Buchhaltung und Bilanz [Reprint 2019 ed.] 9783111369891, 9783111012889

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SAMMLUNG GÖSCHEN BAND

1213'l213a

BUCHHALTUNG UND BILANZ von

DR. DR. H. C. DR. H. C. E R I C H

KOSIOL

o. Prof. an der Freien Universität Berlin

WALTER DE GRUYTER & CO. vormals G. J . Göschen'sche Verlagshandlung • J . Guttentag, Verlagsbuchhandlung • Georg Reimer • Karl J. Trübner • Veit & Comp.

Berlin 1964

© C o p y r i g h t 1964 b y W a l t e r de G r u y t e r & Co., v o r m a l s G. J . G ö s c h e n ' s c h e Verlagshandlung - J. Guttentag, Verlagsbuchhandlung - Georg Reimer K a r l J . T r ü b n e r - V e i t & C o m p . , Berlin 30. — A l l e Rechte, einschließlich d e r Rechte d e r H e r s t e l l u n g v o n P h o t o k o p i e n u n d M i k r o f i l m e n v o n d e r V e r l a g s h a n d l u n g v o r b e h a l t e n . — A r c h i v - N r . 7520648. — Satz u n d Druck: Paul F u n k , Berlin 30. — P r i n t e d in G e r m a n y .

Inhaltsverzeichnis I. Gliederung der Buchhaltung 1. F i n a n z b u c h h a l t u n g 2. B e t r i e b s b u c h h a l t u n g

(pagatorische

5 Rechnung)

(kalkulatorische

6

Rechnung)

II. Zwecke der pagatorischen Buchhaltung 1. Z a h l e n m ä ß i g e E r f a s s u n g d e s (Aufschreibung)

Unternehmungsprozesses

2. A b r e c h n u n g d e r E r g i e b i g k e i t (Erfolgsrechnung)

des

7

9 9

Unternehmungsprozesses 11

III. Begriff und Arten der Bilanz

12

IV. Der Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

18

1. E r f o l g s e r m i t t l u n g u n d - V e r w e n d u n g in d e r einfachen Buchhaltung a) D i e G r u p p e d e r Z a h l u n g s k o n t e n (Bestands- und Bilanzkonten)

systematischen

18 20

Barzahlungen

20

Verrechnungszahlungen b) P a t a g o r i s c h e B e w e g u n g s - , B e s t ä n d e bilanzen c) D a r s t e l l u n g e i n e s Z a h l e n b e i s p i e l s einfachen Buchhaltung

22 und Veränderungs-

in d e r

39

systematischen 37

2. E r f o l g s e r m i t t l u n g u n d - V e r w e n d u n g in d e r d o p p e l t e n Buchhaltung a) D i e G r u p p e d e r E r z e u g u n g s k o n t e n (Prozeß- oder Erfolgskonten) b) D a r s t e l l u n g e i n e s Z a h l e n b e i s p i e l s in d e r doppelten Buchhaltung

66

3. M a t r i z e n d a r s t e l l u n g

69

der

Buchhaltung

V. Der Sachinhalt der pagatorischen Erfolgsrechnung

53 53

81

VI. Die B e w e r t u n g in der pagatorischen Bilanz . . . 1

85

Die W e r t a r t e n a) D e r A n s c h a f f u n g s w e r t

86 86

b) D e r

92

Tagesbeschaffungswert

2. Begriff u n d A r t e n (Stille Rücklagen)

der

Bewertungsrücklagen 98

102

VII. Kapitalerhaltung und Erfolgsinhalt VIII. Die A u s w e r t u n g der pagatorischen Erfolgsrechnung

109

IX. Buchhaltungs-, Konten- und Bilanztheorien • • • 115 X. Prinzipien und rechtliche Vorschriften der Buchhaltung und Bilanzierung 1. A l l g e m e i n e

125

Grundsätze und Formvorschriften

2. G l i e d e r u n g s p r i n z i p i e n

und

125

-Vorschriften

129

3. B e w e r t u n g s p r i n z i p i e n u n d - V o r s c h r i f t e n

138

XI. Kontenplan und Kontenrahmen

144

XII. Buchhaltungsformen und - v e r f a h r e n 1. D a r s l e l l u n g s f o r m

2. D a r s t e l l u n g s f o r m e n d e r d o p p e l t e n a) Ü b e r t r a g u n g s t e c h n i k b) D u r c h s c h r e i b e t e c h n i k c) L o c h k a r t e n -

und

3. D a r s t e l l u n g s f o r m e n Literatur Namen-

im

der einfachen Buchhaltung

152

Buchhaltung

153 154 154

Elektronentechnik der kameralistischen

155 Buchhaltung

....

156 165

und

Sachregister

169

I. Gliederung der Buchhaltung Das wirtschaftliche Handeln des Menschen ist Untersuchungsgegenstand der Wirtschaftswissenschaft. Alles wirtschaftliche Handeln ist auf die Deckung eines Güterbedarfs zur Erreichung eines Zweckes gerichtet und unterliegt dabei dem Prinzip der Wirtschaftlichkeit. Dieses Prinzip fordert eine bestimmte, als optimal angesehene Relation von Güterverbrauch und Güterentstehung, die den Erfolg des wirtschaftlichen Handelns ausdrückt. Die betriebswirtschaftliche (mikroökonomische) Betrachtung sieht das gesamte Wirtschaftsgeschehen von den Wirtschaftseinheiten her, in denen sich die Tätigkeit des Wirtschaftens vollzieht. Diese Einheiten werden Betriebe genannt und lassen sich in private und öffentliche Unternehmungen und Haushaltungen unterteilen. Aus dem Ziel der Bedarfsdeckung erwachsen allen Unternehmungen — ausschließlich sie werden in die nachfolgende Darstellung einbezogen — drei grundlegende Aufgaben (Grundfunktionen): 1. Erstellung technisch-ökonomischer Leistungen an den Verwender im Markt (Sachgüter oder Dienste), 2. Übernahme der damit verbundenen Wagnisse (Risiken) und 3. Rechnerische Erfassung und Abrechnung der sich dabei abspielenden Wirtschaftsvorgänge. Während die Marktleistungen die Mittel zur Bedarfsdeckung und die Wagnisse eine unvermeidliche Begleiterscheinung allen Wirtschaftens darstellen, ist die Rechnung letzten Endes ein Instrument zum Messen der Ergiebigkeit wirtschaftlichen Handelns. Alle Rechnungsbereiche in der Unternehmung werden zusammen als Rechnungswesen bezeichnet. Die unternehmerischen Entscheidungen über das zukünftige wirtschaftliche Handeln bauen auf den Rech-

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Gliederung der Buchhaltung

nungsergebnissen auf, so daß das Rechnungswesen ein unerläßliches Werkzeug der Unternehmungssteuerung ist. Das Rechnungswesen ist der zahlenmäßige Ausdruck des tatsächlichen oder gedachten Geschehens in der Unternehmung. Es liefert fortwährend einen Teil der für das wirtschaftliche Eingreifen in die technischen Abläufe notwendigen zahlenmäßigen Informationen. So ist es Erkenntnis- und Gestaltungsmittel zugleich. Herkömmlich wird das Rechnungswesen in vier H a u p t bereiche gegliedert: Buchhaltung, Kalkulation, Statistik und Planung. Ihre Unterschiede und Zusammenhänge werden deutlich, wenn eine nähere Kennzeichnung nach den Merkmalen 1. Rechnungszeitpunkt (vorher — nachher), 2. Rechnungsziel (Ermittlung — Auswertung) und 3. Rechnungsgegenstand (Periode — Objekt) vorgenommen wird. Danach lassen sich die vier Bereiche wie folgt bestimmen: Buchhaltung = nachher (und vorher) ermittelnde Periodenrechnung, Kalkulation = nachher und vorher ermittelnde Objektrechnung, Statistik = nachher (und vorher) auswertende Perioden- und Objektrechnung, Planung = vorher ermittelnde (und auswertende) Perioden- und Objektrechnung. Innerhalb der Buchhaltung werden nach der Art der Rechnung Finanzbuchhaltung und Betriebsbuchhaltung unterschieden. 1. Finanzbuchhaltung (pagatorische Rechnung) Die Finanzbuchhaltung (auch Geschäftsbuchhaltung genannt) erfaßt zahlenmäßig als langfristige (jährliche) Gesamtabrechnung die gesamte Unternehmungstätigkeit. Sie

Finanzbudihaltung / Betriebsbuchhaltung

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legt hierbei die Zahlungsvorgänge (Einnahmen und Ausgaben) zugrunde und wird daher von mir pagatorische Buchhaltung genannt 1 . Die pagatorische Rechnung k n ü p f t an den Finanzstrom der Nominalgüter in der Unternehmung an, der ihren auf den Realgütern aufbauenden Erzeugungsund Umsatzprozeß parallel laufend abbildet. Diese Rechnung enthält Nachweise über Kapitalbewegungen, Geldverkehr, Vermögen und Schulden. Sie hat Rechtsvorschriften zu beachten und liefert laufend einen Jahresabschluß (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, eventuell ergänzt durch den Geschäftsbericht). Der in der Bilanz ermittelte Jahreserfolg ist zugleich das Ergebnis einer Aufwands- und Ertragsrechnung und damit Ausdruck der wertmäßigen Wirtschaftlichkeit (ökonomität) des Handelns in der Unternehmung. In ihrer Ausgestaltung ist diese Rechnung auf Bekanntgabe oder Veröffentlichung abgestellt. 2. Betriebsbuchhaltung (kalkulatorische Rechnung) Die Betriebsbuchhaltung ist im Gegensatz zur Finanzbuchhaltung eine kurzfristige Teilabrechnung, die (nur) den eigentlichen Leistungsprozeß der Unternehmung zahlenmäßig erfaßt. Nicht alle Einnahmen und Ausgaben der Unternehmung betreffen daher ihre rechnerische Zielsetzung. Die Betriebsbuchhaltung löst sich von den Zahlungsvorgängen, indem sie unmittelbar auf den leistungsbezogenen Güterverbrauch gerichtet ist und in engem Zusammenhang mit der Stückkostenrechnung (Kalkulation) steht. D a her wird sie von mir auch als kalkulatorische Buchhaltung 1 D a s W o r t p a g a t o r i s c h h a b e ich v o m s p ä t - u n d v u l g ä r l a t . p a g a r e = z a h l e n (ital. p a g a r e , s p a n . p a g a r , e n g l , t o p a y , frz. p a y e r ) a b g e l e i t e t . — Der U m f a n g d e r p a g a t o r i s c h e n R e c h n u n g g e h t w e i t ü b e r d i e F i n a n z b u c h h a l t u n g h i n a u s . Zu ihr g e h ö r t j e d e R e c h n u n g in E i n n a h m e n u n d A u s g a b e n , i n s b e s o n d e r e die F i n a n z p l a n u n g u n d d i e L i q u i d i t ä t s r e d i n u n g . — Vgl. h i e r z u m e i n e V e r ö f f e n t l i c h u n g e n : 1. B i l a n z r e f o r m u n d E i n h e i t s b i l a n z . G r u n d l e g e n d e S t u d i e n zu d e n Möglichkeiten einer Rationalisierung der periodischen Erfolgsredln u n g . 2. A u f l a g e , B e r l i n - S t u t t g a r t 1949. 2. P a g a t o r i s c h e Bilanz ( E r f o l g s r e c h n u n g ) . I n : L e x i k o n d e s k a u f m ä n n i schen R e c h n u n g s w e s e n s , h e r a u s g e g e b e n v o n K a r l Bott, 2. A u f l a g e , S t u t t g a r t 1954, Sp. 2085 ff.

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Gliederung der Buchhaltung

bezeichnet 1 . Die Rechnung umschließt die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerzeitrechnung (diese auch als Kostenträgererfolgsrechnung). Da die Betriebsbuchhaltung nicht an die Zahlungsvorgänge gebunden ist und eigene Wertansätze für verbrauchte Gütermengen verwendet, kann sie alle möglichen Zielsetzungen, insbesondere andere Zwecke als die pagatorische Buchhaltung verfolgen. Sie kann z. B. als Vorrechnung (Plankostenrechnung) und als Nachrechnung (Istkostenrechnung) eingerichtet werden. Der in der Betriebsbuchhaltung ermittelte Erfolg ist das Ergebnis der Kosten- und der Leistungsrechnung und demnach ein kalkulatorischer Arbeitserfolg, der frei von leistungsneutralen Aufwendungen und Erträgen ist, die nicht die eigentliche Zielsetzung der Unternehmung betreffen. Dieser Arbeitserfolg k a n n durch geeignete Festpreisbewertung zu einem Maßstab der mengenmäßigen Wirtschaftlichkeit (Technizität) entwickelt werden. Außerdem besteht die Möglichkeit, einen Erfolg zu ermitteln, der einer realen (substanziellen) Kapitalerhaltung entspricht. Finanz- und Betriebsbuchhaltung sind als zahlenmäßige Abbilder • des technisch-ökonomischen Erzeugungsprozesses im Unternehmungsbereich mathematische Modelle, von denen die Finanzbuchhaltung das weitaus ältere ist. Bei beiden handelt es sich um sog. einfache Ermittlungsmodelle 2 . Sie unterscheiden sich in der Art des rechnerischen Abbildens des Unternehmungsprozesses, wobei die Finanzbuchhaltung als umgreifendes Gesamtmodell die Betriebsbuchhaltung als Teilmodell besonderer Art umschließt. Beide Modelle bedienen sich der komparativen Statik. Sie ermöglichen durch Zahlenvergleiche Ja-Nein-Entscheidungen oder 1

Vgl. hierzu meine Schriften: 1. K a l k u l a t o r i s c h e B u c h h a l t u n g ( B e t r i e b s b u c h h a l t u n g ) . S y s t e m a t i s c h e Darstellung der Betriebsabrechnung und der kurzfristigen Erfolgsr e c h n u n g . 5. A u f l a g e , W i e s b a d e n 1953. 2. G r u n d r i ß d e r B e t r i e b s b u d i h a l t u n g , 3. A u f l a g e , W i e s b a d e n 1957. 2 Kosiol, Erich: M o d e l l a n a l y s e als G r u n d l a g e u n t e r n e h m e r i s c h e r Ents c h e i d u n g e n , Z e i t s c h r i f t für h a n d e l s w i s s e n s d i a f t l i c h e F o r s c h u n g , 1961, S. 318 ff.

