Buchführung: Einführung in die Buchhaltung und Jahresabschlusserstellung [8., völlig neu bearb. Aufl. Reprint 2015] 9783486812282, 9783486272437

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Buchführung Einführung in die Buchhaltung und Jahresabschlusserstellung

Begründet von

Dr. Eduard Gabele Universitätsprofessor der Betriebswirtschaftslehre und fortgeführt von

Dr. Horst Mayer Universitätsprofessor der Betriebswirtschaftslehre

8., völlig neu bearbeitete Auflage

R. Oldenbourg Verlag München Wien

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© 2003 Oldenbourg Wissenschaftsverlag GmbH Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0 www.oldenbourg-verlag.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere fur Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Druck: R. Oldenbourg Graphische Betriebe Druckerei GmbH ISBN 3-486-27243-8

Inhaltsverzeichnis 1. 1.1 1.1.1 1.1.2 1.1.3 1.2 1.2.1 1.2.2 1.2.3 1.2.4 1.2.5 1.3 1.3.1 1.3.1.1 1.3.1.2 1.3.1.3 1.3.1.4 1.3.1.5 1.3.1.6 1.3.1.7 1.3.1.8 1.3.2 1.3.2.1 1.3.2.2 1.3.2.3 1.3.2.4 1.3.2.5 1.3.2.6 1.3.2.7 1.3.3 1.3.3.1 1.3.3.2 1.3.3.3 1.3.4 1.3.4.1 1.3.4.2 1.3.5 1.3.5.1 1.3.5.2 1.3.6 1.3.6.1

Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung Geschichte der Buchführung Von den Urkulturen bis zur Antike Vom mittelalterlichen Abendland bis ins neuzeitliche Europa . . . . Von der Industrialisierung ins Computerzeitalter Zwecke der Buchführung Erfassung, Verbuchung und Dokumentation von Geschäftsvorfällen und Privatvorgängen Fundamentierung der Rechnungslegung Schutz von Gläubigern und Gesellschaftern Schaffung von Besteuerungsgrundlagen Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen Pflichten der Buchführung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Richtigkeit und Willkürfreiheit Klarheit, Übersichtlichkeit und Nachprüfbarkeit Vollständigkeit und Rechtzeitigkeit Vorsicht, Realisation und Imparität Sachliche und zeitliche Abgrenzung Rechtsnatur der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Methoden zur Ermittlung der Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) Methoden zur Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Handelsrechtliche Buchführungspflichten Handelsgewerbe als Voraussetzung einer handelsrechtlichen Buchführungspflicht Buchführungspflicht des Mußkaufmanns Buchführungspflicht des Kannkaufmanns gemäß § 2 HGB Buchführungspflicht des Kannkaufmanns gemäß § 3 HGB Buchführungspflicht der Handelsgesellschaften Buchführungspflicht der Nicht-Handelsgesellschaften Strittige Buchführungspflicht des Scheinkaufmanns Steuerrechtliche Buchführungspflichten Abgeleitete Buchführungspflicht Originäre steuerrechtliche Buchführungspflichten Beginn und Ende der Buchführungspflicht Aufzeichnungspflichten Außersteuerliche sonstige Aufzeichnungspflichten Steuerliche sonstige Aufzeichnungspflichten Aufbewahrungspflichten Handelsrechtliche Aufbewahrungspflichten Steuerrechtliche Aufbewahrungspflichten Freiwillige Führung von Büchern und Aufzeichnungen Gleichstellung von freiwilliger und pflichtgemäßer Führung von Büchern und Aufzeichnungen

3 3 4 5 7 8 10 10 11 12 12 13 13 14 14 15 15 16 17 18 19 20 20 20 21 21 21 22 23 23 24 24 25 26 26 26 29 29 29 30 30

VI

Inhaltsverzeichnis

1.3.6.2 Konsequenzen und Bindungswirkungen von freiwillig geführten Büchern und Aufzeichnungen 1.3.7 Verletzung von Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten und ihre Folgen 1.3.7.1 Formelle und materielle Mängel von Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten 1.3.7.2 Folgen der Verletzung von Buchführungs-, Aufzeichnungsund Aufbewahrungspflichten 1.4 Systeme und Formen der Buchführung 1.4.1 Kameralistische Buchführung 1.4.2 Kaufmännische Buchführung 1.4.2.1 Einfache und doppelte Buchführung '..·... 1.4.2.2 Bücher der Buchführung 1.4.3 Formen der doppelten Buchführung 1.4.3.1 Das amerikanische Journal 1.4.3.2 Die Durchschreibebuchführung 1.4.3.3 Die EDV-Buchführung 1.4.4 Kontenrahmen und Kontenplan 1.4.4.1 Der Industriekontenrahmen 1.4.4.2 Der Kontenrahmen des Groß- und Einzelhandels 1.4.4.3 Der DATEV-Kontenrahmen 1.4.4.4 Definition, Aufbau, Prinzipien und Bedeutung von Kontenrahmen und Kontenplan 2. 2.1 2.1.1 2.1.1.1 2.1.1.2 2.1.1.3 2.1.1.4 2.1.1.5 2.1.1.6 2.1.2 2.1.2.1 2.1.2.2 2.1.2.3 2.1.2.4 2.1.2.5 2.1.2.6 2.1.2.7 2.2 2.2.1 2.2.1.1 2.2.1.2 2.2.2 2.2.2.1 2.2.2.2 2.2.2.3

Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Inventar und Bilanz Inventur und Inventar Inventur Definition des Inventars Aufbau eines Inventars Zeitpunkt der Erstellung eines Inventars Inventurvereinfachungen Rechtsfolgen bei fehlender oder unvollständiger Inventur Bilanz Inventar und Bilanz Definition der Bilanz Aufbau und Struktur der Bilanz Bilanzgliederungen Eigenkapital, Privatentnahmen und Privateinlagen Wirkung von Geschäftsvorfällen auf die Bilanz Typen von Bilanzveränderungen Konto, Beleg und Buchungssatz Konto Der Zusammenhang zwischen Bilanz und Konten Buchung auf Aktiv-und Passivkonten Beleg und Buchungssatz Wesen und Arten von Belegen Buchen von Buchungssätzen Buchungsgrundsätze

31 31 32 32 33 33 34 34 35 38 38 40 41 41 42 43 44 44

51 51 51 51 53 53 54 55 57 57 57 58 58 61 62 66 67 68 68 68 70 71 71 73 75

Inhaltsverzeichnis

VII

2.2.3 2.2.3.1 2.2.3.2 2.2.3.3 2.2.3.4 2.3 2.3.1 2.3.1.1 2.3.1.2 2.3.2 2.3.2.1 2.3.2.2 2.3.2.3 2.3.3 2.3.3.1 2.3.3.2 2.3.3.3 2.3.3.4 2.3.3.5

Eröffnung und Abschluß von Konten Eröffnungsbilanzkonto Saldenbildung auf den bebuchten Konten Schlußbilanzkonto Von der Eröffnung zum Abschluß von Konten Gewinn- und Verlustrechnung Bestands- und Erfolgskonten Bestandskonten Erfolgskonten Aufwendungen und Erträge Erfolgswirksame und erfolgsunwirksame Geschäftsvorfälle Unterscheidung zwischen Aufwendungen und Erträgen Verbuchung von Aufwendungen und Erträgen Abschluß von Erfolgskonten Abschluß der betriebsindividuellen Erfolgskonten Abschluß des G+V-Kontos Vom G+V-Konto zur Gewinn- und Verlustrechnung Gliederungen der Gewinn- und Verlustrechnung Zusammenhang zwischen G+V und Bilanz

75 75 76 76 77 77 78 78 79 79 80 81 82 83 84 84 85 86 88

3. 3.1 3.1.1 3.1.2 3.1.3 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5 3.3 3.3.1 3.3.2 3.3.2.1 3.3.2.2 3.3.3 3.3.3.1 3.3.3.2 3.4 3.4.1 3.4.2

Warenverkehr Wareneinkaufs- und Warenverkaufskonto Einführung in die Warenkonten Unterscheidung der Warenkonten Abschluß der Warenkonten Warenverkehr und Mehrwertsteuer Einführung in die Umsatzsteuer Vorsteuer und Mehrwertsteuer Verbuchung der Mehrwertsteuer beim Warenverkehr Unentgeltliche Wertabgabe und Warenentnahme Rücksendungen und Preisnachlässe Rabatte, Boni, Skonti Begriff und Wirkung von Rabatten, Boni und Skonti Verbuchung von Rabatten und Boni beim Warenverkehr Rabatte Boni Verbuchung von Skonti beim Warenverkehr Bruttoverfahren Nettoverfahren Nebenkosten des Warenverkehrs Warenbezugskosten Warenvertriebskosten

93 93 93 94 95 97 97 99 101 102 103 104 105 106 106 107 109 109 112 114 114 116

4. 4.1 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.2 4.2.1 4.2.2

Geldverkehr Leasing Leasinggeschäfte Zurechnung des Leasingobjektes Berechnung und Verbuchung von Leasingraten Wechsel Wechsel und Wechselarten Verbuchung der Wechselausstellung

121 121 121 122 124 127 127 130

VIII

Inhaltsverzeichnis

4.2.3 4.2.4 4.2.5 4.2.6 4.2.7 4.2.8 4.3 4.3.1 4.3.2

Wechselverwendung vor Fälligkeit Wechselverwendung nach Fälligkeit Wechselprolongation Wechselprotest und Rückgriff Finanzwechsel Wechselobligo Darlehen Darlehensarten Darlehensabgeld und Darlehensaufgeld

131 133 135 135 137 137 137 138 138

5. 5.1 5.1.1 5.1.2 5.1.2.1 5.1.2.2 5.2 5.2.1 5.2.2 5.2.3 5.3 5.3.1 5.3.2 5.3.3 5.4 5.4.1 5.4.2 5.5 5.5.1 5.5.2 5.6 5.6.1 5.6.2 5.6.3

Besondere Buchungsfälle zur Bilanz Vermögensgegenstände und Schulden Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen Materielle und immaterielle Vermögensgegenstände Materielle Vermögensgegenstände Immaterielle Vermögensgegenstände Anschaffung und Herstellung Anschaffungskosten Herstellungskosten Herstellungs- und Erhaltungsaufwand Grundstücke und Gebäude Trennung von Grund, Boden und Gebäude Gebäude auf fremdem Grund und Boden Mietereinbauten und Mieterumbauten Forderungen und Verbindlichkeiten Entstehung und Bewertung von Forderungen Entstehung und Bewertung von Verbindlichkeiten Wertpapiere Wertpapiere des Anlage- und Umlaufvermögens Kauf und Verkauf von Dividenden- und Zinspapieren Beteiligungen Begriff der Beteiligung Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften Verbuchung von Beteiligungen und Beteiligungserfolgen

143 143 143 145 145 145 146 146 149 151 152 152 153 154 155 155 156 156 157 158 160 160 160 161

6. 6.1 6.1.1 6.1.2 6.1.3 6.1.4 6.2 6.2.1 6.2.2 6.2.3 6.2.4 6.3 6.3.1 6.3.2 6.3.3 6.4

Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung Löhne und Gehälter Lohn- und Gehaltsabrechnung Verbuchung von Lohn-und Gehaltsabrechnungen Sachbezüge Vermögenswirksame Leistungen Steuern, Zuwendungen, Zuschüsse Unterscheidung zwischen Steuern, Zuwendungen, Zuschüssen . . . . Verbuchung von Steuern Verbuchung von Zuwendungen Verbuchung von Zuschüssen Kommissionsgeschäfte Begriff des Kommissionsgeschäftes Einkaufskommission Verkaufskommission Aktivierte Eigenleistungen

165 165 165 168 169 171 175 175 176 177 178 179 179 179 181 184

Inhaltsverzeichnis

7. 7.1 7.1.1 7.1.2 7.1.3 7.1.4 7.1.5 7.2 7.2.1 7.2.2 7.2.3 7.2.4 7.3 7.3.1 7.3.2 7.3.3 7.4 7.4.1 7.4.2

IX

189 189 189 192 192 196 197 197 198 198 200 201 201 202 203 204 204 204

7.4.3 7.5 7.5.1 7.5.2 7.5.3 7.6 7.6.1 7.6.2 7.6.3

Jahresabschlußbuchungen Abschreibungen Abschreibungsarten und Abschreibungsursachen Abschreibungsgrundlagen Abschreibungsmethoden Außerplanmäßige Abschreibungen Abschreibungen auf uneinbringliche Forderungen Wertberichtigungen Einzelwertberichtigungen auf Forderungen Einzelwertberichtigungen über die Jahre Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen Pauschalwertberichtigungen über die Jahre Rechnungsabgrenzungsposten Aktive und Passive Rechnungsabgrenzungsposten Sonstige Forderungen und Sonstige Verbindlichkeiten Übersicht zu den Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen Definition von Rückstellungen Abgrenzung zwischen Rückstellungen und Sonstigen Verbindlichkeiten Rückstellungen über mehrere Jahre Rücklagen Definition von Rücklagen Offene und stille Rücklagen Steuerfreie Rücklagen Abschluß des Privatkontos Darstellung des Privatkontos Private PKW-und Gebäudenutzung Buchungstechnik zum Abschluß des Privatkontos

8. 8.1 8.1.1 8.1.2 8.2 8.2.1 8.2.2 8.2.3 8.2.4 8.2.5 8.3 8.3.1 8.3.2 8.3.3 8.4 8.4.1 8.4.2 8.4.3 8.5 8.5.1 8.5.2

Jahresabschlußtechnik Die Hauptabschlußübersicht Aufgaben der Hauptabschlußübersicht Aufbau der Hauptabschlußübersicht Bearbeitung der Hauptabschlußübersicht Übernahme der T-Konten in die Hauptabschlußübersicht Verrechnung der Hauptabschlußübersicht zur Saldenbilanz I Von den Umbuchungen zur Saldenbilanz II Übernahme der Werte in die Bilanz und G+V-Rechnung Ermittlung des Unternehmenserfolges Abschluß des Eigenkapitalkontos Eigenkapitalkonto und Privatkonto Eigenkapitalkonto und G+V-Konto Darstellung des Eigenkapitalkontos Besonderheiten beim Abschluß von Personengesellschaften Abschluß der offenen Handelsgesellschaft Abschluß der Kommanditgesellschaft Abschluß der stillen Gesellschaft Besonderheiten beim Abschluß von Kapitalgesellschaften Abschluß der Aktiengesellschaft Abschluß der GmbH

215 215 215 217 219 219 219 220 221 222 222 222 223 224 224 225 227 228 229 229 230

205 206 207 207 207 208 209 209 210 210

X

Inhaltsverzeichnis

9. 9.1 9.2 9.3 9.4

Manuelles Klausurtraining Übungsklausur 1 Übungsklausur 2 Übungsklausur 3 Übungsklausur 4

235 235 241 247 252

10. 10.1 10.2 10.3 10.4

Lösungen zum Klausurtraining Lösung Klausur 1 Lösung Klausur 2 Lösung Klausur 3 Lösung Klausur 4

261 261 269 277 285

11. 11.1 11.2 11.3 11.4

Kontenrahmen und Anhang Industriekontenrahmen DATEV-Kontenrahmen SKR 04 Betriebswirtschaftlicher Kurzbericht Jahresabschluß

295 297 300 303 304

Abkiirzungs Verzeichnis Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis

319 321 323

Vorwort zur 8. Auflage Diese Auflage des Lehrbuchs wurde an die aktuelle Rechtslage angepaßt. Die einzelnen Kapitel wurden kritisch durchgesehen. Das ehemalige Kapitel „PCgestützte Buchführung" wurde entfernt, weil das zugrundeliegende Programm nicht mehr zeitgemäß erschien.

Vorwort zur 1. Auflage Das vorliegende Lehrbuch widmet sich den Grundlagen von Buchführung und Jahresabschlußerstellung. Es ist aus meinen Vorlesungs- und Übungsveranstaltungen im Grundstudium an der Universität Bamberg entstanden. Der Leser lernt an einfachen, praktischen Sachverhalten alle wichtigen Gebiete und Techniken der Buchführung kennen. Die Arbeit beschäftigt sich mit -

Inventur und Inventar, Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, der Verbuchung des Warenverkehrs, den Lohn- und Gehaltsbuchungen, den Buchungen beim Wechselverkehr, der Anschaffung, Abschreibung und Wertberichtigung, der Erstellung der Hauptabschlußübersicht und dem Jahresabschluß.

Kleine Lerneinheiten werden in kurzen Übungsaufgaben zusammengefaßt und wiederholen einprägsam den vorgetragenen Stoff. Sich daran anschließende, ausgearbeitete Musterlösungen bieten eine unmittelbare Testchance, das Gelernte auf der Basis des Selbststudiums zu kontrollieren. Insgesamt sollen 30 mittlere und größere Übungsaufgaben und die dazugehörenden Lösungen dem Interessierten die Grundlagen der Buchführung und Jahresabschlußerstellung plastisch leicht erlernbar nahebringen. Die Übungsaufgaben sind nach einem logisch-didaktischen Aufbau und Ablauf gestaltet. Zunächst startet das Buch mit ganz einfachen Beispielen und Aufgaben. Mit jeder weiteren Übungsaufgabe dringt der Lernende tiefer in das betriebliche Rechnungswesen ein. Er kann schließlich das gesamte Wissen zur Buchführung überprüfen. Für TVainingszwecke stehen drei zweistündige Klausuren zur Verfügung. Die ebenfalls abgedruckten Lösungen hierzu erlauben eine erneute Kontrolle des aktuellen Wissensstandes; im Test erreichte Punkte lassen sich über einen Vergleich der eigenen Bemühungen mit der Ideal-Lösung ermitteln. Zur Abwicklung und Intensivierung des Lernprozesses bieten sich in diesem Buch zwei getrennte Wege an: 1. der manuelle Weg, 2. der maschinelle, PC-gestützte Weg.

XII

Vorwort

Auf manuelle Weise die Buchführung zu erlernen, bedeutet: Der Leser greift zu Papier und Bleistift, formuliert Buchungssätze, zeichnet T-Konten, übernimmt in diese die jeweiligen Zahlen der im Soll und Haben bebuchten Konten und überträgt die Konteninhalte in die Jahresverkehrszahlen der Hauptabschlußübersicht. Per Weiterrechnung und Einarbeitung der Umbuchungen und Abschlußbuchungen lassen sich dann Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung einschließlich Gewinn bzw. Verlust des laufenden Jahres ermitteln. Damit wäre das eigentliche Lernziel erreicht, aus den Geschäftsvorfällen des laufenden Jahres den Erfolg eines Unternehmens zu ermitteln. Ein weiter gestecktes Lernziel liegt vor, wenn der Leser zur Abwicklung der Buchhaltung moderne Techniken einsetzen möchte. Er könnte sich dann eines Personalcomputers bedienen und die zunächst gedanklich gelösten Buchungen in den Rechner eingeben, dokumentieren und je nach Bedarf zwecks Auswertung ausdrucken lassen. Vor gefährlichen Illusionen und Fehleinschätzungen über die Leistungsfähigkeit des Computers sei gewarnt. Der Computer allein kann nie richtig buchen; er ersetzt ebensowenig fundierte Buchhaltungskenntnisse; ein richtiger Buchungssatz ist grundsätzlich Voraussetzung für eine erfolgreiche Arbeit mit dem PC; wenn schon der Buchungssatz falsch ist, können die Computerausdrucke niemals richtig sein ! Der maschinelle Weg, Buchführung und Jahresabschlußerstellung unter Einsatz des Personalcomputers zu erlernen, steht dem Leser unter Zuhilfenahme dieses Buches sowie eines eigens entwickelten Schulungsprogramms offen. Er kann sich ohne umfangreiche zusätzliche Kenntnisse über das Funktionieren von Personalcomputern in die Buchführung mit EDV einarbeiten. Quasi parallel zum Buchungsstoff nehmen die Kenntnisse über die Technologie des Computers und das Buchungsprogramm des PC zu. Die zunächst von Hand bearbeiteten Buchungsfälle werden jetzt noch einmal, jedoch nunmehr maschinell erfaßt und verarbeitet. Der Leser hat die erneute Chance, die bereits bekannten Ergebnisse auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen. Herr Dipl.-Kfm. Roland Dreizehner hat gleichlaufend zu meinen Vorlesungen und Übungen über zwei Semester hinweg den Einsatz des PC in der Buchführung mit Bamberger Studenten getestet. Die Abschnitte und Beispiele zum EDV-Einsatz sind das Ergebnis seiner Bemühungen, wofür ich ihm herzlich danke. Zu Dank verpflichtet fühle ich mich ebenfalls Herrn Dipl.-Kfm. Bernhard Sahm sowie allen Studenten, die sich mit teilweise hohem Einsatz und großer Motivation am Projekt: „Buchführung mit Personalcomputer" aktiv beteiligten. Finanziell gefördert wurden diese Arbeiten aus Mitteln der Forschungsförderung der Universität Bamberg. Nicht zuletzt bin ich meiner Sekretärin, Frau Brigitta Gareis dankbar, weil sie alle früheren Versionen des Buches als Unterlagen für den Lehrbetrieb zu schreiben hatte, und nie verzagte, obgleich sie die Buchhalternasen manchmal im Traum verfolgten.

KAPITEL 1 Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung Rechnen und über die Ergebnisse der Geschäftsvorfälle Buch führen, gehört seit jeher zu den Aufgaben eines ordentlichen Kaufmanns. Im Laufe der Zeit veränderten sich Inhalte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen von Büchern beträchtlich. Waren es zunächst rein handwerkliche Probleme, die darin bestanden, geschäftliche Vorgänge festzuhalten, aufzuzeichnen und zusammenzufassen, stehen heute rechtliche, fiskalische, finanzwirtschaftliche und technische, vor allem informations- und kommunikationstechnologische Fragestellungen der Buchführung auf der Tagesordnung. Die Buchführung entwickelte sich im letzten Jahrhundert zu einem entscheidenden Steuerungsinstrument von Unternehmen. Noch mehr: Buchführung ist teils eine ernstzunehmende Profession, teils eine diffizile Kunst. Sie soll alle Geschäftsvorfälle sowie die mit dem Geschäft verquickten Privatvorgänge laufend, lückenlos erfassen, verbuchen und dokumentieren und dabei planmäßig, klar und nachvollziehbar vorgehen. Buchführung folgt keiner irgendwie gearteten Beliebigkeit; Vorschriften regeln teilweise ganz exakt, • • • •

was, wann, wie, von wem

zu buchen ist. Die Buchführung • dokumentiert Geld- und Güterbewegungen, Vermögens- und Schuldenbestände; • stellt Informationen zur Selbstkontrolle bereit ; • legt Rechenschaft ab gegenüber Lieferanten, Kunden, Mitarbeitern und anderen Beteiligten sowie gegenüber der Öffentlichkeit und • unterstützt die Erreichung betrieblicher Ziele, wie Gewinn, Rentabilität, Liquidität usw. In dem Maße, wie die Buchführung über die Jahrhunderte hinweg ausgebaut wurde, stieg ihre Bedeutung als betriebliches Steuerungsinstrument. Sie gilt heute neben der Kosten- und Leistungsrechnung, der Betriebsstatistik und der Planungsrechnung als Kernbestandteil des Rechnungswesens.

1.1 Geschichte der Buchführung Die Geschichte der Buchführung beginnt bereits in den Urkulturen. Zuerst waren es Zeichen und Ziffern, mit denen Sachverhalte dokumentiert werden konnten; später kam das Rechnen hinzu. Kirchen, Klöster, Krongüter und Handelsleute bemühten sich um eine Ordnung ihrer ökonomischen Tätigkeiten. Handschriftliche Aufzeichnungen bildeten den Auftakt einer stürmischen Entwick-

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1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

lung, die bis zum Einsatz technologisch ausgeklügelter Systeme reicht. Die wichtigsten Aspekte zur Geschichte der Buchführung seien nun in groben Zügen über die Jahrhunderte hinweg dargelegt. (Vgl. ausführlicher: Pausch 1982; Pausch/ Pausch 1990; Schneider 1987).

1.1.1 Von den Urkulturen bis zur Antike Schon die Jäger der Steinzeit hinterließen an Höhlenwänden, Felsvorsprüngen, auf Steinen und Knochen symbolhafte Markierungen über erlegte Rinder, Wildpferde oder Elche. Sie benutzten menschliche Hände, Fingertupfer, Kieselsteine, Wurfkeulen und Kerbhölzer, um die Ergebnisse ihrer Beutezüge festzuhalten. Ethnographische Befunde bei den Akaw-Stämmen, nahe der Elfenbeinküste, sprechen deutlich für eine allmähliche Höherentwicklung vom bloßen Zählen und Messen, Wiegen und Bewerten. Fungierten lange Zeit die Kaurimuscheln als Zählzeichen für zu leistende Abgaben, dienten sie bald als abstrakte Rechengröße: Eine Kaurimuschel entsprach etwa dem Wert des Eies eines Zwerghuhns; für ein gewöhnliches Huhn wurden 100 Kauri, für eine Ziege 1000 Kauri und für ein Rind 10000 Kauri verlangt; ein Währungssystem war geboren. Die Kauri, in den Urkulturen von Ostasien bis Westafrika bekannt, gelten als Mutter des Münzgeldes. In den frühen Hochkulturen ab 3000 v.Chr. entwickelten sich im Zweistromland von Euphrat und Tigris neben Schreibunterlagen vor allem neue Schriftzeichen. Die Tontafeln der Summerer gelten als die frühesten Belege einer Schrift. Auf ihnen lassen sich Rechnungen für tägliche Lieferungen an Bier und Brot deutlich erkennen. Eine erhaltene Tontafel aus der Zeit um 3000 v.Chr. wird gar als Vermögensverzeichnis gedeutet, in dem u.a. 22 Kupferminen und 20 Maßeinheiten gesiebte Gerste verzeichnet sind. Ob die Babylonier und Ägypter die Buchführung kannten, ist ungewiß. Auch über die Rechnungslegung im Altertum weiß man wegen der vereinzelten Papyri oder mit Wachs bestrichenen Holztafeln wenig. Erst die Technik der Papierherstellung, die von China über Arabien im 12. und 13. Jahrhundert nach Europa kam, schaffte Voraussetzungen für laufende Aufzeichnungen. Neben der Schrift bilden die Zahlen eine weitere Säule der Rechnungslegung. Bereits seit dem 2. Jahrhundert v.Chr. ist die Verwendung eines Rechengeräts nachweisbar, auf dem für die Zahlen 1 bis 9 Bambusstäbchen ausgelegt sind und fiir die Nullen jeweils Lücken bleiben. Wie Herodot berichtet, rechneten die alten Griechen mit Zählsteinen von links nach rechts, die Ägypter von rechts nach links. Als ältestes, vollständig erhalten gebliebenes Recheninstrument gilt die marmorne Rechentafel aus Salamis. Vermutlich diente sie als Werkzeug der staatlichen Schatzverwaltung. Für die Rechentafel bürgerte sich der Name „abakion", griechisch „abax", d.h. Platte oder Brett ein, von dem später der römische Taschenrechner „abacus" abgeleitet wurde. Für die Rechenkunst der Römer sind klassische Beispiele überliefert. Kaiser Vespasian begann seine Regierung mit einem Budgetdefizit von 40 Milliarden Sesterzen, errechnet von vielen Abakus-Kolonnen. Durchweg schätzten die Römer

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

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verläßliche Aufzeichnungen: Cicero schenkte in einer Verteidigungsrede demjenigen keinen Glauben, der seine Bücher nachlässig führte. 1.1.2 Vom mittelalterlichen Abendland bis ins neuzeitliche Europa Zwischen Antike und Mittelalter beeinflußten vornehmlich Kirche, Staat, Handelsstädte und Kaufleute die Weiterentwicklung der Buchführung. Die Aktivitäten der christlichen Kirchen sollten deren ökonomische Fortschritte administrativ absichern. An ihrer Spitze war dem Bischof von Rom, dem „Patriarchen des Abendlandes", an einer strikten Rechnungsführung gelegen. Register mit fortlaufenden Eintragungen über Besitzungen, Einnahmen und Rechte des Apostolischen Stuhles lassen auf detaillierte Aufzeichnungen schließen. Am nachhaltigsten beeinflußten die Klöster die Entwicklung der Buchführung. Nach den Regeln der Benediktiner sollte aufgezeichnet werden, was der Abt „ausgibt und zurückbekommt". Vor allem aber die Fertigkeiten im Rechnen und Schreiben befähigten die Mönche, wegweisende Ideen zur Buchführung zu entwickeln und über Ausbildungsstätten für Buchführungskundige in die Kanzleien des Staates ebenso wie in die Steuerstuben der Städte und Kontore der Handelshäuser hineinzuwirken. Neben den Kirchen beflügelten handfeste finanzielle Interessen der weltlichen Herrscher die Herausgabe von Buchführungsvorschriften. Zu nennen ist hier die Verordnung Karls des Großen über die Krongüter und Reichshöfe der Zeit um 795 n.Chr. In einem Rechnungsbuch mußten von Schreib- und Rechenschulen ausgebildete Amtmänner festhalten, wieviel sie mit den Ochsen einbrachten, was an Zins, Bußen, Strafgeldern, was an Abgaben von Mühlen, Forsten, Weiden, an Brücken- und Schiffszöllen usw. einkam. Eine Sonderrolle beim Aufkommen der doppelten Buchführung nimmt die Finanzverwaltung der Stadt Genua ein. Seit 1263 arbeiteten zwei städtische „Kontierer" ; später kommen an der Spitze der Finanzbehörde „Visitatoren" hinzu, die bezeichnenderweise das Siegel des Hl. Michael mit Waage oder Bilanz führen. Um 1340 liegen Hauptbücher vor, in denen Einnahmen und Ausgaben der Regierung verzeichnet und separate Debitoren festgehalten sind. Diese Geschäftsvorfälle nimmt in chronologischer Reihenfolge zunächst ein Manual auf; sie werden danach ins Hauptbuch übertragen. Jeder Geschäftsvorfall wird doppelt erfaßt: auf der Sollseite (debet nobis pro = schuldet uns für) und auf der Habenseite (recepimus in = wir empfingen). Damit scheinen die Anfänge der doppelten Buchführung deutlich am Beispiel der Praxis der Finanzverwaltung der Stadt Genua auf. Zu den meist auf finanzielle Bedürfnisse von Kirche, Staat und Städte ausgerichteten Bemühungen um eine Rechnungslegung gesellten sich selbständige Kaufleute hinzu. Als die ältesten Aufzeichnungen abendländischer Kaufleute gelten flüchtige Notizen in einem Genueser Cartular von 1157. Aus der Hansestadt Lübeck stammt ein Dokument, in dem ein Tuchhändler um 1180 auf einer Pergamentrolle rund 170 Geschäftsvorfälle, überwiegend Verkäufe auf Kredit, aufzeichnet. Neben den Namen der Käufer (Schuldner) sind die jeweiligen Beträge, die Art der gekauften Waren, Angaben über Zahlungstermine und Bürgschaften verzeichnet. Die Einträge reihen sich lückenlos hintereinander.

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1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

Weitere Etappen der Fortentwicklung der Buchführung vom Mittelmeer bis zur Ostsee sind (Pausch 1982, S. 50): • Um 1200 das Aufkommen von Personenkonten ; • um 1300 die Einrichtung von Sachkonten ; • ab 1340, nach dem Muster von Genua, die Verwendung von Buchungssätzen im Sinne der doppelten Buchführung mit Aufstellung bilanzähnlicher Übersichten; • um 1400 die Durchführung eines formellen Abschlusses ; • schließlich um 1420 die Anlage des Kapitalkontos und die formale Vollendung der doppelten Buchführung in einem Bilanzkonto. Eine gewisse Vorreiterrolle hierbei spielen die Banken sowie die Fernhandelsbetriebe. Das Interesse der Banken erklärt sich aus der beabsichtigten, lückenlosen Überwachung der vergebenen Kredite; wie überhaupt die Kreditierung als ursprüngliches Aufgabenfeld der Buchführung gelten darf. An dieser Stelle verlaufen die Absichten der Geldverleiher und Kaufleute parallel. Das erste vollständige deutsche Kaufmannsbuch in lateinischer Sprache mit römischen Zahlen stammt von der Nürnberger Großhandelsfirma Holzschuher aus den Jahren 1304-1307. Ein Handelsbuch des Regensburger Großkaufmanns Runtinger von 1383-1407 verwendet bereits die deutsche Sprache und indische Ziffern. Damit ist die Abkehr von den für Buchführungszwecke wenig geeigneten römischen Zahlen vollzogen. Der eigentliche Erfinder der Buchführung dürfte schwer auszumachen sein. Nachhaltige Anstöße zu einer Lehre der doppelten Buchführung oder gar einer Buchführungs- und Handelswissenschaft gaben Luca Pacioli und Jacques Savary; der italienische Franziskanermönch Pacioli im Jahre 1494 mit seiner Schrift „Summa de arithmetica", der französische Textilkaufmann Savary mit seinem Hauptwerk „Le parfait négociant ou instruction générale pour ce qui regarde le commerce de toute sorte de marchandises, tant de France que des Pays Etrangers", 1. Auflage, Paris 1675. Allerdings bleiben die Darstellungen Paciolis in vielem hinter dem zurück, was schon mehr als ca. 100 Jahre zuvor oberitalienische Städte und Kaufleute praktizierten, vornehmlich die Rechnungsbücher der Finanzverwalter der Stadt Genua und des Renieri Fini aus dem Jahre 1296 (Schneider 1987, S. 96). Pacioli empfahl die Führung von drei Büchern: • ein einfaches Memorial, das auf Vico Johann von Gheldern zurückgeht, mit fortlaufender Eintragung sämtlicher Geschäftsvorfälle; • einJournal,in dem gleichartige Posten zusammengefaßt sein sollten und • ein Hauptbuch mit doppelter Erfassung der einzelnen Posten als Soll- und Habenpositionen. Vor allem das Hauptbuch leistet den entscheidenden systematischen Beitrag zur doppelten Buchführung. Die Kontenüberschriften „Soll" und „Haben" nehmen hier originäre Gestalt an. Die linke Seite des Kontos trägt in Italien anfangs die Bezeichnung „deve dare" = er (der Kontoinhaber) soll geben, die rechte Seite die Bezeichnung „deve avere" = er soll haben (bekommen). Bis auf den heutigen Tag haben sich die Kurzbenennungen der beiden Seiten eines Kontos: „Soll" und „Haben" erhalten. Die Errungenschaften der italienischen Buchführung breiteten sich hinfort rasch aus. Matthäus Schwarz, der in Venedig ausgebildete Hauptbuchhalter der

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Augsburger Fugger stellt im 16. Jahrhundert die „teutsche" Buchhaltung vor: Das Hauptbuch gliedert sich in Personenkonten (= „Schuldbuch") und Sachkonten ( = „Sachkontenbuch" oder „Capus") auf; hinzu tritt ein „Unkostenbüchlein" für Spesen und dergleichen sowie ein „Geheimbuch" des Principals, das sich neben Berechnungen der Steuern vor allem mit der Ermittlung von Gewinnen oder Verlusten befaßte. In Frankreich setzte sich im 17. Jahrhundert unter dem Einfluß von Savary und De la Porte eine eigenständige Entwicklung fort. Als typisch französisch galt die Einrichtung von „Sonderjournalen", vor allem für den Einkauf und Verkauf. Die einzelnen Uberträge hieraus wurden in ein Sammeljournal übernommen, dessen Summen schließlich im Hauptbuch ihren endgültigen Bestimmungsort fanden. Im 18. Jahrhundert verbreitete Jones das von ihm so benannte „English system". Es handelte sich dabei um ein dreigliedriges „Day-Book" mit Debitorenund Kreditorenspalte sowie einer Gesamtspalte; auf diesem Wege sollten Vierteljahresabschlüsse ermöglicht werden einschließlich der Gewinn- und Verlustermittlung. Zu Beginn des 19. Jahrhunderts finden sich in den deutschen Hansestädten ebenso wie in England Kaufmannspraktiken, die daraufschließen lassen, daß die bislang bekannten verschiedenen Bücher in einem einzigen, mehrspaltigen Sammeljournal zusammengefaßt werden sollten. Aus den italienischen Anfängen ist nunmehr eine - so bezeichnete - „amerikanische Buchführung" entstanden. Sie stammt jedoch nicht etwa aus Amerika, sondern darf als französische oder deutsche Erfindung gelten. Ihr Vorzug liegt in der durchgängigen zeitlichen und sachlichen Ordnung und Zusammenfassung aller Geschäftsvorfälle in einem durchschaubaren, logischen System. Im Gegensatz zur einfachen Buchführung früherer Jahrhunderte, in der jeder Posten lediglich einmal verzeichnet wurde, ebnete die amerikanische Buchführung den Weg für das industrielle, informationstechnologische Zeitalter.

1.1.3 Von der Industrialisierung ins Computerzeitalter Die Geschichte der Buchführung verläuft in weiten Teilen parallel mit der Entwicklung der Schreib- und Rechentechnik. Da Rechenfehler jahrhundertelang an der Tagesordnung waren, kommt der Buchführung neben ihrer eigentlichen Dokumentationsaufgabe eine entscheidende Kontrollfunktion zu. Insbesondere die Ausgestaltung des Buchführungssystems zur doppelten Erfassung der Geschäftsvorfälle mit einer Soll- und einer Haben-Position gilt als wegweisende Erfindung menschlichen Geistes, nicht selten in einem Atemzug mit der Erfindung der Gravitationsgesetze durch Isaac Newton erwähnt. Dieter Schneider räumt der Erfindung der Buchführung ebenfalls einen hohen Stellenwert ein: „Die Entwicklung der doppelten Buchhaltung (ist) ein technischer Fortschritt, nicht so wichtig wie die Erfindung der Dampfmaschine, aber bedeutsamer als die des Taschencomputers" (Schneider 1987). Der Technisierungsprozeß des Industriezeitalters hinterläßt - ganz allgemein gesprochen - auch im System der Buchführung deutliche Spuren. Wachsende Fa-

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brikbetriebe drängen im Gefolge ihrer umwälzenden technischen Neuerungen im kaufmännischen Sektor nach neuen Überlegungen. Zunehmender Wareneinund -ausgangsverkehr, kompliziertere Produktions-, Lager- und Absatzwege, weitere Distanzen durch Öffnung der Märkte lassen die Zahl der Geschäftsvorfälle ebenso ansteigen wie ihre Besonderheiten. Das gebundene Buch scheint diesen Aufgaben kaum mehr gewachsen. Um 1800 entsteht sogar eine eigenständige Geschäftsbücherindustrie. Bewegliche Rücken und Blattaustauschtechniken weisen bereits in eine neue Richtung. Das gebundene Geschäftsfreunde- und Hauptbuch hat ausgedient; Loseblatt-Systeme erlauben es, mühelos andersartige, neue organisatorische Begebenheiten aufzuzeichnen. Erstmals auf der Weltausstellung in Chicago im Jahre 1893 vorgestellt, tritt die Loseblatt-Buchführung ihren Siegeszug in alle Kontinente an. Zusammen mit der Durchschreibetechnik, die zunächst ausschließlich manuell durchgeführt werden konnte, beginnt ein neues Kapitel des Buchens. Die Durchschreibebuchführung bringt eindeutige Vorteile mit sich; es entfallen Übertragungsarbeiten zwischen den einzelnen Büchern, Fehlerquellen lassen sich reduzieren, neue Konten leicht anfügen, die Arbeit besser auf mehrere Buchhalter verteilen. Insbesondere gestattet die auf Loseblattbasis arbeitende Durchschreibebuchführung eine maschinelle Bearbeitung. Schreibende und schreibend-rechnende Buchführungsmaschinen und Buchführungsautomaten eröffnen bislang unbekannte Dimensionen in der Verarbeitung betrieblicher Massendaten. Noch umwälzendere Wirkungen für die Buchführung gehen von der Lochkarte aus. Zunächst von dem Deutsch-Amerikaner Hermann Hollerith (1860-1929) für die amerikanische Volkszählung 1890 entwickelt, eröffnet sie der bisherigen Buchführungspraxis neue Dimensionen. Den vorläufig letzten Schritt in der Kette tiefgreifender Impulse zu einer Fortentwicklung der Buchführung stellt die Erfindung des Mikrochip dar. Als grundlegender Baustein jedes Computers sind damit zwar noch nicht alle Voraussetzungen einer neuzeitlichen Buchführung geschaffen. Jedoch kann man sich in dieser Zeit schlechterdings eine zeitnahe verläßliche Buchführung ohne den Einsatz von Computern nicht mehr vorstellen. Das beste Beispiel hierfür bietet die Entwicklung der DATEV, eine ausschließlich für den steuerberatenden Beruf gegründete Genossenschaft mit Sitz in Nürnberg. Sie hat sich auf den Einsatz der Datenverarbeitung in Steuerberaterpraxen spezialisiert und bietet vornehmlich dem Mittelstand eine betriebsgrößenadäquate Datenverarbeitung an. Die ersten 15 Jahre seit ihrem Bestehen ab 1966 galten der rechentechnischen Abwicklung von Mandantenbuchführungen unter Einsatz des Computerprogramms FIBU. Neuerdings sind Tendenzen erkennbar, von reinen Rechenzentrumsleistungen abzurücken, um insbesondere stärker die betrieblichen, beratenden Tätigkeiten von Steuerberatern zu unterstützen. Der Personal-Computer in all seinen Anwendungsformen ist dafür besonders geeignet. Im Verbund mit dem Großrechner leistet er entscheidende Unterstützung bei der Bewältigung von Bürotätigkeiten, die über die eigentlichen Aufgaben der Buchführung hinausgehen.

1.2 Zwecke der Buchführung Die Buchführung widmet sich Geschäftsvorfällen verschiedenster Art. Sie sind die kleinsten Verarbeitungseinheiten und bestimmend für Zweck, Inhalt, System

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und Form der geführten Bücher und vorgenommenen Aufzeichnungen. Geschäftsvorfälle können unternehmensinterne und - externe Vorgänge betreffen; von diesen zu trennen sind Privatvorgänge; sie haben mit der persönlichen Sphäre des Unternehmens, der Eigentümer oder Gesellschafter zu tun. Sofern solche Privatvorgänge mit den eigentlichen geschäftlichen Belangen verknüpft sind, müssen sie ebenfalls gebucht werden. Nicht alle Geschäftsvorfälle und Privatvorgänge unterliegen heute zwangsläufig der Buchführungspflicht. Zu den buchungspflichtigen Geschäftsvorfällen gehören: • Die Anschaffung von Vermögensgegenständen, etwa der Kauf von Grundstücken und Gebäuden, von Maschinen und Fahrzeugen; • die Aufnahme von Schulden, beispielsweise in Form von Lieferantenkrediten, Darlehens- und Hypotheken Verbindlichkeiten; • der Verkehr von ein-und ausgehenden Waren, d.h. der Wareneinkauf sowie der Warenverkauf; • der Geldverkehr, wobei Gelder eingenommen oder ausgegeben, geliehen oder verliehen werden ; • die betrieblichen Rechte und Pflichten, beispielsweise Patente und Lizenzen und die Haftung für verursachte Schäden; • die Verwendung der erreichten Ergebnisse des Wirtschaftens, vornehmlich die Gewinne und Verluste aus der Tätigkeit während eines Jahres; • innerbetriebliche Güter- und Leistungsverbräuche einschließlich zu verrechnender Kosten und Leistungen. Zu den buchungspflichtigen Privatvorgängen zählen: • Entnahmen von Geld und Waren aus dem Unternehmen für private Zwekke; • Einlagen von Geld und Vermögensgegenständen aus dem privaten Bereich für betriebliche Zwecke. Das erste französische Handelsgesetzbuch, die unter Ludwig XIV erlassene Ordonnance de Commerce von 1673 verlangte vom Kaufmann Rechenschaft über seine gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse einschließlich der Ausgaben „in den Lastern des Spiels, der Liebe, des Weins und für anderen unnützen und überflüssigen Aufwand" (Übersetzung nach der 2. Auflage, Paris 1679, S. 248 nach Moxter, 1986, S. 6). Alle Geschäftsvorfälle und mit ihnen verquickte Privatvorgänge laufend, lükkenlos in Geldgrößen zu erfassen, zu verbuchen und zu dokumentieren und dabei zeitnah, planmäßig, klar und nachvollziehbar vorzugehen, bezeichnet man als Buchführung. Da die Geschäftsvorfälle im Vergleich zu den mit ihnen verquickten Privatvorgängen eine unvergleichliche größere Bedeutung haben, soll im weiteren auch lediglich von Geschäftsvorfällen gesprochen werden; Privatvorgänge seien nur noch an ganz markanten Stellen besonders herausgehoben oder behandelt. Explizite Normen darüber, welche Zwecke mit der Buchführung verfolgt werden, liegen weder im Handelsgesetzbuch noch in den Spezialgesetzen vor. Implizite Schlußfolgerungen aus einschlägigen Gesetzen und aus der Rechtsprechung erlauben gleichwohl Rückschlüsse auf die mit ihr verfolgten Ziele. Zudem offen-

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baren kaufmännische Gepflogenheiten sowie die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, daß mit der Buchführung mehrere Zwecke gleichzeitig oder unabhängig voneinander angestrebt werden.

1.2.1 Erfassung, Verbuchung und Dokumentation von Geschäftsvorfällen Schon aus der soeben niedergelegten Definition der Buchführung geht hervor, daß im Mittelpunkt ihrer Bemühungen die Erfassung, Verbuchung und Dokumentation von Geschäftsvorfällen steht. Mit Erfassung, Verbuchung und Dokumentation sind einerseits vor- und nachbereitende Tätigkeiten gemeint, wie • Beschaffen, Sammeln und zeitliches Ordnen von Belegen; • Kontieren von Belegen, Aufstellen von Buchungssätzen ; • fortlaufende und geordnete Ablage von Belegen ; • vor- und nachbereitende Dokumentation: • fortlaufende, lückenlose und wiederauffindbare Dokumentation aller Bücher und Aufzeichnungen. Im Zentrum der Erfassung, Verbuchung und Dokumentation stehen andererseits folgende Haupttätigkeiten: • Inhaltliche Tätigkeiten; sie halten fest, um welche Art von Geschäftsvorfall es sich jeweils handelt; • Tätigkeiten des Messens und Wiegens von Mengen; diese geben das Ausmaß des Geschäftsvorfalls an; beispielsweise beantworten sie die Fragen: Welche Anzahl von Waren wurde beschafft; wie hoch ist das Gewicht der Ware usw.?; • bewertende Tätigkeiten; damit wird eine Verknüpfung der Menge mit einem Preis oder einer sonstigen Zahlengröße erreicht; beispielsweise beantwortet die Tätigkeit der Bewertung die Frage: Wie hoch ist der Preis oder Wert der gekauften Waren oder angeschafften bzw. selbst hergestellten Güter?; • die Tätigkeit des Ausführens der Buchungen; • die Tätigkeit im Zusammenhang mit der Erstellung und Führung der Bücher und Aufzeichnungen. Erfassung, Verbuchung und Dokumentation können manuell oder maschinell erfolgen, müssen allerdings in systematischer, planmäßiger Form geschehen, um weiteren Zwecken gerecht zu werden. 1.2.2 Fundamentierung der Rechnungslegung Viele in der Buchführung zu verbuchende und zu dokumentierende Geschäftsvorfälle und Privatvorgänge dienen dazu, gesetzlichen Vorschriften nachzukommen. Vor allem handels- und steuerrechtliche Regelungen bestimmen, welche

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Geschäftsvorfälle und Privatvorgänge wann und wie verbucht werden müssen. Damit soll erstens für betriebsindividuelle Rechenschaft vorgesorgt werden. Sie ist bedeutungsvoll, da die Folgen der meisten Entscheidungen nicht allein den Entscheider selbst, sondern andere gleichermaßen treffen. Zum zweiten besteht ein grundsätzliches Interesse an der Sicherung des Rechtsverkehrs. Buchführungsunterlagen und Handelsbücher dienen • bei Rechtsstreitigkeiten oftmals als Beweismittel, die bei feststehender ordnungsmäßiger Handhabung erhebliches Vertrauen begründen können; • als sogenannte Privat- oder Gesamturkunden (i.S. der §§ 267, 274 StGB) und sind gegen unechte Herstellung, Verfälschung, Vernichtung, Beschädigung und Unterdrückung geschützt; • im Rahmen einer EDV-Buchführung, bei elektromagnetischer Speicherung, als technische Aufzeichnungen und sind in gleicher Weise wie Urkunden geschützt. Drittens soll die Buchführung Voraussetzungen einer einheitlichen Rechnungslegung von Unternehmen überhaupt schaffen. In den vergangenen siebzehn Jahren wurde die Rechnungslegung in Europa grundlegend durch das sog. Bilanzrichtliniengesetz geändert. Der Rat der Europäischen Gemeinschaften verabschiedete am 25. Juli 1978 die Vierte EGRichtlinie. Sie soll einzelstaatliche Vorschriften über Form und Inhalt des Jahresabschlusses und des Lageberichts von Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie die Offenlegung und Prüfung dieser Unterlagen koordinieren und vereinheitlichen. Dieselben Zielsetzungen verfolgt die am 13. Juni 1983 zur Konzernrechnungslegung erstellte Siebte Richtlinie. Daneben regelt die am 10. April 1984 erlassene Achte Richtlinie die Zulassung der mit Pflichtpriifung der Rechnungsunterlagen beauftragten Personen. Allgemeine Rechtsgrundlage der drei genannten Richtlinien sind die Artikel 58 Abs. 2 und 54 Abs. 3 Buchstabe g des EWG-Vertrages (Romvertrag) zur Harmonisierung der gesellschaftsrechtlichen Schutzbestimmungen. Im Rahmen dieser der Europäischen Gemeinschaft übertragenen Harmonisierungsaufgabe erließ der Rat der EWG mehrere Vorentwürfe, die in Beschlußvorschläge des Rechtsausschusses des Bundestages eingearbeitet und als Regierungsentwürfe dem Bundestag vorgelegt wurden. Die rechtsgültige Umsetzung der Vierten und Siebten Richtlinie in deutsches Recht erfolgte schwerpunktmäßig im Dritten Buch des Handelsgesetzbuches, geändert durch das Bilanzrichtliniengesetz vom 19. Dezember 1985. Diese Vorschriften gelten erstmalig für das nach dem 31. Dezember 1986 beginnende Geschäftsjahr (Art. 23 EGHGB).

1.23 Schutz von Gläubigern und Gesellschaftern Ordnungsgemäß geführte Handelsbücher sollen speziell Gläubiger schützen. Der mit Hilfe der Buchführung beabsichtigte Gläubigerschutz läßt sich aus den

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gesetzlichen Sanktionen schließen, die greifen, wenn Buchführungsvorschriften nicht beachtet werden. Den direkten Gläubigerschutz gewährleistet die Buchführung, indem sie Daten zur Verfügung stellt, die ein Urteil über den Grad der Kreditwürdigkeit erlauben. Dem indirekten Gläubigerschutz dient die Buchführung, indem sie den Betrieb davor bewahrt, die eigene finanzielle und gesamtwirtschaftliche Lage falsch einzuschätzen, folgenschwere negative unternehmerische Entscheidungen zu treffen oder durch persönliche Verhaltensweisen, etwa überhöhte Privatentnahmen, das als Haftungsmasse verfügbare Vermögen zum Nachteil der Gläubiger zu verringern. Dem Gesellschafterschutz soll die Buchführung ebenfalls dienen; denn bestimmten Gesellschaftern (von der Geschäftsführung ausgeschlossene Komplementäre, Kommanditisten, außenstehende Gesellschafter einer GmbH) steht das Recht zu, Handelsbücher und sonstige Aufzeichnungen und Papiere einzusehen. Sie können sich hierdurch beispielsweise vor Veruntreuungen durch Geschäftsführer oder anderen nachteiligen Handlungen schützen.

1.2.4 Schaffung von Besteuerungsgrundlagen Ein weiterer Zweck der Buchführung ist in der Schaffung von Grundlagen für die Besteuerung zu sehen. Erlöse, Aufwendungen, Gewinne, Verluste, Vermögen und Schulden sind Begriffe, die sehr stark von steuerrechtlichen Vorschriften geprägt sind. Insofern greift das Steuerrecht nachhaltig in die Geschehnisse sowie in die Form und Systematik des Buchens ein. Zudem steht der Finanzverwaltung das Recht zu, nachzuprüfen, ob die für die Steuererklärungen geforderten und tatsächlich gemachten oder unterlassenen Angaben ordnungsgemäß vorgenommen wurden. Die Prüfung durch die Finanzämter, in Form punktueller Einzelprüfungen oder umfangreicher Betriebsprüfungen, bedient sich der Buchführungsunterlagen als Mittel der Kontrolle darüber, ob und inwieweit die gesetzlich geschuldeten Steuern entrichtet worden sind oder nicht.

1.2.5 Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen Mit der Befolgung gesetzlicher Vorschriften sind die Zwecke der Buchführung keineswegs erschöpft. Die Buchführung kann darüber hinaus gesetzlich nicht erfassungs-, aufzeichnungs- und dokumentationspflichtige Informationen bereitstellen, die für die Unternehmensführung und die Mitarbeiter ebenso interessant sind wie für außenstehende Institutionen. Aus der Sicht der Unternehmensführung bildet die Buchführung eine Basis für viele Daten, die zur erfolgreichen Steuerung von Einkauf und Verkauf, Lagerhaltung, Investitionen und Finanzierung unerläßlich sind. Die Buchführung ist allerdings nur ein Teil des betrieblichen Rechnungswesens. Neben der Buchführung gehören zum Rechnungswesen:

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• Die Kosten- und Leistungsrechnung, in der die für die Betriebsleistung erforderlichen Güter- und Leistungsverbräuche (= Kosten) ermittelt werden einschließlich der Erfassung und Verrechnung aller innerbetrieblichen Kosten und Leistungen; hierbei kommen die Kostenarten-, Kostenstellenund Kostenträgerrechnung, die im Betriebsabrechnungsbogen durchgeführt werden, zum Einsatz; • die Betriebsstatistik, mit deren Hilfe Kennzahlen ermittelt werden, die die bisherige Entwicklung des Unternehmens durchleuchten und damit Kontrollansätze liefern; • die Planungsrechnung, die Daten der Buchführung, der Kosten- und Leistungsrechnung sowie der Statistik nutzt, um zukünftige Trends vorauszuschätzen, Strukturwandlungen und Marktveränderungen ebenso aufzuzeigen wie Liquiditäts- und Finanzierungsengpässe. Mitarbeiter des Unternehmens und außenstehende Institutionen vermögen die Daten der Buchführung in Absprache mit der Unternehmensführung durchaus für ihre Entscheidungen interessengeleitet zu nutzen: Mitarbeiter und Lieferanten könnten etwa an der augenblicklichen und künftigen wirtschaftlichen Lage und Zahlungsfähigkeit ebenso interessiert sein wie Banken, Gläubiger, Eigentümer oder Gesellschafter.

1.3 Pflichten der Buchführung Die Darstellung der Zwecke der Buchführung hat deutlich gemacht, daß von ihr freiwillige und gesetzlich vorgeschriebene Geschäftsvorfälle und Privatvorgänge gleichermaßen verarbeitet werden. Dazwischen liegen Wahlmöglichkeiten, die alternative Systeme und Formen der Buchführung erlauben. Während hiervon im nächsten Abschnitt die Rede sein soll, geht es nunmehr darum, die Buchführungspflichten näher zu erörtern.

1.3.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Die „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" (GoB) sind ein System von Regeln, das von jedem Buchführungspflichtigen zu beachten ist. Handels- und Steuerrecht verschaffen den GoB Rechtsgeltung: • Nach § 238 Abs. 1 Satz 1HGB ist „jeder Kaufmann... verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen"; • nach den Vorschriften der §§ 140 und 141 AO gelten die GoB zudem für alle steuerrechtlich zur Buchführung Verpflichteten. Wie die Systematik der GoB aussieht, und welche Inhalte zu den GoB zu rechnen sind, bestimmen nicht gesetzliche Vorschriften, sondern Gewohnheitsrecht,

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Handelsbräuche und Verkehrsanschauungen. Ein allgemein akzeptiertes, geschlossenes System der GoB ist bis heute unbekannt. Man unterscheidet gemeinhin formelle und materielle Grundsätze. Formelle Grundsätze legen Mindestanforderungen an die äußere Form und Systematik der Buchführung fest; materielle betreffen den Inhalt der Buchführung. Die einzelnen GoB sind im folgenden ausführlicher zu erläutern.

1.3.1.1 Richtigkeit und Willkürfreiheit Diese Grundsätze sollen sicherstellen, daß die Buchführung die Geschäftsvorfälle und mit ihnen verquickte Privatvorgänge so erfaßt, wie es ihrem tatsächlichen Inhalt entspricht (materielle Richtigkeit). Dazu gehören präzise Bezeichnungen der Geschäftsvorfälle ebenso wie absolut richtige Zahlen sowie die korrekte Übernahme der durch Bewertung ermittelten Zahlen ins Rechenwerk der Unternehmung. Neben der materiellen Richtigkeit müssen in jeder Buchführung formelle Formvorschriften beachtet werden (formelle Richtigkeit): Tatbestand und Beschreibung sind für Dritte verständlich und wahr darzustellen; Ursprungsgeschäft, Belege und Buchungen müssen übereinstimmen; sie dürfen keinesfalls nachträglich in einer Weise verändert werden, daß der frühere Zustand nicht mehr feststellbar ist; Radierungen, Überkleben, Löschen, unprotokollierte Stornierungen, manipulierte Überspielungen sind unzulässig. Willkürfrei muß die Buchführung ebenfalls sein, d.h. frei von subjektiven Komponenten, die die Richtigkeit und Wahrheit beeinträchtigen könnten. Sollten Spielräume vorhanden sein, müßte der zur Buchführung Verpflichtete diese verantwortlich und realitätsadäquat ausfüllen, so daß er sie auch persönlich für eine korrekte Handhabung halten kann. Der Willkürfreiheit dürfte entsprochen sein, wenn die Buchführung frei von sachfremden Erwägungen bleibt.

1.3.1.2 Klarheit, Übersichtlichkeit und Nachprüfbarkeit Diese Grundsätze regeln die Beschaffenheit, Qualität, Gliederung und Abfolge der Aufzeichnungen. Die Buchführung muß so klar und übersichtlich (§ 243 Abs. 2 HGB) sein, daß sie nicht allein den zu ihrer Führung Verpflichteten treffsichere Informationen liefert, sondern auch sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens ermöglicht: „Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen". (§ 238 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB) Die Forderung nach Klarheit soll Verschleierungen jeder Art verhindern. Sie richtet sich nach dem „sachverständigen Dritten", der sich in angemessener Zeit zurechtfinden können muß. Sachverständige Dritte sind etwa Buchhalter, Steu-

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erberater, Wirtschaftsprüfer und Außenprüfer. Handels- und steuerrechtliche Kenntnisse ganz allgemeiner Natur reichen hierfür nicht aus. Zudem muß der „Überblick" anhand der Belege und Aufzeichnungen ganz überwiegend ohne weitere Auskünfte und ohne Schwierigkeiten zügig gewonnen werden können. Klarheit, Übersichtlichkeit und Nachprüfbarkeit der Buchführung erfordern: • Vollständige, lesbare Belege und Aufzeichnungen ; • sachgerechte, kontenrahmengesteuerte Kontierung; • eindeutige Zuordnung der Belege und Aufzeichnungen zu den Buchungssätzen und Buchungen; • durchsichtige Darstellung und Gliederung der Vorgänge ; • unsaldierte Ausweise; • verständliche und rekonstruierbare Systematik der Buchführung; • unmißverständliche Kennzeichnung von Korrekturen und Umbuchungen.

