Bilanzrecht der GmbH: BilRUG, Handels- und Steuerbilanz, Konzernbilanz, GmbH und GmbH & Co. KG 9783504384883
Stellt die gesamte externe Rechnungslegung systematisch dar. Mit allen rechtsformspezifischen Besonderheiten. Und vielen
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German Pages 877 [878] Year 2015
Vorwort.
Inhaltsübersicht
Inhaltsverzeichnis
Allgemeines Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Abschnitt Grundlagen des Bilanzrechts – Buchführung, Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss, Steuerliche Rechnungslegung, IFRS
A. Gegenstand des Bilanzrechts
B. Buchführung
I. Handelsrechtliche Regelungen zur Buchführung (§§ 238ff. HGB)
1. Buchführungspflicht (§ 238 HGB)
2. Beginn und Ende der Buchführungspflicht
3. Verantwortlichkeit
4. Allgemeine Anforderungen an die Buchführung
a) Zu führende Handelsbücher
b) Buchführungssysteme
c) Belegprinzip
d) Ort der Buchführung
5. Äußere Form der Buchführung
a) Gesetzliche Regelungen
b) Sprache, Währung, Abkürzungen, Ziffern, Symbole
c) Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitnähe und Ordnung
d) Anforderungen an EDV-gestützte Buchführungssysteme
e) Datenzugriff der Finanzverwaltung und Prüfbarkeit digitaler Unterlagen
6. Dokumentation der abgesandten Handelsbriefe
II. Sanktionen bei Verletzung der Buchführungspflichten
III. Aufbewahrungs- und Vorlagevorschriften (§§ 257–261 HGB)
1. Zehnjährige Aufbewahrungsfrist
2. Sechsjährige Aufbewahrungsfrist
3. Ort der Aufbewahrung
4. Beginn und Ende der Aufbewahrungsfristen
5. Organisation der Aufbewahrung
6. Sonstige steuerliche Verzeichnis-/Aufzeichnungspflichten
7. Aufbewahrungsfristen nach Liquidation der GmbH
8. Sanktion bei Verletzung der Aufbewahrungsfristen
C. Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss
I. Aktuelle Rechtsentwicklung im Bilanzrecht
1. EG-Bilanzrichtlinien
2. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
3. EU-Bilanzrichtlinie (Richtlinie 2013/34/EU) und Bilanzrichtlinie- Umsetzungsgesetz (BilRUG)
a) Neuordnung des EU-Bilanzrechts
b) Umsetzung in nationales Recht durch das Bilanzrichtlinie- Umsetzungsgesetz (BilRUG)
II. Bestandteile der jährlichen Rechnungslegung
1. Überblick
2. Größenklassen und Größenmerkmale
a) Größenklassen
aa) Definition der Größenklassen nach den §§ 267 und 267a HGB
bb) Ausschluss von (Finanz-)Holdinggesellschaften aus den Kleinstkapitalgesellschaften
cc) Erstmalige Anwendung der Größenmerkmale nach BilRUG
b) Größenmerkmale
aa) Bilanzsumme
bb) Umsatzerlöse
cc) Zahl der Arbeitnehmer
c) Einstufung in die Größenklassen – zeitliche Anforderungen an die Über-/Unterschreitung der Schwellenwerte
3. Erleichterungen hinsichtlich der Jahresabschlusserstellung für kleine und mittlere Gesellschaften
a) Differenzierte Anforderungen an die Rechnungslegung
b) Keine Erleichterungen für große Gesellschaften
c) Erleichterungen für mittelgroße Gesellschaften
d) Erleichterungen für kleine Gesellschaften
e) Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften
4. Verzicht auf die erweiterten Rechnungslegungspflichten bei Einbezug in einen Konzernabschluss
III. Rahmenbedingungen für den Jahresabschluss
1. Aufgaben des Jahresabschlusses
2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Generalnorm (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB)
a) Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
b) Bedeutung der Generalnorm
c) Ergänzende Angaben im Anhang
3. Grundsatz der Wesentlichkeit
4. Geschäftsjahr
IV. Aufstellungsgrundsätze
1. Verantworlichkeit
2. Aufstellungsfrist
3. Unterzeichnung
4. Sprache und Währung
V. Inventur und Inventar
1. Abgrenzung Inventur und Inventar
2. Inventurarten
a) Stichtagsinventur
b) Ausgeweitete Stichtagsinventur
c) Vor- oder nachgelagerte Inventur
d) Permanente Inventur
e) Stichprobeninventur
3. Anforderungen an eine ordnungsmäßige Inventur
D. Steuerliche Rechnungslegung
I. Überblick über die steuerliche Gewinnermittlung
1. Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
2. 1. Stufe der Gewinnermittlung: Gewinn/Verlust laut Steuerbilanz
3. 2. Stufe der Gewinnermittlung: außerbilanzielle Korrekturen
II. Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz – sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz
1. Inhalt und Bedeutung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes
2. Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit
3. Bilanzberichtigung, Bilanzierungsfehler
a) Notwendigkeit einer Bilanzberichtigung
b) Fehlerhaftigkeit eines Bilanzansatzes
c) Berücksichtigung von Änderungen in Folge von Betriebsprüfungen
4. Ausübung steuerlicher Wahlrechte
III. Zusammenstellung der Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz
1. Übersicht
2. Aktiv-Seite der Bilanz
a) Teilwertabschreibung/Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert
b) Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
c) Wertaufholung
3. Passiv-Seite der Bilanz
a) Verbindlichkeiten
aa) Abzinsung
bb) Fremdwährungsverbindlichkeiten
b) Rückstellungen
aa) Ansatzregeln nach § 5 Abs. 3–4b EStG
bb) Bewertungsregeln nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG
c) Steuerabgrenzung
IV. Äußere Form der steuerlichen Gewinnermittlung
1. Fehlende gesetzliche Regelung
2. Technik der steuerlichen Gewinnermittlung in der Praxis
3. Aufzeichnungspflichten bei der Ausübung steuerlicher Wahlrechte (§ 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG)
V. Steuerbilanzpolitik
1. Ziele der Steuerbilanzpolitik
2. Instrumente der Steuerbilanzpolitik
VI. E-Bilanz (§ 5b EStG)
1. Hintergrund der E-Bilanz
a) Ziel der gesetzlichen Regelung
b) Gesetzliche Einstufung der Vorschrift
2. Anwendungsbereich der E-Bilanz
a) Persönlicher Anwendungsbereich
b) Zeitlicher Anwendungsbereich
3. Verzicht auf die elektronische Übermittlung (Härtefallregelung)
4. Sanktionen bei fehlender bzw. fehlerhafter Übermittlung
5. Besonderheiten bei steuerbegünstigten Körperschaften
6. Zu übermittelnde Daten
a) Elektronisch zu übermittelnde Rechenwerke
aa) Laufende Jahresabschlüsse
(1) Handelsbilanz und handelsrechtliche GuV
(2) Steuerbilanz
(3) Zusammenfassende Übersicht
bb) Aperiodische Bilanzen
b) Übermittlungsform und -frist
aa) Übermittlungsform
bb) Übermittlungsfrist
cc) Technik der Datenübermittlung
c) Mindestumfang der zu übermittelnden Daten – Taxonomie
aa) Steuertaxonomie
bb) Kerntaxonomie, Branchentaxonomien
cc) Berichtsbestandteile
dd) Rechenregeln
ee) Positionseigenschaften der Steuer-Taxonomie
7. E-Bilanz und Risikomanagement beim Steuervollzug
8. E-Bilanz und Tax-Compliance-Strategie
E. IFRS im Mittelstand: Entscheidungskriterien und Beratungsaspekte
I. Anwendungspflichten und -möglichkeiten der IFRS für mittelständische Unternehmen
1. Überblick
2. Kapitalmarktorientierte Mutter-GmbH: Unmittelbare IFRSPflichtanwendung für den Konzernabschluss
3. Tochter-GmbH: Mittelbare IFRS-Pflichtanwendung
4. Wahlrecht für den IFRS-Einzelabschluss
5. Wahlrecht für den IFRS-Konzernabschluss
II. Allgemeine Beurteilungsaspekte
1. Internationalisierung der Rechnungslegung
2. Geschäftsziele und Umfeldsituationen bei der GmbH
a) Angestrebte oder unvermeidliche Kapitalmarktorientierung
b) Angestrebte Anteilsveräußerung
c) Bessere Markt- und Finanzierungsbedingungen schaffen durch Vergleichbarkeit
d) Konzerninterne Information und Steuerung
e) Entscheidungswirkungen der Rechnungslegung
III. Ausgewählte Abweichungen zwischen und Gemeinsamkeiten von HGB und IFRS
1. Erstellung der Handelsbilanz II
a) Immaterielle Vermögensgegenstände
b) Sachanlagen
c) Leasing-Zuordnung
d) Finanzanlagen, Wertpapiere
e) Ertragsrealisation
f) Pensions- und sonstige Rückstellungen
2. Konzernabschluss
a) Eigenkapitalabgrenzung
b) Konsolidierungsmethoden
c) Goodwill-Bilanzierung und Impairment
IV. Zusammenfassende Hinweise
2. Abschnitt Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung: Gliederung, Ansatz und Bewertung Vorbemerkung
A. Bilanzierungsvorschriften
I. Aktivierungs- und Passivierungspflicht
1. Vollständigkeitsgebot
2. Begriff des Vermögensgegenstandes
3. Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte
4. Personelle Zurechnung von Vermögensgegenständen
a) Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums
b) Einzelfälle
c) Leasing-Verträge
5. Rechnungsabgrenzungsposten
6. Passivierung von Schulden
a) Begriff der Schulden
b) Personelle Zurechnung von Schulden
c) Sachliche Zurechnung von Schulden
7. Gewinn- und Verlustrechnung: Ansatz von Aufwendungen und Erträgen
II. Ansatzwahlrechte, Beibehaltungswahlrechte und Ansatzverbote
1. Einschränkung des Vollständigkeitsgebots
2. Ansatz- und Beibehaltungswahlrechte
3. Bilanzierungsverbote
4. Bilanzierungshilfen nach HGB vor BilMoG
III. Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB)
1. Generelles Verrechnungsverbot nach § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB
2. Sonderregelung für Deckungs- bzw. zweckgebundenes Vermögen (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB)
IV. Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB)
B. Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung
I. Allgemeine Grundsätze für die Gliederung
1. Gliederungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB)
2. Angabe der Vorjahresbeträge (§ 265 Abs. 2 HGB)
3. Mehrfache Zuordnung eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld (§ 265 Abs. 3 HGB)
4. Weitere Untergliederung und neue Posten sowie Zwischensummen (§ 265 Abs. 5 HGB)
5. Abweichende Gliederung und Bezeichnung (§ 265 Abs 6 HGB)
6. Zusammenfassung mehrerer Posten (§ 265 Abs. 7 HGB)
7. Kein Ausweis von Leerposten (§ 265 Abs. 8 HGB)
8. Steuerliche Bedeutung der handelsrechtlichen Gliederungsvorgaben
II. Gliederung der Bilanz
1. Gliederungsschemata für große und mittelgroße GmbH
2. Erleichterungen für kleine GmbH
3. Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften
III. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung
1. Verfahren der Darstellung und ihre Vor- und Nachteile
a) Staffelform, Mindestgliederung
b) Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren
2. Aufbau der Gewinn- und Verlustrechnung
a) GuV-Gliederung nach § 275 HGB
b) Größenabhängige Erleichterungen (§ 276 HGB) für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften
c) Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften
C. Bewertungsvorschriften
I. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
1. Formelle Bilanzkontinuität/Bilanzidentität
2. Bewertungsstetigkeit
a) Inhalt des Grundsatzes
b) Anwendung des Grundsatzes in der Praxis
c) Abweichen vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
3. Grundsatz der Annahme der Unternehmensfortführung (Going-Concern-Concept)
4. Grundsatz der Einzelbewertung
5. Realisations- und Imparitätsprinzip
6. Vorsichtsprinzip
7. Grundsatz der Periodenabgrenzung
8. Stichtagsprinzip
9. Abweichungen von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen
II. Währungsumrechnung (§ 256a HGB)
1. Übersicht und Definitionen
2. Zugangsbewertung
3. Folgebewertung
4. Abweichende Regelung in der steuerlichen Gewinnermittlung
5. Behandlung ausländischer Zweigniederlassungen
6. Ausweis der Umrechnungsdifferenzen in der Gewinn- und Verlustrechnung
III. Allgemeine Bewertungsmaßstäbe
1. Anschaffungskosten
2. Herstellungskosten
a) Begriff der Herstellung
b) Charakter der Herstellungskosten
c) Umfang der Herstellungskosten
d) Aktivierungswahlrechte beim Ansatz von Herstellungskosten
e) Zusammenfassende Übersicht über die Bestandteile der Herstellungskosten
f) Nachträgliche Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand
IV. Bildung von Bewertungseinheiten (§ 254 HGB)
1. Begriff und Zweck
2. Tatbestandsvoraussetzungen des § 254 HGB
a) Grundgeschäfte und abzusichernde Risiken
b) Sicherungsinstrumente
c) Arten von Bewertungseinheiten
d) Durchhalteabsicht und Wirksamkeit des Sicherungszusammenhangs
e) Dokumentation
3. Rechtsfolgen
a) Außerkraftsetzung von Bilanzierungsvorschriften
b) Abbildung des effektiven Teils der Bewertungseinheit: Außerbilanzielle Verrechnung versus Bilanzwirksamkeit
c) Abbildung des ineffektiven Teils
d) Steuerbilanz
D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
I. Abgrenzung Anlage- und Umlaufvermögen
1. Abgrenzungskriterien
2. Bedeutung der Abgrenzung
II. Anlagevermögen – Immaterielle Vermögensgegenstände
1. Ausweis (Bilanzgliederung)
2. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände
3. Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
a) Ansatz
aa) Aktivierungswahlrecht
bb) Definition Vermögensgegenstand
cc) Anschaffung oder Herstellung
dd) Abgrenzung Forschung und Entwicklung
ee) Anwendungsfragen
b) Bewertung
aa) Zugangsbewertung
bb) Folgebewertung
4. Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill)
a) Ansatz
b) Bewertung
aa) Zugangsbewertung
bb) Planmäßige Abschreibungen
cc) Außerplanmäßige Abschreibungen
dd) Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB)
ee) Anhangsangaben
III. Anlagevermögen – Sachanlagen
1. Bilanzausweis (Gliederung)
2. Bilanzansatz
3. Bewertung
a) Zugangsbewertung
b) Planmäßige Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 HGB)
aa) Abschreibungsplan
bb) Abschreibungsmethoden
cc) Nutzungsdauer
dd) Abschreibung im Jahre des Zugangs und des Abgangs
ee) Stetigkeitsgebot
c) Komponentenweise planmäßige Abschreibung
d) Außerplanmäßige Abschreibungen
aa) Voraussetzungen
bb) Ermittlung des beizulegenden Werts
cc) Gesonderter Ausweis
dd) Wertaufholungsgebot
e) Bewertungsvereinfachungsverfahren
aa) Sofortabschreibung von Vermögensgegenständen von geringem Wert
bb) Festwertgegenstände
IV. Anlagevermögen – Finanzanlagen
1. Bilanzausweis (Gliederung)
a) Begriffsabgrenzung: „verbundene Unternehmen“ und „Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“
b) Anteile an verbundenen Unternehmen – Ausleihungen an verbundene Unternehmen
c) Beteiligungen und Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
d) Wertpapiere des Anlagevermögens
e) Sonstige Ausleihungen
f) Ausleihungen an Gesellschafter
2. Bilanzansatz
a) Bilanzierung durch den wirtschaftlichen Eigentümer
b) Gewinnvereinnahmung bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
c) Beteiligungen an Personengesellschaften
3. Bewertung
a) Zugangsbewertung
b) Kapitalrückzahlungen, Nachschüsse
c) Außerplanmäßige Abschreibungen
V. Anlagevermögen – Anlagenspiegel/Anlagegitter (§ 284 Abs 3 HGB)
1. Darstellungsschema
2. Inhalt des Anlagenspiegels
3. Anpassungen der Handelsbilanz an die Steuerbilanz
4. Zusammenhänge zwischen Zugängen, Abgängen und Zuschreibungen
5. Ausweisfragen
VI. Umlaufvermögen
1. Bilanzausweis (Gliederung)
a) Vorräte
b) Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
c) Wertpapiere
d) Flüssige Mittel
2. Bilanzansatz
3. Bewertung
a) Zugangsbewertung
aa) Wertbegriffe
bb) Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
(1) Durchschnittswertmethode
(2) Einfache Methode
(3) Verfeinerte Methode (Gleitende Durchschnittswerte)
b) Verbrauchsfolgeverfahren
c) Gruppenwertverfahren
d) Festwertverfahren
e) Retrogrades Verfahren
f) Niederstwertprinzip
4. Besonderheiten der Bewertung
a) Forderungen
b) Wertpapiere
5. Wertaufholungsgebot
6. Bewertungsvereinfachungsverfahren
7. Bewertung des insolvenzgeschützten Deckungsvermögens für Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen
VII. Rechnungsabgrenzungsposten
VIII. Ausweis eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages
E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
I. Eigenkapital
1. Gezeichnetes Kapital
a) Ausweis des Haftkapitals
b) Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital
c) Erwerb und Veräußerung eigener Anteile
2. Rücklagen
a) Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 HGB
b) Kapitalrücklage bei Nachschusskapital (§ 42 Abs 2 GmbHG)
c) Rücklage für noch nicht zahlungswirksam vereinnahmte Gewinnausschüttungen (§ 272 Abs. 5 HGB)
d) Gewinnrücklagen
3. Gewinnvortrag/Verlustvortrag sowie Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
4. Ausschüttungssperren
a) Gegenstand der Ausschüttungssperre
b) Ermittlung des gesperrten und des für Ausschüttungen verwendbaren Betrages
c) Angabe des gesperrten Betrages
d) Gewinnabführungsvertrag und Abführungssperre
5. Sonderposten mit Rücklagenanteil (eigenkapitalähnliche Posten)
II. Rückstellungen
1. Bilanzausweis (Gliederung)
2. Bilanzansatz
a) Abschließende Regelung in § 249 HGB
b) Änderungen aufgrund BilMoG
c) Verbindlichkeitsrückstellungen
d) Drohverlustrückstellungen
e) Anwendungsfälle
f) Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen
aa) Übersicht
(1) Unmittelbare Verpflichtungen aus laufenden Pensionen oder aus Anwartschaften auf eine Pension
(2) Mittelbare Verpflichtungen für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension
(3) Pensionsähnliche Verpflichtungen
bb) Saldierung von Vermögen und Schulden nach § 298 Abs. 2 Satz 2 HGB
3. Bewertung von Rückstellungen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB)
a) Vernünftige kaufmännische Beurteilung
b) Erfüllungsbetrag
c) Kompensation von Aufwendungen
d) Abzinsung
e) Steuerliche Bewertung von Rückstellungen
4. Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen
a) Handelsbilanz
b) Steuerbilanz
III. Verbindlichkeiten
1. Ausweis und Bilanzansatz
2. Bewertung von Verbindlichkeiten
IV. Latente Steuern
1. Konzeptionelle Grundlage
a) Temporary-Konzept
b) Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften
2. Ansatz und Ausweis latenter Steuern
3. Bewertungsfragen
4. Verlustvorträge
5. Anhangangaben
6. Sonderfragen
V. Eventualverbindlichkeiten
F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
I. Gliederungsschema nach dem Gesamtkostenverfahren
1. Umsatzerlöse (GuV-Posten Nr. 1)
a) Rechtsstand nach BilRUG
b) Rechtsstand vor BilRUG
2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (GuV-Posten Nr. 2)
3. Andere aktivierte Eigenleistungen (GuV-Posten Nr. 3)
4. Sonstige betriebliche Erträge (GuV-Posten Nr. 4)
a) Rechtsstand nach BilRUG
b) Rechtsstand vor BilRUG
5. Materialaufwand (GuV-Posten Nr. 5)
6. Personalaufwand (GuV-Posten Nr. 6)
7. Abschreibungen (GuV-Posten Nr. 7)
8. Sonstige betriebliche Aufwendungen (GuV-Posten Nr. 8)
9. Erträge aus Beteiligungen (GuV-Posten Nr. 9)
10. Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungsund Teilgewinnabführungsverträgen (GuV-Posten Nr. 9a)
11. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (GuV-Posten Nr. 10)
12. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (GuV-Posten Nr. 11)
13. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (GuV-Posten Nr. 12)
14. Aufwendungen aus Verlustübernahme (GuV-Posten Nr. 12a)
15. Zinsen und ähnliche Aufwendungen (GuV-Posten Nr. 13)
16. Weggefallen durch BilRUG: Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (GuV-Posten Nr. 14 aF)
17. Weggefallen durch BilRUG: Außerordentliches Ergebnis (GuV-Posten Nr. 15, 16 und 17 aF)
18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (GuV-Posten Nr. 14)
19. Ergebnis nach Steuern (GuV-Posten Nr. 15)
20. Sonstige Steuern (GuV-Posten Nr. 16)
21. Erträge aus Verlustübernahme (GuV-Posten Nr. 16a)
22. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (GuV-Posten Nr. 17)
23. Gewinnverwendung (GuV-Posten Nr. 18ff.)
II. Gliederungsschema nach dem Umsatzkostenverfahren
1. Allgemeines
2. Erläuterungen der Posten, soweit abweichend von denen des Gesamtkostenverfahrens
a) Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (GuV-Posten Nr. 2) sowie Bruttoergebnis vom Umsatz (GuV-Posten Nr. 3)
b) Vertriebskosten (GuV-Posten Nr. 4) und Allgemeine Verwaltungskosten (GuV-Posten Nr. 5)
c) Sonstige betriebliche Aufwendungen (GuV-Posten Nr. 7)
3. Abschnitt Anhang und Lagebericht
A. Anhang
I. Anforderungen an die Berichterstattung und den Umfang des Anhangs
1. Funktionen des Anhangs
2. Anforderungen an die Berichterstattung
3. Umfang des Anhangs
4. Form und Aufbau des Anhangs
5. Abgrenzung der gesetzlichen Termini
II. Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 284 HGB)
1. Erläuterungen zu den Posten der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung (§ 284 Abs. 1 HGB)
2. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr 1 HGB)
3. Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
4. Ausweis von Unterschiedsbeträgen (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB)
5. Angaben über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB)
III. Erläuterungen zu den Posten des Anlagevermögens – Anlagegitter (§ 284 Abs. 3 HGB)
IV. Sonstige Pflichtangaben (§ 285 HGB)
1. Aufgliederung der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren (§ 285 Nr. 1a iVm. Nr. 2 HGB)
2. Angabe der Sicherheiten zu den Verbindlichkeiten (§ 285 Nr. 1b iVm. Nr. 2 HGB)
3. Angaben zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften (§ 285 Nr. 3 HGB) und zu sonstigen finanziellen Verpflichtu gen (§ 285 Nr. 3a HGB)
a) Übersicht
b) Angaben zu außerbilanziellen Geschäften (§ 285 Nr 3 HGB)
c) Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB)
4. Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmtenMärkten (§ 285 Nr 4 HGB)
5. Aufgehoben durch BilRUG: Ertragsteuerspaltung (§ 285 Nr. 6 HGB idF vor BilRUG)
6. Durchschnittliche Arbeitnehmerzahl (§ 285 Nr. 7 HGB)
7. Material- und Personalaufwand bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 285 Nr. 8 HGB)
8. Gesamtbezüge, Ruhegehälter, Vorschüsse, Kredite usw. der Organmitglieder (§ 285 Nr. 9 HGB)
9. Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats (§ 285 Nr. 10 HGB)
10. Anteilsbesitz (§ 285 Nr. 11 HGB)
11. Zusatzangaben persönlich haftender Kapitalgesellschaften (§ 285 Nr. 11a HGB)
12. Angaben zu den sonstigen Rückstellungen (§ 285 Nr 12 HGB)
13. Abschreibungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts (§ 285 Nr. 13 HGB)
14. Mutterunternehmen (§ 285 Nr. 14 und Nr. 14a HGB)
15. Zusatzangaben für Kapitalgesellschaften&Co. KG (§ 285 Nr. 15 HGB)
16. Angaben über Genussrechte usw. (§ 285 Nr. 15a HGB)
17. Zusatzangabe für börsennotierte AG über die Entsprechenserklärung zum Deutschen Corporate Governance Kodex (§ 285 Nr. 16 HGB)
18. Gesamthonorar des Abschlussprüfers (§ 285 Nr. 17 HGB)
19. Angaben zu bestimmten Finanzinstrumenten in den Finanzanlagen (§ 285 Nr. 18 HGB)
20. Anhangsangaben zu derivativen Finanzinstrumenten, die nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanziert sind (§ 285 Nr. 19 HGB)
21. Zum Zeitwert erfasste Finanzinstrumente bei Banken (§ 285 Nr. 20 HGB)
22. Geschäfte mit nahestehenden Personen (§ 285 Nr. 21 HGB)
a) Übersicht
b) Abgrenzung der angabepflichtigen Geschäfte
c) Abgrenzung des Personenkreises
23. Forschungs- und Entwicklungstätigkeit (§ 285 Nr. 22 HGB)
24. Bewertungseinheiten (§ 285 Nr. 23 HGB)
25. Bewertungsparameter für Pensionsrückstellungen (§ 285 Nr. 24 HGB)
26. Deckungsvermögen bei Pensionsrückstellungen (§ 285 Nr. 25 HGB)
27. Anteile an Investmentvermögen (§ 285 Nr. 26 HGB)
28. Risiko der Inanspruchnahme aus Eventualverbindlichkeiten (§ 285 Nr. 27 HGB)
29. Angaben zur Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB (§ 285 Nr. 28 HGB)
30. Angaben zur Steuerlatenzrechnung (§ 285 Nr. 29 und Nr 30 HGB)
31. Angaben zu Erträgen und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung (§ 285 Nr. 31 HGB)
32. Periodenfremde Erträge und Aufwendungen (§ 285 Nr 32 HGB)
33. Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind (§ 285 Nr. 33 HGB)
34. Vorschlag/Beschluss über die Gewinnverwendung (§ 285 Nr. 34 HGB)
V. Unterlassen von Angaben (§ 286 HGB)
1. Schutzklausel nach § 286 Abs. 1 HGB
2. Einzelne Ausnahmeregelungen nach § 286 Abs. 2 bis 5 HGB
VI. Vorschriften zum Anhang außerhalb der §§ 284 bis 288 HGB
1. Jahresabschluss vermittelt kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB)
2. Abweichungen in der Form der Darstellung und Gliederung (§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB)
3. Nicht vergleichbare Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2 Satz 2 HGB)
4. Anpassung von Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2 Satz 3 HGB)
5. Mitzugehörigkeit zu anderen Posten der Bilanz (§ 265 Abs 3 Satz 1 HGB)
6. Geschäftszweigbedingte Ergänzung der Gliederung von Bilanz und GuV (§ 265 Abs. 4 Satz 2 HGB)
7. Zulässige Zusammenfassung von Posten (§ 265 Abs. 7 Nr 2 HGB)
8. Bilanzaufstellung bei teilweiser Gewinnverwendung (§ 268 Abs. 1 HGB)
9. Angaben zu sonstigen Vermögensgegenständen, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen (§ 268 Abs. 4 Satz 2 HGB)
10. Angaben zu Verbindlichkeiten, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen (§ 268 Abs. 5 Satz 3 HGB)
11. Im aktiven RAP enthaltenes Disagio (§ 268 Abs. 6 HGB)
12. Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB (§ 268 Abs. 7 HGB)
13. Außerplanmäßige Abschreibungen (§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB)
14. Zusatzangaben bei verkürzter Offenlegung der Bilanz (§ 327 Nr. 1 Satz 2 HGB)
15. Rücklagen bei Wertaufholungen (§ 29 Abs. 4 GmbHG)
16. Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (§ 42 Abs. 3 GmbHG)
17. Historische Anschaffungs-/Herstellungskosten bei erstmaliger Erstellung des Anlagenspiegels (Art. 24 Abs. 3 Satz 3 EGHGB)
18. Passivierungswahlrecht bei Pensionsverpflichtungen (Art 28 Abs. 2 EGHGB)
19. Beibehaltungswahlrecht für sonstige Rückstellungen bei Anwendung des BilMoG (Art. 67 Abs. 1 EGHGB)
20. Fehlbeträge bei Pensionsrückstellungen (Art. 67 Abs 2 EGHGB)
21. Übergangsvorschrift für Sonderposten mit Rücklageanteil (Art. 67 Abs. 3 EGHGB)
22. Fortführung steuerlicher Abschreibungen (Art. 67 Abs 4 EGHGB)
23. Fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse bei erstmaliger Anwendung des BilRUG (Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB)
24. Befreiung von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses (§ 291 Abs. 2 Nr. 3 HGB)
VII. Sanktionen
VIII. Checkliste für den Anhang
B. Lagebericht
I. Aufstellungspflicht und Zielsetzung der Lageberichterstattung
1. Aufstellungspflicht
2. Zielsetzung der Lageberichterstattung
II. Grundsätze der Berichterstattung
1. Aufstellungsfrist, Prüfung, Offenlegung
2. Vorgaben zur Lageberichterstattung
a) Gesetzliche Vorgabe
b) Verlautbarungen der Standardsetter
3. Begrifflichkeiten der Berichterstattung
4. Aufstellungsgrundsätze
III. Inhalt des Lageberichts
1. Gliederung des Lageberichts
2. Geschäftstätigkeit und Rahmenbedingungen
3. Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft (§ 289 Abs. 1 Satz 1 bis 3 HGB)
a) § 289 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 HGB
b) § 289 Abs. 1 Satz 3 HGB (Einbezug finanzieller Leistungsindikatoren)
c) Prognosebericht über Chancen und Risiken (§ 289 Abs 1 Satz 4 HGB)
aa) Allgemeines
bb) Voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft
cc) Berichterstattung über die wesentlichen Chancen und Risiken
4. Berichterstattung nach § 289 Abs. 2 HGB
a) Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind (§ 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB idF vor BilRUG)
b) Risikoberichterstattung über Finanzinstrumente (§ 289 Abs. 2 Nr. 1a und b HGB)
c) Bereich Forschung und Entwicklung (§ 289 Abs. 2 Nr 2 HGB)
d) Zweigniederlassungen der Gesellschaft (§ 289 Abs 2 Nr. 3 HGB)
5. Zusatzberichterstattung der großen Kapitalgesellschaften über nicht finanzielle Leistungsindikatoren (§ 289 Abs. 3 HGB)
6. Berichterstattung über Zielgrößen und Fristen zur gleichberechtigten Teilhabe von Frauen und Männern (§ 289a Abs 2 Nr. 4 HGB iVm. § 289a Abs. 4 HGB)
IV. Grenzen der Berichterstattung
4. Abschnitt Prüfung, Feststellung und Offenlegung des Jahresabschlusses sowie Nichtigkeit des Jahresabschlusses und Straf- und Bußgeldvorschriften
A. Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht
I. Pflicht zur Prüfung
1. Prüfungspflicht nach § 316 Abs. 1 HGB
2. Freiwillige Prüfung
II. Aufgabe und Zielsetzung der Abschlussprüfung
III. Rechtsbeziehungen zwischen Abschlussprüfer und Gesellschaft
1. Auswahl des Abschlussprüfers
a) Voraussetzungen für die Auswahl als Abschlussprüfer
b) Ausschlussgründe
2. Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers
3. Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers
4. Meinungsverschiedenheiten zwischen Abschlussprüfer und Gesellschaft
5. Auskunftsrecht des Abschlussprüfers
6. Prüfungsbericht und Vertraulichkeit
IV. Gegenstand und Umfang der Prüfung
1. Gegenstand der Prüfung
2. Prüfungsumfang
3. Prüfungsdurchführung
4. Bestätigungsvermerk
5. Berichterstattung über die Prüfung
V. Besonderheiten bei kapitalmarktorientierten Gesellschaften
1. Die kapitalmarktorientierte GmbH
2. GmbH mit Aufsichtsrat
3. GmbH ohne Aufsichtsrat
B. Feststellung des Jahresabschlusses und Ergebnisverwendung
I. Überblick
II. Abgrenzung Ergebnisverwendung und Ergebnisermittlung
III. Art der Ergebnisverwendung und Darstellung im Jahresabschluss
1. Übersicht über die Möglichkeiten der Ergebnisverwendung
2. Ausweistechnik
3. Bilanzaufstellung unter Berücksichtigung der vollständigen Ergebnisverwendung
a) Rechtlicher Rahmen
b) Darstellung im Jahresabschluss
4. Bilanzaufstellung vor Berücksichtigung der Ergebnisverwendung
5. Bilanzaufstellung unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses
IV. Bedeutung der bilanziellen Darstellung der Ergebnisverwendung
1. Grundlage für den Ergebnisverwendungsbeschluss
2. Informationsgehalt des offenzulegenden Jahresabschlusses
3. Ergebnisverwendung und Körperschaftsteueraufwand
V. Publizität der Ergebnisverwendung
C. Offenlegung (Publizität)
I. Übersicht
II. Begriffsabgrenzungen
III. Die Offenlegungspflichten der GmbH und GmbH&Co. KG
1. Kreis der offenlegungspflichtigen Gesellschaften
2. Größenabhängige Erleichterungen
3. Offenzulegende Unterlagen (§ 325 HGB)
a) Jahresabschluss
b) Lagebericht
c) Bestätigungsvermerk
d) Bericht des Aufsichtsrats
e) Ergebnisverwendungsbeschluss
4. Art der Einreichung und Offenlegung (§ 325 HGB)
5. Verpflichtete Personen
6. Form der Einreichung und Offenlegung (§ 328 HGB)
7. Fristen und Zeitpunkt der Offenlegung
IV. Offenlegung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses
1. Übersicht
2. Anforderungen an den IAS/IFRS-Einzelabschluss
3. Voraussetzungen für die befreiende Wirkung des IAS/IFRSAbschlusses
V. Auswirkungen auf das Betriebsverfassungsgesetz
VI. Funktionen des Betreibers des Bundesanzeigers (§ 329 HGB)
VII. Verletzung von Vorschriften zur Offenlegung (§ 335 HGB)
1. Übersicht
2. Sanktionen
3. Verfahrensschritte
VIII. Weitere Offenlegungspflichten
IX. Vermeidung der negativen Folgen der Publizität
D. Nichtigkeit des Jahresabschlusses
E. Straf- und Bußgeldvorschriften
I. Allgemeines
II. Unrichtige Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse
III. Verletzung von Vorschriften zur Rechnungslegung
5. Abschnitt Bilanzrecht der GmbH&Co. KG
A. Übersicht über die Rechnungslegungspflicht
I. Abgrenzungsfragen und Rechtsform
II. Jahresabschluss der GmbH&Co. KG im Überblick
1. Einzelabschluss nach dem HGB
2. Konzernabschluss nach dem HGB
III. Zusammenfassende Übersicht zu den Möglichkeiten des Jahresabschlusses der GmbH&Co. KG
IV. Organisation des Rechnungswesens
B. Der Jahresabschluss der KG
I. Handelsrecht
1. Anwendung der erweiterten Vorschriften für Kapitalgesellschaften
a) KG ohne natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter (§ 264a HGB)
aa) Anwendungsvoraussetzungen
bb) Wirkung des Ein- oder Austritts einer persönlich haftenden natürlichen Person nach dem Bilanzstichtag
b) Befreiung bei Einbezug in einen Konzernabschluss (§ 264b HGB)
aa) Anwendungsvoraussetzungen
bb) Gestaltungsmöglichkeit durch Aufstellung eines Konzernabschlusses
2. Besonderheiten der Rechnungslegung der GmbH&Co. KG
a) Überblick
b) Ausweis von Ansprüchen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern
c) Ausweis des Eigenkapitals
aa) Gliederungsvorgaben
bb) Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter
cc) Kapitalanteile der Kommanditisten
dd) Gewinn- und Verlusterfassung
d) Abgrenzung zwischen Eigenkapital und Fremdkapital
e) Ausweis von Anteilen an Komplementärgesellschaften und Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile
f) Abgrenzung des Gesamthandsvermögens vom Privatvermögen
g) Besonderheiten hinsichtlich der Gewinn- und Verlustrechnung
h) Besondere Angabepflichten im Anhang der GmbH&Co. KG
aa) Angaben zur nicht geleisteten Hafteinlage
bb) Ausschüttungssperren versus Anhangangaben
cc) Angaben nach § 285 Nr. 15 HGB und § 264c Abs 1 HGB
i) Lagebericht
j) Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht
k) Feststellung des Jahresabschlusses und Ergebnisverwendung
l) Offenlegung (Publizität)
m) Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangs- und Ordnungsgeldvorschriften
II. Steuerrecht
1. Verhältnis von Steuerbilanz zu Handelsbilanz
2. Steuerliche Bilanzen der Mitunternehmerschaft
a) Zweistufige steuerliche Gewinnermittlung
b) Steuerliche Gesamthandsbilanz
c) Ergänzungsbilanzen
d) Sonderbilanzen
3. E-Bilanz
a) Elektronische Übermittlung von Bilanz und GuV
b) Besonderheiten bei der GmbH&Co. KG
c) Sonder- und Ergänzungsbilanzen
C. Der Jahresabschluss der Komplementär-GmbH
I. Einzelabschluss
1. Kleinstkapitalgesellschaft als Regelfall
2. Bilanz
3. Gewinn- und Verlustrechnung
4. Anhang
5. Offenlegung (Publizität)
II. Konzernabschluss der Komplementär-GmbH
1. Voraussetzungen einer Konzernrechnungslegungspflicht und Gestaltungsmöglichkeiten
2. Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen Komplementär-GmbH und KG
a) „Beherrschender Einfluss“ gem. § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB
b) Unwiderlegbare Beherrschungsvermutungen gem. § 290 Abs. 2 HGB
c) Fazit zum beherrschenden Einfluss
3. Eigenkapitalausweis im Konzernabschluss der Komplementär- GmbH
D. Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft (GmbH&Co. KG)
I. Zugangsbewertung
1. Handelsbilanz
a) Bilanzausweis
b) Bewertung
2. Steuerbilanz
3. Steuerlatenzen
II. Folgebewertung
1. Handelsbilanz
2. Steuerbilanz
3. Steuerlatenzen
III. Gewinnvereinnahmung
1. Gewinnvereinnahmung in der Handelsbilanz
a) Voraussetzungen für die Gewinnvereinnahmung
b) Gewinnvereinnahmung bei gesetzlicher Regelung
c) Gewinnverwendung durch Gesellschafterbeschluss
2. Verlustvereinnahmung in der Handelsbilanz
3. Steuerbilanz
4. Steuerlatenzen
6. Abschnitt Sonderbilanzen
A. Überblick über die Arten von Sonderbilanzen
B. Gründungs-/Eröffnungsbilanz
I. Rechtliche Grundlagen der Eröffnungsbilanz
1. Arten der Gründung
2. Gesellschaftsrecht
3. Steuerrecht
II. Funktion der Eröffnungsbilanz
III. Stichtag der Eröffnungsbilanz
IV. Aufstellung der Eröffnungsbilanz
1. Bestandteile der Eröffnungsbilanz
2. Aufstellungsgrundsätze
3. Ansatzvorschriften
4. Gliederung
5. Bewertung
V. Prüfung und Publizität
VI. Vorbelastungsbilanz
C. Sonderbilanz bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
I. Der Kapitalerhöhung zu Grunde liegende Bilanz
1. Jahresabschluss
2. Erhöhungssonderbilanz
II. Umwandlungsfähige Rücklagen
D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
I. Verschmelzung
1. Verschmelzungsformen
2. Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger
a) Handelsrechtliche Bilanzierung
aa) Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG
bb) Stichtag der Schlussbilanz und Verschmelzungsstichtag
cc) Vermögenszuordnung
dd) Aufwands- und Ertragszuordnung
ee) Erfolgszuordnung
ff) Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz
gg) Aufstellung der Schlussbilanz
b) Steuerliche Schlussbilanz
aa) Allgemeine Grundsätze
bb) Antragsrecht auf Buchwertverknüpfung
cc) Rechtsformabhängigkeit der steuerlichen Schlussbilanz
(1) Übertragender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“ und übernehmende Gesellschaft „Personengesellschaft“
(2) Übertragender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“ und übernehmender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“
(3) Übertragender Rechtsträger „Personengesellschaft“ und übernehmender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft“
3. Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger
a) Handelsrechtliche Bilanzierung
aa) Übersicht
bb) Anschaffungskosten nach Neubewertungsansatz
cc) Aufteilung der Anschaffungskosten – Bilanzierung der Höhe nach
dd) Zusammenhänge zwischen handelsrechtlicher und steuerlicher Übernahmebilanz
ee) Abwärtsverschmelzung (down-stream merger)
ff) Buchwertansatz
b) Steuerrechtliche Bilanzierung
aa) Grundsätzlich keine Bilanzierungspflicht
bb) Übertragender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“
cc) Übertragender Rechtsträger „Personengesellschaft“
4. Bilanzierung bei den Anteilsinhabern der beteiligten Rechtsträger
a) Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers
b) Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers
5. Bilanzierung bei Anwachsung
6. Durchführung der Verschmelzung anhand eines Beispielfalles
a) Sachverhalt
b) Festlegung des Umtauschverhältnisses
c) Berechnung der Kapitalerhöhung
d) Verschmelzungsbilanz
7. Prüfung und Publizität
II. Spaltungen
1. Übersicht
a) Definitionen
b) Aufgaben der Schlussbilanz
c) Prüfung und Publizität
2. Abgrenzung des Spaltungsvermögens
a) Bestimmtheitsgrundsatz
b) Kapitalveränderungen
3. Aufstellung der Spaltungsbilanz (Schlussbilanz)
a) Gliederung
b) Ansatz und Bewertung
4. Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger
a) Handelsrechtliche Bilanzierung
b) Steuerrechtliche Bilanzierung
aa) Übertragender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“
bb) Übertragender Rechtsträger „Personenhandelsgesellschaft“
5. Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger
a) Handelsrechtliche Bilanzierung
b) Steuerrechtliche Bilanzierung
6. Bilanzierungsauswirkungen beim Gesellschafter der Spaltgesellschaft
III. Formwechsel
1. Übersicht und Definition
2. Handelsrechtliche Aspekte
a) Kapitalfestsetzung und Kapitalaufbringung
b) Rechnungslegungsfragen
3. Steuerrechtliche Aspekte
a) Formwechsel von Kapitalgesellschaft in Personenhandelsgesellschaft
b) Formwechsel der Personenhandelsgesellschaft in Kapitalgesellschaft
c) Formwechsel von Personengesellschaften in Personengesellschaften anderer Rechtsform
E. Sanierungsbilanzen
I. Krisensituationen der GmbH
1. Ursachen der Krise
2. Begriffliche Abgrenzungen der Sanierungsmaßnahmen
3. Sanierungsplan (Sanierungskonzept)
II. Finanzwirtschaftliche Sanierungsmaßnahmen
1. Sanierungsmaßnahmen betrieblicher Art
a) Sale-and-lease-back-Verfahren
b) Factoring
c) ABS-Transaktionen
d) Pensionsgeschäfte
2. Sanierungsmaßnahmen im Eigenkapitalbereich
a) Auflösung von Rücklagen (offene und stille)
b) Verzicht auf die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen
c) Rangrücktritt und Gesellschafterdarlehen
d) Nutzungsüberlassung
e) Kapitalerhöhung
f) Kapitalherabsetzung
g) Gesellschaftsrechtliche Zuschüsse (Zuzahlungen)
h) Nachschusskapital
3. Sanierungsmaßnahmen im Fremdkapitalbereich
a) Umschuldung und Schuldenerlass
b) Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital
4. Finanzierung durch Mezzanine-Kapital
a) Übersicht
b) Qualifizierung von Mezzanine-Kapital als Eigen- oder Fremdkapital
c) Haftendes Eigenkapital und eigenkapitalähnliche Mittel
III. Abbildung der Sanierungsmaßnahmen in der Sanierungsbilanz
1. Erträge aus der Auflösung von Rücklagen (Kapital- und Gewinnrücklagen)
2. Erträge aus Zuschreibungen und Veräußerungsgewinne
3. Erträge aus der Herabsetzung des gezeichneten Kapitals
4. Erträge aus der Gewährung eines Gesellschafterzuschusses
5. Erträge aus dem Schuldenerlass von Gläubigern
6. Ausgleich des Bilanzverlustes und Zuführung zur Rücklage
7. Gewährung von Nachschusskapital
8. Gewährung von Mezzanine-Kapital
F. Auseinandersetzungsbilanz
I. Ausscheiden eines GmbH-Gesellschafters
II. Ermittlung des Abfindungsguthabens
1. Verkehrswert
2. Klauselwert
a) Substanzwertorientierte Vereinbarungen
aa) Ansatz von Zeitwerten
bb) Ansatz von Buchwerten
b) Ertragswertorientierte Vereinbarungen
3. Kombinierte Verfahren der Unternehmenswertermittlung
4. Auseinandersetzungsbilanz und Abfindungsguthaben
G. Überschuldungsbilanz, hälftiger Kapitalverlust
I. Rechtliche Grundlagen
II. Verlust der Hälfte des Stammkapitals
III. Überschuldungsbilanz
1. Modifizierter zweistufiger Überschuldungsbegriff
2. Fortbestehensprognose
3. Überschuldungsstatus
a) Prämisse der Liquidation
b) Einzelposten (Ansatz und Bewertung)
4. Tatbestand der Überschuldung im rechtlichen Sinne
H. Liquidationsbilanz
I. Einführung
1. Überblick
2. Konzeption der Rechnungslegung während der Liquidation
II. Stichtag der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der Liquidations- Jahresabschlüsse
III. Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft
IV. Aufstellung und Prüfung der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der Liquidations-Jahresabschlüsse
V. Feststellung und Offenlegung der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der Liquidations-Jahresabschlüsse
VI. Die Liquidations-Eröffnungsbilanz
1. Entsprechende Anwendung der allgemeinen Vorschriften
2. Gliederungsfragen
a) Ausfall von Eigenkapital
b) Umgliederung in Umlaufvermögen
3. Bilanzierungsfragen
4. Bewertungsfragen
VII. Erläuterungsbericht
VIII. Rechnungslegung während der Abwicklungsphase
IX. Rechnungslegung am Ende des Liquidationsverfahren
X. Interne Liquidationsbilanz (Vermögensverteilungsbilanz)
J. Rechnungslegung in der Insolvenz
I. Interne und externe Rechnungslegungspflichten
II. Externe Rechnungslegung im Insolvenzverfahren
1. Rechnungslegungspflicht
2. Neues Geschäftsjahr
3. Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft
4. Eröffnungsbilanz für das erste Geschäftsjahr nach Insolvenzeröffnung
5. Handelsrechtliche Jahresabschlüsse für während des Insolvenzverfahrens endende Geschäftsjahre
6. Schlussbilanz bei Verfahrensbeendigung oder Betriebseinstellung
7. Steuerliche Aspekte
III. Interne Rechnungslegung im Insolvenzverfahren
1. Instrumente
2. Verzeichnis der Massegegenstände und Gläubigerverzeichnis
a) Grundsätze der Bestandsaufnahme
b) Abgrenzung der Insolvenzmasse und Inventur
c) Gliederung des Masseverzeichnisses
d) Bewertung der Vermögensgegenstände im Masseverzeichnis
3. Vermögensübersicht
4. Schlussrechnung
5. Insolvenz-Schlussbilanz
IV. Rechnungslegung im Insolvenzplanverfahren
7. Abschnitt Bilanzrecht im GmbH-Konzern
A. Übersicht
I. Die GmbH im Konzern und im Konzernabschluss
1. GmbH als Mutterunternehmen
a) Unterordnungskonzern
b) Charakter des Konzernabschlusses
c) To-do-Liste bei der GmbH-Mutter
2. GmbH als Tochterunternehmen
3. GmbH als Gemeinschaftsunternehmen
4. GmbH als assoziiertes Unternehmen
5. Gleichordnungskonzern
a) Kein Konzernabschluss nach Handelsrecht
b) Erweiterter steuerlicher Konzernbegriff
II. Funktionen des Konzernabschlusses
1. Informationsinstrument für externe Adressaten
2. Internes Steuerungs- und Kontrollinstrument
3. Gewinnverwendung
4. Gewinnbesteuerung
5. Befreiung von Jahresabschluss-Offenlegung
III. Rechtsquellen für den Konzernabschluss
1. Europäische Richtlinien, IAS-Verordnung und HGB
a) Übersicht
b) Konzernbilanzrichtlinie und HGB
c) IAS-Verordnung und HGB
d) Konzernabschluss nach HGB
2. DRSC: Privates Rechnungslegungsgremium in Deutschland
a) Gründung und Zielsetzung
b) Standards
c) Rechtliche Stellung der Standards im HGB-Konzernabschluss
B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
I. Prüfschema
II. Mutter-Tochter-Verhältnis nach § 290 HGB
1. Rechtssystematik und Rechtsentwicklung
2. Generalnorm: Möglichkeit des beherrschenden Einflusses
a) Übersicht: Tatbestandsmerkmale
b) Inländischer Sitz des Mutterunternehmens
c) Vorliegen von Unternehmen
d) Möglichkeit des beherrschenden Einflusses
3. Typisierende Tatbestände zum Mutter-Tochter-Verhältnis
a) Übersicht
b) Ermittlung der Rechte
c) Mehrheit der Stimmrechte (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB)
aa) Formelle oder materielle Stimmrechte
bb) Berechnung der Stimmrechte
d) Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
e) Beherrschungsvertrag oder Beherrschung durch Satzungsbestimmung (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB)
f) Zweckgesellschaften (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB)
aa) Bilanzpolitischer Sinn und Rechtsentwicklung
bb) Begriff der Zweckgesellschaft
cc) Mehrheit der Risiken und Chancen
4. Mehrmütterschaft
III. Befreiung von der Aufstellungspflicht
IV. Mutterunternehmen nimmt EU-Kapitalmarkt in Anspruch
V. Teilkonzern und Befreiung von der Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses
1. Begriff des Teilkonzerns
2. Rückausnahmen: Zwingender Ausschluss von der Befreiung
a) Kapitalmarktorientierung
b) Minderheitenschutz
3. Befreiung bei Sitz der Obergesellschaft in einem Mitgliedsstaat der EU/EWR (§ 291 HGB)
a) Befreiungsvoraussetzungen im Überblick
b) Mutterunternehmen
c) Einzubeziehende Unternehmen
d) Bestätigungsvermerk
e) Erläuterung der vom deutschen Recht abweichenden Rechnungslegungsmethoden
f) Anwendungsbeispiele
4. Befreiung bei Sitz der Obergesellschaft außerhalb des Gebiets der EWR-Vertragsstaaten (§ 292 HGB)
VI. Konsolidierungskreis
1. Übersicht
2. Vollkonsolidierungskreis
a) Weltabschlussprinzip
b) Verzicht auf die Einbeziehung
aa) Erhebliche und andauernde Beschränkungen der Rechte
bb) Hohe Kosten oder Verzögerungen bei der Aufstellung des Konzernabschlusses
cc) Absicht der Weiterveräußerung
dd) Untergeordnete Bedeutung des Tochterunternehmens
c) Änderungen des Vollkonsolidierungskreises
3. Quotenkonsolidierungskreis
a) Begriff des Gemeinschaftsunternehmens
b) Verzicht auf die Einbeziehung
4. Kreis der nach der Equity-Methode einbezogenen Unternehmen
a) Übersicht
b) Begriff der assoziierten Unternehmen
c) Verzicht auf die Anwendung der Equity-Methode
VII. Größenabhängige Befreiung
1. Größenmerkmale
2. Anwendungsbeispiele
3. Kapitalmarktorientierte Unternehmen, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen
VIII. Wahlrecht zwischen HGB- und IFRS-Konzernabschluss
C. Vollkonsolidierung
I. Vorbereitung der Vollkonsolidierung
1. Konsolidierungsgrundsätze
a) Fiktion der rechtlichen Einheit und Einheitstheorie
b) Stichtag des Konzernabschlusses
c) Zusammenfassung der Jahresabschlüsse
d) Latente Steuern
aa) Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss und Rechtsquellen
bb) Steuersatz
cc) Saldierung
dd) Outside Basis Differenzen
e) Stetigkeit im Konzernabschluss
aa) Begriff und Grundsätze
bb) Darstellungsstetigkeit
cc) Ansatzstetigkeit
dd) Bewertungsstetigkeit
ee) Einbeziehungsstetigkeit
ff) Methodenstetigkeit
f) Wesentlichkeit
2. Erstellung der Handelsbilanz II
a) Übersicht
b) Gliederung
c) Bilanzierungsvorschriften
d) Bewertungsvorschriften
aa) Einheitlichkeit der Bewertung
bb) Neubewertung infolge nicht zulässiger Wertansätze
cc) Neubewertung infolge Neuausübung von Bewertungswahlrechten
dd) Verhältnis zwischen Bewertungswahlrechten und Grundsatz der Einheitlichkeit
ee) Erstmalige Aufstellung der Handelsbilanz II
ff) Verzicht auf einheitliche Bewertung
3. Währungsumrechnung
a) Übersicht
b) Modifizierte Stichtagskursmethode nach § 308a HGB
c) Einzelfragen
aa) Aufgedeckte stille Reserven/Lasten bei Erstkonsolidierung
bb) Geschäfts- oder Firmenwert
cc) Minderheiten
dd) Latente Steuern
ee) Hochinflation
II. Kapitalkonsolidierung
1. Begriff und Methoden
2. Übergangsvorschrift BilMoG
3. Neubewertungsmethode bei Erwerb in einem Schritt
a) Erstkonsolidierung
aa) Zeitpunkt
bb) Bewertung und Aufrechnung des Eigenkapitals
cc) Wertaufhellungszeitraum
dd) Geschäfts- oder Firmenwert/passiver Unterschiedsbetrag
ee) Anteile anderer Gesellschafter
ff) Beispiel zur Erstkonsolidierung mit anderen Gesellschaftern
gg) Rückbeteiligung
b) Folgekonsolidierung
aa) Begriff
bb) Fortführung der Handelsbilanz III und Kapitalaufrechnung
cc) Abschreibung des Beteiligungsbuchwerts im Jahresabschluss der Mutter-GmbH
dd) Geschäfts- oder Firmenwert
ee) Passiver Unterschiedsbetrag
ff) Anteile anderer Gesellschafter
gg) Beispiel zur Folgekonsolidierung mit Anteilen anderer Gesellschafter
c) Entkonsolidierung
4. Neubewertungsmethode in Sonderfällen
a) Sukzessiver Erwerb
b) Erstmalige Aufstellung des Konzernabschlusses
c) Erstmalige Konsolidierung bislang nicht einbezogener Tochtergesellschaften
d) Mehrstufiger Konzern und gegenseitige Beteiligungen
III. Forderungs- und Schuldenkonsolidierung
1. Übersicht und Rechtsgrundlagen
2. Wichtige Anwendungsfälle
a) Forderungen und Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzung
b) Rückstellungen
c) Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse
3. Aufrechnungsdifferenzen sowie erfolgswirksame Forderungs- und Schuldenkonsolidierung
a) Entstehung von Aufrechnungsdifferenzen
b) Auswirkungen auf den Konzernabschluss
IV. Zwischenerfolgseliminierung
1. Übersicht und Rechtsgrundlagen
2. Ermittlung der Zwischengewinne
3. Ermittlung der Zwischenverluste
4. Besonderheiten beim abnutzbaren Anlagevermögen
5. Auswirkungen auf den Konzernabschluss
a) Periodenanteilige Verrechnung
b) Erstmalige Durchführung der Zwischenerfolgseliminierung nach Änderung des Konsolidierungskreises
c) Beteiligung von Minderheiten
d) Latente Steuern
V. Aufwands- und Ertragskonsolidierung
1. Übersicht und Rechtsgrundlagen
2. Konsolidierung der Innenumsatzerlöse
a) Innenumsatzerlöse aus Lieferungen
aa) Fall der konzerninternen Herstellung und Bearbeitung
bb) Fall des konzernexternen Einkaufs und innerkonzernlichen Weiterverkaufs
cc) Auswirkungen des Umsatzkostenverfahrens
dd) Zwischenerfolgseliminierung und latente Steuern
b) Innenumsatzerlöse aus Leistungen
3. Behandlung anderer Erträge aus Lieferungen und Leistungen
4. Behandlung von Beteiligungserträgen
a) Ergebnisübernahmeverträge
b) Gewinnausschüttungen
aa) Konsolidierung
bb) Steuerabgrenzung
5. Organisatorische Fragen
D. Quotenkonsolidierung
I. Vorbereitung der Quotenkonsolidierung
II. Anteilmäßige Konsolidierung
III. Forderungs- und Schuldenkonsolidierung
IV. Zwischenerfolgseliminierung
V. Aufwands- und Ertragskonsolidierung
E. Equity-Methode
I. Vorbereitung der Equity-Methode
1. Übersicht
2. Erstellung der Handelsbilanz II
3. Währungsumrechnung
II. Buchwert-Methode
1. Aufhebung der Kapitalanteilsmethode
2. Erstkonsolidierung
3. Folgekonsolidierung
4. Beispiel
5. Fortführung des Beteiligungsbuchwerts in Folgeperioden
6. Zeitpunkt der Erstkonsolidierung
7. Vergleich der Equity-Methode mit der Quotenkonsolidierung
III. Forderungs- und Schuldenkonsolidierung
IV. Zwischenerfolgseliminierung
V. Aufwands- und Ertragskonsolidierung
F. Konzernabschluss
I. Grundsätze und Generalnorm
1. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit
2. True and fair view
3. Identifikation des Konzerns
II. Abschlussbestandteile und Gliederung
1. Übersicht
2. Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung
a) Entsprechende Anwendung der Vorschriften zum Jahresabschluss
b) Besonderheiten bei der Konzernbilanz
aa) Unterschiedsbeträge aus Kapitalkonsolidierung
bb) Anteile anderer Gesellschafter
cc) Anteile an assoziierten Unternehmen – Equity-Methode
dd) Vorräte
ee) Latente Steuern
ff) Umgliederungen
c) Besonderheiten in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung
3. Konzern-Eigenkapitalspiegel
4. Konzernkapitalflussrechnung
a) Übersicht
b) Abgrenzung des Finanzmittelfonds
c) Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit
d) Cashflow aus der Investitionstätigkeit
e) Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit
f) Ermittlung
5. Segmentberichterstattung
6. Konzernanhang
a) Übersicht
aa) Aufgaben und rechtliche Grundlagen
bb) Gliederung des Konzernanhangs
b) Erläuterungen der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung (§ 313 Abs. 1 HGB)
aa) Pflichtangaben, Wahlpflichtangaben und Reihenfolge (§ 313 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB)
bb) Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 HGB)
cc) Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden (§ 313 Abs. 1 Satz 3 Nr 2 HGB)
c) Angaben zum Beteiligungsbesitz (§ 313 Abs. 2 HGB)
aa) Angaben zu Konzernunternehmen (§ 313 Abs 2 Nr. 1 HGB)
bb) Angaben zu assoziierten Unternehmen (§ 313 Abs 2 Nr. 2 HGB)
cc) Angaben zur anteilmäßigen Konsolidierung (§ 313 Abs. 2 Nr. 3 HGB)
dd) Angaben zu anderen Unternehmen (§ 313 Abs 2 Nr. 4 HGB)
ee) Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften mit Stimmrechtsquoten größer 5 % (§ 313 Abs. 2 Nr 5 HGB)
ff) Zusatzangaben persönlich haftender Kapitalgesellschaften (§ 313 Abs. 2 Nr. 6 HGB)
gg) Teilkonzern (§ 313 Abs. 2 Nr. 7 und 8 HGB)
hh) Schutzklausel (§ 313 Abs. 3 Satz 1–3 HGB)
d) Zinskostenaktivierung, Anlagespiegel (§ 313 Abs 4 HGB)
e) Sonstige Pflichtangaben (§ 314 HGB)
aa) Verbindlichkeiten (§ 314 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
bb) Außerbilanzielle Geschäfte (§ 314 Abs. 1 Nr. 2 und 2a HGB)
cc) Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 314 Abs. 1 Nr 3 HGB)
dd) Zahl der Arbeitnehmer, Personalaufwand (§ 314 Abs. 1 Nr. 4 HGB)
ee) Gremienbezüge (§ 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB)
ff) Eigene Anteile (§ 314 Abs. 1 Nr. 7 HGB) und Verpflichtungen aus Wertpapieren (§ 314 Abs. 1 Nr. 7b HGB)
gg) Entsprechenserklärung nach § 161 AktG für börsennotierte Tochtergesellschaften (§ 314 Abs. 1 Nr 8 HGB)
hh) Gesamthonorar des Konzernabschlussprüfers (§ 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB)
ii) Zeitwert der Finanzinstrumente (§ 314 Abs 1 Nr. 10–12 HGB)
jj) Nahestehende Unternehmen und Personen (§ 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB)
kk) Forschungs- und Entwicklungskosten (§ 314 Abs 1 Nr. 14 HGB)
ll) Bewertungseinheiten (§ 314 Abs. 1 Nr. 15 HGB)
mm) Pensionsrückstellungen (§ 314 Abs. 1 Nr. 16 HGB)
nn) Saldierung von Deckungsvermögen und Altersversorgungsverpflichtungen (§ 314 Abs. 1 Nr. 17 HGB)
oo) Investmentvermögen (§ 314 Abs. 1 Nr. 18 HGB)
pp) Haftungsverhältnisse (§ 314 Abs. 1 Nr. 19 HGB)
qq) Abschreibung Geschäfts- oder Firmenwert (§ 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB)
rr) Latente Steuern (§ 314 Abs. 1 Nr. 21 und Nr 22 HGB)
ss) Ertrags- und Aufwandsposten von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung (§ 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB)
tt) Periodenfremde Aufwendungen und Erträge (§ 314 Abs. 1 Nr. 24 HGB)
uu) Nachtragsbericht (§ 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB)
vv) Ergebnisverwendung (§ 314 Abs. 1 Nr. 26 HGB)
f) Vorschriften zum Konzernanhang außerhalb der §§ 313 und 314 HGB
aa) Vorschriften zum Konzernabschluss
bb) Verweis auf Vorschriften über § 298 Abs. 1 HGB
III. Pflichten des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen
G. Konzernlagebericht
I. Rechtliche Grundlagen
II. Aufstellungsgrundsätze
III. Inhalt der gesetzlichen Vorschrift
1. Übereinstimmung mit Lagebericht gem. § 289 HGB
2. Besonderheiten des Konzernlageberichts
a) Geschäftsverlauf, Geschäftsergebnisse und Lage (§ 315 Abs. 1 Satz 1–4 HGB)
b) Voraussichtliche Entwicklung, Risiko- und Prognosebericht (§ 315 Abs. 1 Satz 5 HGB)
c) Risiken, Risikomanagementziele und -methoden (§ 315 Abs. 2 Nr. 1 HGB)
d) Forschung und Entwicklung (§ 315 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
e) Zweigniederlassungen (§ 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB)
f) Internes Kontroll- und Risikomanagementsystem (§ 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB)
H. Prüfung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts
I. Pflicht zur Prüfung, Prüferbestellung und Prüfungsauftrag
II. Gegenstand und Umfang der Prüfung
III. Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk
J. Offenlegung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts
K. Organisation der Konzernabschlusserstellung
I. Organisatorischer Rahmen
1. Einführung einer Handelsbilanz II
2. Einheitliche Kontenpläne
3. Bereitstellung der personellen und sachlichen Kapazitäten
II. Organisatorische Maßnahmen
1. Bilanzierungs- und Konsolidierungsrichtlinien
2. Ausbildung der Mitarbeiter
Sachregister
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- Joachim Schiffers
- Carsten Theile
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Schiffers/Theile Bilanzrecht der GmbH
.
Bilanzrecht der GmbH BilRUG Handels- und Steuerbilanz Konzernbilanz GmbH und GmbH & Co. KG
bearbeitet von
Prof. Dr. Joachim Schiffers Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Düsseldorf Honorarprofessor an der RWTH Aachen
Prof. Dr. Carsten Theile Professor für Rechnungslegung an der Hochschule Bochum
2016 Sonderausgabe aus Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt (Hrsg.) GmbH-Handbuch (Loseblatt)
Zitierempfehlung: Bearbeiter in Schiffers/Theile, Bilanzrecht der GmbH, 2016, Rz. ...
Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-32202-1 © 2016 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: Schäper, Bonn Druck und Verarbeitung: VUA Schaus, Büttelborn Printed in Germany
Vorwort Das Bilanzrecht der mittelständischen GmbH und GmbH & Co. KG umfasst sowohl die interne als auch die externe Rechnungslegung. Die interne Rechnungslegung dient der Steuerung des Betriebes, ist ein Instrument der Entscheidungsträger der Unternehmung und beruht nicht auf gesetzlichen Vorgaben. Die externe Rechnungslegung basiert dagegen auf gesetzlichen Vorgaben – insbesondere dem Dritten Buch des Handelsgesetzbuches. Allerdings erschließt sich das Bilanzrecht der mittelständischen GmbH und GmbH & Co. KG nicht durch eine Kommentierung der einzelnen relevanten Regelungen des Handelsgesetzbuches. Vielmehr lebt dieses vor allem von • der engen Verknüpfung zwischen Handelsrecht und steuerlicher Gewinnermittlung, • dem Bestreben, die Rechnungslegungspflichten mit möglichst geringem Aufwand zu erfüllen, • dem Bedürfnis der ausführlichen Information der Gesellschafter und wichtiger Fremdkapitalgeber einerseits, aber dem Bestreben einer möglichst weitgehenden Eingrenzung der allgemeinen Publizitätspflichten andererseits, • umfangreichen Möglichkeiten zur Nutzung bilanzpolitischer Spielräume, • rechtsformspezifischen Besonderheiten bei der Bilanzierung, • einer deutlichen Dominanz der Bilanzierung nach dem nationalen Handelsrecht auf EU-rechtlicher Grundlage und einer nur begrenzten Bedeutung der internationalen Rechnungslegung nach den IFRS. Aus diesem Grunde befasst sich das vorliegende Handbuch mit einer problemorientierten systematischen Darstellung des Bilanzrechts der mittelständischen GmbH und der GmbH & Co. KG. Die Ausführungen gehen in die notwendige Tiefe, sind aber stets entscheidungsorientiert gehalten, was sich nicht zuletzt in einer Vielzahl an Beratungshinweisen niederschlägt. Der Zeitpunkt der Herausgabe dieses Handbuchs ist nicht zufällig, sondern aktuell äußerst günstig. Einerseits kann hinsichtlich der umfangreichen Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) 2009 mittlerweile auf eine weitgehend gefestigte Meinung zurückgegriffen werden, andererseits wurden die aktuellen Änderungen durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015 in vollem Umfang und ausführlich berücksichtigt. Herauszustellen ist, dass das BilRUG weit mehr ist als ein nur punktueller Eingriff in das Bilanzrecht. Die geänderte Definition der Umsatzerlöse und die angepasste Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung führt in vielen Fällen zu gravierenden Auswirkungen und strahlt vor allem auch auf andere Bereiche aus, die bei einer ersten Analyse leicht übersehen werden können. Des Weiteren hat der Anhang eine deutliche Aufwertung erfahren. Dies zeigt sich vor allem in einer Ausweitung der Berichtspflichten. Andererseits führt die Anhebung der Schwellenwerte hinsichtlich der Abgrenzung zwischen kleinen und mittelgroßen Gesellschaften in Verbindung mit der Ausweitung der Erleichterungen für kleine Gesellschaften bei der Erstellung des Anhangs zu einer deutlich stärkeren größenabhängigen Skalierung der Anforderungen an die Rechnungslegung. Dies dürfte in der Praxis der mittelständischen Unternehmen große Bedeutung erlangen, ist es doch regelmäßiges Ziel, die Rechnungslegungspflichten mit möglichst geringem Aufwand (und damit geringen Kosten) zu erfüllen und möglichst wenige Informationen allgemein zugänglich offenzulegen. V
Vorwort
Die vorliegende Schrift richtet sich insbesondere an die mit der Erstellung des Jahresabschlusses betrauten Personen, also Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, aber auch Geschäftsführer und leitende Mitarbeiter im Rechnungswesen. Nicht zuletzt können diese Ausführungen aber auch Gesellschafter oder Mitglieder eines Beirates oder Aufsichtsrates, die ja wesentliche Bilanzierungsentscheidungen treffen, nutzbringend einsetzen. Das vorliegende Werk ist eine Auskoppelung aus dem von der Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt herausgegebenen GmbH-Handbuch (www.otto-schmidt.de/ gmbh-handbuch). Neben dem Bilanzrecht enthält dieses Handbuch auch das Gesellschaftsrecht, das Steuerrecht, das Arbeitsrecht, das Sozialversicherungsrecht sowie eine ausführliche und kommentierte Formularsammlung. Es deckt mithin alle nur denkbaren Beratungssachverhalte im Leben einer GmbH ab und geht daher über das Bilanzrecht weit hinaus. Um dieses Rechtsgebiet gleichwohl aufgrund des aktuellen Anlasses durch das BilRUG einer erweiterten Zielgruppe zugänglich zu machen, haben Autoren und Verlag sich zu dieser Sonderausgabe entschieden. Herr Michael Frey hat das Stichwortverzeichnis erstellt. Wir danken ihm für die damit verbundenen Mühen. Über Anregungen, Hinweise und Verbesserungsvorschläge (gerne per E-Mail an den Verlag: [email protected]) würden wir uns freuen. Düsseldorf und Bochum, im Oktober 2015
VI
Joachim Schiffers
Carsten Theile
Inhaltsübersicht Seite
Vorwort. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
V
Inhaltsverzeichnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XI
Allgemeines Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XLV
Abkürzungsverzeichnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XLVII
1. Abschnitt Grundlagen des Bilanzrechts – Buchführung, Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss, Steuerliche Rechnungslegung, IFRS Rz.
Seite
A. Gegenstand des Bilanzrechts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1
1
B. Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4
2
C. Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss . . . . . . . . . . .
101
22
D. Steuerliche Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
251
56
E. IFRS im Mittelstand: Entscheidungskriterien und Beratungsaspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
601
95
Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
801
113
A. Bilanzierungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
804
113
B. Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. . .
901
127
C. Bewertungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
961
139
D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite . .
1101
169
E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite .
1401
228
F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1595
269
A. Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2101
301
B. Lagebericht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2501
373
2. Abschnitt Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung: Gliederung, Ansatz und Bewertung
3. Abschnitt Anhang und Lagebericht
VII
Inhaltsübersicht Rz.
Seite
4. Abschnitt Prüfung, Feststellung und Offenlegung des Jahresabschlusses sowie Nichtigkeit des Jahresabschlusses und Straf- und Bußgeldvorschriften A. Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht . . . . . . . . . . . .
2601
393
B. Feststellung des Jahresabschlusses und Ergebnisverwendung . . .
2701
410
C. Offenlegung (Publizität) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2751
421
D. Nichtigkeit des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2851
440
E. Straf- und Bußgeldvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2871
443
A. Übersicht über die Rechnungslegungspflicht . . . . . . . . . . . .
3001
447
B. Der Jahresabschluss der KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3025
452
C. Der Jahresabschluss der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . .
3170
483
D. Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3201
489
A. Überblick über die Arten von Sonderbilanzen . . . . . . . . . . . .
4001
501
B. Gründungs-/Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4004
502
C. Sonderbilanz bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln . . .
4101
518
D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen . . . . . . . . . . . . . . . . .
4151
521
E. Sanierungsbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4451
561
F. Auseinandersetzungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4521
574
G. Überschuldungsbilanz, hälftiger Kapitalverlust . . . . . . . . . . .
4551
580
H. Liquidationsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4601
585
J.
4651
595
A. Übersicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5001
607
B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis . . . . . . . . . . .
5050
619
C. Vollkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5200
657
D. Quotenkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5501
722
5. Abschnitt Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
6. Abschnitt Sonderbilanzen
Rechnungslegung in der Insolvenz . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. Abschnitt Bilanzrecht im GmbH-Konzern
VIII
Inhaltsübersicht Rz.
Seite
E. Equity-Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5520
725
F. Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5580
733
G. Konzernlagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5752
770
H. Prüfung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts . .
5780
775
Offenlegung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5790
777
K. Organisation der Konzernabschlusserstellung . . . . . . . . . . . .
5795
777
Sachregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
785
J.
IX
Inhaltsverzeichnis
Seite
Vorwort. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
V
Inhaltsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
VII
Allgemeines Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XLV
Abkürzungsverzeichnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XLVII
1. Abschnitt Grundlagen des Bilanzrechts – Buchführung, Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss, Steuerliche Rechnungslegung, IFRS Rz.
Seite
A.
Gegenstand des Bilanzrechts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1
1
B.
Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4
2
4 5 9 12 15 15 20 22 25 31 31 32 35 42
2 2 3 4 4 4 5 6 7 8 8 8 9 10
45 48
11 13
51
13
61 61 65 68 70 75 82 83 84
15 15 17 18 18 19 21 22 22
I. Handelsrechtliche Regelungen zur Buchführung (§§ 238 ff. HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Buchführungspflicht (§ 238 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Beginn und Ende der Buchführungspflicht . . . . . . . . . . . 3. Verantwortlichkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Allgemeine Anforderungen an die Buchführung . . . . . . . . a) Zu führende Handelsbücher . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Buchführungssysteme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Belegprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ort der Buchführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Äußere Form der Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gesetzliche Regelungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Sprache, Währung, Abkürzungen, Ziffern, Symbole . . . . c) Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitnähe und Ordnung . . . d) Anforderungen an EDV-gestützte Buchführungssysteme . e) Datenzugriff der Finanzverwaltung und Prüfbarkeit digitaler Unterlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Dokumentation der abgesandten Handelsbriefe . . . . . . . . II. Sanktionen bei Verletzung der Buchführungspflichten . . . . . . III. Aufbewahrungs- und Vorlagevorschriften (§§ 257–261 HGB) . 1. Zehnjährige Aufbewahrungsfrist . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sechsjährige Aufbewahrungsfrist . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ort der Aufbewahrung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Beginn und Ende der Aufbewahrungsfristen . . . . . . . . . 5. Organisation der Aufbewahrung . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Sonstige steuerliche Verzeichnis-/Aufzeichnungspflichten. 7. Aufbewahrungsfristen nach Liquidation der GmbH . . . . . 8. Sanktion bei Verletzung der Aufbewahrungsfristen . . . . .
. . . . . . . . .
XI
Inhaltsverzeichnis Rz.
C.
Seite
Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss . . . . . . . . . .
101
22
I. Aktuelle Rechtsentwicklung im Bilanzrecht . . . . . . . . . . . 1. EG-Bilanzrichtlinien. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . 3. EU-Bilanzrichtlinie (Richtlinie 2013/34/EU) und Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) . . . . . . . . . . . . . . . . a) Neuordnung des EU-Bilanzrechts . . . . . . . . . . . . . . b) Umsetzung in nationales Recht durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) . . . . . . . . . . . . . .
101 101 102
22 22 24
105 105
25 25
108
26
114 114 116 116
30 30 31 31
116
31
120
32
124 127 127 129 130
34 35 35 35 36
136
37
144 144 145 146 147 148
39 39 40 40 40 41
150
41
. .
158 158
44 44
II. Bestandteile der jährlichen Rechnungslegung . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Größenklassen und Größenmerkmale. . . . . . . . . . . . . . a) Größenklassen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Definition der Größenklassen nach den §§ 267 und 267a HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ausschluss von (Finanz-)Holdinggesellschaften aus den Kleinstkapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . cc) Erstmalige Anwendung der Größenmerkmale nach BilRUG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Größenmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Bilanzsumme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Umsatzerlöse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Zahl der Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einstufung in die Größenklassen – zeitliche Anforderungen an die Über-/Unterschreitung der Schwellenwerte . . 3. Erleichterungen hinsichtlich der Jahresabschlusserstellung für kleine und mittlere Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . a) Differenzierte Anforderungen an die Rechnungslegung . . b) Keine Erleichterungen für große Gesellschaften . . . . . . c) Erleichterungen für mittelgroße Gesellschaften . . . . . . d) Erleichterungen für kleine Gesellschaften . . . . . . . . . e) Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften . . . . . 4. Verzicht auf die erweiterten Rechnungslegungspflichten bei Einbezug in einen Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . III. Rahmenbedingungen für den Jahresabschluss . . . . . . . . . . 1. Aufgaben des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Generalnorm (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bedeutung der Generalnorm . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ergänzende Angaben im Anhang. . . . . . . . . . . . . . 3. Grundsatz der Wesentlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Geschäftsjahr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.
163
45
. . . . .
164 167 172 173 175
46 46 48 48 49
IV. Aufstellungsgrundsätze. 1. Verantworlichkeit . . 2. Aufstellungsfrist . . . 3. Unterzeichnung . . . 4. Sprache und Währung
. . . . .
179 179 180 183 186
50 50 50 51 51
XII
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Inhaltsverzeichnis Rz.
V. Inventur und Inventar . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Abgrenzung Inventur und Inventar . . . . . . . . . 2. Inventurarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Stichtagsinventur . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausgeweitete Stichtagsinventur . . . . . . . . . c) Vor- oder nachgelagerte Inventur . . . . . . . . d) Permanente Inventur . . . . . . . . . . . . . . . e) Stichprobeninventur. . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anforderungen an eine ordnungsmäßige Inventur . D.
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Seite
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187 187 190 190 191 192 194 195 201
51 51 52 52 52 52 53 53 55
Steuerliche Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
251
56
I. Überblick über die steuerliche Gewinnermittlung . . . . . . . . 1. Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens . 2. 1. Stufe der Gewinnermittlung: Gewinn/Verlust laut Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. 2. Stufe der Gewinnermittlung: außerbilanzielle Korrekturen
251 251
56 56
253 256
58 59
258 258 262 271 271 272
59 59 61 63 63 63
274 277
65 65
281 281 284
67 67 69
284
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292 293 302 302 302 304 305 305 306 307
73 73 76 76 76 76 77 77 77 77
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308 308 313
77 77 79
. .
316
79
II. Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz – sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Inhalt und Bedeutung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes . . . . 2. Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . 3. Bilanzberichtigung, Bilanzierungsfehler. . . . . . . . . . . . . a) Notwendigkeit einer Bilanzberichtigung . . . . . . . . . . b) Fehlerhaftigkeit eines Bilanzansatzes . . . . . . . . . . . . c) Berücksichtigung von Änderungen in Folge von Betriebsprüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ausübung steuerlicher Wahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . III. Zusammenstellung der Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Aktiv-Seite der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Teilwertabschreibung/Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Wertaufholung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Passiv-Seite der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Abzinsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Fremdwährungsverbindlichkeiten . . . . . . . . . . . b) Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ansatzregeln nach § 5 Abs. 3–4b EStG. . . . . . . . . bb) Bewertungsregeln nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG . . . . c) Steuerabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Äußere Form der steuerlichen Gewinnermittlung . . . . . . 1. Fehlende gesetzliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Technik der steuerlichen Gewinnermittlung in der Praxis 3. Aufzeichnungspflichten bei der Ausübung steuerlicher Wahlrechte (§ 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG). . . . . . . . .
XIII
Inhaltsverzeichnis Rz.
Seite
V. Steuerbilanzpolitik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ziele der Steuerbilanzpolitik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Instrumente der Steuerbilanzpolitik . . . . . . . . . . . . . . .
351 351 353
81 81 81
VI. E-Bilanz (§ 5b EStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Hintergrund der E-Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ziel der gesetzlichen Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gesetzliche Einstufung der Vorschrift. . . . . . . . . . . . 2. Anwendungsbereich der E-Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . a) Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . b) Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verzicht auf die elektronische Übermittlung (Härtefallregelung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Sanktionen bei fehlender bzw. fehlerhafter Übermittlung . . 5. Besonderheiten bei steuerbegünstigten Körperschaften . . . . 6. Zu übermittelnde Daten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Elektronisch zu übermittelnde Rechenwerke . . . . . . . aa) Laufende Jahresabschlüsse. . . . . . . . . . . . . . . . (1) Handelsbilanz und handelsrechtliche GuV . . . . (2) Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Zusammenfassende Übersicht . . . . . . . . . . . bb) Aperiodische Bilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übermittlungsform und -frist . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Übermittlungsform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Übermittlungsfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Technik der Datenübermittlung . . . . . . . . . . . . c) Mindestumfang der zu übermittelnden Daten – Taxonomie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Steuertaxonomie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Kerntaxonomie, Branchentaxonomien . . . . . . . . . cc) Berichtsbestandteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Rechenregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Positionseigenschaften der Steuer-Taxonomie . . . . 7. E-Bilanz und Risikomanagement beim Steuervollzug . . . . . 8. E-Bilanz und Tax-Compliance-Strategie. . . . . . . . . . . . .
401 401 401 404 405 405 410
81 81 81 82 83 83 84
415 419 421 423 423 423 424 430 431 432 433 433 435 436
85 86 86 86 86 86 87 88 88 89 89 89 89 90
438 438 439 444 451 452 457 458
90 90 91 92 93 93 94 94
601
95
601 601
95 95
602 603 604 605
96 96 97 97
. . .
610 610 618
98 98 101
.
618
101
E.
IFRS im Mittelstand: Entscheidungskriterien und Beratungsaspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Anwendungspflichten und -möglichkeiten der IFRS für mittelständische Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kapitalmarktorientierte Mutter-GmbH: Unmittelbare IFRSPflichtanwendung für den Konzernabschluss. . . . . . . . . . 3. Tochter-GmbH: Mittelbare IFRS-Pflichtanwendung . . . . . 4. Wahlrecht für den IFRS-Einzelabschluss . . . . . . . . . . . . 5. Wahlrecht für den IFRS-Konzernabschluss . . . . . . . . . . .
II. Allgemeine Beurteilungsaspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Internationalisierung der Rechnungslegung . . . . . . . . . 2. Geschäftsziele und Umfeldsituationen bei der GmbH . . . a) Angestrebte oder unvermeidliche Kapitalmarktorientierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIV
Inhaltsverzeichnis Rz.
Seite
b) Angestrebte Anteilsveräußerung. . . . . . . . . . . . . . c) Bessere Markt- und Finanzierungsbedingungen schaffen durch Vergleichbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Konzerninterne Information und Steuerung . . . . . . . e) Entscheidungswirkungen der Rechnungslegung . . . . .
.
620
101
. . .
621 623 624
102 102 102
III. Ausgewählte Abweichungen zwischen und Gemeinsamkeiten von HGB und IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Erstellung der Handelsbilanz II . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Immaterielle Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . b) Sachanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Leasing-Zuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Finanzanlagen, Wertpapiere . . . . . . . . . . . . . . . . e) Ertragsrealisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Pensions- und sonstige Rückstellungen . . . . . . . . . . 2. Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Eigenkapitalabgrenzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konsolidierungsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Goodwill-Bilanzierung und Impairment . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . .
630 631 631 632 637 640 641 645 670 670 674 676
103 103 103 104 105 106 106 107 108 108 109 109
IV. Zusammenfassende Hinweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
690
110
Vorbemerkung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
801
113
A.
804
113
. . . . . . . . . . . . .
804 804 808 812 815 815 818 826 832 833 833 835 837
113 113 115 116 116 116 117 119 121 121 121 122 122
.
838
122
II. Ansatzwahlrechte, Beibehaltungswahlrechte und Ansatzverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einschränkung des Vollständigkeitsgebots . . . . . . . . . . . 2. Ansatz- und Beibehaltungswahlrechte . . . . . . . . . . . . .
841 841 843
123 123 123
2. Abschnitt Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung: Gliederung, Ansatz und Bewertung
Bilanzierungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Aktivierungs- und Passivierungspflicht. . . . . . . . . . . . . . 1. Vollständigkeitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Begriff des Vermögensgegenstandes . . . . . . . . . . . . . . 3. Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte . . . . . . . . . . 4. Personelle Zurechnung von Vermögensgegenständen . . . . a) Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums . . . . b) Einzelfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Leasing-Verträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Rechnungsabgrenzungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Passivierung von Schulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff der Schulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Personelle Zurechnung von Schulden . . . . . . . . . . . c) Sachliche Zurechnung von Schulden . . . . . . . . . . . 7. Gewinn- und Verlustrechnung: Ansatz von Aufwendungen und Erträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XV
Inhaltsverzeichnis Rz.
Seite
3. Bilanzierungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Bilanzierungshilfen nach HGB vor BilMoG . . . . . . . . . . .
844 849
124 125
III. Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . 1. Generelles Verrechnungsverbot nach § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sonderregelung für Deckungs- bzw. zweckgebundenes Vermögen (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . .
851
125
851
125
853
126
IV. Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . .
856
126
Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. .
901
127
I. Allgemeine Grundsätze für die Gliederung. . . . . . . . . . . . . 1. Gliederungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB) . . . . . . . . . . . 2. Angabe der Vorjahresbeträge (§ 265 Abs. 2 HGB). . . . . . . . 3. Mehrfache Zuordnung eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld (§ 265 Abs. 3 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Weitere Untergliederung und neue Posten sowie Zwischensummen (§ 265 Abs. 5 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Abweichende Gliederung und Bezeichnung (§ 265 Abs. 6 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Zusammenfassung mehrerer Posten (§ 265 Abs. 7 HGB) . . . 7. Kein Ausweis von Leerposten (§ 265 Abs. 8 HGB) . . . . . . . 8. Steuerliche Bedeutung der handelsrechtlichen Gliederungsvorgaben. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
901 903 905
127 127 128
909
129
914
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916 917 919
130 131 131
921
131
. . . .
923 923 926 928
132 132 132 133
III. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . 1. Verfahren der Darstellung und ihre Vor- und Nachteile . . . . a) Staffelform, Mindestgliederung . . . . . . . . . . . . . . . b) Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren . . . . . . . 2. Aufbau der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . a) GuV-Gliederung nach § 275 HGB . . . . . . . . . . . . . . b) Größenabhängige Erleichterungen (§ 276 HGB) für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . c) Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften . . . . .
930 930 930 932 937 937
134 134 134 135 136 136
941 943
136 138
961
139
. . . . . .
961 962 964 964 973 978
139 139 139 139 141 142
. . . .
984 988
143 144
B.
II. Gliederung der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gliederungsschemata für große und mittelgroße GmbH 2. Erleichterungen für kleine GmbH . . . . . . . . . . . . . 3. Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften . . . .
C.
. . . .
. . . .
Bewertungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung . . . . . . . . . . 1. Formelle Bilanzkontinuität/Bilanzidentität . . . . . . . . 2. Bewertungsstetigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Inhalt des Grundsatzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anwendung des Grundsatzes in der Praxis . . . . . . . c) Abweichen vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit . 3. Grundsatz der Annahme der Unternehmensfortführung (Going-Concern-Concept) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Grundsatz der Einzelbewertung . . . . . . . . . . . . . . .
XVI
. . . . . .
Inhaltsverzeichnis Rz.
5. 6. 7. 8. 9.
Realisations- und Imparitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . Vorsichtsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundsatz der Periodenabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . Stichtagsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abweichungen von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen
Seite
993 997 999 1001 1004
145 147 147 147 149
. . . .
1006 1006 1008 1011
149 149 150 151
. .
1015 1016
152 153
.
1018
153
III. Allgemeine Bewertungsmaßstäbe . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff der Herstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Charakter der Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . c) Umfang der Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . d) Aktivierungswahlrechte beim Ansatz von Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Zusammenfassende Übersicht über die Bestandteile der Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Nachträgliche Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1019 1019 1028 1028 1029 1031
153 153 155 155 156 156
1037
158
1043
159
1044
159
IV. Bildung von Bewertungseinheiten (§ 254 HGB) . . . . . . . . . . 1. Begriff und Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Tatbestandsvoraussetzungen des § 254 HGB . . . . . . . . . . a) Grundgeschäfte und abzusichernde Risiken . . . . . . . . b) Sicherungsinstrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Arten von Bewertungseinheiten . . . . . . . . . . . . . . . d) Durchhalteabsicht und Wirksamkeit des Sicherungszusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Dokumentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Außerkraftsetzung von Bilanzierungsvorschriften. . . . . b) Abbildung des effektiven Teils der Bewertungseinheit: Außerbilanzielle Verrechnung versus Bilanzwirksamkeit c) Abbildung des ineffektiven Teils. . . . . . . . . . . . . . . d) Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1050 1050 1057 1057 1062 1068
161 161 163 163 164 165
1072 1076 1078 1078
165 166 166 166
1080 1083 1084
167 168 168
Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite .
1101
169
I. Abgrenzung Anlage- und Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . 1. Abgrenzungskriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bedeutung der Abgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1101 1101 1105
169 169 170
II. Anlagevermögen – Immaterielle Vermögensgegenstände . . . . 1. Ausweis (Bilanzgliederung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1108 1108
171 171
II. Währungsumrechnung (§ 256a HGB) . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übersicht und Definitionen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zugangsbewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Abweichende Regelung in der steuerlichen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Behandlung ausländischer Zweigniederlassungen . . . . . . 6. Ausweis der Umrechnungsdifferenzen in der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
D.
XVII
Inhaltsverzeichnis Rz.
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2. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände . 3. Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ansatz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Aktivierungswahlrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Definition Vermögensgegenstand. . . . . . . . . . . . cc) Anschaffung oder Herstellung. . . . . . . . . . . . . . dd) Abgrenzung Forschung und Entwicklung . . . . . . . ee) Anwendungsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Zugangsbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ansatz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Zugangsbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Planmäßige Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . cc) Außerplanmäßige Abschreibungen . . . . . . . . . . . dd) Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB) . . . ee) Anhangsangaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1110
172
1113 1113 1113 1115 1118 1119 1123 1124 1124 1128
172 172 172 172 173 173 174 175 175 175
1129 1129 1131 1131 1133 1137 1138 1139
177 177 177 177 178 179 179 179
III. Anlagevermögen – Sachanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bilanzausweis (Gliederung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bilanzansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zugangsbewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Planmäßige Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 HGB) . . . . . aa) Abschreibungsplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Abschreibungsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Nutzungsdauer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Abschreibung im Jahre des Zugangs und des Abgangs ee) Stetigkeitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Komponentenweise planmäßige Abschreibung . . . . . . d) Außerplanmäßige Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . aa) Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ermittlung des beizulegenden Werts . . . . . . . . . . cc) Gesonderter Ausweis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Wertaufholungsgebot. . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Bewertungsvereinfachungsverfahren . . . . . . . . . . . . aa) Sofortabschreibung von Vermögensgegenständen von geringem Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Festwertgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1140 1140 1148 1152 1152 1154 1154 1156 1167 1174 1178 1179 1184 1184 1186 1197 1198 1199
179 179 180 182 182 183 183 183 186 188 189 189 190 190 191 192 193 193
1199 1205
193 194
IV. Anlagevermögen – Finanzanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bilanzausweis (Gliederung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriffsabgrenzung: „verbundene Unternehmen“ und „Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anteile an verbundenen Unternehmen – Ausleihungen an verbundene Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . c) Beteiligungen und Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht . . . . . . . . .
. .
1210 1210
195 195
.
1210
195
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1220
198
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1223
198
XVIII
Inhaltsverzeichnis Rz.
d) Wertpapiere des Anlagevermögens. . . . . . . . . . . . . e) Sonstige Ausleihungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Ausleihungen an Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . 2. Bilanzansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bilanzierung durch den wirtschaftlichen Eigentümer . . b) Gewinnvereinnahmung bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Beteiligungen an Personengesellschaften . . . . . . . . . 3. Bewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zugangsbewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kapitalrückzahlungen, Nachschüsse . . . . . . . . . . . c) Außerplanmäßige Abschreibungen . . . . . . . . . . . .
Seite
. . . . .
1224 1225 1226 1228 1228
198 199 199 199 199
. . . . . .
1230 1233 1236 1236 1238 1240
200 202 203 203 203 203
. . . .
1243 1244 1247 1256
204 204 206 207
. .
1258 1259
208 209
VI. Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bilanzausweis (Gliederung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorräte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände. . . . . c) Wertpapiere. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Flüssige Mittel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bilanzansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zugangsbewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Wertbegriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Durchschnittswertmethode . . . . . . . . . . . . (2) Einfache Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Verfeinerte Methode (Gleitende Durchschnittswerte) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verbrauchsfolgeverfahren. . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Gruppenwertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Festwertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Retrogrades Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Niederstwertprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Besonderheiten der Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Forderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Wertpapiere. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Wertaufholungsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Bewertungsvereinfachungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . 7. Bewertung des insolvenzgeschützten Deckungsvermögens für Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen . . . . . .
1260 1260 1260 1265 1276 1280 1282 1288 1288 1288
210 210 210 211 213 213 214 215 215 215
1289 1290 1293
216 216 217
1294 1296 1307 1310 1313 1316 1327 1327 1332 1334 1335
217 217 220 221 221 222 224 224 225 225 225
1337
225
VII. Rechnungsabgrenzungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1343
226
VIII. Ausweis eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages
1346
227
V. Anlagevermögen – Anlagenspiegel/Anlagegitter (§ 284 Abs. 3 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Darstellungsschema . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Inhalt des Anlagenspiegels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anpassungen der Handelsbilanz an die Steuerbilanz . . . . 4. Zusammenhänge zwischen Zugängen, Abgängen und Zuschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Ausweisfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XIX
Inhaltsverzeichnis Rz.
E.
Seite
Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite.
1401
228
I. Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gezeichnetes Kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ausweis des Haftkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital . . . . c) Erwerb und Veräußerung eigener Anteile . . . . . . . . . . 2. Rücklagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 HGB . . . . . . . . . . b) Kapitalrücklage bei Nachschusskapital (§ 42 Abs. 2 GmbHG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Rücklage für noch nicht zahlungswirksam vereinnahmte Gewinnausschüttungen (§ 272 Abs. 5 HGB) . . . . . . . . d) Gewinnrücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gewinnvortrag/Verlustvortrag sowie Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ausschüttungssperren. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gegenstand der Ausschüttungssperre . . . . . . . . . . . . b) Ermittlung des gesperrten und des für Ausschüttungen verwendbaren Betrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Angabe des gesperrten Betrages . . . . . . . . . . . . . . . d) Gewinnabführungsvertrag und Abführungssperre . . . . . 5. Sonderposten mit Rücklagenanteil (eigenkapitalähnliche Posten). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1402 1403 1403 1413 1416 1422 1422
228 228 228 230 231 234 234
1426
235
1427 1428
235 236
1437 1438 1438
237 237 237
1442 1444 1445
239 240 240
1446
240
. . . . . . . . . .
1448 1448 1450 1450 1455 1458 1465 1475 1476 1476
240 240 241 241 242 243 244 246 246 246
.
1480
247
. .
1481 1482
247 248
. . . . . . . . . .
1483 1493 1493 1495 1500 1503 1510 1514 1514 1519
248 250 250 251 252 253 254 256 256 257
II. Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bilanzausweis (Gliederung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bilanzansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Abschließende Regelung in § 249 HGB . . . . . . . . . . b) Änderungen aufgrund BilMoG . . . . . . . . . . . . . . . c) Verbindlichkeitsrückstellungen . . . . . . . . . . . . . . d) Drohverlustrückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Anwendungsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen . . . . . . aa) Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Unmittelbare Verpflichtungen aus laufenden Pensionen oder aus Anwartschaften auf eine Pension . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Mittelbare Verpflichtungen für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Pensionsähnliche Verpflichtungen . . . . . . . bb) Saldierung von Vermögen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bewertung von Rückstellungen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) . a) Vernünftige kaufmännische Beurteilung . . . . . . . . . b) Erfüllungsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Kompensation von Aufwendungen . . . . . . . . . . . . d) Abzinsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Steuerliche Bewertung von Rückstellungen . . . . . . . 4. Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen . . . . . . a) Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XX
Inhaltsverzeichnis Rz.
Seite
III. Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausweis und Bilanzansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bewertung von Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . .
1521 1521 1539
258 258 261
IV. Latente Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Konzeptionelle Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . a) Temporary-Konzept . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften 2. Ansatz und Ausweis latenter Steuern . . . . . . . . . 3. Bewertungsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Verlustvorträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Anhangangaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Sonderfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . .
1546 1546 1546 1551 1552 1558 1560 1562 1566
263 263 263 264 265 267 267 268 268
V. Eventualverbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1568
269
1595
269
1596 1596 1596 1606
269 269 269 273
1611 1620 1623 1623 1625 1626 1637 1647 1653 1658
275 277 278 278 279 279 281 283 284 285
1665
286
1668 1671
287 287
1676 1678 1679
288 289 289
1683
289
1684
290
1695 1700 1701 1702
292 292 293 293
F.
. . . . . . . . .
. . . . . . . . .
. . . . . . . . .
. . . . . . . . .
Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gliederungsschema nach dem Gesamtkostenverfahren . . . . . 1. Umsatzerlöse (GuV-Posten Nr. 1) . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rechtsstand nach BilRUG . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rechtsstand vor BilRUG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (GuV-Posten Nr. 2) . . . . . . . . . . 3. Andere aktivierte Eigenleistungen (GuV-Posten Nr. 3) . . . . 4. Sonstige betriebliche Erträge (GuV-Posten Nr. 4) . . . . . . . a) Rechtsstand nach BilRUG . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rechtsstand vor BilRUG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Materialaufwand (GuV-Posten Nr. 5) . . . . . . . . . . . . . . 6. Personalaufwand (GuV-Posten Nr. 6) . . . . . . . . . . . . . . 7. Abschreibungen (GuV-Posten Nr. 7). . . . . . . . . . . . . . . 8. Sonstige betriebliche Aufwendungen (GuV-Posten Nr. 8). . . 9. Erträge aus Beteiligungen (GuV-Posten Nr. 9) . . . . . . . . . 10. Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungsund Teilgewinnabführungsverträgen (GuV-Posten Nr. 9a) . . 11. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (GuV-Posten Nr. 10) . . . . . . . . . . 12. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (GuV-Posten Nr. 11). . 13. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (GuV-Posten Nr. 12). . . . . . . . . . . . . 14. Aufwendungen aus Verlustübernahme (GuV-Posten Nr. 12a) 15. Zinsen und ähnliche Aufwendungen (GuV-Posten Nr. 13) . . 16. Weggefallen durch BilRUG: Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (GuV-Posten Nr. 14 aF) . . . . . . . . . . . . . 17. Weggefallen durch BilRUG: Außerordentliches Ergebnis (GuV-Posten Nr. 15, 16 und 17 aF) . . . . . . . . . . . . . . . . 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (GuV-Posten Nr. 14) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19. Ergebnis nach Steuern (GuV-Posten Nr. 15) . . . . . . . . . . 20. Sonstige Steuern (GuV-Posten Nr. 16) . . . . . . . . . . . . . . 21. Erträge aus Verlustübernahme (GuV-Posten Nr. 16a) . . . . .