Erfassung des Unternehmungsprozesses

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Wahlentscheidungen und sind damit Grundlagen rationalisierender Maßnahmen. Daneben werden spezifische Entscheidungsmodelle entwickelt, die eine bestimmte Entscheidungssituation mit alternativen Möglichkeiten in ihr System einbeziehen. Von den beiden genannten Modellen wird hier nur die Finanzbuchhaltung dargestellt 1 .

II. Zwecke der pagatorischen Buchhaltung Die wirtschaftliche Tätigkeit der Unternehmung äußert sich in einem realen Leistungsstrom. Erster Zweck der pagatorischen Buchhaltung ist die zahlenmäßige Erfassung dieses auf Werterzeugung im Markt gerichteten Prozesses. Die Unternehmung ist bestrebt, ihre Ziele auf ökonomische Weise zu erreichen. Zur Messung der Ergiebigkeit des Leistungsprozesses wird daher eine Erfolgsrechnung aufgemacht. Dies ist der zweite Zweck der pagatorischen Buchhaltung. 1. Zahlenmäßige Erfassung des Unternehmungsprozesses (Aufschreibung) Die zahlenmäßige Erfassung des Unternehmungsprozesses besteht in der laufenden schriftlichen Fixierung (Buchung) aller damit zusammenhängenden Finanzbewegungen. Dieses zahlenmäßige Festhalten von Ereignissen (Aufschreibung) geschieht systematisch geordnet. Üblicherweise werden diese Geschehnisse mit einer (mehr oder weniger großen) zeitlichen Verzögerung zahlenmäßig erfaßt. Angestrebtes Ziel ist ein möglichst simultaner Ablauf von Geschehen und dessen rechnerischer Erfassung. Da trotzdem die Erfassung dem Ereignis im Prinzip stets nachfolgt, ist die Finanzbuchhaltung eine Nachrechnung, deren Zahlen historischen Charakter tragen. Sie ist somit die Geschichtsschreibung des Wirtschaftsgeschehens in der Unternehmung. Alle vorgenommenen Buchungen sind ohne weitere Bearbeitung zunächst reine Merkgrößen, welche die Vorgänge 1 Die B e t r i e b s b u c h h a l t u n g w i r d z u s a m m e n mit d e r K o s t e n r e c h n u n g v o n mir in e i n e m b e s o n d e r e n G ö s c h e n b a n d e d a r g e s t e l l t .

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Zwecke der pagatorischen Buchhaltung

des Werterzeugungs- und Umsatzprozesses vor dem Vergessenwerden bewahren. Werden in einem folgenden Schritt gleichartige Zahlungsvorgänge addiert, so werden summarische Zahlungsgrößen ermittelt, die die Summe gleichartiger Güterbewegungen abbilden. Derartige Additionen beziehen sich immer auf eine Periode (Abrechnungsperiode), so daß die pagatorische Buchhaltung eine periodisch ermittelnde Nachrechnung ist. Aber nicht nur die artmäßige Addition, sondern auch alle übrigen Ermittlungs- und Auswertungstechniken bauen grundsätzlich auf den ursprünglichen Buchungen auf. In einem weiteren Schritt werden in der Aufschreibung neben Anfangsbeständen und Zugängen (Addition) auch Abgänge (Subtraktion) berücksichtigt. Mit der durch Differenzrechnung gefundenen Größe (Saldo) ist der Endbestand ermittelt. Die Gleichung für die Ermittlung des Endbestandes lautet: Anfangsbestand + Zugang — Abgang = Endbestand. Aus dieser Gleichung läßt sich jede der vier Größen ermitteln, sofern jeweils die drei anderen gegeben sind. Bedeutungsvoll ist vor allem die Ermittlung des Güterabganges (Güterverbrauchs). Bei bekanntem Anfangshestand und Zugang wird mitunter der Endbestand außerhalb der Buchhaltung durch Befundaufnahme (Inventur) ermittelt, so daß sich als Saldo der Güterverbrauch ergibt. Verhältnismäßig einfach kann man in der Bestandsrechnung auch die Bestandsbewegungen ermitteln, indem zunächst auf jeder Seite eines Bestandskontos die Einzelposten addiert werden. Von diesen tatsächlichen Bewegungen (Bruttogrößen) sind die resultierenden Veränderungen (Nettogrößen) zu trennen, die eine Saldierung der Bewegungen darstellen. Allgemein gilt die Gleichung: Anfangsbestand + Veränderung = Endbestand. Die Bestandsrechnung wird an die zahlenmäßige Erfassung des Unternehmungsprozesses als Bewegungsvorgang angehängt.

Ergiebigkeit des Unternehmungsprozesses

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2. Abrechnung der Ergiebigkeit des Unternehmungsprozesses (Erfolgsrechnung) Entscheidender Rechnungszweck der pagatorischen Buchhaltung ist die Ermittlung des Periodenerfolges der Unternehmung. Der Unternehmungsprozeß ist zunächst ein Leistungsprozeß, der darin besteht, daß vom Markt bezogene Wirtschaftsgüter (Produktoren) in einem kombinativen Transformationsprozeß in andere Wirtschaftsgüter (Produkte) umgewandelt und an den Markt abgegeben werden. Die Leistung bedeutet letztlich Erstellung von Sachgütern oder Diensten an den Verwender im Markt. Die Leistungserstellung endet nicht bei der Herstellung von Sachgütern, sondern vollendet sich erst im Absatz dieser Güter. Dieser Leistungsprozeß im Sinne eines Werterzeugungsprozesses im Markt ist zugleich ein Umsatzprozeß, d. h. ein zeitabhängiger Durchlauf von Wirtschaftsgütern durch die Unternehmung mit verschiedenen Phasen und Beständen. Umsatz bedeutet stets Eingang und Ausgang in einer Phase bzw. in der ganzen Unternehmung. Dieser Leistungs- und Umsatzprozeß wird in der Finanzbuchhaltung im Hinblick auf seine ö k o n o m i t ä t betrachtet. Der ermittelte Periodenerfolg ist Ausdruck und Maßstab der ö k o n o m i t ä t der Unternehmungstätigkeit. In der von mir vertretenen dynamisch-pagatorischen Bilanztheorie geht die Erfolgsermittlung über ihre Bedeutung für die Steuerung des Unternehmungsprozesses hinaus und wird zur systembildenden Idee der Buchhaltung und ihres periodischen Abschlusses. Mit diesem Schritt wird die gesamte Finanzbuchhaltung zur periodischen Erfolgsermittlungsrechnung (und -Verwendungsrechnung) erhoben und einheitlich auf pagatorischer Grundlage gedeutet. Es ist daher nicht vertretbar, in der periodischen Abrechnung des Unternehmungsprozesses primär eine Bestandsrechnung (Ermittlung von Vermögens- und Kapitalbeständen) und daneben eine Erfolgsrechnung zu unterscheiden, da die von selbst auftretende immanente Bestandsrechnung in jeder Beziehung der Erfolgsermittlung untergeordnet ist. G a n z

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Begriff und Arten der Bilanz

deutlich zeigt sich dieses Abhängigkeitsverhältnis in der Darstellungsform der doppelten Buchhaltung, die im Abschluß nebeneinander sowohl eine globale Erfolgsermittlungsrechnung (Bilanz) als auch eine detaillierte Erfolgsermittlungsrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) liefert, die den globalen Erfolgsbetrag nach seiner H e r k u n f t näher erklärt. Während die Erfolgsermittlungsbilanz (in der Form der Beständebilanz) den Periodenerfolg in einer einzigen Zahl als Differenz zwischen allen Vermögens- und Kapitalposten ausweist, deckt die angehängte Erfolgsermittlungsrechnung in einer artmäßig gegliederten Gegenüberstellung von Aufwand und Ertrag die Erfolgsquellen auf. Mithilfe der Gliederung von A u f w a n d und Ertrag lassen sich dann als zwei Teilerfolge der leistungsbezogene Erfolg (Arbeitserfolg) und der (leistungs-) neutrale Erfolg voneinander trennen. Da diese Darstellungsform der Buchhaltung den Periodenerfolg zweifach ermittelt, heißt sie doppelte Buchhaltung.

III. Begriff und Arten der Bilanz Das Wort Bilanz wird zur Bezeichnung der formal ausgeglichenen Aufstellung der Vermögens- und Kapitalteile einer Unternehmung verwendet. Meist wird die Bilanz in der Gestalt eines Kontos aufgemacht. Sie stellt auf diese Weise die Vermögensteile (Aktiva) und die Kapitalteile (Passiva) gegenüber. Der Zahleninhalt beider Bilanzseiten kann auch tabellarisch nacheinander aufgezeichnet werden. Die einzelnen Posten in der Bilanz drücken gleichartig gruppierte Gegenstände (Bilanzgegenstände) verschiedener Art aus, die in Währungsgeld (DM) mit einem bestimmten Wert angesetzt sind. Die Aktiva umfassen die Wirtschaftsgüter der Unternehmung, die als Teile des Vermögens insgesamt das bilanzmäßige Unternehmungsvermögen darstellen. Der summierte Wert der einzelnen Vermögensteile ist jedoch nicht dem sog. Gesamtwert der Unternehmung (Ertragswert) gleichzusetzen; auch dann nicht, wenn man die Schulden abzieht und

Begriff und Arten der Bilanz

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das sog. Rein vermögen ermittelt, weil auch nicht bilanzierungsfähige immaterielle Werte und die zukünftige Ertragskraft auf diesen besonderen Gesamtwert der Unternehmung einwirken. Um der Verwechslungsgefahr mit einem anderen Vermögensbegriff zu begegnen, ist daher präziser vom Bilanzvermögen der Unternehmung zu sprechen, wenn die Summe der Einzelwerte gemeint ist. Alle Ansprüche, die von außen her an die Unternehmung bzw. deren Güterkomplex gestellt werden, erscheinen in der Bilanz als Passiva. Unter diesen Ansprüchen heben sich zwei Hauptgruppen heraus: 1. Darlehnsansprüche, 2. Beteiligungsansprüche. Der summierte Wert dieser generellen Ansprüche wird als Kapital (Fremd- und Eigenkapital), genauer als Bilanzkapital bezeichnet. Es ist in der Regel nicht möglich, einzelne Kapitalteile bestimmten Vermögensteilen zuzurechnen. Die Bilanz ist eine Aufstellung der Wertbestände, die am Bilanzstichtag, auf den alle Werte bezogen sind, in der Unternehmung vorhanden sind, nach zwei Gesichtspunkten. Die linke Bilanzseite (Aktivseite) gibt als Verkörperung des generellen Kapitals (Kapitalformen) die speziellen Wirtschaftsgüter, den in diesen Einzelgütern differenzierten Wertvorrat (Vermögen) der Unternehmung an. Die rechte Seite stellt die abstrakte Vorrätigkeit aller Vermögensteile als generelles Wirtschaftsgut eigener Art (Kapital im Sinne Eugen Schmalenbachs) nach ihrer H e r k u n f t (Kapitalquellen) dar. In dieser Gestalt wird die Bilanz auch Beständebilanz genannt, wobei man Aktiv- oder Vermögensbestände und Passiv- oder Kapitalbestände unterscheidet. Auf der Aktivseite ergibt sich von selbst eine Gliederung nach den spezifischen Güterarten, die als Formen des investierten Kapitals auftreten. Das Kapital gestattet wegen seines abstrakten Gutscharakters keine gütermäßige Gliederung, so daß man die Quellen heranzieht, aus denen die Vorrätigkeit stammt und an die sie wieder zurückfließt.