1.3.1.3 Vollständigkeit und Rechtzeitigkeit Diese Grundsätze verlangen, daß alle Geschäftsvorfälle und mit ihnen verquickte Privatvorgänge vollständig und zeitnah in der Buchführung erfaßt werden. „Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden". (§ 146Abs. I A O ) Vollständigkeit ist eine quantitative Dimension: Alle buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle und Privatvorgänge sind zu erfassen; darüber hinaus müssen alle zugänglichen Informationen ausgewertet werden, die den Buchungen zugrunde liegen. Rechtzeitigkeit betrifft die zeitliche Nähe oder Ferne der originären Geschäftsvorfälle und Privatvorgänge zur Buchungstätigkeit, wobei zeitnah bedeutet, daß möglichst in unmittelbarem Anschluß an das aktuelle Geschehen auch gebucht werden muß. 1.3.1.4 Vorsicht, Realisation und Imparität Das Realisationsprinzip teilt sich in zwei Komponenten auf. Die erste Komponente gibt darauf Antwort, wann Erträge und Aufwendungen aus einem oder mehreren Geschäftsvorfällen als realisiert gelten; die zweite Komponente legt fest, zu welchen Werten die noch nicht realisierungsfähigen oder noch nicht realisierten Erträge und Aufwendungen, die in Zusammenhang mit Erzeugnissen und Leistungen stehen, angesetzt werden müssen. Realisationszeitpunkt von Erträgen und Aufwendungen könnten der Vertragsabschluß, der Geldeingang oder der Zeitpunkt der Lieferung und Leistung sein. Gegen den Vertragsabschluß als Realisationszeitpunkt sprechen vor allem

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die erheblichen Risiken, die bis zur Erfüllung des Vertrages noch eintreten könnten. Zum Termin des Geldeingangs existieren Risiken, wie sie für den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch bestanden haben, nicht mehr. Allerdings würde bei langfristigen Geschäften oder Zahlungszielen die Spanne zwischen Leistung und Ertrag beträchtlich auseinander fallen. Zwischen Vertragsabschluß und Geldeingang liegt normalerweise der Terniin der Lieferung eines Sachgutes oder der Zeitpunkt der Beendigung einer Dienstleistung. Die herrschende Meinung sieht Erlöse und Aufwendungen im Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung als realisiert und damit ausweispflichtig an. Welchen Wert realisierte Erträge und Aufwendungen annehmen, ergibt sich ebenfalls aus dem Realisationsprinzip. Zunächst dürfen die in der Unternehmung befindlichen Güter lediglich mit ihren Anschaffungskosten oder bei begonnener Erzeugung oder bei selbständiger Erstellung mit ihren Herstellungskosten erfaßt und fortgeführt werden. Diese Obergrenze der Bewertung darf allein und erst in dem Moment überschritten werden, in dem die Umsatzleistung erreicht ist. An die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten tritt nunmehr der am Absatzmarkt erzielte Erlös in Form des tatsächlichen Geldeingangs oder des Entstehens einer Forderung. Eine Einschränkung erfährt das Realisationsprinzip wenn am Bilanzstichtag der künftig erwartete Absatzpreis vorhandener Güter unterhalb der Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt. Stünden nun die Güter zum Verkauf, drohte ein Verlust. Drohende Verluste müssen buchungstechnisch bereits zu einem Zeitpunkt berücksichtigt werden, zu dem sie noch nicht einmal realisiert sind. Man spricht hier vom Imparitätsprinzip, weil im Falle des über den Anschaffungs- und Herstellungskosten liegenden möglichen Verkaufspreises eines Gutes keine Korrektur vorgenommen werden darf. Damit soll verhindert werden, daß unrealisierte Gewinne (gleichbedeutend mit nicht durch den rechtlich perfekten Verkaufsvorgang gesicherten Gewinnen) nicht ausgewiesen werden dürfen. Die diametral entgegengesetzte, ungleiche (= imparitätische) Behandlung noch nicht realisierter Verluste im Vergleich zu nicht realisierten Gewinnen entspringt dem Vorsichtsdenken des Kaufmanns. Der im Realisations- und Imparitätsprinzip zum Ausdruck kommende Grundsatz der Vorsicht gilt als einer der wichtigsten GoB. Im weitesten Sinne besagt er, daß ein Kaufmann sein Vermögen, seine Schulden und seine wirtschaftliche Lage nicht günstiger darstellen darf, als dies den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Ein Kaufmann darf sich nicht reicher machen als er ist. In diesem allgemeinen Verständnis reicht der Grundsatz der Vorsicht über das Realisations- und Imparitätsprinzip als eigenständige Dimension hinaus. Er trägt vor allem dem Schutz der Gläubiger und Gesellschafter besonders Rechnung.

1.3.1.5 Sachliche und zeitliche Abgrenzung Von der Rechtzeitigkeit der Buchungen zu unterscheiden ist der Zeitraum, in dem die vorgenommenen Buchungen ertrags- und aufwandswirksam ( = erfolgswirksam) werden. Positive (Erträge) und negative (Aufwendungen) Beiträge zum Erfolg sollen grundsätzlich der Periode zugerechnet werden, zu der sie wirtschaftlich gehören. Wie diese Zurechnung von Erträgen und Aufwendungen vorzunehmen ist, regeln die Abgrenzungsgrundsätze.

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Der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung besagt: Aufwendungen müssen in der Periode wirksam werden, in der die ihnen entsprechenden Erträge gemäß dem Realisationsprinzip als verwirklicht gelten. Durch diese Betrachtungsweise der zeitlich gleichlaufenden Gegenüberstellung von Aufwendungen und dazugehörigen Erträgen sollen rein interne Beschaffungs- oder Produktionsvorgänge erfolgsneutral bleiben: Aufwendungen für noch nicht abgesetzte Erzeugnisse müssen solange aktiviert werden, bis sie am Markt realisiert worden sind; erst dann ist der Aktivposten aufzulösen. Alle den in einer Periode verkauften Erzeugnissen entsprechenden Aufwendungen belasten allein diese Periode. Der Vorstellung einer durchgängigen, zeitraumbezogenen Entsprechung von Aufwendungen und Erträgen sind enge Grenzen gesetzt, denn viele Aufwendungen stehen zumindest in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit Erlösen; manchen Aufwendungen stehen überhaupt keine direkten Erlöse gegenüber. Typische Beispiele hierfür sind Mieten, Versicherungen, Büromaterial usw. Von diesen ist oftmals nur bekannt, daß sie für einen angebbaren Zeitraum angefallen sind; sie müssen in diesem Zeitraum wirksam berücksichtigt werden, was einer zeitlichen Abgrenzung gleichkommt. Der Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung verlangt: Erträge und Aufwendungen müssen in der Periode wirksam werden, zu der sie wirtschaftlich gehören. Miete für einen Lagerraum, die bereits im Dezember des alten Jahres für den Monat Januar des neuen Jahres bezahlt wird, darf wirtschaftlich als Aufwand erst das neue Jahr belasten und muß demzufolge aus dem alten Jahr ausgebucht und in das neue Jahr eingebucht (= abgegrenzt) werden. Dasselbe gilt für Zinsen, Versicherungsbeiträge usw. Genau betrachtet schließt der Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung die sachliche Abgrenzung als Sonderfall mit ein. Die soeben dargestellten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung betreffen nicht allein die Buchführung im Sinne des Buchens von Geschäftsvorfällen. Sie bilden gleichzeitig die Grundlage für die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur sowie die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und Bewertung.

1.3.1.6 Rechtsnatur der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Rechtssystematisch betrachtet läßt sich die Gesamtheit der GoB einteilen in Grundsätze mit Rechtsnormqualität und in Grundsätze ohne Rechtsnormqualität. Rechtsnormen stellen die kodifizierten (= ausdrücklich in den Gesetzestexten beschriebenen und als verbindlich erklärten) sowie die gewohnheitsrechtlichen GoB dar. Das Bilanzrichtliniengesetz hat in Erweiterung des alten § 38 Abs. 1HGB a. F. viele bisher praktizierten GoB gesetzlich normiert, d. h. kodifiziert :

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• Neben dem oben schon erwähnten § 238 Abs. 1 HGB bestimmt § 243 HGB, daß auch der Jahresabschluß nach den GoB aufzustellen ist: „Der Jahresabschluß ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. (§ 243 Abs. 1 HGB). Er muß klar und übersichtlich sein". (§ 243 Abs. 2 HGB); • Gemäß § 242 Abs. 1 und Abs. 2 ist der Jahresabschluß (= Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung) zum Schluß des Geschäftsjahres zu erstellen (= Stichtagsprinzip); • Klarheit, Übersichtlichkeit und Nachprüfbarkeit sind geregelt in den §§ 243 Abs. 2,247 Abs. 1,265,266,275 und 277 HGB; • Vollständigkeit in § 246 Abs. 1 HGB; • Realisations- und Imparitätsprinzip in den §§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 und § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1; • sachliche und zeitliche Abgrenzung von Erträgen und Aufwendungen in § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB. Gewohnheitsrechtliche GoB setzen voraus: • Stetige und dauernde Übung; • Bestehen eines Rechtsgeltungswillens; • Manifestierung des Rechtsgeltungswillens, insbes. durch die Gerichte.

1.3.1.7 Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestiitzter Buchführungssysteme (GoBS) Im HGB und in der AO sind die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Buchführung, die auf Datenträgern geführt wird (DV-Buchführung) enthalten. Handelsbücher oder Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in einer geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit dies den GoB entspricht. Die Kernpunkte der GoBS sind (BMF-Schreiben vom 7.11.1995): • Die buchführungspflichtigen Geschäftsvorfälle müssen richtig, vollständig und zeitgerecht erfaßt sein sowie sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (Beleg- und Journalfunktion). • Die Geschäftsvorfälle sind so zu verarbeiten, dass sie geordnet darstellbar sind und ein Überblick über die Vermögens und Ertragslage gewährleistet ist (Kontenfunktion). • Ein sachverständiger Dritter muss sich in dem jeweiligen Verfahren der Buchführung in angemessener Zeit zurechtfinden und sich einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen können. • Die Buchungen müssen einzeln und geordnet nach Konten und diese fortgeschrieben nach Kontensummen oder Salden sowie nach Abschlusspositionen dargestellt und jederzeit lesbar gemacht werden können.

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• Das Verfahren der DV-Buchfiihrung muss durch die Verfahrensdokumentation, die sowohl die aktuellen als auch die historischen Verfahrensinhalte nachweist, verständlich und nachvollziehbar gemacht werden. • Das in der Dokumentation beschriebene Verfahren muss dem in der Praxis eingesetzten Programm (Version) voll entsprechen (Programmidentität).

1.3.1.8 Methoden zur Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Wie die GoB zu ermitteln sind, wurde in der Vergangenheit umfassend diskutiert: • Nach der induktiven Methode zur Ermittlung der GoB sollte jener Maßstab gelten, den ordentliche, ehrenwerte Kaufleute anlegen würden; • nach der deduktiven Methode sollten GoB ausschließlich aus den Zwekken von Buchführung und Rechnungslegung abgeleitet werden; als Entscheidungshilfen hierbei dienen: Gesetze, Rechtsprechung des BGH (RG), BFH, Entscheidungen der Spruchstelle, Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW, gutachtliche Stellungnahmen des DIHT und der Industrie- und Handelskammern, gesicherte Erkenntnisse der Betriebswirtschaftslehre, die einschlägige Fachliteratur, Richtlinien zur Organisation sowie die Buchführungs- und Bilanzierungspraxis ordentlicher Kaufleute. Die herrschende Meinung verlangt, daß GoB, soweit keine expliziten gesetzlichen Regelungen bestehen, ausschließlich nach der deduktiven Methode ermittelt werden. Ausschlaggebend ist nicht das, was, statistisch feststellbar, im Geschäftsleben geschieht, sondern das, was durch Nachdenken über die dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Vorschriften adäquate Regel ermittelt werden kann. Der BFH geht in seiner Rechtsprechung von der deduktiven Methode aus. In seinem Urteil vom 31.5.1967, BStBl. III 1967, S. 607, heißt es: „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung sind die Regeln, nach denen der Kaufmann zu verfahren hat, um zu einer dem gesetzlichen Zweck entsprechenden Bilanz zu gelangen, nicht aber die Regeln, die tatsächlich eingehalten werden". Von GoB im Sinne des BFH wird erwartet, daß das tatsächliche Verhalten des Kaufmanns mit ihrer Hilfe überprüft werden kann. Die heutige Rolle der GoB hat sich gewiß gegenüber jener im deutschen Handelsgesetzbuch von 1897, in dem erstmalig der GoB-Verweis auftritt, beträchtlich gewandelt. Damals sollten die Anforderungen an die Art der Buchführung nach den Gepflogenheiten sorgfältiger Kaufleute ausgerichtet werden. Was bei der Mehrheit der Kaufleute üblich war, bestimmte den Inhalt der GoB. Minderheitspraktiken oder gar Unarten „schwarzer Schafe" sollten damit unterbunden werden.

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Im Laufe der Zeit änderten sich die Auffassungen über Redlichkeit und Ordnung im Geschäftsleben. Deshalb rückte in der Nachkriegszeit die Rechtsprechung alsbald von einer Orientierung der Verpflichtung zur Führung von Büchern am tatsächlichen Verhalten sog. ordentlicher und ehrenwerter Kaufleute ab hin zu einer dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Vorschriften entsprechenden Entwicklung und Anwendung der GoB.

1.3.2 Handelsrechtliche Buchführungspflichten Das Handelsrecht ist das Gesetzbuch für Kaufleute. Es enthält im dritten Buch Vorschriften zur Führung von Handelsbüchern. § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB liefert die allgemeine Rechtsgrundlage der Buchführung und lautet: „Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen". Diese Verpflichtung gilt für Kaufleute im Sinne der §§ 1 bis 6 HGB.

1.3.2.1 Handelsgewerbe als Voraussetzung einer handelsrechtlichen Buchführungspflicht Ganz generell bestimmt das Handelsgesetzbuch in § 1 Abs. 1: „Kaufmann im Sinne dieses Gesetzbuchs ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt". Es legt weiterhin fest, was „Handelsgewerbe" bedeutet. § 1 Abs. 2 HGB lautet: „Handelsgewerbe ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb nicht erfordert." Die Buchführungspflicht orientiert sich unmittelbar am Bestehen eines Handelsgewerbes. Nach herrschender Meinung ist ein Handelsgewerbe jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, soweit sie nicht als Ausübung eines freien Berufes oder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen ist (BGH v. 7.7.1960, BGHZ 33 S. 325).

1.3.2.2 Buchführungspflicht des Mußkaufmanns Gewerbebetriebe üben durchweg ein Handelsgewerbe im Sinne des § 1 Abs. 2 HGB aus. Bereits mit Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit ist Buchführungspflicht gegeben, denn auch ohne Eintragung im Handelsregister liegt Kaufmannseigenschaft vor. Der Start des Handelsgewerbes macht seinen Betreiber zwangsläufig zum Kaufmann; er muß Kaufmann sein; eben deshalb heißt er Mußkaufmann.

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1.3.2.3 Buchflihrungspflicht des Kannkaufmanns gemäß § 2 HGB Der Kannkaufmann ist gemäß § 2 HGB ein gewerbliches Unternehmen, das nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB als Handelsgewerbe gilt, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist. Vor der Eintragung besteht keine Buchführungspflicht. Die Beurteilung, ob ein Unternehmen vorliegt, das nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb erfordert, richtet sich nach • qualitativ-strukturellen Kriterien, wie Kontokorrentverkehr, Zahl der zu erbringenden Leistungen, Anzahl der Geschäftsverbindungen, kaufmännischer Führungsstil usw. sowie • quantitativen Kriterien, wie Bilanzsumme, Anzahl der Betriebsstätten, Zahl und Aufgaben der Beschäftigten, Höhe des Anlage- und Umlaufvermögens, Höhe des erzielten Umsatzes usw. Richtlinien der Handwerkskammern regeln, wann ein Registereintrag und die damit verbundene Buchführungspflicht zu bejahen ist. Maßgebend ist das Gesamtbild im gewöhnlichen Geschehensablauf (BGH v. 28.4.1960, DB 1960, S. 1097). 1.3.2.4 Buchführungspflicht des Kannkaufmanns gemäß § 3 HGB Kannkaufleute sind land- und forstwirtschaftliche Unternehmer (§ 3 Abs. 2 HGB) oder Betreiber eines Nebengewerbes eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft (§ 3 Abs. 3 HGB). Solche Unternehmer sind berechtigt, aber nicht verpflichtet, die Eintragung in das Handelsregister herbeizuführen (§ 3 Abs. 2 HGB). Sie können sich eintragen und damit Vollkaufmann werden (Kaufmann durch Eintragung), wenn - wegen der Verweisung auf § 2 HGB das Unternehmen einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert und sie es wünschen; daher die Bezeichnung Kannkaufmann. Mit der Eintragung in das Handelsregister beginnt die Buchführungspflicht. Sie bleibt bestehen, bis der Land- und Forstwirt seine Tätigkeit aufgibt oder das Unternehmen einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht oder nicht mehr benötigt. Mit der einmal erfolgten Eintragung ist das Wahlrecht verbraucht. Eine einfache Entscheidung, die Eintragung zurückzunehmen oder die Löschung aus freiem Entschluß herbeizuführen, wäre unzulässig.

1.3.2.5 Buchführungspflicht der Handelsgesellschaften § 6 HGB bestimmt in Abs. 1: „Die in betreff der Kaufleute gegebenen Vorschriften finden auch auf die Handelsgesellschaften Anwendung". Das Gesetz selbst spricht auch von Formkaufleuten, da sie kraft Rechtsform die Kaufmannseigenschaft erhalten. Formkaufleute sind stets buchführungs-

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pflichtig. Zu den Handelsgesellschaften, die das Gesetz als Formkaufleute bezeichnet, gehören die OHG und die KG, als ein gemeinsam tätiger Zusammenschluss von Personen, sofern sie gemeinschaftlich ein Handelsgewerbe betreiben (§§ 1,6 Abs. 1,105,161 HGB). Soweit dieses handelsgewerbe jedoch keinen nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, ist die Personengesellschaft nur Kaufmann, wenn ihre Firma im Handelsregister eingetragen ist (§§ 2,105 Abs. 2,161 Abs. 2 HGB). Die AG, KGaA, GmbH und die Genossenschaft, als Kapitalhandelsgesellschaften, besitzen die Kaufmannseigenschaft kraft Rechtsform (§ 6 Abs.2 HGB i.v.m. § 3 AktG, §§ 1, 13 GmbHG, § 17 GenG). Die Erfüllung der Buchführungspflichten ist Teil der Geschäftsführung. Bei der OHG trifft deshalb diese Verantwortlichkeit jeden Gesellschafter (§ 114 HGB), bei der KG lediglich den Komplementär; der Kommanditist ist von der Geschäftsführung ausgeschlossen (§ 164 HGB). Bei Aktiengesellschaften obliegt die Buchführungspflicht dem Vorstand (§ 76 AktG), bei der GmbH bei einem oder mehreren Geschäftsführern (§ 6 GmbHG). Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehen die Buchführungspflichten auf den Insolvenzverwalter über. 1.3.2.6 Buchführungspflicht der Nicht-Handelsgesellschaften Keine Handelsgesellschaft sind: • • • • •

die stille Gesellschaft, die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die eingetragene Genossenschaft (eG), der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit ( W a G ) und andere private oder privatrechtliche Rechtspersonen, Institutionen oder Körperschaften.

Das enthebt sie freilich nicht von der Buchführungspflicht, sofern die einschlägigen Vorschriften des HGB zutreffen. Während für Handelsgesellschaften (Formkaufleute) aus § 6 HGB der Adressat der Buchführungspflicht eindeutig bei der Gesellschaft und nicht beim einzelnen Gesellschafter zu suchen ist, treffen bei der atypischen stillen Gesellschaft die Buchführungspflichten allein den Inhaber des Handelsgeschäfts, bei der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts jeden einzelnen Gesellschafter. Im Genossenschaftsregister eingetragene Genossenschaften gelten als Kaufleute, die den gleichen Buchführungsvorschriften und GoB unterliegen, wie andere Kaufleute im Sinne des HGB (§ 17 Abs. 2 GenG). Für Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit ( W a G ) gelten gem. § 16 VAG teilweise die Vorschriften des HGB. Sie haben vor allem gem. § 238 Abs. 1 HGB Bücher zu führen, obwohl sie grundsätzlich keinen Geschäftsbetrieb wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht führen. Dies gilt auch für kleine Vereine (§ 53 Abs. 1 VAG), die einen satzungsgemäß eng begrenzten Wirkungskreis haben; sie sind keine Kaufleute und müssen trotzdem ordnungsgemäß Bücher führen (§ 55 Abs. 1 VAG).

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Vergesellschaften sind nach herrschender Ansicht bereits mit Abschluß des Gesellschaftsvertrages bzw. bei ihrer Errichtung buchführungspflichtig. Juristische Personen des Privatrechts, die nicht als Handelsgesellschaften errichtet wurden, unterliegen bei gegebenen Voraussetzungen nach § 1 HGB der Buchführungspflicht. Hierzu gehören vor allem Stiftungen (§ 80 BGB) und Vereine, deren Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind als Mußkaufleute buchführungspflichtig, sofern sie ein Handelsgewerbe i.S. von § 1 Abs. 2 HGB betreiben. Ob ein solches vorliegt, dürfte im Einzelfall schwer zu beurteilen sein; etwa bei öffentlichen Sparkassen. Allerdings bejaht die h.M. bei öffentlichen Sparkassen sowie bei der Deutschen Bundesbank die Kaufmannseigenschaft und damit die Buchführungspflicht. Kein Gewerbe liegt vor, wenn die Tätigkeit überwiegend hoheitlicher Natur ist. Demzufolge sind die staatlichen Einfuhr- und Vorratsstellen kein Kaufmann. Die Deutsche Bundesbahn ist jedoch nicht hoheitlich organisiert; sie betreibt ein Gewerbe. Sie besitzt Kaufmannseigenschaft bei gleichzeitiger Verpflichtung zur Buchführung; analoges gilt für kommunale Verkehrsbetriebe, teilweise auch für kommunale Versorgungsbetriebe, soweit sie ein Handelsgewerbe betreiben, wie etwa Gaswerke, die das Gas einkaufen und weiterveräußern.

1.3.2.7 Strittige Buchführungspflicht des Scheinkaufmanns Eine Firma, die im Handelsregister eingetragen ist, unterliegt der Buchführungspflicht. Das Gesetz unterstellt bei vorliegender Eintragung, daß das eingetragene Gewerbe als Handelsgewerbe gilt. § 5 HGB schreibt vor: „Ist eine Firma im Handelsregister eingetragen, so kann gegenüber demjenigen, welcher sich auf die Eintragung beruft, nicht geltend gemacht werden, daß das unter der Firma betriebene Gewerbe kein Handelsgewerbe sei." Ob ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb realiter existiert, bleibt für Dritte belanglos; ein Streit über das Erfordernis eines kaufmännischen Geschäftsbetriebes soll grundsätzlich verhindert werden. Der absolute Verkehrsschutz spräche dafür, daß die eingetragene Firma Kaufmann ist, demgemäß im Sinne des Gesetzes (§ 238 Abs. 1 HGB) Bücher führen müßte (strittig). Andererseits darf im Strafverfahren geltend gemacht werden, der Eintrag sei zu Unrecht erfolgt, und es bestehe deshalb keine Buchführungspflicht. Die Firma wäre vom Registergericht im Wege der Berichtigung ja ohne weiteres wieder zu löschen; undenkbar bei einem „wirklichen" Kaufmann. 1.3.3 Steuerrechtliche Buchfiihrungspflichten Die steuerrechtlichen Buchführungspflichten regeln die §§ 140 und 141 AO. § 140 AO leitet die Pflicht zur Buchführung aus Vorschriften anderer Gesetze ab, während § 141 AO besondere Buchführungspflichten bei ganz bestimmten Steuerpflichtigen auferlegt.

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1.3.3.1 Abgeleitete Buchführungspflicht § 140 AO bestimmt: „Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen". Nach dieser Vorschrift gelten die im vorangegangenen Abschnitt vorgestellten außersteuerlichen, handelsrechtlichen Buchführungspflichten gleichermaßen als steuerliche Verpflichtung. Die steuerliche Verpflichtung wird also aus dem Handelsrecht abgeleitet. Sie besteht allerdings nur insoweit, als die Bücher und Aufzeichnungen für die Besteuerung von Bedeutung sind.

1.3.3.2 Originäre steuerrechtliche Buchführungspflichten Bei der direkten Übernahme der handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften bleibt das Steuerrecht nicht stehen. Wegen der beabsichtigten, möglichst zutreffenden und gerechten Besteuerung erhebt es eigenständige (= originäre) Anforderungen. Es sollen danach auch Personenkreise in die Buchführungspflicht einbezogen werden, die von der Regelung des § 140 AO nicht erfaßt werden: Gewerbliche Unternehmer und bestimmte Land- und Forstwirte sind nach § 141 Abs. 1 AO unter bestimmten Voraussetzungen verpflichtet, für steuerliche Zwecke Bücher zu führen, sofern nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb eine der folgenden Wertgrenzen überschritten ist:

• Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8-10 UStG, im Kalenderjahr • selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG)

bei Land- und Forstwirten mehr als ...

bei Gewerbetreibenden mehr als ...

500.000,- EUR

500.000,- EUR

20.500,- EUR

• Gewinn aus Gewerbebetrieb im Wirtschaftsjahr • Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft im Kalenderjahr

25.000,- EUR 25.000,- EUR

§ 141 Abs. 1 AO betrifft ausschließlich gewerbliche Unternehmer (§ 15 EStG) sowie Land- und Forstwirte (§ 13 EStG); selbständig Tätige mit Einkünften nach § 18 EStG fallen nicht darunter. Deshalb sind diese selbständig Tätigen niemals handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet.

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Steuerbare Umsätze sind u.a. Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, hierzu zählen auch unentgeltliche Wertabgaben aus dem Unternehmen, für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§§ 1,3 Abs. l b und 9a UStG). Mit Betriebsvermögen ist der Einheitswert des betreffenden gewerblichen Betriebes gemeint; bei Land- und Forstwirten gilt der Wirtschaftswert aller von ihnen selbstbewirtschafteten Flächen, unabhängig davon, ob sie in deren Eigentum stehen oder nicht. Er errechnet sich aus den Ertragswerten der landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen, weinbaulichen, gärtnerischen und sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung. Gewinn ist die Differenz zwischen Ertrag und Aufwand eines Geschäftsjahres. Er wird bei Personenunternehmen in Form eines erhöhten Eigenkapitals ausgewiesen. In der Gewinn- und Verlustrechnung der Aktiengesellschaft trägt er die Bezeichnung Jahresüberschuß oder bei einem Verlust analog Jahresfehlbetrag. Die steuerliche Definition des Gewinns findet sich in § 4 Abs. 1 EStG; danach bestimmt sich der Gewinn eines Wirtschaftsjahres aus dem „Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen". Ferner können Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, nach § 4 Abs. 3 EStG als „Gewinn den Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen".

1.3.3.3 Beginn und Ende der Buchführungspflicht Für alle unter § 140 AO fallenden Steuerpflichtigen richten sich Beginn und Ende der Buchführungspflicht nach dem HGB oder dem jeweiligen anderen Gesetz: Nach den §§ 238ff. HGB beginnt die Buchführungspflicht in dem Zeitpunkt, in dem die Eigenschaft als Kaufmann erworben wird: • Beim Mußkaufmann (§ 1 HGB), grundsätzlich mit Beginn der gewerblichen Tätigkeit; • beim Kannkaufmann (§ 2 HGB) mit der Eintragung in das Handelsregister, • beim Kannkaufmann (§ 3 HGB) mit der Eintragung in das Handelsregister. Die Buchführungspflicht endet stets im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, bei Insolvenz mit dem Abschluß des Insolvenzverfahrens, mit dem Verlust der Kaufmannseigenschaft.

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Für die unter § 141 Abs. 1 AO fallenden Steuerpflichtigen sind für den Beginn und das Ende der Buchführung nicht allein die objektiven Merkmale dieser Vorschrift ausschlaggebend. Die Buchführungspflicht beginnt mit dem Anfang des Wirtschaftsjahres, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung erfolgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Finanzamt löst durch seine Mitteilung, daß einer der Grenzwerte überschritten ist, den Beginn der Buchführungspflicht aus. Die Buchführungspflicht endet mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Finanzbehörde feststellt, daß die Voraussetzungen für diese Verpflichtung nicht mehr vorliegen (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO).

1.3.4 Aufzeichnungspflichten Neben Buchführungspflichten treten Aufzeichnungspflichten, die in Spezialgesetzen und Verordnungen stehen und bestimmten Betrieben und Angehörigen ausgewählter Berufsgruppen zusätzliche Verpflichtungen auferlegen. Bücher und Aufzeichnungen sind voneinander abzugrenzen. § 140 AO hebt ausdrücklich beide hervor. Da Bücher ebenfalls eine Art von Aufzeichnungen sind, müßte präziser von „sonstigen Aufzeichnungen" die Rede sein. Sie zu erfüllen hat immer dann zu geschehen, wenn dabei Daten gewonnen werden, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. 1.3.4.1 Außersteuerliche sonstige Aufzeichnungspflichten Aufzeichnungspflichten nach „Nichtsteuergesetzen" sind auch für die Besteuerung verbindlich (§ 140 AO). Wenn somit von anderen als steuerrechtlichen Vorschriften jemandem Pflichten auferlegt werden, entstehen keine neuen Auflagen, sondern es sind Aufzeichnungspflichten zu erfüllen, die außerhalb des Steuerrechts ihren Ursprung haben, jedoch zu steuerrechtlichen Pflichten erklärt werden. Um welche Aufzeichnungspflichten es sich hierbei handelt, steht in engem Zusammenhang mit bestimmten Berufsgruppen. Einige beispielhafte Vorschriften sowie die dazugehörige Art der geforderten Aufzeichnungen, die von allgemeinerem Interesse sind, seien in Abb. 1.1 (siehe S. 27) vorgestellt. Ein allerdings geringer Teil der geforderten Aufzeichnungspflichten kann direkt im Rahmen der Buchführung Berücksichtigung finden. Zudem erweitert die Praxis vielfach die handelsrechtlichen Erfordernisse, um gleichzeitig weitergehendere, vorgeschriebene Aufzeichnungen miterfüllen zu können. 1.3.4.2 Steuerliche sonstige Aufzeichnungspflichten Im Steuerrecht finden sich Vorschriften, die verlangen, daß bestimmte Vorgänge besonders aufgezeichnet werden müssen. Zur Buchführung verpflichtete gewerbliche oder landwirtschaftliche Betriebe erfüllen sie in aller Regel im Rahmen der Buchführung selbst. Deshalb erlangen derlei Verpflichtungen im allgemeinen nur bei nichtbuchführenden Steuerpflichtigen Bedeutung. Ausgewählte steuerliche sonstige Aufzeichnungspflichten sind in Abb. 1.2 (siehe S. 28) zusammengestellt.

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1.3.5 Aufbewahrungspflichten Bücher und Aufzeichnungen unterliegen handels- und steuerrechtlichen Aufbewahrungspflichten. Damit soll für spätere Nachprüfungen Vorsorge getroffen werden. 1.3.5.1 Handelsrechtliche Aufbewahrungspflichten § 257 HGB schreibt in Absatz 1 vor: „Jeder Kaufmann ist verpflichtet, die folgenden Unterlagen geordnet aufzubewahren: 1. Handelsbücher, Inventar, Eröffnungsbilanz, Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, 2. die empfangenen Handelsbriefe, 3. Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe, 4. Belege für Buchungen in den von ihm nach § 238 Abs. 1 HGB zu führenden Bücher (Buchungsbelege)". Über diese Regelung ist gewährleistet, später einzelne Vorgänge zu identifizieren, nachzuvollziehen und die Zahlen und Inhalte der Buchführung und sonstigen Aufzeichnungen überprüfen zu können. Alle in § 257 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 4 aufgeführten Unterlagen sind zehn Jahre und die sonstigen in Abs. 1 aufgeführten Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren (§ 257 Abs. 4 HGB).

1.3.5.2 Steuerrechtliche Aufbewahrungspflichten Die steuerrechtlichen Aufbewahrungspflichten des § 147 Abs. 1 AO lauten: „Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren: 1. Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, 2. die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe, 3. Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe, 4. Buchungsbelege, 5. sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind". Zunächst erfassen die steuerlichen Aufbewahrungsvorschriften einen weit größeren Personenkreis als § 257 HGB; aufzubewahren sind zudem nicht allein „Handelsbücher", sondern „Bücher und Aufzeichnungen", darüber hinaus „sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind"; die übrigen Positionen der beiden Vorschriften stimmen überein.

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Die steuerrechtlichen Aufbewahrungsfristen entsprechen den handelsrechtlichen, sofern nicht andere Steuergesetze kürzere Aufbewahrungsfristen vorsehen. Die Fristen verstreichen auch nicht, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist (§ 169-171 AO) noch fortbesteht (§ 147 Abs. 3 AO). Die Aufbewahrungspflichten bestehen, weil ohne dokumentierte Unterlagen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten und deren Einhaltung nicht überprüfbar wären. Art und Umfang der Dokumentation richten sich nach dem jeweiligen Dokumentationszweck. Die Aufbewahrungspflicht überdauert das Erlöschen der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht (§ 147 Abs. 3 AO).

1.3.6 Freiwillige Führung von Büchern und Aufzeichnungen Liegen weder handels- noch steuerrechtliche Verpflichtungen zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen vor, bleibt es unbenommen, diese freiwillig anzufertigen. Im selben Augenblick entstehen daraus Bindungen und rechtliche Folgewirkungen, die es zu beachten gilt. 1.3.6.1 Gleichstellung von freiwilliger und pflichtgemäßer Führung von Büchern und Aufzeichnungen Die in den vorangegangenen Abschnitten vorgetragenen Sachverhalte betreffen gesetzliche Pflichten zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen. Nach § 146 Abs. 6 AO gelten die Ordnungsvorschriften auch dann, wenn „der Unternehmer Bücher und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, führt, ohne hierzu verpflichtet zu sein". Diese Vorschrift darf nicht zu weitgehend ausgelegt werden. Sofern die Buchführung etwa Daten der Kosten- und Leistungsrechnung umfaßt oder andere Vorfälle mit einbezieht, die der betriebsinternen Kontrolle dienen, fallen sie nicht unter die genannte Vorschrift. Denn der Sinn von § 146 Abs. 6 AO liegt im Schutz der Finanzbehörden vor Täuschungen durch freiwillig, aber unrichtig geführte Bücher. Insofern muß eine freiwillige Buchführung grundsätzlich die gleichen Anforderungen erfüllen wie eine an den gesetzlichen Vorschriften orientierte.

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1.3.6.2 Konsequenzen und Bindungswirkungen von freiwillig geführten Büchern und Aufzeichnungen Aus der Gleichstellung freiwillig mit pflichtgemäß geführten Büchern und Aufzeichnungen erwachsen einige Konsequenzen. Von freiwillig Buchführenden (z.B. unter den Bedingungen von § 4 Abs. 3 EStG) sind zu erfüllen: • Die allgemeinen Anforderungen aus § 145 AO: 1. Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann; 2. die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen; 3. Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, daß der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird; • die Aufbewahrungsfristen (§ 147 Abs. 3 AO) müssen beachtet werden; • gleichermaßen kann von freiwillig Buchführenden die Vorlage der Papiere nach §§ 328ff. AO erzwungen werden, sobald ein ausgeübtes Wahlrecht wirksam geworden ist. Ein Steuerpflichtiger, der sich gegenüber der Finanzbehörde auf freiwillig, aber falsch geführte Bücher und Aufzeichnungen beruft, ohne deren Mängel anzugeben, kann dadurch den Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklichen. 1.3.7 Verletzung von Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten und ihre Folgen Ordnungsgemäß geführte Bücher und Aufzeichnungen besitzen Beweiskraft und sind der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 158 AO): „Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalles kein Anlaß ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden". Für ordnungsgemäß geführte Bücher und Aufzeichnungen gilt die Vermutung ihrer sachlichen Richtigkeit, es sei denn, es liegen Umstände vor, die diese Vermutung in Frage stellen. Bloße Anzeichen, Zweifel oder Bedenken reichen allerdings hierfür nicht aus. Es muß vielmehr dargetan werden, daß die Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ganz oder zum Teil sachlich unrichtig ist. Sollte dies der Fall sein, würde das nicht die Verwerfung der gesamten Ergebnisse der Buchführung nach sich ziehen. Anschließende Schätzungen müßten den jeweiligen Gegebenheiten Rechnung tragen. Bei hinreichender Vermutung der sachlichen Richtigkeit sind die Unterlagen der Besteuerung zugrunde zu legen: Die in den Büchern bekundeten Tatsachen gelten als richtig und vollständig.

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1.3.7.1 Formelle und materielle Mängel von Buchführungs-, Aufzeichnungsund Aufbewahrungspflichten Die Verletzung von Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten kann in formellen und materiellen Mängeln zum Ausdruck kommen. Zu den formellen Mängeln zählen etwa: • • • • • •

Das Fehlen von Belegen und Büchern einschließlich Buchungen; die unsystematische, Lücken aufweisende, nicht zeitnahe Verbuchung; das Fehlen von Personen- und Sachkonten; unvorschriftsmäßig aufgezeichnete Warenein- und -ausgänge; fehlende körperliche Inventuraufnahme; verspätet erstellter Jahresabschluß.

Materielle Mängel liegen z.B. vor: • Bei gefälschten Belegen, Büchern und Buchungen; • bei inhaltlich unzutreffenden Buchungen und irreführenden Bezeichnungen von Konten; • bei falschen Angaben von Mengen, Preisen, Beträgen und Bewertungen; • bei unrichtigen Bilanzausweisen und -ansätzen; • bei verschleierten Darstellungen der wirtschaftlichen und finanziellen Lage.

1.3.7.2 Folgen der Verletzung von Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Die Verletzung von Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsvorschriften kann Bestrafungen nach sich ziehen. Das Handelsgesetzbuch sieht im sechsten Unterabschnitt des zweiten Abschnittes im dritten Buch Straf- und Bußgelder sowie Zwangsgelder vor: • Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer nach § 331 HGB u.a.: 1. Verhältnisse der Kapitalgesellschaft in der Eröffnungsbilanz, im Jahresabschluß oder im Lagebericht unrichtig wiedergibt oder verschleiert, 2. Verhältnisse des Konzerns im Konzernabschluß oder im Konzernlagebericht unrichtig wiedergibt oder verschleiert. • Bußgelder bis zu EUR 25.000,- werden auferlegt, wenn die Kapitalgesellschaft bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses gegen bestimmte Vorschriften verstößt (§ 334 HGB). • Zwangsgelder können festgesetzt werden, sofern die Kapitalgesellschaft die Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses nicht erfüllt (§ 335 HGB).

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Steuerrechtliche Folgen der Verletzung von Buchführungs-, Aufzeichnungsund Aufbewahrungsvorschriften können darin bestehen, daß • Zwangsgelder bis EUR 25.000,- festgesetzt werden, um die Erfüllung der Pflichten zu erwirken (§§ 328,329 AO); • bei nicht oder unvollständig oder formell und sachlich unrichtig erfüllten Pflichten das Finanzamt die Besteuerungsgrandlagen schätzt (§ 162 AO); • bei Steuergefährdung (§ 379 AO) diese Ordnungswidrigkeit mit einer Geldbuße bis zu EUR 5.000,- geahndet wird; • bei leichtfertiger Steuerverkürzung (§ 378 AO) eine Geldbuße bis EUR 50.000- auferlegt wird; • bei Steuerhinterziehung (§ 370 AO) eine Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder eine Geldstrafe droht.

1.4 Systeme und Formen der Buchführung Irgendeine Art von Buchführung betreiben Unternehmen und andere Organisationen und Institutionen, seit es sie gibt. Im Laufe der Zeit kristallisierten sich zwei Systeme als praktikabel heraus: die kameralistische und die kaufmännische Buchführung.

1.4.1 Kameralistische Buchführung Die kameralistische Buchführung ist eine Errungenschaft des Merkantilismus, mit einem gewissen Höhepunkt im 17./18. Jahrhundert. Die primäre Aufgabe der Kameralwissenschaft wurde darin gesehen, durch Entwicklung wissenschaftlicher Methoden zur Mehrung der fürstlichen Einkünfte beizutragen. Später wurde die kameralistische Buchführung von den Kriegs- und Domänenkammern Preußens übernommen. Heute ist die kameralistische Buchführung ein Instrument staatlicher und kommunaler Behörden, mit einigen Unterschieden zur doppelten Buchführung im kaufmännisch-privatwirtschaftlichen Bereich. Ein kameralistisches Konto hat folgendes Aussehen:

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Buchungsstelle/ Rechnungsabteilung

Reste aus Vorpenode RV

Einnahmen / Ausgaben Laufende Ist SoUsteUung S I

Anfangsbestand der Aktiva/Passiva

Zugang der Aktiva /Passiva

Erfolgsrechnung

-

Aufwendungen/ Ertrtge

Kassenrechnung

-

-

Bestandsrechnung

Verrechnungen / Umbuchungen innerhalb/ zwischen den Rechnungsabteilungen

Verrechnungseinnahmen / Venechnungsausgaben

Rest R

Abgang der Aktiva/Passiva

Endbestand der Aktiva / Passiva

-

-

Bareinnahmen / Barausgaben

-

fiktive Ist-Einnahmen oder -Ausgaben

Abb. 1.3: Kameraiistisches Konto

In der kameralistischen Buchführung übernimmt die Spalte RV die Reste aus der Vorperiode. Laufende Sollstellung bedeutet: Hier werden die Beträge so festgehalten, wie sie laut Haushaltsplan vorgesehen sind. Veranlagt die Stadt Bamberg einen Hausbesitzer, für das Jahr 2002 für sein Einfamilienhaus E U R 240,- Grundsteuer zu zahlen, dann erfolgt zunächst eine entsprechende Sollstellung in S. Geht der Betrag ratenweise in vier Teilbeträgen ein, wird in I viermal E U R 60,- gebucht.

1.4.2 Kaufmännische Buchführung In der kaufmännischen Buchführung sind zwei Systeme zu unterscheiden: die einfache Buchführung und die doppelte Buchführung einschließlich der darin enthaltenen Bücher.

1.4.2.1 Einfache und doppelte Buchführung Die einfache Buchführung ist nach der doppelten entstanden und eigentlich als deren „Entartung" einzustufen. Meist konzentriert sie sich auf die Erfassung von Zahlungsvorgängen (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung), Aufzeichnung von Kreditgeschäften usw. Gegenüber der doppelten Buchführung fehlt die dort typische Doppelbuchung. Aus der einfachen Buchführung ist weder ein Bestandsnoch ein Erfolgskontenabschluß ableitbar. Ferner läßt sich die Bilanz nicht aus der Buchführung, sondern nur aus dem Inventar entwickeln; eine Gewinn- und Verlustrechnung kennt die einfache Buchführung nicht. Deshalb ist sie ausschließlich zur Erfassung einfacher Geschäftsvorfälle geeignet, jedoch nach den gesetzlichen Bestimmungen durchaus wählbar und zulässig.

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

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Die einfache Buchführung umfaßt regelmäßig: • ein Grundbuch, in dem alle Vorfälle in zeitlicher Reihenfolge festgehalten werden sowie • ein Hauptbuch, mit Personenkonten für Kunden (Debitoren) und Lieferanten (Kreditoren). Im Mittelpunkt der einfachen Buchführung stehen mehrere Grundbücher, z.B. das Kassenbuch für die Barvorgänge und ein Tagebuch (Memorial) für die unbaren Vorfälle. Vor allem setzt eine ordnungsgemäße einfache Buchführung ein separates Kassenbuch voraus. Im Grundbuch müssen die Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge (chronologisch) angeordnet sein. Das Hauptbuch nimmt lediglich Kunden- und Lieferantenkonten auf. Typische Gruppierungsleistungen nach sachlichen oder anderen Gesichtspunkten kommen in diesem Hauptbuch nicht vor. Es dient der separaten Erfassung von Forderungen und Schulden nach Geschäftsfreunden. Die doppelte Buchführung stellt ein anspruchsvolleres, geschlosseneres Kontensystem mit einem entwickelten Kontenformalismus dar. Sie heißt „doppelt", weil · bei jedem Buchungsvorfall zwei Konten betroffen sind: das Konto und das Gegenkonto; • jede Buchung (und die dazugehörige Gegenbuchung) in zwei Büchern erfolgen muß: im Hauptbuch und im Grundbuch (auch Tagebuch genannt). Die Bücher der doppelten Buchführung seien nunmehr vorgestellt. 1.4.2.2 Bücher der Buchführung Jeder Geschäftsvorfall muß mit • Tag, • Buchungssatz, • Belegangabe und • Betrag in einem Buch festgehalten werden, und zwar in zeitlicher Reihenfolge. Da dieses Buch die Grundlage der gesamten Buchführung ausmacht, nennt man es auch Grundbuch (vgl. Abb. 1.4). Neben der zeitlichen Reihenfolge geht es in der Buchführung ferner darum, die festgehaltenen Geschäftsvorfälle sachlich zu ordnen: • alle Buchungen, die die Kasse tangieren, auf einem Kassen-Konto; • alle Lohnbuchungen auf dem Lohnkonto; • alle Wareneingänge auf einem Warenkonto etc. Die sachliche Zusammengehörigkeit der Geschäftsvorfälle garantiert das Hauptbuch.

36

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

MANDANT:

100

FIRMA: ANTONIUS CAESAR

SEITE

GRUNDBUCH BELEGNR.

BELEGDATUM

1

1

PER 01.01.02 BUCHUNGSTEXT

KONTO

GEGENKONTO

SOLL

01.01.02

1000

0800

40000.00

2

01.01.02

0200

1610

50000,00

3

01.01.02

1401

0200

36000,00

4

01.01.02

1000

0200

10000,00

5

01.01.02

1410

1401

14000,00

6

01.01.02

0100

1000

20000,00

7

01.01.02

1610

1000

8000,00

8

01.01.02

1200

1000

6000,00

9

01.01.02

1000

1200

2000,00

GESAMTSUMME: S U M M E DER BELEGE:

ANZAHL BUCHUNGEN:

HABEN

"'186000,00 " '"186000,00

9

Abb. 1.4: Grundbuch

Hin und wieder faßt man Eröffnungsbilanz und Schlußbilanz zu einem besonderen Buch zusammen, dem sogenannten Bilanzbuch. Wie die eben bezeichneten Bücher aussehen, soll an Beispielen deutlich gemacht werden (vgl. Abb. 1.4,1.5, und 1.6). Zusätzlich zu den eben erläuterten Büchern, die die Geschlossenheit in der Verbuchung der Geschäftsvorfälle sicherstellen, benötigt der Kaufmann noch weitere Bücher, in denen wichtige Einzelheiten festgehalten werden, sogen. Nebenbücher. Sie treten in der Praxis meist in EDV-, Kartei- oder Loseblattform auf. Genannt seien nur einige wichtige davon: • .· • • • •

Das Geschäftsfreundebuch (Kontokorrentbuch), das Wareneingangsbuch, das Wechselbuch, das Lohn- und Gehaltsbuch, das Anlagenbuch sowie das Kassenbuch.

Die Bücher müssen zwar nicht einem ganz bestimmten System folgen. Wesentlich ist allerdings, daß sämtliche aufzeichnungspflichtigen Vorgänge laufend erfaßt werden und daß mit Hilfe einer körperlichen Bestandsaufnahme Inventar und Bilanz erstellt werden können.

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung MANDANT:

0100

FIRMA:

ANTONIUS CAESAR

SEITE

HAUPTEIUCH KONTO

0100 0100

0200 0200 0200 0200

0800 0800

1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000

1200 1200 1200

G-KONTO

1000

PER BELEG

6

BELEGDATUM

1410 1410

BUCHUNGSDATUM

01.01.02

SOLL

HABEN

20000.00 20000.00

0,00

JAHRESVORTRAG

01.01.02

SALDO

20000,00 S

Maschinen 1610 1401 1000

2 3 4

01.01.02 01.01.02 01.01.02 " S U M M E "

01.01.02 01.01.02 01.01.02

50000,00

50000,00

36000,00 10000,00 46000,00

30600,00 S

34600,00 S

0,00

40000,00 40000,00

32100,00 H

72100.00 H

34000.00

1100,00 S

19100,00 S

2000,00 2000,00

4500,00 S

8500,00 S

36000.00

14000,00 14000,00

8400,00 S

22000,00 S

14000,00 14000,00

0,00

8000,00 8000,00

50000.00

Kapital 1000

1

01.01.02

01.01.02 " S U M M E " Kasse

0800 0200 0100 1610 1200 1200

1 4 6 7 8 9

01.01.02 01.01.02 01.01.02 01.01.02 01.01.02 01.01.02 "SUMME"

01.01.02 01.01.02 01.01.02 01.01.02 01.01.02 01.01.02

40000,00 10000,00 20000,00 8000.00 6000,00 2000,00 52000.00

Bankkonto 1000 1000

8 9

01.01.02 01.01.02 " S U M M E "

01.01.02 01.01.02

6000,00 6000,00

Forderungen (Debitoren) 0200 1410

1401

3 5

5

01.01.02 01.01.02 " S U M M E "

01.01.02 01.01.02

Besitzwechsel 01,01.02 "SUMME"

1610 1610 1610

BUCHUNGSTEXT

Grundstücke 01.01.02 " S U M M E "

1401 1401 1401

37

01.01.02

36000,00

14000,00 S

Verbindlichkeiten (Kreditoren) 0200 1000

2 7

01.01.02 01.01.02 "SUMME"

01.01.02 01.01.02

50000,00 11700,00 H

53700,00 H

Abb. 1.5: Hauptbuch

AKTIVA

ERÖFFNUNGSBILANZ

PASSIVA

AKTIVA

SCHLUSSBILANZ

PASSIVA

Abb. 1.6: Bilanzbuch

38

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

§ 239 HGB regelt die „Führung der Bücher" wie folgt: • Bei der Führung der Handelsbücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen hat sich der Kaufmann einer lebenden Sprache zu bedienen; • werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muß im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen; • die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden; • anstelle schriftlicher Eintragungen und Aufzeichnungen sind unter bestimmten Voraussetzungen auch eine geordnete Ablage von Belegen oder die Übernahme von Vorgängen auf Datenträger zulässig. Zu diesen allgemeinen handelsrechtlichen Anforderungen an die Buchführung treten steuerrechtliche Regelungen hinzu. §§ 145 und 146 AO fordern: • Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann; • die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen; • Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, daß der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird; • Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen; • Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden. Darüber hinaus richtet sich die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nach Abschnitt 29 Abs. 2 EStR.

1.4.3 Formen der doppelten Buchführung Um dem Erfordernis nachzukommen, daß jede Buchung zweimal ausgeführt werden muß - im Grundbuch und im Hauptbuch - ersann man einige Arbeitsvereinfachungen. Auf die wichtigsten sei kurz eingegangen.

1.4.3.1 Das amerikanische Journal Im amerikanischen Journal sind Grundbuch und Hauptbuch zu einem einzigen Buch vereinigt (Abb. 1.7).

Tag

BelegNr.

I. ErOffiiungsbuchungen Π. Laufende Buchungen m. Vorbereitende Abschlußbuchungen IV. AbschluSbuchungen

Betrag, Kontierung Konto

Konto Konto Konto

GuV

BilanzKto.

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

X

(O X

t/1

X

Vi

•ρ®*

1 « m

X

Vi

X

v>

X

Vi

I

40

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

1.4.3.2 Die Durchschreibebuchführung Das amerikanische Journal wird neuzeitlichen Anforderungen an eine gut informierende Buchführung meist nicht mehr gerecht. Es mag allenfalls für kleinere und Kleinstbetriebe gut zu verwenden sein. Bessere Einsichten gestattet ein Buchführungssystem, das eine weitgehende Aufgliederung der Konten in beliebig viele Einzelgruppen erlaubt. Beim Journal ist das schon wegen räumlicher Grenzen nicht möglich. Darüber hinaus müssen Kunden- und Lieferantenkonten neben den Eintragungen im Journal noch einmal exakt geführt werden, was erhebliche Mehrarbeit bedeutet. Aus den genannten Gründen bedient man sich deshalb heute gerne der Durchschreibebuchführung. Der Buchungstext wird lediglich einmal geschrieben und auf die gewünschten Konten durchgeschlagen. Es gibt also ein Original und einen Durchschlag. Die Spalten und Konten sind dabei so angeordnet, daß sie exakt aufeinander passen. Beispiel zur Durchschreibebuchführung: Monat Januar Journal Datum

S 5.1.

U e ita

Kur den

Text

H

BankOberw. Müller, Hm.

100.-

S

H

Sac hl onten S H 100,-

Bankkonto Datum 5.1.

Sachkonten S H

Text BankOberw. Mailer. Ffm.

100.-

Albert MOller, Frankfurt/Main Datum

Kur den

Text S

5.1.

BankOberw. MOller, Ffm.

Abb. 1.8: Beispiel zur Durchschreibebuchführung

H 100.-

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

41

1.4.3.3 Die EDV-Buchführung Heute wird nur noch in geringem Umfang die Buchführung mit manuellen Systemen abgewickelt. Üblicherweise werden Datenverarbeitungsanlagen eingesetzt. Das Spektrum reicht von einem Einzelplatz-PC bis hin zu Großrechnersystemen. Der besondere Vorteil einer solchermaßen angelegten Buchführung liegt in der Schnelligkeit, mit der gebucht werden kann, jedoch noch mehr in der Möglichkeit, jederzeit • Kontostände abzufragen, • die Entwicklung der Geschäftsbeziehungen zu verfolgen und beispielsweise mit anderen Jahren zu vergleichen, • Mahnlisten anhand der Kundenkonten auszudrucken, • Vertreterabrechnungen durchzuführen, • Kundenboni zu berechnen, • betriebliche Auswertungen und Analysen zur Selbstinformation zu erstellen, • Zwischenabschlüsse sowie den Jahresabschluß aufzustellen. Hin und wieder begegnet man der Aussage: Die Logik (Technik) der doppelten Buchführung sei durch die EDV überflüssig geworden. Mitnichten! Die EDV ist lediglich ein Instrument, das die vorhandene Logik verwendet und danach auch die eingegebenen Daten speichert. Systematik und Grundform der Behandlung von Geschäftsvorfällen bleiben jedoch bestehen. Die GoB gelten auch beim Einsatz von EDV-Anlagen. Das BMF hat zur Anpassung an die heutigen und zukünftigen Systeme die „Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme" (GoBS) veröffentlicht, die die GoB präzisieren.

1.4.4 Kontenrahmen und Kontenplan Um zu verhindern, daß jedes Unternehmen seine Buchungen nach eigenem Gutdünken vornimmt, wurden von der betriebswirtschaftlichen Forschung (zu nennen wäre hier bahnbrechend Eugen Schmalenbach) sowie den Wirtschaftsverbänden die Konten und Kontengruppen vereinheitlicht und die Geschäftsvorfälle klassifiziert, die dann auf ganz bestimmten Konten gebucht werden sollen. Nach einem Erlaß des Reichswirtschaftsministers vom 11.11.1937 waren branchenspezifische Kontenrahmen für alle Unternehmen zwingend vorgeschrieben. Heute sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dafür maßgebend, welche Konten mindestens gebildet werden müssen. Die einschlägige Vorschrift des Handelsgesetzbuches hierzu lautet: „Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann" (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB).

42

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

Einschneidende Änderungen zieht das zum 1.1.1986 in Kraft getretene Bilanzrichtliniengesetz nach sich. Eine Orientierung an diesen neuen Vorschriften verändert die bisherigen Einteilungen erheblich. An einigen wichtigen Kontenrahmen, die im folgenden vorgestellt werden, seien Struktur und Inhalte verdeutlicht. 1.4.4.1 Der Industriekontenrahmen Der Industriekontenrahmen hat eine lange Tradition. Er nimmt, im Gegensatz zum dritten Buch des HGB, keine Unterscheidung zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf der einen und Kapitalgesellschaften auf der anderen Seite vor. Die wichtigsten Positionen zeigt Abb. 1.9. IKR Industrie-Kontenrahmen des Bundesverbandes der Deutschen Industrie in der Neufassung von 1986 nach dem Bilanzrichtliniengesetz AKTIVA Olmmaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen 1 Finanzanlagen

,

2 Umlaufvermögen und aktive Rechnungsabgrenzung

} Umlaufvermögen

Anlagevermögen

PASSIVA 3 Eigenkapital und Rückstellungen 4 Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzung ERTRÄGE 5 Erträge AUFWENDUNGEN 6 Betriebliche Aufwendungen 7 Weitere Aufwendungen ERGEBNISRECHNUNGEN 8 Ergebnisrechnungen KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG 9 Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) Abb. 1.9: Industrie-Kontenrahmen des Bundesverbandes der Deutschen Industrie in der Neufassung von 1986 nach dem Bilanzrichtliniengesetz

Ein Vergleich des alten mit dem neuen Industrie-Kontenrahmen würde deutlich machen, wie sich selbst auf der Ebene der übergeordneten Klassennamen einige Bezeichnungen änderten. Teilweise gravierende Unterschiede in den begrifflichen Fassungen werden allerdings erst sichtbar, wenn man die detaillierten Kontenbenennungen mit der alten Fassung vergleicht. Man kann bei weitergehenderer Analyse erkennen, daß sich mehrere Kontenbezeichnungen ändern, ganz wegfallen bzw. zusätzlich hinzukommen, ein Anliegen, welches hier nicht weiter verfolgt werden soll. Der interessierte Leser findet die Struktur des Industrie-Kontenrahmens in detaillierter Form in Anhang 11.1 dieses Buches. Grundsätzlich bleibt jedoch die Orientierung am Gliederungsprinzip der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung erhalten, gefolgt von den Konten der Betriebsabrechnung sowie der Kosten- und Leistungsrechnung am Ende

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

43

der Klassifizierung. Man spricht - vereinfacht - vom Prinzip der Gliederung der Konten nach dem Abschluß oder kürzer vom Abschlußgliederungsprinzip. Der neue Industrie-Kontenrahmen orientiert sich stark an den Gliederungsvorschriften der Kapitalgesellschaft, vermag insoweit alle übrigen Gesellschaften, Unternehmen und Kaufleute nicht zu binden; es verbleibt ein beträchtlicher individueller Gestaltungsspielraum. Ähnliche Feststellungen lassen sich treffen, wenn man den früheren Kontenrahmen für den Groß- und Einzelhandel betrachtet (vgl. Abb. 1.10) und ihn mit einem Vorschlag vergleicht, wie er von der DATEV unterbreitet wird (vgl. Abb. 1.11). Eine ausführlichere Version des DATEV-Kontenrahmens SKR 04 findet sich in Anhang 11.2.

