechtsverhältnisse auf den einzelnen Beteiligungsstufen erfolgen und erst daraus eine Stimmrechtsmehrheit resultieren.1858 Allein für die Durchsetzbarkeit und einer wirtschaftlichen Betrachtung und praktischen Herangehensweise folgend, erscheint es ausreichend zu sein, dass die juristische Person des öffentlichen Rechts die Mehrheit der Stimmrechte an jeder einzelnen Gesellschaft mittel- oder unmittelbar hält.1859 Damit sichert sich diese eine Mehrheit in der jeweiligen Gesellschafterversammlung, so dass der Mehrheitswille in die jeweils nachfolgende Abstimmung hineingetragen wird und sich daraus eine Durchsetzungsfähigkeit realisiert. Eine zwingende Durchrechnung der Stimmrechtsanteile ist somit nicht notwendigerweise erforderlich. Ungeachtet dessen ist aufgrund des verwandten Wortlauts des § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG auch die gegenläufige Meinung von Gosch rechtlich vertretbar.1860 Jedoch darf hierbei nicht der originäre Normcharakter, dass es sich 1854 Vgl. dazu auch Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 546 Tz. 845. 1855 Vgl. Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043e; a.A. Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 545 Tz. 843; Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 8, Tz. 247. 1856 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 27. 1857 So Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 545 Tz. 843; auch Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1112. 1858 Vgl. Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043 f. 1859 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 27; Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 8, Tz. 247 ff. 1860 Vgl. Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043 f.

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren Rechtsfolgen

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dabei grundlegend um eine Begünstigungsnorm mit einer extensiven Auslegung handelt, in Vergessenheit geraten. b) Verlusttragung Der Rechtsfolgenausschluss der verdeckten Gewinnausschüttung bei Dauerverlustgeschäften verlangt nicht nur eine Stimmrechtsmehrheit sondern auch eine vollumfängliche Verlustantizipation durch die juristische Person des öffentlichen Rechts. Der Gesetzeswortlaut sieht dies bezüglich vor, dass die wirtschaftlich verursachten und unter handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Dauerverluste nachweislich durch die juristische Person des öffentlichen Rechts getragen werden. Hierbei ist es ohne Bedeutung, ob die Verluste entweder durch eine tatsächliche Einlagenleistung oder aufgrund einer alleinigen wirtschaftlichen Zuordnung zu tragen sind.1861 Die wirtschaftliche Verlustübernahme durch die öffentliche Hand soll normzweckkonform die ausschließliche Anwendung der Begünstigungsnorm auf juristische Personen des öffentlichen Rechts sicherstellen.1862 Die tatsächliche Einlagenleistung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts stellt bilanziell, auch bei Einnahme-Überschuss-Rechnern1863, einen Ertrag dar1864, welcher den Verlust vollumfänglich antizipiert. Insoweit sind der strukturelle Dauerverlust und eine sich anschließende Einlagenleistung immer getrennt mit den entsprechenden Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung und verdeckten Einlage zu prüfen.1865 Handelsrechtlich stellt sich das Jahresergebnis nach einer realisierten Einlagenleistung vielmehr als ausgeglichen dar, so dass eine Prüfung der Begünstigungsnorm ausscheidet.1866 Im Ergebnis kann ausschließlich der wirtschaftliche Bezug zur Verlustrealisierung für eine Verlustantizipation ursächlich sein. Für den Tatbestand der Verlustübernahme ist es weiterhin unerheblich, ob mehrere juristische Personen beteiligt sind und welcher Gesellschafter die entstandenen Verluste, egal in welcher Höhe, übernimmt. Allein der Umstand der wirtschaftlichen und vollumfänglichen Verlustübernahme durch die öffentliche 1861 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 28; so auch LfSt Bayern vom 18. 10. 2010 S 2706.1.1 – 14/2 St 31, DStR 2010 S. 2636. 1862 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 8, Tz. 251; so bereits der Gesetzesentwurf zum JStG 2009 Hier BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b S. 69. 1863 § 4 Abs. 3 EStG. 1864 § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. 1865 Vgl. auch die richtigen Ausführungen zu den Rechtsfolgen beim Tragen der Verluste: Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III B. II. 2. S. 86 f. 1866 Vgl. Klein / Müller / Döpper, in: Mössner / Seeger KStG Kommentar, § 8 Tz. 2811.

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Hand zeichnet sich, dem Gesetzeswortlaut folgend, hierfür kausal.1867 Selbst der Normzweck ist dahingehend extensiv auszulegen.1868 Problematischer ist die aktive Verlusttragung bei public private partnerships in Gestalt einer Kapitalgesellschaft zu betrachten. In solchen Konstellationen sind nicht nur die öffentliche Hand, sondern auch anderweitige Gesellschafter, involviert. Diese Art der Unternehmensbeteiligung erfordert es jedoch, dass der realisierte Verlust vollumfänglich und nachweislich der öffentlichen Hand zuzuschreiben ist.1869 Anderweitige Vereinbarungen oder Durchführungen sind schädlich. Der Normzweck des § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 S. 2 HS. 2 KStG verbietet jegliche Verlustzuweisung an andere Beteiligte.1870 Aus diesem Grund ist ein zeitnaher Ausgleich eines Verlustes unumgänglich. Selbst Kapitalveränderungen oder Abwertungen einzelner Kapitalbeteiligungen können unter die Rubrik der zu tragenden Verluste zu subsumieren sein.1871 Ausschließlich Konstellationen mit einer vollumfänglichen Verlustantizipation, im Bereich der öffentlichen Hand, unterfallen der Begünstigungsnorm und dessen Normzweck. Im Ergebnis bedingt die Anwendung der Begünstigungsnorm bei Kapitalgesellschaften lediglich die Verlusttragung seitens der öffentlichen Hand, um den Weg einer generellen Verlustverrechnung, Rechtsfolgenausschluss der verdeckten Gewinnausschüttung, eintreten zu lassen. c) Hoheitliche Betätigungen Neben den Allgemeinen für Dauerverlustgeschäfte anzuwendenden Merkmalen tritt ferner eine begünstigte Dauerverlusttätigkeit hinzu, welche Ausfluss einer hoheitlichen Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts darlegen kann.1872 Grundsätzlich sind hoheitliche Tätigkeiten im Rahmen von juristischen Personen der öffentlichen Rechts i.S.d. § 4 Abs. 5 KStG steuerlich irrelevant. Solche Tätigkeiten bilden keinen Betrieb gewerblicher Art heraus, da sie der öffentlichen Hand eigentümlich und vorbehalten sind und keine Wettbewerbsrelevanz entfalten.1873 Bei 1867

So bereits Pinkos, DStZ 2010 VII. 1. b) cc) S. 95 (101); ähnlich auch BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 28. 1868 Ähnlich auch Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III B. II. S. 82. 1869 § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 S. 2 HS. 2 KStG. 1870 So auch Klein / Müller / Döpper, in: Mössner / Seeger KStG Kommentar, § 8 Tz. 2806. 1871 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 8, Tz. 251; ähnlich auch Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043 g; auch Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 547 ff. Tz. 848 ff. 1872 § 8 Abs. 7 S. 2 Alt. 2 KStG; BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/ 10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 44. 1873 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 50.

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren Rechtsfolgen

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diesen Tätigkeiten handelt es sich überwiegend um gesetzliche Aufgaben, hier Bundes- oder Landesrecht, oder um öffentlich-rechtliche Benutzungszwänge.1874 Diese beinhalten spezifische aus der Staatsgewalt abgeleitete öffentlich-rechtliche Aufgaben, welche entweder staatlichen Zwecken dienen oder einen Annahmezwang des Leistungsempfängers, aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen, aufweisen.1875 Soweit jedoch eine juristische Person des öffentlichen Rechts Tätigkeiten ausübt, welche einen aktiven Wettbewerbscharakter am realwirtschaftlichen Markt entfaltet, liegen keine hoheitlichen Tätigkeiten im o.g. Sinne mehr vor, so dass die einzelnen Tatbestände eines Betriebs gewerblicher Art zu prüfen sind.1876 In einer Eigengesellschaft zusammengeführte wirtschaftliche Betätigungen, demzufolge auch hoheitliche o. ä. Tätigkeiten, sind in Gänze ertragsteuerlich verhaftet.1877 Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung, wie es die frühere BFH-Rechtsprechung vorsah1878, sind seit der Einführung des Rechtsfolgenauschlusses des § 8 Abs. 7 S. 2 Alt. 2 KStG nicht mehr anzuwenden.1879 Demzufolge muss sich die einzelne Tätigkeit einer solchen Eigengesellschaft klar definieren, so dass keine größeren und kausal bedingten Wettbewerbsverzerrungen entstehen. Ansonsten könnten Ungleichbehandlungen am Markt resultieren, welche ihren Ursprung im Rechtsfolgenausschluss der o.g. Begünstigungsnorm aufweisen.1880 Für die eben genannten hoheitlichen Dauerverlustgeschäfte ist eine zwingende tatsächliche Ausübungsverpflichtung vorbestimmt. Das hat zur Folge, dass sich die Verpachtung einer begünstigten Tätigkeit schädlich für deren Rechtsfolgenauschluss ergründet. Die Rechtsfolgen, mangels Zulässigkeit der Begünstigungsnorm, und Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung wären die Folge.1881 Aus diesem 1874 BMF-Schreiben vom 11. 12. 2009 – IV C 7 – S 2706/07/10006, BStBl. I 2009 S. 1597 Pkt. 1 a) bis c). 1875 BFH vom 29. 10. 2008 – I R 51/07, BStBl. II 2009 S. 1022; BFH vom 07. 11. 2007 – I R 52/06, BStBl. II 2009 S. 248; BFH vom 25. 01. 2005 – I R 63/03, BStBl. II 2005 S. 501. 1876 BFH vom 29. 10. 2008 I R 51/07, BStBl. II 2009 S. 1022; ähnlich Leippe, ZKF 2007 6. S. 246 (246). 1877 BFH vom 09. 11. 2016 – I R 56/15, DStR 2017 S. 447; BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/ 06, BStBl. II 2007 S. 961; BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 50; so auch Meier, FR 2010 7. S. 168 (171); Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 8, Tz. 260. 1878 BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961. 1879 Vgl. Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1125; Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043p; Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 557 Tz. 898 f. 1880 Ähnlich Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 557 Tz. 899 und 901; vgl. dazu auch die Ausführungen zur Spartenrechnung zu § 8 Abs. 9 KStG im Kapitel C. VI. 5. S. 300 ff. 1881 BFH vom 09. 11. 2016 – I R 56/15, DStR 2017 S. 447; so bereits BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 51.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Grund werden im Folgenden die Rechtsfolgen der Begünstigungsnorm kurz aufgezeigt.

4. Rechtsfolgen und Ergebnis des § 8 Abs. 7 KStG Der originäre Zweck des § 8 Abs. 7 S. 1 KStG bestimmt ausdrücklich die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht eintreten zu lassen und nicht betriebswirtschaftlich fundierte und begründete Kosten und deren darauf basierende Einnahmen der Einkommensverwendungssphäre zuzuordnen.1882 Damit wiederspricht diese Regelung dem grundsätzlichen Sinn und Zweck der Besteuerung der öffentlichen Hand und einer daraus resultierenden Wettbewerbsneutralität. Bei dieser Vorschrift steht klar die finanzielle Förderung von dauerdefizitären Betätigungen der öffentlichen Hand im Vordergrund, welche mit Rechtfertigungen der öffentlichen Daseinsvorsorge und dem Festhalten an altbewährten Verwaltungsgrundsätzen und -verfahren einhergeht.1883 Da es sich bei dem Tatbestand um eine Begünstigungsnorm, hier eine Ausnahmeregelung, handelt, obliegt die objektive Feststellungslast für dessen Anwendung dem originären Steuerpflichtigen.1884 Der generelle Tatbestand und die Norm der verdeckten Gewinnausschüttung1885 sind weiterhin uneingeschränkt anwendbar. Soweit kein Begünstigungstatbestand, hier aus politisch motovierten Gründen1886, Anwendung findet, gelten die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung auf der ersten und zweiten Besteuerungsebene weiterhin fort.1887 Andernfalls ordnet der Rechtsfolgenausschluss des § 8 Abs. 7 S. 1 KStG eine zweistufige Prüfung aller Einzelsachverhalte an. Tatbestandlich ist in einem ersten Schritt die verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu prüfen und argumentativ sowie quantitativ die gesellschaftsrechtlich veranlasste Dauerverlusttätigkeit nachzuweisen. Aufbauend darauf folgt die Prüfung der Begünstigungsnorm i.S.d. § 8 Abs. 7 S. 2 KStG. Ist die entsprechende Norm einschlägig, tritt der 1882

Vgl. Heger, FR 2009 S. 301 (304). Sinngemäß Meier, FR 2010 4.2 S. 168 (171); auch BR-DrS 545/08 vom 08. 08. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b 107; BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b S. 69. 1884 Vgl. Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043q; auch Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1128; BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 35. 1885 § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. 1886 § 8 Abs. 7 S. 2 KStG. 1887 BR-DrS 545/08 vom 08. 08. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b 107; BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 33; so auch Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 8, Tz. 261. 1883

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren Rechtsfolgen

319

Rechtsfolgenausschluss, mit einer Nichtanwendung der verdeckten Gewinnausschüttung, ein.1888 In der Literatur wird häufig die Fragestellung aufgeworfen, ob der Wortlaut des Rechtsfolgenausschlusses auch über die Grenzen des Körperschaftsteuerrechts hinaus, hier durch eine normauslegende Anwendung, für die zweite Ausschüttungsbesteuerungsebene gilt.1889 Der Gesetzgeber hat mit der Einführung der begünstigend wirkenden Norm sämtliche Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung einbezogen. Der Grundtenor als auch der mangelnde Ausschüttungstatbestand stützen eine teleologisch auslegende Reduktion der entsprechenden Norm. Folgerichtig sind bei der Normanwendung neben der grundsätzlichen außerbilanziellen Korrektur auch deren Folgewirkungen auf der zweiten Besteuerungsebene, Ebene des Betriebs gewerblicher Art und Ebene der Trägerkörperschaft, zu analysieren und die entsprechenden Rechtsauswirkungen herzustellen.1890 Ein Normverweis, welcher ausdrücklich den bisherigen Wortlaut klar stellt, dass die Rechtsfolgen auf Ebene der Trägerkörperschaft nicht zur Anwendung gelangen, fehlte. Eine solche Formulierung wäre mit der Implementierung der Begünstigungsnorm wünschenswert gewesen. Das BMF hat eine entsprechende Formulierung in seinem Schreiben aufgearbeitet, für die Finanzverwaltung als verbindlich erklärt und somit Rechtssicherheit geschaffen.1891 Bei der Wirkung der Begünstigungsnorm ist auf die alleinige Nichtanwendung der Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung abzustellen. Eine außerbilanzielle Einkommensneutralisation findet nicht statt.1892 Der vormals ermittelte Verlust bleibt weiterhin in gleicher Höhe existent, so dass dieser einerseits verrechenbar und sich anderseits rechtmäßig als vor- bzw. rücktragsfähig ergründet.1893 Der fiktive Verlustausgleich durch die Trägerkörperschaft, gelangt überwiegend nur bei Regiebetrieben ohne eigene Konten und Rechtsfähigkeit zur praktischen Anwendung, löst in derselben Höhe eine Zuschreibung im steuerlichen Einlagekonto1894 aus, welches für spätere Zeiträume steuerfreies Ausschüttungspotential bereithält.1895 Auf der zweiten Besteuerungsebene, hier die Ausschüttungsebene der Trägerkörperschaft, wird wegen des fehlenden Eintritts der Rechtsfolgen keine Aus1888