XXI
Inhaltsverzeichnis Rz.
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22. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (GuV-Posten Nr. 17) . . . 23. Gewinnverwendung (GuV-Posten Nr. 18 ff.) . . . . . . . . . .
1703 1704
293 293
II. Gliederungsschema nach dem Umsatzkostenverfahren . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erläuterungen der Posten, soweit abweichend von denen des Gesamtkostenverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (GuV-Posten Nr. 2) sowie Bruttoergebnis vom Umsatz (GuV-Posten Nr. 3) . . . . . . . . . b) Vertriebskosten (GuV-Posten Nr. 4) und Allgemeine Verwaltungskosten (GuV-Posten Nr. 5) . . . . . . . . . . . . . c) Sonstige betriebliche Aufwendungen (GuV-Posten Nr. 7)
1705 1705
293 293
1709
294
1710
294
1722 1724
298 299
2101
301
2101 2101 2107 2110 2116 2119
301 301 302 303 305 306
2126
306
2127
306
2128
307
2146 2150
311 312
2153
313
2154
313
.
2155
313
.
2155
313
.
2159
314
. .
2166 2166
316 316
.
2167
316
3. Abschnitt Anhang und Lagebericht A.
Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Anforderungen an die Berichterstattung und den Umfang des Anhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Funktionen des Anhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anforderungen an die Berichterstattung. . . . . . . . . . . . 3. Umfang des Anhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Form und Aufbau des Anhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Abgrenzung der gesetzlichen Termini . . . . . . . . . . . . .
. . . . . .
II. Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 284 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Erläuterungen zu den Posten der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung (§ 284 Abs. 1 HGB) . . . . . . . . . . . . 2. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ausweis von Unterschiedsbeträgen (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) 5. Angaben über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB) . . . . . . . III. Erläuterungen zu den Posten des Anlagevermögens – Anlagegitter (§ 284 Abs. 3 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Sonstige Pflichtangaben (§ 285 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . 1. Aufgliederung der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren (§ 285 Nr. 1a iVm. Nr. 2 HGB) . . 2. Angabe der Sicherheiten zu den Verbindlichkeiten (§ 285 Nr. 1b iVm. Nr. 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Angaben zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften (§ 285 Nr. 3 HGB) und zu sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Angaben zu außerbilanziellen Geschäften (§ 285 Nr. 3 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXII
Inhaltsverzeichnis Rz.
4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22.
23. 24. 25. 26. 27. 28. 29.
c) Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten (§ 285 Nr. 4 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aufgehoben durch BilRUG: Ertragsteuerspaltung (§ 285 Nr. 6 HGB idF vor BilRUG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Durchschnittliche Arbeitnehmerzahl (§ 285 Nr. 7 HGB) . . . Material- und Personalaufwand bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 285 Nr. 8 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . Gesamtbezüge, Ruhegehälter, Vorschüsse, Kredite usw. der Organmitglieder (§ 285 Nr. 9 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats (§ 285 Nr. 10 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anteilsbesitz (§ 285 Nr. 11 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . Zusatzangaben persönlich haftender Kapitalgesellschaften (§ 285 Nr. 11a HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Angaben zu den sonstigen Rückstellungen (§ 285 Nr. 12 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abschreibungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts (§ 285 Nr. 13 HGB) . . . . . . . . . Mutterunternehmen (§ 285 Nr. 14 und Nr. 14a HGB). . . . . Zusatzangaben für Kapitalgesellschaften & Co. KG (§ 285 Nr. 15 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Angaben über Genussrechte usw. (§ 285 Nr. 15a HGB) . . . . Zusatzangabe für börsennotierte AG über die Entsprechenserklärung zum Deutschen Corporate Governance Kodex (§ 285 Nr. 16 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesamthonorar des Abschlussprüfers (§ 285 Nr. 17 HGB) . . Angaben zu bestimmten Finanzinstrumenten in den Finanzanlagen (§ 285 Nr. 18 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anhangsangaben zu derivativen Finanzinstrumenten, die nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanziert sind (§ 285 Nr. 19 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zum Zeitwert erfasste Finanzinstrumente bei Banken (§ 285 Nr. 20 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Geschäfte mit nahestehenden Personen (§ 285 Nr. 21 HGB) . a) Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Abgrenzung der angabepflichtigen Geschäfte . . . . . . . c) Abgrenzung des Personenkreises. . . . . . . . . . . . . . . Forschungs- und Entwicklungstätigkeit (§ 285 Nr. 22 HGB) . Bewertungseinheiten (§ 285 Nr. 23 HGB) . . . . . . . . . . . . Bewertungsparameter für Pensionsrückstellungen (§ 285 Nr. 24 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Deckungsvermögen bei Pensionsrückstellungen (§ 285 Nr. 25 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anteile an Investmentvermögen (§ 285 Nr. 26 HGB) . . . . . Risiko der Inanspruchnahme aus Eventualverbindlichkeiten (§ 285 Nr. 27 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Angaben zur Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB (§ 285 Nr. 28 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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345 346
2298
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2305
348 XXIII
Inhaltsverzeichnis Rz.
30. Angaben zur Steuerlatenzrechnung (§ 285 Nr. 29 und Nr. 30 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31. Angaben zu Erträgen und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung (§ 285 Nr. 31 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32. Periodenfremde Erträge und Aufwendungen (§ 285 Nr. 32 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33. Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind (§ 285 Nr. 33 HGB) . . . 34. Vorschlag/Beschluss über die Gewinnverwendung (§ 285 Nr. 34 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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356
V. Unterlassen von Angaben (§ 286 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . 1. Schutzklausel nach § 286 Abs. 1 HGB . . . . . . . . . . . . . 2. Einzelne Ausnahmeregelungen nach § 286 Abs. 2 bis 5 HGB
2350 2350 2351
357 357 358
VI. Vorschriften zum Anhang außerhalb der §§ 284 bis 288 HGB . . 1. Jahresabschluss vermittelt kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB). . . . . 2. Abweichungen in der Form der Darstellung und Gliederung (§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Nicht vergleichbare Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2 Satz 2 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Anpassung von Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2 Satz 3 HGB). . 5. Mitzugehörigkeit zu anderen Posten der Bilanz (§ 265 Abs. 3 Satz 1 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Geschäftszweigbedingte Ergänzung der Gliederung von Bilanz und GuV (§ 265 Abs. 4 Satz 2 HGB) . . . . . . . . . . . . 7. Zulässige Zusammenfassung von Posten (§ 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Bilanzaufstellung bei teilweiser Gewinnverwendung (§ 268 Abs. 1 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Angaben zu sonstigen Vermögensgegenständen, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen (§ 268 Abs. 4 Satz 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10. Angaben zu Verbindlichkeiten, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen (§ 268 Abs. 5 Satz 3 HGB) . . . . 11. Im aktiven RAP enthaltenes Disagio (§ 268 Abs. 6 HGB) . . . 12. Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB (§ 268 Abs. 7 HGB) . . 13. Außerplanmäßige Abschreibungen (§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14. Zusatzangaben bei verkürzter Offenlegung der Bilanz (§ 327 Nr. 1 Satz 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15. Rücklagen bei Wertaufholungen (§ 29 Abs. 4 GmbHG) . . . . 16. Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (§ 42 Abs. 3 GmbHG). . . . . . . . . . . 17. Historische Anschaffungs-/Herstellungskosten bei erstmaliger Erstellung des Anlagenspiegels (Art. 24 Abs. 3 Satz 3 EGHGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18. Passivierungswahlrecht bei Pensionsverpflichtungen (Art. 28 Abs. 2 EGHGB). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19. Beibehaltungswahlrecht für sonstige Rückstellungen bei Anwendung des BilMoG (Art. 67 Abs. 1 EGHGB) . . . . . . . . .
2352
358
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2355 2356
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362 362
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363
XXIV
Inhaltsverzeichnis Rz.
20. Fehlbeträge bei Pensionsrückstellungen (Art. 67 Abs. 2 EGHGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21. Übergangsvorschrift für Sonderposten mit Rücklageanteil (Art. 67 Abs. 3 EGHGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22. Fortführung steuerlicher Abschreibungen (Art. 67 Abs. 4 EGHGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23. Fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse bei erstmaliger Anwendung des BilRUG (Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB) . . . 24. Befreiung von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses (§ 291 Abs. 2 Nr. 3 HGB) . . . . . . . . .
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2380
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VII. Sanktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2385
365
VIII. Checkliste für den Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2386
365
Lagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2501
373
I. Aufstellungspflicht und Zielsetzung der Lageberichterstattung . 1. Aufstellungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zielsetzung der Lageberichterstattung . . . . . . . . . . . . .
2501 2501 2503
373 373 373
. . . . . . .
2521 2521 2526 2526 2528 2530 2531
374 374 375 375 376 378 378
III. Inhalt des Lageberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gliederung des Lageberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Geschäftstätigkeit und Rahmenbedingungen. . . . . . . . . . 3. Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft (§ 289 Abs. 1 Satz 1 bis 3 HGB) . . . . . . . . . . . . . . a) § 289 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 HGB . . . . . . . . . . . . . b) § 289 Abs. 1 Satz 3 HGB (Einbezug finanzieller Leistungsindikatoren) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Prognosebericht über Chancen und Risiken (§ 289 Abs. 1 Satz 4 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft. . . . cc) Berichterstattung über die wesentlichen Chancen und Risiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Berichterstattung nach § 289 Abs. 2 HGB . . . . . . . . . . . a) Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind (§ 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB idF vor BilRUG). . . . . . . . . . . . . . b) Risikoberichterstattung über Finanzinstrumente (§ 289 Abs. 2 Nr. 1a und b HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bereich Forschung und Entwicklung (§ 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Zweigniederlassungen der Gesellschaft (§ 289 Abs. 2 Nr. 3 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2545 2545 2546
380 380 381
2547 2547
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384 384 385
2565 2567
387 387
2567
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2573
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2576
390
B.
II. Grundsätze der Berichterstattung . . . . . . 1. Aufstellungsfrist, Prüfung, Offenlegung. 2. Vorgaben zur Lageberichterstattung . . . a) Gesetzliche Vorgabe . . . . . . . . . . b) Verlautbarungen der Standardsetter . 3. Begrifflichkeiten der Berichterstattung . 4. Aufstellungsgrundsätze . . . . . . . . . .
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XXV
Inhaltsverzeichnis Rz.
5. Zusatzberichterstattung der großen Kapitalgesellschaften über nicht finanzielle Leistungsindikatoren (§ 289 Abs. 3 HGB). . 6. Berichterstattung über Zielgrößen und Fristen zur gleichberechtigten Teilhabe von Frauen und Männern (§ 289a Abs. 2 Nr. 4 HGB iVm. § 289a Abs. 4 HGB) . . . . . . . . . . . . . . IV. Grenzen der Berichterstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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2577
390
2578
390
2582
391
4. Abschnitt Prüfung, Feststellung und Offenlegung des Jahresabschlusses sowie Nichtigkeit des Jahresabschlusses und Straf- und Bußgeldvorschriften A.
Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht . . . . . . . . . . .
2601
393
I. Pflicht zur Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Prüfungspflicht nach § 316 Abs. 1 HGB. . . . . . . . . . . . . 2. Freiwillige Prüfung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2601 2601 2604
393 393 393
II. Aufgabe und Zielsetzung der Abschlussprüfung . . . . . . . . . .
2606
394
III. Rechtsbeziehungen zwischen Abschlussprüfer und Gesellschaft 1. Auswahl des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Voraussetzungen für die Auswahl als Abschlussprüfer . . b) Ausschlussgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers . . . . . . . 3. Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . 4. Meinungsverschiedenheiten zwischen Abschlussprüfer und Gesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Auskunftsrecht des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . 6. Prüfungsbericht und Vertraulichkeit . . . . . . . . . . . . . .
2611 2611 2611 2613 2622 2633
395 395 395 396 399 401
2634 2635 2640
401 401 402
IV. Gegenstand und Umfang der Prüfung . 1. Gegenstand der Prüfung . . . . . . . 2. Prüfungsumfang . . . . . . . . . . . 3. Prüfungsdurchführung . . . . . . . 4. Bestätigungsvermerk . . . . . . . . 5. Berichterstattung über die Prüfung.
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
2651 2651 2654 2658 2663 2667
405 405 406 406 407 408
V. Besonderheiten bei kapitalmarktorientierten Gesellschaften 1. Die kapitalmarktorientierte GmbH . . . . . . . . . . . . . 2. GmbH mit Aufsichtsrat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. GmbH ohne Aufsichtsrat . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . .
. . . .
2670 2670 2674 2677
408 408 409 409
Feststellung des Jahresabschlusses und Ergebnisverwendung . .
2701
410
I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2701
410
II. Abgrenzung Ergebnisverwendung und Ergebnisermittlung . . .
2708
412
III. Art der Ergebnisverwendung und Darstellung im Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übersicht über die Möglichkeiten der Ergebnisverwendung .
2711 2711
412 412
B.
XXVI
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
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. . . . . .
. . . . . .
Inhaltsverzeichnis Rz.
2. Ausweistechnik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bilanzaufstellung unter Berücksichtigung der vollständigen Ergebnisverwendung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rechtlicher Rahmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Darstellung im Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . 4. Bilanzaufstellung vor Berücksichtigung der Ergebnisverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Bilanzaufstellung unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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2713
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2716 2716 2720
414 414 415
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417
2722
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. . . .
2726 2726 2728 2729
419 419 420 420
V. Publizität der Ergebnisverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . .
2733
421
Offenlegung (Publizität) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2751
421
I. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2751
421
II. Begriffsabgrenzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2756
422
IV. Bedeutung der bilanziellen Darstellung der Ergebnisverwendung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundlage für den Ergebnisverwendungsbeschluss . . . . . 2. Informationsgehalt des offenzulegenden Jahresabschlusses. 3. Ergebnisverwendung und Körperschaftsteueraufwand . . .
C.
III. Die Offenlegungspflichten der GmbH und GmbH & Co. KG 1. Kreis der offenlegungspflichtigen Gesellschaften . . . . . 2. Größenabhängige Erleichterungen . . . . . . . . . . . . . . 3. Offenzulegende Unterlagen (§ 325 HGB) . . . . . . . . . . a) Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Lagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bestätigungsvermerk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Bericht des Aufsichtsrats . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Ergebnisverwendungsbeschluss . . . . . . . . . . . . . 4. Art der Einreichung und Offenlegung (§ 325 HGB). . . . . 5. Verpflichtete Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Form der Einreichung und Offenlegung (§ 328 HGB) . . . 7. Fristen und Zeitpunkt der Offenlegung . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . .
2757 2757 2761 2765 2766 2778 2779 2783 2784 2787 2790 2792 2795
423 423 424 425 426 427 428 428 429 430 430 431 431
IV. Offenlegung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses . . . . . . . . . . 1. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anforderungen an den IAS/IFRS-Einzelabschluss . . . . . . 3. Voraussetzungen für die befreiende Wirkung des IAS/IFRSAbschlusses. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . .
2809 2809 2812
432 432 433
.
2817
435
V. Auswirkungen auf das Betriebsverfassungsgesetz . . . . . . . . .
2818
435
VI. Funktionen des Betreibers des Bundesanzeigers (§ 329 HGB) . .
2819
436
. . . .
2820 2820 2821 2822
436 436 437 437
VIII. Weitere Offenlegungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2827
439
IX. Vermeidung der negativen Folgen der Publizität . . . . . . . . .
2830
439
VII. Verletzung von Vorschriften zur Offenlegung (§ 335 HGB) 1. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sanktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verfahrensschritte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . .
. . . .
XXVII
Inhaltsverzeichnis Rz.
Seite
D.
Nichtigkeit des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2851
440
E.
Straf- und Bußgeldvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2871
443
I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2871
443
II. Unrichtige Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse . . . .
2873
444
III. Verletzung von Vorschriften zur Rechnungslegung . . . . . . . .
2880
445
Übersicht über die Rechnungslegungspflicht . . . . . . . . . . .
3001
447
I. Abgrenzungsfragen und Rechtsform . . . . . . . . . . . . . . . .
3001
447
II. Jahresabschluss der GmbH & Co. KG im Überblick . . . . . . . 1. Einzelabschluss nach dem HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Konzernabschluss nach dem HGB . . . . . . . . . . . . . . . .
3005 3005 3009
448 448 448
III. Zusammenfassende Übersicht zu den Möglichkeiten des Jahresabschlusses der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . .
3011
449
IV. Organisation des Rechnungswesens . . . . . . . . . . . . . . . .
3017
451
Der Jahresabschluss der KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3025
452
I. Handelsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendung der erweiterten Vorschriften für Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) KG ohne natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter (§ 264a HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anwendungsvoraussetzungen. . . . . . . . . . . . . . bb) Wirkung des Ein- oder Austritts einer persönlich haftenden natürlichen Person nach dem Bilanzstichtag . b) Befreiung bei Einbezug in einen Konzernabschluss (§ 264b HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anwendungsvoraussetzungen. . . . . . . . . . . . . . bb) Gestaltungsmöglichkeit durch Aufstellung eines Konzernabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Besonderheiten der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG . a) Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausweis von Ansprüchen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ausweis des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Gliederungsvorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Kapitalanteile der Kommanditisten . . . . . . . . . . dd) Gewinn- und Verlusterfassung . . . . . . . . . . . . . d) Abgrenzung zwischen Eigenkapital und Fremdkapital . .
3025
452
3025
452
3025 3025
452 452
3031
453
3037 3037
455 455
3045 3048 3048
457 458 458
3049 3053 3053
459 460 460
3055 3062 3071 3076
460 462 464 465
5. Abschnitt Bilanzrecht der GmbH & Co. KG A.
B.
XXVIII
Inhaltsverzeichnis Rz.
e) Ausweis von Anteilen an Komplementärgesellschaften und Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile . . . . f) Abgrenzung des Gesamthandsvermögens vom Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Besonderheiten hinsichtlich der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . h) Besondere Angabepflichten im Anhang der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Angaben zur nicht geleisteten Hafteinlage . . . . . . bb) Ausschüttungssperren versus Anhangangaben . . . . cc) Angaben nach § 285 Nr. 15 HGB und § 264c Abs. 1 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . i) Lagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . j) Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht . . . . . . . k) Feststellung des Jahresabschlusses und Ergebnisverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l) Offenlegung (Publizität). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . m) Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangs- und Ordnungsgeldvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Seite
3079
466
3081
466
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469
3096 3098 3102
470 470 471
3104 3106 3107
471 472 472
3108 3116
472 474
3118
474
. . . . . . . . . . .
3140 3140 3141 3141 3143 3146 3150 3159 3159 3161 3163
475 475 475 475 475 476 477 481 481 482 483
Der Jahresabschluss der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . .
3170
483
. . . . . .
3170 3170 3171 3174 3177 3180
483 483 484 484 485 486
II. Konzernabschluss der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen einer Konzernrechnungslegungspflicht und Gestaltungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen Komplementär-GmbH und KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) „Beherrschender Einfluss“ gem. § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB b) Unwiderlegbare Beherrschungsvermutungen gem. § 290 Abs. 2 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Fazit zum beherrschenden Einfluss . . . . . . . . . . . . . 3. Eigenkapitalausweis im Konzernabschluss der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3181
486
3181
486
3183 3184
486 486
3186 3189
487 488
3191
488
II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verhältnis von Steuerbilanz zu Handelsbilanz . . . . . 2. Steuerliche Bilanzen der Mitunternehmerschaft . . . . a) Zweistufige steuerliche Gewinnermittlung . . . . b) Steuerliche Gesamthandsbilanz . . . . . . . . . . . c) Ergänzungsbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Sonderbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. E-Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Elektronische Übermittlung von Bilanz und GuV . b) Besonderheiten bei der GmbH & Co. KG . . . . . . c) Sonder- und Ergänzungsbilanzen. . . . . . . . . . . C.
I. Einzelabschluss . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kleinstkapitalgesellschaft als Regelfall 2. Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . 4. Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Offenlegung (Publizität) . . . . . . . . .
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XXIX
Inhaltsverzeichnis Rz.
D.
Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft (GmbH & Co. KG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zugangsbewertung . 1. Handelsbilanz . . a) Bilanzausweis b) Bewertung . . 2. Steuerbilanz . . . 3. Steuerlatenzen . .
Seite
3201
489
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3201 3201 3201 3203 3207 3213
489 489 489 489 491 492
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3219 3219 3233 3236
493 493 494 495
III. Gewinnvereinnahmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gewinnvereinnahmung in der Handelsbilanz . . . . . . a) Voraussetzungen für die Gewinnvereinnahmung . . b) Gewinnvereinnahmung bei gesetzlicher Regelung . c) Gewinnverwendung durch Gesellschafterbeschluss. 2. Verlustvereinnahmung in der Handelsbilanz . . . . . . . 3. Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Steuerlatenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . .
. . . . . . . .
. . . . . . . .
3240 3240 3240 3241 3243 3249 3253 3257
496 496 496 496 496 498 498 499
A.
Überblick über die Arten von Sonderbilanzen . . . . . . . . . . .
4001
501
B.
Gründungs-/Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4004
502
. . . .
4004 4004 4007 4010
502 502 503 504
II. Funktion der Eröffnungsbilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4013
505
III. Stichtag der Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4014
505
IV. Aufstellung der Eröffnungsbilanz . . 1. Bestandteile der Eröffnungsbilanz 2. Aufstellungsgrundsätze . . . . . . 3. Ansatzvorschriften. . . . . . . . . 4. Gliederung . . . . . . . . . . . . . 5. Bewertung. . . . . . . . . . . . . .
. . . . . .
4018 4018 4021 4028 4037 4039
507 507 507 508 511 512
V. Prüfung und Publizität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4045
516
VI. Vorbelastungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4049
516
II. Folgebewertung . 1. Handelsbilanz 2. Steuerbilanz . 3. Steuerlatenzen
. . . .
. . . .
6. Abschnitt Sonderbilanzen
I. Rechtliche Grundlagen der Eröffnungsbilanz 1. Arten der Gründung . . . . . . . . . . . . . 2. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XXX
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. . . . . .
Inhaltsverzeichnis Rz.
C.
Seite
Sonderbilanz bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. . .
4101
518
I. Der Kapitalerhöhung zu Grunde liegende Bilanz . . . . . . . . . 1. Jahresabschluss. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erhöhungssonderbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4101 4104 4105
518 519 519
II. Umwandlungsfähige Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4110
520
4151
521
. . . . .
4151 4151 4155 4155 4155
521 521 522 522 522
. . . . . . . . .
4158 4164 4169 4173 4175 4178 4189 4189 4191
523 524 525 526 527 527 529 529 529
.
4195
529
.
4196
530
.
4197
530
. . . . .
4199 4205 4205 4205 4213
530 531 531 531 532
.
4219
534
. . . . . . .
4221 4225 4231 4233 4233 4235 4238
534 535 537 538 538 538 539
D.
Bilanzierung in Umwandlungsfällen . . . . . . . . . . . . . . . . I. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verschmelzungsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger. . . . . . . . a) Handelsrechtliche Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . aa) Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG . . . . . . . bb) Stichtag der Schlussbilanz und Verschmelzungsstichtag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Vermögenszuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Aufwands- und Ertragszuordnung . . . . . . . . . . ee) Erfolgszuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz . . . . gg) Aufstellung der Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . b) Steuerliche Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Antragsrecht auf Buchwertverknüpfung . . . . . . . cc) Rechtsformabhängigkeit der steuerlichen Schlussbilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Übertragender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“ und übernehmende Gesellschaft „Personengesellschaft“ . . . . . . . . . . . . . . (2) Übertragender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“ und übernehmender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“ . . . . . . . . . . . . . . . (3) Übertragender Rechtsträger „Personengesellschaft“ und übernehmender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger . . . . . . a) Handelsrechtliche Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . aa) Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Anschaffungskosten nach Neubewertungsansatz. . cc) Aufteilung der Anschaffungskosten – Bilanzierung der Höhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Zusammenhänge zwischen handelsrechtlicher und steuerlicher Übernahmebilanz . . . . . . . . . . . . ee) Abwärtsverschmelzung (down-stream merger) . . . ff) Buchwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerrechtliche Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundsätzlich keine Bilanzierungspflicht . . . . . . bb) Übertragender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“ . cc) Übertragender Rechtsträger „Personengesellschaft“
XXXI
Inhaltsverzeichnis Rz.
4. Bilanzierung bei den Anteilsinhabern der beteiligten Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers. . . . . . b) Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers . . . . 5. Bilanzierung bei Anwachsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Durchführung der Verschmelzung anhand eines Beispielfalles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Festlegung des Umtauschverhältnisses . . . . . . . . . . . c) Berechnung der Kapitalerhöhung . . . . . . . . . . . . . . d) Verschmelzungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Prüfung und Publizität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Seite
4246 4246 4248 4250
540 540 541 541
4253 4253 4254 4260 4262 4264
542 542 542 544 545 546
II. Spaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Definitionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Aufgaben der Schlussbilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Prüfung und Publizität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Abgrenzung des Spaltungsvermögens . . . . . . . . . . . . . . a) Bestimmtheitsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kapitalveränderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Aufstellung der Spaltungsbilanz (Schlussbilanz) . . . . . . . . a) Gliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ansatz und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger. . . . . . . . . a) Handelsrechtliche Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerrechtliche Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Übertragender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“ . . bb) Übertragender Rechtsträger „Personenhandelsgesellschaft“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger . . . . . . . a) Handelsrechtliche Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerrechtliche Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Bilanzierungsauswirkungen beim Gesellschafter der Spaltgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4351 4351 4351 4354 4357 4359 4359 4361 4365 4365 4366 4368 4368 4376 4377
546 546 546 547 548 548 548 549 550 550 550 550 550 553 553
4380 4381 4381 4384
554 554 554 555
4385
555
III. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übersicht und Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Handelsrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kapitalfestsetzung und Kapitalaufbringung. . . . . . . . . b) Rechnungslegungsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Formwechsel von Kapitalgesellschaft in Personenhandelsgesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Formwechsel der Personenhandelsgesellschaft in Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Formwechsel von Personengesellschaften in Personengesellschaften anderer Rechtsform . . . . . . . . . . . . . . .
4401 4402 4404 4404 4412 4416
556 556 556 556 558 559
4417
559
4421
560
4424
560
Sanierungsbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4451
561
I. Krisensituationen der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ursachen der Krise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4451 4451
561 561
E.
XXXII
Inhaltsverzeichnis Rz.
Seite
2. Begriffliche Abgrenzungen der Sanierungsmaßnahmen . . . . 3. Sanierungsplan (Sanierungskonzept). . . . . . . . . . . . . . .
4454 4459
561 562
II. Finanzwirtschaftliche Sanierungsmaßnahmen . . . . . . . . . . 1. Sanierungsmaßnahmen betrieblicher Art . . . . . . . . . . . . a) Sale-and-lease-back-Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . b) Factoring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) ABS-Transaktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Pensionsgeschäfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sanierungsmaßnahmen im Eigenkapitalbereich . . . . . . . . a) Auflösung von Rücklagen (offene und stille) . . . . . . . . b) Verzicht auf die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Rangrücktritt und Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . d) Nutzungsüberlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Kapitalerhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Kapitalherabsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Gesellschaftsrechtliche Zuschüsse (Zuzahlungen) . . . . h) Nachschusskapital. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sanierungsmaßnahmen im Fremdkapitalbereich . . . . . . . a) Umschuldung und Schuldenerlass. . . . . . . . . . . . . . b) Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital . . . . . . 4. Finanzierung durch Mezzanine-Kapital . . . . . . . . . . . . . a) Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Qualifizierung von Mezzanine-Kapital als Eigen- oder Fremdkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Haftendes Eigenkapital und eigenkapitalähnliche Mittel .
4462 4462 4462 4465 4466 4468 4471 4472
563 563 563 564 564 564 565 565
4475 4480 4481 4482 4483 4486 4488 4489 4489 4491 4492 4492
565 567 567 567 568 569 569 569 569 570 570 570
4493 4499
571 572
4502
572
4503 4504 4505 4506 4507 4508 4509 4510
572 572 573 573 573 573 573 573
Auseinandersetzungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4521
574
I. Ausscheiden eines GmbH-Gesellschafters . . . . . . . . . . . . .
4521
574
4528 4528 4529 4529 4531 4532 4534 4538 4541
576 576 576 576 576 577 577 578 579
III. Abbildung der Sanierungsmaßnahmen in der Sanierungsbilanz . 1. Erträge aus der Auflösung von Rücklagen (Kapital- und Gewinnrücklagen). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erträge aus Zuschreibungen und Veräußerungsgewinne . . . 3. Erträge aus der Herabsetzung des gezeichneten Kapitals . . . 4. Erträge aus der Gewährung eines Gesellschafterzuschusses . 5. Erträge aus dem Schuldenerlass von Gläubigern . . . . . . . . 6. Ausgleich des Bilanzverlustes und Zuführung zur Rücklage . 7. Gewährung von Nachschusskapital . . . . . . . . . . . . . . . 8. Gewährung von Mezzanine-Kapital . . . . . . . . . . . . . . . F.
II. Ermittlung des Abfindungsguthabens. . . . . . . . . . . . . . . 1. Verkehrswert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Klauselwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Substanzwertorientierte Vereinbarungen . . . . . . . . . aa) Ansatz von Zeitwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ansatz von Buchwerten . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ertragswertorientierte Vereinbarungen . . . . . . . . . . 3. Kombinierte Verfahren der Unternehmenswertermittlung . 4. Auseinandersetzungsbilanz und Abfindungsguthaben . . .
. . . . . . . . .
XXXIII
Inhaltsverzeichnis Rz.
G.
Seite
Überschuldungsbilanz, hälftiger Kapitalverlust . . . . . . . . . .
4551
580
I. Rechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4551
580
II. Verlust der Hälfte des Stammkapitals . . . . . . . . . . . . . . .
4552
580
. . . . . . .
4555 4555 4557 4559 4560 4564 4572
581 581 582 582 582 583 584
Liquidationsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4601
585
I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Konzeption der Rechnungslegung während der Liquidation .
4601 4601 4606
585 585 586
II. Stichtag der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der Liquidations-Jahresabschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4607
586
III. Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . . .
4609
587
IV. Aufstellung und Prüfung der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der Liquidations-Jahresabschlüsse. . . . . . . . . . . . . . . . . .
4611
587
V. Feststellung und Offenlegung der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der Liquidations-Jahresabschlüsse . . . . . . . . . . .
4616
588
. . . . . . .
4621 4621 4623 4624 4625 4626 4633
589 589 589 589 590 590 591
VII. Erläuterungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4636
592
VIII. Rechnungslegung während der Abwicklungsphase . . . . . . . .
4637
592
IX. Rechnungslegung am Ende des Liquidationsverfahren . . . . . .
4639
593
X. Interne Liquidationsbilanz (Vermögensverteilungsbilanz) . . . .
4645
594
Rechnungslegung in der Insolvenz . . . . . . . . . . . . . . . . .
4651
595
I. Interne und externe Rechnungslegungspflichten . . . . . . . . .
4651
595
II. Externe Rechnungslegung im Insolvenzverfahren. . . . . . . . . 1. Rechnungslegungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Neues Geschäftsjahr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . 4. Eröffnungsbilanz für das erste Geschäftsjahr nach Insolvenzeröffnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4652 4652 4655 4658
595 595 596 596
4661
597
III. Überschuldungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Modifizierter zweistufiger Überschuldungsbegriff . . 2. Fortbestehensprognose . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Überschuldungsstatus . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Prämisse der Liquidation . . . . . . . . . . . . . . b) Einzelposten (Ansatz und Bewertung) . . . . . . . 4. Tatbestand der Überschuldung im rechtlichen Sinne H.
. . . . . . .
. . . . . . .
. . . . . . .
VI. Die Liquidations-Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . 1. Entsprechende Anwendung der allgemeinen Vorschriften 2. Gliederungsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ausfall von Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Umgliederung in Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . 3. Bilanzierungsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Bewertungsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
J.
XXXIV
. . . . . . .
. . . . . . .
Inhaltsverzeichnis Rz.
5. Handelsrechtliche Jahresabschlüsse für während des Insolvenzverfahrens endende Geschäftsjahre. . . . . . . . . . . . . 6. Schlussbilanz bei Verfahrensbeendigung oder Betriebseinstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Steuerliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Seite
4666
598
4672 4674
598 599
III. Interne Rechnungslegung im Insolvenzverfahren . . . . . . . . . 1. Instrumente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verzeichnis der Massegegenstände und Gläubigerverzeichnis a) Grundsätze der Bestandsaufnahme . . . . . . . . . . . . . b) Abgrenzung der Insolvenzmasse und Inventur . . . . . . . c) Gliederung des Masseverzeichnisses . . . . . . . . . . . . d) Bewertung der Vermögensgegenstände im Masseverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vermögensübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Schlussrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Insolvenz-Schlussbilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4675 4675 4676 4676 4682 4686
599 599 599 599 600 601
4687 4690 4693 4694
603 604 605 605
IV. Rechnungslegung im Insolvenzplanverfahren . . . . . . . . . . .
4695
605
5001
607
7. Abschnitt Bilanzrecht im GmbH-Konzern A.
Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die GmbH im Konzern und im Konzernabschluss 1. GmbH als Mutterunternehmen . . . . . . . . . a) Unterordnungskonzern . . . . . . . . . . . . b) Charakter des Konzernabschlusses . . . . . c) To-do-Liste bei der GmbH-Mutter . . . . . . 2. GmbH als Tochterunternehmen . . . . . . . . . 3. GmbH als Gemeinschaftsunternehmen. . . . . 4. GmbH als assoziiertes Unternehmen . . . . . . 5. Gleichordnungskonzern. . . . . . . . . . . . . . a) Kein Konzernabschluss nach Handelsrecht. b) Erweiterter steuerlicher Konzernbegriff . . .
. . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . .
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. . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . .
5001 5001 5001 5003 5004 5005 5006 5007 5008 5008 5009
607 607 607 607 608 609 609 609 609 609 610
II. Funktionen des Konzernabschlusses . . . . . . . . 1. Informationsinstrument für externe Adressaten 2. Internes Steuerungs- und Kontrollinstrument . 3. Gewinnverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Gewinnbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Befreiung von Jahresabschluss-Offenlegung . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
5010 5010 5012 5013 5014 5015
610 610 611 611 611 612
III. Rechtsquellen für den Konzernabschluss. . . . . . . . . . . . . . 1. Europäische Richtlinien, IAS-Verordnung und HGB. . . . . . a) Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konzernbilanzrichtlinie und HGB . . . . . . . . . . . . . . c) IAS-Verordnung und HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Konzernabschluss nach HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. DRSC: Privates Rechnungslegungsgremium in Deutschland. a) Gründung und Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Standards . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5020 5020 5020 5021 5024 5026 5030 5030 5033
612 612 612 613 615 615 616 616 617 XXXV
Inhaltsverzeichnis Rz.
Seite
c) Rechtliche Stellung der Standards im HGB-Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5034
618
Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis . . . . . . . . . . .
5050
619
I. Prüfschema. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5050
619
II. Mutter-Tochter-Verhältnis nach § 290 HGB. . . . . . . . . . . . 1. Rechtssystematik und Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . 2. Generalnorm: Möglichkeit des beherrschenden Einflusses . . a) Übersicht: Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . b) Inländischer Sitz des Mutterunternehmens . . . . . . . . c) Vorliegen von Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Möglichkeit des beherrschenden Einflusses . . . . . . . . 3. Typisierende Tatbestände zum Mutter-Tochter-Verhältnis . a) Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ermittlung der Rechte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Mehrheit der Stimmrechte (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB) . . . aa) Formelle oder materielle Stimmrechte . . . . . . . . . bb) Berechnung der Stimmrechte . . . . . . . . . . . . . . d) Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB) . . . . . . . . . e) Beherrschungsvertrag oder Beherrschung durch Satzungsbestimmung (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB) . . . . . . . . . . . f) Zweckgesellschaften (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB) . . . . . . aa) Bilanzpolitischer Sinn und Rechtsentwicklung . . . . bb) Begriff der Zweckgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . cc) Mehrheit der Risiken und Chancen . . . . . . . . . . 4. Mehrmütterschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5055 5055 5060 5060 5061 5062 5063 5070 5070 5072 5073 5073 5077
620 620 622 622 622 623 623 625 625 626 627 627 628
5078
630
5079 5080 5080 5081 5085 5086
630 630 630 631 632 633
III. Befreiung von der Aufstellungspflicht . . . . . . . . . . . . . . .
5089
634
IV. Mutterunternehmen nimmt EU-Kapitalmarkt in Anspruch . . .
5090
634
5100 5100 5103 5103 5104
635 635 636 636 636
5105 5105 5107 5108 5109
636 636 637 638 638
5110 5111
639 639
5115
641
5120 5120
643 643
B.
V. Teilkonzern und Befreiung von der Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Begriff des Teilkonzerns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rückausnahmen: Zwingender Ausschluss von der Befreiung a) Kapitalmarktorientierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Minderheitenschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Befreiung bei Sitz der Obergesellschaft in einem Mitgliedsstaat der EU/EWR (§ 291 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Befreiungsvoraussetzungen im Überblick. . . . . . . . . . b) Mutterunternehmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einzubeziehende Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . d) Bestätigungsvermerk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Erläuterung der vom deutschen Recht abweichenden Rechnungslegungsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Anwendungsbeispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Befreiung bei Sitz der Obergesellschaft außerhalb des Gebiets der EWR-Vertragsstaaten (§ 292 HGB). . . . . . . . . . . . . . VI. Konsolidierungskreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXVI
Inhaltsverzeichnis Rz.
2. Vollkonsolidierungskreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Weltabschlussprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verzicht auf die Einbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Erhebliche und andauernde Beschränkungen der Rechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Hohe Kosten oder Verzögerungen bei der Aufstellung des Konzernabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Absicht der Weiterveräußerung . . . . . . . . . . . . . dd) Untergeordnete Bedeutung des Tochterunternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Änderungen des Vollkonsolidierungskreises . . . . . . . . 3. Quotenkonsolidierungskreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff des Gemeinschaftsunternehmens . . . . . . . . . . b) Verzicht auf die Einbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Kreis der nach der Equity-Methode einbezogenen Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Begriff der assoziierten Unternehmen . . . . . . . . . . . . c) Verzicht auf die Anwendung der Equity-Methode . . . . .
Seite
5125 5125 5128
643 643 645
5130
645
5133 5134
646 647
5135 5137 5140 5140 5144
648 648 649 649 649
5145 5145 5147 5151
650 650 650 652
. . .
5160 5160 5166
652 652 655
.
5167
656
VIII. Wahlrecht zwischen HGB- und IFRS-Konzernabschluss . . . . .
5170
656
5200
657
. . . . . .
5200 5200 5200 5202 5205 5210
657 657 657 658 659 661
. . . . . . . . . . . . . . . .
5210 5213 5216 5217 5230 5230 5233 5234 5235 5236 5237 5240 5250 5250 5254 5257
661 664 664 665 665 665 666 667 668 668 668 669 670 670 671 672
VII. Größenabhängige Befreiung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Größenmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendungsbeispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kapitalmarktorientierte Unternehmen, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . .
C.
Vollkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbereitung der Vollkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . 1. Konsolidierungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Fiktion der rechtlichen Einheit und Einheitstheorie. . . b) Stichtag des Konzernabschlusses . . . . . . . . . . . . . c) Zusammenfassung der Jahresabschlüsse . . . . . . . . . d) Latente Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss und Rechtsquellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Saldierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Outside Basis Differenzen . . . . . . . . . . . . . . . e) Stetigkeit im Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . aa) Begriff und Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Darstellungsstetigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Ansatzstetigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Bewertungsstetigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Einbeziehungsstetigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Methodenstetigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Wesentlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erstellung der Handelsbilanz II . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bilanzierungsvorschriften. . . . . . . . . . . . . . . . . .
XXXVII
Inhaltsverzeichnis Rz.
Seite
d) Bewertungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Einheitlichkeit der Bewertung . . . . . . . . . . . . . bb) Neubewertung infolge nicht zulässiger Wertansätze . cc) Neubewertung infolge Neuausübung von Bewertungswahlrechten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Verhältnis zwischen Bewertungswahlrechten und Grundsatz der Einheitlichkeit. . . . . . . . . . . . . . ee) Erstmalige Aufstellung der Handelsbilanz II . . . . . ff) Verzicht auf einheitliche Bewertung . . . . . . . . . . 3. Währungsumrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Modifizierte Stichtagskursmethode nach § 308a HGB . . c) Einzelfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Aufgedeckte stille Reserven/Lasten bei Erstkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Geschäfts- oder Firmenwert . . . . . . . . . . . . . . . cc) Minderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Latente Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Hochinflation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5264 5264 5266
673 673 674
5267
674
5268 5270 5272 5280 5280 5285 5288
675 675 676 677 677 677 678
5288 5289 5290 5291 5292
678 679 679 679 680
II. Kapitalkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Begriff und Methoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übergangsvorschrift BilMoG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Neubewertungsmethode bei Erwerb in einem Schritt . . . . . a) Erstkonsolidierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Zeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bewertung und Aufrechnung des Eigenkapitals . . . . cc) Wertaufhellungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Geschäfts- oder Firmenwert/passiver Unterschiedsbetrag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Anteile anderer Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . ff) Beispiel zur Erstkonsolidierung mit anderen Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . gg) Rückbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Folgekonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Fortführung der Handelsbilanz III und Kapitalaufrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Abschreibung des Beteiligungsbuchwerts im Jahresabschluss der Mutter-GmbH . . . . . . . . . . . . . . dd) Geschäfts- oder Firmenwert . . . . . . . . . . . . . . . ee) Passiver Unterschiedsbetrag. . . . . . . . . . . . . . . ff) Anteile anderer Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . gg) Beispiel zur Folgekonsolidierung mit Anteilen anderer Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Entkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Neubewertungsmethode in Sonderfällen . . . . . . . . . . . . a) Sukzessiver Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Erstmalige Aufstellung des Konzernabschlusses . . . . . . c) Erstmalige Konsolidierung bislang nicht einbezogener Tochtergesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Mehrstufiger Konzern und gegenseitige Beteiligungen . .
5301 5301 5307 5320 5321 5321 5325 5340
680 680 682 682 683 683 684 688
5341 5343
688 689
5350 5354 5360 5360
689 692 692 692
5362
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5365 5366 5368 5370
693 693 694 695
5371 5380 5386 5386 5389
696 699 701 701 701
5393 5394
703 703
XXXVIII
Inhaltsverzeichnis Rz.
III. Forderungs- und Schuldenkonsolidierung . . . . . . . . . . . . 1. Übersicht und Rechtsgrundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . 2. Wichtige Anwendungsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Forderungen und Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse . 3. Aufrechnungsdifferenzen sowie erfolgswirksame Forderungs- und Schuldenkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . a) Entstehung von Aufrechnungsdifferenzen . . . . . . . . b) Auswirkungen auf den Konzernabschluss . . . . . . . .
Seite
. . .
5401 5401 5404
703 703 704
. . .
5404 5407 5408
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5409 5409 5411
706 706 707
. . . . . . .
5421 5421 5426 5432 5434 5435 5435
709 709 709 712 712 712 712
. . .
5437 5438 5439
714 714 714
V. Aufwands- und Ertragskonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übersicht und Rechtsgrundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Konsolidierung der Innenumsatzerlöse . . . . . . . . . . . . . a) Innenumsatzerlöse aus Lieferungen . . . . . . . . . . . . . aa) Fall der konzerninternen Herstellung und Bearbeitung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Fall des konzernexternen Einkaufs und innerkonzernlichen Weiterverkaufs. . . . . . . . . . . . . . . . cc) Auswirkungen des Umsatzkostenverfahrens . . . . . dd) Zwischenerfolgseliminierung und latente Steuern . . b) Innenumsatzerlöse aus Leistungen . . . . . . . . . . . . . 3. Behandlung anderer Erträge aus Lieferungen und Leistungen. 4. Behandlung von Beteiligungserträgen . . . . . . . . . . . . . . a) Ergebnisübernahmeverträge . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gewinnausschüttungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Konsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Steuerabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Organisatorische Fragen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5451 5451 5460 5460
714 714 716 716
5461
716
5465 5469 5473 5474 5475 5476 5476 5477 5477 5478 5479
717 718 719 719 719 720 720 720 720 721 721
Quotenkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5501
722
I. Vorbereitung der Quotenkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . .
5501
722
II. Anteilmäßige Konsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5503
722
III. Forderungs- und Schuldenkonsolidierung . . . . . . . . . . . . .
5510
724
IV. Zwischenerfolgseliminierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5511
724
V. Aufwands- und Ertragskonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . .
5512
724
IV. Zwischenerfolgseliminierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übersicht und Rechtsgrundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ermittlung der Zwischengewinne . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ermittlung der Zwischenverluste . . . . . . . . . . . . . . . 4. Besonderheiten beim abnutzbaren Anlagevermögen. . . . . 5. Auswirkungen auf den Konzernabschluss . . . . . . . . . . a) Periodenanteilige Verrechnung. . . . . . . . . . . . . . . b) Erstmalige Durchführung der Zwischenerfolgseliminierung nach Änderung des Konsolidierungskreises . . . . c) Beteiligung von Minderheiten . . . . . . . . . . . . . . . d) Latente Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
D.
XXXIX
Inhaltsverzeichnis Rz.
E.
Equity-Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbereitung der Equity-Methode . 1. Übersicht . . . . . . . . . . . . . 2. Erstellung der Handelsbilanz II . 3. Währungsumrechnung . . . . .
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5520
725
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5520 5520 5522 5528
725 725 725 726
II. Buchwert-Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Aufhebung der Kapitalanteilsmethode . . . . . . . . . . . 2. Erstkonsolidierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Folgekonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Fortführung des Beteiligungsbuchwerts in Folgeperioden . 6. Zeitpunkt der Erstkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . 7. Vergleich der Equity-Methode mit der Quotenkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . .
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5530 5530 5531 5536 5540 5550 5553
726 726 726 728 729 730 731
. .
5555
732
III. Forderungs- und Schuldenkonsolidierung . . . . . . . . . . . . .
5560
732
IV. Zwischenerfolgseliminierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5561
732
V. Aufwands- und Ertragskonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . .
5564
733
5580
733
. . . .
5580 5580 5584 5587
733 733 734 735
II. Abschlussbestandteile und Gliederung . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung . a) Entsprechende Anwendung der Vorschriften zum Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Besonderheiten bei der Konzernbilanz . . . . . . . . . . . aa) Unterschiedsbeträge aus Kapitalkonsolidierung . . . bb) Anteile anderer Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . cc) Anteile an assoziierten Unternehmen – Equity-Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Vorräte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Latente Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Umgliederungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Besonderheiten in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Konzern-Eigenkapitalspiegel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Konzernkapitalflussrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Abgrenzung des Finanzmittelfonds . . . . . . . . . . . . . c) Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit . . . . . . d) Cashflow aus der Investitionstätigkeit . . . . . . . . . . . e) Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit . . . . . . . . . . f) Ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Segmentberichterstattung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5600 5600 5602
736 736 736
5602 5607 5607 5609
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738 738 739 739
5618 5620 5640 5640 5645 5648 5653 5657 5658 5661
739 740 743 743 744 744 747 748 749 750
F.
. . . .
Seite
Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundsätze und Generalnorm . . . . . . . . . . . . . . 1. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit. 2. True and fair view . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Identifikation des Konzerns. . . . . . . . . . . . . .
XL
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
. . . .
Inhaltsverzeichnis Rz.
6. Konzernanhang. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Aufgaben und rechtliche Grundlagen . . . . . . . . . bb) Gliederung des Konzernanhangs . . . . . . . . . . . . b) Erläuterungen der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung (§ 313 Abs. 1 HGB) . . . . . . aa) Pflichtangaben, Wahlpflichtangaben und Reihenfolge (§ 313 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB) . . . . . . . . . bb) Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 HGB). . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden (§ 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Angaben zum Beteiligungsbesitz (§ 313 Abs. 2 HGB) . . . aa) Angaben zu Konzernunternehmen (§ 313 Abs. 2 Nr. 1 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Angaben zu assoziierten Unternehmen (§ 313 Abs. 2 Nr. 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Angaben zur anteilmäßigen Konsolidierung (§ 313 Abs. 2 Nr. 3 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Angaben zu anderen Unternehmen (§ 313 Abs. 2 Nr. 4 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften mit Stimmrechtsquoten größer 5 % (§ 313 Abs. 2 Nr. 5 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Zusatzangaben persönlich haftender Kapitalgesellschaften (§ 313 Abs. 2 Nr. 6 HGB) . . . . . . . . . . . gg) Teilkonzern (§ 313 Abs. 2 Nr. 7 und 8 HGB) . . . . . hh) Schutzklausel (§ 313 Abs. 3 Satz 1–3 HGB) . . . . . . d) Zinskostenaktivierung, Anlagespiegel (§ 313 Abs. 4 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Sonstige Pflichtangaben (§ 314 HGB) . . . . . . . . . . . . aa) Verbindlichkeiten (§ 314 Abs. 1 Nr. 1 HGB) . . . . . bb) Außerbilanzielle Geschäfte (§ 314 Abs. 1 Nr. 2 und 2a HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Zahl der Arbeitnehmer, Personalaufwand (§ 314 Abs. 1 Nr. 4 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Gremienbezüge (§ 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB) . . . . . . . ff) Eigene Anteile (§ 314 Abs. 1 Nr. 7 HGB) und Verpflichtungen aus Wertpapieren (§ 314 Abs. 1 Nr. 7b HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . gg) Entsprechenserklärung nach § 161 AktG für börsennotierte Tochtergesellschaften (§ 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . hh) Gesamthonorar des Konzernabschlussprüfers (§ 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ii) Zeitwert der Finanzinstrumente (§ 314 Abs. 1 Nr. 10–12 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . jj) Nahestehende Unternehmen und Personen (§ 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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5670 5670 5670 5674
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5687 5700
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5725
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763
5727
763 XLI
Inhaltsverzeichnis Rz.
kk) Forschungs- und Entwicklungskosten (§ 314 Abs. 1 Nr. 14 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ll) Bewertungseinheiten (§ 314 Abs. 1 Nr. 15 HGB) . . . mm) Pensionsrückstellungen (§ 314 Abs. 1 Nr. 16 HGB) . nn) Saldierung von Deckungsvermögen und Altersversorgungsverpflichtungen (§ 314 Abs. 1 Nr. 17 HGB) . oo) Investmentvermögen (§ 314 Abs. 1 Nr. 18 HGB) . . . pp) Haftungsverhältnisse (§ 314 Abs. 1 Nr. 19 HGB) . . . qq) Abschreibung Geschäfts- oder Firmenwert (§ 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . rr) Latente Steuern (§ 314 Abs. 1 Nr. 21 und Nr. 22 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ss) Ertrags- und Aufwandsposten von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung (§ 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB) . . . . . . . . . . . . . tt) Periodenfremde Aufwendungen und Erträge (§ 314 Abs. 1 Nr. 24 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . uu) Nachtragsbericht (§ 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB) . . . . . vv) Ergebnisverwendung (§ 314 Abs. 1 Nr. 26 HGB) . . . f) Vorschriften zum Konzernanhang außerhalb der §§ 313 und 314 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Vorschriften zum Konzernabschluss . . . . . . . . . . bb) Verweis auf Vorschriften über § 298 Abs. 1 HGB . . . III. Pflichten des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Seite
5731 5732 5733
764 764 765
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765 765 765
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5745 5745 5746
768 768 768
5747
769
Konzernlagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5752
770
I. Rechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5752
770
II. Aufstellungsgrundsätze. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5755
771
III. Inhalt der gesetzlichen Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übereinstimmung mit Lagebericht gem. § 289 HGB . . . . . 2. Besonderheiten des Konzernlageberichts . . . . . . . . . . . . a) Geschäftsverlauf, Geschäftsergebnisse und Lage (§ 315 Abs. 1 Satz 1–4 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Voraussichtliche Entwicklung, Risiko- und Prognosebericht (§ 315 Abs. 1 Satz 5 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . c) Risiken, Risikomanagementziele und -methoden (§ 315 Abs. 2 Nr. 1 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Forschung und Entwicklung (§ 315 Abs. 2 Nr. 2 HGB) . . e) Zweigniederlassungen (§ 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB) . . . . . f) Internes Kontroll- und Risikomanagementsystem (§ 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5770 5770 5771
772 772 773
5771
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773
5773 5775 5776
774 774 774
5778
775
Prüfung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts .
5780
775
I. Pflicht zur Prüfung, Prüferbestellung und Prüfungsauftrag. . . .
5780
775
II. Gegenstand und Umfang der Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . .
5783
776
III. Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk . . . . . . . . . . . . .
5786
776
G.
H.
XLII
Inhaltsverzeichnis Rz.
Seite
J.
Offenlegung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5790
777
K.
Organisation der Konzernabschlusserstellung . . . . . . . . . . .
5795
777
. . . .
5795 5796 5798 5800
777 778 779 779
II. Organisatorische Maßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bilanzierungs- und Konsolidierungsrichtlinien. . . . . . . . . 2. Ausbildung der Mitarbeiter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5805 5805 5808
781 781 783
Sachregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
785
I. Organisatorischer Rahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einführung einer Handelsbilanz II . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einheitliche Kontenpläne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bereitstellung der personellen und sachlichen Kapazitäten .
XLIII
Allgemeines Literaturverzeichnis Adler/Düring/Schmaltz Assmann/Uwe H. Schneider Baetge/Kirsch/Thiele Baumbach/Hopt Beck’scher Bilanz-Kommentar Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung Beermann/Gosch Bertram/Brinkmann/ Kessler/Müller Blümich Budde/Förschle/Winkeljohann Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens Gelhausen/Fey/Kämpfer GmbH-Handbuch HdJ (Handbuch des Jahresabschlusses) Hennrichs Herrmann/Heuer/Raupach Hesselmann/Tillmann/ Mueller-Thuns Heuser/Theile Hoffmann/Lüdenbach Kallmeyer Kirchhof Korn Küting/Pfitzer/Weber Küting/Weber
Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997 ff. WpHG, 6. Aufl. 2012 Bilanzrecht – Kommentar (Loseblatt) HGB, 36. Aufl. 2014 Handelsbilanz Steuerbilanz. Herausgegeben von Förschle/Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann, 9. Aufl. 2014 Herausgegeben von Böcking/Castan/Heymann/ Pfitzer/Scheffler (Loseblatt) Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung (Loseblatt) Haufe HGB Bilanz Kommentar, 5. Aufl. 2015 EStG, KStG, GewStG (Loseblatt) Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008 Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010 Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009 Herausgegeben von der Centrale für GmbH (Loseblatt) Herausgegeben von Schulze-Osterloh/Hennrichs/ Wüstemann (Loseblatt) Wahlrechte im Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften unter besonderer Berücksichtigung der EG-Bilanzrichtlinie, 1999 EStG/KStG (Loseblatt) Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl. 2016 IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012 NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015
Küting/Weber
UmwG, 5. Aufl. 2013 EStG, 14. Aufl. 2015 Einkommensteuergesetz (Loseblatt) Handbuch der Rechnungslegung (Loseblatt) Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. 1998 Der Konzernabschluss, 13. Aufl. 2012
Lademann Littmann/Bitz/Pust Lutter Lutter/Hommelhoff
EStG (Loseblatt) Das Einkommensteuerrecht (Loseblatt) UmwG, 5. Aufl. 2014 GmbHG, 18. Aufl. 2012
Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut
UmwStG, 2. Aufl. 2013
XLV
Allgemeines Literaturverzeichnis
Sagasser/Bula/Brünger Schmidt, K./Lutter Schmidt, L. Schmitt/Hörtnagl/Stratz Scholz
Umwandlungen, 4. Aufl. 2011 AktG, 3. Aufl. 2015 EStG, 34. Aufl. 2015 UmwG/UmwStG, 6. Aufl. 2013 GmbHG, 11. Aufl. 2012/2014/2015
Theile Tillmann/Schiffers/Wälzholz/Rupp Tipke/Kruse Tipke/Lang
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011 Die GmbH im Gesellschafts- und Steuerrecht, 6. Aufl. 2015 AO/FGO (Loseblatt) Steuerrecht, 22. Aufl. 2015
Winnefeld WP-Handbuch 2012 WP-Handbuch 2014
Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015 Band I, 14. Aufl. 2012 Band II, 14. Aufl. 2014
XLVI
Abkürzungsverzeichnis ABl. Abs. ABS Abt. ÄndG ÄndRl aF AfA AG AIF AK AktG AO Art. AStG Aufl. AuslInvG AWV
Amtsblatt Absatz Asset Backed Securities Abteilung Änderungsgesetz Änderungsrichtlinie alte Fassung Absetzung für Abnutzungen Aktiengesellschaft Alternative Investment Fonds Anschaffungskosten Aktiengesetz Abgabenordnung Artikel Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen Auflage Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V.
BAG BAnz BB BBK Begr. BetrVG BeurkG BewG BFH BFH/NV BFuP BGB BGBl. BGH BilMoG BilRUG BMF BörsG BpO BR BStBl. BT BV
Bundesarbeitsgericht Bundesanzeiger Betriebs-Berater Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung Begründung Betriebsverfassungsgesetz Beurkundungsgesetz Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Nicht veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz Bundesministerium der Finanzen Börsengesetz Betriebsprüfungsordnung Bundesrat Bundessteuerblatt Bundestag Betriebsvermögen
CSR
Corporate Social Responsibility
DB DBA DCF DRÄS
Der Betrieb Doppelbesteuerungsabkommen Discounted Cash-Flow Deutscher Rechnungslegungs Änderungsstandard XLVII
Abkürzungsverzeichnis
DrittelbG DRS DRSC Drucks. DStR DStZ DV EBIT EBITDA EBT ED EDI EDIFACT EDV EFG EG EGHGB EHUG EK ErbStR EStÄR EStDV EStG EStR ESUG EU EÜR EU-VO e.V. EW EWG EWR FamFG FAQ FASB FAUB ff. FG FGO FIFO FinVerw FLL FN-IDW XLVIII
Gesetz über die Drittelbeteiligung der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat Deutsche Rechnungslegungs Standards Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V. Drucksache Deutsches Steuerrecht Deutsche Steuer-Zeitung Datenverarbeitung earnings before interest and taxes (Gewinn vor Zinsen und Steuern) earnings before interest, taxes, depreciation and amortization (Gewinn vor Zinsen, Steuern, Abschreibungen auf Sachanlagen und Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände) Ergebnis vor Steuern Exposure Draft Electronic Data Interchange Electronic Data Interchange for Administration, Commerce and Transport Elektronische Datenverarbeitung Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister Eigenkapital Erbschaftsteuer-Richtlinien Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen Europäische Union Einnahmenüberschussrechnung Verordnung der Europäischen Union eingetragener Verein Ertragswert Europäische Wirtschaftsgemeinschaft Europäischer Wirtschaftsraum Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit Frequently asked questions Financial Accounting Standards Board Fachausschuss für Unternehmensbewertung und Betriebswirtschaft folgende Familiengericht Finanzgerichtsordnung First in – First out Finanzverwaltung Forderungen Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer
Abkürzungsverzeichnis
FR FS FSK
Finanz-Rundschau Festschrift Forderungs- und Schuldenkonsolidierung
GAAP GbR GCD GE GewRL GewStDV GewStG GewStH GewStR GmbH GmbHG GmbHR GmbH-StB GoB GoBD
Generally Accepted Accounting Principles Gesellschaft bürgerlichen Rechts Global Common Data-Modul Geldeinheiten Gewinnrücklage Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Hinweise Gewerbesteuer-Richtlinien Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau GmbH-Steuerberater Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff Großer Senat Gemeinschaftsunternehmen Gewinn- und Verlustrechnung Geringwertige Wirtschaftsgüter
GrS GU GuV GWG HB HdJ HFA HFR HGB HIFO HK HM
Handelsbilanz Handbuch des Jahresabschlusses Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch Highest in – First out Herstellungskosten Herrschende Meinung
IAS IASB IASC idF IDW IFRIC IFRS InsO InvG InvZulG IRZ IStR IT iVm
International Accounting Standard International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee in der Fassung Institut der Wirtschaftsprüfer International Financial Reporting Interpretations Committee International Financial Reporting Standards Insolvenzordnung Investmentgesetz Investitionszulagengesetz Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung Internationales Steuerrecht Informationstechnik in Verbindung mit
JA JbFfStR JÜ
Jahresabschluss Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Jahresüberschuss XLIX
Abkürzungsverzeichnis
KA KAGB KapCoRiLiG KapGes KapRL KESt KG KGaA KMU KÖSDI KonBefrV
KSt KStG KStH KStR KWG
Konzernabschluss Kapitalanlagegesetzbuch Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetz Kapitalgesellschaft Kapitalrücklage Kapitalertragsteuer Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kleine und mittlere Unternehmen Kölner Steuerdialog Verordnung über befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen mit Sitz in einem Drittstaat Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Hinweise Körperschaftsteuer-Richtlinien Gesetz über das Kreditwesen
LG LIFO LOB LOFO LStDV LW
Landgericht Last In – First Out Leasingobjektgesellschaft Lowest in – First out Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Landeswährung
MG MicroBilG MitbestG MoMiG MU MUHB
Muttergesellschaft Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen Mutterunternehmen Handelsbilanz des Mutterunternehmens
NIL Nr. nrkr. NWB NZG
„Not in list“ Nummer nicht rechtskräftig Steuer- und Wirtschaftsrecht Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht
OECD
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Gesetz über Ordnungswidrigkeiten
KonTraG KoR
OFD OHG OLG OWiG PersGes PiR PublG
L
Personengesellschaft Internationale Rechnungslegung Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen
Abkürzungsverzeichnis
RAP RefE RegE Rev. rkr. Rspr. Rz.
Rechnungsabgrenzungsposten Referentenentwurf Regierungsentwurf Revision rechtskräftig Rechtsprechung Randzahl
S. SA sbr SEStEG SKR SolZ Sonder-BV StB StbG StbJb. StBp StGB Stpfl. StuB StuW SW
Seite Summenabschluss Schmalenbach Business Review Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften Standardkontenrahmen Solidaritätszuschlag Sonderbetriebsvermögen Steuerbilanz/Der Steuerberater Die Steuerberatung Steuerberater-Jahrbuch Die steuerliche Betriebsprüfung Strafgesetzbuch Steuerpflichtiger Steuern und Bilanzen Steuer und Wirtschaft Substanzwert
TG TransPuG TU Tz.
Tochtergesellschaft Transparenz- und Publizitätsgesetz Tochterunternehmen Textziffer
UB Ubg UG UmwG UmwStE UmwStG UStDV UStG UTV UW
Unterschiedsbetrag Die Unternehmensbesteuerung Unternehmergesellschaft Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuererlass Umwandlungssteuergesetz Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung Umsatzsteuergesetz Umtauschverhältnis Unternehmenswert
VerwA VG vGA Vj. VLL VO VZ
Verwaltungsakt Vermögensgegenstände verdeckte Gewinnausschüttung Vorjahr Verbindlichkeiten Verordnung Veranlagungszeitraum
WG Wj.
Wirtschaftsgüter Wirtschaftsjahr LI
Abkürzungsverzeichnis
WPg WpHG WPK WPO
Die Wirtschaftsprüfung Gesetz über den Wertpapierhandel Wirtschaftsprüfungskammer Wirtschaftsprüferordnung
ZfbF ZGR ZIP ZPO
Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für Wirtschaftsrecht Zivilprozessordnung
LII
1. Abschnitt Grundlagen des Bilanzrechts – Buchführung, Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss, Steuerliche Rechnungslegung, IFRS „Ich wüßte nicht, wessen Geist ausgebreiteter wäre, ausgebreiteter sein müßte als der Geist eines echten Handelsmannes. Welchen Überblick verschafft uns nicht die Ordnung, in der wir unsere Geschäfte führen! Sie läßt uns jederzeit das Ganze überschauen, ohne daß wir nötig hätten, uns durch das Einzelne verwirren zu lassen. Welche Vorteile gewährt die doppelte Buchhaltung dem Kaufmanne! Es ist eine der schönsten Erfindungen des menschlichen Geistes, und ein jeder guter Haushalter sollte sie in seiner Wirtschaft einführen.“ Johann Wolfgang Goethe, Wilhelm Meisters Lehrjahre, 1. Buch, 10. Kapitel
A. Gegenstand des Bilanzrechts Gegenstand des Bilanzrechts ist die Rechnungslegung von Unternehmen. Die Rechnungslegung von Unternehmen umfasst sowohl die interne als auch die externe Rechnungslegung. Die interne Rechnungslegung dient der Steuerung des Betriebes, ist ein Instrument der Entscheidungsträger der Unternehmung und beruht nicht auf gesetzlichen Vorgaben, sondern ist freiwillig. Die externe Rechnungslegung basiert dagegen auf gesetzlichen Vorgaben. Basis ist insbesondere das Dritte Buch des HGB (§§ 238–342e HGB). In § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB (für die Buchführung) und § 243 Abs. 1 HGB (für den Jahresabschluss) wird als Grundlage für die Rechnungslegung auf die „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ verwiesen, welche allerdings nur teilweise gesetzlich kodifiziert sind (hierzu unten Rz. 961 ff.). Die interne Rechnungslegung hat in Bezug auf die externe Rechnungslegung auch die Funktion der Bereitstellung von Daten, so bspw. zur Ermittlung der handelsrechtlichen Herstellungskosten, zur Ermittlung eines niedrigeren am Bilanzstichtag beizulegenden Wertes oder zur Ermittlung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.
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Gegenstand des Bilanzrechts in Gestalt der externen Rechnungslegung der GmbH sind insbesondere
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• die Buchführung als Basis für die Rechnungslegung – hierzu Rz. 4 ff.; • der handelsrechtliche Jahresabschluss als jährliche Rechenschaftslegung – hierzu Rz. 101 ff.; • die Rechnungslegung nach internationalen Standards (IFRS) – hierzu Rz. 601 ff.; • Sonderbilanzen, so zu besonderen Anlässen, wie Gründung, Umwandlung oder Liquidation – hierzu Rz. 4001 ff.; • die Bilanzierung im GmbH-Konzern – hierzu Rz. 5001 ff.; • besondere Regelungen hinsichtlich des Bilanzrechts der GmbH & Co. KG – hierzu Rz. 3001 ff. Das Handelsbilanzrecht hat darüber hinaus große Bedeutung für die steuerliche Gewinnermittlung: Schiffers
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
• Die handelsrechtlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten werden nach § 140 AO in steuerliche Pflichten überführt. • Der Steuergesetzgeber hat insbesondere aus Vereinfachungsgründen auf ein eigenständiges Bilanzsteuerrecht verzichtet und vielmehr in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG festgelegt, dass für den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich das Betriebsvermögen anzusetzen ist, dass nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist (sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz – materielle Maßgeblichkeit). Daher besteht – nach wie vor – eine enge Verknüpfung zwischen der steuerlichen Gewinnermittlung/Steuerbilanzrecht und dem Handelsbilanzrecht. Zur steuerlichen Rechnungslegung (Steuerbilanzrecht) ausführlich Rz. 251 ff.
B. Buchführung I. Handelsrechtliche Regelungen zur Buchführung (§§ 238 ff. HGB) 4
Gegenstand des Bilanzrechts ist die Rechnungslegung, die wiederum die doppelte Buchführung voraussetzt. Die kaufmännische Buchführung nach dem Prinzip der Doppik beruht auf einer langen Tradition und ist seit 1494 durch ein Buch des venezianischen Mönchs Luca Pacioli bekannt1. Doppik bedeutet, dass jeder Geschäftsvorfall mindestens zwei Konten anspricht, folglich auch der Gewinn oder Verlust eines Geschäftsjahres sich sowohl aus der Bilanz durch Bestandsvergleich als auch durch Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung ergibt. 1. Buchführungspflicht (§ 238 HGB)
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Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen (§ 238 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die GmbH ist Kaufmann (sog. Formkaufmann) nach § 6 HGB iVm. § 13 Abs. 3 GmbHG. Als Formkaufmann ist die GmbH damit unabhängig von der Größe des Unternehmens und der ausgeübten Tätigkeit nach § 238 Abs. 1 HGB buchführungspflichtig. Dies gilt uneingeschränkt auch für die UG (haftungsbeschränkt) als gesellschaftsrechtliche Sonderform der GmbH.
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Beratungshinweis: Zur doppelten Buchführung sind daher auch bspw. vermögensverwaltend oder freiberuflich tätige GmbH, gemeinnützige GmbH und die UG (haftungsbeschränkt) verpflichtet. Die größenabhängige Befreiung von der Pflicht zur Buchführung, Erstellung eines Inventars und des Jahresabschlusses für Einzelkaufleute (§ 241a und § 242 Abs. 4 HGB) gelten für die GmbH nicht.
Der Zweck der handelsrechtlichen Buchführungspflicht liegt in der Dokumentation der Geschäftsvorfälle, und damit dient sie insbesondere dem Gläubigerschutz2. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Dabei müssen sich die Geschäftsvorfälle 1 Luttermann, Über Buchführung und Bilanzrecht, in FS Ludewig, 1996, S. 594. 2 Ausführlich Winkeljohann/Henckel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 238 HGB Rz. 90.
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B. Buchführung
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in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Nur wenn diese Kriterien erfüllt sind, ist die Buchführung ordnungsgemäß. Mit dem in § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB geforderten Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens werden die Ziele der Buchführung definiert:1
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• Der Kaufmann soll den Stand von Schulden und Vermögen erkennen können, • die Haftungsmasse soll gegen die Entziehung von Vermögen gesichert werden und • die Beweiskraft der Bücher soll gesichert werden. Die Buchführung erfüllt also eine Beweis-, Sicherungs- und Informationsfunktion. Ganz wesentlich ist die Funktion der Buchführung als Vorstufe der Bilanzierung. Die steuerlichen Vorschriften zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen sind vor allem in §§ 140–148 AO enthalten. Darüber hinaus sind §§ 4–7 EStG, § 22 UStG sowie §§ 8–22 UStDV von Bedeutung.
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§ 140 AO beinhaltet die abgeleitete steuerrechtliche Buchführungspflicht2 für die GmbH. Wer nach anderen Gesetzen (zB HGB) als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. Die handelsrechtlichen Buchführungspflichten werden somit zu steuerlichen Pflichten und sind somit für die Finanzbehörde erzwingbar nach §§ 328, 329 AO. Zur Erzwingung muss die Behörde dem Verpflichteten zunächst durch VerwA aufgeben, Bücher und/oder Aufzeichnungen zu führen, und für den Fall der Zuwiderhandlung ein Zwangsmittel androhen3. 2. Beginn und Ende der Buchführungspflicht Die Buchführungspflicht der GmbH beginnt mit dem Tag der Errichtung der Gesellschaft (Datum der notariellen Beurkundung), spätestens mit dem ersten Geschäftsvorfall (zB Geschäftsbeginn oder Entgegennahme der Einlagen)4. Auf den Stichtag des Beginns der Buchführungspflicht ist die Eröffnungsbilanz nach § 242 HGB aufzustellen (vgl. hierzu im Einzelnen Rz. 4014 ff.). Damit betrifft die Buchführungspflicht auch bereits die Vorgesellschaft und beginnt nicht erst mit der Eintragung der GmbH im Handelsregister, mit welcher die GmbH formalrechtlich entsteht.
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Die Vorgründungsgesellschaft, also bis zur notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrages der GmbH, ist in der Regel als GbR nicht von der Buchführungspflicht des HGB erfasst5. Betreibt die Vorgründungsgesellschaft aber bereits ein Handelsgewerbe, so besteht eine handelsrechtliche Buchführungspflicht aus §§ 1, 6 Abs. 1 und 238 HGB nach den allgemeinen Vorschriften6.
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1 Vgl. Winkeljohann/Henckel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 238 HGB Rz. 107. 2 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 140 AO Rz. 1. 3 Hierzu Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vorb §§ 140–148 AO Rz. 22. 4 HM, vgl. Winkeljohann/Henckel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 238 HGB Rz. 44 und Rz. 73. 5 Vgl. Winkeljohann/Henckel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 238 HGB Rz. 43. 6 Vgl. hierzu Winkeljohann/Henckel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 238 HGB Rz. 43 und Rz. 74.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
Die Buchführungspflicht endet nicht bereits in dem Zeitpunkt, in dem die Gesellschaft ihre werbende Tätigkeit einstellt, sondern erst in dem Augenblick, in dem die Abwicklung (Liquidation) abgeschlossen ist (Beendigung bzw. Beseitigung der GmbH)1. Wird die Gesellschaft im Handelsregister gelöscht, bevor die Abwicklung abgeschlossen ist, besteht weiterhin so lange Buchführungspflicht, bis alle Forderungen realisiert, alle Vermögensgegenstände veräußert, alle Verbindlichkeiten beglichen und das Vermögen vollständig an die Gesellschafter ausgekehrt wurde2. 3. Verantwortlichkeit
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Die Verantwortlichkeit für die Erfüllung der Buchführungspflicht liegt zwingend bei der Geschäftsführung (so ausdrücklich § 41 GmbHG). Die Buchführungspflicht kann als eine im öffentlichen Interesse begründete Verpflichtung weder durch Regelungen im Gesellschaftsvertrag noch durch dienstvertragliche Regelungen ausgeschlossen oder beschränkt noch auf andere Organe übertragen werden3. Auch sog. faktische Geschäftsführer sind für die Buchführung verantwortlich4. Bei einer GmbH in Liquidation nehmen die Liquidatoren die Geschäftsführungsaufgaben wahr (§ 71 GmbHG).
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Die gesetzliche Verpflichtung trifft dabei jeden einzelnen Geschäftsführer. Auch wenn bspw. durch eine Geschäftsführungsordnung die Buchführungspflicht auf einen bestimmten Geschäftsführer übertragen wird, ändert dies grundsätzlich nichts an der Verpflichtung für alle Geschäftsführer. Allerdings reduziert sich dann die Verantwortung der anderen Geschäftsführer auf die sorgfältige Auswahl des zuständigen Geschäftsführers und dessen angemessene und kontinuierliche Überwachung5. Die nicht zuständigen Geschäftsführer müssen sich also über die Buchführung und die Ergebnisse einer eventuellen Abschlussprüfung nach § 316 HGB informieren und bei eventuellen Beanstandungen geeignete Abhilfemaßnahmen treffen. Der Jahresabschluss ist in jedem Fall von allen Geschäftsführern zu unterzeichnen (§ 245 HGB).
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Unter den vorgenannten Voraussetzungen können die Buchführungsaufgaben auch an entsprechend ausgewählte und geeignete Mitarbeiter oder Externe, wie bspw. Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer, delegiert werden. Es besteht mithin keine Pflicht zur persönlichen Erfüllung der Buchführungspflicht. 4. Allgemeine Anforderungen an die Buchführung a) Zu führende Handelsbücher
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Die Handelsbücher sind so zu führen, dass in ihnen die Geschäftsvorfälle vollständig, klar und nachprüfbar erfasst werden. Die Frage, welche Handelsbücher wie zu führen sind, bestimmt sich insbesondere nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). 1 Vgl. Winkeljohann/Henckel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, Rz. 80. 2 Vgl. Winkeljohann/Henckel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, Rz. 81. 3 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 41 Rz. 3. 4 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, Rz. 3. 5 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, Rz. 3; Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 41 Rz. 5.
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9. Aufl. 2014, § 238 HGB 9. Aufl. 2014, § 238 HGB 6. Aufl. 2015, § 238 HGB 6. Aufl. 2015, § 238 HGB
B. Buchführung
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Um eine vollständige Erfassung aller Geschäftsvorfälle sicherzustellen, sind zunächst diese in Grundbüchern chronologisch geordnet zu dokumentieren, wobei regelmäßig für jeden Geschäftsvorfall folgende Daten festzuhalten sind: Datum, Beleghinweis, Vorgang, Konto, Gegenkonto und Betrag – sog. Journal.
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Daneben ist eine Erfassung nach sachlichen Kriterien in den sog. Hauptbüchern vorzunehmen, welche idR aus den Sachkonten bestehen. Den Konten selbst liegt der nach den individuellen Verhältnissen ausreichend tief untergliederte Kontenrahmen zu Grunde. Auf der Grundlage eines solchen Kontenrahmens erstellen die Unternehmen einen betriebsindividuellen Kontenplan, also eine Übersicht, in der sämtliche zu führenden Konten systematisch in bestimmte Klassen, Gruppen und Arten eingeteilt sind (Kontenverzeichnis).
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Für den Kontenplan haben sich aus betriebswirtschaftlicher Sicht insbesondere zwei Gliederungsprinzipien herauskristallisiert, nämlich das Prozessgliederungsprinzip (so bspw. der SKR 03) und das Abschlussgliederungsprinzip (so bspw. der SKR 04). Kennzeichnend für das Prozessgliederungsprinzip ist die Aufteilung und Aneinanderreihung der Kontenklassen nach dem Ablauf des betrieblichen Leistungsprozesses. Dies bedeutet, dass sich im Aufbau des Kontenrahmens der Wertedurchlauf eines Betriebes widerspiegelt, also zunächst die Klassen aufgeführt werden, die Bestände an Einsatzgütern ausweisen; es folgen die Klassen der innerbetrieblichen Weiterverrechnung und schließlich die Klassen der Leistungen und Erträge. Beim Abschlussgliederungsprinzip werden die Kontenklassen entsprechend den Aktiv- und Passivposten der Bilanz und der Aufwand- und Ertragsposten der Gewinn- und Verlustrechnung geordnet. Die Rechnungskreise Finanzbuchführung und Betriebsbuchführung sind streng voneinander getrennt.
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Weiterhin sind Nebenbücher (Hilfsbücher) zu führen, um bestimmte Einzelinformationen und Aufgliederungen in Bezug auf die Hauptbücher aufzunehmen. Dies betrifft insbesondere die Kontokorrentbuchhaltung (Einzeldarstellung der Forderungen und Verbindlichkeiten), die Kassenbuchhaltung, die Lohn- und Gehaltsbuchhaltung, die Anlagenbuchhaltung und die Lagerbuchhaltung (Warenwirtschaftssystem).
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Beratungshinweis: Nicht selten werden darüber hinaus besonders vertrauliche Sachverhalte in einem eigenen Nebenbuch geführt (sog. „Geheimbuchhaltung“).
b) Buchführungssysteme Gesetzlich ist kein bestimmtes Buchführungssystem vorgeschrieben. Für kaufmännische Unternehmen wird im Allgemeinen allerdings nur die doppelte Buchführung in Betracht kommen. In diesem System wird jeder Geschäftsvorfall korrespondierend auf zwei Bestands- oder Erfolgskonten („doppelt“) verbucht. Durch diese Vorgehensweise wird in einem geschlossenen System der Erfolg in zweifacher Weise ermittelt, nämlich zum ersten mittels der Erfolgskonten und zum zweiten durch den Vergleich des Vermögens am Ende und am Anfang des Geschäftsjahres.
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Nach § 242 Abs. 2 HGB ist neben der Bilanz auch eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen. Ohne eine doppelte Buchführung ist dies – zumindest in der Praxis – nicht möglich. Hieraus ist zu folgern, dass die Bücher der GmbH „zwingend in Form der doppelten Buchführung zu führen“ sind; auch für Kleinbetriebe gibt es insoweit keine Ausnahme1.
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1 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 41 Rz. 6; Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 41 Rz. 9.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
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Beratungshinweis: Das Anwendungsgebiet der einfachen Buchführung erstreckt sich allenfalls auf Ausnahmefälle, so zB in der Liquidation für den Zeitraum nach der sog. Liquidations-Schlussbilanz (Liquidations-Schlussrechnung – s. Rz. 4645)1. Der aus der zwingenden Buchführungs- und Bilanzierungspflicht der GmbH resultierende Aufwand muss bspw. bei freiberuflich oder vermögensverwaltend tätigen GmbH, Kleinst-GmbH oder auch bspw. gemeinnützigen UG (haftungsbeschränkt) als Rechtsformnachteil gesehen werden. In diesen Fällen ist aufgrund der Rechtsform die steuerliche Gewinnermittlung mittels der regelmäßig einfacheren Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG versperrt.
c) Belegprinzip 22
Unabdingbares Grundprinzip einer ordnungsgemäßen Buchführung ist das Belegprinzip2. Dieses besagt, dass keine Buchung ohne Beleg erfolgen darf. Zweck der Belege ist es, den Nachweis über den Zusammenhang zwischen den Vorgängen in der Realität einerseits und dem aufgezeichneten oder gebuchten Inhalt in Büchern zu erbringen (Belegfunktion)3. Auch an die IT-gestützte Buchführung wird die Anforderung gestellt, dass Geschäftsvorfälle retrograd und progressiv prüfbar bleiben müssen: • die progressive Prüfung beginnt beim Beleg, geht über die Grundaufzeichnungen zu den Konten und schließlich zur Bilanz/Gewinn- und Verlustrechnung bzw. zur Steueranmeldung/Steuererklärung und • die retrograde Prüfung verläuft umgekehrt4.
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Zur Erfüllung der Belegfunktionen sind Angaben zur Kontierung, zum Ordnungskriterium für die Ablage und zum Buchungsdatum auf dem Beleg erforderlich5. Bei elektronischen Belegen kann diesem Erfordernis dadurch Rechnung getragen werden, dass an die Rechnung ein Datensatz angehängt wird, der die für die Buchung notwendigen Informationen erhält6. Als Beleg kann bspw. eine Ein- oder Ausgangsrechnung oder ein Bankauszug dienen. Ausreichend sind aber auch selbst erstellte Belege („Eigenbeleg“), wenn diese einen Nachweis des Geschäftsvorfalles erlauben. Die Belege in Papierform oder in elektronischer Form sind zeitnah, dh. möglichst unmittelbar nach Eingang oder Entstehung gegen Verlust zu sichern. Bei Papierbelegen erfolgt eine Sicherung zB durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Lieferscheine und Rechnungen, durch laufende Ablage in besonderen Mappen und Ordnern, durch zeitgerechte Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen oder durch laufende Vergabe eines Barcodes und anschließendes Scannen; bei elektronischen Belegen (zB Abrechnung aus Fakturierung) kann die laufende Nummerierung automatisch vergeben werden (zB durch eine eindeutige Belegnummer)7.
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Nach IDW RS FAIT 1, Tz. 23, ist ein Grundfall zumindest mit folgenden Angaben zu erfassen: • hinreichende Erläuterung des Vorgangs (Buchungstext oder -schlüssel), 1 Vgl. Winkeljohann/Henckel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 238 HGB Rz. 120. 2 Hierzu auch IDW RS FAIT 1, Tz. 33 ff., WPg 2002, 1157. 3 BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 61. 4 BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 33. 5 BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 64. 6 BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 64. 7 BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 69.
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B. Buchführung
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• Buchungsbetrag bzw. Mengen- und Wertangaben, aus denen sich der zu buchende Betrag ergibt, • Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls (Belegdatum, Bestimmung der Buchungsperiode), • Bestätigung (Autorisierung) durch den Buchführungspflichtigen.
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Beratungshinweis: Vor dem Hintergrund der elektronischen Buchführungssysteme und der damit vielfach auch verbundenen elektronischen Belegarchivierung ist umstritten, ob noch zwingend zu jedem Grundfall ein Buchungstext zu erfassen ist. Die Erläuterung zum bebuchten Sachverhalt ergibt sich in diesen Fällen vielfach unmittelbar aus dem verknüpften elektronischen Beleg, was die Erfassung eines Buchungstextes erübrigen würde1.
d) Ort der Buchführung Handelsrechtlich fehlt eine Regelung, an welchem Ort die Bücher der GmbH zu führen sind. Maßgebend können insoweit nur die allgemeinen Kriterien sein, insbesondere muss die Dokumentationsfunktion der Buchführung gewährleistet sein.
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Nach der Vorschrift des § 146 Abs. 2 AO sind für steuerliche Zwecke die Bücher und Aufzeichnungen im Regelfall im Inland zu führen und aufzubewahren. Ausnahmen bestehen für ausländische Betriebsstätten. Unter bestimmten Voraussetzungen kann nach § 146 Abs. 2a AO die zuständige Finanzbehörde auf schriftlichen Antrag der GmbH bewilligen, dass elektronische Bücher und sonstige erforderliche Aufzeichnungen im Ausland geführt und aufbewahrt werden.
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Zum sachlichen Umfang der Auslagerungsmöglichkeiten ist zu beachten, dass lediglich die elektronische Buchführung und elektronische Aufzeichnungen bzw. Teile hiervon verlagert werden können. Nicht dazu gehören Papierunterlagen, die weiterhin im Inland aufzubewahren sind2.
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Die Verlagerung der elektronischen Buchführung in das Ausland setzt vier gesetzlich formulierte Tatbestandsmerkmale voraus:
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(1) Das Unternehmen muss der zuständigen Finanzbehörde den Standort des Datenverarbeitungssystems und bei Beauftragung eines Dritten dessen Name und Anschrift mitteilen. (2) Das Unternehmen muss seinen sich aus den §§ 90, 93, 97, 140–147 und 200 Abs. 1 und 2 AO ergebenden Pflichten ordnungsgemäß nachgekommen sein (sog. Kooperationsbereitschaftsklausel3). (3) Der Finanzverwaltung muss der Datenzugriff ähnlich wie im Inlandsfall gem. § 147 Abs. 6 AO in vollem Umfang möglich sein. (4) Die Besteuerung darf durch die Verlagerung in das Ausland nicht beeinträchtigt werden. Hierunter versteht die Finanzverwaltung nicht nur die Erfüllung der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, sondern die Erfüllung sämtlicher steuerlicher Pflichten (zB Auskunfts- und Vorlagepflichten).
1 Hierzu Kleemann/Kalina-Kerschbaum, DStR 2013, 1098 (1100). So auch BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 94. 2 Vgl. Bayerisches Landesamt f. Steuern v. 3.8.2010 – S 0316.1.1-3/2 St 42, DStR 2010, 2357. 3 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rz. 45.
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Der schriftlich einzureichende Antrag auf Dispenz von § 146 Abs. 2a Satz 1 AO setzt eine detaillierte Beschreibung der für die Verlagerung vorgesehenen elektronischen Bücher und sonstigen erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen voraus. Dazu gehört auch die Beschreibung des geplanten Verfahrens, so dass das Finanzamt eine Überprüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 146 Abs. 2a AO aufgrund des Antrags vornehmen kann. Die Finanzverwaltung verlangt weiterhin, dass die „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ 1 auch nach der Verlagerung zu erfüllen sind.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
Beratungshinweis: Bei Verstößen gegen § 146 Abs. 2a AO droht ein Verzögerungsgeld von bis zu 250 000 Euro (§ 146 Abs. 2b AO).
Verfügt die deutsche GmbH über eine Betriebsstätte im Ausland, so gilt die Sonderregelung nach § 146 Abs. 2 Satz 2 AO. Bücher und Aufzeichnungen müssen dann nicht im Inland geführt werden, soweit die GmbH nach ausländischem Recht verpflichtet ist, Bücher und Aufzeichnungen dort zu führen. § 146 Abs. 2 Satz 2 AO spricht nur die Führung von Büchern an, gleichwohl besteht auch dann keine Aufbewahrungspflicht im Inland, wenn die Bücher und Aufzeichnungen im Ausland nur geführt werden müssen2. Die Ergebnisse der ausländischen Betriebsstätte sind in die inländische Buchführung zu übernehmen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind (§ 146 Abs. 2 Satz 3 AO). 5. Äußere Form der Buchführung a) Gesetzliche Regelungen
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Die äußere Form der Buchführung wird für das Handelsrecht in § 239 HGB konkretisiert. Die steuerlichen Regelungen des § 146 Abs. 1 und 3–5 AO sind weitgehend identisch mit denen des Handelsrechts. b) Sprache, Währung, Abkürzungen, Ziffern, Symbole
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Die Buchführung darf nur in einer lebenden Sprache (also einer solchen, die gegenwärtig als Muttersprache benutzt wird) erfolgen. Nach der steuerlichen Regelung kann die Finanzbehörde Übersetzungen verlangen, wenn eine andere als die deutsche Sprache verwendet wird (§ 146 Abs. 3 Satz 2 AO); die insoweit entstehenden Kosten muss der Steuerpflichtige tragen. Die Anforderung von Übersetzungen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung, bei der der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachtet werden muss3.
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Beratungshinweis: Damit wird insbesondere für inländische Tochterunternehmen und Niederlassungen ausländischer Unternehmen und für ausländische Niederlassungen von inländischen Unternehmen die Möglichkeit geschaffen, die Buchführung in der jeweiligen Landessprache zu führen. Die Führung der Bücher nicht in der deutschen Sprache hindert im Übrigen nicht daran, den Jahresabschluss in deutscher Sprache aufzustellen, was nach § 244 HGB verpflichtend ist.
Keine Vorschriften existieren zur zu verwendenden Währung, so dass auch Buchhaltungen in Fremdwährung zulässig sind, was sich bspw. für Töchter ausländischer 1 BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD. 2 Vgl. hierzu Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rz. 33. 3 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rz. 53.
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Muttergesellschaften anbieten kann. Lediglich der Jahresabschluss ist nach § 244 HGB zwingend in Euro aufzustellen, was aber auch mittels Umrechnung der Buchhaltungszahlen aus einer ausländischen Währung erreicht werden kann. Die Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbolen ist zulässig, jedoch muss deren Bedeutung eindeutig feststehen, was im Zweifel durch ein entsprechendes Verzeichnis zu gewährleisten ist.
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c) Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitnähe und Ordnung Die Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet erfolgen (§ 239 Abs. 2 HGB). Vollständig bedeutet eine lückenlose Erfassung aller Geschäftsvorfälle. Die Forderung nach Richtigkeit der Eintragungen schließt fiktive Buchungen aus.
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Beratungshinweis: Nebenbuchführungen (auch sog. Geheimbuchhaltungen) sind zulässig, sofern sie mit der übrigen Buchhaltung organisatorisch verknüpft und jederzeit abstimmbar sind1.
Um eine vollständige Erfassung aller Geschäftsvorfälle sicherzustellen, sind zunächst diese in Grundbüchern (Journal) chronologisch geordnet zu dokumentieren, wobei regelmäßig für jeden Geschäftsvorfall folgende Daten festzuhalten sind: Datum, Beleghinweis, Vorgang, Konto, Gegenkonto und Betrag2. Daneben ist eine Erfassung nach sachlichen Kriterien in den sog. Hauptbüchern vorzunehmen, welche idR aus den Sachkonten bestehen. Den Konten selbst liegt der nach den individuellen Verhältnissen ausreichend tief untergliederte Kontenrahmen zu Grunde.
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Die Frage, was als zeitgerecht im Hinblick auf die Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle anzusehen ist, hängt vom Einzelfall ab. Grundsätzlich müssen die Geschäftsvorfälle laufend gebucht werden. Vergleichsweise strenge Anforderungen werden insoweit an die Kassenbuchführung und die Aufzeichnung von Bargeschäften im Einzelhandel gestellt3.
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Für die Praxis hilfreich ist die Regelung in R 5.2. Abs. 1 EStR 2012. Die Finanzverwaltung verlangt bei einer doppelten Buchführung, dass für Kreditgeschäfte idR ein Kontokorrentkonto, unterteilt nach Schuldnern und Gläubigern, zu führen ist. Werden die Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht, ist es nach Ansicht der Finanzverwaltung akzeptabel, wenn die Erfassung der Kreditgeschäfte eines Monats im Grundbuch bis zum Ablauf des folgenden Monats erfolgt, sofern durch organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, dass Buchführungsunterlagen bis zu ihrer Erfassung im Grundbuch nicht verloren gehen, zB durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen oder durch ihre Ablage in besonderen Mappen oder Ordnern. Es muss jedoch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung bestehen4. Im Einzelnen GoBD, Tz. 45 ff.5.
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1 Winkeljohann/Henckel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 239 HGB Rz. 10. 2 Hierzu auch IDW RS FAIT 1, WPg 2002, 1157. 3 Zum Identitätsnachweis bei der Verbuchung von Bargeschäften im Einzelhandel vgl. BMF v. 5.4.2004 – IV D 2 - S 0315 - 9/04, BStBl. I 2004, 419. Zur Aufbewahrung von Unterlagen zu Telecash- und Kreditkartenumsätzen im Einzelhandel vgl. OFD Düsseldorf v. 20.11.2000 – S 0317 - 14 - St 411 - K, DB 2000, 2562. 4 BFH v. 5.3.1965 – VI 154/63 U, BStBl. III 1965, 285. 5 BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 45 ff.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
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Der Forderung nach einer geordneten Verbuchung wird dann entsprochen, wenn die Geschäftsvorfälle sachgerecht kontiert und in einem hinreichend tief gegliederten Kontensystem hauptbuchmäßig erfasst werden.
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Die Aufzeichnungen sind in dauerhafter Form vorzunehmen (§ 239 Abs. 3 HGB), was eine nachträgliche Veränderung einmal erfasster Daten ausschließt. Korrekturen dürfen nur mittels Storno- oder Korrekturbuchungen erfolgen.
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Die Vorschrift der Unveränderlichkeit der ursprünglichen Eintragungen oder Aufzeichnungen nach § 239 Abs. 3 HGB hat besondere Bedeutung bei einer EDV-Buchführung1. Die Bedeutung der Unveränderlichkeit im Falle einer EDV-Buchführung resultiert daraus, dass Änderungen vorgenommen werden können, ohne dass dies visuell ersichtlich sein muss. Daher ist zu fordern, dass über die Änderungen Protokolle (Änderungsdokumentation) angefertigt und aufbewahrt werden und dass das Löschen von Buchungen bzw. Aufzeichnungen grundsätzlich nicht möglich ist2.
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Beratungshinweis: Ein wichtiger Aspekt der formellen Ordnungsmäßigkeit ist gerade bei EDV-Buchführung das Vorhandensein einer Verfahrensdokumentation mit Informationen über die Dateneingaben, die Verarbeitungsregeln, Kontrollen und Abstimmungen, Fehlerbehandlungen, Beschreibung der Datenausgabe, Datensicherung, Sicherstellung der Einhaltung der Aufbewahrungspflichten usw.3.
d) Anforderungen an EDV-gestützte Buchführungssysteme 42
EDV-gestützte Buchführungssysteme sind nach § 239 Abs. 4 HGB und § 146 Abs. 5 AO ausdrücklich zugelassen, sofern die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfristen verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Die heute vorherrschende EDV-Buchführung hat in der Praxis nicht nur in großen, sondern auch in mittleren und Kleinunternehmen alle anderen Techniken (so bspw. die Offene-Posten-Buchführung) verdrängt. Die Vorteile der EDV-Buchführung liegen in der rationellen (personal- und zeitsparenden) Einmalerfassung, Einmalspeicherung und Mehrfachauswertung bei gleichzeitiger Minimierung von Rechen- und Übertragungsfehlern. In einem Arbeitsschritt kann der Buchungsstoff zeitgleich im Grund- und im Hauptbuch erfasst werden. Zudem können turnusmäßig wiederkehrende Buchungen zu Dauerbuchungen automatisiert werden.
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Beratungshinweis: Die Buchführung muss nicht im Unternehmen selbst erfolgen, sondern kann auch ausgelagert werden. Die computergestützte Buchführung wird hierbei ganz oder zum Teil auf externe Dritte (Rechenzentren, Servicebüros, Buchstellen, Steuerberater-Praxen) übertragen. Dessen ungeachtet bleibt der Kaufmann bzw. der Steuerpflichtige voll verantwortlich für den Inhalt und die Prüfbarkeit der Buchführung4.
Nach dem Handelsrecht ist die EDV-gestützte Buchführung zulässig, wenn sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht (§ 239 Abs. 4 Satz 1 HGB). 1 Vgl. Winkeljohann/Henckel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 239 HGB Rz. 16. 2 Vgl. hierzu im Einzelnen Kußmaul in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 239 HGB Rz. 35 f. (Stand: März 2010). 3 Vgl. BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 151 ff. und IDW RS FAIT 1, Tz. 52 ff., WPg 2002, 1157. 4 Vgl. insoweit IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz von Electronic Commerce (IDW RS FAIT 2), WPg 2003, 1258.
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Im Detail sei auf die entwickelten Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)1 und die IDW Stellungnahme IDW RS FAIT 12 verwiesen. Zu den GoB bei Auslagerung von rechnungslegungsrelevanten Dienstleistungen einschließlich Cloud Computing vgl. IDW ERS FAIT 53. Zur Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften vgl. auch BMF v. 26.11.20104. Die Ordnungsmäßigkeit eines DV-gestützten Buchführungssystems richtet sich nach Ansicht der Finanzverwaltung grundsätzlich nach den gleichen Vorschriften und Grundsätzen, die auch für die anderen Buchführungsformen maßgebend sind. Die maßgebenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung werden durch die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)5 ergänzt bzw. erläutert, denen insbesondere hinsichtlich der allgemeinen Anforderungen an die Dokumentation und Prüfbarkeit eine grundsätzliche Bedeutung für jede Buchführung zukommt.
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Beratungshinweis: Die betriebliche Praxis muss beachten, dass eine EDV-gestützte Buchführung nach Ansicht der Finanzverwaltung nur dann ordnungsgemäß ist, wenn die GoBD beachtet werden. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die GoBD dem Anwender eine erhebliche organisatorische Gestaltungsfreiheit hinsichtlich der Anforderungen an eine DV-gestützte Buchführung gewähren, da es sich bei den GoBD nicht um detaillierte Handlungsanweisungen zur Organisation und Führung einer Buchführung handelt6. Hinsichtlich der GoBD ist anzumerken, dass diesen in der Praxis eine sehr hohe Bedeutung hinsichtlich der Organisation der Buchführung zukommt, sehr wohl aber gesehen werden muss, dass die GoBD zunächst „nur“ die Auffassung der Finanzverwaltung wiedergeben und diesen keine Rechtsqualität zukommt7. Sehr wohl sind die GoBD allerdings als GoB einzustufen, wenn diese als Handelsbrauch Eingang in die kaufmännische Rechnungslegung finden8.
e) Datenzugriff der Finanzverwaltung und Prüfbarkeit digitaler Unterlagen § 147 Abs. 6 AO gewährt der Finanzbehörde das Recht, im Rahmen einer Außenprüfung Einsicht in die gespeicherten Daten des Unternehmens zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem unmittelbar zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Zur Anwendung dieser Vorschriften vgl. GoBD, Tz. 158 ff.9. Das Recht auf Datenzugriff beschränkt sich ausschließlich auf Daten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Für steuerlich relevante Daten gibt es jedoch keine abschließend gültige Definition. Je nach Einzelfall können Daten bei einer GmbH von steuerlicher Bedeutung sein, bei einer anderen jedoch nicht. Gegenstand der Prüfung sind die nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Nach den GoBD sind insbesondere die Daten der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuchhaltung, der Lohnbuchhaltung und aller Vor- und Nebensysteme, die aufzeichnungs- und aufbewah1 2 3 4 5 6 7 8 9
BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD. IDW RS FAIT 1, WPg 2002, 1157. IDW ERS FAIT 5, Stand: 4.11.2014, IDW-FN 2015, 32. BMF v. 26.11.2010 – IV A 4 - S 0316/08/10004 - 07, BStBl. I 2010, 1342. BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD. Vgl. Zepf, DStR 1996, 1259. Hierzu Goldshteyn/Thelen, DStR 2015, 326. Vgl. Sauer in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 140 AO Rz. 4.1. BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 158 ff.