1.4.4.2 Der Kontenrahmen des Groß- und Einzelhandels Kontenrahmen für den Groß- und Einzelhandel (Stand vor Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes) AKTIVA/PASSIVA 0 Anlage- und Kapitalkonten 1 Finanzkonten ABGRENZUNG / SONSTIGE BETRIEBLICHE AUFWENDUNGEN UND ERTRÄGE 2 Abgrenzungskonten BETRIEBLICHE AUFWENDUNGEN 3 Wareneinkaufskonten 4 Boni und Skonti 5 Konten der Kostenarten Frei für Kostenstellenkonten BETRIEBLICHE ERTRÄGE 8 Warenverkaufskonten ABSCHLUSS 9 Abschlußkonten Abb. 1.10: Kontenrahmen für den Groß- und Einzelhandel (Stand vor Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes)

44

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

1.4.4.3 Der DATEV-Kontenrahmen DATEV- Kontenrahmen Spezialkontenrahmen (SKR) 04 nach dem Abschlußgliederungsprinzip des Bilanzrichtliniengesetzes AKTIVA 0 Anlagevermögen 1 Umlaufvermögen PASSIVA 2 Kapital, Privat 3 Rückstellungen, Verbindlichkeiten BETRIEBLICHE ERTRÄGE 4 Umsatzerlöse, Bestandsveränderungen, sonstige betriebliche Erträge BETRIEBLICHE AUFWENDUNGEN 5 Materialaufwand, Aufwendungen für bezogene Leistungen 6 Personalaufwand, sonstige betriebliche Aufwendungen, kalkulatorische Kosten 7 Weitere Erträge und Aufwendungen 8 offen VORTRAGSKONTEN, STATISTISCHE KONTEN 9 Vortragskonten, statistische Konten Abb. 1.11: DATEV-Kontenrahmen Spezialkontenrahmen (SKR) 04 nach dem Abschlußgliederungsprinzip des Bilanzrichtliniengesetzes

1.4.4.4 Definition, Aufbau, Prinzipien und Bedeutung von Kontenrahmen und Kontenplan Definition: Der Kontenrahmen enthält die geordnete Übersicht über alle Konten, die in einem Betrieb vorkommen können. Er hat neben seiner vereinheitlichenden Funktion gleichzeitig die Aufgabe, eine Vorlage zu liefern für den Kontenplan. Definition: Der Kontenplan ist ein nach betriebsindividuellen Gesichtspunkten angepaßter Kontenrahmen. Warum ist der Kontenrahmen von großer Bedeutung? Hauptsächlich deshalb, weil er für eine innerbetriebliche und zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit der Buchungssätze sorgt. Man sagt: Die Buchungssätze werden kontiert, d.h. die angesprochenen Konten bekommen eine Nummer, und somit weiß dann jeder, welcher Konteninhalt sich hinter dieser Nummer verbirgt. Der Kontenrahmen folgt einer Gliederung des Betriebsablaufes nach dem Zehnersystem. Die Konten sind nach 10 Kontenklassen (0-9) eingeteilt. Jede Klasse ist wiederum in Unterklassen und diese erneut in weitere Unterklassen gegliedert: • bis zu 10 zweistellige Unterklassen, • bis zu 10 dreistellige Unterklassen, • bis zu 10 vierstellige Unterklassen.

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

45

Die Vorteile des Kontenrahmens sind kurzgefaßt: • Vermittlung einer klaren, übersichtlichen und einheitlichen Bezeichnung für alle Konten; • Sicherstellung einer genauen Erfassung der Aufwendungen und Erträge und auf dieser Basis eine Gewinnung von Unterlagen für die Kostenrechnung; • Unterstützung der betrieblichen Überwachung und Vergleichbarkeit der Betriebe miteinander. Die folgenden zwei Auswertungen der Firma Antonius Caesar verdeutlichen die Vorteile einer EDV-Buchführung und eines Kontenrahmens. Die „Summen- und Saldenliste" (Abb. 1.12) dokumentiert einen nach dem Industriekontenrahmen aufgebauten Kontenplan; die „Betriebswirtschaftliche Auswertung" (Abb. 1.13) gibt ein Beispiel für die verschiedenen Möglichkeiten, die die EDV-Buchhaltung bietet.

46

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

1. Geschichte, Zwecke, Pflichten, Systeme und Formen der Buchführung

Mandant: 0100 Firma: Antonius Caesar

Seite 1

Betriebswirtschaftliche Auswertung Kostenstatistik Investitionen Kapitalbereich Ergebnis-Verwendung Investitionen Kapitalbereich Geldbestände Kundenforderungen Sonstige Forderungen Finanzmittel Bankverbindl. Lieferantenverbindl. Verbindlichkeiten Privatentnahmen

lfd. Abrechnung EUR

per 01.01.02 % vom Umsatz

ges. Abrechnung EUR

20.000,0020.000,00-

20.000,0020.000,00-

20.000,00-

20.000,00-

4.000,00 4.000,00 22.000,00 22.000,00 14.000,00 58.000,00 0,00 42.000,0042.000,00-

4.000,00 4.000,00 22.000,00 22.000,00 14.000,00 58.000,00 0,00 42.000,0042.000,00-

40.000,0020.000,00-

40.000,0020.000,00-

Abb. 1.13: Betriebswirtschaftliche Auswertung

47

% vom Umsatz

KAPITEL 2 Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung

Söll

Verbindlichk ~ r ~ Eigenkapital

Soll

Soll

Ι

Soll

Soll Soll

Soll

Rückstellungen Ha ι Betriebsstoffe Haben ι Forderungen Haben

Maschinen Haben I — Bank Haben Kasse

ι

Haben

—

—

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung 2.1 Inventar und Bilanz 2.1.1 Inventur und Inventar 2.1.L1 Inventur Nach § 240 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, zu Beginn seines Geschäftsbetriebes alle Vermögensgegenstände und Schulden, die dem Betrieb dienen, aufzuzeichnen und zu bewerten. „Jeder Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben."

Fall: Gründung der Buchhandlung August Braun Bestände an Vermögen und Schulden: 1 alter VW Golf 2 gebrauchte Schreibmaschinen 1 Lagerhalle (abbruchreifes Haus) Kassenbestand Bücher Hypothek Bayernbank Verbindlichkeiten Lieferanten Regale

EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR

5.000,500,26.000600,45.000,22.000,12.000,2.000,-

Abb. 2.1: Gründung einer Buchhandlung

Die körperlichen Vermögensgegenstände werden bei der Bestandsaufnahme gewogen, gemessen und gezählt, die immateriellen Vermögenswerte aus Belegen, Kontoauszügen oder Saldenbestätigungen ermittelt und anschließend bewertet, d.h. man • zählt: Wie viele Maschinen usw.? • bewertet: Was sind diese Maschinen wert? Definition: Die Tätigkeit des Zählens und Bewertens von Vermögens- und Schuldenbeständen nennt man Inventur.

52

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

Um einen ordnungsmäßigen Bestandsnachweis zu erhalten, sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) einzuhalten (§ 239 Abs. 2 HGB): • Der Grundsatz der Richtigkeit und Willkiirfreiheit verlangt nach einem geeigneten Inventursystem, sorgfältiger Aufnahme von Vermögensteilen und Schulden, sowie Aufzeichnungen, die leicht nachzuprüfen sind; • Der Grundsatz der Vollständigkeit fordert die Vermeidung von Auslassungen oder Mehrfachnennungen. • Der Grundsatz der Klarheit, Übersichtlichkeit und Nachprüfbarkeit verlangt leicht verständliche Originalaufzeichnungen, die für eine Weiterverarbeitung geeignet sind; zudem muß ein einmal gewähltes Inventursystem beibehalten (Stetigkeit), bzw. eine Änderung des Verfahrens aufgezeichnet werden.

Die Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung wird durch die Festlegung von Inventurrichtlinien, die die organisatorischen Regeln für die Vorbereitung und Durchführung der körperlichen Bestandsaufnahme enthalten, gewährleistet. Als Beispiel sei hier eine Inventurliste aufgeführt, die für jeden Posten eine durchlaufende Nummer, die Mengenangaben, die genaue Artikelbezeichnung und die dazugehörigen Preise aufweist. Auf diese Weise ist eine Mehrfachnennung von Vermögensgegenständen ausgeschlossen.

*

Inventurliste Bestände zum 01.01.02 Nr.

Menge

Vermögen / Schulden

1 2 3 4 5 6 7 8

0001 0002 0001 0915

VWOolf Schreibmaschinen Lagerhalle Bücher Kassenbestand Hypothek Bayernbank Verbindlichkeiten Lieferanten Regale

0005

Abb. 2.2: Inventurliste der Firma August Braun

Fa. August Braun EUR 5.000,500,26.000,45.000,600,22.000,12.000,2.000,-

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung

53

2.1.1.2 Definition des Inventars Wie im letzten Punkt aufgezeigt, handelt es sich bei der Inventur um eine Tätigkeit. Werden die Ergebnisse dieser Tätigkeit in einem Verzeichnis geordnet zusammengefaßt, erhält man das Inventar. Definition: Das Inventar ist ein unabhängig von der Buchführung erstelltes vollständiges, detailliertes, mengen- und wertmäßiges Verzeichnis aller Vermögensgegenstände und Schulden zu einem bestimmten Stichtag. Kurz: Das Inventar ist das Ergebnis der Inventur. Es stellt die wirtschaftlichen Verhältnisse eines Kaufmanns zu einem bestimmten Zeitpunkt dar. 2.1.1.3 Aufbau eines Inventars Ein Inventar besteht aus drei Teilen: Inventar

A.Vermögen

B.Schulden

C. Reinvermögen = Eigenkapital (Vermögen - Schulden)

Abb. 2.3: Inventar

Die Begriffe Vermögen und Schulden werden noch weiter untergliedert. Beim Vermögen unterscheidet man: • Anlagevermögen (Gebäude, Maschinen, Fuhrpark) • Umlaufvermögen (Vorräte, Forderungen, Bankguthaben, Kassenbestand). Das Anlagevermögen besteht aus Vermögenswerten, die nicht zur Veräußerung bestimmt sind, und die Struktur des Produktions- und Leistungsprozesses bestimmen. Das Umlaufvermögen besteht aus Vermögenswerten, die einem Unternehmen im allgemeinen nur kurze Zeit angehören und zum Umsatz bestimmt sind. Im Teil Schulden unterscheidet man: • Langfristige Schulden (Hypothekenschulden). • Kurzfristige Schulden (Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen). Die durch die Inventur ermittelten Bestände aus Abb. 2.1 sollen nunmehr nach den drei Kriterien • Vermögen, • Schulden, • Reinvermögen geordnet werden.

54

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

Inventar der Firma August Braun zum 1.1.2002 A. Vermögen I. Anlagevermögen 1. Lagerhalle: 1 abbruchreifes Haus 2. Geschäftsausstattung: 5 Regale EUR 2.000,2 Schreibmaschinen EUR 500,3. Fuhrpark: 1 VW Golf Π. Umlaufvermögen 1. Vorräte lt. Verzeichnis 2. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 3. Kassenbestand 4. Bankguthaben

EUR

EUR

26.000,2.500,5.000,-

33.500,-

45.000,600i45.600,-

Summe des Vermögens

79.100,-

B. Schulden I. Langfristige Schulden 1. Hypothek Bayernbank Π. Kurzfristige Schulden 1. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

22.000,-

Summe der Schulden

34.000,-

C. Ermittlung des Reinvermögens Summe des Vermögens . Summe der Schulden = Reinvermögen (= Eigenkapital)

79.100,34.000,45.100,-

Bamberg, den 08.01.02

12.000,-

August Braun

Abb. 2.4: Inventar der Firma August Braun zum 1.1.2002

Der Inventaraufbau erfolgt in Staffelform. Die Vermögenswerte werden dabei nach ihrer Liquidierbarkeit, die Schulden nach ihrer Fälligkeit geordnet.

2.1.1.4 Zeitpunkt der Erstellung eines Inventars Ein Kaufmann ist nach § 240 Abs. 2 HGB verpflichtet, nicht nur zu Beginn seiner Geschäftstätigkeit, sondern auch für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres sowie bei Auflösung oder Veräußerung seines Betriebes, ein Inventar aufzustellen:

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

55

„Er hat demnächst für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs ein solches Inventar aufzustellen. Die Dauer des Geschäftsjahres darf zwölf Monate nicht überschreiten. Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken." Kurz gesagt: Inventur und Inventar sind erforderlich: 1. Bei Beginn eines Handelsgewerbes; 2. für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres; 3. bei der Auflösung oder Veräußerung eines Unternehmens. Der Inventurstichtag ist der Beginn des Handelsgewerbes. Die nächste Inventur hat spätestens 12 Monate nach dem jeweiligen Inventurstichtag stattzufinden, wobei der Inventurstichtag dem Abschlußstichtag entspricht.

2.1.1.5 Inventurvereinfachungen Die §§ 240 Abs. 3 und 4 sowie 241 HGB erlauben einige Vereinfachungen für die Durchführung einer Inventur, da i.d.R. ein erheblicher organisatorischer und personeller Einsatz damit verbunden ist. § 241 Abs. 2 HGB: „Bei der Aufstellung des Inventars für den Schluß eines Geschäftsjahrs bedarf es einer körperlichen Bestandsaufnahme der Vermögensgegenstände für diesen Zeitpunkt nicht, soweit durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspechenden anderen Verfahrens gesichert ist, daß der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch ohne die körperliche Bestandsaufnahme für diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann." Auf Grund dieses Paragraphen besteht für das Anlagevermögen die Möglichkeit der buchmäßigen Bestandsaufnahme. Voraussetzung hierfür ist ein laufend geführtes Anlagenverzeichnis (Anlagenkartei), in das genau einzutragen sind: • Die Bezeichnung der Anlage; • der Tag der Anschaffung/Herstellung; • die Anschaffungskosten/Herstellungskosten; • die laufende AfA; • der jeweilige Stichtagswert; • die Abgänge. Weitere zeitpunktbezogene Inventurvereinfachungen sind die zeitnahe Inventur, die permanente Inventur und die zeitlich verlegte Inventur.

56

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung

• Die zeitnahe Inventur erfordert keineswegs Bestandsaufnahmen am betreffenden Bilanzstichtag. Sie hat aber zeitnah, d.h. innerhalb von 10 Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag zu erfolgen. Dabei muß eine mengen- und wertmäßige Fortschreibung bzw. Rückrechnung zum Bilanzstichtag gewährleistet sein. • Die permanente Inventur gestattet, die Bestände aus Lagerbüchern zu entnehmen. Voraussetzungen hierfür sind: • Alle Bestände, Zugänge und Abgângé sind in Lagerbüchern einzeln nach Tag, Art und Menge einzutragen; • mindestens einmal pro Jahr ist durch eine körperliche Bestandsaufnahme die Richtigkeit der Lagerkartei nachzuprüfen; • es sind Protokolle über diese körperliche Bestandsaufnahme zu führen. • Werden Differenzen zwischen dem Bestand aus der Lagerkartei und dem tatsächlichen Bestand festgestellt, so müssen diese sofort bereinigt werden. Der Vorteil der permanenten Inventur liegt in der zeitlichen Verschiebung der körperlichen Bestandsaufnahme. Dadurch ist es möglich, die Inventur zu einem Zeitpunkt durchzuführen, an dem aus saisonalen Gründen wenig Bestand zu erwarten ist. Dadurch wird der Arbeitsaufwand erheblich verringert. • Die zeitlich verlegte Inventur nach § 241 Abs. 3 HGB erlaubt die körperliche Bestandsaufnahme in einem Zeitraum drei Monate vor bis zwei Monate nach dem Bilanzstichtag. Der zu diesem Zeitpunkt festgestellte Bestand wird in einem gesonderten Inventar verzeichnet und bewertet. Um auf den am Bilanzstichtag tatsächlichen Bestand zu kommen, erfolgt eine Fortschreibung bzw. Rückrechnung. Diese findet aber nur wertmäßig statt, ohne Mengenangaben. Neben den zeitpunktbezogenen Vereinfachungen finden sich noch die Stichprobeninventur und Vereinfachungen in der Bewertung. • Die Stichprobeninventur darf nach § 241 Abs. 1 HGB den Bestand nach Art, Menge und Wert mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Verfahren auf Grund von Stichproben ermitteln. Dabei wird aus dem Gesamtbestand eine Anzahl von Wirtschaftsgütern ausgewählt, körperlich aufgenommen und bewertet. Hochrechnungen erlauben, den Gesamtbestand zu ermitteln. Als Beispiel statistischer Verfahren wären hier das geschichtete Stichprobenverfahren und die Verhältnisschätzung zu nennen. Die Gruppenbewertung und das Festwertverfahren stellen Vereinfachungen bei der Bestimmung des Bestandswertes dar. • Die Gruppenbewertung ermöglicht die Zusammenfassung von gleichartigen oder annähernd gleichwertigen Wirtschaftsgütern zu Gruppen; diese werden mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt. • Das Festwertverfahren erlaubt, Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mit einem Festwert anzusetzen. Voraussetzung hierfür ist, daß die Wirtschaftsgüter regelmäßig ersetzt werden, der Bestand nur geringen Schwankungen unterliegt und diese Güter nur einen kleinen Anteil am Gesamtwert des Unternehmens ausmachen. Zusätzlich muß an jedem dritten Bilanzstichtag eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt werden.

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung

57

2.1.1.6 Rechtsfolgen bei fehlender oder unvollständiger Inventur Ist die Inventur unvollständig oder fehlt sie ganz, entspricht die Durchführung nicht den in §§ 140 bis 148 AO festgelegten Anforderungen. Als Folge davon verliert die Buchführung ihre Beweiskraft. Da die ordnungsmäßige Buchführung Grundlage für die Besteuerung eines Unternehmens ist, folgt bei Verlust der Beweiskraft eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Bei unvollständiger Inventur werden zwar die im Betrieb gefundenen Unterlagen verwertet. Sind diese unzureichend, ist mit einer Teilschätzung bzw. bei weiterer Unzulänglichkeit der Buchführung mit einer Gesamtschätzung abzuhelfen. 2.1.2 Bilanz Wenn man fragt, wo man nachschauen muß, um zu erfahren, wieviel Gewinn (Verlust) eine Unternehmung erzielt hat, dann lautet die Antwort nicht etwa: im Inventar, sondern in der Bilanz oder in der Gewinn- und Verlustrechnung. Große Kapitalgesellschaften sind verpflichtet, am Ende eines jeden Geschäftsjahres ihre Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung einschließlich Anhang und Lagebericht zu veröffentlichen. Hin und wieder findet man Kurzfassungen der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in Wirtschaftszeitungen. § 242 Abs. 1HGB schreibt vor: „Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen . Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluß geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen. " Die Vermögenswerte und Schulden der Bilanz entnimmt der Kaufmann dem Inventar. Es stellt die Grundlage der Bilanz dar. 2.1.2.1 Inventar und Bilanz Die Bilanz faßt die Angaben der Inventur in einer übersichtlichen Form zusammen: • Die einzelnen Positionen des Inventars werden zu größeren Gruppen zusammengefaßt; • die Mengenangaben des Inventars fallen weg; • Vermögen und Schulden werden einander gegenübergestellt; • die Differenz von Vermögen und Schulden, das Eigenkapital (Reinvermögen) wird dargestellt; • das Eigenkapital wird im Sinne der Bilanzgleichung „Vermögen = Eigenkapital + Fremdkapital" auf die Seite der Schulden gesetzt.

58

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

Wichtige Unterschiede zwischen Inventar und Bilanz: Inventar • wird in Staffelform aufgestellt • enthält Mengen- und Wertangaben jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld werden einzeln aufgezählt • erlaubt kaum vergleichende Analysen der Positionen • muß nicht veröffentlicht werden

Bilanz • wird in Kontenform aufgestellt • enthält nur Wertangaben • gleichartige Positionen werden zu Gruppen zusammengefaßt • gestattet vergleichende Analysen der Positionen • muß u.U. veröffentlicht werden

Abb. 2.5: Wichtige Unterschiede zwischen Inventar und Bilanz

Die Bilanz ist eine bewußt die Positionen gruppierende, verkürzte Form des Inventars.

2.1.2.2 Definition der Bilanz Die Bilanz (ital. il bilancia = Waage) läßt sich als eine Gegenüberstellung von Vermögenswerten und Vermögensquellen (Schulden und Eigenkapital) begreifen, wobei beide Seiten ausgeglichen sind, d.h. sich „die Waage halten". Die Darstellung der Bilanz erfolgt in Kontenform. Man unterscheidet verschiedene Arten von Bilanzen, je nach • Rechtsform (Einzelunternehmen, AG, GmbH), • Bilanzempfänger (Handelsbilanz, Steuerbilanz) sowie • bestimmten Anlässen (Eröffnungsbilanz, Zwischenbilanz, Schlußbilanz, Gründungsbilanz, Umwandlungsbilanz, Liquidationsbilanz, Konzernbilanz, Insolvenzbilanz).

2.1.2.3 Aufbau und Struktur der Bilanz In der Bilanz sind die Positionen so angelegt, daß der Leser eigene Analysen durchführen kann, z.B. über die Art der Vermögenswerte (um WAS für Vermögenswerte handelt es sich?) sowie über die finanziellen Quellen der Vermögenswerte (WOHER stammen die finanziellen Mittel?).

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

59

A n a l y s e m ö g t i c h k e i t e n einer Bilanz: August B r a u n verwendet zur E r ö f f n u n g seiner B u c h h a n d l u n g eigene und f r e m d e Mittel.

Vermögenswerte

Vermögensquellen

Lagerballe EUR 26.000,eigene Mittel Fuhrpark EUR 5.000,-

EUR 45.100,-

GeschSftsausstattung EUR 2.500,VorrSte EUR 45.000,-

fremde Mittel EUR 34.000,-

Kassenbestand EUR 600,-

WAS ?

WOHER ?

Abb. 2.6: Analysemöglichkeiten einer Bilanz S e l b s t v e r s t ä n d l i c h sind d i e e b e n in d e r A b b i l d u n g v o r g e f ü h r t e n B e g r i f f e in d e n einschlägigen Gesetzestexten fest verankert und v o m b e t r e f f e n d e n U n t e r n e h m e n nicht f r e i w ä h l b a r . D i e V e r m ö g e n s w e r t e u n d V e r m ö g e n s q u e l l e n w e r d e n in d e r B i l a n z A k t i v a u n d Passiva g e n a n n t . D i e u n t e r d i e s e n R u b r i k e n a u f AKTTVA (= Mittelverwendung)

PASSIVA (= Mittelherkunft)

A. Anlagevermögen Immaterielle Vermögensgegenstände Sachanlagen Finanzanlagen B. Umlaufvermögen Vorräte Forderungen und sonstige VermögensgegenstäiKJe Wertpapiere Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- oder Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten C. Rechnungsabgrenzungsposten (entweder^ Jahresfehlbetrag

A. Eigenkapital Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Gewinnnvortrag / Verlustvortrag B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. RechnunesaberenzungsDosten

Summe aller Aktiva Abb. 2.7: Grundform einer Bilanz

foderi Jahresüberschuß =

S u m m e aller Passiva

60

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

geführten Vermögensbestandteile und fremden Mittel erhalten in der Bilanz einen feststehenden Namen. Die wichtigsten Gruppen solcher Namen, wie sie in der Bilanz verwendet werden, seien nunmehr vorgestellt (vgl. S. 59). • Die linke Seite (Aktiva, Aktivseite) der Bilanz zeigt im wesentlichen das Vermögen als die Verwendung des im Unternehmen investierten Kapitals (Mittelverwendung), die rechte Seite (Passiva, Passivseite) die Herkunft des Kapitals (Mittelherkunft). Dabei ist auf der Aktivseite das Vermögen nach dem Grad der Liquidierbarkeit, auf der Passivseite die Schulden nach der Dringlichkeit der Verpflichtung geordnet. In allen Bilanzen gilt die Grundgleichung: Summe der Aktiva = Summe der Passiva Linke Bilanzseite = rechte Bilanzseite Eine Verrechnung bzw. Saldierung einzelner Positionen der Aktivseite mit Positionen der Passivseite ist nicht gestattet. Die Eröffnungsbilanz der Firma August Braun würde also wie folgt darzustellen sein: AKTIVA

Eröffnungsbilanz der Finna August Braun zum Ol .01.02

A. Anlagevermögen 1. Lagerhalle 2. Fuhrpark 3. GeschUftsauss tattung Β. Umlaufvermögen 1. Vonäte 2. Kassenbestand

26.000,5.000,2.500,45.000,600,-

PASSIVA

A. Eigenkapital B. Verbindlichkeiten 1. Hypotheken 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

79.100,-

45.100,22.000,-

12.000,-

79.100.-

Bamberg, den 8.01.02

Abb. 2.8: Eröffnungsbilanz der Firma August Braun, Bamberg, zum 01.01.02

Nach § 243 Abs. 3 HGB ist der Jahresabschluß und somit auch die Bilanz „... innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen". Eine exakte Festlegung des Zeitraums, in dem Personengesellschaften ihren Jahresabschluß aufzustellen haben, fehlt. Nach herrschender Meinung des Bundesfinanzgerichtshofes sind aber 12 Monate nach dem Bilanzstichtag angemessen. Für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften schreibt § 264 Abs. 1 HGB ein Limit von 3 Monaten, für kleine Kapitalgesellschaften von 6 Monaten vor.

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung

61

2.1.2.4 Bilanzgliederungen Der § 247 Abs. 1HGB regelt den Inhalt einer Bilanz. Danach sind „... das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern". Ein allgemein gültiges, einheitliches Gliederungsschema ist in das HGB nicht mit aufgenommen worden, um dem Kaufmann Freiheiten in der Darstellungs-

AKTTVA A.

BILANZ

Anlagevermögen I.

II.

PASSIVA A.

I.

Gezeichnetes Kapital;

1.

Koazeaaionen» gewerbliche Schatzrechte

Π.

Kapitalrücklage;

and I h a l i c h e R e c h t e nod Werte sowie

ΙΠ. Gewinarücklagen:

1 J7.cn7.en u eolcheo R e c h t e s a a d Werten;

1.

gesetzliche Rücklage;

2.

Geachlfts- oder Firmeawert;

2.

Rücklage fflr eigene Anteile;

3.

geleistete Anzahlungen;

3.

satzungsmäflige Rücklagen;

4.

andere G e w i n n r t c k l a g e n ;

S a c h a s lagea: 1.

Orandstflcke, grundstücksgleiche Rechte

IV. Oewinnvortrag/Verlaatvortrag; V.

uad Bastea einschließlich der Beates t a f fremden Gruadatücken; 2.

technische Anlagen and Masch toen;

3.

andere Anlagen, Betriebs* and G e s c h l f t s -

B.

4.

geleistete Anzahlangen nad Anlagen im Baa;

ΙΠ. Piaanzanlagen:

G

Π.

2.

Steuerrückstellungen;

3.

sonstige Rückstellungen.

Verbindlichkeiten:

Anteile a a verbundenen Unternehmen; Aaslei hangen aa v e r b e a d e a e Unternehmea;

3.

Beteiligangen;

2.

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstitut«!;

4.

Ausleihungen aa Unternehmen, mit denen

3.

erhaltene Anzahlungen auf Beatelinngen;

ein BeteiUgnngsverUUtnis besteht;

4.

Verbindlichkeiten ans Lieferungen und Leistungen;

5.

Wertpapiere d e s Anlagevermögens;

5.

Verbindlichkeiten aus d e r A n n a h m e gesogener

6.

sonstige Aaaleihangen.

1.

1.

Roh-, Hilts- and Betriebestoffe;

2.

anfertige Erzeagaisse, anfertige Leistungen;

3.

fertige Brzeagnisse and Wsren;

4.

geleistete A n z a h l n a g e a ;

Wechsel u a d der Ausstellung eigener Wechsel; 6.

2.

Forderangen gegen v e r b u n d e n e Unternehmea;

3.

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen

davon im Rahmen der sozialen Sicherheit. D.

soastige Vennögeasgegenst&nde;

Anteile a a verbundenen Unternehmen; eigene Anteile;

3.

sonstige Wertpapiere;

soastige Verbindlichkeiten, davoa a u Steuern,

Wertpapiere: 1.

Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen eia Beteiligungsverhtltaia besteht;

8.

ein B e t ä l i g u a g s v e r h l l t n i s besteht;

2.

Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen;

7.

Pordernagen e n d sonstige V e n n ö g e a a g e g e a s t l n d e : F o r d e n ngen ana L i e f e n agen a a d Leistungen;

Anleihen, davon koavertibel;

Vorritt:

4.

IV. Schecks, Kaasenbestaad, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten. c

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche

1.

1.

m.

1.

2.

Umlaufvermögen : I.

Jahresüberschufi/Jahresfehlbetrag.

Rückstellungen:

Verpflichtungen;

ausstattang;

a

Bigeakapital:

Immaterielle V e n n ö g e a a g e g e a s t l n d e :

Rechnungsabgreaznngsposteo.

Abb. 2.9: Gliederung der Bilanz nach § 266 HGB

Rechnungsabgrenzungsposten.

62

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung

form einzuräumen. Selbstverständlich gelten die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch für die Gliederung der Bilanz. Aus diesen Gründen wird häufig für Personengesellschaften eine Gliederung vorgenommen, die an die Gliederung für Kapitalgesellschaften angelehnt ist. Für Kapitalgesellschaften gelten grundsätzlich strengere Vorschriften (z.B. wegen des Gläubigerschutzes), die im HGB geregelt sind. § 266 HGB regelt die Gliederung der Bilanz für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (vgl. Abb. 2.9, S. 61). Eine Erleichterung der Gliederung gibt es für kleine Kapitalgesellschaften, die nur die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten in ihrer Bilanz ausweisen müssen. Für spezielle Geschäftszweige, • • • •

Kreditinstitute, private und öffentlich-rechtliche Β ausparkassen, Verkehrsunternehmen, Hypothekenbanken, u.a.

bestehen abweichende Gliederungsvorschriften, die in speziellen Formblättern (§ 330 HGB) aufgeführt sind. Diese Gliederungsvorschriften dienen zum besonderen Schutz der beteiligten Gläubiger und Kapitalgeber. Die Bilanz schließt mit der Angabe des Datums und der Unterschrift des Kaufmanns.

2.1.2.5 Eigenkapital, Privatentnahmen und Privateinlagen Das Eigenkapital ist eine Vermögensquelle des Unternehmens, wie es etwa Schulden bei Banken oder Lieferanten sind. Es gibt die finanzielle Beteiligung des Unternehmers als Eigentümer an der Firma an. Dabei werden Teile des privaten Vermögens des Eigentümers der Unternehmung zur Verfügung gestellt. Allgemein ausgedrückt umfaßt das Eigenkapital die von einem oder mehreren Eigentümern dem Unternehmen zur Verfügung gestellten Vermögenswerte oder finanziellen Mittel. Stellt ein Unternehmer seiner Firma beispielsweise privates Geld (aus Privatvermögen wird zusätzliches Umlaufvermögen des Unternehmens) oder andere Vermögenswerte, z.B. ein Grundstück (aus Privatvermögen wird zusätzliches Anlagevermögen des Unternehmens), zur Verfügung, so steigt das Vermögen (Aktiva) des Unternehmens, ebenso sein Eigenkapital (Passiva). Private Vorgänge dieser Art nennt man Privateinlagen: Privatvermögen wird in Unternehmensvermögen überführt. Privateinlagen verändern Aktiv- und Passivseite der Bilanz gleichzeitig, wirken somit bilanzverlängernd, wie die nachstehende Abb. 2.10 verdeutlicht (s. S. 63). In analoger Weise, wie Privateinlagen, wirken sich Privatentnahmen auf die Bilanz des Unternehmens aus. Typische Privatentnahmen sind Waren (aus dem Unternehmensvermögen werden Waren ins Privatvermögen überführt = Abnahme Umlaufvermögen) oder andere Vermögensgegenstände, z.B. Geld (=

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung AKTIVA (alt)

AKTIVA (neu)

Legende:

PASSIVA (alt)

AV UV EK FK

= » = =

63

PASSIVA (neu)

Anlagevermögen Umlaufvermögen Eigenkapital Fremdkapital

Abb. 2.10: Wirkungen von Privateinlagen auf die Aktiv- und Passivseite der Bilanz

Abnahme Umlaufvermögen), die der Unternehmer privaten Zwecken widmet, obwohl diese bis zum Zeitpunkt der Entnahme zum Vermögen der Firma gehörten. Am Beispiel einer Entnahme von Waren und Geld für private Zwecke zeigt Abb. 2.11 die zu erwarteten bilanzverkürzenden Wirkungen. AKTIVA (alt)

AKTIVA (neu)

Legende:

PASSIVA (alt)

AV UV EK FK

= = -

PASSIVA (neu)

Anlagevermögen Umlaufvermögen Eigenkapital Fremdkapital

Abb. 2.11: Wirkungen von Privatentnahmen auf die Aktiv- und Passivseite der Bilanz

Neben Privateinlagen und Privatentnahmen verändert auch der Unternehmenserfolg (= Jahreserfolg, Gewinn oder Verlust), der im Laufe eines Geschäftsjahres erzielt wurde, das Eigenkapital. Angenommen, der Unternehmer erzielte einen Jahresgewinn. Verbliebe dieser im Unternehmen, würde sich das Eigenkapital um den gleichen Betrag erhöhen, was die nachfolgende Abb. 2.12 sichtbar macht:

64

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung EK (alt)

EK (neu)

Gewinn

Legende:

EK = Eigenkapital

Abb. 2.12: Wirkungen des (nicht entnommenen) Jahresgewinns auf das Eigenkapital

Entstünde demgegenüber im laufenden Geschäftsjahr ein Verlust, würde dieser das Eigenkapital um den gleichen Betrag verringern; aus Abb. 2.13 zu ersehen: EK (alt)

EK (neu)

J > Verlust

Legende:

EK = Eigenkapital

Abb. 2.13: Wirkungen eines Jahresverlustes auf das Eigenkapital

Die vorangegangenen Darstellungen machen die Doppelrolle des Eigenkapitals sichtbar: Erste Rolle des Eigenkapitals: Im Eigenkapital schlägt sich der Unternehmenserfolg (= Jahresgewinn, Jahresüberschuß oder Jahresverlust, Jahresfehlbetrag), der während eines Wirtschaftsjahres erzielt wurde, nieder. Unternehmenserfolge verändern das Eigenkapital: Das Eigenkapital am Anfang des Jahres weicht vom Eigenkapital am Ende des Jahres ab. Diese Eigenkapitaldifferenz entsteht durch Vergleich der beiden Bestände des Eigenkapitals am Anfang und Ende des Jahres. Der Vermögensvergleich ( = Eigenkapitalvergleich oder Kapitalvergleich) ist eine Form der Erfolgsermittlung. Demzufolge berechnet sich der Unternehmenserfolg wie nachstehend ausgeführt:

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung

65

Unternehmenserfolg (Variante I): Eigenkapital (= Reinvermögen) am Ende des Wirtschaftsjahres — Eigenkapital ( = Reinvermögen) zu Beginn des Wirtschaftsjahres = Jahresgewinn (Jahresüberschuß) oder Jahresverlust (Jahresfehlbetrag)

Variante I der Erfolgsermittlung gilt allerdings nur eingeschränkt, solange nämlich, als sich keine Privatvorgänge (Privateinlagen und/oder Privatentnahmen) im Bestand des Eigenkapitals niedergeschlagen haben. Sind Privatentnahmen und/oder Privateinlagen während eines Jahres verbucht worden, haben diese Buchungen zwangsläufig das Eigenkapital verändert. Eine solche Veränderung liegt ausschließlich in der Privatsphäre des Inhabers begründet ; sie darf insoweit den Unternehmenserfolg nicht berühren: Der Vergleich des Eigenkapitals am Anfang mit jenem am Ende des Jahres muß bei vorliegenden und tatsächlich verbuchten Privateinlagen und/oder Privatentnahmen um diese korrigiert werden, soll der Unternehmenserfolg korrekt ermittelt werden. Darüber informiert genauer die „zweite Rolle" des Eigenkapitals. Zweite Rolle des Eigenkapitals: Das Eigenkapital nimmt auch alle Privatvorgänge (= Privatentnahmen und -einlagen), die zwischen dem Unternehmen und der Privatsphäre des Inhabers oder seiner Angehörigen ablaufen, auf, und wickelt sie am Jahresende buchtechnisch durch Übernahme der auf Privatkonten verbuchten Vorgänge auf dem Konto Eigenkapital ab. Zwischen dem privaten Bereich des Firmeninhabers und seiner Unternehmung ist eine scharfe Trennung von Nöten. Sobald Beziehungen zwischen dem privaten Bereich des oder der Eigentümer und der Unternehmung vorliegen, schiebt sich das Eigenkapital als „Verbindungsglied" dazwischen. Soll nun in diesem Fall am Ende des Jahres über einen Vergleich des Bestandes des Eigenkapitals gegenüber dem Beginn des Jahres der Unternehmenserfolg ermittelt werden, so müssen hierfür die bereits eingebuchten Privatentnahmen und -einlagen nachträglich korrigiert werden; denn sie haben unter finanziellen Gesichtspunkten das Eigenkapital zurecht verändert, nicht jedoch unter dem Gesichtspunkt der Ermittlung des Untemehmenserfolges. Bei Vorliegen bereits verbuchter Privatentnahmen und -einlagen müssen diese zur Erfolgsermittlung noch korrigiert werden:

66

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

Unternehmenserfolg (Variante Π): Eigenkapital (= Reinvermögen) am Ende des Wirtschaftsjahres - Eigenkapital (= Reinvermögen) zu Beginn des Wirtschaftsjahres + Privatentnahmen (nachträgliche Korrektur der nicht geschäftlich veranlaßten Vermögensabgänge) - Privateinlagen (nachträgliche Korrektur der nicht geschäftlich veranlaßten Vermögenszugänge) = Jahresgewinn (Jahresüberschuß) oder Jahresverlust (Jahresfehlbetrag)

In dem Maße, wie der Inhaber dem Unternehmen Eigenkapital zur Verfügung stellt oder ihm Eigenkapital entzieht, dient es als betriebliche Vermögensquelle, wie etwa Schulden bei Gläubigern jeder Art. Damit läßt sich die Stellung des Eigenkapitals auf der Passivseite der Bilanz erklären. Kurz gesagt: Das gesamte Eigenkapital umfaßt die von einem oder mehreren Eigentümern dem Unternehmen zur Verfügung gestellten finanziellen Mittel und macht deren Privatvorgänge mit dem Unternehmen sichtbar. 2.1.2.6 Wirkung von Geschäftsvorfällen auf die Bilanz Eine Bilanz wird immer für einen bestimmten Zeitpunkt aufgestellt. Nach diesem Zeitpunkt ergeben sich Änderungen der Bestände durch Geschäfts vorfalle. Als Geschäftsvorfälle werden Vorgänge bezeichnet, die zwischen Betrieben und ihrer Umwelt stattfinden bzw. die innerhalb von Betrieben stattfinden und eine Änderung von Vermögen, Schulden oder Eigenkapital bewirken. Man unterscheidet zwei Gruppen von Geschäftsvorfällen: • Geschäftsvorfälle, die das Eigenkapital nicht beeinflussen, • Geschäftsvorfälle, die das Eigenkapital beeinflussen. Erstere nennt man Betriebsvermögensumschichtungen, letztere Betriebsvermögensänderungen (auf diese wird an einer anderen Stelle des Buches noch genauer eingegangen). Bei einer Betriebsvermögensumschichtung verändert ein Geschäftsvorfall eine Position der Bilanz. Um eine Übereinstimmung der Aktiva und der Passiva beizubehalten, erfolgt eine gleichzeitige Änderung einer anderen Bilanzposition in gleicher Höhe. Frage: Wie wirken sich wichtige Geschäftsvorfälle auf das Aussehen der Bilanzpositionen aus? • Wir verkaufen Vorräte gegen bar Aktivposten „Kassenbestand" nimmt um EUR 1.000,- zu; Aktivposten „Vorräte" nimmt um EUR 1.000,- ab. Man spricht hier von einem sogenannten Aktivtausch.

EUR 1.000,-

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

67

• Ein Lieferant gewährt uns ein Darlehen von EUR 5.000Passivposten „Darlehensschulden" nimmt um E U R 5.000,- zu; Passivposten „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen" nimmt um EUR 5.000- ab. Man spricht an dieser Stelle von einem sogenannten P&ssrvtausch. • Wir kaufen Vorräte auf Ziel (Vorräte, die erst zu einem späteren Zeitpunkt bezahlt werden) für EUR 2.000,Aktivposten „Vorräte" nimmt um EUR 2.000,- zu; Passivposten „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen" nimmt ebenfalls um EUR 2.000,- zu. Man bezeichnet dies als Bilanzverlängening. • Wir überweisen einem Lieferanten durch die Bank EUR 8.000,Aktivposten „Bankguthaben" nimmt um EUR 8.000,- ab; Passivposten „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen" nimmt ebenfalls um EUR 8.000,- ab. Dies nennt man Bilanzverkiirzung.

2.1.2.7 Typen von Bilanzveränderungen Man unterscheidet vier Typen von Bilanzveränderungen: • Den Aktivtausch. Durch einen Geschäftsvorfall erhöht sich eine Bilanzposition auf der Aktivseite. Gleichzeitig verringert sich eine andere Bilanzposition auf derselben Seite um den gleichen Betrag. Die Bilanzsumme verändert sich nicht. • Den Passivtausch. Zwei Positionen auf der Passivseite der Bilanz werden jetzt durch einen Geschäftsvorfall verändert. Während die eine steigt, verringert sich die andere um den gleichen Betrag. Wieder ändert sich die Höhe der Bilanzsumme nicht. • Die Bilanzverlängerung und die Bilanzverkürzung. Hier sind Bilanzpositionen auf beiden Seiten betroffen. Eine Änderung auf der Aktivseite zieht gleichzeitig eine Änderung in Art und Höhe auf der Passivseite nach sich. Erhöhungen von Positionen gehen mit einer Bilanzverlängerung einher, d.h. die Bilanzsumme wird größer, und Verringerungen einer Position bedeuten eine Bilanzverkürzung, d.h. die Bilanzsumme wird geringer. Der Übersichtlichkeit halber werden die Bilanzveränderungen noch einmal in einer Abbildung dargestellt (vgl. Abb. 2.14, S. 68). Jeder Geschäftsvorgang zieht zwei Änderungen in der Bilanz nach sich. Das ist auf die Dauer gesehen sehr aufwendig: Der Kaufmann müßte nach jeder Verbuchung eines Geschäftsvorganges sein Vermögen und seine Schulden feststellen.

68

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung

Typ der Bilanzveränderung Aktivtausch Ein (oder mehrere) Aktivposten nimmt (nehmen) zu; gleichzeitig nimmt (nehmen) ein anderer (oder mehrere andere) Aktivposten ab Passivtausch Ein (oder mehrere) Passivposten nimmt (nehmen) zu; gleichzeitig nimmt (nehmen) ein anderer (oder mehrere andere) Passivposten ab Bilanzverlängerung Ein (oder mehrere) Aktivposten als auch ein (oder mehrere) Passivposten nimmt (nehmen) zu Bilanzverkürzung Ein (oder mehrere) Aktivposten als auch ein (oder mehrere) Passivposten nimmt (nehmen) ab

Aktiva

Passiva

+ -

+ -

+

+

-

-

Abb. 2.14: Typen der Bilanzveränderung

Da dies nur zu bestimmten Zeiten angebracht erscheint, soll zwar jeder Geschäftsvorgang nach seinem Auftreten verbucht werden, doch bedarf es nicht der Aufstellung einer Bilanz. Man gibt zu diesem Zwecke jeder Bilanzposition ein eigenes Konto, d.h. die Bilanz wird in Einzelkonten aufgelöst.

2.2 Konto, Beleg und Buchungssatz 2.2.1 Konto Das Konto (ital. conto = Rechnung) ist eine zweiseitige Aufstellung, die ursprünglich dazu diente, Forderungen und Schulden zu erfassen. Es hat die Form eines großen „T"; deshalb wird es auch als „T-Konto" oder Kontenkreuz bezeichnet. Jedes Konto besitzt zwei Seiten. Die linke Seite trägt die Bezeichnung Soll (S), die rechte Seite Haben (H). In der Mitte über dem Konto steht die Bezeichnung des Kontos. SOLL

KONTENNAME

HABEN

Abb. 2.15: Darstellung des Kontenkreuzes

Auf der einen Seite des Kontos werden die Mehrungen, auf der anderen Seite die Minderungen eingetragen. Beide sind zunächst nicht unmittelbar miteinander zu verrechnen, sondern jeweils getrennt für sich aufzuaddieren. 2.2.1.1 Der Zusammenhang zwischen Bilanz und Konten Eine Bilanz in Einzelkonten auflösen bedeutet, jeder Bilanzposition ein Konto zuzuteilen und die Werte aus der Bilanz in das Konto zu übernehmen. Art und

2. B e l e g , B u c h u n g s s a t z u n d K o n t o als G r u n d l a g e v o n B i l a n z u n d G u V - R e c h n u n g

69

Anzahl der Konten hängen damit vom Aussehen der Bilanz ab. Es ergeben sich so Konten, wie • „Maschinen", • „Kasse", • „Bank",

· „Verbindlichkeiten", · „Kapital",

usw. Aus dem Vermögen und den Kapitalbeständen abgeleitete Konten der Bilanz nennt man Bestandskonten. Die Bestandskonten, die die Eintragungen auf der Aktivseite der Bilanz aufnehmen, heißen Aktivkonten; analog dazu nennt man die Bestandskonten, die die Eintragungen auf der Passivseite der Bilanz aufnehmen, Passivkonten. Die zu den Bilanzpositionen gehörenden Werte aus der Bilanz werden als Anfangsbestände in die jeweiligen Konten übernommen. Auf den Aktivkonten werden die Anfangsbestände in die Sollseite eingetragen, auf den Passivkonten in die Habenseite. Beispiel: Auflösung der Eröffnungsbilanz der Firma August Braun in Konten ERÖFFNUNGSBILANZ

AKTIVA A. Anlagevermögen 1. Lagerhalle 2. Fuhrpark 3. Geschäftsausstattung B. Umlaufvermögen 1. Vorräte 2. Kassenbestand

26.000,5.000,2.500,45.000,600,-

PASSIVA 45.100,-

A. Eigenkapital B. Verbindlichkeiten 1. Hypotheken 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

22.000,-

12.000,-

79.100,-

79.100,-

S

Lagerhalle

H

S

S

45.100,-

Fuhrpark

H

5.000,-

S

Hypolhckcn 22.000,-

Geschäftsausstattung

H

Verbindlichkeitcn 12.000,-

2.500,-

S

H

Eigenkapital

26.000,-

Vorräte

H

Kasse

H

45.000,-

S . 600,-

A b b . 2.16: Auflösung der Eröffnungsbilanz in K o n t e n

70

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

2.2.1.2 Buchung auf Aktiv- und Passivkonten Erfolgt auf einem Konto ein Eintrag, so bezeichnet man das als Buchung. Unter einer Buchung wird das Festhalten eines Geschäftsvorfalles auf den jeweils beteiligten Konten verstanden. Dabei heißt eine Buchung auf der Sollseite eines Kontos Sollbuchung; analog dazu wird eine Buchung auf der Habenseite eines Kontos Habenbuchung genannt. Gebucht werden: • Anfangsbestände, • Zugänge, • Abgänge, • Endbestände. Im Verlaufe eines Geschäftsjahres gibt es zwei Möglichkeiten der Bebuchung eines Kontos: Die Verbuchung von Zugängen und von Abgängen. Beispiele: • Wenn ein Kunde bar bezahlt, so ist das ein Zugang in der Kasse. • Wird eine Maschine verkauft, so ist das ein Abgang auf dem Maschinenkonto. In Abhängigkeit von der Art eines Kontos (Aktiv- oder Passivkonto), d.h. nach dem typischen Ausweis des Kontos auf der Aktiv- oder Passivseite der Bilanz, erscheinen Zugänge und Abgänge auf der Soll- bzw. der Habenseite des Kontos. Bei einem Aktivkonto werden Zugänge auf der Sollseite verbucht, Abgänge auf der Habenseite. Ein Aktivkonto hat also die allgemeine Form: S Aktivkonto Anfangsbestand + Zugänge

H - Abgänge

Ein Kauf von „Vorräten" im Wert von EUR 2.000,- ist ein Zugang im Soll; ein Verkauf von „Vorräten" in Höhe von EUR 11.000,- ein Abgang im Haben. Das Aktivkonto „Vorräte" hat bei einem Anfangsbestand von EUR 15.000,folgendes Aussehen: S Anfangsbestand Zugang (Einkauf)

Vorräte 15.000- Abgang (Verkauf) 2.000-

H

11.000-

Kurz gesagt: Aktivkonten nennt man jene Konten, welche Positionen der Aktivseite der Bilanz berühren. Bei einem Passivkonto hingegen werden die Zugänge auf der Habenseite und die Abgänge auf der Sollseite verbucht.

71

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

Damit sieht die allgemeine Form eines Passivkontos folgendermaßen aus: S - Abgänge

Passivkonto H Anfangsbestand + Zugänge

Die Rückzahlung von „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen" gegenüber Lieferanten in Höhe von EUR 32.000,- ist ein Abgang im Soll; die Neuaufnahme eines Kredites wegen einer neuen Warenlieferung über EUR 12.000,- ein Zugang im Haben. Das Passivkonto „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen" hat bei einem Anfangsbestand der Schulden von EUR 75.000,- folgendes Aussehen: S Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Abgang (Rückzahlung) 32.000,- Anfangsbestand Zugang (Kreditaufnahme)

H 75.000,12.000,-

Kurz gesagt: Passivkonten nennt man jene Konten, welche Positionen der Passivseite der Bilanz berühren. Bei den bisher dargestellten Konten steht nur der Betrag der Buchung auf dem Konto. Ein vollständiger Kontoeintrag enthält noch das Datum der Buchung sowie eine kurze Beschreibung des Geschäftsvorfalles.

2.2.2 Beleg und Buchungssatz 2.2.2.1 Wesen und Arten von Belegen Die unternehmerische Tätigkeit wird von einer Vielzahl von Geschäftsvorfällen begleitet, die als Buchungen auf Konten festgehalten werden. Als Beispiel sei hier der Kauf einer Schreibmaschine für das Büro aufgeführt. Der Käufer erhält vom Verkäufer neben der Ware auch eine Rechnung über den getätigten Kaufabschluß. Dieses Schriftstück dokumentiert den Geschäftsvorfall und wird Beleg genannt (vgl. Abb. 2.17, S. 72). Belege bilden die Grundlagen für Buchungen. Das Belegprinzip besagt: Keine Buchung ohne Beleg! Ein Beleg muß, um den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen, folgende Bestandteile enthalten: • Den Betrag, sowie die Mengen- und Wertangaben; • den Zeitpunkt des Geschäftsvorfalles; • einen Text zur Erläuterung des Geschäftsvorfalles; • die Unterschrift (Bestätigung) eines Zeichnungsberechtigten. Nur wenn für jede Buchung ein Beleg existiert, erfüllt die Buchung das Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit. Der Beleg macht die Buchung nachvollzieh-

72

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

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Abb. 2.17: Beispiel für einen Beleg

bar. A u s d i e s e m G r u n d e m u ß zwischen B u c h u n g u n d B e l e g ein gegenseitiger Verweis b e s t e h e n . D a z u w e r d e n in d e n B u c h u n g e n auf d e n K o n t e n die Belegn u m m e m , u n d auf d e n B e l e g e n die K o n t e n n u m m e m a u f g e f ü h r t . Jetzt ist es jederzeit möglich, v o n d e r B u c h u n g auf d e n B e l e g o d e r v o m Beleg auf die B u c h u n g zu schließen. B e l e g e sollen nicht unsystematisch, s o n d e r n geordnet, mit fortlaufender Numerierung u n d vollständig a u f b e w a h r t w e r d e n . D i e Aufbewahrungsfrist f ü r B e lege r e g e l n § 257 A b s . 4 H G B und § 147 A b s . 3 A O . Sie b e t r ä g t sechs Jahre.

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

73

Nach der Entstehung von Belegen unterscheidet man drei Arten: • Fremdbelege (externe Belege). Sie gelangen von außen in das Unternehmen. Beispiele hierfür sind Eingangsrechnungen, Frachtbriefe, Bank- und Postscheckauszüge; • Eigenbelege (interne Belege). Sie entstehen im Unternehmen, also zum Beispiel Durchschriften von Ausgangsrechnungen, Lohn- und Gehaltslisten, Belege über Privatentnahmen; • Notbelege. Diese werden ausgestellt, wenn aus irgendeinem Grunde kein Fremdbeleg vorliegt. Er muß die gleichen Bestandteile wie der Fremdbeleg ausweisen z.B., wenn auf einer Taxifahrt in der Eile keine Quittung ausgestellt wurde.

2.2.2.2 Buchen von Buchungssätzen Um vom Beleg zur Buchung zu kommen, muß dieser erst in Zwischenschritten aufbereitet werden: • Als erstes überprüft man die rechnerische Richtigkeit des Beleges. • Danach werden die Belege ihrer Art nach sortiert und durchlaufend numeriert. • Weiterhin wird eine Vorkontierung durchgeführt. Dazu bildet man einen Buchungssatz. Dieser gibt kurz und eindeutig an, auf welche Konten ein Geschäftsvorfall mit welchem Betrag zu buchen ist. Jeder Buchungssatz hat die Form: Sollkonto an Habenkonto Betrag Zuerst wird demnach immer die Sollbuchung genannt, dann die Habenbuchung, zuletzt der dazugehörende Betrag. Die allgemeine Form des Buchungssatzes lautet: Soll an Haben Betrag Die Vorkontierung geschieht entweder in Buchungslisten oder mit einem Buchungsstempel auf dem Beleg, in dem Datum, Belegnummer, Konto (Soll/Haben), Gegenkonto (Soll/Haben) und Betrag (in Spalte Soll oder Haben) einzutragen sind (vgl. Abb. 2.18, S. 74). Am Beispiel einer Barabhebung von der Bank (bei einem derzeit ausgewiesenen Bankguthaben) in Höhe von EUR 500,- wird jetzt ein Buchungssatz gebildet. Dazu sind folgende Fragen zu beantworten: 1. Welche Konten werden berührt? Auf der einen Seite wird das Bankkonto, auf der anderen Seite, da die Auszahlung bar erfolgt, das Kassenkonto angesprochen. 2. Um welche Typen von Konten handelt es sich? Beide Konten sind Aktivkonten.

74

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

Datum: Konto

Nummer: Soll

Haben

Gegenkonto

Abb. 2.18: Vorkontierungsstempel

3. Liegt ein Zugang oder ein Abgang auf den Konten vor? Das Bankkonto nimmt um den Betrag von EUR 500,- ab, das Kassenkonto zu. 4. Auf welcher Kontenseite ist zu buchen? Da es sich bei beiden Konten um Aktivkonten handelt, und bei Aktivkonten die Zugänge im Soll und die Abgänge im Haben stehen, folgt als Buchungssatz: Kasse an Bank EUR 500,-. Die Buchung kann jetzt durchgeführt werden. Dabei wird auf dem Konto, das auf der linken Seite des Buchungssatzes steht, im Soll gebucht. Analog dazu wird auf dem Konto, das auf der rechten Seite des Buchungssatzes steht, im Haben gebucht. Beispiel: Kasse an Bank EUR 500,S 500,-

Kasse I

H

S

Bank I

H 5ÖÖ^

Sind von einer Buchung nur zwei Konten betroffen, so spricht man von einem einfachen Buchungssatz. Bei drei oder mehreren betroffenen Konten handelt es sich um einen zusammengesetzten Buchungssatz. Beispiel: Kauf einer Maschine für EUR 5.000,-; EUR 1.000,- werden sofort bezahlt, der Rest später. Buchungssatz:

Maschine an

Kasse Verbindlichkeiten

EUR 1.000,EUR 4.000,-

Die zusammengesetzten Buchungssätze sind jederzeit in mehrere einfache Buchungssätze zerlegbar. Beispiel: Kauf einer Maschine für EUR 5.000,-; EUR 1.000,- werden sofort bezahlt, der Rest später. Buchungssatz:

Maschine an Kasse und Maschine an Verbindlichkeiten

EUR 1.000,EUR 4.000,-

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung

75

Müssen Buchungsfehler berichtigt werden, so erfolgt dies entweder durch Umbuchungen oder durch Rückgängigmachen (Stornieren) der falschen Buchung.

2.2.2.3 Buchungsgrundsätze Um bei der Verbuchung Fehler zu vermeiden, gibt es zwei Buchungsgrundsätze: 1. Erst Soll, dann Haben! Dies bedeutet, daß bei der Verbuchung von Buchungssätzen erst die Sollbuchung und dann die Habenbuchung vorgenommen wird. 2. Keine Buchung ohne Gegenbuchung in gleicher Höhe! Es ist immer streng darauf zu achten, daß die Summen beider Buchungen eines Buchungssatzes exakt gleich sind.

2.2.3 Eröffnung und Abschluß von Konten Konten, die zu Beginn des Geschäftsjahres eröffnet wurden, und auf denen während des laufenden Jahres gebucht wird, müssen am Ende dieses Geschäftsjahres abgeschlossen werden. Aus Gründen der Systematik der doppelten Buchhaltung, daß keine Buchung ohne Gegenbuchung erfolgen darf, muß auch bei den Kontoeröffnungsbuchungen und den Kontenabschlußbuchungen eine Gegenbuchung vorgenommen werden. Aus der Eröffnungsbilanz und in die Schlußbilanz wird nicht gebucht, da es sich um statische Bestandsauflistungen handelt, die außerhalb des Kontensystems erstellt wurden. Aus diesem Grund ist es erforderlich, ein Hilfskonto zwischen Bilanz und Konten einzuführen : das Eröffnungsbilanzkonto.

2.2.3.1 Eröffnungsbilanzkonto Das Hilfskonto zwischen der Eröffnungsbilanz und den Bestandskonten ist das Eröffnungsbilanzkonto. Es leitet sich von der Eröffnungsbilanz ab. Auf diesem Konto werden die Gegenbuchungen zu den Anfangsbeständen der Aktiv- und Passivkonten eingetragen. Die Buchungssätze dazu lauten: Verschiedene Aktiva an Eröffnungsbilanzkonto Eröffnungsbilanzkonto an Verschiedene Passiva Die Benutzung des Eröffnungsbilanzkontos ist nur bei bestimmten Buchführungsverfahren erforderlich, so daß in der Praxis größtenteils darauf verzichtet wird, und die Anfangsbestände direkt aus der Eröffnungsbilanz in die Bestandskonten eingetragen werden. Das Fehlen des Eröffnungsbilanzkontos stellt keinen Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dar.