Vgl. dazu Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 8, Tz. 261. U. a. Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043q; Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 557 Tz. 906; Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 8, Tz. 261a; Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1128. 1890 A.A. Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1043q. 1891 BMF vom 09. 01. 2015 – IV C 2 – S 2706-a/13/10001, BStBl. I 2015 S. 228 Tz. 2; BMFSchreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 23 und 25. 1892 R 7.1 Abs. 1 S. 1 Nr. z KStR. 1893 Vgl. u. a. § 10d EStG und § 10a GewStG. 1894 Vgl. Kapitel B. IV 4. a) (2) S. 160 ff. und Kapitel C. I. 1. und 2. S. 190 ff. 1895 § 27 Abs. 7 KStG. 1889

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

schüttungsneutralität hergestellt. Ein Kapitalertragsteuerabzug ist mangels Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a und b EStG unzulässig.1896 Die oben dargestellten Rechtsfolgen treten jedoch nur ein, soweit ein Betrieb gewerblicher Art die Dauerverlusttätigkeit auch tatsächlich selbst ausübt. Eine Nutzungsüberlassung1897 stellt prinzipiell keine begünstigende Tätigkeit dar.1898 Ausschließlich im Rahmen des Organkreises ist die tatsächliche Ausübung indirekt ableit- respektive übertragbar. Ein entsprechender Rechtsfolgenausschluss erfolgt richtigerweise erst auf Ebene des Organträgers, wobei der Organträger selbst keinen dauerdefizitären Betrieb gewerblicher Art betreiben darf.1899 Eine weitere Rechtsfolge, die seit der Ratifizierung des JStG 2009 bei begünstigenden Eigengesellschaften in den Vordergrund trat, ist die sogenannte Spartenbildung.1900 Um einer Kreuzung von diversen unterschiedlichen Betätigungen in einer einzigen Eigengesellschaft, hier profitable, dauerverlustige oder hoheitliche, zu verhindern, ging die Begünstigungsnorm des § 8 Abs. 7 Nr. 2 KStG gleichlaufend mit der Anwendung § 8 Abs. 9 KStG einher. Hierbei bedingt die Anwendung der Begünstigungsnorm zwingend die Spartenbildung, um aus den unterschiedlichen Betätigungen getrennte Einkommensermittlungen, nach vormals zu bildenden Sparten, entstehen zu lassen. Welches Ergebnis der Gesetzgeber mit dieser Regelung erzeugt wissen wollte und welche Rechtsfolgen daraus resultieren, wird aus Gründen der Vollständigkeit im Folgenden kurz untersucht.

5. Spartentrennung i.S.d. § 8 Abs. 9 KStG Die sog. Spartentrennung, auch als Spartenbildung oder Spartenrechnung bezeichnet, ist eine Normkonzeption, die eine rechtliche und realwirtschaftliche Angleichung der Verlustverrechnung zwischen Eigengesellschaften und Betrieben gewerblicher Art herzustellen versucht.1901 § 8 Abs. 9 KStG ist jedoch lediglich ein juristischer Gleichstellungsversuch, welcher weitere praktische Folgeprobleme nicht zu lösen vermag und eine Komplexitätssteigerung im körperschaftsteuerliche Sinne erzeugt. Der reine Gesetzeswortlaut des § 8 Abs. 9 KStG bestimmt hiernach, dass durch die Spartentrennung eine steuerliche und wirtschaftliche Abgrenzung einzelner Tätigkeiten, für welche der Gesamtbetrag der Einkünfte einzeln abzugrenzen und 1896 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 23 und 25. 1897 I.S.d. §§ 535 Abs. 1 und 581 Abs. 1 BGB. 1898 U. a. BFH vom 09. 11. 2016 – I R 56/15, DStR 2017 S. 447. 1899 § 15 Abs. 1 Nr. 4 KStG; so auch Rengers, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 8 Abs. 7 Tz. 1128; FG Düsseldorf vom 29. 06. 2010 – 6 K 2990/07 K, EFG 2010 S. 1732. 1900 § 8 Abs. 9 S. 1 KStG. 1901 So auch Klein / Müller / Döpper, in: Mössner / Seeger KStG Kommentar, § 8 Tz. 2901.

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren Rechtsfolgen

321

gesondert zu ermitteln ist, eintritt. Die gesetzgeberische Intention schreibt hierbei eine einheitliche Behandlung von aufgelaufenen Verlusten sowie von in der Vergangenheit erwirtschafteten Verlustvorträgen i.S.v. § 10d EStG vor. Demzufolge ist eine Verrechnung der aufgelaufenen Verlustvorträge oder gar der direkte Verlustabzug jeweils nur in der vorher zu separierenden und individuellen Entstehungssparte zulässig.1902 Der rechtliche Hintergrund ist einerseits Zusehens in der bestehenden steuerlichen Wettbewerbsneutralität und andererseits in der zulässigen Mischung unterschiedlicher wirtschaftlicher Betätigungen der öffentlichen Hand innerhalb einer Eigengesellschaft zu sehen.1903 Normativ ist das originäre Verfahren des § 8 Abs. 9 KStG nur einheitlich mit § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG anzuwenden.1904 Ausschlaggebend hierfür zeichnet sich die Einheitsbetrachtung sowie die vollumfängliche Rechtsfähigkeit einer juristischen Person des privaten Rechts ab, hier kraft Rechtsform, welche eine häufigere Nutzung durch die öffentliche Hand erfährt und uneingeschränkt der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegt.1905 Dieser obliegt die Aussicht der Vermengung diverser wirtschaftlicher Betätigungen auf Ebene der juristischen Person des privaten Rechts, so dass ohne eine Trennung weitere umfangreiche jedoch unzulässige Quersubventionen möglich erscheinen. Im Ergebnis bewerkstelligt die Spartenrechnung eine Gleichstellung mit der Besteuerung eines Betriebs gewerblicher Art.1906 Eine abstrakt höhere Quersubvention durch die Einschaltung einer Kapitalgesellschaft ist theoretisch nicht denkbar, da auch hierbei die Ausschlusswirkung der Zusammenfassungsgrundsätze des § 4 Abs. 6 S. 2 KStG und die Begünstigungen des § 8 Abs. 7 KStG, wie bei einem Betrieb gewerblicher Art, Anwendung finden.1907 Die darauf abzielende Spartentrennung mit der jeweiligen gesonderten Ermittlung der Gesamtbetrag der Einkünfte sorgt u. a. im Ergebnis für eine Trennung der einzelnen Tätigkeiten nach den

1902

Vgl. Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1044d. Vgl. Arbeitshilfe für die Besteuerung der jPdöR der OFD NRW vom 01. 10. 2014 – Hier 5.2. S. 16. 1904 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 66; so ähnlich auch Schiffers, DStZ 2018, S. 416 (427, 432). 1905 § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG; BFH vom 14. 07. 2004 – I R 9/03, BFHE 207 S. 142; BFH vom 09. 08. 1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989 S. 901, BFH vom 10. 02. 1989 – III R 78/86, BStBl. II 1989 S. 467; BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 68; so auch Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 8 KStG Tz. 605. 1906 BT-DrS 16/11108 vom 27. 11. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, zu Art. 3 Nr. 4 Buchst. b. S. 27 und S. 33 f.; auch Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 2. Kap. B. I. 3. S. 156. 1907 Vgl. Schiffers, DStZ 2016, IV. 3. e) S. 370 (382); auch Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 562 Tz. 937 f.; ähnlich auch Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1044d; Klein / Müller / Döpper, in: Mössner / Seeger KStG Kommentar, § 8 Tz. 2901; so auch BR-DrS 545/08 vom 08. 08. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b 108. 1903

322

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Grundsätzen der Zusammenfassung des § 4 Abs. 6 KStG. Eine Verrechnung einzelner Einkünfte ist nur innerhalb der jeweiligen Entstehungssparte zulässig.1908 Die Anwendung dieses Regelungsbereiches basiert ebenso, wie die des Begünstigungstatbestandes des § 8 Abs. 7 KStG, auf dem Jahressteuergesetzes 2009 und der vorhergehenden einschlägigen Rechtsprechung durch den Bundesfinanzhof.1909 Deren Anwendung gilt ebenso seit dem 01. 01. 2009.1910 Eine praktische und gesetzmäßige Durchführung des inhaltlichen Regelungsverständnisses steht der theoretischen Normenanwendung entgegen. Hierbei ist ein enormer verwaltungsseitiger Mehraufwand unerlässlich und eine einheitliche steuerliche Anwendung und korrekte Auswertung kaum vorstellbar. Die Trennung der einzelnen Sparten und die Zuordnung der einzelnen Betriebseinnahmen und -ausgaben sind schwer nachvollziehbar und oft nicht wirtschaftlich begründbar.1911 Hinzu tritt die Zuordnung sogenannter Gemeinkosten, welche überwiegend allgemeine und übergreifende, jedoch nicht direkt zuordenbare, Kosten darstellen.1912 In den meisten Fällen können keine genauen Aussagen getroffen werden, welche Kosten in welchen Sparten exakt angefallen sind. Diese Regelung wird daher in der Literatur richtigerweise, aufgrund ihrer Scheingenauigkeit, auch als Gestaltungs- und Behinderungsvorschrift bezeichnet.1913 Ohne eine genaue Zuordnung über Kosten- und Leistungsrechnungsgesichtspunkte oder anderweitig detailliert geführter Aufzeichnungen ist die Darstellung der einzelnen Sparten häufig willkürlich und nicht für eine direkte Abgrenzung geeignet. Die Regelungsbereiche der Zusammenfassung, die Begünstigung des § 8 Abs. 7 KStG und deren rechtlich notwendig erscheinenden Folgerungen durch § 8 Abs. 9 KStG sind rechtlich viel zu komplex und aufgebläht. Folglich resultiert ein hohes Maß an Streitpotential1914 und Unsicherheit, welches häufig indirekt den Steuerzahler, durch etwaige Einlagen des Gesellschafters aus dem Haushalt der öffentlichen Hand, belastet, anstatt ihn zu entlasten. Weitere Unwägbarkeiten ergeben sich aus den rechtlichen Verpflichtungen für juristische Personen des privaten Rechts, welche einerseits einen Abschluss nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und anderseits die 1908

Vgl. Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 8 KStG Tz. 605. FG Mecklenburg-Vorpommern vom 22. 06. 2016 – 3 K 199/13, SiS 162069; BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961; Art. 3 des Jahressteuergesetzes vom 19. 12. 2008, BGBl. I S. 2794. 1910 § 34 Abs. 6 S. 12 KStG 2009. 1911 Hier die betriebliche Veranlassung der Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG. 1912 Siehe dazu auch BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 83. 1913 Vgl. Meier / Semelka, in: H/H/R, EStG / KStG Kommentar, § 8 KStG Tz. 605 m.w.N.; auch Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1044 h; Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 562 Tz. 939; Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 2. Kap. B. I. 7. S. 170. 1914 Siehe u. a. BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 80. 1909

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren Rechtsfolgen

323

darauf aufbauende E-Bilanz nach § 5b EStG vorlegen.1915 Ein gesonderter Abschluss, welcher die Spartentrennung inkludiert ausweist, ist bisher nicht erforderlich. Die Spartenrechnung, einschließlich der Ermittlung der einzelnen Gesamtbeträge der Einkünfte, ist ausschließlich in einer steuerlichen Nebenrechnung aufzuzeichnen. Hierbei sind keine Spartenbilanzen aufzustellen.1916 Eine explizite gesetzliche Verpflichtung ergibt sich durch § 5b EStG nicht. Dem Erfordernis zur Aufstellung einer exakten und detaillierten Spartenrechnung kommt eine zentrale Bedeutung zu, um allein eine gleichheitsgerechte Besteuerung innerhalb der Besteuerung der öffentlichen Hand sicherzustellen. Hierfür wäre eine exakt abgrenzbare Buchführung, wie es beispielsweise im Gemeinnützigkeitssektor mit deren vier Sphären vorgesehen ist, sinnvoll. Wie im vorangegangenen Abschnitt dargelegt, tritt ferner deren praktische und rechtliche Notwendigkeit hinzu. Die Konzeption des o. a. Rechtsfolgenausschlusses der verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 7 KStG lässt eine Rechtfertigung der ausschließlich rechtlichen Notwendigkeit der Spartentrennung, nicht aber deren Komplexität, zu.1917 Das saldenmäßige Ergebnis aus der Anwendung des § 8 Abs. 9 KStG sind einzelne separierte Spartenrechnungen. Für diese werden jeweils gesonderte Gesamtbeträge der Einkünfte auf Grundlage des R 7.1 KStR ermittelt.1918 Erst im Anschluss ist der Rechtsfolgenausschluss i.S.d. § 8 Abs. 7 KStG für jede einzelne Sparte zu prüfen. Nur die Sparten mit positiven Gesamtbeträgen der Einkünfte, also die die nicht null E oder ein negatives Ergebnis ausweisen, werden für jeweils getrennte Ermittlungen des Einkommens herangezogen.1919 Eine Verrechnung gewinn- und verlustträchtiger Sparten ist demzufolge nicht zulässig und würde eine unzulässige Quersubvention freigeben.1920 a) Persönlicher Anwendungsbereich Der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 9 KStG ist auf Kapitalgesellschaften begrenzt, welche stimmrechtsmäßig durch die öffentliche Hand beherrscht und die alleinige Verlustantizipation inne halten.1921 Weiterhin müssen diese neben ihren

1915

§§ 238, 242 Abs. 1 und 264 Abs. 1 HGB. Siehe dazu Schiffers, DStZ 2012, III. 2. S. 310 (315). 1917 So auch Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 562 Tz. 939; ähnlich bereits Schiffers, DStZ 2016 II. 2. S. 370 (374). 1918 § 8 Abs. 9 S. 2 KStG. 1919 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 86 und 87. 1920 Vgl. Bracksiek, FR 2009, Nr. V. S. 15 (20). 1921 So schon Pinkos, DStZ 2010, IX. 1 – 3 S. 95 (102) m.w.N.; hierzu vgl. auch Kapitel C. VI. 1. bis 4. S. 304 ff.; § 8 Abs. 9 S. 1 i.V.m. § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG. 1916