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Begriff und Arten der Bilanz

Nach dem Zusammenhang mit der Buchhaltung lassen sich zwei wichtige Bilanzarten unterscheiden: 1. Erfolgsbilanzen, 2. Statusbilanz«n. Bilanzen, die den Unternehmungsprozeß in der Regel periodisch abrechnen und dabei aus den laufenden Aufzeichnungen der Buchhaltung durch Abschluß der Konten systematisch abgeleitet werden, sind Erfolgsermittlungsbilanzen, kurz Erfolgsbilanzen. Sie weisen auf der Passivseite (neben den übrigen Kapitalteilen) den Periodengewinn oder auf der Aktivseite (neben den Vermögensteilen) den Periodenverlust aus. Ergibt sich weder ein Periodengewinn noch ein -verlust, wird vom Nullausgleich der Bilanz gesprochen. Nicht nur die regelmäßig (gewöhnlich jährlich) aufgestellten ordentlichen Erfolgsbilanzen sind Bilanzen, die in systematischem Zusammenhang mit der Buchhaltung stehen, sondern auch die außerordentlichen Bilanzen, die gelegentliche Finanzierungsvorgänge ausdrücken. Gedacht wird dabei an Gründungs-, Umwandlungs-, Sanierungs- und Fusionsbilanzen. Diese Bilanzen rechnen die jeweiligen Finanzierungsmaßnahmen ab und leiten eine neue Folge von regelmäßigen Erfolgsbilanzen ein. Die Kette der Erfolgsbilanzen, die insgesamt eine Totalerfolgsrechnung der Unternehmung repräsentiert, kann durch eine Neubewertung unterbrochen werden. Als Beispiel dafür kann die DM-Eröffnungsbilanz angesehen werden. Audi in der kalkulatorischen Buchhaltung können Erfolgsbilanzen vorkommen. Es sind kalkulatorische Bilanzen, die als Übergangsbilanzen im Zusammenhang mit der kalkulatorischen Erfolgsrechnung auftreten. Ihre Ausgestaltung kann bei unterschiedlichen rechnerischen Zielen verschieden erfolgen. Neben den behandelten Erfolgsermittlungsbilanzen stehen solche Bilanzen, die auf den systematischen Ableitungszusammenhang mit der Buchhaltung verzichten. Sie zielen nicht auf Erfolgsermittlung ab, sondern bringen lediglich durch

Begriff u n d A r t e n d e r Bilanz

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A u f z ä h l u n g von Beständen den Wertzustand der Unternehmung in einem bestimmten Z e i t p u n k t unter einem besonderen Rechnungsziel zum Ausdruck. In ihnen fehlt der abgesonderte Gewinn- oder Verlustposten, durch den der Periodenerfolg ausgedrückt wird. Diese Bilanzen heißen wegen ihrer Eigenart, Wertzustände auszudrücken, Statusbilanzen. In der Statusbilanz wird den Bilanzbeständen ein Stichtagswert beigelegt, der vom verfolgten Bilanzzweck abhängt. W ä h r e n d Erfolgsbilanzen primär erfolgsrechnerische Bilanzen darstellen, sind Statusbilanzen bestandsrechnerische (Vermögens- und kapitalrechnerische) Bilanzen. Z u den Statusbilanzen gehören z. B. Konkurs-, Liquidations-, Reproduktions-, Kredit-, Veräußerungs- und Auseinandersetzungsbilanzen. Es erweist sich z w a r bei näherer Hinsicht, daß, theoretisch betrachtet, auch die Liquidations- u n d Konkursbilanzen als irreguläre Erfolgsbilanzen aufgemacht werden können, die einen besonderen Abrechnungszeitraum im Sinne einer Erfolgsperiode eröffnen; aber in der Praxis werden beide Bilanzen a u f g r u n d der geltenden gesetzlichen Vorschriften und der Rechtsprechung als Statusbilanzen aufgestellt. U n ter betriebswirtschaftlichem Blickwinkel gehören sowohl die Gründungsvorgänge als auch dieLiquidationsvorgänge in die Totalerfolgsrechnung, innerhalb der sie durch eigene Erfolgsermittlungsbilanzen in besonderen Perioden abgerechnet werden. Nach der A r t der rechtlichen N o r m i e r u n g können bei den Erfolgsbilanzen zwei Arten unterschieden werden: die h a n delsrechtlich und die steuerrechtlich normierten Erfolgsbilanzen. Sie heißen auch k u r z Handelsbilanz und Steuerbilanz. Die Handelsbilanz ist grundsätzlich mit der betriebswirtschaftlichen Erfolgsbilanz identisch, auch wenn sie aus verschiedenen, namentlich in den Bewertungsvorschriften liegenden G r ü n d e n von den betriebswirtschaftlichen Forderungen abweicht. Sie ist eine reguläre Bilanz, f ü r die das H a n delsrecht mehrere Bestimmungen enthält. Für irreguläre

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Begriff und Arten der Bilanz

Erfolgsbilanzen (Umwandlungs- und Verschmelzungsbilanzen) bestehen Sondervorschriften. Die Handelsbilanz ist für die Steuerung des Wirtschaftsprozesses in der Unternehmung von großer Bedeutung. Aus ihrem Zahlengefüge schließt man auf das abgebildete Wirtschaftsgeschehen und seine Auswirkungen und baut darauf wirtschaftliche Entscheidungen auf. Von der Ausgestaltung dieser Bilanz hängt es ab, worauf sich Art und Umfang ihrer Aussagefähigkeit erstrecken, z. B. auf Spannungsverhältnisse im Vermögen und Kapital oder auf den Periodenerfolg der Unternehmung. Die Forderungen an den Bilanzinhalt sind auf Klarheit, Durchsichtigkeit, Wahrhaftigkeit, Richtigkeit und Vergleichbarkeit der aufgeführten Werte gerichtet. Der Zweck der Steuerbilanz ist die Ermittlung der Besteuerungsgrundlage. Aus dieser Zwecksetzung ergibt sich ihr andersartiger Zahleninhalt. Am bekanntesten und bedeutsamsten von den steuerlichen Bilanzen ist die jährliche Erfolgsteuerbilanz in ihren beiden Erscheinungsformen, der Einkommen- und der Körperschaftsteuerbilanz. Die Steuerbilanz wird aus der Handelsbilanz abgeleitet. Es gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Für diese Ableitung sind steuerliche Sondervorschriften bestimmend. Die vom Fiskus an die Bilanz gestellten Anforderungen zielen auf Sicherheit, Leichtigkeit und Zuverlässigkeit der Ermittlung bzw. Prüfung der Zahlenunterlagen sowie auf Gerechtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Es ist nicht unbedingt erforderlich, daß die Steuerbilanz als besondere Bilanz aufgestellt wird. Schon das Feststellen der Abweichungen bei einzelnen Bilanzposten zwischen der handelsrechtlichen und der steuerrechtlichen Betrachtung und ihres Einflusses auf die Veränderung des ausgewiesenen handelsrechtlichen Erfolgs genügt für die Veranlagung und Steuerzahlung. Auch bei den steuerrechtlichen Bilanzen stehen neben Erfolgsbilanzen Statusbilanzen. Als solche sind die Vermögen-

Begriff und A r t e n der B i l a n z

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Steuerbilanz und die Gewerbekapitalsteuerbilanz anzusehen, für die — wie bei der Erfolgsteuerbilanz — die strenge Bilanzform nicht ausdrücklich vorgeschrieben ist. Nach der Länge der abzurechnenden Periode können ferner langfristige (jährliche) und kurzfristige (vierteljährliche oder monatliche) Bilanzen sowie Hauptperiodenbilanzen mit gleichlangen feststehenden Zeiträumen und beliebige Zwischenbilanzen unterschieden werden. Letztere können zu irgendeinem Zeitpunkt aus einem besonderen Anlaß eingeschaltet werden. Im Hinblick auf den Personenkreis, der durch die Bilanz informiert werden soll, wird weiter zwischen internen und externen Bilanzen unterschieden. Nach dem G r a d der gegenseitigen Aufrechnung einzelner Bilanzposten trennt man N e t t o - von Bruttobilanzen. J e nach der Vollständigkeit der zahlenmäßigen Abbildung von Vermögen und K a p i t a l werden Teilbilanzen den Vollbilanzen gegenübergestellt. Sind mehrere Unternehmungen in einer H a n d vereinigt, ist es zweckmäßig, die getrennten Einzelbilanzen der betroffenen Unternehmungen von der diese zusammenfassenden Gesamtbilanz zu unterscheiden. D i e konsolidierte Bilanz oder Konzernbilanz ist die nach bestimmten Gesichtspunkten aufgerechnete Gesamtbilanz der übergeordneten Wirtschaftseinheit. Nach dem Merkmal der Branchenzugehörigkeit lassen sich Bilanzen unterteilen in Industriebilanzen, Versicherungsbilanzen, Bankbilanzen, Bilanzen des Handels usw. Der Ausdruck Bilanz wird oft ganz allgemein für ausgeglichene zweiseitige Aufstellungen von Wertreihen verwendet. Danach wäre auch die A u f w a n d s - und Ertragsrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) eine Bilanz. Gegen diese rein formale Begriffsbildung sind sachlich begründete Einwendungen zu erheben. Insbesondere ist es nicht zweckmäßig, die A u f w a n d s - und Ertragsrechnung als Erfolgsbilanz und demgegenüber die Beständebilanz als Vermögensbilanz zu kennzeichnen, da auch die Beständebilanz eine eigenständige Erfolgsrechnung darstellt. 2

Kosiol, Buchhaltung und Bilanz

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Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

IV. D e r Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung 1. Erfolgsermittlung und -Verwendung in der systematischen einfachen Buchhaltung Gegenstand der pagatorischen Erfolgsrechnung ist der Erzeugungs- und Umsatzprozeß der Unternehmung. Sein wertmäßiges Ergebnis soll ermittelt werden. Die Rechnung macht sich dabei den Umstand zunutze, daß in der modernen Wirtschaft (nahezu) alle Bewegungen der Realgüter von entgegengerichteten Bewegungen der Nominalgüter begleitet sind. Reale Gütereingänge und nominale Güterausgänge bzw. reale Güterausgänge und nominale Gütereingänge laufen in der Unternehmung weitgehend parallel. Zu den Realgütern gehören außer den Sachgütern auch Arbeits- und Dienstleistungen sowie andere immaterielle Güter, wie z. B. Patente. Die Nominalgüter umschließen Bar- und Buchgeld sowie sämtliche verbrieften oder unverbrieften Forderungen auf Geld, darunter Wechsel und Effekten. Die Erfassung der realen Güterbewegungen (Zu- und Abgänge bzw. Verbrauch und Entstehung von Gütern) kann einfach und zuverlässig dadurch vollzogen werden, daß man sie durch die Erfassung der parallel laufenden nominalen Güterbewegungen (Einnahmen und Ausgaben) ersetzt. Allerdings ist es, wie noch zu zeigen sein wird, notwendig, die Bargeldbewegungen um die Kreditvorgänge pagatorisch zu ergänzen. Dann bedeuten Ausgaben, die erfolgswirksam sind, Aufwandsausgaben und die erfolgswirksamen Einnahmen entsprechend Ertragseinnahmen. Der Güterverbrauch, der mit den Aufwandsausgaben erfaßt wird, stellt den Aufwand dar und die mit den Ertragseinnahmen angesetzte Güterentstehung den Ertrag. Die Differenz von Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben bzw. von Ertrag und Aufwand ergibt den pagatorischen Periodenerfolg. Am einfachsten wäre die Ermittlung des Erfolges für die gesamte Lebensdauer der Unternehmung. Diese Abrechnung heißt Totalerfolgsrechnung (Schmalenbach); sie ist eine

Erfolgsermittlung und -Verwendung

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theoretisch ohne weiteres durchsichtige Abrechnungsart, d a der Totalerfolg ohne jede Komplizierung durch die Differenz aller baren Einnahmen und Ausgaben (mit Ausnahme der Gewinnauszahlungen) gegeben ist (Kassenrechnung). In der Wirklichkeit ist eine solche Totalerfolgsrechnung über viele Jahre hin zwar denkbar; sie ist aber kein ausreichendes Instrument der Unternehmungsführung. Steuernde Eingriffe in den Unternehmungsablauf und Rechenschaftslegung über das vergangene Unternehmungsgeschehen müssen in kürzeren Abständen stattfinden. Als Informationsmittel und Grundlage für unternehmerische Entscheidungen ist daher die Erfolgsrechnung im natürlichen Rhythmus mindestens als jährliche Teilperiodenrechnung zu gestalten. D i e Teilperiode kann durch Unterteilung auch kürzer gewählt werden. Für die Entwicklung dieser Rechnung behält jedoch die Idee der Totalerfolgsrechnung theoretische Bedeutung. Mit dem Ubergang zur Abrechnung von Teilperioden werden die Periodenerfolge als periodisierte Teilerfolge des Totalerfolges ermittelt. In der Totalperiode sind keineswegs alle Zahlungen Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben. Neben diesen erfolgswirksamen Zahlungsvorgängen existieren reine Finanzvorgänge, denen keine Realgüterbewegungen unmittelbar zugeordnet werden können. Dabei kann es sich z. B. um Einlagen oder Entnahmen der Unternehmer und um empfangene oder gegebene Darlehen und deren Rückzahlungen handeln. Für diese Vorgänge der Kapitalübertragung stehen sich in der Totalperiode im allgemeinen Einnahmen und Ausgaben in gleicher H ö h e gegenüber; dadurch wird die Erfolgswirkung der einzelnen Zahlungen, die sonst am Ende der Totalperiode zu erwarten wäre, aufgehoben. Derartige Zahlungen heißen daher erfolgsunwirksam. Die fehlende Erfolgswirkung kann auch durch die Adjektiva zweiseitig oder wechselbezüglich gekennzeichnet werden, die den Ausgleich durch zwei zusammengehörige und entgegengesetzte Zahlungsbewegungen andeuten. In der Erfolgsrechnung sind zwei Teilrechnungen, die Er2«