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rungspflichtige Unterlagen enthalten, für den Datenzugriff bereitzustellen1. Schwierigkeiten bereitet in der Praxis die Abgrenzung der aufzubewahrenden „steuerlich relevanten Daten“2. Ein umfassender Zugriff auf alle gespeicherten Daten eines Unternehmens ist nicht zulässig3. Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO ist grundsätzlich abhängig vom Bestehen und vom Umfang einer gesetzlichen Aufzeichnungspflicht. Aufzubewahren sind danach alle Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sein können; § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist mit dieser Maßgabe einschränkend auszulegen4.
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Beratungshinweis: Da interne Unterlagen zur Unternehmensführung und -überwachung (zB Kalkulationen und Textdateien über Forschungs- und Entwicklungsergebnisse, Marktstrategien; Gremienprotokolle, interne Revision, Risikomanagement usw.) nicht aufbewahrungspflichtig sind, sollten Stpfl. und ihre Berater technische Vorkehrungen treffen, um den Datenzugriff auf zugriffspflichtige Daten insb. durch Datentrennung und Zugriffsschranken zu begrenzen5. Dies gilt auch für Textdateien und den E-Mail-Verkehr. Da diese Daten prinzipiell steuerrelevant sein können, unterliegen sie dem Datenzugriff, solange diese Daten vorhanden und nicht hinreichend von zugriffspflichtigen Daten getrennt sind6.
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Das Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung zu. Hierzu gehören neben der üblichen Betriebsprüfung auch die Lohnsteueraußenprüfung und die Umsatzsteuersonderprüfung. Ein „Online-Zugriff“ durch die Finanzbehörde im Rahmen einer Fernabfrage ist damit nicht zulässig7. Die Art der Außenprüfung ist allerdings unerheblich für den Umfang der Datenabfrage, so dass zB die Daten der Finanzbuchhaltung auch Gegenstand der Lohnsteuer-Außenprüfung sein können8.
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Beim Datenzugriff kann der Prüfer nach pflichtgemäßem Ermessen – auch kumulativ – den „unmittelbaren Datenzugriff“, den „mittelbaren Datenzugriff“ oder die „Datenträgerüberlassung“ wählen (vgl. hierzu im Einzelnen GoBD, Tz. 159 ff.9). Die vorbezeichneten Datenzugriffsrechte sind verknüpft mit den Ordnungsvorschriften für die Buchführung gem. § 146 AO. Nach § 146 Abs. 5 Satz 2 AO muss bei der Führung der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern sichergestellt sein, dass während der Dauer der Aufbewahrungsfrist die Daten jederzeit verfügbar sind und unverzüglich lesbar gemacht werden können10. Hieraus folgt aber auch, dass lediglich die Aufbewahrung ausgedruckter Daten steuerrechtlich nicht mehr ausreicht, wie dies bis Ende 2001 zulässig und üblich war. Darüber hinaus fordert § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO, dass elektronische Daten während der Aufbewahrungsdauer so vorzuhalten sind, dass diese maschinell auswertbar sind11. Dies erfordert, dass neben den Daten in Form von Datensätzen und den elek1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
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BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 159. Hierzu ausführlich Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 71 ff. BFH v. 24.6.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452. BFH v. 24.6.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 71. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 73. Carlé, KÖSDI 2001, 13107. BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 159. BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 159 ff. Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rz. 67. Hierzu im Einzelnen BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 125 ff.
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tronischen Dokumenten auch alle zur maschinellen Auswertung der Daten im Rahmen des Datenzugriffs notwendigen Strukturinformationen (zB über die Dateiherkunft [eingesetztes System], die Dateistruktur, die Datenfelder, verwendete Zeichensatztabellen) in maschinell auswertbarer Form sowie die internen und externen Verknüpfungen vollständig und in unverdichteter, maschinell auswertbarer Form aufzubewahren sind1.
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Beratungshinweis: Werden Belege elektronisch archiviert, so muss der Finanzverwaltung im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen Zugriff auf das Archivierungssystem gegeben werden2.
6. Dokumentation der abgesandten Handelsbriefe Jeder Kaufmann ist nach § 238 Abs. 2 HGB ausdrücklich verpflichtet, eine mit der Urschrift übereinstimmende Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe (Kopie, Abdruck, Abschrift oder sonstige Wiedergabe des Wortlauts auf einem Schrift-, Bildoder anderem Datenträger) zurückzubehalten. Die Pflicht zur Zurückbehaltung korrespondiert mit den Aufbewahrungspflichten nach § 257 HGB (vgl. Rz. 65 ff.).
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Für die Praxis wichtig ist zunächst die Abgrenzung des Begriffes „Handelsbrief“. Nach § 257 Abs. 2 HGB sind Handelsbriefe nur solche Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen, also der Vorbereitung, dem Abschluss, der Durchführung und der Rückgängigmachung eines solchen Geschäfts dienen. Unter den Begriff der Handelsbriefe fallen nicht nur Schreiben im herkömmlichen Sinne, sondern auch alle moderneren Kommunikationsmittel wie bspw. E-Mail oder Telefax. Zu unterscheiden vom Handelsbrief ist damit der weitere Begriff des Geschäftsbriefs (gem. § 125a HGB). Nur der engere Begriff des Handelsbriefs steht im Zusammenhang mit der Vornahme von Handelsgeschäften nach §§ 343 ff. HGB3.
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Es wird eine mit der „Urschrift übereinstimmende Wiedergabe“ verlangt. Dies bedeutet, dass auch vorformulierte Teile (wie zB allgemeine Geschäftsbedingungen) Teil des Trägers der Wiedergabe sein müssen, wenn die Beweiskraft der Urkunde nicht in Frage gestellt werden soll.
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Beratungshinweis: Der Terminus „übereinstimmende Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe“ nach § 238 Abs. 2 HGB verlangt die vollständige Wiedergabe der Urschrift; nicht ausreichend ist also lediglich die Wiedergabe des wesentlichen Inhalts4.
II. Sanktionen bei Verletzung der Buchführungspflichten Im Grundsatz gilt nach § 158 AO, dass die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen sind, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden5. Durch Buchfüh1 BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 128. 2 BFH v. 26.9.2007 – I B 53–54/07, BStBl. II 2008, 415. 3 Vgl. Isele in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, § 257 HGB Rz. 57 (Stand: April 2011). 4 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1998, § 238 HGB Rz. 67; Winkeljohann/Henckel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 238 HGB Rz. 142. 5 Auch BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 11.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
rungsmängel kann die Beweiskraft der Buchführung in Frage gestellt sein, so dass der steuerliche Gewinn – in Ausnahmefällen – zu schätzen ist (§ 162 AO). Die Finanzverwaltung kann die Erfüllung der Buchführungspflicht durch Androhung und Festsetzung eines Zwangsgelds erzwingen (§ 328 Abs. 1 AO). Zur Erzwingung muss die Behörde dem Verpflichteten zunächst durch VerwA aufgeben, Bücher und/oder Aufzeichnungen zu führen, und für den Fall der Zuwiderhandlung ein Zwangsmittel androhen1. Werden buchungs- oder aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle nicht oder in tatsächlicher Hinsicht unrichtig verbucht und wird dadurch ermöglicht, dass Steuereinnahmen verkürzt oder ungerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden, so liegt eine Ordnungswidrigkeit vor (§ 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO)2. Die Fälschung eines Belegs kann als Urkundenfälschung gem. § 267 StGB strafbar sein. Die Vernichtung von Belegen oder anderen Aufzeichnungen kann den Straftatbestand der Urkundenunterdrückung (§ 274 StGB) erfüllen. 52
Kommt ein Geschäftsführer der Buchführungspflicht nach § 41 GmbHG nicht nach, so kann sich daraus ein Schadensersatzanspruch der Gesellschaft gegen den betreffenden Geschäftsführer aus § 43 Abs. 2 GmbHG ergeben3. Auch kann hierin ein wichtiger Grund zur Abberufung des Geschäftsführers gesehen werden.
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Kommt es zur Zahlungseinstellung oder Insolvenz, so greifen die §§ 283 und 283b StGB. Nach § 283b StGB wird mit Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder mit Geldstrafe bestraft, wer • Handelsbücher, zu deren Führung er gesetzlich verpflichtet ist, zu führen unterlässt oder so führt oder verändert, dass die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert wird, • Handelsbücher oder sonstige Unterlagen, zu deren Aufbewahrung er nach Handelsrecht verpflichtet ist, vor Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen beiseiteschafft, verheimlicht, zerstört oder beschädigt und dadurch die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert, • entgegen dem Handelsrecht – Bilanzen so aufstellt, dass die Übersicht über seinen Vermögensstand erschwert wird oder – es unterlässt, die Bilanz seines Vermögens oder das Inventar in der vorgeschriebenen Zeit aufzustellen.
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Im Falle einer Prüfungspflicht kann die Verletzung der Buchführungspflicht eine Versagung oder Einschränkung des Bestätigungsvermerks zur Folge haben: • Einschränkung des Bestätigungsvermerks4: zB bei Fehlen erforderlicher Hauptbücher, Differenzen zwischen Haupt- und Nebenbüchern, Verstößen gegen Inventarvorschriften – soweit diese Mängel nicht behoben werden können und Auswirkungen auf die Rechnungslegung haben. • Versagung des Bestätigungsvermerks5: bei wesentlichen, nicht behebbaren Mängeln, wie einer unvollständigen Erfassung wichtiger Geschäftsvorfälle oder der 1 Hierzu Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor §§ 140–148 AO Rz. 22. 2 Hierzu Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor §§ 140–148 AO Rz. 25. 3 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 41 Rz. 8. Zur Haftung und deren Grenzen auch OLG Hamm v. 7.2.2014 – IX U 224/13, GmbH-StB 2014, 203. Hierzu auch Podewils, GmbH-StB 2014, 177. 4 Vgl. Schmidt/Küster in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 322 HGB Rz. 61. 5 Vgl. Schmidt/Küster in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 322 HGB Rz. 67.
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Unmöglichkeit einer sicheren Beurteilung wegen fehlender Beweiskraft der Buchführung. Einstweilen frei.
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III. Aufbewahrungs- und Vorlagevorschriften (§§ 257–261 HGB) 1. Zehnjährige Aufbewahrungsfrist Nach § 257 Abs. 4 HGB sind über einen Zeitraum von zehn Jahren aufzubewahren: Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen sowie Buchungsbelege.
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Der zehnjährigen Aufbewahrung unterliegen daher (ohne in der Aufzählung vollständig zu sein):
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• Arbeitsanweisungen, Arbeits- und Organisationsabläufe (EDV), • Anlagenverzeichnisse (Bücher oder Karteien), • Bankauszüge, • Baubücher, • Betriebsabrechnungsbogen mit Belegen, • Beitragsabrechnung zur Sozialversicherung (nur soweit Buchungsbeleg, sonst 6 Jahre), • Bilanzierungsrichtlinien, • Buchungsanweisungen und Buchungsunterlagen, Buchungsbelege, • Datenträger mit Konten- und Grundbuchfunktion, • Depotbücher, • Dokumentation für Programme und Systeme bei EDV (Arbeits- und Organisationsabläufe), • Eröffnungsbilanz, • Lagebericht, • Gehaltslisten/-konten, • Geschäftsbücher (zB Journale in Form der Durchschreibe- oder Maschinenbuchführung, EDV-Journale), • Hauptbücher, • Inventare und Inventarnachweise, • Inventurreinschriften, • Jahresabschlüsse (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang), • Kassenbücher, • Kontenregister/Kontenplan/Konten, • Kontokorrentbücher, • Kostenträgerrechnungen, Schiffers
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
• Rechnungen, • Reisekostenabrechnungen, • Lohnlisten/Lohnbelege, • Lohn- und Gehaltsabrechnungsunterlagen, • Meldungen Zu- und Abgänge von Anlagevermögen, • Provisionsabrechnungen, • Repräsentationsaufwand (Unterlagen), • Scheckbelege (soweit Buchungsbeleg), • Steuerunterlagen, • Überstundenliste (soweit Lohnbelege), • Warenausgangsbücher, • Wareneingangsbücher, • Unterlagen bei Zollanmeldung mittels Datenverarbeitung (§ 147 Abs. 1 Nr. 4a AO1). 63
Schwierig abzugrenzen ist der Umfang der zum Verständnis der Buchführung erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen (vgl. Rz. 61). Es handelt sich um solche Unterlagen, die die Technik des Rechenwerks erläutern und es damit einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit ermöglichen, das System der Buchführung zu verstehen und nachzuvollziehen. Hieraus wird ersichtlich, dass vor allem bei einer EDV-gestützten Buchführung diesen Unterlagen eine besondere Bedeutung zukommt. Sie müssen Informationen zu den EDV-gestützten Verfahren enthalten, aus denen sich ergibt, wie die Handelsbücher, Inventare etc. entstehen. Es geht also um die so genannte Verfahrensdokumentation, die zum Verständnis einer computergestützten Buchführung erforderlich ist2.
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Buchungsbelege sind Dokumente, die den einzelnen Geschäftsvorfall belegen. Dementsprechend ist der Begriff funktional zu verstehen3. Beispielhaft können genannt werden: Rechnungskopien, Lohn- und Gehaltslisten, Lohnabrechnungen, Vertragsurkunden, Kontoauszüge, Aufzeichnungen über Warenbestandsaufnahmen, Reisekostenabrechnungen etc. Die Belegfunktion ist heute nicht mehr zwingend an das Medium Papier gebunden. Werden zB per Datenfernübertragung (EDI/EDIFACT) eingehende Rechnungen verbucht, übernimmt das die maschinelle Buchung erzeugende Verfahren die Belegfunktion4.
1 Bei Zollanmeldungen mittels Datenverarbeitung wird häufig auf die körperliche Vorlage der für das Zollverfahren erforderlichen Unterlagen verzichtet, so dass sie zur Verfügung der Zollbehörden aufbewahrt werden müssen, vgl. zu weiteren Einzelheiten Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 21a. Die Verlängerung der Aufbewahrungsfrist auf zehn Jahre dient der effektiven Betrugsbekämpfung. 2 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 9; Aufbewahrungspflichten und -fristen nach Handels- und Steuerrecht, hrsg. von der AWV-Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V., 8. Aufl. 2002, S. 15. 3 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 18. 4 Zu den besonderen Anforderungen an die ordnungsmäßige Erfüllung der Belegfunktion in diesen Fällen Hinweis auf AWV-Schrift Nr. 09155 Aufbewahrungspflichten und -fristen nach Handels- und Steuerrecht, hrsg. von der AWV-Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V., 8. Aufl. 2002, S. 17.
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2. Sechsjährige Aufbewahrungsfrist Zu den Unterlagen nach § 257 Abs. 1 Nr. 2–3 HGB gehören die empfangenen Handelsbriefe und die Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe. Diese Unterlagen sind sechs Jahre aufzubewahren (§ 257 Abs. 4 HGB). Handelsbriefe sind nur Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen (§ 257 Abs. 2 HGB). Schriftstücke betreffen ein Handelsgeschäft, wenn sie der Vorbereitung, Durchführung oder Rückgängigmachung von solchen Geschäften dienen (Beispiele: Aufträge, Auftragsbestätigungen, Lieferscheine, Frachtbriefe, Rechnungen, Reklamationen samt Stellungnahmen, Gutschriften, Zahlungsbelege, Überweisungsträger, Kontoauszüge und Kontoabschlüsse)1. Zu den Briefen iS von § 257 Abs. 1 Nr. 2–3 HGB gehören nicht nur Briefe im herkömmlichen Sinne, sondern auch E-Mails, E-Postbriefe, Fernschreiben, Telefaxe, Telegramme uÄ im elektronischen Verkehr übersandte Nachrichten.
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§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO erweitert den Umfang der aufbewahrungspflichtigen Unterlagen über § 257 Abs. 1 Nr. 1–4 HGB hinaus, indem verlangt wird, dass auch „sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind“, aufzubewahren sind. Sonstige Unterlagen iS von § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO können grundsätzlich alle Unterlagen sein, die in der Gesellschaft anfallen, ohne dass es sich um Buchungsbelege handelt2. Als Beispiele können genannt werden: Niederschriften und Aktenvermerke über Telefongespräche, innerbetriebliche Korrespondenz und der innerbetriebliche E-Mail-Verkehr3, Auftrags- und Bestellunterlagen, Kostenstellen, Aus- und Einfuhrunterlagen, Mahnvorgänge, Grundbuch- und Handelsregisterauszüge4. Strategiepapiere, Untersuchungen (zB Tax Due Diligence) und Gutachten zu steuerlichen Rechtsfragen dürften jedoch nicht unter die Nr. 5 fallen5.
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Der sechsjährigen Aufbewahrung unterliegen daher insbesondere:
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• Auftrags- und Bestellunterlagen, • Ausfuhrunterlagen, • Baugenehmigungen und Baupläne für Gebäude, • behördliche Anweisungen, • Darlehensunterlagen, • Einfuhrunterlagen (Anträge, Genehmigungen), • Geschäftsbriefe, • Handelsbriefe, • Lieferscheine, • Preisvereinbarungen/Preislisten (soweit keine Bewertungsunterlagen), • Zollbelege, soweit kein Fall von § 147 Abs. 1 Nr. 4a AO vorliegt.
1 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 17 sowie Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 257 HGB Rz. 34 ff. 2 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 22. 3 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 17b. 4 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 23a. Hierzu auch BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 6. 5 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 23.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
3. Ort der Aufbewahrung 68
Der Ort der Aufbewahrung der Unterlagen ist handelsrechtlich nicht explizit geregelt. Verlangt wird nur, dass sie nach § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB innerhalb einer angemessenen Zeit zur Verfügung stehen.
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Im Hinblick auf die steuerrechtlichen Anforderungen (§ 146 Abs. 2 Satz 1 AO) werden die Unterlagen daher grundsätzlich im Inland aufbewahrt. Sollen die Unterlagen im Ausland aufbewahrt werden, ist eine besondere Genehmigung der Finanzverwaltung nach § 148 AO erforderlich. § 148 AO betrifft Erleichterungen hinsichtlich Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten. In der Praxis können sich gewisse Überschneidungen zwischen Erleichterungen bei den Aufbewahrungspflichten und der elektronischen Buchführung gem. § 146 Abs. 2a AO im Ausland ergeben (vgl. Rz. 26 ff.). Insoweit ist § 146 Abs. 2a AO als eine § 148 AO verdrängende Spezialregelung zu verstehen1. 4. Beginn und Ende der Aufbewahrungsfristen
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Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht, das Inventar aufgestellt, die Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluss festgestellt, der Konzernabschluss aufgestellt, der Handelsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist (§ 257 Abs. 5 HGB). Maßgebend ist daher immer das Kalenderjahr; dies gilt auch bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren2.
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Beratungshinweis: Die Buchhaltung wird regelmäßig frühestens im dem Abschlussstichtag folgenden Jahr abgeschlossen, so dass die Frist auch erst mit Schluss des Folgejahres beginnt3.
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Bei der Entstehung eines Buchungsbelegs ergibt sich die Frage, ob Buchungsbelege, die anlässlich der Aufstellung des Jahresabschlusses erst im nachfolgenden Geschäftsjahr (bei Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) erstellt, aber noch im alten Geschäftsjahr verbucht werden, als im alten oder im neuen Geschäftsjahr entstanden gelten. Hier wird der Auffassung gefolgt, dass solche Belege noch dem alten Jahr zugeordnet werden können, da nicht einzusehen ist, dass diese Belege ein Jahr länger aufbewahrt werden müssen als ein bereits noch Ende des vorangegangenen Jahres erstellter Buchungsbeleg4.
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Die Aufbewahrungsfrist für den Jahresabschluss beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem der Jahresabschluss festgestellt wird. Wird ein festgestellter Jahresabschluss jedoch geändert und wiederum festgestellt, so beginnt im Änderungsjahr eine neue Aufbewahrungsfrist.
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Beratungshinweis: Bei Erwerb eines Unternehmens (anders dagegen bei Erwerb der einzelnen Wirtschaftsgüter – asset deal!) geht die Aufbewahrungspflicht auf den Erwerber über. Insoweit muss sichergestellt werden, dass der Erwerber alle
1 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 148 AO Rz. 9a sowie Lange/Rengier, DStR 2009, 1256 (1263). 2 Vgl. auch Winkeljohann/Philipps in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 257 HGB Rz. 25. 3 So auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 257 HGB Rz. 16 (einschränkend dann allerdings Rz. 17). 4 So wie hier Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 257 HGB Rz. 70.
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Unterlagen und ggf. auch Hard- und Software zur Lesbarmachung von Datenbeständen vom Veräußerer erhält. Die handelsrechtlichen Aufbewahrungsfristen werden allerdings durch § 147 Abs. 3 Satz 3 AO weitgehend relativiert. Aufgrund dieser steuerlichen Vorschrift läuft die Aufbewahrungsfrist von zehn oder sechs Jahren dann nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 AO) noch nicht abgelaufen ist. Die steuerlichen Aufbewahrungsvorschriften sind daher mit der Festsetzungsfrist verknüpft.
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Aus der steuerlichen Ablaufhemmung folgt, dass die tatsächlichen Aufbewahrungsfristen die gesetzlich vorgeschriebenen Fristen erheblich überschreiten. Bis zum Ablauf einer Außenprüfung (Betriebsprüfung) und bis zur Bestandskraft der hierauf basierenden Steuerbescheide sind daher die Geschäftsunterlagen regelmäßig – auch wenn im Übrigen die allgemeinen Aufbewahrungsfristen abgelaufen sind – aufzubewahren.
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Beratungshinweis: Bei sich lang hinziehenden Betriebsprüfungen und sich möglicherweise diesen anschließenden Rechtsstreitigkeiten kann sich die Aufbewahrungspflicht also über sehr lange Zeit hinauszögern. Insoweit ist es wichtig, dass die Vernichtung von Unterlagen nicht nach pauschalen Zeitplänen, welche auf den handelsrechtlichen Fristen beruhen, vorgenommen wird, sondern eine individuelle Prüfung auf Basis der steuerlichen Veranlagungen erfolgt1.
Auf dem Erlasswege2 hatte die Finanzverwaltung in dem zwischenzeitlich aufgehobenen BMF-Schreiben folgende Erleichterungen bestimmt, auf die sich der Steuerpflichtige allerdings nicht mehr berufen kann: „Nach Ablauf der in § 147 Abs. 3 Satz 1 AO genannten oder der in anderen Steuergesetzen zugelassenen kürzeren Aufbewahrungsfristen brauchen die Unterlagen nur noch aufbewahrt zu werden, wenn und soweit sie für eine begonnene Außenprüfung, für eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO, für anhängige steuerstraf- oder bußgeldrechtliche Ermittlungen, für ein schwebendes oder aufgrund einer Außenprüfung zu erwartendes Rechtsbehelfsverfahren oder zur Begründung von Anträgen des Steuerpflichtigen von Bedeutung sind.“
5. Organisation der Aufbewahrung Die Einzelheiten der Aufbewahrung sind in § 257 Abs. 3 HGB und § 147 Abs. 2 AO geregelt. Beim Einsatz von elektronischen Archivierungssystemen zwecks Archivierung aufbewahrungspflichtiger Unterlagen ist auf IDW RS FAIT 3 zu verweisen3. § 257 Abs. 3 HGB bedeutet im Einzelnen: Im Original (in Urschrift) sind aufzubewahren: • Eröffnungsbilanzen, • Jahresabschlüsse, • Konzernabschlüsse.
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Beratungshinweis: Bildliche oder inhaltliche Wiedergabe der Abschlüsse reicht nicht aus.
1 Auch Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 54 f. 2 BMF v. 25.10.1977 – IV A 7 - S 0317 - 23/77, BStBl. I 1977, 487. Hierzu Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 56. 3 IDW RS FAIT 3.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
Für empfangene Handels- und Geschäftsbriefe sowie Buchungsbelege gilt: Werden Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege in Papierform empfangen und danach elektronisch erfasst (scannen), ist das Scanergebnis so aufzubewahren, dass die Wiedergabe mit dem Original bildlich übereinstimmt, wenn es lesbar gemacht wird1. Eingehende elektronische Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege müssen in dem Format aufbewahrt werden, in dem sie empfangen wurden (zB Rechnungen oder Kontoauszüge im PDF- oder Bildformat); eine Umwandlung in ein anderes Format (zB MSG in PDF) ist dann zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltlichen Veränderungen vorgenommen werden2.
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Beratungshinweis: Die Möglichkeit der nur inhaltlichen Wiedergabe reicht nicht3.
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Für alle anderen Unterlagen und Aufzeichnungen, die aufbewahrungspflichtig sind (abgesandte Handels-/Geschäftsbriefe, Handelsbücher, Inventare, Arbeitsanweisungen und sonstige Organisationsunterlagen, Lageberichte, Konzernlageberichte und sonstige Unterlagen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind), genügt die inhaltliche Wiedergabe (statt im Original oder der Möglichkeit bildlicher Wiedergabe).
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Wer aufzubewahrende Unterlagen nur in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegen kann, ist verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen; soweit erforderlich, hat er die Unterlagen auf seine Kosten auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen (§ 261 HGB).
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Neben der originalgetreuen bildlichen Wiedergabe durch Mikroverfilmung findet sich in der Praxis die optische Archivierung im Rahmen von so genannten work flow-Anwendungen, indem die Originalunterlagen durch Scannen und Indizieren in das optische Archiv übernommen werden. Zu den hierbei zu beachtenden Anforderungen wird auf die Spezialliteratur verwiesen4.
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§ 147 Abs. 2 Nr. 2 AO verlangt – weitergehend als § 257 Abs. 3 Nr. 2 HGB –, dass die Daten unverzüglich lesbar gemacht werden und „maschinell ausgewertet“ werden können. Dies bedeutet, dass es nicht mehr ausreicht, auf Datenträgern gespeicherte Unterlagen zur Aufbewahrung auszudrucken, diese Daten müssen auch maschinell ausgewertet werden können5. Steuerrechtlich ist insoweit Folgendes zu beachten: (1) Originär digitale Unterlagen sind auf maschinell verwertbaren Datenträgern zu archivieren. Originär digitale Unterlagen sind die in das Datenverarbeitungssystem in elektronischer Form eingehenden und die im Datenverarbeitungssystem selbsterzeugten Daten. Die Aufbewahrung in ausschließlich ausgedruckter Form oder als eingescanntes Dokument reicht nicht mehr aus. (2) Unterlagen, die in Papierform anfallen (wie zB Eingangsrechnungen), unterliegen nicht den neuen Vorschriften, sie können daher in ausgedruckter Form oder auch in eingescannter Form aufbewahrt werden6. 1 2 3 4 5 6
BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 130. BMF v. 14.11.2014 – IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl. I 2014, 1450, GoBD, Tz. 131. Vgl. IDW RS FAIT 1, Tz. 68. Vgl. IDW RS FAIT 3. Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 40. BMF v. 16.7.2001 – IV D 2 - S 0316 - 136/01, BStBl. I 2001, 415, III Ziff. 2, sowie Winkeljohann/Philipps in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 257 HGB Rz. 23.
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§§ 258, 259 HGB betreffen die Vorlegung der Handelsbücher im Rechtsstreit. Ähnliches gilt für die Vorlegung bei Vermögensauseinandersetzungen (§ 260 HGB). Auf Einzelheiten dieser Materie wird im Rahmen dieses Handbuchs nicht eingegangen, sondern auf die einschlägigen handelsrechtlichen Kommentierungen verwiesen.
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Beratungshinweis: Für die Kosten der Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen ist in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz eine (Verbindlichkeits-)Rückstellung zu bilden1.
6. Sonstige steuerliche Verzeichnis-/Aufzeichnungspflichten Des Weiteren sind spezielle steuerliche Aufzeichnungspflichten zu beachten. Zu nennen sind insbesondere: Aufzeichnungspflichten nach dem Einkommensteuergesetz: • § 4 Abs. 7 EStG – Aufzeichnungspflichten für Betriebsausgaben iS der §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1–4, 6b, 7 EStG (R 4.11 EStR 2012) – Aufwendungen für Geschenke an Nicht-Arbeitnehmer, bei AK/HK pro Wj. und Empfänger > 35 Euro – Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass – Aufwendungen für Gästehäuser außerhalb des Orts eines Betriebs des Stpfl. – Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segel-/Motorjachten oÄ und damit zusammenhängende Bewirtungen – Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer – Aufwendungen für Lebensführung des Stpfl. oa. Personen/unangemessene Repräsentationsaufwendungen • § 4g Abs. 4 Satz 2–4 EStG – Verzeichnispflicht für Wirtschaftsgüter, für die bei Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ein Ausgleichsposten gebildet wurde; Aufzeichnungen bzgl. Bildung/Auflösung der Ausgleichspostens • § 5 Abs. 1 Satz 2, 3 EStG – Wahlrechtsverzeichnis als Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte • § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG – Verzeichnispflicht für GWG, deren Wert 150 Euro übersteigt, sofern Angaben nicht aus der Buchführung ersichtlich • § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG – Abbildung der Bildung und Auflösung von § 6b EStG-Rücklagen in der (steuerlichen) Buchführung • § 7a Abs. 8 EStG – Verzeichnispflicht für Wirtschaftsgüter bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen oder Sonderabschreibungen, sofern Abgaben nicht aus der Buchführung ersichtlich • § 41 EStG iVm. § 4 LStDV – Aufzeichnungspflichten beim Lohnsteuerabzug • §§ 40–40b EStG iVm. § 4 Abs. 2 Nr. 8 LStDV – Aufzeichnungspflichten bei Pauschalierung der Lohnsteuer (Ausnahmen nach § 4 Abs. 3 LStDV möglich) • § 43 Abs. 2 Satz 6 EStG – Aufzeichnungspflichten bei nicht vorzunehmendem Steuerabzug in den Fällen des § 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG
1 Vgl. hierzu nur OFD Hannover v. 27.6.2007 – S 2137 - 106 - StO 222/221, juris; BFH v. 11.10. 2012 – I R 66/11, BStBl. II 2013, 676.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
• § 45a EStG – besondere Aufzeichnungspflichten bei Anmeldung und Bescheinigung der KESt Aufzeichnungspflichten nach dem Umsatzsteuergesetz: • Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG und §§ 63–68 UStDV • Aufzeichnungspflichten für bestimmte Steuerbefreiungen, zB nach § 4 Nr. 1a iVm. § 6 Abs. 4 und § 7 Abs. 4 UStG sowie § 13 UStDV für Ausfuhrlieferungen/ Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr Aufzeichnungspflichten nach der AO: • § 143 AO – Aufzeichnungspflicht des Wareneingangs • § 144 AO – Aufzeichnungspflicht des Warenausgangs 7. Aufbewahrungsfristen nach Liquidation der GmbH 83
§ 74 Abs. 2 GmbHG schreibt vor, dass nach Löschung der GmbH im Handelsregister „die Bücher und Schriften der Gesellschaft“ für zehn Jahre in Verwahrung zu geben sind. Der „sichere Ort“ wird nach dem Gesellschaftsvertrag bestimmt, notfalls beschließt das Registergericht. Der Fristlauf beginnt mit dem auf die Hinterlegung folgenden Tag. Hieraus folgt, dass ab diesem Zeitpunkt die Regeln in § 257 Abs. 4 und 5 HGB durch § 74 Abs. 2 GmbHG ersetzt werden.
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Im HGB selbst finden sich keine Sanktionsvorschriften für den Fall der Verletzung der Aufbewahrungsvorschriften1. Die Vorlage von Handelsbüchern ist aber von Bedeutung für eventuelle Beweisführung im Rechtsstreit (§ 258 HGB), bei Auseinandersetzungen (§ 260 HGB) sowie bei Wirtschafts- und Insolvenzstraftaten (§§ 283 ff. StGB).
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Im Steuerrecht kann die Verletzung der Aufbewahrungspflicht jedoch als Steuerhinterziehung (§ 370 AO) oder fahrlässige Steuerverkürzung (§ 378 AO) strafbar oder ordnungswidrig sein2. Darüber hinaus kommt die Strafbarkeit wegen Urkundenunterdrückung (§ 274 Abs. 1 Nr. 1 StGB) in Betracht.
8. Sanktion bei Verletzung der Aufbewahrungsfristen
Einstweilen frei.
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C. Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss I. Aktuelle Rechtsentwicklung im Bilanzrecht 1. EG-Bilanzrichtlinien 101
Das derzeitige deutsche Bilanzrecht basiert überwiegend auf europäischem Gemeinschaftsrecht. Insoweit liegen folgende EG-Bilanzrichtlinien vor: • 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) vom 25.7.19783, 1 Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 257 HGB Rz. 35. 2 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rz. 64. 3 ABl. EG Nr. L 222 v. 14.8.1978, S. 11 ff., abgedr. bei Schruff, Rechnungslegung und Prüfung der AG und GmbH nach neuem Recht (4. EWG-Richtlinie), 1978, S. 18 ff.
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C. Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss
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• 7. EG-Richtlinie (Konzernbilanzrichtlinie) vom 13.6.19831, • GmbH & Co. KG-Richtlinie vom 8.11.19902, • Mittelstandsrichtlinie vom 8.11.19903, • Modernisierungsrichtlinie vom 18.6.20034, • Fair Value-Richtlinie vom 27.9.20015, • Abschlussprüferrichtlinie vom 17.5.20066, • Abänderungsrichtlinie vom 14.6.20067, • Änderungsrichtlinie vom 18.6.20098, • sowie durch mehrere Richtlinien, mit denen jeweils die sog. Schwellenwerte erhöht worden sind9, • Richtlinie des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben10, • EU-Bilanzrichtlinie (EU-Rechnungslegungsrichtlinie) vom 26.6.201311; • Überarbeitete Richtlinie über die Transparenzanforderungen für börsennotierter Gesellschaften vom 22.10.201312; • Änderung der Abschlussprüferrichtlinie vom 16.4.201413;
1 ABl. EG Nr. L 193 v. 18.7.1983, S. 1; aufgehoben durch EU-Bilanzrichtlinie v. 26.6.2013 (Richtlinie 2013/34/EU). 2 ABl. EG Nr. L 317 v. 16.11.1990, S. 60; aufgehoben durch EU-Bilanzrichtlinie v. 26.6.2013 (Richtlinie 2013/34/EU). 3 ABl. EG Nr. L 317 v. 16.11.1990, S. 57. 4 ABl. EU Nr. L 178 v. 17.7.2003, S. 16. 5 ABl. EU Nr. L 283 v. 27.10.2001, S. 28. 6 Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 17.5.2006 (ABl. EG Nr. L 157 v. 9.6.2006, S. 87); aufgehoben durch EU-Bilanzrichtlinie v. 26.6.2013 (Richtlinie 2013/34/EU). 7 Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates (ABl. EU Nr. L 224 v. 16.8.2006, S. 1); diese Richtlinie ändert die 4. und 7. EG-Richtlinie. 8 Richtlinie 2009/49/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18.6.2009 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates im Hinblick auf bestimmte Angabepflichten mittlerer Gesellschaften sowie die Pflicht zur Erstellung eines konsolidierten Abschlusses (ABl. EU Nr. L 164 v. 16.6.2009, S. 42). 9 Richtlinien vom 21.3.1994 (ABl. EG Nr. L 82 v. 25.3.1994, S. 33), vom 17.6.1999 (ABl. EG Nr. L 162 v. 26.6.1999, S. 65) und vom 13.5.2003 (ABl. EU Nr. L 120 v. 15.5.2003, S. 22). 10 Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rats vom 14.3.2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben (ABl. EU Nr. L 81 v. 21.3.2012, S. 3). 11 Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (ABl. EU Nr. L 182 v. 29.6.2013, S. 19). 12 Richtlinie 2013/50/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v. 22.10.2013, ABl. EU Nr. L 294 v. 6.11.2013, S. 13. 13 Richtlinie 2014/56/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.4.2014 zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen (ABl. EU Nr. L 158 v. 27.5.2014, S. 196). Hierzu auch Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.4.2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission (ABl. EU Nr. L 158 v.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
• CSR-Richtlinie („Corporate Social Responsibility“ – sog. CSR-Berichterstattung) vom 22.10.20141. Mit der Harmonisierung der Rechnungslegung in der Europäischen Gemeinschaft soll ein gleichwertiges (europäisches) Bilanzrecht und eine gleichwertige (europäische) Rechnungslegung in den EG-Ländern geschaffen werden. 2. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 102
Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25.5.20092 wurde der Weg der Internationalisierung der deutschen Rechnungslegung fortgesetzt, indem eine maßvolle Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an die IFRS erfolgte3. Mit dem BilMoG wurde das Ziel verfolgt, den Unternehmen – im Verhältnis zu den IFRS – eine gleichwertige, aber einfachere und kostengünstigere Alternative zu bieten4. Dabei sind die Eckpunkte des (deutschen) Bilanzrechts nicht aufgegeben worden, nämlich: • die HGB-Bilanz bleibt Grundlage der Ausschüttungsbemessung, • die HGB-Bilanz ist weiterhin eine wichtige Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung und • die HGB-Bilanz basiert auf den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)5. Die Hinwendung des BilMoG zu den IFRS6 ist verständlich vor folgender Ausgangslage des Gesetzgebers: • Die Internationalisierung der Wirtschaft aufgrund der Öffnung der Märkte in Europa und weltweit führt zur Internationalisierung der Rechnungslegung. • Diese Entwicklung berührt auch den Mittelstand. • Um den Druck auf den Mittelstand zu verringern, ist die Annäherung des HGB an die IFRS durch das BilMoG grundsätzlich die richtige Antwort des Gesetzgebers auf diese bilanzrechtliche Herausforderung in Deutschland.
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Die Neuregelungen durch das BilMoG waren nach Art. 66 EGHGB teilweise bereits auf Geschäftsjahre beginnend nach dem 31.12.2007 anzuwenden. Insbesondere die wesentlichen Änderungen im Anhang waren erstmals auf Geschäftsjahre beginnend nach dem 31.12.2008 anzuwenden. Vor allem die geänderten und neuen materiellen Ansatz- und Bewertungsvorschriften waren dann spätestens auf Geschäftsjahre beginnend nach dem 31.12.2009 anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 EGHGB)7.
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27.5.2014, S. 77; berichtigt in ABl. EU Nr. L 170 v. 11.6.2014, S. 66). Hierzu Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Abschlussprüferaufsichtsgesetzes, BT-Drucks. 18/6282 v. 8.10.2015. Richtlinie 2014/95/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22. Oktober 2014 zur Änderung der Richtlinie 2013/34/EU im Hinblick auf die Angabe nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen durch bestimmte große Unternehmen und Gruppen, ABl. EU Nr. L 330 v. 15.11.2014, S. 1. Die CSR-Richtlinie legt neue Berichtspflichten für große Unternehmen von öffentlichem Interesse, d.h. insbesondere börsennotierte Unternehmen, mit mehr als 500 Beschäftigten fest. Sie müssen in ihren Lageberichten künftig stärker als bisher auf wesentliche nichtfinanzielle Aspekte der Unternehmenstätigkeit eingehen. BilMoG v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102, BStBl. I 2009, 650. Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 34. Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 32. Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 32. Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, DStR 2008, Beiheft zu Heft 30, S. 1. Vgl. Theile, StuB 2009, 391.
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C. Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss
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Um den Übergang auf das neue Bilanzrecht zu erleichtern, wurden in Art. 67 EGHGB Wahlrechte zur Beibehaltung oder Fortführung von Bilanzposten für die Fälle, in denen die frühere bilanzielle Behandlung nicht fortgeführt werden konnte, verankert. Diese betreffen:
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• Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, • Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB idF vor BilMoG), • Sonderposten mit Rücklageanteil nach §§ 247 Abs. 3, 273 HGB idF vor BilMoG, • Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB idF vor BilMoG, • Vermögensgegenstände mit niedrigeren Wertansätzen, die auf Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 oder §§ 254, 279 Abs. 2 HGB idF vor BilMoG beruhen, • Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB idF vor BilMoG. 3. EU-Bilanzrichtlinie (Richtlinie 2013/34/EU) und Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) a) Neuordnung des EU-Bilanzrechts Am 29.6.2013 wurde die Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013 im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht1. Der Richtlinie gingen zwei Vorschläge aus den Jahren 2011 und 2012 voraus. Ziel dieser Richtlinie soll die Umsetzung einer „besseren Rechtsetzung in der EU unter besonderer Berücksichtigung der Bedürfnisse kleiner und mittlerer Unternehmen (KMU)“ sein2. Durch die bessere Rechtsetzung im Bereich der Rechnungslegung sollen „grenzüberschreitende Investitionen erleichtert, die unionsweite Vergleichbarkeit verbessert und das öffentliche Vertrauen in die Abschlüsse und Berichte gestärkt werden, was nur auf Ebene der Union hinreichend verwirklicht werden könne“3. Die IFRS for SMEs wurde dabei bewusst nicht freigegeben, bilden also nicht den Rahmen für den Einzelabschluss.
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Die neue EU-Bilanzrichtlinie führt zu einer grundlegenden formalen Neuordnung des EU-Bilanzrechts. Die bisher getrennten Regelungen für den Jahresabschluss („4. Richtlinie“) und für den Konzernabschluss („7. Richtlinie“) werden in einer systematisch aufgebauten neuen Richtlinie zusammengefasst. Die 4. und die 7. Richtlinie wurden aufgehoben4. Es bleibt allerdings dabei, dass die Richtlinie unmittelbar nur für haftungsbeschränkte Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften gilt5.
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Diese ist gem. Art. 54 am zwanzigsten Tag nach ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt der EU vom 29.6.2013 in Kraft getreten.
1 Vgl. Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (ABl. EU Nr. L 182 v. 29.6.2013, S. 19), zuletzt geändert durch Art. 1 ÄndRL 2014/102/EU v. 7.11.2014 (ABl. EU Nr. L 334 v. 21.11.2014, S. 86). 2 Vgl. Richtlinie 2013/34/EU, Erwägungsgrund 1–3. 3 Vgl. Richtlinie 2013/34/EU, Erwägungsgrund 55. 4 Vgl. Richtlinie 2013/34/EU, Erwägungsgrund 56 und Art. 52. 5 Vgl. Richtlinie 2013/34/EU, Erwägungsgrund 5 und Art. 1 iVm. Anhang 1.
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107 107
1. Grundlagen des Bilanzrechts
Die Richtlinie 2013/34/EU hat folgenden Aufbau: • Art. 1: Anwendungsbereich • Art. 2: Wesentliche Begriffsdefinitionen • Art. 3: Definition der Unternehmens- bzw. Konzernkategorien anhand der bekannten Größenkriterien (Umsatz, Bilanzsumme, Mitarbeiter). • Art. 4 bis 8: allgemeine Grundsätze und Bewertungsregelungen der Rechnungslegung • Art. 9 bis 14: Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) sowie postenbezogene Bilanzierungsvorschriften • Art. 15 bis 18: Anhang • Art. 19 bis 20: Lagebericht • Art. 21 bis 29: Konsolidierungsregelungen für die Aufstellung des Konzernabschlusses • Art. 30 bis 33: Offenlegung • Art. 34 bis 35: Regelungen zur Abschlussprüfung • Art. 36 bis 40: Befreiungsvorschriften für den Jahresabschluss, insbesondere für Kleinstunternehmen und Konzernsachverhalte • Art. 41 bis 48: sog. „Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen“ (sog. „Country-by-Country-Reporting“) für bestimmte Unternehmen der Rohstoff- und Forstwirtschaft • Art. 49 bis 55: Schlussbestimmungen. b) Umsetzung in nationales Recht durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG)
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Die Umsetzung in nationales Recht erfolgte mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) vom 17.7.2015, welches im Bundesgesetzblatt vom 22.7.20151 verkündet wurde. Das Gesetz verfolgt mehrere Ziele2: • In erster Linie dient das Gesetzgebungsverfahren der Umsetzung der EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6. 2013 in nationales Recht. • Daneben erfolgte eine „Feinjustierung“ hinsichtlich der Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften: Die bestehenden Erleichterungen wurden einerseits auf sehr kleine Genossenschaften ausgeweitet, andererseits wurden Beteiligungsgesellschaften aus dem Kreis der Kleinstkapitalgesellschaften ausgenommen. • Schließlich wurde das Gesetz dazu genutzt, „Redaktionsversehen aus früheren bilanzrechtlichen Änderungen zu beheben und Klarstellungen vorzunehmen“. 1 Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 So BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 2.
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C. Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss
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Die Tragweite des Gesetzesvorhabens ist keinesfalls vergleichbar mit den durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz eingeführten Änderungen bei der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Dennoch sind für den Einzelabschluss folgende wesentliche Punkte herauszuheben:
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• Deutliche Anhebung der Schwellenwerte der §§ 267 und 293 HGB und damit einhergehende Erleichterungen bei der handelsrechtlichen Rechnungslegung – hierzu ausführlich unter Rz. 124–126; • größere Bedeutung des Anhangs, in dem Vermerkpflichten und Aufgliederungen weitgehend aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) herausgenommen und verpflichtend in den Anhang aufgenommen werden; teilweise erfolgt auch eine Erweiterung der Anhangsangaben; • bislang nicht kodifizierte GoB basierend auf Verlautbarungen und der praktischen Übung werden teilweise gesetzlich festgeschrieben; • maßvolle, ganz punktuelle Fortentwicklung des Bilanzrechts, so zB hinsichtlich der Abschreibungsdauer aktivierter selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände und für derivative Geschäfts- oder Firmenwerte, inhaltliche Erweiterung der Definition der Umsatzerlöse, bei der Gliederung von Bilanz und GuV können Zwischensummen eingefügt und unwesentliche Posten zusammengefasst werden und der gesonderte Ausweis außerordentlicher Aufwendungen und Erträge in der GuV entfällt.
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Beratungshinweis: Die Tragweite ist im Einzelfall sehr unterschiedlich. Bedeutend können insbesondere die Anhebung der Schwellenwerte zur Abgrenzung zwischen kleinen und mittelgroßen Gesellschaften und die Neudefinition der Umsatzerlöse sein. Für den Einzelfall müssen die konkreten Auswirkungen auf den Jahresabschluss und auch auf mögliche Bilanzkennziffern sorgfältig geprüft werden.
Im Übrigen bleiben die wesentlichen Grundsätze des Handelsbilanzrechts unverändert. Insbesondere wird in der Richtlinie 2013/34/EU eine Anwendung der IFRS für KMUs nicht vorgeschrieben und auch nicht wahlweise für die EU-Mitgliedstaaten erlaubt1. Es verbleibt dabei, dass der Jahresabschluss verpflichtend nach den handelsrechtlichen Vorschriften zu erstellen ist; lediglich für Offenlegungszwecke kann zusätzlich ein IFRS-Abschluss erstellt werden.
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Hinsichtlich der erstmaligen Anwendung der Änderungen durch das BilRUG gelten folgende Regelungen:
111
• Nach Art. 75 Abs. 1 EGHGB sind die Änderungen durch das BilRUG erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse sowie Lage- und Konzernlageberichte für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Damit gelten die Neuregelungen uneingeschränkt für den Jahresabschluss zum 31.12.2016 bzw. auf das Ende des Geschäftsjahres 2016/2017. • Die geänderten §§ 267, 267a Abs. 1 und 277 Abs. 1 sowie § 293 HGB – also insbesondere die angehobenen Schwellenwerte und die Neudefinition der Umsatzerlöse – können nach Art. 75 Abs. 2 EGHGB wahlweise („dürfen“ – Unternehmenswahlrecht) erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse, Lageberichte und Konzernlageberichte für das nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahr angewendet werden, jedoch nur insgesamt. Damit können die Erleichterungen aus der Anhebung der Schwellenwerte hinsichtlich der Abgrenzung zwischen klei1 Hierzu Wulf, DStZ 2014, 635 (637).
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
nen und mittleren Gesellschaften bereits auf den Jahresabschluss zum 31.12. 2014 bzw. auf das Ende des Geschäftsjahres 2014/2015 angewandt werden. Dies setzt allerdings voraus: • dass auch die neue Umsatzdefinition nach § 277 Abs. 1 HGB in diesem Jahresabschluss zum 31.12.2014 angewandt wird (Art. 75 Abs. 2 Satz 1 EGHGB: „jedoch nur insgesamt“). • Weiterhin ist im Anhang oder Konzernanhang auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen und unter nachrichtlicher Darstellung des Betrags der Umsatzerlöse des Vorjahres, der sich aus der Anwendung von § 277 Abs. 1 HGB idF des BilRUG ergeben haben würde, zu erläutern (Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB). Dh. auch die Umsatzerlöse des Vorjahres sind nach der neuen Umsatzdefinition zu ermitteln und nachrichtlich anzugeben (vgl. Rz. 2383). Das Wahlrecht zur vorzeitigen Anwendung nach Art. 75 Abs. 2 EGHGB lässt ebenso eine vorzeitige Anwendung auf den Jahresabschluss zum 31.12.2015 zu1.
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Beratungshinweis: Das im Gesetzgebungsverfahren geplante Wahlrecht zur vorzeitigen Anwendung aller Änderungen durch das BilRUG für ein vor dem 1.1.2016 beginnendes Geschäftsjahr ist dagegen nicht umgesetzt worden. Insoweit waren vor allem befürchtete Probleme hinsichtlich der elektronischen Übermittlung der Bilanz nach § 5b EStG ausschlaggebend, da die aktuelle Taxonomie die Änderungen durch das BilRUG nicht beinhaltet2.
Folgende Änderungen des BilRUG sind für die GmbH und die hiesigen Ausführungen von Bedeutung: • Anhebung der Schwellenwerte nach § 267 HGB (Rz. 116 ff. und Rz. 124 ff. zur erstmaligen Anwendung), • Abgrenzung des Kreises der Kleinstkapitalgesellschaften (Ausschluss von Finanzholdinggesellschaften) – § 267a HGB (Rz. 120 ff.), • Verzicht auf die erweiterten Rechnungslegungspflichten bei Einbezug in einen Konzernabschluss (§ 264 Abs. 3 HGB – Rz. 150 ff.), • Möglichkeit der Einfügung von Zwischensummen in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (§ 265 Abs. 5 HGB – Rz. 915.1), • Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 HGB); Wegfall des gesonderten Ausweises außerordentlicher Aufwendungen und Erträge (Rz. 937; Rz. 1683 ff.; Rz. 1700), • Abschreibungsdauer bei immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und eines Geschäfts- oder Firmenwertes (§ 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB – Rz. 1128 und Rz. 1133), • Anlagenspiegel/Anlagegitter (§ 284 Abs. 3 HGB – Rz. 1243 ff.; Rz. 2154), • Rücklage für noch nicht zahlungswirksam vereinnahmte Gewinnausschüttungen (§ 272 Abs. 5 HGB – Rz. 1427 ff.), • Entschließungsantrag hinsichtlich des Abzinsungssatzes bei Pensionsrückstellungen (Rz. 1517), 1 So auch Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 1729. 2 Vgl. BT-Drucks. 18/4351 v. 18.3.2015 (Stellungnahme des Bundesrates zum RegE des BilRUG).
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• Restlaufzeitenvermerk bei Verbindlichkeiten (§ 268 Abs. 5 Satz 1 HGB – Rz. 1535; Rz. 2164), • Erläuterungen zu Eventualverbindlichkeiten (Rz. 2175 ff.; Rz. 2320; Rz. 1568), • Geänderte Abgrenzung der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1 HGB – Rz. 1596 ff.; Rz. 1267; Rz. 1623), • Anhang: Erleichterungen für kleine Gesellschaften (§ 288 Abs. 1 HGB – Rz. 2104; Rz. 2386 f.), • Allgemeine Angaben zum Jahresabschluss (§ 264 Abs. 1a HGB – Rz. 2111), • Reihenfolge der Anhangserläuterungen (§ 284 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 HGB – Rz. 2118), • Angaben zu außerbilanziellen Geschäften (§ 285 Nr. 3 HGB – Rz. 2167), • Angaben zur Steuerlatenzrechnung (§ 285 Nr. 30 HGB – Rz. 2307 ff.), • Angaben zu Erträgen und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung (§ 285 Nr. 31 HGB – Rz. 2315 ff.), • Anhangsangabe zu periodenfremden Erträgen und Aufwendungen (§ 285 Nr. 32 HGB – Rz. 2324), • Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind (§ 285 Nr. 33 HGB – Rz. 2328), • Vorschlag/Beschluss über die Gewinnverwendung (§ 285 Nr. 34 HGB – Rz. 2334), • Fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse bei erstmaliger Anwendung des BilRUG (Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB – Rz. 2383), • Offenzulegende Unterlagen (§ 325 HGB – Rz. 2766 ff.), • Offenlegungsfrist (§ 325 Abs. 1a Satz 2 HGB – Rz. 2795), • GmbH & Co. KG: Befreiung von den erweiterten Rechnungslegungspflichten bei Einbezug in einen Konzernabschluss (§ 264b HGB – Rz. 3037 ff.). Hinzuweisen ist darauf, dass folgende Punkte der Richtlinie 2013/34/EU nicht im BilRUG berücksichtigt wurden1: • Bilanzierung und Darstellung der Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts des betreffenden Geschäftsvorfalls (Art. 6 Abs. 1 (h) Richtlinie 2013/34/EU). Dh. die Geschäftsvorfälle sind im Zweifel nicht nach deren rechtlichen, sondern deren wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen. Allerdings dürfte dies auch nach bisherigem Verständnis zu den nicht-kodifizierten GoB zu zählen sein2, wobei die Reichweite dieses Grundsatzes durchaus unterschiedlich beurteilt wird. • Nicht gesetzlich kodifiziert ist der Grundsatz der Wesentlichkeit (Art. 6 Abs. 1 (j) Richtlinie 2013/34/EU)3. Der Wesentlichkeitsgrundsatz gehört allerdings nach hM zu den nicht-kodifizierten GoB4. Hierzu auch Rz. 173 f. • Bewertung von Rückstellungen zum besten Schätzwert (Art. 12 Abs. 12 Richtlinie 2013/34/EU). Das HGB spricht in § 253 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB dage1 2 3 4
Vgl. Lüdenbach/Freiberg, StuB 2015, 563 f. Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2014, 2731 ff. Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2014, 2731. Vgl. Marx, FR 2011, 267 mwN.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
gen von dem Ansatz „des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages“. Dies wird nach bisher hM so verstanden, dass dann, wenn sich eine Bandbreite möglicher Werte ergibt, nach dem Vorsichtsprinzip der höchste dieser Werte zu passivieren ist. Dies wäre nun allerdings möglicherweise nicht mehr richtlinienkonform1. Insoweit könnten sich über den Maßgeblichkeitsgrundsatz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch Konsequenzen für die steuerliche Gewinnermittlung ergeben.
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Beratungshinweis: Soweit diese Vorgaben der Richtlinie 2013/34/EU nicht in deutsches Recht umgsetzt wurden, gilt für den Bilanzierenden unmittelbar die Richtlinie. Welche Auswirkungen dies auf die Bilanzierungspraxis hat, bleibt abzuwarten.
II. Bestandteile der jährlichen Rechnungslegung 1. Überblick 114
Für alle Kaufleute besteht der Jahresabschluss aus Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung (§ 242 Abs. 3 HGB). Die GmbH muss den Jahresabschluss um einen Anhang erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet (§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB). Daneben ist nach § 264 Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz HGB ein Lagebericht aufzustellen. § 264 Abs. 1a HGB bestimmt ausdrücklich, dass im Jahresabschluss anzugeben sind die Firma, der Sitz2, das Registergericht und die Nummer, unter der die Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen ist, und falls sich die Gesellschaft in Liquidation oder Abwicklung befindet, diese Tatsache. Offen ist, an welcher Stelle diese allgemeinen Angaben zum Unternehmen zu machen sind. ME sollten diese an den Anfang des Anhangs gestellt werden (vgl. Rz. 2111) bzw. bei Kleinstkapitalgesellschaften mangels Anhang im Kopfteil der Bilanz ausgewiesen werden. Möglich wäre aber auch ein separates Deckblatt zum Jahresabschluss.
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Kapitalmarktorientierte Gesellschaften iS des § 264d HGB, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, haben ihren Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang eine Einheit bilden (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Darüber hinaus wird diesen Gesellschaften ein Wahlrecht gewährt: Sie können den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern (§ 264 Abs. 1 Satz 2 letzter Halbsatz HGB).
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Beratungshinweis: Nichtkapitalmarktorientierte Gesellschaften brauchen weder eine Kapitalflussrechnung noch eine Segmentberichterstattung aufzustellen. Diese Angaben sind allerdings auf freiwilliger Basis im Anhang oder Lagebericht möglich.
1 Vgl. Lüdenbach/Freiberg, BB 2014, 2219. Dagegen aber auch Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2014, 2731 ff. 2 ME ist insoweit auf den satzungsmäßigen Sitz der Gesellschaft, welcher auch im Handelsregister eingetragen ist, abzustellen. Dieser kann im Einzelfall vom Verwaltungssitz der Gesellschaft abweichen.
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2. Größenklassen und Größenmerkmale a) Größenklassen aa) Definition der Größenklassen nach den §§ 267 und 267a HGB Im Hinblick darauf, dass kleinen und mittelgroßen Gesellschaften Erleichterungen hinsichtlich der Rechnungslegung, Prüfung und Publizität gewährt werden (vgl. hierzu im Einzelnen die Ausführungen unter Rz. 144 ff.), ist die Unterscheidung in drei Größenklassen – und zusätzlich der weiteren Untergliederung der kleinen Gesellschaft in Kleinstkapitalgesellschaften – für die praktische Anwendung der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht von erheblicher Bedeutung.
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Die Definition der kleinen Gesellschaft ist in § 267 Abs. 1 HGB enthalten. Die mittelgroße Gesellschaft wird in § 267 Abs. 2 HGB definiert. Große Gesellschaften werden schließlich in § 267 Abs. 3 HGB abgegrenzt. § 267a HGB definiert die Größenmerkmale für die Kleinstkapitalgesellschaften, als Untergruppe der kleinen Gesellschaft.
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Mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG)1 erfolgte in Umsetzung der EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU2 eine Anhebung der Schwellenwerte des § 267 HGB. Dabei hat der Gesetzgeber den Rahmen der Richtlinie 2013/34/EU vollständig zu Gunsten der Unternehmen ausgeschöpft. Die Schwellenwerte stellen sich wie folgt dar:
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Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a HGB)
große mittelgroße kleine Gesellschaft Gesellschaft Gesellschaft (§ 267 Abs. 1 HGB) (§ 267 Abs. 2 HGB) (§ 267 Abs. 3 HGB)
Bilanzsumme
m 350 000 Euro
m 6 000 000 Euro (vor BilRUG: m 4 840 000 Euro)
m 20 000 000 Euro (vor BilRUG: m 19 250 000 Euro)
> 20 000 000 Euro (vor BilRUG: > 19 250 000 Euro)
Jahresnettoumsatz
m 700 000 Euro
m 12 000 000 Euro (vor BilRUG: m 9 680 000 Euro)
m 40 000 000 Euro (vor BilRUG: m 38 500 000 Euro)
> 40 000 000 Euro (vor BilRUG: > 38 500 000 Euro)
m 50 Personen
m 250 Personen
> 250 Personen
m 10 Personen Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt
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1 2 3 4
Beratungshinweis: Bei der Abgrenzung der kleinen Gesellschaften iS des § 267 Abs. 1 HGB nach BilRUG ist zu beachten, dass gegenläufig zur Anhebung der Schwellenwerte im Einzelfall die Ausweitung der Umsatzerlösabgrenzung wirken kann. Die Schwellenwerte des § 267a HGB zur Abgrenzung der Kleinstkapitalgesellschaften sind durch das BilRUG unverändert geblieben, abgesehen davon, dass über den Verweis in § 267a Abs. 1 Satz 2 HGB nun auch eventuell aktivierte latente Steuern in die Bilanzsummenberechnung mit einzubeziehen sind, was allerdings nur in seltenen Fällen relevant sein dürfte3. Merklich (um ca. 24 %) wurden die Grenzen zwischen kleinen und mittelgroßen Gesellschaften angehoben. Dies führt – wie die Erläuterung zum Gesetzentwurf des BilRUG4 richtig ausführt – zu einer deutlichen Entlastung kleinerer Unternehmen. Die Schwellenwerte zur Abgrenzung der mittelgroßen von den großen
Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Richtlinie 2013/34/EU, ABl. EU Nr. L 182 v. 29.6.2013, S. 19. Vgl. Theile, GmbHR 2015, 172 (174). BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 60.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
Gesellschaften sind dagegen – entsprechend der Richtlinienvorgabe – nur um ca. 4 % angehoben worden. 119
Einschränkend ist zu beachten, dass eine Kapitalgesellschaft stets als große Gesellschaft gilt, wenn sie einen organisierten Markt iS des § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere iS des § 2 Abs. 1 WpHG in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt worden ist. Der Begriff „kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft“ wird in § 264d HGB definiert. Auch für GmbH, an denen die öffentliche Hand (Bund, Länder, Gemeinden) beteiligt ist, gelten grundsätzlich die Vorschriften für große Kapitalgesellschaften1.
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Beratungshinweis: Die deutliche Anhebung der Schwellenwerte durch das BilRUG hinsichtlich der Abgrenzung der kleinen Gesellschaften iS des § 267 Abs. 1 HGB in Verbindung mit der Ausdehnung der Anhangserleichterungen für die kleinen Gesellschaften, führen zu einer deutlich stärkeren Skalierung der Anforderungen an die Rechnungslegung. Dies dürfte in der Praxis der mittelständischen Unternehmen große Bedeutung erlangen, ist es doch regelmäßiges Ziel, die Rechnungslegungspflichten mit möglichst geringem Aufwand (und damit geringen Kosten) zu erfüllen und möglichst wenige Informationen offen zu legen. Zu den Erleichterungen für kleine Gesellschaften vgl. Rz. 147.
bb) Ausschluss von (Finanz-)Holdinggesellschaften aus den Kleinstkapitalgesellschaften 120
Mit dem BilRUG2 erfolgte eine Änderung des Anwendungsbereichs des § 267a HGB: 1. Einbezogen werden nach § 336 Abs. 2 Satz 3 HGB auch Genossenschaften. 2. Ausdrücklich ausgenommen werden nach § 267a Abs. 3 Nr. 1 HGB Investmentgesellschaften iS des § 1 Abs. 11 KAGB und nach § 267a Abs. 3 Nr. 2 HGB Unternehmensbeteiligungsgesellschaften iS des § 1a Abs. 1 UBGG. Dies ist im Ergebnis keine Änderung zum Rechtsstand vor BilRUG, da diese Ausnahmen bislang in den Spezialgesetzen bereits verankert waren. 3. Ebenso ausgenommen sind Beteiligungsgesellschaften, welche abgegrenzt werden als „Unternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an anderen Unternehmen zu erwerben sowie die Verwaltung und Verwertung dieser Beteiligungen wahrzunehmen, ohne dass sie unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Unternehmen eingreifen, wobei die Ausübung der ihnen als Aktionär oder Gesellschafter zustehenden Rechte außer Betracht bleibt“ (§ 267a Abs. 3 Nr. 3 HGB).
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Mit der Einfügung des § 267a Abs. 3 Nr. 3 HGB wurde Art. 2 Nr. 15 iVm. Art. 36 Abs. 7 der Richtlinie 2013/34/EU umgesetzt. Die Abgrenzung nach § 267a Abs. 3 Nr. 3 HGB übernimmt wörtlich die Definition der „Beteiligungsgesellschaft“ in Art. 2 Nr. 15 der Richtlinie 2013/34/EU. Besondere Relevanz wird diese Änderung für (Finanz-)Holding-/Beteiligungsgesellschaften haben, welche nach dem Rechtsstand vor BilRUG mangels Umsatzerlöse und Arbeitnehmer regelmäßig als Kleinstkapitalgesellschaft eingestuft wurden und damit insbesondere im Hinblick auf die Jahresabschlusspublizität erhebliche Vorteile in Anspruch nehmen konnten3. Nicht 1 Vgl. hierzu im Einzelnen WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 76. 2 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 3 So auch Oser/Orth/Wirtz, DB 2014, 1877; Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstgesellschaften, Herne 2013, S. 32 f.
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betroffen von der Gesetzesänderung sind solche Holding-/Beteiligungsgesellschaften, die aktiv in das laufende Tagesgeschäft der Tochtergesellschaften eingreifen – sog. Führungs- oder Funktionsholding1. Der Ausschluss aus dem Kreis der Kleinstkapitalgesellschaften nach § 267a Abs. 3 Nr. 3 HGB ist wegen der verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe auslegungsbedürftig. Hier sollten folgende Leitlinien gelten2: • Der „Unternehmenszweck“ ergibt sich im Grundsatz aus der satzungsmäßigen Festlegung des Unternehmensgegenstandes nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG3. Diese Begriffswahl ist insoweit unglücklich gewählt, da der Unternehmenszweck im Zweifel meist schlicht die Gewinnerzielung oder in Ausnahmefällen die Verfolgung gemeinnütziger oder kirchlicher Zwecke, sein kann. Gemeint ist nach dem gesellschaftsrechtlichen Verständnis wohl eher der Unternehmensgegenstand. Dieser lässt sich auch für Außenstehende festmachen, da der Unternehmensgegenstand aus der Eintragung im Handelsregister ersichtlich ist (vgl. für die GmbH: § 10 Abs. 1 Satz 1 GmbHG). Der satzungsmäßige Unternehmensgegenstand ist insofern allerdings mE nur ein Indiz. Letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit der Gesellschaft. • Der Begriff der „Verwaltung von Beteiligungen“ ist mE eng auszulegen in dem Sinne, dass dies das Halten der Beteiligung einschließlich Sammeln von beteiligungsrelevanten Daten, Berichterstattung über die Beteiligung und Überwachung, ob die Beteiligung die an diese gesteckten Ziele erreicht und daneben die Ausübung der Beteiligungsrechte, umfasst. Dies schließt auch ein übliches Beteiligungs-Controlling mit ein. Wird die Geschäftsführung ausgeübt oder werden Dienstleistungen an die Beteiligungsgesellschaften in nicht unwesentlichem Umfang erbracht, wie bspw. Buchhaltung, Marketing oder Rechtsberatung, so geht dies mE über die Verwaltung von Beteiligungen hinaus4, so dass die Ausnahmeregelung des § 267a Abs. 3 Nr. 3 HGB nicht erfüllt ist. Im Übrigen würde auch jede andere vom Umfang her nicht unwesentliche operative Tätigkeit der Beteiligungsgesellschaft die Anwendung der Ausnahmeregelung ausschließen (Gesetzeswortlaut: „… deren einziger Zweck …“)5. • Die Stellung eines Komplementärs und die damit verbundene Haftungsübernahme und Geschäftsführung dürfte ebenfalls über die „Verwaltung“ von Beteiligungen hinausgehen, so dass reine Komplementär-GmbHs weiterhin als Kleinstkapitalgesellschaften in Frage kommen6. • Ein Ausschluss von dem Anwendungsbereich des § 267a HGB liegt dann nicht vor, wenn über die Gesellschaftsrechte hinaus unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung der Beteiligungsgesellschaft eingegriffen wird. Insoweit ist auf die tatsächliche Einflussnahme auf die Geschäftsführung der Beteiligungsgesellschaft abzustellen. Die bloße Möglichkeit der Einflussnahme dürfte nicht ausreichen. Wichtiges Indiz für eine Einflussnahme ist ein bestehender Beherrschungsvertrag oder eine Personenidentität in der Geschäftsführung. Voraussetzung für eine solche Einflussnahme sind entsprechende Ressourcen, wobei dies nicht zwingend eigene Arbeitnehmer sein müssen, sondern bspw. in Fällen der Betriebsführung kann auch der Rückgriff auf Arbeitnehmer eines anderen genügen. 1 Vgl. Lüdenbach/Freiberg, BB 2014, 2219 (2221). 2 Vgl. Oser/Orth/Wirtz, DB 2014, 1877 f. 3 Vgl. Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 220: „Der Gegenstand des Unternehmens ist die Haupterkenntnisquelle für den Gesellschaftszweck …“. 4 AA: Oser/Orth/Wirtz, DB 2014, 1877. 5 Hierzu Henckel/Rimmelspacher, DB 2015, Beilage 5 zu Heft 36, S. 37 (38). 6 Ebenso Oser/Orth/Wirtz, DB 2014, 1877.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
Beratungshinweis: Komplementär-GmbHs sind infolge der gesellschaftsvertraglichen Regelung zur Ausübung der Geschäftsführung bei der Beteiligungsgesellschaft berechtigt und verpflichtet und werden daher grds. nicht als „schädliche Beteiligungsgesellschaft“ eingestuft, so dass diese nach wie vor bei Erfüllen der Größenkriterien als Kleinstkapitalgesellschaft eingestuft werden und damit insbesondere die deutlichen Erleichterungen bei der Jahresabschlusspublizität in Anspruch nehmen können1.
cc) Erstmalige Anwendung der Größenmerkmale nach BilRUG 124
Hinsichtlich der erstmaligen Anwendung der Änderungen durch das BilRUG kann auf die Erläuterungen unter Rz. 111 verwiesen werden. An dieser Stelle ist nochmals ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass die geänderten §§ 267, 267a Abs. 1 und 277 Abs. 1 sowie § 293 HGB – also insbesondere die angehobenen Schwellenwerte und die Neudefinition der Umsatzerlöse – nach Art. 75 Abs. 2 EGHGB wahlweise („dürfen“ – Unternehmenswahlrecht) erstmals auf Jahresabschlüsse und Lageberichte für das nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahr angewendet werden, jedoch nur insgesamt. Damit können die Erleichterungen aus der Anhebung der Schwellenwerte hinsichtlich der Abgrenzung zwischen kleinen und mittleren Gesellschaften bereits auf den Jahresabschluss zum 31.12.2014 bzw. auf das Ende des Geschäftsjahres 2014/2015 angewandt werden. Das Wahlrecht zur vorzeitigen Anwendung nach Art. 75 Abs. 2 EGHGB lässt ebenso eine vorzeitige Anwendung auf den Jahresabschluss zum 31.12.2015 zu2.
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Für die Feststellung der Größenklassen sind die neuen Schwellenwerte rückwirkend auf die zu betrachtenden Jahre anzuwenden, dh. für das Geschäftsjahr mit Abschlussstichtag 31.12.2015 (31.12.2014) sind zusätzlich die Werte für das vorhergehende Geschäftsjahr zum 31.12.2014 (31.12.2013) in die Schwellenwertermittlung gem. § 267 HGB einzubeziehen4. Erfolgt eine wahlweise Anwendung der neuen Schwellenwerte bereits auf den Jahresabschluss zum 31.12.2014 oder zum 31.12.
Beratungshinweis: Sollen in Anwendung des Wahlrechts nach Art. 75 Abs. 2 EGHGB die Erleichterungen für kleine Gesellschaften bereits zum 31.12.2015 in Anspruch genommen werden, so sind die maßgeblichen Schwellenwerte sorgfältig zu beobachten. Insbesondere die Bilanzsumme zum 31.12.2015 kann durch bilanzpolitische Maßnahmen mittels Sachverhaltsgestaltungen beeinflusst werden. Zu denken ist – unter Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes – bspw. an den Aufschub von Außenfinanzierungen, Tilgung von Verbindlichkeiten aus vorhandener Liquidität, sale-and-lease-back-Gestaltungen, Vornahme von Gewinnausschüttungen, Abtretung von Forderungen, Auslagerung von Pensionsverpflichtungen3. Nach dem Bilanzstichtag – und dies betrifft ggf. noch den Jahresabschluss zum 31.12.2014 – können nur noch – unter Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes-bilanzpolitische Wahlrechte genutzt werden, wie bspw. Bewertungswahlrechte beim Anlagevermögen, zB die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter, Ermessensspielräume bei der Abschreibungsbemessung oder Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert beim Finanzanlagevermögen (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB).
1 So auch Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 1729 (1730 f.). 2 So auch Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 1729. 3 Vgl. zu Gestaltungsmöglichkeiten auch Marx/Dollmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht – Kommentar, § 267 HGB Rz. 22.2 (Stand: Oktober 2012). 4 Auch der Hinweis auf die Richtlinie 2003/38/EG des Europäischen Rates v. 13.5.2003 zur Überprüfung der Schwellenwerte. Ebenso Wulf, DStZ 2014, 635 (638).
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2015, so muss auch die Neudefinition der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB zwingend vorzeitig angewendet werden. Die Vergleichszahlen der Vorjahre (31.12. 2014 [31.12.2013]) sind daher mE auch auf Basis der neuen Umsatzdefinition zu ermitteln1. b) Größenmerkmale aa) Bilanzsumme Die Bilanzsumme setzt sich nach der durch das BilRUG in § 267 Abs. 4a Satz 1 HGB eingefügten (klarstellenden) Definition zusammen aus den Posten, die in den Buchstaben A bis E des § 266 Abs. 2 HGB aufgeführt sind, also Anlagevermögen (§ 266 Abs. 2 Buchstabe A HGB), Umlaufvermögen (§ 266 Abs. 2 Buchstabe B HGB), Rechnungsabgrenzungsposten (§ 266 Abs. 2 Buchstabe C HGB), Aktive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 Buchstabe D HGB) und Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung (§ 266 Abs. 2 Buchstabe E HGB).
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Ein auf der Aktivseite ausgewiesener Fehlbetrag nach § 268 Abs. 3 HGB (vgl. Rz. 1346) ist nach § 267 Abs. 4a Satz 2 HGB ausdrücklich nicht einzubeziehen. Verluste mindern ohnehin die Bilanzsumme aufgrund des Ausweises des Eigenkapitals.
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Beratungshinweis: Maßgebend ist die Bilanzsumme der aufgestellten Bilanz, die folglich durch Ausweis, Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, so bspw. das Aktivierungswahlrecht für latente Steuern, beeinflusst werden kann2. Nicht zulässig ist, für Zwecke der Anwendung der Vorschrift des § 267 HGB Korrekturen außerhalb der Bilanz im Hinblick auf die beanspruchten Wahlrechte durchzuführen3.
bb) Umsatzerlöse Die Definition der Umsatzerlöse ergibt sich aus § 277 Abs. 1 HGB. Zur Abgrenzung vgl. Rz. 1596 ff. Abgestellt wird auf die Umsatzerlöse in den 12 Monaten vor dem Abschlussstichtag (§ 267 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 HGB). Im Falle von Rumpfgeschäftsjahren (bei Änderung des Geschäftsjahrs) sind daher – rückwärts vom Abschlussstichtag aus – die Umsätze der fehlenden Monate hinzuzurechnen, bis die Zahl von 12 Monatsumsätzen erreicht ist4. Bei Rumpfgeschäftsjahren anlässlich von Neugründungen wird auf die Ausführungen unter Rz. 141 verwiesen.
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Beratungshinweis: Hinsichtlich des Merkmals Umsatzerlöse ist die Neudefinition in § 277 Abs. 1 HGB (hierzu Rz. 1596 ff.) zu beachten. Da die Neudefinition der Umsatzerlöse im Einzelfall zu einer deutlich weiteren Abgrenzung zu Lasten der Position sonstige betriebliche Erträge führen kann, muss im Einzelfall sorgfältig geprüft werden, welche Konsequenzen sich insoweit auf die Einstufung nach § 267 HGB ergeben5.
1 So auch Röser/Roland/Rimmelspacher, DB 2015, Beilage 5 zu Heft 36, S. 4 (7). 2 Vgl. mit Beispielen Marx/Dollmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht – Kommentar, § 267 HGB Rz. 22.2 (Stand: Oktober 2012). 3 So auch Winkeljohann/Lawall in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 267 HGB Rz. 6. 4 Vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 267 HGB Rz. 12. 5 So auch Oser/Orth/Wirtz, DB 2014, 1877.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
cc) Zahl der Arbeitnehmer 130
Bei der Zahl der Arbeitnehmer wird auf den Jahresdurchschnitt abgestellt (§ 267 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer gilt der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31.3., 30.6., 30.9. und 31.12. beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten (§ 267 Abs. 5 HGB).
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Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahr ist hinsichtlich der Ermittlungsmethode zu beachten: Da die durchschnittliche Zahl der während des Geschäftsjahres Beschäftigten zugrunde gelegt werden soll (vgl. auch die Formulierung unter (12) der Erwägungsgründe der RL 2013/34/EU), ist rückwärts vom Abschlussstichtag die Zahl der Beschäftigten an den vier im Gesetz genannten Quartalsenden in der Berechnung zu berücksichtigen. Endet zB das Geschäftsjahr am 30.9. eines Kalenderjahres, so ist in die Ermittlung der im Jahresdurchschnitt beschäftigten Arbeitnehmer die Zahl der Beschäftigten am 30.9., 30.6., 31.3. und 31.12. (des Vorjahres) einzubeziehen.
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Ähnlich ist im Falle eines Rumpfgeschäftsjahrs vorzugehen. Bei einem Rumpfgeschäftsjahr zum 31.3. ist daher die Zahl der Arbeitnehmer am 31.3. und am 31.12., 30.9. und 30.6. des Vorjahres zu berücksichtigen1.
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Die Qualifizierung der Mitarbeiter als Arbeitnehmer iS der gesetzlichen Vorschrift richtet sich nach dem Arbeitsrecht, nicht nach steuerlichen oder sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften2. Folglich zählen zu den Arbeitnehmern iS der Größenmerkmale auch: Schwerbehinderte, wegen Mutterschaftsurlaub Abwesende, Heimarbeiter, zu Wehrübungen freigestellte Arbeitnehmer, Reisende.
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Nicht zu den Arbeitnehmern werden gerechnet: • Geschäftsführer der Gesellschaft (GmbH, Komplementär-GmbH), • den Grundwehrdienst leistende Wehrpflichtige, • Leiharbeitnehmer (sind Arbeitnehmer des Verleihers)3 – anders dagegen im Konzern gegen vollständigen Aufwandsersatz überlassene Arbeitnehmer4, • aufgrund eines Werkvertrages überlassene Beschäftigte, • Arbeitnehmer, deren Arbeitsverhältnis wegen Erziehungsurlaub ruht, • zur Berufsausbildung Beschäftigte, • aufgrund von Vorruhestandsregelungen ausgeschiedene Arbeitnehmer, • freie Mitarbeiter, die nicht als Arbeitnehmer aufgrund eines Dienstvertrages gelten.
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Beratungshinweis: Der bislang nach der hM erfolgende Nichteinbezug von Leiharbeitnehmern kann zu einer deutlichen Verfälschung der Verhältnisse führen. Aus diesem Grunde wird vorgeschlagen, solche Leiharbeitnehmer, die nicht nur zur Abdeckung von Produktionsspitzen eingesetzt werden und orga-
1 So wie hier auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 267 HGB Rz. 15. 2 Vgl. Winkeljohann/Lawall in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 267 HGB Rz. 9. 3 So auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 267 HGB Rz. 9; Marx/Dollmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht – Kommentar, § 267 HGB Rz. 29 (Stand: Oktober 2012). 4 So auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 267 HGB Rz. 9 mwN.
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nisatorisch in den Betrieb eingegliedert sind, den angestellten Arbeitskräften gleichzustellen1. Im Hinblick auf die durch den Jahresabschluss zu erfüllende Informationsfunktion ist dieser Ansicht zuzustimmen. Dann müsste konsequenterweise aber auch der Aufwand aus dem Einsatz von Leiharbeitnehmern in der Gewinn- und Verlustrechnung unter dem Personalaufwand gezeigt werden2. Andererseits spielt auch im Übrigen, so bspw. bei der Zählung von Teilzeitbeschäftigten, eine wirtschaftliche Betrachtung keine Rolle, sondern es wird ausschließlich an die arbeitsrechtliche Einstufung angeknüpft. Teilzeitbeschäftigte sind voll zu zählen, eine Umrechnung auf Vollzeitkräfte kommt nicht in Betracht3.
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c) Einstufung in die Größenklassen – zeitliche Anforderungen an die Über-/Unterschreitung der Schwellenwerte Kleine Gesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei vorstehend genannten Größenmerkmale nicht überschreiten (§ 267 Abs. 1 Satz 1 HGB). Mittelgroße Gesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei für die kleine GmbH relevanten Größenmerkmale überschreiten, jedoch jeweils mindestens zwei der drei für die große Gesellschaft maßgeblichen Merkmale nicht überschreiten (§ 267 Abs. 2 Satz 1 HGB).
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Die Rechtsfolgen der Qualifizierung als kleine oder mittelgroße Gesellschaft treten nur ein, wenn an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren (vgl. die nachfolgende Abb.) die maßgeblichen Größenmerkmale überoder unterschritten werden (§ 267 Abs. 4 Satz 1 HGB). Dabei zählen Rumpfgeschäftsjahre als volle Geschäftsjahre4.
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Abb.: Rechtsfolgen der Größenmerkmale Voraussetzungen für kleine Gesellschaft erfüllt Qualifizierung als (zwei der drei Größenmerkmale nicht überschritten) „klein“ im Zeitpunkt Zeitpunkt 31.12.
x1
x2
x3
x3
Beispiel 1: Beispiel 2: Beispiel 3:
–*) ja nein
ja ja nein
Ja Nein Ja
ja ja nein
*) Da an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen die Größenmerkmale entweder überschritten oder nicht überschritten waren, kommt es auf dieses Jahr nicht mehr an.
Sind an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen die maßgeblichen Größenmerkmale über- oder unterschritten, so ist die Qualifizierung relativ problemlos. Zur Verdeutlichung sei auf das Beispiel 1 in der Abbildung verwiesen. Im Beispiel 1 ist die Gesellschaft im Zeitpunkt 31.12.x3 als klein zu qualifizieren. Der Grund hierfür ist, dass im Beispiel 1 am Abschlussstichtag und am vorhergehenden Bilanzstichtag zwei der drei relevanten Größenmerkmale nicht überschritten waren. 1 So Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 267 HGB Rz. 9. 2 So dann auch konsequent Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 267 HGB Rz. 9 und § 275 HGB Rz. 34. 3 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 267 HGB Rz. 13; Winkeljohann/Lawall in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 267 HGB Rz. 12; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 267 HGB Rz. 7. 4 Marx/Dollmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht – Kommentar, § 267 HGB Rz. 21 (Stand: Oktober 2012).
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Sind die Größenmerkmale nur am Abschlussstichtag oder nur am vorhergehenden Abschlussstichtag überschritten oder nicht überschritten, so dehnt sich der Betrachtungszeitraum aus, da die Rechtsfolgen der Größenmerkmale nur dann eintreten, wenn sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden (§ 267 Abs. 4 Satz 1 HGB). Im Beispiel 2 in der Abbildung sind die Größenmerkmale für die kleine Gesellschaft am Abschlussstichtag x3 überschritten. Ob die Gesellschaft nunmehr als mittelgroß zu qualifizieren ist, hängt davon ab, wie sie am vorhergehenden Bilanzstichtag zu qualifizieren war. War sie am vorhergehenden Bilanzstichtag als klein zu bezeichnen, so verbleibt es bei der Qualifizierung als klein. Im Beispiel 2 ist die Gesellschaft am 31.12.x2 klein, da sie an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen die Größenmerkmale nicht überschritten hatte. Im Beispiel 3 in der Abbildung sind die Größenmerkmale nicht am Abschlussstichtag x3, wohl aber am Abschlussstichtag x2 überschritten. Da die Gesellschaft am Abschlussstichtag x2 nicht als klein zu qualifizieren ist, weil an den beiden vorhergehenden Abschlussstichtagen die Voraussetzungen für die kleine Gesellschaft nicht erfüllt waren, kann eine Umqualifizierung in klein zum Abschlussstichtag x3 noch nicht erfolgen.
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Wird damit erstmals zum Abschlussstichtag x3 entsprechend den vorgenannten Grundsätzen eine Qualifizierung als klein oder mittelgroß durchgeführt, so kann in den nachfolgenden Jahren an der Qualifizierung festgehalten werden, bis an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen zwei der maßgeblichen Größenmerkmale überschritten sind.
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Besonderheiten ergeben sich im Falle der Umwandlung oder Neugründung. In diesen Fällen wird nicht auf zwei aufeinanderfolgende Abschlussstichtage abgestellt. Vielmehr wird eine Gesellschaft bereits dann als klein oder mittelgroß qualifiziert, wenn die entsprechenden Voraussetzungen am ersten Abschlussstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung vorliegen (§ 267 Abs. 4 Satz 2 HGB).
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Bei der Neugründung stellen sich Fragen hinsichtlich der Umsatzerlöse und der Zahl der Arbeitnehmer als zeitraumbezogene Größe. Läuft bei einer Neugründung das Rumpfgeschäftsjahr über einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten, so kommt uE eine Hochrechnung der Umsatzzahlen auf einen Jahresumsatz von zwölf Monaten nicht in Betracht1. Ähnliches gilt für die Ermittlung der Zahl der Arbeitnehmer. Die Quartalszahlen, die in das Rumpfgeschäftsjahr fallen, sind zu berücksichtigen. Enthält im Extremfall das Rumpfgeschäftsjahr keine Quartalszahl, ist die Arbeitnehmerzahl am Bilanzstichtag zu berücksichtigen2.
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Unter Umwandlung ist der Formwechsel, die Verschmelzung und die Spaltung zu verstehen (vgl. hierzu Rz. 4151, Rz. 4351, Rz. 4401). Hinsichtlich des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft, bei der sich lediglich das Rechtskleid der Gesellschaft ändert, überrascht, dass insoweit auch die beson1 Vgl. Winkeljohann/Lawall in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 267 HGB Rz. 8; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 267 HGB Rz. 12; aA Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 267 HGB Rz. 19. 2 Vgl. Winkeljohann/Lawall in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 267 HGB Rz. 13; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 267 HGB Rz. 12.
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dere Regelung des § 267 Abs. 4 Satz 2 HGB ähnlich wie bei der Verschmelzung und Spaltung gilt1. Bei der Ermittlung der Umsatzerlöse ist auf den Zeitraum der letzten zwölf Monate vor dem Abschlussstichtag der jeweiligen Nachfolgegesellschaft abzustellen. Entsprechendes gilt für die durchschnittliche Zahl der Mitarbeiter der Nachfolgegesellschaft.
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3. Erleichterungen hinsichtlich der Jahresabschlusserstellung für kleine und mittlere Gesellschaften a) Differenzierte Anforderungen an die Rechnungslegung Die Pflichten der Gesellschaften im Rahmen der Rechnungslegung sind nach Größenklassen differenziert. Die gewährten Erleichterungen werden an verschiedensten Stellen im HGB genannt. Im Überblick gelten folgende Grundsätze: Abb.: Überblick über die Pflichten und Erleichterungen für die GmbH und GmbH & Co. KG Kleine KapGes/ PersGes iS des § 267 Abs. 1 HGB
Mittelgroße KapGes/PersGes iS des § 267 Abs. 2 HGB
Große KapGes/ PersGes iS des § 267 Abs. 3 HGB
Bilanz, GuV, Anhang (stark vereinfacht)
Bilanz, GuV, Anhang (vereinfacht)
Bilanz, GuV, Anhang
§§ 266 und 275 § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB und HGB (vereinfacht) § 275 Abs. 5 HGB – ganz stark zusammengefasst
§§ 266 und 275 HGB
§§ 266 und 275 HGB
Lagebericht
nein
nein
ja
ja
Aufstellungsfrist
6 Monate
6 Monate
3 Monate
3 Monate
Prüfungspflicht
nein
nein
ja
ja
Offenlegung (Publizität)
Bundesanzeiger Bundesanzeiger Bundesanzeiger (Vereinfachungen (Vereinfachungen (Vereinfachungen) und ohne GuV) und ohne GuV) oder wahlweise Hinterlegung
KleinstkapGes/ PersGes iS des § 267a HGB Bestandteile des Bilanz, GuV – Jahresabschlusses ganz stark zusammengefasst; kein Anhang Gliederungsvorschriften für Bilanz und GuV
Bundesanzeiger
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Beratungshinweis I: Der Gesellschaftsvertrag kann unabhängig von der Größe der Gesellschaft verschärfte Regelungen, insbesondere die Anwendung der Vorschriften für die große GmbH, vorsehen, was insoweit vorrangig ist.
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Beratungshinweis II: § 267 Abs. 6 HGB bestimmt ausdrücklich, dass „Informations- und Auskunftsrechte der Arbeitnehmer nach anderen Gesetzen“ von den größenabhängigen Anforderungen an die Rechnungslegung unberührt bleiben. So werden bspw. die Informationsrechte der Arbeitnehmervertreter nach dem Betriebsverfassungsgesetz (insbesondere §§ 106 ff. BetrVG) nicht dadurch einge-
1 Vgl. Winkeljohann/Lawall in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 267 HGB Rz. 26.
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schränkt, dass bspw. bei einer kleinen Gesellschaft die Gewinn- und Verlustrechnung nicht der Offenlegung unterliegt. b) Keine Erleichterungen für große Gesellschaften 145
Die großen Gesellschaften haben einen Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang) und einen Lagebericht aufzustellen; diese Unterlagen sind durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Jahresabschluss, Lagebericht, Vorschlag für bzw. Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses und der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über dessen Versagung sind im Bundesanzeiger bekannt zu machen. Für die HGB-Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung ist ein gesetzlich verbindliches Gliederungsschema vorgeschrieben. Für große Kapitalgesellschaften wird ein Unternehmenswahlrecht begründet, den im Bundesanzeiger bekannt zu machenden Einzelabschluss nach IAS/IFRS-Rechnungslegungsstandards aufzustellen (§ 325 Abs. 2a HGB). Dieser informationsorientierte Einzelabschluss tritt neben den weiterhin aufzustellenden (dann aber nicht offenzulegenden) HGB-Jahresabschluss.
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Beratungshinweis: Erleichterungen bei der Bilanzierung, Prüfung und Offenlegung existieren für große Gesellschaften somit nicht. Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass für kapitalmarktorientierte Unternehmen punktuell noch erweiterte Vorschriften gelten, so bspw. nach § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB hinsichtlich der Aufstellung einer Kapitalflussrechnung und eines Eigenkapitalspiegels.
c) Erleichterungen für mittelgroße Gesellschaften 146
Der mittelgroßen Gesellschaft werden verschiedene Erleichterungen gewährt. So müssen sie lediglich eine verkürzte Gewinn- und Verlustrechnung aufstellen (§ 276 Satz 1 HGB). Dies bedeutet, dass die Gewinn- und Verlustrechnung mit dem sog. Rohergebnis beginnen kann (vgl. hierzu im Einzelnen Rz. 941), dh., die Umsatzerlöse und die Bestandsveränderung sowie die sonstigen betrieblichen Erträge können mit dem Materialaufwand saldiert werden und sind damit nicht separat offenzulegen. Auch der Anhang kann in etwas verkürzter Form aufgestellt werden entsprechend § 288 Satz 2 HGB. Weitere Erleichterungen werden bei der Offenlegung gewährt. So ist lediglich eine verkürzte Bilanz nach § 327 Nr. 1 HGB und ein noch zusätzlich verkürzter Anhang nach § 327 Nr. 2 HGB offenzulegen. d) Erleichterungen für kleine Gesellschaften
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Deutlich weitergehende Erleichterungen werden den kleinen Gesellschaften iS des § 267 Abs. 1 HGB gewährt: • Bilanz: Beschränkung des gesonderten Ausweises auf die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Positionen (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB); • GuV: Zusammenfassung bestimmter Positionen zum Rohergebnis (§ 276 Abs. 1 HGB); • Anhang: kann stark verkürzt aufgestellt werden (§ 288 Abs. 1 HGB); • keine Pflicht zur Erstellung eines Anlagegitters (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB); • nach § 274a Nr. 4 HGB sind kleine Kapitalgesellschaften von der Anwendung des § 274 HGB über die Abgrenzung latenter Steuern befreit; • die Abschlussprüfung entfällt nach § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB; 40
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• keine Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts (§ 264 Abs. 1 Satz 4 HGB); • die Gewinn- und Verlustrechnung und die hierzu gemachten Anhangsangaben brauchen nicht offengelegt zu werden (§ 326 Abs. 1 HGB). e) Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften Für Kleinstkapitalgesellschaften iS des § 267a HGB gelten zunächst alle vorstehend für kleine Gesellschaften dargestellten Erleichterungen. Daneben können (Wahlrecht) folgende Erleichterungen in Anspruch genommen werden:
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• nach § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB können Kleinstkapitalgesellschaften die Darstellung der Bilanz auf Buchstabenposten verkürzen; • deutlich verkürztes Gliederungsschema für die Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 Abs. 5 HGB); • nach § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB sind Kleinstkapitalgesellschaften von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Anhangs befreit; Voraussetzung ist allerdings, dass folgende Angaben dann – soweit vorhanden – unterhalb der Bilanz gemacht werden: 1. Haftungsverhältnisse, 2. Angaben zu Vorschüssen und Krediten an Mitglieder der Geschäftsführung oder Aufsichtsorgane und 3. bei Aktiengesellschaften und der KGaA auch Angaben zu eigenen Aktien; • Nach § 326 HGB können Kleinstkapitalgesellschaften wählen, ob sie die Offenlegungspflicht 1. durch Veröffentlichung (Bekanntmachung der Rechnungslegungsunterlagen) oder 2. durch Hinterlegung der Bilanz beim Bundesanzeiger erfüllen, wobei dann interessierte Dritte eine Abschrift der Bilanz verlangen können. Es besteht ein Wahlrecht hinsichtlich der Inanspruchnahme und diese Erleichterungen müssen nicht zwingend insgesamt, sondern können auch einzeln angewandt werden1. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Stetigkeit zu beachten.
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Beratungshinweis: Nach Art. 70 Abs. 1 EGHGB gelten die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften hinsichtlich der Aufstellung des Jahresabschlusses erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 30.12.2012 enden, also für das Geschäftsjahr 2012 (Bilanz auf den 31.12.2012) bzw. das Geschäftsjahr 2012/2013.
4. Verzicht auf die erweiterten Rechnungslegungspflichten bei Einbezug in einen Konzernabschluss § 264 Abs. 3 HGB enthält eine Erleichterung für bestimmte Kapitalgesellschaften, die in einen Konzernabschluss einbezogen sind. Nach dieser Vorschrift können unter bestimmten Voraussetzungen GmbH-Tochterunternehmen eines nach § 290 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmens von der Anwendung der für Kapitalgesellschaften vorgeschriebenen Rechnungslegungs- (§§ 264–289 HGB), Prüfungs- (§§ 316–324 HGB) und Offenlegungspflichten 1 Vgl. Hoffmann, StuB 2012, 729; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 267a HGB Rz. 1.
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(§§ 325–329 HGB) befreit werden. Die Befreiung ist als Wahlrecht ausgestaltet („… braucht …“). Die Befreiung greift auch, wenn die GmbH Tochterunternehmen eines nach § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmens ist, falls dieses von dem Wahlrecht nach § 13 Abs. 3 Satz 1 PublG nicht Gebrauch gemacht hat (§ 264 Abs. 4 HGB). Vorgaben des Gesellschaftsvertrages hinsichtlich der Rechnungslegung sind allerdings vorrangig zu beachten, können dieses Wahlrecht also einschränken1. Der § 264 Abs. 3 und 4 HGB findet keine Anwendung auf die GmbH & Co. KG; insoweit ist aber die Parallelvorschrift des § 264b HGB einschlägig.
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Beratungshinweis: Mit dem BilRUG wurde nun klargestellt, dass mit der Anwendung des § 264 Abs. 3 HGB – anders als bei der Parallelvorschrift des § 264b HGB für die GmbH & Co. KG (vgl. Rz. 3037) – keine Selbstbefreiung für das Mutterunternehmen verbunden ist („Kapitalgesellschaften, die als Tochterunternehmen …“)2.
Die Befreiung von den erweiterten Rechnungslegungspflichten für Kapitalgesellschaften ist gem. § 264 Abs. 3 HGB an folgende fünf Bedingungen geknüpft: 1. Zustimmung aller Gesellschafter des Tochterunternehmens zur Befreiung für das jeweilige Geschäftsjahr; 2. Erklärung des Mutterunternehmens, dass dieses bereit ist, „für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr einzustehen“; 3. Einbeziehung der Tochtergesellschaft in den Konzernabschluss der Mutter und der Konzernabschluss muss im Einklang mit den Richtlinien 2013/34/EU und 2006/43/EG stehen; 4. Die Befreiung des Tochterunternehmens ist im Anhang des Konzernabschlusses des Mutterunternehmens angegeben und 5. für das Tochterunternehmen sind nach § 325 Abs. 1 bis 1b HGB offengelegt worden: a) der Beschluss nach vorstehender Nr. 1, b) die Erklärung nach vorstehender Nr. 2, c) der Konzernabschluss, d) der Konzernlagebericht und e) der Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht des Mutterunternehmens nach vorstehnder Nr. 3.