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

ursprünglichen wirtschaftlichen Betätigungen1922 auch Dauerverlustgeschäfte1923 ausüben, hoheitlichen Tätigkeiten1924 nachgehen oder nicht zusammenfassbare Dauerverlustgeschäfte1925 wirtschaftlich tragen.1926 Sämtliche Betätigungen brauchen dabei nicht kumulativ vorzuliegen, so dass einzelne Tätigkeiten genügen. Der Regelungsbereich wird allein durch die Anwendung der Begünstigungsnorm des § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG eröffnet, da § 8 Abs. 9 S. 1 KStG als Verweisungsnorm konzipiert ist.1927 Im Rahmen von Organschaftsverhältnissen ist die Norm ausschließlich bei den Organträgern anzuwenden, um doppelte Realisierungen oder einen normadäquaten Nichtansatz korrekterweise auszuschließen.1928 b) Sachlicher Anwendungsbereich Die Anwendung des Rechtsfolgenausschlusses des § 8 Abs. 7 KStG bedingt bei öffentlich geführten Kapitalgesellschaften mit ihren unterschiedlichen Tätigkeitsfeldern zwingend die Spartentrennung. Hierbei sind einzelne wirtschaftliche Betätigungen nach folgenden Kriterien in drei steuerliche Spartenbereiche einzugliedern: 1. Sämtliche Dauerverluste, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts Ausfluss eines Hoheitsbetriebs sind, bilden einen Spartenbereich, 2. ferner sind einerseits für sämtliche zusammenfassbare Tätigkeiten i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG sowie alle weiteren dauerverlustträchtigen Tätigkeiten andererseits ein gemeinsamer Spartenbereich, mit einzelnen separierten Sparten, zu führen und 3. alle übrigen Tätigkeiten formieren den dritten Spartenbereich.1929 Diese Aufteilung erzeugt nicht in Gänze automatisch drei Sparten, sondern drei Gesamtbereiche, welche wiederrum aus mehreren Spartenbetätigungen und somit

1922 1923

2017. 1924

§ 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 3 KStG. § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2 KStG; FG Münster vom 26. 04. 2017 – 9 K 3847/15 K, F, BeckRS

§ 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 KStG. § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 3 KStG. 1926 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 66; auch FG Münster vom 26. 04. 2017 – 9 K 3847/15 K,F, BeckRS 2017. 1927 Vgl. Bracksiek, FR 2009, Nr. V. S. 15 (20). 1928 § 15 S. 1 Nr. 4 und 5 KStG. 1929 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 69 bis 71; so auch Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 563 Tz. 945. 1925

VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren Rechtsfolgen

325

separierten Sparten bestehen können.1930 Die Separierung in drei unterschiedliche Spartenbereiche entspringt zum einen der Terminologie und Teleologie des § 8 Abs. 9 S. 3 KStG und zum anderen der wirtschaftlichen Spartenzuordnungen bei Dauerverlustgeschäften i.S.d. § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 und 2 KStG.1931 Die einzelnen Sparten sind bei entsprechender Anpassung der Tätigkeitsstruktur jährlich neu zu bewerten. Bereits bestehende Sparten bleiben entweder gleich oder gehen in neue Sparten auf, wobei der Verlustvortrag aus dem Vorjahr festgestellt und anderweitige Vorträge auf neue Sparten entfallen. Ein entsprechender Vortrag bleibt für die alte Individualstruktur erhalten, so dass bei Änderungen, hin zur Alten, Verluste wieder als verrechenbar aufleben. Eine solche Verfahrensweise ist jedoch nur bei ungleichartigen Betätigungen, außerhalb der Anwendung von § 4 Abs. 6 S. 1 KStG, vorgesehen.1932 Die alleinige Zusammenfassbarkeit der Tätigkeit i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG ist für eine originäre Spartenzuordnung nicht ausschlaggebend. Die Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG ist rechtlich losgelöst von der Spartenrechnung des § 8 Abs. 9 KStG zu betrachten. Einerseits folgt bei Betrieben gewerblicher Art eine wertende Betrachtung der Steuersubjektivität über § 4 Abs. 6 KStG und andererseits werden durch die Spartenzuordnung lediglich ein Einkommensbezug und eine darauf aufbauende und gleichheitsgerecht ausgestaltete Besteuerung hergestellt. Eine Einkommensermittlung aufgrund von unterschiedlichen Betätigungen, anhand von Sparten, ist steuersystematisch sinnvoll. Ferner kann kein Wertungsunterschied in einer Differenzierung von nicht gleichartigen Betätigungen gesehen werden. Die gewählte Struktur des § 8 Abs. 9 KStG ist sachlich nachvollziehbar. Ein Betrieb gewerblicher Art kann eben nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG rechtlich zulässige Zusammenfassungen herbeiführen und dadurch sein Einkommen erheblich beeinflussen. Weitere Formen der Zusammenfassung sind unzulässig. Das wirtschaftlich identische Ergebnis, hier das sachliche Einkommen der Sparte, wird über die Spartenseparierung bei Eigengesellschaften realisiert.1933 Hierbei besteht der einzige Unterschied, dass die Eigengesellschaft bereits zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer sämtlicher Wirtschaftsgüter und der daraus resultierenden Erträge und Aufwendungen ist und nicht erst für steuerliche Zwecke zu fingieren und abzugrenzen ist.

1930 § 8 Abs. 9 S. 3 KStG; so auch Pinkos, DStZ 2010, IX. 1 – 3 S. 95 (103) mit detaillierten Beispielen; Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 563 Tz. 946; Bracksiek, FR 2009, Nr. V. S. 15 (20). 1931 Vgl. dazu auch Pinkos, DStZ 2010, IX. 1 – 3 S. 95 (103) mit detaillierten Beispielen. 1932 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Beispiel 2 Tz. 79. 1933 A.A. Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 2. Kap. B. I. 3. a) ee) S. 160 f.

326

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Die Regelausnahme im Segment einer erneuten Spartenseparierung im entsprechenden Spartenbereich erweist sich bei der weiteren Aufnahme einer gleichartigen Betätigung i.S.d. § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG als zulässig.1934 Hierbei ging der Gesetzgeber von der Annahme aus, dass die grundlegende und individuelle Art der Betätigung weiterhin andauert, so dass die entsprechende Sparte bestehen bleibt und der bestehende Verlustvortrag als verrechenbar anhält. Der Tatbestand der Einheitlichkeit eines Gewerbes bleibt von der Aufnahme einer neuen wirtschaftlichen Betätigung unberührt. Teilweise anderer Meinung ist hier u. a. Klocke, welche auch eine Separierung einzelner gleichartiger Tätigkeiten im Rahmen der Spartenrechnung für möglich erachtet.1935 Wird eine vergleichende Untersuchung zwischen der Zusammenfassung unter Gleichartigkeitsgesichtspunkten mit anderen Zusammenfassungswahlrechten durchgeführt, fällt auf, dass hierbei keine besonderen Wahlmöglichkeiten, in Bezug auf die Zusammenfassung über sog. Kettenmodelle1936 oder anderweitige Modelle, vorliegen. Andere Regelungen gelten ausschließlich für sonstige Zusammenfassungen. Hierbei bestehen für den Steuerpflichtigen erhebliche Möglichkeiten eine Vielzahl an Betätigungen über die sog. Mitschlepp- oder Geprägetheorie zusammenzufassen1937 und weitere Verlustverrechnungen zu realisieren, obwohl die originäre Quersubvention von Verlusten über § 8 Abs. 9 KStG ausgeschlossen werden sollte. Hierbei hängt die Verlustverrechnung wiederrum einzig und allein von der Argumentation und der Darstellung des Sachverhaltes des Steuerpflichtigen ab. Wie bereits oben dargestellt, bringt die Spartentrennung nicht nur Zuordnungsprobleme bei der Ermittlung des richtigen Gesamtbetrags der Einkünfte, hier insbesondere die richtige Zuordnung von Verwaltungs- und Gemeinkosten, mit sich. Sie führt ferner zu Zuordnungsproblemen beim notwendigen und gewillkürten Betriebsvermögen.1938 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Spartentrennung zwar ein nützliches Instrument zur steuerlichen Gleichstellung darstellt, jedoch die Besteuerung der öffentlichen Hand, aufgrund der ausgestalteten Komplexität sämtlicher Verweisungsnormen, erheblich erschwert.1939 Zudem ist eine Vielzahl an Normen mit Interpretationsspielraum bei der Frage des faktischen Umfangs als auch bei Zuordnungsproblemen vorhanden. Weiterführend sind sämtliche realwirtschaftlich 1934

§ 8 Abs. 9 S. 3 KStG; auch Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1044 f. Vgl. dazu Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Teil III D. II. 5. a) S. 136 f.; a.A. und richtigerweise Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 2. Kap. B. I. 3. a) ee) S. 160 f. 1936 Vgl. Ausführungen zu Kettenmodellen im Kapitel C. III. 5. S. 226 ff. 1937 Ebenso Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 564 Tz. 951 und § 4 S. 167 f. Tz. 192 m.w.N. 1938 Beachte allerdings § 8 Abs. 2 KStG – hier ausschließlich notwendiges Betriebsvermögen. 1939 So auch Pinkos, DStZ 2010, X. S. 95 (104). 1935

VII. Wahlrechte im Sinne der §§ 4 Abs. 6 und 14 KStG

327

entstandenen und steuerlich zulässigen Ergebnisse der Vergangenheit minuziös festzuhalten, so dass Verluste als auch deren historische Verlustvorträge richtigerweise in der Zukunft wieder aufleben können. Aus dieser Kette an hoch komplexen Anforderungen lässt sich weder eine praktische Gleichstellung noch eine Vereinfachung ableiten, welche einfach begründbar erscheint. Ein weiteres erhebliches rechtliches und praktisches Strukturproblem erscheint mir die Wahlrechtsausübung der einzelnen Zusammenfassungen von Tätigkeiten innerhalb eines Betriebs gewerblicher Art als auch über die Zuordnung und Verknüpfung innerhalb einer Eigengesellschaft und die daraus u. a. resultierende Spartentrennung zu sein. Es ist offenkundig sehr fragwürdig, ob generelle und grundlegende Ausübungswahlrechte bestehen und sich als rechtlich zulässig, auch vor der rechtlichen Grundsatz der steuerlichen Wettbewerbsneutralität und des Telos der Besteuerung der öffentlichen Hand, erweisen.

VII. Wahlrechte im Sinne der §§ 4 Abs. 6 und 14 KStG Bei einem Vergleich der o.g. Regelungsmechanismen fällt auf, dass für die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art, potenzielle Einlagemodelle als auch für die organschaftlichen Regelungen selbst ein grundsätzliches und regelkonformes Anwendungswahlrecht besteht. Lediglich bei den Einlagemodellen ist eine reine Ergebnisverrechnung normzweckkonform nicht zulässig1940, so dass eine weitere wahlrechtsbezogene Untersuchung dieses Modells ausscheidet.1941 Die wirtschaftlichen Ziele der anderen beiden Regelungsmechanismen zielen auf eine alleinige Ergebnisverrechnung einerseits einheitlich in einem zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art und andererseits in einheitlich geführten Konzernstrukturen ab.1942 Eine rein das Besteuerungssubtrat als auch die wirtschaftliche Steuerlast betreffende Betrachtung lässt vermuten, dass im Ergebnis, nach Anwendungen der o.g. einzelnen Regelungsbereiche, einzig und allein ein Körperschaftsteuersubjekt mit differenzierten wirtschaftlichen Betätigungen verbleibt, welches ihr einheitlich ermitteltes Einkommen der Besteuerung unterwirft. Das Ergebnis dieser Regelungen basiert ausschließlich auf einer realwirtschaftlichen Ergebnisverrechnung mit dem

1940

Vgl. Kapitel C. IV. 1. S. 248 ff. Wahlrechte bestehen hier lediglich bei der Einlage von gewillkürtem Betriebsvermögen i.S.d. R 4.2. Abs. 1 S. 6 EStR. 1942 § 18 Abs. 1 S. 1 und 2 sowie Abs. 2 AktG. 1941

328

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Ziel der Minderung der steuerlichen Belastung des einzelnen Steuersubjektes.1943 Dieser einzelfallbezogenen und zielorientierten Betrachtung ist auch der BFH gefolgt, so dass auch eine Anwendung des § 42 AO, vor diesem Hintergrund, nicht diskussionswürdig erscheint. Allein die wirtschaftliche Argumentation und die trägerbasierende Zweckmäßigkeit sind für eine Zusammenfassung maßgebend. Der alleinige Steuervermeidungszweck, welcher im Grundsatz den ausschlaggebenden Tenor nach außen trägt, ist unzulässig, jedoch rechtlich weiterhin unbeachtlich.1944 Seit der Implementierung durch das JStG 2009 ist die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art als auch deren zusammengefasste Körperschaftsteuersubjektfähigkeit rechtlich normiert.1945 Folgerichtig führte der Gesetzgeber zeitgleich die umfangreichen und systematischen Vorschriften der §§ 8 Abs. 7 und 8 KStG, hier die begünstigenden Dauerverlustgeschäfte und eine differenzierend vorzunehmende Betrachtung der Verlustnutzung, ein. Anders als bei der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art sind die organschaftlichen Regelungen konzipiert. Hierbei verbleibt die Selbstständigkeit des einzelnen Besteuerungssubjekts im Organkreis. Ausschließlich das Ergebnis der Organgesellschaft wird an den Organträger abgeführt und bei diesem der Besteuerung unterworfen.1946 Eine vollumfängliche Verschmelzung1947, wie es bei der Zusammenfassung wirtschaftlich nachvollzogen wird, findet hier ausdrücklich keine Anwendung.1948 Auch wenn die oben beschriebenen Regelungsbereiche rechtlich unterschiedlich konzipiert sind, verfolgen sie dennoch dasselbe wirtschaftliche Ziel. Vor allem vor dem wirtschaftlichen Hintergrund der Ergebnisverrechnung und deren rechtlicher Rahmenbedingungen erscheint es fragwürdig, welche Wahlrechte bei der Begründung einer entsprechenden Ergebnisverrechnung wahrgenommen werden können und welche zwingenden rechtlichen Verpflichtungen den einzelnen Steuersubjekten daraus erwachsen.

1943 Vgl. auch die einzelnen Ergebnisse in den Kapiteln C. III 9. S. 245 ff. und Kapiteln C. IV. 2. c) S. 293 ff. 1944 BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961; BFH vom 14. 07. 2004 – I R 9/ 03, BFHE 207 S. 142. 1945 § 4 Abs. 6 KStG; spiegelt in Gänze nur die bis dahin vertretene Verwaltungsauffassung wieder – BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1. 1946 § 14 Abs. 1 S. 1 KStG. 1947 In diesem Fall kein umwandlungsrechtlicher Vorgang, welcher dem UmwG oder UmwStG unterliegt. 1948 § 15 KStG steht sinngemäß für die selbstständige Einkommensermittlung der einzelnen Unternehmen innerhalb eines Organkreises.