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Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

folgsermittlung und die Erfolgsverwendung, zu unterscheiden. Die Erfolgsermittlung ist abgeschlossen, wenn als Differenz der erfolgswirksamen Einnahmen und Ausgaben der Erfolgssaldo in die Rechnung zum Ausgleich eingesetzt wird. Von dieser Ermittlungsrechnung hebt sich die bare Auszahlung des Totalgewinns bei Auflösung der Unternehmung oder des Periodengewinns nach Abschluß der Erfolgsperiode ab. Dabei handelt es sich um den zahlungsmäßigen Ausgleich von Ansprüchen der Kapitalgeber und anderer Gewinnbegünstigter (Gewinnbeteiligung), der als Erfolgsverwendung bezeichnet wird. Erst mit diesem Schritt ist die reine Kassenrechnung voll abgeschlossen. Durch Zuweisung von Gewinnteilen an die Rücklagen wird die bare Erfolgsverwendung auf einen späteren Zeitpunkt verlagert. a) D i e G r u p p e d e r Z a h l u n g s k o n t e n (Bestands- oder Bilanzkonten) Barzahlungen Die periodische Erfolgsrechnung kann sich nicht auf die Auf schreibung barer Einnahmen und Ausgaben beschränken. Die Annahme, daß zu den in der abzurechnenden Erfolgsperiode vollzogenen realen Güterbewegungen auch im gleichen Zeitraum die zugehörigen geldmäßigen Vorgänge stattfinden, kann nicht gemacht werden. Es tritt vielmehr häufig der Tatbestand auf, daß eine Geldbewegung zwar in der gegenwärtig abzurechnenden Erfolgsperiode vorliegt, der damit erfaßte Verbrauch an Realgütern aber erst in späteren Abrechnungsperioden nachfolgt. So fällt z. B. die Anschaffungsausgabe für eine Maschine oder ein Gebäude oft in einer einzigen, der gegenwärtigen Erfolgsperiode an; der reale Verbrauch findet jedoch in späteren Nutzungsperioden statt. Infolgedessen ist die Ausgabe in der Anschaffungsperiode — als Aufwandsausgabe, gemessen am realen Güterverbrauch — zu hoch; demgemäß fehlt in den Perioden der tatsächlichen Nutzung eine entsprechende erfolgswirksame Ausgabe. Der umgekehrte Sachverhalt liegt z. B. vor,

Erfolgsermittlung und -Verwendung

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wenn K u n d e n in der gegenwärtigen Erfolgsperiode Vorauszahlungen leisten, f ü r die erst in der nächsten oder übernächsten Abrechnungsperiode eine reale Güterbewegung (Absatz) erfolgt. Die gebuchte Einnahme ist f ü r die Periodenerfolgsrechnung als Erfolgskomponente ungeeignet, weil keine zugehörige Bewegung von Realgütern stattgefunden hat. In der folgenden Periode, in der der Ertrag realisiert wird, fehlt dagegen in der Geldrechnung eine zugehörige Ertragseinnahme. Das in der Periodenrechnung zur A n w e n d u n g kommende Realisationsprinzip besagt, d a ß der Erfolg — ohne Rücksicht auf den zeitlichen A n f a l l von baren Einnahmen und Ausgaben — dann verwirklicht ist, wenn der U m s a t z p r o z e ß im M a r k t vollendet ist, d. h. wenn der durch Absatz erzeugte Ertrag und der zugehörige A u f w a n d als Realgütervorgänge stattgefunden haben. Die Periodenerfolgsrechnung wird auch dadurch beeinflußt, d a ß nicht alle reinen (wechselbezüglichen) Finanzvorgänge in einer einzigen Erfolgsperiode vollständig abgewickelt werden. Die Ausgabe f ü r ein gegebenes Darlehn k a n n z. B. ihren Ausgleich durch Rückzahlung erst in einer späteren Erfolgsperiode finden. H i e r sind Kompensationsbuchungen erforderlich, da sonst die beiden berührten Erfolgsperioden durch die effektiven Zahlungen einen falschen Erfolg aufweisen würden. Für das Verhältnis von Erfolgsrealisation und zugehörigen Barzahlungen gibt es hiernach drei Möglichkeiten: 1. Sowohl A u f w a n d s - oder Ertragsrealisation als auch Barzahlungen fallen in die gleiche Erfolgsperiode, 2. A u f w a n d s - oder Ertragsrealisation gehen den Barzahlungen in früheren Erfolgsperioden voran, 3. A u f w a n d s - oder Ertragsrealisation folgen den Barzahlungen in späteren Erfolgsperioden nach. Bei den wechselbezüglichen Zahlungen bestehen zwei Möglichkeiten: 1. Bare Einnahme u n d Ausgabe fallen in die gleiche Erfolgsperiode und gleichen sich dadurch aus,

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Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

2. Bare Einnahme und Ausgabe fallen in verschiedene Erfolgsperioden. Soll der pagatorische Erfolg den wirklichen Realgütervorgängen entsprechen, so ist die Einnahmen-Ausgaben-Differenz durch Ergänzungs- und Korrekturbuchungen, die zur Buchung der Barzahlungen hinzutreten, zu modifizieren. Durch diese Abwandlung wird der Periodenerfolg so als geldmäßiger Uberschuß ermittelt, als ob die baren Einnahmen und Ausgaben in der betrachteten Erfolgsperiode ertragsund aufwandsmäßig zutreffend stattgefunden hätten. Die hierzu erforderlichen Maßnahmen werden als Periodenabgrenzung bezeichnet. Sie ist das Zentralproblem der Erfolgsrechnung. Verrechnungszahlungen Der Weg zur Entwicklung des Formalaufbaus der pagatorischen Erfolgsrechnung führt zunächst zur sog. systematischen einfachen Buchhaltung, die eine modifizierte Einnahmen- und Ausgabenrechnung ist. In diesem System wird allein mithilfe eines Bilanzabschlusses der Periodenerfolg ermittelt. Die Erfolgsermittlung wird unabhängig von der in der Doppik auftretenden Aufwands- und Ertragsrechnung und somit ohne eine Gewinn- und Verlustrechnung durchgeführt. Die Beständebilanz tritt hier als Erfolgsermittlungsbilanz auf, die für sich allein bereits in der Lage ist, den Erfolg zu ermitteln. In ihr erscheint der Erfolg als komplexe Größe, da er aus einem einzigen ungegliederten Saldo besteht, d. h. in der Form der Beständebilanz aus dem Saldo aus sämtlichen Aktiv- und Passivbeständen. In der systematischen einfachen Buchhaltung treten zu den baren Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben, die den Grundstock der Erfolgsermittlung bilden, Verrechnungszahlungen hinzu. Der Zahlungsbegriff wird erweitert und entsprechend dem Zahlungscharakter der buchhalterischen Vorgänge in die Unterbegriffe Barzahlungen und Verrechnungszahlungen eingeteilt. Erfolgen z. B. in einer Abrechnungsperiode erfolgswirksame, d. h. aufwands- oder ertragswirksame reale Gütervor-

Erfolgsermittlung und -Verwendung

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gänge, die erst in späteren Erfolgsperioden zu baren Zahlungsvorgängen führen, so sind im Hinblick auf eine periodengerechte Erfolgsermittlung die späteren Barzahlungen in der gegenwärtigen Abrechnungsperiode rechnungstechnisch bereits durch Buchungen zu berücksichtigen. Als Beispiel hierzu können genannt werden: Später bar zu bezahlende Lohnaufträge, Reparaturen, Arbeitsleistungen der Mitarbeiter, R a u m - und Kapitalnutzungen, Güterverbrauch aus K r e ditkäufen sowie später bar zu vereinnahmende Erträge aus Zielverkäufen und gewährten R a u m - und Kapitalnutzungen. Die Erfolgswirksamkeit wird durch die Buchung von Zahlungsvorgriffen berücksichtigt. Diese Vorgriffe stellen vorverrechnete (kreditorische) Ausgaben und Einnahmen oder (kurz) Vorausgaben und Voreinnahmen dar. Selbstverständlich werden auch die späteren Barzahlungen, die nur buchungstechnisch vorweggenommen wurden, im Zeitpunkt ihres tatsächlichen Anfalls durch Buchungen erfaßt. Durch die Zahlungsvorgriffe wird jedoch daneben eine neue K a t e gorie von Zahlungen geschaffen, nämlich die der zukünftigen Barzahlungen. Sie umfaßt die Voreinnahmen und die Vorausgaben. D i e Buchung von Voreinnahmen und Vorausgaben heißt Vorverrechnung. Voreinnahmen werden bei Forderungsentstehung, Vorausgaben bei Schuldentstehung gebucht. In diesem Sinne werden Forderungen und Schulden wirtschaftlich-rechnungstheoretisch als zukünftige Barzahlungen definiert und decken sich inhaltlich weitgehend mit den entsprechenden juristischen Begriffen. Dies gilt auch für die besonderen Schuldverhältnisse, die in den sog. antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten auf beiden Bilanzseiten zum Ausdruck kommen. Dagegen gehen auf der Passivseite der Bilanz die-Vorausgaben im Sinne wirtschaftlicher Schulden der Unternehmung (Darlehns- und Beteiligungskredite) in den Fällen des Eigenkapitals und bestimmter Rückstellungen über den rein juristischen Tatbestand der Schulden hinaus. Die erwähnten antizipativen Posten in der Bilanz stellen nur aus Gliederungsgesichtspunkten abgesonderte Fälle der

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F o r m a l a u f b a u der pagatorischen Erfolgsrechnung

Vorverrechnung dar. Es handelt sich meist um periodische Zahlungsvorgänge mit bestimmten Terminen (z. B. zu fordernde oder geschuldete Provisionen, Versicherungsprämien, Mieten und Zinsen), die nicht laufend kreditorisch gebucht werden. Sie sind daher am Bilanzstichtag in der aufgelaufenen H ö h e in die Bilanz einzusetzen. Auch Rückstellungen sind Vorausgaben. Sie sind jedoch in ihrer H ö h e und Fälligkeit ungewiß und weisen daher einen unsicheren Schätzungscharakter auf. Dadurch heben sie sich von den (gewissen) Schulden als sog. ungewisse Schulden ab. Grundsätzlich handelt es sich also bei allen Voreinnahmen und Vorausgaben um Antizipationen von Barvorgängen. In diesem umfassenden Sinne sind sämtliche Forderungen und Schulden (im weitesten Sinne zukünftiger Bareinnahmen und Barausgaben) antizipative Posten. Neben den erfolgswirksamen Zahlungsvorgriffen erfaßt die Vorverrechnung auch erfolgsunwirksame (wechselbezügliche) Zahlungsvorgriffe. Dies sind solche Voreinnahmen und Vorausgaben, welche die Erfolgswirkung von Barzahlungen, die in verschiedenen Perioden anfallen, aufheben. Gewährt z. B. eine Unternehmung Kredit, so entsteht eine Darlehnsforderung. D i e Barausgabe (Auszahlung des D a r lehns) heißt Forderungsausgabe. D a die Rückzahlung des Darlehns zukünftig stattfindet, wird gleichzeitig eine Voreinnahme (Forderungsentstehung) gebucht. Sie hat die Aufgabe, die Erfolgswirkung der Forderungsausgabe (Barausgabe) zu kompensieren. Im Falle des Darlehnsempfanges heißt die entstehende Bareinnahme Schuldeinnahme. Ihre Erfolgswirkung wird durch die Buchung einer entsprechenden Vorausgabe (Schuld) kompensiert. Während es sich bei der Entstehung buchhalterischer Forderungen und Schulden entweder um erfolgswirksame oder um erfolgsunwirksame Zahlungsvorgriffe handelt, bestehen hinsichtlich der Tilgung dieser Kreditverhältnisse keine Unterschiede. Der Ausgleich der Kreditbeziehungen zwischen den Unternehmungen (und Haushaltungen) wird durch Barzahlungen vollzogen, die Ausgleichszahlungen genannt werden. Sie gleichen Zahlungsvorgriffe früherer Erfolgs-

Erfolgsermittlung und -Verwendung

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perioden aus. Ausgleichszahlungen können Ausgleichseinnahmen oder Ausgleichsausgaben sein. Ausgleichseinnahmen stellen die Regulierung früherer erfolgswirksamer Einnahmenvorgriffe oder die bare Rückzahlung früherer barer Forderungsausgaben dar. Das entsprechende Verhältnis liegt zwischen Ausgleichsausgaben und früheren erfolgswirksamen Ausgabenvorgriffen oder baren Schuldeinnahmen vor. Ohne eine weitere rechnungstechnische Maßnahme würden diese Ausgleichszahlungen den Periodenerfolg beeinflussen. Eine Erfolgswirkung darf jedoch nicht eintreten, da sie entweder schon vorweggenommen wurde oder der Geschäftsvorfall überhaupt erfolgsunwirksam ist. Die Ausgleichszahlung muß daher kompensiert werden. Dies geschieht durch die sog. Tilgungsverrechnung, die Tilgungseinnahmen und Tilgungsausgaben umfaßt. Die Tilgungseinnahmen kompensieren die Erfolgswirkung barer Ausgleichsausgaben und setzen gleichzeitig die frühere Vorausgabe (bestehende Schuld) entsprechend herab (Schuldtilgung). Die Tilgungsausgaben heben umgekehrt die Erfolgswirkung barer Ausgleichseinnahmen auf und vermindern (tilgen) gleichzeitig die vorangegangene Voreinnahme (Forderungstilgung). Die Tilgungseinnahmen und die Tilgungsausgaben sind somit wechselbezügliche Verrechnungszahlungen. Tilgungseinnahmen und Tilgungsausgaben werden stets in der ursprünglichen H ö h e der entsprechenden Zahlungsvorgriffe angesetzt, von denen aber die Ausgleichszahlungen — in der Regel nach unten — abweichen können. Derartige Differenzen sind erfolgswirksam. In diesen Fällen (z. B. Debitorenausfälle, Schuldnachlaß) wird von Tilgungsabweichungen gesprochen. Für die Erklärung der praktisch vorkommenden Buchungen von Kreditverhältnissen ist der Gedanke der Periodenabgrenzung nur ein Ansatzpunkt. Im allgemeinen erfolgen die erwähnten Verrechnungen nicht nur perioden-, sondern auch zeitpunktgerecht. Fallen z. B. ein Zielverkauf und