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Zentrale Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Befreiung ist die Einstandspflicht des Mutterunternehmens nach § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB. Die Einstandspflicht umfasst nach dem Gesetzeswortlaut alle bei dem Tochterunternehmen zum Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtungen, und zwar unabhängig davon, wann diese begründet wurden. Die Einstandspflicht ist zeitlich befristet auf das folgende Geschäftsjahr. Durch das BilRUG3 erfolgte mit Wirkung erstmals für Jahresabschlüsse sowie Lageberichte für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr (also das Geschäftsjahr 2016 bzw. 2016/2017)4 eine Anpassung dieser Voraus1 So auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 264 HGB Rz. 39. 2 So auch Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 1729. 3 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 4 Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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setzung an den Richtlinientext. Nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB idF vor BilRUG lautete die Voraussetzung: „das Mutterunternehmen zur Verlustübernahme nach § 302 des Aktiengesetzes oder nach dem für das Mutterunternehmen maßgeblichen Recht verpflichtet ist oder eine solche Verpflichtung freiwillig übernommen hat und diese Erklärung nach § 325 offengelegt worden ist“. Nach der Gesetzesbegründung zum BilRUG1 soll insoweit keine Änderung der bisherigen Praxis eintreten. In der Gesetzesbegründung wird ausgeführt: „Gemeint ist damit nicht zwingend eine Außenhaftung des Mutterunternehmens gegenüber Gläubigern des Tochterunternehmens. Es reicht eine Innenhaftung gegenüber dem Tochterunternehmen. Eine infolge eines Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrages eintretende gesetzliche Verlustübernahme nach § 302 AktG und eine konzernrechtliche Verbundenheit der Unternehmen reicht für diese Einstandspflicht im Regelfall aus. Entscheidend ist, dass das Mutterunternehmen sicherstellt, dass das Tochterunternehmen jederzeit zur Erfüllung seiner Verpflichtungen in der Lage ist und es bei Bedarf mit den notwendigen Mitteln ausstattet. Der Ausschuss geht daher davon aus, dass mit der Streichung des Hinweises auf § 302 AktG keine Änderung der bisherigen Praxis notwendig ist.“. Festzustellen ist allerdings zunächst, dass die bisherige Gesetzesfassung mit dem Verweis auf § 302 AktG auf den Ausgleich bilanzieller Jahresfehlbeträge und die neue Gesetzesfassung auf den Ausgleich von „Verpflichtungen“ abstellt, was im Einzelfall durchaus nicht deckungsgleich sein muss2. Der Begriff Verpflichtungen stellt auf Liquiditätsbelastungen ab und umfasst neben bilanzrechtlichen Schulden zB auch Haftungsverhältnisse oder Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften, andererseits aber keine noch nicht zahlungswirksam gewordenen Aufwendungen3. Allerdings schlagen sich Liquiditätsbelastungen in aller Regel auch in bilanziellen Aufwendungen nieder. Entscheidend dürfte sein, dass das Mutterunternehmen sicherstellt, dass die Tochtergesellschaft bei Bedarf finanziell so ausgestattet wird, dass dieses den Verpflichtungen nachkommen kann4. Nach derzeitigen Erkenntnissen kann die Verpflichtungserklärung in Form einer Nachschusspflicht oder einer harten Patronatserklärung oder auch durch Einbezug in einen vom Mutterunternehmen garantierten und für das Folgejahr unkündbaren cash pool erfolgen, ist also als Innenhaftung gegenüber dem Tochterunternehmen und nicht etwa als Außenhaftung gegenüber den Gläubigern des Tochterunternehmens ausgestaltet5.
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Beratungshinweis: Besteht kein Gewinnabführungsvertrag, sondern wird die Voraussetzung nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB durch eine freiwillige Verlustübernahmeverpflichtung erfüllt6, so ist zu prüfen, ob die eingegangene Verpflichtung den neuen gesetzlichen Anforderungen entspricht. Insoweit bestehen noch Unsicherheiten hinsichtlich der Gesetzesauslegung7.
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Sind die oa. Bedingungen erfüllt, ist die GmbH lediglich verpflichtet, nach den §§ 238–263 HGB Bücher zu führen und einen Jahresabschluss (Bilanz und GuV ohne Anhang gem. § 242 HGB), also nach den für alle Kaufleute geltenden Regeln, aufzustellen. Dieser Einzelabschluss hat für die GmbH Bedeutung für eine etwaige Ausschüttungsbemessung bzw. Gewinnabführung bei Bestehen eines Gewinn-
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BT-Drucks. 18/5256 v. 17.6.2015, S. 82. Hierzu auch Lüdenbach/Freiberg, BB 2014, 2219 (2220). Vgl. Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 197 (198). Vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BR-Drucks. 18/5256, S. 80. Vgl. Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 197 (198); Kühne/Richter, BB 2015, 878; Bode, DB 2015, 818; Deubert, DB 2015, Beilage 5 zu Heft 36, S. 41 (42 f.). 6 Hierzu im Einzelnen Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264 HGB Rz. 133. 7 Vgl. hierzu Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 1729 f.
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abführungsvertrages und für die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage. Da somit auch für eine GmbH, die von der Befreiung nach § 264 Abs. 3 HGB Gebrauch macht, Buchführungs- und Bilanzierungspflicht nach dem HGB besteht, gilt, dass nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns das Betriebsvermögen anzusetzen ist, dass nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. 155
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Die angeführte Befreiung gilt auch dann, wenn der Konzernabschluss freiwillig aufgestellt wird1. Ferner steht der Inanspruchnahme der Befreiungsregelung nicht entgegen, dass das Mutterunternehmen seinerseits eine Tochtergesellschaft ist und wegen § 291 HGB auf die Aufstellung eines eigenen Konzernabschlusses verzichtet. Dasselbe gilt, wenn ein deutsches Mutterunternehmen gem. Art. 4 EU-VO bzw. § 315a Abs. 2 HGB einen Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufstellt (vgl. Rz. 5170 ff.). Durch das MicroBilG wurde der Anwendungsbereich des § 264 Abs. 3 HGB dahingehend erweitert, dass der befreiende Konzernabschluss nicht länger nur von einem inländischen, sondern auch von einem Mutterunternehmen mit Sitz in der EU/EWR aufgestellt werden darf2.
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Beratungshinweis: Zu beachten ist, dass die Erleichterungen für die einbezogene GmbH nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen eingeschränkt sein können. So kann der Gesellschaftsvertrag bspw. eine Pflichtprüfung oder gar die Anwendung der erweiterten Vorschriften für Kapitalgesellschaften zwingend vorsehen, so dass § 264 Abs. 3 HGB ins Leere laufen würde. Soll von den – oder ggf. einzelnen – Erleichterungen Gebrauch gemacht werden, ist daher ggf. eine Anpassung des Gesellschaftsvertrages erforderlich.
Beratungshinweis: Die Bedeutung der Befreiungsregelung für eine betroffene konzernverbundene GmbH ist allerdings zu relativieren, da es für die GmbH nicht bei der Aufstellung eines Abschlusses nach den §§ 238–263 HGB – also den weniger strengen Vorschriften für alle Kaufleute – bleiben kann. Die Tochter-GmbH muss nämlich eine den Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der Muttergesellschaft entsprechende HB II aufstellen, die die Grundlage für die Konsolidierung bildet3. Diese ist nach § 317 Abs. 3 HGB durch den Konzernabschlussprüfer zu prüfen. Als wichtiger Vorteil bei Inanspruchnahme der Befreiungsregelung des § 264 Abs. 3 HGB verbleibt aber der Verzicht auf die Offenlegung des HGB-Jahresabschlusses. Damit bestehen in diesem Fall also erhebliche Publizitätserleichterungen, was insbesondere im Mittelstand sehr bedeutend sein kann.
III. Rahmenbedingungen für den Jahresabschluss 1. Aufgaben des Jahresabschlusses 158
Die Weiterentwicklung des HGB-Bilanzrechts durch das BilMoG über eine maßvolle Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an die IFRS hat zu einer Stärkung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses geführt. Die Funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses als Grundlage der Gewinn1 Strittig, hierzu nur Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 264 HGB Rz. 40b mwN. 2 Erstmalige Anwendung: Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2012 beginnen; Art. 70 Abs. 2 Satz 1 EGHGB. 3 So auch Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264 HGB Rz. 109.
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ausschüttung und als Basis für die steuerliche Gewinnermittlung – die mittelstandsfreundlichen Eckpfeiler der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften – sind jedoch weiterhin gewahrt. Der Zweck des Jahresabschlusses ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz. Nach § 120 Abs. 1 HGB bzw. § 29 GmbHG haben die Gesellschafter Anspruch auf das sich nach der jährlichen Bilanz ergebende Jahresergebnis. Voraussetzung für die Gewinnverteilung ist jedoch die Gewinnermittlung. Damit ist die Bilanz Grundlage der Gewinnverteilung. Die Bilanz ist somit eine Gewinnermittlungsbilanz.
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Der Jahresabschluss wird der Entlastung der Geschäftsführung zugrunde gelegt (§ 46 Nr. 5 GmbHG). Der Jahresabschluss und der Lagebericht dienen damit auch der Rechenschaftslegung der Geschäftsführung gegenüber den Gesellschaftern. Durch das BilMoG wurde das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses angehoben und damit die Anforderungen des Kapitalmarkts an eine informationsorientierte Rechnungslegung stärker berücksichtigt1.
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Im Hinblick auf § 30 GmbHG ist die Bilanz auch die Grundlage für den Nachweis der Kapitalerhaltung iS der gesetzlichen Vorschriften. Damit übernimmt die Bilanz eine Gläubigerschutzfunktion. Sie soll also die Schuldendeckungsmöglichkeiten der Gesellschaft zeigen2. In drei Fällen
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• Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, • Aktivierung aktiver latenter Steuern und • Differenz aus beizulegendem Zeitwert und Anschaffungskosten bei insolvenzgesichertem Vermögen wird durch Ausschüttungssperren gem. § 268 Abs. 8 HGB der Gläubigerschutz sichergestellt (vgl. Rz. 1438 ff.)3. Durch die gläubigerschützende Ausschüttungssperre versucht das Gesetz den „Spagat“4 zwischen Gläubigerschutz und Information im Jahresabschluss. Die Ausschüttungssperre, die im Rahmen der Ergebnisverwendung wirksam wird, tritt an die Stelle der vor BilMoG insoweit gläubigerschützenden Ansatz- und Bewertungsvorschriften, die sich bereits bei der vorgelagerten Ergebnisermittlung auswirkten5. In diesem Zusammenhang ist auch die gegen Ausschüttungen gesperrte Rücklage nach § 272 Abs. 5 HGB zu nennen – hierzu Rz. 1427 f. Neben der Erfüllung der vorgenannten handelsrechtlichen Funktionen dient der Jahresabschluss auch der Ermittlung der Grundlagen für Zwecke der Ertragsbesteuerung. Hierzu ausführlich unten Rz. 251 ff.
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2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Generalnorm (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) Der Jahresabschluss hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, 1 Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 34. 2 Vgl. Baetge/Zülch, Rechnungslegungsgrundsätze nach HGB und IFRS, in HdJ, Abt. 1/2 (Stand: Sept. 2010), Rz. 36. 3 Vgl. auch Stibi/Fuchs, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 9 (15). 4 Hommelhoff, ZGR 2008, 250 (257 f., 272 f.); Hennrichs in Winkeljohann/Reuter (Hrsg.), Bilanzrecht in Familienunternehmen, 2009, S. 99 ff. 5 Vgl. Hennrichs, BilMoG – Verhältnis zu IFRS und Gläubigerschutz, in Status:Recht 04–05/2009, 129 sowie Pellens/Kemper/A. Schmidt, ZGR 2008, 381 (418).
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB). Dies wird als Generalnorm oder Grundsatz des True and Fair View bezeichnet. a) Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 164
Die GoB sind bei der Frage des Bilanzansatzes, der Bewertung und dem Ausweis in der Bilanz zu beachten. Ausführlich zu den einschlägigen GoB vgl. Rz. 961 ff.
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In folgenden gesetzlichen Vorschriften wird unmittelbar auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) Bezug genommen: • Anforderungen an die Buchführung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 238 Abs. 1 Satz 1 HGB), • Unterstellung von Verbrauchsfolgen (§ 256 HGB). Darüber hinaus sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung immer dann für den Bilanzierenden bedeutsam, wenn ein Ermessensspielraum auszufüllen ist. Als Beispiele seien genannt: • Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Anlagevermögen (§ 247 Abs. 2 HGB) oder zum Umlaufvermögen, • Subsumtion unter den Begriff der Beteiligungen nach § 271 Abs. 1 HGB, • Umfang der Einbeziehung von angemessenen und notwendigen Teilen der Gemeinkosten in die Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 HGB), • Bestimmungen des niedrigeren beizulegenden Wertes nach § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB, • Bestimmung der Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 HGB, • Bestimmung der Höhe der Rückstellungen, die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB), • Subsumtion von Aufwendungen und Erträgen unter außerordentliche Aufwendungen und Erträge nach § 277 Abs. 4 HGB idF vor BilRUG.
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Als Beispiele für Bilanzierungsfragen, die nicht abschließend in den gesetzlichen Vorschriften geregelt sind, seien genannt: • Zeitpunkt der Gewinnrealisation, • Zeitpunkt der Aktivierung und Passivierung, • Bilanzierung schwebender Geschäfte, • Bilanzierung von Treuhandverhältnissen. In diesen Fällen sind die GoB unter Berücksichtigung der Prinzipien und Zwecke sachgerechter Bilanzierung und der Auffassungen von Fachkreisen zu bestimmen. b) Bedeutung der Generalnorm
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Die Generalnorm in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB entspricht dem angelsächsischen Grundsatz des „True and Fair View“, der in Art. 4 Abs. 3 RL 2013/34/EU seinen Niederschlag gefunden hat. Das aus dem angelsächsischen Bereich stammende Prinzip des „True and Fair View“ und die dahinterstehende Bilanzphilosophie haben 46
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jedoch keine unmittelbare Bedeutung für die Auslegung der deutschen Rechnungslegungsvorschriften1. Der Einblick in die Lage der Gesellschaft kann immer nur im Rahmen bestimmter Gliederungs-, Bilanzierungs- und Bewertungskonventionen vermittelt werden. Derartige Konventionen sind in den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und in den speziellen gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften festgehalten2.
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Inhalt und Umfang des Jahresabschlusses bestimmen sich in erster Linie durch die gesetzlichen Einzelvorschriften. Die Generalnorm ist deshalb nur heranzuziehen, wenn Zweifel bei der Auslegung und Anwendung einzelner Vorschriften entstehen oder Lücken in der gesetzlichen Regelung zu schließen sind3. § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB ist folglich keine vorrangige Generalnorm iS eines „overriding principle“, die die Anwendung der Einzelvorschriften zur Rechnungslegung zwecks Vermittlung eines wahrheitsgetreuen und gerechten Bildes iS des „True and Fair View“-Prinzips verdrängt4. Die Generalnorm ist gegenüber den Einzelvorschriften subsidiär und nicht umgekehrt5.
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In der Literatur wird die Frage kontrovers diskutiert, in welchem Verhältnis die bilanzrechtlichen Wahlrechte zur Generalnorm stehen. Nach der herrschenden Auffassung sind die vorgenannten Wahlrechte als gleichwertig anzusehen; lediglich ihre missbräuchliche Ausnutzung ist mit der Generalnorm unvereinbar6.
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Konkret ergeben sich folgende Anwendungsfälle7:
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• Bestehen ausdrückliche gesetzliche Einzelvorschriften, so sind diese zwingend zu befolgen. • Führen ausdrückliche gesetzliche Einzelvorschriften dazu, dass die dargestellte Lage von der tatsächlichen abweicht, so bspw. bei der Legung stiller Reserven aufgrund des Anschaffungskostenprinzips, so rechtfertigt die Generalnorm keine Abweichung von den Einzelvorschriften. • Bestehen Wahlrechte oder Ermessensspielräume, so schränkt die Generalnorm den Bilanzierenden ein: er muss den Ansatz wählen, der dazu führt, dass die tatsächliche Lage abgebildet wird. • Sachverhaltsgestaltende Maßnahmen sind grundsätzlich möglich; teilweise greift der Gesetzgeber insoweit mittels ausdrücklicher, in § 285 Nr. 3 HGB genannter Anhangs-Erläuterungspflichten ein.
1 Vgl. Winkeljohann/Schellhorn in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264 HGB Rz. 24; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 264 HGB Rz. 59. 2 Vgl. Gemeinsame Stellungnahme der Wirtschaftsprüferkammer und des Instituts der Wirtschaftsprüfer zum Vorentwurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes, WPg 1980, 504 ff. 3 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 264 HGB Rz. 19; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 78. 4 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 264 HGB Rz. 52 ff.; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 78. 5 So auch Winkeljohann/Schellhorn in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264 HGB Rz. 31 ff. 6 Vgl. Winkeljohann/Schellhorn in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264 HGB Rz. 29; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 264 HGB Rz. 107; Beisse, Handelsrecht und Steuerrecht, in FS Döllerer, 1988, S. 24 ff. 7 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 264 HGB Rz. 21 ff.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
c) Ergänzende Angaben im Anhang 172
Führen besondere Umstände dazu, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild iS des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht vermittelt, so hat die Gesellschaft im Anhang zusätzliche Angaben zu machen (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB). Durch die Formulierung „besondere Umstände“ wird deutlich, dass die Wesentlichkeitsgrenze relativ hoch anzusetzen ist1.
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Beratungshinweis: Die Bedeutung dieser Vorschrift für die Praxis der Rechnungslegung ist gering. Zu denken wäre bspw. an eine wesentliche Beeinflussung des Ertragsteueraufwands bei einer GmbH & Co. KG durch Sonder- und/ oder Ergänzungsbilanzen oder an eine hinausgeschobene Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung2.
3. Grundsatz der Wesentlichkeit 173
Die Aufstellung eines Jahresabschlusses verursacht häufig erhebliche Kosten. Der Grundsatz der Wesentlichkeit soll dazu beitragen, derartige Kosten zu minimieren, ohne dass hierdurch die Erfüllung der Generalnorm („True and Fair View“-Prinzip) nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB beeinträchtigt wird. Der Grundsatz der Wesentlichkeit besagt, dass dem Adressaten der Rechnungslegung alle für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft wesentlichen Informationen vermittelt werden müssen, gleichzeitig jedoch aber auch unwesentliche Informationen (Sachverhalte) vernachlässigt werden können3. Das HGB führt den Wesentlichkeitsgrundsatz nicht ausdrücklich auf. Allerdings ergibt sich dieser nicht nur aus den allgemeinen Grundsätzen der Rechnungslegung, sondern wird auch an einzelnen Stellen im HGB angesprochen, so zB § 268 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 Satz 3 HGB: „Beträge, die einen größeren Umfang haben“, § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB: „erheblicher Unterschied“, § 285 Nr. 3 HGB: „soweit die Risiken und Vorteile wesentlich sind …“, § 285 Nr. 31 HGB: „soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind“ und § 286 Abs. 3 Nr. 1 HGB: „von untergeordneter Bedeutung“. Der Wesentlichkeitsgrundsatz gehört zu den nicht-kodifizierten GoB4. Verankert ist dieser Grundsatz aber in Art. 6 Abs. 1 (j) Richtlinie 2013/34/EU5. Nach hM gilt der Grundsatz der Wesentlichkeit nur hinsichtlich der Bewertung und der Angaben im Anhang, nicht jedoch für den Bilanzansatz6.
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Für die Praxis stellt sich die zentrale Frage, wann ein Tatbestand wesentlich oder aber unwesentlich (von untergeordneter Bedeutung) ist7. Da der vorgenannte Grundsatz nicht hinreichend konkretisiert ist, gibt es keine eindeutige Antwort. Es ist in rechtlicher Sicht nicht möglich, eindeutige, quantifizierbare und schematisierbare
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 264 HGB Rz. 101. 2 Vgl. Winkeljohann/Schellhorn in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 266 HGB Rz. 50 mwN. 3 Vgl. Hirschberger/Lenz, DB 2012, 2529. 4 Vgl. Marx, FR 2011, 267 mwN. 5 Zu den Folgen der nicht erfolgten unmittelbaren Umsetzung in nationales Recht: vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2014, 2731. 6 Hierzu nur Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 461 (Stand: Juli 2015). 7 Ausführlich Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 252 HGB Rz. 236 ff.
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C. Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss
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Aussagen zur Wesentlichkeit zu machen1. In der Praxis ist es bei der Abgrenzung zwischen wesentlich und unwesentlich üblich, auf die Auswirkungen auf die jeweilige Bezugsgröße (der einzelne Bilanzposten, das Eigenkapital oder das Jahresergebnis) abzustellen und eine Wesentlichkeit anzunehmen, wenn die Auswirkung die Schwelle von 5 %2 bis 10 %3 der Bezugsgröße übersteigt4. Zusätzlich ist jedoch auch noch die Variation in absoluter Höhe unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu beachten. 4. Geschäftsjahr Der Jahresabschluss ist nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres aufzustellen. Geschäftsjahr ist die Zeitspanne zwischen zwei Abschlussstichtagen. Der Abschlussstichtag ist im Falle der Errichtung der GmbH frei wählbar. Insbesondere kann bei Errichtung der GmbH ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr bestimmt werden.
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Nach § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB darf die Dauer des Geschäftsjahres 12 Monate nicht überschreiten. Die Bildung eines kürzeren Geschäftsjahres (Rumpfwirtschaftsjahr) ist in Ausnahmefällen zulässig, insbesondere bei Eröffnung, Auflösung oder Umwandlung des Gewerbebetriebes oder Wechsel auf einen anderen Abschlussstichtag.
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Der Wechsel auf einen anderen Abschlussstichtag ist grundsätzlich zulässig. Soweit der Abschlussstichtag bei einer GmbH im Gesellschaftsvertrag geregelt ist, bedarf der Wechsel des Abschlussstichtages allerdings einer Änderung des Gesellschaftsvertrages in der in § 53 GmbHG vorgeschriebenen Form und wird nach § 54 Abs. 3 GmbHG erst mit Eintragung der Satzungsänderung in das Handelsregister wirksam. Ein beliebiger und willkürlicher Wechsel des Geschäftsjahres wird für unzulässig gehalten5. Dies kann sich im Zweifel nur aus der Schutzfunktion des Jahresabschlusses (insbesondere § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) ergeben.
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Steuerliche Regelung: Bei Eröffnung oder Erwerb eines Betriebes ist steuerlich eine freie Wahl des Wirtschaftsjahres (steuerlicher Begriff für das Geschäftsjahr), also insbesondere auch ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, möglich. Ein späterer Wechsel des Abschlussstichtags unterliegt allerdings Beschränkungen:
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• Ein Wechsel vom Kalenderjahr oder von einem abweichenden Wirtschaftsjahr auf ein (anderes) abweichendes Wirtschaftsjahr ist nur mit Zustimmung des Finanzamtes zulässig (§ 7 Abs. 4 Satz 3 KStG). • Der Wechsel von einem abweichenden Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr ist auch ohne Zustimmung des Finanzamtes zulässig. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz ist das handelsrechtliche Geschäftsjahr auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung maßgebend und entspricht dann dem Wirtschaftsjahr des § 7 KStG. Soweit allerdings eine handelsrechtlich zulässige Wahl oder Umstellung des Geschäftsjahres steuerlich nicht anerkannt wird, gilt insoweit der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht, vielmehr weichen dann Wirtschaftsjahr und Geschäftsjahr voneinander ab. 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 284 HGB Rz. 23. 2 So Marx, FR 2011, 267 (272). 3 Vgl. Winnefeld, Bilanzhandbuch, 5. Aufl. 2015, Rz. 399 mwN. 4 Ausführlich Marx, FR 2011, 267 mwN. 5 Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 240 HGB Rz. 63.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
IV. Aufstellungsgrundsätze 1. Verantworlichkeit 179
Verantwortlich für die Aufstellung des Jahresabschlusses sind sämtliche Geschäftsführer. Die interne Geschäftsverteilung, nach der zB der für die Finanzen zuständige Geschäftsführer den Jahresabschluss und Lagebericht aufzustellen hat, ändert nichts an dieser Gesamtverantwortung. Hierzu auch oben Rz. 12 ff. 2. Aufstellungsfrist
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Die Aufstellung des Jahresabschlusses hat unter Beachtung bestimmter gesetzlicher Fristen zu erfolgen. Diese sind nach Größenklassen gestaffelt: • Große und mittelgroße GmbH: Jahresabschluss und Lagebericht sind innerhalb von drei Monaten nach dem Ende des Geschäftsjahres aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 3 HGB). • Kleine GmbH: Bei kleinen GmbH iS des § 267 Abs. 1 HGB (und ebenso bei Kleinstkapitalgesellschaften) darf der Jahresabschluss auch später aufgestellt werden, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht, jedoch innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Ende des Geschäftsjahres (§ 264 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 HGB). Dies bedeutet, dass eine maximale Ausnutzung der Sechsmonatsfrist dann nicht zulässig ist, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalles eine frühere Aufstellung ohne Schwierigkeiten möglich ist1. In Krisensituationen der Gesellschaft gebieten die §§ 283 Abs. 1 Nr. 7b und 283b Abs. 1 Nr. 3b StGB eine möglichst rasche Aufstellung des Jahresabschlusses.
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Beratungshinweis: Diese Fristen sind zwingend und können nicht durch Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags verlängert werden2. Zulässig ist dagegen eine satzungsmäßige Verkürzung der Frist.
Der Jahresabschluss ist dann aufgestellt, wenn dieser bei prüfungspflichtigen GmbH dem Abschlussprüfer vorgelegt und bei anderen Gesellschaften dem Aufsichtsrat bzw. der Gesellschafterversammlung übergeben werden kann.
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Beratungshinweis: Eine spätere Änderung bzw. Ergänzung zB auf Grund der Ergebnisse der durchgeführten Abschlussprüfung steht der Wahrung der gesetzlichen Aufstellungsfrist nicht entgegen.
Eine Verletzung der Aufstellungsfrist ist mit keinen speziellen Sanktionen bedroht. Sanktionen ergeben sich dann, wenn durch die verspätete Aufstellung auch die Offenlegungspflicht (vgl. Rz. 2795 ff. und Rz. 2820 ff.) nicht eingehalten werden kann.
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Beratungshinweis: Allerdings kommen die allgemeinen zivilrechtlichen Rechtsfolgen einer schuldhaften Pflichtverletzung seitens der Geschäftsführer in Betracht (§§ 30 und 43 Abs. 2 GmbHG). Insoweit ist den Geschäftsführern anzuraten, für eine rechtzeitige Aufstellung des Jahresabschlusses Sorge zu tragen bzw. bei durch die Gesellschafter bedingten Verzögerungen (zB ausstehende Bilanzierungsentscheidungen) zumindest einen vorläufigen Jahresabschluss aufzustellen und vorzulegen.
1 Vgl. Winkeljohann/Schellhorn in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264 HGB Rz. 17. 2 Vgl. Winkeljohann/Schellhorn in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264 HGB Rz. 19.
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3. Unterzeichnung Die Bedeutung des Jahresabschlusses wird dadurch unterstrichen, dass dieser nach § 245 HGB von allen Geschäftsführern zu unterzeichnen ist. Diese Unterzeichnung ist eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, welche grds. höchstpersönlich zu erfolgen hat. Die Unterzeichnung muss unter Angabe des Datums erfolgen, welches als Nachweis des Aufstellungszeitpunktes dient. Nach Feststellung geänderte Abschlüsse sind mit entsprechender Datumsangabe erneut zu unterzeichnen. Die Unterzeichnung kann eine wichtige Beweisfunktion erlangen (s. § 416 ZPO, §§ 283–283b StGB).
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Zu unterschreiben haben sämtliche Geschäftsführer, die im Zeitpunkt der Unterschriftsleistung im Amt sind, nicht jedoch ausgeschiedene Geschäftsführer, die ggfs. für den Zeitraum der Berichterstattung verantwortlich waren1.
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Regelmäßig wird der Jahresabschluss am Ende des Anhangs unterschrieben. Der Lagebericht ist nach bisher hM nicht unterzeichnungsbedürftig2. Wegen der deutlich gestiegenen Bedeutung des Lageberichts und zum Zwecke der Dokumentation des Datums der Aufstellung ist eine Unterzeichnung des Lageberichts aber zu empfehlen.
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4. Sprache und Währung Der Jahresabschluss ist zwingend in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen (§ 244 HGB). Zur Buchführung oben Rz. 32 ff.
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V. Inventur und Inventar 1. Abgrenzung Inventur und Inventar Grundlage der Bilanz ist das Inventar. Jeder Kaufmann, damit also auch jede GmbH bzw. GmbH & Co. KG, hat zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben (Inventar nach § 240 Abs. 1 HGB). Der Kaufmann hat anschließend für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs ein solches Inventar aufzustellen. Die Dauer des Geschäftsjahrs darf 12 Monate nicht überschreiten. Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken (§ 240 Abs. 2 HGB). Im Gegensatz zum Inventar wird der Vorgang der körperlichen Aufnahme selbst durch Wiegen, Zählen oder Messen der Waren, durch die Aufstellung von Debitoren- und Kreditorenlisten aus den Kontokorrentkonten usw. als Inventur (Bestandsaufnahme) bezeichnet. Durch die Inventur soll dargetan werden, dass die in der Bilanz ausgewiesenen Werte tatsächlich und nicht nur buchmäßig vorhanden sind. Das Inventar als Verzeichnis über das Ergebnis der Inventur ist eine aufzählende Spezifikation zu einzelnen Besitzposten und Schulden, die unabhängig von den buchmäßigen Eintragungen und Unterlagen des laufenden Geschäftsjahres am Abschlussstichtag durch Inaugenscheinnahme der vorhandenen Tatbestände ermittelt 1 So auch Winkeljohann/Schellhorn in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264 HGB Rz. 14. 2 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42 Rz. 14; Winkeljohann/ Schellhorn in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264 HGB Rz. 16 mwN.
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wird. Das Inventar gibt im Gegensatz zur Bilanz die einzelnen Posten nicht nur summarisch an, sondern mit einer genauen Unterteilung in ihren Einzelheiten. 188
Von besonderer Bedeutung ist die Inventur des Vorratsvermögens, also der Bestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie der unfertigen und fertigen Erzeugnisse und Leistungen. Die Inventur ist sehr zeitaufwendig, da grundsätzlich eine körperliche Bestandsaufnahme erforderlich ist. Andererseits hat die an die Inventur anknüpfende Bewertung einen ganz erheblichen Einfluss auf den Gewinnausweis.
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Neben dem Vorratsvermögen sind in dem Inventar auch die Gegenstände des Anlagevermögens sowie die Forderungen und Verbindlichkeiten zu erfassen. Auf die körperliche Bestandsaufnahme des beweglichen Anlagevermögens kann verzichtet werden, wenn ein besonderes Anlagenverzeichnis geführt wird, in dem sämtliche Zuund Abgänge erfasst werden. In der Praxis empfiehlt sich allerdings eine Überprüfung dieses Anlagenverzeichnisses durch körperliche Bestandsaufnahme in größeren zeitlichen Abständen1. Die Inventur der Forderungen und Verbindlichkeiten kann durch Saldenlisten erfolgen – Buchinventur2. 2. Inventurarten a) Stichtagsinventur
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Die Stichtagsinventur ist der im Gesetz geregelte Normalfall der körperlichen Bestandsaufnahme. Die Aufnahme der Bestände erfolgt zum Schluss des Geschäftsjahres. Da die Bestandsaufnahme zum Schluss des Geschäftsjahres häufig organisatorische Probleme mit sich bringt, sind verschiedene Inventurerleichterungen in § 241 HGB vorgesehen, die nachfolgend behandelt werden. b) Ausgeweitete Stichtagsinventur
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Die Inventur für den Bilanzstichtag braucht nicht am Bilanzstichtag selbst vorgenommen zu werden. Sie muss aber zeitnah – idR innerhalb einer Frist von zehn Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag – durchgeführt werden3. Dabei muss sichergestellt sein, dass die Bestandsveränderungen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bestandsaufnahme anhand von Belegen oder Aufzeichnungen ordnungsgemäß berücksichtigt werden (vgl. R 5.3 Abs. 1 EStR 2012). Können die Bestände aus besonderen, insbesondere klimatischen Gründen (zB Schneefall bei Lagerung im Freien) nicht zeitnah, sondern erst in einem größeren Zeitabstand vom Bilanzstichtag aufgenommen werden, so sind an die Belege und Aufzeichnungen über die zwischenzeitlichen Bestandsveränderungen strenge Anforderungen zu stellen. c) Vor- oder nachgelagerte Inventur
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Nach § 241 Abs. 3 HGB kann die jährliche körperliche Bestandsaufnahme ganz oder teilweise innerhalb der letzten drei Monate vor, oder der ersten beiden Monate nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden (vgl. R 5.3 Abs. 2 EStR 2012). Der dabei festgestellte Bestand ist nach Art und Menge in einem besonderen Inventar zu verzeichnen und nach allgemeinen Grundsätzen zu bewerten. Der sich danach erge1 R 5.7 (4) EStR 2012. Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 240 HGB Rz. 6. 2 Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 240 HGB Rz. 7. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1998, § 240 HGB Rz. 38.
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bende Gesamtwert des Bestands ist dann wertmäßig auf den Bilanzstichtag fortzuschreiben bzw. zurückzurechnen. Diese Methode bedeutet, dass lediglich zum Aufnahmestichtag der Bestand nach Art und Menge aufgezeichnet wird. Der fortgeschriebene bzw. rückgerechnete Bestand zum Bilanzstichtag liegt lediglich wertmäßig vor, da die Bestandsveränderung zwischen dem Inventurstichtag und dem Bilanzstichtag nicht nach Art und Menge aufgezeichnet, sondern lediglich wertmäßig erfasst wird. Die Fortschreibung, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen muss, kann hierbei nach folgender Formel durchgeführt werden: Inventurwert der vorgezogenen Inventur zuzüglich Zukauf abzüglich Wareneinsatz (Umsatzerlöse abzüglich des durchschnittlichen Rohgewinns) – Bilanzwert am Bilanzstichtag. Dieses Verfahren darf nicht angewendet werden bei Beständen, die in besonders starkem Maße Schwund und Verderb ausgesetzt sind, und bei Wirtschaftsgütern, die – abgestellt auf die Verhältnisse des jeweiligen Betriebs – besonders wertvoll sind.
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d) Permanente Inventur Die permanente Inventur ist in § 241 Abs. 2 HGB kodifiziert. Der Bestand für den Bilanzstichtag kann in diesem Fall nach Art, Menge und Wert anhand von Lagerbüchern (Lagerkarteien) festgestellt werden. Dieses Verfahren setzt eine ordnungsmäßige Lagerbuchführung voraus, in der alle Bestände und alle Zugänge und Abgänge einzeln nach Tag, Art und Menge (Stückzahl, Gewicht oder Kubikinhalt) eingetragen werden. Alle Eintragungen müssen belegmäßig nachgewiesen werden. In jedem Geschäftsjahr muss mindestens einmal durch körperliche Bestandsaufnahme geprüft werden, ob das Vorratsvermögen, das in der Lagerbuchführung ausgewiesen wird, mit den tatsächlich vorhandenen Beständen übereinstimmt. Diese Abstimmung muss nicht gleichzeitig für alle Bestände vorgenommen werden. Die Lagerbuchführung ist nach dem Ergebnis der Prüfung zu berichtigen. Der Tag der körperlichen Bestandsaufnahme ist in der Lagerbuchführung festzuhalten. Darüber hinaus ist über die Durchführung und das Ergebnis der körperlichen Bestandsaufnahme ein Protokoll anzufertigen, das unter Angabe des Zeitpunkts der Aufnahme von den aufnehmenden Personen zu unterzeichnen ist. Die Aufzeichnungen sind wie Handelsbücher zehn Jahre aufzubewahren.
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Da sich bei diesem Verfahren die Aufnahmen über das ganze Wirtschaftsjahr eines Unternehmens erstrecken können, gebraucht man dafür den Ausdruck „permanente Inventur“ (vgl. H 5.3 Inventur EStR 2012). Die permanente Inventur hat den großen Vorteil, dass die Aufnahme der Vorräte sich nicht auf einen oder wenige Tage innerhalb eines Geschäftsjahres konzentriert, wozu Betriebsstillegungen usw. notwendig werden könnten, sondern je nach den Möglichkeiten Teilinventuren in den Betriebsablauf möglichst ohne Störungen eingepasst werden können. e) Stichprobeninventur Bei der Aufstellung des Inventars ist es auch zulässig, den Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichproben zu ermitteln. Das Verfahren muss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Der Aussagewert des auf diese Weise aufgestellten Inventars muss dem Aussagewert eines aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommen (§ 241 Abs. 1 HGB). Schiffers
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Die Anforderungen an die Stichprobeninventur können damit wie folgt zusammengefasst werden: • Es muss sich um ein anerkanntes mathematisch-statistisches Verfahren handeln, • dieses Verfahren muss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen, • der Aussagewert des Inventars aufgrund einer Stichprobe muss dem Aussagewert aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme entsprechen. 196
Zum anerkannten mathematisch-statistischen Verfahren: Hier ist zwischen dem sog. Schätzverfahren und Testverfahren zu unterscheiden. Bei dem Schätzverfahren wird der Gesamtinventurwert auf der Grundlage einer Zufallsstichprobe geschätzt1. Bei Anwendung mathematisch-statistischer Testverfahren für die Stichprobeninventur wird nicht ein Gesamtinventurwert geschätzt, es wird vielmehr die Zuverlässigkeit der zugrundeliegenden Lagerbuchführung getestet. Wird durch die Stichprobe die Ordnungsmäßigkeit der Lagerbuchführung bestätigt, können die Werte der Buchführung übernommen werden (Annahmeverfahren). Es erübrigt sich damit die Ermittlung einer Inventurdifferenz.
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Zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung: Es geht hierbei vor allem um die allgemeinen Grundsätze der Vollständigkeit, der Richtigkeit und der Nachprüfbarkeit2.
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Zur Aussageäquivalenz mit traditionellen Inventurverfahren: Die geforderte Aussageäquivalenz eines Gesamtinventurwerts aufgrund einer Stichprobeninventur statt aufgrund herkömmlicher Inventurverfahren ist abhängig vom Sicherheitsgrad und vom höchstzulässigen Schätzfehler3. Nach HFA 1/1981 ist der Sicherheitsgrad mit mindestens 95 % vorzugeben; der relative Stichprobenfehler darf maximal 1 % betragen4.
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Überleitung zum Inventar: Im Falle der Schätzmethode wird der Schätzwert als Gesamtinventurwert angesetzt. Abweichungen zwischen Soll und Ist der Stichprobe werden in der Grundgesamtheit berücksichtigt. Die verbleibende Inventurdifferenz wird in einen globalen Berichtigungsposten eingestellt. Ist dieser globale Berichtigungsposten unbedeutend, kann auf einen Ansatz verzichtet werden5. Bei der Annahmemethode (Testverfahren) dient das Stichprobenverfahren dazu, die Lagerbuchführung als richtig anzunehmen oder als fehlerhaft zurückzuweisen. Im Fall der Annahme erübrigt sich der Ausweis einer globalen Inventurdifferenz.
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Durch die Stichprobeninventur können erhebliche Einsparungen bei den Kosten für die körperliche Bestandsaufnahme erzielt werden. Nach Brendel und Zimmermann werden die Kosten der körperlichen Gesamterfassung auf 2 bis 8 % des Lagerwertes 1 Vgl. Weiss/Heiden in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, § 241 HGB Rz. 69 ff. (Stand: Nov. 2003); Eckmann/Peters, DB 1996, 488 ff. 2 Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 240 HGB Rz. 17 ff. und IDW HFA Stellungnahme 1/1981, WPg 1990, 649 ff. 3 Vgl. HFA 1/1981 idF 1990, in WPg 1990, 654. 4 Es ist dann die Aussage erlaubt, „dass in 95 von 100 Inventuren der durch Stichprobe gefundene Inventurwert die vorgegebene Höchstabweichung von jeweils 1 von 100 des gesamten Inventurwertes nicht überschreitet“. Vgl. HFA 1/1981 idF 1990, in WPg 1990, 654 – reSp. 5 Vgl. hierzu HFA 1/1981 idF 1990, in WPg 1990, 655 sowie Weiss/Heiden in Küting/Pfitzer/ Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, § 241 HGB Rz. 126 (Stand: Nov. 2003).
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geschätzt. Nach ihrer Auffassung können durch die Verwendung von Stichprobenverfahren diese Kosten um 80 bis 90 % gesenkt werden, so dass sich hier ein erhebliches Rationalisierungspotential für die Unternehmen ergibt1. Die Praxis orientiert sich an einer Stellungnahme des Hauptfachausschusses beim IDW, auf die hier wegen weiterer Einzelheiten verwiesen wird2. Zur Bedeutung der Stichprobeninventur sei darauf hingewiesen, dass sie nicht nur bei der sog. Stichtagsinventur, sondern auch bei der vor- und nachgelagerten und bei der permanenten Inventur angewendet werden kann. 3. Anforderungen an eine ordnungsmäßige Inventur Eine gewissenhaft durchgeführte Inventur erfordert vor allem eine gründliche Vorbereitung. Schon zwei bis vier Wochen vor Inventurbeginn muss damit angefangen werden. Die Einkaufsverfügungen sind so zu treffen, dass in den Tagen der Inventuraufnahme möglichst nur der allernötigste Bedarf eingeht. Dadurch werden Lagerarbeiten um die Zeit des Inventurstichtages vermieden und außerdem der Lagerbestand recht niedrig gehalten.
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Zur ordnungsgemäßen Inventurvorbereitung gehört (regelmäßig) auch eine schriftliche Inventurrichtlinie (Inventuranweisung), die den Beteiligten in der Gesellschaft und dem Abschlussprüfer zur Verfügung zu stellen ist. Die Aufnahme von Vorräten bei größeren Unternehmen erfordert einen wohldurchdachten Inventuraufnahmeplan. Das Aufnahmegebiet muss in Bezirke eingeteilt werden, die den an der Inventur beteiligten Mitarbeitern zugewiesen werden. Aufgenommene Bestände sind mit einem zu vereinbarenden Inventuraufnahmezeichen zu versehen. Bei Fabrikbetrieben sollte zur Zeit der Inventur nach Möglichkeit die Arbeit ruhen. In denjenigen Abteilungen, in denen dies nicht möglich ist, muss das in Bewegung befindliche Material sorgfältig beobachtet werden. In Ofen eingesetztes Material zB muss mit den auf den Einsatztafeln aufgezeichneten Mengen und Sorten in der Inventuraufnahme erscheinen, das ausgebrachte Material darf dann später nicht außerdem noch aufgenommen werden.
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Schlechtgängige Ware (Altbestand), beschädigte Ware und dergleichen sollte gesondert gekennzeichnet werden und auf dem Inventuraufnahmeblatt bereits ein Abwertungs-Prozentsatz angegeben werden unter Angabe von Gründen.
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Das Aufnahmepersonal darf keinen Zugang zur möglicherweise vorhandenen Lagerkartei haben.
204
Die an Ort und Stelle am Lagerplatz der Vorräte vorzunehmenden Aufzeichnungen sollen im Original benutzt und nicht nochmals in Reinschrift auf andere Blätter übernommen werden, um Übertragungsfehler zu vermeiden. Die Originalaufzeichnungen können später nach Belieben unter bestimmten Gesichtspunkten (Fabrikategruppen) in Sonderaufzeichnungen geordnet und gruppiert werden. Sind die Aufzeichnungen beendet, so ist ihre Überprüfung unmittelbar im Anschluss an ihre Durchführung in den Lagerstellen durch die Geschäftsführung selbst oder besonders Beauftragte ratsam.
205
1 Vgl. hierzu Brendel/Zimmermann, Handelsblatt v. 28./29.12.1979, 12. 2 Stellungnahme HFA 1/1981 idF 1990: Stichprobenverfahren für die Vorratsinventur zum Jahresabschluss, in WPg 1990, 649 ff.; empfehlenswert ist auch die Ausarbeitung des Ausschusses für wirtschaftliche Verwaltung in Wirtschaft und öffentlicher Hand e.V. (AWV): Warenwirtschaftssystem – gestützte Inventur im Handel, AWV-Schrift 09545, Eschborn 1996.
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Die Inventuraufnahmeblätter sollten durchnummeriert sein, dauerhaft beschrieben werden (= Kugelschreiber), ohne Leerzeilen bzw. mit entwerteten Leerzeilen sein und von jedem Mitglied der Zählgruppe (Ansager, Schreiber) unterschrieben werden.
207
Bei der Vorräte-Inventur ist besonders darauf zu achten, dass keine Doppelaufnahmen vorkommen, die leicht durch mangelhafte Handhabung der Inventurzeichen oder durch sprunghaftes Vorgehen bei der Inventuraufnahme (sog. „Springen“ anstelle einer Aufnahme in der Reihenfolge der Lagerung an der Lagerstelle) entstehen. Doppelaufnahmen entstehen leicht auch bei einer Inventur im arbeitenden Betrieb. In diesen Fällen ist es aber auch leicht möglich, dass zu wenig aufgenommen wird. Eine gute Kontrollmöglichkeit bieten im Betrieb vorhandene Kommissionskarten über die in Arbeit befindlichen Vorräte und Lagerbestandskarten über Magazinstoffe, Reserveteile usw.
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Zuviel aufgenommen wird ferner leicht beim Versand am Inventurstichtag. Die an diesem Tage versandten Waren dürfen jedoch nicht einmal als Forderung und dann auch noch als Bestand in der Bilanz erscheinen. Zu wenig wird leicht bei Eingangsware, die noch kurz vorher am Inventurstichtag selbst hereinkommt, aufgenommen. Wenn diese Waren auch noch nicht entladen und gelagert sind, so müssen sie trotzdem inventarisiert werden. Das gilt auch für die Unterwegswaren, die am Inventurstichtag an das Unternehmen unterwegs sind. Mitunter werden diese Unterwegswaren deswegen nicht in die Inventur aufgenommen, weil die Rechnung noch nicht vorliegt und vielleicht noch nicht einmal bis zum Fertigstellen der Bilanz zu erwarten ist. In diesem Falle ist eine interne „Notrechnung“ aufzustellen, die unter den Kreditoren (oder „Rückstellung für ausstehende Lieferantenrechnungen“) erscheint und später gegen die endgültige Rechnung des Lieferanten ausgeglichen wird.
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Es ist eine wichtige Aufgabe der Inventurleitung, dafür zu sorgen, dass Forderungen und Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen unter Berücksichtigung der aufgenommenen Bestände zum Bilanzstichtag ordnungsgemäß abgegrenzt werden (sog. „cut-off“). Einstweilen frei.
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D. Steuerliche Rechnungslegung I. Überblick über die steuerliche Gewinnermittlung 1. Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 251
Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ist nach § 7 Abs. 1 KStG das zu versteuernde Einkommen, welches sich aus dem Einkommen nach § 8 Abs. 1 KStG ableitet. Das zu versteuernde Einkommen ist wie folgt zu ermitteln1: Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG (Ergebnis 1. Stufe) +
Hinzurechnung von vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)
–
Abzug von Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit bereits in vorangegangenen VZ versteuerten vGA
1 R 29 Abs. 1 KStR 2004 = R 7.1 KStR 2015-E. Hinweis: Nicht alle Positionen sind für die GmbH relevant.
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D. Steuerliche Rechnungslegung
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–
Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG
–
verdeckte Einlagen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 bis 6 KStG), Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG)
+
nicht abziehbare Aufwendungen (zB § 10 KStG, § 4 Abs. 5 bis 7 EStG, § 4h EStG iVm. § 8a KStG, § 160 AO)
+
Gesamtbetrag der Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG
+/– Hinzurechnungen und Kürzungen bei Umwandlungen ua. –
nach § 4 Abs. 6 und 7 bzw. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust oder -gewinn,
–
Einnahmen nach § 7 Satz 1 UmwStG
+/– Kürzungen/Hinzurechnungen nach § 8b KStG und § 3c Abs. 1 EStG +/– Bildung und Auflösung von Investitionsabzugsbeträgen iS des § 7g EStG –
sonstige inländische steuerfreie Einnahmen (zB Investitionszulagen)
+/– Korrekturen bei Organschaft iS des §§ 14 und 17 KStG (zB gebuchte Gewinnabführung, Verlustübernahme, Ausgleichszahlungen iS des § 16 KStG) +/– Hinzurechnungen und Kürzungen bei ausländischen Einkünften ua. – Korrektur um nach DBA steuerfreie Einkünfte unter Berücksichtigung des § 3c Abs. 1 EStG – Abzug ausländischer Steuern nach § 26 KStG oder § 12 Abs. 3 AStG – Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG einschließlich Aufstockungsbetrag nach § 12 Abs. 1 AStG – Hinzurechnungen und Kürzungen von nicht nach einem DBA steuerfreien negativen Einkünften nach § 2a Abs. 1 EStG +/– sonstige Hinzurechnungen und Kürzungen ua. – nicht ausgleichsfähige Verluste nach §§ 15 Abs. 4, 15a Abs. 1, 15b Abs. 1 Satz 1 EStG, – § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, – Hinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG, Kürzungen nach §§ 15 Abs. 4 Satz 2, 3 und 6, 15a Abs. 2, Abs. 3 Satz 4, 15b Abs. 1 Satz 2 EStG, – Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 und 8 EStG =
steuerlicher Gewinn (Summe der Einkünfte in den Fällen der R 7.1 Abs. 2 Satz 1 KStR; Einkommen iS des § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG)
–
abzugsfähige Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (Spendenabzug)
+/– bei Organträgern: – Zurechnung des Einkommens von Organgesellschaften (§§ 14 und 17 KStG) – Kürzungen/Hinzurechnungen nach § 8b KStG, § 3c Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 6 UmwStG bezogen auf das dem Organträger zugerechnete Einkommen von Organgesellschaften (§ 15 Satz 1 Nr. 2 KStG) bei Organgesellschaften: – Abzug des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens (§§ 14 und 17 KStG) Schiffers
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+
1. Grundlagen des Bilanzrechts
sonstige Hinzurechnungen – Hinzurechnung nach § 52 Abs. 2 EStG iVm. § 2a Abs. 3 und 4 EStG 1997), – Hinzurechnung nach § 8 Abs. 5 Satz 2 AuslInvG
252
=
Gesamtbetrag der Einkünfte iS des § 10d Abs. 1 EStG
–
Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 EStG
=
Einkommen
–
Freibetrag für bestimmte Körperschaften (§ 24 KStG)
=
zu versteuerndes Einkommen
Systematisch ist dabei zu unterscheiden zwischen1: • Ermittlung des Gewinns – Gewinnermittlung 1. Stufe • Ermittlung des Einkommens – Gewinnermittlung 2. Stufe Diese Differenzierung hat in verschiedenen Bereichen Bedeutung. Zu nennen ist die Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens von Organgesellschaften2 oder die Frage der Korrektur von verdeckten Gewinnausschüttungen3. 2. 1. Stufe der Gewinnermittlung: Gewinn/Verlust laut Steuerbilanz
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Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung ist der steuerbilanzielle Gewinn zu ermitteln. § 8 Abs. 1 KStG enthält selbst keine Regelung zur Ermittlung des Einkommens, vielmehr wird auf die Vorschriften des EStG verwiesen. Aber auch das EStG enthält keine geschlossenen Regelungen zur steuerlichen Gewinnermittlung. Da eine GmbH als Formkaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB, § 13 Abs. 3 GmbHG) unabhängig von der Größe des Unternehmens und der ausgeübten Tätigkeit nach § 238 Abs. 1 HGB verpflichtet ist, Bücher zu führen und nach § 242 HGB zum Ende eines jeden Geschäftsjahres einen Jahresabschluss aufzustellen, ist der steuerliche Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) nach § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Die insoweit maßgebliche Definition des „Gewinns“ enthält § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen zwei Betriebsvermögen, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.
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Aus Vereinfachungsgesichtspunkten hat der Steuergesetzgeber auf ein eigenständiges Bilanzsteuerrecht verzichtet und vielmehr in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG festgelegt, dass für den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich (Gewinnermittlung 1. Stufe) das Betriebsvermögen anzusetzen ist, dass nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist (Maßgeblichkeitsgrundsatz – materielle Maßgeblichkeit).
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Beratungshinweis: Hinzuweisen ist darauf, dass derzeit Bestrebungen auf europarechtlicher Ebene zur Vereinheitlichung des Steuerbilanzrechts (Gemeinsame konsolidierte KSt-Bemessungsgrundlage – GKKB) bestehen4. In diesem Rahmen ist die Einführung eigenständiger Regeln zur steuerlichen Gewinnermittlung und auch zur Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage (au-
1 Grundlegend Wassermeyer, IStR 2001, 633. Auch Wassermeyer, DStR 2004, 214; Wassermeyer, DB 2010, 1959. 2 Vgl. Wassermeyer, DStR 2004, 214. 3 Vgl. nur Wassermeyer, DB 2010, 1959 mwN. 4 Vgl. hierzu Hennrichs, GmbHR 2011, 1065; Herzig, DB 2012, 1; Möser/Bünnung, BB 2011, 2647; Kahle/Lipp, DStR 2013, 1205.
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D. Steuerliche Rechnungslegung
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ßerbilanzielle Korrekturen) und zwar unabhängig von den handelsrechtlichen Regelungen und auch von den Regelungen der IFRS vorgesehen1. Ob und wann derartige Pläne umgesetzt werden, ist derzeit noch ungewiss. Auf die Ermittlung des steuerbilanziellen Gewinns wird im Detail unter Rz. 258 ff. eingegangen.
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3. 2. Stufe der Gewinnermittlung: außerbilanzielle Korrekturen Auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung wird (außerhalb der Steuerbilanz) der steuerbilanzielle Gewinn übergeleitet zur steuerlichen Bemessungsgrundlage, dem Einkommen. Dabei sind insbesondere Korrekturen um verdeckte Gewinnausschüttungen, Einlagen, steuerfreie Vermögensmehrungen und nicht abziehbare Betriebsausgaben erforderlich. Derartige Korrekturen in der 2. Stufe der Gewinnermittlung können immer nur solche Beträge betreffen, die auf der 1. Stufe der Gewinnermittlung den Unterschiedsbetrag erfolgswirksam verändert haben2. So sind bspw. Einlagen auf der 2. Gewinnermittlungsstufe nur dann und insoweit zu korrigieren, als diese auf der ersten Gewinnermittlungsstufe erfolgswirksam vereinnahmt wurden.
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Ausführlich zur Ermittlung des steuerlichen Einkommens Neumann in GmbHHandbuch, Rz. III 341 ff.
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II. Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz – sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz 1. Inhalt und Bedeutung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes Die Rechtsfolge des § 5 Abs. 1 EStG, dass vorbehaltlich abweichender oder deckungsgleicher steuerrechtlicher Spezialvorschriften und Prinzipien das Betriebsvermögen anzusetzen ist, dass „nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“, wird als Maßgeblichkeitsgrundsatz bezeichnet. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist eine Besonderheit des deutschen Bilanzrechts seit mehr als 100 Jahren3. Die Grundsätze sind in § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG und in § 5 Abs. 6 EStG kodifiziert.
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Als Gründe für die damaligen Gesetzgeber bei der Einführung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes standen ganz primär Zweckmäßigkeitsaspekte im Vordergrund. Insbesondere sollte eine zweifache Gewinnermittlung für handels- und für steuerrechtliche Zwecke vermieden werden (Einheitlichkeit der Buchführung). Weiterhin wurde von Döllerer4 das Bild vom Fiskus als „stillen Teilhaber“ des Unternehmens, der keinen höheren Anteil am unternehmerischen Ertrag haben kann als die Anteilseigner, geprägt5. Dieser Gedanke als Stütze des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ist mE abzulehnen, da es nicht um eine Gleichbehandlung des Fiskus und der Gesellschafter gehen kann, sondern ausschließlich die gesetzlichen Grundsätze der Besteuerung zu erfüllen sind, welche aber mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit
259
1 Hierzu nur Kahle/Lipp, DStR 2013, 1205. 2 Wassermeyer, IStR 2001, 633. 3 Vgl. zur Rechtsentwicklung Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz. 150 ff. (Stand: Febr. 2014) mwN. 4 Döllerer, BB 1971, 1333. 5 Vgl. auch Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz. 160 (Stand: Febr. 2014) mwN.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
eine Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen fordert1. Nicht zuletzt mit der durch das BilMoG deutlichen Fortentwicklung der Handelsbilanz in Richtung Informationsinstrument und der gleichzeitigen Abkopplung des Steuerrechts von diesen Entwicklungen kann diese Teilhaberthese nicht mehr aufrechterhalten werden2. 260
Die frühere sehr enge Verzahnung von Handels- und Steuerbilanz3 wurde durch das BilMoG aufgehoben. Nach der Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG4 beschränkt sich der Bezug auf das Handelsrecht auf die materielle Maßgeblichkeit, also die Maßgeblichkeit der abstrakten handelsrechtlichen GoB für die Steuerbilanz. Die formelle Maßgeblichkeit, nämlich die Bindung der Steuerbilanz an die konkret erstellte Handelsbilanz, und die umgekehrte Maßgeblichkeit, also die Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz bei der Ausübung steuerlicher Wahlrechte, existieren ab dem VZ 2009 nicht mehr.
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Beratungshinweis: Nach wie vor existiert – abgesehen von der Sonderregelung für Bewertungseinheiten in § 5 Abs. 1a EStG – keine konkrete Maßgeblichkeit dergestalt, dass der konkrete Ansatz in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zu übernehmen ist5. Und erst recht kann eine fehlerhafte Handelsbilanz nicht der Besteuerung zu Grunde gelegt werden6.
Da der Maßgeblichkeitsgrundsatz nur auf die handelsrechtlichen GoB verweist und nach dem Wegfall der formellen Maßgeblichkeit durch das BilMoG7 nicht mehr an die konkret erstellte Handelsbilanz angeknüpft wird, dürfte die Anwendung des § 5 Abs. 1 EStG nicht mehr das Vorhandensein einer Handelsbilanz voraussetzen, so dass es keine Rolle spielen dürfte, wenn zwar eine Handelsbilanz erstellt, diese aber nichtig ist. Zu den Fällen der Nichtigkeit des Jahresabschlusses vgl. Rz. 2851 ff. In diesem Fall ist – soweit keine Steuerbilanz erstellt wurde – der steuerbilanzielle Gewinn aus der handelsrechtlichen Rechnungslegung abzuleiten. Beruht die Nichtigkeit der Handelsbilanz bspw. auf Fehlern bei Ausweis oder Bewertung, so sind diese Fehler zu korrigieren.
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Beratungshinweis: Sehr viel problematischer war bis zum VZ 2008 allerdings, dass eine nichtige Handelsbilanz die in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG idF vor BilMoG verankerte Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zerstörte, so dass keine übereinstimmende Ausübung von Wahlrechten erfolgen konnte und daher die Inanspruchnahme steuerlicher Subventionen, wie zB die Rücklage nach § 6b EStG, nicht möglich war8. Diese Problematik ist mit dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG ab dem VZ 2009 entfallen.
So auch F.W. Wagner, DB 1998, 2073 (2075); Thiel, StbJb. 1997/98, 309 (312). Vgl. Herzig/Briesemeister, WPg 2010, 63 (65). Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 21. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102 = BStBl. I 2009, 650. BFH v. 13.2.2008 – I R 44/07, BStBl. II 2008, 673 = GmbHR 2008, 774 und im Ergebnis ebenso BFH v. 19.3.1998 – IV R 1/93, BStBl. II 1999, 352. Ebenso Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 26. BFH v. 13.6.2006 – I R 58/05, BStBl. II 2006, 928 = GmbHR 2006, 943; BFH v. 13.2.2008 – I R 44/07, BStBl. II 2008, 673 = GmbHR 2008, 774. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102 = BStBl. I 2009, 650 (Auszug). Vgl. OFD Kiel v. 7.3.1994 – S 1505 A - St 151, FN-IDW 1996, 149; Zimmermann, DStR 2002, 2145; Duesing/Bergstein, GmbH-StB 1999, 350 (354).
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2. Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit Nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist im Rahmen des für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Gewinns durchzuführenden Betriebsvermögensvergleichs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Zu den wichtigsten GoB vgl. unten Rz. 961 ff.
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Der Grundsatz der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG wird jedoch durch die steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte durchbrochen (§ 5 Abs. 1a–4b, Abs. 6; §§ 6, 6a und 7 EStG)1. Für die steuerbilanziellen Sondervorschriften wird allgemein der Begriff „Vorbehaltsnormen“ verwendet. Unterschieden werden (1) „Ansatzvorbehalte“, die den Maßgeblichkeitsgrundsatz für den Ansatz dem Grunde nach ausschließen und (2) „Bewertungsvorbehalte“, die den Maßgeblichkeitsgrundsatz für den Wertansatz der Höhe nach durchbrechen2. Zu nennen sind insbesondere:
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• Eigene Ansatzvorschriften, die teilweise mit Handelsrecht deckungsgleich sind, so § 5 Abs. 2 EStG für immaterielle Anlagegüter, § 5 Abs. 2a, 3 und 4b EStG für Rückstellungen und § 5 Abs. 5 EStG für Rechnungsabgrenzungsposten, • die Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 EStG), • die Behandlung der nicht oder nur beschränkt abziehbaren Betriebsausgaben, insbesondere § 4 Abs. 4–8 EStG, § 4b EStG (Direktversicherung), § 4c EStG (Zuwendungen an Pensionskassen), § 4d EStG (Zuwendungen an Unterstützungskassen) und § 9b EStG (Vorsteuer), • die Bewertung, insbesondere die §§ 6, 6a, 6b, 6d EStG und § 9 Satz 2 InvZulG), welche die Bewertung für Zwecke der Steuerbilanz in umfassender Form regeln, sog. allgemeiner Bewertungsvorbehalt, welcher allerdings auch nur dann und insoweit greift, als die steuerlichen Vorschriften von den handelsrechtlichen GoB abweichen3, und • die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung, insbesondere die §§ 7 bis 7k EStG, §§ 81, 82a, 82f, 82g und 82i EStDV, §§ 4, 6 FördGG. Nach hM umfasst die materielle Maßgeblichkeit sowohl die Bilanzansätze dem Grunde nach (Bilanzansatz) als auch der Höhe nach (Bewertung)4, wobei allerdings festzustellen ist, dass hinsichtlich der Bewertung die handelsrechtlichen GoB weitgehend durch die detaillierten Regelungen der §§ 6 und 7 EStG verdrängt werden. Eine Maßgeblichkeit der Gliederungsvorschriften besteht mE grundsätzlich nicht, da diese für die Steuerbilanz als Instrument der Erfolgsermittlung und nicht der Dokumentation keine Bedeutung haben5. Jedoch hat die Zuordnung zu bestimmten Bilanzposten (zB die Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen) Bedeu1 Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390, Tz. 2. 2 Je nach Abgrenzung des Geltungsbereichs der materiellen Maßgeblichkeit werden auch „Ausweisvorbehalte“, welche den Maßgeblichkeitsgrundsatz für den Ansatz der Stelle nach ausschließen, genannt. Vgl. Plewka/Schmidt in Lademann, § 5 EStG Rz. 272 (Stand: Januar 1998). 3 Vgl. Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 2104 (Stand: März 2005). 4 Förster/Schmidtmann, BB 2009, 1342 (1343); Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 35; Weber-Grellet, DB 1994, 2405; Crezelius in Kirchhof, EStG, 14. Aufl. 2015, § 5 Rz. 12; Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 86 (Stand: Januar 2010). Auch BFH v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830; BFH v. 7.9.2005 – VIII R 1/03, BStBl. II 2006, 298. AA zB Hummel, FR 2010, 163 (164) mwN. 5 AA Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 92 und 306; Plewka/Schmidt in Lademann, EStG, § 5 Rz. 348 ff. (Stand: Januar 1998).
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
tung hinsichtlich der Bewertung, so dass den handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften in dieser Hinsicht auch steuerliche Bedeutung zukommt1. In der Praxis wird die Steuerbilanz aber sinnvollerweise genauso gegliedert wie die Handelsbilanz, damit die Überleitung und Abstimmung erleichtert wird. Davon zu unterscheiden ist dann wiederum die Darstellungstiefe der sog. E-Bilanz, welche durch die Taxonomie vorgegeben ist (hierzu Rz. 438 ff.). 265
Für die Frage des Bilanzansatzes sind folgende Ebenen zu unterscheiden2: 1. abstrakte Bilanzierungsfähigkeit, 2. persönliche Zurechnung von WG, 3. sachliche Zuordnung von WG und 4. steuerliche Bilanzierungsvorbehalte.
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Die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit, also die Frage, ob überhaupt ein in der Steuerbilanz anzusetzendes WG (handelsrechtliche Terminologie: Vermögensgegenstand) vorliegt und für dieses die weiteren Voraussetzungen für eine Aktivierung gegeben sind, ist nach hM auf Grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nach den handelsrechtlichen GoB zu beurteilen3. Somit wird auch eine grundsätzliche Identität der Begriffe WG (steuerrechtlich) und Vermögensgegenstand (handelsrechtlich) angenommen4. Zum handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes unten Rz. 808 ff.
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Aus der grundsätzlichen Identität der Begriffe WG und Vermögensgegenstand ist zu schließen, dass handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsgebote sowie die handelsrechtlichen Aktivierungs- und Passivierungsverbote auch für die Steuerbilanz gelten. Somit sind Posten, die handelsrechtlich aktiviert bzw. passiviert werden müssen, auch in der Steuerbilanz auszuweisen, und Posten, die handelsrechtlich nicht aktiviert oder passiviert werden dürfen, auch nicht in der Steuerbilanz anzusetzen.
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Während somit handelsrechtliche Bilanzierungsgebote und -verbote regelmäßig über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auf die Steuerbilanz durchschlagen, bleibt den handelsrechtlichen Bilanzierungswahlrechten die steuerrechtliche Anerkennung versagt, was damit begründet wird, dass Zweck der steuerlichen Gewinnermittlung die Erfassung des vollen Gewinns sei und es daher nicht im Belieben des Kaufmanns stehen kann, „sich durch Nichtaktivierung von Wirtschaftsgütern, die handelsrechtlich aktiviert werden dürfen, oder durch den Ansatz eines Passivpostens, der handelsrechtlich nicht geboten ist, ärmer zu machen, als er ist“5. Dogmatisch zu begründen ist diese Einschränkung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes mE nicht6. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt nur insoweit, als nicht dem handelsrechtlichen Bilanzierungswahlrecht ein entsprechendes gesetzlich normiertes steuerrechtliches Wahlrecht gegenübersteht, wie dies zB für vor dem 1.1.1987 erteilte Pensionszusagen (Art. 28 Abs. 1 EGHGB und § 6a EStG) der Fall ist. Somit führen handelsrecht1 2 3 4
Vgl. BFH v. 6.12.1995 – I R 51/95, BStBl. II 1998, 781 = GmbHR 1996, 304. Vgl. auch BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159. Vgl. BFH v. 26.2.1975 – I R 72/73, BStBl. II 1976, 13. Vgl. BFH v. 26.2.1975 – I R 72/73, BStBl. II 1976, 13; BFH v. 6.12.1978 – I R 35/78, BStBl. II 1979, 262; BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159; BFH v. 7.8. 2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106. So auch Hoffmann in Littmann/ Bitz/Pust, §§ 4, 5 EStG Rz. 341 (Stand: August 2010). Kritisch: D. Schneider in FS Ludewig, 1996, S. 921 (S. 925). 5 BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291 und hieran anknüpfend zB BFH v. 20.3.1980 – IV R 89/79, BStBl. II 1980, 297; BFH v. 12.12.1991 – IV R 28/91, BStBl. II 1992, 600. 6 So auch Crezelius in Kirchhof, EStG, 14. Aufl. 2015, § 5 Rz. 13.
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liche Aktivierungswahlrechte steuerrechtlich grundsätzlich zu Aktivierungsgeboten und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte dementsprechend zu steuerrechtlichen Passivierungsverboten. Das Maßgeblichkeitsprinzip gilt nicht für sog. handelsrechtliche Aktivierungshilfen. Die handelsrechtlichen Wahlrechte, die Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes (§ 269 HGB aF – aufgehoben durch das BilMoG) und die aktivischen latenten Steuern (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB), die handelsrechtlich als sog. Bilanzierungshilfen aktiviert werden können, sind in der Steuerbilanz schon deshalb nicht anzusetzen, weil es sich bei Bilanzierungshilfen weder um Wirtschaftsgüter noch um Rechnungsabgrenzungsposten handelt, in der Steuerbilanz aber nur diese angesetzt werden können1. Gleiches gilt für den handelsrechtlichen Ansatz von passiven latenten Steuern. Dagegen ist eine Passivierung von Steuerlatenzen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auch für die Steuerbilanz maßgebend.
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Die Geltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für die Bilanzierung dem Grunde nach wird des Weiteren eingeschränkt (durchbrochen) durch die besonderen gesetzlichen Ansatzvorbehalte des § 5 Abs. 2–5 EStG. Die Vorschriften sind teils klarstellender Natur, teils aber auch Reaktionen des Gesetzgebers auf verschiedene BFHEntscheidungen.
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3. Bilanzberichtigung, Bilanzierungsfehler a) Notwendigkeit einer Bilanzberichtigung Der Besteuerung ist der zutreffende Gewinn zu Grunde zu legen. Enthält die Bilanz als Basis der Einkommensermittlung Fehler, so sind diese nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vom Steuerpflichtigen zu berichtigen. Nach Einreichung der Bilanz müssen entdeckte Fehler, die zu einer Steuerverkürzung führen können, nach § 153 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist richtig gestellt werden. Das Finanzamt hat alle bekannten Bilanzierungsfehler bei der Veranlagung und im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren ohne Einschränkungen von Amts wegen zu korrigieren. Generell ist eine Berichtigung von Bilanzansätzen nur im Rahmen einer Berichtigung der Veranlagung möglich. Insoweit sind die verfahrensrechtlichen Schranken zu beachten. Im Übrigen wirken sich Bilanzierungsfehler über den Bilanzzusammenhang regelmäßig auf die Folgejahre aus.
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b) Fehlerhaftigkeit eines Bilanzansatzes Nach früherem Verständnis war eine Bilanzberichtigung unzulässig, wenn der Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv richtig war. Als subjektiv richtig wurde jede der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung angesehen. Diese Auffassung der Finanzverwaltung2 beruhte auf der Rechtsprechung des BFH3. Mit Beschluss des GrS vom 31.1.20134 wurde der 1 Vgl. Herzig in Küting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl. 1995, 116; Meyer-Sievers, DStR 1996, 813. 2 R 4.4 Abs. 1 Sätze 1 bis 5 EStR 2012. 3 BFH v. 12.11.1992 – IV R 59/91, BStBl. II 1993, 392; BFH v. 5.6.2007 – I R 47/06, BStBl. II 2007, 818; BFH v. 23.1.2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669 = GmbHR 2008, 770; BFH v. 17.7.2008 – I R 85/07, BStBl. II 2008, 924 = GmbHR 2008, 1281; BFH v. 16.12.2008 – I R 54/08, BFH/NV 2009, 746; BFH v. 16.12.2009 – IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419. 4 BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 = GmbHR 2013, 547. Hierzu nur Drüen, GmbHR 2013, 505; Hennrichs, NZG 2013, 681; Kanzler, NWB 2013, 1405; M. Prinz, FR 2013, 703; U. Prinz, WPg 2013, 615; Rogall/Curdt, Ubg 2013, 345; Schulze-Osterloh, DB 2013, 1131; Weber-Grellet, DStR 2013, 729; Oser, DB 2013, 2466; Hoffmann, DB 2013, 733.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
subjektive Fehlerbegriff hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen aufgegeben. Diese Neuausrichtung basiert maßgeblich darauf, dass nach dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz der Besteuerung nur die objektiv richtige Rechtslage zu Grunde gelegt werden kann. 273
Die Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hat ganz erhebliche Auswirkungen auf das Steuerbilanzrecht: • Hinsichtlich der Anwendung der objektiv richtigen Rechtslage besteht ausdrücklich keine Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB1. Insoweit vollzieht sich eine weitere Ablösung des Steuerbilanzrechts vom Handelsbilanzrecht. • Ausdrücklich hebt der BFH hervor, dass spezielle steuerrechtliche Vorschriften dabei auch dann eigenständig auszulegen und anzuwenden sind, wenn sie im Handelsrecht eine Entsprechung finden. Die Auslegung der steuerlichen Begriffe hat unter Berücksichtigung des systematischen Zusammenhangs, in dem sie im Steuerrecht stehen, zu erfolgen2. Auch dies zeigt die Grenzen des sog. Maßgeblichkeitsprinzips nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auf. • Die notwendige steuerliche Korrektur ist unabhängig davon, ob die Handelsbilanz korrigiert werden muss oder kann. Handelsrechtlich wird vielfach weiter davon ausgegangen, dass der subjektive Fehlerbegriff (weiterhin) maßgebend ist3. Dies ist allerdings umstritten4. UE gibt es für die Annahme eines subjektiven Fehlerbegriffs im Handelsrecht keine Grundlage. Insoweit bleibt aber die weitere Diskussion abzuwarten. • Der Zeitpunkt der Bilanzaufstellung hat keine materielle Bedeutung für die objektiv richtige Auslegung der am Bilanzstichtag geltenden Normen. Vielmehr ist bis zur Bestandskraft des Steuer- oder Feststellungsbescheids eine Korrektur vorzunehmen, wenn sich herausstellt, dass dem Bilanzansatz nicht die objektiv richtige Rechtslage zu Grunde gelegt wurde. Damit dürfte auch die bisherige Rechtsprechung zum Wertaufhellungszeitraum, aus steuerlicher Sicht überholt sein5. • Bei Bestandskraft des Steuer- bzw. Feststellungsbescheids erfolgt eine Korrektur in der ersten offenen Bilanz nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs.
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Beratungshinweis: Konsequenzen kann eine Fehlerberichtigung bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns (1. Stufe der Gewinnermittlung) nur dann haben, wenn verfahrensrechtliche Korrekturmöglichkeiten hinsichtlich des Steuer- bzw. Feststellungsbescheides bestehen.
• Eine Korrektur ist zu Gunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen vorzunehmen. • Ausdrücklich offen blieb, ob die subjektive Sichtweise weiter für Tatsachen (Prognosen und Schätzungen) gilt. Dies hat bspw. Relevanz bei der Nutzungsdauerbestimmung, Schätzung der Ausfallwahrscheinlichkeit von Forderungen, Risikobestimmung bei Rückstellungen. 1 BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317, Tz. 60 = GmbHR 2013, 547. 2 BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317, Tz. 74 = GmbHR 2013, 547. 3 Vgl. bspw. IDW RS HFA 6. Auch IDW, HFA v. 18./19.6.2013, FN-IDW 8/2013, 356. Weiterhin die Nachweise in BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317, Tz. 49 = GmbHR 2013, 547. 4 Für die Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs auch für die Handelsbilanz: Schulze-Osterloh, BB 2013, 1131 (1132 f.). 5 So ausdrücklich Weber-Grellet, DStR 2013, 729 (732) mwN.
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Bei streitigen bilanziellen Entscheidungen liegt mithin die Entscheidungskompetenz1 hinsichtlich der • Handelsbilanz: In der Handelsbilanz beim Kaufmann nach Maßgabe vernünftiger kaufmännischer Beurteilung; • Steuerbilanz: In der Steuerbilanz hat zwingend eine Orientierung am maßgebenden Recht zu erfolgen, welches letztlich durch die Gerichte ausgelegt wird. c) Berücksichtigung von Änderungen in Folge von Betriebsprüfungen Im Rahmen von Betriebsprüfungen wird die Ermittlung des Gewinns iS des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG überprüft. Werden von Seiten der Betriebsprüfung Änderungen hinsichtlich des Gewinns iS des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG für notwendig gehalten, so werden diese regelmäßig in Form einer Mehr- und Weniger-Rechnung ausgehend von dem der Veranlagung zu Grunde gelegten Gewinn ermittelt und dargestellt. Diese Darstellung ist keine Änderung des Jahresabschlusses oder der Steuerbilanz, sondern eine ganz eigenständige Ermittlung. Wird eine sog. Prüferbilanz erstellt, so ist auch dies keine Steuerbilanz, sondern lediglich eine Verprobungsrechnung. Ob derartige Feststellungen Änderungen im Jahresabschluss oder in der Steuerbilanz nach sich ziehen, muss der Steuerpflichtige entscheiden und ggf. die entsprechenden Änderungen veranlassen.
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Feststellungen der Betriebsprüfung hinsichtlich von Bilanzansätzen haben zunächst keinerlei Auswirkungen auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss. Freilich können solche Feststellungen Anlass sein, die handelsrechtlichen Ansätze und Bewertungen einer Überprüfung zu unterziehen. So kann sich herausstellen, dass bspw. die Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unzutreffend angesetzt wurde.
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In der steuerlichen Gewinnermittlung sind Feststellungen der Betriebsprüfung aber regelmäßig in den Folgejahren der Betriebsprüfung aufgrund des Bilanzzusammenhangs zu berücksichtigen. Insoweit kommt es dann zu Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz.
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4. Ausübung steuerlicher Wahlrechte Der Gesetzgeber hat im Rahmen des BilMoG nicht nur den bisherigen § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, welcher die umgekehrte Maßgeblichkeit regelte, gestrichen, sondern in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG einen Halbsatz eingefügt, welcher die materielle Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG dann ausschließt, wenn im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts ein „anderer Ansatz“ gewählt wird. Konsequenz des § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist, dass steuerliche Wahlrechte nun unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden können.
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Ganz überwiegend wird die Auffassung vertreten, dass diese Öffnungsklausel sowohl GoB-inkonforme, also originär steuerliche Wahlrechte (zB Rücklagenübertragungen nach § 6b EStG oder steuerliche Sonderabschreibungen) als auch GoB-konforme, also mit dem Handelsrecht übereinstimmende steuerliche Wahlrechte erfasst2. Diese An-
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1 So Kanzler, NWB 2013, 1405 (1411). 2 So nur Theile/Hartmann, DStR 2008, 2031 (2033 f.); Herzig/Briesemeister, DB 2009, 926 (929 f.); Herzig/Briesemeister, DB 2009, 976; Herzig/Briesemeister, DB 2010, 917; OrtmannBabel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 934 (935 f.); Günkel, Die Bilanzrechtsreform 2009/10, 2009, Rz. 214 ff.; Werth, DStZ 2009, 508; Dörfler/Adrian, DB 2009, 58 f.; Kirsch, Stbg 2009, 320;
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
sicht vertritt auch die Finanzverwaltung1. Nach einer anderen Meinung (Mindermeinung) sollen nur nicht GoB-konforme steuerliche Wahlrechte erfasst werden2. 279
Mit dem steuerlichen Wahlrechtsvorbehalt des § 5 Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG werden den Steuerpflichtigen deutlich erhöhte bilanzpolitische Spielräume gegeben3. In weiten Bereichen kann die Steuerbilanzpolitik von der Handelsbilanzpolitik abgelöst werden, so dass den unterschiedlichen Zielen beider Rechenwerke deutlich eher gerecht werden kann als vor BilMoG. Insbesondere bestehen nun viele Instrumente, die eine ergebnisorientierte Handelsbilanzpolitik ohne steuerliche Nachteile zulassen.
280
Andererseits können dadurch, dass auch nicht GoB-konforme Wahlrechte außerhalb der früheren umgekehrten Maßgeblichkeit in der Steuerbilanz unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden können, steuerliche Nachteile vermieden werden. Als Beispiel sind Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG zu nennen4. So kann es bspw. bei Teilwertabschreibungen, welche nach § 8b KStG steuerlich nicht wirksam sind, vorteilhaft sein, diese in der Steuerbilanz nicht nachzuvollziehen, um eine spätere zu 5 % steuerpflichtige Wertaufholung zu vermeiden5. Auch kann eine Teilwertabschreibung dann nicht sinnvoll sein, wenn steuerlich im Rahmen der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG der durch die Abschreibung entstehende Aufwand nicht unmittelbar genutzt werden kann.
280.1
Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte erfolgt in der steuerlichen Gewinnermittlung. Ausgeübt sind steuerliche Wahlrechte somit: • mit der Übermittlung der Zusätze und Anmerkungen iS des § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG (steuerliche Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) bzw. • mit der Übermittlung einer Steuerbilanz iS des § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV)6. Ab Übermittlung dieser Unterlagen an die Finanzbehörde ist der Steuerpflichtige an die Wahlrechtsausübung gebunden7. Zu den Aufzeichnungspflichten bei Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz vgl. Rz. 316 ff.
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Beratungshinweis: Dies verdeutlicht die Bedeutung der mit der Steuererklärung übermittelten E-Bilanz: Während bislang hinsichtlich der Darstellung der Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz keine formalen Vorgaben bestanden und somit im Einzelfall auch fraglich sein konnte, ob ein steuerliches
Kirsch, DStZ 2008, 561; Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385 (387); Strahl, KÖSDI 2008, 16290 (16294); Schubert/Adrian in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 274 HGB Rz. 145; Mitschke, FR 2010, 214 (218). So BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239. Hierzu Weber-Grellet, DB 2009, 2402; Meurer, BB 2009, 2364; Geberth/Blasius, FR 2010, 408. Vgl. Förster/Schmidtmann, BB 2009, 1342 (1343); Hennrichs, Ubg 2009, 533; Hummel, FR 2010, 163 (166 f.). So auch Centrale für GmbH, GmbHR 2009, 1273 f. Hierzu Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385 (390 f.). So auch BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239, Tz. 15. Vgl. Herzig/Briesemeister, Ubg 2009, 157 (162 f.); Günkel in Die Bilanzrechtsreform 2009/10, 2009, Rz. 218 ff.; Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385 (390 f.). So auch Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz. 281 (Stand: Februar 2014). HM, nur Schiffers in Korn, EStG, § 5 Rz. 150.2 (Stand: Oktober 2012); Ehmcke in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 EStG Rz. 561d (Stand: April 2012).
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Wahlrecht tatsächlich ausgeübt war, erfolgt nun im Rahmen des E-Bilanz-Datensatzes eine eindeutige Festlegung der steuerbilanziellen Ansätze. Insoweit muss deutlich werden, dass die Übermittlung der E-Bilanz nicht nur die Erfüllung einer formalen Pflicht darstellt, sondern auch materielle Auswirkungen haben kann.
III. Zusammenstellung der Abweichungen zwischen Handelsund Steuerbilanz 1. Übersicht Bereits vor BilMoG kam es in vielen Fällen aufgrund einer Vielzahl von Ansatz- und Bewertungsvorbehalten in § 5 und § 6 EStG zu vielfältigen Abweichungen zwischen der Handels- und Steuerbilanz. Als Beispiel für ein steuerliches Ansatzverbot kann die Drohverlustrückstellung nach § 5 Abs. 4a EStG und als Beispiel für den steuerlichen Bewertungsvorbehalt kann § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG genannt werden (Teilwertabschreibungen nur bei einer „voraussichtlich dauernden Wertminderung“).
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Die für die Praxis wichtigsten Abweichungen zwischen Handels („HB“)- und Steuerbilanz („StB“) können wie folgt markiert werden:
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Besonderheiten bei der Beteiligung an Personengesellschaften: – Abgrenzung des steuerlichen Betriebsvermögens bei Personenunternehmen und Sonderbetriebsvermögen bei Personengesellschaften, insbesondere auch der Vorrang des Sonderbetriebsvermögens vor dem eigenen Betriebsvermögen. – Steuerliche Ergänzungsbilanzen bei Personengesellschaften. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens: – Der geschaffenen Möglichkeit der Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Handelsbilanz nach § 248 Abs. 2 und § 255 Abs. 2a HGB steht das nach wie vor bestehende Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG entgegen. Sachanlagevermögen: – Aktivierungspflicht für anschaffungsnahe Aufwendungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). – Gebäudeabschreibung: steuerlich feste Abschreibungssätze nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG gegenüber einer handelsrechtlichen Abschreibungsdauer nach vernünftigem kaufmännischen Ermessen. – Abschreibung beweglicher Wirtschaftsgüter: steuerliche Abschreibung begrenzt auf linear, leistungsabhängig (degressive AfA galt für die VZ 2009 und 2010) – § 7 Abs. 1 bis 3 EStG. – Geringwertige Wirtschaftsgüter: Steuerlich Wahlrecht zwischen Sofortabschreibung bei Anschaffungskosten bis 410 Euro und Einstellung in jahresweisen Sammelposten und Auflösung über fünf Jahre bei Anschaffungskosten über 150 Euro und bis 1 000 Euro (§ 6 Abs. 2 und 2a EStG). Handelsrechtlich grundsätzlich normale AfA-Regeln – Sammelposten dann möglich, soweit keine wesentlichen Posten enthalten sind. Finanzanlagevermögen: – Aktivierungszeitpunkt von Gewinnausschüttungsansprüchen aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen: Phasengleiche Aktivierung in der Handelsbilanz unter beSchiffers
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
stimmten Bedingungen1 gegenüber einer grundsätzlich phasenverschobenen Aktivierung in der Steuerbilanz2. – Beteiligungen an Personengesellschaften: Handelsrechtlicher Ansatz grds. mit den Anschaffungskosten und Vereinnahmung des handelsrechtlichen Gewinnanteils – Steuerlich Ansatz nach der Spiegelbildmethode und phasengleiche Vereinnahmung des steuerlichen Gewinnanteils entsprechend der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung. Umlaufvermögen: – Teilwertabschreibung bei nicht dauerhafter Wertminderung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens: handelsrechtliche Abschreibungspflicht (§ 253 Abs. 4 HGB) gegenüber einem steuerlichen Abschreibungsverbot (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Pensionsrückstellungen: – Passivierungspflicht ist steuerlich an die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG gebunden. Bewertung in der Steuerbilanz nach den Regeln des § 6a EStG (Zinssatz 6 %, Verhältnisse zum Stichtag) gegenüber dem Marktzinssatz (mit Vereinfachungen) und dem erwarteten Erfüllungsbetrag in der Handelsbilanz. Sonstige Rückstellungen: – Drohverlustrückstellungen dürfen nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG in der steuerlichen Gewinnermittlung nicht angesetzt werden. – Verpflichtungen, die nur bei Anfall künftiger Einnahmen bzw. Gewinne zu erfüllen sind: Passivierungspflicht in der Handelsbilanz gegenüber einem Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG in der Steuerbilanz. – Rückstellungen wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen können steuerlich nur unter sehr engen Voraussetzungen passiviert werden3. – Rückstellungen wegen Verletzung fremder Schutzrechte: Steuerliche Passivierungspflicht nach § 5 Abs. 3 Satz 1 EStG unter der Voraussetzung, dass Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht wurden bzw. ernsthaft zu erwarten sind. Auflösung in der Handelsbilanz bei Wegfall des Grundes (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) gegenüber einer dreijährigen Auflösungsfrist in der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 3 Satz 2 EStG). – Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen: handelsrechtliche Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gegenüber einer eingeschränkten Passivierungspflicht in der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 4 EStG – insbesondere nur bei Anwartschaftserwerb nach dem 31.12.1992, schriftlich erteilter Zusage und einem mindestens zehn Jahre bestehenden Dienstverhältnis). – Rückstellungen für künftig aktivierungspflichtige Aufwendungen: Grds. Passivierungsverbot (Steuerbilanz ausdrücklich nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG); handelsrechtliche Passivierungspflicht ausnahmsweise dann, wenn die künftigen AK/HK den Zeitwert des zu aktivierenden Vermögensgegenstandes überschreiten (fehlende Werthaltigkeit).
1 BGH v. 21.1.1998 – II ZR 82/93, DB 1998, 567. Hierzu auch Herzig, BB 2000, 2253. 2 BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106. Zu Ausnahmen vgl. BFH v. 7.2.2007 – I R 15/06, BStBl. II 2008, 340 = GmbHR 2007, 939. 3 Nur BFH v. 19.8.2002 – VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131 mwN und R 5.7 (3) EStR 2012.
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D. Steuerliche Rechnungslegung
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– Rückstellungen für künftige Aufwendungen, die einem steuerlichen Abzugsverbot unterliegen: handelsrechtliche Passivierungspflicht (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gegenüber einem steuerlichen Passivierungsverbot. – Bewertung von Rückstellungen: Handelsbilanz: Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung zukünftiger Preis- und Kostenveränderungen und einer Abzinsung mit einem laufzeitkongruenten Zinssatz bei Laufzeit größer ein Jahr (§ 253 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 HGB). Steuerbilanz: Erfüllungsbetrag ohne Berücksichtigung zukünftiger Preis- und Kostenveränderungen (Stichtagsprinzip) und einer Abzinsung mit 5,5 % bei Laufzeit größer ein Jahr (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f und Nr. 3a Buchst. e EStG). Verbindlichkeiten: – Bewertung von unverzinslichen Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr: Handelsbilanz: Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Steuerbilanz: Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5 %, ermittelter Barwert des Erfüllungsbetrages (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Für den Geschäftsführer einer GmbH ist wichtig zu wissen, dass es sich bei den meisten der vorstehend angesprochenen Änderungen lediglich um steuerrechtliche Normen handelt mit der Folge, dass in der Handelsbilanz das Handelsrecht anzuwenden ist. Übernimmt er die steuerbilanziellen Werte auch in die Handelsbilanz, kann die Handelsbilanz fehlerhaft werden und es droht ihm ein Bußgeld nach § 334 Abs. 1 Nr. 1 HGB, gegebenenfalls kann auch eine Bilanzfälschung nach § 331 Nr. 1 HGB vorliegen.
283
2. Aktiv-Seite der Bilanz a) Teilwertabschreibung/Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert Für Vermögensgegenstände des Finanzanlagevermögens gilt handelsrechtlich das sog. gemilderte Niederstwertprinzip1, für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens hingegen das strenge Niederstwertprinzip2. Bedeutsam hinsichtlich des Anwendungsbereichs des gemilderten Niederstwertprinzips ist, dass das Abwertungswahlrecht bei nur vorübergehender Wertminderung nur für Finanzanlagen gilt (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB).
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Das strenge Niederstwertprinzip schreibt vor, dass auch bei einer nur vorübergehenden Wertminderung eine Abwertung auf den „niedrigeren beizulegenden Wert“ (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB) vorzunehmen ist (Pflicht) (vgl. Abb. in Rz. 291). Handelsrechtlich besteht diese Abwertungspflicht für Gegenstände des Umlaufvermögens (Warenvorräte, Forderungen). Bei Finanzanlagen (Beteiligungen) ist das gemilderte Niederstwertprinzip zu beachten, das heißt, bei einer nur vorübergehenden Wertminderung besteht ein Abwertungswahlrecht (vgl. Abb. in Rz. 291). Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände dürfen handelsrechtlich jedoch bei einer nur vorübergehenden Wertminderung nicht abgewertet werden (Abwertungsverbot).
285
Steuerlich wird insoweit auf den Teilwert abgestellt, der in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG definiert ist. Beizulegender Wert und Teilwert dürften weitgehend identisch
286
1 Vgl. Hennrichs, Wahlrechte im Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften unter besonderer Berücksichtigung der EG-Bilanzrichtlinie, 1999, S. 40. 2 Vgl. Hennrichs, Wahlrechte im Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften unter besonderer Berücksichtigung der EG-Bilanzrichtlinie, 1999, S. 378.
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sein1. Steuerlich besteht für das abnutzbare Anlagevermögen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG und für die übrigen Wirtschaftsgüter (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein Abwertungswahlrecht nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. Soweit handelsrechtlich eine Abwertungspflicht besteht (zB beim Umlaufvermögen nach § 253 Abs. 4 HGB), weicht die Handelsbilanz zwingend von der Steuerbilanz ab (vgl. nachfolgende Rz. 290 ff.). Das steuerliche Wahlrecht für die Vornahme einer Teilwert-AfA ist ausschließlich in der steuerlichen Gewinnermittlung auszuüben. Abweichungen zwischen Handelsund Steuerbilanz sind in dem besonderen Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zu dokumentieren (s. Rz. 316 ff.). Ob es bei den Finanzanlagen zu einer Abweichung zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz kommt, hängt davon ab, ob von dem handelsrechtlichen Abwertungswahlrecht Gebrauch gemacht wird oder nicht (vgl. nachfolgende Abb. auf Seite 72). Da bei den Sachanlagen und immateriellen Vermögensgegenständen auch handelsrechtlich kein Abwertungswahlrecht besteht, ist insoweit Übereinstimmung zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz gegeben. 287
In der Praxis ist die Abgrenzung zwischen einer vorübergehenden und einer dauerhaften Wertminderung entscheidend. Unter einer dauernden Wertminderung ist das nachhaltige Absinken des beizulegenden Werts am Abschlussstichtag unter den maßgeblichen Buchwert zu verstehen2. Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung kann ausgegangen werden, wenn der Wert des Vermögensgegenstands die Bewertungsobergrenze (fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten) während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird3. Nach dem BFH-Urteil vom 14.3.20064 ist eine dauerhafte Wertminderung anzunehmen, wenn der Teilwert des Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt5. So sind Wertminderungen aus besonderem Anlass (zB Katastrophen oder technischer Fortschritt) regelmäßig von Dauer6. Zusätzliche Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz sind zu berücksichtigen7.
288
Folgendes Beispiel kann die Zusammenhänge beim abnutzbaren Anlagevermögen illustrieren: Eine Gesellschaft hat einen Anlagegegenstand zu Anschaffungskosten von 100 000 Euro erworben. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre (jährliche Abschreibung 10 000 Euro). Im Jahr 02 soll der Teilwert nur noch 30 000 Euro betragen, die Restnutzungsdauer beläuft sich auf 8 Jahre. Eine Teilwertabschreibung auf 30 000 Euro ist zulässig. Die Wertminderung ist voraussichtlich von Dauer, da der Wert des Vermögensgegenstandes zum Bilanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung erst nach 5 Jahren, dh. erst nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer erreicht wird. Auch handelsrechtlich wird auf die
1 Hierzu bspw. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 253 HGB Rz. 180 ff. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 476. 3 Vgl. BMF v. 16.7.2014 – IV C 6 - S 2171 - b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162 – Tz. 5 ff. 4 BFH v. 14.3.2006 – I R 22/05, BFH/NV 2006, 1738 = BStBl. II 2006, 680. 5 So auch BMF v. 16.7.2014 – IV C 6 - S 2171 - b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162 – Tz. 8. 6 Vgl. BMF v. 16.7.2014 – IV C 6 - S 2171 - b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162 – Tz. 6. 7 Vgl. BMF v. 16.7.2014 – IV C 6 - S 2171 - b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162 – Tz. 6.
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Hälfte der Restnutzungsdauer abgestellt1. Beispiele für dauernde Wertminderung: Anlagen werden aufgrund einer Produktionseinstellung nicht mehr genutzt; Anlagen werden noch genutzt, sie genügen jedoch nicht mehr den Anforderungen des Betriebs2. Beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen wird man nur dann von einer nachhaltigen Wertminderung ausgehen können, wenn durchschlagende Gründe für die niedrigere Bewertung vorliegen und diese Gründe voraussichtlich auch anhalten werden. Als Beispiel für eine dauernde Wertminderung kann ein Grundstück erwähnt werden, das mit Altlasten verseucht ist. Wird die Altlast später beseitigt und die Gesellschaft trägt den entsprechenden Aufwand, so hat sie einerseits die entsprechende Betriebsausgabe, andererseits ist jedoch eine Zuschreibung (vgl. hierzu Rz. 293 ff.) bis höchstens zu den ursprünglichen Anschaffungskosten vorzunehmen3.
289
Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Folglich kommt dem Zeitpunkt ihrer Veräußerung oder Verwendung für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine besondere Bedeutung zu. Hält die Wertminderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer4. Die Marktentwicklungen (zB Kursschwankungen) nach dem Bilanzstichtag sind als zusätzliche Erkenntnisse bis zur Bilanzaufstellung im Rahmen der Wertaufhellungstheorie zu berücksichtigen. Damit sind Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen (neben den Einzelwertberichtigungen) als zulässig zu qualifizieren5.
290
Die Nachweispflicht für den gesunkenen Teilwert und die voraussichtliche Dauerhaftigkeit der Wertminderung liegt bei der Gesellschaft6. Im Rahmen der Bilanzaufstellung ist eine entsprechende Dokumentation für die spätere Betriebsprüfung unverzichtbar.
291
1 Vgl. Schubert/Adrejewski/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 315. 2 Vgl. Stobbe/Loose, FR 1999, 405 (407 f.). 3 Vgl. BMF v. 16.7.2014 – IV C 6 - S 2171 - b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162 – Tz. 26. 4 Vgl. BMF v. 16.7.2014 – IV C 6 - S 2171 - b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162 – Tz. 22. 5 Vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 6 Rz. 305. 6 Vgl. BMF v. 16.7.2014 – IV C 6 - S 2171 - b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162 – Tz. 4.
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kein Abwertungswahlrecht
kein Abwertungswahlrecht
kein Abwertungswahlrecht
Abwertungswahlrecht
Abwertungswahlrecht
Abwertungswahlrecht
Steuerbilanz Wertminderung vorübergehend dauerhaft
nach Recht seit Änderung durch das BilMoG kann das steuerliche Abwertungswahlrecht autonom und losgelöst von der HB in StB ausgeübt werden
Abweichung möglich
Abwertungspflicht
Abwertungspflicht
Abweichung zwingend
Abweichung möglich
Abwertungspflicht
Abweichung möglich
Abwertungspflicht
Abweichung möglich
Abwertungswahlrecht
keine Abweichung
kein Abwertungswahlrecht
Handelsbilanz Wertminderung vorübergehend dauerhaft
1) Aufgrund BilMoG gelten diese Bewertungsregeln auch für „klassische“ Personengesellschaften (mit natürlicher Person als Vollhafter) und Einzelkaufleute, also für alle bilanzierenden Unternehmen.
Umlaufvermögen
Finanzanlagen
Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände
strenges gemildertes kein gemildertes Niederstwert- Niederstwert- Niederstwertprinzip prinzip prinzip
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Kapitalgesellschaften 1) (GmbH und GmbH § Co. KG)
Abb.: Mögliche Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz bei Teilwertabschreibungen/Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert 291 1. Grundlagen des Bilanzrechts
D. Steuerliche Rechnungslegung
296
b) Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Da steuerlich ein Aktivierungsverbot besteht, kommt es zwingend zur Abweichung zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz.
292
c) Wertaufholung § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG impliziert, dass die Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit ihren fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind und nur im Ausnahmefall auf den niedrigeren Teilwert abgewertet werden kann. Hierbei wird der Gesellschaft die Feststellungslast auferlegt, die dauerhafte Wertminderung zu belegen; anderenfalls kommt es zur Wertaufholung, da ein strenges Wertaufholungsgebot besteht.
293
Handelsrechtlich besteht nach § 253 Abs. 5 HGB für die GmbH und für die GmbH & Co. KG ein grundsätzliches Wertaufholungsgebot. Dies bedeutet: Wurde bei einem Vermögensgegenstand des Anlagevermögens eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB, bei einem Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens eine Abwertung nach § 253 Abs. 4 HGB vorgenommen und stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, dass die Gründe dafür nicht mehr bestehen, so ist der Betrag dieser Abschreibung im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben.