VII. Wahlrechte im Sinne der §§ 4 Abs. 6 und 14 KStG

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1. Stichtag der Wahlrechtsausübung durch § 4 Abs. 6 KStG Der Wortlaut als auch eine normzweckkonforme Auslegung des § 4 Abs. 6 KStG enthalten keine gesetzliche Fixierung eines zeitlich begrenzten Ausübungswahlrechtes im Sinne eines Stichtagsprinzips.1949 Praktischerweise werden entsprechende Wahlrechte in einer Vielzahl nach betrieblichen Außenprüfungen ausgeübt, so dass sich bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft Änderungen innerhalb der steuerlichen Strukturen bei Betrieben gewerblicher Art vollziehen können. Ein Vorteil, welcher höchst willkürlich und daher fragwürdig erscheint, realisiert sich in der Ergebnisfinalisierung der jeweiligen Betriebe gewerblicher Art einer Trägerkörperschaft selbst.1950 Ergebnisorientierend und dem Haushaltsgedanken folgend ist hierbei zu entscheiden, ob steuerliche Vorteile im Rahmen von Wahlrechtsausübungen, hier die Ergebnisverrechnung, die Nutzung von Verlustvorträgen oder die Unterschreitung der Umsatz- oder Gewinngrenzen der zweiten Besteuerungsebene i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG im Rahmen der Gewinn- und Verlustverrechnung, anzustreben sind.1951 Nach meiner Überzeugung ist im Rahmen des § 4 Abs. 6 KStG ein fester Wahlrechtsstichtag zwingend terminologisch zu implementieren. Sämtliche Betriebe gewerblicher Art müssen vor Beginn eines neuen Wirtschaftsjahres ihre angestrebten Zusammenfassungen oder Trennungen dem zuständigen Finanzamt gegenüber anzeigen. Eine Wahlrechtsausübung vor Beginn des entsprechenden Kalenderjahres, durch Bekanntgabe und Offenlegung beim zuständigen Finanzamt, würde der Willkürfreiheit der jeweiligen Trägerkörperschaft begegnen, so dass die steuerliche Wettbewerbsneutralität nach außen offenkundig gewahrt erscheint. Alle weiteren für die Vergangenheit durchgeführten oder vorher nicht offengelegten Zusammenfassungen sind steuerrechtlich weder zulässig noch die daraus realisierten Ergebnisverrechnungen anzuerkennen. Im Ergebnis wäre eine vollständige Rückabwicklung sämtlicher nicht offengelegter und ausgeübter Zusammenfassungs- oder Trennungswahlrechte die korrekte und dem steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzip anschließende rechtliche Schlussfolgerung.

1949 § 4 Abs. 6 KStG; a.A. Jürgens / Menebröker, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Tz. 261 S. 1044 f. 1950 A.A. Jürgens / Menebröker, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Tz. 261 S. 1044 f. – R 8.2 Abs. 1 S. 3 KStR 2015 sagt ausschließlich etwas über Vertragsgestaltungen im Rahmen der Einkommensermittlung aus und ist nicht auf die wahlweisen Zusammenfassungsgrundsätze anzuwenden. 1951 Vgl. dazu § 8 Abs. 8 KStG.

330

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

2. Wahlrecht der Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG Die Grundsätze der Rechtsprechung für die Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art legen systematisch dar, dass die juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft mit jedem einzelnen Betrieb gewerblicher Art als Steuersubjekt der Körperschaftsteuer unterliegt.1952 Im Rahmen der Einkommensermittlung stimmen die Überlegungen und auslegenden Darstellungen der Rechtsprechung dahingehend überein, dass auch das Verhältnis zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem Betrieb gewerblicher Art dasselbe darstellt, wie das einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Anteilseigner.1953 Der Gesetzgeber hat sich mit der Einführung des § 4 Abs. 6 KStG für eine fortführende rechtliche Existenz des bisherigen Status quo entschieden und demzufolge die rechtlichen Zusammenfassungsgrundsätze im horizontalen Querverbund normiert.1954 Juristische Personen des öffentlichen Rechts besitzen seit dem Kalenderjahr 2009 ein gesetzlich normiertes und umfangreiches Wahlrecht1955, in welchem Ausmaß sie ihre Betriebe gewerblicher Art zusammenfassen oder die bisherigen Zusammenfassungen aufgeben. Deren Art und Umfang bestimmt die Trägerkörperschaft selbst, so dass bereits bestehende Zusammenfassungen aufrechterhalten werden können.1956 Aus Sicht der Finanzverwaltung ist eine weitreichende organisatorische Zusammenfassung einzelner Betriebe gewerblicher Art kein tatbestandliches Grundsatzerfordernis, welches eine erhebliche und praktikable Vereinfachung seitens der Trägerkörperschaft wirtschaftlich offenbart.1957 In Ermangelung einer Solchen weist der Tatbestand viel weitreichendere Verrechnungswahlrechte für juristische Person des öffentlichen Rechts als für gewöhnlich praktizierende Gewerbetreibende auf. Diesen binden die zwingend anzuwendenden Kriterien des einheitlichen Gewerbebetriebes.1958 Eine fehlende organisatorische Verflechtung erscheint vor dem wirtschaftlichen Hintergrund des Betreibens mehrerer Schwimmbäder einer juris1952

BFH vom 13. 03. 1974 – I R 7/71, BStBl. II 1974 S. 391. BFH vom 25. 01. 2005 – I R 8/04, BStBl. II 2006 S. 190; BFH vom 14. 07. 2004 – I R 9/ 03, BFHE 207 S. 142; BFH vom 28. 01. 2004 – I R 87/02 (NV), BFH/NV 2004 S. 736; BFH vom 10. 07. 1996 – I R 108 – 109/95, BStBl. II 1997 S. 230; BFH vom 03. 02. 1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993 S. 459. 1954 Vgl. dazu BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68; BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1. 1955 Vgl. hierzu die „kann“-Bestimmung im § 4 Abs. 6 KStG, welche keinen Einschränkungen unterliegt. 1956 So auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 113. 1957 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1. 1958 Vgl. Kapitel C. III. 2. c) S. 214 ff. 1953

VII. Wahlrechte im Sinne der §§ 4 Abs. 6 und 14 KStG

331

tischen Person des öffentlichen Rechts auf den ersten Blick nachvollziehbar und sinnvoll. Hierbei stehen jedoch allein gleichartige Tätigkeiten i.S.d. § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG im Fokus der rechtlichen Überlegung. Sobald mehrere Betätigungen nicht als wirtschaftlich gleichartig zu qualifizieren sind, wird der Vorteil gegenüber anderen Gewerbetreibenden offensichtlich, so dass die räumliche Trennung oder gar wirtschaftliche Aspekte einer Zusammenfassung entgegenstehen. Ferner resultieren aus der mangelnden organisatorischen Verflechtung rechtlich willkürliche Zusammenfassungen. Allein der einheitlich erstellte Jahresanschluss kann kein Garant für eine Zusammenfassung darstellen.1959 Die einzigen materiell-rechtlichen Einschränkungen der Zusammenfassung erfährt der Regelungsbereich des § 4 Abs. 6 KStG durch die Nr. 1 bis 3 selbst. Das Verhältnis der einzelnen Regelungsbereiche zueinander ist teilweise fließend. Eine Zusammenfassung innerhalb einzelner Gruppen hängt generell stark von deren wirtschaftlicher Prägung ab.1960 Eine Solche ist aktiv steuerbar, so dass Zusammenfassungen, über die Grenzen des § 4 Abs. 6 Nr. 1 bis 3 KStG hinaus, realisierbar erscheinen und sich normativ als rechtlich zulässig darstellen. Diesen Eindruck vermitteln ebenfalls die Textziffern 5 und 6 des anzuwendenden BMF-Schreibens. Eine entsprechende Vorgehensweise steht weder im Wertungswiderspruch zur praktischen Anwendung noch löst eine restriktive Handhabung ein Zusammenfassungshindernis aus.1961 Im Ergebnis scheint sich das grundsätzliche Verhältnis zwischen den Regelungsbereichen der Zusammenfassung und der grundsätzlichen Besteuerungssystematik der öffentlichen Hand nicht erst seit dem Kalenderjahr 2009 konträr gegenüber zustehen. Auch bei gleichartigen Betrieben gewerblicher Art, wobei bei diesen und einer extensiven Auslegung von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgegangen werden kann, ist das Zusammenfassungswahlrecht zu weit gefasst. Vor dem Hintergrund des steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzips ist ein Zusammenfassungswahlrecht, hier egal in welcher Form, als nicht gleichheitsgerecht und somit nicht verfassungskonform anzusehen. Den originären Rechtfertigungstatbestand allein aus einer Daseinsfürsorge herzuleiten, wie es die Gesetzesbegründung vorsieht,1962 ist nicht erkenn- und darstellbar. Der erhebliche wirtschaftliche und rechtliche Vorteil den die öffentliche Hand hieraus erfährt, oft unter dem Deckmantel der Daseinsvorsorge, wird einem privatwirtschaftlich agierenden Einzelgewerbetreibenden oder einer Kapitalgesellschaft nicht zu Teil. Bei diesen sind vordergründig die einzelnen materiell-rechtlichen Abgrenzungskriterien eines einheitli1959

So ähnlich auch Märtens, in: Gosch KStG Kommentar § 4 Tz. 118a. Vgl. dazu Kapitel C. III 5. S. 226 ff. – hier die Gepräge-, Mitschlepp- oder Kettentheorien. 1961 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 5 und 6. 1962 Vgl. dazu u. a. BR-DrS 545/08 vom 08. 08. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b 107; BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 4 lit. b S. 69. 1960

332

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

chen Gewerbebetriebes, hier der wirtschaftliche, organisatorische und finanzielle Zusammenhang der einzelnen Betätigungen, heranzuziehen.1963 Allein durch die Diversifikation dieser Benachteiligungen sind sämtliche Zusammenfassungswahlrechte i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG aufzuheben. Aufgrund der o. a. rechtlichen Kriterien wäre eine zwingende und keine wahlweise Zusammenfassung von wirtschaftlichen Betätigungen erforderlich, um eine einheitlich rechtliche und wirtschaftliche Gleichbehandlung, vor allem unter dem Blickwinkel des Art. 3 GG1964, herbeizuführen.

3. Wahlrechtsausübung bei der Trennung von zusammengefassten Betrieben gewerblicher Art Wortlautgetreu, wie bei der wahlweisen Zusammenfassung von wirtschaftlichen Betätigungen i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG, ist heutzutage auch eine Trennung jederzeit denkbar.1965 Eine gesetzliche Grundlage einer wahlweisen Trennung ist nicht normiert. Eine solche lässt sich einerseits aus dem Umkehrschluss des Zusammenfassungswahlrechts sowie andererseits aus der bislang gängigen Verwaltungspraxis herleiten. Betriebe gewerblicher Art genießen jährlich erneut das außerordentliche Privileg der bilateralen Wahlrechtsausübung.1966 Der früheren Rechtsprechung ist zu entnehmen, dass das Wahlrechtsprivileg sehr restriktiv anzuwenden war. Ausschließlich sachliche und keine steuerlichen Motive waren für eine Trennung, auch für Zusammenfassungen entscheidend, zugänglich. Die grundsätzliche Entscheidung lag allein im Ermessen der Trägerkörperschaft, welche frei über die Änderungen ihrer Organisationsstrukturen entschied, dies jedoch betriebswirtschaftlich begründete.1967 Die oben beschriebene Motivlage unterlag im Laufe der Jahre zeitlichen und rechtlichen Anpassungen. Die vormals sehr restriktiv zu handhabende Trennung von Betrieben gewerblicher Art ist mittlerweile nicht mehr ausschließlich an sachliche Gründe gebunden. Auch steuerliche Gründe werden mittlerweile für zulässig erachtet, so dass solche Maßnahmen häufig unter dem Deckmantel der Daseinsvor-

1963 BFH vom 20. 03. 2013 – X R 38/11 (NV), BFH/NV 2013 S. 1125; BFH vom 24. 10. 2012 – X R 36/10 (NV), BFH/NV 2013 S. 252. 1964 Ähnlich Hidien, in: Hidien, Besteuerung der öffentl. Hand, § 2 Tz. 343 S. 294 und 357 S. 298. 1965 Vgl. Erhard, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 4 Abs. 6 KStG Tz. 106 m.w.N. 1966 So bereits Pinkos, DStZ 2010, II. 1. und VIII. S. 95 (95 und 102). 1967 BFH vom 14. 07. 2004 – I R 9/03, BFHE 207 S. 142; BFH vom 28. 02. 1956 – I 5/54 U, BStBl. III 1956 S. 133; BFH vom 10. 05. 1955 – I 131/53 U, BStBl. III 1955 S. 210.

VII. Wahlrechte im Sinne der §§ 4 Abs. 6 und 14 KStG

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sorge argumentativ belegt zu sein scheinen.1968 Die Tragweite der Terminologie des § 4 Abs. 6 KStG als auch die gesetzgeberische Motivlage sind hierzu eindeutig.1969 Im Ergebnis ist davon auszugehen, dass Trennungen, genau wie wahlweise Zusammenfassungen, vermehrt steuerliche Ungleichbehandlungen auslösen. Ferner ist im Rahmen der wahlweisen Trennung eines vormals zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art stets zu untersuchen, ob im Nachhinein zwei rechtlich existente Betriebe gewerblicher Art verbleiben und keine tatbestandsmäßige und zwingende Zusammenfassung oder gar eine Betriebsaufgabe vorliegt.1970 Soweit nur ein Betrieb gewerblicher Art existenziell verbleibt, ist eine steuerliche Trennung unzulässig. Insoweit wären die Grundsätze der Betriebsaufgabe, hier die Überführung von vormals notwendigem Betriebsvermögen in die außersteuerliche Sphäre der Trägerkörperschaft, zu prüfen. Im Rahmen von verdeckten Gewinnausschüttungen, hier Abschreibung des Wirtschaftsgutes als konsequente Rechtsfolge, wären sämtliche stille Reserven anhand von Realisationsgrundsätzen aufzudecken.1971 Liegen dagegen die Voraussetzungen zweier rechtlich existenter Betriebe gewerblicher Art vor, wäre die Tatbestände einer steuerneutralen Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG zu prüfen.1972 Sämtliche stillen Reserven aller danach existierender Betriebe gewerblicher Art, mit nicht besteuertem jedoch übertragenem Besteuerungssubstrat, bleiben weiterhin steuerverstrickt. Etwaige Realisationsgrundsätze1973 finden danach keine Anwendung. Eine wahlweise Aufspaltung in mehrere Betriebe gewerblicher Art löst vermehrt steuerliche Vorteile aus. Einerseits können wirtschaftlich und zeitlich einschneidende Buchführungspflichten1974 umgangen werden. Andererseits lassen sich mit der Aufteilung in mehrere Betriebe gewerblicher Art die Umsatz- und Gewinngrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG1975 sowie die Rechtsfolgen der verdeckten Ge1968