76

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung

2.2.3.2 Saldenbildung auf den bebuchten Konten Nachdem die Eröffnungsbilanz in die Bestandskonten übertragen worden ist, werden die laufenden Geschäftsvorfälle des gesamten Wirtschaftsjahres auf diese Konten gebucht. Zum Jahresende müssen die einzelnen Konten abgeschlossen werden und ausgeglichen sein. Wenn nicht durch Zufall die Soll- und die Habenseite durch den Anfangsbestand und die Geschäftsvorfälle des laufenden Jahres ausgeglichen sind, bleibt auf einer Seite ein Saldo übrig. Ein Saldo läßt sich auf folgende Weise ermitteln: • Soll- und Habenseite eines Kontos werden aufaddiert; • die wertmäßig größere Seite des Kontos wird von der kleineren abgezogen; • das Ergebnis der Subtraktion (= Differenz, Unterschiedsbetrag) wird auf die andere Seite des Kontos übertragen; • beide Seiten des Kontos (Sollseite und Habenseite) weisen nunmehr dieselbe Summe aus: Summe Sollseite = Summe Habenseite! Die Differenz aus dem Vergleich der Soll- und Habenseite ist der Saldo des Kontos; genauer gesagt: Der Saldo ist der Überschuß einer Kontenseite über die andere. Steht der Saldo auf der Sollseite, so wird er Habensaldo genannt, da er den Überschuß der Habenseite darstellt. Der Überschuß der Sollseite, der Sollsaldo, steht auf der Habenseite. Anders ausgedrückt: Ein Mehrbetrag im Soll erscheint also im Konto auf der Habenseite; ein Mehrbetrag im Haben erscheint im Konto auf der Sollseite. Salden können zum einen Anfangsbestände (AB) sein. In diesem Falle handelt es sich um Größen, die etwa zu Beginn des Jahres ein Konto eröffnen. Hinzu treten dann während des Jahres Zugänge (Z) bzw. Abgänge (A). Der Saldo (bei Bestandskonten gleichbedeutend mit dem Endstand) errechnet sich nach der Formel: Endbestand (EB) = Anfangsbestand (AB) + Zugänge (Z) — Abgänge (A). Die Salden der Bestandskonten ( = Endbestände) werden auf das Schlußbilanzkonto gebucht. 2.2.3.3 Schlußbilanzkonto Ebenso wie das Eröffnungsbilanzkonto ist das Schlußbilanzkonto ein Hilfskonto, welches eingerichtet wird, um die Gegenbuchungen der Bestandskonten aufzunehmen. Aus den Bestandskonten werden die Endbestände (Salden) auf das Schlußbilanzkonto gebucht. Das Schlußbilanzkonto sammelt die Bestände. Die Schlußbilanz leitet sich aus dem Schlußbilanzkonto ab. In der Bilanz erscheinen lediglich die Kontensalden am Jahresende als eine Zusammenfassung sämtlicher Konten, die einen Saldo aufweisen.

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung

77

Die Übertragung der T-Konten-Salden in die Schlußbilanz geschieht seitenverkehrt, weil ein Mehrbetrag Im Soll ( = Sollsaldo) beim betragsmäßigen Kontenabschluß ins Haben gesetzt wird, um das Konto auszugleichen. An der Tatsache, daß ein Sollsaldo natürlich auf die Aktivseite der Bilanz gehört, ändert sich dadurch nichts. In der Bilanz darf nie ein Saldo auftreten; dies wäre ein sicheres Zeichen für einen Fehler. 2.2.3.4 Von der Eröffnung zum Abschluß von Konten Bislang wurden verschiedene Vorgänge bei der Bebuchung von Konten dargestellt. Doch wann und in welcher Reihenfolge werden diese im Laufe eines Jahres durchgeführt? Dazu gibt es eine Schrittfolge von der Eröffnung bis zum Abschluß von Konten. Aus Schlußbilanz (Vorjahr, Endbestand)

i entsteht ohne zahlenmäßige Änderung die Eröffnungsbilanz1(Anfangsbestände).

I Die Positionen der Anfangsbestände werden (ggf. durch Einschaltung des Eröffnungsbilanzkontos) auf die Konten übertragen.

I Daran anschließend können die Geschäftsvorfälle gebucht werden; evtl. zusätzlich erforderliche Konten sind einzurichten.

4

Die Konteninhalte des laufenden Jahres müssen am Ende eventuell korrigiert werden ; etwa wenn Ware gestohlen oder unbrauchbar wurde (festgestellt durch Inventur / Inventar) ; Abschreibungen, Umbuchungen und dergleichen sind über „vorbereitende Abschlußbuchungen" zusätzlich zu berücksichtigen

I Die Salden (Endbestände) sämtlicher Konten werden wiederum (ggf. durch Einschaltung des Schlußbilanzkontos) in die Schlußbilanz übertragen. Abb. 2.19: Schrittfolge bei Eröffnung und Abschluß der Konten

2.3 Gewinn- und Verlustrechnung Man unterscheidet im kaufmännischen Rechnungswesen zwei typische Arten der Ermittlung des Untemehmenserfolges: • Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich (Eigenkapitalvergleich, Kapitalvergleich); • Erfolgsermittlung durch Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen. Beim ersten Typ der Ermittlung des Unternehmenserfolges legt man die Zahlen der Bilanz zugrunde: Man vergleicht das in der Bilanz des Voijahres ermittelte Reinvermögen (= Eigenkapital) mit dem Reinvermögen des laufenden Jahres

78

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung

und korrigiert es um eventuell verbuchte Privatentnahmen und -einlagen. In der Gewinn- und Verlustrechnung geschieht die Erfolgsermittlung durch Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge, die in den Erfolgskonten während des Wirtschaftsjahres gebucht worden sind.

2.3.1 Bestands-und Erfolgskonten 2.3.1.1 Bestandskonten Bisher wurden nur Konten betrachtet, die aus der Bilanz hervorgingen. Diese Konten haben eine gemeinsame Eigenschaft: Sie beziehen sich auf Bestände. Solche Konten heißen deshalb Bestandskonten. Bestandskonten sind z.B. : • „Maschinen". Hier wird der (wertmäßige) Bestand an Maschinen verbucht. • „Kasse". Das Konto „Kasse" zeigt den Bestand an Bargeld an. Weitere Bestandskonten sind: • Grundstücke • Fuhrpark • Forderungen

· Darlehen · Verbindlichkeiten · Hypotheken

Alle Geschäftsvorgänge, die Veränderungen von Beständen bewirken, müssen auf Bestandskonten verbucht werden. Solche bestandsverändernden Geschäftsvorfälle sind z.B. • ein Einkauf von Vorräten. Kauft ein Unternehmen Ware ein, um seine Maschinenvorräte zu ergänzen, stellt dies auf dem Bestandskonto „Vorräte" (= Aktivkonto) einen Zugang dar. S

Vorräte

H

Zugang

• ein Einkauf auf Ziel. Bei einem Kauf auf Ziel (die Zahlung erfolgt erst nach der Übergabe der Ware) erhöhen sich die Verbindlichkeiten gegenüber dem Lieferanten. Das Bestandskonto „Verbindlichkeiten" (= Passivkonto) nimmt zu. S

Verbindlichkeiten

H Zugang

2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage von Bilanz und GuV-Rechnung

79

• die Zahlung einer Rechnung per Bank. Eine offene Rechnung gegenüber einem Lieferanten wird per Bankanweisung bezahlt. Dabei nimmt das Bankguthaben ab: Abgang auf dem Konto „Bankguthaben" ( = Aktivkonto). S

Bank

H Abgang

Die bisher betrachteten Bestandskonten werden nach dem Abschluß mit ihrem Saldo in die Bilanz übernommen. Bei richtiger Erfassung aller Geschäftsvorfälle stimmt der Saldo des Kontos mit dem tatsächlichen Bestand überein. Wird durch eine Inventur festgestellt, daß der Sollwert der Buchführung vom Istwert der Bestandsaufnahme abweicht, muß er an den vorhandenen Wert angeglichen werden. Die wichtigste Bedeutung erlangen die Bestandskonten durch die Übernahme ihrer Bestände in die Bilanz.

2.3.1.2 Erfolgskonten Die bisher betrachteten Bestandskonten werden nach dem Abschluß mit ihrem Saldo in die Bilanz übernommen. Was geschieht mit jenen Konten, die keine Bestände festhalten? Etwa Konten, wie: -

Miete, Löhne, Steuern, Zinserträge.

Auf diesen Konten werden Geschäftsvorfälle verbucht, die den Erfolg einer Unternehmung (also den Gewinn oder den Verlust) beeinflussen. Aus diesem Grund heißen diese Konten Erfolgskonten.

2.3.2 Aufwendungen und Erträge Erfolg entsteht in einem Unternehmen durch Umsatztätigkeit: Güter oder Dienstleistungen werden dem Beschaffungsmarkt entnommen und in gleicher Form (etwa im Handelsbetrieb) oder in veränderter Form (etwa im Industriebetrieb durch Weiterverarbeitung) an den Absatzmarkt abgegeben. Die Geschäftsvorfälle, die dabei anfallen, und sich in der Gewinn- und Verlustrechnung niederschlagen, sind von anderer Art als jene, die in der Bilanz auftreten. In der Gewinn- und Verlustrechnung geht es nicht um Bestände, sondern um Aufwendungen und Erträge. Die Begriffe „Aufwand" und „Ertrag" zählen zu den Zentralbegriffen in der Betriebswirtschaftslehre. „Aufwand" oder „Ertrag" entstehen ausschließlich im Zusammenhang mit erfolgswirksamen Geschäftsvorfällen.

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2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

2.3.2.1 Erfolgswirksame und erfolgsunwirksame Geschäftsvorfälle Auf den im vorigen Punkt dargestellten Erfolgskonten werden alle Geschäftsvorfälle erfaßt, die den Erfolg einer Unternehmung beeinflußen. Ein Geschäftsvorfall kann gleichzeitig - Bestände verändern und - den Erfolg einer Unternehmung bestimmen. Alle Geschäftsvorfälle, die den Erfolg einer Unternehmung verändern, heißen erfolgswirksame Geschäftsvorfälle. Bei der Verbuchung erfolgswirksamer Geschäftsvorfälle ist immer ein Erfolgskonto betroffen. In der Gewinn- und Verlustrechnung stehen die Salden der Erfolgskonten. Auf diesen Konten werden alle Geschäftsvorfälle erfaßt, die den Erfolg eines Unternehmens beeinflussen. Am nachstehenden Beispiel soll die Erfolgswirksamkeit eines Geschäftsvorfalls aufgezeigt werden. Firma August Braun, Bamberg bezahlt fällige Miete für Geschäftsräume EUR 1.100,- in bar. Buchungssatz: Miete (Soll) an Kasse (Haben) EUR 1.100,Welche Arten von Konten sind hier angesprochen? Das Konto „Miete" ist ein Erfolgskonto; es dokumentiert die Aufwendungen für Miete, die am Ende des Wirtschaftsjahres in der Gewinn- und Verlustrechnung unter „Aufwendungen" ausgewiesen werden. Das Konto „Kasse" ist ein Bestandskonto und steht demzufolge am Ende des Wirtschaftsjahres in der Bilanz. Handelte es sich bei dem im Beispiel angesprochenen Aufwand für Miete um den einzigen Vorgang während des gesamten Wirtschaftsjahres, würde sich das Vermögen des Unternehmens um EUR 1.100,- verringert haben (Bestand „Kasse" nimmt um EUR 1.100,- ab!). Gleichzeitig verringerte dieser Aufwand das Jahresergebnis, und auf diesem Wege das Eigenkapital; denn jeder Geschäftsvorgang, der den Unternehmenserfolg beeinflußt, verändert unmittelbar auch die Höhe des Eigenkapitals: Es handelt sich um einen erfolgswirksamen Geschäftsvorfall. Die Zahlung von Geschäftsmiete bewirkt zusätzlich eine Bilanzverkürzung. Es gibt allerdings auch Geschäftsvorfälle, bei denen lediglich Bestände angesprochen sind. Sie sind daher ohne Auswirkung auf den Erfolg einer Unternehmung. Man bezeichnet sie als erfolgsunwirksame Geschäftsvorfalle. Erfolgsunwirksam sind unter anderem auch alle Geschäftsvorfälle, die einen Aktiv- oder Passivtausch bewirken.

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2. Beleg, Buchungssatz und Konto als Grundlage und GuV-Rechnung

Beispiel für einen erfolgsunwirksamen Geschäftsvorfall: Firma August Braun, Bamberg zahlt EUR 5.000,- an Verbindlichkeiten per Banküberweisung zurück, die von einem früheren Bezug an Waren bei einem Lieferanten stammen. Buchungssatz: Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen an Bank EUR 5.000,Welche Arten von Konten sind damit angesprochen? Das Konto „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen" ist ein Bestandskonto, genauer: ein „Passivkonto", das am Ende des Wirtschaftsjahres in der Bilanz um EUR 5.000,- weniger an Schulden ausweist als zuvor, wenn keine zusätzlichen Vorgänge festzustellen gewesen wären. Beim Bankkonto handelt es sich ebenfalls um ein Bestandskonto, das im Falle eines Guthabens ein „Aktivkonto" ist, und das um denselben Betrag abnimmt wie das Konto „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen". Der Geschäftsvorfall berührt ausschließlich Bestandskonten; hier erfolgt eine Bilanzverkürzung, ohne erfolgswirksam zu sein. Ebenso wären Buchungen erfolgsunwirksam, die einen Aktiv- bzw. Passivtausch nach sich zögen. Lediglich wäre hiervon die Struktur der Bilanz betroffen. Bestandsveränderungen mit gleichem Vorzeichen, also Bilanzverkürzungen und Bilanzverlängerungen, können sowohl - erfolgswirksam als auch - erfolgsunwirksam sein. Zusammenfassend kann man sagen: Geschäftsvorfälle, die das passivische Bestandskonto Eigenkapital berühren, ohne Privatentnahmen oder Privateinlagen zu sein, heißen erfolgswirksam; andere Geschäftsvorfälle heißen erfolgsunwirksam.

2.3.2.2 Unterscheidung zwischen Aufwendungen und Erträgen Erfolgswirksame Geschäftsvorfälle werden unterteilt in Aufwendungen und Erträge.

Aufwendungen ^

ODO ! OQO 1 DOPITil·Tele LuF] 9% -» EUR 10.440,-

10.440,9.0001.440-

Der Eingang der Gutschrift wird im Soll gebucht. Im Haben wird der Bonus auf den Warennettowert (hier: 9% von E U R 100.000,-) gebucht. Bezieht sich der Bonus wie in diesem Fall auf einen Wareneinkauf, benutzt man das Konto „Lieferantenboni". Die Vorsteuer wird ebenfalls um 9% (von EUR 16.000,-) korrigiert. Zum Vergleich noch einmal die Buchungssätze der zugrundeliegenden Wareneinkäufe, die den Korrekturcharakter der Bonusverbuchung deutlich zeigen: Wareneinkauf Vorsteuer an Bank o.ä. 2. Kundenboni (nachträglicher Preisnachlaß beim Warenverkauf): Firma Dähn zahlt ihrerseits dem Stammkunden Elektro Röckelein auf seine im vergangenen Jahr bezogenen Waren im Wert von EUR 50.000,- (netto) eine Treueprämie von 2,5% bar aus. Buchung der Barauszahlung: Warenwert (netto) EUR 50.000,- ^ 2,5% EUR 1.250,16% MwSt + EUR 8.0002,5%-> EUR 200,Warenwert (brutto) = EUR 58.0002,5% -> EUR 1.450,Buchung des Kundenbonus: Kundenboni MwSt an Kasse

EUR 1.250,EUR 200,EUR 1.450,-

Der Bonus, den der Verkäufer dem Kunden zahlt (2,5% vom Warennettowert), steht im Zusammenhang mit Warenverkäufen und ist daher auf dem Konto „Kundenboni" zu verbuchen. Auch die bei den einzelnen Warengeschäften im Haben verbuchte Mehrwertsteuer wird auf der Sollseite korrigiert (2,5% von 8.000,-). Die Summe dieser beiden Beträge wird an den Käufer bar ausgezahlt, der seinerseits (wie vorhin erklärt) diesen Bonus als Lieferantenbonus verbuchen und seine Vorsteuer korrigieren muß.

109

3. Warenverkehr

33.3 Verbuchung von Skonti beim Warenverkehr Wie bei den Boni können Skonti aus der Sicht des Käufers und des Verkäufers betrachtet werden. Deshalb gibt es auch bei Skonti die Unterscheidung in Kunden- und Lieferantenskonti. - Skonti

1

Kundenskonti

Lieferantenskonti

(Skonti, die im Zusammenhang mit Warenverkäufen einem Kunden gewährt werden)

(Skonti, die im Zusammenhang mit Wareneinkäufen von einem Lieferanten gewährt werden)

Buchung auf dem Konto „Kundenskonti"

Buchung auf dem Konto „Lieferantenskonti"

Kundenskonti: Der Verkäufer gewährt dem Käufer bei rechtzeitiger oder vorzeitiger Zahlung des Kaufpreises Skonto, welches er auf dem Konto „Kundenskonti" im Soll verbucht. Lieferantenskonti: Aus der Sicht des Käufers handelt es sich um einen vom Lieferanten gewährten Skontobetrag, den der Käufer - analog zu Lieferantenboni - auf der Habenseite des Kontos „Lieferantenskonti" verbucht. Für beide Sichtweisen der Skontogewährung gibt es weiterhin zwei unterschiedliche Buchungsmethoden, das Brutto- und das Nettoverfahren. J I

Skonti

Kundenskonti

Bruttoverfahren

1

Nettoverfahren

J |

Lieferantenskonti

Bruttoverfahren

1

Nettoverfahren

3 3 3 . 1 Bruttoverfahren Zunächst sollen Kunden- und Lieferantenskonti mit Hilfe des umfangreicheren, jedoch einfacheren Bruttoverfahrens verbucht werden. Bruttoverfahren besagt, daß der Skontobetrag vom Bruttowarenwert - also Warenpreis incl. MwSt - berechnet wird. Würde ein Unternehmen wie bisher einen normalen Wareneinkauf ohne Möglichkeit des Skontoabzuges tätigen, so müßte die Zahlung (sofortige Überweisung per Bank bei Lieferung) wie im folgenden Buchungssatz gebucht werden: Buchungssatz ohne Skonto: Wareneinkauf Vorsteuer an Bank

EUR 5.000,EUR 800,EUR 5.800,-

110

3. Warenverkehr

Angenommen, bei diesem Wareneinkauf dürfte das Unternehmen 3% Skonto abziehen, da es innerhalb der genannten Frist (z.B. sofortige Zahlung oder spätestens innerhalb von 14 Tagen!) zahlt. Der Skonto beträgt: 3% von EUR 5.800,- = EUR 174,Das Unternehmen überweist also nicht EUR 5.800,- wie beim normalen Warenverkauf, sondern: EUR 5.800,- Bruttowarenwert - EUR 174,- Skonto (3%) = EUR 5.626,- Überweisungsbetrag Der abgeänderte Buchungssatz lautet demnach: Wareneinkauf EUR 5.000,VSt EUR 800an Bank EUR 5.626Lieferantenskonti EUR 174,Der Skontobetrag (EUR 174,-) stellt für das Unternehmen einen vom Lieferanten gewährten Preisnachlaß dar und wird folglich auf das Konto „Lieferantenskonti" verbucht. Nach diesem Schritt müssen in einem zweiten Buchungssatz, einer Korrekturbuchung, Vorsteuer und Lieferantenskonti korrigiert werden. Der eben vorgestellte Buchungssatz enthält noch einen Fehler: Der gesamte Skontobetrag (EUR 174,-) ist als Lieferantenskonto verbucht worden. Warenwert (netto) EUR 5.000, » 3% -> EUR 15016% MwSt + EUR 800,3% -» EUR 24,Warenwert (brutto) = EUR 5.800, > 3% EUR 174,Tatsächlich darf aber nur der Skontobetrag auf den reinen Warenwert, also den Nettowarenwert (ohne Mehrwertsteuer), als Lieferantenskonto verbucht werden. Das sind in diesem Fall EUR 150,- (3% Skonto auf EUR 5.000,- Nettowarenwert). Die restlichen EUR 24,- sind eine Vorsteuerminderung und müssen auch als solche verbucht werden. Durch die Skontogewährung sinkt der Warenpreis um (hier) 3%, also muß auch die Vorsteuer um 3% sinken. 3% Vorsteuerminderung von EUR 800,- Vorsteuer ergeben EUR 24,-, exakt den Betrag, der auf dem Konto „Lieferantenskonti" zuviel ausgewiesen ist. Die Korrekturbuchung lautet folglich: Lieferantenskonti an Vorsteuer EUR 24,Sinn dieser Buchungstechnik in zwei Schritten ist es, die Verbuchung der Warengeschäfte (1. Schritt) möglichst einfach zu halten, indem die Korrektur der Vorsteuer bzw. Mehrwertsteuer hinausgeschoben wird. Die Korrekturbuchung (2. Schritt) wird dann in der Praxis in regelmäßigen Zeitabständen (Voranmeldungszeitraum) zusammengefaßt für alle zwischenzeitlich verbuchten Skontowarengeschäfte durchgeführt.

111

3. Warenverkehr

Beim Bruttoverfahren verbucht man in zwei Schritten: 1. Schritt: Verbuchung des Warengeschäftes und Zahlung des Kaufpreises unter Berücksichtigung des Skontobetrages, der vom Bruttowarenwert berechnet wird. Beim Wareneinkauf wird dieser auf dem Konto „Lieferantenskonti", beim Warenverkauf auf dem Konto „Kundenskonti" verbucht. 2. Schritt: Korrekturbuchung, die beim Wareneinkauf die Konten „Vorsteuer" und „Lieferantenskonti", beim Warenverkauf „Mehrwertsteuer" und „Kundenskonti" betrifft. Der zeitliche Ablauf eines Warengeschäftes mit sofortiger Zahlung bei Skontogewährung stellt sich folgendermaßen dar: Zeit

1

1

Lieferung und Zahlung 1. Verbuchung des Warengeschäftes und der Kaufpreiszahlung mit Skonto (Brutto-od. Nettoverfahren)

z.B. Monatsende 2. Korrekturbuchung (nur Bruttoverfahren)

Bei Warengeschäften „auf Ziel" dagegen fallen der Lieferungs- und der Zahlungszeitpunkt auseinander. Es wird also ein zusätzlicher Buchungssatz notwendig. Warengeschäft „auf Ziel" mit Skontoverbuchung: H

Zeit Lieferung 1. Verbuchung des Warengeschäftes

Zahlung 2. Verbuchung Kaufpreis und Skonto (Brutto- oder Nettoverfahren)

z.B. Monatsende 3. Korrekturbuchung (nur Bruttoverfahren)

Liegt ein Warengeschäft auf Ziel mit Skontogewährung vor, so zerfällt der erste Schritt des Bruttoverfahrens in zwei Buchungssätze. Beispiel: Ein Unternehmer verkauft Waren für EUR 1.000,- (netto) an einen Kunden. Der Kunde zahlt (unter Abzug von 5% Skonto) erst nach zwei Wochen per Bank. a. Aus der Sicht des Kunden: Buchung des Wareneinkaufs: Wareneinkauf EUR 1.000,Vorsteuer EUR 160,an Verbindlichkeiten EUR 1.160,Buchung der Zahlung nach Bruttoverfahren: Verbindlichkeiten EUR 1.160,an Bank EUR 1.092,Lieferantenskonti EUR 58,-

112

3. Warenverkehr

Korrekturbuchung: Lieferantenskonti an Vorsteuer

EUR EUR

8,8 ,-

Der Kunde überweist den Kaufpreis abzüglich 5% Skonto. Diese 5% Skonto stellen Lieferantenskonto dar, das dem Kunden vom Unternehmen gewährt wird. b. Aus der Sicht des Verkäufers: Buchung des Warenverkaufs: Forderungen EUR 1.160an Warenverkauf EUR 1.000Mehrwertsteuer EUR 160,Buchung der Zahlung nach Bruttoverfahren: Bank EUR 1.092,Kundenskonti EUR 58,an Forderungen EUR 1.160,Korrekturbuchung: Mehrwertsteuer an Kundenskonti

EUR EUR

88,-

3.3.3.2 Nettoverfahren Die Aufteilung der Skontoverbuchung in zwei Schritte wie beim Bruttoverfahren (1. Schritt: Verbuchung des Warengeschäftes und des Zahlungseinganges, 2. Schritt: Korrekturbuchung) kennt die Skontoverbuchung nach dem Nettoverfahren nicht. Bei der Skontoverbuchung im Nettoverfahren wird die Vor- bzw. Mehrwertsteuer sofort bei der Verbuchung der Kaufpreiszahlung mitkorrigiert. Die beiden Buchungssätze des Bruttoverfahrens (Zahlungseingang und Korrekturbuchung) werden sozusagen zu einem Buchungssatz bei Zahlungseingang „verschmolzen".

Beispiel: Ein Unternehmen verkauft Waren im Wert von EUR 10.000,(netto). Der Käufer bezahlt bei Lieferung sofort in bar und erhält 2% Skonto. Buchung des Käufers: Bruttoverfahren:

Nettoverfahren:

Wareneinkauf Vorsteuer an Kasse Lieferantenskonti

EUR 10.000,EUR 1.600, EUR 11.368, EUR 232,

1-

Lieferantenskonti an Vorsteuer

EUR

32,

1

EUR

32,

Wareneinkauf Vorsteuer an Kasse Lieferantenskonti

EUR 10.000,EUR 1.568,EUR 11.368,EUR 200,-

113

3. Warenverkehr

Auch beim Nettoverfahren muß derselbe Warenwert verbucht werden, schließlich liegt das gleiche Warengeschäft zugrunde. Die Vorsteuer wird im Gegensatz zum Βruttoverfahren schon mit der Verbuchung der Kaufpreiszahlung korrigiert. Der Buchungsbetrag vom Konto Kasse ist derselbe wie beim Bruttoverfahren. Unabhängig von der Buchungstechnik muß verständlicherweise der gleiche Kaufpreis bezahlt werden. Wie auch das Konto „Vorsteuer" wird das Konto „Lieferantenskonti" im Nettoverfahren sofort korrigiert. Beide Buchungssätze sind jetzt betragsmäßig ausgeglichen. Schwierigkeiten beim Nettoverfahren verursacht erfahrungsgemäß die Berechnung der korrigierten Umsatzsteuer und der korrigierten Skontobeträge. Das gleiche Beispiel wird nun aus der Sicht des Verkäufers verbucht: Nettoverfahren: Bruttoverfahren: Kasse Kundenskonti an Warenverkauf Mehrwertsteuer Mehrwertsteuer an Kundenskonti

EUR 11.368EUR 232,-EUR 10.000,EUR 1.600,EUR 32, EUR

Kasse Kundenskonti an Warenverkauf Mehrwertsteuer

EUR 11.368EUR 200,EUR 10.000,EUR 1.568,-

32,

Bei einem Warengeschäft „auf Ziel" mit Skontogewährung nach dem Nettoverfahren wird genauso vorgegangen, nur daß Lieferung und Zahlung zeitlich auseinanderfallen. Beispiel: Eine Firma verkauft Waren für EUR 20.000,- (netto) auf Ziel. Der Kunde überweist den fälligen Betrag abzüglich 3% Skonto. Buchung bei Warenlieferung: Forderungen an Warenverkauf Mehrwertsteuer

EUR 23.200,EUR 20.000,EUR 3.200,-

Buchung bei Zahlung: Bank Kundenskonti Mehrwertsteuer an Forderungen

EUR 22.504,EUR 600,EUR 96,EUR 23.200,-

Die 3% Skonto auf den Nettowarenwert (EUR 20.000,-) werden auf dem Konto „Kundenskonti" verbucht, da ein Warenverkauf vorliegt. Die Mehrwertsteuer (EUR 3.200,-) ist um 3% zu korrigieren. Der Forderungsbetrag kann nach dem Zahlungseingang ausgebucht werden. Eine Ausnahme bei der Verbuchung von Skonti betrifft das Lieferantenskonto. Wird beim Erwerb von Anlagevermögen Lieferantenskonto gewährt, wird das Skonto nicht auf das Ertragskonto „Lieferantenskonti" gebucht, sondern auf dem Anlagenkonto, so daß sich die Anschaffungskosten der Anlage um diesen Betrag vermindern und damit die Abschreibungsbasis geringer wird.

114

3. Warenverkehr

3.4 Nebenkosten des Warenverkehrs 3.4.1 Warenbezugskosten Neben den Einkaufspreisen für Waren, die sich ans Listenpreisen abzüglich gewährter Rabatte zusammensetzen, werden bei Wareneinkäufen auch die Warenbezugskosten (Anschaffungsnebenkosten) zu den Einkaufspreisen dazugerechnet. Es gilt die Formel: Einkaufspreise + Warenbezugskosten (Anschaffungsnebenkosten) = Einstandspreise! Als Warenbezugskosten können in einem Unternehmen anfallen: • Transportkosten, wie Eingangsfrachten, Postgebühren, Anfuhr- und Abladekosten, Transportversicherungsbeiträge, etc., • Zölle, • Vermittlungsgebühren, wie Einkaufsprovisionen, Einkaufskommissionen. Diese Warenbezugskosten werden als Nebenkosten des Erwerbs aktiviert, d.h. sie erhöhen den Bestand des entsprechenden Kontos und können somit auf das Wareneinkaufskonto gebucht werden. Da eine direkte Buchung auf das Wareneinkaufskonto die Überschaubarkeit und Kontrollierbarkeit der Bezugskosten sehr erschwert, werden in der Praxis Unterkonten eingerichtet. Diese Unterkonten können entweder den einzelnen Warengruppen zugeordnet oder nach ihren jeweiligen Aufwandsarten getrennt sein. Die Trennung nach Aufwandsarten (z.B. Zölle, Frachten etc.) erleichtert später die Kostenkalkulation. Als Unterkonten des Wareneinkaufskontos folgen die Warenbezugskonten buchtechnisch dessen Kontenformalismus als Aktivkonto: Zugänge werden im Soll, Abgänge im Haben gebucht!

3. Warenverkehr

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Beispiel: Eine Firma bekommt von einem Lieferanten Ware im Wert von EUR 1.000,- (netto) auf Ziel geliefert. Die Transportkosten betragen EUR 5 0 - (netto). Berechnung: Warenwert (netto) EUR 1.000,Transportkosten (netto) EUR 50,EUR 1.050,Umsatzsteuer EUR 168,Warenwert (brutto) EUR 1.218,Der Buchungssatz lautet: Wareneinkauf Anschaffungsnebenkosten Vorsteuer an Verbindlichkeiten WEK

EUR 1.000,EUR 50,EUR 168,EUR 1.218,H

1.000,S

507 S

Verbindlichkeiten

H 1.218-

Bezugskosten

H

I VSt

H

168-

Die Anschaffungsnebenkosten werden entweder über das Wareneinkaufskonto oder über das Gewinn- und Verlustkonto abgeschlossen. Zu beachten ist allerdings, daß nur der Bezugsaufwand verrechnet wird, der in der Periode durch Warenverkäufe verursacht worden ist, d.h. es dürfen nur die Bezugskosten als Aufwand verrechnet werden, die dem wertmäßigen Anteil der verkauften Ware entsprechen. Beim Abschluß der Bezugskostenkonten über das Wareneinkaufskonto wird der Saldo der Anschaffungsnebenkostenkonten auf das Wareneinkaufskonto gebucht und dort verrechnet. Wird das Bezugskostenkonto über die Gewinnund Verlustrechnung abgeschlossen, ist der Saldo direkt in das G+V-Konto zu verbuchen.

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3. Warenverkehr

Beispiel: Ein Unternehmer bezieht von seinem Lieferanten im Laufe eines Jahres Waren im Wert von EUR 100.000,-. Die gleichmäßig auf die Warenlieferungen verteilten Frachtkosten betragen EUR 5.000,-. Am Jahresende befindet sich noch ein Fünftel der Ware auf Lager. Zur Vereinfachung wird ohne Umsatzsteuer gebucht. S Zugänge

Bezugskosten 5.000,- Saldo

5.000S WE

H 5.000,- - ,

5.000,G+V-Konto 84.000,- Saldo

S WEK AB 0,- EB Zugänge 100.000,- WE U Fracht 5.000,105.000,-

H 21.00084.000,105.000,-

H 84.000-

Die Frachtkosten werden als Zugänge im Soll des Bezugskostenkontos gebucht. Der Saldo des Bezugskostenkontos kommt mit dem Anfangsbestand und den Warenzugängen auf die Sollseite des Wareneinkaufskontos. Auf der Habenseite des Wareneinkaufskontos steht der Endbestand, der durch die Inventur ermittelt wird; in diesem Endbestand sind auch die anteilig verrechneten Bezugskosten enthalten. Zum Schluß wird der Saldo des Wareneinkaufskontos in die Gewinn- und Verlustrechnung gebucht. 3.4.2 Warenvertriebskosten Die Warenvertriebskosten, sie entstehen unmittelbar beim Vertrieb von Waren, gehören steuerlich zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben, d.h. sie können in der Periode, in der sie anfallen, sofort als Aufwand verrechnet werden. Die Umsatzsteuer, die für Warenvertriebskosten anfällt, darf der Unternehmer als Vorsteuer mit der Mehrwertsteuer verbuchen. Die Warenvertriebskosten werden in der Regel nach den Entstehungsarten getrennt auf Vertriebskostenkonten gebucht. Sie folgen dem Kontenformalismus der Aufwandskonten: Zugänge im Soll und Abgänge im Haben. Der Abschluß der Warenvertriebskonten erfolgt über die Gewinn- und Verlustrechnung.

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3. Warenverkehr

Beispiel: Eine Firma verkauft Waren im Wert von EUR 5.000,-. Die Frachtkosten in Höhe von EUR 100,- (netto) übernimmt der Verkäufer und bezahlt sie per Scheck. S 100,100,S

16^

S

Vertriebskosten Saldo

Vorsteuer

H 100,100,-

S

G+V-Konto

H

H

I

Bank

I

H

116,-

Die Frachtkosten werden im Soll des Vertriebskostenkontos gebucht. Der Saldo dieses Kontos, der im Haben steht, wird auf die Sollseite des Gewinnund Verlustrechnungskontos gebucht.

KAPITEL 4 Geldverkehr

4. Geld verkehr In Unternehmen spielen sich nicht nur Geschäfte mit Waren ab, sondern auch solche, die primär Geld zum Gegenstand haben; das Warengeschäft kann dabei bedeutungslos sein. Vielmehr gewinnt der eigentliche Geldvorgang, der Geldverkehr, eine eigenständige Dimension. Leasing, Wechsel und Darlehen stellen solche Finanzierungsvorgänge dar, deren Besonderheiten und typische Vorgehensweisen bei der Verbuchung nun betrachtet werden sollen.

4.1 Leasing Beim Leasing (engl, to lease = mieten, pachten) handelt es sich um eine spezielle Form der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung von beweglichen oder unbeweglichen Gegenständen für einen längeren Zeitraum. Das englische Wort „to rent" wird dagegen für die kurzfristige Überlassung gebraucht. 4.1.1 Leasinggeschäfte Angenommen, ein Unternehmen benötigte ein höherwertiges Anlagegut, wie z.B. ein Nutzfahrzeug, eine EDV-Anlage oder eine Produktionsmaschine. Als Finanzierungsform steht ihm heute neben der traditionellen Darlehensfinanzierung zum Eigentumserwerb häufig auch das Leasing für die Nutzungsüberlassung zur Verfügung. Abweichungen in der Bilanzierung und Verbuchung bei diesen beiden Finanzierungsformen führen zu unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen, die beim Leasing allgemein Vorteile bringen. Daneben werden vom Leasingnehmer zunehmend auch die Beratungs- und Serviceleistungen der Leasinggesellschaften geschätzt, die zu verminderten Anschaffungs- und Folgekosten führen können. Der Unternehmer (= Leasingnehmer) mietet (= least) das Anlagegut (= Leasingobjekt) vom „Vermieter", dem Leasinggeber, für einen begrenzten Zeitraum. Als Entgelt zahlt der Leasingnehmer regelmäßig eine Leasingrate. Leasingnehmer

Leasingobjekt Leasingvertrag Leasingrate

Leasinggeber

Abb. 4.1: Leasinggeschäft

Alle diese Vereinbarungen werden in einem speziellen Leasingvertrag festgeschrieben. Das sind die Grundcharakteristika des Leasings.. Als „Vermieter" muß der Leasinggeber Eigentümer des Leasinggutes sein. Denkbar ist aber auch, daß er das Anlagegut erst kaufen muß, um es dann als

122

4. Geldverkehr

Leasinggut an den Leasingnehmer zum Gebrauch überlassen zu können (z.B. weil er das Anlagegut nicht selbst produziert hat). Man unterscheidet verschiedene Formen des Leasings. Die wichtigsten sind: • Das Finanzierungsleasing Das Anlagegut wird vom Leasinggeber erworben (meist im Auftrag des Leasingnehmers) und an den Leasingnehmer für eine feste Grundmietzeit und eine bestimmte Leasingrate vermietet. Während dieser Grundmietzeit ist der Leasingvertrag für beide Parteien unkündbar. Die Risiken, die das Leasingobjekt betreffen (z.B. anfallende Reparaturen, Veralterung etc.), werden auf den Leasingnehmer übertragen. Eine vollständige Amortisation der Kosten des Leasinggebers (Anschaffungskosten, Nebenkosten, Finanzierungskosten, Gewinnspanne) erfolgt durch die Leasingrate während der Grundmietzeit. • Das Operating-Leasing Diese Art des Leasing entspricht weitestgehend einem normalen Mietvertrag. Der Leasingvertrag ist hier jederzeit kündbar, wobei der Leasinggeber die Risiken trägt. Um dennoch eine Amortisation der Kosten zu erreichen, muß der Leasinggeber das Leasingobjekt mehrmals vermieten. Weiterhin sind noch das „Hersteller-Leasing" (der Leasinggeber ist der Hersteller) , das „Sale-and-lease-back-Verfahren" (das Anlagegut wird vom Leasingnehmer zur Erhöhung der Barliquidität an eine Leasinggesellschaft verkauft und wieder zurückgemietet) und das Spezialleasing (das Anlagegut ist speziell auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und auch nur er kann es verwenden) zu nennen. Für die Verbuchung von Leasinggeschäften ist die bilanzielle Zurechnung des Leasingobjektes von großer Bedeutung.

4.1.2 Zurechnung des Leasingobjektes Das Leasingobjekt kann entweder dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer steuerlich zugerechnet werden, d.h. einer der beiden muß es in seiner Steuerbilanz aktivieren. Maßgeblich ist hierfür die steuerrechtliche Beurteilung der Verträge - auch wirtschaftliche Betrachtungsweise genannt. Beim Operating-Leasing ergeben sich bezüglich der Zurechnung im allgemeinen keine besonderen Schwierigkeiten, da der Leasingvertrag unter Wahrung bestimmter Voraussetzungen jederzeit kündbar ist und das Leasinggut an mehrere Leasingnehmer vermietet werden kann. Die wirtschaftliche und rechtliche Verfügungsgewalt liegt somit beim Leasinggeber, der das Leasinggut zu aktivieren und abzuschreiben hat. Im Falle des Spezial-Leasing liegt die wirtschaftliche Verfügungsmacht beim Leasingnehmer. Nur er kann das Leasingobjekt verwenden, und es ist anzunehmen, daß das Leasinggut auch über die Grundmietzeit hinaus beim Leasingnehmer Nutzung findet. Aus diesem Grund wird das Leasinggut dem Leasingnehmer zugerechnet.

4. Geldverkehr

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Um die Zurechnung des Leasingobjektes beim Finanzierungs-Leasing beurteilen zu können, müssen verschiedene Vertragstypen auseinandergehalten werden: 1. Vollamortisationsverträge: Vollamortisationsverträge zeichnen sich dadurch aus, daß die gesamten Kosten des Leasinggebers während der Grundmietzeit von den Leasingraten voll abgedeckt (amortisiert) werden. Die Zurechnung des Leasinggegenstandes ermittelt man über das Verhältnis der Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggutes. Ist die Grundmietzeit kleiner als 40 oder größer als 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, so muß der Leasinggegenstand steuerlich beim Leasingnehmer bilanziert werden. Bei einer Grundmietzeit, die kleiner als 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist, wird angenommen, daß der Leasingnehmer durch Absprachen mit dem Leasinggeber sich die weitere Nutzung des Leasingobjekts gesichert haben dürfte, da sonst die Leasingraten für die Kürze der Grundmietzeit viel zu hoch wären. Bei einem Anteil, der größer als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist, hat das Leasinggut für den Leasinggeber keine wirtschaftliche Bedeutung mehr, da - wirtschaftlich gesehen - das Leasingobjekt über den Vermietungszeitraum hinweg vollständig abgenutzt worden ist. Liegt die Grundmietzeit in einem Bereich zwischen 40 und 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, hängt die Bilanzierung des Leasingobjektes von eventuellen Kauf- oder Mietverlängerungsoptionen ab. Durch diese Optionen hätte der Leasingnehmer das Recht, am Ende der Grundmietzeit das Leasingobjekt entweder zu kaufen oder den Leasingvertrag zu verlängern. Ohne Kauf- bzw. Mietverlängerungsoption wird das Leasingobjekt dem Leasinggeber zugerechnet, da der Leasingnehmer das Leasinggut am Schluß der Grundmietzeit zurückgeben muß und die wirtschaftliche Gewalt so beim Leasinggeber liegt. Bei einem Leasingvertrag mit Kaufoption darf, damit das Leasingobjekt beim Leasinggeber bilanziert werden kann, der Kaufpreis niedriger sein als der Buchwert des Leasinggutes zum Zeitpunkt des möglichen Verkaufs. Andernfalls wird der Leasinggegenstand beim Leasingnehmer bilanziert. Die unter 4.1.1 erwähnten Vorteile greifen nur bei einer steuerlichen Zurechnung des Wirtschaftsgutes beim Leasing-Geber. Ist bei einem Vertrag mit Mietverlängerungsoption die Anschlußmiete kleiner als der Werteverzehr für die nach Erhaltungszustand zu erwartende weitere Standdauer für das Leasingobjekt bei linearer Abschreibung, so muß das Leasinggut beim Leasingnehmer bilanziert werden. Trifft das nicht zu, erfolgt eine Bilanzierung beim Leasinggeber. 2. Teilamortisationsverträge: Bei Teilamortisationsverträgen werden die beim Leasinggeber anfallenden Kosten und sein Gewinnzuschlag während der Grundmietzeit durch die Leasingraten nicht vollständig amortisiert. Was mit dem verbleibenden Rest geschieht, regelt sich nach den Vereinbarungen, die für die Zeit nach dem Verkauf des Lea-

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4. Geldverkehr

singgutes bestehen. Bei Teilamortisationsverträgen dominieren drei Vertragsvarianten: • Verträge mit Andienungsrecht: Der Leasinggeber besitzt ein sogenanntes Andienungsrecht aufgrund des bei Abschluß des Leasing-Vertrages vom Leasing-Nehmer gegebenen langfristigen, festen Kaufangebotes, d.h. er darf den Leasingnehmer bindend festlegen, das Leasinggut zu einem Preis zu kaufen, welcher seine restlichen Kosten voll abdeckt. Der Leasingnehmer besitzt in diesem Fall kein Optionsrecht. Die Aktivierung des Leasinggutes erfolgt in der Bilanz des Leasinggebers, da dieser die wirtschaftliche Macht über den Gegenstand ausübt. • Verträge mit Mehr- bzw. Mindererlösbeteiligung: Reicht der Verkaufspreis bei der Veräußerung an einen Dritten nicht zur vollständigen Deckung der restlichen Kosten, so ist der Leasingnehmer verpflichtet, den Restbetrag auszugleichen. Ist der Verkaufspreis größer, als zur Restamortisation nötig war, wird der Mehrerlös zwischen dem Leasingnehmer und dem Leasinggeber aufgeteilt. Erhält der Leasinggeber dabei 25 Prozent oder mehr des Mehrerlöses, so wird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugerechnet. Bei weniger als 25 Prozent erfolgt eine Bilanzierung beim Leasingnehmer. • Kündbare Verträge: Bei kündbaren Verträgen, die frühestens nach 40 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer gekündigt werden dürfen (Leasing-Verträge mit Kündigungsrecht), muß die Restamortisation mittels einer Abschlußzahlung abgegolten werden. Auf diese Abschlußzahlung können bis zu 90 Prozent des Verkaufserlöses angerechnet werden. Das Risiko trägt auch hier der Leasingnehmer, die wirtschaftliche Verfügungsmacht hat der Leasinggeber inne. Diesem wird auch das Leasinggut zugerechnet. Wenn die Frage nach der steuerlichen Zuordnung des Leasinggutes im konkreten Fall nun geklärt ist, kann die Berechnung und Verbuchung der anfallenden Leasingraten vollzogen werden, soweit besondere Regelungen in Einzelverträgen nicht zu einer anderen steuerlichen Beurteilung zwingen.

4.1.3 Berechnung und Verbuchung von Leasingraten Ausschlaggebend für die buchtechnische Behandlung von Leasingraten ist die steuerliche Zurechnung des Leasinggegenstandes. Daran richten sich Konten und Buchungssätze aus. a) Zurechnung des Leasinggutes beim Leasinggeber Der Leasinggeber hat das Leasingobjekt zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Ist er vorsteuerabzugsberechtigt, können anfallende Umsatzsteuern vom Finanzamt als Vorsteuerabzug geltend gemacht werden.

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4. Geldverkehr

Verbuchung der Aktivierung: Anlagenkonto Vorsteuer an Bank oder Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Die anfallenden Leasingraten (die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 3 Abs. 9 UStG umsatzsteuerpflichtig sind), werden erfolgswirksam verbucht: beim Leasinggeber vollständig als Betriebseinnahmen und beim Leasingnehmer als Betriebsausgaben. Verbuchung der Leasingraten: Beim Leasinggeber: Bank an Leasingerträge Mehrwertsteuer Beim Leasingnehmer: Leasingaufwendungen Vorsteuer an Bank b) Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer In diesem Fall hat der Leasingnehmer den Leasinggegenstand mit den Anschaffungs- oder den Herstellungskosten zu aktivieren und abzuschreiben. Zur gleichen Zeit wird eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber in Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten passiviert. Analog wird vom Leasinggeber eine Forderung in derselben Höhe aktiviert. Bei Überweisung der Leasingraten erfolgt eine Aufteilung in einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil und einen erfolgswirksamen Zins- und Kostenanteil. Der Zins- und Kostenanteil ergibt sich aus der Differenz zwischen der Summe der Leasingraten und den Anschaffungskosten des Leasinggebers. Um den Zins- und Kostenanteil für die einzelnen Jahre zu berechnen, kann man nach der Barwertmethode, die den Zinsanteil über den internen Zinsfuß ermittelt, vorgehen. Einfacher ist jedoch die Zinsstaffelmethode. Nach ihr errechnet sich der Zins- und Kostenanteil eines Jahres: Summe der Zins- und Kostenanteile aller Leasingraten Summe der Zahlenreihe aller Raten

Anzahl der restlichen + 1 . Leasingraten

Auf diese Weise erhält man den für jedes Jahr zu bezahlenden Zins- und Kostenanteil. Dabei wird der Zins- und Kostenanteil erfolgswirksam als Leasingmietaufwand (Leasing-Nehmer) bzw. Leasingmietertrag (Leasing-Geber) verbucht. Der Tilgungsanteil verringert die passivierten Kaufpreisverbindlichkeiten des Leasingnehmers bzw. die aktivierten Kaufpreisforderungen des Leasinggebers. Beispiel: Ein Unternehmer least ein Objekt für EUR 10.000,- pro Jahr auf 5 Jahre. Die Anschaffungskosten des Leasinggebers betragen EUR 35.000,-.

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4. Geldverkehr

Berechnung des Zins- und Kostenanteils: Summe der Leasingraten Anschaffungskosten Gesamter Zins- und Kostenanteil aller Leasingraten

EUR 50.000,EUR 35.000EUR 15.000,-

Nach der Zinsstaffebnethode errechnet sich der jährlich zu zahlende Zinsund Kostenanteil: 15 000 · '(x + 1) (1 + 2 + 3 + 4 + 5) Gibt man für χ die Anzahl der restlichen Raten ein, läßt sich der jeweilige Zins- und Kostenanteil berechnen; die Differenz zwischen dem jährlichen Zinsund Kostenanteil und der insgesamt zu zahlenden Leasingrate (= EUR 10.000,-) ist der Tilgungsanteil. Am Beispiel seien die beiden Anteile berechnet:

1. Rate: 15.00015 2. Rate: 15.000,15 3. Rate: 15.00015 4. Rate: 15.00015 5. Rate: 15.00015

Zins- und Kostenanteil

Tilgungsanteil

(4 + 1) =

5.000,-

5.000,-

(3 + 1) =

4.000,-

6.000,-

(2 + 1) =

3.000,-

7.000,-

(1 +1) =

2.000,-

8.000,-

(0 + 1) =

1.000,-

9.000-

15.000,-

35.000,-

Die Buchungssätze lauten: Beim Leasingnehmer: Aktivierung des Leasinggegenstandes Anlagen Vorsteuer an Verbindlichkeiten gegenüber Leasing-Geber Mehrwertsteuerverbindlichkeit gegenüber Leasing-Geber Verbuchung der Leasingrate Verbindlichkeiten gegenüber Leasing-Geber (Tilgungsanteil) Leasingaufwendungen an Bank

4. Geldverkehr

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Beim Leasinggeben Verbuchung der Leasingrate Bank an Forderungen an Leasing-Nehmer Leasingerträge Die bei diesem Leasingvertragsverhältnis anfallende Umsatzsteuer ergibt sich aus: Summe der Leasingraten während der Grundmietzeit + nach Ende der Grundmietzeit zu zahlender Restkaufpreis = Bemessungsgrundlage für Umsatzsteuer Beispiel: Summe der Leasingraten Restkaufpreis nach 5 Jahren

EUR 50.000,EUR 12.000,EUR 62.000,- · 16% USt = EUR 9.920,-

Dieser Betrag wird bei der Aktivierung des Leasinggutes sofort in einem Stück verrechnet. Die später zu zahlenden Leasingraten sind umsatzsteuerfrei.

4.2 Wechsel In diesem Abschnitt wird eine weitere wichtige Finanzierungsform angesprochen, der Wechsel. Er dient der kurzfristigen Finanzierung, wie etwa dem Kauf von Rohstoffen und Waren. 4.2.1 Wechsel und Wechselarten Ein Wechsel ist ein schuldrechtliches Wertpapier. Er stellt ein schriftliches Zahlungsversprechen dar, welches auf einen bestimmten Zeitraum - meist drei Monate - beschränkt ist. Steht dieses Zahlungsversprechen im Zusammenhang mit dem Kauf von Waren, spricht man von einem Warenwechsel oder auch Handelswechsel. Daneben dienen Wechsel auch zur Schaffung von Kredit; man nennt sie Finanzwechsel. Es werden unterschieden: • Eigene Wechsel (= Solawechsel) Der Wechselaussteller verpflichtet sich selbst zur Zahlung einer bestimmten Summe zu einem bestimmten Zeitpunkt. • Gezogene Wechsel (= Tratte oder Akzept) Der Wechselaussteller verpflichtet einen anderen zur Zahlung einer bestimmten Summe zu einem bestimmten Zeitpunkt.

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4. Geldverkehr

(yMipsjenjfi)

ueuiuioueBuv

4. Geldverkehr

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Die Form des Wechsels wird in Art. 1 des Wechselgesetzes (WG) bestimmt. Demnach muß ein gezogener Wechsel (und auch sinngemäß ein eigener Wechsel) folgende Bestandteile enthalten (siehe auch Abb. 4.2, S. 128): 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Ausstellungsort und -tag Zahlungsort Bezeichnung „Wechsel" Fälligkeitstag Wechselgläubiger Wechselsumme Bezogener Unterschrift des Ausstellers des Wechsels Unterschrift des Bezogenen, Akzept

Es wird nun der Vorgang einer Wechselausstellung betrachtet: • Bei einer Lieferung, bei der der Käufer den Kaufpreis nicht sofort zahlen kann oder zu zahlen braucht, stellt der Lieferant oftmals eine Art „Schuldschein", einen Wechsel aus. Der Lieferant (Gläubiger) ist also in diesem Fall der Wechselaussteller. Der ausgestellte Wechsel wird vom Käufer (= Bezogener) akzeptiert (= unterschrieben). Damit ist der Wechsel rechtsgültig. Er stellt eine Zahlungsverpflichtung dar und ist • nach einer bestimmten Zeit (meistens 3 Monate oder weniger), • in Höhe des Wechselbetrages (also des Kaufpreises), • an eine vom Aussteller bestimmte Person (= Remittent) zu zahlen. An einem Wechselgeschäft sind somit beteiligt: Aussteller (füllt das Wechselformular aus) = Verkäufer / Lieferant Bezogener (unterschreibt) = Käufer / Belieferter Remittent (erhält den Wechsel) = Verkäufer oder ein Gläubiger des Verkäufers Beispiel: Ein Großhändler G liefert an einen Einzelhändler E Ware, die sofort fällig ist. E kann erst nach drei Monaten zahlen. G hat selbst Verbindlichkeiten bei einem Produzenten Ρ abzudecken. Er bittet deshalb E, direkt an Ρ zu zahlen. Das Geschäft soll per Wechsel abgewickelt werden. G = Aussteller (Gläubiger, Trassant) Ρ = Remittent (Empfänger, Wechselnehmer) E = Bezogener (Schuldner, Akzeptant) Die Finanzströme aus diesem „Dreiecksgeschäft" lassen sich mit Hilfe des Wechsels abwickeln. Der Remittent kann bis zum Verfalltag den Wechsel bei sich behalten oder ihn an seine Bank bzw. an einen Dritten verkaufen. Er bringt dann auf der Rückseite des Wechsels ein Indossament an, indem er schreibt:

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4. Geldverkehr

„Für mich an die Order des ..., Unterschrift, Datum" (Vollindossament). Fehlt diese Order, spricht man von einem Teil- oder Blankoindossament. Der Wechsel kann während seiner Laufzeit beliebig oft weitergegeben werden. Selbstverständlich löst sowohl die Ausstellung wie die Weitergabe eines Wechsels buchungspflichtige Geschäftsvorgänge aus. Wichtig für die Verbuchung ist, daß man jeden Wechsel aus der Sicht des Ausstellers oder des Bezogenen sehen kann: • Für den Aussteller ist der Wechsel ein Anspruch auf Zahlung des Wechselbetrages. Er „besitzt" den Wechsel und damit die Wechselforderung. Man spricht hier von einem Besitzwechsel. • Für den Bezogenen ist der Wechsel eine Verpflichtung zur Zahlung des Wechselbetrages. Er stellt also eine Verbindlichkeit, eine „Schuld" dar. Man spricht hier von einem Schuldwechsel. Der Aussteller verbucht den gleichen Wechsel also als Besitzwechsel, der Bezogene als Schuldwechsel.

4.2.2 Verbuchung der Wechselausstellung Ein Kaufmann ersteht Waren im Wert von EUR 25.935,-. Da er den Betrag nicht sofort zahlen kann, stellt sein Lieferant einen Wechsel mit einer Laufzeit von 3 Wochen aus. Verbuchung des Warenverkehrs: Verkäufer (Aussteller): Forderungen an Warenverkauf MwSt Käufer (Bezogener): Wareneinkauf VSt an Verbindlichkeiten Verbuchung der Wechselausstellung: Verkäufer (Aussteller): Besitzwechsel an Forderungen Käufer (Bezogener): Verbindlichkeiten an Schuldwechsel

EUR 25.935,EUR 22.357,76 EUR 3.577,24 EUR 22.357,76 EUR 3.577,24 EUR 25.935,-

EUR 25.935EUR 25.935EUR 25.935,EUR 25.935,-

Der Aussteller bucht den Wechsel als Besitzwechsel in seinem Bestand. Gleichzeitig muß die bisherige Forderung aus dem Warengeschäft ausgebucht werden, da sie durch die Wechselforderung ersetzt wird.

4. Geldverkehr

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4.23 Wechselverwendung vor Fälligkeit Auf die Verwendung von Besitzwechseln wird jetzt näher eingegangen. Es bieten sich zwei Möglichkeiten: • Behalten bis zur Fälligkeit Der Aussteller behält den Wechsel bis zur Fälligkeit, um dann die Zahlung vom Bezogenen zu verlangen. • Wechselweitergabe Der Aussteller gibt den Wechsel (und damit die Wechselforderung) weiter. Dieser Fall wird jetzt näher betrachtet. Behalten bis Fälligkeit wird der Wechsel in der Regel nur dann, wenn der Aussteller das Geld - z.B. bei geringen Wechselbeträgen - nicht benötigt. Bis zur Fälligkeit fallen demzufolge keine weiteren Buchungen mehr an. Durch die Möglichkeit der Weitergabe kann jeder Inhaber des Wechsels die Wechselforderung an einen Dritten „verkaufen". Diese Möglichkeit spielt in der Praxis eine große Rolle und wird Indossierang genannt. Der alte Wechselinhaber (= Indossant) erklärt sich mit der Weitergabe einverstanden, indem er auf der Wechselrückseite indossiert (= unterschreibt). Er übergibt dem neuen Wechselinhaber (= Indossatar) den Wechsel. Die Unterschrift heißt Indossament, der gesamte Vorgang Indossierung. Indossierung erfolgt entweder an a) einen Gläubiger des Wechselinhabers (als Indossatar), um bei diesem Gläubiger seine Schulden zu tilgen oder b) die Bank des Wechselinhabers, um dafür Bargeld bzw. Kontogutschrift zu erhalten. Man nennt diesen Vorgang Diskontierung (die Bank kauft den Wechsel an). Natürlich kann bei einer Indossierung auch der neue Wechselinhaber den Wechsel wieder indossieren. So bildet sich möglicherweise eine ganze Kette von Indossamenten auf der Wechselrückseite. Aussteller -» Indossierung

Gläubiger —> Indossierung )...

Beispiel zur Indossierung an einen Gläubigen Der Wechselinhaber möchte einen Wechsel über EUR 25.935,- an einen Lieferanten zur Begleichung von Schulden indossieren. Wechselinhaber —> Indossierung —> Indossatar. Die Verbindlichkeiten des Wechselinhabers gegenüber dem Indossatar verringern sich, weil er den Wechsel aus seinem Bestand nimmt, indossiert und ausbuchen muß.

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4. Geldverkehr

Buchungssatz: Indossant: Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen EUR 25.935,an Besitzwechsel EUR 25.935Indossatar: Besitzwechsel EUR 25.935,an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen EUR 25.935,Der Indossatar, der eine Wechselforderung erhält (und daher den Besitzwechsel einbucht), dafür die Forderung gegenüber dem Indossanten ausbuchen muß, bucht spiegelbildlich zum Indossanten. Das folgende Beispiel soll jetzt die Alternativlösung zur Indossierung an den Gläubiger, die Diskontierung (= Indossierung an die Bank) behandeln. Beispiel zur Diskontierung: Der Wechselinhaber hat keine Lieferverbindlichkeit. Er indossiert den Wechsel über EUR 25.935,- an die Bank. Diese schreibt ihm den Wechselbetrag (abzüglich eines Abschlages) gut. Dieser Abschlag setzt sich zusammen aus dem Wechseldiskont - Zinsen, die die Bank für den Wechsel in Rechnung stellt und den Wechselspesen - Gebühr der Bank für die Diskontierung. Wechseldiskont und Wechselspesen sind für den Indossanten also ein Aufwand, der erfolgswirksam verbucht werden muß. Der Buchungssatz bei Diskontierung lautet demnach: Bank Wechseldiskont Wechselspesen an Besitzwechsel

EUR 25.800EUR 120EUR 15,EUR 25.935,-

Der Aussteller möchte daraufhin seine Mehrwertsteuer um die im Wechseldiskont (nicht Wechselspesen) enthaltene Mehrwertsteuer kürzen, weil der Diskont eine Entgeltminderung darstellt. Dies ist nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 UStG aber nur zulässig, wenn der Aussteller den Bezogenen davon unterrichtet, damit dieser seine Vorsteuer anteilig berichtigen kann. Buchungssatz beim Ausstellen •Mehrwertsteuer an Wechseldiskont

EUR 16,55 EUR 16,55

Buchungssatz beim Bezogenen: Außerordentlicher Aufwand EUR 16,55 an Vorsteuer EUR 16,55 Möglicherweise verlangt der Wechselinhaber, dessen Wechsel die Bank diskontiert hat, Erstattung des Wechseldiskontes und der Wechselspesen vom Bezogenen. Das ist Vereinbarungssache und wird in der Praxis von Fall zu Fall verschieden gehandhabt.