294
Das Wertaufholungsgebot in der Handelsbilanz korrespondiert bei der GmbH und GmbH & Co. KG mit dem steuerlichen Wertaufholungsgebot, so dass sich insoweit keine Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz ergeben (vgl. nachfolgende Abb.).
295
Unterschiede in der Handels- und Steuerbilanz können sich ungeachtet der grundsätzlichen Wertaufholungspflicht in der Handels- und Steuerbilanz dadurch ergeben, dass es handelsrechtlich ausreichend ist, wenn „einige“ gegebenenfalls nur „einer von mehreren Gründen“ für die außerplanmäßige Abschreibung (§ 255 Abs. 5 HGB) weggefallen sind1. Steuerlich ist demgegenüber an jedem Stichtag nachzuweisen, dass ein niedrigerer Teilwert vorliegt (§ 6 Abs. 1 EStG). Steuerlich kommt es daher bereits dann zur Zuschreibung, wenn die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung noch bestehen, der Teilwert aber aus anderen Gründen angestiegen ist.
296
1 Vgl. Herzig/Briesemeister, WPg 2010, 63 (70); Günkel, Ubg 2008, 133.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
Abb.: Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz im Rahmen der Wertaufholung
Wertaufholung Handelsbilanz
Steuerbilanz
Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände
Wertaufholungspflicht1
Wertaufholungspflicht
Finanzanlagen
Wertaufholungspflicht
Wertaufholungspflicht
Umlaufvermögen
Wertaufholungspflicht
Wertaufholungspflicht
grundsätzlich keine Abweichung Abweichung aber, wenn Teilwert aus Gründen steigt, die nicht für die Abwertung ursächlich waren. 1) Ausnahme: derivativer Firmenwert (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB nF).
297
Wegen des korrespondierenden Wertaufholungsgebots in § 6 EStG hat das handelsrechtliche Zuschreibungsgebot nach § 253 Abs. 5 HGB, aber auch die ergänzende Gewinnverwendungsvorschrift des § 29 Abs. 4 GmbHG, eine erhebliche Bedeutung erlangt. Die Zusammenhänge zwischen Wertaufholung (Zuschreibung) und vorhergehender außerplanmäßiger Abschreibung (Teilwertabschreibung) sollen nachfolgend durch ein Beispiel verdeutlicht werden. Beispiel für Zuschreibung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern Annahmen: • • • • •
Anschaffungskosten (AK) des abnutzbaren Wirtschaftsgutes: Nutzungsdauer: planmäßige Abschreibung: außerplanmäßige Abschreibung im 2. Jahr: Wegfall der Gründe für außerplanmäßige Abschreibung im 5. Jahr
1 000 000 E 10 Jahre 10 000 E 40 000 E
Aufgrund der außerplanmäßigen Abschreibung verringert sich vom dritten Jahr an die planmäßige Abschreibung auf 5 000 Euro. Nach der Zuschreibung wird wieder die ursprüngliche planmäßige Abschreibung verrechnet (10 000 Euro), als ob die außerplanmäßige Abschreibung gar nicht vorgenommen worden wäre. Die Zuschreibung errechnet sich unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, wie folgt: außerplanmäßige Abschreibung abzüglich Differenz zwischen ursprünglicher und verminderter planmäßiger Abschreibung für 3 Jahre
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40 000 E ./. 15 000 E 25 000 E
D. Steuerliche Rechnungslegung
301
Der Ertrag aus der Zuschreibung iHv. 25 000 Euro ist in voller Höhe in der Gewinnund Verlustrechnung als „sonstiger betrieblicher Ertrag“ (GuV-Posten Nr. 4 beim Gesamtkostenverfahren) auszuweisen.
!
298
Beratungshinweis: Nach § 29 Abs. 4 GmbHG können die Geschäftsführer mit Zustimmung der Gesellschafter (oder des Aufsichtsrats) den Eigenkapitalanteil von Wertaufholungen in „andere Gewinnrücklagen“ einstellen. Dies bedeutet, dass, sofern die Gesellschafter zustimmen, bereits in der von den Geschäftsführern aufzustellenden Bilanz, die anschließend von den Gesellschaftern festzustellen ist, eine entsprechende Rücklagendotierung erfolgt. Die Wertaufholungsrücklage darf jedoch nicht zu Lasten des Jahresüberschusses gebildet werden. Sie wird damit nicht im Rahmen der Ergebnisermittlung, sondern im Rahmen der Ergebnisverwendung berücksichtigt. Insoweit stellen die Geschäftsführer die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses auf (§ 268 Abs. 1 Satz 1 HGB). Im Ergebnis bedeutet diese Regelung damit, dass sich in Höhe des Eigenkapitalanteils der Zuschreibung das handelsrechtliche Jahresergebnis zwar erhöht (vgl. Rz. 1430), die Geschäftsführung jedoch mit Zustimmung der Gesellschafter im Rahmen der Gewinnverwendung eine Wertaufholungsrücklage in Höhe des Nettozuschreibungsgewinns (Eigenkapitalanteil der Wertaufholung) bilden kann1. Eine gesetzliche Regelung hinsichtlich der Auflösung der Rücklage besteht nicht. Die Kompetenz hierfür liegt nach § 46 Nr. 1 GmbHG allein bei den Gesellschaftern.
Der Eigenkapitalanteil der Wertaufholung ermittelt sich wie folgt: Betrag der Zuschreibung abzüglich darauf lastender Ertragsteuerbelastung.
299
!
Beratungshinweis: Weicht die Steuerbilanz von der Handelsbilanz ab, so ist ein Fall denkbar, in dem die Wertaufholung handelsrechtlich nach § 253 Abs. 5 HGB durchgeführt werden muss, ohne dass hierdurch auch steuerlich ein Zuschreibungsgewinn entsteht. Ein solcher Fall tritt ein, wenn zB eine Abschreibung auf einen Grundstückswert (Grund und Boden) in der Vergangenheit steuerlich nicht anerkannt wurde, die Handelsbilanz insoweit von der Steuerbilanz abweicht und zu einem späteren Zeitpunkt die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung (Teilwertabschreibung) entfallen. In Höhe der Differenz zwischen dem Grundstückswert laut Steuerbilanz und laut Handelsbilanz ist damit eine Zuschreibung nach § 253 Abs. 5 HGB erforderlich, ohne dass hierdurch steuerliche Mehrbelastungen ausgelöst werden.
300
Wurde im Jahr der außerplanmäßigen Abschreibung eine aktive Steuerabgrenzung vorgenommen (Wahlrecht nach § 274 HGB), ist die aktive latente Steuer im Jahr der Zuschreibung ergebniswirksam aufzulösen.
301
Beispiel E 1 000 000 300 000 700 000
Ertrag aus Zuschreibung Auflösung aktive latente Steuern Nettoerhöhung des Jahresergebnisses
Hieraus folgt: Wenn im Zusammenhang mit außerplanmäßigen Abschreibungen eine Steuerabgrenzung nach § 274 HGB erfolgt, ist im Falle von späteren Zuschrei1 Hierzu Verse in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 29 Rz. 100.
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301
1. Grundlagen des Bilanzrechts
bungen in die Ermittlung des Eigenkapitalanteils der Wertaufholung die Veränderung der latenten Steuern nach § 274 HGB einzubeziehen. 3. Passiv-Seite der Bilanz a) Verbindlichkeiten aa) Abzinsung 302
Verbindlichkeiten der Gesellschaft sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen (vgl. Rz. 1539). Verbindlichkeiten dürfen daher handelsrechtlich grundsätzlich nicht abgezinst werden. Hiervon abweichend bestimmt § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, das Verbindlichkeiten mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen sind. Von der Abzinsung ausgenommen sind folgende Verbindlichkeiten: • Laufzeit der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate, • verzinsliche Verbindlichkeit, • Anzahlungen und erhaltene Vorausleistungen.
303
Grundsätzlich gilt, dass ein Zinssatz von mehr als 0 % zu einer verzinslichen Verbindlichkeit führt. Insoweit schließt selbst eine geringfügige Verzinsung die Abzinsung aus1. Das steuerliche Abzinsungsgebot stellt damit einen steuerlichen Bewertungsvorbehalt nach § 5 Abs. 6 EStG dar; handelsrechtlich verstößt die Abzinsung gegen das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), es ist daher handelsrechtlich unbeachtlich und führt zwingend zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz2. bb) Fremdwährungsverbindlichkeiten
304
Steuerlich sind derartige Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu bewerten. Steigt der Wert der Verbindlichkeit aufgrund einer Wechselkursveränderung, so kann der bei Begründung der Fremdwährungsverbindlichkeit als Anschaffungskosten angesetzte Wert steuerlich nur überschritten werden, wenn eine dauernde Wertsteigerung anzunehmen ist. Auf den Devisenmärkten übliche Wechselkursschwankungen berechtigen steuerlich nicht zu einem höheren Ansatz der Verbindlichkeit3. Handelsrechtlich ist bei der Folgebewertung wie folgt zu differenzieren (vgl. Rz. 1011 ff.): Beträgt die Restlaufzeit 1 Jahr oder weniger, so ist der Devisenkassamittelkurs zum Bilanzstichtag maßgeblich, unabhängig davon, ob die Umrechnung zu unrealisierten Gewinnen oder Verlusten führt. Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz sind damit vorprogrammiert. Beträgt die Restlaufzeit mehr als 1 Jahr, sind das Anschaffungskosten- sowie Realisations- und Imparitätsprinzip zu beachten. Da handelsrechtlich das strenge Niederstwertprinzip gilt, steuerlich jedoch nur das gemilderte (voraussichtlich dauerhafte Erhöhung des Wechselkurses), kann es auch zu Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz kommen.
1 Vgl. BMF v. 23.8.1999 – IV C 2 - S 2175 - 25/99, BStBl. I 1999, 818. 2 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 63. 3 Vgl. BMF v. 12.8.2002 – IV A 6 - S 2175 - 7/02, BStBl. I 2002, 793.
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D. Steuerliche Rechnungslegung
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b) Rückstellungen aa) Ansatzregeln nach § 5 Abs. 3–4b EStG § 5 Abs. 3–4b EStG enthält eine Vielzahl von steuerlichen Restriktionen für die Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz mit der Folge, dass die Handelsbilanz zwingend von der Steuerbilanz abweicht (zB keine Rückstellung für Drohverluste in der Steuerbilanz).
305
bb) Bewertungsregeln nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG Durch das BilMoG wurden die Vorschriften zur Bewertung von Rückstellungen modifiziert und erweitert mit der Folge, dass regelmäßig Abweichungen zwischen der Handels- und Steuerbilanz auftreten werden. Erwähnenswert sind insoweit die neuen Bewertungsregeln für Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz, die nicht mit § 6a EStG, der die Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz regelt, kompatibel sind. Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz wird es aber auch deshalb zukünftig verstärkt geben, da nach Handelsrecht zukünftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung der Rückstellung zu berücksichtigen, in der Steuerbilanz jedoch ausschließlich die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend sind (vgl. Rz. 1510 ff.).
306
c) Steuerabgrenzung Die Ausführungen in den vorangegangenen Abschnitten zeigen, dass aufgrund spezieller steuerlicher Vorschriften erhebliche Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz bestehen. Aus diesen Differenzen resultieren regelmäßig in der Handelsbilanz latente Steuern – vgl. ausführlich Rz. 1546 ff.
307
IV. Äußere Form der steuerlichen Gewinnermittlung 1. Fehlende gesetzliche Regelung Die äußere Form der steuerlichen Gewinnermittlung hat der Gesetzgeber nur ansatzweise geregelt. Soweit die (Handels-)Bilanz Ansätze oder Bewertungen enthält, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, „sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen“ (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV), was regelmäßig in Form einer sog. Mehr- oder WenigerRechnung zur Ableitung des steuerlichen Ergebnisses aus dem Ergebnis der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt. In diesem Falle wird keine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz erstellt, sondern lediglich das der Besteuerung zu Grunde zu legende steuerliche Ergebnis aus der Handelsbilanz abgeleitet. Somit erfolgt nicht zwingend eine Darstellung und Fortschreibung der steuerlichen Wertansätze der steuerlich anzusetzenden WG. Nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV kann der Steuerpflichtige auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz erstellen (Steuerbilanz). Vorteil dieser Vorgehensweise ist, dass die steuerlichen Bilanzansätze explizit dargestellt werden. Soweit deutliche Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz bestehen, erscheint diese Vorgehensweise zwingend, da ansonsten die Fortschreibung der steuerlichen Wertansätze kaum nachvollziehbar ist.
308
Es besteht also keine Verpflichtung zur Aufstellung einer Steuerbilanz. Allerdings ist dies nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV möglich. Weichen steuerliche Werte von denen der Handelsbilanz ab, so besteht ein Wahlrecht:
309
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309
1. Grundlagen des Bilanzrechts
Alternativ: Möglichkeit 1: Gewinn/Verlust lt. Steuerbilanz =
310
Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG
Möglichkeit 2: Jahresüberschuss lt. Handelsbilanz +/– Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV = Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG
Notwendig erscheint die Erstellung einer Steuerbilanz dann, wenn deutliche Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz existieren. Wird eine Steuerbilanz erstellt, so ist diese der Steuererklärung beizufügen (§ 60 Abs. 2 EStDV). Mit der durch das BilMoG erfolgten deutlichen Erhöhung der Abweichungen zwischen Handelsund Steuerbilanz und auch zur Ermittlung eventueller latenter Steuern ist es bei mittelständischen Unternehmen regelmäßig notwendig, eine Steuerbilanz zu erstellen1.
!
Beratungshinweis: Vielfach wird auf die Aufstellung einer Steuerbilanz verzichtet und stattdessen der steuerliche Gewinn aus der Handelsbilanz abgeleitet. Im günstigsten Fall entspricht die Handelsbilanz in vollem Umfang den steuerlichen Vorgaben und es wird von einer Einheitsbilanz gesprochen. Vor dem Hintergrund der deutlich zugenommenen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz ist die Aufstellung einer Einheitsbilanz vielfach nicht mehr möglich. Insoweit ist auch zu überprüfen, ob Einheitsbilanzklauseln in Gesellschaftsverträgen einer Änderung bedürfen2.
311
Allein auf Grund der verschiedenen Zwecksetzungen der Handelsbilanz einerseits und der Steuerbilanz andererseits erscheint eine strikte Trennung zwischen Handels- und Steuerbilanz geboten. Insbesondere Publizitätspflichten erfordern vielfach die Nutzung der in der Handelsbilanz vorhandenen Spielräume (Bilanzpolitik), so zB bei dem Ansatz des Vorratsvermögens, der Bemessung der Abschreibungen und dem Ansatz von Rückstellungen, um in der publizitätspflichtigen Handelsbilanz eine entsprechende Darstellung der Vermögens- und Ertragslage zu erzielen, ohne an die meist deutlich engeren steuerbilanziellen Vorgaben gebunden zu sein. Mit der durch die Änderungen des BilMoG möglichen autonomen Ausübung steuerlicher Wahlrechte eröffnen sich nun auch ganz neue Möglichkeiten in der Steuerbilanzpolitik.
312
Die (Handels-)Bilanz als Ergebnis der Buchführung ist zusammen mit einer Gewinnund Verlustrechnung der Steuererklärung beizufügen (§ 60 Abs. 1 EStDV)3. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2011 beginnen, ist nach § 5b EStG die Bilanz bzw. die Einnahmen-Überschussrechnung mit der Steuererklärung in elektronischer Form an die Finanzverwaltung zu übermitteln (sog. E-Bilanz) – vgl. Rz. 401 ff. Liegt ein Anhang, ein Lagebericht oder ein Prüfungsbericht vor, so ist eine Abschrift der Steuererklärung beizufügen (§ 60 Abs. 3 Satz 1 EStDV). Dadurch soll erreicht werden, dass die in diesen Dokumenten enthaltenen ergänzenden Informationen auch der Finanzverwaltung vorliegen. Wegen der fehlenden steuerlichen Bedeutung besteht keine Vorlagepflicht für einen Konzernabschluss und dessen Prüfungsbericht4.
1 Vgl. Schiffers, GmbH-StB 2009, 248. 2 Vgl. auch Zwirner, BB 2010, 491. 3 Zur Verpflichtung der Einreichung auch einer Gewinn- und Verlustrechnung vgl. FG BerlinBrandenburg v. 9.1.2009 – 9 K 8497/05 B, rkr., EFG 2009, 714. 4 Vgl. Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz. 98 (Stand: Januar 2010).
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D. Steuerliche Rechnungslegung
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2. Technik der steuerlichen Gewinnermittlung in der Praxis In der Praxis vollzieht sich die steuerliche Gewinnermittlung vielfach noch auf einem nicht mehr (teilweise auch nie vorhandenen) Verständnis des Maßgeblichkeitsprinzips als Bindung der steuerlichen Gewinnermittlung an die konkret erstellte Handelsbilanz. Dh. es werden ausgehend vom handelsrechtlichen Ergebnis in einer Überleitungsrechnung steuerliche Vorrangnormen berücksichtigt, um den steuerbilanziellen Gewinn zu ermitteln.
313
Diese Vorgehensweise übersieht, dass eine Bindung der steuerlichen Ansätze an die konkret erstellte Handelsbilanz nicht besteht. Vielmehr beschränkt sich die Reichweite des Maßgeblichkeitsprinzips auf den Rückgriff auf die handelsrechtlichen GoB. In diesem Rahmen können steuerlich alle Wertansätze gewählt werden, unabhängig von der Vorgehensweise in der Handelsbilanz. Weiterhin birgt diese Vorgehensweise die Gefahr, dass durch die Überleitungsrechnung eine richtige Fortschreibung bestehender Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz nicht erfolgt.
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Empfehlenswerter ist eine integrierte Steuerbuchführung1. Aus Gründen der Praktikabilität wird dabei üblicherweise eine Abweichungsbuchführung (sog. Y-Modell) geführt. Dh. die Grundbücher werden sowohl für handelsrechtliche als auch für steuerliche Zwecke gemeinsam geführt und darauf aufbauend werden lediglich die abweichenden Werte erfasst. Mit einer integrierten Steuerbuchführung kann sichergestellt werden, dass Abweichungen vollständig erfasst und fortgeschrieben werden und Ansatz und Bewertung auf den richtigen Ansatz- und Bewertungsgrundlagen beruhen. Nicht zuletzt erleichtert ein solches System auch die Erstellung der E-Bilanz.
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3. Aufzeichnungspflichten bei der Ausübung steuerlicher Wahlrechte (§ 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG) Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).
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In den Verzeichnissen sind für Nachweiszwecke festzuhalten:
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(1) der Tag der Anschaffung oder Herstellung, (2) die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, (3) die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und (4) die vorgenommenen Abschreibungen.
!
Beratungshinweis: Die Dokumentation ist tatbestandliche Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte2. Eine fehlende Dokumentation führt zur Versagung des steuerlichen Wahlrechts3. In Zweifelsfällen sollten Unterschiede zwischen den steuerlichen und den handelsrechtlichen Wertansätzen also vorsichtshalber in die Dokumentation aufgenommen werden. Wird ein
1 Hierzu Winkeljohann/Briese in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 274 HGB Rz. 245; Herrfurth, StuB 2011, 658 (663); Herzig, DB 2010, 1905. 2 Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390, Tz. 21. 3 BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239, Tz. 21. Ebenso Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 934 (935); Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385 (387).
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
steuerliches Wahlrecht im Wege einer Bilanzänderung erstmals ausgeübt, so muss dies durch eine Aufzeichnung nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG dokumentiert werden1. 318
Die Finanzverwaltung verlangt keine besondere Form für die Verzeichnisführung2. Sind die notwendigen Angaben im Anlagespiegel enthalten oder der Anlagenspiegel um diese Angaben ergänzt worden, ist diese Dokumentation nach Ansicht des BMF ausreichend3. Eine Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV ist jedenfalls allein nicht ausreichend, da mit dieser keine Fortschreibung in Vorjahren entstandener Differenzen erfolgt4. Erwähnenswert ist auch der Hinweis im BMFSchreiben, dass die Aufstellung der Verzeichnisse auch nach Ablauf des Wirtschaftsjahres im Rahmen der Erstellung der Steuererklärung (zB bei vorbereitenden Abschlussbuchungen) erfolgen kann5.
319
Nach dem Gesetzeswortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sind in das zu führende Verzeichnis die Wirtschaftsgüter aufzunehmen, deren steuerlicher Wertansatz vom handelsrechtlichen abweicht. Betroffen sind nur die Wertabweichungen, die ab dem VZ 2009 auf Grund steuerlicher Wahlrechte, also nach Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit, entstanden sind. Wertabweichungen auf Grund anderer Durchbrechungen der steuerlichen Maßgeblichkeit sind von der Dokumentationspflicht nicht betroffen.
320
Wird eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet, so ist kein Wirtschaftsgut betroffen. Hieraus wird geschlossen, dass dann keine Dokumentationspflicht besteht6, sondern eine solche erst dann gegeben ist, wenn die Rücklage in einem folgenden Wirtschaftsjahr auf die Anschaffungs-/Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes übertragen wird und dann dieses Wirtschaftsgut in die steuerliche Dokumentation aufzunehmen ist, soweit sich die erforderlichen Angaben nicht aus der Buchführung iS des § 6b Abs. 4 EStG ergeben7. Dem ist mE nicht zu folgen, da Zweck dieses gesonderten Verzeichnisses ist, die bestehenden Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz aufzunehmen und fortzuführen8. Somit wäre in das gesonderte Verzeichnis der Betrag der Rücklage, das Datum der Bildung und die entsprechende Vorschrift aufzunehmen. Im Übrigen ist Voraussetzung für die Anwendung des § 6b EStG nach § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG (unverändert), dass der Gewinnabzug und die Bildung und Auflösung der Rücklage „in der Buchführung verfolgt werden können“. Dieser Buchnachweis kann nach den Änderungen durch das BilMoG nicht mehr anhand der handelsrechtlichen Buchführung geführt werden. Ausreichend aber auch notwendig dürfte nunmehr das gesonderte Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sein.
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Beratungshinweis: Soweit handelsrechtlich die steuerlichen Ansätze im Rahmen der Übergangsvorschriften zum BilMoG (Art. 67 Abs. 3 und 4 EGHGB) beibehalten werden, bestehen die besonderen Aufzeichnungspflichten nicht9. Einstweilen frei.
321–350 1 2 3 4 5 6
BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239, Tz. 21. Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390, Tz. 20. Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390, Tz. 20. So auch Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385 (387). Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390, Tz. 20. Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390, Tz. 22. Ebenso Dörfler/ Adrian, Ubg 2009, 385. 7 BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390, Tz. 22. 8 So auch Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 934. 9 BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390, Tz. 24. AA Hennrichs, Ubg 2009, 533 (534).
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V. Steuerbilanzpolitik 1. Ziele der Steuerbilanzpolitik Ziel der Steuerbilanzpolitik ist die Verminderung der Steuerlast oder zumindest das zeitliche Hinausschieben der Steuerzahlungen. Während im ersten Fall ein echter Vermögensvorteil erzielt wird, kann im zweiten Fall lediglich ein Zinsvorteil erreicht werden. Besondere Bedeutung erlangt die Steuerbilanzpolitik dann, wenn Steuersätze vom Gesetzgeber abgesenkt werden, da dann durch eine Verschiebung von Bemessungsgrundlagen in spätere Perioden nicht nur ein positiver Zinseffekt, sondern auch ein endgültiger Steuersatzeffekt erzielt werden kann.
351
Kapitalgesellschaften unterliegen einem linearen Tarif, so dass Steuersatzeffekte nur bei Tarifänderungen auftreten. Im Übrigen sollte das steuerbilanzpolitische Instrumentarium so eingesetzt werden, dass Gewinne soweit wie möglich in die Zukunft verschoben und Aufwendungen vorgezogen werden sollen (maximale Gewinnnachverlagerung).
352
2. Instrumente der Steuerbilanzpolitik Zu unterscheiden sind Sachverhaltsgestaltungen, welche vor dem Bilanzstichtag eingreifen müssen, und die Nutzung von Wahlrechten und Ermessensspielräumen, welche bei der Bilanzierung relevant sind.
353
Steuerliche Wahlrechte, wie der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG oder eine Rücklagenübertragung nach § 6b EStG, können nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG mit Wirkung ab dem VZ 2009 unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden, so dass sich die Spielräume der Steuerbilanzpolitik deutlich erhöhen. Insbesondere wird diese damit deutlich von der Handelsbilanz abgekoppelt, so dass eine eigenständige Steuerbilanzpolitik verfolgt werden kann1.
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Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich als auch steuerlich bestehen, können aufgrund des § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG seit 2009 in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden2.
355
Einstweilen frei.
356–400
VI. E-Bilanz (§ 5b EStG) 1. Hintergrund der E-Bilanz a) Ziel der gesetzlichen Regelung Ein Schwerpunkt des Steuerbürokratieabbaugesetzes vom 20.12.20083 waren Maßnahmen im Bereich des sog. E-Government, also des elektronischen Informationsaustauschs zwischen Verwaltung und Bürger bzw. Unternehmer4. Wesentliche Bausteine hinsichtlich des elektronischen Informationsaustausches sind die elektronischen Erklärungspflichten, welche seit dem Veranlagungs- bzw. Erhebungs1 Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390, Tz. 13–15 und Dörfler/ Adrian, Ubg 2009, 385; Prinz, GmbHR 2009, 1027 (1030). 2 Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390. 3 Steuerbürokratieabbaugesetz v. 20.12.2008, BGBl. I 2008, 2850 = BStBl. I 2009, 124. 4 Vgl. hierzu Richter/Kruczynski/Kurz, DB 2010, 1604.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
zeitraum 2011 alle betrieblichen Steuererklärungen umfassen1, die digitale Außenprüfung und die elektronischen Voranmeldungen bzw. Steueranmeldungen. Primäres Ziel des elektronischen Datenaustauschs zwischen Verwaltung und Steuerpflichtigen ist die Vereinfachung der Abläufe innerhalb der Verwaltung (Motto „Elektronik statt Papier“). So entfallen manuelle Erfassungen, was nicht nur Zeit spart, sondern auch hilft, Fehler zu vermeiden. In vielen Bereichen ergeben sich auch auf Seiten der Steuerpflichtigen Erleichterungen, wenn die notwendigen Daten aus den vorhandenen EDV-Systemen für die Finanzverwaltung auf elektronischem Weg bereitgestellt werden können. Wenn die Steuererklärungen in elektronischer Form an die Finanzverwaltung übermittelt werden, liegt es nahe, auch Bilanz und GuV als Anlage zur Steuererklärung auf elektronischem Weg an die Finanzverwaltung zu übermitteln und genau dies ist die E-Bilanz2. 402
Die Finanzverwaltung verfolgt mit der E-Bilanz neben der Vereinfachung der Verfahrensabläufe aber – möglicherweise auch vorrangig – noch andere Ziele, die für den Steuerpflichtigen sehr viel größere Auswirkungen entfalten werden. So sollen elektronisch auswertbare Daten verfügbar gemacht werden, die elektronisch durchgeführte Abgleiche und Risikobeurteilungen ermöglichen, welche ein Baustein der Einführung eines Risikomanagements beim Steuervollzug sind3. Da die Finanzverwaltung den Umfang der zu übermittelnden Daten festlegen kann und hierbei über die reinen Daten von Bilanz und GuV weit hinausgeht, wird mit der E-Bilanz die Datentransparenz für die Finanzverwaltung sehr deutlich ansteigen, was Auswirkungen auf das Besteuerungsverfahren haben wird. Insbesondere fragt die Finanzverwaltung im Rahmen der E-Bilanz ganz gezielt nach risikobehafteten Steuerbereichen und versucht durch eine gezielte Datenabfrage die Angaben in den Steuererklärungen gezielt verproben zu können. Ob diese Ziele letztlich so umgesetzt werden können oder möglicherweise an der Komplexität und Vielfalt der Wirklichkeit scheitern, bleibt abzuwarten.
403
In der Praxis haben sich durch die Standardisierung der Übermittlungsinhalte und die erforderlichen EDV-Anpassungen für die Steuerpflichtigen deutliche Umstellungskosten ergeben. Die Einführung der E-Bilanz erforderte eine grundlegende Überprüfung der Strukturen im Rechnungswesen und im Tax-Accounting4. Es ergibt sich ein faktischer Zwang zur Standardisierung im Rechnungswesen, damit die sich aus § 5b EStG stellenden Anforderungen gerade bei kleineren Unternehmen mit vertretbarem Aufwand erledigt werden können. b) Gesetzliche Einstufung der Vorschrift
404
Obwohl § 5b EStG als die zentrale gesetzliche Grundlage der E-Bilanz innerhalb der Gewinnermittlungsvorschriften aufgenommen wurde, handelt es sich lediglich um eine die § 25 EStG und § 31 Abs. 1a KStG ergänzende Verfahrensvorschrift. Geregelt wird nur die Form der Übermittlung von Anlagen zur Steuererklärung, also
1 Zu einem Überblick vgl. Koch/Nagel, NWB 2010, 1340. 2 Allgemeine Begründung zum Gesetzentwurf des Steuerbürokratieabbaugesetzes, BT-Drucks. 16/10188 v. 2.9.2008, S. 14. 3 Ausführlich Schiffers, Stbg 2011, 7 und weiterhin Bergan/Martin, DStR 2010, 1755; zum Risikomanagementsystem beim Steuervollzug Nagel/Waza, DStZ 2008, 321; Seer, DStR 2008, 1553; Modlinger, Stbg 2011, 515. 4 Ausführlich Schiffers, Stbg 2011, 7; Schiffers, DStZ 2011, 744 (748 ff.); Kerssenbrock/Kirch, Stbg 2011, 392 (393 ff.); Herrfurth, StuB 2011, 563.
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eben statt der Einreichung in Papierform als elektronischer Datensatz1. Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung bzw. die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich durch diese Norm nicht2. 2. Anwendungsbereich der E-Bilanz a) Persönlicher Anwendungsbereich Die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung betrifft nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG alle Steuerpflichtigen, die den Gewinn mittels Bilanzierung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG ermitteln3. Dies umfasst sowohl bilanzierende Einkommensteuerpflichtige als auch auf Grund von § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG Körperschaftsteuerpflichtige, also insbesondere die GmbH. Es wird keine Unterscheidung nach der Größe des Unternehmens vorgenommen, also auch als Großbetrieb nach der BpO eingestufte Betriebe sind verpflichtet, die E-Bilanz abzugeben, obwohl diese regelmäßig anschlussgeprüft sind und die höhere Datentransparenz bereits im Veranlagungsverfahren voraussichtlich kaum Auswirkungen auf die Steuererhebung haben wird4.
405
Nicht betroffen sind Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG. In diesem Fall ist nach § 60 Abs. 4 EStDV die Anlage EÜR elektronisch zu übermitteln. Erfasst werden, soweit der steuerliche Gewinn mittels Bilanzierung ermittelt wird, auch
406
• persönlich von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften mit ihren nicht steuerbefreiten Bereichen (wirtschaftliche Geschäftsbetriebe) und • Betriebe gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts5. Nach Tz. 5 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 sind persönlich von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften (zB die KfW) von der Anwendung des § 5b EStG ausgenommen.
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Die E-Bilanz-Pflicht knüpft allerdings an die steuerliche Bilanzierungspflicht und nicht etwa an die Bilanzierung nach Handelsrecht an. So sind vermögensverwaltende Personengesellschaften, die nur handelsrechtlich den Gewinn mittels Bilanzierung, steuerlich aber die Einkünfte mittels Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten ermitteln, nicht von der Abgabe einer E-Bilanz betroffen6.
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Hinsichtlich internationaler Bezüge stellt sich die E-Bilanz-Verpflichtung wie folgt dar:
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• Hat ein inländisches Unternehmen eine ausländische Betriebsstätte, so sind Bilanz und GuV für das Unternehmen als Ganzes aufzustellen und entsprechend auch elektronisch zu übermitteln7. 1 Vgl. Ley, KÖSDI 2012, 17889 (17890). 2 Vgl. Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5b EStG Rz. 1 (Stand: Juni 2013); Martin in Lademann, EStG, § 5b Rz. 6 (Stand: Juli 2011); Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beilage 5 zu Heft 41, S. 1; Bergan/Martin, DStR 2010, 1755. 3 Vgl. Bergan/Martin, DStR 2010, 1755. 4 Vgl. Ley, KÖSDI 2012, 17889 (17890). 5 So auch BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 5 und 6. 6 So Ley, KÖSDI 2012, 17889 (17891). 7 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 3.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
• Hat ein ausländisches Unternehmen eine inländische Betriebsstätte und wird der steuerliche Gewinn für die inländische Betriebsstätte mittels Betriebsvermögensvergleich ermittelt, so sind die Bilanz und die GuV für die inländische Betriebsstätte elektronisch zu übermitteln1. b) Zeitlicher Anwendungsbereich 410
Nach § 52 Abs. 15a EStG idF der Rechtsverordnung vom 20.12.20102 ist die elektronische Übermittlung erstmals anzuwenden für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2011 beginnen, also seit dem Wirtschaftsjahr 2012 bzw. bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr seit dem Wirtschaftsjahr 2012/2013.
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Mit dem BMF-Schreiben vom 28.9.2011 wurde auf Grund der Erfahrungen der in 2011 durchgeführten Pilotphase3 für das Erstjahr der Abgabe eine generelle Nichtbeanstandungsregelung eingeführt4. Nach dieser Nichtbeanstandungsregel wird es für das erste Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2011 beginnt, von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV noch nicht gemäß den Vorgaben des § 5b EStG abgegeben werden. Insoweit reicht vielmehr wie früher die Abgabe in Papierform und ohne Beachtung der Steuertaxonomie.
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Zu beachten ist, dass unbeschadet der in dem BMF-Schreiben gegebenen Nichtbeanstandungsregelung für das Erstjahr die gesetzlichen Anwendungsbestimmungen unverändert geblieben sind. Wird die Nichtbeanstandungsregelung genutzt, so kann darin ein Verstoß gegen im Unternehmen bestehende Compliance-Grundsätze bestehen. Dies muss im Einzelfall geprüft werden.
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Weitere Übergangsregelungen sind für Mitunternehmerschaften, so die GmbH & Co. KG, vorgesehen: • Kapitalkontenentwicklung für Mitunternehmerschaften: Die im Bereich der Kapitalkontenentwicklung für Mitunternehmerschaften als Mussfelder gekennzeichneten Positionen sind für eine verpflichtende Übermittlung erst für Wirtschaftsjahre vorgesehen, die nach dem 31.12.2014 (Übergangsphase) beginnen5. In der Übergangsphase werden von der Finanzverwaltung die nach Gesellschaftergruppen zusammengefassten Mussfelder der Kapitalkontenentwicklung in der Bilanz erwartet, sofern keine Übermittlung im eigenen Teil „Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften“ erfolgt. • Sonder- und Ergänzungsbilanzen: Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2015 enden, wird von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Sonder- und Ergänzungsbilanzen noch nicht als separater Datensatz, sondern in dem Freitextfeld „Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ im Berichtsteil „Steuerliche Modifikationen“ übermittelt werden6.
414
Aus Billigkeitserwägungen wird es von der Finanzverwaltung darüber hinaus nicht beanstandet, wenn für die im Folgenden genannten Fälle die Inhalte der Bilanz und der GuV erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, durch 1 2 3 4 5
BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 4. Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung vom 20.12.2010, BGBl. I 2010, 2135. Hierzu Arnold/Schumann, DStZ 2011, 740; Schiffers, DStZ 2011, 744. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 27. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 20. Zu den Einführungserleichterungen ausführlich Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2509. 6 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 22.
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Datenfernübertragung und nach den Vorgaben der Steuertaxonomie übermittelt werden1: • für ausländische Betriebsstätten eines inländischen Unternehmens (soweit das Ergebnis auf die ausländische Betriebsstätte entfällt), • für inländische Betriebsstätten eines ausländischen Unternehmens, • für steuerpflichtige Bereiche einer ansonsten persönlich von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft (wirtschaftliche Geschäftsbetriebe) und • für Betriebe gewerblicher Art, sofern eine Bilanzierung erfolgt. 3. Verzicht auf die elektronische Übermittlung (Härtefallregelung) Gem. § 5b Abs. 2 EStG kann die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. Hinsichtlich der Frage, wann eine unbillige Härte vorliegt, wird auf § 150 Abs. 8 AO verwiesen. Nach § 150 Abs. 8 Satz 1 AO ist einem solchen Antrag insbesondere zu entsprechen, wenn die elektronische Abgabe „für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist“. Dies konkretisiert § 150 Abs. 8 Satz 2 AO wie folgt: „Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.“2
415
In der Praxis dürfte im Bereich der E-Bilanz eher selten ein Anwendungsfall der Härtefallregelung gegeben sein. Zu denken wäre an folgende Fälle:
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• Kleinere GmbH oder GmbH & Co. KG, die über keinerlei eigene EDV verfügen und die Steuererklärungen selber fertigen. Nach dem BFH-Urteil vom 14.3.20123 kann insoweit nicht auf die EDV-Ressourcen einer anderen Gesellschaft einer Unternehmensgruppe verwiesen werden, so dass eine Komplementär-GmbH, welche typischerweise ja keine eigene EDV-Ressourcen hat, durchaus in den Anwendungsbereich der Härtefallregelung fallen kann. • Für „unbedeutende“ wirtschaftliche Geschäftsbetriebe dürfte mE ein gemeinnütziger Verein die Härtefallregelung in Anspruch nehmen können. § 5b Abs. 2 EStG bestimmt weder Frist noch Form für einen solchen Antrag. Der Härtefallantrag dürfte auch konkludent mit Abgabe der entsprechenden Unterlagen in Papierform gestellt werden können.
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Wird einem Härtefallantrag stattgegeben, so sind nach § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV Bilanz, GuV und die Eröffnungsbilanz und nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV steuerbilanzielle Abweichungen in Papierform mit der Steuererklärung einzureichen. Zu beachten ist, dass ein Verzicht auf die elektronische Übermittlung nicht nur zur Folge hat, dass eine andere Übermittlungsform gewählt wird, sondern dass auch keine Vorgaben hinsichtlich des Inhalts der zu übermittelnden Rechenwerke bestehen.
418
1 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 7. 2 Hierzu auch BFH v. 14.3.2012 – XI R 33/09, BFH/NV 2012, 893. 3 BFH v. 14.3.2012 – XI R 33/09, BFH/NV 2012, 893.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
4. Sanktionen bei fehlender bzw. fehlerhafter Übermittlung 419
Wird der Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung nicht nachgekommen, so kann die Finanzbehörde dies durch Androhung und Festsetzung eines Zwangsgeldes (§§ 328 ff. AO) durchsetzen1. Ausgeschlossen ist die Erhebung eines Verspätungszuschlages, da die E-Bilanz nicht Teil der Steuererklärung sondern lediglich eine Anlage dieser ist (§ 150 Abs. 4 Satz 1 AO)2.
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Da es sich insoweit nur um der Steuererklärung beizufügende Unterlagen handelt, berühren formell fehlerhafte oder inhaltliche falsche Daten der Bilanz bzw. GuV die Wirksamkeit und Richtigkeit der Steuererklärung nicht3. Sanktionsmöglichkeiten bei der Einreichung fehlerhafter Daten – soweit diese den formellen Rechenregeln genügen und vom Server der Finanzverwaltung angenommen werden – existieren derzeit nicht. Aus diesem Grund kann prinzipiell die Pflicht nach § 5b EStG auch durch Übermittlung eines vollständig mit NIL-Werten gefüllten Datensatzes erfüllt werden. 5. Besonderheiten bei steuerbegünstigten Körperschaften
421
Erfasst werden von der Pflicht zur Abgabe einer E-Bilanz auch persönlich von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften mit ihren nicht steuerbefreiten Bereichen (wirtschaftliche Geschäftsbetriebe)4. Aus Billigkeitserwägungen wird es von der Finanzverwaltung allerdings in diesen Fällen nicht beanstandet, wenn die Inhalte der Bilanz und der GuV erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12. 2014 beginnen, durch Datenfernübertragung und nach den Vorgaben der Steuertaxonomie übermittelt werden5.
422
Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 19.12.2013 dazu Stellung genommen, welche Daten in diesem Fall von der Körperschaft zu übermitteln sind6. Insbesondere wird vereinfachend geregelt, dass in den Fällen, in denen die Institution nur eine Gesamtbilanz sowie eine Gesamt-GuV aufstellt und den Gewinn des steuerpflichtigen Teilbereichs in einer außerbilanziellen Nebenrechnung ermittelt, im Berichtsteil „Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle“ die bisherigen Positionen im Bereich „Steuerliche Gewinnermittlung für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe“ genutzt werden können7. Dadurch erfolgt lediglich eine Übertragung des steuerlichen Gewinns als Einzelbetrag, wodurch eine Plausibilitätsprüfung mit dem erklärten steuerlichen Gewinn lt. Körperschaftsteuererklärung ermöglicht werden soll. 6. Zu übermittelnde Daten a) Elektronisch zu übermittelnde Rechenwerke aa) Laufende Jahresabschlüsse
423
Gegenstand der Übermittlung sind zunächst die Jahresabschlüsse zum Ende eines jeden Geschäftsjahres. Insoweit besteht die Wahl zwischen folgenden Übertragungsmöglichkeiten8: 1 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0, BStBl. I 2010, 47, Tz. 4. Ebenso Martin in Lademann, EStG, § 5b Rz. 66 (Stand: Juli 2011); Rust/Hülshoff/Kolbe, BB 2011, 747 (751). 2 Vgl. Ley, KÖSDI 2012, 17889 (17893). 3 Vgl. Bergan/Martin, DStR 2010, 1755 (1758); Martin in Lademann, EStG, § 5b Rz. 69 (Stand: Juli 2011). 4 So auch BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 5 und 6. 5 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 7. 6 BMF v. 19.12.2013 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009:004, BStBl. I 2014, 19. 7 Hierzu auch BMF v. 13.6.2014 – IV C 6 - S 2133-b/11/10016:004, DStR 2014, 1286. 8 Vgl. Ley, KÖSDI 2012, 17889 (17890).
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D. Steuerliche Rechnungslegung
429
• Handelsbilanz und handelsrechtliche GuV und ggf. steuerliche Überleitungsrechnung oder • Steuerbilanz. (1) Handelsbilanz und handelsrechtliche GuV Da die GmbH als Formkaufmann zur handelsrechtlichen Rechnungslegung verpflichtet ist, ergibt sich steuerlich eine Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG mittels Bilanzierung. Die Übermittlung betrifft dann die handelsrechtliche Bilanz und GuV und eine etwaige steuerliche Überleitungsrechnung.
424
Die Dokumentation der von der Handelsbilanz abweichenden steuerlichen Ansätze ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG bereits durch § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG idF des BilMoG1, im Übrigen auch bereits durch § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV vorgeschrieben. Erfasst werden von § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG bei der GmbH lediglich steuerbilanzielle Abweichungen. Nicht erfasst werden dagegen außerbilanzielle Korrekturen.
425
Grundsätzlich ist eine „strukturierte Überleitungsrechnung“2 erforderlich, dh. pro in der Taxonomie betroffenen Position ist die Überleitung von den handelsrechtlichen zu den steuerlichen Ansätzen zu erfassen. Nach dem im Internet verfügbaren FAQ-Dokument3 der Finanzverwaltung können allerdings sämtliche GuV-Auswirkungen der Überleitungsrechnung in der Position „Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung“ zusammengefasst werden, so dass die Gewinnauswirkungen nicht auf Ebene der Taxonomiepositionen erfasst werden müssen. Die früher oftmals gewählte Überleitungsrechnung ausschließlich auf Bilanzpostenebene reicht aber zukünftig nicht mehr aus.
426
Die elektronische Übermittlung gilt auch für geänderte oder berichtigte Bilanzen bzw. GuV4.
427
Bilanzen, die für die Besteuerung nicht relevant sind, wie Konzernbilanzen, Quartalsbilanzen oder Überschuldungsbilanzen werden nicht von § 5b EStG erfasst5. Von Bedeutung ist, dass § 5b EStG nur die Form der Übermittlung regelt, während der Umfang der der Steuererklärung beizufügenden Unterlagen durch § 60 Abs. 1 EStDV festgelegt wird6.
428
Nach wie vor sind – soweit vorliegend – in Papierform zu übermitteln der Anhang, der Lagebericht und der Prüfungsbericht (§ 60 Abs. 3 Satz 1 EStDV)7. Wahlweise können diese auch in den XBRL-Datensatz aufgenommen werden.
429
1 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102 = BStBl. I 2009, 650 (Auszug). 2 Ley, KÖSDI 2012, 17889 (17897). 3 www.esteuer.de. 4 Vgl. Martin in Lademann, EStG, § 5b Rz. 26 (Stand: Juli 2011); Bergan/Martin, DStR 2010, 1755 (1756). 5 Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5b EStG Rz. 27 (Stand: Juni 2013). 6 So auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2510; Ley, KÖSDI 2012, 17889 (17890). 7 Vgl. Martin in Lademann, EStG, § 5b Rz. 27 (Stand: Juli 2011); Levedag in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 5b EStG Rz. 11 (Stand: Mai 2009).
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430
1. Grundlagen des Bilanzrechts
(2) Steuerbilanz 430
Wird eine Steuerbilanz aufgestellt (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV), so kann der Steuerpflichtige auch diese elektronisch übermitteln. Dann ist die Übermittlung der Unterlagen nach § 5b Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG (Handelsbilanz, handelsrechtliche GuV und steuerliche Abweichungen) nicht erforderlich. Wird eine Steuerbilanz erstellt und übermittelt, so geht die Finanzverwaltung davon aus, dass eine „gebuchte“ Steuerbilanz vorliegt. Die Steuerbilanz muss also zunächst der Gliederungstiefe der Steuertaxonomie folgen. Ebenso fordert die Finanzverwaltung auch eine GuV zur Steuerbilanz. Eine gesetzliche Grundlage für eine steuerliche GuV ist nicht ersichtlich, vielmehr umfasst die steuerliche Gewinnermittlung nur eine Bilanz, aus der dann gem. der Vorgabe des § 4 Abs. 1 EStG der Erfolg des Jahres als Differenz zwischen dem Eigenkapital zum Ende des Jahres und dem zum Anfang des Jahres (korrigiert um Entnahmen und Einlagen) ermittelt wird1. (3) Zusammenfassende Übersicht
431
Zusammenfassend stellen sich die der Steuererklärung beizufügenden Erläuterungen zur Ermittlung des Gewinns wie folgt dar2: Regelfall: elektronische Übermittlung
Ausnahme: Übersendung in Papierform
Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
Anlage EÜR nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz (§ 60 Abs. 4 Satz 1 EStDV)
Anlage EÜR nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz in Papierform (§ 60 Abs. 4 Satz 2 EStDV)
Betriebsvermögensvergleich nach den §§ 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG
Alternative 1: keine Aufstellung einer Steuerbilanz
Alternative 2: Erstellung einer Steuerbilanz
Bilanz und GuV nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz (§ 5b Abs. 1 Satz 1 EStG)
Bilanz und GuV in Papierform – ohne besondere inhaltliche Vorgaben (§ 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV)
Überleitungsrechnung zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz (§ 5b Abs. 1 Satz 2 EStG)
Überleitungsrechnung zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns oder Steuerbilanz in Papierform ohne besondere inhaltliche Vorgaben (§ 60 Abs. 2 EStDV)
Steuerbilanz nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz (§ 5b Abs. 1 Satz 3 EStG)
Steuerbilanz ohne besondere inhaltliche Vorgaben (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV)
besondere Verzeichnisse hinsichtlich der Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG) weiterhin in Papierform und ohne besondere inhaltliche Vorgaben ggf. Anhang, Lagebericht und Prüfungsbericht in Papierform 1 Ebenso Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1651 (1655); Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591 (2593). 2 So bereits Schiffers, Stbg 2011, 7.
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D. Steuerliche Rechnungslegung
435
bb) Aperiodische Bilanzen Nach § 5b EStG umfasst die elektronische Übermittlungspflicht auch die Eröffnungsbilanz. Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind daneben auch die anlässlich einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe, Änderung der Gewinnermittlungsart oder in Umwandlungsfällen aufzustellenden Bilanzen durch Datenfernübertragung zu übermitteln1. Gleiches soll gelten für Zwischenbilanzen, die auf den Zeitpunkt eines Gesellschafterwechsels aufgestellt werden, da diese als Sonderform einer Schlussbilanz angesehen werden, und ebenso sind Liquidationsbilanzen nach § 11 KStG durch Datenfernübertragung zu übermitteln2. Fraglich ist, ob § 5b EStG in diesen Fällen überhaupt anzuwenden ist3. Generell kann § 5b EStG nur dann zur Anwendung kommen, wenn eine steuerliche Bilanzierungspflicht besteht. Im Übrigen bereitet die Aufbereitung der E-Bilanz in diesen Fällen größere praktische Schwierigkeiten, da diese Bilanzen regelmäßig nicht aus der laufenden Buchhaltung abgeleitet werden, sondern manuell als separates Rechenwerk – zB in EXCEL – erstellt werden4.
432
b) Übermittlungsform und -frist aa) Übermittlungsform Die Übermittlung hat nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu erfolgen. Für die Übermittlung gelten die Grundsätze der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung vom 28.1.20035 in der jeweils geltenden Fassung.
433
Nach § 5b Abs. 1 Satz 4 EStG gilt § 150 Abs. 7 AO entsprechend, dh. der Datensatz ist mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nach dem Signaturgesetz zu versenden. Näheres zum Übermittlungsverfahren kann nach § 150 Abs. 7 Satz 2 AO durch Rechtsverordnung bestimmt werden. Die Finanzverwaltung hat sich auf eine Übertragung in Form eines XBRL-Datensatzes verständigt6. XBRL steht für eXtensible Business Reporting Language und ist ein international verbreiteter, freier Standard zum elektronischen Austausch von Unternehmensinformationen im Bereich der Finanzberichterstattung. Diese Sprache wird vielfach genutzt, so vom Bundesanzeiger, von der Bundesbank und von Banken zur automatisierten Verarbeitung der Kreditwürdigkeitsprüfung, und findet auch im Ausland weite Verbreitung7.
434
bb) Übermittlungsfrist Eine Frist zur elektronischen Übermittlung wird in § 5b Abs. 1 EStG nicht gesetzt. Nach dem Sinn der Vorschrift müssen diese Unterlagen mit der elektronisch über1 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 1. So auch Schumann/ Arnold, DStZ 2011, 226 (228). 2 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 1. AA Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1651 (1656); Ley, KÖSDI 2012, 17889 (17892). 3 Hierzu Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1651 (1657). AA Schumann/Arnold, DStZ 2011, 226 mit Verweis auf die allgemeinen Mitwirkungspflichten nach den §§ 90 ff. AO. 4 Ebenso Ley, KÖSDI 2012, 17889 (17892). 5 Steuerdatenübermittlungsverordnung v. 28.1.2003, BGBl. I 2003, 139 = BStBl. I 2003, 158, zuletzt geändert durch Steuervereinfachungsgesetz 2011 v. 1.11.2011, BGBl. I 2011, 2131 = BStBl. I 2011, 986. Hierzu auch BMF v. 16.11.2011 – IV A 7 - O 2200/09/10009:001 - DOK 2011/0877760, BStBl. I 2011, 1063. 6 BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0, BStBl. I 2010, 47. 7 Insoweit auch Nunnenkamp/Paffenholz, WPg 2010, 1142.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
mittelten Steuererklärung übermittelt werden1. Zwingend ist dies allerdings nicht, so dass die elektronische Übermittlung auch nach der Abgabe der Steuererklärung erfolgen kann. cc) Technik der Datenübermittlung 436
Die Datenübermittlung kann nur über eine Software erfolgen, in die die Schnittstelle der Finanzverwaltung (Elster Rich Client – ERiC) integriert ist. Eine andere Übertragungsmöglichkeit existiert nicht.
437
Die Möglichkeit des Uploads der E-Bilanz zB auf das ElsterOnline-Portal (wie bspw. bei den Umsatzsteuer-Voranmeldungen) ist nicht möglich und von der Finanzverwaltung auch nicht geplant2. Insoweit erfordern selbst vom Dateninhalt ganz schlichte E-Bilanzen, wie bspw. die Eröffnungsbilanz bei der Bargründung oder die Bilanz für eine typische Komplementär-GmbH, den Einsatz einer entsprechenden Software. c) Mindestumfang der zu übermittelnden Daten – Taxonomie aa) Steuertaxonomie
438
Nach § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG ist das BMF ermächtigt, im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder durch BMF-Schreiben den Mindestumfang der zu übermittelnden Daten zu bestimmen. Basierend auf der HGB-Taxonomie des XBRL Deutschland e.V. hat die Finanzverwaltung eine spezielle Steuertaxonomie entwickelt3. Eine Taxonomie im XBRL-Kontext ist ein gegliedertes hierarchisches Datenschema zur Übermittlung von Finanzberichten. Die Taxonomie definiert dabei sowohl die zulässigen Datenfelder als auch deren Verknüpfung untereinander. Die Steuertaxonomie geht von einem Mindestinhalt aus, der durch sog. Muss-Felder gekennzeichnet ist. Ist diesen kein Kontowert zuzuordnen, so ist ein NIL-Wert zu übermitteln („NIL“ steht für „not in List“, also „nicht vorhanden“). Fraglich ist die Reichweite der Ermächtigungsvorschrift des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG. Nach wohl überwiegender Auffassung kann auch diese Ermächtigungsvorschrift den Umfang der zu übermittelnden nicht über die in § 5b EStG genannten Bestandteile hinaus erweitern4. So ist fraglich, ob die von der Finanzverwaltung geforderte große Datentiefe durch das Gesetz gedeckt ist5. Einzelne Positionen in den GCD-Daten sowie der Kerntaxonomie (auch in der Branchentaxonomie enthalten) sind von der Finanzverwaltung kommentiert worden. Dies dient der Klarstellung, welche Informationen in der jeweiligen Position von der Finanzverwaltung erwartet werden6. Die Erläuterungen sind direkt in die Taxonomie (den XBRL-Datensatz) eingefügt worden. Sie finden sich unter 1 So auch Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5b EStG Rz. 36 (Stand: Juni 2013); Martin in Lademann, EStG, § 5b Rz. 28 (Stand: Juli 2011); Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5b EStG Rz. 11 (Stand: Mai 2009). 2 So das FAQ-Dokument zur E-Bilanz (Stand: März 2014). 3 Veröffentlicht durch BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 9. Hinweis auf www.eSteuer.de. Die Taxonomie 5.4 wurde mit BMF-Schreiben v. 25.6.2015 – IV C 6 - S 2133-b/11/10016:006, DOK 2015/0545220, DStR 2015, 1505, veröffentlicht und diese wird jährlich fortgeschrieben. 4 So auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beilage 5 zu Heft 41, S. 1 (6); Jonas, Ubg 2010, 601. 5 Ausführlich auch Goldshteyn/Purer, StBp 2011, 185. 6 So das FAQ-Dokument zur E-Bilanz der Finanzverwaltung (Stand: März 2014).
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D. Steuerliche Rechnungslegung
442
www.esteuer.de in den Excel-Visualisierungen in der Spalte „definitionGuidance“ unter „de“. bb) Kerntaxonomie, Branchentaxonomien Die elektronische Übermittlung der Inhalte der Bilanz und der GuV erfolgt grundsätzlich nach der Kerntaxonomie. Diese beinhaltet die Positionen für alle Rechtsformen, wobei im jeweiligen Einzelfall nur die Positionen zu befüllen sind, zu denen auch tatsächlich Geschäftsvorfälle vorliegen.
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Für bestimmte Wirtschaftszweige wurden Branchentaxonomien erstellt, die in diesen Fällen für die Übermittlung der Datensätze zu verwenden sind. Dies sind
440
• die Kerntaxonomie ersetzende Spezialtaxonomien für Banken und Versicherungen bzw. • Ergänzungstaxonomien, welche die Kerntaxonomie ergänzen. Die Ergänzungstaxonomien kommen ausschließlich dann zur Anwendung, wenn auf Basis der Ermächtigung des § 330 Abs. 1 Satz 1 HGB für Bilanz und GuV Formblätter gelten1. Insoweit kann auf die Kenntnisse aus der Erstellung des Jahresabschlusses zurückgegriffen werden. Für die E-Bilanz sind folgende Verordnungen relevant: Branche
Verordnung
Wohnungswirtschaft
Verordnung über Formblätter für die Gliederung von Wohnungsunternehmen
Land- und Forstwirtschaft
Musterabschluss des Bundesministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz
Krankenhäuser
Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern (Krankenhaus-Buchführungsverordnung)
Pflegedienstleister
Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Pflegeeinrichtungen (Pflege-Buchführungsverordnung)
Verkehrsunternehmen
Verordnung über die Gliederung des Jahresabschlusses von Verkehrsunternehmen
Kommunale Eigenbetriebe
Gesetz bzw. Verordnung des jeweiligen Bundeslandes
441
Anzumerken ist, dass die Gliederungen nach diesen Formblättern teilweise nur ganz marginal von der Standardgliederung nach den §§ 266 und 275 HGB abweicht, so dass die Ergänzungstaxonomien regelmäßig keine wesentliche Bedeutung haben. Soweit eine Steuerbilanz übermittelt wird, bestehen seitens der Finanzverwaltung keine Anforderungen zur Einhaltung dieser besonderen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften; in diesem Fall kann auch die Kerntaxonomie verwendet werden2.
1 Zum Überblick über die aktuell geltenden Formblattverordnungen vgl. Förschle/Lawall in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 330 HGB Rz. 20. 2 So das FAQ-Dokument zur E-Bilanz der Finanzverwaltung (Stand: März 2014).
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443 443
1. Grundlagen des Bilanzrechts
Individuelle Erweiterungen der Taxonomien können nicht übermittelt werden. Vielmehr sind die in der Taxonomie vorgesehenen Datenfelder abschließend festgelegt. cc) Berichtsbestandteile
444
Die Steuer-Taxonomie umfasst ein Stammdaten-Modul (GCD-Modul) und ein Jahresabschluss-Modul (GAAP-Modul).
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(1) GCD-Modul: Das „GCD“-Modul enthält ein Datenschema zur Übermittlung von • Dokumentinformationen, • Informationen zum Bericht und • Informationen zum Unternehmen. Die Daten des GCD-Moduls sind zwar recht umfangreich, vom Inhalt aber unproblematisch. Aufwendig kann die erstmalige Zusammenstellung der Daten sein, da nicht alle Daten im Rechnungswesenprogramm oder den Steuerberechnungsprogrammen gespeichert sind. Die weitere Pflege der Daten wird sich eher als unproblematisch herausstellen. Wird in einem integrierten System, wie dem DATEV-System gearbeitet, so ist es sehr vorteilhaft, wenn die Mandantenstammdaten sorgfältig gepflegt sind, da dann die meisten geforderten Daten in der EDV vorhanden sein dürften.
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(2) GAAP-Modul: Das „GAAP“-Modul enthält ein Datenschema zur Übermittlung der gebräuchlichen Berichtsbestandteile für Unternehmen aller Rechtsformen und Größenordnungen. Folgende Berichtsbestandteile können zur Übermittlung genutzt werden: • Bilanz, • Haftungsverhältnisse (Wahlbestandteil), • GuV, in den Varianten Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren, • Ergebnisverwendungsrechnung, • Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften/Mitunternehmerschaften, • Eigenkapitalspiegel (Wahlbestandteil), • Kapitalflussrechnung (Wahlbestandteil), • Anhang (Wahlbestandteil), • Lagebericht (Wahlbestandteil), • steuerliche Modifikationen (Überleitungsrechnung der Wertansätze aus der Handelsbilanz zur Steuerbilanz und Zusatzangaben), • Bericht des Aufsichtsrats, Beschlüsse und zugehörige Erklärungen (Wahlbestandteil), • Detailinformationen zu Positionen (Kontensalden zu einer Position) – (Wahlbestandteil).
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Zu Besonderheiten bei der GmbH & Co. KG vgl. Rz. 3159 ff. Einstweilen frei.
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D. Steuerliche Rechnungslegung
455
dd) Rechenregeln Der Datensatz wird bei der Annahme durch den Server der Finanzverwaltung anhand der in der Taxonomie enthaltenen Rechenregeln auf seine rechnerische Richtigkeit hin überprüft. Ergeben sich hierbei Fehler, so wird der Datensatz bei der Datenübertragung nicht angenommen1.
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Diese Rechenregeln sind dem Datenschema direkt zu entnehmen. Soweit in der Taxonomie Positionen rechnerisch verknüpft sind, müssen die übermittelten Werte diesen Rechenregeln genügen. ee) Positionseigenschaften der Steuer-Taxonomie In der Taxonomie sind folgende als Positionseigenschaften zu unterscheiden:
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• Mussfelder, • Mussfelder mit Kontennachweis und • Auffangpositionen2. (1) Mussfelder: Die in den Taxonomien als „Mussfeld“ gekennzeichneten Positionen sind zwingend zu befüllen (Mindestumfang). Bei Summenmussfeldern gilt dies auch für die darunter liegenden Ebenen. Es wird elektronisch geprüft, ob formal alle Mussfelder in dem übermittelten Datensatz enthalten sind.
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Sofern sich ein Mussfeld nicht mit Werten füllen lässt, weil die Position in der ordnungsmäßigen individuellen Buchführung nicht geführt wird oder aus ihr nicht ableitbar ist, ist zur erfolgreichen Übermittlung des Datensatzes die entsprechende Position ohne Wert (technisch: NIL-Wert) zu übermitteln. Hierzu führt das (nichtamtliche) FAQ-Dokument der Finanzverwaltung aus: „Ein Wert ist grundsätzlich aus der Buchführung ableitbar, wenn er sich aus den Buchführungsunterlagen iS des § 140 AO ergibt. Die Ableitbarkeit erfasst die Buchführung als Ganzes (Hauptbuch, Nebenbüchern (zB Beteiligungsverzeichnis) oder durch maschinelle Auswertungen von Buchungsschlüsseln). In der Einführungszeit der E-Bilanz wird es ausreichen, die Ableitung der Werte aus dem Hauptbuch, dh. die Werte wie sie sich aus den im Unternehmen geführten Kontensalden des Hauptbuches ermitteln lassen, vorzunehmen. Dabei ist das individuelle Buchungsverhalten des jeweiligen Unternehmens maßgeblich. Ein Standardkontenrahmen, der dem Unternehmen lediglich die Möglichkeit gibt, aus einer Vielzahl von angebotenen Konten auszuwählen, ist hier nicht maßgeblich.“
(2) Mussfeld, Kontennachweis erwünscht: Für die als „Mussfeld, Kontennachweis erwünscht“ gekennzeichneten Positionen gelten die Ausführungen zum Mussfeld in gleicher Weise. Der Auszug aus der Summen-/Saldenliste der in diese Position einfließenden Konten im XBRL-Format kann vom Steuerpflichtigen mitgeliefert werden (Angaben: Kontonummer, Kontobezeichnung, Saldo zum Stichtag). Eine Verpflichtung hierzu besteht nicht.
454
(3) Auffangpositionen: Um Eingriffe in das Buchungsverhalten zu vermeiden, aber dennoch einen möglichst hohen Grad an Standardisierung zu erreichen, sind im Datenschema der Taxonomie Auffangpositionen eingefügt. Diese sind erkennbar durch die Formulierungen im beschreibenden Text „nicht zuordenbar“ in der Positionsbezeichnung. Ist eine durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung für einen bestimmten Sachverhalt aus der Buchführung nicht ableitbar, so können zur Sicher-
455
1 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Tz. 11. 2 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Tz. 16–19. Hierzu auch Rust/Hülshoff/Kolbe, BB 2011, 747 (748 ff.).
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
stellung der rechnerischen Richtigkeit für die Übermittlung der Daten die Auffangpositionen genutzt werden1. 456
Einstweilen frei. 7. E-Bilanz und Risikomanagement beim Steuervollzug
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Die Daten der E-Bilanz dienen der Finanzverwaltung zum Aufbau einer Datenbank zur Risikobeurteilung. Diese Daten in strukturierter Form ermöglichen elektronisch durchgeführte Abgleiche und Risikobeurteilungen, welche ein Baustein der Einführung des Risikomanagements beim Steuervollzug sind2. Insoweit wird durch § 5b EStG eine bestehende „Datenlücke“ geschlossen3. Dies zeigt sich nicht nur in der großen Datentiefe, welche in der Steuertaxonomie abgebildet ist, sondern auch in der speziell steuerlichen Ausrichtung der Daten. So ist offensichtlich dass die Erfassung der Umsatzerlöse gegliedert nach Umsatzsteuertatbeständen dazu dienen soll, die Umsatzsteuerjahreserklärung verproben zu können. In der Erfassung der sonstigen betrieblichen Aufwendungen sind etliche Erfassungsfelder, die einen Abgleich der in der Gewerbesteuererklärung erfassten Zinshinzurechnungen ermöglichen sollen. Auch wird – wie ebenso in der Anlage EÜR – nach speziellen steuerlichen Risikobereichen gefragt. Auf Basis des Datenbestandes der E-Bilanz können von der Finanzverwaltung durch Zeitreihenbildung, externe Betriebsvergleiche oder die Prüfung auf hinsichtlich der Veranlagung besonders risikobehafteter Sachverhalte Prüfungen und eine Risikobeurteilung der eingereichten Daten vorgenommen werden. Ziel ist die Bestimmung des Kontrollbedürfnisses des konkreten Steuerfalls4. 8. E-Bilanz und Tax-Compliance-Strategie
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Die Vorgehensweise bei der Einführung der E-Bilanz hängt maßgeblich von der individuellen Tax-Compliance-Strategie ab5. Dies beeinflusst insbesondere die Nutzung von Erleichterungen hinsichtlich der erstmaligen Anwendung der E-Bilanz und Erleichterungen hinsichtlich der Steuertaxonomie, wie bspw. Auffangpositionen.
459
Die verschiedenen Strategien sind in der folgenden Übersicht zusammengefasst6.
1 Hierzu auch Jansen/Polka, DStR 2011, 1821. 2 Vgl. Bergan/Martin, DStR 2010, 1755. Zum Risikomanagementsystem beim Steuervollzug: Nagel/Waza, DStZ 2008, 321; Seer, DStR 2008, 1553. 3 Explizit Nagel/Waza, DStZ 2008, 321 (326). Ebenfalls Seer, DStR 2008, 1553 (1555); Härtl in Deggendorfer Forum zur digitalen Datenanalyse e.V. (Hrsg.), Elektronische Betriebsprüfung, Berlin 2011 S. 66 f., und Suck, DStZ 2010, 606 (608 f.). 4 Vgl. Nagel/Waza, DStZ 2008, 321 (323). 5 Hierzu ausführlich Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2509 (2515). 6 Nach Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2509 (2515).
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E. IFRS im Mittelstand: Entscheidungskriterien und Beratungsaspekte
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E-Bilanz und Steuer-Compliance-Strategie Ziel
Umsetzung
Maximalstrategie • • •
Vermeidung von Rückfragen durch die Veranlagungsstelle positive Einstufung durch die Finanzverwaltung zeitnahe Steuerfestsetzung ohne Nachprüfungsvorbehalt
• • • •
umfassende Umsetzung der Datentiefe der Steuer-Taxonomie keine Nutzung von Auffangpositionen Bereitstellung von Kontennachweisen keine Inanspruchnahme der zeitlichen Erleichterungen hinsichtlich der erstmaligen Anwendung
Minimalstrategie •
Minimierung des Einführungs- und Pflegeaufwands hinsichtlich der E-Bilanz
• • • • •
möglichst weitgehende Nutzung von Auffangpositionen ausschließliche Übermittlung von Mussfeldern Überleitung auf die steuerbilanziellen Werte ausschließlich auf Bilanzpostenebene keine Erstellung einer steuerlichen GuV Inanspruchnahme aller zeitlichen Erleichterungen hinsichtlich der erstmaligen Anwendung
Neutralstrategie •
•
Ausrichtung des Informationsgehaltes weitgehend an den Gegebenheiten der betrieblichen Abläufe und der vorhandenen EDV Vermeidung einer negativen Einstufung durch die Finanzverwaltung
• • •
Ausrichtung an den Anforderungen der Finanzverwaltung freiwillige Informationen werden dann gegeben, wenn dies mit geringem Aufwand möglich ist Inanspruchnahme der zeitlichen Erleichterungen hinsichtlich der erstmaligen Anwendung nur dann, wenn dadurch zusätzliche Umstellungskosten vermieden werden können
Einstweilen frei.
460–600
E. IFRS im Mittelstand: Entscheidungskriterien und Beratungsaspekte I. Anwendungspflichten und -möglichkeiten der IFRS für mittelständische Unternehmen 1. Überblick Gesellschafter, Geschäftsführer und Berater der GmbH sehen sich von Zeit zu Zeit mit der Frage konfrontiert: Ist die Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS für uns nun zwingend oder zumindest rechtlich möglich? Wenn die rechtliche Möglichkeit der Umstellung als Wahlrecht besteht, schließt sich die Frage an, ob sich die Umstellung lohnen könnte. Die rechtlichen Aspekte der Pflichtanwendung oder wahlweisen Anwendung der IFRS sind schnell geklärt (vgl. Rz. 602 ff.). Ob sich aber eine Umstellung lohnt, ist Theile
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
nicht so einfach zu beantworten und lässt sich nur vor dem Hintergrund der jeweiligen Verhältnisse würdigen. Wir erläutern daher auch die Entscheidungskriterien, die bei der strategischen Bestimmung des zu verwendenden Rechnungslegungssystems in Betracht zu ziehen sind. Damit sollte eine fundierte Entscheidungsfindung leichter möglich sein1. 2. Kapitalmarktorientierte Mutter-GmbH: Unmittelbare IFRS-Pflichtanwendung für den Konzernabschluss 602
Zur Verbesserung der Finanzmarktkommunikation hat die Europäische Union mit der sog. IAS-Verordnung bereits seit 2005 die Pflichtanwendung der IFRS für den Konzernabschluss von Mutterunternehmen mit Sitz in der EU vorgeschrieben, deren Eigenkapital- und/oder Schuldtitel zum Handel auf einem geregelten Markt2 in der EU zugelassen sind (sog. kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen, s. im Einzelnen Rz. 5024 f.). Für ein GmbH-Mutterunternehmen kommt es daher dann zur Pflichtanwendung der IFRS auf den Konzernabschluss, wenn es entsprechend Schuldtitel (Anleihen) emittiert hat. Es wird sich insoweit um einen nicht so häufigen Fall handeln.
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Beratungshinweis: Die Emission von Anleihen im Freiverkehr verpflichtet nach der IAS-Verordnung nicht zur IFRS-Anwendung, da der Freiverkehr kein geregelter Markt3 ist. Allerdings kann der Betreiber des Handelsplatzes über die gesetzlichen Pflichten hinaus zusätzliche Anforderungen für die Teilnahme an bestimmten Börsensegmenten vorsehen, zB auch die Anwendung der IFRS auf den Konzernabschluss. Hierzu sind die jeweiligen Börsenzulassungsbedingungen zu beachten.
Beispiel Der Bondm ist ein spezielles Handelssegment für Unternehmensanleihen im Freiverkehr der Börse Stuttgart, das insbesondere Emittenten aus dem Mittelstand offen steht. In den Geschäftsbedingungen für den Freiverkehr der Baden-Württembergischen Wertpapierbörse sind einige Anforderungen an Emittenten festgelegt. Die IFRS-Anwendung auf den Konzernabschluss gehört jedoch nicht dazu.
3. Tochter-GmbH: Mittelbare IFRS-Pflichtanwendung 603
Viele GmbH sind jedoch Tochterunternehmen von kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen. Für die Tochter-GmbH bedeutet das: • Sie stellen weiterhin einen HGB-Jahresabschluss auf. Wegen der Konzernzugehörigkeit können ggf. die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von Erleichterungen nach § 264 Abs. 3 HGB geschaffen werden. Zu den wesentlichen Erleichterungen gehören dann der Verzicht auf die Aufstellung eines Anhangs und Lageberichts, keine Prüfungspflicht des Jahresabschlusses und vor allem der gänzliche Wegfall der Offenlegungspflicht (s. Rz. 144 ff.). Auch eine Tochter1 Vgl. auch Pawelzik, IFRS-Abschlüsse im Mittelstand – Warum eigentlich nicht?, DB 2006, 793. 2 „Geregelter Markt“ iS von Art. 1 Abs. 13 der EU-Wertpapierdienstleistungsrichtlinie 93/22/EWG v. 11.6.1993, in der Zwischenzeit ersetzt durch Art. 4 Abs. 1 Nr. 14 der Finanzmarktrichtlinie 2004/39/EG v. 21.4.2004, entspricht für Deutschland dem organisierten Markt gem. § 2 Abs. 5 WpHG und für deutsche Börsenplätze dem regulierten Markt (§ 38 BörsG). 3 „Geregelter Markt“ entspricht für deutsche Börsenplätze dem „regulierten Markt“ (§ 38 BörsG), vgl. vorherige Fn.
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E. IFRS im Mittelstand: Entscheidungskriterien und Beratungsaspekte
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GmbH & Co. KG stellt einen HGB-Jahresabschluss auf, ggf. unter Inanspruchnahme von analogen Erleichterungen nach § 264b HGB (Rz. 3037 ff.). • Weil das kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen aber nicht einen Konzernabschluss nach HGB, sondern nach IFRS aufstellen muss, sind alle Tochterunternehmen gezwungen, IFRS-Daten an das Mutterunternehmen zu liefern. Sie müssen daher eine „Handelsbilanz II“ nach IFRS aufstellen; sie ist Bestandteil des internen „reporting package“ (Rz. 5807 (5)). Die Handelsbilanz II wird nicht veröffentlicht, sondern fließt mit den Handelsbilanzen II aller voll zu konsolidierenden Tochterunternehmen in den Summenabschluss ein und wird so zur Grundlage der Konsolidierung beim Mutterunternehmen. Daher sind die Handelsbilanzen II auch dann prüfungspflichtig (§ 317 Abs. 3 HGB), wenn von den obigen Erleichterungen für den Jahresabschluss Gebrauch gemacht werden kann. 4. Wahlrecht für den IFRS-Einzelabschluss Die GmbH kann einen IFRS-Einzelabschluss aufstellen, der statt des HGB-Jahresabschlusses im Bundesanzeiger bekannt gemacht wird (§ 325 Abs. 2 iVm. § 325 Abs. 2a HGB). Die von der Bekanntmachung des HGB-Jahresabschlusses befreiende Wirkung des IFRS-Einzelabschlusses tritt jedoch nur ein, wenn die Bedingungen des § 325 Abs. 2b HGB erfüllt werden. Zu diesen Bedingungen (s. im Einzelnen Rz. 2817) gehört die Aufstellung des HGB-Jahresabschlusses und seine Offenlegung (= Einreichung beim Bundesanzeiger) nach § 325 Abs. 1 Satz 1 bis 4 HGB, nicht aber seine Bekanntmachung. Fraglich ist, welche Konsequenzen sich daraus seit der Änderung des § 8b Abs. 2 Nr. 4 HGB durch das MicroBilG ergeben (mit Wirkung für Jahresabschlüsse, die sich auf einen nach dem 30.12.2012 liegenden Abschlussstichtag beziehen). Durch die Neufassung des § 8b Abs. 2 Nr. 4 HGB sind über die Internetseite des Unternehmensregisters nur noch die Unterlagen zur Rechnungslegung nach den §§ 325 und 339 HGB zugänglich, soweit sie bekannt gemacht wurden. Es wird aber gerade nicht gefordert, den HGB-Jahresabschluss bekannt zu machen; das Gegenteil ist der Fall: Es soll ja gerade statt des HGB-Jahresabschlusses ein IFRSEinzelabschluss bekannt gemacht werden. Mit anderen Worten: Der HGB-Jahresabschluss ist zwar aufzustellen und beim Bundesanzeiger einzureichen, aber nach der Normenkette offensichtich weder dort noch im Unternehmensregister für die allgemeine Öffentlichkeit zwingend zugänglich.
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Die Praxisrelevanz des Wahlrechts zur zusätzlichen Aufstellung eines IFRS-Einzelabschlusses dürfte gleichwohl gering sein. 5. Wahlrecht für den IFRS-Konzernabschluss Die nicht kapitalmarktorientierte GmbH-Mutter, die einen Konzernabschluss aufstellen muss (keine Teilkonzernabschlussbefreiung gem. §§ 291, 292 HGB, Überschreitung der Größenkriterien § 293 HGB, s. die systematischen Prüfschritte in Rz. 5050 ff.), kann diesen statt nach HGB auch nach IFRS aufstellen (§ 315a Abs. 3 HGB, s. Rz. 5170). Der IFRS-Konzernabschluss wirkt also befreiend für den HGBKonzernabschluss.
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Im vorliegenden Kapitel geht es daher nur um jene GmbH-Konzernmutterunternehmen, die vorstehendes Wahlrecht haben. Erörtert wird, unter welchen Bedingungen sich ein IFRS-Konzernabschluss lohnen könnte.
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Wir gehen zunächst auf allgemeine Beurteilungsaspekte und anschließend auf Bilanzierungsgemeinsamkeiten und -unterschiede ein. Einstweilen frei.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
II. Allgemeine Beurteilungsaspekte 1. Internationalisierung der Rechnungslegung 610
Das Ziel des IASB (bzw. seiner Vorgängerorganisation IASC) bestand von Anfang an (seit der Gründung 1973) in der Entwicklung weltweit akzeptierter Rechnungslegungsstandards. Mit der Schaffung einer weltweit einheitlichen „Rechnungslegungssprache“ können folgende Vorteile erwartet werden: • Aus- und Weiterbildung von Mitarbeitern im Rechnungswesen ist schneller und billiger bei Konzentration auf nur ein einziges Rechnungslegungssystem im nationalen und internationalen Bereich in einer globalisierten Welt. • Die Kommunikation der Unternehmen innerhalb eines Konzerns wird erheblich erleichtert, Überleitungsrechnungen entfallen. • Die Verarbeitung der Daten und die Herstellung von Vergleichbarkeit zwischen verschiedenen Unternehmen seitens der Informationsempfänger (potentielle Investoren, Analysten, Banken, Arbeitnehmervertreter usw.) verbessert sich.
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Die Verwendung von IFRS als Rechnungslegungssystem kann auch dazu dienen, das interne Rechnungswesen für Planungs-, Steuerungs- und Kontrollzwecke neu zu strukturieren. Hierdurch können sich Synergien durch die Anwendung der IFRS sowohl für die unternehmensinterne als auch -externe Kommunikation ergeben. Durch die Harmonisierung der Datenbasis im internen und externen Rechnungswesen verbessert sich die Konsistenz des Zahlenmaterials durch die einheitliche Verwendung von Ist- und Plan-Zahlen auf IFRS-Basis1. Auffällig ist: Die skizzierten, von einer internationalen Rechnungslegungssprache erhofften Vorteile haben sämtlich den Informationsaspekt zum Gegenstand. Da wundert es nicht, dass der IASB als einziges Ziel der IFRS-Rechnungslegung die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen ansieht. Ausschüttungs- und Steuerbemessung sind demgegenüber keine Rechnungslegungsziele der IFRS, ganz abgesehen davon, dass dem IASB hierfür die Legitimation fehlen würde2. Jedenfalls sind wir derzeit – trotz der EU-Überlegungen zur Schaffung einer einheitlichen körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage – noch weit davon entfernt, die grundsätzlich ebenfalls von der Rechnungslegung zu erfüllenden Ziele der Ausschüttungs- und Steuerbemessung weltweit zu vereinheitlichen.
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Die Europäische Kommission und der Rat haben aber immerhin aufgrund ihrer Rechtsverordnung aus dem Jahr 20023 den Standards des IASB in der EU zum Durchbruch verholfen: Seit 2005 sind EU-weit auf den Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen diese Standards, die IFRS, anzuwenden. Darüber hinaus lässt es die Verordnung zu, dass die Mitgliedstaaten den Kreis der IFRSAnwender erweitern können4. Deutschland hat von dieser Möglichkeit bekanntlich Gebrauch gemacht und lässt die IFRS als Alternative zum HGB auch für den Konzernabschluss nicht kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen zu (Rz. 5170 ff.). 1 Vgl. IDW, Internationalisierung der Rechnungslegung im Mittelstand, Wirtschaftsprüfer begleiten mittelständische Unternehmen bei der Umstellung auf IFRS, August 2005, S. 26. 2 Vgl. auch Schulze-Osterloh, BB 2004, 2567 ff. 3 Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des europäischen Parlaments und des Rates vom 19.7.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, in ABl. Nr. L 243 v. 11.9.2002, S. 1 (IAS-Verordnung). 4 Zu Einzelheiten s. Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 52 f.
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E. IFRS im Mittelstand: Entscheidungskriterien und Beratungsaspekte
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In den USA ist für ausländische Wertpapieremittenten ein US-GAAP-Abschluss nach den Bilanzierungsstandards des FASB als Zulassungsvoraussetzung für den Kapitalmarkt nicht mehr erforderlich. Seit 2007 reicht ein nach original IFRS aufgestellter Abschluss1. Voraussetzung für diesen Erfolg der IFRS war freilich die enge Zusammenarbeit der beiden Standardsetter IASB und FASB. Eine Entscheidung für die Möglichkeit der alleinigen Anwendung der IFRS (statt US-GAAP) auch für Inlandsemittenten steht jedoch weiterhin aus.
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Schließlich sind die IFRS als Rechnungslegungssystem für die Kapitalmarktzulassung auch in anderen Ländern zulässig oder erforderlich: In Südafrika (seit 2005), in der Türkei (seit 2008), in Brasilien (seit 2010) und Japan (seit 2010 für einige international tätige Unternehmen) und vielen anderen Ländern2.
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Der IASB hat aber seit einiger Zeit nicht nur die kapitalmarktorientierten Unternehmen im Blick. Mit der Veröffentlichung des Standards „IFRS for Small and MediumSized Entities“ (IFRS-SME) am 9.7.2009 ging ein rund sechsjähriger Prozess zur Schaffung eines Regelwerks auch für mittelständische Unternehmen zu Ende. Zwar ist der Standard von der (deutschen) Fachöffentlichkeit fast ausnahmslos3 ablehnend aufgenommen worden, und auch das EU-Parlament hat sich gegen die Übernahme in europäisches Recht ausgesprochen. Gleichwohl hat der IFRS-SME durchaus weltweit einige Beachtung gefunden4, und er ist auch nicht ohne Wirkung für die deutsche Rechnungslegung:
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• Die Bundesregierung hat parallel zur Entwicklung des IFRS-SME das BilMoG veranlasst und mit den neuen HGB-Normen eine deutliche Hinwendung zu den IFRS vollzogen5. • Die IFRS-SME waren einer der Anlässe für eine Reform der 4. und 7. EG-Richtlinie. Dieser Prozess ist mit Verabschiedung der Micro-Richtlinie 20126 und schließlich mit dem Ersetzen der 4. und 7. EG-Richtlinie durch die Bilanzrichtlinie 20137 in der Zwischenzeit abgeschlossen. Die den Mitgliedstaaten offerierten Erleichterungen für den Jahresabschluss von Kleinstkapitalgesellschaften sind in Deutschland mit dem MicroBilG8 bereits an die Unternehmen weiterge1 Vgl. Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 90 ff. 2 S. Liste unter www.ifrs.org/Use-around-the-world/Pages/Jurisdiction-profiles.aspx (Stand: 14.4.2014, abgerufen am 3.7.2014). 3 Befürwortend aber DSR (www.drsc.de/docs/press_releases/2010/100312_GASB_EU-Consulta tion_IFRSforSMEs.pdf, abgerufen am 3.7.2014); hierzu kritisch Zülch/Güth, DB 2010, 576. Ablehnend ua. auch Luttermann, RIW 2010, 417; Grottke/Haendel, DStR 2010, 1147; Winkeljohann/Morich, BB 2009, 1630; Bundessteuerberaterkammer mit Schreiben v. 11.3.2010 an die EU-Kommission sowie IDW mit Schreiben v. 26.2.2010 an die EU-Kommission. 4 Der IASB listet mit Stand Juli 2013 über 80 Länder, in denen der IFRS-SME bereits angewendet werden darf bzw. seine Anwendung vorbereitet wird (www.ifrs.org/IFRS-for-SMEs/ Documents/Fact-Sheet/SME-Fact-Sheet-July-2013.pdf, abgerufen am 3.7.2014). 5 Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 7–11. 6 Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14.3.2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben, in ABl. L 81 v. 21.3.2012, S. 3 7 Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, ABl. L 182 v. 29.6.2013, S. 16. 8 Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14.3.2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben (Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz – MicroBilG) v. 20.12.2012 (BGBl. I 2012, 2751).
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
reicht worden1. Ein Gesetzentwurf zur Umsetzung der Bilanzrichtlinie ist für 2015 zu erwarten. Die Änderungsnotwendigkeiten gegenüber dem aktuellen deutschen Bilanzrecht sind jedoch als gering einzustufen. 616
Letztlich würden die in Rz. 610 genannten Vorteile einer international einheitlichen Rechnungslegungssprache für die zur Abschlussaufstellung verpflichteten Unternehmen nur dann (voll) durchschlagen, wenn dies die einzige Sprache wäre. Das ist zumindest in Deutschland wegen der weiteren Jahresabschlussziele Ausschüttungsund Steuerbemessung jedoch nicht der Fall, für deren Erreichung die IFRS ungeeignet sind2. Trotz der durch BilMoG erfolgten Annäherung des HGB an IFRS bleiben Anschaffungskostenorientierung und Realisationsprinzip3 bestimmend für Ausschüttungs- und Besteuerungszwecke4. Jede GmbH hat daher auf jeden Fall einen HGB-Jahresabschluss aufzustellen und auch die zusätzlichen Anforderungen der E-Bilanz (vgl. Rz. 401 ff.) zu beachten. Insoweit fällt die informationsorientierte Rechnungslegung nach IFRS zusätzlich an, freilich verpflichtend nur für Kapitalmarktkonzerne. Die nicht kapitalmarktorientierte Mutter-GmbH muss zwar auch einen Konzernabschluss aufstellen, kann hier aber wählen zwischen HGB und IFRS. Dabei ist es von vornherein einfacher, aus den ohnehin vorliegenden HGB-Jahresabschlüssen eine für den HGB-Konzernabschluss erforderliche Handelsbilanz II aufzustellen, als eine Handelsbilanz II für den IFRS-Konzernabschluss zu entwickeln. Das mag aber für manche Tochterunternehmen anders zu beurteilen sein (s. Rz. 623).
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Auch wenn das BilMoG zu einer Annäherung der Rechnungslegung nach HGB an die internationale Rechnungslegung nach IFRS geführt hat, stellt sich für Gesellschaften die grundsätzliche Frage, ob es sinnvoll ist, zur Verwirklichung der Rechnungslegungsziele zumindest hinsichtlich des Konzernabschlusses auf IFRS überzuwechseln. Diese Entscheidung erfordert einen Abwägungsprozess, in dem die Faktoren für und gegen einen solchen Systemwechsel zu berücksichtigen sind. Die Entscheidungsregel, wenn die Entscheidung rational sein soll, muss lauten: Übersteigt der mögliche Nutzen aus der Umstellung die zusätzlichen Kosten? UE kann die Entscheidung für die Wahl des Rechnungslegungssystems für den Konzernabschluss der Mutter-GmbH nur vor dem Hintergrund der Ziele der Gesellschafter und der Umfeldsituation bei der GmbH getroffen werden5. Die wesentlichen, hierbei zu beachtenden Faktoren und die sich zum Teil überschneidenden Erwägungen werden im Folgenden skizziert.
1 Hierzu umfassend Theile, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften, Herne 2013. 2 Vgl. nur Theile, GmbHR 2001, 879 sowie Schildbach, Internationale Rechnungslegung – cui bono?, in FS Küting, 2009, S. 103 (112); Hennrichs, ZGR 2008, 361 ff.; Schulze-Osterloh, ZIP 2003, 93 ff.; aA Pellens/Sellhorn in Lutter, Das Kapital der Aktiengesellschaft in Europa, 2006, S. 451 ff. 3 Bei der Bewertung von Planvermögen erfolgt zwar auch nach HGB der Fair value Ansatz, verbunden aber mit einer Ausschüttungssperre, s. Rz. 1438 f. Außerdem besteht nun eine Durchbrechung des Realisationsprinzips im Bereich der Währungsumrechnung kurzfristiger Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten (Rz. 1012) und bei der Bewertung bestimmter Finanzinstrumente in Bankabschlüssen (§ 340e HGB). 4 Die Entkoppelung von Handels- und Steuerbilanz in steuerlichen Wahlrechtsbereichen (früher: umgekehrte Maßgeblichkeit, s. ausführlich Rz. 258 ff.) ändert nichts an der grundsätzlichen Geltung der GoB für die Steuerbilanz. 5 Zielkonflikte zwischen Gesellschafter und Geschäftsführung der GmbH blenden wir aus. Selbst bei Fremdgeschäftsführung besteht zwischen dieser und den Gesellschaftern typischerweise ein enger Kontakt, so dass die bei anonymem Gesellschafterkreis (börsennotierte Aktiengesellschaften) oft zu beobachtenden Principal-Agent-Probleme eher die Ausnahme sind.
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2. Geschäftsziele und Umfeldsituationen bei der GmbH a) Angestrebte oder unvermeidliche Kapitalmarktorientierung Ist vorgesehen, die GmbH in eine AG umzuwandeln mit anschließender Börsennotierung der Aktien an einem geregelten Markt innerhalb der EU, empfiehlt sich die frühzeitige Umstellung auf IFRS. Nach § 315a Abs. 2 HGB ist der Konzernabschluss schon dann nach IFRS aufzustellen, wenn am Bilanzstichtag der Antrag auf Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem organisierten Markt im Inland gestellt worden ist. Erfolgt sodann tatsächlich die Wertpapieremission, ergibt sich die Anwendungspflicht der IFRS aus § 315a Abs. 1 HGB. Da die Umstellung auf IFRS den gesamten Konzern trifft, sollte ein bis zwei Jahre vor Umwandlung und Antragstellung mit der Umstellung begonnen werden.
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Sollte die Absicht einer Inanspruchnahme des Kapitalmarkts über handelbare Schuldtitel (Anleihen) am geregelten Markt bestehen, gilt Vorstehendes entsprechend. Ist die Mutter-GmbH ihrerseits ein Tochterunternehmen (sie ist also eine Teilkonzern-Mutter), dessen Mutterunternehmen den EU-Kapitalmarkt in Anspruch nimmt oder die Inanspruchnahme des inländischen Kapitalmarkts vorbereitet, ist der Konzernabschluss des obersten Mutterunternehmens nach IFRS aufzustellen. Die Mutter-GmbH hat dann für ihren Teilkonzernkreis nach IFRS an die oberste Mutter zu berichten, um dort in den Konzernabschluss einbezogen werden zu können. Folglich besteht hier kein Entscheidungsspielraum; es müssen IFRS-Daten geliefert werden. Allerdings muss die Mutter-GmbH ihrerseits einen Konzernabschluss (Teilkonzernabschluss) aufstellen, soweit sie nicht nach den §§ 291, 292 HGB befreit ist. Für diesen Konzernabschluss hat die Mutter-GmbH die Wahl zwischen HGB und IFRS. Da sie ohnehin an die oberste Mutter IFRS-Daten liefern muss, könnte sich die Anwendung der IFRS auch für ihren (Teil-)Konzernabschluss als vergleichsweise unproblematisch darstellen.
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b) Angestrebte Anteilsveräußerung Wollen die Gesellschafter der Mutter-GmbH ihre Anteile veräußern, kann dies Anlass sein, die Umstellung auf IFRS in Betracht zu ziehen. Hier sollte nach möglichen Investoren und deren Sichtweise differenziert werden: • Privatinvestoren, zumal aus dem Inland, haben an sich keine Präferenz für das von der Mutter-GmbH verwendete Rechnungslegungssystem. • Institutionelle Investoren, zumal wenn sie international tätig sind, erwarten dagegen häufig IFRS-Daten, um eine Vergleichbarkeit zu anderen möglichen Zielobjekten herzustellen. • Andere Kapitalgesellschaften, die HGB-Konzernabschlüsse aufstellen, werden idR kein Interesse an IFRS-Daten haben. Etwas anderes gilt, wenn die mögliche Erwerber-Kapitalgesellschaft selbst einen IFRS-Konzernabschluss aufstellt. Generell gilt zu beachten: Die Umstellung auf IFRS kann zu Konzernabschlusskennzahlen führen, die geeignet sind, mögliche Verkaufspreisvorstellungen transparent zu unterlegen. Dies ist freilich nur nach einer Einzelanalyse der Umstellungswirkungen zu würdigen (s. Rz. 630 ff.). Ferner ist der nicht zu unterschätzende Umstellungsaufwand gegenzurechnen. Beispiel Der Konzern der GmbH ist schwerpunktmäßig im Bereich langfristiger Auftragsfertigung tätig. Bei der Umstellung auf IFRS ist wegen der dann zwingend anzuwendenden percentage-of-
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
completion-method1 der erwartete Erfolg bearbeiteter, aber noch nicht abgerechneter Aufträge bereits im Abschluss transparent (s. auch Rz. 641).
c) Bessere Markt- und Finanzierungsbedingungen schaffen durch Vergleichbarkeit 621
Deutsche mittelständische (nicht kapitalmarktorientierte) GmbH-Konzerne sind oft auch „global player“. Sie stehen mit anderen international tätigen in- und ausländischen Unternehmen und Konzernen im Wettbewerb um Kunden und Lieferanten, um Finanzierungsquellen und -konditionen und um Personal. Mit einem international verständlichen Abschluss lassen sich häufig die Qualitäten des eigenen Unternehmens leichter kommunizieren, zumindest, soweit die Abschlussadressaten ebenfalls international tätig sind. Das kann trotz der mit dem HGB idF des BilMoG erfolgten Annäherung an IFRS für die Anwendung der IFRS sprechen, weil es eher auf die Wahrnehmung durch Dritte ankommt. Denn es ist fraglich, ob die Annäherung des HGB an IFRS von international tätigen Abschlussempfängern als solche wahrgenommen wird.
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Im vorstehenden Zusammenhang lässt sich gelegentlich das Argument hören, eine IFRS-Umstellung könne auch zu einer Rating-Verbesserung führen. Das Argument ist differenziert zu sehen: Allein durch die Anwendung der IFRS verbessert sich schließlich nicht die ökonomische Situation eines Unternehmens. Auf der anderen Seite ist nicht auszuschließen, dass durch die erweiterte Informationsbereitstellung im IFRS-Abschluss die Rating-Agentur Aspekte würdigt, die sonst nicht gesehen worden wären. d) Konzerninterne Information und Steuerung
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Für manche Auslandstochtergesellschaften kann es einfacher sein, eine Handelsbilanz II nach IFRS aufzustellen als nach HGB. Das gilt namentlich für Tochtergesellschaften in solchen Ländern, in denen keine oder nur sehr geringe Abweichungen der nationalen Rechnungslegung zu den IFRS bestehen, etwa in den USA. Auch die konzerninterne Steuerung kann durch die stärkere Marktorientierung der IFRS erleichtert werden; die Verwendung kalkulatorischer Kosten ist dann oft entbehrlich. e) Entscheidungswirkungen der Rechnungslegung
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Rechnungslegungsregeln sind nicht entscheidungsneutral, wirken also auf reale Unternehmensentscheidungen. Das gilt auch für das HGB, aber wohl mehr noch für die IFRS2. Beispiel Ein Konzern stehe vor der Wahl, (a) für einen Preis von 100 ein Unternehmen zu erwerben, wobei nach der Konsolidierung ein Goodwill von 40 entstünde, oder (b) dieselbe Kapazität für eine Aufwands-Investitionssumme von 100 in eigener Regie aufzubauen. In einem HGB-Abschluss würde in beiden Fällen ein Aufwand von je 100 über die Zeitachse zu verrechnen sein. In einem IFRS-Abschluss aber wird der Goodwill – vorbehaltlich der jährlich zu bestätigenden Werthaltigkeit (Rz. 5367) – nicht aufwandswirksam. Damit wirkt die Bilanzierung nach IFRS nicht neutral auf die Investitionsentscheidung.
1 Vgl. Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 2300 ff. 2 Je regelbasierter ein Rechnungslegungssystem ist, desto eher provoziert es Ausweichhandlungen. S. zum Fall Lehman-Bros. Sellhorn/Hahn/Müller, DB 2010, 2117.
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E. IFRS im Mittelstand: Entscheidungskriterien und Beratungsaspekte
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Eine allgemeine Aussage über das Für und Wider solcher und anderer Entscheidungswirkungen der Rechnungslegungssysteme kann in Unkenntnis des konkreten Unternehmenshintergrunds für die Praxis nicht getroffen werden. Rechnungsleger sollten sich aber der Entscheidungswirkungen von Rechnungslegungssystemen bewusst sein. Einstweilen frei.
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III. Ausgewählte Abweichungen zwischen und Gemeinsamkeiten von HGB und IFRS Eine mittelständische Mutter-GmbH, für die nach vorstehenden Erwägungen die Anwendung der IFRS grundsätzlich in Betracht zu ziehen ist, sollte in einem weiteren Prüfschritt die Abweichungen zwischen HGB und IFRS analysieren und auf ihre konkrete Situation spiegeln. Wir haben nachfolgend wesentliche Bilanzierungsfelder gelistet, die nach unserer Erfahrung in der Praxis oft eine größere Rolle in der Frage der HGB oder IFRS Anwendung spielen. Wir konzentrieren uns auf die Abweichungen, nennen aber auch Punkte vermeintlicher Abweichungen, die sich jetzt – nach BilMoG – durchaus als Gemeinsamkeiten darstellen. Wenn manche, in der Praxis oft durchaus wesentliche Bilanzposten nicht genannt sind (zB Verbindlichkeiten), heißt das nicht, dass es keine Abweichungen gibt; sie sind aber regelmäßig nicht entscheidungserheblich für die vorliegende Fragestellung.