Sinngemäß Pinkos, DStZ 2010, II. 1. und VIII. S. 95 (95 und 102); so ähnlich und weit auslegend auch BFH vom 08. 11. 1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990 S. 242 und auch BFH vom 04. 09. 2002 – I R 42/01 (NV), BFH/NV 2003 S. 511; richtigerweise eingrenzend Erhard, in: Blümich, EStG / KStG Kommentar, § 4 Abs. 6 KStG Tz. 106 m.w.N. 1969 Vgl. hierzu auch BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1. 1970 Vgl. auch Döring, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 4 Abs. 6 S. 168 Tz. 198 m.w.N. 1971 § 8 Abs. 3 S. 2 KStG; So auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 222; Märtens, in: Gosch KStG Kommentar § 4 Tz. 120. 1972 Siehe auch Krämer, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 4 KStG Tz. 222; Märtens, in: Gosch KStG Kommentar § 4 Tz. 120. 1973 § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. 1974 §§ 238 HGB, 140 und 141 AO. 1975 Die Umsatz- und Gewinngrenzen sind reine Verwaltungsökonomik und haben nichts mit einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung des Steuerrechts zu tun.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

winnausschüttung vermeiden, welche darauf aufbauend keine Kapitalertragsteuer auf der zweiten Besteuerungsebene auslöst.1976 Dem ist zu entnehmen, dass Trägerkörperschaften tunlichst ihre Wahlmöglichkeiten rechtskonform ausnutzen, um steuerliche Belastung der Haushalte so gering wie möglich zu halten. Die Nachteile einer wahlweisen Trennung, hier Aufspaltung in mehrere ungleichartige Betriebe gewerblicher Art, ist die Verlustbegrenzung durch § 8 Abs. 8 KStG. Der Gesetzgeber führte diesen Tatbestand normkonform und steuersystematisch einheitlich mit den Regelungstatbeständen der Zusammenfassungsgrundsätze durch das JStG 2009, als Folgewirkung der Dauerverlusttätigkeit, ein.1977 Hierbei werden getrennt oder gemeinsam ermittelte Verluste oder Verlustvorträge gesondert festgestellt, sowie auf das jeweilige und individuelle wirtschaftliche Gehalt des Betriebs gewerblicher Art begrenzt.1978 Erst nach Wiederaufleben der ursprünglich wirtschaftlichen und individuellen Tätigkeit, im weiteren Sinne sollte der ursprünglich die Verluste erwirtschaftete Betrieb gewerblicher Art existent sein, sind die in der Vergangenheit realisierten und festgestellten Verluste wieder vollständig nutzbar.1979 Das vorliegende und einschränkend wirkende rechtliche Verlustnutzungspotential gilt bei gleichartigen Betrieben gewerblicher Art ausdrücklich nicht.1980 Aus welchen Gründen, außer der Umgehung der Kapitalertragsteuer, gleichartige Betriebe gewerblicher Art im Nachhinein wieder getrennt werden sollten, erscheint offenkundig fraglich. Nach der Trennung treten weitere Probleme, wie die Quantifizierung und Aufteilung der in der Vergangenheit erwirtschafteten Verluste, hinzu. In der Literatur wird u. a. dazu vertreten, die entstandenen Verluste anteilig anhand der Verhältnisse der Gewinne aufzuteilen. Eine andere Möglichkeit ist wirtschaftlich weder sach- noch systemgerecht und daher geboten. So erhält jeder Betrieb gewerblicher Art nur den ihm zuzurechnenden Verlust, so dass dieser eine ausschließlich verursachungsgerechte Zuordnung erfährt.1981 Während des aktiv laufenden Trennungsvorgangs sind die danach vorliegenden wirtschaftlichen Betätigungen genauestens zu untersuchen, um den vorgenannten abziehbaren Verlustnutzungsvorteil weiterhin steuerlich als auch steuersubjektübergreifend zu erhalten. Die wahlweise Trennung von Betrieben gewerblicher Art ist betriebswirtschaftlich nicht nachhaltig und sinnvoll, da sie im Anschluss einen erhöhten Beratungs- und Verwaltungsaufwand auslösen. Ferner wird in einer Vielzahl der Fälle nur 1976

§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7b und 7c EStG. § 8 Abs. 8 S. 1 bis 5 KStG. 1978 So Kohlhepp, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 8 KStG S. 558 f. Tz. 912. 1979 BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 64. 1980 § 8 Abs. 8 S. 5 KStG. 1981 So auch Paetsch, in: Rödder / Herlinhaus / Neumann, KStG § 8 Abs.8 Tz. 1882 m.w.N. 1977

VII. Wahlrechte im Sinne der §§ 4 Abs. 6 und 14 KStG

335

auf die Einsparung der Kapitalertragsteuer und nicht auf die genaue Trennung der vormals wirtschaftlichen Zuordnung Wert gelegt. Als weiteres Fazit gelten für eine wahlweise Trennung dieselben Ergebnisse, welche auch für eine wahlweise Zusammenfassung ihre Gültigkeit nach außen tragen.1982 Eine willkürliche Einkommensverlagerung oder gar -verhinderung ist die Folge eines solchen Ausübungswahlrechts, welches allein auf politische Interessen zurückzuführen scheint.

4. Wahlrechte innerhalb der ertragsteuerlichen Organschaft Anders als die Zusammenfassungsgrundsätze nach § 4 Abs. 6 KStG sind Wahlrechte im Zusammenhang mit den organschaftlichen Regelungen fast nicht anzutreffen. Ausschließlich die Tatsache der Gründung oder Nichtgründung einer körperschaftsteuerliche Organschaft und deren zeitlicher Beginn liegen in einem Auswahlermessen des zukünftigen Organträgers.1983 Hierfür ist allein die tragende finanzielle Eingliederung zum Zeitpunkt der Ausübung der Ermessensentscheidung als maßgebende Grundvoraussetzung anzusehen.1984 Ergänzend zur grundlegenden Auswahlentscheidung über die Begründung oder Beendigung eines Organschaftsverhältnisses können wahlweise abweichende oder gleichlaufende Wirtschaftsjahre zu vereinbaren sein.1985 Aus Praktikabilitäts- und Vereinfachungsgründen wird häufig von einem gegenüber dem Organträger abweichenden auf ein gleichlaufendendes Wirtschaftsjahr umgestellt. Vorteile dieses Wahlrechtes bieten vor allem die zeitliche Nähe der Jahresabschlüsse sowie die verpflichtende phasengleiche Ergebnisübernahme der sich im Organkreis befindenden Gesellschaften.1986 a) Stichtag der Wahlrechtsausübung Die entsprechenden körperschaftsteuerlichen Regelungen i.S.d. § 14 KStG enthalten, keine dem Grunde nach vorliegenden Ausübungswahlrechte, welche eine Stichtagsbeurteilung eingrenzen.1987

1982

Siehe dazu Kapitel C. VII. 2. S. 330 ff. Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 14, Tz. 161. 1984 Vgl. dazu Kapitel C. IV. 2. a) (3) S. 282 ff. 1985 R 14.4 Abs. 3 KStR. 1986 So ähnlich BFH vom 04. 12. 2014 – IV R 28/11(NV), BFH/NV 2015 S. 495; BFH vom 07. 08. 2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000 S. 632; Brink, in: Schnitger / Fehrenbacher, KStKommentar, § 14 KStG S. 1193 Tz. 17. 1987 Ähnliche Fälle zur phasengleichen Besteuerung außerhalb der Organschaft – hier besteht ebenfalls kein Aktivierungswahlrecht über die Höhe der Ausschüttung vor dem Stichtag: 1983

336

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

Die Einkommenszurechnungen innerhalb der körperschaftsteuerlichen Organschaft unterliegen starren gesetzlichen Voraussetzungen, welche eine wahlweise Ergebnisabführung oder -übernahme nicht zulassen.1988 Der im Handelsregister einzutragende Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 AktG bildet hierbei die tragende Grundlage mit der Maßgabe einer 5 jährigen Mindestlaufzeit. Diese bemisst sich ausschließlich nach Zeit- und nicht nach Wirtschaftsjahren.1989 Die strenge gesetzgeberische Intention lag in der Verhinderung einer wahlweisen Durchführung eines bestehenden Gewinnabführungsvertrages, wodurch der Gesetzgeber steuerliche Gestaltungen und Manipulationen im Bereich der willkürlichen Einkommensverlagerungen beendet wissen wollte.1990 Erst mit deren Eintragung und einer nach außen gerichteten Publizitätswirkung1991 im Handelsregister wird der Gewinnabführungsvertrag gesellschafts- und steuerrechtlich wirksam.1992 Eine Einkommenszurechnung an die Organträgerin1993 darf erst im Kalenderjahr der Wirksamkeit erfolgen, indem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet.1994 Die gesetzlichen Bestimmungen und vor allem der Gläubiger- und Minderheitenschutzgedanke des Aktienrechts legt richtigerweise nahe, dass ein Wahlrecht über die nachträgliche Anwendung der organschaftlichen Regelungen nicht besteht.1995 Ein rückwirkendes Wahlrecht, welches sich auf Wirtschaftsjahre der Vergangenheit bezieht, ist vor dem Hintergrund des Gläubigerund Minderheitenschutzes als auch aus Gründen der steuerlichen Leistungsfähigkeit ebenfalls ausgeschlossen. Im Ergebnis liegen keinerlei Wahlrechte bei der Beurteilung eines wahlweisen Stichtages innerhalb der körperschaftsteuerlichen Organschaft vor. Ein Auswahlermessen, wie es bei der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art existiert, ist lediglich auf den 5-jährigen Beginn beschränkt.

U. a. BFH vom 04. 12. 2014 – IV R 28/11(NV), BFH/NV 2015 S. 495; BFH vom 07. 08. 2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000 S. 632. 1988 § 14 Abs. 1 S. 2 KStG; siehe auch Tz. 1903 und 1904. 1989 BFH vom 13. 11. 2013 – I R 45/12, BStBl. II 2014 S. 486; BFH vom 12. 01. 2011 – I R 3/ 10, BStBl. II 2011 S. 727; § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG; R 14.5 Abs. 2 S. KStR. 1990 BFH vom 13. 11. 2013 – I R 45/12, BStBl. II 2014 S. 486; BFH vom 12. 01. 2011 – I R 3/ 10, BStBl. II 2011 S. 727; FG Berlin-Brandenburg vom 19. 10. 2011 – 12 K 12078/08, EFG 2012 S. 443. 1991 § 15 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 HGB. 1992 § 294 Abs. 2 AktG. 1993 BFH vom 18. 12. 1996 – XI R 25/94, BStBl. II 1997 S. 441. 1994 § 14 Abs. 1 S. 2 KStG. 1995 §§ 304 und 305 AktG.

VII. Wahlrechte im Sinne der §§ 4 Abs. 6 und 14 KStG

337

b) Wahlrechte bei Ergebnisübernahmen Das Ziel der körperschaftsteuerlichen Organschaft besteht nicht in der Bildung eines einheitlichen Unternehmens und eines einzigen Steuersubjekts. Der Regelungsinhalt sieht ausschließlich die Ergebnisübernahme und somit die Zusammenfassung der Ergebnisse auf Ebene der Organträgerin vor.1996 Zivil- als auch steuerrechtlich stellen die Unternehmen weiterhin eigenständige Körperschaftsteuersubjekte mit dem Ziel der Ergebnisübernahme dar, wobei eine solche Übernahme die eigentliche Abkehr vom Steuersubjekt- und dem Leistungsfähigkeitsprinzip erklärt.1997 Um sich nicht weiteren Rechtfertigungen auszusetzen, ist die Ergebnisübernahme richtigerweise rechtlich sehr restriktiv reglementiert.1998 Für die jeweilige Verlustübernahme durch den Organträger sowie eine Gewinnabführung der Organgesellschaft besteht daher kein generelles gesetzliches Ergebnisübernahmewahlrecht.1999 Das Ergebnis ist zwingend, aufgrund des bestehenden und zivilrechtlich verpflichtenden Gewinnabführungsvertrages i.S.d. § 291 AktG, im Zeitpunkt indem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, zu übernehmen.2000 Für den Organträger selbst besteht daher die ausnahmslose Verpflichtung sich das Einkommen der Organgesellschaft ausschließlich im Jahr seiner wirtschaftlichen Realisierung zurechnen zu lassen.2001 Das Ziel einer rechtlich gebotenen und zeitlich reglementierten Übernahmeverpflichtung ist für die praktische Anwendung sehr förderlich und erleichtert deren wirtschaftliche Zuordnung. Hierdurch wird sichergestellt, dass das Ergebnis der Organgesellschaft in dem Jahr der Besteuerung zu unterwerfen ist, indem das Einkommen hätte besteuert werden müssen, bestünde kein Organschaftsverhältnis. Diese Zurechnungsfolge, vor allem vor dem Hintergrund der Verlustübernahme und der daraus resultierenden Minderung der steuerlichen Belastung, fußt ganz und gar auf dem Prinzip der freiwilligen Haftungsübernahme. Ohne eine rechtliche und wirtschaftliche Haftungsübernahme wären die ertragsteuerliche Organschaft und eine darauf basierende Verlustverrechnung auf Ebene des Organträgers unzulässig.2002 Anderenfalls bestünden Interessenkonflikte sowie ein Verstoß gegen das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 GG. Ungleichbehandlungen würden allein durch eine willkürliche Handhabung der Ergebnisabführung ausgelöst, so dass jedes Jahr erneut 1996

§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG. BFH vom 28. 02. 2013 – IV R 50/09, BStBl. II 22013 S. 494; BFH vom 14. 04. 1992 – VIII R 149/86, BStBl. II 1992 S. 817; ähnlich BFH vom 07. 12. 1994 – I R 1/93, BStBl. II 1995 S. 175; auch Brink, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 14 KStG S. 1192 f. Tz. 14. 1998 § 14 Abs. 1 S. 2 KStG. 1999 OFD Frankfurt vom 29. 06. 2015 – S 2770 A – 39 – St 51, StEd 2015 S. 503 – Hier Tz. 1. 2000 BFH vom 28. 02. 2013 – IV R 50/09, BStBl. II 22013 S. 494; § 14 Abs. 1 S. 2 KStG. 2001 BMF vom 10. 11. 2005 – IV B 7 – S 2770 – 24/05, BStBl. I 2005 S. 1038 Tz. 1 und 3. 2002 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Maas, KStG, § 14, Tz. 161; auch Grotherr, FR 1995 S. 1 (1). 1997