4. Geldverkehr

133

Ist eine Übernahme von Spesen und Diskont vereinbart, stellt der Indossant Wechselspesen und Wechseldiskont dem Bezogenen in Rechnung. Diese Weiterbelastung stellt zusätzliches Entgelt dar und ist umsatzsteuerpflichtig. Überweist der Bezogene Wechseldiskont und Wechselspesen per Bank, fallen folgende Buchungen an: Wechselinhaber: Bank an Wechseldiskont Wechselspesen MwSt

EUR 155,25 EUR 120,EUR 15,E U R 21,60

Bezogenen Wechseldiskont Wechselspesen Vorsteuer an Bank

EUR 120,EUR 15,EUR 21,60 EUR 155,25

Wechseldiskont und Wechselspesen stellen für den Bezogenen (nebst Vorsteuer) Aufwendungen dar. Anmerkung: Der Vollständigkeit halber sei noch erwähnt, daß die Meinungen über die umsatzsteuerliche Behandlung der Wechselkosten in Verwaltung, Rechtsprechung und Literatur nicht ganz einheitlich sind. Um aber die an sich schon nicht einfache Thematik nicht noch mehr zu komplizieren, wird auf Sonderfälle und Richtungen nicht näher eingegangen.

4.2.4 Wechselverwendung nach Fälligkeit Unabhängig davon, ob der Wechsel indossiert wird oder vor Fälligkeit beim Aussteller verbleibt, ist der Nennbetrag bei Fälligkeit vom Bezogenen zu zahlen. Gezahlt werden muß an den Wechselinhaber, der am Fälligkeitstag den Wechsel vorlegt. Wurde der Wechsel weitergegeben, so ist der Wechselinhaber der letzte Indossatar. Er legt dem Bezogenen den Wechsel vor. Hat der Aussteller den Wechsel nicht weitergegeben, so legt natürlich er ihn zur Zahlung vor. Im Normalfall bekommt der Wechselinhaber den Wechsel eingelöst (= bezahlt). Entweder holt er sich das Geld • direkt vom Bezogenen oder • läßt es von der Bank beim Bezogenen einziehen (= Inkasso). Falls der Bezogene nicht direkt oder durch Inkasso zahlt, spricht man von Nichteinlösung. Wie gesagt, in den allermeisten Fällen kann der Bezogene sein Zahlungsversprechen erfüllen und den Wechsel einlösen. Daher sind die Verbuchungen zur Einlösung von besonderer Bedeutung.

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4. Geldverkehr

• Beispiel für die Einlösung eines Wechsel beim Bezogenen: Der Wechselinhaber legt dem Bezogenen am Fälligkeitstag einen Wechsel über EUR 800,- zur Barzahlung vor. Der Wechselinhaber hat diesen Wechsel als Indossatar bereits vor einiger Zeit erhalten und als Besitzwechsel verbucht. Der Bezogene hatte den Wechsel seit der Wechselausstellung als Wechselschuld auf dem Konto „Schuldwechsel" gebucht. Durch die Barauszahlung bei Fälligkeit ist die Schuld jedoch getilgt. Der Wechsel gilt als eingelöst und kann bei Aussteller und Bezogenem ausgebucht werden. Buchungssatz: - beim Bezogenen: Schuldwechsel EUR an Kasse EUR - beim Wechselinhaber: Kasse EUR an Besitzwechsel EUR

800800800800-

• Beispiel für die Einlösung eines Wechsel über die Bank (Inkasso): Der Wechselinhaber möchte den obigen Wechsel über EUR 800,- bei Fälligkeit nicht direkt beim Bezogenen einlösen, sondern über die Bank einziehen lassen. Die Bank berechnet ihm für das Inkasso EUR 50,Wechselspesen. Buchungssatz: - beim Bezogenen: Schuldwechsel EUR an Bank EUR - beim Wechselinhaber: Bank EUR Wechselspesen EUR an Besitzwechsel EUR

800,800,750,50,800-

Nachdem die Bank den Wechselbetrag vom Konto des Bezogenen abgebucht hat, kann dieser seinen Schuldwechsel ausbuchen. Wechselspesen berechnet die Bank dem Bezogenen nicht. Kann der Bezogene bei Fälligkeit nicht zahlen, so hat der Wechselinhaber die Möglichkeit der Wechselprolongation oder des Wechselprotests.

4. Geldverkehr

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4.2.5 Wechselprolongation Ein Wechsel, den der Bezogene am Verfalltag nicht einlöst, kann zur Verhinderung des Wechselprotestes verlängert werden. Voraussetzung dafür ist natürlich, daß der Bezogene seine Wechselverbindlichkeiten später bezahlen kann. Ist dies der Fall, bittet der Bezogene den Wechselinhaber vor Ablauf der Fälligkeit um einen „Zahlungsaufschub", also eine Verlängerung (= Prolongation) seiner Verbindlichkeit. Beispiel: Der Bezogene kann am Verfalltag den auf ihn vom Aussteller gezogenen Wechsel nicht bezahlen. Daraufhin stellt der Wechselinhaber einen dreimonatigen Prolongationswechsel aus. Wechselbetrag EUR 5.000,-; Diskont 6% = EUR 75,-; Spesen EUR 12,-; Diskont und Spesen werden weiterberechnet. Die Buchungssätze dazu lauten: - beim Aussteller: Besitzwechsel EUR 5 .100,92 an Besitzwechsel EUR 5 .000Diskontertrag EUR 75Wechselspesen EUR 12,13,92 Mehrwertsteuer EUR beim Bezogenen: Schuldwechsel EUR 5 .000,Diskontaufwendungen EUR 75Wechselspesen EUR 1213,92 Vorsteuer EUR an Schuldwechsel EUR 5.100,92 In der Regel werden bei längerfristigen Finanzierungen durch Wechsel von Anfang an Wechselprolongationen vereinbart, da von der Bundesbank nur Wechsel rediskontiert (= von den Geschäftsbanken aufgekauft) werden, deren Laufzeit drei Monate (90 Tage) nicht überschreiten.

4.2.6 Wechselprotest und Rückgriff Falls der Aussteller eine Prolongation des Wechsels ablehnt und der Bezogene keine anderweitige Möglichkeit findet, den Wechsel zu zahlen, geht er zu Protest. Der Wechselprotest muß spätestens zwei Werktage nach dem Verfalltag erhoben werden. Dabei wird durch einen Gerichtsvollzieher bzw. einen Notar bei Wechselsummen bis EUR 1.000- durch einen Postbeamten - der Protest öffentlich beurkundet. Nach Artikel 45 Wechselgesetz muß der Wechselinhaber innerhalb 4 Tagen nach Protesterhebung seinen unmittelbaren Vorgänger und den Aussteller vom Protest in Kenntnis setzen. Außerdem muß jeder Indossant innerhalb zweier Werktage nach Empfang der Nachricht seinen Vorgänger benachrichtigen.

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4. Geldverkehr

Beispiel: Ein Besitzwechsel über EUR 5.000, - geht zu Protest. Dabei fallen EUR 50,- Protestkosten und EUR 8,- Mehrwertsteuer an, die weiterberechnet werden. Buchungssatz: Protestwechsel an Besitzwechsel Nebenkosten des Geldverkehrs Vorsteuer an Kasse

EUR 5.000EUR 5.000EUR 50,EUR 8,EUR 58-

Der Wechselnehmer nimmt Rückgriff (Regreß) auf einen Vormann oder den Aussteller des Wechsels. Er stellt die Wechselsumme sowie die zusätzlichen Forderungen wie folgt in Rechnung: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Wechselsumme Protestkosten (z.B. für Notar) Auslagen Verzugszinsen (6% für 10 Tage) Provision (13% der Wechselsumme) Mehrwertsteuer (auf 2., 3., 5.)*

EUR 5.000,EUR 50,EUR 15,EUR 8,33 EUR 16,67 EUR 13,07 EUR 5.103,07

* Zur steuerlichen Behandlung von Verzugszinsen, Fälligkeitszinsen, Nutzungszinsen, Prozeßzinsen nimmt der Bundesminister der Finanzen in seinem Schreiben IV A2-S7200-13/83 (BStBl I 1983 S. 246) wie folgt Stellung: „Verzugszinsen, Fälligkeitszinsen und Prozeßzinsen (vgl. z.B. §§ 288,291 BGB, 353 HGB) sind in allen nicht bestandskräftigen Fällen als Schadenersatz und nicht als Teil des Entgelts für eine Leistung zu behandeln." Aus diesem Grund sind diese Zinsen auch ohne Umsatzsteuer zu berücksichtigen. Buchungssatz des Regreßnehmers: Forderungen an Protestwechsel (Wechselsumme) Nebenkosten des Geldverkehrs (Protestkosten, Auslagen) sonstige Erträge (Provisionen) Zinserträge (Verzugszinsen) Mehrwertsteuer

EUR 5.103,07 EUR 5.000,EUR EUR EUR EUR

65,16,67 8,33 13,07

Buchungssatz des Regreßpflichtigen: Protestwechsel Nebenkosten des Geldverkehrs sonstige Aufwendungen Zinsaufwendungen Vorsteuer an Verbindlichkeiten

EUR 5.000,EUR 65,EUR 16,67 EUR 8,33 EUR 13,07 EUR 5.103,07

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Der Wechselinhaber hat nun die Möglichkeit, die Wechselsumme und anfallende Kosten von einem seiner Vorgänger - bis zum Aussteller - zu fordern, d.h. er nimmt Rückgriff (Regreß) auf einen Vordermann oder den Aussteller des Wechsels.

4.2.7 Finanzwechsel Bei einem Finanzwechsel (auch Kreditwechsel) handelt es sich um eine reine Finanzierungsmöglichkeit, da kein Warengeschäft zugrunde liegt. Als Beispiel sei hier das Bankakzept zu nennen, welches in der Praxis die am häufigsten auftretende Form des Finanzierungswechsels ist. Die Bank gewährt in diesem Fall ihrem Kunden einen Kredit, indem sie, als Bezogene, Wechsel bis zu einer bestimmten Höhe akzeptiert. Der Aussteller kann mit diesem Wechsel dann genauso wie mit jedem anderen Warenwechsel seine Verbindlichkeiten begleichen oder sich Bargeld beschaffen (Diskontierung). Die buchtechnische Behandlung von Finanzwechseln erfolgt wie beim Warenwechsel. 4.2.8 Wechselobligo Das Wechselobligo stellt eine Rückstellung zum Bilanzstichtag dar, die auf der Passivseite der Bilanz vorgenommen wird. Grund dafür ist die vorsichtige Bewertung von Wechseln, die zwar nicht mehr dem Vermögen angehören, aber zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung noch nicht eingelöst sind und somit durch die Gefahr eines Protestes einen Regreß auslösen können. Diese Rückstellungen können als Einzelrückstellung oder aber bei großen Wechselumsätzen als Pauschalrückstellung erfolgen. Dabei wird als Ansatz ein Erfahrungswert aus der Vergangenheit der Unternehmung eingesetzt. Für den Fall, daß zum Bilanzstichtag alle weitergegebenen Wechsel eingelöst worden sind, darf keine Pauschalrückstellung stattfinden (BFH, BStBl 1965 III S. 405).

4.3 Darlehen Reichen einem Unternehmen die liquiden Mittel nicht aus, um etwa eine Verbindlichkeit zu bezahlen oder eine Investition zu tätigen, so hat es die Möglichkeit, ein Darlehen aufzunehmen. Dabei fungiert z.B. eine Bank als Darlehensgeber. Doch nicht nur Banken, auch Unternehmen, Privatpersonen und der Staat gewähren Darlehen. Darlehen können zweckgebunden (z.B. Baudarlehen) oder zur freien Verfügung gewährt werden. Ob ein Darlehen, das zweckgebunden vergeben wurde, auch entsprechend eingesetzt wird, ist jedoch in der Praxis schwer festzustellen. Durch ein Darlehen verpflichtet sich der Darlehensnehmer, den Betrag innerhalb einer bestimmten Zeit mit Zins- und Zinseszins zurückzuzahlen. Je länger die Laufzeit eines Darlehens ist, umso geringer sind in der Regel die Kosten, die für ein Darlehen aufgewendet werden müssen. Bei Darlehen handelt es sich meist um langfristige Verbindlichkeiten.

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4. Geldverkehr

4.3.1 Darlehensarten Man unterscheidet mehrere Äxten von Darlehen, wobei folgende für die buchhalterische Betrachtung von Bedeutung sind: • Das Fälligkeitsdarlehen. Fälligkeitsdarlehen zeichnen sich dadurch aus, daß während der Laufzeit keine Tilgung zu bezahlen ist. Erst nach Ablauf der vereinbarten Laufzeit wird die Summe in einem Betrag zurückgezahlt. • D a s Ratendarlehen. Darlehen mit jährlich gleich hohen Tilgungsraten heißen Ratendarlehen. • Das Annuitätendarlehen. Als Annuitätendarlehen werden Darlehen bezeichnet, deren jährliche Summe aus Zins und Tilgung immer gleich groß ist. Dabei erhöht sich der Tilgungsanteil der Annuität von Jahr zu Jahr, während gleichzeitig die aufgewendeten Zinsen kleiner werden. Die Verbuchung von Darlehen bei der Aufnahme behandelt der folgende Abschnitt.

4.3.2 Darlehensabgeld und Darlehensaufgeld Wird ein Darlehen aufgenommen, so ist in der Praxis oft der auszuzahlende Betrag ungleich dem Rückzahlungsbetrag. Man unterscheidet dabei zwei Fälle: 1. Der Auszahlungsbetrag (er fließt dem Darlehensnehmer zu) ist kleiner als der Nennbetrag, auf den das Darlehen lautet. Die Differenz, die der Darlehensgeber nicht mit ausbezahlt, wird Darlehensabgeld oder auch Damnum (Disagio) genannt. 2. Ist der Rückzahlungsbetrag größer als der Nennbetrag, so bezeichnet man die Differenz als Darlehensaufgeld (Agio). Diese Differenzbeträge können entweder als zusätzliche Verzinsung oder als Entgelt für die Bearbeitung des Kredites angesehen werden. Aus handelsrechtlicher Sicht darf nach § 250 Abs. 3 Satz 1 HGB der Differenzbetrag (Agio oder Disagio) als aktiver/passiver Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz angesetzt werden, und über die Laufzeit des Kredits hinweg durch planmäßige Abschreibungen getilgt werden; steuerrechtlich muß er sogar bilanziert werden, da es sich um eine Ausgabe/Einnahme für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag handelt (§ 5 Abs. 5 Satz 1 EStG).

4. Geldverkehr

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Die Buchungssätze bei Erhalt eines Darlehens mit Aktivierung des Disagio lauten: Bank Disagio an Darlehensverbindlichkeiten Die Buchung zur Abschreibung des Disagio lautet: Zinsaufwand an Disagio

KAPITEL 5 Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz Eine Vielzahl von Geschäftsvorfällen sind entweder dem Warenverkehr oder dem Geldverkehr zuzuordnen. Sie ziehen in aller Regel indirekt Veränderungen in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach sich. Andere Geschäftsvorfälle betreffen nicht so sehr den Waren- oder Geldverkehr, sondern sind direkt auf bilanzielle Vermögens- oder Schuldenpositionen gerichtet. Damit beschäftigen sich die nächsten Abschnitte.

5.1 Vermögensgegenstände und Schulden Wie in einem früheren Kapitel schon dargestellt wurde, werden in der Bilanz die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden erfaßt. „Vermögensgegenstand" ist ein handelsrechtlicher Begriff (§§ 246 Abs. 2, 252, 253 HGB); analog spricht das Steuerrecht vom „Wirtschaftsgut" (§ 4 bis 6 EStG). Beide Formulierungen werden synonym verwendet, da nach § 5 Abs. 1 EStG der Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt. Eine eindeutige, gesetzlich festgelegte Definition eines Wirtschaftsgutes existiert in der Rechtsprechung nicht. Nach herrschender Meinung sind Wirtschaftsgüter: • körperliche (materielle) oder unkörperliche (immaterielle) Gegenstände und • Vermögenswerte Vorteile, • für deren Erlangung der Kaufmann Aufwendungen tätigen muß, • die einer selbständigen Bewertung fähig sind und • einen greifbaren, längerfristigen Nutzen stiften. Das Vermögen eines Kaufmanns kann sowohl in seinem Betrieb (Betriebsvermögen) als auch in seinem Privatbereich (Privatvermögen) stecken. Die steuerliche Behandlung verlangt eine Unterteilung in Betriebs- und Privatvermögen. 5.1.1 Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen Bei Einzelkaufleuten muß zwischen Privat- und Betriebsvermögen unterschieden werden. Sofern Vermögensgegenstände ihrer Art nach beiden Gruppen zugehören könnten, entscheidet nach handelsrechtlicher Beurteilung der Wille des Kaufmanns, ob das Vermögen als privat oder betrieblich einzustufen ist, wenn nur äußerlich erkennbar bekundet wird, zu welcher Gruppe das Vermögen zu rechnen ist. Bei Vermögensgegenständen, die weder nach einer eindeutigen Willensbeurkundung als Privat- oder Betriebsvermögen festgelegt sind noch hinsichtlich ihrer tatsächlichen Nutzung oder anderer faktischer und rechtlicher Umstände eindeutig dem privaten oder betrieblichen Bereich zugeordnet werden können, entscheidet das jeweilige Rechtsgeschäft. Dabei gilt die gesetzliche Vermutung des § 344 HGB: Ein von einem Kaufmann vorgenommenes

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5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

Rechtsgeschäft (eingeschlossen der Erwerb eines Vermögensgegenstandes) gehört im Zweifelsfall zu dessen Handelsgewerbe. Die Vermutung kann allerdings durch den Kaufmann widerlegt werden. Steuerlich gilt jedoch eine davon abweichende Rechtslage: Betriebsvermögen und Privatvermögen werden nach steuerrechtlichen Regelungen in notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen und notwendiges Privatvermögen eingeteilt: • Notwendiges Betriebsvermögen. Zum notwendigen Betriebsvermögen rechnen alle Wirtschaftsgüter, die nach der betrieblichen Veranlassung zu urteilen - dem Betrieb objektiv dienen. Der Wille des Kaufmanns bleibt unberücksichtigt. Üblicherweise können diese Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände) entweder ihrer Art nach nicht privat genutzt werden oder sie sind grundsätzlich einer privaten Nutzung fähig, werden aber zum Erreichen der Unternehmensaufgabe benötigt. Vermögensgegenstände des notwendigen Betriebsvermögens müssen bilanziert werden (z.B. Betriebsgrundstücke, Maschinen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe etc.). • Notwendiges Privatvermögen. Zum notwendigen Privatvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die nicht dem Betrieb dienen, sondern ausschließlich oder nahezu ausschließlich privat genutzt werden. Auch hier ist der subjektive Wille des Kaufmanns belanglos; allein die objektive private Veranlassung entscheidet. Diese Wirtschaftsgüter dürfen nicht bilanziert werden (z.B. Privathaus, Kleidung, Hausrat etc.). • Gewillkürtes Betriebsvermögen. Hierzu zählen Vermögensgegenstände, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen darstellen, allerdings in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen. Meist ist jedoch eine exakte Zurechnung dieser Vermögensgegenstände nicht möglich, da sie ihrem Wesen nach sowohl betrieblichen wie auch privaten Zwecken dienen könnten. Der Kaufmann besitzt in diesem Fall ein Bilanzierungswahlrecht. • Gemischte Nutzung. Dient ein Wirtschaftsgut sowohl privaten als auch betrieblichen Zwecken, ist - außer bei Grundstücken - eine Zerlegung in einen privaten und in einen betrieblichen Teil unzulässig. Teilweise betrieblich und privat genutzte Grundstücke werden je nach Umfang ihrer Nutzung dem Notwendigen Betriebsvermögen (wenn der Vermögensgegenstand zu mehr als 50% betrieblich genutzt wird), dem notwendigen Privatvermögen (es erfolgt eine betriebliche Nutzung zu weniger als 10%) oder dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeschrieben. Wurde in einer früheren Periode das Bilanzierungswahlrecht für gewillkürtes Vermögen ausgeübt, so ist eine Rücknahme dieser Bilanzierung nicht mehr möglich. Eine Uberführung in das notwendige Privatvermögen kann nur durch eine erfolgswirksame Entnahme stattfinden. Bei Personen- und Kapitalgesellschaften geht die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen andere Wege als bei Einzelkaufleuten.

5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

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Einer Personengesellschaft sind handelsrechtlich alle Vermögensgegenstände zuzurechnen, die zum Gesellschaftsvermögen gehören, unabhängig davon, ob sie betrieblich genutzt werden oder nicht. Andererseits dürfen Vermögensgegenstände, die einzelnen Gesellschaftern gehören, auch dann nicht bei der Gesellschaft bilanziert werden, wenn sie dem Betrieb der Gesellschaft dienen. In Zweifelsfällen entscheidet über die Zuordnung zum Privat- oder Betriebsvermögen nicht § 344 HGB, da diese Vorschrift ausschließlich für Einzelkaufleute gilt. Maßgeblich für die Zuordnung des Vermögens bei Personengesellschaften sind die allgemeinen Vorschriften über die rechtmäßige Vertretung beim Abschluß von Geschäften (§§ 164ff. BGB, 125ff., 170 HGB). Steuerlich orientiert sich das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft an den Grundsätzen der BFH- Rechtsprechung: Nach dem sogenannten Mitunternehmererlaß setzt sich das steuerliche Betriebsvermögen aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer zusammen. Kapitalgesellschaften sind handelsrechtlich und steuerrechtlich alle unter ihrem Namen eingegangenen Rechtsgeschäfte sachlich zuzuordnen, somit auch Vermögensgegenstände, die aus solchen Rechtsgeschäften stammen. Maßgeblich für die Zurechnung sind hier - wie bei Personengesellschaften - die allgemeinen Vertretungsvorschriften (§§ 164ff. BGB, 78ff. AktG, 35ff. GmbH). Ohne Bedeutung bleibt der wirtschaftliche Zusammenhang eines Vermögensgegenstandes mit dem Betrieb; grundsätzlich kann eine Kapitalgesellschaft kein Privatvermögen haben. Die Finanzverwaltung versucht jedoch, ergebnismäßige Auswirkungen von Liebhaberei-Objekten zu verhindern oder gar als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln.

5.1.2 Materielle und immaterielle Vermögensgegenstände 5.1.2.1 Materielle Vermögensgegenstände Materielle Vermögensgegenstände sind konkrete (körperliche) Wirtschaftsgüter. Die Existenz von materiellen Wirtschaftsgütern ist nicht zweifelhaft, da man sie sehen oder anfassen kann. Beispiele für materielle Wirtschaftsgüter sind Grundstücke, Maschinen oder andere Sachanlagen.

5.1.2.2 Immaterielle Vermögensgegenstände Ein immaterielles Wirtschaftsgut liegt vor, wenn der Vermögensgegenstand keine körperliche Gestalt besitzt bzw. wenn das „körperliche" Element (z.B. Manuskript, Diskette) nur zur Konservierung dient. Wesentlich ist dabei der Inhalt und nicht der Träger. Zu dieser Form von Vermögensgegenständen gehören Rechte, rechtsähnliche Werte oder sonstige Vorteile. Beispiele dafür sind unter anderem Patente, Nutzungsrechte, Urheberrechte, Software etc. Die Problematik bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens liegt in der Frage nach ihrer Bilanzierung. Nach § 248 Abs. 2 HGB dürfen nur entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter bilanziert werden. Bei selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen besteht ein Bilanzierungsverbot.

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5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

Es wird damit begründet, daß der Wert dieser Vermögensgegenstände nur sehr schwer festzustellen ist. Die Aufwendungen, welche bei der Erstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern anfallen, sind als Betriebsausgaben im Jahr ihrer Entstehung sofort erfolgswirksam zu verbuchen. Erfolgt eine Erstellung immaterieller Wirtschaftsgüter für das Umlaufvermögen, so dürfen diese aktiviert werden. Die Wertfindung ist dabei kein großes Problem und findet über den Markt statt. Immaterielle Wirtschaftsgüter können sowohl zum abnutzbaren wie auch zum nicht-abnntzbaren Anlagevermögen gerechnet werden. Entscheidend dabei ist, ob ein Wirtschaftsgut einem Werteverzehr unterliegt oder nicht. Ein Werteverzehr wird angenommen, wenn der Gebrauch des immateriellen Wirtschaftsgutes zeitlich begrenzt ist. Ist das der Fall, darf das Wirtschaftsgut über diesen Zeitraum hinweg abgeschrieben werden. Entfällt diese zeitliche Begrenzung und damit der Werteverzehr, zählt der Vermögensgegenstand auch nicht zum abnutzbaren Anlagevermögen. Ein Beispiel dafür sind Linienbuskonzessionen, die keinem Werteverzehr unterliegen.

5.2 Anschaffung und Herstellung Viele Güter, die ein Unternehmen kauft, werden nicht sofort verbraucht. Sie geben Leistungen über längere Zeit hinweg ab. Dieser Sachverhalt muß bei der Erfolgsmessung berücksichtigt werden. Würde eine Maschine im Jahr des Kaufes auf einem Aufwandskonto (Soll) und einem Geldkonto (Haben) gebucht, so verminderte sich der Erfolg des betreffenden Jahres mit dem gesamten Geldbetrag, der für die Maschine aufgewendet werden mußte. Die Maschine verursachte so einen einmaligen Aufwand im Jahr der Anschaffung. Bei einer Nutzungsdauer von beispielsweise 10 Jahren entstünde nach dieser Vorgehensweise in den restlichen neun Jahren durch den Einsatz der Maschine nur noch Ertrag, kein Aufwand mehr. Diese Vorgehensweise widerspricht jedoch den handele- und steuerrechtlichen Vorschriften der Erfolgsermittlung. Der Erfolg muß periodengerecht ausgewiesen werden, d.h., die in einem Zeitraum entstandenen Aufwendungen müssen den Erträgen gegenübergestellt werden, die mit ihnen erzielt werden konnten. Alle Vermögensgegenstände, die dem Unternehmen über eine Abrechnungsperiode hinaus Leistungen abgeben, sind als Anlagen in der Bilanz zu aktivieren (§ 247 Abs. 2 HGB). Grundsätzlich hat ein Unternehmen zwei Möglichkeiten, Anlagen und andere Vermögensgegenstände zu erlangen. Entweder kauft es die Wirtschaftsgüter von einem Dritten oder es stellt die Wirtschaftsgüter im eigenen Unternehmen her. Bei beiden Vorgehensweisen fallen Kosten an, deren Zusammensetzung und Verbuchung Untersuchungsgegenstand der folgenden Punkte ist. 5.2.1 Anschaffungskosten Werden Waren, Maschinen oder andere Vermögensgegenstände für betriebliche Zwecke gekauft, nennt man diesen Vorgang Anschaffung. Allgemein versteht man unter einer Anschaffung den entgeltlichen Erwerb eines Vermögensgegenstandes von einem Dritten.

5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

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Dienen die Vermögensgegenstände dem Unternehmen über eine Abrechnungsperiode hinaus, sind sie als Anlagevermögen in der Bilanz zu aktivieren (§ 247 Abs. 2HGB). Hierzu gehören: • • • • • • • •

Grund und Boden, Finanzanlagen, Gebäude, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Fahrzeuge, Patente, Konzessionen usw.

In den Anschaffungskosten bzw. besser im Einstandswert müssen alle Aufwendungen berücksichtigt werden, die bis zur Inbetriebnahme der Anlage anfallen, abzüglich eventueller Minderungen. Nach § 255 Abs. 1HGB sind Anschaffungskosten „... die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen." Die Anschaffungskosten errechnen sich danach wie folgt: Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten +/— Anschaffungspreisänderungen = Anschaffungskosten Anschaffungskosten entstehen normalerweise im Jahr der Lieferung eines Vermögensgegenstandes, das nach § 9a EStDV als Anschaffungszeitpunkt gilt. Sie errechnen sich in erster Linie nach dem im Kaufvertrag vereinbarten Anschaffungspreis ( = Buchungsbetrag) abzüglich einer vom Verkäufer in Rechnunggestellten abziehbaren Vorsteuer (§ 15 UStG). Anschaffungskosten können jedoch auch vor oder nach dem Anschaffungszeitpunkt anfallen. Beispiele: Notarkosten beim Kauf eines Grundstückes, Grunderwerbsteuer, Montage einer Maschine nach dem Kauf, Erschließungsbeiträge, Kanalisation, Ergänzungsbeträge usw. Anschaffungsnebenkosten gehören gem. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB zu den Anschaffungskosten.

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5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

Beispiele: Kosten der Anlieferung: Frachten, Rollgelder, Transportversicherung, Wiegegelder, Steuern und öffentliche Abgaben: Börsenumsatzsteuer, Grunderwerbsteuer, Anlieger- und Erschließungsbeiträge, Notar- und Gerichtskosten, Kosten des Einkaufs: Provisionen, Courtagen, Maklergebühren. Anschaffungspreisminderungen verringern die Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB). Beispiele: Rabatte, Boni, Skonti Anschaffungspreiserhöhungen müssen nach herrschender Meinung die Anschaffungskosten erhöhen. Beispiele:

Nachzahlungen aufgrund eines Gerichtsurteils, vereinbarte Kaufpreisänderung in Abhängigkeit von nachträglichen Ereignissen, nachträgliche Kosten aufgrund Vermessung von Grundstücken.

An einem einfachen Fall sei die Ermittlung der Anschaffungskosten erläutert: Ein Kaufmann erwirbt einen Kleinlastwagen. Die Rechnung des Autohauses lautet: Listenpreis Transporter Modell ,mini' Fahrzeugbrief Überführungskosten zuzügl. 16% Mehrwertsteuer Rechnungspreis

EUR EUR EUR EUR EUR EUR

25.000,151.50026.5154.242,40 30.757,40

Bei Zahlung des Rechnungsbetrages innerhalb 14 Tage nach Lieferung gewährt das Autohaus 3% Skonto vom Listenpreis. Ermittlung der Anschaffungskosten: Anschaffungspreis (Listenpreis) - Anschaffungspreisminderung (3% Skonto) + Anschaffungsnebenkosten: Fahrzeugbrief E U R 15,Überführungskosten EUR 1.500,= Anschaffungskosten (gesamt)

EUR 25.000,- EUR 750,EUR 24.250,-

+ EUR 1.515,= EUR 25.765,-

Die bei der Firma abzugsfähige Vorsteuer gehört nicht zu den Anschaffungskosten des Lastwagens. Durch den Abzug von EUR 750,- Skonto vermindert sich beim erwerbenden Unternehmen die Vorsteuer um EUR 120- (16% von 750,-).

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5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

Die Buchung der Anschaffung des Lastkraftwagens unter Berücksichtigung der Anschaffungskosten und der Anschaffungspreisminderung lautet: Fuhrpark EUR 25.765,Vorsteuer EUR 4.122,40 an Bank EUR 29.887,40 Beispiel: Verbuchung des Kaufs eines bebauten Grundstückes: Kaufpreis des bebauten Grundstückes; EUR 200.000,davon entfallen 40% auf Grundstück EUR 80.000,und 60% auf einen Lagerhallenbau. EUR 120.000,Die Anschaffungsnebenkosten betragen EUR 12.000,Insgesamt sind folgende Anschaffungskosten angefallen: Kaufpreis EUR 200.000,Anschaffungsnebenkosten EUR 12.000,Anschaffungskosten Von den insgesamt entstandenen Grund und Boden + Anschaffungsnebenkosten (40% von EUR 12.000,-) Gebäude + Anschaffungsnebenkosten (60% von EUR 12.000,-) = Anschaffungskosten

EUR 212.000,Anschaffungskosten entfallen auf: EUR 80.000EUR 4.800EUR 120.000-

EUR 84.800,-

EUR

EUR 127.200EUR 212.000,-

7.200,-

Bei Banküberweisung lautet der Buchungssatz: Grund und Boden EUR 84.800,Gebäude EUR 127.200,an Bank EUR 212.000,5.2.2 Herstellungskosten Stellt ein Betrieb ein Anlagengut selbst her, sind statt Anschaffungskosten nunmehr Herstellungskosten die Grundlage für die Bewertung. Nach § 255 Abs.2 und 3 HGB sind Herstellungskosten „(2)... die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist, eingerechnet werden. Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale

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5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

Leistungen und für betriebliche Altersversorgung brauchen nicht eingerechnet zu werden. Aufwendungen im Sinne der Sätze 3 und 4 dürfen nur insoweit berücksichtigt werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. (3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands." Die Herstellungskosten errechnen sich nach dieser Vorschrift in vierstufiger Folge: 1. Kosten, die einbezogen werden müssen: Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sonderkosten der Fertigung 2. Kosten, die einbezogen werden dürfen: + angemessene Teile der zur Herstellung: • notwendigen Materialgemeinkosten • notwendigen Fertigungsgemeinkosten + Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist. + Zinsen für Fremdkapital, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen 3. Kosten, die nicht einbezogen werden brauchen: + Kosten der allgemeinen Verwaltung + Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes + Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen + Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung 4. Kosten, die nicht einbezogen werden dürfen: Vertriebskosten Unter Herstellung eines Vermögensgegenstandes versteht man die Schaffung eines Gegenstandes, der bisher noch nicht existierte. Materialeinzelkosten umfassen die dem herzustellenden Vermögensgegenstand zurechenbaren Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder fremdbezogene Teilerzeugnisse (Zuliefermaterial, Zulieferteile). Fertigungseinzelkosten sind in erster Linie unmittelbar zurechenbare Löhne (einschließlich Leistungs- und Abschlußprämien, Überstunden- und Feiertagszuschläge, bezahlte Ausfallzeiten, gesetzliche Sozialabgaben usw.) und Gehälter (etwa von Werkmeistern, Lohnbuchhaltern, Technikern, Zeichnern usw.). Sonderkosten der Fertigung umfassen vor allem die direkt verrechenbaren Aufwendungen für Sonderbetriebsmittel wie Modelle, Schablonen, Schnitte, Sonderwerkzeuge, Lizenzgebühren. Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten und Sonderkosten der Fertigung markieren die absolute handelsrechtliche Wertuntergrenze, welche zuzüglich der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie dem Werteverzehr des

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5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist, die steuerrechtliche Wertuntergrenze bildet. Die Untergrenzen sind aktivierungspflichtig (§ 255 Abs. 2, 3 HGB; § 6 Abs. 1 EStG, Abschn. 33 EStR). Für alle übrigen Kosten besteht ein Bewertungsspielraum, d.h. sie können unter bestimmten Bedingungen einbezogen werden. Sie bilden die absolute Wertobergrenze fest, bis zu der Herstellungskosten handels- und steuerrechtlich aktiviert werden können, sog. Aktivierungswahlrecht. Eine Ausnahme hiervon machen die Vertriebskosten, die außer Ansatz bleiben müssen. Die genaue Ermittlung der Herstellungskosten erfolgt, da man nicht - wie beim Kauf - auf Rechnungen zurückgreifen kann, über die innerbetriebliche Kostenrechnung. Dabei werden die Aufwendungen für Löhne, Gehälter, Material, Energie etc., welche bei ihrer Entstehung erfolgswirksam verbucht wurden, durch eine Ertragsgegenbuchung neutralisiert. Diese Gegenbuchung erfolgt über das Konto „Aktivierte Eigenleistungen". Beispiel: Bei der Erstellung einer Maschine fallen folgende Kosten an: Materialkosten Fertigungskosten: Löhne Energiekosten (Strom)

EUR

500,-

EUR 1.200,EUR 150,Diese Kosten wurden zum Zeitpunkt ihres Auftretens auf die einzelnen Aufwandskonten gebucht. Bei Inbetriebnahme der Maschine erfolgt eine Aktivierung als Herstellungskosten. Neutralisierung der erfolgswirksamen Buchungen: Aktivierte Eigenleistungen an Löhne Materialkosten Stromkosten

EUR 1.850,EUR 1.200,EUR 500,EUR 150,-

Aktivierung der Herstellungskosten: Anlagen an Aktivierte Eigenleistungen

EUR 1.850,EUR 1.850,-

Die Aktivierung der Herstellungskosten von selbsterstellten Anlagen löst im Unternehmen keine Umsatzsteuerpflicht aus. 5.23 Herstellungs- und Erhaltungsaufwand Ein Vermögensgegenstand kann gemäß § 255 Abs. 2 HGB lediglich erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinaus verbessert werden. Ob dann von Herstellung oder Erhaltung zu sprechen ist, muß wegen der einschneidenden Konsequenzen geklärt werden: Im Gegensatz zum Erhaltungsaufwand ist der Herstellungsaufwand in der Bilanz zu aktivieren und damit auf mehrere Jahre zu verteilen, also abzuschreiben.

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5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

Die Kosten für die Erhaltung (z.B. Reparatur) bestehender Wirtschaftsgüter können sofort als Aufwand behandelt werden, mindern also das Jahresergebnis in voller Höhe. Herstellungsaufwand liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut • in seiner Substanz wesentlich vermehrt wird, • eine erhebliche Veränderung seines Wesens erfährt oder • deutlich über seinen bisherigen Zustand hinaus verbessert wird. (BFH, BStBl 1977 II S. 279,281,306) Zum Erhaltungsaufwand rechnen Aufwendungen, die • die Wesensart des Gegenstandes nicht verändern, • den Gegenstand in ordnungsmäßigem Zustand erhalten sollen, • regelmäßig und in ungefähr gleicher Höhe wiederkehren. (Abschn. 157 EStR) Als Beispiel für Herstellungsaufwand sei hier die Entwässerung eines Grundstückes genannt, für Erhaltungsaufwand die neue Reifengarnitur für den betrieblich eingesetzten Lastkraftwagen.

5.3 Grundstücke und Gebäude 5.3.1 Trennung von Grund, Boden und Gebäude Ein Gebäude und der dazugehörende Grund und Boden werden nicht als einheitliches Wirtschaftsgut betrachtet. Es erfolgt eine Aufteilung in das Wirtschaftsgut „Gebäude" und das Wirtschaftsgut „Grund und Boden". Betrachtet man das Wirtschaftsgut „Grund und Boden" ohne Gebäude, also unbebaut, so ergeben sich für die Zurechnung zu den einzelnen Vermögensarten und damit für die Frage nach der Bilanzierung folgende Alternativen: • Werden einzelne Teile des Grundstückes betrieblich genutzt (z.B. als Lagerfläche), so rechnet man diesen Teil zum notwendigen Betriebsvermögen zu. Als Folge davon sind diese Teile zu bilanzieren. • Analog erfolgt bei anteiliger privater Nutzung die Zurechnung zum notwendigen Privatvermögen (Bilanzierungsverbot). • Sind Teile des Grundstückes vermietet und besteht ein objektiver Zusammenhang mit dem Betrieb und ist bestimmt den Betrieb zu fördern, können die vermieteten Teilflächen dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet werden. Der Besitzer erhält ein Bilanzierungswahlrecht. Bei bebauten Grundstücken ist der Teil, auf dem das Gebäude steht, der Vermögensart des Gebäudes zuzurechnen. Kann der Rest des Grund und Bodens nach seiner Nutzung eindeutig einer bestimmten Vermögensart zugerechnet

S. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

153

werden (z.B. Kundenparkplätze, Gemüsebeet), so wird dieser Teil exakt der betreffenden Vermögensart zugeschrieben. Ist eine bestimmte Nutzung nicht erkennbar, so wird der nicht eindeutig bestimmte Teil der Vermögensart des auf dem Grundstück stehenden Gebäudes zugeordnet. Eine Bilanzierung von Grund und Boden auf der einen Seite und Gebäuden auf der anderen Seite erfolgt getrennt, wobei Gebäude zum abnutzbaren Anlagevermögen, Grund und Boden aber zum nicht-abnutzbaren Anlagevermögen zu zählen sind. Werden Gebäude unterschiedlich genutzt, ist eine Aufteilung in verschiedene Wirtschaftsgüter durchzuführen. Jeder genutzte Teil wird als eigenständiges Wirtschaftsgut betrachtet. Unterschiedliche Nutzungsarten sind: • Ein Teil des Gebäudes wird eigenbetrieblich genutzt. Nach Abschn. 13 Abs. 7 EStR handelt es sich dabei um notwendiges Betriebsvermögen. Ausnahme: Die genutzten Gebäudeteile sind von untergeordneter Bedeutung; es erfolgt eine Zurechnung zum gewillkürten Betriebsvermögen. Nach Abschn. 13 Abs. 8 EStR liegt eine untergeordnete Bedeutung vor, wenn der Wert des Grundstückteils, auf dem das genutzte Gebäudeteil steht, einschließlich dem Wert des genutzten Gebäudeteils kleiner als EUR 20.500,- und gleichzeitig der Gebäudeteil höchstens 20% des Gesamtgebäudes ausmacht. • Ein Teil des Gebäudes wird fremdbetrieblich genutzt, d.h. es ist an einen oder mehrere Betriebe vermietet. Der vermietete Teil wird, wenn ein objektiver Zusammenhang zum eigenen Betrieb besteht (Abschn. 13 Abs. 9,10 EStR), z.B. Geschäftsbeziehung, zum gewillkürten Betriebsvermögen gezählt. • Dient ein Teil des Gebäudes fremden Wohnzwecken, so wird dieser Teil, vorausgesetzt er erfüllt wieder die Anforderungen des Abschn. 13 Abs. 9, 10 EStR, ebenfalls dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet. • Eine nicht nur vorübergehende Nutzung des Gebäudeteils für private Wohnzwecke oder die unentgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken an Dritte führt zu einer Zurechnung zum notwendigen Privatvermögen (Abschn. 13, Abs. 10 EStR). 5.3.2 Gebäude auf fremdem Grund und Boden Erstellt ein Unternehmer auf einem von ihm gemieteten Grundstück ein Gebäude, so stellt sich die Frage, ob und gegebenenfalls wie die Herstellungskosten beim Grundstückseigentümer oder beim Mieter zu aktivieren sind. Aus § 266 Abs. 2 HGB ist nur ersichtlich, an welcher Stelle in der Bilanz dieses Wirtschaftsgut aufzuführen ist. Die Aktivierungspflicht des Vermögensgegenstandes beim Ersteller ergibt sich aus den allgemeinen Vorschriften der §§ 242,246,247 Abs. 2 HGB. Nach § 94 Abs. 1 i.V.m. § 946 BGB gehört zum Eigentum an einem Grundstück auch die sich darauf befindenden Gebäude. Insofern wären die vom Mieter erstellten Bauten dem Vermieter zuzurechnen. Eine Ausnahme dieser Regelung findet sich in § 95 BGB. Danach gehören Sachen, die nur vorübergehend mit dem Grundstück verbunden sind, sogenannte Scheinbestandteile, nicht zu

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5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

diesem Grundstück. Der Mieter ist bürgerlich-rechtlicher, somit auch wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes und darf es als Sachanlage bilanzieren. Handelt es sich bei den Gebäuden um keine Scheinbestandteile im Sinne des § 95 BGB, so ist der Besitzer der Grundstückseigentümer. Die Gebäude sind aber dennoch dem Hersteller zuzurechnen, sofern dieser nach § 39 Abs. 2 AO die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausübt, also das wirtschaftliche Eigentum innehat. Dieses wirtschaftliche Eigentum besitzt er, wenn • das Gebäude eine Betriebs Vorrichtung darstellt, und • der Grundstückseigentümer für die Zeit der gewöhnlichen Nutzungsdauer von der Einwirkung auf den Vermögensgegenstand ausgeschlossen werden kann. Treffen weder die Ausnahmefälle „Scheinbestandteile" bzw. „wirtschaftliches Eigentum" zu, ist nach § 946 BGB das Gebäude Eigentum des Grundstücksbesitzers. Der Mieter und Hersteller besitzt nur ein Nutzungsrecht, welches ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellt, aber wie ein materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren ist (BFH, BStBl 1984 II S. 805). 5.3.3 Mietereinbauten und Mieterumbauten Führt ein Mieter eines Gebäudes Bauarbeiten auf eigene Rechnung aus, die nicht mit der Miete verrechnet werden, so spricht man von Mieterein- bzw. Mieterumbauten. Entsteht dabei ein selbständiges Gebäudeteil, darf dieses Wirtschaftsgut vom Mieter aktiviert werden. Andernfalls handelt es sich um einen Erhaltungsaufwand, welcher sofort ertragsmindernd abgezogen werden kann (z.B. Tapezieren). Ist die Forderung nach einem selbständigen Wirtschaftsgut erfüllt, besitzt der Ersteller das Wahlrecht, dieses Wirtschaftsgut entweder zu aktivieren und es über die betriebsgewöhnliche Nutzungszeit abzuschreiben oder sofort als Aufwand erfolgswirksam zu verbuchen. Voraussetzung für die Aktivierung dieser Herstellungskosten ist die Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Mieter. Die Zurechnung zum Mieter erfolgt, wenn • es sich bei dem Vermögensgegenstand um einen Scheinbestandteil im Sinne des § 95 BGB handelt oder • die Betriebsvorrichtungen im Sinne des Bewertungsgesetzes unmittelbar dem Betrieb dienen (nicht dem Grundstück oder dem Gebäude) oder • der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 AO ist oder • der Mieter weder wirtschaftlicher noch dinglicher Eigentümer des Vermögensgegenstandes ist, aber die Ein- bzw. Umbauten den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen. Trifft nur eine dieser Forderungen zu, besitzt der Mieter das Bilanzierungswahlrecht.

5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

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5.4 Forderungen und Verbindlichkeiten Forderungen und Verbindlichkeiten sind wichtige Bestandteile einer Bilanz. Sie zeigen die zum Bilanzstichtag vorhandenen Vermögenswerte bzw. Schulden an. Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 HGB gelten sowohl für Forderungen als auch für Verbindlichkeiten. 5.4.1 Entstehung und Bewertung von Forderungen Forderungen entstehen durch Ansprüche aus Lieferungen oder Leistungen zu dem Zeitpunkt, an dem die Leistung erbracht wird oder die Lieferung erfolgt. Dabei entscheidet das zugrundeliegende Geschäft, ob sich die Forderung dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zurechnen läßt (z.B. Veräußerung von Wirtschaftsgütern, Darlehen an Verwandte). Eine Gruppierung der Forderungen kann erfolgen nach: • Fälligkeit (kurzfristige oder langfristige Forderungen), • Rechnungseinheit (in EUR oder anderer Währung) oder • Bonität (uneinbringliche, zweifelhafte oder vollwertige Forderungen). Die Forderungen gehören in der Regel zum Umlaufvermögen und werden in der Bilanz mit ihren Anschaffungskosten oder einem niedrigeren Teilwert angesetzt (§ 253 Abs. 1, 3; § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Als Anschaffungskosten gilt der Nennwert der Forderung, d.h. der Einstandspreis einschließlich Vorsteuer. Teilwert ist der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Zum Bilanzstichtag muß jede Forderung auf Einbringbarkeit geprüft werden (Wertaufhellung: § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Wird festgestellt, daß eine Forderung ausfallen könnte oder schon ausgefallen ist, so muß diese Forderung auf einen niedrigeren Teilwert bzw. ganz abgeschrieben werden. Die Abschreibung einer Forderung auf den wahrscheinlicheren niedrigeren Teilwert wird über das Konto „Zweifelhafte Forderungen" vorgenommen. Beispiel: Kunde C hat Bankrott gemacht. Die Forderung an ihn beträgt EUR 5.800,incl. Mehrwertsteuer. Die Buchung lautet: Zweifelhafte Forderungen EUR 5.800,an Forderungen EUR 5.800,Ist der Ausfall der Forderung sicher, erfolgt eine vollständige Abschreibung und eine Korrektur der Mehrwertsteuer. Die Buchung lautet: Abschreibungen Mehrwertsteuer an Zweifelhafte Forderungen

EUR 5.000,EUR 800,EUR 5.800,-

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5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

Die Umsatzsteuer darf erst korrigiert werden, wenn die Forderung endgültig uneinbringlich ist.

5.4.2 Entstehung und Bewertung von Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten entstehen bei der unbaren Anschaffung von Wirtschaftsgütern und werden auf der Passivseite der Bilanz aufgeführt. Ebenso wie bei den Forderungen erfolgt auch bei den Verbindlichkeiten zuerst eine Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen. Auch in diesem Fall hängt die Zurechnung von der Entstehung des zugrundeliegenden Geschäftes ab. Eine Bilanzierung erfolgt mit dem Rückzahlungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) bzw. den Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 2 EStG). Beide Begriffe sind inhaltlich identisch. Die Anschaffungskosten stellen auch die untere Grenze zur Bewertung der Verbindlichkeiten dar. Ein Ansatz mit dem niedrigeren Teilwert würde zu nicht realisierten Gewinnen führen. Ein höherer Teilwert darf ab dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr nur noch angesetzt werden, wenn er voraussichtlich dauerhaft erhöht ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 52 Abs. 16 EStG). Außerdem gilt ein striktes Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG). Teilwert einer Verbindlichkeit ist der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes mehr zahlen würde, wenn die Schuld nicht bestünde. Bei einer unverzinslichen Schuld ist der Teilwert gleich dem Barwert der Verbindlichkeit. Da der Teilwert (= Barwert) jedoch niedriger ist als die Anschaffungskosten (= Nennbetrag) darf er nicht angesetzt werden. Für längerfristige Verbindlichkeiten sind unter Geschäftsleuten in aller Regel Zinsen fällig. Verzinsliche Verbindlichkeiten sind nicht abzuzinsen ( § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Erwirbt ein Unternehmer Vermögensgegenstände unter gleichzeitiger Einräumung längerfristiger unverzinslicher Kaufpreisraten, entsprechen die Anschaffungskosten dem (abgezinsten) Barwert (= Gegenwartswert) der Schuld. Zu passivieren ist die Summe der Kaufpreisraten einschließlich der darin üblicherweise enthaltenen Zinsen; der Differenzbetrag muß als Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Die Bewertung von Währungsverbindlichkeiten (Valutaverbindlichkeiten) bereitet Schwierigkeiten. Währungsverbindlichkeiten sind grundsätzlich mit den Anschaffungskosten (dem Kurswert zum Zeitpunkt des Kaufes) zu bewerten. Steigt der Kurs zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag voraussichtlich dauerhaft, so muß der höhere Teilwert angesetzt werden, jedoch nur bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG und nicht bei § 4 Abs. 1 EStG (§ 141 Abs. 1 Satz 2 AO; § 253 Abs. 1 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Der Differenzbetrag wird als Aufwendung auf das Konto „Aufwendungen aus Kursdifferenzen" gebucht. Bei sinkendem Kurs werden die Anschaffungskosten angesetzt. Der Differenzbetrag stellt einen Kursgewinn dar und muß auf das Konto „Erträge aus Kursdifferenzen" gebucht werden.

5.5 Wertpapiere Im folgenden wird auf die buchtechnische Behandlung sowie auf die Bewertung von Wertpapieren näher eingegangen.

5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

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5.5.1 Wertpapiere des Anlage- und Umlaufvermögens Wertpapiere sind Urkunden, die Vermögensrechte verbriefen, wobei die Ausübung dieser Vermögensrechte an den Besitz der Urkunde gebunden ist. Es werden drei Arten von Wertpapieren unterschieden: • Warenwertpapiere; • Geldwertpapiere; • vertretbare Wertpapiere. Auf Warenwertpapiere (z.B. Lagerscheine im Sinne des § 363 Abs. 1 HGB) und Geldwertpapiere (z.B. Schecks) wird an dieser Stelle nicht näher eingegangen. Vertretbare Wertpapiere erfahren ihren Wert im Geschäftsverkehr, d.h. durch den freien Handel (in aller Regel an der Börse) wird der Wert des Wertpapiers bestimmt. Wertpapiere werden unterteilt in: • Festverzinsliche Wertpapiere oder auch Zinspapiere. Diese Art von Wertpapieren verschafft dem Inhaber zu bestimmten Zinsterminen einen festen, konstanten Zinsertrag. Die Einlösung des Zinsertrages erfolgt mit einem sogenannten Zinsschein. Beispiele: Obligationen, Pfandbriefe, Anteile, Schuldverschreibungen. • Dividendenpapiere. Dividendenpapiere sind verbriefte Teilhaberrechte, durch die der Wertpapierbesitzer am Gewinn, aber auch am Verlust einer Unternehmung partizipiert. Bei guter Ertragslage kann das Unternehmen eine Dividende gewähren (= Gewinnausschüttung). Die Höhe der Dividende liegt nicht von vorneherein fest, sondern wird für jedes Jahr neu bestimmt. Beispiele: Aktie, Investmentzertifikate, Kuxe (Anteile von Bergwerksgesellschaften). Werden Wertpapiere an der Börse gehandelt, so bezeichnet man sie auch als Effekten. Wertpapiere, die langfristig dazu bestimmt sind, dem Betrieb zu dienen, bezeichnet man als Wertpapiere des Anlagevermögens. Entfällt diese Zuordnung, und können Wertpapiere zu jedem Zeitpunkt an- und verkauft werden (zur Erzielung kurzfristiger Spekulationsgewinne), bezeichnet man sie als Wertpapiere des Umlaufvermögens. Für die Bewertung ist die Zurechnung zum Anlage- bzw. Umlaufvermögen von wichtiger Bedeutung. Bei Wertpapieren des Anlagevermögens besteht nach §§ 253 Abs. 2 Satz 3, 279 Abs. 1 HGB ein Bewertungswahlrecht; sie dürfen bei gesunkenem Kurswert mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden statt mit den höheren Anschaffungskosten. Ist mit einer dauernden Wertminderung zu rechnen, so muß auf den niedrigeren Wert abgeschrieben werden.

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5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

Für Wertpapiere des Umlaufvermögens entfällt dieses Wahlrecht. Sie sind nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB auf alle Fälle mit dem niedrigeren Kurswert anzusetzen. Wenn die Kurse wieder steigen, räumt § 253 Abs. 5 HGB für Wertpapiere des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens ein Wertaufholungswahlrecht ein. Kapitalgesellschaften und GmbH & Co. KG sind nach § 280 Abs. 1 zur Wertaufholung verpflichtet. Es dürfen aber höchstens die Anschaffungskosten angesetzt werden. Der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) ist auch bei der Bewertung der Wertpapiere einzuhalten. Eine Ausnahme besteht nur für Wertpapiere, die sich in einem Girosammeidepot befinden. Für sie erfolgt die steuerrechtliche Bewertung mit einem Durchschnittswert. 5.5.2 Kauf und Verkauf von Dividenden- und Zinspapieren Für den Kauf und Verkauf von Wertpapieren sind die Anschaffungskosten der relevante Bewertungsansatz. Diese setzen sich zusammen aus • dem Kurswert des Wertpapiers (Kaufpreis), • der Maklergebühr (Courtage), • der Versicherungsgebühr (meist Bankprovision). Bei festverzinslichen Wertpapieren müssen auch noch die sogenannten Stückzinsen verrechnet werden. Diese Stückzinsen sind Zinsen, die seit dem letzten Zinstermin angefallen sind und vom Erwerber bezahlt werden müssen. Sie zählen nicht zu den Anschaffungskosten und werden somit getrennt verbucht. Die Zins- und Dividendenerträge von Wertpapieren werden erfolgswirksam verbucht, wobei von den Dividenden die Kapitalertragsteuer (20% der Bruttodividende) an das Finanzamt abzuführen ist. Bei Zinserträgen wird eine Zinsabschlagsteuer in Höhe von 30% einbehalten. Beim Verkauf von Wertpapieren wird der Nettoerlös (= Kurswert abzüglich Veräußerungskosten) als Abgang auf dem Wertpapierkonto gebucht. Da die Anschaffungskosten und der Nettoerlös in den seltensten Fällen übereinstimmen, ergibt sich beim Abschluß des Wertpapierkontos entweder ein Kursgewinn oder ein Kursverlust. Dieser Unterschiedsbetrag ist über das Konto „Außerordentliche Erträge" bzw. „Außerordentliche Aufwendungen" erfolgswirksam zu verbuchen. Eine Alternative zu dieser buchtechnischen Behandlung stellt die sofortige Verrechnung des Kursgewinns/Kursverlustes zum Zeitpunkt ihres Anfalls dar. Wie beim Kauf, so ist auch beim Verkauf von festverzinslichen Wertpapieren die Berücksichtigung von Stückzinsen erforderlich. Stückzinsen werden auf dem Konto „Zinserträge" verbucht. Beispiel: Ein Unternehmer erwirbt 5 Aktien zum Kurswert von EUR 430,- je Stück. Die Maklergebühr beträgt 0,1%, die Bankprovision 1% vom Kurswert. Es erfolgt

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5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

eine Dividendenausschüttung in Höhe von EUR 18,- je Aktie. Die Aktien werden verkauft zu einem Kurswert von EUR 445,- je Aktie. Alle Zahlungen erfolgen über das Bankkonto. 1. Berechnung der Anschaffungskosten: 5 Aktien zu EUR 4 3 0 + Bankprovision (1% v. 2.150,-) + Maklergebühr (0,1% v. 2.150,-) = Anschaffungskosten

EUR 2.150,EUR 21,50 EUR 2,15 EUR 2.173,65

2. Verbuchung der Anschaffungskosten: Sonstige Wertpapiere an Bank

EUR 2.173,65 EUR 2.173,65

3. Berechnung der Dividende: Bruttodividende (5 · 18,-) - 25% Kapitalertragsteuer = Nettodividende

EUR EUR EUR

90,18,72,-

EUR EUR EUR

7218,90,-

4. Verbuchung der Dividende: Bank Privatsteuern an Dividendenerträge

5. Berechnung von Nettoerlös und Kursgewinn aus dem Verkauf: 5 Aktien zu EUR 445,EUR 2.225,- Bankprovision (1% v. 2.225,-) EUR 22,25 - Maklergebühr (0,1 % v. 2.225,-) EUR 2,23 = Nettoerlös EUR 2.189,40 Nettoerlös - Anschaffungskosten = Kursgewinn 6. Verbuchung des Wertpapierverkaufs: Bank an Sonstige Wertpapiere außerordentliche Erträge

EUR 2.189,40 EUR 2.173,65 EUR 15,75

EUR 2.189,40 EUR 2.173,65 EUR 15,75

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5. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

5.6 Beteiligungen 5.6.1 Begriff der Beteiligung Den Begriff der Beteiligung definiert § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB: „Beteiligungen sind Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen." Dabei ist es wichtig, daß die Beteiligung nicht nur anteilsmäßig mit Hilfe der Wertpapiere, sondern auch aktiv stattfindet. Da es sich bei einer Beteiligung um eine dauernde Verbindung handelt, wird sie in der Bilanz im Anlagevermögen ausgewiesen. Eine Beteiligung muß nicht nur an einer Kapitalgesellschaft bestehen, sie kann auch an einer Personengesellschaft bestehen, da es unerheblich ist, ob Wertpapiere verbrieft wurden (§ 271 Abs. 1 Satz 2 HGB). 5.6.2 Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften Ist die Beteiligungsabsicht an einer Kapitalgesellschaft zweifelhaft, so wird der Besitz von mindestens 20% des Nennkapitals der Gesellschaft als Beteiligung angesehen (§ 271 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die Bewertung von Beteiligungen erfolgt handelsrechtlich nach § 253 Abs. 2 HGB und steuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Danach sind die Beteiligungen mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert zu bewerten. Die Anschaffungskosten setzen sich aus dem Kaufpreis der Beteiligung und den Anschaffungsnebenkosten zusammen. Beteiligungen an Personengesellschaften folgen handelsrechtlich den Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Steuerrechtlich ist für die Beteiligung an einer Personengesellschaft das in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesene Kapital maßgebend.