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Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

seine bare Regulierung in die gleiche Erfolgsperiode, wird schon im Zeitpunkt der Ertragsrealisation — im Verlauf der Erfolgsperiode — eine Voreinnahme gebucht. In der gleichen Periode erscheint dann auch die regulierende Ausgleichseinnahme mit zugehöriger Tilgungsausgabe. Dadurch wird außer der periodischen Erfolgsrechnung auch eine laufende Bestandsrechnung über Forderungen und Schulden möglich. Die nachfolgende Übersicht 1 erläutert den Zusammenhang zwischen Vorgriff und Ausgleich. Einige Beispiele sollen das Verständnis f ü r das Verhältnis von Vorverrechnung, Ausgleichsverrechnung und Tilgungsverrechnung erleichtern: a) Voreinnahmen (Soll): Aktivierung (Forderungsentstehung) für zu fordernde Mieten, Zinsen, Provisionen u. a. Ausgleichseinnahmen (Kasse oder Bank Soll): Bareingang oder Uberweisung dieser Mieten, Zinsen, Provisionen u. a. Tilgungsausgaben (Haben): Tilgung der Forderungen an Mieten, Zinsen, Provisionen u. a. auf den gleichen Konten, denen die Voreinnahmen belastet wurden. b) Vorausgaben (Haben): Passivierung (Schuldentstehung) für zu zahlende Mieten, Zinsen, Provisionen, für rückständige Löhne, für aufgeschobene Instandsetzungen (Rückstellung) u. a. Ausgleichsausgaben (Kasse oder Bank Haben): Barausgang oder Überweisung f ü r Mieten, Zinsen, Provisionen, Löhne, Instandsetzungen u. a. Tilgungseinnahmen (Soll): Tilgung der geschuldeten oder zurückgestellten Beträge auf den entsprechenden Konten. Bei erfolgswirksamen Zahlungsvorgängen werden also stets drei Buchungen derart ausgeführt, daß durch den Vorgriff ein Saldo entsteht. Bei reinen (wechselbezüglichen) Finanzvorgängen tritt eine vierte Buchung hinzu, die die Erfolgswirkung (wieder) aufhebt. So gehört bei reinen Finanzvor-

F r f o l g s e r m i t t l u n g und

27

-Verwendung

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F o r m a l a u f b a u der pagatorischen E r f o l g s r e c h n u n g

gängen zu jeder Voreinnahme eine Barausgabe und zu jeder Vorausgabe eine entsprechende Bareinnahme. Bei vier gleichen Buchungen (zwei im Soll, zwei im Haben) ergibt sich keine Erfolgswirkung. Allein Tilgungsabweichungen beeinflussen den Erfolg. Es kommt in der Unternehmung häufig vor, daß — als Gegenstück zu den bisher behandelten Fällen — umgekehrt Barzahlungen der Erfolgsrealisation (Erfolgswirkung) zeitlich vorangehen. Hiervon wird die periodengerechte Erfolgsrechnung weitgehend betroffen. Barausgaben für Grundstücke, Gebäude, Anlagen, Maschinen, Werkzeuge, immaterielle Werte, für Vorräte an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, H a l b - und Fertigerzeugnissen, für Großreparaturen, vorausbezahlte Warenlieferungen, Versicherungsprämien, Mieten und Zinsen erfolgen zumeist vor der Aufwandsrealisation. Die Ausgaben f ü r die genannten Zwecke sind sog. Vorratsausgaben. Sie können auch kreditorisch als Vorausgaben auftreten (z. B. beim Kauf von Maschinen auf Kredit). Alle Vorratsausgaben beziehen sich auf Realgüter, deren Verbrauch oder Nutzung die abzurechnende Erfolgsperiode überschreitet; sie müssen daher auf die Verbrauchs- oder Nutzungsperioden verteilt werden. Dies geschieht durch eine rechnungstechnische Maßnahme, mit der die Vorratsausgaben zunächst in der gegenwärtigen Erfolgsperiode durch gleich hohe sog. Rückeinnahmen (Aktivierung) vorläufig erfolgsrechnerisch neutralisiert werden. In der (den) N u t zungsperiode(n) werden sie dann durch rechnungsmäßige sog. Nachausgaben (in der Regel) aufwandswirksam wieder aufgelöst. Die Rückeinnahme (Soll) stellt so z. B. die Aktivierung von Maschinen dar, während die nachfolgenden Nachausgaben (Haben) die Abschreibungen für den Verbrauch verkörpern. Bareinnahmen können dementsprechend der Ertragsrealisation vorangehen. Dabei handelt es sich z. B. um erhaltene Vorauszahlungen für Warenlieferungen oder noch zu gewährende Raum- oder Kapitalnutzungen. Diese Einnahmen heißen Reservateinnahmen. Die vorläufige Kompensierung der

E r f o l g s e r m i t t l u n g und - V e r w e n d u n g

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Erfolgswirkung wird durch Buchung gleich hoher Rückausgaben (Passivierung) erreicht. In den nachfolgenden Rechnungsperioden der Ertragsrealisation wird die Erfolgswirkung durch ertragswirksame Nacheinnahmen, die an die früheren Rückausgaben anknüpfen, herbeigeführt. Den sog. transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz kommt in diesem Zusammenhang keine Sonderstellung zu. Sie werden in gleicher Weise durch Rückeinnahmen und Rückausgaben erfaßt. In der Bilanz haben alle aktivierten Realgüter grundsätzlich transitorischen Charakter (rückverrechnete Vorratsausgaben). Rückeinnahmen und Rückausgaben bilden die Rückverrechnung, Nacheinnahmen und Nachausgaben die zugehörige Nachverrechnung. Rückverrechnung, Nachverrechnung, Vorverrechnung und Tilgungsverrechnung ergeben Verrechnungszahlungen, die auf Barzahlungen zurückgeführt werden können und damit unter dem erweiterten Zahlungsbegriff zusammengefaßt werden. Vorstehende Übersicht 2 erläutert den Zusammenhang zwischen Rück- und Nachverrechnung. Einige Beispiele sollen das Verständnis dieser Rechnungstechnik erleichtern: a) Reservateinnahmen (Kasse oder Bank Soll): Vorausempfangene Mieten, Zinsen u. a. Rückausgaben (Haben): Passivierung der vorausempfangenen Mieten, Zinsen u. a. Nacheinnahmen (Soll): Abbuchung der passivierten Beträge auf den Reservat-Konten Miete, Zinsen u. a. b) Vorratsausgaben (Kasse, Bank oder Kreditoren H a ben): Barzahlung, Überweisung oder Vorausgaben für gekaufte Stoffe, Maschinen u. a. Rückeinnahmen (Soll): Aktivierung der gekauften Stoffe, Maschinen u. a. Nachausgaben (Haben): Buchung des Verbrauchs von Stoffen oder der Abschreibungen von Maschinen u. a. auf den aktiven Bestandskonten (oder entsprechenden passiven Bestandsberichtigungskonten).

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F o r m a l a u f b a u der pagatorischen

Erfolgsrechnung

In den beschriebenen Fällen tritt — im Gegensatz zu Übersicht 1 — durch die dritte Buchung grundsätzlich eine Erfolgswirkung auf. Damit ist der pagatorische Aufbau der periodischen Erfolgsrechnung erklärt. In diesem System werden Barzahlungen durch Verrechnungszahlungen derart modifiziert, daß die Differenz zwischen der Summe aller Einnahmen und der aller Ausgaben den Periodenerfolg ergibt. Die Grundlage für die Abrechnung des Wirtschaftsprozesses der Unternehmung sind die Zahlungsvorgänge. Die Überlegungen beziehen sich nicht nur auf die systematische einfache Buchhaltung (als Modell einer rein bilanzmäßigen Erfolgsrechnung), sondern gelten auch für den in sich geschlossenen Teil der doppelten Buchhaltung, der die Bilanzkonten (Bestandskonten) umfaßt. Man beachte, daß für die theoretische Deduktion sog. reine Konten angenommen werden müssen. b) P a g a t o r i s c h e B e w e g u n g s - , B e s t ä n d e und Veränderungsbilanzen Die bisherige Erklärung der Erfolgsrechnung ließ die Technik der buchhalterischen Aufschreibungen (Journal, Hauptbuch usw.) unberücksichtigt. Die pagatorische Erklärung der Erfolgsrechnung ist auf alle Buchhaltungsformen und -verfahren anwendbar. Wesentlich ist nur die Zusammenstellung der einzelnen Zahlungsvorgänge (Geschäftsvorfälle) zur abschließenden Erfolgsermittlung (kontenmäßig oder tabellarisch). Dies kann z. B. in der Form geschehen, daß alle Einnahmen (Soll) und alle Ausgaben (Haben) in einer Bruttozusammenstellung erfaßt werden, die zweckmäßig nach den verschiedenen Verrechnungsarten gegliedert wird. Diese Zusammenfassung (Abschluß) heißt Bewegungsbilanz und entspricht dem unsaldierten, nur aus der Abrechnungsperiode stammenden Zahleninhalt aller Bestandskonten, von dem man die Vorträge (Anfangsbestände) aus der Vorperiode wegläßt. Diese Bewegungsbilanz ist die Urform der Bilanz; denn der ursprüngliche Inhalt der Bilanz und

Eriolgsermittlung u n d - V e r w e n d u n g

31

der ihr zugrundeliegenden Konten besteht nicht in Bestandsgrößen, sondern in unsaldierten Einnahmen und Ausgaben. Die Übersicbt 3 erläutert die Aufstellung der Bewegungsbilanz, die in Übersicht 4 weiter untergliedert und durch Beispiele erklärt wird. Übersicht

3

Pagatorisdie Bewegungsbilanz (Urform) Einnahmen

Ausgaben

I. Bareinnahmen

I. Barausgaben

I I . Verrechnungseinnahmen

II. Verrechnungsausgaben

a) Voreinnahmen (Forderungsentstehung en)

a) Vorausgaben (Schuldentstehungen)

b) Tilgungseinnahmen (Schuldtilgungen)

b) Tilgungsausgaben (Forderungstilgungen)

c) Rückeinnahmen

c) Rückausgaben

d) Nacheinnahmen Saldo Übersicht

d) Nachausgaben . Periodenerfolg

4

Pagatorisdie Bewegungsbilanz (Urform) Einnahmen I. Bareinnahmen a) Ertragseinnahmen (bare Verkaufserlöse) b) Reservateinnahmen (bare Vorauszahlungen von K u n d e n ) c) Schuldeinnahmen (in bar erhaltenes D a r lehen) d) Ausgleichseinnahmen (Bareingang ertragswirksamer oder wechselbezüglicher Forderungen)

Ausgaben I. Barausgaben a) Aufwandsausgaben (bare Lohnzahlungen) b) Vorratsausgaben (Bareinkauf von Maschinen) c) Forderungsausgaben (in b a r gegebenes D a r lehen) d) Ausgleichsausgaben (bare Begleichung a u f wandswirksamer oder wechselbezüglicher Schulden)

32

Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

Einnahmen

(Fortsetzung Ubersicht 4)

II. Verrechnungseinnahmen a) Voreinnahmen (Forderungsentstehungen) 1. Ertra»swirksame Voreinnahmen (Forderungen aus Kreditverkäufen) 2. Reservat-Voreinnahmen (Vorauszahlungen von Kunden durch Wechsel) 3. Wechselbezügliche Voreinnahmen (Darlehensforderungen) b) Tilgungseinnahmen (Schuldtilgungen = Gegenbuchungen zu Ausgleichsausgaben) c) Rückeinnahmen (Aktivierung von Vorratsausgaben f ü r Maschineneinkäufe) d) Nacheinnahmen (ertragswirksame Verrechnung passivierter Vorauszahlungen von Kunden)

Ausgaben

II. Verrechnungsausgaben a) Vorausgaben (Schuldentstehungen) 1. Aufwandswirksame Vorausgaben (Schulden f ü r Reparaturleistungen) 2. Vorrats-Vorausgaben (Schulden f ü r Warenlieferungen) 3. Wechselbezügliche Vorausgaben (Darlehensschulden) b) Tilgungsausgaben (Forderungstilgungen = Gegenbuchungen zu Ausgleichseinnahmen) c) Rückausgaben (Passivierung erhaltener Vorauszahlungen von Kunden) d) Nachausgaben (Verbrauch von Warenvorräten, Abschreibungen, Wertberichtigungen)

Saldo = Periodenerfolg D i e G l i e d e r u n g b e i d e r Seiten d e r B e w e g u n g s b i l a n z e r f o l g t z u n ä c h s t nach d e m (unterschiedlichen) Z a h l u n g s c h a r a k ter der buchhalterischen V o r g ä n g e ( G r u p p e n I u n d II). Die w e i t e r e U n t e r g l i e d e r u n g w i r d n a c h d e m M e r k m a l des ( u n t e r schiedlichen) E r f o l g s c h a r a k t e r s d e r b u c h h a l t e r i s c h e n V o r g ä n g e v o r g e n o m m e n , d . h. nach i h r e r unterschiedlichen W i r k u n g auf d e n P e r i o d e n e r f o l g .