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1. Erstellung der Handelsbilanz II a) Immaterielle Vermögensgegenstände Sowohl nach HGB als auch nach IFRS besteht für erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Aktivierungspflicht zu Anschaffungskosten mit anschließender planmäßiger Abschreibung über die Nutzungsdauer, soweit diese bestimmbar ist. Bei nicht bestimmbarer Nutzungsdauer sieht IFRS nur den jährlichen, Cash-flow-basierten Test auf Werthaltigkeit (Impairment-test) vor. Im Fall einer Wertminderung kommt es dann zur außerplanmäßigen Abschreibung. Für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Entwicklungskosten) besteht nach IFRS Ansatzpflicht, nach HGB ein Ansatzwahlrecht (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die im Fall der Aktivierung zu dokumentierende Erfüllung der Aktivierungsvoraussetzungen (vor allem Werthaltigkeit des Postens) ist stark ermessensbehaftet, so dass für die IFRS-Rechnungslegung oft von einem faktischen Wahlrecht gesprochen wird1. Im Übrigen besteht in beiden Rechnungslegungswelten ein gleichlautendes Aktivierungsverbot für bestimmte selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände (zB Marken, vgl. Rz. 1113). Fazit: Wenn das Ziel lautet, Entwicklungskosten zu aktivieren, ist das nach IFRS formal zwingend und nach HGB wahlweise möglich. Insoweit kann in beiden Rechnungslegungssystemen dasselbe Ergebnis erreicht werden. Wer hingegen an der Aktivierung kein Interesse hat, ist mit dem HGB besser bedient, weil erst gar keine besondere Dokumentation der Nichterfüllung von Aktivierungsvoraussetzungen erforderlich ist.
1 Vgl. zB Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 1052.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
b) Sachanlagen 632
Aus dem Sachanlagevermögen sind im IFRS-Abschluss sog. Anlageimmobilien (investment properties) abzugrenzen und unter gesondertem Bilanzgliederungsposten zu erfassen. Anlageimmobilien sind vermietete, verpachtete oder zur Wertsteigerung gehaltene Immobilien. Sie können zu fortgeführten Anschaffungskosten (wie nach HGB) oder erfolgswirksam zum Fair value bewertet werden. Im letzten Fall würden Gebäude nicht planmäßig abgeschrieben werden, sondern jährlich zum Marktpreis angesetzt und die Veränderung zum Vorjahr würde als Aufwand oder Ertrag in der GuV erfasst werden1. Für die eigentlichen (übrigen) Sachanlagen besteht im IFRS-Abschluss das Wahlrecht, sie zu fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten oder nach der Neubewertungsmethode erfolgsneutral zum Fair value zu bewerten. Bei der Verwendung der Neubewertungsmethode ist die Aufdeckung stiller Reserven zugunsten des Eigenkapitals möglich. Auf der anderen Seite ist vom dann erreichten (höheren) Vermögen bei abnutzbaren Anlagen planmäßig aufwandswirksam abzuschreiben. Diese Methode führt folglich insoweit zu einer Verminderung von zukünftigen Jahresergebnissen und wird daher in Deutschland praktisch nicht angewendet. Gleichwohl bestehen bei Bewertung des Sachanlagevermögens zu fortgeführten Kosten zwischen IFRS und HGB einige Detailunterschiede:
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Sachanlagen sind im IFRS-Abschluss gem. dem Komponentenansatz2 im Hinblick auf Nutzungsdauern und Nutzenabgabe voneinander abzugrenzen. Es kann also sein, dass eine unter einheitlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Sachanlage buchhalterisch in mehrere getrennt zu bewertende Komponenten zu zerlegen ist. Zu diesen Komponenten gehören auch notwendige Generalüberholungen, soweit sie Voraussetzung des Weiterbetriebs der Anlage sind. Beispiel Ein Flugzeug besteht aus einem Flugzeugrumpf mit annahmegemäß 20 Jahren Nutzungsdauer, wohingegen für die Turbinen nur eine Nutzungsdauer von 5 Jahren angenommen wird. Außerdem ist alle drei Jahre eine Generalüberholung fällig. Für die Bewertung sind die Anschaffungskosten des Flugzeugs in die drei Komponenten Rumpf, Turbinen und Generalüberholung zu zerlegen und über die jeweiligen Nutzungsdauern abzuschreiben. Bei der nächsten Generalüberholung in drei Jahren und dem nächsten Ersatz der Turbinen in fünf Jahren sind die anfallenden Kosten zu aktivieren und wieder über die jeweilige Nutzungsdauer abzuschreiben. Das führt zu einem relativ gleichmäßigem Abschreibungsverlauf und vermeidet Aufwandsspitzen.
In der Art und Weise der Bestimmung von solchen Kompontenten besteht hoher Ermessensspielraum. Um eine Atomisierung der Anlagenbuchhaltung zu vermeiden, sollte der Komponentenansatz nur auf wesentliche Teile angewendet werden3. Nach IDW4 ist der Komponentenansatz auch im HGB-Abschluss als Wahlrecht für physisch austauschbare Komponenten möglich, nicht jedoch für die Kosten von Generalüberholungen. 634
Besteht für Sachanlagen am Ende ihrer Nutzungsdauer eine Entsorgungsverpflichtung, ist im IFRS-Abschluss zu Beginn der Nutzung bereits die Rückstellung zu passivieren. Die Gegenbuchung erfolgt durch Erhöhung der Anschaffungs- und Herstel1 Vgl. Beck/Rehkugler, KoR 2009, 488 ff. sowie Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 1800 ff. 2 Vgl. Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 1225 ff. 3 Vgl. zur Schaffung eines Kriterienkatalogs Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 1282. 4 IDW RH HFA 1.1016.
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E. IFRS im Mittelstand: Entscheidungskriterien und Beratungsaspekte
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lungskosten der Sachanlagen, also erfolgsneutral. Die Erfolgswirksamkeit tritt über die Nutzungsdauer (höhere Abschreibungen) ein. Eine Ansammlungsrückstellung nach deutschem Verständnis kommt nicht in Betracht. Fremdkapitalkosten, die für einen längeren Zeitraum der Herstellung angefallen sind, sind im IFRS-Abschluss zwingend zu aktivieren. Die Fremdkapitalkostenaktivierung bei Herstellungsvorgängen ist im HGB-Abschluss dagegen ein Wahlrecht.
635
Fazit: Wer über einen hohen (vermieteten) Immobilienbestand (Anlageimmobilien) verfügt und hier erfolgswirksam stille Reserven heben will, hat mit der Fair value Bewertung nach IFRS die Möglichkeit dazu. Daher ist besonders für Gesellschaften, deren Geschäftsgegenstand die Vermietung von gewerblich und privat genutzten Immobilien ist, die Rechnungslegung nach IFRS eine interessante bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeit.
636
Hohe Entsorgungsverpflichtungen für Sachanlagen (Mietereinbauten) verschlechtern demgegenüber (zumindest anfangs) das IFRS-Bilanzbild im Vergleich zum HGB-Bilanzbild: Die Bilanzsumme ist höher, Eigenkapitalquote und Gesamtkapitalrendite sind niedriger. c) Leasing-Zuordnung Beim Abschluss von Leasingverträgen besteht oft das Ziel, das Leasinggut nicht in die Bilanz des Leasingnehmers aufnehmen zu müssen (= operate lease). Das Ziel wird sowohl nach HGB als auch nach IFRS erreicht, soweit kein wirtschaftliches Eigentum am Leasinggut erworben wird. Die hierzu im HGB-Abschluss verwendeten Beurteilungskriterien – die steuerlichen Leasingerlasse (Rz. 829 f.) – differieren aber von den Kriterien des IAS 17. Demzufolge kann es zu unterschiedlichen Ergebnissen in der Zuordnung kommen.
637
Indes ist der IASB schon seit einigen Jahren unzufrieden mit seinen Regelungen in IAS 17. Nach den Vorstellungen des IASB sei es nützlicher, wenn jeder Leasingvertrag bilanzwirksam werden würde. In 2010 brachte der IASB (gemeinsam mit dem FASB) einen nachfolgend viel kritisierten Standardentwurf (ED/2010/9) heraus, dem im Mai 2013 ein überarbeiteter Entwurf (ED/2013/6) folgte. Im letzten Entwurf war im Wesentlichen vorgesehen, die Bilanzwirksamkeit des Leasingvertrages über die Bilanzierung von Nutzungsrechten zu erreichen. Nach Auswertung der kritischen Stellungnahmen auch zu ED/2013/6 hat der IASB Ende März 2014 beschlossen, es für Leasinggeber zunächst bei den Zuordnungskriterien des IAS 17 zu belassen. Für Leasingnehmer aber soll es künftig zur Bilanzierung von Nutzungsrechten kommen (sog. Typ-A-Verträge). Es erscheint jedoch derzeit fraglich, wann eine endgültige Regelung verabschiedet wird und wann diese in Kraft treten soll. Die Diskussionen zwischen den beiden Standardsettern IASB und FASB dauern an1.
638
Fazit: In der Frage der Regelung der künftigen Leasing-Zuordnung und -Bilanzierung nach IFRS besteht derzeit hohe Unsicherheit. Setzt sich der IASB mit seinen Vorstellungen durch, kann dies im Einzelfall beim Leasingnehmer zu einer erheblichen Veränderung der Bilanzrelationen durch eine höhere Bilanzsumme führen. Damit kann es zu einer Verschlechterung der Gesamtkapitalrendite kommen. Dagegen sind absolute Ergebniseffekte aus der Neuregelung zu vernachlässigen2.
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1 Vgl. zum Projektfortschritt zuletzt IASB Update (June 2014) unter www.media.ifrs.org/ 2014/IASB/June/IASB-Update-June-2014.pdf (abgerufen am 3.7.2014). 2 Vgl. bereits die empirische Analyse von Fülbier/Silva/Pferdehirt, sbr 2008, 122.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
d) Finanzanlagen, Wertpapiere 640
Finanzanlagen spielen bei mittelständischen Konzernen regelmäßig keine große Rolle, da die Anteile an verbundenen Unternehmen, soweit es voll konsolidierte Tochterunternehmen sind, nicht mehr im Konzernabschluss enthalten sind. Sind die Beteiligungen at equity zu bewerten, bestehen hier prinzipiell keine entscheidungserheblichen Abweichungen der IFRS zum Verfahren nach HGB. Für übrige Beteiligungen oder Wertpapiere des Umlaufvermögens stellt die vorgesehene grundsätzliche Fair value Bewertung im IFRS-Abschluss kein grundsätzliches Problem dar: Wenn eine Börsennotierung vorliegt, ist diese zu verwenden, andernfalls erfolgt die Bewertung entgegen dem Grundsatz zulässigerweise zu Anschaffungskosten. e) Ertragsrealisation
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Im Fall der kundenspezifischen Einzelfertigung (zivilrechtlich häufig Werkvertrag oder Werklieferungsvertrag), für die kein Absatzrisiko besteht, erfolgt im IFRS-Abschluss eine Teilgewinnrealisierung entsprechend dem Leistungsfortschritt des Auftrags (percentage-of-completion)1. Demgegenüber ist die Zulässigkeit der Teilgewinnrealisierung im handelsrechtlichen Abschluss strittig2. Das Realisationsprinzip führt erst dann zu einer Gewinnrealisierung, wenn die auftragsgemäße Leistung erbracht und vom Kunden abgenommen wurde (completed contract). Im Rahmen eines Gesamtprojekts können insoweit auch Teilabrechnungen vereinbart und realisiert werden, so dass für diese die Gewinnrealisierung möglich ist. Das wirtschaftliche Ergebnis ist dann dem der IFRS sehr ähnlich.
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Die Teilgewinnrealisierung im IFRS-Abschluss nach IAS 11 führt zu einer Vorverlagerung von Gewinnen und zur Vermeidung von Gewinnspitzen. Sie stellt aber höhere Anforderungen an das Rechnungswesen als die handelsrechtliche Vorgehensweise, weil zur Bestimmung des Leistungsfortschritts und der (anteiligen) Erträge und Aufwendungen aus dem Fertigungsauftrag ein effizientes internes Budgetierungs- und Berichtssystem unabdingbar ist. Auf der anderen Seite ist dies als Instrument des operativen Controllings ohnehin empfehlenswert bzw. betriebswirtschaftlich unverzichtbar, so dass die bereits zur Verfügung stehenden Daten auch für IFRS-Bilanzierungszwecke genutzt werden können.
643
Die IFRS enthalten bislang eine recht heterogene Vorschriftensammlung zur Ertragserfassung. Neben dem IAS 11 zur Auftragsfertigung ist vor allem IAS 18 zu nennen, der im Hinblick der Ertragserfassung bei Güterlieferungen eine dem deutschen Realisationsprinzip sehr ähnliche Ausprägung aufweist. Besondere Regelungen bestehen zu Kundenbonusprogrammen (IFRIC 13), zu Verträgen über die Errichtung von Immobilien (IFRIC 15) und zur Übertragung von Vermögenswerten von Kunden (IFRIC 18), wie sie bei Betreibern von Versorgungsnetzen in Betracht kommt3. Regelungslücken bestehen insbesondere bei Mehrkomponentengeschäften. Um die Regelungen zu vereinheitlichen und Lücken zu schließen, beschäftigt sich der IASB schon seit mehr als einer Dekade mit dem Problem der Ertragserfassung. Im Juni 2010 hat der IASB schließlich einen Standardentwurf zur Ertragserfassung veröffentlicht4, dem im November 2011 die Veröffentlichung eines überarbeiteten Entwurfs folgte5. Nach Auswertung von über 1500 Stellungnahmen zum Pro1 Vgl. Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 2300 ff. 2 Vgl. Schubert/Pastor in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 255 HGB Rz. 460. 3 Zu den Regelungen der Ertragserfassung vgl. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 600–682. 4 ED/2010/6 Revenue from Contracts with Customers. 5 ED/2011/6 Revenue from Contracts with Customers.
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E. IFRS im Mittelstand: Entscheidungskriterien und Beratungsaspekte
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jekt ist am 28.5.2014 der endgültige Standard IFRS 15 veröffentlicht worden. Der Standard ersetzt IAS 11 und 18 sowie IFRIC 13, 15 und 18. Vorbehaltlich der EUrechtlichen Übernahme ist IFRS 15 in Geschäftsjahren, die am oder nach dem 1.1. 2017 beginnen, erstmals anzuwenden. Die lange Frist bis zur erstmaligen Anwendung ist gewählt worden, um den Unternehmen die Einrichtung der notwendigen internen Prozesse zu ermöglichen. So wird die percentage-of-completion Methode des IAS 11 (formal) aufgehoben. Stattdessen werden alle Kundenverträge nach ihren Leistungsbestandteilen zerlegt. Erfolgt die Leistungserbringung über einen Zeitraum, werden auch die Erträge über einen Zeitraum erfasst. Bei Zeitpunktlieferungen wird dagegen der Ertrag im Lieferzeitpunkt erfasst. Die bisherige Auftragsfertigung (IAS 11) wird unter eine Lieferung über einen Zeitraum zu subsumieren sein (IFRS 15.35c iVm. IFRS 15.37), so dass sich im Ergebnis bei Auftragsfertigung keine nennenswerten Änderungen ergeben dürften. Der Vorteil des neuen Standards ist sicherlich bei den Mehrkomponentengeschäften zu sehen, bei denen eine einheitliche Regelung bislang fehlte1. Fazit: GmbH-Konzerne mit einem nennenswerten Anteil an (langfristiger) Auftragsfertigung, die an vorgezogenem und geglättetem Gewinnausweis interessiert sind, sollten die IFRS-Anwendung in Betracht ziehen. Das gilt auch unter einer Anwendung des IFRS 15 ab 2017.
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f) Pensions- und sonstige Rückstellungen Rückstellungen können im IFRS-Abschluss nur für Außenverpflichtungen gebildet werden. Die Passivierung sog. Aufwandsrückstellungen ist untersagt. Folglich können die nach § 249 Abs. 1 HGB verbliebenen Aufwandsrückstellungen
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• für unterlassene Instandhaltung bei Nachholung in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs und • für unterlassene Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird, im IFRS-Abschluss nicht passiviert werden. Im Bereich der Bewertung ist das HGB seit BilMoG 2009 auf IFRS eingeschwenkt: Hier wie da ist Ausgangspunkt der Bewertung der Betrag am erwarteten Erfüllungszeitpunkt, und langfristige Rückstellungen sind mit dem Barwert anzusetzen. Bedeutend ist die Änderung für den HGB-Abschluss, weil die Übernahme von nach § 6a EStG ermittelten Pensionsverpflichtungen nun unzulässig ist. Es ist ein eigener Gutachterwert erforderlich.
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Im IFRS-Abschluss wird die Pensionsverpflichtung am Jahresanfang mit geschätzten Werten für Dienstzeit- und Zinsaufwand ermittelt. Abweichungen von den geschätzten Werten müssen am Jahresende als Schätzungsänderungen (früher: sog. versicherungsmathematische Gewinne und Verluste) an der GuV vorbei endgültig erfolgsneutral mit dem Eigenkapital verrechnet werden. Diese Möglichkeit bietet das HGB nicht. Keine wesentlichen Abweichungen ergeben sich bei der Verrechnungspflicht von Pensionsverpflichtungen mit insolvenz- und vollstreckungssicherem sog. Planvermögen (vgl. Rz. 853). Hier folgt das HGB dem IAS 19, so dass hier wie da eine Bilanzsummenverkürzung erreicht werden kann.
1 S. zu Einzelheiten Fischer, PiR 2010, 231 sowie Küting/Lahm, BB 2013, 1835.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
Fazit: Im Rückstellungsbereich bestehen kaum Ansatzpunkte, die für eine Empfehlung für oder wider IFRS sprechen. Die Pflicht, Schätzungsänderungen bei Pensionsverpflichtungen im IFRS-Abschluss unmittelbar mit dem Eigenkapital zu verrechnen, ist zwar im Verlustfall attraktiv, weil der Aufwand so nie in der GuV erscheint. Allerdings muss auch im Gewinnfall, also bei Schätzungsänderungen, die zu Erträgen führen, unmittelbar mit dem Eigenkapital verrechnet werden.
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Einstweilen frei.
2. Konzernabschluss a) Eigenkapitalabgrenzung 670
Das Eigenkapital eines Konzerns setzt sich wie folgt zusammen: • Eigenkapital der Konzernmutter, • kumulierte Ergebnisse der Konzerntöchter seit dem Erstkonsolidierungszeitpunkt, • Währungsumrechnungsdifferenzen und andere Effekte aus Konsolidierungsmaßnahmen und • Anteile anderer Gesellschafter an vollkonsolidierten Tochterunternehmen („Minderheitenanteile“, in IFRS-Diktion „non controlling interests“).
671
Die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital richtet sich in den IFRS grundsätzlich nach der Frage: „Ist die Gesellschaft am Bilanzstichtag individuell vertraglich zur Auszahlung verpflichtet?“ Falls ja, liegt Fremdkapital, ansonsten Eigenkapital vor1. Nach dieser Grundfrage können deutsche Personengesellschaften kein Eigenkapital ausweisen, da nach dem Regelstatut jeder Gesellschafter seine Beteiligung mit Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft kündigen kann2. Das hat in der Vergangenheit oft den Umstieg auf IFRS bei Konzernmutterunternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG vereitelt. In der Zwischenzeit hat der IASB jedoch reagiert und lässt aufgrund einer Ausnahmeregelung seit 2009 unter bestimmten Bedingungen3 den Ausweis von Personengesellschaftskapital als „gewillkürtes Eigenkapital“ zu. Die Bedingungen stellen normalerweise keine unüberwindbaren Hindernisse dar, so dass nun auch eine Personengesellschaft-Konzernmutter Eigenkapital ausweisen kann.
672
Die Ausnahmeregelung greift aber nur für die Konzernmutter, nicht jedoch für Minderheitenanteile an Tochterpersonengesellschaften. Diese sind im Konzernabschluss immer als Fremdkapital anzusetzen4. Minderheitenanteile an Tochterkapitalgesellschaften werden dagegen im Eigenkapital ausgewiesen.
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Fazit: Seit 2009 ist der Eigenkapitalausweis auch von Konzernmutterunternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft (zB GmbH & Co. KG) möglich, so dass der Aspekt der Eigenkapitalabgrenzung die IFRS-Anwendung nicht mehr verhindern muss.
1 2 3 4
Vgl. Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 2820. Vgl. Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 2830. Ausführlich Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 2832 ff. Vgl. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5820 f.
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E. IFRS im Mittelstand: Entscheidungskriterien und Beratungsaspekte
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b) Konsolidierungsmethoden Seit dem BilMoG ist für Neuerwerbe im HGB-Konzernabschluss nur noch die Neubewertungsmethode (statt früher: Wahlrecht zwischen Neubewertungs- und Buchwertmethode) zulässig. Sie führt zur Aufdeckung stiller Reserven (ohne Goodwill) und Lasten auch bei den Anteilen anderer Gesellschafter (Minderheiten). Auch im IFRS-Konzernabschluss wird die Neubewertungsmethode angewendet; zusätzlich besteht jedoch ein einzeln ausübbares Wahlrecht zur sog. Full-Goodwill-Methode. Bei dieser Methode werden die Anteile anderer Gesellschafter mit dem anteiligen Unternehmensgesamtwert bewertet. Im Ergebnis wird so auch ein auf die Minderheiten entfallender Goodwill angesetzt.
674
Fazit: Die nur im IFRS-Abschluss mögliche Anwendung der Full-Goodwill-Methode führt bei der Konsolidierung von Tochterkapitalgesellschaften mit Anteilen anderer Gesellschafter zu einer Erhöhung des Minderheitenanteils und damit zu einer Erhöhung des Konzerneigenkapitals1.
675
c) Goodwill-Bilanzierung und Impairment Ein erworbener Goodwill ist im HGB-Konzernabschluss aktivierungspflichtig und muss über seine (zu schätzende) Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Wird für die Nutzungsdauer ein Zeitraum von mehr als fünf Jahren angenommen, sind die Gründe, die für diese Nutzungsdauer sprechen, im Konzernanhang anzugeben (Rz. 5735).
676
Auch im IFRS-Abschluss ist der Goodwill aktivierungspflichtig, wird aber nicht planmäßig abgeschrieben. Er ist stattdessen jährlich auf Werthaltigkeit zu prüfen und ggf. außerplanmäßig abzuschreiben (sog. „Impairment-only-approach“). Um einen solchen Impairment-Test durchzuführen, wird der Goodwill nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen sog. Cashflow-generierenden Einheiten des Konzerns (zB Geschäftsbereiche, Sparten) zugeordnet. Die Zuordnung des Goodwill erfolgt also nicht nach rechtlichen Kriterien, so dass er – für Zwecke des Impairment-Tests – häufig nicht beim Vermögen der gerade erworbenen Tochtergesellschaft verbleibt. Der Impairment-Test wird wegen seiner Komplexität oft als großer Nachteil der IFRS-Rechnungslegung angesehen. Hier ist aber zu relativieren: Im HGB-Jahresabschluss (Einzelabschluss) der Konzernmutter finden sich die Beteiligungsbuchwerte an den Tochtergesellschaften, die ebenfalls nicht planmäßig abgeschrieben werden. Verfügt beispielsweise eine GmbH-Mutter über 20 Tochterunternehmen, muss sie regelmäßig deren Wertansatz im HGB-Jahresabschluss überprüfen. Diese Werthaltigkeitsprüfung muss nach den Grundsätzen des IDW S1 für Unternehmensbewertungen durchgeführt werden. Daher sind nach HGB grundsätzlich 20 Unternehmensbewertungen erforderlich. In einem IFRS-Konzernabschluss wären dagegen nur so viele Impairment-Tests durchzuführen, wie es Cashflow-generierende Einheiten gibt.
677
Fazit: Wegen der fehlenden planmäßigen Abschreibung des Goodwill im IFRS-Abschluss werden künftige Perioden nicht planmäßig belastet. Insoweit sieht ein IFRSKonzernabschluss oft freundlicher aus als ein HGB-Konzernabschluss. Es kann aber im IFRS-Konzernabschluss zu (hohen) außerplanmäßigen Abschreibungen des Goodwills kommen.
678
1 Die Full-Goodwill-Methode bietet interessante Gestaltungsmöglichkeiten, s. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5720 ff.
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1. Grundlagen des Bilanzrechts
Das Argument jedoch, der Impairment-Test sei zumal für den Mittelstand zu aufwändig, schlägt mit Blick auf den HGB-Jahresabschluss, in dem solche Tests ebenfalls durchzuführen sind, mE nicht durch. Einstweilen frei.
679–689
IV. Zusammenfassende Hinweise 690
Mit der BilMoG-induzierten Annäherung des HGB an IFRS sind viele vormalige Unterschiede der beiden Rechnungslegungswelten weggefallen; verbleibende und möglicherweise entscheidungserhebliche Unterschiede haben wir oben gewürdigt und eingeordnet1. Es gilt aber auch: In dem Maße, in dem der HGB-Konzernabschluss aufgrund des BilMoG künftig aufwändiger wird (zB Rückstellungsbewertung, zusätzliche Anhangangaben), nimmt der Unterschied zum allerdings immer noch aufwändigeren IFRS-Abschluss ab. Wenn ein mittelständischer GmbH-Konzern künftig auf IFRS umstellen will, werden vermutlich ein oder mehrere der nachfolgenden Gründe einschlägig sein: • Es wird die Kapitalmarktorientierung angestrebt. • Der Konzern ist international tätig und sieht in der internen Kommunikation mit IFRS Vorteile. • Informationsempfänger (vor allem Kunden und Lieferanten, möglicherweise auch Kredit- und andere Geldgeber) erwarten einen IFRS-Konzernabschluss, ungeachtet dessen, dass die Informationsqualität eines HGB-Konzernabschlusses nicht schlechter sein muss. • Die verbliebenen Bilanzierungsunterschiede zum HGB sprechen für den IFRSAbschluss (zB bei den investment properties, der Auftragsfertigung, der FullGoodwill-Methode und der Goodwill-Bilanzierung).
691
Bei der Entscheidung über die Umstellung ist auch der Kostenaspekt zu berücksichtigen. Die Einmalkosten der Umstellung sind nicht zu unterschätzen, und die Umstellung erfordert oft einen Zeitraum von sechs Monaten bis zu einem Jahr und mehr. Hier sind Mitarbeiter zu schulen, interne Prozesse zu überprüfen (das kann auch zu Effizienzgewinnen führen!), EDV-Systeme und erfolgsabhängige Vergütungsregelungen anzupassen. Auch die laufende Berichterstattung nach IFRS ist aufwändiger als nach HGB. Die Standards ändern sich häufig, und die Änderungen sind daraufhin zu prüfen, ob sie für das Unternehmen einschlägig sind; ggf. sind entsprechende Änderungsmaßnahmen durchzuführen. Auf der anderen Seite steht ein umstellungsbereiter GmbH-Konzern nicht vor unüberwindbaren Hindernissen. Umstellungsschwierigkeiten und Probleme der IFRS-Anwendung sind lösbar und beherrschbar.
692
Weil die Umstellung auf IFRS ein Einmalprojekt darstellt, empfiehlt sich die Hinzuziehung externer Berater, zB Wirtschaftsprüfer. Folgende Beratungsschwerpunkte können aus der Praxis heraus identifiziert werden: • Aufbau von IFRS-Know-how • Planung und Begleitung des Umstellungsprozesses – Projektplanung und -organisation – Analyse der Unterschiede zwischen HGB und IFRS konkret bezogen auf das betrachtete Unternehmen bzw. den Konzern 1 Vgl. auch Pawelzik, DB 2006, 793 ff.
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E. IFRS im Mittelstand: Entscheidungskriterien und Beratungsaspekte
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– Analyse der Auswirkungen der Unterschiede auf die Rechnungslegung des Unternehmens in materieller und organisatorischer Hinsicht – Daraus folgend Anpassung der unternehmensinternen und ggf. -externen Berichtsprozesse – Ggf. Neustrukturierung der betrieblichen Prozesse – Festlegung der Umstellungsstrategie – Anpassung des Berichtswesens und Festlegung des künftigen Buchhaltungssystems – Festlegung der IT-Systeme – Erstellung der ersten IFRS-Abschlüsse • Abklärung von Zweifelsfragen unter Berücksichtigung des konkreten Umstellungsprojekts • Erstellung eines neuen Bilanzierungshandbuchs für den Konzern. Einstweilen frei.
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2. Abschnitt Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung: Gliederung, Ansatz und Bewertung Vorbemerkung Bei der bilanziellen Würdigung eines konkreten Sachverhaltes stellen sich regelmäßig drei Fragen1:
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1. Bilanzierung dem Grunde nach: Bei den Bilanzierungsvorschriften geht es um die Frage, ob etwas in die Bilanz eingestellt werden kann (Bilanzierung dem Grunde nach). Für den Begriff der Bilanzierung wird synonym der Begriff Ansatz verwendet2. 2. Ausweis: Wird die Bilanzierung dem Grunde nach bejaht, ist zu klären, unter welchem Bilanzposten des Gliederungsschemas der Bilanzgegenstand auszuweisen ist. Der Ausweis entscheidet teilweise auch über die Bewertung. 3. Bilanzierung der Höhe nach: Erst dann ist zu untersuchen, wie, dh. mit welchem Wert, ein Bilanzposten zu bilanzieren ist (Bilanzierung der Höhe nach – Bewertung). Daneben ist auch bereits bei der Bilanzierung in der Handelsbilanz zu klären, ob es abweichende Bilanzierungsgrundsätze in der steuerlichen Gewinnermittlung gibt. Diese Frage ist von Bedeutung für die Prüfung des Ausweises latenter Steuern in der Handelsbilanz, der Berechnung des in der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisenden Steueraufwandes und eventueller bilanzpolitischer Entscheidungen, da zwischen Handels- und Steuerbilanz eine enge Verzahnung besteht (sog. Maßgeblichkeitsprinzip – § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).
802
In diesem Abschnitt werden zunächst die Bilanzierungsvorschriften im Allgemeinen (Rz. 804 ff.), die Vorschriften zur Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (Rz. 901 ff.) und allgemeine Bewertungsprinzipien (Rz. 961 ff.) dargestellt. Anschließend wird auf einzelne Positionen der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eingegangen, wobei dabei auch abweichende steuerliche Bilanzierungsregeln aufgezeigt werden (Rz. 1101 ff.).
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A. Bilanzierungsvorschriften I. Aktivierungs- und Passivierungspflicht 1. Vollständigkeitsgebot § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB bestimmt, dass sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten in die Bilanz aufzunehmen sind – Vollständigkeitsgrundsatz. Durchbrochen wird dieser Vollständigkeitsgrundsatz nur durch Ansatzwahlrechte und gesetzliche Ansatzverbote. Dabei können auch ungeschriebene GoB das Vollständigkeitsgebot einschränken, so bspw. der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte. 1 Ebenso Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015, Rz. D 414. 2 Vgl. auch § 246 Abs. 3 HGB mit der Kodifizierung des Grundsatzes der Ansatzstetigkeit: „Die angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten“ (§ 246 Abs. 3 Satz 1 HGB).
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Das Vollständigkeitsgebot greift allerdings erst dann ein, wenn überhaupt ein Vermögensgegenstand, ein Rechnungsabgrenzungsposten oder eine Schuld vorliegt. • Dh. es ist in einem ersten Schritt die abstrakte Bilanzierbarkeit zu prüfen1, also die Frage, ob ein Vermögensgegenstand, eine Schuld oder ein Rechnungsabgrenzungsposten vorliegt. • Erst in einem zweiten Schritt ist die konkrete Bilanzierbarkeit zu prüfen. Danach sind alle Vermögensgegenstände, Rechnungsabgrenzungsposten und Schulden anzusetzen, für die das Gesetz nichts „anderes bestimmt“, also kein Ansatzverbot besteht oder ein Ansatzwahlrecht gegeben ist. Als Beispiel kann eine Forderung aus einem Absatzgeschäft genannt werden. Forderungen aus schwebenden Geschäften dürfen nicht bilanziert werden (Vorsichtsprinzip in Ausgestaltung des Realisationsprinzips, vgl. Rz. 812). Die abstrakte Bilanzierbarkeit der Forderung ist erst dann gegeben, wenn die bedungene Leistung erbracht ist. Soweit dann kein Bilanzierungsverbot oder -wahlrecht besteht, muss die Forderung nach dem Grundsatz der Vollständigkeit ausgewiesen werden.
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Das Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB betrifft allerdings nur die Frage der Bilanzierung dem Grunde nach und nicht etwa Fragen der Bewertung. Die Bewertung kann begrifflich nicht vollständig oder unvollständig sein, sondern nur richtig oder falsch2. Im Zweifel ist dem Prinzip der Vollständigkeit durch Ansatz eines Erinnerungswertes (Merkposten) für ein vorhandenes Wirtschaftsgut Genüge zu leisten, so bspw. bei vollständig abgeschriebenen oder unentgeltlich erworbenen Vermögensgegenständen3.
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Das Gebot der Vollständigkeit erfordert nicht nur eine Abgrenzung der Vermögensgegenstände, Rechnungsabgrenzungsposten und Schulden, sondern auch die Beantwortung deren Zurechnung. Auszuweisen sind die Vermögensgegenstände, Rechnungsabgrenzungsposten und Schulden, die in personeller Hinsicht dem Kaufmann (also der GmbH) und nicht etwa einem anderen zuzurechnen sind. Da die GmbH – zumindest für handelsrechtliche Zwecke (die Gesellschaft gilt nach § 13 Abs. 3 GmbHG als Handelsgesellschaft iS des HGB) – keine außerbetriebliche (= private) Sphäre hat, sind alle dieser personell zuzurechnenden Vermögensgegenstände und Schulden auszuweisen – hierzu Rz. 815 ff.4. Maßgebend ist das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum der GmbH. Fragen der Abgrenzung des Betriebsvermögens zum Privatvermögen stellen sich mithin bei der GmbH nicht. Derartige Abgrenzungsfragen stellen sich dagegen bei der GmbH & Co. KG – hierzu Rz. 3081 ff.
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Beratungshinweis: Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei der GmbH eine außerbetriebliche Sphäre außerhalb der Einkunftsarten nicht vorhanden5. Damit würden bspw. auch Vermögensmehrungen oder Vermögensminderungen, die keiner dieser Einkunftsarten zugeordnet werden können, steuerlich erfasst. Dies wird zu Recht kritisch gesehen. ME ist der Auffassung von Hey6 zu folgen, nach der von der KSt. nur das erfasst wird, was auch nach dem EStG steuerbar
1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 246 HGB Rz. 3. 2 Vgl. Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz. 356 (Stand: Juli 2015). 3 Vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 3; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015, Rz. D 65. 4 Differenzierter Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 246 HGB Rz. 220. 5 So ausdrücklich BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06, GmbHR 2007, 1275. 6 Hey in Tipke/Lang, 22. Aufl. 2015, § 11 Rz. 37.
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A. Bilanzierungsvorschriften
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ist, so dass auch die Kapitalgesellschaft eine außerbetriebliche Sphäre hat. Insoweit würde dann die Abgrenzung des Betriebsvermögens in steuerlicher Hinsicht möglicherweise von der handelsrechtlichen Abgrenzung abweichen. 2. Begriff des Vermögensgegenstandes Nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB dürfen nur Vermögensgegenstände aktiviert werden. Eine gesetzliche Definition des Begriffs Vermögensgegenstand enthält das HGB nicht. Neben § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Begriff „Vermögensgegenstand“ auch in § 240 Abs. 1 HGB genannt: „Grundstücke, Forderungen, bares Geld und sonstige Vermögensgegenstände“. Grundsätzlich ist Voraussetzung für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen; ist ein solcher nicht zu erwarten, kann auch kein Vermögensgegenstand vorliegen1.
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Der dem Vermögensgegenstand entsprechende Begriff des Steuerbilanzrechts ist der des „Wirtschaftsguts“. Auch der Begriff „Wirtschaftsgut“ ist im Einkommensteuergesetz nicht definiert. Eine Auslegung erfolgte insbesondere durch die BFH-Rechtsprechung. Nach überwiegender Auffassung ist der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes identisch mit dem steuerbilanziellen Begriff Wirtschaftsgut2.
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Aus diesem Grunde können die vom BFH für das Vorliegen eines Wirtschaftsguts herausgearbeiteten Voraussetzungen auch auf den Begriff des Vermögensgegenstandes angewandt werden:
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Danach sind Wirtschaftsgüter Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, die • einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, • in einem eigenen, selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, • einen wirtschaftlichen Vorteil für mehrere Jahre erbringen und • zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können3. Letztlich ist die Umschreibung des Begriffs durch den BFH nicht eindeutig. Im Zweifel kann die Beurteilung der Wirtschaftsgut-Eigenschaft nur für den Einzelfall erfolgen4. Einen weiteren Hinweis zur Begriffsdefinition gibt die Begründung zum Regierungsentwurf zur Neufassung von § 248 HGB im Rahmen des BilMoG5. Danach kann vom Vorliegen eines Vermögensgegenstandes ausgegangen werden, wenn das selbsterstellte Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist6. Bedeutsam ist in1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 246 HGB Rz. 13. 2 Insbesondere BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159; bestätigt durch BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106. Hierzu auch Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Vor §§ 4–7 EStG Rz. 116 (Stand: Juni 2010) mwN. 3 Nur BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106; BFH v. 5.6.2008 – IV R 67/05, BStBl. II 2008, 960; BFH v. 9.8.2011 – VIII R 13/08, BStBl. II 2011, 875; BFH v. 14.12. 2011 – I R 108/10, BStBl. II 2012, 238. 4 BFH v. 3.9.2002 – I B 144/01, BFH/NV 2003, 154. 5 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008 zu § 248 HGB, S. 50. 6 Vgl. nur Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015, Rz. D 420.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
soweit, dass der Begriff der Einzelverwertbarkeit über den der Einzelveräußerbarkeit hinausgeht, also auch die Verarbeitung, Nutzungsüberlassung oder den Verbrauch einschließt (neben der Veräußerung). Einzelverwertbarkeit schließt auch die Einzelbewertbarkeit mit ein. 3. Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte 812
Als allgemeiner Ausfluss des Vorsichtsprinzips dürfen schwebende Geschäfte nicht bilanziert werden. Unter einem schwebenden Geschäft ist ein gegenseitiger, auf einen Austausch von Leistungen gerichteter Vertrag zu verstehen, bei dem noch von keinem der beiden Vertragspartner die Leistung ganz oder zum Teil erbracht wurde1. Dementsprechend sind Vorleistungen, wie erhaltene oder geleistete Anzahlungen zu neutralisieren2.
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Das schwebende Geschäft beginnt regelmäßig mit dem Vertragsabschluss bzw. dessen wirtschaftlichen Entstehung, wie zB einem bindenden Vertragsangebot, wenn mit der Vertragsannahme sicher zu rechnen ist3, und endet im Regelfall mit dem Eintritt der Gewinnrealisierung4. Nach der Rechtsprechung des BFH5 zu Stillhaltergeschäften soll der Schwebezustand allerdings bereits dann enden, wenn die Gegenseite ihre Leistungspflichten erbracht hat; das schwebende Geschäft findet also durch die Erfüllung der Hauptpflichten einer der Parteien sein Ende.
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In der Handelsbilanz sind nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB drohende Verluste aus einem noch schwebenden Geschäft als Rückstellung zu erfassen – ausführlich Rz. 1465 ff. In der steuerlichen Gewinnermittlung gilt hingegen nach § 5 Abs. 4a EStG ein ausdrückliches Passivierungsverbot für Drohverlustrückstellungen. Dagegen sind Erfüllungsrückstände aus einem teilweise oder vollständig abgewickelten Geschäft – also nach Beendigung des Schwebezustandes – handels- und steuerrechtlich als Verbindlichkeitsrückstellung zu passivieren. 4. Personelle Zurechnung von Vermögensgegenständen a) Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums
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§ 246 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 HGB sieht vor, dass Vermögensgegenstände in die Bilanz des (rechtlichen) Eigentümers aufzunehmen sind. Weicht das wirtschaftliche Eigentum vom rechtlichen Eigentum ab, so bilanziert nach § 246 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB den Vermögensgegenstand nicht der juristische Eigentümer, sondern der wirtschaftliche Eigentümer6. Dies entspricht der steuerlichen Regelung in § 39 AO.
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Das wirtschaftliche Eigentum umfasst regelmäßig das Verwertungsrecht durch Nutzung oder Veräußerung des Gegenstands, die Chancen und Risiken aus der laufenden Nutzung und die Chance der Wertsteigerung sowie das Risiko der Wertminderung bzw. des Verlustes einschließlich des Risikos des zufälligen Untergangs7. Im 1 BFH v. 13.11.1991 – I R 78/89, BStBl. II 1992, 177. 2 BFH v. 25.10.1994 – VIII R 65/91, BStBl. II 1995, 312. 3 BFH v. 25.8.1989 – III R 95/87, BStBl. II 1989, 893; BFH v. 12.12.1991 – IV R 28/91, BStBl. II 1992, 600. 4 BFH v. 23.6.1997 – GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735; BFH v. 27.6.2001 – I R 11/00, BStBl. II 2001, 758. 5 BFH v. 18.12.2002 – I R 17/02, BStBl. II 2004, 126. 6 Vgl. auch IDW ERS HFA 13 nF, Tz. 6. 7 IDW ERS HFA 13 nF, Tz. 7. Ausführlich Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 7.
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Einzelnen ist dies abhängig von der Art des jeweiligen Gegenstandes. Wesentliche Arbeitshilfe für die Praxis sind die in der (Steuer-)Rechtsprechung erarbeiteten Beurteilungskriterien, wie beispielsweise die aus der Rechtsprechung entwickelten steuerlichen Leasingerlasse, die die wirtschaftliche Zurechnung der Leasingobjekte inhaltlich ausfüllen. Hierbei handelt es sich um Arbeitshilfen für die Praxis, die Anhaltspunkte dafür enthalten, welche Kriterien in bestimmten Fällen zur Beurteilung der Verteilung der wesentlichen Chancen und Risiken beachtet werden müssen oder wem das wirtschaftliche Eigentum in bestimmten Fällen einer typisierten Chancen- und Risikoverteilung zuzuweisen ist1. Bei der Frage der Vermögenszurechnung kommt es vor allem auf die „tatsächliche Sachherrschaft“ an, also auf die Frage, bei wem Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten der Sache liegen. Im konkreten Fall muss dem wirtschaftlichen Eigentümer eine der folgenden Rechtspositionen zustehen, ohne dass der rechtliche Eigentümer diese einseitig zerstören kann: • entweder in Form eines Anwartschaftsrechts eine dingliche gesicherte Rechtsposition (Eigentumsvorbehalt, Auflassungsvormerkung) oder • eine rechtlich geschützte Erwerbsposition oder • einen schuldrechtlichen Rückübertragungsanspruch (Sicherungsübereignung, Treuhand) oder • schuldrechtlich die Verfügungsmacht über einen Gegenstand für die gewöhnliche Nutzungsdauer (zB beim finance lease)2.
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Beratungshinweis: Fraglich ist die Zuordnung, wenn einzelne der vorstehend genannten Elemente des wirtschaftlichen Eigentums dauerhaft oder zeitweise unterschiedlichen Rechtssubjekten zugeordnet werden, so zB bei Sale-and-buy-backGeschäften3. In diesen Fällen ist eine Gesamtbetrachtung der wirtschaftlichen Auswirkungen und ihrer Bedeutung in dem jeweiligen Sachverhalt erforderlich4. Derartige Gestaltungen werden in der Praxis teilweise bewusst genutzt.
Wie bereits ausgeführt (Rz. 815), ist Voraussetzung für die Zugehörigkeit zum Vermögen der Gesellschaft, dass das zivilrechtliche, mindestens jedoch das wirtschaftliche Eigentum beim Bilanzierenden liegt. Hiernach sind Vermögensgegenstände, die unter Eigentumsvorbehalt erworben oder an Dritte für eigene oder fremde Verbindlichkeiten verpfändet oder in anderer Weise als Sicherheit übertragen worden sind, in die Bilanz des Sicherungsgebers aufzunehmen.
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b) Einzelfälle Im Falle von Sicherungsübereignungen und Sicherungsabtretungen ist das Sicherungsgut regelmäßig beim wirtschaftlichen Eigentümer (Darlehensnehmer) zu bilanzieren. Derartige Vermögensgegenstände sind auch nicht gesondert in der Bilanz (zB in der Vorspalte) auszuweisen5. Etwas anderes gilt erst dann, wenn der Sicherungsnehmer einen Herausgabeanspruch geltend macht, zB weil der Sicherungsgeber mit der Zahlung in Verzug ist6. Entsprechendes gilt für unter Eigentumsvorbehalt gelieferte Vermögensgegenstände. Auch im Anhang sind insoweit keine gesonderten Angaben erforderlich. Allerdings besteht nach § 285 Nr. 1b HGB eine 1 2 3 4 5 6
Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008 zu § 246 HGB, S. 47. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 246 HGB Rz. 223. Zu diesen Gestaltungen IDW ERS HFA 13 nF, Tz. 10 ff. Vgl. IDW ERS HFA 13 nF, Tz. 9. So vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 20. Vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 19.
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Angabepflicht zu den besicherten Verbindlichkeiten des Sicherungsgebers (vgl. Rz. 2159 ff.). 819
Die Einräumung einer Rückerwerbsoption oder eines Vorkaufsrechts hindert aus Sicht der Veräußerers nichts an der Gewinnrealisation und an dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, da die Ausübung der Rückerwerbsoption bzw. des Vorkaufsrechts in der freien Entscheidung des Erwerbers liegt1. Insoweit ist allerdings die jeweils gewählte Gestaltung zu prüfen. So kommt es nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, wenn sowohl eine Rückveräußerungsoption des Erwerbers als auch Rückerwerbsoption des Veräußerers besteht und aufgrund der gewählten Konditionen mit großer Wahrscheinlichkeit von der Ausübung einer der Optionen ausgegangen werden kann2.
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Die Behandlung von Pensionsgeschäften mit Kreditinstituten ist in § 340b HGB gesetzlich geregelt. Formal ist § 340b HGB zwar nur für Kreditinstitute einschlägig, da es sich bei dem Regelungsgehalt dieser Vorschrift jedoch um einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung handelt, gilt diese Vorschrift analog für alle Kaufleute3. Unter Pensionsgeschäften werden Rechtsgeschäfte verstanden, bei denen das rechtliche Eigentum an einem Vermögensgegenstand für begrenzte Zeit und regelmäßig gegen Entgelt auf einen anderen, den Pensionsnehmer übergeht. Die Ausgestaltungen sind in der Praxis allerdings vielfältig. Bei echten Pensionsgeschäften wird bereits mit der Veräußerung des Vermögensgegenstandes dessen Rückerwerb zu einem im Voraus festgesetzten Preis vereinbart. In diesem Fall ist das Pensionsgut beim Pensionsgeber auszuweisen, da dieser (weiterhin) die Chancen und Risiken der Wertänderung trägt und damit das wirtschaftliche Eigentum innehat. Der Pensionsgeber hat daneben das vom Pensionsnehmer empfangene Entgelt als Verbindlichkeit zu passivieren, da hierin wirtschaftlich eine Kreditgewährung zu sehen ist.
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Auch für die Bilanzierung von Treuhandschaften gilt der Grundsatz, dass die wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit für den Ausweis entscheidend ist4. Für die Sicherungstreuhandschaften ist die Bilanzierung gesetzlich in § 246 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB geregelt. Danach ist das Sicherungsgut weiterhin beim Sicherungsgeber zu bilanzieren. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Literatur verwiesen5.
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Auch bei Kommissionsgeschäften richtet sich die handels- und steuerrechtliche Zurechnung nach dem wirtschaftlichen Eigentum. Da bei der Verkaufskommission das Eigentum an den dem Kommissionär zum Verkauf überlassenen Kommissionsgütern bis zum Verkauf beim Kommittenten bleibt, sind die Güter noch bei diesem als Ware (und nicht als Forderung) zu bilanzieren6. Erfolgt der Verkauf durch den Kommissionär, so realisiert der Kommittent den Umsatz und weist eine Forderung gegen den Kommissionär aus. Gleichzeitig weist der Kommissionär eine Forderung gegen den Käufer der Ware aus. Eine Saldierung von Forderung und Verbindlichkeit beim Kommissionär kommt regelmäßig nicht in Betracht, da diese gegenüber unterschiedlichen Parteien bestehen7.
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So IDW ERS HFA 13 nF, Tz. 27. So IDW ERS HFA 13 nF, Tz. 30. Vgl. dazu WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 60. Hierzu IDW ERS HFA 13 nF, Tz. 49 ff. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 49; Förschle/Ries in Beck’scher BilanzKommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 19 ff. 6 Vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 22. 7 Vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 22.
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Bei der Einkaufskommission wird der Kommissionär mit dem Erwerb von ihm für Rechnung des Kommittenten erworbenen Kommissionsware deren rechtlicher Eigentümer, wegen des Erwerbs für Rechnung des Kommittenten aber nicht deren wirtschaftlicher Eigentümer, so dass eine Aktivierung der Ware beim Kommittenten erfolgt1. Der Kommissionär aktiviert eine Forderung gegenüber dem Kommittenten. Beim Kommittenten erfolgt eine Aktivierung der Ware, sobald dieser Verfügungsgewalt oder Gefahr an dem Kommissionsgut hat, regelmäßig wird die Aktivierung mit Abrechnung durch den Kommissionär erfolgen.
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Bei der Bilanzierung eines Factoring-Geschäfts sind zwei Varianten zu unterscheiden. Beim echten Factoring, wenn also der Forderungskäufer das Ausfallrisiko übernimmt, scheiden die verkauften Forderungen aus dem Vermögen des Forderungsverkäufers (Zedent) aus. Handelt es sich um unechtes Factoring, so verbleibt das Ausfallrisiko beim Forderungsverkäufer, bis die Forderungen getilgt sind. Für die vom Factor erhaltenen liquiden Mittel passiviert der Forderungsverkäufer eine entsprechende Verbindlichkeit. Wird beim unechten Factoring die Forderungsabtretung dem Schuldner der Forderung angezeigt (offene Zession), ist die bilanzielle Behandlung entsprechend dem Fall des echten Factoring zulässig. Für das verbleibende Ausfallrisiko besteht Vermerkpflicht im Anhang (vgl. Rz. 2182), bzw. eine Rückstellung ist zu bilden, falls mit Forderungsausfällen zu rechnen ist2.
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Ein mit einem Nießbrauchsrecht belasteter Vermögensgegenstand ist grds. dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Eine Zurechnung zum Nießbrauchsberechtigten hat allerdings dann zu erfolgen, wenn dessen Rechte so stark ausgestaltet sind, dass dieser als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist3. Dies kann bspw. gegeben sein, wenn die Dauer des Nießbrauchs die gesamte wirtschaftliche Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes umfasst und deshalb der Herausgabeanspruch des rechtlichen Eigentümers keine Bedeutung hat4.
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c) Leasing-Verträge Bei Leasing-Verträgen ist das Operate-Leasing vom Finanzierungs-Leasing streng zu trennen. Bei einem Operate-Leasing-Vertrag handelt es sich um einen echten Mietoder Pachtvertrag, der auf Nutzungsüberlassung und nicht auf Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums gerichtet ist. Da der Verpächter bzw. Vermieter rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Miet- bzw. Pachtobjektes bleibt, wird der überlassene Miet- bzw. Pachtgegenstand weiterhin in der Bilanz des Vermieters bzw. Verpächters aktiviert. Der Pächter bzw. Mieter verbucht die laufenden Mietbzw. Pachtzahlungen als Aufwand in seiner Gewinn- und Verlustrechnung.
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Demgegenüber sind Finanzierungs-Leasing-Verträge ihrem wirtschaftlichen Charakter nach Finanzierungsgeschäfte, für deren bilanzielle Behandlung der Grundsatz gilt, dass das wirtschaftliche Eigentum darüber entscheidet, ob der Leasinggegenstand beim Leasinggeber oder Leasingnehmer aktiviert wird5.
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Hinsichtlich der Frage des wirtschaftlichen Eigentums hat sich in der Praxis die Übung durchgesetzt, dass wirtschaftliches Eigentum dann beim Leasingnehmer an-
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Vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 23. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 55. Vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 48. Vgl. IDW ERS HFA 13 nF, Tz. 68 f. HM, vgl. hierzu stellvertretend Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 39.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
genommen wird, wenn aufgrund der steuerlichen Regelung der Leasingerlasse das Leasingobjekt dem Leasingnehmer zugerechnet wird1. 829
Die Frage der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums ist auf Basis der getroffenen vertraglichen Abreden zu entscheiden2, und zwar auf Basis des normalen Verlaufs der Vertragsgestaltung3. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist das Wirtschaftsgut einem anderen als dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat4, oder wenn dem Eigentümer überhaupt kein Herausgabeanspruch mehr zusteht5. Grundsätzlich ist der Leasinggegenstand dem Leasinggeber als dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen, was einer Bilanzierung von vermieteten Gegenständen entspricht. Dies gilt insbesondere bei kurzfristig kündbaren Vertragsverhältnissen über Standard-Konsum- oder Investitionsgüter6. Gleiches gilt dann, wenn der Kaufoptionspreis den Restbuchwert des Leasinggutes übersteigt, da dann nicht von einer Ausübung der Kaufoption auszugehen ist. Dagegen ist der Leasinggegenstand in folgenden Fällen dem Leasingnehmer zuzurechnen7: • Der Leasinggegenstand ist speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und kann nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch bei ihm sinnvolle Verwendung finden (sog. Spezial-Leasing)8. • Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstands und die Grundmietzeit stimmen annähernd überein9. Hinsichtlich der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer kann auf § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG zurückgegriffen werden10. Maßgebend sind insoweit die Verhältnisse im Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstellung des Leasinggegenstandes11. • Die Verlängerungsmiete bzw. der Anschlusskaufpreis entspricht dem Marktpreis zum Ende der Grundmietzeit12. • Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist zwar erheblich länger als die Grundmietzeit, jedoch steht dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zu, bei dessen Ausübung nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist13. 1 So auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 33. 2 BFH v. 15.2.2001 – III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041; BFH v. 4.7.2002 – IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559. 3 BFH v. 26.1.1970 – IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264. 4 Nur BFH v. 26.1.1970 – IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264. 5 Nur BFH v. 22.8.1984 – I R 198/80, BStBl. II 1985, 126. 6 BFH v. 26.1.1970 – IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264. 7 BFH v. 9.12.1999 – III R 74/97, BStBl. II 2001, 311; BFH v. 26.1.1970 – IV R 144/66, BStBl. II 1970, 264; BFH v. 30.5.1984 – I R 146/81, BStBl. II 1984, 825. 8 BFH v. 30.11.1989 – IV R 97/88, BFH/NV 1991, 432 und BMF v. 19.4.1971 – IV B/2 - S 2170 31/71, BStBl. I 1971, 264 (unter III.4. – betreffend bewegliche Wirtschaftsgüter) und BMF v. 21.3.1972 – IV B 2 - S 2170 - 11/72, BStBl. I 1972, 188 (unter I.2.d – betreffend unbewegliche Wirtschaftsgüter). 9 Nach den Leasingerlassen der FinVerw., falls die Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ausmacht. 10 Zur Frage der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer BFH v. 9.12.1999 – III R 74/97, BStBl. II 2001, 311 und BMF v. 9.6.1987 – IV B 2 - S 2170 - 14/87, BStBl. I 1987, 440. 11 So ausdrücklich für den Fall einer Änderung der amtlichen AfA-Tabellen BMF v. 13.5.1998 – IV B 2 - S 2170 - 41/98, DStR 1998, 810. 12 BFH v. 9.12.1999 – III R 74/97, BStBl. II 2001, 311. 13 BFH v. 30.5.1984 – I R 146/81, BStBl. II 1984, 825 (Immobilien-Leasing mit Vollamortisation während der Grundmietzeit); BFH v. 12.8.1982 – IV R 184/79, BStBl. II 1982, 696 und BFH v.
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Relevant für die steuerrechtliche Behandlung des Finanzierungs-Leasing-Vertrages sind der Mobilien-Leasingerlass des Bundesministers für Finanzen vom 19.4.1971 – IV B/2 - S 2170 - 31/71 (BStBl. I 1971, 264) und der Immobilien-Leasingerlass vom 21.3.1972 – F/IV B 2 - S 2170 - 11/72 (BStBl. I 1972, 188), auf die insoweit Bezug genommen wird1. Diesen Verwaltungserlassen kommt zwar keine Rechtsnormqualität zu und sie sind daher weder für den Stpfl. noch für die Finanzgerichtsbarkeit bindend2, doch kommt diesen für die Praxis der Ausgestaltung von Leasing-Verträgen große Bedeutung zu3.
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Hinsichtlich der Leasing-Verträge bestehen umfängliche Angabepflichten im Anhang, insoweit wird verwiesen auf die Ausführungen zu § 285 Nr. 3a HGB unter Rz. 2167 ff.
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Beratungshinweis: In der Praxis wird in der Regel eine Bilanzierung der Leasinggegenstände beim Leasinggeber angestrebt. Als Vorteil für den Unternehmer wird die Verbesserung des Bilanzbildes genannt, da sich wegen des fehlenden Ausweises einer Verbindlichkeit eine höhere Eigenkapitalquote als bei anderen Finanzierungsmodellen ergibt. Dieser Vorteil wird allerdings teilweise durch die erwähnten Anhangsangaben relativiert.
5. Rechnungsabgrenzungsposten Hinweis auf Rz. 1343 ff.
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6. Passivierung von Schulden a) Begriff der Schulden Nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB sind neben Vermögensgegenständen (und Rechnungsabgrenzungsposten) Schulden zu bilanzieren. Schulden ist der Oberbegriff für Verbindlichkeiten und Rückstellungen4, also der Ansätze auf der Passivseite außerhalb des Eigenkapitals. Steuerlich wird teilweise auch von „negativen Wirtschaftsgütern“ gesprochen5. Eine Schuld im bilanzrechtlichen Sinne liegt vor, wenn eine rechtliche oder faktische Verpflichtung zur Leistungserbringung gegenüber einem Dritten besteht, welche eine wirtschaftliche Belastung begründet und – zumindest im Schätzungsweg – quantifizierbar ist6. Zu Eventualverbindlichkeiten vgl. Rz. 1568 ff. und Rz. 2298 ff.
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Ein Passivierungsverbot besteht für Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften, es sei denn, es wurden Vorleistungen erbracht, wie erhaltene Anzahlungen, oder es bestehen Erfüllungsrückstände7.
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8.6.1995 – IV R 67/94, BFH/NV 1996, 101 (unentgeltlicher Erwerb nach Ablauf der Grundmietzeit). BMF v. 19.4.1971 – IV B/2 - S 2170 - 31/71, BStBl. I 1971, 264; BMF v. 21.3.1972 – F/IV B 2 S 2170 - 11/72, BStBl. I 1972, 188. So ausdrücklich BFH v. 9.12.1999 – III R 74/97, BFH/NV 2000, 658. Vgl. hierzu nur Engel, DStR 2000, 1478 ff. Ausführlich zu den Leasingerlassen der FinVerw. Tonner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz. 1125 ff. (Stand: Juli 2009). So Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 246 HGB Rz. 102. So BFH v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608. Hierzu auch Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Vor §§ 4–7 EStG Anm. 118 (Stand: Juni 2010). Ausführlich mit Nachweisen aus der BFH-Rechtsprechung Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 311. Vgl. BFH v. 17.2.1998 – VIII R 28/95, BStBl. II 1998, 505.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
b) Personelle Zurechnung von Schulden 835
Schulden sind zunächst stets demjenigen zuzurechnen, in dessen Namen sie begründet sind, denn dieser ist dem Gläubiger gegenüber zur Zahlung verpflichtet1. Wurde die Schuld für einen anderen aufgenommen, so ändert dies zunächst nichts an der Passivierungspflicht für den rechtlich Verpflichteten, dieser hat gleichzeitig aber einen Anspruch gegenüber dem wirtschaftlich Verpflichteten zu aktivieren. Der wirtschaftlich Verpflichtete hat also eine entsprechende Verbindlichkeit zu passivieren. Dies gilt bspw. auch bei einer internen Freistellungsverpflichtung.
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Für die steuerliche Gewinnermittlung gelten die gleichen Grundsätze. c) Sachliche Zurechnung von Schulden
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Einer GmbH sind handelsrechtlich (und ebenso steuerrechtlich) sämtliche in ihrem Namen begründete Schulden zuzurechnen. Schulden, die die Gesellschafter der GmbH in eigenem Namen eingegangen sind, dürfen bei der GmbH nicht passiviert werden, auch wenn diese mit dem Betrieb der GmbH im Zusammenhang stehen2. Gibt der Gesellschafter die Fremdmittel seinerseits als Darlehen an die Kapitalgesellschaft weiter, so hat diese eine Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter zu passivieren. Die Besicherung einer Schuld der GmbH durch den Gesellschafter ändert nichts an dem Ausweis der Schuld in der Handelsbilanz der GmbH. 7. Gewinn- und Verlustrechnung: Ansatz von Aufwendungen und Erträgen
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In der Gewinn- und Verlustrechnung sind alle Aufwendungen und Erträge anzusetzen. Abzugrenzen ist dies von den Ausgaben und Einnahmen, welche eine Änderung des Geldvermögens erfordern. Die Begriffe Aufwendungen und Erträge sind gesetzlich nicht definiert. Mit § 4 Abs. 4 EStG ist die betriebliche Veranlassung entscheidend.
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Werden Aufwendungen oder Erträge nicht aus betrieblichen Mitteln beglichen, sondern aus Mitteln des Einzelunternehmers oder eines Dritten, so ändert dies nichts an der betrieblichen Veranlassung und damit der Erfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung. Trägt nicht der Kaufmann, sondern ein Dritter die Ausgaben für betriebliche Aufwendungen, so wird von Drittaufwand gesprochen. Auch dieser ist in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand zu erfassen und als Einlage gegenzubuchen. Trägt der Dritte lediglich die Ausgaben, so liegt ein sog. abgekürzter Zahlungsweg vor. Beauftragt der Dritte auch den Leistungserbringer, so liegt ein sog. abgekürzter Vertragsweg vor3.
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Wie Drittaufwand bei Personen- oder Kapitalgesellschaften zu behandeln ist, ist umstritten. Nach meiner Auffassung liegen verdeckte Einlagen bzw. Gewinnausschüttungen vor, die handelsrechtlich (und auch in der Steuerbilanz) nicht zu korrigieren sind; eine solche Korrektur erfolgt nur für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Gewinns außerhalb der Bilanz4.
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Vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 50. Vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 77. Hierzu Heinicke in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 4 Rz. 504 mwN. Vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 92 f.
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II. Ansatzwahlrechte, Beibehaltungswahlrechte und Ansatzverbote 1. Einschränkung des Vollständigkeitsgebots Das Vollständigkeitsgebot wird eingeschränkt durch Ansatz- und Beibehaltungswahlrechte und Ansatzverbote. Insoweit ist der Grundsatz der Stetigkeit zu beachten (§ 246 Abs. 3 HGB).
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Beratungshinweis: Hinzuweisen ist darauf, dass mit Inkrafttreten des BilMoG die bis dahin bestehenden Ansatzwahlrechte ganz überwiegend außer Kraft gesetzt wurden – so insbesondere für Aufwandsrückstellungen und Sonderposten mit Rücklagenanteil. Für eine Übergangszeit wurden aber Beibehaltungswahlrechte geschaffen. Insoweit ist der bilanzpolitische Spielraum deutlich eingeschränkt worden.
2. Ansatz- und Beibehaltungswahlrechte Nach Inkrafttreten des BilMoG existieren noch folgende Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte und es bestehen folgende Beibehaltungswahlrechte: • Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabe- und Rückzahlungsbetrag bei Verbindlichkeiten: Ist der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden (§ 250 Abs. 3 HGB). Der Unterschiedsbetrag ist in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben (§ 268 Abs. 6 HGB) und durch planmäßige jährliche Abschreibungen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit oder des Darlehens verteilt werden können, zu tilgen (§ 250 Abs. 3 Satz 2 HGB). Die Erläuterungspflicht entfällt für kleine Gesellschaften (§ 274a Nr. 3 HGB). Steuerrechtlich muss (Aktivierungsgebot) der Unterschiedsbetrag aktiviert und verteilt werden (§ 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG). • Selbst erstelle immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens: Insoweit besteht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB grds. ein Aktivierungswahlrecht. Hierzu ausführlich Rz. 1113 ff. • Aktive latente Steuern: Nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB besteht ein Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern. Vgl. zu den Einzelheiten Rz. 1546 ff. • Passivierungswahlrecht nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB: Es besteht ein Passivierungswahlrecht in den Fällen, in denen der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1.1.1987 erworben hat bzw. wenn dieser Anspruch sich in der Folgezeit erhöhte (sog. Altfälle). Ebenso besteht ein Passivierungswahlrecht für mittelbare Verpflichtungen aus Zusagen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf eine Pension sowie für ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen (vgl. hierzu im Einzelnen Rz. 1479 ff.). • Aufwandsrückstellungen: Die früher bestehenden Passivierungswahlrechte für Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 und Abs. 2 HGB idF vor BilMoG sind durch das BilMoG entfallen (vgl. Rz. 1179). Art. 67 Abs. 3 EGHGB enthält großzügige Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte, die den Übergang auf das neue Recht erleichtert haben. In der BilMoG-Eröffnungsbilanz konnten bestehende Aufwandsrückstellungen ganz oder teilweise beibehalten werden (Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB), und zwar bis die Inanspruchnahme dieser Rückstellung erfolgt oder der Grund für die Bildung weggefallen ist. • Sonderposten mit Rücklagenanteil: Steuerliche Wahlrechte sind nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG ausschließlich in der steuerlichen Gewinnermittlung auszuüben. In Schiffers
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
der Handelsbilanz dürfen diese (anders als vor der Änderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG) nicht mehr nachvollzogen werden. Insoweit darf in der Handelsbilanz auch kein Sonderposten mit Rücklagenanteil mehr gebildet werden. Für in der letzten Bilanz vor BilMoG bestehenden Sonderposten bestand nach Art. 67 EGHGB ein Beibehaltungsrecht. Diese Sonderposten sind dann in den Folgejahren nach früherem Recht fortzuführen. 3. Bilanzierungsverbote 844
Nach §§ 248 Abs. 1 HGB bestehen Bilanzierungsverbote für (1) Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens, (2) Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals und (3) Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen.
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Aufwendungen für die Gründung und für die Beschaffung des Eigenkapitals dürfen nicht als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden (§ 248 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 HGB). Zu den vorbezeichneten Gründungskosten gehören alle Aufwendungen, die zur Herbeiführung der rechtlichen Existenz des Unternehmens getätigt werden, also zB Beratungskosten, Notarkosten, Genehmigungsgebühren, Prüfungskosten der Gründung, Kosten der Eintragung und Veröffentlichung1. Zur Sicherstellung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Gründungskosten s. Neumayer in GmbHHandbuch, Rz. III 289.
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Von den Aufwendungen für die Gründung zu unterscheiden sind die Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs. Diese stellen unmittelbar Aufwand dar. Die vor Inkrafttreten des BilMoG bestehende Bilanzierungshilfe existiert nicht mehr.
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Der durch das BilMoG neu geschaffene § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB (spezielles Aktivierungsverbot) lässt erkennen, dass die Aufhebung des Verbots der Aktivierung der selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht vollumfänglich erfolgt (vgl. Rz. 1113 ff.). Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben worden sind, sind einer Aktivierung auch weiterhin nicht zugänglich, dh. ihre Aktivierung ist verboten. Der Grund für diese eingeschränkte Aufrechterhaltung des früheren uneingeschränkten Aktivierungsverbots besteht darin, dass den genannten selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens Herstellungskosten teilweise nicht zweifelsfrei zugerechnet, sie also ohne weiteres nicht selbständig bewertet werden können, dh. eine Abgrenzung zwischen den zu aktivierenden Aufwendungen und den Aufwendungen, die für die Entwicklung und Schaffung des originären Geschäfts- oder Firmenwerts anfallen, nicht zweifelsfrei möglich ist2. Beispielhaft kann hier auf den Aufwand für Werbemaßnahmen verwiesen werden. Dieser Aufwand kann alternativ ebenso einer Marke wie dem selbstgeschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert zugerechnet werden.
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Steuerlich besteht nach § 5 Abs. 2 EStG für immaterielle Wirtschaftsgüter ein Aktivierungsverbot, wenn kein entgeltlicher Erwerb vorliegt. Ungeachtet des vor-
1 Vgl. Förschle/Usinger in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 248 HGB Rz. 2. 2 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008 zu § 248 HGB, S. 50.
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A. Bilanzierungsvorschriften
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bezeichneten Aktivierungsverbots besteht steuerrechtlich jedoch bei verdeckt eingelegten immateriellen Wirtschaftsgütern ein Aktivierungsgebot1. 4. Bilanzierungshilfen nach HGB vor BilMoG Aufwendungen einer Gesellschaft dürfen nur dann aktiviert werden, wenn durch ihre Ausgabe (aktivierungsfähige) Vermögensgegenstände entstehen. Von diesem Grundsatz kann nur dann abgewichen werden, wenn für bestimmte Aufwendungen eine Bilanzierungshilfe besteht. Nach § 269 Satz 1 Halbsatz 1 HGB idF vor BilMoG durften die Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung, soweit sie nicht bilanzierungsfähig waren, als Bilanzierungshilfe aktiviert werden. Die Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs waren gesondert in der Bilanz vor dem Posten Anlagevermögen auszuweisen und im Anhang zu erläutern (§ 269 Satz 1 Halbsatz 2 HGB idF vor BilMoG). § 269 Satz 2 HGB idF vor BilMoG enthielt eine Ausschüttungssperre im Falle der Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung bzw. Erweiterung eines Geschäftsbetriebs. Durch das BilMoG wurde die Bilanzierungshilfe in § 269 HGB idF vor BilMoG ersatzlos gestrichen.
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Beratungshinweis: Die Streichung der Bilanzierungshilfe im Falle von Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung hat für die Gesellschaft steuerlich keine Auswirkungen. Steuerlich waren diese Aufwendungen ohnehin nicht aktivierbar (Aktivierungsverbot) und damit sofort abzugsfähig2.
§ 269 HGB idF vor BilMoG war letztmals auf vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden (Art. 66 Abs. 5 EGHGB). Die nach bis dahin geltendem Recht aktivierten Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen durften fortgeführt werden und waren in jedem weiteren Geschäftsjahr zu mindestens 1/4 durch Abschreibungen (§ 282 HGB idF vor BilMoG) zu tilgen (Art. 67 Abs. 5 EGHGB) – Beibehaltungswahlrecht.
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III. Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB) 1. Generelles Verrechnungsverbot nach § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB Nach § 246 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG dürfen Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite und Aufwendungen nicht mit Erträgen verrechnet werden (Saldierungsverbot). Insbesondere dürfen Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. Das Saldierungsverbot folgt aus den Grundsätzen der Einzelbewertung, der Bilanzklarheit und der Vollständigkeit.
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Das Verrechnungsverbot wird durch zahlreiche Ausnahmen durchbrochen3. So ist zB eine Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten zulässig, wenn die Voraussetzungen für eine Aufrechnung vorliegen und diese zwischen denselben Personen bestehen4. Ebenso sind nach § 277 Abs. 1 HGB bei Kapitalgesellschaften die
852
1 Vgl. R 5.5 Abs. 3 Satz 3 iVm. R 4.3 Abs. 1 EStR 2012; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 164, 204. 2 Vgl. BMF v. 27.4.1970 – IV B/2 - S 2144 - 8/70, BB 1970, 652. 3 Vgl. im Detail Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 100 ff. 4 Vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 106.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Umsatzerlöse um Erlösschmälerungen zu kürzen. Steuererstattungen sind grundsätzlich mit dem Steueraufwand zu saldieren. 2. Sonderregelung für Deckungs- bzw. zweckgebundenes Vermögen (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) 853
Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB sind in Anlehnung an die internationalen Rechnungslegungsstandards Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind (Deckungs- bzw. zweckgebundenes Vermögen) und ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen gegenüber Mitarbeitern dienen, zwingend mit den dazugehörigen Schulden zu verrechnen. Die entsprechenden Vermögensgegenstände müssen zB durch dauerhafte Verpfändung an die begünstigten Arbeitnehmer oder Übertragung auf einen Treuhänder vom übrigen Vermögen des Bilanzierenden separiert werden. Diese Vermögenstrennung muss so ausgestaltet sein, dass die zweckgebundenen Vermögensgegenstände im Insolvenzfall bzw. im Rahmen der Zwangsvollstreckung dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind (Vollstreckungs- bzw. Insolvenzsicherheit)1.
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Hinsichtlich des Ausweises nach Verrechnung gilt: • Verbleibt nach der Saldierung ein Passivüberhang, ist dieser unter der jeweiligen Rückstellungskategorie (§ 266 Abs. 3 B. HGB) auszuweisen. Empfohlen wird eine Anpassung der Bezeichnung des Bilanzpostens (zB „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“)2. • Überschreiten die beizulegenden Zeitwerte des zweckgebundenen Vermögens (§ 253 Abs. 1 Satz 4 iVm. § 255 Abs. 4 HGB) die Werte der dazugehörigen Altersversorgungsverpflichtungen, ist der saldierte Betrag in einem gesonderten Aktivposten gem. § 266 Abs. 2 E HGB auszuweisen („Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“).
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Das Verrechnungsgebot umfasst auch die Saldierung von Aufwendungen und Erträgen aus der Auf- bzw. Abzinsung der Schulden (§ 277 Abs. 5 Satz 1 HGB) mit den dazugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus dem Deckungsvermögen, sofern diese grds. ebenfalls im Finanzergebnis erfasst werden3.
IV. Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB) 856
Hinsichtlich der Ansatzwahlrechte ist der Grundsatz der Stetigkeit zu beachten (§ 246 Abs. 3 HGB). Von diesem Grundsatz darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 246 Abs. 3 Satz 2 HGB). Die Ansatzstetigkeit gehört zur materiellen Stetigkeit, zu der neben der Ansatzstetigkeit die Bewertungsstetigkeit gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB zu rechnen ist. Betroffen durch das Gebot der Ansatzstetigkeit sind folgende Bilanzierungswahlrechte4: • Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (vgl. Rz. 1113 ff.); 1 2 3 4
Zu Einzelheiten auch IDW RS HFA 30, Tz. 22 ff. IDW RS HFA 30, Tz. 34. Vgl. IDW RS HFA 30, Tz. 85 ff. IDW RS HFA 38, Tz. 7.
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B. Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung
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• Aktivierung latenter Steuern (vgl. Rz. 1546 ff.); • Aktivierung des Disagio (vgl. Rz. 1345); • Passivierungswahlrecht nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB (vgl. Rz. 1479 ff.). Das Prinzip der Ansatzstetigkeit impliziert, dass die vorgenannten Ansatzwahlrechte sowohl in zeitlicher als auch in sachlicher Hinsicht jeweils nur einheitlich ausgeübt werden können1. Voraussetzung ist jedoch, dass jeweils art- oder funktionsgleiche Vermögensgegenstände einer Bilanzierungskategorie vorliegen.
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Ansatzstetigkeit gilt auch für Ermessensspielräume beim Ansatz, so bspw. bei der Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten oder bei der Schätzung der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus bestehenden Verpflichtungen2.
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Liegt ein begründeter Ausnahmefall von der allgemeinen Ansatzstetigkeit nach § 246 Abs. 3 Satz 2 HGB iVm. § 252 Abs. 2 HGB vor, ist hierüber im Anhang gem. § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB zu berichten und die Abweichung vom Grundsatz zu begründen. Der Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen.
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Einstweilen frei.
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B. Gliederung der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung I. Allgemeine Grundsätze für die Gliederung Im Gegensatz zu Personenunternehmen ist bei Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften iS des § 264a HGB die Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung anhand der in den §§ 266 und 275 HGB gesetzlich festgelegten Schemata vorgegeben. Allerdings bestehen insoweit größenabhängige Erleichterungen, insbesondere geringere Gliederungsanforderungen für kleine Gesellschaften und für Kleinstkapitalgesellschaften iS des § 267a HGB.
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Die Allgemeinen Grundsätze für die Gliederung sind in § 265 HGB festgeschrieben. Diese Grundsätze gelten ausdrücklich sowohl für die Bilanz als auch für die Gewinn- und Verlustrechnung.
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1. Gliederungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB) Zur Erleichterung der Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse wird neben einer Stetigkeit hinsichtlich der Ansatzmethoden und der Bewertungsmethoden (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) auch eine Stetigkeit hinsichtlich der Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung gefordert (sog. formelle Stetigkeit oder auch Darstellungsstetigkeit). Die formelle Stetigkeit umfasst Bezeichnung, Inhalt und Reihenfolge der Einzelposten und Bildung von Zwischensummen sowie die Aufteilung der Darstellung zwischen Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang3. 1 Vgl. Küting/Tesche, DStR 2009, 1491 (1493). 2 IDW RS HFA 38, Tz. 7. 3 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 265 HGB Rz. 8; Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 265 HGB Rz. 2.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Änderungen hinsichtlich der Gliederung sind zulässig, wenn die Schwellenwerte nach § 267 HGB unterschritten und damit verbundene Erleichterungen in Anspruch genommen werden, und Gliederungsänderungen sind im umgekehrten Fall, also wenn durch Überschreiten von Schwellenwerten bisher in Anspruch genommene Erleichterungen wegfallen, zwingend. Abweichungen von der Gliederungsstetigkeit sind nach § 265 Abs. 1 Satz 1, letzter Teilsatz HGB zwingend, „soweit in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind“. Zu nennen sind bspw. Änderungen in der Geschäftstätigkeit, die die Aufnahme neuer Gliederungsposten oder die Zusammenfassung bestehender Positionen erfordern oder auch die erstmalige Einbindung in einen Konzern und eine damit einhergehende Anpassung an die Gliederungsgepflogenheiten der Konzernmutter1. Ebenso auch der Wechsel der Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung vom Gesamtkostenzum Umsatzkostenverfahren oder umgekehrt. Erfolgen Abweichungen hinsichtlich der Darstellung, so sind diese nach § 265 Abs. 1 Satz 2 HGB im Anhang anzugeben und hinreichend zu begründen. 2. Angabe der Vorjahresbeträge (§ 265 Abs. 2 HGB)
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Um die Entwicklung der Gesellschaft leichter beurteilen zu können, müssen in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung zwingend Vorjahresbeträge angegeben werden. Dies gilt auch für Untergliederungen von Posten, sowie für „davon“-Vermerke2. Ist eine Position entweder im Vorjahr oder im aktuellen Jahr nicht besetzt, so muss für das entsprechende Jahr ein Nullwert angegeben werden.
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Anhangangaben sind in zwei Fällen erforderlich: (1) Wenn Vorjahresbeträge nicht vergleichbar sind, ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern (§ 265 Abs. 2 Satz 2 HGB). Ein solcher Anwendungsfall kann bspw. gegeben sein, wenn ein verbundenes Unternehmen bestehende Bankverbindlichkeiten übernimmt und diese damit nicht mehr als Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, sondern gegenüber verbundenen Unternehmen auszuweisen sind3. Ebenso dann, wenn sich die Struktur der Geschäftstätigkeit ändert und dadurch Positionen neu hinzukommen oder wegfallen oder sich wesentlich verändern, wie bspw. bei Erwerb oder Veräußerung ganzer Unternehmensteile oder bei Umwandlungsvorgängen4. (2) Die Erläuterungspflicht nach § 265 Abs. 2 Satz 3 HGB betrifft dagegen Anpassungen der Vorjahresbeträge zur Herstellung der Vergleichbarkeit. Anwendungsfall ist bspw. eine Änderung der Bilanzgliederung wegen geänderter Größenklasseneinstufung5.
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Beratungshinweis: Zur Anhangsangabe bei erstmaliger Anwendung der durch das BilRUG geänderten Definition der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB vgl. Rz. 2383.
Technisch kann die Vergleichbarkeit anstelle zusätzlicher Angaben im Anhang auch durch eine Dreispaltendarstellung hergestellt werden, wobei in der Bilanz bzw. der Gewinn- und Verlustrechnung neben den Vorjahreszahlen und den Zahlen 1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 265 HGB Rz. 14. 2 IDW RS HFA 39, Tz. 1. 3 Vgl. Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 265 HGB Rz. 5. 4 Auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 265 HGB Rz. 23. 5 IDW RS HFA 39, Tz. 10.
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B. Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung
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des aktuellen Geschäftsjahres auch die angepassten Vorjahreszahlen angegeben werden1. Änderungen der Ansatz- und Bewertungsmethoden berühren dagegen die Vergleichbarkeit nicht, lösen aber eine Anhangangabepflicht nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB aus2. Dagegen beeinträchtigen wesentliche Umgliederungen (Ausweisänderungen) die Vergleichbarkeit3. Unterschiedliche Vergleichszeiträume (Rumpfgeschäftsjahr) sind dagegen kein Grund für eine Anpassung der Vorjahreszahlen4; erforderlich ist aber ein Hinweis auf die fehlende Vergleichbarkeit wegen der unterschiedlichen Dauer der Geschäftsjahre5.
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3. Mehrfache Zuordnung eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld (§ 265 Abs. 3 HGB) Vermögensgegenstände und Schulden sind unter der Position auszuweisen, deren Charakter diese am ehesten entsprechen. Lässt sich ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld mehreren Bilanzposten zuordnen, so erfordert § 265 Abs. 3 HGB unter der Voraussetzung, dass dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist, eine zusätzliche Angabe. Der zusätzlichen Angabepflicht kann wahlweise (1) durch einen „davon“-Vermerk oder (2) eine Angabe im Anhang Genüge getan werden. Hinsichtlich dieses Darstellungswahlrechts gilt der Stetigkeitsgrundsatz nach § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB.
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Bei der GmbH hat diese Angabepflicht vor allem Relevanz hinsichtlich der in der Bilanz darzustellenden Beziehungen zu Gesellschaftern. Nach § 42 Abs. 3 GmbHG sind Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern gesondert auszuweisen. Dabei stehen drei Ausweisvarianten zur Auswahl6, wobei in aufeinander folgenden Jahresabschüssen der Grundsatz der Ausweisstetigkeit zu beachten ist:
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1. Bildung gesonderter Bilanzpositionen, also einer Erweiterung des Bilanzgliederungsschemas, für Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern; 2. Zuordnung zu den bestehenden Bilanzpositionen, aber Angabe im Anhang, oder 3. Zuordnung zu den bestehenden Bilanzpositionen, aber Kenntlichmachung durch einen „davon“-Vermerk in der Bilanz: „davon gegenüber Gesellschaftern … Euro“. Eine separate Bilanzposition bzw. ein Anhangsvermerk ist auf der Aktivseite getrennt für Ausleihungen (Anlagevermögen) und Forderungen (Umlaufvermögen) vorzunehmen. Im Umlaufvermögen wird nicht weiter differenziert. Allerdings ist dann bei der im Umlaufvermögen auszuweisenden Position „Forderungen gegen Gesellschafter“ wegen der Mitzugehörigkeit zu anderen Bilanzposition(en) wiederum ein „davon“-Vermerk erforderlich, bspw. „davon Forderungen aus Lieferungen …; davon sonstige Vermögensgegenstände …“.
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Sind Gesellschafter zugleich verbundene Unternehmen bzw. besteht zwischen dem Gesellschafter und der GmbH ein Beteiligungsverhältnis, so kommt es zu Überschnei-
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1 2 3 4 5
Zur Dreispaltendarstellung vgl. IDW RS HFA 44, Tz. 15. IDW RS HFA 39, Tz. 5. IDW RS HFA 39, Tz. 5. IDW RS HFA 39, Tz. 11. Auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 265 HGB Rz. 25. 6 So auch Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 19.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
dungen mit den vorgeschriebenen Sonderausweisen. In diesem Fall ist die Zuweisung nach § 42 Abs. 3 GmbHG vorrangig und die Mitzugehörigkeit ist durch einen „davon“-Vermerk kenntlich zu machen1. Beispiel: Bilanzposition „Forderungen gegen Gesellschafter …“ und dazu der Vermerk „davon gegen verbundene Unternehmen …“. 913
Hinsichtlich der Abgrenzung des Kreises der Gesellschafter ist nicht die Gesellschafterliste, sondern die zum Bilanzstichtag bestehende materiell-rechtliche Gesellschafterposition maßgebend2. Stille Gesellschafter sind keine Gesellschafter iS des § 42 Abs. 3 GmbHG. Eine stille Beteiligung ist allerdings nach § 42 Abs. 3 GmbHG gesondert auszuweisen, wenn ein Gesellschafter der GmbH auch eine stille Beteiligung hingegeben hat (so bspw. bei der klassischen GmbH & Still)3. 4. Weitere Untergliederung und neue Posten sowie Zwischensummen (§ 265 Abs. 5 HGB)
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Wenn die gesetzliche Gliederung einen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht erlaubt, sind bestehende Posten zu untergliedern oder neue Posten einzufügen. Die Hinzufügung neuer Posten zum gesetzlichen Gliederungsschema ist daneben erforderlich, wenn Vermögensgegenstände oder Schulden, Aufwendungen oder Erträge inhaltlich von gesetzlich vorgesehenen Posten nicht erfasst werden4.
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In der Praxis üblich ist zB der gesonderte Ausweis für Schiffe, Flugzeuge, Tankstellenanlagen, Abraumvorrat, Filmvermögen, selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Entstehen, bei Leasingunternehmen der gesonderte Ausweis des Leasingvermögens, von Gesellschafterdarlehen, von stillen Beteiligungen und der Ausweis von Aufwendungen und Erträgen aus Verlustübernahmen und von erhaltenen oder abgeführten Gewinnen nach § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB5. Dabei handelt es sich teilweise um neue Posten, teilweise aber auch nur um die Aufgliederung bestehender Positionen, zB im Anlagevermögen.
915.1
Mit dem BilRUG6 wurde mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen7, § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB dahingehend ergänzt, dass in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung auch Zwischensummen eingefügt werden dürfen. Damit wurde die mit Art. 9 Abs. 2 Satz 3 der Richtlinie 2013/34/EU eingeführte Möglichkeit ergänzender Zwischensummen an die Kapitalgesellschaften weitergegeben8.
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Beratungshinweis: Gerade in der Gewinn- und Verlustrechnung bietet sich durch Einfügen von Zwischensummen die Möglichkeit, weitergehende Informationen zu geben, bspw. über die Erfolgsquellen.
5. Abweichende Gliederung und Bezeichnung (§ 265 Abs. 6 HGB) 916
Bei Unternehmen mit branchenspezifischen Besonderheiten kann ein ausreichender Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage oftmals nur durch eine an1 2 3 4 5
So auch Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 20. Hierzu Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 22 mwN und Rz. 26. Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 27. Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 265 HGB Rz. 15. Vgl. Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 265 HGB Rz. 15. 6 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 7 Art. 75 Abs. 1 EGHGB. 8 So auch die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 59.
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B. Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung
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gepasste Gliederung oder Postenbezeichnung erreicht werden. In manchen Branchen, wie Verkehrsunternehmen oder Wohnungsunternehmen, wird dies bereits durch die Vorgabe von Formblättern (§ 330 HGB) gewährleistet. Insoweit können auch Kurzbezeichnungen von Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung gewählt werden, wenn dies zur Klarheit und Übersichtlichkeit beiträgt1.
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Beratungshinweis: Insbesondere kann bei Handels- und Dienstleistungsunternehmen eine Anpassung von Postenbezeichnungen angezeigt sein, da das Gliederungsschema der Abs. 2 und 3 des § 266 HGB auf Fertigungsunternehmen abgestellt ist. Hierzu Rz. 1262.
6. Zusammenfassung mehrerer Posten (§ 265 Abs. 7 HGB) Die mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung können, wenn nicht besondere Formblätter vorgeschrieben sind, zusammengefasst ausgewiesen werden, wenn
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• § 265 Abs. 7 Nr. 1 HGB: sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes iS des § 264 Abs. 2 HGB nicht erheblich ist (Grundsatz der Wesentlichkeit), oder • § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB: dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird; in diesem Falle müssen die zusammengefassten Posten jedoch im Anhang gesondert ausgewiesen werden. In der Praxis wird die Zusammenfassung von mehreren Positionen eher selten vorkommen2.
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7. Kein Ausweis von Leerposten (§ 265 Abs. 8 HGB) Ist sowohl im aktuellen Geschäftsjahr als auch im Vorjahr unter einer Position nichts anzugeben, so kann der Posten entfallen. Ist im aktuellen Geschäftsjahr bei einem Posten kein Ausweis vorhanden und handelt es sich bei der Vorjahreszahl um einen unwesentlichen Betrag und könnte dieser gem. § 265 Abs. 7 Nr. 1 HGB mit anderen Posten zusammengefasst werden, darf auf den Leerposten unter Anpassung der Vorjahreszahl verzichtet werden3.
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Gleiches gilt für „davon“-Vermerke; auch insoweit sind keine Leerposten erforderlich4.
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8. Steuerliche Bedeutung der handelsrechtlichen Gliederungsvorgaben Eine Maßgeblichkeit der Gliederungsvorschriften für die steuerliche Gewinnermittlung besteht mE grundsätzlich nicht, da diese für die Steuerbilanz als Instrument der Erfolgsermittlung und nicht der Dokumentation keine Bedeutung haben5. Jedoch hat die Zuordnung zu bestimmten Bilanzposten (zB die Unterscheidung zwischen 1 Ebenso Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 265 HGB Rz. 16. 2 Auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 265 HGB Rz. 48 ff. 3 Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 265 HGB Rz. 18. 4 So auch Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 265 HGB Rz. 18. 5 So auch Dziadkowski in Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, B 120 Rz. 27 (Stand: Februar 1992). AA Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 92 und 306.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Anlage- und Umlaufvermögen) Bedeutung hinsichtlich der Bewertung, so dass den handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften in dieser Hinsicht auch steuerliche Bedeutung zukommt1. 922
In der Praxis wird die Steuerbilanz aber sinnvollerweise genauso gegliedert wie die Handelsbilanz, damit die Überleitung und Abstimmung erleichtert wird. Davon zu unterscheiden ist dann wiederum die Darstellungstiefe der sog. E-Bilanz, welche durch die Taxonomie vorgegeben ist (hierzu Rz. 401 ff.).
II. Gliederung der Bilanz 1. Gliederungsschemata für große und mittelgroße GmbH 923
Das für die große und mittelgroße Gesellschaft maßgebliche gesetzliche Gliederungsschema findet sich in § 266 Abs. 2 und 3 HGB (soweit nicht nach § 330 HGB bestimmte Formblätter vorgeschrieben sind). Die im Gliederungsschema bezeichneten Posten der Aktiv- und Passivseite sind gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen (§ 266 Abs. 1 Satz 2 HGB). Diese gesetzlichen Gliederungsvorgaben sind zwingend2. Für die Darstellung der Bilanz ist nach § 266 Abs. 1 Satz 1 HGB zwingend die Kontoform zu wählen; Staffelform ist nicht zulässig.
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Abweichungen von der gesetzlichen Vorgabe in § 266 Abs. 2 und 3 HGB sind insbesondere zulässig nach § 265 HGB und zwar (1.) Untergliederungen gesetzlicher Posten; Hinzufügen neuer Posten oder von Zwischensummen (§ 265 Abs. 5 HGB – vgl. Rz. 914 ff.), (2.) Bezeichnungsänderungen zwecks größerer Klarheit der Darstellung (§ 265 Abs. 6 HGB – vgl. Rz. 916), (3.) Zusammenfassung mehrerer Posten aus Gründen der Wesentlichkeit oder zur Verbesserung der Klarheit der Darstellung (§ 265 Abs. 7 HGB – vgl. Rz. 917) und (4.) Wegfall von Leerposten, falls auch für das Vorjahr kein Ausweis (§ 265 Abs. 8 HGB – vgl. Rz. 919).
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Zu den inhaltlichen Abgrenzungen der einzelnen Positionen der Bilanz vgl. Rz. 1101 ff.
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Beratungshinweis: Das gesetzliche Gliederungsschema stellt eine Mindestnorm für die Vorlage an die Gesellschafter dar; durch den Gesellschaftsvertrag können Erweiterungen vorgesehen werden3. Im Übrigen bestehen für die mittelgroße GmbH bei der Offenlegung der Bilanz (nicht bei der Aufstellung) nach § 327 Nr. 1 HGB Erleichterungen.
2. Erleichterungen für kleine GmbH 926
Die kleine Gesellschaft braucht (Wahlrecht) nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten der Abs. 2 und 3 des § 266 HGB gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden müssen (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB): 1 Vgl. BFH v. 6.12.1995 – I R 51/95, BStBl. II 1998, 781 = GmbHR 1996, 304. 2 Vgl. Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 266 HGB Rz. 5. 3 Vgl. Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 266 HGB Rz. 6.
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B. Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung
928
Abb.: Gliederung der Bilanz der kleinen Gesellschaft nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB Aktiva A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen: I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere IV. Kassenbestand, BundesbankGuthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung
Passiva A. Eigenkapital:1 I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern
Während der mittelgroßen Gesellschaft nur hinsichtlich der Offenlegung eine Erleichterung gewährt wird, darf die kleine Gesellschaft die Bilanz auch in verkürzter Form aufstellen. Dieser Unterschied ist sicher nicht bedeutsam für die Durchführung der Bilanzerstellung, da die weitergehenden Angaben im Regelfall aufgrund des Kontenplanes vorhanden sind; von Wichtigkeit ist diese Erleichterung für die kleine Gesellschaft jedoch für das Verhältnis zwischen Geschäftsführung, die zuständig ist für die Bilanzaufstellung (§ 264 HGB), und den Gesellschaftern, die den Jahresabschluss festzustellen haben (vgl. insoweit auch Rz. 2701 ff.). Nur im Falle der kleinen Gesellschaft können die Geschäftsführer den Gesellschaftern zum Zwecke der Feststellung des Jahresabschlusses die Bilanz in verkürzter Form vorlegen (§ 42a GmbHG). Im Hinblick auf § 108 BetrVG (Rechte des Wirtschaftsausschusses) wird auf Rz. 2818 verwiesen – soweit dies bei als kleine Gesellschaft eingestuften GmbH aufgrund der Arbeitnehmerzahl ausnahmsweise relevant ist.
927
3. Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften Nach § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB können (Wahlrecht) Kleinstkapitalgesellschaften die Darstellung der Bilanz auf Buchstabenposten verkürzen. Damit brauchen lediglich folgende sieben Bilanzposten ausgewiesen zu werden2, was den Informationsgehalt der Bilanz deutlich einschränkt: Aktiva A. Anlagevermögen B. Umlaufvermögen C. Rechnungsabgrenzungsposten
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Passiva A. Eigenkapital B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten
Beratungshinweis: Mit dieser stark verkürzten Bilanzgliederung wird insbesondere das Jahresergebnis nicht gesondert ausgewiesen. Da diese Gesellschaften die Gewinn- und Verlustrechnung nicht offenlegen müssen, wird dem außenstehenden Bilanzleser kein Einblick in die Ertragslage gewährt3.
1 Zum Ausweis des Eigenkapitals der GmbH & Co. KG vgl. § 264c Abs. 2 HGB und Rz. 3053. 2 Ggf. ist auf der Aktivseite der Bilanz noch die Position „D. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ anzufügen. Hinsichtlich latenter Steuern wird davon ausgegangen, dass diese aufgrund des Wahlrechts nicht ausgewiesen werden. 3 Ebenso Hoffmann, StuB 2012, 729 (730).
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928
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Nach § 42 Abs. 3 GmbHG sind Forderungen, Ausleihungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern entweder in der Bilanz zu vermerken oder im Anhang anzugeben. Das MicroBilG hat für Kleinstkapitalgesellschaften keine Erleichterung von dieser Vorgabe gebracht, so dass diese Vorschrift grundsätzlich zu beachten ist1. Da aber diese Gesellschaften einen Anhang nicht aufstellen müssen, wäre ein gesonderter Ausweis in der Bilanz notwendig. Dies steht allerdings im Widerspruch zu der expliziten Regelung für Personengesellschaften in § 264c Abs. 1 iVm. Abs. 5 HGB (hierzu Rz. 3052). Aus diesem Grunde dürfte davon auszugehen sein, dass ein gesonderter Ausweis in der Bilanz nicht erforderlich ist2.
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Beratungshinweis: Möglich ist bei der Kleinstkapitalgesellschaft auch die Aufstellung der Bilanz nach der üblichen Gliederung des § 266 Abs. 2 und 3 HGB und eine Reduzierung der zur Offenlegung bestimmten Bilanz auf die verkürzte Gliederung nach § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB. Mit dieser Vorgehensweise würde gegenüber Gesellschaftern oder zB auch Banken eine ausreichende Information erfolgen, wohingegen die fremden Dritten zugänglichen Informationen beschränkt werden.
III. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung 1. Verfahren der Darstellung und ihre Vor- und Nachteile a) Staffelform, Mindestgliederung 930
Nach dem HGB ist ausschließlich die – auch international übliche – Staffelform zulässig (vgl. § 275 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die gesetzlich vorgeschriebenen Positionen sind in § 275 Abs. 2 HGB für das Gesamtkostenverfahren und in § 275 Abs. 3 HGB für das Umsatzkostenverfahren gesetzlich festgelegt – Mindestgliederung. Diese Posten müssen nach § 275 Abs. 1 Satz 2 HGB in der angegebenen Reihenfolge gesondert ausgwiesen werden.
931
Eine Anpassung der gesetzlichen Gliederung an die spezifischen Vorgaben der Gesellschaft ist nach § 265 Abs. 6 HGB (Änderung von Gliederung und Bezeichnung) oder § 265 Abs. 5 HGB (weitergehende Gliederung, insbesondere auch Zwischensummen, wie das operative Ergebnis oder das Finanzergebnis) – hierzu oben Rz. 914 ff. – unter bestimmten Bedingungen zulässig. Aus Gründen der Klarheit kann es allerdings geboten sein, zusätzliche Aufgliederungen nicht in der Gewinnund Verlustrechnung selbst, sondern im Anhang vorzunehmen3. Insbesondere kann bei Handels- und Dienstleistungsunternehmen eine Anpassung von Postenbezeichnungen angezeigt sein, da das Gliederungsschema der Abs. 2 und 3 des § 275 HGB auf Fertigungsunternehmen abgestellt ist4. Teilweise wird auch eine Änderung der Postenreihenfolge gefordert, so soll bspw. bei Holdingunternehmen die Gewinnund Verlustrechnung mit den dann bedeutenderen Posten des Finanzergebnisses beginnen5. Dies erscheint mE allerdings zu weitgehend, da dann die Vergleichbarkeit verschiedener Abschlüsse gefährdet erscheint.
1 Vgl. Hoffmann, StuB 2012, 729 (730). 2 So auch Küting/Eichenlaub, DStR 2012, 2615 (2617); Hoffmann, StuB 2012, 729 (730). Beide Autoren empfehlen allerdings bei wesentlichen Positionen einen Vermerk unter der Bilanz. 3 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 17. 4 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 275 HGB Rz. 5. 5 So Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 275 HGB Rz. 5.