S. Besondere Buchungsfälle zur Bilanz

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5.63 Verbuchung von Beteiligungen und Beteiligungserfolgen Die Beteiligung an einer Personengesellschaft ist in der Handelsbilanz als selbständiger Vermögensgegenstand mit den Anschaffungskosten, abzüglich etwaiger Entnahmen, zuzüglich von Einlagen anzusetzen. Beispiel: Franz Schnellbeiss ist an der A & S OHG beteiligt und weist diese (zum Ende des Jahres 2002 mit EUR 500.000,-) im Reinvermögen seines Einzelunternehmens aus. Im Jahre 2003 werden auf dem Kapitalkonto folgende Vorfälle verbucht: Privatentnahmen Verlustanteil 2003

EUR 50.000,EUR 150.000,-

Wie wirken sich diese Vorgänge auf das Konto „Beteiligungen" bei der Einzelunternehmung Franz Schnellbeiss aus? Buchungen bei Franz Schnellbeiss: Privatentnahmen Verlustanteil an Beteiligungen

EUR 50.000,EUR 150.000,EUR 200.000,-

Die Beteiligungen verringern sich im Jahre 2003 um EUR 200.000,- auf EUR 300.000,-.

KAPITEL 6 Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinnund Verlustrechnung Mit Geschäftsvorfällen, die in erster Linie Aufwands- und Erlöskonten berühren, und über die Gewinn- und Verlustrechnung abzuschließen sind, beschäftigt sich dieses Kapitel. Es behandelt die Verbuchung von Löhnen und Gehältern, von Steuern, Zuwendungen und Zuschüssen und von Kommissionsgeschäften. Außerdem wird die Behandlung von aktivierten Eigenleistungen und Gewinnverwirklichungen dargestellt.

6.1 Löhne und Gehälter Die Vergütung der Tätigkeit von Mitarbeitern in Unternehmen in Form von Bruttolohn (für Arbeiter) und Bruttogehalt (für Angestellte) unterliegt wenigstens folgenden gesetzlich vorgeschriebenen Kürzungen, für deren Beachtung und Abführung der Unternehmer die Verantwortung trägt: • Lohn- und Kirchensteuer, • Solidaritätszuschlag, • Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung. 6.1.1 Lohn- und Gehaltsabrechnung Eine Gehaltsabrechnung sieht auf den ersten Blick oft etwas verwirrend aus. Deshalb wird im folgenden der Aufbau einer Gehaltsabrechnung erläutert, (vgl. Abb. 6.1, S. 166). Die Berechnung und Verbuchung wird hier anhand einer Gehaltsabrechnung gezeigt. Die angewandten Regeln gelten jedoch genauso für die Lohnabrechnung. Eine Gehaltsabrechnung besteht aus mindestens fünf Positionen: Bruttogehalt - Lohn- und Kirchensteuer - Solidaritätszuschlag - Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung = Nettogehalt

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Abzüge

Diese fünf Positionen sind in jeder Gehaltsabrechnung enthalten und werden deshalb im folgenden genau erläutert. Bruttogehalt Bruttolohn bzw. Bruttogehalt ist die Vergütung für die Tätigkeit von Arbeitern und Angestellten im Unternehmen. Das Bruttogehalt dient als Grundlage für jede Gehaltsabrechnung. Die Zahlung von Gehalt stellt für das Unternehmen immer Aufwand dar. Das Bruttogehalt wird auf dem Aufwandskonto „Gehälter" im Soll gebucht.

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6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung Bamberg, den: Gehaltsabrechnung für Monat:

Name:

15. April März

20 02 20

02

Hedwig

Bruttogehalt: Vermögenswirksame Leistungen:

2.200,00 39,00

Steuerpflichtiges Entgelt:

2.239,00

davon:

Lohn- und Kirchensteuer: Sol idaritätszuschlag : Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung:

364,33 20,04 470,19 1.384,44

- Vermögenswirksame Leistungen:

Nettogehalt:

39,00

1.345,44

Abb. 6.1: Gehaltsabrechnung

Lohnsteuer und Kirchensteuer Die Höhe der Lohnsteuer richtet sich nach dem Bruttogehalt und den persönlichen Verhältnissen (Steuerklasse, Freibeträge,...) des Arbeitnehmers. Sie wird vom Unternehmen • berechnet, • durch direkten Abzug vom Arbeitslohn (= Quellenabzugsverfahren) einbehalten und • abgeführt. Die Lohnsteuer ist später an das Finanzamt weiterzuleiten. Sie stellt eine Verbindlichkeit des Unternehmens gegenüber dem Finanzamt dar und ist auf dem Konto „noch abzuführende Abgaben" im Haben zu verbuchen. Zur Vereinfachung der Buchung von Lohnsteuer werden vom Bundesministerium für Finanzen die Beträge in Lohnsteuertabellen systematisch tabellarisiert. Die Kirchensteuer richtet sich nach der Mitgliedschaft in einer Religionsgemeinschaft und ist ebenfalls im Quellenabzugsverfahren vom Arbeitgeber einzubehalten und zusammen mit der Lohnsteuer an das zuständige Finanzamt abzuführen. Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer bildet die Lohnsteuer; der Kirchensteuersatz beträgt, je nach Bundesland, 8 oder 9% der Lohnsteuer. Solidatirätszuschlag Zur Finanzierung der Wiedervereinigung Deutschlands wurde mit Wirkung 01. Januar 1995 der Solidaritätszuschlag eingeführt. Er beträgt derzeit 5,5% und wird auf die Lohnsteuer erhoben.

6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

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Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung Die Höhe der Sozialversicherungsbeiträge bemißt sich ebenfalls nach den persönlichen Verhältnissen des Arbeitnehmers. Sie werden vom Unternehmen • berechnet, • einbehalten und • abgeführt (z.B. Krankenkasse). Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung setzen sich wie folgt zusammen: • 19,1% Rentenversicherung (ab 2003 19,5%), • zwischen 11,2 und 14,9% Krankenversicherung, je nach Region und Krankenkasse, • 1,7% Pflegeversicherung, • 6,5% Arbeitslosenversicherung, insgesamt zwischen etwa 38,0% und 43,0% des Bruttoeinkommens. Davon zahlen die Arbeitnehmer die Hälfte (Arbeitnehmeranteil), die anderen 50% werden vom Arbeitgeber getragen (Arbeitgeberanteil). Eine Ausnahme bildet der Arbeitgeber-Anteil der Pflegeversicherung in Sachsen. 0,35% werden vom Arbeitgeber, 1,35% vom Arbeitnehmer übernommen. Beide sind auf dem Passivkonto „noch abzuführende Abgaben" im Haben zu buchen und an die zuständige Krankenkasse oder Ersatzkasse abzuführen. Diese übernehmen die Verteilung auf die einzelnen Sozialversicherungsträger: Krankenkasse, Rentenversicherungsanstalt, Bundesanstalt für Arbeit. Nettogehalt Das Nettogehalt ist der Betrag, den das Unternehmen an den Arbeitnehmer ausbezahlt und überweist. Bruttogehalt - Abzüge = Nettogehalt Das Nettogehalt wird als Abgang auf dem Aktivkonto „Bank" oder „Kasse" im Haben gebucht. Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung Der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung ist betragsmäßig exakt gleich groß wie der Arbeitnehmeranteil mit Ausnahme des Bundeslandes Sachsen. Dieser Teil des Sozialversicherungsbeitrages muß vom Arbeitgeber aufgebracht werden (Soziale Aufwendungen). Im Rahmen dieses Buches beschränken wir uns darauf, daß Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung gleich groß sind.

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6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

6.1.2 Verbuchimg von Lohn- und Gehaltsabrechnungen Voraussetzung für eine korrekte Verbuchung ist eine korrekte Abrechnung. Beispiel: Eine Angestellte A (Steuerklasse I) eines Hotels erhält für den Monat Mai ein Bruttogehalt von EUR 2.200.-. Von diesem Gehalt muß die Lohn- und Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag sowie der Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung subtrahiert werden. Gehaltsabrechnung Mai der Angestellten A: Bruttogehalt

EUR 2.200,-

Abzüge: 1. Lohnsteuer EUR 353,16 2. Kirchensteuer (8% aus EUR 353,16) EUR 28,25 3. Solidaritätszuschlag (5,5% aus EUR 353,16) EUR 19,42 EUR 400,83 4. Sozialversicherungen: Rentenversicherung (19,1% von EUR 2.200,-) EUR 420,20 Krankenversicherung (12% von EUR 2.200,-) EUR 264,Pflegeversicherung (1,7% von EUR 2.200,-) EUR 37,40 Arbeitslosenversicherung (4,3% von EUR 2.200,-) EUR 143,00 EUR 864,60 Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung: 50% von EUR 864,60 = Nettogehalt

EUR 432,30 EUR 833,13 EUR 1.366,87

Der nächste Schritt ist nun die Verbuchung der Beträge: Gehälter (Bruttogehalt) an Bank (Nettogehalt) noch abzuführende Abgaben (Abzüge)

EUR 2.200,EUR 1.366,87 EUR 833,13

Die Gehälter, die ein Unternehmen bezahlt, sind typische Aufwendungen. Sie werden im Soll verbucht. Durch die Einbehaltung der Lohn- und Kirchensteuer, des Solidaritätszuschlages und der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung entsteht eine Verbindlichkeit des Unternehmens gegenüber dem Finanzamt und der Krankenkasse. Deshalb werden sie auf dem Konto „noch abzuführende Abgaben" im Haben gebucht. Anschließend bleibt noch das Nettogehalt auf das Konto des Arbeitnehmers zu überweisen. Nunmehr sind alle Beträge, die in der Gehaltsabrechnung enthalten sind, verbucht.

6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

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Ist damit die Verbuchung der Gehaltsabrechnung abgeschlossen? Nein, denn der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung erhöht die Aufwendungen des Unternehmers. Der entsprechende Betrag muß bis zur Zahlung an die Krankenkasse ebenfalls auf dem Konto „noch abzuführende Abgaben" verbucht werden: Soziale Aufwendungen (Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung) EUR 432,30 an noch abzuführende Abgaben EUR 432,30 Damit ist die Gehaltsabrechnung komplett verbucht. Bei Bezahlung der gesamten Sozialversicherungsbeiträge für A per Banküberweisung an die Krankenkasse (= 2x432,30) sowie die Lohn- und Kirchensteuer an das Finanzamt ist zu buchen: Noch abzuführende Abgaben EUR 1.265,43 an Bank (Überweisung an Krankenkasse) EUR 864,60 Bank (Überweisung an Finanzamt) EUR 400,83 Der Personalaufwand für A berechnet sich somit wie folgt: Bruttogehalt EUR 2.200,00 EUR 432,30 + Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung EUR 2.632,30 Personalaufwand A

6.13 Sachbezüge Erhalten Arbeitnehmer zu ihrem monetären Entgelt (Geldlohn) Sachbezüge, gleichbedeutend mit Sachzuwendungen oder Naturallohn, wie beispielsweise: • freie oder verbilligte Wohnung, • freie oder verbilligte Verpflegung, • Benutzungsmöglichkeit eines betriebseigenen Personenkraftwagens oder Einrichtung eines Telefonanschlusses für private Zwecke, • Möglichkeit der Erledigung privater Arbeiten durch Betriebspersonal, so stellen solche Sachzuwendungen oder sonstige Leistungen Gehalts- bzw. Lohnzahlungen dar. Bewertet werden sie nach den üblichen Mittelpreisen des jeweiligen Verbraucherortes, die in Tabellenform von den Oberfinanzdirektionen auf der Grundlage von Richtlinien und Ländererlassen bekanntgegeben werden.

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6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

Beispiel: Erhielte die Angestellte Hoteldirektrice A (Steuerklasse I) im Abrechnungsmonat Mai zu ihrem Bruttogehalt von EUR 2.200,- zusätzlich freie Unterkunft und Verpflegung, wobei Waren aus eigener Produktion verwendet werden, so wäre das steuerliche Gehalt wie folgt zu berechnen: Gehaltsabrechnung Mai der Angestellten A Sachzuwendungen: Bruttogehalt (ohne Sachzuwendungen) + Sachzuwendungen (Pauschalbeträge): Wohnung EUR Verpflegung (brutto) EUR Bruttogehalt (gesamt) Abzüge: 1. Lohnsteuer EUR 468,66 2. Kirchensteuer EUR 37,49 3. Solidaritätszuschlag (5,5% von EUR 468,66) EUR 25,78 4. Sozialversicherungen: Rentenversicherung (19,1% von EUR 2.559,44) EUR 488,85 Krankenversicherung (12% von EUR 2.559,44) EUR 307,14 Pflegeversicherung (1,7% von EUR 2.559,44) EUR 43,51 Arbeitslosenversicherung (6,5% von EUR 2.559,44) EUR 166,36 EUR 1.005,86 Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung: 50% von EUR 1.005,86 Nettogehalt

unter Berücksichtigung von EUR 2.200177,42 182,02

EUR 359,44 EUR 2.559,44

EUR 531,93

EUR 502,93 EUR 1.034,86 EUR 1.524,58

Beim Vergleich der Gehaltsabrechnungen der Angestellten A mit und ohne Sachzuwendungen läßt sich erkennen, daß das Bruttogehalt im zweiten Beispielfall um die gewährten Sachzuwendungen steigt; entsprechend erhöhen sich Lohn- und Kirchensteuer sowie die Sozialversicherungsbeiträge, die durchweg vom höheren Bruttogehalt zu berechnen sind. Die Höhe der Sachzuwendungen kann sowohl nach den tatsächlichen Aufwendungen als auch nach Pauschalbeträgen errechnet werden. Grundsätzlich stellen die Sachzuwendungen umsatzsteuerpflichtige Leistungen dar. Die in den Sachbeziigeverordnungen festgelegten Pauschbeträge sind als Bruttobeträge einschließlich Mehrwertsteuer zu verstehen und dementsprechend - wie nachstehend gezeigt - zu verbuchen.

6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

Buchungen bei Pauschalbetragsregelung: Gehälter (EUR 2.200,- + EUR 359,44) an Kasse (Nettogehalt - Sachbezüge) noch abzuführende Abgaben: Lohn- und Kirchensteuer + Solidaritätszuschlag EUR Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung EUR Erlöse aus Verpflegung (EUR 182,02 :1,16) Mehrwertsteuer (EUR 182,02 Λ 156,91) Mieterträge Soziale Aufwendungen an noch abzuführende Abgaben noch abzuführende Abgaben an Bank (Überweisung an Krankenkasse) Bank (Überweisung an Finanzamt)

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EUR 2.559,44 EUR 1.165,14

531,93 502,93 EUR 1.034,86 EUR 156,91 EUR 25,11 EUR 177,42 EUR 502,93 EUR 502,93 EUR 1.537,79 EUR 1.005,86 EUR 531,93

Die Vereinbarung von Sachbezügen erhöht das Gehalt der Hoteldirektrice; durch hoteleigene Verpflegung entstehen umsatzsteuerpflichtige Erlöse; die freie Wohnung löst Mieterträge aus. Der Personalaufwand für die Hoteldirektrice berechnet sich wie folgt: Bruttogehalt EUR 2.200 — + Sachzuwendungen EUR 359,44 + Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung EUR 502,93 Personalaufwand EUR 3.062,37 Sind im Einzelfall die tatsächlichen Aufwendungen höher als die Pauschbeträge (= Durchschnittswerte), so müssen die wirklichen Aufwendungen angesetzt werden. 6.1.4 Vermögenswirksame Leistungen In Arbeitsverträgen, Betriebsvereinbarungen oder Tarifverträgen werden heute nicht selten vermögenswirksame Leistungen auf der Grundlage des 5. Vermögensbildungsgesetzes vereinbart, bekannt unter dem früheren sogenannten 624,—DM-Gesetz. Vermôgenswirksame Leistungen sind Geldleistungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer in einer vom 5. Vermögensbildungsgesetz vorgeschriebenen Anlageart anlegt. Vermögenswirksame Leistungen können vom Arbeitgeber zusätzlich zum Gehalt oder Lohn erbracht werden; ebenso kann es sich um die Anlage von Teilen des dem Arbeitnehmer ohnehin zustehenden Gehaltes oder Lohnes handeln. Es sind durchweg Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, die der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer gemäß vertraglicher Vereinbarung entrichtet.

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6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

In der neuesten Fassung sieht das Gesetz einen Höchstbetrag der begünstigten vermögenswirksamen Leistungen in Höhe von EUR 408,- vor, wenn die Leistungen im Rahmen eines Sparvertrages über Wertpapiere oder andere Vermögensbeteiligungen erbracht wurden. Werden vermögenswirksame Leistungen für eine andere von diesem Gesetz erfaßten Anlagearten gezahlt, liegt der Höchstbetrag der begünstigten Leistungen bei EUR 480,-. Der Arbeitnehmer erhält vom Staat eine Sparzulage, die, je nach Anlageart 20% oder 10% betragen kann. Ein Anspruch besteht allerdings nur dann, wenn das zu versteuernde Jahreseinkommen des Arbeitnehmers EUR 17.900,- bei Unverheirateten oder EUR 35.800,- bei Verheirateten nicht übersteigt. Drei Gruppen von Anlagearten vermögenswirksamer Leistungen sind zu unterscheiden: Gruppe 1 1. Einzahlungen auf Grund eines (Geld-) Sparvertrages mit einem Kreditinstitut, bei Beachtung einer Sperrfrist von 7 Jahren; 2. Beiträge zu Kapitalversicherungen mit einer Mindestlaufzeit von 12 Jahren. 3. Aufwendungen des Arbeitnehmers zum Bau, zum Erwerb, zum Ausbau oder zur Erweiterung eines inländischen Wohngebäudes oder einer Eigentumswohnung, zum Erwerb eines Dauerwohnrechts oder eines Wohnbaugrundstücks sowie zur Erfüllung von Verpflichtungen aus den genannten Maßnahmen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 5. VermBG). Bei diesen Anlagearten wird keine Arbeitnehmersparzulage gezahlt. Gruppe 2 1. Einzahlungen gemäß Verträgen, die Anlagen nach dem Wohnungsbauprämiengesetz betreffen. Diese Anlagearten kann mit einem Höchstbetrag von EUR 480,- im Kalenderjahr gefördert werden; die Sparzulage beträgt 10%. Gruppe 3 1. Einzahlungen auf Grund eines Sparvertages mit einem Kreditinstitut zum Erwerb von Wertpapieren oder anderen Vermögensbeteiligungen (Sperrfrist 7 Jahre), wie • Aktien, die vom Arbeitgeber oder von einem anderen inländischen Unternehmen ausgegeben oder an einer deutschen Börse gehandelt werden; • Wandel- und Gewinnschuldverschreibungen inländischer Unternehmen; • Anteilsscheinen an bestimmten inländischen oder ausländischen Wertpapier-Sondervermögen oder Beteiligungs-Sondervermögen; • Genußscheinen, die vom Arbeitgeber als Wertpapiere ausgegeben werden und mit denen das Recht am Gewinn eines Unternehmens verbunden ist; • Geschäftsguthaben bei einer inländischen Genossenschaft; • Anteilen an einer inländischen GmbH; • stillen Beteiligungen, wenn die Beteiligung keine Mitunternehmerschaft begründet; • nicht verbrieften Genußrechten am Unternehmen des Arbeitgebers.

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6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

2. Aufwendungen auf Grund eines Wertpapierkaufvertrages zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer (Sperrfrist 6 Jahre, beginnend am 1. Januar des Kalenderjahres, in dem das Wertpapier erworben wurde); 3. Aufwendungen auf Grund eines Beteiligungs-Vertrages zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer oder einer Darlehensforderung gegen den Arbeitgeber (Sperrfrist 6 Jahre, beginnend am 1. Januar des Jahres, in dem das Recht begründet oder erworben wurde). Diese Anlagearten können mit einem Höchstbetrag von EUR 408,- im Kalenderjahr gefördert werden; die Sparzulage beträgt 20%. Hat der Arbeitnehmer seinen Hauptwohnsitz in Ostdeutschland, so werden diese Anlagearten bis zum 31. Dezember 2004 statt mit 20% mit 25% Arbeitnehmer-Sparzulage gefördert. Die Arbeitnehmer-Sparzulage wird durch das Finanzamt nach Ablauf des Kalenderjahres im Rahmen des Lohnsteuerjahresausgleichs oder der Einkommensteuerveranlagung festgesetzt und nach Ablauf des entsprechenden geförderten Vertrages ausgezahlt. In der Praxis werden die Löhne und Gehälter über ein Zwischenkonto gebucht, das Lohnverrechnungskonto. Dieses Vorgehen hat zwei Gründe. Zum einen lassen sich „kombinierte" Buchungssätze mit drei Konten im Soll und drei Konten im Haben mittels Buchhaltungsprogrammen schwer durchführen, zum anderen wird durch das Verrechnungskonto die Entstehung des Aufwandes vom Zeitpunkt der Zahlung getrennt. Dadurch können Aufwand und Zahlung zu verschiedenen Zeitpunkten gebucht werden, was auch der Realität entspricht. Letztendlich muß das Lohnverrechnungskonto im Saldo ausgeglichen sein. Eine andere Variante bestünde darin, mehrere Verrechnungskonten zwischenzuschalten, um die Lohn- und Kirchensteuerbeträge, den Solidaritätszuschlag, die vermögenswirksamen Leistungen und die Sozialversicherungsbeiträge gesondert zu erfassen.

Beispiel: obige Gehaltsabrechnung

b) LVK an Bank LVK an noch abzuführende Abgaben LVK an Bank

E U R : 5.000 — E U R : 5.000,— EUR 39 — EUR 39 — E U R ; 1.106,99 E U R ; M 06,99 EUR 893,01 EUR 893,01 EUR 39 — EUR 39,-

c) Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung an noch abzuführende Abgaben

EUR EUR

d) noch abzuführende Abgaben an Bank

EUR 11.490,17 EUR 1.490,17

a) Gehälter an Lohnverrechnungskonto (LVK) Vermögenswirksame Leistungen an LVK

597,16 597,16

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6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

Beispiel: Ein Angestellter bezieht ein Bruttogehalt von EUR 3.000,- im Monat (Steuerklasse III). Laut Arbeitsvertrag erhält er vom Arbeitgeber zusätzlich monatlich EUR 3 9 - vermögenswirksame Leistung. Um diesen Betrag erhöht sich das steuerpflichtige Entgelt wie bisher auf EUR 3039,-. Die Abzüge betragen: Lohnsteuer EUR 332,66 Kirchensteuer EUR 26,61 EUR 18,30 Solidaritätszuschlag Sozialversicherungen: Rentenversicherung (19,1% von EUR 3.039,-) EUR 580,45 Krankenversicherung (12% von EUR 3.039,-) EUR 364,68 Pflegeversicherung (1,7% von EUR 3.039,-) EUR 51,66 Arbeitslosenversicherung (6,5% von EUR 3.039,-) EUR 197,53 EUR 1.194,32 Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung EUR 597,16 50% von EUR 1.194,32 Abzüge insgesamt EUR 974,73 Gehaltsabrechnung: Bruttogehalt EUR + vom Arbeitgeber übernommene vermögenswirksame Leistung EUR = steuerpflichtiges Entgelt EUR Lohnsteuer EUR 332,66 - Kirchensteuer 26,61 EUR 18,30 - Solidaritätszuschlag EUR EUR 377,57 - Arbeitnehmeranteil EUR zur Sozialversicherung EUR 597,16 EUR - vermögenswirksame Anlage (Überweisung auf Anlagekonto des Arbeitnehmers) EUR = Nettogehalt EUR

3.000,39,3.039,-

974,73 2.064,27 39,— 2.025,27

Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung

EUR

597,16

Buchungssätze: a) Gehälter Soziale Aufwendungen an Kasse noch abzuführende Abgaben Bank

EUR 3.000,— EUR 39,— EUR 2.025,27 EUR 974,73 EUR 39,—

6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

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b) Soziale Aufwendungen EUR 597,16 an noch abzuführende Abgaben EUR 597,16 Führt das Unternehmen die einbehaltenen Abzüge an das Finanzamt und die Krankenkasse ab, ist zu buchen: noch abzuführende Abgaben EUR 1.571,89 an Kasse oder Bank oder Postscheck EUR 1.571,89 Berechnung: Lohnsteuer Kirchensteuer Solidaritätszuschlag Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung

EUR EUR EUR

332,66 26,61 18,30

EUR

597,16

EUR 597,16 EUR 1.571,89

Mit der späteren Abwicklung der Sparzulage durch das Finanzamt hat der Arbeitgeber nichts mehr zu tun; eine Buchung entfällt.

6.2 Steuern, Zuwendungen, Zuschüsse 6.2.1 Unterscheidung zwischen Steuern, Zuwendungen, Zuschüssen § 3 Absatz 1 Abgabenordnung definiert Steuern als, „... Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein. Zölle und Abschöpfungen sind Steuern im Sinne dieses Gesetzes" Fällige Steuern sind von Unternehmen und Kaufleuten an das Finanzamt abzuführen. Ihre Klassifizierung läßt sich unter verschiedenen Gesichtspunkten vornehmen, z.B. nach der Auswirkung (direkte oder indirekte), nach der Verwaltungspraxis (Besitzsteuern, Landessteuern ...). Für die buchtechnische Erfassung erfolgt eine Unterteilung der Steuern in: aktivieningspflichtige Steuern, Aufwandssteuern, Privatsteuern, durchlaufende Steuern. Aktivierungspflichtige Steuern müssen den Anschaffungskosten hinzugerechnet, aktiviert werden; im Laufe der Jahre fallen zusammen mit den Abschrei-

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6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

bungen der betreffenden Anlage Kosten an, die insgesamt den bezahlten Steuern entsprechen. Ein Beispiel für eine aktivierungspflichtige Steuer ist die Grunderwerbsteuer. Aufwandssteuern werden unmittelbar durch den Betrieb veranlaßt und sind abzugsfähig, d.h. sie dürfen vom steuerlichen Gewinn abgezogen werden. Beispiele für Aufwandssteuern sind: Gewerbeertragsteuer, Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer etc. Privatsteuern sind nicht durch den Betrieb veranlaßt, sondern dem Privatbereich des Unternehmers, Kaufmanns zuzurechnen. Beispiele für Privatsteuern sind: Einkommensteuer und Kirchensteuer des Unternehmers, Erbschaftsteuer etc. Die dritte Steuerart ist die der durchlaufenden Steuern. Dabei werden Steuern, die andere aufzubringen haben, vom Unternehmen einbehalten und später an das Finanzamt abgeführt. Diese Steuern hat also nicht der Betrieb zu tragen und sie wirken sich auch aus diesem Grunde nicht auf den Gewinn aus. Als Beispiele für durchlaufende Steuern sind zu nennen, die Lohn- und Kirchensteuer der Arbeitnehmer, Umsatzsteuer. Im Gegensatz zu den Steuern, die vom Unternehmen abgeführt werden müssen, erhält das Unternehmen bei Zuschüssen oder Zuwendungen Vermögensgegenstände, in der Regel finanzieller Art, die entweder als einmalige Zahlung oder laufend gegeben werden. Diese Zuschüsse oder Zuwendungen können von staatlicher Seite (Subventionen) oder von privaten Unternehmen gewährt werden. Wesentlicher Bestandteil ist auch hier, daß weder eine direkte Gegenleistung, noch eine Rückgabeverpflichtung besteht. Dabei mindern Zuschüsse bestehende Benachteiligungen von Unternehmen (z.B. durch ausländische Konkurrenz oder regionale Standortnachteile etc.) oder erhöhen zur Steigerung der Wirtschaft die allgemeine Ertragslage. Der Unterschied zwischen Zuschüssen und Zuwendungen liegt in der Objektbezogenheit von Zuschüssen. Das heißt, wenn eine Unternehmung eine Investition tätigt, kann ein Teil der Anschaffungskosten als Zuschuß gewährt werden. Bei Zuwendungen fehlt dagegen diese Objektbezogenheit. Sie werden zur Steigerung der allgemeinen Ertragslage gewährt.

6.2.2 Verbuchung von Steuern Mit der Verbuchung der durchlaufenden Steuern (Umsatzsteuern, Lohn- und Kirchensteuer von Arbeitnehmern) beschäftigte sich bereits ein früherer Abschnitt. Die Aufwandssteuern sind, wie schon der Name andeutet, auf spezielle Aufwandskonten im Soll zu buchen und am Ende einer Wirtschaftsperiode erfolgs-

6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

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wirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung abzuschließen. Fallen Steuern bei der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes an, sind diese als Anschaffungsnebenkosten mit dem Wirtschaftsgut zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. In diesem Fall wirkt der Steueraufwand nicht vollständig im Jahr der Ausgabe, sondern verteilt sich auf die gesamte Nutzungsdauer. Beispiele: Es wird die Kraftfahrzeugsteuer für einen Lastkraftwagen in Höhe von EUR 1.350,- per Überweisung bezahlt. Buchungssatz: Sonstige Steuern (KFZ-Steuern) EUR 1.350an Bank EUR 1.350,Zur Verbuchung von Steuern des privaten Bereichs sind, sofern die Zahlung über Finanzkonten des Unternehmens erfolgt, spezielle Privatkonten einzurichten. Fällt eine Privatsteuer auf das Privatvermögen des Kaufmanns an, so tritt sie in der Buchhaltung der Unternehmung nicht in Erscheinung. Beispiel: Ein Unternehmer überweist seine Einkommensteuer in Höhe von EUR 12.000,- vom Bankkonto seiner Firma an das Finanzamt. Buchungssatz: Privatkonto EUR 12.000,an Bank EUR 12.000-

6.2.3 Verbuchung von Zuwendungen Zuwendungen, die von Dritten zur Steigerung der allgemeinen Ertragskraft gewährt werden, sind als Betriebseinnahme anzusetzen, und sofort im Jahr ihrer Entstehung erfolgswirksam auf spezielle Ertragskonten („Erträge aus Zuwendungen") zu verbuchen. Beispiel: Ein Unternehmen erhält von Dritten eine einmalige Zahlung in Höhe von EUR 5.000,-. Der Betrag wird auf das Bankkonto der Firma überwiesen. Buchungssatz: Bank an Erträge aus Zuwendungen

EUR 5.000,EUR 5.000,-

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6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

6.2.4 Verbuchung von Zuschüssen Bei der Verbuchung von Zuschüssen besitzt der Zuschußempfänger ein Wahlrecht. Der Zuschuß kann entweder direkt als Betriebseinnahme im Jahr seiner Entstehung verbucht werden oder aber von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des bezuschußten Wirtschaftsgutes abgezogen werden. Im ersten Fall erfolgt eine Verbuchung analog der Verbuchung von Zuwendungen. Beispiel: Ein Fischereiunternehmen kauft ein Fischereifahrzeug im Wert von EUR 100.000,-. Es wird eine staatliche Beihilfe des Landes Mecklenburg-Vorpommern von 5% auf den Gesamtbetrag gewährt und auf das Bankkonto überwiesen. Buchungssatz: Kauf der Maschine: EUR 100.000,Maschine Vorsteuer EUR 16.000,an Bank EUR 116.000,Zuschußgewährung: Bank EUR 10.000,an Erträge aus Zuschüssen EUR 10.000,Der Zuschuß erhöht den Gewinn der Unternehmung im Jahr seiner Entstehung um EUR 10.000,-. Erfolgt eine Anrechnung des Zuschusses auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, behandelt man den Zuschuß zum Zeitpunkt seiner Entstehung erfolgsneutral. Da aber die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die als Bemessungsgrundlage für die Abschreibung dienen, verringert werden, wirkt sich der Zuschuß über einen geringeren jährlichen Abschreibungsbetrag auf den Gewinn einer Unternehmung aus. Beispiel: Das Unternehmen des obigen Beispiels zieht nun den Zuschuß von den Anschaffungskosten ab. Buchungssatz: Bank EUR 10.000,an Maschine EUR 10.000,-

6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

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6.3 Kommissionsgeschäfte 6.3.1 Begriff des Kommissionsgeschäftes Der Begriff des Kommissionärs wird in § 383 HGB definiert. „Kommissionär ist, wer es gewerbsmäßig übernimmt, Waren oder Wertpapiere für Rechnung eines anderen (des Kommittenten) in eigenem Namen zu kaufen oder zu verkaufen". Demnach tritt ein Kommissionär Dritten gegenüber als selbständiger Lieferant oder Abnehmer im eigenen Namen au£ Dem Kommittenten gegenüber ist er aber nur Beauftragter bzw. Vermittler. Kommissionsverträge werden meist abgeschlossen, wenn der Kommittent an einem Markt partizipieren will und mit Hilfe des Kommissionärs Zugang zu diesem Markt findet. Als Gebühr für seine Vermittlungstätigkeit erhält der Kommissionär eine Provision (§ 396 Abs. 1 HGB). Außerdem bekommt er seine Aufwendungen, die im Rahmen seiner Vermittlungstätigkeit angefallen sind, erstattet. Man unterteilt Kommissionsgeschäfte in Einkaufskommissionsgeschäfte und Verkaufskommissionsgeschäfte.

6.3.2 Einkaufskommission Im Falle einer Einkaufskommission beauftragt der Kommittent den Kommissionär, Waren oder Wertpapiere auf Rechnung des Kommittenten zu kaufen. In der Regel gibt der Kommittent dem Kommissionär ein Preislimit vor, zu dem die Ware höchstens gekauft werden darf. Überschreitet der Kommissionär das Preislimit, kann der Kommittent vom Kommissionsvertrag zurücktreten. Liegt der Einkaufspreis der Ware unter dem Preislimit, muß der Kommissionär den Preisvorteil an den Kommittenten weitergeben. Bei Kauf der Ware vom Lieferanten erlangt der Kommissionär das wirtschaftliche Eigentum an dieser, und liefert entweder direkt an den Kommittenten oder lagert die Ware zwischen. Der Kommissionär muß ein besonderes Kommissionswarenkonto anlegen, welches als Bestandskonto die bei ihm zwischengelagerte Ware erfaßt. Bei Weitergabe der Ware an den Kommittenten stellt der Kommissionär diesem angefallene Kosten und seine Provision einschließlich Umsatzsteuer in Rechnung. Die Provision berechnet sich vom Einkaufspreis der Ware und wird, liegt der Einkaufspreis unter dem Preislimit, meist über dieses ermittelt. Beispiel: Der Einzelhändler E (Kommittent) beauftragt einen Großhändler G (Kommissionär), eine bestimmte Menge an Waren zu kaufen. Als Preislimit setzt der Kommittent E EUR 10.000,- fest. Die Provision beträgt 8%. Der Kommissionär G kauft die Ware zum Preis von EUR 10.000- zuzüglich 16% Mehrwertsteuer und bezahlt die Frachtkosten in Höhe von EUR 300,- + 16% MwSt bar. Die Ware wird beim Kommissionär G zwischengelagert und später vom Kommittenten E abgeholt und per Bank bezahlt.

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6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

Der Kommissionär G stellt folgende Rechnung auf: Einkaufspreis der Waren (ohne MwSt) Frachtkosten Provision (8% von 10.000,-) + 16% MwSt

EUR EUR EUR EUR EUR EUR

10.000300800,11.100,1.776,12.876,-

Der Betrag wird vom Kommittenten E auf das Bankkonto des Kommissionärs G überwiesen. Buchungssätze des Kommissionärs G: Einkauf der Ware Kommissionswarenkonto EUR 10.000,Vorsteuer EUR 1.600,an Verbindlichkeiten EUR 11.600,Frachtkosten Vorsteuer an Kasse

EUR EUR EUR

300,48,348-

Weitergabe der Ware an den Kommittenten E Kommittent E an Kommissionswarenkonto Frachtkosten Provisionserlöse Mehrwertsteuer

EUR 12.876EUR 10.000EUR 300,EUR 800,EUR 1.776,-

Bezahlung der Ware durch den Kommittenten E Bank an Kommittent E Bezahlung der Ware an den Lieferanten

EUR 12.876,EUR 12.876,-

Verbindlichkeiten an Bank

EUR 11.600EUR 11.600,-

Abschluß des Mehrwertsteuer- und Vorsteuerkontos Mehrwertsteuer an Vorsteuer

EUR 1.648,EUR 1.648,-

Überweisung der Mehrwertsteuer Mehrwertsteuer (EUR 1.776,--EUR 1.648,-Vorsteuer) an Bank

EUR EUR

128,128,-

Buchungssätze des Kommittenten E: Übernahme der Ware vom Kommissionär G Wareneinkauf Frachtkosten Provisionsaufwand Vorsteuer an Kommissionär G

EUR 10.000,EUR 300,EUR 800,EUR 1.776,EUR 12.876,-

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6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

Bezahlung der Ware an Kommissionär G Kommissionär G an Bank Abschluß des Mehrwertsteuer- und Vorsteuerkontos Mehrwertsteuer an Vorsteuer Gutschrift des Finanzamtes Bank an Mehrwertsteuer

EUR 12.876,EUR 12.876,EUR 1.776,EUR 1.776,EUR 1.776,EUR 1.776,-

Zu beachten ist, daß sowohl bei Einkauf der Ware durch den Kommissionär G, als auch bei der Weitergabe an den Kommittenten E die Mehrwertsteuer auszuweisen ist. Abb. 6.2 stellt die wichtigsten Buchungen einzelner Geschäftsvorfälle der Einkaufskommission bei Kommissionär und Kommittent einander gegenüber:

Geschäftsvorfall

Buchungen bei: Kommissionär

Kommittent

Wareneinkauf:

Kommissionswarenkonto Vorsteuer an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

Warenweitergabe / Provision Warenübernahme:

Kommittent an Kommissionswarenkonto Provisionserlöse Mehrwertsteuer

Wareneinkauf Warenbezugskosten Vorsteuer an Kommissionär

Geldkonto an Kommittent Lieferant an Geldkonto

Kommissionär an Geldkonto

Mehrwertsteuer an Vorsteuer Mehrwertsteuer an Geldkonto oder: Geldkonto an Mehrwertsteuer

Mehrwertsteuer an Vorsteuer Mehrwertsteuer an Geldkonto oder: Geldkonto an Mehrwertsteuer

Warenbezahlung a) durch Kommittent: b) an Lieferanten: Mehrwert- und Vorsteuerabrechnung:

A b b . 6.2: Einkaufskommission

6 3 3 Verkaufskommission Bei der Verkaufskommission beauftragt der Kommittent den Kommissionär, Waren oder Wertpapiere in eigenem Namen auf Rechnung des Kommittenten zu verkaufen. Auch in diesem Fall gibt der Kommittent in der Regel dem Kommissionär ein Preislimit (hier Mindestpreis) vor. Im Unterschied zur Einkaufs-

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6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

kommission wird der Kommissionär, auch wenn die Ware sich in seinem Lager befindet, nicht Eigentümer des Liefergutes und darf aus diesen Gründen das Handelsgut auch nicht bilanzieren. Er tritt nur als Vermittler auf. Zur buchmäßigen Behandlung richtet der Kommittent ein Kommissionswarenkonto ein, auf welches er die Ware, die er in Kommission gibt, bei Übergabe an den Kommissionär umbucht. Der Kommissionär kann die Ware bei Empfang entweder auf ein Kommissionswarenkonto buchen, oder aber in einem Hilfsbuch (Lagerkartei) führen. Erfolgt eine Verbuchung auf das Kommissionswarenkonto, wird der Limitpreis der Ware angesetzt. Die Umbuchung beim Kommittenten vom Wareneinkaufskonto auf das Warenkommissionskonto erfolgt dagegen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, da noch keine Gewinnverwirklichung stattgefunden hat. Verkauft der Kommissionär die Ware zu einem höheren Preis, als ihn der Kommittent angesetzt hat, muß der Kommissionär die Differenz an den Kommittenten abführen, sofern keine andere Regelung getroffen wurde. Beispiel: Der Kommittent E beauftragt den Kommissionär G, von ihm (E) hergestellte Waren zu einem Mindestpreis von EUR 70.000,- zu verkaufen. Die Herstellungskosten von E betragen EUR 50.000,-. Als Provision gewährt der Kommittent E dem Kommissionär G 8% vom Verkaufspreis. Der Kommissionär verkauft die Waren für EUR 70.000,- zuzüglich 16% MwSt und überweist den Betrag abzüglich Provision und Nebenkosten. Es wird angenommen, daß der Kommissionär G die Buchungen über ein Kommissionswarenkonto abwickelt. Buchungssätze beim Kommissionär G: Lieferung der Ware von Kommittent E an Kommissionär G Kommissionswarenkonto Vorsteuer an Kommittent E

EUR 70.000EUR 11.200,EUR 81.200,-

Verkauf der Waren durch den Kommissionär G Bank an Kommissionswarenkonto Mehrwertsteuer Der Kommissionär überweist den Betrag abzüglich Provision

EUR 81.200,EUR 70.000,EUR 11.200-

Kommittent E an Bank Provisionserlöse Mehrwertsteuer

EUR 81.200,EUR 74.704,EUR 5.600,EUR 896-

Überweisung der Mehrwertsteuer Mehrwertsteuer an Bank

EUR EUR

896,896,-

6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

Buchungssätze beim Kommittenten E: Lieferung der Ware an Kommissionär G Kommissionswarenkonto an Wareneinkauf Verkauf der Ware durch den Kommissionär G Kommissionär G an Kommissionswarenkonto Mehrwertsteuer Überweisung des Betrages abzüglich Provision Bank Provisionsaufwand Vorsteuer an Kommissionär G Abschluß des Kommissionswarenkontos Kommissionswarenkonto an Gewinn- und Verlustkonto Abschluß des Mehrwertsteuer- und Vorsteuerkontos Mehrwertsteuer an Vorsteuer Überweisung der Mehrwertsteuer Mehrwertsteuer (EUR 11.200- - EUR 896,- Vorsteuer) an Bank

183

EUR 50.000EUR 50.000,EUR 81.200,EUR 70.000,EUR 11.200,EUR 74.704EUR 5.600EUR 896,EUR 81.200EUR 20.000,EUR 20.000,EUR EUR

896,896,-

EUR 10.304,EUR 10.304,-

Abb. 6.3 stellt die wichtigsten Buchungen einzelner Geschäftsvorfälle der Verkaufskommission bei Kommissionär und Kommittent einander gegenüber.

184

6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung Buchungen bei: Kommissionär

Geschäftsvorfall Warenübernahme / Warenübergabe: Warenverkauf:

Warenbezahlung / Provision:

Abschluß des Kommissionswarenkontos: Mehrwert- und Vorsteuerabrechnung:

Kommittent

Kommissionswarenkonto Vorsteuer an Kommittent E Geldkonto an Kommissionswarenkonto Mehrwertsteuer

Kommissionswarenkonto an Wareneinkauf

Kommittent an Geldkonto Provisionserlöse Mehrwertsteuer

Geldkonto ProVisionsaufwendungen Vorsteuer an Kommissionär

-

Mehrwertsteuer an Vorsteuer Mehrwertsteuer an Geldkonto oder: Geldkonto an Mehrwertsteuer

Kommissionär an Kommissionswarenkonto Mehrwertsteuer

Kommissionswarenkonto an Gewinn-und Verlustkonto Mehrwertsteuer an Vorsteuer Mehrwertsteuer an Geldkonto oder: Geldkonto an Mehrwertsteuer

Abb. 6.3: Verkaufskommission

6.4 Aktivierte Eigenleistungen Wirtschaftsgüter, die nicht von Dritten angeschafft, sondern im Unternehmen selbst hergestellt werden, sind zu aktivieren, denn es erhöht sich dadurch das Vermögen des Unternehmens; man spricht von aktivierungspflichtigen Eigenleistungen oder kurz: aktivierten Eigenleistungen. Aktivierte Eigenleistungen werden unterteilt in • Bestandsveränderungen bei eigenen Erzeugnissen, • Bestands Veränderungen bei Handelswaren, • andere aktivierte Eigenleistungen. Auf das Konto „Bestandsveränderungen bei eigenen Erzeugnissen" werden die Unterschiedsbeträge gebucht, die sich, da es sich um ruhende Bestandskonten handelt, aus der Differenz der Anfangs- und Schlußbestände der Konten „fertige Erzeugnisse" und „unfertige Erzeugnisse" bilden. Auf diese Weise ist gewährleistet, daß eine Bestandserhöhung als Ertrag und eine Bestandsminderung als Aufwand ausgewiesen wird. Auf die gleiche Weise werden auch die Bestandsveränderungen bei Handelswaren ermittelt, wobei diese jedoch in den Wareneinsatz mit eingehen.

6. Besondere Buchungsfälle zur Gewinn- und Verlustrechnung

185

Das Konto „andere aktivierte Eigenleistungen" wird dazu benutzt, in der Firma selbst erstellte Anlagegüter, welche aktiviert werden müssen, als Gegenkonto zu dienen. Die Kosten, die bei der Erstellung eines Wirtschaftsgutes anfallen, sind zum Zeitpunkt ihrer Entstehung bereits erfolgswirksam verbucht. Da aber eine Anlagenerstellung, wie auch der Kauf einer Anlage, erfolgsneutral zu behandeln sind, müssen die angefallenen Kosten neutralisiert werden. Es würde einen unverhältnismäßig großen Aufwand bedeuten, jeden einzelnen bei der Erstellung angefallenen Kostenbetrag gesondert zu buchen. Aus diesem Grund wird das Konto „aktivierte Eigenleistungen" als Gegenkonto für die Aktivierung einer selbsterstellten Anlage benutzt und im Haben gebucht. Beispiel: Ein Unternehmen konstruiert und baut eine Maschine, deren Kosten sich laut Kostenrechnung auf EUR 120.000,- belaufen. Buchungssatz: Maschine an aktivierte Eigenleistungen

EUR 120.000,EUR 120.000,-

KAPITEL 7 Jahresabschlußbuchungen

7. Jahresabschlußbuchungen Die Buchführung erfaßt in erster Linie alle Geschäftsvorfälle, die im Laufe eines ganzen Wirtschaftsjahres tagtäglich anfallen. Davon zu unterscheiden sind Buchungen, die eng mit dem Jahresabschluß (JA) am Ende der Periode zusammenhängen. Sie betreffen Gegebenheiten, wie Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen, Rücklagen sowie den Abschluß des Privatkontos. Mit diesen beschäftigt sich Kapitel 7.

7.1 Abschreibungen Viele Güter, die ein Unternehmen kauft, werden nicht sofort verbraucht. Sie geben Leistungen über längere Zeit hinweg ab. Dieser Sachverhalt muß bei der Erfolgsmessung berücksichtigt werden. Würde eine Maschine im Jahre des Kaufes sofort auf einem Aufwandskonto (Soll) und einem Geldkonto (Haben) gebucht, so verminderte dies den Erfolg des betreffenden Jahres mit dem gesamten Geldbetrag, der für die Maschine aufgewendet werden müßte. Die Maschine verursachte so einen einmaligen Aufwand im Jahr der Anschaffung. Bei einer Nutzungsdauer von beispielsweise 10 Jahren entstünde nach dieser Vorgehensweise in den restlichen neun Jahren durch den Einsatz der Maschine nur noch Ertrag, kein Aufwand mehr. Diese Vorgehensweise widerspricht jedoch den handels- und steuerrechtlichen Vorschriften der Erfolgsermittlung. Der Erfolg muß periodengerecht ausgewiesen werden, d.h., die in einem Zeitraum entstandenen Aufwendungen müssen den Erträgen gegenübergestellt werden, die mit ihnen erzielt werden konnten. Alle Vermögensgegenstände, die dem Unternehmen über eine Abrechnungsperiode hinaus Leistungen abgeben, sind als Anlagen in der Bilanz zu aktivieren. Beispiele hierfür sind: • • • •

Gebäude, Maschinen, Fuhrpark, Betriebs- und Geschäftsausstattung.

Die Anschaffungs- und Herstellungskosten dieser Gegenstände des Anlagevermögens werden als sogenannte „Abschreibungen" auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt und als Aufwand verbucht. 7.1.1 Abschreibungsarten und Abschreibungsursachen Vermögensgegenstände, die der Abnutzung (Wertminderung) unterliegen, sind abzuschreiben. Das bedeutet, daß die Anschaffungs- und Herstellungskosten, die aktiviert wurden, auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes verteilt werden. Konkret bedeutet dies: Der Teil des Vermögensgegenstandes, der im Abrechnungszeitraum nicht „verbraucht" wurde, darf nicht als Aufwand den Erfolg mindern; der verbrauchte Teil ist abzuschreiben (Absetzung für Abnutzung = Af A).

190

7. Jahresabschlußbuchungen

Grand und Boden sowie Finanzanlagen unterliegen im allgemeinen nicht der Abnutzung und dürfen deshalb nicht abgeschrieben werden. Anders die Anschaffungs- und Herstellungskosten abnutzbarer Anlagegüter; sie unterliegen der zeitlichen, technischen und wirtschaftlichen Entwertung und sind deshalb um regelmäßige, jährliche, planmäßige Abschreibungen zu mindern (§ 253 Abs. 2 HGB). Auch außerplanmäßige Abschreibungen können berücksichtigt werden (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB). Der Abschreibungsbetrag ist als Gegenwert für die laufende Erneuerung der Anlage gedacht. Abschreibungen sind Aufwendungen, die in die Kosten der Erzeugnisse eingehen. Sofern der Preis des am Markt verkauften Gutes wenigstens so hoch wie die Kosten liegt, fließt der Werteverschleiß der Anlagen wieder im Wert des Verkaufs zurück. Man unterscheidet vier Arten der Abschreibung: 1. Handelsrechtliche Abschreibungen: Grundlage hierfür sind die Grundsätze des Handelsrechts, die in erster Linie von geschäfts- und finanzpolitischen Erwägungen ausgehen, z.B. Schutz des Gläubigers. Man spricht hier von planmäßigen Abschreibungen. Höhere Abschreibungen (außerplanmäßige Abschreibungen), als sie der tatsächlichen Wertminderung entsprechen, wären durchaus statthaft. Dadurch entstehen stille Reserven. Man sieht am Ausweis der Bücher nicht, wie hoch sie sind. Dies ist etwa der Fall, wenn ein schöner Schreibtisch aus dem 16. Jahrhundert bereits seit zehn Jahren im Chefzimmer als Betriebs- und Geschäftsausstattung steht und heute noch genutzt wird. Er wäre dann auf einen Erinnerungsposten von EUR 1,- abgeschrieben, vermutlich aber inzwischen erheblich mehr wert als zu dem Zeitpunkt, in dem er gekauft wurde. 2. Steuerliche Abschreibungen: Die Steuerbilanz verfolgt andere Ziele als die Handelsbilanz; in erster Linie die Ermittlung des tatsächlich erwirtschafteten Gewinns. Die Begriffe lauten hier etwas anders als bei den handelsrechtlichen Abschreibungen. Das Einkommensteuergesetz spricht von Absetzung für Abnutzung (AfA) in § 7 Abs. 1 EStG, von Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert ( § 6 Abs. 1 EStG) und von Sonderabschreibungen (z.B. nach dem BerlinFörderungsgesetz). Die AfA entspricht der planmäßigen Abschreibung, die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert und die Sonderabschreibung der außerplanmäßigen Abschreibung. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) sofort im Jahr der Anschaffung abzuschreiben. Die Rechtsgrundlage hierfür bietet § 6 Abs. 2 EStG. Danach muß es sich um abnutzbare, bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handeln, die selbständig nutzbar sind und netto nicht mehr als EUR 410,- kosten. Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, besteht die Wahl, die GWG in voller Höhe abzuschreiben oder die Kosten ganz normal auf die Nutzungsdauer zu verteilen. Werden die GWG sofort voll abgeschrieben, müssen sie trotzdem in ein besonderes Verzeichnis aufgenommen werden, sofern sie nicht klar aus der Buchführung ersichtlich sind.

7. Jahresabschlußbuchungen

191

Die Bestimmungen des Steuerrechts engen ansonsten die Spielräume für Abschreibungen stark ein, um den steuerlichen Gewinn nicht übergebührlich zu schmälern. 3. Kalkulatorische Abschreibungen: Abschreibungen dieses Typs bauen auf den Erkenntnissen des betrieblichen Rechnungswesens auf und können bei der Kalkulation eines Erzeugnisses als Aufwand berücksichtigt werden. Sie sollen dem tatsächlichen Werteverzehr der Nutzung einer Anlage entsprechen. Allerdings dürfen diese Abschreibungen nicht in die Vermögenswerte der Bilanz einbezogen werden. 4. Neutrale oder außerordentliche Abschreibungen: Abschreibungen dieses Typs berücksichtigen Wertminderungen, die nicht durch den normalen Einsatz der Anlagen bedingt sind. Katastrophen, umwälzende neue Erfindungen usw. wären Gründe für a.o. Abschreibungen. Dasselbe gilt für Wertminderungen von Anlagen, die nicht dem eigentlichen Betriebszweck dienen, oder stillgelegte Anlagen. Diese Abschreibungen sind dem Namen nach schon in Punkt 1 und in Punkt 2 genannt worden. Diese Arten der Abschreibungen machen deutlich, daß die Ursachen, die eine Abschreibung notwendig machen, unterschiedlich sein können. 1. Eine erste Ursache für die Vornahme einer Abschreibung ist die technische Abnutzung durch Gebrauch. Man schätzt, wie lange eine Maschine eine geforderte Leistung abgeben wird. 2. Eine zweite Ursache für Abschreibungen ist der natürliche Verschleiß. Er tritt ein, obwohl die Anlagen überhaupt nicht genutzt werden, z.B. durch Verwitterung und Verrosten. Gleisanlagen etwa verschleißen sogar bei Nichtbenutzung stärker als bei normalem Gebrauch. 3. Viel weniger berechenbar sind oft Wertminderungen wirtschaftlicher Art, etwa bei Modeströmungen oder technischer Neuerung bzw. Überholung. 4. Wertminderungen bei Katastrophen, wie Brände, Explosionen, Bruch usw., sind Gründe für a.o. Abschreibungen. Im voraus ist dies allerdings nur möglich, soweit die Katastrophe erkennbar ist, etwa wenn sich begründete Erfahrungssätze über die Beschädigung von Maschinen bilden lassen. 5. Schließlich gibt es rechtliche Entwertungen, wie es der Fall ist, wenn Patente, Lizenzen, Schutzrechte erlöschen. Auf diesen Zeitpunkt muß das immaterielle Vermögen abgeschrieben werden.

192

7. Jahresabschlußbuchungen

7.1.2 Abschreibungsgrundlagen Basis der Berechnung der Abschreibungen ist der Abschreibungswert. Auf diesen wird eine jährliche Abschreibungsquote berechnet. Sie ist der Betrag der jährlich vorzunehmenden Abschreibungen. 1. Die wichtigste Grundlage der Abschreibung ist der Anschaffungswert. Bei bezogenen Anlagen: Anschaffungskosten + Anschaffungsnebenkosten — Rabatte, Skonti usw. 2. Abschreibungen vom Herstellungswert sind vorzunehmen im Fall der selbst erstellten Anlagen. Hierbei dürfen Vertriebskosten keinesfalls eingerechnet werden; Verwaltungskosten nur insoweit, als sie auf die Herstellungentfallen. 3. Abschreibungen vom Wiederbeschaffungswert sind nur im Ausnahmefall zugelassen. Der Wiederbeschaffungswert kann allerdings zur Ermittlung kalkulatorischer Abschreibungen in Zeiten starker Preisschwankungen bedeutsam sein. Bei Abschreibungen kann der Restwert einer Anlage berücksichtigt werden. Ein solcher Fall liegt vor, wenn beim Verkauf einer Anlage ein Erlös erzielt werden kann (Schrottwert). Diesen Erlös nennt man den Restwert. Er könnte allerdings auch über dem Schrottwert liegen. Im Prozeß der ständigen Nutzung einer Anlage kommen Reparaturen und Überholungen vor. Im allgemeinen sind sie sofort als Aufwand in die Gewinnund Verlustrechnung zu übernehmen (Erhaltungsaufwand). Anders Großreparaturen; sie müssen aktiviert werden (Herstellungsaufwand). Ein neuer Abschreibungswert ist zu ermitteln; ebenso eine neue Schätzung der Nutzungszeit und damit eine neue Abschreibungsquote. Es gibt Fälle, in denen die aktivierten Zusatzaufwendungen schneller oder langsamer abgeschrieben werden als die Anlage selbst.

7.1.3 Abschreibungsmethoden Nachdem der Abschreibungswert ermittelt ist, sollen die verschiedenen Abschreibungsmethoden erläutert werden. 1. Die „normale Standardabschreibung" ist die lineare Abschreibung. Der Abschreibungswert wird durch die Nutzungsdauer (ND) geteilt, so daß jedes Jahr der gleiche Abschreibungsbetrag feststeht. Es ergibt sich ein konstanter Abschreibungsbetrag in Höhe von: Anschaffungskosten . , , ., , 100 „, — , was einer Abschreibungsquote von —— % 6 M Jahre der Nutzung (ND) ND entspricht.

193

7. Jahresabschlußbuchungen

Beispiel: Abschreibungswert (Anschaffungskosten einer Maschine) EUR 20.000,Nutzungsdauer (geschätzt) 10 Jahre Abschreibungsquote 10% im Jahr Abschreibungsbetrag EUR 20.000- : 10 = EUR 2.000,- im Jahr Wie sich die Abschreibungsbeträge sowie Restbuchwerte der Maschine in den 10 Jahren ihrer Nutzung entwickeln, zeigt die nachstehende Darstellung auf: Kostenentwicklung Maschinen: Anschaffungskosten EUR 20.000,Abschreibung Jahr 01 EUR 2.000Restbuchwert 31.12.01 EUR 18.000,Abschreibung 02 EUR 2.000,Restbuchwert 31.12.02 EUR 16.000,Abschreibung 03 EUR 2.000Restbuchwert 31.12.03 EUR 14.000Abschreibung 04 Restbuchwert 31.12.04 Abschreibung 05 Restbuchwert 31.12.05 Abschreibung 06 Restbuchwert 31.12.06 Abschreibung 07 Restbuchwert 31.12.07 Abschreibung 08 Restbuchwert 31.12.08 Abschreibung 09 Restbuchwert 31.12.09 Abschreibung 10 Restbuchwert 31.12.10

EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR

2.00012.000,2.000,10.000,2.000,8.0002.000,6.0002.0004.000,2.000,2.000,2.000,0-

Die Technik der Verbuchung von Abschreibungen verläuft wie folgt: Es verringern sich die Anlagewerte um den abgeschriebenen Betrag; die Salden der Konten weisen durchweg den jeweils aktuellen Buchwert aus. Buchungssatz: Abschreibungen an Anlagekonto Die Maschine wird im Anschaffungsjahr Ol mit EUR 20.000,- angeschafft und auf dem Konto „Maschinen" gebucht. Am Ende des Jahres ist sie abzuschreiben. Buchungssatz: Abschreibungen auf Anlagen 2.000an Maschinen 2.000,Am Ende des folgenden Nutzungsjahres wiederholt sich der Vorgang mit dem entsprechenden Buchungssatz so lange, bis die Maschine abgeschrieben ist. Nach 10 Jahren ist die Maschine abgeschrieben, d.h. sie hat einen Buchwert von EUR 0,-. In der Praxis ist es üblich, Wirtschaftsgüter, die zwar abgeschrie-

194

7. Jahresabschlußbuchungen

ben sind, aber noch dem Betrieb dienen, auf einen Erinnerungswert von EUR 1,- abzuschreiben, damit sie nicht aus der Bilanz herausfallen. Warum Abschreibungen notwendig sind, soll hier noch in graphischer Form verdeutlicht werden: Würde nur einmal am Ende der Nutzungsdauer ein Aufwand in Höhe der gesamten Anschaffungskosten verbucht, so ergäbe sich folgende Darstellung: Aufwand Anschaffungskosten

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

ND-Jahre Ende der Nutzungsdauer

Abb. 7.1: Einmaliger Aufwand am Ende der Nutzungsdauer

Eine Verbuchung als einmaliger Aufwand würde dem tatsächlichen Aufwand durch Abnutzung widersprechen. Deshalb werden die Anschaffungskosten auf die Nutzungsjahre verteilt. Aufwand Anschaffungskosten üneare Methode = gleichbleibende Abschreibungsbeträge

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Ende der Nutzungsdauer

Abb. 7.2: Lineare Methode der Abschreibung

2. Eine weitere, in der Praxis überaus wichtige Methode ist die degressive Abschreibung (§ 7 Abs. 2 EStG). Sie ist nur zulässig für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Die Abschreibungsquote darf das Doppelte der alternativen linearen Abschreibungsquote nicht übersteigen und gleichzeitig höchstens 20% betragen. Die Abschreibung bemißt sich hier immer nach dem Restbuchwert. Der Vorteil der degressiven Abschreibung liegt darin, daß in den ersten Jahren die Abschreibung höher ist als bei der linearen Methode.