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

die Unklarheit andauere, wann und in welcher Höhe Ergebnisabführungen tatsächlich durchzuführen wären. Die Organträgerin besäße damit das Wahlrecht die Ergebnisabführungen oder -übernahmen, entgegen des steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzips, aktiv zu steuern. Eine erhebliche Minderung der steuerlichen Belastung und eine realwirtschaftlich wirkende rechtliche Bevorteilung wären die Folge. Ergänzend dazu ist ein eklatanter Verstoß gegen den Minderheitenschutz von Kleinaktionären erkennbar, da diese keinerlei Rechte, bezüglich der Höhe ihrer Stimmrechte und Anteile, auszuüben vermögen. Weiterführende handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte, im Rahmen der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, spielen bei der Beurteilung des Auswahlermessens im Organschaftssinne eine eher untergeordnete Rolle, da diese sich nicht als entscheidungserheblich für eine Ergebnisabführung darstellen.2003 Das bestehende Auswahlermessen ist weiterhin zwingend, da die eigenständige Steuersubjekteigenschaft bei jedem Unternehmen im Organkreis verbleibt.2004 Die Regelungsbandbreite und Wahlrechte des Art. 67 Abs. 3 EGHGB, hier die Wahlrechte über den Ausweis von Gewinnrücklagen, aufgrund der wahlweisen Auflösung von Rückstellungen durch Anwendung des BilMoG2005, oblag jedem einzelnen Steuersubjekt. Hieraus leiteten sich keinerlei rechtliche Benachteiligungen ab, obwohl deren Anwendung keine kaufmännische oder wirtschaftliche Beurteilung als zwingende Notwendigkeit vorsah. Die Passivierung einer Gewinnrücklage durch eine gleichlaufende Auflösung eines Passivpostens hat zudem keine ergebnisverändernde Wirkung zum Ziel, hier sog. bilanzieller Passivtausch, so dass die Ausübung eines solchen Wahlrechtes keine materielle Rechtsverletzung im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG darstellte.2006

c) Wahlrechte bei vorzeitiger Beendigung Den bisherigen Ausführungen ist zu entnehmen, dass ein Wahlrecht fast ausschließlich zur Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft im materiellen wie im formellen Sinne besteht. Weitere Wahlrechte bestehen darüber hinaus nur für die Beendigung einer Solchen.2007 Dieses Wahlrecht ist jedoch richtigerweise mit Restriktionen belegt, so dass eine Kündigung innerhalb der vereinbarten Mindestvertragsdauer ausschließlich mit einem wichtigen Grund zu rechtfertigen ist. Ohne die restriktive Anwendung der Norm wären der originäre Gesetzeszweck einer fünf jährigen Mindestlaufzeit und die Beeinflussung einer wahlweisen Ausübung von 2003

Beachte hierbei § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 und 4 KStG. BFH vom 28. 02. 2013 – IV R 50/09, BStBl. II 22013 S. 494; BFH vom 14. 04. 1992 – VIII R 149/86, BStBl. II 1992 S. 817; ähnlich BFH vom 07. 12. 1994 – I R 1/93, BStBl. II 1995 S. 175; auch Brink, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 14 KStG S. 1192 f. Tz. 14. 2005 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25. 05. 2009, BGBl. I 2009 S. 1102. 2006 BMF vom 14. 01. 2010 – IV C 2 – S 2770/09/10002, BStBl. I 2010 S. 65 zu § 249 HGB. 2007 § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG. 2004

VII. Wahlrechte im Sinne der §§ 4 Abs. 6 und 14 KStG

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bestehenden Gewinnabführungsverträgen nicht gewährleistet. Ferner würde eine extensive Auslegung der wahlweisen Beendigung der ertragsteuerlichen Organschaft zu steuerlichen Gestaltungen und gegebenenfalls zu Manipulationen im Bereich der willkürlichen Einkommensverlagerung führen, anders als bei den Ausübungswahlrechten der Betriebe gewerblicher Art, welche der Gesetzgeber mit Einführung dieser Norm richtigerweise verhindert wissen wollte.2008 An die wahlweise Beendigung eines Gewinnabführungsvertrages sind formelle Hürden geknüpft.2009 Das Aktienrecht sieht insbesondere in den §§ 296 und 297 AktG Kündigungen nur aus wichtigem Grund oder Aufhebungen jeweils zum Ende des Geschäftsjahres vor.2010 Zugleich bezeichnet das Aktienrecht mit § 297 Abs. 1 S. 2 AktG eine sehr auslegungsbedürftige Definition eines wichtigen Kündigungsgrundes. Danach wird es als ausreichend angesehen, dass eine Vertragspartei dem Grunde nach nicht in der Lage sein soll, den vertraglichen Verpflichtungen des Gewinnabführungsvertrages nachzukommen.2011 Diese Definition ist sehr vage und zu einseitig formuliert, so dass der BGH2012 richtigerweise eine einschränkende Beurteilung vornahm. Einen wichtigen Grund sah dieser nur für rechtlich bedeutend an, sobald sich die aktuellen wirtschaftlichen Verhältnisse gegenüber den Verhältnissen zum Vertragsschluss sich in einer solchen Art und Weise veränderten, dass es einer Vertragspartei nicht mehr zuzumuten war, unverschuldet auf die Erfüllung des Vertrages zu bestehen.2013 Weitere gewichtige Gründe sind umwandlungssteuerrechtliche Sachverhalte, Veräußerungstatbestände, massive Vertragsverletzungen oder auch die fehlende Verlustübernahme i.S.d. § 302 AktG.2014 Ausschließlich steuerlich motivierte Kündigungen, um respektive die steuerliche Belastung zu minimieren, sind unzulässig.2015 Der BFH hat hier zu Recht entschieden, dass rein steuerlich motivierte Vertragsbeendigungen gegen den Telos der Norm sowie gegen die gesetzgeberische Grundintention verstoßen. Neben den materiellen Gründen einer Kündigung bedarf es einiger weiterer formeller Anforderungen, welche es trotz der bestehenden materiellen Hürden zu beachten gilt. Kündigungen oder Vertragsaufhebungen sind, genauso wie der Ge2008 BFH vom 13. 11. 2013 – I R 45/12, BStBl. II 2014 S. 486; BFH vom 12. 01. 2011 – I R 3/ 10, BStBl. II 2011 S. 727; FG Berlin-Brandenburg vom 19. 10. 2011 – 12 K 12078/08, EFG 2012 S. 443. 2009 BGH vom 05. 04. 1993 – II ZR 238/91, BGHZ 122 S. 211. 2010 Vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Teil § 14 Tz. 256. 2011 Ähnlich Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Teil § 14 Tz. 261. 2012 BGH vom 05. 04. 1993 – II ZR 238/91, BGHZ 122 S. 211. 2013 BGH vom 05. 04. 1993 – II ZR 238/91, BGHZ 122 S. 211; so auch Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Teil § 14 Tz. 261. 2014 Vgl. dazu auch die Aufzählungen durch Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Teil § 14 Tz. 262. 2015 BFH vom 13. 11. 2013 – I R 45/12, BStBl. II 2014 S. 486.

340

C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

winnabführungsvertrag selbst, im Handelsregister zwingend einzutragen und erst mit ihrer Eintragung wirksam.2016 Der Gläubigerschutzgedanke des Aktienrechts lässt hier kein Raum für ein Ausübungswahlrecht im formellen Sinne zu. Die Rechtsfolge einer vorzeitigen Ausübung des Kündigungswahlrechtes eines bestehenden Gewinnabführungsvertrages ohne wichtigen Grund geht mit der temporären oder vollumfänglichen Nichtanwendung der organschaftlichen Regelungen einher. Ihr folgt eine nachträgliche Korrektur in Form von Ausschüttungen und Einlagen bei dem ehemaligen Organträger oder der Organgesellschaft.2017 Der Gewinnabführungsvertrag ist danach als von Anfang steuerrechtlich unwirksam anzusehen, weil der Organkreis nicht die gesetzlich fixierte fünf jährige Mindestvertragsdauer tatbestandsmäßig umsetzt.2018 Eine Kündigung ohne wichtigen Grund, hierzu zählen mittlerweile auch rein steuerliche Zielsetzungen und Motive der reinen Verlustverrechnung im Organkreis, ist nicht normkonform zielführend und demzufolge mit Restriktionen behaftet. Überwiegend sind steuerliche Motive im Konzernverbund anzutreffen, so dass Umstrukturierungen häufig unter diesen Tatbestand zusammenzufassen sind.2019 Das Finanzgericht führt zu Recht aus, dass neben steuerlichen Aspekten auch überwiegend wirtschaftliche und auf Gewinnmaximierung angelegte Motive die wahlweise Entscheidung der Kündigung des Gewinnabführungsvertrages rechtfertigen. Solche Motive sind zwingend und ausschließlich nach objektiven Kriterien zu bemessen und dürfen nicht ins subjektive Auswahlermessen der Parteien gestellt sein.2020 Im Ergebnis sind rein steuerliche Beweggründe einer Kündigung richtigerweise abzulehnen und führen im Nachhinein zum Wiederaufleben der stand-alone Besteuerung des jeweiligen Steuersubjektes.2021 Die dargelegte Untersuchung hat aufgezeigt, dass selbst für ein Gewinnabführungsvertrag ein grundsätzliches Kündigungswahlrecht besteht. An deren Ausübung sind gewisse materielle und formelle Tatbestände und Rechtfertigungen, mit verschärfenden Rechtsfolgen, geknüpft. Hierbei stellen rein subjektive und steuerliche Motive oder gar die Umgehung des Gläubiger- und Minderheitenschutzes des Aktienrechts Unzulässigkeitsgründe dar, welche eine vollumfängliche Versagung der ertragsteuerlichen Organschaft initiiert. Richtigerweise und objektiv betrachtend sind fast ausschließlich wirtschaftliche Beweggründe zulässig. Allein objektive 2016

§ 298 AktG und Publizitätswirkung des § 15 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 HGB. R 14.5 Abs. 8 S. 2 KStR; § 8 Abs. 3 S. 2 und 3 KStG – hier verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen. 2018 R 14.5 Abs. 6 S. 1 bis 4 KStR; vgl. dazu auch Dötsch, in: D/P/M, Kommentar zum KStG, § 14 KStG Tz. 534, 536, 539. 2019 Hessisches FG vom 28. 05. 2015 – 4 K 677/14, EFG 2015 S. 2100; BFH vom 13. 11. 2013 – I R 45/12, BStBl. II 2014 S. 486. 2020 So schon BFH vom 13. 11. 2013 – I R 45/12, BStBl. II 2014 S. 486; BFH vom 12. 01. 2011 – I R 3/10, BStBl. II 2011 S. 727; FG Berlin-Brandenburg vom 19. 10. 2011 – 12 K 12078/ 08, EFG 2012 S. 443. 2021 Hierzu vgl. auch Kapitel C. IV. 2. d) S. 296 ff. 2017

VII. Wahlrechte im Sinne der §§ 4 Abs. 6 und 14 KStG

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Kriterien lassen sich mit einem zulässigen Wahlrecht, hinsichtlich der Beendigung einer ertragsteuerlichen Organschaft, rechtfertigen und bedingen korrekterweise nicht die Rechtsfolgen einer verunglückten Organschaft.

5. Ergebnis der Ausübungswahlrechte Auffallend sind eine Vielzahl von Wahlrechten innerhalb der gesetzlichen verankerten Strukturen der Betriebe gewerblicher Art und die dagegen fast nicht vorhandenen im organschaftlichen Regelungsbereich der §§ 14 ff. KStG. Grundsätzlich ist die Besteuerungsstruktur der beiden Konstellationen grundverschieden. Nach der Zusammenfassung von mehreren Betrieben gewerblicher Art existiert im Anschluss nur noch ein zusammengefasster Betrieb gewerblicher Art mit einem Einkommen. Anders verhält es sich dagegen im organschaftlichen Regelungskreis. Hier bleibt die Selbstständigkeit der Trägerin als auch die der abhängigen Gesellschaft erhalten. Allein das selbstständig ermittelte Einkommen wird der Organträgerin zugerechnet. Im Ergebnis verfolgen die beiden Querverbundregelungen dasselbe Ziel einer wirtschaftlichen Einkommensverrechnung, wobei sich eine teilweise Abkehr vom steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzip realisiert.2022 Bedeutende Unterschiede ergeben sich schon bei der Stichtagsbeurteilung der Wahlrechtsausübung. Werden beide Wahlrechte bezüglich der Stichtagsbeurteilung vor dem Hintergrund der Einkommensverschmelzung verglichen, ist klar eine Benachteiligung des organschaftlichen Regelungsbereichs zu erkennen. Diese ist zwingend an ihren Gewinnabführungsvertrag und die Eintragung im Handelsregister gebunden. Dagegen steht es der öffentlichen Hand vollkommen frei, wann und in welchem Umfang sie Zusammenfassungswahlrechte ausübt. Ferner vereint die öffentliche Hand mit ihren Betrieben gewerblicher Art weitere Vorteile auf ihre Person, indem sie wahlweise Zusammenfassungen von gleichartigen und ungleichartigen Betrieben gewerblicher Art durchführen kann.2023 Es bedürfte hier zwingender Zusammenfassungstatbestände nach den Kriterien eines einheitlichen Gewerbebetriebes, um daraus ein größtmögliches Maß an Gleichstellung mit gewerblich tätigen Unternehmen zu realisieren. Ein gesetzlich normiertes Wahlrecht darf weder mit einer rechtlichen noch verwaltungsseitigen Generalisierung für alle Betriebe gewerblicher Art einhergehen. Das daraus resultierende Verlustverrechnungspotential hebelt grundsätzlich den steuerlichen Leistungsfähigkeitsgedanken aus. Zumal dieses Wahlrecht einer willkürlichen Ausübung unterliegt und der verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 GG nicht gewährleistet erscheint. Auch eine betätigungsbedingte Rechtfertigung, 2022

BFH vom 28. 02. 2013 – IV R 50/09, BStBl. II 22013 S. 494; ähnlich BFH vom 07. 12. 1994 – I R 1/93, BStBl. II 1995 S. 175; BFH vom 14. 04. 1992 – VIII R 149/86, BStBl. II 1992 S. 817; auch Brink, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 14 KStG S. 1192 f. Tz. 14. 2023 § 4 Abs. 6 KStG, vgl. Kapitel C. III. 1. bis 9. ab S. 205 ff.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

anhand der Daseinsvorsorge, scheidet bei den meisten Betrieben gewerblicher Art aus. Sämtliche gleichartigen Betriebe gewerblicher Art einer Trägerkörperschaft sind dementsprechend zwingend zusammenzufassen. Eine wahlweise Zusammenfassung oder Trennung ist in beiden Regelungsbereichen, hier §§ 4 Abs. 6 und 14 ff. KStG, grundlegend möglich. Allerdings haben die erläuterten Tatbestände aufgezeigt, dass der Regelungsbereich der ertragsteuerlichen Organschaft wesentlich mehr materiellen als auch formellen Restriktionen unterliegt, als die des § 4 Abs. 6 KStG. Hierbei ist u. a. der im Handelsregister einzutragende Gewinnabführungsvertrag, die fünfjährige Mindestvertragslaufzeit und die ausschließliche Kündigung aus wichtigem Grund zu nennen. Solchen Restriktionen unterliegt eine Zusammenfassung oder Trennung eines zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art ausdrücklich nicht. Die vorgenannten Ergebnisse zeigen auf, dass allein die öffentliche Hand im Umgang mit ihren Ausübungswahlrechten im Zusammenhang mit den Querverbundregelungen erhebliche Vorteile genießt, welche keine Vereinbarung mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG erfährt. Auch Rechtfertigungen lassen sich nicht in einem solchen Ausmaß herleiten.