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B. Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung
936
b) Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren Beim Gesamtkostenverfahren (auch Produktionsrechnung genannt) stehen die Aufwendungen der Periode der gesamten Betriebsleistung (Produktion) der Periode gegenüber, ohne Rücksicht darauf, ob sie Umsatz geworden ist oder nicht. Bei dem Umsatzkostenverfahren (auch Umsatzrechnung genannt) werden den Umsatzerlösen die Umsatzaufwendungen unter Berücksichtigung der Bestandsveränderungen als Aufwand gegenübergestellt.
932
Damit werden beim Gesamtkostenverfahren die Bestandsveränderungen als Korrekturgröße dem Umsatz zugerechnet (Bestandserhöhung) bzw. vom Umsatz abgezogen (Bestandsminderung). Dagegen werden beim Umsatzkostenverfahren dem Umsatz die darauf entfallenden anteiligen Aufwendungen gegenübergestellt, dh., die Bestandsveränderungen stellen sich als eine Korrektur der in der abgelaufenen Periode angefallenen Aufwendungen (Lohn, Material, Abschreibungen etc.) dar.
933
§ 275 Abs. 1 Satz 1 HGB gewährt den Gesellschaften die Wahl zwischen Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) und Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB). Insoweit ist das Stetigkeitsgebot zu beachten1. Hinsichtlich der praktischen Umsetzung hat das Gesamtkostenverfahren Vorteile: Das Gesamtkostenverfahren zeichnet sich dadurch aus, dass die Zahlen der Gewinn- und Verlustrechnung relativ problemlos aus der Finanzbuchhaltung übernommen werden können, da die Aufwandsarten dort bereits kontenmäßig gegliedert sind. Beim Umsatzkostenverfahren können sich dagegen in diesem Zusammenhang – vor allem bei Produktionsbetrieben – Probleme ergeben, weil bestimmte Aufwandsarten den Funktionsbereichen nicht direkt zugeordnet werden können. Erinnert sei an die Problematik der verursachungsgerechten Zurechnung der Kosten nach Bereichen in der Kostenrechnung (Betriebsabrechnung). Die üblicherweise mit Hilfe von Schlüsseln vorgenommene Umlage derartiger Kostenarten ist relativ schwierig wegen des häufigen Fehlens objektiver und allgemein gültiger Maßstäbe. Ohne eine entsprechende Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung sowie Nachkalkulation kann das Umsatzkostenverfahren in einem Fertigungsbetrieb nicht praktiziert werden. Für die Gesellschaften jedoch, die über ein ausgebautes internes Rechnungswesen verfügen, ist die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens ohne Schwierigkeiten möglich, da die vorstehend angesprochene Überführung von primären Kosten in sekundäre Kosten innerhalb der Kostenrechnung dann schon durchgeführt wird.
934
Hinsichtlich der betriebswirtschaftlichen Aussagefähigkeit beider Verfahren gehen die Meinungen in der Literatur auseinander2. Die Entscheidung, welches Verfahren die Gesellschaft anwendet, kann sich daher jeweils an den betrieblichen Gegebenheiten und Zielsetzungen orientieren3.
935
Als nachteilig wird beim Umsatzkostenverfahren empfunden, dass für die Beurteilung der Ertragskraft wichtige Aufwandsarten (zB Personal- und Materialaufwand) nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung erkennbar sind. Diesem Mangel wird dadurch abgeholfen, dass bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens der Materialaufwand des Geschäftsjahres und der Personalaufwand des Geschäftsjahres jeweils untergliedert nach den Vorschriften zum Gesamtkostenverfahren im Anhang anzugeben sind (§ 285 Nr. 8 HGB), vgl. Rz. 2205.
936
1 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 38. 2 Vgl. hierzu im Einzelnen Niehus, DB 1982, 657 ff.; Coenenberg, DB 1986, 1581 ff.; Chmielewicz, DBW 1987, 165. 3 Zu den Vor- und Nachteilen beider Verfahren auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 34 f.
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937
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
2. Aufbau der Gewinn- und Verlustrechnung a) GuV-Gliederung nach § 275 HGB 937
Aus dem Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB kann folgende Struktur abgeleitet werden: Abb.: Die Grobstruktur der Gewinn- und Verlustrechnung Betriebsergebnis Finanzergebnis Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Ergebnis nach Steuern Sonstige Steuern Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
Gesamtkostenverfahren (Posten Nr. 1– 8) (Posten Nr. 9–13) (Posten Nr. (Posten Nr. (Posten Nr. (Posten Nr.
14) 15) 16) 17)
Umsatzkostenverfahren (Posten Nr. 1– 7) (Posten Nr. 8–12) (Posten Nr. (Posten Nr. (Posten Nr. (Posten Nr.
13) 14) 15) 16)
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939
Weiterhin ist mit dem BilRUG der zwingende gesonderte Ausweis der Zwischensumme „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ (bisherige Nr. 14 nach dem Gesamtkostenverfahren bzw. Nr. 13 bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens) entfallen. Da nach § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB nunmehr aber Zwischensummen zulässig sind, kann diese Zwischensumme zukünftig ergänzend zu dem Mindestgliederungsschema eingefügt werden. Nach Wegfall des gesonderten Ausweises außerordentlicher Aufwendungen und Erträge würde diese aber auch bisher als außerordentlich eingestufte Posten umfassen. Gerade in der Gewinn- und Verlustrechnung bietet sich durch Einfügen von Zwischensummen die Möglichkeit, weitergehende Informationen zu geben, zB über die Erfolgsquellen.
940
Insgesamt bedarf die geänderte Definition der Umsatzerlöse und die Änderungen in der GuV-Gliederung einer Anpassung des Kontenrahmens bzw. der Zuordnungstabellen.
Beratungshinweis: Mit dem BilRUG1 erfolgte eine Änderung der bisherigen Nrn. 14 bis 20 des § 275 Abs. 2 bzw. Nrn. 13 bis 19 des § 275 Abs. 3 HGB. Insbesondere ist mit Wirkung erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12. 2015 beginnen2, der gesonderte Ausweis der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge weggefallen. Insoweit ist nunmehr nach § 285 Nr. 31 HGB eine Anhangsangabe vorgesehen. Die Problematik der Abgrenzung außerordentlicher Aufwendungen und Erträge wurde damit in den Anhang verlagert. Vgl. hierzu Rz. 2315 ff.
b) Größenabhängige Erleichterungen (§ 276 HGB) für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften 941
Bereits bei der Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung werden der kleinen und mittelgroßen GmbH Erleichterungen gewährt. Die Erleichterung besteht darin, dass verschiedene GuV-Posten miteinander saldiert werden dürfen und die Gewinnund Verlustrechnung dann mit dem sog. „Rohergebnis“ beginnt (§ 276 Satz 1 HGB). Die Gesellschafter der kleinen und mittelgroßen GmbH haben daher insoweit nur Anspruch auf Vorlage einer gekürzten Gewinn- und Verlustrechnung.
1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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B. Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung
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942
Beratungshinweis: Im Falle des Gesamtkostenverfahrens dürfen folgende GuVPosten miteinander saldiert und der Ausweis auf die Saldogröße beschränkt werden: 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. Andere aktivierte Eigenleistungen 4. Sonstige betriebliche Erträge 5. Materialaufwand = Rohergebnis
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Beratungshinweis: Im Falle des Umsatzkostenverfahrens gehen folgende GuVPosten in den Saldo Rohergebnis ein: 1. Umsatzerlöse 2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen 3. Bruttoergebnis vom Umsatz 6. Sonstige betriebliche Erträge = Rohergebnis
Klarstellend sei erwähnt, dass damit die „Vertriebskosten“ und „Allgemeine Verwaltungskosten“ beim Umsatzkostenverfahren gesondert auszuweisen sind. Die Darstellung könnte dann folgendermaßen aufgebaut werden: 1. Rohergebnis 2. Vertriebskosten 3. Allgemeine Verwaltungskosten 4. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen. Es folgen dann die weiteren GuV-Posten entsprechend dem gesetzlichen Gliederungsschema.
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Beratungshinweis: Nach den Recht vor BilRUG, also für Jahresabschlüsse für Geschäftsjahre, die vor dem 1.1.2016 beginnen, gilt darüber hinaus: Nach § 276 Satz 2 HGB aF entfällt für kleine Kapitalgesellschaften die Erläuterungspflicht hinsichtlich außerordentlicher Posten gem. § 277 Abs. 4 Satz 2 HGB aF im Anhang. Entsprechendes gilt für die Erläuterungspflicht periodenfremder Posten gem. § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB aF. Beide Erleichterungen sind mit dem BilRUG entfallen, da diese Erläuterungen nun nicht mehr in der Gewinn- und Verlustrechnung, sondern im Anhang erfolgen (§ 285 Nr. 31 und Nr. 32 HGB), wobei kleine Gesellschaften die nunmehrigen Anhangsangaben nicht zu machen brauchen.
Zu den Erleichterungen bei der Offenlegung vgl. Rz. 2757 ff.
942
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943
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
c) Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften 943
Nach § 275 Abs. 5 HGB kann (Wahlrecht) die Gewinn- und Verlustrechnung nach folgendem vereinfachten Gliederungsschema aufgestellt werden: 1. Umsatzerlöse 2. Sonstige Erträge 3. Materialaufwand 4. Personalaufwand 5. Abschreibungen 6. Sonstige Aufwendungen 7. Steuern 8. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.
944
945
Dabei nehmen die Positionen 2 und 6 folgende Positionen der GuV-Gliederung des § 275 Abs. 2 HGB auf, ohne diese gesondert zu zeigen: Position „2. sonstige Erträge“
• • • •
Bestandserhöhungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB), andere aktivierte Eigenleistungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 3 HGB), sonstige betriebliche Erträge (§ 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB), Zinserträge (§ 275 Abs. 2 Nr. 11 HGB), Wertpapiererträge (§ 275 Abs. 2 Nr. 10 HGB) und Beteiligungserträge (§ 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB).
Position „6. sonstige Aufwendungen“
• • •
Bestandsminderungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB), sonstige betriebliche Aufwendungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 8 HGB), Zinsen und ähnliche Aufwendungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 13 HGB), Abschreibungen auf Finanzanlagen (§ 275 Abs. 2 Nr. 12 HGB).
Nach § 276 Satz 2 HGB dürfen Kleinstkapitalgesellschaften, die die verkürzte Gliederung nach § 275 Abs. 5 HGB wählen, nicht die Erleichterungen des § 276 Satz 1 HGB, also eine Zusammenfassung der ersten Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung zur Saldogröße „Rohergebnis“, in Anspruch nehmen.
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946–960
Beratungshinweis: Bei Handelsunternehmen, die als Kleinstkapitalesellschaft iS des § 267a HGB eingestuft werden, kann es daher vorteilhafter sein, auf die vereinfachte Gliederung nach § 275 Abs. 5 HGB zu verzichten, um die Nr. 1–5 des § 275 Abs. 2 HGB zur Saldogröße Rohergebnis zusammenfassen zu dürfen1. Ob dies allerdings in der Praxis eine große Rolle spielen wird, ist fraglich, da – wegen der Einstufung als kleine Kapitalgesellschaft – in jedem Fall die Gewinn- und Verlustrechnung nicht offengelegt zu werden braucht, so dass diese Informationen auch nicht an fremde Dritte gehen müssen. Einstweilen frei.
1 Vgl. Küting/Eichenlaub, DStR 2012, 2615 (2617).
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C. Bewertungsvorschriften
965
C. Bewertungsvorschriften I. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Die Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen (§ 243 Abs. 1 HGB). Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze sind insbesondere in § 252 Abs. 1 HGB kodifiziert.
961
1. Formelle Bilanzkontinuität/Bilanzidentität Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres müssen mit denen in der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Diese Identität von Schlussbilanz und Eröffnungsbilanz wird im Schrifttum als formelle Bilanzkontinuität oder Bilanzidentität bezeichnet. Nur so ist gewährleistet, dass eine richtige Erfassung des Totalgewinns erfolgt.
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962
Beratungshinweis: In der Praxis bedeutet dies insbesondere, dass Abschlussbuchungen, welche zeitlich nach Ablauf des Geschäftsjahres erfolgen, auf den Bilanzstichtag gebucht werden, und sich insoweit dann auch die Eröffnungsbilanzwerte ändern. Soweit dies im Buchhaltungsprogramm nicht automatisch berücksichtigt wird, muss eine Vortragsaktualisierung erfolgen.
Vom Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 HGB):
963
(1) Eine solche Ausnahme lag beim Übergang von der RM- auf die DM-Währung in der DM-Eröffnungsbilanz zum 21.6.1948 und beim Übergang von der Mark-Ost auf die DM-Währung zum 1.7.1990 gem. D-Markbilanzgesetz vom 31.8.1990 vor. (2) Auch die Berücksichtigung der Ergebnisverwendung bei den Eigenkapitalkonten stellt keine Durchbrechung des Grundsatzes der Bilanzidentität dar1. 2. Bewertungsstetigkeit a) Inhalt des Grundsatzes § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB verlangt die Beibehaltung der Bewertungsmethoden zur Sicherstellung der Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse. Eingeschränkt wird damit nach Forster „die Auswahl zwischen mehreren Bewertungsmethoden, wenn mehr als eine Bewertungsmethode gewählt werden kann. Dies ist dann die zuletzt im Vorjahr oder den Vorjahren gewählte Bewertungsmethode“2.
964
Nach HFA3 sind unter dem Begriff der Bewertungsmethoden „bestimmte, in ihrem Ablauf definierte Verfahren der Wertfindung zu verstehen.“ Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit wird dann relevant, wenn es – zB aufgrund von Wahlrechten – mehrere Verfahren zur Wertfindung gibt (zB Einbeziehung oder Nicht-Einbeziehung von Gemeinkosten in die Ermittlung der Herstellungskosten). Soweit Schätzungen
965
1 Vgl. hierzu Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 252 HGB Rz. 8; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 252 HGB Rz. 16. 2 Forster, Bewertungsstetigkeit – was sie ist und was sie nicht ist, in FS Klaus v. Wysocki, 1985, S. 37. 3 Vgl. IDW HFA 38, Tz. 8.
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965
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
oder Ermessensentscheidungen im Rahmen gewisser Beurteilungsspielräume zur Wertfindung erforderlich sind, greift der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit insoweit, „als die Schätzungen oder Ermessensentscheidungen nach einem bestimmten Verfahren ausgeübt werden“1. Werden also zB die Garantierückstellungen nach einem bestimmten Verfahren bemessen und impliziert dieses Verfahren auch gewisse Schätzungen und Annahmen, so unterliegt ein solches Verfahren einschließlich der Schätzmethoden zur Ermittlung der Rückstellung dem Stetigkeitsgebot2. 966
Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit erstreckt sich sowohl auf Vermögensgegenstände, die bereits im Vorjahresabschluss enthalten waren, als auch auf Vermögensgegenstände, die im letzten Abschluss noch nicht vorhanden waren, sofern es sich um „gleiche Vermögensgegenstände oder solche gleicher Funktion“ handelt3.
967
Die Gesellschaft ist damit grundsätzlich an die Bewertungsmethode des Vorjahres gebunden, es sei denn, ein Wechsel ist sachlich aufgrund veränderter wirtschaftlicher Gegebenheiten gerechtfertigt. Eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse kann sogar im Hinblick auf das Vorsichtsprinzip und das „true and fair view“-Prinzip eine Änderung der Bewertungsmethode erzwingen4.
968
§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB spricht von „Bewertungsmethoden“. Unter den Begriff der Bewertungsmethoden können subsumiert werden: • Gesetzliche Bewertungswahlrechte, • die Auswahl von Bewertungsverfahren, • die Ausübung von Ermessensentscheidungen bzw. Schätzungen5.
969
Als Bewertungswahlrechte, die dem Stetigkeitsgebot unterliegen, können genannt werden: • Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 240 Abs. 3 und 4 HGB), • Lifo- oder Fifo-Verfahren als weiteres Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 256 HGB), • außerplanmäßige Abschreibungen auf Finanzanlagen bei vorübergehender Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB), • Umfang der Einbeziehung bestimmter Gemeinkosten in die Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB).
970
Als Beispiele zur Auswahl von verschiedenen Bewertungsverfahren können erwähnt werden: • Teilwert- oder Anwartschaftsverfahren zur Bewertung von Pensionsverpflichtungen, 1 IDW HFA 38, Tz. 9. 2 Vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 252 HGB Rz. 105. 3 Forster, Bewertungsstetigkeit – was sie ist und was sie nicht ist, in FS Klaus v. Wysocki, 1985, S. 36. So auch IDW RS HFA 38, Tz. 14; Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 214, § 252 HGB Rz. 58; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 252 HGB Rz. 107. 4 Vgl. Forster, Bewertungsstetigkeit – was sie ist und was sie nicht ist, in FS Klaus v. Wysocki, 1985, S. 37. 5 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. D Rz. 15, S. 122.
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C. Bewertungsvorschriften
977
• Abschreibungsverfahren zur Verteilung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (§ 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB), • Verfahren zur Ermittlung angemessener Teile der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB). Ermessensentscheidungen sind zu treffen und Schätzungen vorzunehmen bei
971
• Schätzung der Abschreibungsdauer von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, • Bestimmung der Bewertungsparameter für die Bewertung von Beteiligungen (Schätzung zukünftiger Gewinne und der Zinssätze), • Verwendung branchenüblicher Erfahrungssätze oder unternehmensbezogener Erfahrungswerte bei Gewährleistungsrückstellungen. Nicht unter das Stetigkeitsgebot fallen Abweichungen von der Bewertung im Vorjahr, wenn außerplanmäßige Abschreibungen auf das abnutzbare Anlagevermögen (nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB) oder auf das Umlaufvermögen (nach § 253 Abs. 4 HGB) notwendig werden1.
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b) Anwendung des Grundsatzes in der Praxis Für die Einhaltung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit in der Praxis ist zu empfehlen, für die wesentlichen Bilanzpositionen verbindliche Bewertungsgrundsätze – möglichst in Schriftform – in einer Bilanzierungsrichtlinie festzulegen.
973
Solche Bewertungsgrundsätze sollten zB feststellen, nach welchen Regeln die Anschaffungskosten des Vorratsvermögens (tatsächliche Anschaffungskosten, Durchschnittswertmethode, Verbrauchsfolgeverfahren, Gruppenwertverfahren) zu ermitteln sind. Ähnliches gilt für den Umfang und die Ermittlung der in die Herstellungskosten einzubeziehenden Fertigungsgemeinkosten.
974
Zwecks Einhaltung des Niederstwertprinzips ist es bei Gegenständen des Vorratsvermögens häufig erforderlich, pauschale Abschläge von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. In der Praxis spricht man von sog. Gängigkeitsabschreibungen, deren Höhe sich primär an der Umschlagshäufigkeit und der damit verbundenen Reichweite der jeweiligen Lagerbestände ausrichtet. Auch in diesem Bereich sollten die Gängigkeitsklassen und die Kriterien für die Zuordnung festgeschrieben werden.
975
Für die Ermittlung der Wertberichtigung zu Forderungen sollten klare Bewertungsregeln vorgegeben werden. Dies gilt sowohl für die Pauschalwertberichtigung als auch für die Einzelwertberichtigung (zB x Prozent Wertberichtigung bei Erlass des Mahnbescheids, y Prozent bei fruchtloser Pfändung).
976
Bezüglich der abnutzbaren Gegenstände des Anlagevermögens sind die Abschreibungsregeln festzulegen, die die beiden Komponenten Abschreibungsmethode (linear, degressiv) und Nutzungsdauer (Abschreibungssatz) enthalten sollten. Es sollte auch festgehalten werden, dass von der degressiven auf die lineare Abschreibungsmethode übergegangen wird, wenn die zu verrechnenden degressiven Abschreibungsbeträge geringer als die linearen sind.
977
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 252 HGB Rz. 106.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
c) Abweichen vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit 978
Vom Stetigkeitsgebot darf „nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden“ (§ 252 Abs. 2 HGB). Solche wird man dann bejahen können, wenn eine Änderung in den hierzu relevanten Verhältnissen der Gesellschaft eingetreten ist, so dass allein sachliche Gründe für einen Methodenwechsel maßgebend sind oder einen solchen Methodenwechsel sogar erfordern, damit der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt. Verboten sind damit willkürliche Änderungen der Bewertungsmethoden, durch die der Einblick in die wahre Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft verhindert wird.
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Nach IDW RS HFA 38, Tz. 15 ist eine Abweichung sachlich gerechtfertigt, • wenn die Abweichung durch eine Änderung der rechtlichen Gegebenheiten (insb. Änderung von Gesetz und Satzung, Änderung der Rechtsprechung) veranlasst wurde, • wenn die Abweichung unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein besser den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage vermitteln soll, • wenn die Abweichung dazu dient, Ansatz- oder Bewertungsvereinfachungsverfahren in Anspruch zu nehmen, • wenn die Abweichung im Jahresabschluss zur Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungsrichtlinien erfolgt oder • wenn die Abweichung erforderlich ist, um steuerliche Ziele zu verfolgen.
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Anhand von Beispielen soll verdeutlicht werden, wann sachliche Gründe für einen Methodenwechsel vorliegen: • Ermittlung der Anschaffungskosten der Vorräte: Die Preisverhältnisse auf den Beschaffungsmärkten können sich so verändern, dass es geboten erscheint, die bisherige Ermittlungsmethode aufzugeben (zB Übergang zur Lifo-Methode im Falle von starken Preiserhöhungen). • Abschreibungsmethoden und Abschreibungssätze: Technologische Veränderungen können es erforderlich machen, um dem erhöhten Entwertungsrisiko vorzubeugen, von der linearen zur degressiven Abschreibung überzugehen. Neue Erkenntnisse über die Nutzungsdauer von Anlagegütergruppen können auch dazu führen, dass die Nutzungsdauer, die für die Ermittlung der planmäßigen Abschreibungen zugrunde gelegt wird, angepasst werden muss. • Wertberichtigungen zu Forderungen: Veränderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse bei den Kunden, höhere Ausfälle im Debitorenbereich können es erforderlich machen, die Pauschalwertberichtigung anzupassen. • Gängigkeitsabschreibungen bei den Warenvorräten: Neue Produkte, die auf den Markt drängen, veränderte Produktionsmethoden etc. können eine Änderung oder Anpassung des Abschreibungsschlüssels erzwingen.
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Als begründete Ausnahmefälle werden in Literatur und Kommentierung folgende Tatbestände erwähnt: • Einschneidende Veränderungen in der Gesellschafterstruktur (Veränderungen der Mehrheitsverhältnisse), • Management-Wechsel und Veränderung des unternehmerischen Konzepts, 142
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C. Bewertungsvorschriften
986
• Durchführung von Sanierungsmaßnahmen, • Einbeziehung in einen Konzernverbund, • Produktions- und Sortimentsumstellungen sowie Änderungen der Produktionsverfahren, • Wesentliche Veränderungen des Beschäftigungsgrades (kann problematisch bei der Ableitung der Herstellungskosten sein), • Wesentliche Änderungen in der Finanz- und Kapitalstruktur, • Ergebnisse einer steuerlichen Betriebsprüfung, • Änderung von Gesetzen und der höchstrichterlichen Rechtsprechung1. Effekte aus der Änderung von Ansatz- und Bewertungsmethoden sind erfolgswirksam zu erfassen2.
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Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden führen nicht zu einer Anpassung der Vorjahreszahlen in der Bilanz bzw. der Gewinn- und Verlustrechnung3. Vielmehr ist in diesen Fällen nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB eine Berichtspflicht im Anhang zu beachten – hierzu Rz. 2146.
983
3. Grundsatz der Annahme der Unternehmensfortführung (Going-Concern-Concept) Bei Anwendung der Bewertungsvorschriften ist nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB von der Annahme der Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit auszugehen (Regelfall), es sei denn, dem stehen „tatsächliche“ oder „rechtliche“ Gegebenheiten entgegen. Wird erwartet, dass die Gesellschaft auf unbestimmte Zeit fortgeführt wird, ist es nicht zulässig, Liquidationswerte (Zerschlagungswerte) der verschiedenartigen Vermögensgegenstände in den Jahresabschluss einzustellen. Es kommen dann die gesetzlichen Einzelvorschriften zur Anwendung (§§ 252–256a HGB). Von der Unternehmensfortführung kann ausgegangen werden, wenn die Gesellschaft in der Vergangenheit nachhaltige Gewinne erzielt hat, leicht auf finanzielle Mittel zurückgreifen kann und keine bilanzielle Überschuldung droht4. Wenn diese Voraussetzungen nicht vorliegen und die Gesellschaft nicht über ausreichende stille Reserven verfügt, haben die gesetzlichen Vertreter eingehende Untersuchungen durchzuführen und dabei anhand aktueller, hinreichend detaillierter und konkretisierter interner Planungsunterlagen zu analysieren, ob weiterhin von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist (explizite Fortführungsprognose). Insoweit ist die Geschäftsführung verpflichtet, entsprechende Nachweise zu erbringen.
984
Unter „tatsächlichen Gegebenheiten“, die der Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können, sind vor allem wirtschaftliche Schwierigkeiten zu verstehen5, die dazu führen können, dass die Gesellschaft ihre Geschäftstätigkeit einstellen muss oder aber wesentliche Teile des Unternehmens verkaufen wird.
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Als „entgegenstehende rechtliche Gegebenheiten“ sind zu nennen: Eröffnung des Insolvenzverfahrens, Einleitung der Liquidation.
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1 Die Aufzählung folgt der HFA-Stellungnahme SABI 2/1987, WPg 1988, 49, Ziff. 5; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 252 HGB Rz. 113. 2 IDW RS HFA 33, Tz. 16. 3 So auch Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015, Rz. E 329. 4 So IDW PS 270, Tz. 9. 5 IDW PS 270, Tz. 11.
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987 987
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Nach Wegfall der going-concern-Prämisse ist die Bewertung der Vermögensgegenstände zu überprüfen. Allerdings gilt auch dann noch das Vorsichtsprinzip, so dass die unter Liquidationsgesichtspunkten ermittelten Zeitwerte der Vermögensgegenstände grds. nur insoweit berücksichtigt werden dürfen, als sie die fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten nicht überschreiten1. Ausführlich zu Ansatz und Bewertung nach Wegfall der going-concern-Prämisse vgl. IDW RS HFA 17. 4. Grundsatz der Einzelbewertung
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Die Vermögensgegenstände und Schulden sind in der Handelsbilanz einzeln anzusetzen und zu bewerten (§§ 240 Abs. 1 und 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)2. Zu bewerten ist also nicht der Bilanzposten als Zusammenfassung verschiedenster Vermögensgegenstände oder Schulden, sondern der einzelne Vermögensgegenstand und die einzelne Schuld. Der Grundsatz der Einzelbewertung gilt über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für die Steuerbilanz, kommt aber auch in § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG („Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter“) zum Ausdruck. Durch den Grundsatz der Einzelbewertung wird ein Vereinfachungs- und Objektivierungszweck erreicht, der bei einer Gesamtbewertung des Vermögens der Unternehmung nicht zu erreichen wäre3. Insbesondere soll verhindert werden, dass Wertminderungen eines Vermögensgegenstandes oder Schuldposten mit Wertsteigerungen oder stillen Reserven eines anderen Vermögensgegenstandes oder Schuldposten verrechnet werden. Der Grundsatz der Einzelbewertung setzt die Abgrenzung einzelner Wirtschaftsgüter als Bewertungsobjekt, auch als „Bilanzierungsobjekteinheit“ oder als „Bewertungseinheit im engeren Sinne“ bezeichnet4, voraus. Grundsätzlich ist als Bewertungsobjekt der kleinste Sachverhalt anzusehen, der nach der Verkehrsanschauung als noch selbständig realisierbar und bewertbar angesehen wird5. Die Abgrenzung der Bewertungseinheit ist nach ihrem Nutzen im betrieblichen Funktionszusammenhang vorzunehmen (Zweckbestimmung)6. Für die Abgrenzung sind darüber hinaus von Bedeutung die Festigkeit der Verbindung, die Zeitdauer, auf die die Verbindung angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild vor und nach der Verbindung7. Das gleiche Wirtschaftsgut kann daher je nach seiner Funktion selbständiges Bewertungsobjekt oder auch Teil einer größeren Bewertungseinheit sein8. Erst nach Festlegung bzw. Abgrenzung der Bewertungseinheit kommt der Einzelbewertungsgrundsatz zum Tragen.
989
Soweit eine Einzelbewertung aus praktischen Gründen nicht durchgeführt werden kann oder zu einem nicht vertretbaren Arbeitsaufwand führt, enthalten § 240 Abs. 3 und 4 sowie § 256 HGB Bewertungsvereinfachungsverfahren, die eine gesetzlich zulässige Durchbrechung des Grundsatzes der Einzelbewertung darstellen. Zu erwähnen sind in diesem Zusammenhang der Ansatz eines Festwerts für bestimmte Wirtschaftsgüter (vgl. Rz. 1205) und die Gruppenbewertung (vgl. Rz. 1307) sowie die Anwendung der Durchschnittswertmethode oder des FIFO- bzw. LIFO-Prinzips bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens (vgl. Rz. 1289 ff.). 1 2 3 4 5 6
IDW RS HFA 17, Tz. 20. BFH v. 22.11.1988 – VIII R 62/85, BStBl. II 1989, 359. Vgl. Olbrich in FS Ludewig, 1996, S. 756 mwN. Vgl. Herzig/Breckheimer, DB 2006, 1451 (1453) mwN. BFH v. 15.10.1997 – I R 16/97, BStBl. II 1998, 249. FG Münster v. 14.12.2011 – 10 K 1471/09 K, G, rkr., EFG 2012, 944. Vgl. Christiansen, DStZ 1995, 385 (386); Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 131. 7 BFH v. 28.9.1990 – III R 178/86, BStBl. II 1991, 187; FG Münster v. 14.12.2011 – 10 K 1471/09 K, G, rkr., EFG 2012, 944. 8 Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 252 HGB Rz. 23.
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C. Bewertungsvorschriften
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Der Grundsatz der Einzelbewertung wird weiterhin durchbrochen, wenn Bewertungseinheiten gebildet werden können, was voraussetzt, dass mehrere Geschäfte als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden können, also in einem sachlichen Zusammenhang stehen1. Folge der Bildung von Bewertungseinheiten ist die Saldierung von gegenläufigen Erfolgskomponenten. Insbesondere werden damit Teilwertabschreibungen und die Bildung von Rückstellungen verhindert. Bewertungseinheiten werden allerdings nur insoweit zugelassen, als es sich um wirtschaftlich ineinandergreifende Vorgänge handelt, bei denen eine Kompensation von Vor- und Nachteilen zu erwarten ist2.
990
Von der Rspr. wird die Bildung von Bewertungseinheiten nur in sehr begrenztem Umfang angenommen. Zu nennen sind:
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• keine Forderungsabschreibung bei Gegenschuld3, • bei niedrig verzinslichen Darlehen an Mitarbeiter4, • keine Forderungsabschreibung bei vollwertigem Regressanspruch5, • bei Verlustrückstellungen (Kompensation von Vermietungsverlusten – Apothekerfall)6, • bei Verbindlichkeitsrückstellungen (Rückgriffsmöglichkeit gegen Subunternehmer)7, • Ausgleichsanspruch gegen Urlaubskasse8, • Rückgriffsmöglichkeiten bei sog. Sprungrückstellungen9. Abgelehnt wurde dagegen die Zusammenfassung von einzelnen Rücknahmeverpflichtungen aus Leasing-Verträgen10. Zur Abgrenzung der Bewertungseinheit bei Gebäuden vgl. die Rspr.11. Zur kompensatorischen Bewertung bei Finanzprodukten (Bewertungseinheiten) nach § 254 HGB vgl. Rz. 1050 ff.
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5. Realisations- und Imparitätsprinzip Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB angesprochene Realisationsprinzip bestimmt, wann ein Ertrag entstanden ist. Durch das Realisationsprinzip wird erreicht, dass keine noch nicht realisierten Erfolgsbeiträge (unrealisierte Gewinne) ausgewiesen werden. Ein Gewinn darf daher erst dann ausgewiesen werden, wenn er durch einen Umsatzakt am Absatzmarkt realisiert ist. Wertsteigerungen des ruhenden Vermögens dürfen nicht zu einem Gewinn im Jahresabschluss werden. Hieraus folgt aber auch, dass die Zeitwertbewertung (fair value-Bewertung) gegen das klassische Realisati1 2 3 4 5 6 7 8 9
BFH v. 19.7.1983 – VIII R 160/76, BStBl. II 1984, 56. Vgl. Weber-Grellet, DB 1997, 2233 (2235). BFH v. 30.9.1965 – IV 215/65 U, BStBl. III 1965, 686. BFH v. 24.1.1990 – I R 145/86, I R 157/85, BStBl. II 1990, 639. BFH v. 8.11.2000 – I R 10/98, BStBl. II 2001, 349. BFH v. 23.6.1997 – GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735. BFH v. 17.2.1993 – X R 60/89, BStBl. II 1993, 437. BFH v. 8.2.1995 – I R 72/94, BStBl. II 1995, 412. BFH v. 3.8.1993 – VIII R 37/92, BStBl. II 1994, 444; BFH v. 17.2.1993 – X R 60/89, BStBl. II 1993, 437. 10 BFH v. 25.7.2000 – VIII R 35/97, BStBl. II 2001, 566; BFH v. 15.10.1997 – I R 16/97, BStBl. II 1998, 249. 11 Nur BFH v. 22.9.2005 – IX R 26/04, BStBl. II 2006, 169 mwN; BFH v. 2.6.1999 – X R 16/96, BStBl. II 1999, 596; BFH v. 28.6.1983 – VIII R 179/79, BStBl. II 1984, 196 mwN; BFH v. 5.11. 2003 – X R 16/01, BFH/NV 2004, 485.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
onsprinzip verstößt. Es werden hierbei folglich nicht nur realisierte Erfolgsbeiträge (realisierte Gewinne), sondern auch (nur) realisierbare Gewinne erfolgswirksam vereinnahmt1. Die ursprünglich vorgesehene Zeitwertbewertung „für die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente“ wurde durch das BilMoG nicht umgesetzt und die Zeitwertbewertung wurde auf den „Handelsbestand von Kreditinstituten“ beschränkt (§ 340e HGB)2. 994
Eine Gewinnrealisierung wird bei gegenseitigen Verträgen dann angenommen, sobald der zur Leistung Verpflichtete seine Leistung im Wesentlichen erbracht hat und daher sein Anspruch auf Gegenleistung gegeben ist. Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung konkretisiert sich vielfach mit dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums oder mit der Vollendung der Leistung (wirtschaftliche Erfüllung)3. Ein nichtiger Kaufvertrag hindert nicht die Gewinnrealisierung4. Jedenfalls ist unmaßgeblich der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses genauso wie der Zeitpunkt, an dem der Leistende die Gegenleistung (Zahlung) erhält5. Gewinne aus Rechtsgeschäften, welchen kein gegenseitiger Vertrag zu Grunde liegt, gelten dann als verwirklicht, wenn sie gesichert erscheinen6. Bei periodenübergreifenden Dienstleistungen erfolgt eine Gewinnrealisierung entsprechend dem zeitlichen Fortschritt7. Die Konkretisierung des Zeitpunktes der Gewinnrealisierung ist zwar vielfach sehr schwierig, aber für die Bilanzierung von entscheidender Bedeutung. Sobald die Leistung realisiert ist, entfaltet der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte keine Wirkung mehr8.
995
Das Realisationsprinzip bestimmt aber nicht nur den Zeitpunkt der Ertragsrealisierung, sondern auch den Zeitpunkt der Aufwandsrealisierung. Ausgaben, die einen bestimmten realisierten Umsatz alimentiert haben, sind als Aufwand zu erfassen. Sofern es sich um künftige Ausgaben (nach dem Bilanzstichtag) handelt, sind entsprechende Rückstellungen (wie zB für Garantieleistungen) zu bilden.
996
Das Realisations- und Anschaffungswertprinzip wird ergänzt durch das Imparitätsprinzip. Es besagt, „dass bestimmte negative Erfolgsbestandteile der Zukunft bereits in der Erkenntnisperiode berücksichtigt werden und nicht erst dann, wenn sie bei der Realisation der betreffenden Geschäfte erfolgswirksam werden“9. Das Imparitätsprinzip findet seinen Niederschlag in der Rückstellung für Drohverluste nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB (vgl. Rz. 1465 ff.) und im Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 und Abs. 4 Satz 1 HGB). Das Niederstwertprinzip besagt, dass von zwei möglichen Wertansätzen jeweils der niedrigere angesetzt werden muss (strenges Niederstwertprinzip) oder angesetzt werden darf (gemildertes Niederstwertprinzip). Das gemilderte Niederstwertprinzip gilt bei einer „voraussichtlich vorüber1 Vgl. hierzu auch BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008 zu § 253 HGB, S. 53. 2 Vgl. Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407 v. 24.3.2009 zu § 253 HGB, S. 111. 3 BFH v. 27.2.1986 – IV R 52/83, BStBl. II 1986, 552; BFH v. 29.4.1987 – I R 192/82, BStBl. II 1987, 797 = GmbHR 1987, 493. 4 BFH v. 29.11.1973 – IV R 181/71, BStBl. II 1974, 202. 5 BFH v. 20.5.1992 – X R 49/89, BStBl. I 1992, 904; BFH v. 10.9.1998 – IV R 80/96, BStBl. II 1999, 21. 6 BFH v. 8.3.1989 – X R 9/86, BStBl. II 1989, 714 = GmbHR 1989, 391; BFH v. 19.2.1991 – VIII R 106/87, BStBl. II 1991, 569 = GmbHR 1991, 385 (Gewinnanspruch eines Mehrheitsgesellschafters einer Kapitalgesellschaft); BFH v. 26.4.1989 – I R 147/84, BStBl. II 1991, 213 (Schadensersatzanspruch). 7 BFH v. 10.9.1998 – IV R 80/96, BStBl. II 1999, 21 (Unterrichtsentgelte bei berufsbegleitenden Lehrgängen zur Vorbereitung auf Berufsexamina). 8 BFH v. 8.12.1982 – I R 142/81, BStBl. II 1983, 369. 9 Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl. 1987, S. 340.
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C. Bewertungsvorschriften
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gehenden Wertminderung“, bei einer „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ greift das strenge Niederstwertprinzip. 6. Vorsichtsprinzip Im weiteren Sinne wird dem Vorsichtsprinzip dadurch Rechnung getragen, dass noch nicht realisierte Gewinne (Erfolgsbeiträge) nicht im Jahresabschluss ausgewiesen werden dürfen (Realisationsprinzip) und zukünftige Verluste (negative Erfolgsbeiträge) bereits vor ihrer Realisation am Bilanzstichtag gewinnmindernd zu berücksichtigen (zu antizipieren) sind.
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Das Vorsichtsprinzip im engeren Sinne regelt die Ermittlung von Wertansätzen, die zu schätzen sind, wobei der Bilanzierende einen erheblichen Ermessensspielraum ausfüllen muss. Hier gilt der Grundsatz, dass Risiken und Chancen bei der Bewertung vorsichtig abzuschätzen sind, damit nicht möglicherweise der Jahresgewinn zu hoch ausgewiesen und besteuert sowie – unter Umständen – auch ausgeschüttet wird. Es widerspricht jedoch dem Grundsatz der Vorsicht, wenn völlig unbegründet Unterbewertungen vorgenommen werden. Vielmehr ist dieser Grundsatz dahingehend auszulegen, dass denjenigen Faktoren ein größeres Gewicht beizulegen ist, die geeignet sind, den Wertansatz von Wirtschaftsgütern zu ermäßigen bzw. den von Schuldposten zu erhöhen1. Die Einhaltung des Grundsatzes der Vorsicht ist in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB vorgeschrieben.
998
7. Grundsatz der Periodenabgrenzung Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres, auf das sich der Jahresabschluss bezieht, sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Dieser Grundsatz ist Ausfluss der dynamischen Bilanzauffassung. Im angelsächsischen Bereich ist dieser Grundsatz ebenfalls anerkannt. In Großbritannien spricht man vom „accrual-principle“, in den Vereinigten Staaten hat das „matching-principle“ eine vergleichbare Funktion.
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Zunächst einmal bedeutet dieser Grundsatz, dass Gegenstand der Rechnungslegung nicht Einnahmen und Ausgaben der Gesellschaft, sondern Aufwendungen und Erträge sind. Darüber hinaus bildet der Grundsatz jedoch auch die Grundlage für die persönliche und zeitliche Zuordnung der Einnahmen und Ausgaben2. Kriterium für die Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen ist das Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung3. Aufwendungen werden daher den Geschäftsjahren zugerechnet, in denen der entsprechende Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen erfolgt.
1000
8. Stichtagsprinzip In § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB ist neben dem Grundsatz der Einzelbewertung auch das Stichtagsprinzip kodifiziert. Das Stichtagsprinzip gilt sowohl für die Bilanzierung als auch für die Bewertung. Bei der Frage, ob ein Vermögensgegenstand in der Bilanz auszuweisen ist und zu welchem Wert er anzusetzen ist, sind alle Umstände zu berücksichtigen, die am Bilanzstichtag objektiv gegeben sind. Umstände, die erst nach 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 252 HGB Rz. 68 f. 2 Vgl. Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl. 1987, S. 299 ff. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 252 HGB Rz. 97 f.; Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 252 HGB Rz. 52.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
dem Abschlussstichtag eintreten, sind bei der Bilanzierung oder Bewertung nicht zu berücksichtigen (wertbeeinflussende Tatsachen)1. Im Rahmen der Wertaufhellungstheorie ist jedoch die bessere Erkenntnis über die Verhältnisse am Bilanzstichtag zu berücksichtigen, auch wenn derartige Tatsachen erst nach dem Bilanzstichtag bekannt geworden sind (wertaufhellende Tatsachen). Das Handelsrecht entspricht insoweit dem Steuerrecht2. Der Grundsatz der Wertaufhellung ist in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB kodifiziert. 1002
Folgende Beispiele mögen die Zusammenhänge verdeutlichen: Eine GmbH hat eine Forderung an ein Unternehmen. Der Inhaber des Unternehmens stirbt a) am 28.12. des laufenden, b) am 5.1. des darauffolgenden Jahres. Als Folge des Ablebens des Unternehmers gerät die Unternehmung bereits Ende Januar in die Insolvenz. In beiden Fällen erfährt die GmbH von dem Ableben des Unternehmers erst nach Abschluss des Geschäftsjahres (31.12.), aber vor Aufstellung des Jahresabschlusses. Es soll davon ausgegangen werden, dass das Ableben des Unternehmers unstreitig ursächlich für die Uneinbringlichkeit der Forderung ist. Im Fall a) fällt das Ereignis, das zur Uneinbringlichkeit der Forderung führt, in das alte Geschäftsjahr, so dass eine Wertberichtigung zu bilden ist. Im Fall b) dagegen handelt es sich um einen wertbeeinflussenden Vorgang des neuen Geschäftsjahres, der in alter Rechnung nicht zu berücksichtigen ist. Allerdings ist ggf. eine Berichtspflicht im Anhang nach § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB (vgl. Rz. 2353) bzw. nach § 285 Nr. 33 HGB (vgl. Rz. 2328 ff.) zu prüfen.
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Hinsichtlich der Anwendung des Stichtagsprinzips ist die Frage zu beantworten, welcher Erkenntnisstand der Bilanz zu Grunde zu legen ist. Nach handelsrechtlich herrschender Meinung kommt es auf die Erkenntnismöglichkeit eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns an3. Entsprechend ist ein Bilanzansatz nur dann falsch, wenn dieser objektiv gegen Bilanzierungsvorschriften verstößt und der Kaufmann dies nach den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte erkennen können (sog. normativ-subjektiver Fehlerbegriff). Dies soll handelsrechtlich sowohl für Tatumstände als auch für Rechtsfragen und rechtliche Erkenntnisse gelten4. Ob dies weiterhin gilt, ist fraglich5. Jedenfalls hat der Bundesfinanzhof für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung den sog. subjektiven Fehlerbegriff hinsichtlich Rechtsfragen aufgegeben6. Danach ist unabhängig von dem gewählten Wertansatz in der Bilanz der Besteuerung der Wertansatz zu Grunde zu legen, der der objektiv richtigen Rechtslage entspricht. Stellt sich also heraus, dass die der Bilanzierung zu 1 Vgl. auch IDW PS 203 nF. 2 Vgl. BFH v. 27.4.1965 – I 324/62 S, BStBl. III 1965, 409; BFH v. 22.6.1967 – IV 172/63, BStBl. II 1968, 5. 3 Vgl. bspw. IDW RS HFA 6. Auch IDW, HFA v. 18./19.6.2013, FN-IDW 8/2013, 356. Weiterhin die Nachweise in BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 = GmbHR 2013, 547, Tz. 49. 4 Vgl. Hennrichs, NZG 2013, 613. 5 Für die Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs auch für die Handelsbilanz: Schulze-Osterloh, BB 2013, 1131 (1132 f.). 6 BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 = GmbHR 2013, 547. Hierzu nur Drüen, GmbHR 2013, 505; Hennrichs, NZG 2013, 681; Kanzler, NWB 2013, 1405; M. Prinz, FR 2013, 703; U. Prinz, WPg 2013, 615; Rogall/Curdt, Ubg 2013, 345; Schulze-Osterloh, DB 2013, 1131; Weber-Grellet, DStR 2013, 729; Oser, DB 2013, 2466; Hoffmann, DB 2013, 733.
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C. Bewertungsvorschriften
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Grunde gelegte Rechtslage falsch war, so ist dieser Wertansatz für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung zu korrigieren. Steuerlich gilt, dass der Zeitpunkt der Bilanzaufstellung keine materielle Bedeutung für die objektiv richtige Auslegung der am Bilanzstichtag geltenden Normen hat. Vielmehr ist bis zur Bestandskraft des Steuer- oder Feststellungsbescheids eine Korrektur vorzunehmen, wenn sich herausstellt, dass dem Bilanzansatz nicht die objektiv richtige Rechtslage zu Grunde gelegt wurde. Damit dürfte auch die bisherige Rechtsprechung zum Wertaufhellungszeitraum aus steuerlicher Sicht überholt sein1. 9. Abweichungen von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen Von den in den vorangegangenen Abschnitten erörterten Bewertungsgrundsätzen darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 HGB).
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Es kommen folgende Abweichungen2 von den Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1 HGB in Betracht: a) Abweichungen aufgrund von gesetzlichen Vorschriften aa) verpflichtend bb) freiwillig b) Abweichungen aus anderen Gründen. Zu a) Unterfall aa): Als Beispiel dafür, dass aufgrund gesetzlicher Vorschriften von den Bewertungsgrundsätzen abzuweichen ist, könnte das Wertaufholungsgebot nach § 253 Abs. 5 HGB im Verhältnis zum Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) angeführt werden. Zu a) Unterfall bb): Vom Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) darf zB im Falle der Festwertbildung abgewichen werden (§ 240 Abs. 3 HGB). Zu b): Hinsichtlich möglicher Beispiele wird auf die Abweichungen vom Stetigkeitsgebot unter Rz. 979 ff. verwiesen. Die Abweichungen von den Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1 HGB sind im Anhang anzugeben und zu begründen; ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB; vgl. auch Art. 31 Abs. 2 der 4. EG-Richtlinie). Bezüglich weiterer Einzelheiten wird auf die Ausführungen im Anhang unter Rz. 2146 f. Bezug genommen.
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II. Währungsumrechnung (§ 256a HGB) 1. Übersicht und Definitionen Im Rahmen des BilMoG wurden in § 256a HGB Regelungen zur Währungsumrechnung verankert. Anzumerken ist, dass insoweit allerdings nur die bis dahin bereits bestehende gängige Praxis der Währungsumrechnung gesetzlich abgebildet wurde3. Bedeutsam für das Verständnis von § 256a HGB ist, dass diese Vorschrift nur die Folgebewertung betrifft, nicht jedoch den Zeitpunkt der Erstverbuchung, also die Umrechnung im Zeitpunkt des Zugangs des Vermögensgegenstandes oder der 1 So ausdrücklich Weber-Grellet, DStR 2013, 729 (732) mwN. 2 Vgl. hierzu Forster, Bewertungsstetigkeit – was sie ist und was sie nicht ist, in FS Klaus v. Wysocki, 1985, S. 39. 3 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 62.
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1006
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Schuld. Für die Zugangsbewertung gelten unverändert die bisherigen Grundsätze1. Herauszustellen ist, dass § 256a HGB nur Vermögensgegenstände und Schulden erfasst, die auf fremde Währung lauten (Fremdwährungsforderungen und Fremdwährungsverbindlichkeiten)2. 1007
Zu unterscheiden sind folgende Begrifflichkeiten: (1) Wechselkurs: Preis, zu dem eine Währung in eine andere Währung getauscht werden kann. (2) Geldkurs: Der Kurs, zu dem das Kreditinstitut den Euro gegen Hingabe der Fremdwährung kauft. Aus Sicht des Bankkunden: Der Kurs, zu dem er die Fremdwährung gegen Euro kauft. Folge: Bewertung der Währungsverbindlichkeiten zum Geldkurs. (3) Briefkurs: Der Kurs, zu dem das Kreditinstitut den Euro gegen die Annahme der Fremdwährung verkauft. Aus Sicht des Bankkunden: Der Kurs, zu dem er die Fremdwährung gegen Euro verkauft. Folge: Bewertung der Währungsforderung zum Briefkurs. (4) Kassakurs: Wechselkurs, der zum Zeitpunkt des Abschlusses des Devisenkassageschäfts gilt. (5) Devisenkassamittelkurs (§ 256a Abs. 1 HGB): arithmetisches Mittel aus Devisenkassageld- und -briefkurs. (6) Terminkurs: Kurs, der in der Zukunft maßgeblich ist. (7) Stichtagskurs: Am Abschlussstichtag gültiger Wechselkurs3. 2. Zugangsbewertung
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Im Zeitpunkt des Zugangs eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld ist die Währungsumrechnung an sich ein erfolgsneutraler Vorgang. Auswirkungen hat der bei der Zugangsbewertung angesetzte Wechselkurs nur im Hinblick auf den Wertansatz des Vermögensgegenstandes. Mittelbar ergeben sich allerdings ggf. ergebniswirksame Effekte auf den Umsatzausweis, so bspw. bei dem Verkauf von im Bestand befindlichen Waren zu einem Fremdwährungskurs.
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§ 256a Satz 1 HGB verlangt die Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs. Da § 256a Satz 1 HGB nur für die Folgebewertung maßgebend ist, folgt hieraus, dass für die Zugangsbewertung weiterhin die Unterscheidung zwischen Geld- und Briefkurs maßgebend ist. Ob hierbei der Geld- oder Briefkurs zur Anwendung kommt, richtet sich nach dem Bilanzposten bzw. den zugrundeliegenden Geschäftsvorfällen.
1 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. J Währungsumrechnung, Rz. 62, S. 232. 2 Vgl. Grottel/Leistner in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 256a HGB Rz. 32. 3 Zu den Begrifflichkeiten vgl. auch Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. J Währungsumrechnung, Rz. 65 ff. mit einer Vielzahl von weiteren Nachweisen.
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C. Bewertungsvorschriften Bilanzposten
1012 Wechselkurs
Anlagevermögen
Geldkurs
Vorräte
Geldkurs
Forderungen (Fremdwährung)
Briefkurs
Verbindlichkeiten/Rückstellungen (Fremdwährung)
Geldkurs
Liquide Mittel
Briefkurs
Die Tabelle kann wie folgt erläutert werden: Wurde Anlage- oder Vorratsvermögen erworben und ist die Gegenleistung in einer Fremdwährung fällig, so kommt grundsätzlich der Geldkurs zur Anwendung. Die Höhe des jeweils zur Anwendung kommenden Geldkurses ist abhängig von der Art der Transaktion. Handelt es sich bei der Transaktion um ein Bargeschäft, so stellt der tatsächlich bezahlte Betrag die Anschaffungskosten für den erworbenen Vermögensgegenstand (Anlagevermögen oder Vorratsvermögen) dar. Handelt es sich dagegen um ein Zielgeschäft, so ermittelt sich der Anschaffungspreis für den Vermögensgegenstand nach dem Geldkurs im Zeitpunkt der Lieferung bzw. des Tages des wirtschaftlichen Eigentumsübergangs. Wird eine Währungsforderung im Zusammenhang mit einem Exportgeschäft begründet, so kommt grundsätzlich der Briefkurs am Tage der Verschaffung der Verfügungsmacht zur Anwendung.
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1010
Beratungshinweis: Im Allgemeinen wird auch eine Zugangsbewertung zum Mittelkurs für zulässig gehalten, was die Währungsumrechnung vereinfachen kann und vor allem vermeidet, dass am folgenden Bilanzstichtag allein schon aus den unterschiedlichen Wertansätzen ein Währungsgewinn entsteht1.
3. Folgebewertung Die Folgebewertung kommt nur in Betracht, sofern Währungsforderungen bzw. Währungsverbindlichkeiten aus Transaktionen während des Geschäftsjahres am Abschlussstichtag noch bestehen und nicht erfüllt sind. Ist die Zahlung eingegangen, stellt sich die Frage der Folgebewertung nicht, da der Anschaffungspreis für den Vermögensgegenstand bereits in Euro umgerechnet wurde und damit in den Jahresabschluss auf Euro-Basis einfließt.
1011
Neben den angesprochenen Währungsforderungen und -verbindlichkeiten können sich auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Schulden noch bei ausländischen Zweigniederlassungen außerhalb des Euro-Raums ergeben, vgl. hierzu im Einzelnen Rz. 1016 ff. Nach § 256a Satz 2 HGB ist bei der Folgebewertung nach Restlaufzeiten2 zu differenzieren3. (1) Restlaufzeit geringer als 1 Jahr: Für diese Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten wird das Anschaffungs- bzw. Realisations- und Imparitätsprinzip aufgehoben (§ 256a Satz 2 HGB). Dies bedeutet, dass der Devisenkassamittelkurs zur Anwendung kommt mit der Folge, dass unrealisierte Gewinne und Verluste aus der 1 Vgl. Grottel/Leistner in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 256a HGB Rz. 35. 2 Zum Sonderfall des Tilgungsdarlehens vgl. Theile/Stahnke, Währungsumrechnung, BBK 2009, 711 (713). Die Autoren empfehlen (mit Beispiel) die Verbindlichkeit in einzelne (Tilgungs-)Elemente zu zerlegen. 3 Vgl. auch Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 115.
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1012
1012
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Umrechnung dieser Vermögens- bzw. Schuldposten in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen sind1. (2) Restlaufzeit größer 1 Jahr: Es bleibt bei der Beachtung des Anschaffungskostenbzw. Realisations- und Imparitätsprinzips, dh. in einem ersten Schritt erfolgt eine Umrechnung zum Mittelkurs am Bilanzstichtag und in einem zweiten Schritt ist sicherzustellen, dass die Anschaffungskosten der Forderungen nicht überschritten bzw. die der Verbindlichkeiten nicht unterschritten werden2. 1013
Folgendes Beispiel, das Lüdenbach/Hoffmann3 entnommen ist, leicht ergänzt bzw. modifiziert wurde, erläutert die Zusammenhänge: Beispiel U habe auf $ lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten im Bestand. Im letzten Fall – bei der Bankverbindlichkeit unter 1 Jahr – wird ein unrealisierter Ertrag erfasst: Betrag USD
bei Entstehung E/USD
E
Stichtagsumrechnung E/USD
anzusetzen
E
Aufwand ./. Ertrag + E
7 Mio. 7 Mio.1)
Ausleihung > 1 Jahr
10 Mio.
1,0/1,0 10 Mio.
0,7/1,0
Anleihenverbindlichkeit > 1 Jahr
10 Mio.
1,0/1,0 10 Mio.
0,7/1,0
7 Mio. 10 Mio.
Bankguthaben m 1 Jahr
10 Mio.
1,0/1,0 10 Mio.
0,7/1,0
7 Mio.
7 Mio.
./. 3 Mio.
Bankverbindlichkeit m 1 Jahr
10 Mio.
1,0/1,0 10 Mio.
0,7/1,0
7 Mio.
7 Mio.
+3 Mio.
./. 3 Mio. –0–
1)
Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB), bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung Abwertungswahlrecht nach § 253 Abs. 3 Satz 6 HGB.
1014
Rückstellungen sind mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Ist der Erfüllungsbetrag in Fremdwährung zu erbringen, so folgt hieraus, dass sie nach § 253 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 HGB zum stichtagsbezogenen Erfüllungsbetrag zu bewerten sind4. Bei der Folgebewertung ist der am Abschlussstichtag maßgebende Stichtagskurs, also der Devisenkassakurs maßgeblich5. 4. Abweichende Regelung in der steuerlichen Gewinnermittlung
1015
Die handelsrechtliche Regelung des § 256a Satz 2 HGB, wonach bei Restlaufzeit geringer als 1 Jahr das Anschaffungs- bzw. Realisations- und Imparitätsprinzip aufgehoben wird und damit auch unrealisierte Gewinne gezeigt werden, gilt für die steuerliche Gewinnermittlung nicht, da insoweit nach § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 3 EStG das Anschaffungskostenprinzip die Obergrenze für die Bewertung festschreibt. Diese steuerliche Regelung geht der handelsrechtlichen Regelung des § 256a Satz 2 HGB vor6. Insoweit ist zu prüfen, ob und welche abweichenden Bewertungen sich in der steuerlichen Gewinnermittlung ergeben.
1 2 3 4
Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 487. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 486. Lüdenbach/Hoffmann, StuB 2009, 287 (301). Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Abschn. J Währungsumrechnung, Rz. 80, S. 236. 5 Vgl. Hommel/Laas, BB 2008, 1669. 6 Vgl. nur WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 489.
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C. Bewertungsvorschriften
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5. Behandlung ausländischer Zweigniederlassungen Während der Jahresabschluss von Tochterunternehmen im Konzernabschluss nach § 308a HGB in Euro umgerechnet wird, richtet sich die Umrechnung von rechtlich unselbständigen ausländischen Zweigniederlassungen (außerhalb der Euro-Zone) grundsätzlich nach § 256a HGB, soweit es sich um auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Schulden der ausländischen Betriebsstätte handelt.
1016
Bei der Transformation der Buchführung in Euro sind zwei Fälle zu unterscheiden:
1017
Hat die Zweigniederlassung keine eigenständige Buchführung, sondern werden die Geschäftsvorfälle unmittelbar in Euro umgerechnet, so erfolgt fortlaufend unterjährig unter Berücksichtigung der Anforderungen nach § 256a HGB die Umrechnung der Fremdwährungsposten in Euro. Werden die Bücher der ausländischen Zweigniederlassung jedoch in der (ausländischen) Landeswährung geführt, ergibt sich am Jahresende die Notwendigkeit, den in ausländischer Währung aufgestellten Jahresabschluss in Euro umzurechnen. Grundsätzlich gilt auch in diesem Fall, dass dieselben Grundsätze zur Anwendung kommen müssen, die bei fortlaufender unterjähriger Umrechnung der Geschäftsvorfälle zur Anwendung kämen (vgl. Rz. 1008 ff.). Dies bedeutet, dass der Jahresabschluss der ausländischen Zweigniederlassung unter Anwendung der sog. Zeitbezugsmethode umzurechnen ist. Die Zeitbezugsmethode wird auch steuerlich als Umrechnungsmethode für ausländische Betriebsstätten (Zweigniederlassungen) akzeptiert1. § 146 Abs. 2 Satz 3 AO verlangt, dass „die Ergebnisse der dortigen (ausländischen) Buchführung in die Buchführung des hiesigen Unternehmens übernommen werden, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind“. Hieraus wird abgeleitet, dass eine Nachbuchung aller umgerechneten Geschäftsvorfälle nicht zu erfolgen hat, vielmehr ist die Umrechnung des auf eine ausländische Währung lautenden Abschlusses in Euro ausreichend2. Entstehende Umrechnungsdifferenzen sind steuerlich und handelsrechtlich erfolgswirksam zu erfassen, da es die erfolgsneutrale Behandlung von Währungskurseffekten wie bei Tochtergesellschaften gem. § 308a Satz 3 HGB hinsichtlich rechtlich unselbständiger Zweigniederlassungen nicht gibt. 6. Ausweis der Umrechnungsdifferenzen in der Gewinn- und Verlustrechnung Es wird verwiesen auf die Ausführungen zu § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB unter Rz. 1625 und 1655.
1018
III. Allgemeine Bewertungsmaßstäbe 1. Anschaffungskosten § 255 Abs. 1 HGB enthält eine gesetzliche Definition der Anschaffungskosten. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nach1 Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 (Abschn. 2.8); BFH v. 9.8.1989 – I B 118/88, BStBl. II 1990, 175; BFH v. 16.2.1996 – I R 43/95, BStBl. II 1997, 128. 2 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. J Rz. 95 f., S. 240.
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1019
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
träglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB). Grundsätzlich können als „Anschaffungs“kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten angesetzt werden, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend, vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten)1. 1020
Zunächst ist festzuhalten, dass die Bewertung mit den Anschaffungskosten nur dann in Frage kommt, wenn ein Anschaffungsvorgang vorliegt. Der Begriff der Anschaffung ist gesetzlich nicht definiert. Abzugrenzen ist insoweit vor allem von der Herstellung, was eine Bewertung mit den Herstellungskosten nach sich zieht. Eine Anschaffung liegt insbesondere vor bei entgeltlichem Erwerb eines bereits bestehenden Wirtschaftsguts, das aus fremder in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht überführt wird und daneben bei Entstehung einer Forderung aus einem Umsatzakt. Der Anschaffungsvorgang führt nach dem Realisationsprinzip grundsätzlich zu einer ergebnisneutralen Vermögensumschichtung durch Hingabe einer Gegenleistung. Eine Gewinnrealisierung ist somit anlässlich einer Anschaffung regelmäßig ausgeschlossen2.
1021
Bestandteile der Anschaffungskosten sind: • der Anschaffungspreis, • abzüglich: Anschaffungspreisminderungen, • zuzüglich: Anschaffungsnebenkosten.
1022
Zu den Anschaffungspreisminderungen rechnen Skonti, Rabatte, Boni etc. Die Minderung der Anschaffungskosten tritt erst bei Inanspruchnahme des Skontos bzw. Gewährung der Rabatte ein3. Die Abzugsbeträge können ggf. pauschaliert werden4. Anschaffungspreisminderungen sind nach der Präzisierung des § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB durch das BilRUG nur dann abzusetzen, wenn diese dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Diese Abgrenzung kann insbesondere bei mengen- und umsatzabhängigen Boni von Bedeutung sein, da diese dem Anschaffungsvorgang vielfach nicht einzeln zugerechnet werden können5.
1023
Der Begriff der Anschaffungsnebenkosten ist weit zu fassen, dh. er umfasst alle Aufwendungen für den Vermögensgegenstand, die bis zu seiner Betriebsbereitschaft anfallen. Anschaffungsnebenkosten setzen begrifflich einen Anschaffungsvorgang voraus6. Fehlt es dagegen an einem Anschaffungsvorgang, so sind anfallende Kosten als Aufwand zu buchen.
1024
Folgende beispielhafte Aufzählung soll den Umfang der Anschaffungsnebenkosten illustrieren: Vermittlungs- und Maklergebühren, Notariats- und Grundbuchkosten, Grunderwerbsteuer, Verpackungs-, Transport-, Überführungs- und Frachtkosten, Rollgelder, Zölle, Aufstellungs- und Fundamentierungskosten7.
1 2 3 4 5 6 7
Nur BFH v. 2.9.2014 – IX R 50/13, BStBl. II 2015, 260 = GmbHR 2015, 327 mwN. So BFH v. 26.4.2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656. Vgl. Schubert/Gadeck in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 255 HGB Rz. 63. So WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 324. So die Gesetzesbegründung zum BilRUG, BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 57. Vgl. Schubert/Gadeck in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 255 HGB Rz. 72. Ausführlich WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 322.
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C. Bewertungsvorschriften
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1028
Beratungshinweis: Wesentlich für die Abgrenzung der Anschaffungsnebenkosten ist, dass es sich um Einzelkosten iS der Kostenrechnung handeln muss und nicht um Gemeinkosten handeln darf. Gemeinkosten im Beschaffungsbereich einer Gesellschaft stellen daher keine Anschaffungsnebenkosten dar1. Finanzierungskosten (Zinsen für Fremdkapital) für Anschaffungen gehören grundsätzlich nicht zu den Anschaffungsnebenkosten2. Letzteres wird für einen eng umgrenzten Kreis von Finanzierungsaufwendungen während der Anschaffungsphase teilweise auch anders gesehen3.
In zeitlicher Hinsicht können Anschaffungskosten (auch Anschaffungsnebenkosten) erst dann anfallen, wenn der Anschaffungsvorgang begonnen hat. Relevant ist diese Frage insbesondere hinsichtlich Beratungskosten im Vorfeld der Anschaffung. Diese sind nur dann zu aktivieren, wenn der Anschaffungsentschluss gefallen ist und damit der Anschaffungsvorgang begonnen hat. Ist dies noch nicht der Fall, was die dem Anschaffungsvorgang vorhergehende Entscheidungsphase betrifft, so liegt sofort abzugsfähiger Aufwand vor4.
1025
Anschaffungskosten können solange anfallen, bis der Anschaffungsvorgang abgeschlossen ist. Dementsprechend können dazu auch Aufwendungen gehören, die erst längere Zeit nach dem Erwerb des Vermögensgegenstandes anfallen, und zwar dann, wenn mit den nachträglichen Aufwendungen eine andere als die bisherige Nutzung des Vermögensgegenstandes ermöglicht wird (nachträgliche Anschaffungskosten). Voraussetzung für das Vorliegen von nachträglichen Anschaffungskosten ist allerdings, dass diese durch den Anschaffungsvorgang selbst verursacht sind. Liegen nachträgliche Anschaffungskosten vor, so ändern sich die Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt deren Anfalls und nicht etwa rückwirkend, was bspw. für die Berechnung der Abschreibungen von Bedeutung ist.
1026
Im Zusammenhang mit dem Erwerb gewährte Zuschüsse sind handelsrechtlich entweder von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen oder durch Bildung eines Passivpostens, welcher dann entsprechend der Abschreibung der bezuschussten Aktivwerte erfolgswirksam aufgelöst wird, zu neutralisieren5. Steuerlich besteht nach R 6.5 Abs. 2 EStR 2012 ein Wahlrecht, die vereinnahmten Zuschüsse entweder von den Anschaffungs-/Herstellungskosten abzusetzen oder aber unmittelbar erfolgswirksam zu vereinnahmen.
1027
2. Herstellungskosten a) Begriff der Herstellung Herstellungskosten können begrifflich nur dann vorliegen, wenn eine Herstellung vorliegt. Insoweit ist von der Anschaffung abzugrenzen. Herstellung ist grds. die Neuschaffung eines bisher noch nicht vorhandenen Vermögensgegenstandes, wohingegen die Anschaffung der Erwerb eines bereits vorhandenen Vermögensgegenstandes ist. Dabei kann sich der Herstellungsprozess im eigenen Unternehmen vollziehen, es kann aber auch eine Fremdherstellung vorliegen. Dies ist abzugrenzen 1 Vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 HGB Rz. 16. 2 Zu den handelsrechtlichen Ausnahmen vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 HGB Rz. 35 ff. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 324. 4 Zur Abgrenzung nur Schubert/Gadeck in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 255 HGB Rz. 325 „Beratungskosten“; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 322. 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 326.
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1028
1028
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
von dem Erwerb eines neu zu erstellenden Vermögensgegenstandes. Maßgeblich ist insoweit, auf wessen Gefahr der Herstellungsvorgang erfolgt. Bei der Anschaffung auf Gefahr des liefernden Unternehmers (Anschaffung des fertigen Gegenstandes), bei der Herstellung auf Gefahr des bestellenden Unternehmers. b) Charakter der Herstellungskosten 1029
Der Herstellungskostenbegriff ist pagatorischer Natur1. Der bilanzrechtliche Kostenbegriff unterscheidet sich damit deutlich von dem kalkulatorischen Kostenbegriff der Kostenrechnung. Nur Aufwendungen, die – ausgelöst durch Ausgaben – in der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden, fallen unter den Begriff der Herstellungskosten. Terminologisch wäre es daher präziser, von Herstellungsaufwendungen statt von Herstellungskosten zu sprechen. In der Kostenrechnung wird von „Herstellkosten“ gesprochen, während im Handels- und Steuerrecht (§ 255 Abs. 2 HGB und § 6 Abs. 1 EStG) der Begriff „Herstellungskosten“ gewählt wird.
1030
Kalkulatorische Kosten (zB kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Mieten, kalkulatorische Abschreibungen auf Wiederbeschaffungspreisbasis, Verbräuche bewertet zu Tagespreisen) können in die Herstellungskosten damit nicht eingerechnet werden. c) Umfang der Herstellungskosten
1031
Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende Verbesserung entstehen (vgl. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB).
1032
Nach § 255 Abs. 2 HGB umfasst der Herstellungskostenbegriff folgende Kosten: • Materialkosten • Fertigungskosten • Verwaltungskosten = Herstellungskosten Die Materialkosten setzen sich zusammen aus: 1. Fertigungsmaterial 2. Materialgemeinkosten Zu den Fertigungskosten rechnen: 1. Fertigungslöhne 2. Fertigungsgemeinkosten einschließlich Abschreibungen auf Fertigungsanlagen und auf erworbene sowie aktivierte selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 3. Sondereinzelkosten der Fertigung 4. Sondergemeinkosten der Fertigung 5. Zinsen für Fremdkapital für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen 1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 344.
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C. Bewertungsvorschriften
1035
Zu den Verwaltungskosten gehören: 1. Kosten der allgemeinen Verwaltung 2. Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs 3. Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung Zur Festlegung des Umfangs der Materialkosten, der Fertigungskosten und der Verwaltungskosten kann auf R 6.3 EStR 2012 verwiesen werden. Unter Einzelkosten sind die dem einzelnen Erzeugnis unmittelbar zurechenbaren Kosten zu verstehen (sog. Kostenträger-Einzelkosten). Sie liegen vor, wenn zB Materialverbräuche oder angefallene Lohnkosten unmittelbar dem Kostenträger zugerechnet werden. Gemeinkosten werden demgegenüber durch Schlüsselung über Kostenstellen dem Erzeugnis zugerechnet.
1033
Zur Vermeidung einer Überbewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse dürfen nach § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB nur „angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten“ einbezogen werden. Der Grundsatz der Angemessenheit bedeutet, dass die Zurechnung der Gemeinkosten anerkannten betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechen muss1.
1034
Zur Angemessenheit: Unter angemessenen Gemeinkosten sind die Kosten zu verstehen, die unter normalen Produktionsbedingungen anfallen2. Damit dürfen Kosten der Unterbeschäftigung und durch unproduktiven Verbrauch von Gütern und Diensten entstandene Kosten nicht aktiviert werden. Zum Zeitraum der Herstellung: Nur die Kosten zwischen Beginn und Ende der Herstellung dürfen aktiviert werden. Unter „Beginn“ ist nicht die Produktion im technischen Sinne zu verstehen; vielmehr sind auch Kosten für vorbereitende Arbeiten (Planungskosten, Beratungshonorare etc.) einzubeziehen3. Das Ende der Herstellung ist erreicht, wenn ein Vermögensgegenstand auslieferungsfähig ist, oder im Falle des Anlagevermögens, wenn er zur Nutzung eingesetzt werden kann4. Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB). Unter Vertriebskosten sind sowohl die Vertriebsgemeinkosten als auch die Sondereinzelkosten des Vertriebs zu verstehen. Zu den Vertriebsgemeinkosten gehören: Personal- und Sachkosten des Bereichs Vertrieb, aber bspw. auch Transportverpackungen/Ladungsträger. Derartige Kosten können der Produktion aber auch vorgelagert sein (zB zur Auftragserlangung5). Zu den Sondereinzelkosten des Vertriebs rechnen vor allem Provisionen oder ähnliche Leistungen für den Abschluss eines Vertrages6.
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 HGB Rz. 157. 2 Vgl. IDW RS HFA 31, Tz. 20;WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 353. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 HGB Rz. 166. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 HGB Rz. 169 und 170. 5 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 HGB Rz. 213. 6 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 HGB Rz. 211.
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1035
1035
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Da Sonderkosten der Fertigung zu den Herstellungskosten gehören (vgl. § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB), ist eine sorgfältige Abgrenzung zwischen den Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebs notwendig. 1036
Das Aktivierungsverbot für Vertriebskosten erfasst auch Forschungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB). Zur Abgrenzung der Forschungskosten von den Entwicklungskosten, die zu den Herstellungskosten eines selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens nach § 255 Abs. 2a HGB gehören, vgl. Rz. 1119. d) Aktivierungswahlrechte beim Ansatz von Herstellungskosten
1037
Durch das BilMoG entfiel das frühere Aktivierungswahlrecht nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB idF vor BilMoG. Es umfasste die Materialgemeinkosten, die Fertigungsgemeinkosten und die Abschreibungen (Wertverzehr des materiellen und immateriellen Anlagevermögens), soweit die Abschreibungen durch die Fertigung veranlasst waren. Steuerlich bestand dieses Aktivierungswahlrecht nicht (vgl. R 6.3 Abs. 1 EStR 2008).
1038
Nach wie vor besteht ein Aktivierungswahlrecht für die Kosten der allgemeinen Verwaltung, die Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, die Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung (vgl. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB).
1039
Nach R 6.3 Abs. 1 EStÄR 2012 sind in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes – also für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung – auch Teile der angemessenen Kosten der allgemeinen Verwaltung, der angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung (R 6.3 Abs. 3 EStR 2012) einzubeziehen. Das BMF hat mit Schreiben vom 25.3.20131 festgelegt, dass es weiterhin nicht beanstandet wird, wenn diese Kostenbestandteile nach Maßgabe der EStR 2008 nicht in die Herstellungskosten mit einbezogen werden. Ob diese Kostenbestandteile steuerlich einzubeziehen sind, ist nach wie vor im Schrifttum umstritten2. Ob sich im Mittelstand gravierende Auswirkungen ergeben, kann nur für den Einzelfall geprüft werden, jedenfalls müssten die entsprechenden Werte aus der Kostenrechnung entnommen werden (können), was vielfach Anpassungen der Kostenrechnungssysteme erfordern wird.
1040
Die Finanzverwaltung begründet diese Auffassung damit, dass bei der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Herstellungskosten anzusetzen sind, also alle Aufwendungen, die ihrer Art nach Herstellungskosten sind3. Dazu gehören nach Ansicht der Finanzverwaltung auch die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB aufgeführten Kosten. Der Bewertungsvorbehalt in § 5 Abs. 6 EStG führe dazu, dass steuerlich die Kosten gem. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB als Pflichtbestandteil der Herstellungskosten anzusetzen seien.
1041
Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten (§ 255 Abs. 3 Satz 1 HGB). Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird und auf den Zeitraum der Herstellung ent1 BMF v. 25.3.2013 – IV C 6 - S 2133/09/10001 004, BStBl. I 2013, 296. 2 Vgl. nur Herzig/Briesemeister, DB 2010, 921; Günkel/Teschke, Ubg 2010, 401; Kaminski, DStR 2010, 771. 3 Unter Hinweis auf BFH v. 21.10.1993 – IV R 87/92, BStBl. II 1994, 176.
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C. Bewertungsvorschriften
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fällt, gelten als Herstellungskosten und dürfen aktiviert werden (§ 255 Abs. 3 Satz 2 HGB). Sind handelsrechtlich Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten einbezogen worden, sind sie nach Ansicht der Finanzverwaltung gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auch steuerlich in die Herstellungskosten einzubeziehen – so ausdrücklich R 6.3 Abs. 5 EStR 2012. Gegen diese Auffassung der Finanzverwaltung, dass es sich hinsichtlich der Fremdkapitalzinsen um ein handelsrechtliches Bewertungswahlrecht handele und keine eigenständige steuerliche Regelung bestehe1, bestehen erhebliche Bedenken2.
1042
Zur Angabepflicht im Anhang (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB), falls Zinsen in die Herstellungskosten einbezogen werden, vgl. Rz. 2153. e) Zusammenfassende Übersicht über die Bestandteile der Herstellungskosten In dem nachfolgenden Schaubild werden die Bestandteile der Herstellungskosten nach Handelsrecht dem Umfang der Herstellungskosten nach Steuerrecht gegenübergestellt. Kostenarten
HGB
Steuerbilanz
Material- und Fertigungseinzelkosten
Pflicht
Pflicht
Materialgemeinkosten
Pflicht
Pflicht
Fertigungsgemeinkosten inkl. Abschreibungen Fertigungsbereich
Pflicht = Untergrenze
Pflicht
Angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung
Wahlrecht
Derzeit noch Wahlrecht – EStR 2012: Pflicht (noch nicht zwingend anzuwenden)
Angemessene Aufwendungen für so- Wahlrecht ziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung
Derzeit noch Wahlrecht – EStR 2012: Pflicht (noch nicht zwingend anzuwenden) = Untergrenze Steuerrecht nach FinVerw3
Entwicklungskosten (selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände)
Ggf. über höhere Abschreibungen bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts
Verbot
Zinskosten
Wahlrecht
Wahlrecht
Vertriebskosten
Verbot
Verbot
Forschungskosten
Verbot
Verbot
1043
f) Nachträgliche Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand Vom Begriff der Herstellungskosten ist der Begriff der „Herstellung“ zu unterscheiden. Ob ein Herstellungsvorgang vorliegt, ist bilanzrechtlich von erheblicher Bedeutung. Ist dies der Fall, entsteht aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand. Liegt keine Herstellung vor, so ist der entstandene Aufwand grundsätzlich nicht aktivier1 Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390, Tz. 5. 2 Vgl. nur Herzig/Briesemeister, DB 2012, 921; Kaminski, DStR 2010, 771. 3 Vgl. jedoch Rz. 1039 wegen der steuerlichen Rechtslage.
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1044
1044
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
bar (nicht aktivierbarer Erhaltungsaufwand) und damit laufender Aufwand, der in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen ist. 1045
Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ist zwischen drei Tatbeständen der Herstellung zu differenzieren: • Herstellung eines Vermögensgegenstandes, • Erweiterung eines Vermögensgegenstandes, • wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes, die über dessen ursprünglichen Zustand hinausgeht.
1046
Die Herstellung eines Wirtschaftsgutes bedeutet Neuschaffen eines bisher noch nicht bestehenden Vermögensgegenstandes1. Herstellung eines Vermögensgegenstandes liegt aber auch dann vor (zB bei Gebäuden), wenn wesentliche Teile des Vermögensgegenstandes so sehr abgenutzt waren, dass der Vermögensgegenstand unbrauchbar geworden ist (technischer Vollverschleiß) und insoweit Herstellung eines (neuen) Vermögensgegenstandes vorliegt2. Vom technischen Vollverschleiß ist der wirtschaftliche Vollverschleiß zu unterscheiden, der dann vorliegt, wenn ein Vermögensgegenstand in seiner bisherigen Funktion nicht mehr nutzbar ist. Auch dann liegt die Herstellung eines neuen Vermögensgegenstandes vor.
1047
Neben der Erstherstellung führt auch die „Erweiterung eines Vermögensgegenstandes“ zu aktivierungspflichtigem Herstellungsaufwand. Voraussetzung hierfür ist, dass eine Substanzmehrung des Vermögensgegenstandes vorliegt. Beispiele
1048
•
Im Gebäudebereich: Anbau oder die Aufstockung um ein weiteres Geschoss,
•
Ausbau des Dachgeschosses.
Eine wesentliche Verbesserung ist zu bejahen, wenn über eine zeitgemäß substanzerhaltende Erneuerung hinaus die Gebrauchsmöglichkeit eines Vermögensgegenstandes im Ganzen deutlich erhöht wird3. Beispiele für wesentliche Verbesserung •
Verlängerung der Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes,
•
qualitative Verbesserung des Vermögensgegenstandes (zB Erhöhung des Wohnwertes bei Gebäuden)4.
Eine Vermehrung der Substanz liegt nicht vor, wenn lediglich veraltete Teile eines Vermögensgegenstandes ersetzt oder modernisiert werden.
1049
Liegt der Tatbestand der Herstellung nicht vor, sind entstehende Aufwendungen als Erhaltungsaufwand nicht aktivierbar und in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand zu erfassen.
1 2 3 4
Vgl. Klein, Bilanzrecht und Kapitalmarkt, in FS Adolf Moxter, Düsseldorf 1994, S. 282. Vgl. IDW, RS IFA 1, Rz. 4. Vgl. IDW, RS IFA 1, Rz. 8 ff. Vgl. R 21.1 EStR 2012.
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C. Bewertungsvorschriften
1053
IV. Bildung von Bewertungseinheiten (§ 254 HGB) 1. Begriff und Zweck „Klassische“ Bilanzierungsprinzipien nach GoB – so vor allem § 252 HGB – erzwingen
1050
• die Einzelbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden, • eine Markttransaktion (Verkauf/Abgang) zur Abbildung einer Vermögensmehrung bzw. eines Gewinns (Realisationsprinzip), • die Erfassung von Vermögensminderungen (Verlust) schon dann, wenn sie nur erwartet werden (Imparitätsprinzip). Tatsächlich führen Realisations- und Imparitätsprinzip vornehmlich zur Betonung der Risiken. In Jahresabschlüssen wird jedoch eine Fehlinformation produziert, wenn aus ökonomischer Perspektive durch den Einsatz von Sicherungsmaßnahmen Risiken gar nicht mehr vorhanden sind (Rz. 1052), klassische Bilanzierungsregeln aber eine Risikobetonung verlangen (Rz. 1053).
1051
Zur Reduktion von Risiken werden in der Praxis unterschiedliche Maßnahmen angewandt. Die nachfolgenden Beispiele zeigen typische Fälle:
1052
Beispiele für Absicherungsstrategien •
Wegen einer Zinssatzdifferenz nimmt die A GmbH ein langfristiges Darlehen in US-$ auf und sichert sich gegen Wechselkursrisiken mit einem Devisentermingeschäft ab.
•
Die B GmbH sichert den Einkaufspreis eines wichtigen Rohstoffs über ein Termingeschäft ab.
•
Die C GmbH hat variabel verzinsliche Verbindlichkeiten. Dem Risiko einer Zinsänderung begegnet sie mit dem Einsatz eines Swapgeschäfts (erhalte variabel, zahle fest), das auf die Zinszahlungstermine der Verbindlichkeit abgestimmt ist.
•
Die D GmbH hat aus überschüssiger Liquidität für 100 T E in Aktien investiert (Umlaufvermögen), deren Kurs in der Zwischenzeit auf 150 T E gestiegen ist. Ein Verkauf ist noch nicht vorgesehen, weil Liquidität erst für eine Sachinvestition in einem Jahr benötigt wird. Die GmbH sichert den Kursgewinn durch den Kauf einer Verkaufsoption mit der Basis 150 T E ab.
In allen vier Fällen werden unterschiedliche finanzielle Risiken ausgeschaltet: Wechselkurs-, Preis-, Zinsänderungs- und Marktwertrisiken. Ersichtlich wird auch: Mit der Ausschaltung dieser Risiken ist regelmäßig auch die Ausschaltung finanzieller Chancen verbunden (Fälle A bis C). Nur im Fall D bleibt die Chance auf weitere finanzielle Zuflüsse (hier: Kurssteigerungen) trotz Absicherung gegen Kursrückgang erhalten, da ein Optionsgeschäft abgeschlossen wurde.
Fraglich ist, ob durch die Anwendung klassischer Bilanzierungsregeln1 der ökonomische Gehalt der Geschäfte – also das nicht mehr vorhandene Risiko – zum Ausdruck kommt: Beispiele unter Anwendung klassischer Bilanzierungsregeln (Fortsetzung von Rz. 1052) •
A GmbH: Bis zum Bilanzstichtag ist der US-$ zum Euro stärker geworden, so dass die Verbindlichkeit aufwandswirksam höher bewertet wird. Die gegengleiche Wertänderung des De-
1 Es wird in diesem Abschnitt von Bilanzierungsregelungen bzw. -prinzipien gesprochen. Es geht aber nicht nur um Bilanzierungsvorschriften im engeren Sinne (Ansatzvorschriften), sondern auch um Bewertungsregeln. Sachlich zutreffend wäre es daher, von Bilanzierungs- und Bewertungsprinzipien zu sprechen. In der Terminologie wird jedoch in der praktischen Anwendung der Terminus Bilanzierungsprinzipien umfassend verstanden.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
visentermingeschäfts wird hingegen nicht abgebildet, da insoweit ein unrealisierter Gewinn vorliegt. •
B GmbH: Die Einkaufspreise für die Rohstoffe sind am Bilanzstichtag erheblich gesunken; der unrealisierte Gewinn darf jedoch nicht, wohl aber muss der drohende Verlust aus dem Termingeschäft abgebildet werden.
•
C GmbH: Die variablen Zinsen sind deutlich gestiegen, die Zinszahlungen für die Verbindlichkeit sind aber erst im nächsten Geschäftsjahr zu leisten. Dann ist das abgelaufene Geschäftsjahr mit höherem Zinsaufwand zu belasten, dem noch kein gegengleicher Ertrag aus dem Swapgeschäft gegenübersteht.
•
D GmbH: Der Kurs der Aktien ist zwar bis zum Bilanzstichtag auf 120 T E gesunken. Damit liegt der Kurs noch oberhalb der ursprünglichen Anschaffungskosten, so dass die Aktien unverändert mit 100 T E in der Bilanz stehen. Weder die vormalige Kurssteigerung noch der aktuelle Kursrückgang wurden abgebildet. Insoweit werden „stille Reserven“ aufgezehrt. Die Verkaufsoption steigt im Wert, die Wertsteigerung wird aber ebenfalls nicht abgebildet (unrealisierter Gewinn).
Unmittelbar einsichtig ist, dass der ökonomische Gehalt der Geschäfte A bis C bei Anwendung klassischer Bilanzierungsregeln unzutreffend abgebildet wird: Es werden Aufwendungen gebucht, nicht aber die gegengleichen „sicheren“ Erträge. Lediglich im Fall D wird der Kursrückgang der Aktien (noch) nicht erfasst, da auch zuvor die zwischenzeitliche Wertsteigerung nicht erfasst worden ist. Folglich ist auch die Nichtabbildung der Wertsteigerung der Verkaufsoption konsistent. Das mag sich aber ändern, wenn die Anschaffungskosten vom Marktwert unterschritten werden: Dann käme es nach den klassischen Bilanzierungsregeln zu einer Abschreibung der Aktien, und die gegengleiche Wertsteigerung der Verkaufsoption würde immer noch nicht erfasst werden.
1054
Die oben skizzierten Verzerrungen nicht auftreten zu lassen, ist Gegenstand der Bilanzierung von Bewertungseinheiten, des sog. Hedge Accounting. Bei der Bilanzierung von Bewertungseinheiten werden mehrere bilanzielle Grundeinheiten für Zwecke der Bewertung zusammengefasst. Hedging bezeichnet demzufolge sachverhaltsmäßig die Ausschaltung der Risiken auf der realen Ebene, und Hedge Accounting ist dessen bilanzielle Abbildung. Mit dem BilMoG hat die Bildung von Bewertungseinheiten durch § 254 HGB eine gesetzliche Grundlage erfahren, wobei im Wesentlichen die frühere Bilanzierungspraxis festgeschrieben wurde.
1055
Hinzuweisen ist darauf, dass die Benennung von § 254 HGB mit „Bildung von Bewertungseinheiten“ sprachlich irreführend ist. Es geht nicht um Bewertungseinheiten im eigentlichen Sinne (hierzu oben Rz. 990 ff.), sondern um eine kompensatorische Bewertung1.
1056
Nicht immer jedoch zwingen vorhandene Bilanzierungsregeln zur Inanspruchnahme des § 254 HGB, um Sicherungsgeschäfte zutreffend abzubilden:
!
Beratungshinweis: Die E GmbH hat sowohl laufzeit- und betragsgleiche Forderungen und Verbindlichkeiten in US-$ mit einer Laufzeit kleiner als einem Jahr. Die Zusammenfassung zur Bewertungseinheit ist hier nicht erforderlich, weil beide Posten ohnehin am Abschlussstichtag erfolgswirksam mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen sind (§ 256a HGB, s. Rz. 1012 ff.). Es kommt im Hinblick auf das Wechselkursrisiko zu einem automatischen Ausgleich2.
1 Vgl. Herzig/Breckheimer, DB 2006, 1451 (1453) mwN. 2 Dies gilt – sogar unabhängig von der 1-Jahresfrist – auch in der IFRS-Rechnungslegung.
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C. Bewertungsvorschriften
1061
2. Tatbestandsvoraussetzungen des § 254 HGB a) Grundgeschäfte und abzusichernde Risiken Als abzusichernde Grundgeschäfte kommen nach § 254 HGB in Betracht:
1057
• Vermögensgegenstände und Schulden (zB Forderungen, Verbindlichkeiten, Vorräte, Wertpapiere) • Schwebende Geschäfte (zB Lieferungs- und Beschaffungskontrakte) • Mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen Gegenüber früherem GoB-Verständnis neu ist die Möglichkeit der Bildung von Bewertungseinheiten für mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen (sog. antizipatives Hedging). Hierbei handelt es sich, anders als beim schwebenden Geschäft, noch nicht um ein fest kontrahiertes Rechtsgeschäft, sondern um ein solches, welches am Abschlussstichtag erst noch erwartet wird1. Daher wird eine hohe Wahrscheinlichkeit für den Eintritt des Rechtsgeschäfts gefordert:
1058
• Der tatsächliche Abschluss des Rechtsgeschäfts muss so gut wie sicher sein. • Allenfalls noch außergewöhnliche Umstände, die nicht mehr im Einflussbereich der GmbH liegen, dürfen dem Abschluss entgegenstehen2. Beispiel3 Die F GmbH erzielt seit einigen Jahren monatliche Zahlungseingänge aus Umsatzgeschäft in den USA iH von durchschnittlich 5 Mio. $, wobei der Wert von 3 Mio. $ nie unterschritten wurde. Die Planung für das nächste Geschäftsjahr lässt an diesen Werten keinen Zweifel. Der monatliche Zahlungseingang von 3 Mio. $ kann als hoch wahrscheinlich angesehen werden und deshalb als erwartete Transaktion zB gegen Wechselkursrisiken abgesichert werden, der durchschnittliche Zahlungseingang von 5 Mio. $ hingegen nicht.
Das Grundgeschäft muss nicht als Ganzes der Bewertungseinheit zugeordnet werden; möglich sind auch partielle Absicherungen (zB prozentualer Anteil eines Vermögensgegenstands, Absicherung gegen identifizierbare Teilrisiken, Absicherung über einen bestimmten Zeitraum und nicht über die ganze Laufzeit)4.
1059
Risiken, denen sich Grundgeschäfte ausgesetzt sehen, lassen sich in Marktpreisund Zahlungsstromrisiken klassifizieren. Dabei können Bewertungseinheiten nur gebildet werden für „vergleichbare Risiken“.
1060
Beispiel Für ein Wertpapier besteht ein Kursrisiko (Marktpreisrisiko), wenn die Marktzinsen sich ändern oder wenn die Bonität des Emittenten sich ändert. Eine Absicherung gegen ein zinsinduziertes Kursrisiko ist über einen Swap möglich, wohingegen das Bonitätsrisiko unabgesichert bleiben kann.
Grund- und Sicherungsinstrumente einer Bewertungseinheit müssen schon deshalb vergleichbaren Risiken ausgesetzt sein, um die gegenläufigen Wertänderungen oder 1 Vgl. auch BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 58, ebenso zum Folgenden. 2 Zu Beurteilungsindikatoren s. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. H Rz. 20. 3 In Anlehnung an Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 254 HGB Rz. 11. 4 So Förschle/Usinger in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 254 HGB Rz. 13; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 254 HGB Rz. 14.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Zahlungsströme verlässlich messen zu können. Nur zufällig sich ausgleichende Wertänderungen oder Zahlungsströme rechtfertigen nicht die Bildung einer wirksamen Bewertungseinheit. Letztlich ist „die kompensatorische Betrachtung von Aufwendungen und Erträgen … nur in dem Umfang und für den Zeitraum zulässig, in dem bzw. für den die gegenläufigen Wertänderungen und Zahlungsströme sich tatsächlich ‚ausgleichen‘“1. b) Sicherungsinstrumente 1062
Zur Bildung einer Bewertungseinheit mit dem Grundgeschäft ist gegengleich ein Sicherungsinstrument einzusetzen. § 254 HGB lässt ausschließlich Finanzinstrumente sowie Warentermingeschäfte, die für Zwecke der Bildung von Bewertungseinheiten als Finanzinstrumente gelten, als Sicherungsinstrumente zu.
1063
Das HGB enthält keine Definition des Begriffs Finanzinstrument. In der Fachwelt besteht Konsens hinsichtlich einer weiten Interpretation nach § 1 Abs. 11 KWG bzw. IAS 32.112. Finanzinstrumente sind hiernach Verträge, die für eine Seite einen finanziellen Vermögenswert und für die andere Seite eine finanzielle Verbindlichkeit oder ein Eigenkapitalinstrument schaffen. Beispiele für originäre Finanzinstrumente
1064
1065
•
Sachverhalte aus dem Bilanzgliederungsposten „Finanzanlagen“, etwa Aktien, Wertpapiere, Ausleihungen,
•
Sachverhalte aus dem Bilanzgliederungsposten „Forderungen“ iS des § 266 Abs. 2 B.II. Nr. 1–3 HGB,
•
Verbindlichkeiten iS des § 266 Abs. 3 C. Nr. 1–2, Nr. 4 und 8 HGB,
•
Eigene Anteile iS des § 272 Abs. 1a HGB,
•
Devisen.
Derivative Finanzinstrumente sind als Fest- oder Optionsgeschäfte ausgestaltete Termingeschäfte, deren Wert von einer Basisvariablen (zB Zinssatz, Kurs) abhängt und deren Erfüllung auf Geldzahlung oder den Austausch anderer Finanzinstrumente gerichtet ist3. Beispiele sind: • Devisentermingeschäfte • Zins- und Währungsswaps • Aktienoptionsgeschäfte.
1066
Warentermingeschäfte sind zwar Derivate, aber keine Finanzinstrumente. Gleichwohl sind sie als Sicherungsinstrument zur Bildung von Bewertungseinheiten zugelassen. Durch Warentermingeschäfte können Preisrisiken aus dem Kauf oder Verkauf von Waren abgesichert werden4.
1067
Das Sicherungsinstrument muss nicht sämtliche Risiken des Grundgeschäfts absichern. Entscheidend sind die Identifikation und verlässliche Messung des abzusi1 Vgl. Rechtsausschuss, BT-Drucks. 16/12407 v. 24.3.2009, S. 86. 2 Vgl. Förschle/Usinger in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 254 HGB Rz. 21; Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. H Rz. 23; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 254 HGB Rz. 18: „alle monetären Posten“; s. auch IDW RH HFA 1.005. 3 Vgl. IDW RH HFA 1.005 Rz. 5. 4 Hierzu Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. H Rz. 28.
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C. Bewertungsvorschriften
1073
chernden Risikos sowie die Werthaltigkeit des Sicherungsinstruments (ausreichende Bonität des externen Vertragspartners)1. Analog zum Grundgeschäft muss auch das Sicherungsinstrument nicht als Ganzes einer Bewertungseinheit zugeordnet werden (Rz. 1068 ff.)2.
!
Beratungshinweis: Wenn nur der innere Wert einer Option oder bei einem Terminkontrakt nur der Kassakurs als Sicherungsinstrument designiert wird, erhöht dies die Effektivität bis hin zu einem perfekten Hedge.
c) Arten von Bewertungseinheiten Das Gesetz sieht keine Einschränkung hinsichtlich der Arten bzw. Formen von Bewertungseinheiten vor. Unterschieden werden üblicherweise Micro-, Macro- und Portfolio-Hedges.
1068
In der mittelständischen Praxis außerhalb des Bankenbereichs dominieren MicroHedge-Beziehungen. Hierbei wird ein einzelnes Grundgeschäft mit einem einzelnen Sicherungsgeschäft zusammengefasst (s. die Beispiele in Rz. 1052).
1069
Die Zusammenfassung verschiedener Grundgeschäfte mit gegenläufigen, sich bereits kompensierenden Risikoprofilen und letztlich nur noch die Absicherung der Risikospitze mit einem Derivat (sog. offene Nettorisikoposition) wird als MacroHedge bezeichnet.
1070
Auch beim Portfolio-Hedge werden mehrere Grundgeschäfte zusammengefasst, die sich aber im Risikoprofil gleichen (zB Gruppe von Fremdwährungsforderungen wird gegen Wechselkursrisiken zusammengefasst).
1071
d) Durchhalteabsicht und Wirksamkeit des Sicherungszusammenhangs Die Bildung einer Bewertungseinheit (Zusammenfassung von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument) zur Absicherung künftiger Risiken ist eine Handlung der GmbH, also eine subjektive und außerdem zweckgerichtete Tatbestandsvoraussetzung. Sie wird auch als Durchhalteabsicht bezeichnet und soll kurzfristige Ergebnissteuerungen durch Verrechnung unrealisierter Gewinne mit unrealisierten Verlusten verhindern3. Der Sicherungszusammenhang ist bis zum Erreichen des Sicherungszwecks fortzuführen. Eine vorzeitige Auflösung der Bewertungseinheit ist daher nicht willkürlich möglich, sondern setzt eine Änderung tatsächlicher Verhältnisse voraus4.
1072
Im Einzelnen sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Micro-Bewertungseinheit in der Handelsbilanz umstritten5. Insbesondere ist fraglich, in welcher Form und zu welchem Zeitpunkt der Sicherungszusammenhang dargelegt werden muss. So ist umstritten, ob der Sicherungszusammenhang bereits im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses des Sicherungsgeschäftes gegeben sein muss oder aber auch
1073
1 Vgl. Scharpf in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 206 f. und S. 210. 2 Vgl. Förschle/Usinger in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 254 HGB Rz. 28; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 254 HGB Rz. 24. 3 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10057, v. 30.7.2008, S. 59. 4 Zu Einzelheiten vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. H Rz. 45. 5 Vgl. nur die Übersicht bei Herzig/Mauritz, WPg 1997, 141 (145 f.) und ausführlich Tönnies/ Schiersmann, DStR 1997, 714 (717 ff.) sowie Pfitzer/Scharpf/Schaber, WPg 2007, 675 (678 ff.).