195

7. Jahresabschlußbuchungen Abschreibungsquote

Abschreibungsquote

abnehmende Abschreibungsbeträge

gleichbleibende Abschreibungsbeträge

- Jahre 1 2 3 4 5 6 7 8 9

10

- Jahre 1 2 3 4 5 6 7 8 9

10

Abb. 7 3 : Vergleich der degressiven und linearen Methode der Abschreibung

Dieser anfängliche Vorteil kehrt sich aber später in einen Nachteil um, so daß es sinnvoller ist, von der degressiven zur linearen Abschreibung überzugehen. Dies ist ausdrücklich erlaubt. Umgekehrt geht es aber nicht (§ 7 Abs. 3 EStG). Der Restwert ist dann auf die Restnutzungsdauer gleichmäßig aufzuteilen. Beispiel: Anschaffungskosten: Nutzungsdauer: Abschreibungsquote: Anschaffungswert: Abschreibung 1. Jahr:

EUR 20.000,10 Jahre 20% EUR 20.000,E U R 4.000- (20% von EUR 20.000,-)

Restbuchwert: Abschreibung 2. Jahr:

E U R 16.000,E U R 3.200,- (20% von E U R 16.000,-)

Restbuchwert: Abschreibung 3. Jahr:

E U R 12.800,E U R 2.560-

Restbuchwert: Abschreibung 4. Jahr:

E U R 10.240E U R 2.048,-

Restbuchwert: Abschreibung 5. Jahr:

EUR EUR

8.1921.638,40

Restbuchwert: Abschreibung 6. Jahr:

EUR EUR

6.553,50 1.310,72

Restbuchwert:

EUR

5.242,88

Will man weiterhin möglichst schnell abschreiben, ist schon jetzt der Übergang von der degressiven zur linearen Abschreibung angezeigt, da 20% von E U R 5.242,88 einen Abschreibungsbetrag von E U R 1.048,58 ausmachen. Bei der linearen Abschreibung fallen dagegen jährlich E U R 1.310,72 (5.242,88 : 4) an. Der Vollständigkeit halber sei noch erwähnt, daß nach § 7 Abs. 6 EStG eine Abschreibung für Substanzverringerung (Steinbrüche, Bergbau etc.) möglich ist. Unter bestimmten Voraussetzungen ist auch eine Leistungsabschreibung (z.B. LKW) nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zulässig.

196

7. Jahresabschlußbuchungen

3. Eine letzte Form der Abschreibung ist die sogenannte digitale Abschreibung. Man bildet aus der Quersumme der Nutzungsjahre der Anlage (bei 5 Jahren = 15) den Nenner eines Bruches und verwendet als Zähler das betreffende Abschreibungsjahr, allerdings in der umgekehrten Reihenfolge der Jahre. Somit würde eine Anlage mit einem Anschaffungswert von EUR 100.000,- und einer Nutzungsdauer von 5 Jahren wie folgt abgeschrieben: im im im im im

1. Jahr: 5/15 = 2. Jahr: 4/15 = 3. Jahr: 3/15 = 4. Jahr: 2/15 = 5. Jahr: 1/15 =

EUR EUR EUR EUR EUR EUR

33.333,26.667,20.000,13.333,6.667,100.000-

Die eben ermittelten Abschreibungen sind durchweg volle Jahresbeträge. Die meisten Wirtschaftsgüter werden zu verschiedenen Zeitpunkten im Laufe eines Jahres angeschafft. Das bedeutet, daß korrekterweise die Abschreibung nur anteilig (pro-rata-temporis) berechnet wird. Wenn also ein Wirtschaftsgut am 14.3. gekauft wird, beträgt die Abschreibung unter der Voraussetzung, daß das Wirtschaftsjahr gleich dem Kalenderjahr ist, nur 10/12 des Jahresbetrages. In der Praxis ist allerdings eine Vereinfachungsregel üblich. Bei Anschaffung im ersten halben Jahr wird die volle Jahresabschreibung gewählt; im zweiten Halbjahr grundsätzlich 50%. Das führt im Extrem dazu, daß bei Kauf am 31.12. noch 50% der Jahresabschreibung ansetzbar sind. 7.1.4 Außerplanmäßige Abschreibungen Bisher wurden nur planmäßige Abschreibungen behandelt, bei denen die zukünftig erwarteten Wertminderungen durch bestimmte Abschreibungsmethoden geschätzt wurden. Es gibt jedoch auch Werteverluste, die unerwartet eintreten, wie z.B. durch Brand einer Lagerhalle oder Totalschaden bei einem Geschäftswagen. Berücksichtigt werden diese durch außerplanmäßige Abschreibungen. Sie müssen, wie die anderen Abschreibungen, ebenfalls verbucht werden.

7. Jahresabschlußbuchungen

197

Beispiel: Ein Unternehmen kauft einen Firmenwagen. Die Anschaffungskosten betragen EUR 20.000-, die Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre. Während des 3. Jahres werde der PKW zu Schrott gefahren, d.h. er würde für das Unternehmen wertlos. Um diesen Umstand buchmäßig zu erfassen, muß eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe des Restbuchwertes vorgenommen werden, so daß der PKW am Ende des 3. Jahres auch mit einem Wert von EUR 0,- zu Buche steht. Der Restbuchwert zu Beginn des 3. Jahres beträgt EUR 12.000,-. Buchungssatz: Außerplanmäßige Abschreibungen an Fuhrpark

EUR 12.000,EUR 12.000,-

7.1.5 Abschreibungen auf uneinbringliche Forderungen Auch Forderungen können in ihrem Wert gemindert werden: Abschreibungen tragen diesem Sachverhalt Rechnung. Wird ein Kunde beispielsweise insolvent, muß die Forderung ihm gegenüber als uneinbringlich ausgebucht, d.h. abgeschrieben werden. Die im Forderungsbetrag enthaltene Mehrwertsteuer ist auf dem Mehrwertsteuerkonto zu berichtigen. Beispiel: Ein Kunde einer Unternehmung wird insolvent. Die Forderung in Höhe von EUR 2.320,- (brutto) ist uneinbringlich, fällt also ganz aus. Buchungssatz: Abschreibungen auf Forderungen EUR 2.000,Mehrwertsteuer EUR 320,an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen EUR 2.320,-

7.2 Wertberichtigungen Wenn Waren auf Ziel verkauft werden, entstehen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. Ob und wann sie bezahlt werden, kann unsicher sein. Das Handelsgesetzbuch schreibt in § 252 Abs. 1 Nr. 4 für den Bilanzstichtag eine vorsichtige Bewertung vor. Man kann jede Forderung an den Kunden einzeln oder pauschal bewerten. Nach solchen Bewertungsprozessen lassen sich drei Klassen von Forderungen unterscheiden:

198

7. Jahresabschlußbuchungen

1. Sichere bzw. vollwertige Forderungen: Sie werden mit dem Nennwert bewertet. 2. Zweifelhafte Forderungen (Dubiose): Hier handelt es sich um Außenstände, die wahrscheinlich nicht voll einbringbar sind. 3. Uneinbringliche Forderungen: Sie müssen abgeschrieben werden. Beispiele sind Insolvenz des Schuldners, fruchtlose Zwangsvollstreckung. Die Abschreibungsmöglichkeiten dieser Forderungsarten werden im folgenden näher erläutert. 7.2.1 Einzelwertberichtigungen auf Forderungen Der Zahlungseingang einer Verpflichtung des Kunden kann zweifelhaft sein, beispielsweise wegen wiederholter, erfolgloser Mahnungen. In diesen Fällen ist der zweifelhafte Betrag durch eine Abschreibung zu korrigieren. Die Gegenbuchung erfolgt auf dem Konto „Wertberichtigungen", die in der Bilanz von den Forderungen abgesetzt werden. Das bedeutet, daß der Bestand des Kontos Forderungen in der Finanzbuchhaltung nicht vermindert wird. Man bezeichnet diese indirekte Abschreibung von zweifelhaften Forderungen über das Wertberichtigungskonto als Einzelwertberichtigung auf Forderungen. Berichtigt werden darf jedoch nur der Nettobetrag einer als zweifelhaft eingeschätzten Forderung; die Mehrwertsteuer-Korrektur erfolgt erst bei tatsächlichem Forderungsausfall. Forderungen werden direkt abgeschrieben, wenn man weiß, daß sie ausfallen. Diese Forderungen nennt man uneinbringlich. Beispiel: Ein Kunde steckt in Zahlungsschwierigkeiten. Es wird vermutet, daß die Forderung in Höhe von EUR 11.600,- (brutto) zu 60% ausfällt. Buchungssatz: Abschreibungen auf Forderungen an Einzelwertberichtigungen auf Forderungen

EUR 6.000,EUR 6.000-

7.2.2 Einzelwertberichtigungen über die Jahre Zweifelhafte Forderungen werden am Ende eines Geschäftsjahres in Höhe ihres geschätzten Ausfalles wertberichtigt. Erfolgt nun bezüglich einer Forderung ein/kein/oder ein teilweiser Zahlungseingang in einem darauffolgenden Jahr, so zeigt sich, ob die Wertberichtigung gerechtfertigt war oder ob sich der geschätzte Forderungsausfall tatsächlich eingestellt hat. Nach Zahlungseingang wird, wenn nötig, die zweifelhafte Forderung dem tatsächlichen Forderungsausfall entsprechend korrigiert. Jetzt kann auch die Mehrwertsteuer korrigiert werden, da bezüglich der Zahlung keine Unsicherheit mehr besteht.

7. Jahresabschlußbuchungen

Beispiel: Ein Unternehmen hatte im Jahr Ol eine Forderung von EUR MwSt) gegenüber dem momentan zahlungsunfähigen Kunden zu richtigt. Gebucht wurde im Jahr Ol: Abschreibungen auf Forderungen an Einzelwertberichtigungen auf Forderungen Verbuchung bei Zahlungseingang im Jahr 02:

199

11.600,-(incl. 60% wertbe-

EUR 6.000,EUR 6.000,-

1. Fall: Die Vermutung, daß nur 40% der Bruttoforderung eingehen, hat sich bewahrheitet. Bank EUR 4.640an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen EUR 4.640,—» 40% von 11.600Die restlichen 60% der Forderung werden uneinbringlich. Aus diesem Grund sind sie aus dem Konto Forderungen auszubuchen. Die Mehrwertsteuer wird nun korrigiert, da die Forderungen uneinbringlich und nicht mehr zweifelhaft sind. Einzelwertberichtigungen auf Forderungen EUR 6.000,Mehrwertsteuer EUR 960,an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen EUR 6.960, > 60% von 11.6002. Fall: Es wurde ein zu hoher Forderungsausfall vermutet. Bezahlt wurden im Jahr 02 EUR 6.960,- (brutto). Buchungssatz: Bank EUR 6.960,an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen EUR 6.960,Somit beträgt der tatsächliche Forderungsausfall EUR 4.640,- brutto, das sind EUR 4.000,- netto. In dieser Höhe muß die Forderung als uneinbringlich ausgebucht und die entsprechende Mehrwertsteuer-Korrektur vorgenommen werden. Buchungssatz: Einzelwertberichtigungen auf Forderungen EUR 4.000,Mehrwertsteuer EUR 640,an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen EUR 4.640,Durch eine im Jahr 01 zu hoch geschätzte Wertberichtigung verbleibt nun auf dem Konto „Wertberichtigungen" ein Restbetrag von EUR 2.000,-. Die Differenz stellt einen sonstigen betrieblichen Ertrag dar und wird als solcher aus dem Konto Wertberichtigungen ausgebucht. Buchungssatz: Einzelwertberichtigungen auf Forderungen EUR 2.000,an sonstige betriebliche Erträge EUR 2.000,3. Fall: Es wurde ein zu niedriger Forderungsausfall vermutet. Der Zahlungseingang beträgt EUR 3.480,- (brutto).

200

7. Jahresabschlußbuchungen

Buchungssatz: Bank EUR 3.480,EUR 3.480,an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Der Forderungsausfall (brutto) beträgt EUR 8.120,- = netto EUR 7.000,Buchungssatz: EUR 7.000,Einzelwertberichtigungen auf Forderungen EUR 1.120,Mehrwertsteuer EUR 8.120,an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Einzelwertberichtigt werden nur E U R 6.000,-, d.h. es ergibt sich eine Differenz von EUR 1.000,-. Diese Differenz wird auf das Konto „sonstige betriebliche Aufwendungen" verbucht: sonstiger betrieblicher Aufwand an Einzelwertberichtigungen auf Forderungen

EUR 1.000,EUR 1.000,-

7.2.3 Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen Mit einem gewissen Risiko hinsichtlich des Ausfalls von Forderungen muß immer gerechnet werden (= allgemeines Kreditrisiko). Dies gilt auch dann, wenn zunächst kein bestimmter Kunde in naher Zukunft als zahlungsunfähig erkannt wird. Deshalb nimmt man insgesamt (pauschal) eine Wertberichtigung der Forderungen vor, die noch nicht einzelwertberichtigt sind. Die Mehrwertsteuer darf, wie auch bei den Einzelwertberichtigungen, nur bei einem realisierten Ausfall berichtigt werden. Buchungssatz: Abschreibungen auf Forderungen an Pauschalwertberichtigungen Bei der Ermittlung des Pauschalwertberichtigungsbetrages wird folgendermaßen vorgegangen: Der Gesamtforderungsbestand einer Firma beträgt EUR 53.360,- (brutto). Er soll mit 3% pauschalwertberichtigt werden. Gesamtforderungsbestand (brutto) - Mehrwertsteuer = Gesamtforderungsbestand (netto) - bereits einzelwertberichtigte Forderungen = pauschal wertzuberichtigende Forderungen

EUR EUR EUR EUR EUR

53.360,— 7.360 — 46.000,— 15.250,— 30.750,—

davon sind 3% Pauschalwertberichtigung:

EUR

922,50

Der ansetzbare Prozentsatz einer Pauschalwertberichtigung leitet sich aus betriebs- und branchenbezogenen Erfahrungswerten ab und liegt in der Regel zwischen 3 und 7% vom Nettobetrag aller Forderungen, die ein Unernehmen gegenüber seinen Kreditnehmern besitzt. Das Finanzamt erkennt im allgemeinen Pauschalwertberichtigungssätze, die in diesem Intervall liegen, ohne Einzelnachweis an. Nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6

7. Jahresabschlußbuchungen

201

HGB) darf dieser Wertberichtigungssatz nur geändert werden, wenn nachweisbare wesentliche Gründe vorliegen.

7.2.4 Pauschalwertberichtigungen über die Jahre Am Ende des Jahres 01 wurde ein bestimmter Prozentsatz der scheinbar sicher einbringlichen Forderungen pauschal wertberichtigt. Dies soll eventuellen Ausfallrisiken vorbeugen. Im Jahr 02 oder einem darauffolgenden Jahr kann eine der scheinbar sicher einbringlichen Forderungen ausfallen. Diese wurde indirekt durch die Pauschalwertberichtigung schon berücksichtigt. Der tatsächliche Forderungsausfall findet erst jetzt statt. Das bedeutet, daß nun eine Mehrwertsteuer-Korrektur durchgeführt werden muß (analog zur Einzelwertberichtigung). Beispiel: Ein Unternehmen hat im Jahr 01 einen Forderungsbestand in Höhe von EUR 89.320,- brutto (= EUR 77.000,- netto). 3% Pauschalwertberichtigung ergeben EUR 2.310,-. Buchungssatz in 01: Abschreibungen auf Forderungen EUR 2.310,an Pauschalwertberichtigung auf Forderungen EUR 2.310,Im Jahr 02 ergibt sich nun ein tatsächlicher Forderungsausfall von EUR 1.450,- (brutto), das sind EUR 1.250,- netto. Buchungssatz: Pauschalwertberichtigung auf Forderungen EUR 1.250,Mehrwertsteuer EUR 200,an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen EUR 1.450,Der verbleibende Betrag auf dem Konto „Wertberichtigungen", der nicht in Anspruch genommen wurde, wird als sonstiger betrieblicher Ertrag ausgebucht. Buchungssatz: Pauschalwertberichtigung auf Forderungen EUR 1.060,an sonstige betriebliche Erträge EUR 1.060,Das Konto „Pauschalwertberichtigung auf Forderungen" ist somit ausgeglichen.

7.3 Rechnungsabgrenzungsposten Um eine periodengerechte Gewinnermittlung zu gewährleisten, müssen erfolgswirksame Geschäftsvorfälle, die sich über zwei oder mehrere Geschäftsjahre erstrecken, verursachungsgerecht ihrem jeweiligen Entstehungszeitpunkt zugerechnet werden. Aus diesem Grund werden Geschäftsvorfälle, deren Aufwand

202

7. Jahresabschlußbuchungen

oder Ertrag und deren Zahlung zeitlich auseinanderfallen, in der Bilanz gesondert ausgewiesen. Man unterscheidet zwischen • transitorischen Abgrenzungen ( = Zahlung vor Erfolgswirkung), • an tizipati ver Abgrenzung ( = Erfolgswirkung vor Zahlung), • aktiver Abgrenzung (= Ertrag in der abzurechnenden Periode) und • passiver Abgrenzung (= Aufwand in der abzurechnenden Periode). Je nach Art des erfolgswirksamen Geschäftsvorfalles bilanziert man diese Abgrenzungen als • Aktive Rechnungsabgrenzungsposten, • Passive Rechnungsabgrenzungsposten, • Sonstige Forderungen, • Sonstige Verbindlichkeiten.

7.3.1 Aktive und Passive Rechnungsabgrenzungsposten Aktive und Passive Rechnungsabgrenzungsposten haben die Aufgabe, im laufenden Jahr getätigte Zahlungen, deren Verursachungsgrund jedoch im folgenden Jahr liegt, vom laufenden Geschäftsjahr abzugrenzen. Dies muß geschehen, damit Zahlungen, die Aufwendungen / Erträge des nächsten Jahres darstellen, nicht im laufenden Jahr den Gewinn durch Verbuchung in der G + V schmälern oder erhöhen. Erfaßt werden sie im abzuschließenden Geschäftsjahr zu Abgrenzungszwecken auf dem Bestandskonto Rechnungsabgrenzungsposten (RAP). Man nennt dies eine periodengerechte Erfolgsermittlung. Beispiele: Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Das Unternehmen X zahlt am 01.07.01 Miete für Geschäftsräume für ein Jahr an Firma Y. Am 31.12.01 erstellt das Unternehmen X einen Jahresabschluß. Für die Zeit vom 01.01.02 bis 30.06.02 wurden bereits Mietvorauszahlungen geleistet, die aber keinen Aufwand im Jahr 01 darstellen. Deshalb bucht man den das nächste Jahr betreffenden Teil der Zahlung auf das Konto „Aktive Rechnungsabgrenzungsposten" und verhindert somit die Erfolgswirksamkeit. Buchungssätze im Jahr 01: Zahlung der Miete: Mietaufwand an Bank Umbuchung des Mietaufwands, der das Jahr 02 betrifft ( = Einstellung in Aktive Rechnungsabgrenzungsposten): Aktive RAP an Mietaufwand Passive Rechnungsabgrenzungsposten Die Firma Y erhält am 01.07.01 eine Mieteinnahme für ein Jahr, also bis zum 30.06.02. Die erhaltenen Mietvorauszahlungen für die Zeit vom 01.01.02 bis

7. Jahresabschlußbuchungen

203

30.06.02 stellen keinen Ertrag des Jahres 01 dar. Aus diesem Grund bucht man den das nächste Jahr betreffenden Teil der Zahlungen auf das Konto „Passive Rechnungsabgrenzungsposten" und verhindert somit die Erfolgswirksamkeit. Buchungssätze im Jahr 01: Empfang der Mietzahlung: Bank an Mietertrag Umbuchung des Mietertrages, der das Jahr 02 betrifft (= Einstellung in Passive Rechnungsabgrenzungsposten) : Mietertrag an Passive RAP Am Ende des Jahres 01 wurden Zahlungen, die kein Aufwand oder Ertrag im abzuschließenden Jahr darstellten, auf die Konten Aktive / Passive Rechnungsabgrenzungsposten umgebucht. Im Jahr 02, dem der Aufwand / Ertrag wirtschaftlich zugerechnet werden muß, löst man die Rechnungsabgrenzungsposten auf. Buchungssätze im Jahr 02: Aktive Rechnungsabgrenzungsposten auflösen: Mietaufwand an Aktive RAP Passive Rechnungsabgrenzungsposten auflösen: Passive RAP an Mietertrag

7.3.2 Sonstige Forderungen und Sonstige Verbindlichkeiten Sonstige Forderungen und Sonstige Verbindlichkeiten haben die Aufgabe, im laufenden Jahr entstandene Erträge oder Aufwendungen, deren Zahlung jedoch erst im Jahr 02 oder einem darauffolgendem Jahr erfolgt, vom laufenden Geschäftsjahr abzugrenzen. Dies muß geschehen, damit die Aufwendungen / Erträge des abzuschließenden Geschäftsjahres, die erst in Folgeperioden gezahlt werden, bereits im laufenden Jahr verursachungsgerecht in der G + V verbucht werden. Erfaßt werden sie im Jahresabschluß zu Abgrenzungszwecken auf den Bestandskonten „Sonstige Forderungen" und „Sonstige Verbindlichkeiten", womit eine periodengerechte Erfolgsermittlung gewährleistet ist. Beispiele: Sonstige Forderungen Die Firma X erhält Bankzinserträge des Jahres 01 erst im Jahr 02 auf ihrem Konto gutgeschrieben. Obwohl keine Zahlung in 01 erfolgt, sind die Bankzinsen ein Ertrag, der dem Jahr 01 zuzurechnen ist. Die Erfolgswirksamkeit wird erreicht durch Buchung auf dem Konto „Sonstige Forderungen". Buchungssätze Im Jahr 01 (Einstellung in Sonstige Forderungen als Ertrag): Sonstige Forderungen an Zinserträge; im Jahr 02 (Erfolgsneutrale Auflösung der Sonstigen Forderungen) : Bank an Sonstige Forderungen

204

7. Jahresabschlußbuchungen

Sonstige Verbindlichkeiten Beim Unternehmen Y werden Darlehensschuldzinsen im Jahr 01 fällig, die es jedoch erst im Jahr 02 bezahlt. Obwohl keine Zahlung in 01 erfolgt, sind die Darlehensschuldzinsen ein Aufwand im Jahr 01. Die Erfolgswirksamkeit wird erreicht durch Buchung auf dem Konto „Sonstige Verbindlichkeiten". Buchungssätze: Im Jahr 01 (Einstellung in Sonstige Verbindlichkeiten als Aufwand) : Zinsaufwendungen an Sonstige Verbindlichkeiten; im Jahr 02 (Erfolgsneutrale Auflösung der Sonstigen Verbindlichkeiten) : Sonstige Verbindlichkeiten an Bank

7.3.3 Übersicht zu den Rechnungsabgrenzungsposten Die folgende Darstellung zeigt die Vorgehensweise bei der Verbuchung der für den Jahresabschluß relevanten zeitlichen Abgrenzungsposten. Altes Jahr

Neues Jahr

Buchung als...

Ertrag Aufwand Zahlung (Ausgabe) Zahlung (Einnahme)

Zahlung (Einnahme) Zahlung (Ausgabe) Aufwand Ertrag

Sonstige Forderungen Sonstige Verbindlichkeiten Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Passive Rechnungsabgrenzungsposten

Abb. 7.4: Unterscheidung zwischen Sonstigen Forderungen bzw. Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten

7.4 Rückstellungen Neben den Rechnungsabgrenzungsposten gibt es noch eine weitere Gruppe von Abschlußbuchungen: die Bildung von Rückstellungen. Hierbei handelt es sich um Verbindlichkeiten, die nicht mit Rücklagen, die Eigenkapital darstellen, verwechselt werden dürfen. Grundlage für die Bildung von Rückstellungen bietet das Vorsichtsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. 7.4.1 Definition von Rückstellungen Rückstellungen sind Verbindlichkeiten, die der Sache nach eindeutig bestimmbar, deren betragsmäßige Höhe und/oder Zeitpunkt der Fälligkeit aber unbekannt sind. Sie werden, wie auch die RAP, zur periodengerechten Erfassung von Aufwendungen benötigt und unter der passiven Bilanzposition „Rückstellungen" ausgewiesen. Wesensgemäß sind es - vergleichbar mit den Sonstigen Verbindlichkeiten Aufwendungen, die Ausgaben in einer späteren Periode zur Folge haben und somit abzugrenzen sind.

7. Jahresabschlußbuchungen

205

Beispiel: Ein Unternehmen beabsichtigt, seinen Jahresabschluß für das Jahr 01 von einem Wirtschaftsprüfer zu Beginn des Jahres 02 erstellen zu lassen. Die hierbei anfallenden Aufwendungen des Jahres 01, die Abschlußkosten, gehören wirtschaftlich noch zum Jahr 01. Verbucht werden sie auf dem Passivkonto „Rückstellungen". Buchungssatz: Aufwendungen für Jahresabschlußkosten an Rückstellungen Jahr 01

Jahr 02

Rechnungsbetrag ungewiß. Zahlungszeitpunkt ungewiß. = > Rückstellung!

t

Zeit

Zahlung

31.12.01

Jahresabschlußerstellung

Abb. 7.5: Zeitachse zur Darstellung von Rückstellungen

• Erstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.01 im Jahr 02. • Zahlung und Rechnungseingang im Jahr 02. • Wirtschaftliche Zugehörigkeit der Zahlung: Jahr 01. Im Jahr 01 selbst ist jedoch unbekannt, wann die Rechnung eingehen wird, und wie hoch der Rechnungsbetrag sein wird. Die Höhe der künftigen Zahlung bleibt einer Schätzung vorbehalten. Neben den Rechnungsabgrenzungsposten dient nun ein weiteres Konto der zeitlichen Abgrenzung von Geschäftsjahren. Es hat die Aufgabe, den Aufwendungen des Geschäftsjahres 01 zukünftige Zahlungen, die betragsmäßig und/oder zeitpunktmäßig unbestimmt sind, zuzuordnen. Somit entsteht hierbei eine Art von Verbindlichkeit in 01, die auf der Passivseite der Bilanz steht.

7.4.2 Abgrenzung zwischen Rückstellungen und Sonstigen Verbindlichkeiten Eine Gegenüberstellung der Rückstellungen im Vergleich zu den Sonstigen Verbindlichkeiten soll auf die wesentlichsten Unterschiede aufmerksam machen. Rückstellungen

Sonstige Verbindlichkeiten

Aufwand in 01 Zahlung in 02 (= Ausgabe) Höhe der Zahlung geschätzt Fälligkeitsdatum geschätzt

Aufwand in 01 Zahlung in 02 (= Ausgabe) Höhe der Zahlung genau bekannt Fälligkeitsdatum bekannt

Abb. 7.6: Vergleich Rückstellungen und Sonstige Verbindlichkeiten

206

7. Jahresabschlußbuchungen

7.4.3 Rückstellungen über mehrere Jahre Am Ende des Jahres 01 wurden Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet, deren Höhe und Fälligkeit bis zum Ende des Jahres unbekannt waren. Im Jahr 02 oder in einem der folgenden Jahre werden die Verbindlichkeiten bezahlt, die Rückstellungen aufgelöst. Da die Höhe der Rückstellungen geschätzt wurde, muß nach Zahlung der Verbindlichkeit unter Umständen eine Korrektur der Schätzwerte nach dem tatsächlichen Betrag der Verbindlichkeiten vorgenommen werden. Beispiel: Ein Unternehmen hat seinen Jahresabschluß für das Jahr 01 vom Wirtschaftsprüfer erstellen lassen. Geschätzte Jahresabschlußkosten: EUR 1.800,-. Gebucht wurde im Jahr 01: Aufwand für Jahresabschlußkosten an Rückstellungen Am 14.03.02 erhält das Unternehmen die Rechnung des Wirtschaftsprüfers für die Aufstellung des Jahresabschlusses 01. Dabei anfallende Mehrwertsteuer bleibt bei diesem Beispiel unberücksichtigt. 1. Fall: Der Rechnungsbetrag beträgt EUR 1.800,-. Das Unternehmen hat in 01 die Aufwendungen für die Jahresabschlußerstellung richtig geschätzt. Es überweist das Geld an den Wirtschaftsprüfer. Buchungssatz: Rückstellungen für Jahresabschlußkosten EUR 1.800,an Bank EUR 1.800,2. Fall: Der Rechnungsbetrag beträgt EUR 1.950,-. Das Unternehmen hat die anfallenden Kosten zu niedrig eingeschätzt. Die Differenz wird als sonstige betriebliche Aufwendung verbucht. Buchungssatz: Rückstellungen für Jahresabschlußkosten EUR 1.800,sonstige betriebliche Aufwendungen EUR 150,an Bank EUR 1.950,3. Fall: Der Rechnungsbetrag beträgt EUR 1.600,-. Das Unternehmen hat die anfallenden Kosten zu hoch eingeschätzt. Die Differenz zwischen dem angesetzten und dem tatsächlichen Aufwand wird als sonstiger betrieblicher Ertrag verbucht. Buchungssatz: Rückstellungen für Jahresabschlußkosten EUR 1.800,an Bank EUR 1.600,sonstige betriebliche Erträge EUR 200,-

7. Jahresabschlußbuchungen

207

7.5 Rücklagen 7.5.1 Definition von Rücklagen Rücklagen sind Teile des Eigenkapitals und damit auf der Passivseite der Bilanz aufzuweisen. Sie stellen Unterkonten des Eigenkapitalkontos dar und ermöglichen eine zeitliche Verschiebung des in einer Abrechnungsperiode erwirtschafteten Gewinns in eine spätere Periode. Man unterscheidet zwischen offenen, stillen und steuerfreien Rücklagen. 7.5.2 Offene und stille Rücklagen Offene Rücklagen sind in der Bilanz von Kapitalgesellschaften aufzuführen (§ 266 Abs. 3 A Nr. II u. III HGB). Die Ausweisung dieser Rücklagen basiert zum Teil auf gesetzlichen Vorschriften, wie dem § 272 Abs. 2 bis 4 HGB, kann aber auch vertraglicher Natur sein oder freiwillig stattfinden. Zu Rücklagen, die auf gesetzlicher Basis gebildet werden, zählen die Kapitalrücklage und die Gewinnrücklage. Dabei sind als Kapitalrücklagen alle Eigenkapitalteile aufzuführen, welche dem Unternehmen neben der normalen Einlage zugeführt werden. Als Beispiel sei an dieser Stelle das Agio bei einer Aktienausgabe aufgeführt. Dieses Agio bildet sich, wenn die Aktionäre bei Ausgabe der Aktien mehr Geld für diese bezahlen als der Nennbetrag lautet. Buchungssatz: Kasse (oder Bank) an Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen sind dagegen im Wirtschaftsjahr oder früher aus dem Ergebnis gebildet worden (§ 272 Abs. 3 HGB). Sie unterteilen sich in: • • • •

Gesetzliche Rücklagen; Rücklagen für eigene Anteile ; Satzungsmäßige Rücklagen; andere Gewinnrücklagen.

Die Bildung der offenen Rücklagen (Kapital- und Gewinnrücklagen) erfolgt aus dem versteuerten Gewinn; dies bedeutet, daß der zu versteuernde Gewinn nicht beeinflußt wird. Demzufolge sind die Auflösungen dieser offenen Rücklagen auch steuerfrei. Stille Rücklagen, auch stille Reserven genannt, sind Rücklagen, die sich bilden, wenn der tatsächliche Wert (= Teilwert) vom Buchwert eines Vermögensgegenstandes abweicht.

208

7. Jahresabschlußbuchungen

7.5.3 Steuerfreie Rücklagen Steuerfreie Rücklagen werden gebildet, um einen Buchgewinn realisierter stiller Reserven auf spätere Abrechnungsperioden zu übertragen. Diese steuerfreien Rücklagen finden sich in der Bilanzposition „Sonderposten mit Rücklageanteil" wieder. Sie sind zweckgebunden und in ihrer Dauer befristet, und dienen dazu, steuerliche Härten oder unbefriedigende wirtschaftliche Ergebnisse abzubauen. Die wichtigsten Beispiele sind: • Rücklagen für Ersatzbeschaffungen (Abschn. 35 EStR); • Reinvestitionsrücklagen (§ 6b EStG); • Zuschußrücklagen (Absch. 34 Abs. 4 EStR). Auf die Rücklagen für Ersatzbeschaffungen und die Reinvestitionsrücklagen wird im folgenden näher eingegangen. Rücklagen für Ersatzbeschaffungen werden gebildet, um stille Reserven von ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern auf andere Wirtschaftsgüter zu übertragen. Voraussetzung hierfür ist, daß das Wirtschaftsgut entweder durch höhere Gewalt (z.B. Brand, Diebstahl,...) oder durch behördlichen oder drohenden Eingriff (z.B. Enteignung) aus dem Unternehmen ausgeschieden ist, sowie eine Entschädigung von Dritten geleistet wurde, die höher als der Buchwert des Wirtschaftsgutes gewesen ist. Ebenso muß das neue Wirtschaftsgut dieselbe oder eine ähnliche Funktion erfüllen (-> Funktionsgleichheit). Werden diese Voraussetzungen erfüllt, können die aufgedeckten stillen Reserven auf das neue Wirtschaftsgut übertragen werden. Buchtechnisch erfolgt dies mittels einer Anrechnung auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Dadurch verringern sich auch die Abschreibungsbeträge. Die Übernahme einer Rücklage für Ersatzbeschaffung in ein darauffolgendes Wirtschaftsjahr ist nur mit dem Nachweis einer geplanten Neuanschaffung eines Ersatzgutes zulässig. Sind diese Voraussetzungen nicht gegeben, so müssen die stillen Reserven als außerordentlicher Ertrag verbucht werden. Auch für die Bildung einer Reinvestitionsrücklage gelten bestimmte Voraussetzungen. Danach müssen die ausscheidenden Wirtschaftsgüter mindestens 6 Jahre zum Anlagevermögen gehört haben und entgeltlich veräußert werden. Außerdem beschränkt sich die Bildung einer Reinvestitionsrücklage nur auf bestimmte Güter (Grund und Boden, Aufwuchs, Gebäude). Der Gewinn aus der Veräußerung von Grund und Boden läßt sich auf Grund und Boden, Gebäude oder Aufwuchs übertragen. Gewinne aus der Veräußerung von Aufwuchs können auf Gebäude und Aufwuchs übertragen werden, während Gewinnerzielung aus Gebäudeverkauf dieser auch nur auf Gebäude übertragbar ist. Spätestens nach 4 Jahren nicht erfolgter Reinvestition müssen die Rücklagen erfolgswirksam aufgelöst werden. Wird auf Gebäude übertragen, verlängert sich die Frist auf 6 Jahre.

7. Jahresabschlußbuchungen

209

7.6 Abschluß des Privatkontos 7.6.1 Darstellung des Privatkontos Das Privatkonto ist, wie schon sein Name andeutet, ein Konto, das Vorgänge der Privatsphäre des Unternehmers von Geschäftsvorfällen des Unternehmens trennt. Was wird auf diesem Konto gebucht? • Privatentnahmen Der Unternehmer entnimmt Geld oder Gegenstände des Betriebsvermögens und führt sie ins Privatvermögen über. • Privateinlagen Der Unternehmer bringt aus seinem Privatvermögen Geld oder Sachwerte in das Unternehmen ein. Beispiel zur Privateinlage: Der Betriebsinhaber schießt seinem Unternehmen aus dem persönlichen (privaten) Vermögen EUR 15.000,- per Banküberweisung zu. Damit nimmt das Geschäftsvermögen um EUR 15.000,- zu, das private Vermögen um denselben Betrag ab. Buchungssatz: Bank EUR 15.000,EUR 15.000,an Privatkonto Beispiel zur Privatentnahme: Ein Betriebsinhaber nimmt Waren im Wert von EUR 650,- (netto) aus dem Betriebsvermögen mit nach Hause. Das Geschäftsvermögen nimmt dadurch um EUR 650,- ab. Buchungssatz: Privatkonto EUR 747,an Warenverkaufskonto EUR 650,Mehrwertsteuer EUR 104,Neben den reinen Privatentnahmen sind bestimmte Aufwendungen zum Teil betrieblich und zum Teil privat veranlaßt. Um dennoch eine strikte Trennung von Privatvermögen und Betriebsvermögen zu erreichen, müssen diese Aufwendungen dem jeweiligen Bereich (betrieblich oder privat) zugeschrieben werden. Eine Zerlegung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls in seine betriebliche und seine private Komponente wäre zu zeit- und arbeitsaufwendig. Aus diesen Gründen werden zur Vereinfachung die Aufwendungen vorerst auf betrieblichen Aufwandskonten gesammelt und dann am Monats- oder Geschäftsjahresende die Privatanteile en bloc ausgebucht.

210

7. Jahresabschlußbuchungen

7.6.2 Private PKW- und Gebäudenutzung Die häufigsten Fälle, in denen Vermögensgegenstände sowohl im privaten als auch im betrieblichen Bereich genutzt werden, und Aufwand verursachen, sind der privat genutzte Firmenwagen und das privat genutzte Gebäude. Die Aufwendungen, die bei einem betrieblich und privat genutzten PKW anfallen, wie Benzinkosten, KFZ-Steuern, KFZ-Versicherungen, usw., aber auch die AfA, werden auf einem speziellen Konto, dem Konto „KFZ-Kosten", gesammelt. Am Ende der Abrechnungsperiode wird daraus der Privatanteil errechnet. Die genaueste aber auch aufwendigste Methode der Ermittlung der anteiligen privaten KFZ-Kosten ist das Führen eines Fahrtenbuches, in dem alle Fahrzeugbewegungen (private und betriebliche) einzutragen sind. Anhand dieser Eintragungen ist der tatsächliche Anteil, zu dem der PKW für private Zwecke eingesetzt wurde, leicht zu ermitteln und auf das Privatkonto auszubuchen. Wird kein Fahrtenbuch geführt,muß der Steuerpflichtige den privaten Nutzungswert mit monatlich 1% des inländischen Listenpreises des KFZ ermittelt werden (§ 8 Abs.2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, R 31 Abs. 9 Nr. 1 Satz 1 LStR). Kann das KFZ auch zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der o.g. Wert für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte um 0,03% des inländischen Listenpreises (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, R 31 Abs. 9 Nr. 1 Satz 2 LStR). Die Buchung für die Anrechnung des privaten KFZ-Anteils lautet: Privatkonto an KFZ-Kosten Mehrwertsteuer Ebenso wie bei den privatanteiligen KFZ-Kosten wird auch bei privater Nutzung eines Grundstückes des Betriebsvermögens der private Teil der Aufwendungen am Ende des Abrechnungszeitraums berechnet und auf das Privatkonto ausgebucht. Buchungssatz: Privatkonto an Haus- und Grundstückserträge

7.6.3 Buchungstechnik zum Abschluß des Privatkontos Das Privatkonto, auf dem Privateinlagen, Privatentnahmen und die anteiligen Privataufwendungen gebucht werden, ist ein Unterkonto des Eigenkapitalkontos. Der Saldo des Privatkontos wird nicht direkt in die Bilanz übernommen, sondern über das Eigenkapitalkonto abgeschlossen. Begründung: Privateinlagen erhöhen, Privatentnahmen mindern das Eigenkapital einer Unternehmung.

211

7. Jahresabschlußbuchungen

Somit muß am Ende eines Jahres der Saldo des Privatkontos in das Eigenkapitalkonto übertragen werden. Das Privatkonto ist dadurch am Jahresende ausgeglichen, d.h. Summe der Sollseite = Summe der Habenseite Privatkonto Entnahmen

Privatkonto Einlagen

Entnahmen

Saldo


SoU

Soll

Haben Abb. 8.4: Ermittlung der Summenbilanz

Durch Saldieren von Soll und Haben der Summenbilanz erhält man die Saldenbilanz!. Summenbilanz

Saldenbilanz I

S

S

H

SoU SoU SoU

H

SoU >
0 Soll Haben

Haben Haben

>0 Haben

Haben SoU >

SoU —

-Passiva

Haben —

»

Elfolgskonten - Aufwendungen

SoU

-Erträge

Abb. 8.7: Übernahme der Werte in die Bilanz- und G+V-Spalte

Gewinn- und Verlustrechnung S H

222

8.Jahresabschlußtechnik

8.2.5 Ermittlung des Unternehmenserfolges Die Spalte „Gewinn- und Verlustrechnung" der Hauptabschlußübersicht und die Spalte „Bilanz" entsprechen betragsmäßig vollkommen der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung, wie sie im Jahresabschluß gefordert sind. Lediglich die Form der Darstellung ist in der Hauptabschlußübersicht anders. Somit kann nach dem Übertragen der Kontenwerte in die G + V - oder Bilanzspalte der im Jahr erwirtschaftete Gewinn oder Verlust auch in der Hauptabschlußübersicht errechnet werden. Zur Erfolgsermittlung sind Aufwendungen und Erträge zu saldieren. Das bedeutet, daß die in der H Ü verbleibende Differenz zwischen der Summe der Aufwendungen und der Summe der Erträge den Gewinn oder den Verlust der Unternehmung darstellt. Im Falle eines Verlustes sind die Aufwendungen größer als die Erträge, im Falle eines Gewinnes sind sie kleiner. Die Differenz zwischen Aufwendungen und Erträgen der G + V - Spalte muß immer so groß sein wie die Differenz zwischen Aktiva und Passiva der Bilanzspalte. Der Grund besteht darin, daß die Kapital Veränderung durch den Unternehmenserfolg in der Schlußbilanzspalte der H Ü noch nicht enthalten ist. Die Kapitalveränderung bleibt als Differenz zwischen Aktiva und Passiva oder Aufwendungen und Erträgen bestehen. Die Spalten in der Hauptabschlußübersicht sind bis einschließlich der Spalte „Saldenbilanz II" ausgeglichen, d.h. die Sollsumme jeder Spalte entspricht der Habensumme. Dies ergibt sich aus den Grundsätzen der doppelten Buchführung, die jeden Geschäftsvorfall sowohl im Soll als auch im Haben verbucht.

8.3 Abschluß des Eigenkapitalkontos 8.3.1 Eigenkapitalkonto und Privatkonto Das Privatkonto, welches alle Privateinlagen und Privatentnahmen eines Jahres auf einem eigenen Konto sammelt, ist ebenfalls ein Unterkonto des Eigenkapitalkontos, d.h. es gibt seinen Saldo unmittelbar ins Eigenkapitalkonto ab. S Eigenkapitalkonto Saldo Saldo ρ · Privatkonto Privatkonto

H

S Privatkonto H Privatentnahmen Privateinlagen

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ss Ss

9. Manuelles Klausurtraining

247

Liste der Umbuchungen (1) (2) (3) (4) (5)

(6) (7) (8) (9) (10)

9.3 Übungsklausur 3 Hinweise: • Die Übungsklausur besteht aus drei Teilen. • Bearbeiten Sie alle drei Teile. • Die maximal erreichbare Punktzahl pro Teil und Frage ist vermerkt. • Kreuzen Sie beim Multiple choice die richtige Lösung oder mehrere richtige Lösungen - sofern es sie gibt - an! Beispiel: (x) • Denken Sie bei der Bearbeitung der einzelnen Fragen an die Ihnen insgesamt zur Verfügung stehende Zeit. • Als Hilfsmittel sind nur Taschenrechner zugelassen. TEIL I:

(insges. erreichbare Punkte: 30)

Allgemeine Fragen zur Buchführung und zum Jahresabschluß. Aufgabe 1:

(5 Punkte)

§§ 238 und 239 HGB regeln die „Buchführungspflicht" sowie die „Führung der Handelsbücher". Ein Gastwirt betreibt in Bamberg seit längerem ein großes China-Restaurant und bucht, da er der deutschen Sprache nicht mächtig ist, unter Verwendung chinesischer Schriftzeichen. Den Jahresabschluß erstellt sein Steuerberater in deutscher Sprache. Entsprechen Buchführung und Jahresabschluß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung? Begründen Sie ihre Antwort! Aufgabe 2:

(10 Punkte)

Welche Positionen müssen in einer ordnungsgemäßen Bilanz einer kleinen Kapitalgesellschaft mindestens ausgewiesen sein? Aufgabe 3: (15 Punkte) Der DATEV-Kontenrahmen nach dem Bilanzrichtliniengesetz ist grob wie folgt gegliedert: Aktiva 0 Anlagevermögen 1 Umlaufvermögen Passiva 2 Kapital, Privat 3 Rückstellungen, Verbindlichkeiten

248

9. Manuelles Klausurtraining

Betriebliche Erträge 4 Umsatzerlöse, Bestandsveränderungen, sonstige betriebliche Erträge Betriebliche Aufwendungen 5 Materialaufwand, Aufwendungen für bezogene Leistungen 6 Personalaufwand, sonstige betriebliche Aufwendungen, kalkulatorische Kosten 7 Weitere Erträge und Aufwendungen 8 offen Vortragskonten, statistische Konten 9 Vortragskonten, statistische Konten a) Was soll mit einem Kontenrahmen in der Buchführung erreicht werden? (3 Punkte) b) Vergleichen Sie den DATEV-Kontenrahmen mit jenem für Groß- und Einzelhandelsbetriebe und skizzieren Sie die wichtigsten Unterschiede. Nehmen Sie dabei ausschließlich auf die einzelnen Klassenbezeichnungen Bezug. (12 Punkte) Teil II: Geschäftsvorfälle und Buchungssätze. Geben Sie im folgenden - sofern nichts anderes gesagt ist - den Buchungssatz mit Soll- und Haben-Buchung, die Namen der Konten sowie die auf den Konten zu verbuchenden EUR-Beträge, die gegebenenfalls zu runden sind, an! (insges. erreichbare Punkte: 40) Aufgabe 4: (6 Punkte) Sie sehen nachstehend die Kontierung auf der Erfassungsliste einer EDV-Buchhaltung. Erfassungsliste (Buchungen auf dem Bankkonto) Text

Konto

Gegenkonto

1. Einzahlung aus Kasse 2. Mietüberweisung 3. Kontenabschluß

1200+ 1200+ 1200+

1000 4210* 4970**

Soll

Ums atz Haben

150,550,25,50

+ = Bank * = Miete ** = Nebenkosten des Geldverkehrs

a) Erklären Sie die Funktionsweise der obigen EDV-Erfassungsliste. (3 Punkte) b) Wie lauten die zu den in der Erfassungsliste festgehaltenen Geschäftsvorfälle dazugehörenden Buchungssätze? (3 Punkte)

9. Manuelles Klausurtraining

249 (8 Punkte)

Aufgabe 5:

Ein Unternehmen U kauft bei seinem Lieferanten L am 5.1.2002 Waren auf Ziel ein; Bruttobetrag einschließlich 16% Mehrwertsteuer E U R 100.000,-. Am 19.1.2002 zahlt U an L unter Abzug von 3 % Skonto per Banküberweisung. Zusätzlich gewährt L an U am 31.1.2002 einen Bonus; Gutschrift per Banküberweisung: E U R 1.500,-. a) Wie lauten die Buchungssätze bei U ? *

(4 Punkte)

b) Wie lauten die Buchungssätze bei L ? *

(4 Punkte)

*) Buchen Sie wahlweise nach dem Brutto- oder Nettoverfahren. (16 Punkte)

Aufgabe 6:

Unternehmen U zahlt einem Angestellten A ein Gehalt; brutto E U R 2.000,-, Abzüge E U R 900,- (Lohnsteuer E U R 399,56, Kirchensteuer E U R 31,96, Solidaritätszuschlag E U R 21,98, Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung E U R 446,50). A hat mit der Bank Β nach dem Vermögensbildungsgesetz einen Bausparvertrag (Wertpapiersparen in Beteiligungswerten) über den monatlichen Ansparbetrag in Höhe von E U R 3 9 - abgeschlossen. Sein Arbeitgeber zahlt den vollen Betrag; die Sparzulage beträgt 10%. a) Stellen Sie eine Gehaltsabrechnung auf! Ermitteln Sie insbesondere das Nettogehalt von A!

(9 Punkte)

b) Wie lauten die Buchungssätze?

(5 Punkte)

c) Wie hoch sind die tatsächlichen Aufwendungen, die für den Angestellten A bei U anfallen? (2 Punkte) (5 Punkte)

Aufgabe 7:

Bei einer routinemäßigen Überprüfung der Buchhaltung stößt die interne Revision eines Unternehmens auf Buchungssätze, deren Geschäftsvorfälle zunächst unklar bleiben. Sie bekommen nun als Revisionsassistent den Auftrag, unmittelbar kurz zu rekonstruieren, welche der wohl wahrscheinlichsten Geschäftsvorfälle den Buchungssätzen zugrunde gelegen haben müßten. Überprüfen Sie zudem die Richtigkeit der Buchungen und geben Sie nötigenfalls die Korrektur an. a) Kasse Kundenskonti an Warenverkauf Mehrwertsteuer

E U R 28.130,EUR 870E U R 25.000E U R 4.000,-

Mehrwertsteuer an Kundenskonti

EUR EUR

120120-

(3 Punkte)

b) Privatkonto an Warenentnahme Mehrwertsteuer

EUR EUR EUR

9.280,8.000,1.280,-

(2 Punkte)

250

9. Manuelles Klausurtraining

Aufgabe 8: (5 Punkte) Die nachstehenden T-Konten sollen einen wichtigen Sachverhalt verdeutlichen. Worum handelt es sich? Was wird erklärt? Gebäude 196.000

H 4.000 192.000

Abschreibungen 4.000

H

Abschreibungen

Η

Bilanz 192.0001-·—

Gebäude

200.000I

H 200.000

Ρ

Bilanz

4.OOOIΗ

Wertberichtigungen

200.000 8.000-

4.000 4.000-

-8.000

TEIL III: Jahresabschluß.

(insges. erreichbare Punkte 30)

Die folgenden beiden Aufgaben 9 und 10 sind nach dem Prinzip des Multiple Choice angelegt. Kreuzen Sie an der dafür vorgesehenen Stelle bitte nur an, wenn Sie die beschriebene Aussage für richtig halten! Aufgabe 9:

(5 Punkte)

• Mit Hilfe von Inventur und Inventar wird der Gewinn eines Unternehmens ermittelt.

O

• Das Vermögen steht in der Bilanz auf der Soll-Seite; die Schulden werden auf der Haben-Seite ausgewiesen.

O

• In der Bilanz sind das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen.

O

• Das Grundbuch ordnet alle Geschäftsvorfälle nach Tag, Buchungssatz, Belegangabe und Betrag in zeitlicher Reihenfolge.

O

• Das Hauptbuch ordnet die Geschäftsvorfälle nach ihrer sachlichen Zusammengehörigkeit.

O

Aufgabe 10:

(5 Punkte)

Umbuchungen am Ende des Jahres: • Das Gebäude wird linear abgeschrieben; Buchungssatz: Abschreibungen an Gebäude

O

• Im alten Jahr wird bereits die Jahresprämie für die LKW-Versicherung überwiesen. Buchungssatz im alten Jahr: Aktive Rechnungsabgrenzung an LKW-Aufwendungen

O

9. Manuelles Klausurtraining

251

Buchungssatz im neuen Jahr: Fahrzeugversicherung an Bank • Aufgrund eines großen Gewinnes im laufenden Jahr rechnet der Unternehmer mit einer Gewerbesteuer-Nachzahlung von EUR 4.500,-. Buchungssatz im alten Jahr: Gewerbesteueraufwand an Steuerrückstellungen EUR 4.500 Als der Bescheid im neuen Jahr ergeht, beläuft sich die tatsächliche Gewerbesteuerschuld lediglich auf EUR 4.100,-. Der Buchungssatz bei der Bezahlung dieser Steuerschuld per Bank lautet: Gewerbesteueraufwand an Bank EUR 4.100,-

O

O

O

Aufgabe 11: (20 Punkte) Untenstehend finden Sie eine verkürzte Hauptabschlußübersicht, in die sich Fehler eingeschlichen haben. Der ermittelte Warenbestand beträgt EUR 4.000,-. a) Bitte nehmen Sie alle erforderlichen Korrekturen direkt in der Übersicht vor! b) Wie groß sind Reingewinn/-verlust und das Endkapital des Unternehmens? Hauptabschlußübersicht Saldcnt ilanzll

Kontenbezeichnung

S Gebäude Geschäftsausstattung Forderungen Bank

Wareneinkauf Warenverkauf

Bil A

76.500,5.000,-

76.500,5.000,-

2.000,1.000,-

2.000,1.000,-

500,-

500,-

100,4.000,-

100,-

Postscheck Kasse

H

ΪΠΖ Ρ

Gewin n- und Verlustr ïchnung A

4.000 150.000,20.000,-

Verbindlichkeiten

150.000,20.000.-

10.500,-

Kapital Betriebskosten

70.000,-

Löhne und Gehälter Abschreibungen

20.000,-

70.000,20.000,-

4.000,-

Wertberichtigungen auf Forderungen

10.500,-

4.000,200,-

Sonstige Forderungen

100.-

Sonstige Verbindlichkeiten Rechnungsabgrenzung

200 100,-

1.000,-

î.ooo,-

500,-

500,-

Privatentnahmen Zinsen Summen

1.000,183.200,-

183.200,-

1.000,89.200,-

Reingewinn/-verlust Endsummen

89.200,-

Lösung: (hier die richtigen Endsummen angeben!) Summen

183.200,-

183.200,-

ReingewinnAverlust Endsummen EndkapHal:

13.000,-

94.000,-

76.200,-

76.200,-

89.200,-

170.200,-

170.200,170.200,-

252

9. Manuelles Klausurtraining

9.4 Übungsklausur 4 Hinweise: • Alle vier Teile der Klausur sind zu bearbeiten, wobei der Raum für die Eintragung der Lösung vorgesehen ist. • Beim Multiple Choice sind die zutreffenden Aussagen mit einem „(x)" kenntlich zu machen. • Als Hilfsmittel sind nur Taschenrechner zugelassen.

Teil I Aufgabe 1 Die folgenden Aussagen sind entweder falsch oder richtig. Bitte kreuzen Sie Ihre Lösung zu den Fragen entsprechend an. 1. Die Aufgabe der Buchführung beschränkt sich darauf, den Stand des Vermögens und der Schulden festzustellen. 2. Das Reinvermögen des Kaufmanns ergibt sich aus der Inventur.

(10 Punkte) Bitte ankreuzen! richtig falsch O

O

O

o

3. Gewinn ist die Kapitalvermehrung unter Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen.

o

o

4. Die Bilanz muß in Kontenform erstellt werden.

o

o

5. Die Pflicht zur Buchführung ergibt sich aus dem HGB.

o

o

6. Auf Aktivkonten werden die Abgänge im Haben gebucht.

o

o

7. Da in der doppelten Buchführung nach sachlichen und zeitlichen Kriterien gebucht wird, entfällt das Führen von Nebenbüchern.

o

o

8. Der Industriekontenrahmen orientiert sich am Abschluß gliederungsprinzip.

o

o

9. Der Vorteil des Kontenrahmens liegt in der genauen Erfassung aller Kosten und Erlöse.

o

o

10. Das Hauptbuch ordnet die Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge.

o

o

Aufgabe 2

(4 Punkte) richtig falsch

1. Der Bruttoabschluß der Warenkonten ist gesetzlich nicht mehr zulässig.

O

o

2. Gewährte Rabatte werden über das Konto Warenverkauf verbucht.

O

o

3. Skontoertrag mindert die Anschaffungskosten.

O

o

4. Beim Abzug von Skonto darf nur nach dem Nettoverfahren gebucht werden.

o

o

253

9. Manuelles Klausurtraining

Aufgabe 3 1. Zweifelhafte Forderungen sind auszubuchen. 2. Das Einräumen eines Kontokorrentkredites der Bank führt zu einer Bilanzverlängerung. 3. Der Warenlieferant ist der Aussteller des Wechsels. 4. Abschreibungen sind indirekt zu buchen. 5. Vollwertige Forderungen können wegen des latenten Ausfallrisikos pauschal wertberichtigt werden. 6. Zulagen für Investitionen mindern die Anschaffungskosten und damit auch die Abschreibungen.

(6 Punkte) richtig falsch O O O O O

O O O

O

O

O

O

Teil Π Aufgabe 4

(9 Punkte)

Das Großhandelsunternehmen Hofmann & Hofmann OHG, zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wünscht Auskunft über die möglichen steuerlichen Abschreibungsmethoden und -werte bei den folgenden Investitionen. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalendeijahr. Bitte kreuzen Sie die jeweils richtigen Aussagen an! a) Grund und Boden, Anschaffungskosten im Januar 1995 und Bilanzwert am 31.12.2001 EUR 1.000.000,-. Im Dezember 2002 wird durch den Bau der Müllverbrennungsanlage auf dem Nachbargrundstück eine Bebauung für Hofmann & Hofmann kaum mehr möglich sein. Laut Gutachten ist der Wert des Grund und Bodens auf EUR 600.000,- nachhaltig abgesunken. O Grund und Boden ist nicht abnutzbar, deshalb keine Abschreibung möglich. O Grund und Boden wird jährlich mit 2%, Nutzungsdauer 50 Jahre, abgeschrieben. O Nachhaltige Wertminderungen sind handelsrechtlich durch außerplanmäßige Abschreibungen, steuerrechtlich durch Teilwertabschreibung zu berücksichtigen. b) Das Softwareprogramm „Automatische Adressenspeicherung" wurde am 2.8.2002 von der Firma Itel GmbH zum Preis von EUR 300,- + 16% USt erworben. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre. O Software wird nicht abgeschrieben, da sie keiner Abnutzung unterliegt. O Degressive Abschreibung mit 30% = EUR 90,-, davon 50% = EUR 45,-, weil Anschaffung in zweiter Jahreshälfte. O Die lineare Abschreibung beträgt zeitanteilig EUR 25,-. O Die lineare Abschreibung beträgt nach der Vereinfachungsregelung der EStR für 2002 EUR 30,-. c) Die elektronische Reiseschreibmaschine mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren wurde am 2.5.2002 zum Preis von EUR 370,- + 16% USt erworben.