VIII. Thesenförmige Zusammenfassung des Vergleichs der horizontalen und vertikalen Querverbundsysteme – de lege lata Der grundlegende Vergleich beider Querverbundregelungen hat aufgezeigt, dass es sich bei beiden Systemen um grundsätzlich verschiedene Regelungsarten handelt. Der horizontale Regelungsbereich ist stärker auf eine gänzliche Zusammenführung mehrerer, auf horizontaler Ebene wirkend, unselbstständiger Betriebe gewerblicher Art zu einem Besteuerungssubjekt fokussiert. Dahingegen setzt der vertikale Querverbund eher auf eine nahezu reine Ergebniskonsolidierung mit weiterhin verselbstständigten Besteuerungssubjekten, welche in einem Über-Unterordnungsverhältnis zueinander stehen. Diese können nur im Rahmen von Umwandlungsvorgängen, aufgrund ihrer tatsächlichen rechtlichen Verselbstständigung, ineinander aufgehen.2024 Die vertikalen und horizontalen Querverbundsysteme verfolgen jedoch dieselbe gesetzgeberische Grundintention, so dass das primäre rechtliche und wirtschaftliche Ziel auf eine reine Ergebniskonsolidierung ausgerichtet ist. Eine solche augenscheinliche Ergebniskonsolidierung geht in den meisten Fällen mit einer steuerlichen Ergebnisminimierung einher, welche klar auf eine Minderung der steuerlichen sowie haushälterischen Belastung zurückzuführen ist. Die gesetzgeberische Intention be2024 Diese Art der Vereinigung unterliegt ausschließlich den gesetzlichen Rahmenbedingungen des UmwG und UmwStG.

VIII. Thesenförmige Zusammenfassung

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wirkt eine klare Abkehr vom Subjektsteuercharakter und dem steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzip.2025 Nicht zuletzt haben mich diese gesetzgeberische Motivlage und die im Ergebnis stattfindende Konsolidierung zur Anfertigung dieser Arbeit und vor allem zu einem Vergleich der Querverbundsysteme geführt. Die zusätzlich anmutenden realwirtschaftlichen Belastungen, welche im Grundsatz dem BFH-Urteil vom 22. 08. 20072026, vormals bereits ähnlich durch BFH vom 14. 07. 20042027 begründet, voraus eilten, veranlassten den Gesetzgeber den bisherigen verwaltungsseitig akzeptierten Status quo2028 durch das JStG 2009 aufzunehmen.2029 Diese beinhalteten jedoch ausschließlich Regelungen zur Besteuerung der öffentlichen Hand, welche ohne nennenswerte Normerneuerungen, hinsichtlich des vertikalen Querverbundes, einhergingen. Zusammenfassungen von Betrieben gewerblicher Art folgen allein einer tätigkeitsbezogenen, hier gleichartige, wechselseitig technisch-wirtschaftlich verflochtenen oder Verkehrs- und Versorgungsbetriebe, und keiner rein gewerblich prägenden Betrachtung.2030 Weitere Zusammenfassungen außerhalb der Norm des § 4 Abs. 6 KStG sind unzulässig, unterliegen jedoch bei unzulässiger Anwendung weder rechtlichen Restriktionen noch steuerlichen Folgebelastungen. Hingegen sind bei den organschaftlichen Regelungen ausschließlich die Rechtsform der Organgesellschaft und die gewerbliche Betätigung des Organträgers als maßgebende Grundvoraussetzung zu werten.2031 Liegen diese nicht vor, bildet sich ein Organkreis, erhebliche Restriktionen unter Anwendung der Rechtsfolgen der verunglückten Organschaft und Fortführung des Gewinnabführungsvertrages2032, nicht heraus.2033 Die ergebnisorientierten Zusammenfassungsvarianten der öffentlichen Hand offenbaren einen erheblichen rechtlichen als auch wirtschaftlichen Wettbewerbsvorteil gegenüber juristischen Personen des Privatrechts. Der gesetzliche Rahmen der Organschaft ist auf eine fünf jährige Mindestlaufzeit der handelsrechtlichen Ergebnisabführung ausgelegt, um richtigerweise Manipula2025 BFH vom 28. 02. 2013 – IV R 50/09, BStBl. II 22013 S. 494; BFH vom 14. 04. 1992 – VIII R 149/86, BStBl. II 1992 S. 817; ähnlich BFH vom 07. 12. 1994 – I R 1/93, BStBl. II 1995 S. 175; so ähnlich auch Brink, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 14 KStG S. 1192 f. Tz. 14. 2026 BFH vom 22. 08. 2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007 S. 961. 2027 BFH vom 14. 07. 2004 – I R 9/03, BFHE 207 S. 142. 2028 Vgl. auch BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68; BMF-Schreiben vom 12. 11. 2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009 S. 1303 Tz. 1; ebenfalls Hüttemann, DB 2009 S. 2629 (2629 – 2630). 2029 §§ 4 Abs. 6 und 8 Abs. 7 bis 9 KStG eingeführt durch das JStG 2009; sinngemäß auch Klocke, Verlustverrechnung bei Eigengesellschaften, Ausblick und Bewertung S. 206. 2030 §§ 4 Abs. 1 S. 2 und 4 Abs. 6 Nr. 1 bis 3 KStG. 2031 §§ 14 Abs. 1 S. 1 und 17 Abs. 1 S. 1 KStG. 2032 § 291 AktG i.V.m. § 14 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 KStG. 2033 Vgl. Kapitel C. IV. 2. d) S. 296 ff.

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C. Vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen

tionen und steuerliche Gestaltungen, hier in Form willkürlichen Gewinn- und Verlustverrechnungen, entgegenzuwirken.2034 Im horizontalen Querverbund sind zeitliche Mindestlaufzeiten bei der Zusammenfassung oder Trennung weder vorgesehen noch bezweckt. Das willkürliche Wahlrecht verschafft der öffentlichen Hand einen weiteren erheblichen Wettbewerbsvorteil im Rahmen ihrer Ergebniskonsolidierung. Der Rechtssystematik und -dogmatik folgend, besitzen die originären Zusammenfassungsmöglichkeiten i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG nur für Betriebe gewerblicher Art und nicht für juristische Personen des Privatrechts, Einzelgewerbetreibende oder gewerblich tätige Personengesellschaften generelle Gültigkeit. Öffentliche Betriebe hingegen, hier Regie- oder Eigenbetriebe, sind in der Lage einerseits die Zusammenfassungswahlrechte i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG und andererseits die organschaftlichen Regelungen i.S.d. § 14 KStG anzuwenden.2035 Auf die zeitliche Reihenfolge der Normanwendung kommt es hierbei nicht an. Hieraus entstehen komplizierte steuerrechtliche Konstrukte, welche uneingeschränkt auf Ergebnisverrechnungen mit betrieblichen Einsparpotentialen ausgerichtet erscheinen. Einen solch erheblichen Ermessensspielraum, mit dem Ziel einer Ergebnisverrechnung, genießen privat geführte Unternehmen ausdrücklich nicht. Die Trennung einer vormals durchgeführten Zusammenfassung löst in beiden Querverbundsystemen teilweise unterschiedliche Rechtsfolgen aus. Während durch die Beendigung der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art sämtliche Betriebe ihren steuersubjektgegenständlichen Stand-alone Charakter wiedererlangen2036, war dieser bei der Anwendung des Organkreises niemals aufgegeben. Formalistische Hürden, hier generelle Stichtage oder notariell beurkundete und veröffentlichte Verträge2037, welche innerhalb der organschaftlichen Regelungen zur Anwendung gelangen, sind seitens der Zusammenfassungsnormen nicht existent. Die hoch formalistische Trennung des Organkreises, mit seinen nicht zu verachtenden Restriktionen mangels gewichtiger Gründe, ist gegenüber der Trennung, i.S.d. Umkehrschlusses zu § 4 Abs. 6 KStG, als ein weiterer erheblicher Wettbewerbsnachteil zu beurteilen. Die steuerliche Beurteilung als auch der Rechtsfolgenausschluss einer begünstigten dauerverlustträchtigen Betätigung i.S.d. § 8 Abs. 7 KStG ist in beiden Regelungskreisen materiell-rechtlich anwendbar.2038 Eine systematische und wettbe-

2034 BFH vom 13. 11. 2013 – I R 45/12, BStBl. II 2014 S. 486; BFH vom 12. 01. 2011 – I R 3/ 10, BStBl. II 2011 S. 727; FG Berlin-Brandenburg vom 19. 10. 2011 – 12 K 12078/08, EFG 2012 S. 443. 2035 Vgl. Kapitel C. III. S. 203 ff. und Kapitel C. IV. 2. a) (1) und (2) S. 270 ff. 2036 So ähnlich auch BT-DrS 16/10189 vom 02. 09. 2008, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Begründung, B. zu Art. 3 Nr. 2 lit. b S. 68. 2037 § 294 Abs. 2 AktG. 2038 § 15 S. 1 Nr. 4 KStG.

VIII. Thesenförmige Zusammenfassung

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werbsrechtliche Gleichstellung beider Querverbünde ist korrekterweise die rechtliche Konsequenz.2039 Eine materiell-rechtlich ähnliche Betrachtung vollzieht sich im Rahmen der sog. Spartenrechnung. Die differenzierte Einkommensbeurteilung im Rahmen der Spartenermittlung i.S.d. § 8 Abs. 9 KStG ist richtigerweise nur bei Eigengesellschaften durchzuführen. Bei originären Betrieben gewerblicher Art wäre rechtssystematisch § 4 Abs. 6 KStG, hier die Steuersubjektivität, vorrangig zu prüfen, so dass eine alleinige Anwendung des § 8 Abs. 9 KStG ausgeschlossen ist. Lediglich im Rahmen des Organkreises i.S.d. § 15 S. 1 Nr. 5 KStG, hierbei fungiert der Betrieb gewerblicher Art als Organträger, sind die Regelungen konsequenterweise auch auf dessen Besteuerungsebene anzuwenden.2040 Ferner herrschen in beiden Querverbundsystemen tatsächlich rechtliche Ausübungswahlrechte vor. Bei detaillierterer Betrachtung fällt jedoch auf, dass diesbezügliche Wahlrechte im Rahmen der horizontalen Querverbundregelungen eher einer willkürlichen Ausübung folgen. Zudem ist eine formelle Stichtagsbezogenheit i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG nicht zu erkennen. Dagegen sehen die Wahlrechte bei der Ausübung im vertikalen Querverbund wesentlich formellere Voraussetzungen, u. a. Eintragungs- und Beurkundungspflichten des Gewinnabführungsvertrages, zeitlicher Mindestansatz sowie einer Kündigung nur aus wichtigem Grund, vor. Die erheblichen Erleichterungen im Rahmen der Wahlrechtsausübung sind wiederrum kennzeichnend für einen Wettbewerbsvorteil der öffentlichen Hand.2041 Die vergleichende Betrachtung hat gezeigt, dass die öffentliche Hand mit ihrem horizontalen Querverbund erhebliche Wettbewerbsvorteile, nicht nur in Bezug auf den vertikalen Querverbund sondern auch gegenüber allen anderen gewerblich tätigen Unternehmen, genießt. Diese sich überwiegend wirtschaftlich ausdrückenden Vorteile, hier Steuerbelastungsvorteile und deren Wiederansatz im Produkt, führen zu erheblichen Wettbewerbsvorteilen, welche sich im System einer wettbewerbsneutralen Besteuerung niederschlagen, Ungleichbelastungen auslösen und Auswirkungen auf die aktiv bestehende Wettbewerbslage entfalten. Aus diesem Grund wird die nachfolgende de lege ferenda wirkende und optimierende Rechtsanpassung empfohlen.

2039 2040 2041

Vgl. Kapitel C. VI. 2. und 3. S. 307 ff. Vgl. Kapitel C. IV. 2. c. S. 293 ff. So auch Kapitel C. VII. S. 327 ff.

D. Thesenförmiger Ausblick mit Reformvorschlägen – de lege ferenda 1. In einer Vielzahl an schriftlichen Beiträgen sind richtigerweise zukunftsfähige rechtliche Anpassungen, bezüglich der Besteuerung der öffentlichen Hand, gefordert worden, welche damals wie heute keinen Eingang ins Gesetz fanden.2042 Die vorgenannte und vergleichende Betrachtung der Querverbundregelungen zeigt zudem auf, dass die gesetzliche Fixierung des horizontalen Querverbundes i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG eine rechtliche Eigenheit im ertragsteuerlichen Raum, hier die Abkehr vom vorbezeichneten Subjektsteuercharakter2043, aufweist.2044 2. Weitere umfangreiche Änderungen setzte der Gesetzgeber nunmehr bezüglich der lang geforderten2045 und alleinstehend zu wertenden Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2b UStG um. Richtigerweise fand hier eine Abkehr vom ertragsteuerlichen Körperschaftsteuersubjekt als grundsätzlicher Anknüpfungsnorm, Betriebe gewerblicher Art i.S.v. §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 Abs. 1 KStG i.V.m. § 2 Abs. 3 S. 1 UStG, statt.2046 Die bisher fehlerhafte umsatzsteuerliche Konstruktion, ggf. unter Berücksichtigung der ertragsteuerlichen Gewinn- und Einnahmeerzielungsabsicht, greift § 2b UStG nicht mehr auf. Seit dem 01. 01. 2017 ist der neu normierte § 2b UStG, unter Berücksichtigung der Übergangsregelung für das Kalenderjahr 20162047 und der rechtlichen Optionsregelung2048, hier kalenderjährlich einheitliche und übergreifende Nichtanwendung bis Ende 2020, anzuwenden. Für die Unternehmereigenschaft ist fortan allein auf die wirtschaftliche Betä2042

So bereits Schleiter, Querverbund im Ertragsteuerrecht 3. Kap. E. S. 228 f. m.w.N. BFH vom 28. 02. 2013 – IV R 50/09, BStBl. II 22013 S. 494; BFH vom 14. 04. 1992 – VIII R 149/86, BStBl. II 1992 S. 817; ähnlich BFH vom 07. 12. 1994 – I R 1/93, BStBl. II 1995 S. 175; so ähnlich auch Brink, in: Schnitger / Fehrenbacher, KSt-Kommentar, § 14 KStG S. 1192 f. Tz. 14. 2044 So bereits Gosch, in: Gosch, KStG-Kommentar § 8 Tz. 1039 und 1043; auch Klein / Müller / Döpper, in: Mössner / Seeger KStG Kommentar, § 8 Tz. 1470. 2045 BFH vom 20. 08. 2009 – V R 70/05, BStBl. II 2017 S. 825; BFH vom 11. 06. 1997 – XI R 33/94, BStBl. II 1999 S. 418; EuGH vom 04. 06. 2009 – Rs. C-102/08, BFH/NV 2009 S. 1222; EuGH vom 06. 02. 1997 – Rs. C-247/95, BStBl. II 1999 S. 426; Art. 13 Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG. 2046 Vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 23. 09. 2015 zum StÄndG 2015, BT-DrS 18/ 6094 – hier zu Artikel 12 zu Nr. 2 und 3 S. 91. 2047 § 27 Abs. 22 UStG; BMF vom 16. 12. 2016 – III C 2 – S 7107/16/10001, BStBl. I 2016 S. 1451; BMF vom 19. 04. 2016 – III C 2 – S 7106/07/1012 – 06, BStBl. I 2016 S. 481. 2048 § 27 Abs. 22 S. 3 UStG. 2043