Erfolgsermittlung und -Verwendung

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Die Bewegungsbilanz bezieht sich nur auf die Vorgänge der abgerechneten Erfolgsperiode und ist daher mit den buchhalterischen Aufschreibungen, die ihr zugrunde liegen, von den Vorträgen der Vorperiode völlig unabhängig. N u r so ist die Abgrenzung des Periodenerfolgs von anderen Perioden gewährleistet. Praktisch ist jedoch die Einbeziehung der Vorträge unentbehrlich oder zum mindesten zweckmäßig, um die Auswirkungen der Vorperiode leichter erfassen zu können und die Periodenkontinuität durch die Übertragung in die nächste Periode zu wahren. Werden die Vorträge und die entsprechenden Bewegungsgrößen unter gleichzeitiger Saldierung der positiven und negativen Komponenten zusammengefaßt, entsteht die Beständebilanz, wie sie handelsrechtlich gefordert wird und in den Veröffentlichungen vorherrscht. Auch sie ist aus der Aufschreibung von Zahlungsvorgängen entstanden; alle Bilanzbestände tragen daher pagatorischen Charakter. Die einbezogenen Vorträge beeinflussen den Erfolg der abgeschlossenen Periode nicht, da sie sich insgesamt ausgleichen (keinen Saldo ergeben). Die Grundgestalt der Beständebilanz zeigt Übersicht 5. Übersicht

5

Pagatorische Beständebilanz (Grundgestalt) Aktiva

Passiva

I. E i n n a h m e n b e s t ä n d e 1. Kasse b z w . G u t h a b e n = Barbestände 2. F o r d e r u n g e n = E i n n a h menvorgriffe II. Ausgabengegenwerte 3. V o r r ä t e Saldo =

I. Ausgabenbestände 1. Schulden = vorgriffe

Ausgaben-

II. Einnahmengegenwerte 2. R e s e r v a t e Periodenerfolg

Auf der Ausgabenseite sind die Schulden der Unternehmung verzeichnet; sie stellen eine wirtschaftlich-rechnungs3

Kosiol, Buchhaltung und Bilanz

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F o r m a l a u f b a u der pagatorischen Erfolgsrechnung

theoretische Kategorie dar, die das Eigen- und das Fremdkapital umfaßt. Der Gewinn erscheint als Aktivüberschuß auf der Passivseite; ein möglicher Verlust steht als Saldo auf der Aktivseite. Durch die kompensatorische Rückverrechnung erscheinen die Vorräte als Gegenwerte von Ausgaben (Vorratsausgaben) und die Reservate als Gegenwerte von Einnahmen (Reservateinnahmen). Die Bilanzbestände ergeben sich, wenn zunächst von den einzubeziehenden Anfangsbeständen (Vorträge aus der Vorperiode) abgesehen wird, nach Übersicht 6 durch bestimmte Saldierungen aus der Bewegungsbilanz. Man muß d a n n noch die entsprechenden Vorträge hinzufügen. Übersicht 6 Kasse Forderungen Schulden Vorräte Reservate

= = = = =

Bareinnahmen minus Barausgaben, Voreinnahmen minus Tilgungsausgaben, Vorausgaben minus Tilgungseinnahmen, Rückeinnahmen minus Nachausgaben, Rückausgaben minus Nacheinnahmen.

Die dritte Form der pagatorischen Bilanz, die Veränderungsbilanz, gewinnt man durch Saldierung der einander entsprechenden Zahlungen in der Bewegungsbilanz nach Übersicht 6. In diese Saldierung sind die Anfangsbestände jedoch nicht einzubeziehen. Die Salden, die auf diese Art entstehen, stellen Bewegungsdifferenzen zwischen Einnahmen und Ausgaben dar und können entweder Einnahmenoder Ausgabenüberschüsse sein. Diese Bewegungsdifferenzen sind identisch mit den Bestandsdifferenzen, die zwischen End- und Anfangsbeständen ermittelt werden, da die Bestandsveränderungen durch die Bewegungsvorgänge im Ausmaß der Bewegungsdifferenzen bewirkt werden. Daher kann die Veränderungsbilanz (Übersicht 7) entweder als Bewegungsdifferenzen- oder als Bestandsdifferenzenbilanz erklärt werden. Dabei ist zu beachten, daß aus Gründen der Präzision definitorisch genau zwischen (reinen) Bewegungs- und Veränderungsbilanzen unterschieden wird. Praktisch werden

E r f o l g s e r m i t t l u n g u n d -Verwendung Übersicht

35

7

Pagatorische Veränderungsbilanz (Bewegungsdiflerenzen- und Bestandsdifferenzenbilanz) Aktivmehrungen und Passivminderungen (Überschüsse an Bar- u n d Verrechnungseinnahmen)

Passivmehrungen und Aktivminderungen (Überschüsse an B a r - u n d Verrechnungsausgaben)

Kassen- b z w . B a r b e s t a n d s zunahme (Bareinnahmenüberschuß) Forderungszunahme (Voreinnahmenüberschuß) Schuldabnahme (Tilgungseinnahmenüberschuß) Vorratszunahme (Rückeinnahmenüberschuß) Reservatabnahme (Nacheinnahmenüberschuß) Saldo

Kassen- b z w . Barbestandsabnahme (Barausgabenüberschuß) Forderungsabnahme (Tilgungsausgabenüberschuß) Schuldzunahme (Vorausgabenüberschuß) Vorratsabnahme (Nachausgabenüberschuß) Reservatzunahme (Rückausgabenüberschuß)

= Periodenerfolg

beide Formen oft miteinander vermischt. Die sog. Bauersche Bewegungsbilanz stellt eine solche Mischung einer reinen Bewegungs- und reinen Veränderungsbilanz dar. Die Erfolgsrechnung inform der Bewegungs-, Veränderungs- oder Beständebilanz enthält entsprechend der vorgenommenen typisierenden Gliederung der Zahlungsvorgänge nur wenige Arten von Buchungsvorgängen bzw. Beständen. Sie dienen der rechnungstheoretischen Erklärung des erfolgsrechnerischen Buchungsmechanismus und des Bilanzinhalts. Für die Durchführung von Analysen muß eine zweckentsprechende weitergehende Untergliederung vorgenommen werden. Obwohl sich die Bilanz aus Zahlen der Vergangenheit herleitet, sie also Abschlußcharakter f ü r die abgelaufene Rechnungsperiode trägt, weist sie mit den weitergereichten Beständen in die nächste Periode und stellt somit auch eine 3«

36

F o r m a l a u f b a u der pagatorischen Erfolgsrechnung

Zukunftsrechnung dar. Dies gilt offensichtlich für die Vorverrechnung. Die Forderungen sind zukünftige Bareinnahmen, ihre Tilgung erfolgt in der Zukunft. Für die Schulden als Eigen- und Fremdkapital handelt es sich um den gleichen Tatbestand nach der Ausgabenseite. Aber auch die Rückverrechnung weist Zukunftscharakter auf, da sie die spätere Auflösung durch Nachverrechnung und damit zu erwartende Aufwendungen und Erträge festlegt. Die vorausschauende Eigenschaft aller Bilanzpositionen ist der entscheidende Grund für die finanzwirtschaftliche Auswertung inform einer Deckungsbilanz, die Geldeingangs- und -ausgangserwartungen gegenüberstellt (vgl. hierzu das VIII. Kapitel). Der Erfolg wird stets als offener Saldo ermittelt, und zwar entweder als Saldo aller Einnahmen und Ausgaben (Bewegungen), als Saldo der entsprechenden Bewegungsdifferenzen oder als Saldo der hieraus resultierenden Aktiv- und Passivbestände. Zwecks Sichtbarmachung kann der Erfolgssaldo auf der niedrigeren Seite der offenen Bilanz eingesetzt werden, wodurch diese zahlenmäßig ausgeglichen wird. Damit ist die Ermittlungsrechnung beendet. Die Erfolgsverwendungsrechnung setzt bereits ein, indem der ermittelte Erfolg auch tatsächlich gebucht wird. Dafür wird ein besonderes Bestandskonto geschaffen, dem man zweckmäßig die Bezeichnung Gewinnverwendungskonto gibt. Da der Gewinn letzten Endes an die Berechtigten oder Begünstigten bar auszuschütten ist, ist er zunächst kreditorisch auf der Habenseite als Vorausgabe zu buchen. Damit ist der Verwendungsakt global vollzogen, während alle näheren Einzelheiten über die Empfänger des Gewinns noch offen bleiben. Nunmehr ist die Bilanz auch buchungsmäßig ausgeglichen, so daß sie als Anfangsbilanz der nächsten Periode die Erfolgsermittlung dieser Periode nicht beeinflußt. Es gilt die sog. Bilanzgleichung: Aktiva = alte Passiva der abgeschlossenen Periode + Periodengewinn = neue Passiva der eröffneten Periode.

Erfolgsermittlung und -Verwendung

37

Der neue Passivposten beseitigt als erfolgswirksame Verwendungsausgabe den als offenen Saldo ermittelten Gewinn. Liegt ein Verlust vor, so bedeutet seine Buchung auf der Sollseite entweder eine Tilgungseinnahme, bezogen auf das Eigenkapital (z. B. gesetzliche Rücklagen), oder eventuell auch eine Voreinnahme, d. h. Forderung an die haftenden Unternehmer. Auch der neue Aktivposten bringt die offene Ermittlungsrechnung erfolgswirksam zum Nullausgleich. Die BilanzgLeichung lautet entsprechend: Alte Aktiva der abgeschlossenen Periode + Periodenverlust = neue Aktiva der eröffneten Periode = Passiva. Gegenstand der differenzierten Durchführung der Gewinnverwendung sind u. a. die bare Gewinnausschüttung (Tantieme, Dividende, Gewinnbeteiligung), die Zuführung von Gewinnteilen an offene Rücklagen und die Bildung des Gewinnvortrages (nicht verteilter Gewinnrest). Die erforderlichen Buchungen stellen auf dem Gewinnverwendungskonto erfolgsunwirksame Tilgungseinnahmen dar, die dieses Konto auflösen. Sie bleiben ohne Einfluß auf die Erfolgsermittlung. c) D a r s t e l l u n g e i n e s Z a h l e n b e i s p i e l s in der s y s t e m a t i s c h e n e i n f a c h e n Buchhaltung Die Erklärung des Formalaufbaus der systematischen einfachen Buchführung wird nachstehend durch ein Buchungsbeispiel veranschaulicht. Es werden zwei Erfolgsperioden abgerechnet, denen folgende Geschäftsvorfälle zugrunde liegen: 1. 2. 3. 4. 5.

1. Erfolgsperiode Einlage von K a p i t a l D M 80 000 bar W a r e n k ä u f e D M 40 000 bar, D M 80 000 gegen Ziel W a r e n v e r k ä u f e D M 30 000 bar, D M 110 000 gegen Zie! Versicherungsprämie f ü r 2 Perioden voraus D M 2000 bar H a n d l u n g s a u f w a n d D M 8000 bar, D M 3000 auf Kredit

38

Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

6. Kauf einer Einrichtung D M 3000 gegen Ziel; Periodenanteile für Abschreibungen je D M 1000, geschätzter Restwert D M 1000 7. Darlehnshergabe D M 3000 bar; Rüdczahlungsagio 3 °/o = D M 90; Zinsen 4 % = D M 120 jährlich, Zahlung später 8. Barentnahme D M 25 000 auf Kapital 9. Voraussichtliche Abstandszahlung für Lagerbenutzung D M 2000; Periodenaufwand D M 1000 10. Verdiente Provisionen D M 400, Eingang später 11. Vorausempfangene Entschädigung für Gleisbenutzung D M 300 bar; Periodenertrag D M 150 12. Rückstellungen D M 5000, davon a) für einen Prozeß D M 1000 b) für Umsatzsteuer D M 4000 13. Warenendbestand gemäß Inventur D M 20 000 2. Erfolgsperiode 14. Bareinzahlungen der Abnehmer D M 90 000 15. Barzahlungen an Lieferer D M 50 000 16. Wareneinkäufe D M 50 000 bar, D M 130 000 gegen Ziel 17. Warenverkäufe D M 60 000 bar, D M 18. Handlungsaufwand D M 10 000 bar, 19. Bezahlung des Kreditaufwandes der bar 20. Zinseinnahme für gegebenes Darlehn

150 000 gegen Ziel D M 3500 auf Kredit Vorperiode D M 3000 D M 120 bar

21. Darlehnsaufnahme D M 5000 bar; Laufzeit 2 Jahre; Abzug eines Disagios von 2°/o = D M 100; Zinsen 5°/o = D M 250 jährlich, Zahlung später 22. Bezahlung der Einrichtung D M 3000 bar 23. Kapitaleinlage D M 4000 bar 24. Provisionseinnahmen aus der Vorperiode D M 400 verdiente Provisionen D M 3000, Eingang später 25. Mietabstandszahlung D M 2400 (statt D M 2000) bar 26. Barentnahme D M 6000 auf Kapital

bar;

27. Barzahlungen der Abnehmer D M 120 000; Forderungsausfall D M 2000 28. Barzahlung an Lieferer D M 100 000; Gutschrift D M 1500 29. Rückzahlung des gewährten Darlehns D M 3090

Erfolgsermittlung und -Verwendung 30. 31. 32.