254

9. Manuelles Klausurtraining

O Degressive Abschreibung mit 20% von EUR 370- = EUR 74,-. O Lineare Abschreibung mit 20% von EUR 3 7 0 - = EUR 74,-. O Lineare Abschreibung mit 20% von EUR 370,- = EUR 74,-, zeitanteilig für 2003 EUR 49,33. O Geringwertiges Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 2 EStG. Sofortige Abschreibung im Jahr der Anschaffung. O Degressive Abschreibung mit 20% von EUR 370,- = EUR 111-, zeitanteilig für 2002 EUR 49,33. O Keine Abschreibungen. Investitionen bis EUR 410,- werden sofort über das Konto „Kleinwerkzeuge" als Aufwand gebucht. Aufgabe 5 (10 Punkte) Bitte ordnen Sie die folgenden Geschäftsvorfälle den angegebenen Konten zu. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Geschäftsvorfälle: Bitte ankreuzen! Büromiete Dezember wird erst im Januar 2003 überwiesen Gehaltsvorschuß für Lohn Januar 03 wird am 28.12. per Kasse ausbezahlt Zinsen für Bankguthaben werden am 5.1. für 1.10.02 bis 31.12.02 gutgeschrieben Kfz.-Steuer 1.10.02 bis 30.9.03 wird am 10.10.02 im voraus bezahlt Für Jahresabschlußkosten des Steuerberaters wird mit EUR 3.800,- gerechnet Wechseldiskont für 2002 wird uns am 3.1.03 belastet Für einen am 5.12. begonnenen Rechtsstreit wird mit Anwaltskosten und Gerichtskosten i.H. von EUR 8.000,- gerechnet Die Betriebshaftpflichtversicherung wird am 5.8. für ein Jahr im voraus bezahlt Der Werbeträger X bezahlt am 27.12.02 die Miete für die Hauswerbefläche 2003 auf unser Bankkonto ein Aus einem schwebenden Geschäft droht ein Verlust, der noch 2002 zu realisieren ist

Passive Sonstige Sonstige RückAktive RechRechForde- Verbind- stellung nungsab- nungsab- rungen lichkeiten grenzung grenzung

9. Manuelles Klausurtraining

255

Teil III Aufgabe 6 (41 Punkte) Bilden Sie zu folgenden Geschäftsvorfällen die Buchungssätze. Gehen Sie davon aus, daß, soweit relevant, der Vorsteuerabzug zu gewähren ist. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. a) Wir gewähren am 15.1.2003 unserem Mitarbeiter A ein zinsloses Darlehen in Höhe von EUR 10.000,-, Auszahlung per Bank. Die Tilgungen betragen ab 1.2. monatlich EUR 1.000,- und werden vom Gehalt einbehalten. 15.1.03: b) Für den Mitarbeiter A werden folgende Gehaltsabrechnungsdaten für Februar 03 gemeldet (volle EUR): Bruttogehalt Lohnsteuer Kirchensteuer Solidaritätszuschlag Arb.nehmeranteil Soz.Vers. Arb.geberanteil Soz.Vers. Tilgung (siehe a)

EUR 4.000EUR 840,53 EUR 67,24 EUR 46,23 EUR 893,EUR 893,EUR 1.000,-

Der Nettobetrag wurde am 27.2.2003 per Bank ausbezahlt, die Abzüge am 12.3.2003 überwiesen. 27.2.03: 12.3.03: c) Am 16.1.2003 wurde ein unbebautes Grundstück erworben. Der notarielle Kaufpreis in Höhe von EUR 100.000,- wurde am 16.1.03 per Bank überwiesen. In der Folgezeit gingen noch weitere Rechnungen und Bescheide ein, die ebenfalls per Bank bezahlt wurden: 22.1.03: Notarkosten: EUR 1.250,- + 16% USt (= EUR 200,-) 26.1.03: Gerichtskasse für Eintragungen: EUR 200,2.2.03: Grunderwerbsteuerbescheid vom Finanzamt: EUR 2.000,10.2.03: Grundsteuer-Vorauszahlung für 1/03 in Höhe von EUR 100,16.1.03 22.1.03 26.1.03 2.2.03: 10.2.03: d) Am 23.2.2003 meldet unser langjähriger Kunde Β Insolvenz an. Diese wird mangels Masse abgelehnt. Das Debitorenkonto weist eine Forderungssumme von EUR 48.720,- aus. 23.2.03:

256

9. Manuelles Klausurtraining

e) Am 9.2.2003 geht der Jahresbonus 02 von unserem ausländischen Lieferanten Meyer Ges.mbH, Kufstein, in Höhe von EUR 15.000- auf unser Bankkonto ein. Per 31.12.02 haben wir diesen Betrag als Sonstige Forderung bereits eingebucht. 9.2.03: f) Der Unternehmer hat im Monat Februar 03 Waren im Warenwert (Einstandspreis) von EUR 2.000,- für private Zwecke entnommen. 28.2.03: g) Das Konto „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" weist einen vorläufigen Schlußbestand von EUR 353.800,- aus. Es wurden nur umsatzsteuerpflichtige Lieferungen getätigt. Nach Durchsicht der Personenkonten stellt sich folgendes heraus: 1. EUR 5.800,- an Forderungen gegenüber Firma X sind uneinbringlich, da am 20.12.02 eine fruchtlose Pfändung durchgeführt wurde. 2. EUR 11.600,- an Forderungen gegenüber Firma Y sind wegen eines Rechtsstreits unsicher in der Wertigkeit. Der Rechtsanwalt hat einen Vergleich mit 50% angeboten. 3. Auf den Restbestand an Forderungen soll eine pauschale Wertberichtigung auf das Ausfallrisiko in Höhe von 3% vorgenommen werden. Berechnung des Forderungsbestandes: Buchungssätze per 31.12.02: h) Der Aussteller lehnt am 23.2.03 eine Prolongation eines Wechsels ab. Der Wechsel mit der Wechselsumme in Höhe von EUR 10.000,- geht zu Protest. Dabei fallen EUR 200,- zuzügl. 16% MwSt Protestkosten an, die per Kasse bezahlt wurden. Am 26.2.03 werden die Kosten dem Bezogenen weiterberechnet. Buchungssätze beim Aussteller: Buchungssätze beim Bezogenen:

9. Manuelles Klausurtraining

257

Teil IV Aufgabe 7 (20 Punkte) Als Anlage liegt Ihnen eine (verkürzte) Hauptabschlußübersicht per 31.12.2002 vor. Schreiben Sie zu den nachstehenden Abschlußangaben Ihre Buchungssätze und übertragen Sie diese in die Hauptabschlußübersicht. Ermitteln Sie dann den Gewinn oder Verlust. Auf Vorsteuer und Mehrwertsteuer ist nicht einzugehen. Abschlußangaben: zu Nr. 2 : AfA 2% von EUR 42.000,-. zu Nr. 3a) : Bestand am 1.1. ein PKW alt zum Restbuchwert von EUR 1,-; Abgang durch Verkauf am 5.7. zum Erlös von EUR 600,-. zu Nr. 3b) : Zugang am 3.7. ein PKW neu; Anschaffungskosten EUR 6.200,-, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 5 Jahre, AfA linear. Die Vereinfachungsregelung ist anzuwenden. zu Nr. 4 : AfA beträgt EUR 500,-. zu Nr. 8 : Belastung durch Bankkosten laut Kontoauszug vom 12.1.03 mit EUR 600,-. Zinsgutschrift EUR 150,-. Die betreffenden Buchungen wurden für 2002 noch nicht vorgenommen. zu Nr. 10 : Die Kassenbestandsaufnahme hat einen Fehlbetrag von EUR 30,ergeben. Den Feststellungen zu schließen, lag aber auch keine nicht gebuchte Entnahme vor. zu Nr. 14 : Der Warenendbestand lt. Inventur betrug am 31.12.03 EUR 28.000,-. zu Nr. 16 : Am 5.1.03 ging eine Reparaturrechnung über EUR 700,- ein. Die Reparatur wurde im Dezember 2002 am Gebäude durchgeführt.

Λ

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J. 1 33.119,09 1

1 (11)15.199,69

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1

I 1 105.186,11 1 1 94.228,66 [| I1 16.271,01 11 j1 11.347,43 1 j 1

1

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118,49

183,-

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200,— S 26.795,30 H

2.362,— I

118,49

I

216,95 I

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Λ

3.673,— 184,— 6.681,50

1. Γcs

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1 900— 1

1 J. OO ι

1 Verb, aus Betriebssteuem 1 Verb, aus Lohn- u. Kirchensteuer

s

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6.681,50 S 216,95 S

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Sonst. Verbindlichkeiten

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Ladeneinrichtung Betriebsausstattung Geringwert. Wirtsch.GUter Kapital Rechnungsabgrenzung Sonst. Forderungen Kasse Bank Geldtransit Vorsteuer Verbindlichkeiten Erh. Anzahlungen

X

1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1

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Eröffnungsbilanz

m

Kontenbezeichnung

268 10. Lösungen zum Klausurtraining

1 Ö>

10. Lösungen zum Klausurtraining

269

10.2 Lösung Klausur 2 Hinweise: • Die Übungsklausur besteht aus drei Teilen. • Bearbeiten Sie alle drei Teile. • Die maximal erreichbare Punktzahl pro Teil und Frage ist vermerkt. • Kreuzen Sie beim Multiple choice die richtige Lösung oder mehrere richtige Lösungen - sofern es sie gibt - an! Beispiel: 0 • Denken Sie bei der Bearbeitung der einzelnen Fragen an die Ihnen insgesamt zur Verfügung stehende Zeit. • Als Hilfsmittel sind nur Taschenrechner zugelassen. TEIL I: (insges. erreichbare Punkte: 30) Multiple choice zur Buchführung und zum Jahresabschluß. Bitte kreuzen Sie nur die jeweils richtige Antwort an, wobei mehrere/keine Antworten einer Aufgabe richtig/falsch sein können! Aufgabe 1: (5 Punkte) Die doppelte Buchführung heißt „doppelt", weil a) sie jeden Geschäftsvorfall auf einem Konto doppelt bucht, O b) bei jedem Geschäftsvorfall zwei Konten betroffen sind: das Konto und das Gegenkonto, 0 c) jede Buchung (und die dazugehörige Gegenbuchung) in zwei Büchern erfolgen muß: im Hauptbuch und im Grundbuch, 0 d) je in einem Bestands- und einem Erfolgskonto gebucht wird, O e) die Reihenfolge der Buchung lautet: Erst Soll, dann Haben! O Aufgabe 2: (5 Punkte) Der Wechsel a) ist ein schuldrechtliches Wertpapier, das ein Zahlungsversprechen verbrieft, 0 b) ist immer ein Warenwechsel, O c) muß den Aussteller, Remittenten und Bezogenen benennen, 0 d) kann auf seiner Rückseite ein Indossament enthalten, 0 e) kann während seiner Laufzeit beliebig oft weitergegeben werden. 0 Aufgabe 3: (10 Punkte) HauptabschlußUbersicht und Jahresabschluß. a) Das Ziel der Hauptabschlußübersicht besteht darin, die Werte der Eröffnungsbilanz mit den laufenden Geschäftsvorfällen während des Jahres zu verknüpfen und zusammen mit einigen Umbuchungen die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu entwickeln. 0 b) Die Zahlen der laufenden Geschäftsvorfälle stehen in der Hauptabschlußübersicht in der Spalte „Umsätze". 0

270

10. Lösungen zum Klausurtraining

c) Alle Zahlungen im Zusammenhang mit Aufwendungen und Erträgen, die im alten Jahr für das neue Jahr geleistet werden, sind über aktive bzw. passive Rechnungsabgrenzungsposten zu buchen. d) Rückstellungen und Rücklagen stellen Eigenkapital dar. e) Das Privatkonto erfaßt alle Transaktionen des Eigentümers mit der Unternehmung und weist seinen Anteil am Unternehmen aus. f) Der Gewinn bzw. Verlust einer OHG wird auf die einzelnen Gesellschafter zu gleichen Teilen verteilt. g) Die Kapitalkonten von Komplementären und Kommanditisten verändern sich je nach der Höhe der Gewinne, Verluste, Einlagen und Entnahmen eines Gesellschafters. h) Der stille Gesellschafter muß nicht am Verlust beteiligt sein. i) Das Eigenkapital einer Aktiengesellschaft wird in der Bilanz im Gesamtbetrag der von der Gesellschaft ausgegebenen Aktien ausgewiesen. k) Sowohl bei einer Aktiengesellschaft als auch bei einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung müssen noch nicht erfolgte Einzahlungen auf das Kapital als Gegenposten unter „Ausstehende Einlagen" ausgewiesen werden.

(x) O O O

O (x)

O

®

Aufgabe 4: (5 Punkte) Abschreibungen werden a) „bilanzmäßig" genannt, wenn ihre Grundlage die Bilanz ist, O b) „steuerlich" genannt, wenn sie nach den Grundsätzen des Steuerrechts angesetzt sind, (x) c) „geringwertig" genannt, wenn es sich um vernachlässigbar kleine Beträge handelt, d) „kalkulatorisch" genannt, wenn etwa verbrauchsbedingte Wertminderungen zum Ansatz kommen,

(x)

e) „neutral oder außerordentlich" genannt, wenn Wertminderungen zu berücksichtigen sind, die über den eigentlichen Betriebszweck hinausgehen.

(χ)

O

Aufgabe 5: (5 Punkte) Das Handelsgesetzbuch verlangt in § 252 Abs. 1 Nr. 4 für den Bilanzstichtag eine vorsichtige Bewertung. Man kann jede Forderung an die Kunden einzeln oder pauschal bewerten. Aus solchen Bewertungsprozessen ergeben sich mehrere Klassen von Forderungen: a) Vollwertige Forderungen; sie werden mit dem Tageswert bewertet,

O

b) zweifelhafte Forderungen; sie werden von den „normalen" Forderungen abgesondert, (x) c) uneinbringliche Forderungen; sie müssen abgeschrieben werden zu Lasten des Gewinn- und Ver lustrechnungskontos, ®

10. Lösungen zum Klausurtraining

d) sichere Forderungen; sie werden mit dem Nennwert bewertet, e) dubiose Forderungen; sie sind als Pauschalsatz der gesamten Forderungen festzustellen und in dieser Höhe abzuschreiben.

271 ®

O

TEIL Π: (insges. erreichbare Punkte: 30) Geschäftsvorfälle und Buchungssätze. Geben Sie im folgenden - sofern nichts anderes gesagt ist - den Buchungssatz mit Soll- und Haben-Buchung, die Namen der Konten sowie die auf den Konten zu verbuchenden EUR-Beträge (die gegebenenfalls zu runden sind), an! Aufgabe 6: (10 Punkte) a) Ein Unternehmen (U) sendet seinem Lieferanten Waren aus der neuesten Lieferung wegen festgestellter Mängel teilweise zurück; Warenwert: EUR 18.000,-. Wie lautet die Buchung bei U? (3 Punkte) Warenwert EUR 18.000,+ 16% MWSt. EUR 2.880EUR 20.880,Verbindlichkeiten EUR 20.880an Wareneingang EUR 18.000,Vorsteuer EUR 2.880,b) Ein Kunde (K) sendet seinem Lieferanten (L) unbrauchbar gewordene Waren zurück; Rechnungswert der zurückgesandten Waren: EUR 4.000,-. Wie lautet die Buchung bei L? (3 Punkte) Warenverkauf EUR 4.000,Mehrwertsteuer EUR 640,an Forderungen EUR 4.640,c) Ein Unternehmen (U) gewährt einem Kunden (K) für seine insgesamt im vergangenen Jahr bezogenen Waren im Nettowert von EUR 80.000,- eine Treueprämie von 1,5%. Der Kunde hat die Waren noch nicht bezahlt. Wie lautet die Buchung bei U? (3 Punkte) Nettowert EUR 80.000,+ 16% MWSt. EUR 12.800,Bruttowert EUR 92.800,1,5% von EUR 92.800,- = EUR 1.392,Kundenboni EUR 1.200,Mehrwertsteuer EUR 192,an Forderungen EUR 1.392,d) Warum muß bei Gewährung eines Bonus die Mehrwertsteuer berichtigt werden? (1 Punkt) Weil ohne Korrektur die Mehrwertsteuer-Schuld auf den nachgelassenen Betrag zu hoch wäre!

272

10. Lösungen zum Klausurtraining

Aufgabe 7: (10 Punkte) Verbuchen Sie folgende Abschreibungen vom Anschaffungswert (Form der linearen Abschreibung) nach der direkten Buchungstechnik: 1. Gebäude EUR 94.000Buchwert EUR 100.000Anschaffungswert 2% Abschreibung 2. Betriebs- und Geschäftsausstattung EUR 10.000,Buchwert EUR 50.000,Anschaffungswert 10% Abschreibung Maschinen EUR 14.000,Buchwert EUR 20.000,Anschaffungswert 15% Abschreibung a) Geben Sie die Buchungssätze an! (3 Punkte) • Abschreibungen an Gebäude EUR 2.000,• Abschreibungen an Betriebs- u. Geschäftsausst. EUR 5.000• Abschreibungen an Maschinen EUR 3.000,b) Eröffnen Sie T-Konten und übernehmen Sie die gebuchten Vorfälle auf TKonten; ebenso die Werte der Eröffnungsbilanz und tragen Sie zudem die Werte, die für die Schlußbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung maßgebend sind, ein. (7 Punkte) S Bestand

S Bestand

S Bestand

Gebäude 94.000,- Abschr. Bilanz 94.000,-

H 2.000,92.000,94.000,-

S Gebäude B+G Masch.

B+G 10.000,- Abschr. Bilanz 10.000,-

H 5.000,5.000,10.000,-

A Gebäude B+G Masch.

Maschinen 14.000,- Abschr. Bilanz 14.000,-

H 3.000,-

Aufw. Abschr.

Legende: A = Aktiva Ρ = Passiva S = Soll H = Haben

Abschreibungen 2.000,- G + V 5.000,3.000,10.000,Bilanz 92.000,5.000,-

H 10.000,10.000,P

11.000,G+V

Ertr.

lo.ooo,-

11.000,14.000,B + G = Betriebs-u. Geschäftsausstattung G + V = Gewinn- u. Verlust

Aufgabe 8: (10 Punkte) Bei einer routinemäßigen Überprüfung der Buchhaltung stößt die interne Revision eines Unternehmens auf Buchungssätze, deren Geschäftsvorfälle zunächst unklar bleiben. Sie bekommen nun als Revisions-Assistent den Auftrag, unmit-

273

10. Lösungen zum Klausurtraining

telbar kurz zu rekonstruieren, welche der wohl wahrscheinlichsten Geschäftsvorfälle den Buchungssätzen zugrunde gelegen haben müßten: a) Besitzwechsel EUR 10.189,44 an Besitzwechsel EUR 10.000,Diskontertrag EUR 150,Wechselspesen EUR 34,Mehrwertsteuer EUR 5,44 (3 Punkte) Ein fälliger Wechsel konnte nicht eingelöst werden. Der Wechselinhaber stellt daraufhin einen dreimonatigen Prolongationswechsel mit 6% Diskont aus. b) Protestwechsel EUR 5.000,Nebenkosten des Geldverkehrs EUR 45,sonstige Aufwendungen EUR 16,70 Zinsaufwendungen EUR 8,30 Vorsteuer EUR 9,87 (45,- + 16,70 = 61,70 χ 16%) an Verbindlichkeiten EUR 5.079,80 (3 Punkte) Buchung des Regreßpflichtigen, denn der Wechselnehmer hat Rückgriff (Regreß) genommen auf einen Vormann oder den Aussteller des Wechsels! c) Bilanz an Gebäude Bilanz an Betriebs- u. Geschäftsausstattung Bilanz an Maschinen Gewinn- u. Verlustrechnung an Abschreibungen Abschreibungen an Wertberichtigungen für Gebäude für Betriebs- u. Geschäftsausst. für Maschinen Wertberichtigungen an Bilanz

EUR EUR EUR EUR

200.000,50.000,80.000,21.000,-

EUR 4.000,EUR 5.000,EUR 12.000,EUR 21.000,- (3 Punkte)

Es wurden Abschreibungsvorgänge verbucht, und zwar nach der indirekten Buchungstechnik. Auf dem Konto Wertberichtigungen stehen alle bisher auf die Anlagen abgeschriebenen Beträge. d) Bank EUR 1.000,Mehrwertsteuer EUR 234,Wertberichtigungen auf Forderungen EUR 1.461,an Forderungen EUR 2.695,-(1 Punkt) Von einer ursprünglichen Forderung in Höhe von EUR 2.695,- gingen nunmehr EUR 1.000,- ein; demzufolge beläuft sich der Ausfall (vor Mehrwertsteuer) auf EUR 1.695,-. Die Mehrwertsteuer ist zurückzubuchen. TEIL III: Jahresabschluß.

(insges. erreichbare Punkte: 40)

Auf der folgenden separaten Seite 276 sind die ersten drei Spalten: „Eröffnungsbilanz", „Jahresverkehrszahlen" und „Saldenbilanz" mit den entsprechenden Kontenbezeichnungen und EUR-Beträgen ausgefüllt (S = Soll; Η = Haben). Allerdings bedarf es noch einiger Berichtigungen. Sie haben es als Berater „Clou" übernommen, die vollständige Hauptabschlußübersicht zu erstellen, somit die „Umbuchungen" durchzuführen und die

274

10. Lösungen zum Klausurtraining

Werte für die Spalten „Bilanz" und „Gewinn- und Verlust-Rechnung" einschließlich „Reingewinn bzw. -verlust" der Firma Hans Hammer KG, Bamberg, zu errechnen. Die Buchungssätze zur Spalte „Umbuchungen" sind der Reihe nach in eine vorgefertigte Liste aufzunehmen unter Angabe der jeweiligen EUR-Beträge (siehe Seite 275). Danach müssen sie unter Angabe der in Klammern zu setzenden Nummer der Buchung in die Hauptabschlußübersicht übertragen werden. Es sind folgende Abschlußangaben zu berücksichtigen und die dazu erforderlichen Umbuchungen in die auf Seite 276 vorbereitete Hauptabschlußübersicht einzutragen. 1. Die Absetzung für Abnutzung (AfA) auf den Personenwagen beträgt EUR 5.000,-. 2. Die Ladeneinrichtung ist mit EUR 9.400,- abzuschreiben. 3. Die geringwertigen Wirtschaftsgüter (GWG) werden - wie im Vorjahr entsprechend den steuerlichen Möglichkeiten voll abgeschrieben. 4. Die Posten der aktiven Rechnungsabgrenzung aus dem Vorjahr sind noch aufzulösen: • Versicherungen EUR 750,55 • Kfz-Steuern EUR 120,• Kfz-Versicherungen EUR 46,25 • sonstige Kfz-Kosten EUR 83,98 EUR 1.000J8~ 5. Im alten Jahr wurden bereits für das neue Jahr bezahlt: • Versicherungen EUR 762,53 • Kfz-Steuern EUR 95,22 • sonstige Kfz-Kosten EUR 84,• Zeitschriften/Bücher EUR 115,66 EUR 1.057,4Γ 6. Im neuen Jahr sind an Zahlungen, die das alte Jahr betreffen, noch zu leisten: • Mietaufwendungen EUR 490,• Lohn- u. Kirchensteuer EUR 766,• Gewerbesteuer-Abschlußzahlung für frühere Jahre EUR 510,EUR 1.766,7. Im neuen Jahr sind an Geldeingängen, die das alte Jahr betreffen, noch zu erwarten: • Betrieblich bedingte Zinserträge EUR 1.950,• Lieferantenboni EUR 5.405,8. Die AfA auf den Personenkraftwagen wurde versehentlich bei der Berechnung der pauschalen privaten PKW-Nutzung in Höhe von 20% noch nicht berücksichtigt. 9. Vorsteuer und Mehrwertsteuer sind gegeneinander aufzurechnen. 10. Die Privatkonten des Komplementärs sind über sein Kapitalkonto abzuschließen. Tragen Sie die jeweiligen Umbuchungen in die betreffenden Soll- und HabenSpalten der Hauptabschlußübersicht unter Verwendung der Abschlußangaben 1 bis 10 als Klammerausdruck ein.

10. Lösungen zum Klausurtraining Warenbestand lt. Inventur: EUR 237.281,-. Wie groß ist das Eigenkapital des Komplementärs? Liste der Umbuchungen (1) Abschreibungen an PKW EUR 5.000(2) Abschreibungen an Ladeneinrichtung EUR 9.400,(3) Abschreibungen an GWG EUR 84,08 (4) Betriebssteuern/-versicherungen an Aktive Posten der Rechnungsabgrenzung EUR 1.000,78 (5) Aktive Posten der Rechnungsabgrenzung an Betriebssteuern/-versicherungen EUR 1.057,41 490,(6) Miete EUR Löhne/Gehälter EUR 766,Betriebssteuern EUR 510,an sonstige Verbindlichkeiten EUR 1.766,(7) Sonstige Forderungen EUR 7.355,an Zinsaufwand/-erträge EUR 1.950,EUR 5.405Lieferantenskonti (8) (20% von EUR 5.000,- = EUR 1.000,- χ 13,79% = EUR 137,90) Privatkonto EUR 1.000,an privater Kfz-Anteil 862,10 EUR Mehrwertsteuer 137,90 EUR (9) Mehrwertsteuer an Vorsteuer EUR 48.831,87 (10) Kapital Hans Hammer an Privatkonto EUR 44.060,53 (11) Wareneinkauf an Warenbestand EUR 232.265,31 (12) Warenbestand an Wareneinkauf EUR 237.281,(13) Passive Posten der Rechnungsabgrenzung an sonstige Betriebskosten EUR 2.000Kapitalentwicklung Komplementär H. Hammen Anfangskapital EUR 209.651,47 ·/· Privatentnahmen EUR 44.060,53 EUR 165.590,94 + Reingewinn EUR 77.042,83 Endkapital EUR 242.633,77

275

276

10. Lösungen zum Klausurtraining

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10. Lösungen zum Klausurtraining

277

10.3 Lösung Klausur 3 Hinweise: • Die Übungsklausur besteht aus drei Teilen. • Bearbeiten Sie alle drei Teile. • Die maximal erreichbare Punktzahl pro Teil und Frage ist vermerkt. • Denken Sie bei der Bearbeitung der einzelnen Fragen an die Ihnen insgesamt zur Verfügung stehende Zeit. • Als Hilfsmittel sind nur Taschenrechner zugelassen. TEIL I: (insges. erreichbare Punkte: 30) Allgemeine Fragen zur Buchführung und zum Jahresabschluß. Aufgabe 1: (5 Punkte) §§ 238 und 239 HGB regeln die „Buchführungspflicht" sowie die „Führung der Handelsbücher". Ein Gastwirt betreibt in Bamberg seit längerem ein großes China-Restaurant und bucht, da er der deutschen Sprache nicht mächtig ist, unter Verwendung chinesischer Schriftzeichen. Den Jahresabschluß erstellt sein Steuerberater in deutscher Sprache. Entsprechen Buchführung und Jahresabschluß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung? Begründen Sie ihre Antwort! • Die „Buchführung" muß gem. § 239 HGB lediglich in „einer lebenden Sprache" abgefaßt sein; Chinesisch entspricht diesem Erfordernis. • Der „Jahresabschluß" muß gem. § 244 HGB in „deutscher Sprache" aufgestellt werden. • „Buchführung und Jahresabschluß" sind demnach ordnungsgemäß! Aufgabe 2: (10 Punkte) Welche Positionen müssen in einer ordnungsgemäßen Bilanz einer kleinen Kapitalgesellschaft mindestens ausgewiesen sein? Gemäß § 266 I S. 3 HGB weist die Bilanz einer kleinen Kapitalgesellschaft mindestens die folgenden Positionen aus: (je 5 Punkte für Aktiv- und Passivseite!)

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10. Lösungen zum Klausurtraining Bilanz

Aktivseite A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen u. sonst. Vermögensgegenstände III. Wertpapiere IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten

Passivseite A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuß/ Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten

C. Rechnungsabgrenzungsposten

Aufgabe 3:

(15 Punkte)

Der DATEV-Kontenrahmen nach dem Bilanzrichtliniengesetz ist grob wie folgt gegliedert: Aktiva 0 Anlagevermögen 1 Umlaufvermögen Passiva 2 Kapital, Privat 3 Rückstellungen, Verbindlichkeiten Betriebliche Erträge 4 Umsatzerlöse, Bestandsveränderungen, sonstige betriebliche Erträge Betriebliche Aufwendungen 5 Materialaufwand, Aufwendungen für bezogene Leistungen 6 Personalaufwand, sonstige betriebliche Aufwendungen, kalkulatorische Kosten 7 Weitere Erträge und Aufwendungen 8 Offen Vortragskonten, statistische Konten 9 Vortragskonten, statistische Konten a) Was soll mit einem Kontenrahmen in der Buchführung erreicht werden? (3 Punkte) • Ein Kontenrahmen enthält eine geordnete Übersicht über alle Konten, die in einem Betrieb vorkommen. • Er soll zur Vereinheitlichung des Buchungsstoffes beitragen. • Er soll sicherstellen, daß ein sachverständiger Dritter sich innerhalb angemessener Zeit einen Überblick verschaffen kann.

10. Lösungen zum Klausurtraining

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b) Vergleichen Sie den DATEV-Kontenrahmen mit jenem für Groß- und Einzelhandelsbetriebe und skizzieren Sie die wichtigsten Unterschiede. Nehmen Sie dabei ausschließlich auf die einzelnen Klassenbezeichnungen Bezug. (12 Punkte) Kontenrahmen des Groß-/ und Einzelhandels AKTIV APPASSIVA 0 Anlage- und Kapitalkonten 1 Finanzkonten ABGRENZUNG/SONSTIGE BETRIEBLICHE AUFWENDUNGEN UND ERTRÄGE 2 Abgrenzungskonten BETRIEBLICHE AUFWENDUNGEN 3 Wareneinkaufskonten 4 Boni und Skonti Konten der Kostenarten 5 Konten der Kostenarten/ Frei für Kostenstellenkonten ^

} Frei für Kostenstellenkonten

BETRIEBLICHE ERTRÄGE 8 Warenverkaufskonten ABSCHLUSS 9 Abschlußkonten

DATEV-Kontenrahmen SKR 04 AKTIVA 0 Anlagevermögen 1 Umlaufvermögen PASSIVA 2 Kapital, Privat 3 Rückstellungen, Verbindlichkeiten BETRIEBLICHE ERTRÄGE 4 Umsatzerlöse, Bestandsveränderungen, sonst, betriebl. Erträge BETRIEBLICHE AUFWENDUNGEN 5 Materialaufwand, Aufwendungen für bezogene Leistungen 6 Personalaufwand, sonst, betriebl. Aufwendungen, kalkulatorische Kosten 7 Weitere Erträge und Aufwendungen 8 Offen VORTRAGSKONTEN, STATISTISCHE KONTEN 9 Vortragskonten, statistische Konten

Teiin: Geschäftsvorfälle und Buchungssätze. Geben Sie im folgenden - sofern nichts anderes gesagt ist - den Buchungssatz mit Soll- und Haben-Buchung, die Namen der Konten sowie die auf den Konten zu verbuchenden EUR-Beträge, die gegebenenfalls zu runden sind, an! (insges. erreichbare Punkte: 40) Aufgabe 4: (6 Punkte) Sie sehen nachstehend die Kontierung auf der Erfassungsliste einer EDV-Buchhaltung.

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10. Lösungen zum Klausurtraining

Eifassnngsllste (Buchungen auf dem Bankkonto) GegenText Konto konto 1. Einzahlung aus Kasse 1200+ 1000 1200+ 2. Mietüberweisung 4210* 1200+ 4970** 3. Kontenabschluß + = Bank * = Miete * * = Nebenkosten des Geldverkehrs

Um ;atz Soll Haben 150,550,25,50

a) Erklären Sie die Funktionsweise der obigen EDV-Erfassungsliste. (3 Punkte) • In der Praxis werden Belege auf Erfassungslisten kontiert • Der Betrag im Soll oder Haben wird dem Konto zugeordnet, welches unter „Konto" steht • Folglich wird der Betrag auf dem Konto, das unter „Gegenkonto" steht, ins Haben oder Soll gebucht, also genau umgekehrt. b) Wie lauten die zu den in der Erfassungsliste festgehaltenen Geschäftsvorfälle dazugehörenden Buchungssätze? (3 Punkte) 1. Bank (1200) an Kasse (1000) 2. Miete (4210) an Bank (1200) 3. Nebenkosten des Geldverkehrs (4970) an Bank (1200) Aufgabe 5:

EUR 150,EUR 550,EUR 25,50 (8 Punkte)

Ein Unternehmen U kauft bei seinem Lieferanten L am 5.1.2002 Waren auf Ziel ein; Bruttobetrag einschließlich 16% Mehrwertsteuer EUR 100.000,-. Am 19.1.2002 zahlt U an L unter Abzug von 3% Skonto per Banküberweisung. Zusätzlich gewährt L an U am 31.1.2002 einen Bonus; Gutschrift per Banküberweisung: EUR 1.500,-. a) Wie lauten die Buchungssätze bei U?* • 5.1.2002 Wareneinkauf Vorsteuer an Verbindlichkeiten 19.1.2002 a) bei Buchung nach dem Bruttoverfahren Verbindlichkeiten an Bank Lieferantenskonti Lieferantenskonti an Vorsteuer (EUR 13.793,- 7- 3%) b) bei Buchung nach dem Nettoverfahren Verbindlichkeiten an Bank Lieferantenskonti Vorsteuer

(4 Punkte) EUR 86.207,EUR 13.793EUR 100.000,EUR 100.000,EUR 97.000,EUR 3.000,413,79 EUR 413,79 EUR EUR 100.000,EUR 97.000,EUR 2.586,21 EUR 413,79

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10. Lösungen zum Klausurtraining

• 31.1.2002 Bank an Lieferantenboni Vorsteuer

EUR EUR EUR

1.5001.293,10 206,90

b) Wie lauten die Buchungssätze bei L?* (4 Punkte) • 5.1.20020 Forderungen EUR 100.000an Warenverkauf EUR 86.207Mehrwertsteuer EUR 13.793,• 19.1.2002 a) bei Buchung nach dem Bruttoverfahren Bank EUR 97.000,Kundenskonti EUR 3.000, an Forderungen EUR 100.000,Mehrwertsteuer EUR 413,79 an Kundenskonti EUR 413,79 b) bei Buchung nach dem Nettoverfahren Bank EUR 97.000,Kundenskonti EUR 2.586,21 Mehrwertsteuer EUR 413,79 an Forderungen EUR 100.000,• 31.1.2002 Kundenboni EUR 1.293,10 Mehrwertsteuer EUR 206,90 an Bank EUR 1.500,*) Buchen Sie wahlweise nach dem Brutto- oder Nettoverfahren. Aufgabe 6: (16 Punkte) Unternehmen U zahlt einem Angestellten A ein Gehalt; brutto EUR 2.000,-, Abzüge EUR 900,- (Lohnsteuer EUR 399,56, Kirchensteuer EUR 31,96, Solidaritätszuschlag EUR 21,98, Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung EUR 446,50). A hat mit der Bank Β nach dem Vermögensbildungsgesetz einen Bausparvertrag (Wertpapiersparen in Beteiligungswerten) über den monatlichen Ansparbetrag in Höhe von EUR 39,- abgeschlossen. a) Stellen Sie eine Gehaltsabrechnung auf! Ermitteln Sie insbesondere das Nettogehalt von A! (9 Punkte) Gehaltsabrechnung A: Bruttogehalt A EUR 2.000,+ vom Arbeitgeber übernommene vermögenswirksame Leistung EUR 39,= steuerpflichtiges Entgelt EUR 2.039,Lohnsteuer EUR 399,56 - Kirchensteuer EUR 31,96 EUR 21,98 - Solidaritätszuschlag - Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung EUR 446,50 EUR 900,EUR 1.139,-

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10. Lösungen zum Klausurtraining

- vermögenswirksame Anlage (Überweisung auf Anlagekonto des Arbeitnehmers) Nettogehalt

EUR 39,EUR 1.100-

b) Wie lauten die Buchungssätze? • Gehälter Soziale Aufwendungen an Kasse noch abzuführende Abgaben Bank • Soziale Aufwendungen an noch abzuführende Abgaben

(5 Punkte) EUR 2.000EUR 39,EUR 1.100,EUR 900,EUR 39,EUR 446,50 EUR 446,50

c) Wie hoch sind die tatsächlichen Aufwendungen, die für den Angestellten A bei U anfallen? (2 Punkte) • Aufwendungen bei U: Gehälter Soziale Aufwendungen Soziale Aufwendungen

EUR 2.000,EUR 39,EUR 446,50 EUR 2.485,50

Aufgabe 7: (5 Punkte) Bei einer routinemäßigen Überprüfung der Buchhaltung stößt die interne Revision eines Unternehmens auf Buchungssätze, deren Geschäftsvorfälle zunächst unklar bleiben. Sie bekommen nun als Revisionsassistent den Auftrag, unmittelbar kurz zu rekonstruieren, welche der wohl wahrscheinlichsten Geschäftsvorfälle den Buchungssätzen zugrunde gelegen haben müßten. Überprüfen Sie zudem die Richtigkeit der Buchungen und geben Sie nötigenfalls die Korrektur an. a) Kasse Kundenskonti an Warenverkauf Mehrwertsteuer Mehrwertsteuer an Kundenskonti

E U R 28.130,EUR 870,E U R 25.000,EUR 4.000,EUR EUR

120,120,-

(3 Punkte)

Warenverkauf (bar) mit Skonto; verbucht nach dem Bruttoverfahren. Buchungssätze sind in Ordnung! b) Privatkonto E U R 9.280,an Warenentnahme E U R 8.000,Mehrwertsteuer E U R 1.280(2 Punkte) Mehrwertsteuerpflichtige Privatentnahme. Buchungssatz ist in Ordnung! Aufgabe 8:

(5 Punkte)

Die nachstehenden T-Konten sollen einen wichtigen Sachverhalt verdeutlichen. Worum handelt es sich? Was wird erklärt?

10. Lösungen zum Klausurtraining Gebäude 196.000| Bilanz

A

H 4.000 192.000

S

283

Abschreibungen

H

4.000

Ρ

192.0001 Gebäude

S

2OO.OOOI Bilanz

A

200.000l·

Η 200.000 Ρ 8.000«

H

Abschreibungen 4.0001

-

H

Wertberichtigungen 8.000

4.000 4.000-

Es handelt sich um die Funktionsweise der direkten und indirekten Abschreibung. Erklärt wird die kontenmäßige Auswirkung ein und desselben Anlagegutes, das einmal direkt (obere Hälfte) und einmal indirekt (untere Hälfte) abgeschrieben wird. Das Konto „Wertberichtigungen" darf bei Kapitalgesellschaften nach dem neuen Bilanzrichtliniengesetz nicht mehr auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen werden. Sollten aus anderen Gründen (beispielsweise steuerlichen) indirekte Abschreibungen vorgenommen worden sein, müßte für die Gliederung der Bilanz die Position „Wertberichtigungen" aufgelöst werden. Der betreffende Betrag muß aktivisch abgesetzt werden.

TEIL III: Jahresabschluß.

(insges. erreichbare Punkte: 30)

Die folgenden beiden Aufgaben 9 und 10 sind nach dem Prinzip des Multiple Choice angelegt. Kreuzen Sie an der dafür vorgesehenen Stelle bitte nur an, wenn Sie die beschriebene Aussage für richtig halten! Aufgabe 9·.

(5 Punkte)

• Mit Hilfe von Inventur und Inventar wird der Gewinn eines Unternehmens ermittelt. • Das Vermögen steht in der Bilanz auf der Soll-Seite; die Schulden werden auf der Haben-Seite ausgewiesen. • In der Bilanz sind das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen. • Das Grundbuch ordnet alle Geschäftsvorfälle nach Tag, Buchungssatz, Belegangabe und Betrag in zeitlicher Reihenfolge. • Das Hauptbuch ordnet die Geschäftsvorfälle nach ihrer sachlichen Zusammengehörigkeit.

O O ® ® (x)

284

10. Lösungen zum Klausurtraining

Aufgabe 10: (5 Punkte) Umbuchungen am Ende des Jahres: • Das Gebäude wird linear abgeschrieben; Buchungssatz: Abschreibungen an Gebäude (x) • Im alten Jahr wird bereits die Jahresprämie für die LKW-Versicherung überwiesen. Buchungssatz im alten Jahr: Aktive Rechnungsabgrenzung an LKW-Aufwendungen (x) Buchungssatz im neuen Jahr: Fahrzeugversicherung an Bank • Aufgrund eines großen Gewinnes im laufenden Jahr rechnet der Unter nehmer mit einer Gewerbesteuer-Nachzahlung von EUR 4.500,-. Buchungssatz im alten Jahr: Gewerbesteueraufwand an Steuerrückstellungen EUR 4.500Als der Bescheid im neuen Jahr ergeht, beläuft sich die tatsächliche Gewerbesteuerschuld lediglich auf EUR 4.100,-. Der Buchungssatz bei der Bezahlung dieser Steuerschuld per Bank lautet: Gewerbesteueraufwand an Bank EUR 4.100,Aufgabe 11:

O

(x)

O

(20 Punkte)

Untenstehend finden Sie eine verkürzte Hauptabschlußübersicht, in die sich Fehler eingeschlichen haben. Der ermittelte Warenbestand beträgt EUR 4.000,-. (10 Punkte für die Bilanz- und G+V-Positionen; 5 Punkte für den richtigen Gewinn; 5 Punkte für das Endkapital) a) Bitte nehmen Sie alle erforderlichen Korrekturen direkt in der Übersicht vor! b) Wie groß sind Reingewinn/-verlust und das Endkapital des Unternehmens?

10. Lösungen zum Klausurtraining

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Hauptabschlußübersicht Salden!nlanz II

Kontenbezeichnung

Gebäude Geschäftsausstattung Forderungen Bank Postscheck Kasse Wareneinkauf Warenverkauf Verbindlichkeiten Kapital Betriebskosten Löhne und Gehälter Abschreibungen Wertberichtigungen auf Forderungen

S 76.500,5.000,2.000,1.000,500,100,4.000,-

70.000,20.000,4.000,-

;

4.000,-)

20.000,10.500,-

; 20.000,-: 70.000,20.000,-

:

100,-

4.000,-

4.000,-)

200,-

(200,-)

(200,-)· 100,-

1.000,500,-

1.000,500,-

1.000,183.200,-

Gewin n - u n d Verlustr echnung A E

Ρ

150.000,-

150.000,20.000,10.500,-

Sonstige Forderungen Sonstige Verbindlichkeiten Rechnungsabgrenzung Privatentnahmen Zinsen Summen

Bil anz A 76.500,5.000,1.800,1.000,500,100,4.000,-

H

183.200,-

(1.000,-) (13.000,-)

89.200,-

(76.200,-) (76.200,-) 89.200,- ;i70.200,-) ;i70.200,-;

Reingewinn/-verlust Endsummen

1.000,-

89.200,-

94.000,-

170.200,-

Lösung: (hier die richtigen Endsummen angeben!) :n!) Summen

183.200,-

183.200,-

89.000,-

32.000,-

94.000,-

151.000,-

89.000,-

57.000,89.000,-

57.000,151.000,-

151.000,-

Reingewinn/-verlust Endsummen

Ëndkapital: Anfangskapital + Gewinn = Endkapital

EUR 10.500,EUR 57.000,EUR 67.500,-

Ende! * Die „Wertberichtigungen" hätten direkt bei den „Forderungen" abgesetzt werden müssen: EUR 2.000- - EUR 200,- = EUR 1.800,-.

10.4 Lösung Klausur 4 Hinweise: • Alle vier Teile der Klausur sind zu bearbeiten, wobei der Raum für die Eintragung der Lösung vorgesehen ist. • Beim Multiple Choice sind die zutreffenden Aussagen mit einem ,,-x" kenntlich zu machen. • Als Hilfsmittel sind nur Taschenrechner zugelassen.

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10. Lösungen zum Klausurtraining

Teil I (10 Punkte) Aufgabe 1 Die folgenden Aussagen sind entweder falsch oder richtig. Bitte ankreuzen! Bitte kreuzen Sie Ihre Lösung zu den Fragen entsprechend an. richtig falsch 1. Die Aufgabe der Buchführung beschränkt sich darauf, den Stand des Vermögens und der Schulden festzustellen. O ® 2. Das Reinvermögen des Kaufmanns ergibt sich aus der Inventur. o ® O ® 3. Gewinn ist die Kapitalvermehrung unter Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen. 4. Die Bilanz muß in Kontenform erstellt werden. o ® ® 5. Die Pflicht zur Buchführung ergibt sich aus dem HGB. o ® 6. Auf Aktivkonten werden die Abgänge im Haben gebucht. o 7. Da in der doppelten Buchführung nach sachlichen und ® zeitlichen Kriterien gebucht wird, entfällt das Führen von Nebenbüchern. o ® 8. Der Industriekontenrahmen orientiert sich am Abschlußgliederungsprinzip. o ® 9. Der Vorteil des Kontenrahmens liegt in der genauen Erfassung aller Kosten und Erlöse. o 10. Das Hauptbuch ordnet die Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge.

o

Aufgabe 2

(4 Punkte)

®

richtig falsch 1. Der Bruttoabschluß der Warenkonten ist gesetzlich nicht mehr zulässig.

®

O

2. Gewährte Rabatte werden über das Konto Warenverkauf verbucht.

O

®

3. Skontoertrag mindert die Anschaffungskosten. 4. Beim Abzug von Skonto darf nur nach dem Nettoverfahren gebucht werden.

®

o

o

®

Aufgabe 3 1. Zweifelhafte Forderungen sind auszubuchen.

(6 Punkte) O ®

2. Das Einräumen eines Kontokorrentkredites der Bank führt zu einer Bilanzverlängerung. 3. Der Warenlieferant ist der Aussteller des Wechsels. 4. Abschreibungen sind indirekt zu buchen. 5. Vollwertige Forderungen können wegen des latenten Ausfallrisikos pauschal wertberichtigt werden.

O ® O

® O ®

O

®

10. Lösungen zum Klausurtraining

6. Zulagen für Investitionen mindern die Anschaffungskosten und damit auch die Abschreibungen.

287

o

®

TeUII Aufgabe 4 (9 Punkte) Das Großhandelsunternehmen Hofmann & Hofmann OHG, zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wünscht Auskunft über die möglichen steuerlichen Abschreibungsmethoden und -werte bei den folgenden Investitionen. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Bitte kreuzen Sie die jeweils richtigen Aussagen an! a) Grund und Boden, Anschaffungskosten im Januar 1995 und Bilanzwert am 31.12.2001 EUR 1.000.000,-. Im Dezember 2002 wird durch den Bau der Müllverbrennungsanlage auf dem Nachbargrundstück eine Bebauung für Hofmann & Hofmann kaum mehr möglich sein. Laut Gutachten ist der Wert des Grund und Bodens auf EUR 600.000,- nachhaltig abgesunken. O

Grund und Boden ist nicht abnutzbar, deshalb keine Abschreibung möglich. O Grund und Boden wird jährlich mit 2%, Nutzungsdauer 50 Jahre, abgeschrieben. ® Nachhaltige Wertminderungen sind handelsrechtlich durch außerplanmäßige Abschreibungen, steuerrechtlich durch Teilwertabschreibungen zu berücksichtigen. b) Das Softwareprogramm „Automatische Adressenspeicherung" wurde am 2.8.2002 von der Firma Itel GmbH zum Preis von EUR 300,- + 16% USt erworben. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre. O O

Software wird nicht abgeschrieben, da sie keiner Abnutzung unterliegt. Degressive Abschreibung mit 30% = EUR 90,-, davon 50% = EUR 45,-, weil Anschaffung in zweiter Jahreshälfte.

® O

Die lineare Abschreibung beträgt zeitanteilig EUR 25,-. Die lineare Abschreibung beträgt nach der Vereinfachungsregelung der EStR für 2002 EUR 30,-.

c) Die elektronische Reiseschreibmaschine mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren wurde am 2.5.2002 zum Preis von EUR 370,- + 16% USt erworben. ® ® ®

Degressive Abschreibung mit 20% von EUR 370,- = EUR 74,-. Lineare Abschreibung mit 20% von EUR 370,- = EUR 74,-.

Lineare Abschreibung mit 20% von EUR 370,- = EUR 74,-, zeitanteilig für 2002 EUR 49,33. ® Geringwertiges Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 2 EStG. Sofortige Abschreibung im Jahr der Anschaffung.

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10. Lösungen zum Klausurtraining (χ) Degressive Abschreibung mit 2 0 % von E U R 370,- = E U R 7 4 z e i t a n teilig f ü r 2002 E U R 49,33. O

Keine Abschreibungen. Investitionen bis E U R 410,- w e r d e n sofort ü b e r das K o n t o „Kleinwerkzeuge" als A u f w a n d gebucht.

Aufgabe 5

(10 P u n k t e )

Bitte o r d n e n Sie die folgenden Geschäftsvorfälle d e n angegebenen K o n t e n zu. D a s Geschäftsjahr entspricht d e m Kalenderjahr.

Geschäfts vorfalle : Bitte ankreuzen! Büromiete Dezember wird erst im Januar 2003 überwiesen

Aktive Passive Sonstige Sonstige RückRechRechForde- Verbind- stellung nungsab- nungsab- rungen lichkeiten grenzung grenzung X

Gehaltsvorschuß für Lohn Januar 03 wird am 28.12. per Kasse ausbezahlt

X

Zinsen für Bankguthaben werden am 5.1. für 1.10.02 bis 31.12.02 gutgeschrieben

X

Kfz.-Steuer 1.10.02 bis 30.9.03 wird am 10.10.02 im voraus bezahlt

X

Für Jahresabschlußkosten des Steuerberaters wird mit E U R 3.800- gerechnet

X X

Wechseldiskont für 2002 wird uns am 3.1.03 belastet Für einen am 5.12. begonnenen Rechtsstreit wird mit Anwaltskosten und Gerichtskosten i.H. von EUR 8.000,- gerechnet Die Betriebshaftpflichtversicherung wird am 5.8. für ein Jahr im voraus bezahlt Der Werbeträger X bezahlt am 27.12.02die Miete für die Hauswerbefläche 2003 auf unser Bankkonto ein Aus einem schwebenden Geschäft droht ein Verlust, der noch 2002 zu realisieren ist

X

X

X

X

Teil III Aufgabe 6

(41 P u n k t e )

Bilden Sie zu folgenden Geschäftsvorfällen die Buchungssätze. G e h e n Sie davon aus, daß, soweit relevant, der Vorsteuerabzug zu gewähren ist. D a s G e schäftsjahr entspricht d e m Kalenderjahr.

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10. Lösungen zum Klausurtraining

Wir gewähren am 15.1.2003 unserem Mitarbeiter A ein zinsloses Darlehen in Höhe von EUR 10.000-, Auszahlung per Bank. Die Tilgungen betragen ab 1.2. monatlich EUR 1.000- und werden vom Gehalt einbehalten. 15.1.03: Sonstige Forderungen EUR 10.000(oder Darlehen) an Bank EUR 10.000Fiir den Mitarbeiter A werden folgende Gehaltsabrechnungsdaten für Februar 03 gemeldet (volle EUR): Bruttogehalt EUR 4.000,Lohnsteuer EUR 840,53 Kirchensteuer EUR 67,24 Solidaritätszuschlag EUR 46,23 Arb.nehmeranteil Soz.Vers. EUR 893Arb.geberanteil Soz.Vers. EUR 893,Tilgung (siehe a) EUR 1.000,Der Nettobetrag wurde am 27.2.2003 per Bank ausbezahlt, die Abzüge am 12.3.2003 überwiesen. Gehälter EUR 4.000,an noch abzuführende Abgaben: Lohnsteuer EUR 840,53 67,24 Kirchensteuer EUR 46,23 Solidaritätszuschlag EUR Sozialversicherung EUR 893,Sonstige Forderungen (Darlehen) EUR 1.000,Bank EUR 1.153,Soziale Aufwendungen (Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung) an noch abzuführende Abgaben noch abzuführende Abgaben: Sozialversicherung Lohnsteuer Kirchensteuer Solidaritätszuschlag an Bank

EUR EUR

893,893-

EUR 1.786,EUR 840,53 67,24 EUR 46,23 EUR EUR 2.740,-

Am 16.1.2003 wurde ein unbebautes Grundstück erworben. Der notarielle Kaufpreis in Höhe von EUR 100.000,- wurde am 16.1.03 per Bank überwiesen. In der Folgezeit gingen noch weitere Rechnungen und Bescheide ein, die ebenfalls per Bank bezahlt wurden: 22.1.03: Notarkosten: EUR 1.250,- + 16% USt (= EUR 200,-) 26.1.03: Gerichtskasse für Eintragungen: EUR 200,2.2.03: Grunderwerbsteuerbescheid vom Finanzamt: EUR 2.000,10.2.03: Grundsteuer-Vorauszahlung für 1/03 in Höhe von EUR 100,16.1.03: Grund und Boden EUR 100.000,an Bank EUR 100.000,-

290

d)

e)

f)

g)

10. Lösungen zum Klausurtraining

22.1.03: Grund und Boden EUR 1.250,Vorsteuer EUR 200,an Bank EUR 1.425,26.1.03: Grund und Boden EUR 200,an Bank EUR 200,2.2.03: Grund und Boden EUR 2.000,an Bank EUR 2.000,10.2.03: Grundsteuer (Aufwand) EUR 100,an Bank EUR 100,Am 23.2.2003 meldet unser langjähriger Kunde Β Insolvenz an. Diese wird mangels Masse abgelehnt. Das Debitorenkonto weist eine Forderungssumme von EUR 48.720- aus. 23.2.03: Die Forderungen sind auszubuchen: Abschreibungen auf Forderungen EUR 42.000,Mehrwertsteuer EUR 6.720,an Forderungen EUR 48.720,Am 9.2.2003 geht der Jahresbonus 2002 von unserem ausländischen Lieferanten Meyer Ges.mbH, Kufstein, in Höhe von EUR 15.000,- auf unser Bankkonto ein. Per 31.12.02 haben wir diesen Betrag als Sonstige Forderung bereits eingebucht. 9.2.03: Bank EUR 15.000,an Sonstige Forderungen EUR 15.000,Der Unternehmer hat im Monat Februar 03 Waren im Warenwert (Einstandspreis) von EUR 2.000,- für private Zwecke entnommen. 28.2.03: Privatentnahmen EUR 2.320,an Warenentnahme EUR 2.000,an Mehrwertsteuer EUR 320,Das Konto „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" weist einen vorläufigen Schlußbestand von EUR 353.800,- aus. Es wurden nur umsatzsteuerpflichtige Lieferungen getätigt. Nach Durchsicht der Personenkonten stellt sich folgendes heraus: 1. EUR 5.800,- an Forderungen gegenüber Firma X sind uneinbringlich, da am 20.12.02 eine fruchtlose Pfändung durchgeführt wurde. 2. EUR 11.600,- an Forderungen gegenüber Firma Y sind wegen eines Rechtsstreits unsicher in der Wertigkeit. Der Rechtsanwalt hat einen Vergleich mit 50% angeboten. 3. Auf den Restbestand an Forderungen soll eine pauschale Wertberichtigung auf das Ausfallrisiko in Höhe von 3% vorgenommen werden. Berechnung des Forderungsbestandes: EUR 353.800,/. EUR 5.800,- ausbuchen © EUR 348.000,7- EUR 11.600,- zweifelhaft ©+® brutto EUR 336.400,netto EUR 290.000,- Pauschalwert berichtigung ®

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10. Lösungen zum Klausurtraining

Buchungssätze per 31.12.02: Φ Abschreibungen auf Forderungen Mehrwertsteuer an Forderungen Φ Zweifelhafte Forderungen an Forderungen ® Abschreibungen auf Forderungen an Wertberichtigungen auf Forderungen © Abschreibungen auf Forderungen an Wertberichtigungen auf Forderungen © Wertberichtigungen auf Forderungen an Forderungen

EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR

5.000,800,5.800,11.600,11.600,5.0005.0008.7008.700,13.700,13.700,-

h) Der Aussteller lehnt am 23.2.03 eine Prolongation eines Wechsels ab. Der Wechsel mit der Wechselsumme in Höhe von EUR 10.000,- geht zu Protest. Dabei fallen EUR 200,- zuzügl. 16% MwSt Protestkosten an, die per Kasse bezahlt wurden. Am 26.2.03 werden die Kosten dem Bezogenen weiterberechnet. Buchungssätze beim Ausstellen Protestwechsel EUR 10.000,an Besitzwechsel EUR 10.000,Wechselkosten (Nebenkosten des Geldverkehrs) Vorsteuer an Kasse

EUR EUR EUR

20032,232,-

Sonstige Forderungen an Wechselkosten (sonstige Erträge) an Mehrwertsteuer Buchungssätze beim Bezogenen: Schuldwechsel an Verbindlichkeiten

EUR EUR EUR

232,200,32-

Wechselkosten (Nebenkosten des Geldverkehrs) Vorsteuer an Verbindlichkeiten

EUR EUR EUR

EUR 10.000EUR 10.00020032,232,-

Teil IV Aufgabe 7 (20 Punkte) Als Anlage liegt Ihnen eine (verkürzte) Hauptabschlußübersicht per 31.12.2002 vor. Schreiben Sie zu den nachstehenden Abschlußangaben Ihre Buchungssätze und übertragen Sie diese in die Hauptabschlußübersicht. Ermitteln Sie dann den Gewinn oder Verlust. Auf Vorsteuer und Mehrwertsteuer ist nicht einzugehen.

292

10. Lösungen zum Klausurtraining

Abschlußangaben: (Die Erläuterungen in der Hauptabschlußübersicht sind in [Klammern] angegeben!) zu Nr. 2: Afa 2% von EUR 42.000,-. [1] Abschreibungen EUR 840,an Gebäude EUR 840,zu Nr. 3a):Bestand am 1.1. ein PKW alt zu Restbuchwert EUR 1,-; Abgang durch Verkauf am 5.7. zum Erlös von EUR 600,-. [2a] Sonstige Forderungen EUR 600,an Fuhrpark EUR 1,Sonstige betriebliche Erträge EUR 599,zu Nr. 3b): Zugang am 3.7. ein PKW neu; Anschaffungskosten EUR 6.200,-, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 5 Jahre, AfA linear. Die Vereinfachungsregelung ist anzuwenden. [2b] Abschreibungen EUR 620,an Fuhrpark EUR 620zu Nr. 4: AfA beträgt EUR 500,-. [3] Abschreibungen EUR 500,an Geschäftsausstattung EUR 500,zu Nr. 8: Belastung durch Bankkosten laut Kontoauszug vom 12.1.03 mit EUR 600,-. Zinsgutschrift EUR 150,-. Die betreffenden Buchungen wurden für 2002 noch nicht vorgenommen. [4a] Kosten des Geldverkehrs EUR 600,an Sonstige Verbindlichkeiten EUR 600,[4b] Sonstige Forderungen EUR 150,an Zinserträge EUR 150,zu Nr. 10: Die Kassenbestandsaufnahme hat einen Fehlbetrag von EUR 30,ergeben. Den Feststellungen zu schließen, lag aber auch keine nicht gebuchte Entnahme vor. [5] Sonstiger betrieblicher Aufwand EUR 30,an Kasse EUR 30,zu Nr. 14: Der Warenendbestand lt. Inventur betrug am 31.12.02 EUR 28.000,-. [6] Keine Buchung in der Hauptabschlußübersicht; in der Bilanz sind unter Aktiva EUR 28.000,-, in der Gewinn- u. VerlustRechnung unter Aufwand EUR 110.000,- auszuweisen. zu Nr. 16: Am 5.1.2003 ging eine Reparaturrechnung über EUR 700- ein. Die Reparatur wurde im Dezember 2002 am Gebäude durchgeführt. [7] Raumkosten EUR 700,an Sonstige Verbindlichkeiten EUR 700,-

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1 1.960,- 1 1 174.330,- 11 162.671,- 1[ 148.090,- 1|159.749,-| 1 11.659,- 1[ 11.659,- 1 1159.749,-1 1 174.330,- 1I 174.330,- I

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1 1.960,-| [ 1.960,- 1 1 4.040,- 1[ 4.040,- 1|322.420,— I

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