VIII. Thesenförmige Zusammenfassung

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tigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts, losgelöst von seiner teilweisen und fiktiven Eigenschaft als Betrieb gewerblicher Art, in einer stand-alone Betrachtung abzustellen.2049 Jede wirtschaftliche und nachhaltige Betätigung kann von nun an die Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts entstehen lassen, sobald größere Wettbewerbsverzerrungen zu erwarten sind.2050 Weitere grundlegende Änderungen hinsichtlich der Besteuerung der öffentlichen Hand sind weder rechtlich ausgeführt noch politisch oder verwaltungsseitig angestrebt und auch nicht in naher Zukunft zu erwarten. 3. Die o. a. Zusammenfassungsregelungen des horizontalen Querverbundes i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG, wie auch deren Folgewirkungen2051, und die ausschließlich gewerblich wirkende Negativabgrenzung, hinsichtlich der tatbestandsbasierenden Gewinnerzielungsabsicht und der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 2 KStG, erscheinen nicht mehr gerechtfertigt und zeitgemäß. Die historische Entwicklung als auch die vergleichende Betrachtung der Querverbundregelungen haben gezeigt, dass sich eine rechtliche, wirtschaftliche und steuersubjektgegenständliche Gleichstellung überwiegend durch den Tatbestand des Gewerbebetriebes i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG, hier zwingende Abkehr von der gewerblichen Negativabgrenzung i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 2 KStG, verwirklicht.2052 Die in der Vergangenheit nicht zur Anwendung gelangten einzelnen Tatbestände der Gewinnerzielungsabsicht sowie die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dienten überwiegend der vereinfachenden und wirtschaftlichen Gleichstellung sowie der Anpassung an die Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 UStG.2053 Eine gegenwartsbezogene Betrachtung zeigt jedoch auf, dass eine Abkehr von den gewerblichen Grundtatbeständen eine Ungleichbehandlung im Rahmen der steuerlichen Wettbewerbsneutralität und einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip bewirkt. Ferner liegen in einer Vielzahl der Fälle keine dauerverlustträchtigen Betriebe gewerblicher Art vor. Ausschließlich fehlerhafte Zuordnungen der Betriebsausgaben, in der betrieblichen und steuerrelevanten Sphäre, führen zu einer kausal bedingten strukturell dauerdefizitären Betätigung i.S.d. § 8 Abs. 7 KStG.

2049 Vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 23. 09. 2015 zum StÄndG 2015, BT-Drs 18/ 6094 – hier zu Artikel 12 zu Abs. 1 bis 3 S. 91 f.; sinngemäß Küffner / Rust, in: Hidien, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 9 Tz. 242 S. 1472 f. 2050 § 2 Abs. 1 UStG; so bereits schon Art. 13 Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/ 112/EG; auch Stadie, in: Rau / Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 2b UStG Tz. 20 und 21. 2051 Hier alleinstehend für Betriebe gewerblicher Art – § 8 Abs. 7 und 8 KStG. 2052 Vgl. dazu u. a. Kapitel B. IV. 3. b) (7) (a) (bb) S. 148 f. 2053 Siehe Kapitel B. IV. 3. b) (3) S. 127 f. und Kapitel B. IV. 3. b) (5) S. 130 ff.

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D. Thesenförmiger Ausblick mit Reformvorschlägen

Ein Betrieb gewerblicher Art bildet sich ausschließlich durch die vorherrschenden Tatbestände eines Gewerbebetriebes heraus. 4. Die Einführung eines auf Gewerblichkeit ausgerichteten Steuersubjekttatbestands2054 zeigt sich in der Folge für die Aufhebung des begünstigten Dauerverlustgeschäfts mit seiner Vielzahl an auslegungsbedürftigen Termini ursächlich. Gleichwohl rückt die Fragestellung der gesellschaftsrechtlichen veranlassten Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung, hier in Form der verdeckten Gewinnausschüttung2055, richtigerweise wieder in den Vordergrund und gestaltet so die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wettbewerbsneutraler, so dass gleiche wirtschaftliche Sachverhalte wieder einer gleichen steuerlichen Wertung zugrunde liegen. 5. Selbst bei einem auf den Tatbeständen des Gewerbebetriebes beruhendem Betrieb gewerblicher Art als körperschaftsteuerlicher Organträger ist die Beurteilung der fehlenden Negativabgrenzung wettbewerbs- und steuerrechtlich positiv zu werten. Etwaige Einlageproblematiken beim gewillkürten Betriebsvermögen entfallen in Gänze, da sich ausschließlich gewerblich tätige Organträger als zulässig erweisen. Eine erst durch Einlage geformte Gewerblichkeit, hier Abkehr vom Dauerverlustgeschäft, scheidet demzufolge rechtlich aus.2056 6. Im Weiteren sind die steuersubjektgegenständlichen Auswirkungen der im Kalenderjahr 2009 eingeführten horizontalen Querverbundregelungen in Gänze aufzuheben. Wie bereits geschildert, erzeugen die horizontalen Querverbundregelungen eine gesonderte und besonders privilegierte Bevorzugung der öffentlichen Hand im ertragsteuerlichen System. Dies bewirkt eine Durchbrechung der Steuersubjekteigenschaft jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art.2057 Allein die Einheitlichkeit des Gewerbebetriebes spiegelt eine gleichheitsrechtliche Ausgestaltung im Rahmen der Zusammenfassung von gleichartigen Betrieben gewerblicher Art im Körperschaftsteuer- als auch im Gewerbesteuerrecht, hier der vorherrschende und richtig anzuwendende Objektsteuercharakter, wieder. 7. Ein fehlender Aufgabewille, hinsichtlich des horizontalen Querverbundes und der damit einhergehenden Privilegierung öffentlicher Unternehmen, ist geringstenfalls mit einer vergleichenden Regelung bei Einzelgewerbetreibenden zu kompensieren. Ohne eine Solche liegt eine weiterhin vorherrschende gleichheitsgerechte und wettbewerbsneutrale Ausgestaltung des Steuerrechts nicht vor, da ausnahmslos öffentliche Unternehmen eine Bevorzugung erfahren. Auch die Argumentation, dass die Kosten für Leistungen der öffentlichen Hand stetig steigen, überzeugt nicht. Eine Einbindung steuerlicher Kostenfaktoren in die unternehmerische und betriebswirt2054

Konstitutive Wirkung durch Aufhebung des § 4 Abs. 1 S. 2 KStG. I.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. 2056 Vgl. dazu Kapitel C. IV. 1. b) und c) S. 259 ff. 2057 Kapitel C. III. S. 203 ff., hier vor allem 2. c) S. 214 ff. und insbesondere das zusammenfassende Fazit der Nr. 9 S. 245 ff. 2055

VIII. Thesenförmige Zusammenfassung

349

schaftliche Kalkulation vollzieht sich bei kleinen bis mittleren öffentlichen erwerbswirtschaftlichen Betrieben, überwiegend Regiebetriebe, in den wenigsten Fällen. 8. Ferner bündelt die Aufhebung des horizontalen Querverbundes die erheblichen und sich als willkürlich abzeichnenden Wahlrechte innerhalb des Querverbundes, so dass zukünftig ausgenommen zwingende und von vornherein klar und eindeutig anzustrebende Tatbestände zu einer wettbewerbsneutralen Zusammenfassung in einem einheitlichen steuerlichen Rahmen führen. 9. Die fehlende und wahlrechtsbehaftete Steuersubjekteigenschaft von Betrieben gewerblicher Art lässt eine wettbewerbs- und gleichheitsgerechte Angleichung hinsichtlich der derivativen Buchführungspflicht i.S.d. § 141 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AO erkennen. Eine wahlweise Ausführung der eben benannten Buchführungspflicht ist schon aus rein teleologischen Gesichtspunkten nicht zulässig. 10. Sollte der horizontale Querverbund weiterhin bestehen bleiben, sind zumindest verbindliche Wahlrechtsstichtage zwingend einzuführen, so dass der reinen Willkür Einhalt geboten und es nicht ins Belieben der Trägerkörperschaft gestellt wird, welches Ergebnis der Besteuerung zugrunde zu legen ist. 11. Es ist wirtschaftlich nicht auszuschließen, dass durch die o.g. Rechtsänderungen eine gewisse Anzahl an Betrieben gewerblicher Art ihre tatbestandliche Rechtsgrundlage entzogen wird. Jedoch darf in den meisten Fällen nicht in Vergessenheit geraten, dass diese sich meist als Zuschussgeschäft, mangels Gewinnerzielungsabsicht, für den öffentlichen Haushalt qualifizieren und sich teilweise unter kommunalrechtlichen Vorgaben als unzulässig erweisen.2058

2058

So u. a. §§ 63 Abs. 2, 91 Abs. 1 BbgKVerf vom 18. 12. 2007, GVBl. I/07 Nr. 19 S. 286.

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Sachverzeichnis Additionsmethode 284, 285 Anrechnungsverfahren 116 ff., 146, 155, 180 Art. 3 GG 119, 150, 165, 201, 332, 341 Art. 80 GG 113, 121 Ausschlussgründe 304, 307, 313 Beherrschungsidentität 256, 258, 281 Bemessungsgrundlage 37, 161, 163, 168, 172, 176, 288 Beschränkte Steuerpflicht 47, 156, 165, 180, 201, 271 Beteiligungsidentität 256, 257 Betrieb 27, 61, 62, 65 ff., 71 Betrieb gewerblicher Art 25, 75, 78, 80 ff. Betriebe und Verwaltungen 58, 60 ff. Betriebsaufspaltung 250 f., 267 Betriebsvermögensvergleich 162 ff., 176, 194, 198, 266 Buchführungspflicht 162, 165 f., 177, 194, 198 ff., 349 Bundesfinanzhof 109, 149, 204, 322, Bundesrepublik Deutschland 105 Dauerdefizitäre Betätigung 276, 302, 304 ff. Dauerverlustgeschäft 276, 304, 307, 313 Definitivbesteuerung 118, 155, 265 Deutsches Kaiserreich 33 Durchrechnungsmethode 284 Effizienzgedanken 28, 109, 132 Effizienzgründe 30, 107 Eigenbetrieb 22, 80, 83, 106 ff., 134, 192, 206 Eigenbetriebsverordnung 106, 134, 192, 206 Eigene Rechtspersönlichkeit 157, 160, 175 Eigengesellschaft 189, 195, 313 Einbringung 235 Einheitlicher Gewerbebetrieb 142, 214, 245 Einlagemodell 248, 267 Einnahme-Überschuss-Rechnung 165, 176, 198, 239 Einrichtungsbegriff 123 ff.

Ergebnisabführungsvertrag 203, 248, 285 ff., 300 Erste KStDVO 1935 81, 89, 92, 97 Fazit 42, 51, 70, 103, 178, 245, 267, 298 Finanzausschuss 165, 218 Finanzgericht 144, 224, 277, 299 Finanzielle Eingliederung 268, 282, 335 Finanzverfassung 31 Finanzverwaltung 288, 290 Fiskalische Grundlagen 31 Fritz Reinhardt 72 Gegenseitigkeitsbesteuerung 21, 27 Geprägetheorie 229, 245, 300 Gewichtung 222, 233 Gewillkürtes Betriebsvermögen 249, 259, 301 Gewinn- und Verlustverrechnung 239, Gewinnabführungsvertrag 285, 341 Gewinnbegriff 162 Gewinnermittlung 162, 167, 176 Gewinnerzielungsabsicht 86, 103 Gleichartige Zusammenfassung 242 Gleichartigkeit 134, 210, 224, 242, 293 Halbeinkünfteverfahren 155 Heilungsmöglichkeiten 288, 291 Herausgehobene Tätigkeit 82, 124 Hoheitliche Betätigungen 316 Hoheitsbetrieb 97, 143 Horizontaler Querverbund 185, 203, 238, 342 Johannes von Miquel 37, 42 JStG 2009 203, 218 Juristische Person des öffentlichen Rechts 78, 202, 273 Kapitalertragsteuer 199, 241 Kettenmodell 226, 227 Kleine Organschaftsreform 2013 288

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Sachverzeichnis

Körperschaft des öffentlichen Rechts 60, 78 Körperschaftsteuergesetz von 1920 44 Körperschaftsteuergesetz von 1922 53 Körperschaftsteuergesetz von 1925 56 Körperschaftsteuergesetz von 1934 74 Körperschaftsteuergesetz von 1955 111 Körperschaftsteuergesetz von 1977 115 Körperschaftsteuerliche Organschaft 184, 268 Körperschaftsteuersubjekt 238 Land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit 128, 150 Mitschlepptheorie 226 Nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit 85 Nationalsozialismus 72 Notwendiges Betriebsvermögen 249, 253, 259 Objektiv enge wechselseitig technisch-wirtschaftliche Verflechtung 137 Organgesellschaft 280, 282 Organschaft 268, 288, 293, 296, 335 Organträger 270, 275, 277, 278 Personelle Verflechtung 256 Popitz 57, 66 Querverbund 185, 202 ff., 238, 246, 299 Querverbundsystem 185, 342 Reformvorschläge 346 Regiebetrieb 190 Reichsfinanzhof 206 Rücklagenbildung 172 Sachliche Verflechtung 253 Schlieben’schen – Popitz’schen Finanzreform 57

Selbstständigkeit der Einrichtung 82 ff. Selbstversorgungsbetrieb 131 Spartentrennung 320 Steuerentstrickung 136 Steuergläubiger 21, 27 Stichtag 329 StSenkG 2001 156 Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr 66, 130, 347 Thesenförmiger Ausblick 346 Trägerkörperschaft 156 Trennungsprinzip 52, 116, 170 Umsatzgrenzen 162 Unbestimmter Rechtsbegriff 149, 182, 292 Ungleichartige Zusammenfassung 243 Verdeckte Gewinnausschüttungen 160, 169 Verflechtung 137, 217, 219, 253, 256 Verlusttragung 315 Verpachtung 66 f., 89 Verpachtungs-BgA 135, 308 Versorgungsbetrieb 92, 139 Vertikaler Querverbund 184, 246 Verunglückte Organschaft 296, 341, 343 Verwaltung 61 Vorteilserzielungsabsicht 127 Wahlrechte 327, 335, 341 Wahlrechtsausübung 329, 332, 335 Weimarer Reichsverfassung 43 Weimarer Republik 43 Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation 49, 69, 100, 110, 145, 174, Wettbewerbs- und Gleichheitsgrundsatz 112, Wettbewerbsneutralität 21, 28, 49 Zusammenfassung 106 f.,132, 139, 143, 151, 180, 210, 217, 231, 238, 330, 342