Prozeßaufwand D M 800 bar; Auflösung der Rückstellung Steuerzahlung für V o r j a h r D M 5600 Warenendbestand gemäß Inventur D M 30 000

39 restlichen

1. Erfolgsperiode (tabellarisch) Unter Verwendung der besprochenen Gliederung der Bestände und Bewegungen in Kasse, Forderungen, Schulden, Vorräte und Reservate werden die Geschäfts Vorfälle der 1. Erfolgsperiode zunächst tabellarisch gebucht. Dadurch soll die Unabhängigkeit von einer bestimmten Art der Kontenführung (kaufmännisch oder kameralistisch) sichtbar gemacht werden. Die linke Seite jeder Spalte in dieser Tabelle nimmt Einnahmen und die rechte Seite Ausgaben auf. Diese E n t scheidung links/rechts ist lediglich eine Frage der Konvention. Während alle erfolgswirksamen Vorgänge zu einer einseitigen Buchung führen, werden erfolgsunwirksame V o r gänge zweiseitig (wechselbezüglich bzw. kompensatorisch) gebucht. Die zu den Geschäftsvorfällen in den Zeilen 1 bis 13 gehörenden Buchungssätze können der Buchungstabelle in Übersicht 8 entnommen werden. D e r Erfolg der 1. Periode wird dargestellt durch den Überschuß der summierten Einnahmen über die summierten Ausgaben. Bewegungs- und Veränderungsbilanz sind in Übersicht 9 wiedergegeben. Die Bewegungsbilanz zeigt die Entstehung des Periodenerfolges aus unsaldierten Einnahmen und Ausgaben; die Veränderungsbilanz, die durch Saldierung der einander entsprechenden Zahlungen der Bewegungsbilanz entsteht, bestätigt das ermittelte Periodenergebnis. In der 1. Periode deckt sich die Veränderungsbilanz mit der Beständebilanz. Die sog. Eröffnungsbilanz ergibt sich, wenn man lediglich die Gründungsbuchungen (hier nur Zeile 1) abschließt (Übersicht 9). 1. Erfolgsperiode (kontenmäßig) I n der systematischen einfachen Buchführung können die Buchungen auch kontenmäßig durchgeführt werden. D e r all-

40

F o r m a l a u f b a u der pagatorischen

Erfolgsrechnung

Übersicht 8 Kasse Nr.

Bareinnahmen

1

80 000,—

2 3

Forderungen

Barausgaben

Voreinnahmen

Tilgungsausgaben

SdiulTilgungseinnahmen

40 000,— 30 000,—

110 000,—

4

2 000,—

5

8 000,—

D 7

i 000,—

8

25 000,—

3 000,— 90,— 120,— 25 000,—

9 400,—

10 11

300,—

12 13 110 300,—

78 000,—

113 610,—

25 000,—

Summe aller Einnahmen — Summe aller Ausgaben = Periodenerfolg I 376 105,— — 354 390,— = 21 715,—

gemeinen Übung folgend, wird bei der Darstellung in Kontenform eine tiefere Untergliederung der fünf Kontentypen vorgenommen (Übersicht 10). 2. Erfolgsperiode (tabellarisch) Die tabellarische Buchung der Geschäftsvorfälle 14 bis 32 führt zur Buchungstabelle Übersicht 11 und den daraus abgeleiteten Bilanzen: Bewegungsbilanz, Beständebilanz und

Erfolgsermittlung und -Verwendung

41 Ubersicht

den

Reservate

Vorräte

Vorausgaben

Rückeinnahmen

Nachausgaben

Na rtleinnahmen

Rückausgaben

80 000,— 80 000,—

8

Zweiseitige Buchungen

80 000,— 120 000,—

120 000,—

2 000,—

1 000,—

2 000,—

3 000,—

1 000,—

3 000,—

3 000,— 3 000,—

45,—

90,—

3 000,— 90,— 25 000,—

2 000,—

2 000,—

2 000,—

1 000,—

ISO,—

300,—

195,—

390-,—

300,—

5 000,— 100 000,— 173 000,—

127 000,—

103 000,—

235 390,—

Veränderungsbilanz (Übersicht 12). Dabei ist zu beachten, daß die Vorfälle der 1. Periode in die 2. Periode hineinragen und auch dort Buchungen auslösen (Zeilen 4, 6, 7 und 11). 2. Erfolgsperiode (kontenmäßig) Bei der kontenmäßigen Buchung der 2. Erfolgsperiode werden die Endbestände der jeweiligen Konten aus der Beständebilanz der 1. Erfolgsperiode zur Wahrung der Periodenkontinuität in die neu eröffneten Konten als Anfangsbestände der 2. Erfolgsperiode übernommen.

42

F o r m a l a u f b a u der pagatorischen Erfolgsrechnung

Übersicht

9

Bewegungsbilanz

Bareinnahmen

1 1 0 300,—

Barausgaben

Voreinnahmen

113 610,—

Tilgungsausgaben

Tilgungseinnahmen

25 0 0 0 , —

78 0 0 0 , — —

Vorausgaben

173 000,— 103 000,—

Rückeinnahmen

127 000,—

Nachausgaben

Nacheinnahmen

195,-

Rückausgaben Periodengewinn I

390,— 21 7 1 5 , 376 105,—

376 105,—

Veränderungsbilanz (zugleich Beständebilanz) Kasse Forderungen Vorräte

32 3 0 0 , —

Schulden

113 610,—

Reservate

24 000,—

Periodengewinn I

169 910,—

148 000,— 195,— 21 7 1 5 , — 169 g i o -

E r ö f f n u n g s b i l a n z (Beständebilanz) Kasse

8 0 0 0 0 , — Eigenkapital

so 0 0 0 —

(Vorausgabe)

(Bareinnahme) 80 0 0 0 , —

80 000,—

Die Eröffnungsbilanz der 2. Erfolgsperiode ist hinsichtlich der Vermögens- und Kapitalbestände mit der Schlußbilanz der 1. Erfolgsperiode identisch, sofern keine Gewinnausschüttung erfolgt, d. h. der Gewinn in vollem Umfange als Vorausgabe vorgetragen wird. Dies w i r d für den Fortgang des Buchungsbeispiels angenommen. Wird der Gewinn oder ein Teil desselben ausgeschüttet, erfolgt in entsprechender Höhe eine Verminderung des Kassenbestandes. Der Gewinn kann auch dem Eigenkapitalkonto oder einem Rücklagenkonto zugeführt werden; hierdurch wird eine entsprechende Umbuchung ausgelöst. Die Gewinnverwendungsbuchungen

43

Erfolgsermittlung und -Verwendung Übersicht

10 Kasse

1 3 11

80 000 — 30 000,— 300,—

2 4 5 7 8 S1

000,— 000,— 000,— 000,— 000,— 300,—

110 300,—

110 300,— 1

40 2 8 3 25 32

S = Saldo

Forderungskonten Forderungen aus Warenlieferungen 3

110 000,—

s

110 000,—

Darlehensforderungen 7

3 000 —

s

3 000,—

Rückzahlungsagio 7

90,-

7

120,-

S

90,-

Zinsforderungen S

120 —

Provisionsforderungen 10

400,-

S

400,—

Vorräte Waren 2

120 000,—

13 S

120 000,—

100 000,— 20 000,— 120 000,—

Mietvorauszahlungen 9

2 000,— 2 000,—

9a S

1 000,— 1 000,— 2 000,—

44

F o r m a l a u f b a u der pagatorischen Erfolgsrechnung Geschäftsausstattung 6

6a S

3 000,— 3 000,—

1 000,— 2 000,— 3 000,—

Versicherungsprämien 4

2 000,—

4a S

2 000,—

1 000,— 1 000,— 2 000,—

Schuldkonten Eigenkapital 8 S

1

25 000,— 55 000,—

80 000,— 80 000,—

80 000,— Verbindlidikeiten a Lis Warenlieferungen S

83 000,—

2 6

83 000,—

80 000,— 3 000,— 83 000,—

Verbindlichkeite n aus Leistungen S

5 000,—

5 9

5 000,—

3 000,— 2 000,— 5 000,—

Rückste Hungen S

5 000,—

|

12

5 000,—

Reservate Rückzahlungsagio 7a S

45,— 45,— 90,-

7

90,— 90,-

45

Erfolgsermittlung und -Verwendung Vorausempfangene Erträge IIa S

150,— 150,—

300 —

11

300,—

300,— Schlußbilanz

(Beständebilanz)

Passiva

Aktiva Kasse 32 300,— Forderungen aus Warenlieferungen 110 000,— Darlehen 3 000,— Rückzahlungsagio 90,— Zinsen 120,— Provisionen 400,— 113 610,— Vorräte Waren 20 000,— Geschäftsausstattung 2 000,— Vorauszahlungen: Miete 1 000,— Versicherungen 1 000,— 24 000,169 910,—

Schulden Eigenkapital 55 000,— Verbindlichkeiten: aus W a r e n lieferungen 83 000,— aus Leistungen 5 000,— Rückstellungen 5 000,— 148 000,Reservate Rückzahlungsagio vorausempfangene Erträge Periodengewinn I

45,150,—

195,>1 715,-

169 910,—

werden in der Regel bei vollem Vortrag des Gewinnes in der nächsten Periode durchgeführt. Die Geschäftsvorfälle der 2. Erfolgsperiode lösen nachstehende Buchungen auf den aus der Eröffnungsbilanz entwickelten Konten aus (Übersicht 13). Die Buchungen sind wie folgt zu erläutern: Bei den Geschäftsvorfällen 1, 2, 8, 14, 15, 16, 19, 20, 22, 23, 26, 29 handelt es sich um zweiseitige (wechselbezügliche bzw. kompensatorische) Buchungen ohne Erfolgswirksamkeit, sie werden in gleicher H ö h e auf den entsprechenden Konten jeweils als Einnahme und Ausgabe gebucht. Die Geschäftsvorfälle 3, 5, 10, 12, 13, 17, 18, 32 werden einseitig gebucht und sind damit entweder als Einnahme oder als Ausgabe unmittelbar erfolgswirksam. Sie haben keine Gegenbuchung, die ihre Erfolgswirkung aufheben würde. In der doppelten Buchführung (siehe Beispiel S. 66 ff.) hingegen sind diese

46

F o r m a l a u f b a u der pagatorischen Erfolgsrechnung

Übersicht

11 Forderungen

Kasse Nr.

Bareinnahmen

Barausgaben

Voreinnahmen

Sdiul-

Tilgungsausgaben

Tilg.ungseinnahmen

4 6 7

120,—

11 14

90 000,—

90 000,—

15

50 000,—

16

50 000,—

17

60 000,—

18

50 000,—

150 000,— 10 000,—

19

3 000,—

20

120,—

21

4 900,—

3 000,— 120,—

3 000,—

22 23

4 000,—

24

400,—

3 000,—

3 000,—

400,—

25

2 400,—

2 0M,—

26

6 000,—

6 000,—

27

120 000,—

28 29

120 000,— 2 000,—

100 000,— 3 090,—

3 090,—

30

800,—

31

5 600,—

100 000,— 1 500,— 800.— 200,— 5 600,—

32 282 510,—

230 800,—

153 120,—

215 610,—

172 100,—

S u m m e a l l e r E i n n a h m e n •— S u m m e a l l e r A u s g a b e n = P e r i o d e n e r f o l g II 788 425,— — 764 210,— = 24 215,—

Erfolgsermittlung und -Verwendung

47

Übersicht 11 den

Vorräte

Vorausgaben

Rückeinnahmen

Reservate •

Nachausgaben

Nadieinnahmen

Rückausgaben

Zweiseitige Buchungen

1 000,— 1 000,— 45,— 150,— 90 000,— 50 000,— 130 000,—

180 000,—

180 000,—

3 500,— 3 000,— 120,— 5 000,— 250,—

100,—

5 000,—

50,—

3 000,—

4 000,—

4 000,— 400,— 400,—

1 400,—

2 400,— 6 000,— 120 000,— 100 000,— 3 090,— 800,— 5 600,—

1 600,— 170 000,— 144 350,—

180 500,—

173 450,—

195,—

573 410,—

48

F o r m a l a u f b a u der pagatorischen Erfolgsrechnung

Übersicht

12

Bareinnahmen Voreinnahmen Tilgungseinnahmen Rückeinnahmen Nacheinnahmen

Bewegungsbilanz 282 153 172 180

510,— 120,— 100,— 500,— 195,—

Barausgaben Tilgungsausgaben Vorausgaben Nachausgaben Rückausgaben Periodengewinn I I

788 425,—

230 215 144 173

800 — 610,— 350 — 450 — —

24 215 — 788 425,—

Beständebilanz Kasse Forderungen Vorräte

84 010,— Schulden 51 120,— Periodengewinn I 31 050,— Periodengewinn I I 166 180,—

120 250,— 21 715,— 24 215,— 166 180,—

Veränderungsbilanz Kasse (Zunahme) Schulden (Abnahme) Vorräte (Zunahme) Reservate (Abnahme)

51 710,— Forderungen (Abnahme) 27 750,— Periodengewinn I I

62 490,— 24 2 1 5 , -

7 050,— 195,— 86 705,—

86 705,—

Gegenbuchungen seitenvertauscht in der Gewinn- und Verlustrechnung aufgezeichnet. Die Geschäftsvorfälle 4, 6, 7 ,9, 1 1 , 2 1 , 2 4 , 2 5 , 2 7 , 2 8 , 3 0 , 3 1 lösen Buchungen aus, die zum Teil zweiseitig, zum Teil einseitig und damit erfolgswirksam sind. Buchung 4 beispielsweise betrifft eine Periodenabgrenzung. Die Barausgabe der Versicherungsprämie von DM 2000,— wird zunächst in voller Höhe als Rückeinnahme

E r f o l g s e r m i t t l u n g u n d -Verwendung Übersicht

49

13 Kasse

AB 14 17 20 21 23 24 27 29

1

32 300,— 90 000,— 60 000,— 120 — 4 900 — 4 000,— 400,— 120 000,— 3 090 —

15 16 18 19 22 25 26 28 30 31 S2

2

000,— 000,— 000,— 000,— 000,— 400,— 000 — 000,— 800,— 5 600,— 84 010,—

314 810,—

314 810,— 1

50 50 10 3 3 2 6 100

AB = A n f a n g s b e s t a n d S = Saldo

Forderun gskonten F o r d e r u n g e n aus W a r e n l i e f e r u n g e n AB 17

110 000,— 150 000,—

14 27 27a S

260 000,—

90 120 2 48

000,— 000,— 000— 000,—

260 000,—

Darlehensforderungen AB

3 000,—

29

3 000,—

Rückzahlungsagio AB

90,-

29

90,-

Zinsforderungen AB 7b

n o no— 240,—

4

Kosiol, B u c h h a l t u n g u n d Bilanz

20 S

120,— 120,— 240,—

50

F o r m a l a u f b a u der pagatorischen Erfolgsrechnung Provisionsforderungen

AB 24

24 S

400 — 3 000 —

400,— 3 000,— 3 400 —

3 400,— Vor r ä t e Wa ren AB 16

20 000,— 180 000,—

32 S

200 000,—

170 000 — 30 000,— 200 000,—

Mietvorau szahlungen AB 25

25a

1 000 — 400,—

1 400,— 1 400,—

1 400,— Geschäftsa usstattung AB

2 000,—

6a S

2 000,—

1 000,— 1 000 — 2 000,—

Versicherui igsprämien AB

1 000,—

1

4b

1 000 —

Disagio 21

100,—

21a S

100,—

50,— 50,— 100,—

Schuld k o n t en Eigenl* apital 26 S

6 000,— 53 000,— 59 000,—

AB 23

55 000,— 4 000,— 59 000 —

51

E r f o l g s e r m i t t l u n g u n d -Verwendung Gewinnvortrag

s

21 715,—

AB

21 715,—

Verbindlichkeiten aus W a r e n l i e f e r u n g e n 15 22 28 28a

S

50 3 100 1 58

000,— 000,— 000,— 500,— 500,—

AB 16

213 000,—

83 000,— 130 CCO,—

213 000,—

Verbindlichkeiten aus Leistungen 19 25

S

3 000,— 2 000,— 3 500,—

AB 18

5 000,— 3 500 — 8 500,—

8 500 — Darlehen S

5 000,—

21

5 000,—

Zinsverbin dlichkeiten

s

250,-

21

250,—

Rückstellungen 30 30a 31

800,— 200,— 5 600,—

AB 31a

5 000,— 1 600,— 6 600,—

6 600,—

Reservate Rückzahlungsagio 7c

45,—

AB

45,-

Vorausempfangene Erträge IIb 4«

150,—

AB

150,—

52

F o r m a l a u f b a u der pagatorischen Erfolgsrechnung Schlußbilanz

(Beständebilanz)

Aktiva Kasse Forderungen aus Warenlieferungen Provisionen Zinsen Vorräte Waren Geschäftsausstattung Disagio

Passiva

48 000,— 3 000,— 120,— 30 000,—

84 010,— Schulden Eigenkapital 53 Verbindlichkeiten: aus W a r e n lieferungen 58 aus Leistungen 3 51 120,— Darlehen 5 Zinsen

Gewinnvortrag 1 000,— Periode I 50,— 31 050,— Gewinn Periode II 166 180,—

000,— 500,— 500,— 000,— 250,— 120 250,—

21 715,— 24 215,— 45 930,— 166 180,—

kompensiert; die Erfolgswirkung des Periodenanteils von D M 1000,— wird dann durch Nachausgabe (Buchung 4a) hergestellt. Bei der Buchung 7 wird die Barausgabe f ü r die Darlehnsgewährung in voller H ö h e wechselbezüglich gebucht (DM 3000,—). Das Rückzahlungsagio von D M 90,— ist auf die Laufzeit des Darlehns von zwei Jahren gleichmäßig zu verteilen. Dies geschieht durch die Buchung 7a, mit der die gleichzeitig unter 7 erfolgte kompensatorische Bruttobuchung des Agios von D M 90,— in H ö h e von D M 45,— periodengerecht als Nacheinnahme erfolgswirksam gebucht wird. Die Zinsen von D M 120,— entfallen in voller H ö h e auf die 1. Erfolgsperiode; sie werden als Voreinnahme (Forderungsentstehung) einseitig, d. h. erfolgswirksam erfaßt. Im Geschäftsvorfall 30 zeigt die Barzahlung von D M 800,— eine Abweichung von der A u f w a n d erfassung (Rückstellungsbildung) in H ö h e von D M 200,— (siehe Geschäftsvorfall 12a). Die Differenz, e r f a ß t durch die Buchung 30a, stellt einen aperiodischen Ertrag dar. Die Ermittlung des Warenverbrauchs jeder Periode erfolgt durch die Rechnung: Anfangsbestand + Zugang — Endbestand (Inventur).

Erfolgsermittlung und -Verwendung

53

2. Erfolgsermittlung und -Verwendung in der doppelten Buchhaltung a) D i e G r u p p e d e r (Prozeß- oder

Erzeugungskonten Erfolgskonten)

Die Gesamtheit der Bestandskonten, deren Inhalt aus der Buchung von Zahlungsvorgängen besteht, macht den Gehalt der systematischen einfachen Buchhaltung aus. Dieses Buchhaltungssystem (Teilsystem der D o p p i k ) u m f a ß t somit nur Zahlungskonten, die man auch Finanz-, Bestandsoder Bilanzkonten nennt. Hierbei lassen sich fünf T y p e n v o n Zahlungskonten unterscheiden (Übersicht 14). Übersicht 14 Typen der Zahlungskonten (Bestandskonten) Kasse Bareinnahmen

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Barausgaben

Forderungen Voreinnahmen

1

Tilgungsausgaben

Schulden Tilgungseinnahmen

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Vorausgaben

Vorräte Rückeinnahmen

1

Nachausgaben

Reservate Nacheinnahmen

I

Rückausgaben

Die G r u p p e der Zahlungskonten macht noch nicht die doppelte Buchhaltung aus. Die systematische einfache Buchhaltung ist aber die theoretische Grundlage, von der aus die doppelte Buchhaltung abgeleitet werden k a n n . Dies geschieht durch die Einfügung eines mit den erfolgswirksamen Zahlungsvorgängen korrespondierenden, in sich jedoch gleichfalls systematischen zweiten Abrechnungskreises.

54

Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

Die doppelte Buchhaltung stellt damit eine Erweiterung und Vervollkommnung der systematischen einfachen Buchhaltung dar. Die systematische einfache Buchhaltung darf nicht mit der „einfachen Buchführung" der Praxis verwechselt werden. Diese ist systematisch unentwickelt und unvollständig; sie gestattet daher keine periodische Erfolgsrechnung durch einen Kontenabschluß. Die systematische einfache Buchhaltung weist einen für die praktische Handhabung erheblichen Mangel auf. Sie ermittelt zwar den richtigen Periodenerfolg in der Bilanz, bleibt aber eine nur summarische Erfolgsermittlungsrechnung. Der Erfolg erscheint lediglich als ungeteilter Saldo aller Zahlungskonten. Damit fehlt ihr eine spezifizierte Erfolgsermittlungsrechnung, die die Erfolgsentstehung aus den Aufwands- und Ertragskomponenten des Unternehmungsprozesses erklärt und diese sichtbar macht. Diesen Mangel beseitigt die doppelte Buchhaltung. Die zweite, parallel laufende Erfolgsrechnung erhält man durch Gegenbuchungen zu allen Buchungen erfolgswirksamer Zahlungen, die auf den Zahlungskonten bereits vorliegen. In der systematischen einfachen Buchhaltung werden nur diejenigen Vorgänge zweimal gebucht (einmal im Soll und einmal im Haben), die erfolgsneutral sind. Dagegen treten alle erfolgswirksamen Zahlungsvorgänge buchungsmäßig nur einmal (einseitig) auf. Diese Lücke wird in der doppelten Buchhaltung durch die Einführung eines allgemeinen Prinzips der Gegenbuchung geschlossen. Die Gegenbuchung zu den erfolgswirksamen Zahlungen, d. h. die damit vollzogene unmittelbare Aufschreibung von Aufwendungen und Erträgen, erfolgt auf zweckmäßig gegliederten Aufwandsund Ertragskonten (Ubersicht 15). Auf diese Weise stimmen Übersicht

Ii

Typen der Erzeugungskonten (Erfolgskonten) Aufwand

Aufwand

Ertrag

|

|

Ertrag

Erfolgsermittlung und -Verwendung

55

Aufwandsausgabe und A u f w a n d bzw. Ertragseinnahme und Ertrag genau überein. Die Aufwands- und Ertragskonten werden auch als Erzeugungs-, Prozeß- oder Erfolgskonten bezeichnet. Ihr Abschluß stellt die nach Güterverbrauch und Güterentstehung detaillierte Abrechnung des Erzeugungsprozesses (Aufwands- und Ertragsprozeß) dar und liefert die sog. Gewinn- und Verlustrechnung. Der Periodenerfolg wird somit doppelt ermittelt: einmal summarisch in der Bilanz und zum anderen spezifiziert in der Gewinn- und Verlustrechnung. Diese zweifache Erfolgsermittlung ist in der doppelten Buchhaltung systematisch gekoppelt und führt zwangsläufig zum gleichen Ergebnis. Entsprechend dem Prinzip der Gegenbuchung erscheint der Gewinn bzw. Verlust in den Abschlüssen auf verschiedenen Kontenseiten. Der Erfolg wird in beiden Abschlüssen getrennt und daher selbständig ermittelt. Dennoch besteht ein Unterschied. Die systematische einfache Buchhaltung kann f ü r sich allein durchgeführt werden, d. h. sie ist ein unabhängiges System. Die Aufwands- und Ertragsrechnung kann hingegen nicht für sich allein entwickelt werden. Sie setzt die systematische einfache Buchhaltung voraus, wird aus dieser durch Gegenbuchungen gewonnen und ist daher ein abhängiges System. Hieraus erklärt sich die Übereinstimmung der Ergebnisse. Der Erfolg wird auch in der Aufwands- und Ertragsrechnung als offener Saldo ermittelt. Rein zahlenmäßig kann er zum sichtbaren Ausgleich eingesetzt werden. Gleichzeitig stellt dieser Posten die doppische Gegenbuchung zum entsprechenden Bilanzposten dar, d. h. bei Gewinn zur Vorausgabe und bei Verlust zur Tilgungseinnahme bzw. Voreinnahme. Dadurch wird die periodenbezogene Ermittlungsrechnung erfolgswirksam ausgeglichen und endgültig abgeschlossen; hier gibt es keinen Vortrag. Die Selbständigkeit beider Erfolgsrechnungen (in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung) verbietet trotz der inhaltlichen Abhängigkeit (der letzten von der ersten) die Annahme, daß aufgrund einer Übertragung des Erfolgs-

56

Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

saldos ein Über- oder Unterordnungsverhältnis beider Teilsysteme zueinander bestehe. Beide Rechnungen schließen für sich ab und werden gleichzeitig saldomäßig ausgeglichen. Es sind zwei Formen der Gewinn- und Verlustrechnung zu unterscheiden: 1. Eine — unsaldierte — Bruttorechnung, die sämtliche Gegenbuchungen zu den einseitigen erfolgswirksamen Buchungen auf den Zahlungskonten aufnimmt. Sie enthält daher bei gemischter Kontenführung auch vorläufige Aufwendungen und Erträge, die im Hinblick auf die periodengerechte Erfolgsrechnung noch durch Minderungen berichtigt werden müssen (Übersicht 16). 2. Eine — saldierte — Nettorechnung, die aus der Bruttorechnung abgeleitet werden kann. Sie weist nur die endgültigen Aufwendungen und Erträge aus (Ubersicht 17). In den Übersichten 16 und 17 stellen die Positionen I auf beiden Seiten der unsaldierten und der saldierten Gewinnund Verlustrechnung den Hauptinhalt der Abrechnung des Unternehmungsprozesses dar. Bei den Erträgen handelt es sich um zu Ertrag gewordene Leistungen und um leistungsneutrale Erträge der Erfolgsperiode. Bei den Aufwendungen werden leistungsbezogene und -neutrale Aufwendungen ausgewiesen. Sie erscheinen auf den Aufwands- und Ertragskonten als Gegenbuchungen zu den zugehörigen Baroder Verrechnungszahlungen. Die Untergliederung der Positionen I bis IV auf beiden Seiten bringt diesen Buchungszusammenhang der doppelten Buchhaltung zum Ausdruck. Die in der Praxis übliche Gliederung nach Aufwands- und Ertragsarten wird dadurch nicht unmittelbar berührt. Die Aufwendungen und Erträge, die in Übersicht 16 unter I aufgeführt werden, sind als Komponenten des Periodenerfolgs unvollständig. Sie sind durch die Periodenanteile zu ergänzen, die in den vorläufigen Aufwendungen und Erträgen (III) enthalten sind. Diesen Gegenbuchungen

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