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
nachträglich hergestellt werden kann. ME ist die Herstellung eines Sicherungszusammenhanges spätestens bis zum Bilanzstichtag und die Dokumentation, diesen Sicherungszusammenhang über den Bilanzstichtag hinaus durchhalten zu wollen, ausreichend für die Bildung einer Bewertungseinheit zum maßgeblichen Bilanzstichtag. 1074
Zum Nachweis des Sicherungszusammenhanges wird die Führung eines Deckungsverzeichnisses vorgeschlagen. Die Durchhalteabsicht muss zwingend über den Bilanzstichtag hinausgehen, da nur dann gewährleistet ist, dass eine kompensatorische Bewertung die Ertragslage sinnvoll darstellt. Dies setzt mE nicht zwingend eine Fälligkeitsidentität zwischen Grund- und Sicherungsgeschäft voraus. Auch ist eine vorzeitige Auflösung des Sicherungszusammenhanges möglich, wenn dies durch nachvollziehbare Gründe unterlegt wird. Ab einer Auflösung des Sicherungszusammenhanges hat dann allerdings eine dem Vorsichtsprinzip folgende imparitätische Einzelbewertung von Grund- und Sicherungsgeschäft zu erfolgen.
1075
Das Erfordernis der objektiven Sicherungseignung bedeutet, dass die Wertänderungen von Grund- und Sicherungsgeschäft sich gegenläufig zueinander entwickeln und sich damit weitgehend oder sogar vollständig kompensieren. In der Regel wird eine vollständige Risikokompensation nicht erreicht werden können. Zu fordern ist eine ausreichende Mindestkorrelation der Wertänderungen von Grund- und Sicherungsgeschäft, wobei die Bestimmung der ausreichenden Korrelation umstritten ist. Im Zweifel ist der Nachweis von besonderer Bedeutung, dass das Sicherungsgeschäft in der Vergangenheit Risiken des Grundgeschäftes effektiv ausgeglichen hat. e) Dokumentation
1076
Nach der Begründung des Rechtsausschusses ist die Dokumentation der Sicherungsbeziehung formal keine Tatbestandsvoraussetzung1. Da aber die Bildung einer Bewertungseinheit eine zielgerichtete Handlung der GmbH voraussetzt, kann auf die Dokumentation der Sicherungsbeziehung nicht verzichtet werden2. Sie vollzieht sich buchhalterisch unter Beachtung der GoB (zeitnahe Aufzeichnungen) und erfordert etwa im Bereich der Absicherung nur erwarteter Transaktionen oder im Falle des Macro-Hedging zusätzliche Aufzeichnungen in Anbetracht der Anhangangabepflichten des § 285 Nr. 23 HGB, auf die hier verwiesen wird (vgl. Rz. 2287).
1077
!
Beratungshinweis: Mit dem Erfordernis einer hinreichenden Dokumentation des Sicherungszusammenhangs wird dem Bilanzierenden ein faktisches Wahlrecht gegeben, ob Bewertungseinheiten gebildet werden oder nicht3.
3. Rechtsfolgen a) Außerkraftsetzung von Bilanzierungsvorschriften 1078
In dem Umfang und für den Zeitraum, in dem sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme aufheben, sind folgende Vorschriften des HGB nicht anzuwenden:
1 Vgl. Rechtsausschuss, BT-Drucks. 16/12407 v. 24.3.2009, S. 86. 2 So Förschle/Usinger in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 254 HGB Rz. 41; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 254 HGB Rz. 40 ff. 3 Vgl. Schick/Indenkämpen, BB 2006, 650 (653); Herzig/Breckheimer, DB 2006, 1451; Pfitzer/ Scharpf/Schaber, WPg 2007, 675 (678); Glaser/Hachmeister, BB 2011, 555; WP-Handbuch, Band I, 14. Aufl. 2012, E 445.
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C. Bewertungsvorschriften
1082
• § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB Einzelbewertung, weil Grundgeschäft und Sicherungsinstrument zusammen als ein Bewertungsobjekt bewertet werden; • § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB Realisations- und Imparitätsprinzip, so dass eine imparitätische Buchung nicht in Betracht kommt und Gewinne vor ihrer Realisation gegengerechnet werden können; • § 249 Abs. 1 HGB Rückstellungen, insbesondere für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften; • § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB Anschaffungskostenprinzip (Anschaffungskostenobergrenze) und Abschreibungen; • § 256a HGB Währungsumrechnung. Formal ist § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB zur Bewertung von Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) mit dem Erfüllungsbetrag nicht aus dem Anwendungsbereich zur Abbildung von Bewertungseinheiten ausgenommen worden (vgl. § 254 HGB). Das könnte Konsequenzen haben bei der Absicherung von Schulden gegen Preisänderungsrisiken, da Preis- und Kostensteigerungen bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrages zu berücksichtigen sind und insoweit die zutreffende Abbildung des abgesicherten Risikos im Rahmen einer Bewertungseinheit nicht möglich wäre. Das kann nicht Absicht des Gesetzgebers gewesen sein1. Darüber hinaus gilt mE die Außerkraftsetzung des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB als „Generalnorm“ und Auffangvorschrift insbesondere für solche Bewertungsvorschriften, die nicht speziell in § 254 HGB genannt und außer Kraft gesetzt worden sind.
1079
b) Abbildung des effektiven Teils der Bewertungseinheit: Außerbilanzielle Verrechnung versus Bilanzwirksamkeit Die Außerkraftsetzung der in Rz. 1078 genannten Bilanzierungsvorschriften ermöglicht, Aufwendungen und Erträge aus den einzelnen Komponenten der Bewertungseinheit seit ihrer Begründung miteinander zu verrechnen. Das Gesetz sagt allerdings nicht, wie dabei zu verfahren ist. Zwei Möglichkeiten kommen grundsätzlich in Betracht:
1080
Die Bewertung von Grund- und Sicherungsgeschäft erfolgt bei Vorliegen einer Bewertungseinheit entweder (1.) nach der Nettomethode (auch als Einfrierungs- oder Festbewertungsmethode bezeichnet) oder (2.) nach der Bruttomethode, welche auch als Durchbuchungs- oder Marktbewertungsmethode bezeichnet wird. Bei der Nettomethode wird das Grundgeschäft zum Sicherungskurs bilanziert und ein drohender Verlust bzw. ein erwarteter Gewinn oder eine Wertveränderung beim Sicherungsgeschäft nicht erfasst. Bei der Bruttomethode werden dagegen im Umfang der effektiven Sicherung unrealisierte Gewinne oder Verluste des Grundgeschäftes einerseits und im Gegenzug auch unrealisierte Verluste bzw. Gewinne beim Sicherungsinstrument erfasst. Handelsrechtlich besteht insoweit ein Wahlrecht2. Auf den Gewinnausweis ergibt sich keine Auswirkung. Ergibt sich per Saldo ein Verlust, so ist dieser in Form einer Rückstellung zu berücksichtigen.
1081
Das Hauptproblem der Durchbuchungs- oder Bruttomethode besteht bei der Abbildung von Sicherungszusammenhängen im Fall von „noch nicht bilanzwirksamen
1082
1 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. H Rz. 107. 2 Vgl. Schmidt, BB 2009, 882 ff.; Wieschens/Helke, DB 2009, 1333; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 254 HGB Rz. 48.
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1082
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Grundgeschäften“ (schwebende Geschäfte, erwartete Transaktionen): Hier liegt am Bilanzstichtag nur ein Sicherungsinstrument vor; das Grundgeschäft ist – bei einer erwarteten Transaktion – noch gar nicht existent. Um Bilanzwirksamkeit und ein Gegengewicht zur Wertänderung des Sicherungsinstruments zu erreichen, müsste im Fall einer erwarteten Transaktion für einen nicht existenten Sachverhalt ein Aktiv- oder Passivposten angesetzt werden und bei schwebenden Geschäften diese ebenfalls bilanzwirksam werden. IAS 39 geht bei schwebenden Geschäften so vor. Bei seiner Absicherung wird ein schwebendes Geschäft im Rahmen eines Fair valueHedge immer bilanzwirksam. Bei der Absicherung einer erwarteten Transaktion – diese ist nach IAS 39 immer als cash flow hedge zu behandeln – wird die Wertänderung des Sicherungsinstruments dagegen erfolgsneutral im Eigenkapital geparkt, bis das Grundgeschäft bilanzwirksam wird1. Daher äußern selbst die Befürworter der Durchbuchungsmethode Bedenken hinsichtlich ihrer handelsrechtlichen Zulässigkeit insbesondere bei sog. antizipativen Hedges2.
!
Beratungshinweis: Zu empfehlen ist die außerbilanzielle Saldierung. Lediglich die GmbH, die zugleich auch in einen Konzernabschluss nach IFRS einbezogen wird, sollte zumindest für die Darstellung der Absicherung bilanzwirksamer Grundgeschäfte die Bruttomethode in Erwägung ziehen. Dieses Vorgehen verringert die Abweichungen zwischen der Handelsbilanz I und der Handelsbilanz II. Eine einmal gewählte Methode ist stetig beizubehalten.
c) Abbildung des ineffektiven Teils 1083
Der ineffektive Teil einer Bewertungseinheit ist nach den allgemeinen Vorschriften abzubilden. Hierfür sind die in § 254 HGB für Bewertungseinheiten ausgenommenen Bilanzierungsvorschriften wieder anwendbar, weil sie eben nur im Umfang und über den Zeitraum der effektiven Kompensation von der Anwendung ausgenommen sind. d) Steuerbilanz
1084
Nach § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG sind die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend. § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG kodifiziert für zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildete Bewertungseinheiten ausdrücklich eine formelle Maßgeblichkeit, welche nach Änderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG ansonsten nicht mehr gegeben ist. Insoweit wird auch von einer konkreten Maßgeblichkeit3 gesprochen.
1085
Nach dem Wortlaut von § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG werden unter den sonstigen Voraussetzungen die Ergebnisse der handelsrechtlichen Rechnungslegung zu Grunde gelegt. Maßgebend ist also die Bilanzierung nach dem HGB im Einzelabschluss, da nur der handelsrechtliche Einzelabschluss eine Relevanz für die Besteuerung besitzt4. Nicht
1 Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, § 254 HGB Rz. 6. 2 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 254 HGB Rz. 49; Schmidt, BB 2009, 882 (886). 3 Herzig/Briesemeister, WPg 2010, 63 (65). 4 So auch Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz. 1645 (Stand: April 2010).
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1101
maßgeblich und damit auch nicht der Besteuerung zu Grunde zu legen ist dagegen ein nach IAS/IFRS erstellter Einzelabschluss1. § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG verweist, anders als § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, nicht auf die handelsrechtlichen GoB, sondern ordnet an, dass in der handelsrechtlichen Rechnungslegung gebildete Bewertungseinheiten für die steuerliche Gewinnermittlung zu übernehmen sind2. Maßgebend ist für steuerliche Zwecke also die tatsächliche Handhabung in der Handelsbilanz und zwar sowohl dem Grunde (Ansatz) als auch der Höhe (Bewertung) nach3. Insoweit wird eine strenge formelle Maßgeblichkeit (= Maßgeblichkeit des konkreten handelsbilanziellen (Wert-)Ansatzes) angeordnet4. Dies setzt allerdings sehr wohl eine den handelsrechtlichen GoB entsprechende Bildung von Bewertungseinheiten voraus.
1086
Ergibt sich bei der kompensatorischen Bewertung ein Gesamtrisiko, wird dieses in der Regel als Rückstellung ausgewiesen und ist auch steuerlich abziehbar (§ 5 Abs. 4a Satz 2 EStG).
1087
Wird eine Bewertungseinheit aufgelöst, indem der Sicherungszusammenhang getrennt wird – bspw. durch Abgang des Sicherungsinstruments oder der abzusichernden Position oder durch wirtschaftlich begründetes Unterlassen einer weiteren Dokumentation des Sicherungszusammenhangs5 –, so gelten die allgemeinen Bewertungsregeln. Insbesondere sind dann Gewinne und Verluste erfolgswirksam zu zeigen und es sind die steuerlichen
1088
Regelungen zur Einkommensermittlung, wie etwa die § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG zu beachten6. Einstweilen frei.
1089–1100
D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite I. Abgrenzung Anlage- und Umlaufvermögen 1. Abgrenzungskriterien Nach § 247 Abs. 2 HGB sind beim Anlagevermögen diejenigen Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen. Entscheidend für die Zuordnung zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen ist die Zweckbestimmung des Vermögensgegenstandes im Betrieb. Die Zweckbestimmung hängt von
1 So auch Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss), BT-Drucks. 16/975 v. 15.3.2006, 18. Ebenso Korn/Strahl, KÖSDI 2006, 15006 (15013) und Prinz/Hick, DStR 2006, 771 (774). Zur Bildung von Bewertungseinheiten nach IAS/IFRS nur Kuhner in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 246 HGB Rz. 879 ff. (Stand: September 2002); Löw, WPg 2004, 1109; IDW RS HFA 9, FN-IDW 2006, 216. 2 Von Prinz/Hick, DStR 2006, 771 f., als „spezielle konkrete Maßgeblichkeit“ bezeichnet. 3 Vgl. Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 1646 (Stand: April 2010). 4 Vgl. auch Herzig/Breckheimer, DB 2006, 1451 (1452). 5 Vgl. nur Häuselmann, Ubg 2008, 399. 6 BMF v. 25.8.2010 – IV C 6 - S 2133/07/10001, DB 2010, 2024. Hierzu auch BFH v. 6.3.2013 – I R 18/12, BStBl. II 2013, 588 = GmbHR 2013, 721.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
dem anhand objektiver Merkmale nachvollziehbaren Willen des Kaufmanns ab1. Festzustellen ist allerdings, dass die Definition des Anlagevermögens über unbestimmte Rechtsbegriffe erfolgt, mithin erhebliche Ermessensspielräume bestehen. 1102
„Dauernd“ ist im Sinne einer mehrmaligen Verwendung zu verstehen. Entscheidend ist, ob der Vermögensgegenstand zum Zweck des Gebrauchs (dann Anlagevermögen) oder zum Zweck des Verbrauchs bzw. der Weiterveräußerung (dann Umlaufvermögen) erworben wurde2. Die Zeitdauer ist nur ein Indiz, so dass auch weniger als ein Jahr verwendete Vermögensgegenstände dem Anlagevermögen zugeordnet werden können3. Eine beabsichtigte längere Verweildauer im Betrieb ist aber ein wichtiges Indiz für das Vorliegen von Anlagevermögen.
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Umlaufvermögen sind Vermögensgegenstände, die nach ihrer Zweckbestimmung in einem einmaligen Akt veräußert oder verbraucht werden sollen. Im Ergebnis sind Umlaufvermögen alle nicht zum Anlagevermögen gehörenden Vermögensgegenstände, da es zwischen Anlage- und Umlaufvermögen keine dritte Vermögensart gibt4.
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Beratungshinweis: Soweit bei der Zuordnung Ermessensspielräume bestehen, kommt der durch den Kaufmann vorgenommenen bilanziellen Zuordnung besondere Bedeutung zu. So formuliert der BFH5: „Die Zweckbestimmung eines Wirtschaftsgutes und die danach gegebene Zuordnung zum Anlagevermögen oder Umlaufvermögen hängt subjektiv von dem entsprechenden Willen des Steuerpflichtigen ab. Dieser Wille muss anhand objektiver Merkmale nachvollziehbar sein.“. Aus diesem Grunde sollte die Bilanzierungsentscheidung sorgfältig getroffen und dokumentiert werden6.
Ändert sich die Zweckbestimmung, so kann Anlage- zu Umlaufvermögen oder Umlauf- zu Anlagevermögen werden. Allein dadurch dass Vermögensgegenstände des Anlagevermögens verkauft werden sollen, wechseln diese aber nicht ins Umlaufvermögen7. Dieser Vorgang ist im Grundsatz schlicht die Beendigung der bisherigen Verwendung; der Wechsel zum Umlaufvermögen erfordert eine Herrichtung des Gutes für den Verkauf und damit einhergehend eine andere Zweckbestimmung, wie bspw. die Parzellierung eines Großgrundstücks zum Zweck der Veräußerung von Einzelparzellen, die Demontage einer Maschinenstraße, um anschließend die Einzelkomponenten anbieten zu können oder die Übergabe eines Vermögensgegenstandes an einen Händler zum Zwecke der Veräußerung8. 2. Bedeutung der Abgrenzung
1105
Die Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen hat zunächst Auswirkungen auf das Bilanzbild und damit zusammenhängende Bilanzstrukturkennziffern. 1 Vgl. BFH v. 31.5.2001 – IV R 73/00, BStBl. II 2001, 673; BFH v. 31.3.1977 – V R 44/73, BStBl. II 1977, 684; BFH v. 26.11.1974 – VIII R 61–62/73, BStBl. II 1975, 352. 2 Ausführlich Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 247 HGB Rz. 22 ff. 3 Vgl. BFH v. 17.11.1981 – VIII R 86/78, BStBl. II 1982, 344 (Vorführwagen). 4 Vgl. BFH v. 13.1.1972 – V R 47/71, BStBl. II 1972, 744. 5 BFH v. 27.4.1999 – III R 32/98, BStBl. II 1999, 615. 6 So auch Korn/Strahl in Korn, Kommentar zum EStG, § 6 Rz. 214 (Stand: Mai 2011). 7 Vgl. BFH v. 31.5.2001 – IV R 73/00, BStBl. II 2001, 673. 8 Hierzu auch Korn/Strahl in Korn, Kommentar zum EStG, § 6 Rz. 214 (Stand: Mai 2011). Auch BFH v. 27.4.1999 – III R 32/98, BStBl. II 1999, 615.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
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Hinsichtlich des Bilanzansatzes ist insbesondere auf die Restriktionen bei der Aktivierung von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens hinzuweisen, welche im Umlaufvermögen nicht existieren. Daneben ist die Differenzierung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen von Bedeutung für die Bewertung. So sind abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens planmäßig abzuschreiben, Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens unterliegen dagegen keiner planmäßigen Abschreibung. Finanzanlagen des Umlaufvermögens unterliegen dem strengen Niederstwertprinzip, Finanzanlgen des Anlagevermögens dagegen dem gemilderten Niederstwertprinzip.
1106
Bewertungskonsequenzen ergeben sich insbesondere auch steuerlich. Zwar besteht keine Maßgeblichkeit hinsichtlich der handelsrechtlichen Gliederungsvorgaben (vgl. Rz. 923 ff.), jedoch kommt den handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften im Hinblick auf die Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen auch steuerliche Bedeutung zu1. Herauszustellen ist bspw., dass das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG nicht das Umlaufvermögen betrifft und die Inanspruchnahme von AfA nach § 7 EStG und von Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen nur für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Betracht kommt, Gewinnübertragungen nach § 6b EStG nur für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens möglich sind und die Zuordnung von Beteiligungen zum Umlaufvermögen ein Indiz für den Ausschluss der Steuerbefreiung nach § 8b KStG nach § 8b Abs. 7 KStG ist oder auch eine Investitionszulagenschädliche Verwendung durch Überführung in das Umlaufvermögen gegeben ist.
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II. Anlagevermögen – Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Ausweis (Bilanzgliederung) Nach § 266 Abs. 2 A.I. HGB sind gesondert auszuweisen:
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1. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte 2. Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten 3. Geschäfts- oder Firmenwert 4. Geleistete Anzahlungen. Zu 1.: Ausgewiesen werden aufgrund des Aktivierungswahlrechts für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände aktivierte Positionen (vgl. hierzu Rz. 1113 ff.). Zu 2.: Erwähnt werden in der Gliederungsvorschrift entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten (§ 266 Abs. 2 A.I.2. HGB). Wichtiger Anwendungsfall sind Softwarelizenzen. Unter Konzessionen sind Befugnisse zur Ausübung bestimmter Tätigkeiten (Wassernutzungsrechte, Schankkonzessionen etc.) zu verstehen. Zu „gewerblichen Schutzrechten“ gehören: Patente, Lizenzen, Marken-, Urheber- und Verlagsrechte, Gebrauchsmuster und Warenzeichen. Unter „ähnliche Rechte“ können subsumiert werden: Nutzungsrechte (zB Wohn- und Belegungsrechte), Brenn- und Braurechte, Syndikatsrechte, Zuteilungsquoten. Zu „ähnliche Werte“ (sonstige immaterielle 1 Vgl. BFH v. 6.12.1995 – I R 51/95, BStBl. II 1998, 781. So auch Schreiber in Blümich, EStG/ KStG/GewStG, § 5 EStG Rz. 187a (Stand: Februar 2003).
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Anlagewerte) gehören: Ungeschützte Erfindungen, Know-how, Rezepte, Geheimverfahren sowie Nießbrauch. 2. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände 1110
Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind zu aktivieren (§ 246 Abs. 1 HGB – Aktivierungsgebot).
1111
Steuerlich gilt gleichermaßen, dass nach § 5 Abs. 2 EStG für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn sie entgeltlich erworben werden.
1112
Sofern die immateriellen Anlagegegenstände einer laufenden Wertminderung unterliegen, sind sie planmäßig nach § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB abzuschreiben. Gegebenenfalls ist eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB in Betracht zu ziehen. Die Nutzungsdauer ist vorsichtig zu schätzen, da derartige Werte sich im Regelfall schnell verflüchtigen1. 3. Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens a) Ansatz aa) Aktivierungswahlrecht
1113
Aus dem früheren allgemeinen Aktivierungsverbot für sämtliche selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wurde durch das BilMoG ein spezielles Aktivierungsverbot (vgl. dazu auch Rz. 847) für selbstgeschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens2 (§ 248 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 HGB).
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Beratungshinweis: Das Aktivierungswahlrecht für immaterielle Vermögensgegenstände besteht nur für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, nicht jedoch für immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens. Entwickelt also eine Gesellschaft für einen Auftraggeber im Rahmen einer Auftragsproduktion immaterielle Vermögensgegenstände, so sind diese im Umlaufvermögen auszuweisen und mit den Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2 HGB zu bewerten.
bb) Definition Vermögensgegenstand 1115
Nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB dürfen nur Vermögensgegenstände aktiviert werden. Die Inanspruchnahme des Aktivierungswahlrechts nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB setzt damit voraus, dass die in der Gesellschaft angefallenen Aufwendungen zu einem Vermögensgegenstand geführt haben3. Eine gesetzliche Definition des Begriffs Vermögensgegenstand enthält das HGB nicht. Der Begründung zum Regierungsentwurf4 kann entnommen werden, dass vom Vorliegen eines Vermögensgegenstandes auszugehen ist, wenn das selbsterstellte Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist. Bedeutsam ist insoweit, dass der Begriff der Einzelverwertbarkeit 1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 389. 2 Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 55. 3 Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., DB 2008, 1814. 4 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008 zu § 248 HGB, S. 50.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
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über den der Einzelveräußerbarkeit hinausgeht, also auch die Verarbeitung, Nutzungsüberlassung oder den Verbrauch einschließt (neben der Veräußerung). Hierzu auch oben Rz. 808 ff. Als Beispiele für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände können genannt werden:
1116
• Gewerbliche Schutzrechte, • Ähnliche Rechte und Werte. Neben den rechtlich abgesicherten Werten (wie zB Patenten, Lizenzen) kommen auch ähnliche Rechte und Werte für eine Aktivierung in Betracht, zB ungeschützte Erfindungen, Know-how, Rezepte, Eigenentwicklungen für neue Produkte und Verfahren.
1117
cc) Anschaffung oder Herstellung Das Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB besteht für die Herstellung immaterieller Vermögensgegenstände. Im Falle der Anschaffung resultiert aus § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Aktivierungspflicht (Vollständigkeitsgebot). Ob eine Anschaffung oder Herstellung vorliegt, hängt davon ab, wer das Herstellungsrisiko der Entwicklung trägt1. Bei der Abgrenzung der Anschaffung und Herstellung ist unter Rückgriff auf den Rechnungslegungsstandard IDW RS HFA 112 wie folgt zu differenzieren3:
1118
• Liegt ein Fall der Fremdherstellung durch einen Dritten ohne Mitwirkung des bilanzierenden Unternehmens (als Auftraggeber) vor, handelt es sich um eine Anschaffung. Die Frage von § 248 Abs. 2 HGB stellt sich nicht. • Trägt dagegen das bilanzierende Unternehmen als Auftraggeber bei der Entstehung des Vermögensgegenstandes das Herstellungsrisiko, liegt ein Herstellungsvorgang vor. § 248 Abs. 2 HGB kommt in Betracht. dd) Abgrenzung Forschung und Entwicklung Das Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB erstreckt sich nur auf die Entwicklungskosten. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen (§ 255 Abs. 2a Satz 2 HGB). Für Forschungsaufwendungen besteht damit ein strenges Aktivierungsverbot (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB). Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist insgesamt eine Aktivierung ausgeschlossen (§ 255 Abs. 2a Satz 4 HGB).
1119
Fraglich ist, von welchem Zeitpunkt an mit der Aktivierung von Entwicklungskosten begonnen werden kann. Es dürfte sachgerecht sein, von dem Zeitpunkt an mit der Aktivierung zu beginnen, ab dem die zukünftige Eigenschaft eines Vermögensgegenstandes bejaht werden kann4. Bei Durchführung der Prognose, ob nach Fertigstellung ein Vermögensgegenstand vorliegt, sollten die Anforderungen erfüllt sein, die der Arbeitskreis „Immaterielle 1 2 3 4
Vgl. Schubert/Gadeck in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 255 HGB Rz. 37. Vgl. IDW, WPg 2004, 817 ff. Vgl. Laubach/Kraus/Bornhofen, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 19 (21). Vgl. Laubach/Kraus/Bornhofen, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 19 (22).
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft bereits 2001 definiert hat1. Im Einzelnen: • Projekt ist initiiert worden. Dies hat auf der Basis eines dokumentierten Geschäftsführungsbeschlusses zu geschehen. Die Budgetfreigabe ist zudem erfolgt. • Projektabgrenzung und -beschreibung ist möglich. Das Projekt kann hinsichtlich seiner sachlichen, zeitlichen und finanziellen Dimension hinreichend präzise abgegrenzt werden. Zur Erfüllung des Grundsatzes der Einzelbewertung müssen die projektbezogenen Ausgaben dem Projekt prinzipiell zurechenbar sein. • Möglicher Projektnutzen ist darstellbar. Das Projekt muss einen Nutzen im Sinne der selbständigen Verwertbarkeit besitzen und dieser Nutzen muss potentiell darstellbar sein. • Aktive weitere Projektverfolgung ist sichergestellt. 1121
Genügt das Projekt diesen Anforderungen, können die projektbezogenen Ausgaben aktiviert werden. Da das neue Aktivierungswahlrecht für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eine Annäherung an IFRS beinhaltet, dürfte es auch empfehlenswert sein, auf die Orientierungshilfen gem. IAS 38.54 ff. zurückzugreifen.
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Beratungshinweis: Erforderlich ist eine Trennung der Entwicklungskosten von den Forschungskosten. Dies erfordert eine entsprechend eingerichtete Kostenrechnung. Kann aufgrund des vorhandenen Rechnungswesens eine Trennung nicht vorgenommen werden, so scheidet nach § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB eine Ausübung des Aktivierungswahlrechts aus2.
ee) Anwendungsfragen 1123
Das Aktivierungswahlrecht hat steuerlich keine Konsequenzen, da wie bislang auch in der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot gilt. In Höhe des aktivierten Betrags ist bei Kapitalgesellschaften die Ausschüttungssperre gem. § 268 Abs. 8 HGB abzüglich latenter Steuern zu beachten (vgl. Rz. 1438 ff.).
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Beratungshinweis: Es gilt das Gebot der Ansatzstetigkeit gem. § 246 Abs. 3 HGB. Wer einmal das Aktivierungswahlrecht hinsichtlich der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens beansprucht hat, kann in nachfolgenden Jahren nur dann davon abweichen, wenn ein sachlicher Grund vorliegt.
Werden Entwicklungskosten aktiviert, folgt hieraus die Anhangangabe über Forschung und Entwicklung nach § 285 Nr. 22 HGB (vgl. Rz. 2284). Die Aktivierung von Entwicklungskosten ist nur möglich bei Projekten, die in Geschäftsjahren begonnen worden sind, die nach dem 31.12.2009 beginnen (Art. 66 Abs. 7 EGHGB).
1 Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., DB 2001, 989 (992). 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 498.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
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b) Bewertung aa) Zugangsbewertung Die Zugangsbewertung für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens richtet sich nach § 253 Abs. 1 Satz 1 iVm. § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB. Diese Vermögensgegenstände sind daher mit den Herstellungskosten zu bewerten. Zur Abgrenzung und Ermittlung der Herstellungskosten Hinweis auf Rz. 1028 ff.
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Herstellungskosten können erst aktiviert werden ab dem Zugangszeitpunkt (Übergang von der Forschungs- in die Entwicklungsphase)1. Auch die Nachaktivierung von bereits in Vorperioden ergebniswirksam erfassten Entwicklungskosten ist ausgeschlossen2.
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Da erst ab dem Zugangszeitpunkt entstandene Ausgaben als Herstellungskosten aktivierbar sind, ist eine zeitraumbezogene Aufteilung der Herstellungskosten in aktivierbare Entwicklungskosten und nichtaktivierbare Forschungskosten erforderlich (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB). Zur Abgrenzung des Zeitpunkts, also des Übergangs von der Forschungs- zur Entwicklungsphase Hinweis auf die Ausführungen unter Rz. 1119.
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Beratungshinweis: Die Regeln zur Zugangsbewertung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gelten nicht für die Zugangsbewertung unentgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (zB durch verdeckte Einlagen). Für derartige Vermögenszugänge kommt die Bewertung mit einem Wert von 1 Euro (Erinnerungswert) oder zum vorsichtig geschätzten Zeitwert in Betracht3.
bb) Folgebewertung Für die Folgebewertung gelten die allgemeinen Grundsätze des § 253 Abs. 3 Satz 1–5 HGB. Dies bedeutet: (1) Im Falle von Erweiterungen oder wesentlichen Verbesserungen bereits aktivierter immaterieller Vermögensgegenstände kommt es zu nachträglichen Herstellungskosten iS von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (vgl. Rz. 1044 ff.). (2) Regelmäßig sind selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände planmäßig nach § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB abzuschreiben. (3) Das Ende der Entwicklungsphase ist dem Ende des Herstellungszeitraumes materieller Vermögensgegenstände gleichzusetzen4. (4) Die Bestimmung der Nutzungsdauer erfordert eine Prognose des Zeitraums, in dem die Vermögensgegenstände voraussichtlich genutzt werden können (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB). Es ist eine dem Vorsichtsprinzip genügende Nutzungsdauer zu
1 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. E Rz. 96, S. 90. 2 Vgl. Hennrichs, DB 2008, 540 sowie Oser/Roß/Wader/Drögemüller, WPg 2008, 680. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 255 HGB Rz. 83–84. 4 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. E Rz. 104, S. 92.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
bestimmen1. Mit dem BilRUG2 wurde mit Wirkung erstmals für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2015 aktiviert werden3, insoweit mit § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB eine besondere Bestimmung eingeführt: „Kann in Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes nicht verlässlich geschätzt werden, sind planmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen.“ Damit wurde Art. 12 Abs. 11 Unterabsatz 2 der Richtlinie 2013/34/EU in deutsches Recht umgesetzt. Es hat also eine zweistufige Prüfung zu erfolgen: (1.) Kann die Nutzungsdauer des selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes verlässlich geschätzt werden, so ist diese der Abschreibungsberechnung zugrunde zu legen; (2.) Ist eine verlässliche Schätzung nicht möglich, so ist die Abschreibungsdauer zwingend mit zehn Jahren anzusetzen4.
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Beratungshinweis: Unter welchen Bedingungen eine „verlässliche Schätzung“ gegeben ist, lässt das Gesetz offen5. Nach dem Gesetzeswortlauf ist dies nur in Ausnahmefällen gegeben, so dass diese Regelung restriktiv auszulegen ist6. Insofern bestehen erhebliche Ermessensspielräume für den Bilanzierenden7. Wichtig ist eine ausreichende Dokumentation der Schätzung.
(5) Bei der Wahl der Abschreibungsmethode ist die Entwicklung (Verlauf) des wirtschaftlichen Nutzens für das bilanzierende Unternehmen zu berücksichtigen.
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Beratungshinweis: Der Verlauf des wirtschaftlichen Nutzens von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens kann regelmäßig nicht verlässlich geschätzt werden. Vor diesem Hintergrund wird empfohlen, die lineare Abschreibungsmethode zu wählen.
(6) Außerplanmäßige Abschreibungen kommen nicht nur für fertiggestellte, sondern auch für aktivierte Entwicklungskosten für noch „nicht fertiggestellte immaterielle Vermögensgegenstände“ in Betracht. Es gelten die allgemeinen Grundsätze nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. (7) Für die Ermittlung des niedrigeren beizulegenden Werts iS von § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB ist zu beachten: Es gelten die allgemeinen Grundsätze, also Ermittlung des Wiederbeschaffungszeitwerts, des Einzelveräußerungspreises oder des Ertragswerts (vgl. Rz. 1184 ff.). Hierbei können die Bewertungsgrundsätze nach IDW S 58 herangezogen werden. Entfallen die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung, so kommen grundsätzlich Wertaufholungen nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB in Betracht.
1 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. E Rz. 107, S. 97. 2 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 3 Art. 75 Abs. 4 Satz 1 EGHGB. 4 Kritisch zu dem vergleichsweise langen Regelzeitraum: Haake, DB 2015, 1545. 5 Zu dieser Frage Behrendt-Geisler/Rimmelspacher, DB 2015, Beilage 5 zu Heft 36, S. 8 f. 6 So auch Behrendt-Geisler/Rimmelspacher, DB 2015, Beilage 5 zu Heft 36, S. 8 (9). 7 AA Jaufmann/Velte, NWB 2015, 2492 (2494), die von einer faktischen Typisierung der Nutzungsdauer mit 10 Jahren ausgehen. 8 IDW Standard „Grundsätze zur Bewertung immaterieller Vermögenswerte“ (IDW S 5), IDW FN 2007, S. 610.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
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4. Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) a) Ansatz Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung darf der selbstgeschaffene (originäre) Geschäftswert (Goodwill) nicht aktiviert werden.
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Nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB gilt der derivative Goodwill qua gesetzlicher Definition als „zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand“. Ein Geschäftswert kann nur im Rahmen eines sog. „asset-deal“ erworben werden, da im Falle des sog. „share-deal“ der Goodwill Teil des Kaufpreises ist, der für die gesellschaftsrechtlichen Anteile der Gesellschaft aufgewendet wird1. Das handelsrechtliche Aktivierungsgebot korrespondiert mit dem steuerlichen Aktivierungsgebot gem. § 5 Abs. 2 EStG2.
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b) Bewertung aa) Zugangsbewertung Die Zugangsbewertung nach § 253 Abs. 1 HGB ergibt sich aus der Definition des Geschäfts- oder Firmenwerts gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB. Die Höhe des Zugangs bemisst sich nach dem Überschuss der Gegenleistung gegenüber dem erworbenen Nettovermögen des erworbenen Unternehmens (im Rahmen des sog. „asset-deal“).
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Der zu aktivierende Geschäfts- oder Firmenwert („Goodwill“) ist im Rahmen des „asset-deal“ wie folgt zu ermitteln:
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(1) Die erworbenen, einzeln bewertbaren materiellen und immateriellen Vermögensgegenstände sowie alle Schulden sind zu identifizieren. (2) Zu erfassen sind auch solche Vermögensgegenstände, die beim Veräußerer bisher nicht aktiviert waren (zB nicht bilanzierungsfähige immaterielle Vermögensgegenstände). (3) Auch vom Veräußerer nicht passivierte Verbindlichkeiten (zB Pensionsrückstellungen) sind zu erfassen. (4) Für die erworbenen Vermögensgegenstände und übernommenen Schulden (einschließlich Rückstellungen) sind die Zeitwerte zum Übernahmestichtag zu ermitteln. (5) Der sich aus Ziffern 1–4 ergebende Vermögenssaldo (Substanzwert oder Reinvermögenswert auf Zeitwertbasis) ist der vom Erwerber gezahlten Gegenleistung (Kaufpreis) gegenüberzustellen. (6) Übersteigt die Gegenleistung den Substanzwert, ist der Unterschiedsbetrag gleich dem Geschäfts- oder Firmenwert. (7) Ist die Gegenleistung geringer als der Substanzwert, müssen die Zeitwerte der einzelnen Vermögensgegenstände entsprechend abgesenkt („abgestockt“) werden, da es keinen negativen Geschäfts- oder Firmenwert („badwill“) gibt3. 1 Diese Grundsätze gelten auch für den Erwerb von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften, steuerlich nähert sich die Behandlung jedoch einem „asset-deal“, da sog. Ergänzungsbilanzen die Differenz zwischen dem in der Handelsbilanz ausgewiesenen Vermögen und dem Kaufpreis für die Geschäftsanteile auffüllen. 2 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 222. 3 Vgl. Söffing, Der Geschäfts- oder Firmenwert, in FS Georg Döllerer, Düsseldorf 1988, S. 593 (605).
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
bb) Planmäßige Abschreibungen 1133
Nach § 255 Abs. 3 HGB ist der Geschäfts- oder Firmenwert planmäßig abzuschreiben. Nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB hat der Abschreibungsplan die Geschäftsjahre zu umfassen, in denen der Geschäfts- oder Firmenwert voraussichtlich genutzt werden kann. Mit dem BilRUG1 wurde mit Wirkung erstmals für Geschäfts- oder Firmenwerte, die aus Erwerbsvorgängen resultieren, die in Geschäftsjahren nach dem 31.12.2015 begonnen haben2, mit § 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB eine besondere Bestimmung eingeführt, wonach die Abschreibungsdauer zwingend mit zehn Jahren angesetzt werden muss, wenn in Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann. Insoweit wurde Art. 12 Abs. 11 Unterabs. 2 der Richtlinie 2013/34/EU in deutsches Recht umgesetzt. Dh. in einem ersten Schritt ist immer zu prüfen, ob die voraussichtliche Nutzungsdauer verlässlich geschätzt werden kann; diese Nutzungsdauer ist dann maßgeblich. Kann die voraussichtliche Nutzungsdauer dagegen ausnahmsweise nicht verlässlich geschätzt werden, so ist die Abschreibung zwingend über zehn Jahre vorzunehmen. Die gewählte Abschreibungsmethode muss dem voraussichtlichen Entwertungsverlauf des erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts Rechnung tragen3.
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Nach § 285 Nr. 13 HGB ist im Anhang der Abschreibungszeitraum zu erläutern. Zu erläutern ist der Zeitraum, über den der Geschäfts- oder Firmenwert planmäßig abgeschrieben wird. In der Fassung des HGB vor BilRUG, also für Geschäftsjahre, die vor dem 1.1.2016 beginnen, bestimmte § 285 Nr. 13 HGB, dass die Gründe anzugeben sind, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts von mehr als 5 Jahren rechtfertigen (vgl. Rz. 2240). Hieraus wurde abgeleitet, dass eine betriebsindividuell ermittelte Nutzungsdauer von bis zu 5 Jahren vom Gesetzgeber als unproblematisch angesehen wird4. Steuerlich ist nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zwingend eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren zugrunde zu legen.
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1136
Neben der Nutzungsdauer ist die Abschreibungsmethode zu bestimmen. Unüblich ist die progressive Abschreibung, bevorzugt wird die lineare Abschreibung5. Grundsätzlich kommt jedoch die degressive Abschreibung auch in Betracht, wenn mit einer stärkeren Entwertung des übernommenen Geschäfts- oder Firmenwerts in den ersten Jahren nach der Übernahme zu rechnen ist6. Steuerlich ist nach § 7 Abs. 1 EStG zwingend eine lineare Abschreibung vorzunehmen.
Beratungshinweis: Weicht die Nutzungsdauer für den Geschäfts- oder Firmenwert in der Handelsbilanz von der Steuerbilanz ab, so sind hinsichtlich der temporären Differenzen latente Steuern in Betracht zu ziehen (Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern und Passivierungspflicht für passive latente Steuern, vgl. Rz. 1546 ff.).
1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 Art. 75 Abs. 4 Satz 2 EGHGB. 3 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. E Rz. 22, S. 66. 4 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. E Rz. 16, S. 64. 5 Vgl. für den Konzernabschluss auch DRS 4.31. 6 Vgl. auch Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. E Rz. 22, S. 66.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1142
cc) Außerplanmäßige Abschreibungen Im Falle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist eine außerplanmäßige Abschreibung des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB geboten. Ein solcher Fall kann eintreten, wenn die für den Kaufpreis des Unternehmens maßgeblichen wertbestimmenden Gründe entfallen. Insoweit sind in Betracht zu ziehen:
1137
• Veränderung des Wettbewerbsumfelds des erworbenen Unternehmens, • Auftreten neuer Wettbewerber mit technologisch weiterentwickelten Produkten, • Veränderung des Kundenverhaltens und modische Trends, • Veränderung der wirtschaftlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen für das erworbene Unternehmen. dd) Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB) Es wird verwiesen auf die Ausführungen unter Rz. 1198.
1138
ee) Anhangsangaben Es wird verwiesen auf Rz. 2240.
1139
III. Anlagevermögen – Sachanlagen 1. Bilanzausweis (Gliederung) Unter A.II.1. (§ 266 Abs. 2 HGB) sind alle bebauten und unbebauten Grundstücke auszuweisen, die im Eigentum der Gesellschaft stehen, aber auch Baulichkeiten auf grundstücksgleichen Rechten (zB Erbbaurecht) und Bauten auf obligatorischen Nutzungsrechten.
1140
Grundstücke und die aufstehenden Gebäude oder Bauten müssen nicht gesondert ausgewiesen werden. Eine freiwillige Untergliederung des Postens in Grundstücke und Bauten ist jedoch nach § 265 Abs. 5 Satz 1 HGB zulässig und bei Immobilienunternehmen vielfach auch geboten, um dem Grundsatz der Klarheit gerecht zu werden; vgl. hierzu im Einzelnen Rz. 914.
1141
Zu den Bauten iS der Vorschrift gehören auch Brücken, Parkplätze, Uferbefestigungen, Straßen, Dämme, Flussregulierungen, Kanalbauten1, soweit sie nicht der Produktion dienen; nicht dazu rechnen jedoch technische Anlagen und Maschinen, auch wenn sie rechtlich Bestandteil des Grundstücks sind, sofern sie unmittelbar der Produktion dienen2 (zB Förderanlagen, Silos, Hochregalläger, Tanks, Ofen). In der Praxis ist es oft schwierig, „technische Anlagen und Maschinen“ von den „Gebäudeeinrichtungen“ (Heizungs-, Beleuchtungs- und Lüftungsanlagen, Rolltreppen, Installationen), die zum Bilanzposten Gebäude gehören, abzugrenzen3. Zur (steuerli-
1142
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 241. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 239 (zur steuerlichen Abgrenzung von Gebäuden und Betriebsvorrichtungen vgl. R 7.1 Abs. 1–5 EStR 2012 sowie H 7.1 EStR 2012). 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 266 HGB Rz. 33.
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1142
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
chen) Abgrenzung zwischen Betriebsvorrichtungen und Betriebsgrundstücken sind die allgemeinen Grundsätze des Bewertungsrechts anzuwenden (§ 68 Abs. 2 Nr. 2, § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG) – hierzu der Hinweis auf die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 5.6.20131. 1143
Betrieblich ausgebeutete Grundstücke, Kiesgruben, Kohlenfelder, Steinbrüche etc. können bzw. sollten bei entsprechender Bedeutung nach dem Grundsatz der Bilanzklarheit gesondert ausgewiesen werden2.
1144
Nicht zu den „Bauten auf fremden Grundstücken“ gehören „Einbauten in fremde Grundstücke“ (Mietereinbauten). Sie werden überwiegend als Betriebs- und Geschäftsausstattung ausgewiesen3. Sind derartige Beträge wesentlich, kann ein gesonderter Ausweis nach § 265 Abs. 5 HGB geboten sein (nach A.II.3.)4.
1145
Im Bilanzposten „technische Anlagen und Maschinen“ werden diejenigen Anlagen und Aggregate erfasst, die unmittelbar der Produktion dienen: Eisenbahn- und Hafenanlagen, Kühltürme, Kraft- und Arbeitsmaschinen, Apparate der chemischen Industrie, Hochöfen, Gießereien, Transportanlagen, Kräne, Umspannwerke, Kokereien, Arbeitsbühnen, Rohrbrücken und Rohrleitungen, Krafterzeugungs- und -verteilungsanlagen, Gasometer, Lagerbehälter sowie alle Fundamente, Stützen usw.5.
1146
Zum Bilanzposten „andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung“ zählen6: • Betriebsausstattung: Vermögensgegenstände, die der Ausstattung des Produktionsbetriebes dienen und nicht Teil einer technischen Anlage sind: zB Gleisanlagen, Lokomotiven, Werkstatteinrichtungen, Arbeitsgeräte und Werkzeuge, Modelle, Vorrichtungen, Lastkraftwagen, Transportbehälter. • Geschäftsausstattung: Vermögensgegenstände, die dem kaufmännischen Bereich zuzuordnen sind: zB Büro- und Geschäftseinrichtungen, Büromöbel, Kopiergeräte, Personenkraftwagen, Fernsprech- und EDV-Anlagen etc. • Andere Anlagen: Ausweis von Vermögensgegenständen, die weder unter Immobilien noch unter technischen Anlagen und Maschinen gesondert gezeigt werden (Einbauten in fremde Grundstücke, Mietereinbauten, vgl. Rz. 1144).
1147
Unter dem Bilanzposten „andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung“ werden auch die im Geschäftsjahr erworbenen geringwertigen Wirtschaftsgüter ausgewiesen. 2. Bilanzansatz
1148
Hinsichtlich des Bilanzansatzes ergeben sich beim Sachanlagevermögen insbesondere Abgrenzungsfragen hinsichtlich des wirtschaftlichen Eigentums. Zu nennen sind folgende Aspekte: • Bilanzierung bei Leasing – hierzu oben Rz. 826 ff.;
1 BStBl. I 2013, 734. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 243. 3 Vgl. zu dieser Frage Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 266 HGB Rz. 35. 4 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 245. 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 244. 6 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 244.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1150
• Sicherungsübereignungen und Sicherungsabtretungen – hierzu oben Rz. 818 und bei • Mietereinbauten – hierzu nachfolgend. Für Mieterein- und -umbauten kann eine Aktivierungspflicht beim Mieter bestehen, wenn dieser auf seine Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil Baumaßnahmen vornehmen lässt1. Voraussetzung ist, dass (a) es sich um Herstellungs- und nicht um Erhaltungsaufwand handelt2 und (b) die Einbauten als gegenüber dem Gebäude selbständige Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind. Letzteres ist dann gegeben, wenn die Gebäudebestandteile entweder in einem vom Gebäude verschiedenen Funktionszusammenhang oder aber im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters stehen3.
1149
Mietereinbauten oder -umbauten sind dem Mieter zuzurechnen, wenn
1150
• ein Scheinbestandteil vorliegt, • der Mieter eine Betriebsvorrichtung einbaut, • die vorgenommenen Ein- oder Umbauten nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude, sondern mit der betrieblichen Tätigkeit des Mieters stehen4 oder • sie in seinem wirtschaftlichen Eigentum stehen5. Handelt es sich bei den Aufwendungen für die Baumaßnahmen eines Nutzungsberechtigten weder um Erhaltungsaufwendungen noch um Herstellungskosten für bewegliche Wirtschaftsgüter (Betriebsvorrichtung, Scheinbestandteil), entstehen Herstellungskosten für unbewegliche Wirtschaftsgüter, wenn der Stpfl. wirtschaftlicher Eigentümer der Baumaßnahme wird6. Ist er nicht wirtschaftlicher Eigentümer, ist der Aufwand „wie ein materielles WG“ zu behandeln und nach für Gebäude geltenden Grundsätzen abzuschreiben7. Wirtschaftliches Eigentum liegt vor, falls der Herausgabeanspruch des Eigentümers bei Beendigung des Mietverhältnisses zwar auch die durch den Einbau oder Umbau geschaffene Substanz umfasst, dieser Anspruch aber keine wirtschaftliche Bedeutung hat, weil sich entweder die eingebauten Sachen während der Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbrauchen oder aber der Mieter bei Beendigung des Mietvertrages zumindest die Erstattung des noch verbliebenen gemeinen Werts des Einbaus oder Umbaus verlangen kann8. Ein Entschädigungsanspruch muss nicht ausdrücklich schriftlich geregelt
1 Vgl. BMF v. 15.1.1976 – IV B 2 - S 2133 - 1/76, BStBl. I 1976, 66; BFH v. 21.2.1978 – VIII R 148/73, BStBl. II 1978, 345; BFH v. 28.7.1993 – I R 88/92, BStBl. II 1994, 164; v. 23.8.1999 – GrS 1/97, BStBl. II 1999, 778. Hierzu ausführlich nur Strahl, KÖSDI 2000, 12300; Eisgruber, DStR 1997, 522; Gschwendtner in FS Beisse, 1997, S. 215; Moxter, BB 1998, 259. 2 BFH v. 21.2.1978 – VIII R 148/73, BStBl. II 1978, 345; BFH v. 28.7.1993 – I R 88/92, BStBl. II 1994, 164. 3 BFH v. 28.7.1993 – I R 88/92, BStBl. II 1994, 164; BFH v. 11.6.1997 – XI R 77/96, BStBl. II 1997, 774. 4 BFH v. 15.10.1996 – VIII R 44/94, BStBl. II 1997, 533. 5 Vgl. Strahl, FR 2003, 447 mwN. 6 BFH v. 14.2.2007 – XI R 18/06, BStBl. II 2009, 957. 7 BFH v. 25.10.2010 – IV R 2/07, BStBl. II 2010, 670. 8 BFH v. 15.10.1996 – VIII R 44/94, BStBl. II 1997, 533; BFH v. 28.7.1993 – I R 88/92, BStBl. II 1994, 164; BFH v. 18.7.2001 – X R 15/01, BStBl. II 2002, 278; auch FG Köln v. 7.9.2005 – 13 K 6449/03, EFG 2005, 1918 (rkr.).
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1150
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
sein, weil er bereits dann als vereinbart gilt, wenn der Eigentümer die Bebauung gestattet hat1. 1151
Dagegen sind Mieterein- und -umbauten beim Vermieter zu aktivieren, soweit dieser und nicht der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer wird. Dies kann insbesondere dann gegeben sein, wenn bei Beendigung des Mietverhältnisses die Ein- oder Umbauten entschädigungslos in das Eigentum des Vermieters übergehen. 3. Bewertung a) Zugangsbewertung
1152
Die Zugangsbewertung beim Sachanlagevermögen hat mit den Anschaffungsoder Herstellungskosten zu erfolgen. Zu diesen Begriffen oben Rz. 1019 ff. und Rz. 1028 ff.
1153
Hinzuweisen ist auf folgende Besonderheiten: • Wird bei dem Erwerb eines bebauten Grundstücks nur ein Gesamtkaufpreis ohne Aufteilung auf einzelne Vermögensgegenstände vereinbart, so ist es bei der Ermittlung der Anschaffungskosten erforderlich, den Gesamtkaufpreis auf die einzelnen Vermögensgegenstände aufzuteilen. Grundsätzlich ist eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte geboten2. • Kosten für die Herrichtung eines Grundstücks, zB für Parzellierung, Entwässerung oder Entkontaminierung, zählen zu den Anschaffungs-/Herstellungskosten3. Gleiches gilt für die Übernahme von Verpflichtungen als Voraussetzung für den Erwerb, wie Aufforstung, Lärmschutz, Infrastrukturmaßnahmen auf dem Nachbargrundstück. • Zu entrichtende Erbbauzinsen sind keine Anschaffungskosten des Erbbaurechts, sondern laufendes Nutzungsentgelt4. • Wird ein Grundstück mit aufstehenden Gebäuden erworben in der Absicht des Abbruchs der Gebäude, so zählen die Abbruchkosten zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens. • Baumaßnahmen an Gebäuden nach erstmaliger Betriebsbereitschaft führen nur dann zu nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten und nicht zu laufendem Erhaltungsaufwand, wenn (1.) die Maßnahme als Herstellung eines neuen Gebäudes anzusehen ist – so bei technischem oder wirtschaftlichem Verschleiß des Altgebäudes, (2.) eine Erweiterung der Nutzfläche erfolgt oder (3.) eine wesentliche Verlängerung der Nutzungsdauer oder eines wesentliche Verbesserung der Gebäudequalität erfolgt5. Diese Abgrenzung gilt auch bei zeitnah nach Erwerb oder erstmaliger Betriebsbereitschaft anfallenden Kosten; die steuerliche Sonderregelung für anschaffungsnahe Aufwendungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt handelsrechtlich nicht6, so dass es in diesen Fällen zu verschiedenen Wertansätzen in Handels- und Steuerbilanz kommt. 1 BFH v. 10.4.1997 – IV R 12/96, BStBl. II 1997, 718 und ausführlich Strahl, KÖSDI 2000, 12300 (12303); kritisch Sauren, DStR 1998, 706 (707 f.). 2 IDW RS IFA 2, Tz. 14. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 508. 4 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 508. 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 510. 6 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 510.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1158
b) Planmäßige Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 HGB) aa) Abschreibungsplan Im Rahmen der Folgebewertung sind Sachanlagen, soweit die Nutzungsdauer zeitlich begrenzt ist, planmäßig abzuschreiben. Die Abschreibungen dienen dem Zweck, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens auf die Perioden der Nutzung des Vermögensgegenstandes zu verteilen.
1154
§ 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB umschreibt Funktion und Wesen der planmäßigen handelsrechtlichen Abschreibung. Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist (zB Maschinen, Betriebsvorrichtungen, Gebäude etc.), sind hiernach die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB). Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (nach einer den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Abschreibungsmethode) auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB).
1155
bb) Abschreibungsmethoden Abschreibungsmethoden, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen, sind:
1156
• lineare Abschreibung, • degressive Abschreibung (geometrisch-degressiv und arithmetisch-degressiv), • progressive Abschreibung1, • leistungsabhängige Abschreibung. Bei der Wahl der Abschreibungsmethode besteht handelsrechtlich ein größerer Spielraum als steuerlich. Steuerlich wird bei beweglichen Wirtschaftsgütern nur die lineare Abschreibung und die leistungsabhängige Abschreibung zugelassen (§ 7 EStG).
1157
In der Steuerbilanz war daneben auch die degressive Abschreibung bis 2007 und dann befristet auch für Anschaffungen zwischen dem 1.1.2009 und dem 31.12.2010 möglich. Zu den einzelnen Abschreibungsmethoden sei ausgeführt:
1158
Bei der linearen Abschreibungsmethode werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in betragsmäßig gleichbleibenden Raten auf die Jahre der Nutzung verteilt. Beträgt also zB der Anschaffungswert eines Gegenstands 10 000 Euro und seine Lebensdauer 10 Jahre, so sind pro Jahr 10 % von 10 000 Euro = 1 000 Euro abzuschreiben. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen ist grundsätzlich ein Restwert zu berücksichtigen2. In der Praxis wird regelmäßig aus Vorsichtsgründen darauf verzichtet, da unterstellt wird, dass die Abbruch- und Veräußerungs1 Bspw. bei besonders langlebigen Anlagen, die erst allmählich in die Nutzung hineinwachsen, wie Pipelines oder Kraftwerke – vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 384. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 391.
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1158
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
kosten dem Restwert entsprechen. Nur dann, wenn diese Annahme nicht zutreffend bzw. realistisch ist, ist ein Restwert zu berücksichtigen. 1159
Für die degressive Abschreibungsmethode ist kennzeichnend, dass die Abschreibungsraten von Jahr zu Jahr geringer werden. Es ist zwischen geometrisch-degressiver und arithmetisch-degressiver Abschreibung zu unterscheiden.
1160
Bei der geometrisch-degressiven Methode wird die Abschreibung vom jeweiligen Buchwert des Vorjahres ausgehend berechnet. Die Abschreibung in Höhe eines gleichbleibenden Prozentsatzes erfolgt vom Restbuchwert. Daher wird diese Abschreibungsmethode auch als Buchwertabschreibung bezeichnet. Bei diesem Verfahren werden die ersten Jahre bedeutend stärker belastet als die letzten Jahre. Es entspricht daher – mehr als die lineare Abschreibung – der bei der heutigen technischen Entwicklung gegebenen vorzeitigen Veralterung der Anlagegüter. Die geometrisch-degressive Abschreibungsmethode berücksichtigt die Tatsache, dass neben der Abwertung durch Nutzung auch Kosten für die Unterhaltung und die Reparaturen des Gegenstandes entstehen, die in den letzten Jahren der Nutzung erfahrungsgemäß höher als am Anfang sind. Die ersten Jahre der Nutzungsdauer des Gegenstandes werden stärker mit Abschreibungen, die letzten Jahre stärker mit Reparaturaufwendungen belastet, so dass auf diese Weise eine gleichmäßigere Gesamtaufwandsverteilung erreicht wird.
1161
Zur steuerlichen Zulässigkeit der geometrisch-degressiven Abschreibung ist zu beachten: Für die Anschaffung oder Herstellung beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2007 erfolgen, wurde die degressive AfA aufgehoben. Für die Anschaffung oder Herstellung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nach dem 31.12.2008 wurde ab dem 1.1.2009 für zwei Jahre befristet eine degressive AfA von 25 % eingeführt1. Die degressive Abschreibung durfte in der steuerlichen Gewinnermittlung höchstens das 2,5-fache des bei der linearen Abschreibung in Betracht kommenden Prozentsatzes, höchstens jedoch 25 % betragen (§ 7 Abs. 2 Satz 2 EStG). Zu beachten ist, dass die geometrisch-degressive Abschreibung nur bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zulässig war2. Beispiel zur Technik der geometrisch-degressiven Abschreibungsmethode
1162
Die Anschaffungskosten eines Gegenstandes, der zum beweglichen Anlagevermögen gehört und der eine voraussichtliche Nutzungsdauer von 10 Jahren hat, betragen 10 000 Euro. Im Beispiel wird davon ausgegangen, dass der degressive Abschreibungssatz 20 % (doppelte Rate der linearen AfA) beträgt. Im Beispiel wird folglich mit 20 % abgeschrieben.
1 Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung“ vom 21.12.2008, BGBl. I 2008, 2896. 2 Zu den Auswirkungen der Neujustierung der materiellen Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auf die Auswahl der Abschreibungsmethode in der Handelsbilanz vgl. und BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390, Tz. 18, zur Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1164
Beispiel Stand am Ende des Wirtschaftsjahres
Buchwert bei degressiver Abschreibung
degressive Abschreibung 20 %
restliche Nutzungsdauer
10 000 1
8 000
2 000
9
2
6 400
1 600
8
3
5 120
1 280
7
4
4 096
1 024
6
5
3 277
819
5
6
2 622
655
4
7
2 098
524
3
8
1 678
420
2
9
1 342
336
1
10
1 074
268
–
11
–
–
–
Eine vollständige Abschreibung kann mathematisch beim geometrisch-degressiven Verfahren niemals erreicht werden. Es ist üblich und steuerlich zulässig, den Restwert im letzten Jahr der Nutzung vollständig abzusetzen. Eine andere Möglichkeit, den Restwert zu verrechnen, ist der Übergang von der degressiven zur linearen Abschreibungsmethode. Zweckmäßig ist dies dann, wenn die gleichmäßige Verteilung des Restbuchwertes auf die Restnutzungsdauer höhere Abschreibungsbeträge ergibt. Im Beispiel übersteigt die sich bei linearer Abschreibung des Restbuchwertes ergebende Rate erstmals im Jahre 7 die Rate der geometrisch-degressiven Abschreibung. Es bietet sich daher im 7. Jahr der Übergang von der degressiven zur linearen Abschreibung an. Die steuerliche Zulässigkeit des Übergangs ist in § 7 Abs. 3 Satz 1 EStG verankert.
1163
Bei der arithmetisch-degressiven Abschreibungsmethode werden die jährlichen Abschreibungsbeträge um stets gleichbleibende absolute Beträge vermindert. Die letzte Abschreibungsrate entspricht bei digitaler Abschreibung in ihrer Höhe der Differenz zwischen den vorherigen aufeinanderfolgenden Abschreibungsraten.
1164
Die einzelnen Abschreibungs-Jahresbeträge werden wie folgt ermittelt: Man bildet einen Quotienten, dessen Nenner die Summe der Jahresordnungszahlen der Nutzungsdauer umfasst und dessen Zähler die Restnutzungsdauer am Jahresanfang angibt. Mit diesem Quotienten multipliziert man die Anschaffungskosten und erhält so den Betrag der betreffenden Jahresrate. Beispiel Die Anschaffungskosten eines Gegenstandes mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren betragen 10 000 Euro. Ermittlung des Nenners: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 (Jahre) = 55
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Ermittlung der einzelnen Jahresraten: 1. Wirtschaftsjahr 10/55 × 10 000 = 2. Wirtschaftsjahr 9/55 × 10 000 = 3. Wirtschaftsjahr 8/55 × 10 000 = 4. Wirtschaftsjahr 7/55 × 10 000 = 5. Wirtschaftsjahr 6/55 × 10 000 = 6. Wirtschaftsjahr 5/55 × 10 000 = 7. Wirtschaftsjahr 4/55 × 10 000 = 8. Wirtschaftsjahr 3/55 × 10 000 = 9. Wirtschaftsjahr 2/55 × 10 000 = 10. Wirtschaftsjahr 1/55 × 10 000 =
1 818 1 636 1 454 1 273 1 091 909 727 546 364 182 10 000
Da die arithmetisch-degressive Abschreibung steuerlich nicht zulässig ist, ist ihre praktische Bedeutung nicht groß. 1165
Die Abschreibung in steigenden Jahresraten kann wie die degressive Abschreibungsmethode geometrisch oder arithmetisch vorgenommen werden. Sie eignet sich insbesondere für Gegenstände, die eine Anlaufzeit bis zum Erreichen ihrer vollen Leistungsfähigkeit benötigen. In der Praxis wird sie wegen des Vorsichtsprinzips und des Risikos der wirtschaftlichen Veralterung1 jedoch kaum angewandt. Steuerlich ist diese Methode nicht zulässig.
1166
Neben den oben genannten Abschreibungsmethoden ist auch die Abschreibung nach der Inanspruchnahme oder Leistung möglich. Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kann diese Form der Abschreibung auch mit steuerlicher Wirkung gewählt werden (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG). Dieses Abschreibungsverfahren ist besonders dann angebracht, wo Anlagegegenstände nicht laufend oder gleichmäßig beansprucht und infolgedessen innerhalb der einzelnen Jahre in verschiedenem Grade entwertet werden. Man schätzt bzw. misst zB, wie viele Arbeitsstunden bzw. Leistungseinheiten eine Maschine unter normaler Beanspruchung während ihrer voraussichtlichen Lebensdauer bewältigen kann und errechnet durch einfache Division ihres Gesamtabschreibungswerts durch diese Gesamtzahl den Abschreibungsbetrag je Maschinenarbeitsstunde bzw. je Leistungseinheit. cc) Nutzungsdauer
1167
Die Nutzungsdauer ist zu schätzen. Dabei sind sowohl technische als auch wirtschaftliche Entwertungsfaktoren zu berücksichtigen2. Wird in einem Unternehmen mehrschichtig gearbeitet, so ist die eintretende Abwertung der Anlagen entsprechend beschleunigt. Bei zweischichtiger Arbeit erhöht man daher in der Regel – in Anlehnung an die steuerlichen AfA-Tabellen3 – die normalen Abschreibungssätze um 25 % und bei dreischichtiger Arbeit um 50 % entsprechend.
! 1168
Beratungshinweis: Hinsichtlich der Schätzung der Nutzungsdauer bestehen erhebliche Ermessensspielräume, die im Rahmen der Bilanzpolitik genutzt werden können.
Um ein Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz zu vermeiden, verwendet die Praxis häufig auch in der Handelsbilanz die steuerlich zulässigen Abschrei1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 402. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 389. 3 So auch BMF v. 6.12.2001 – IV D 2 - S 1551 - 498/01, BStBl. I 2001, 860 (Allgemeine Vorbemerkungen zu den AfA-Tabellen).
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1171
bungsverfahren und orientiert sich bei der Bemessung der Nutzungsdauer an den amtlichen steuerlichen AfA-Tabellen. Handelsrechtlich zulässig ist dies aber nur dann, wenn die Abschreibungsmethode den tatsächlichen Wertverzehr wiederspiegelt. Insbesondere ist zu beachten, dass steuerlich für Gebäude nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG feste Abschreibungssätze vorgesehen sind, die handelsrechtlich nicht maßgebend sind. Handelsrechtlich ist vielmehr die voraussichtliche Nutzungsdauer eines Gebäudes vorsichtig zu schätzen. IDW RS IFA 2, Tz. 24 führt hierzu aus: „Bei Wohngebäuden wird sie i.d.R. nicht unter 50 Jahren, aber auch nicht wesentlich länger, von Ausnahmefällen abgesehen nicht über 80 Jahren anzunehmen sein. Beim Erwerb gebrauchter Wohngebäude ist auf die vorsichtig geschätzte Restnutzungsdauer abzustellen.“ Bei modernen Anlagenverwaltungsprogrammen ist eine parallele Verwaltung der handelsrechtlichen und einer davon abweichenden steuerlichen Abschreibung technisch unproblematisch möglich.
!
Beratungshinweis: Herauszustellen ist, dass die von der Finanzverwaltung herausgegebenen AfA-Tabellen für die Finanzämter den Charakter einer Dienstanweisung haben, den Steuerpflichtigen aber keinesfalls binden1. Darüber hinaus ergibt sich erst recht keine Bindung für die Handelsbilanz. Die amtlichen AfA-Tabellen sind aber dennoch eine wichtige Orientierungshilfe. Hinsichtlich der Abschreibungsdauer besteht keine Bindung zwischen Handels- und Steuerbilanz. Insoweit können unterschiedliche Zielsetzungen der beiden Rechenwerke (Bilanzpolitik) durch Nutzung der bestehenden Ermessenspielräume bei der Bemessung der Abschreibungsdauer genutzt werden. Eventuelle Abweichungen der steuerlichen Gewinnermittlung von der Handelsbilanz müssen für steuerliche Zwecke nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG dokumentiert werden. Sind die notwendigen Angaben im Anlagespiegel enthalten oder der Anlagenspiegel um diese Angaben ergänzt worden, ist diese Dokumentation nach Ansicht des BMF ausreichend2 (s. hierzu Rz. 318).
Änderungen des nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB verbindlichen Abschreibungsplans sind erforderlich bei
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• Korrektur der Nutzungsdauerschätzung und bei • Korrektur der Abschreibungsmethode. Zur Korrektur der Nutzungsdauerschätzung: Stellt die Gesellschaft während der Nutzung eines Anlagegegenstandes fest, dass die ursprünglich eingeschätzte Nutzungsdauer nicht zutreffend ist, so ist im Zeitpunkt dieser Erkenntnis der Abschreibungsplan zu ändern3. Der Restbuchwert ist dann auf die verbleibende, neu eingeschätzte Nutzungsdauer zu verteilen.
1170
Folgendes Beispiel verdeutlicht die Zusammenhänge:
1171
Annahmen: Anschaffungskosten des Anlageguts: Nutzungsdauer: Abschreibung pro Jahr:
45 000 E 15 Jahre 3 000 E
Am Ende des 5. Jahres wird festgestellt, dass die verbleibende Nutzungsdauer nur noch 5 Jahre beträgt. 1 Vgl. so nur FG Niedersachsen v. 9.7.2014 – 9 K 98/14, EFG 2014, 1780. 2 Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390, Tz. 20. 3 Vgl. IDW RS HFA 6.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Damit ergibt sich: Anschaffungskosten: Kumulierte Abschreibungen für 5 Jahre: Restbuchwert nach 5 Jahren:
45 000 E 15 000 E 30 000 E
Der sich ergebende Restbuchwert von 30 000 Euro ist somit über 5 Jahre mit 6 000 Euro pro Jahr abzuschreiben. Wäre die Nutzungsdauer von Anfang an richtig eingeschätzt worden, wäre der Restbuchwert nach 5 Jahren 22 500 Euro gewesen (50 % von 45 000 Euro).
1172
Grundsätzlich ist es bei einer Korrektur der Nutzungsdauerschätzung nicht zulässig, die insoweit in der Vergangenheit unterbliebenen Abschreibungen durch eine außerplanmäßige Abschreibung nachzuholen. Eine außerplanmäßige Abschreibung ist nur zulässig, wenn die Voraussetzungen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB vorliegen, also der beizulegende Wert tatsächlich 22 500 Euro beträgt1.
1173
Zur Korrektur der Abschreibungsmethode: Denkbar ist zB der Übergang von der progressiven zur linearen Abschreibungsmethode, wenn beim Festhalten an der progressiven Methode mit einer Überbewertung zu rechnen wäre2. Auch bei dieser Korrektur gilt, dass der sich ergebende Restbuchwert nach der neuen Methode auf die Restlaufzeit zu verteilen ist. dd) Abschreibung im Jahre des Zugangs und des Abgangs
1174
Mit der Abschreibung wird grundsätzlich begonnen, wenn das Anlagegut in einen betriebsbereiten Zustand versetzt ist, also der Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang abgeschlossen ist und das wirtschaftliche Eigentum übergegangen ist. Der Beginn der tatsächlichen Nutzung ist insoweit nicht relevant; es reicht die Nutzungsmöglichkeit3.
1175
Im Jahr des Zugangs ist nach dem Grundsatz „pro rata temporis“, also zeitanteilig abzuschreiben, wobei es der kaufmännischen Übung entspricht, die Abschreibung nach vollen Monaten (nicht taggenau) zu bemessen. Handelsrechtlich sind aber auch andere Vereinfachungsregeln zulässig, wie zB volle Abschreibung bei Anschaffung im ersten Halbjahr und die halbe Jahresabschreibung bei Anschaffung in der zweiten Jahreshälfte4.
1176
Steuerlich ist geregelt, dass der auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung entfallende AfA-Betrag sich zeitanteilig vermindert für den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut nicht zur Erzielung von Einkünften verwendet wird (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG)5. Hiernach vermindert sich im Zugangsjahr der jährliche Absetzungsbetrag um jeweils 1/ 12 für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht. Die frühere Halbjahresregel ist steuerlich nicht mehr zulässig.
1177
Im Jahr des Abgangs eines Anlageguts ist die Abschreibung grundsätzlich zeitanteilig bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens zu ermitteln. Bei Veräußerungen in den ers-
1 Vgl. zum Komplex der Nutzungsdauerschätzung Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 423 ff. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 427. 3 So zu Gebäuden: IDW RS IFA 2, Tz. 15. Und ebenso die Rechtsprechung des BFH: BFH v. 11.1. 2005 – IX R 15/03, BStBl. II 2005, 477; BFH v. 1.2.2012 – I R 57/10, BStBl. II 2012, 407. 4 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 392. 5 Vgl. R 7.4 Abs. 2 EStR 2012.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
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ten Monaten des Geschäftsjahres wird aus Vereinfachungsgründen hierauf häufig verzichtet (nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit)1. ee) Stetigkeitsgebot Der in § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB verankerte Grundsatz der Planmäßigkeit der Abschreibung und der Stetigkeitsgrundsatz nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB erfordern, dass die einmal gewählte Methode grds. beibehalten wird2. Ein Wechsel der Abschreibungsmethode muss sachlich begründet sein.
1178
c) Komponentenweise planmäßige Abschreibung Mit dem BilMoG wurde das Ansatzwahlrecht für Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB idF vor BilMoG gestrichen. In der Praxis wurden derartige Aufwandsrückstellungen vor allem als sog. Großreparaturrückstellungen gebildet. Es handelt sich hierbei um Rückstellungen für regelmäßig und in größeren zeitlichen Abständen anfallende Instandhaltungsmaßnahmen ohne rechtliche Verpflichtung bei Gegenständen des Sachanlagevermögens. Hierdurch wurde vermieden, dass ein derartiger Aufwand aufgrund des stoßweisen Anfalles die Ergebnislage im Zeitablauf verzerrte. Es kam zu einer Verstetigung des Ergebnisausweises, indem jährlich gleichbleibende Beträge der Rückstellung zugeführt wurden. In der IFRS-Welt wird diese Bilanzierungsfrage durch den sog. Komponentenansatz gelöst. Nach IAS 16.14 sind Aufwendungen für Großreparaturen (und Großinspektionen) bei Vorliegen der Ansatzvoraussetzungen als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfassen. Der Gesamtaufwand wird so verursachungsgerecht auf die künftigen Geschäftsjahre verteilt.
1179
Die komponentenweise Abschreibung abnutzbarer Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens wird handelsrechtlich unter bestimmten Bedingungen für zulässig gehalten3. Unter dem Komponentenansatz wird eine Methode verstanden, bei der ein abnutzbarer Vermögensgegenstand des Sachanlagevermögens gedanklich in seine wesentlichen Komponenten unterschiedlicher wirtschaftlicher Nutzungsdauern zerlegt wird, um den Betrag der planmäßigen Periodenabschreibung des Vermögensgegenstands als Summe der auf seine einzelnen Komponenten entfallenden planmäßigen Periodenabschreibungen zu ermitteln. Hinsichtlich der Zielsetzung dieses Ansatzes führt das IDW aus: „Dieses Vorgehen führt im Vergleich zur Ermittlung der planmäßigen Periodenabschreibung für den Gesamtvermögensgegenstand auf Grundlage dessen pauschaler Gesamtnutzungsdauer zu abweichenden Abschreibungsbeträgen und im Ergebnis zu einer verursachungsgerechteren Periodisierung des Aufwands aus der Nutzung eines Vermögensgegenstands, wenn die jeweiligen wirtschaftlichen Nutzungsdauern einzelner Komponenten kürzer sind als die des Gesamtvermögensgegenstands.“4
1180
Beispiel für komponentenweise planmäßige Abschreibung So könnte bspw. ein Gebäude für Zwecke der handelsrechtlichen Abschreibungsberechnung in folgende Komponenten aufgeteilt werden:
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 392. 2 So auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 393. 3 Hierzu IDW RH HFA 1.016, IDW-FN 2009, 362 und stellvertretend Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015, Rz. E 1017 ff. und Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 253 HGB Rz. 148 ff. 4 IDW RH HFA 1.016, IDW-FN 2009, 362, Tz. 4.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Komponente Rohbau Innenausbau (Ständerbauwerk) Dach Heizungsanlage/Sanitäranlagen Fenster Elektrotechnik
handelsrechtliche Nutzungsdauer 60 20 30 15 15 10
Jahre Jahre Jahre Jahre Jahre Jahre
1182
Die separate Abnutzung/Ausbuchung einer einzelnen Komponente wird in diesen Fällen als Teilabgang/-verbrauch und deren Ersatz als Teilzugang wesentlicher physischer Substanz interpretiert. Deshalb ist die Ausgabe für den Ersatz einer Komponente nicht erfolgswirksam im Zeitpunkt der Ausgabe als Erhaltungsaufwand zu erfassen, sondern als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren und anschließend über die Nutzungsdauer der betreffenden Komponente abzuschreiben1.
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Im Gegensatz zu IAS 16.14 ff. sind Ausgaben für Großreparaturen und Inspektionen jedoch von der komponentenweise Abschreibung ausgenommen, da insoweit kein separierbarer Bestandteil des Vermögensgegenstandes physisch ausgetauscht wird und deshalb regelmäßig keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten iS von § 255 HGB vorliegen2.
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Beratungshinweis: Steuerlich ist dieser Komponentenansatz nicht zulässig, da die steuerlichen Vorschriften des § 7 Abs. 1 und § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG hinsichtlich der Abschreibung auf das abnutzbare Wirtschaftsgut im Ganzen abstellen3. In vorstehendem Beispiel ist das Gebäude einheitlich nach den Vorgaben des § 7 Abs. 4 EStG abzuschreiben. Bei Anwendung des Komponentenansatzes in der Handelsbilanz kommt es also zu einem Auseinanderlaufen von Handels- und Steuerbilanz.
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Beratungshinweis: Hiervon zu differenzieren ist die separate Betrachtung einzelner Bestandteile eines Gebäudes, die als Betriebsvorrichtungen einzustufen sind. Diese sind sowohl handels- als auch steuerrechtlich als vom Gebäude selbstständige Wirtschaftsgüter zu aktivieren und über deren individuelle Nutzungsdauer abzuschreiben. Hinsichtlich der Abgrenzung zum Gebäude ist § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG maßgebend4. Zur Abgrenzung insbesondere Anlage 2 zum Ländererlass v. 5.6.20135.
d) Außerplanmäßige Abschreibungen aa) Voraussetzungen 1184
Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind – ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist – außerplanmäßige Abschreibungen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung (sog. strenges Niederstwertprinzip) vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB).
1 2 3 4
IDW RH HFA 1 016, Rz. 6. IDW RH HFA 1 016, Rz. 7. BFH v. 26.11.1973 – GrS 7/71, BStBl. II 1974, 132. Vgl. Gleich lautender Erlass zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen v. 5.6.2013, BStBl. I 2013, 734. 5 Vgl. Gleich lautender Erlass zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen v. 5.6.2013, BStBl. I 2013, 734.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
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Eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB setzt voraus, dass der „beizulegende Wert“ geringer ist als der sich bei planmäßiger Abschreibung ergebende Restbuchwert (fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten).
1185
bb) Ermittlung des beizulegenden Werts Eine außerplanmäßige Abschreibung kommt in Betracht, wenn der beizulegende Wert geringer als der Buchwert ist. Im Falle von abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist unter Buchwert der um die planmäßigen Abschreibungen geminderte Bilanzwert zu verstehen.
1186
Für die Ermittlung des beizulegenden Werts kommen verschiedene Werte in Betracht:
1187
(1) Wiederbeschaffungszeitwert (Wiederbeschaffungsneuwert abzüglich planmäßige Abschreibungen für die bisherige Nutzung). Dieser Wert kommt vor allem für abnutzbare Gegenstände des Sachanlagevermögens in Betracht. (2) Einzelveräußerungspreis: Er kommt nur ausnahmsweise in Betracht, und zwar bei stillgelegten Anlagen oder bei Gegenständen, deren Veräußerung kurz bevorsteht1. (3) Ertragswert (Barwert der zukünftigen Einnahmeüberschüsse): Dieser Wert kommt vor allem bei der Bewertung von Beteiligungen und immateriellen Vermögensgegenständen (Patenten) in Betracht. Anwendung findet dieser auch bei Immobilien – hierzu ausführlich IDW RS IFA 2. Liegen für die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Börsen- oder Marktpreise vor, sind diese heranzuziehen. Wird dieser Preis in einer Fremdwährung ausgedrückt, sind zusätzlich die Kursveränderungen zu berücksichtigen (vgl. Rz. 1006 ff.).
1188
Tatbestandsmerkmal der außerplanmäßigen Abschreibung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist (§ 253 Abs. 3 Satz 5 und Satz 6 HGB), dass eine voraussichtlich dauernde Wertminderung (Satz 5) oder eine vorübergehende Wertminderung (Satz 6) vorliegt. Die Abgrenzung zwischen vorübergehender und dauerhafter Wertminderung ist gesetzlich nicht geregelt. Nach vorherrschender Auffassung liegt bei abnutzbarem Anlagevermögen eine Wertminderung von Dauer vor, wenn der Stichtagswert den Wert, der sich aus der planmäßigen Abschreibung ergibt, während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer nicht erreicht wird. Dies wird dann angenommen, wenn diese Bedingung voraussichtlich für mindestens die Hälfte der Restnutzungsdauer bestehen wird oder aber mindestens die nächsten fünf Jahre2. Hierzu ausführlich auch oben Rz. 284 ff.
1189
Auch steuerlich gilt: Für die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens kann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt3. Die verbleibende Nutzungsdauer ist für Gebäude nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, für andere Wirtschaftsgüter grundsätzlich nach den amtlichen AfA-Tabellen zu bestimmen;
1190
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 460. 2 Vgl. Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 313. 3 BMF v. 16.7.2014 – IV C 6 - S 2171-b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162 Tz. 8.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, das Wirtschaftsgut vor Ablauf seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu veräußern1. 1191
Bei nichtabnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens wird von einer dauerhaften Wertminderung gesprochen, wenn die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden2.
1192
Bei nichtabnutzbaren Vermögensgegenständen hat die Frage der dauerhaften oder nicht dauerhaften Wertminderung einen anderen Stellenwert als bei abnutzbaren Vermögensgegenständen, da letztere einer regelmäßigen Abschreibung unterliegen, wohingegen bei nichtabnutzbaren Vermögensgegenständen (Beteiligungen, Wertpapiere des Anlagevermögens, Grund und Boden) lediglich außerplanmäßige Abschreibungen in Betracht kommen.
1193
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1194
Steuerlich sind außerplanmäßige Abschreibungen als Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG oder aber als „Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung“ (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) bekannt. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist für nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Bewertungswahlrecht dergestalt, dass der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung angesetzt werden kann, wenn er niedriger als der Buchwert ist (s. Rz. 284 ff.). Das steuerliche Wahlrecht für die Vornahme einer Teilwert-AfA ist ausschließlich in der steuerlichen Gewinnermittlung auszuüben. Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz sind in dem besonderen Verzeichnis zu dokumentieren (s. Rz. 316 ff.).
1195
Eine außerplanmäßige Abschreibung kann auch in Betracht kommen, wenn sich eine Gesellschaft in einer Strukturkrise mit fehlender Rentabilität befindet und eine Stilllegung von Betriebsteilen vorgesehen ist3. Eine außerplanmäßige Abschreibung ist dann geboten, wenn die noch in der Zukunft zu verrechnenden planmäßigen Abschreibungen vom Markt her in den Verkaufspreisen nicht vergütet werden. Im Sinne der Verlustantizipation nach dem Imparitätsprinzip sind die insoweit in der Zukunft anfallenden Abschreibungen durch außerplanmäßige Abschreibungen vorwegzunehmen.
1196
Sind Produktionsanlagen technologisch überholt bzw. veraltet, so ist diesem Tatbestand durch außerplanmäßige Abschreibungen Rechnung zu tragen4.
Beratungshinweis: Im Hinblick auf das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sollte bei nichtabnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens im Zweifel von einer dauerhaften Wertminderung ausgegangen werden.
cc) Gesonderter Ausweis 1197
§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB verlangt, dass der Betrag der außerplanmäßigen Abschreibungen in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen oder aber im Anhang anzugeben ist (vgl. Rz. 2371). 1 BMF v. 16.7.2014 – IV C 6 - S 2171-b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162 Tz. 8. 2 BMF v. 16.7.2014 – IV C 6 - S 2171-b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162 Tz. 11. 3 Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 313. 4 Vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 468.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1201
In der Praxis dürfte es zweckmäßig sein, außerplanmäßige Abschreibungen bei der Erläuterung der Bewertung des Anlagevermögens im Anhang anzugeben. dd) Wertaufholungsgebot In § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB ist ein Wertaufholungsgebot verankert. Dies bedeutet, dass wenn bei einem Vermögensgegenstand des Anlagevermögens eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 5 oder Satz 6 HGB vorgenommen wurde, der niedrigere Wertansatz aufgrund der außerplanmäßigen Abschreibung nicht beibehalten werden darf, „wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen“ (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB). Die Vorschrift ist so zu verstehen, dass „der Wegfall der (bisherigen) Gründe“ für eine außerplanmäßige Abschreibung zu beurteilen ist1. Sind die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung weggefallen, ist eine Zuschreibung vorzunehmen.
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1198
Beratungshinweis: Wurde eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen, so muss der Kaufmann bei jedem nachfolgenden Bilanzstichtag nachweisen, dass die Gründe für die vorgenommene Abschreibung noch bestehen. Insoweit ist eine sorgfältige Dokumentation anzuraten.
e) Bewertungsvereinfachungsverfahren aa) Sofortabschreibung von Vermögensgegenständen von geringem Wert Vermögensgegenstände von geringem Wert, die nachfolgend der steuerlichen Terminologie entsprechend als geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG) bezeichnet werden, werden aus Vereinfachungsgründen in der kaufmännischen Praxis im Jahr ihres Zugangs voll abgeschrieben2. Diese kaufmännische Übung ist als Abschreibungsmethode anzusehen3. Nach den GoB gilt für die handelsrechtliche Wertobergrenze ein Einzelanschaffungspreis von 1 000 Euro (ohne Umsatzsteuer)4.
1199
Aus Vereinfachungsgründen wird hinsichtlich der Definition von Vermögensgegenständen von geringem Wert regelmäßig auf die die steuerrechtlichen Regelungen der Behandlung von geringwertigen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG abgestellt5.
1200
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1201
Beratungshinweis: Um ein Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz zu vermeiden, wird empfohlen, die steuerliche Regelung zur Bestimmung und Abgrenzung von geringwertigen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 2a EStG bei der Festlegung von Vermögensgegenständen von geringem Wert nach Handelsrecht zugrunde zu legen. Zwingend ist dies aber freilich nicht und im Einzelfall kann auch eine andere Vorgehensweise geboten sein, soweit ansonsten der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen ent-
1 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. J Rz. 27, S. 220. 2 Vgl. Kahle/Heinstein, Das Sachanlagevermögen (Teil I), in HdJ, Abt. II/2 Rz. 174 (Stand: 1.8. 2010). 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 253 HGB Rz. 410. 4 Vgl. Schuber/Andrejewski/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 275. 5 Hierzu Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 252 HGB Rz. 239 ff.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
sprechendes Bild der Vermögens- und Ertragslage der GmbH nicht vermitteln würde. 1202
Vermögensgegenstände von geringem Wert müssen aus Vereinfachungsgründen handelsrechtlich gar nicht aktiviert werden. Es ist von einer Wertgrenze von 150 Euro auszugehen1. Ebenso besteht keine Aktivierungspflicht, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nicht über ein Jahr hinausgeht2.
1203
Steuerlich kann alternativ zur Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern bis 410 Euro auch für geringwertige Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwischen 150,01 Euro und maximal 1 000 Euro netto ein jahresbezogener Sammelposten gebildet werden, der pauschal im Jahr der Bildung sowie in den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils 1/ 5 gewinnmindernd aufzulösen ist (§ 6 Abs. 2a EStG). Der HFA des IDW ist der Auffassung, dass der Posten in den HGB-Abschluss übernommen werden kann, wenn er insgesamt von untergeordneter Bedeutung ist3. Dies soll allerdings nur gelten, wenn der Sammelposten insgesamt von untergeordneter Bedeutung ist. Bei Wesentlichkeit des Sammelpostens (zB im Hotelgewerbe oder der Getränkeindustrie) sei dagegen die angenommene Nutzungsdauer von 5 Jahren zur Vermeidung einer Überbewertung zu überprüfen und der Sammelposten ggf. über eine kürzere Nutzungsdauer abzuschreiben. Ebenso kann es erforderlich sein, den Umgang der Abgänge zu überprüfen.
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Beratungshinweis: Da das Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen ohne Bedeutung für den (steuerlichen) Sammelposten ist, wird empfohlen, in Höhe der Abschreibung einen Abgang zu buchen, um die Aufblähung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten und kumulierten Abschreibungen zu vermeiden. Alternativ kann in Betracht gezogen werden, nach Ablauf von 5 Jahren (Beendigung des Abschreibungszeitraums) den (fiktiven) Abgang zu erfassen.
bb) Festwertgegenstände 1205
Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens können, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, in einen Festwert (gleichbleibende Menge und gleichbleibender Bestand) eingestellt werden (§ 256 Satz 2 HGB und § 240 Abs. 3 HGB). Voraussetzung ist, dass der Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Änderungen im Zeitablauf unterliegt.
1206
Zur Beurteilung der Nachrangigkeit ist auf die Bilanzsumme abzustellen. Der Festwert ist für das Unternehmen grundsätzlich von nachrangiger Bedeutung, wenn er an den dem Bilanzstichtag vorangegangenen fünf Bilanzstichtagen im Durchschnitt 10 % der Bilanzsumme nicht überstiegen hat4. Im Hinblick darauf, dass die im Festwert enthaltenen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens altersmäßig gemischt sind, sind entsprechende Abschläge von den historischen Anschaffungsoder Herstellungskosten erforderlich. 1 Vgl. Schuber/Andrejewski/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 275 und Grottel/F. Huber in Beck’scher Bilanzkommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 34. 2 Vgl. Schuber/Andrejewski/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 275 mwN. 3 Vgl. Berichterstattung über die 208. Sitzung des HFA, IDW-FN 2007, S. 506. 4 Vgl. BMF v. 8.3.1993 – IV B 2 - S 2174a - 1/93, BStBl. I 1993, 276.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
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Beratungshinweis: Es empfiehlt sich, bei der Bemessung der Abschläge auf die steuerlichen Regelungen zurückzugreifen. Dies bedeutet, dass bei neu angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenständen zunächst Abschreibungen vorgenommen werden, bis ein sog. Anhaltewert von durchschnittlich 40–50 % der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erreicht ist1. Der Anhaltewert von beweglichen Wirtschaftsgütern des Sachanlagevermögens ist anhand der steuerlich zulässigen linearen oder degressiven Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG zu ermitteln. Erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen dürfen dagegen bei der Ermittlung des Anhaltewerts nicht berücksichtigt werden2.
1207
Vermögensgegenstände, für die ein Festwert gebildet wurde, brauchen nicht in das laufende Bestandsverzeichnis aufgenommen zu werden3. Für Festwerte ist im Regelfall an jedem dritten, spätestens aber an jedem fünften Bilanzstichtag eine körperliche Bestandsaufnahme vorzunehmen. Übersteigt der für diesen Bilanzstichtag ermittelte Wert den bisherigen Festwert um mehr als 10 %, so ist der ermittelte Wert als neuer Festwert maßgebend. Der bisherige Festwert ist solange um die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der im Festwert erfassten und nach dem Bilanzstichtag des vorangegangenen Wirtschaftsjahres angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter aufzustocken, bis der neue Festwert erreicht ist. Ist der ermittelte Festwert niedriger als der bisherige Festwert, so kann der Steuerpflichtige den ermittelten Wert als neuen Festwert ansetzen. Übersteigt der ermittelte neue Wert den bisherigen Festwert um nicht mehr als 10 %, so kann der bisherige Festwert beibehalten werden4.
1208
Bei der Anpassung des Festwertes sind neben den Mengenveränderungen auch Preissenkungen zu beachten. Neben den grundsätzlich zu berücksichtigenden Mehroder Mindermengen wirkt sich auch die Zusammensetzung eines fest bewerteten Bestandes an Vermögensgegenständen bei dauerhaften Strukturveränderungen des bilanzierenden Unternehmens auf die Höhe des Festwertes aus.
1209
IV. Anlagevermögen – Finanzanlagen 1. Bilanzausweis (Gliederung) a) Begriffsabgrenzung: „verbundene Unternehmen“ und „Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“ Zwecks zutreffender Zuordnung zu den verschiedenen Posten der Finanzanlagen ist es vorweg erforderlich, die Begriffe „verbundene Unternehmen“ und „Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“, voneinander abzugrenzen. Die gesetzlichen Grundlagen hierzu finden sich in § 271 HGB.
1210
§ 271 Abs. 1 HGB enthält die Definition der Beteiligungen, während in § 271 Abs. 2 HGB der Begriff „verbundene Unternehmen“ abgegrenzt wird. Die Qualifizierung als „verbundenes Unternehmen“ nach § 271 Abs. 2 HGB hat Vorrang vor der Quali-
1211
1 Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 240 HGB Rz. 100. 2 BMF v. 8.3.1993 – IV B 2 - S 2174a - 1/93, BStBl. I 1993, 276. 3 Vgl. R 5.4 Abs. 4 EStR 2012. 4 Vgl. R. 4 Abs. 3 EStR 2012.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
fizierung als „Beteiligungsgesellschaft“ nach § 271 Abs. 1 HGB1; dies ist vor allem bedeutsam für die Gliederungs- und Vermerkpflichten2. 1212
§ 271 Abs. 1 HGB enthält eine umfassende Definition des Begriffs der Beteiligung. Danach sind Beteiligungen „Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. Dabei ist es unerheblich, ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht. Eine Beteiligung wird vermutet, wenn die Anteile an einem Unternehmen insgesamt den fünften Teil des Nennkapitals dieses Unternehmens oder, falls ein Nennkapital nicht vorhanden ist, den fünften Teil der Summe aller Kapitalanteile an diesem Unternehmen überschreiten.
!
Beratungshinweis: § 271 Abs. 1 Satz 3 HGB wurde durch das BilRUG neu gefasst. Mit der Änderung wurde klargestellt, dass bei Beteiligungen von mehr als 20 % der Anteile widerlegbar von dem Vorliegen einer Beteiligung auszugehen ist. Die Vermutung kann widerlegt werden, wenn ausnahmsweise trotz der Kapitalbeteiligung keine dauernde Verbindung der Unternehmen angestrebt wird.
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Bei Anteilen iS von § 271 Abs. 1 HGB handelt es sich um Mitgliedschaftsrechte, die nicht in Wertpapieren verbrieft sein müssen, also zB: Aktien, Anteile an einer GmbH, Kommanditeinlagen, Einlagen als stiller Gesellschafter, ggfs. auch Anteile an BGB-Gesellschaften3, nicht jedoch Genussrechtskapital, das unter Abs. 1 A.III.5. oder Abs. 2 A.III.6. auszuweisen ist4.
1214
Gleichfalls ist mit dieser Vorschrift klargestellt, dass es nur auf die „dauernde Verbindung“ ankommt. Es ist nicht notwendig, dass auf das Beteiligungsunternehmen unternehmerisch Einfluss ausgeübt oder eine enge wirtschaftliche Verbindung hergestellt werden soll5; es reicht vielmehr aus, wenn mehr als eine Kapitalanlage mit angemessener Verzinsung angestrebt wird. Bei Anteilen an Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) liegt immer eine Beteiligung vor, unabhängig von der Höhe der Beteiligungsquote6. Nach Ansicht des WP-Handbuchs sind GmbH-Anteile in der Regel wegen der Personenbezogenheit auch als Beteiligungen zu qualifizieren7.
1215
Anteile an Unternehmen, die nicht in Wertpapieren verbrieft sind und weder als Beteiligungen noch als Anteile an verbundenen Unternehmen ausgewiesen werden können, für die also auch kein Ausweis im Gliederungsschema unter § 266 Abs. 2 B.III.6. HGB „sonstige Wertpapiere“ in Betracht kommt, sind unter „sonstige Vermögensgegenstände“ (Abs. 2 B.II.4.) auszuweisen.
1216
Bei der Berechnung der Beteiligungsquote ist § 16 Abs. 2 und 4 AktG entsprechend anzuwenden (§ 271 Abs. 1 Satz 4 HGB). Es geht hierbei vor allem um die Behandlung der eigenen Anteile und um die Frage der Zurechnung von Anteilen, die der Gesellschaft zwar nicht rechtlich, wohl aber wirtschaftlich gehören. Zu den Einzelheiten, Hinweis auf die vorstehend zitierten aktienrechtlichen Regelungen. 1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 260. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 271 HGB Rz. 32. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 271 HGB Rz. 6; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 258. 4 WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 258. 5 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 271 HGB Rz. 18 f. 6 Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 2. Ebenso WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 259. 7 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 259.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1219
Wird die Eigenschaft als „Beteiligungsunternehmen“ bejaht, so ist wegen der Vorrangigkeit von § 271 Abs. 2 HGB gegenüber § 271 Abs. 1 HGB zu untersuchen, ob es sich bei dem Beteiligungsunternehmen auch um ein „verbundenes Unternehmen“ handelt.
1217
Damit ein Unternehmen als verbundenes Unternehmen nach § 271 Abs. 2 HGB qualifiziert werden kann, müssen zwei Bedingungen erfüllt sein:
1218
Bedingung 1: Es muss ein Mutter-Tochter-Verhältnis gem. § 290 HGB gegeben sein. Bedingung 2: Das Unternehmen ist in den Konzernabschluss nach § 290 HGB einzubeziehen, der vom obersten Mutterunternehmen aufzustellen ist, auch wenn die Aufstellung unterbleibt (Bedingung B 1), oder das Unternehmen ist in einen Konzernabschluss nach § 291 oder § 292 HGB einzubeziehen, der vom Mutterunternehmen aufgestellt wird oder werden könnte (Bedingung B 2).
Im Schrifttum ist umstritten, ob auch die Bedingung B erfüllt sein muss, damit ein Unternehmen als verbunden qualifiziert werden kann1. Folgt man der wortlautgetreuen Auslegung des § 271 Abs. 2 HGB, so läge in folgenden Fällen keine Verbundbeziehung vor: • Wegen der größenabhängigen Befreiungen (§ 293 HGB) besteht keine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses. • Das Mutterunternehmen ist eine Personenhandelsgesellschaft (ohne Kapitalgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin). Die „echte“ Personenhandelsgesellschaft ist nicht nach § 290 HGB zur Konzernrechnungslegung verpflichtet. • Einstufiger Konzern über die Grenze: § 290 HGB ist nicht anwendbar, da das Mutterunternehmen keine Kapitalgesellschaft mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland ist. Die §§ 291 und 292 HGB greifen nicht, da sie Mehrstufigkeit mit der Möglichkeit eines befreienden Konzernabschlusses voraussetzen. Die Bilanzierungspraxis2 folgt der Auffassung, dass eine Verbundbeziehung nur ein Mutter-Tochter-Verhältnis iS des § 290 HGB voraussetzt (Bedingung A). Nach der hM kommt es für die Verbundbeziehung entgegen dem Wortlaut des § 271 Abs. 2 HGB nicht darauf an, ob Konzernrechnungslegungspflicht nach dem zweiten Unterabschnitt konkret besteht3.
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Beratungshinweis: Bei mehrstufigen Konzernstrukturen ist es oftmals nur für das Mutterunternehmen aus der Aufstellung des Konzernabschlusses erkennbar, welche Gesellschaften zu den verbundenen Unternehmen gehören. Den einzelnen Tochterunternehmen fehlt diese Kenntnis dagegen oftmals. Daher sollte in solchen Strukturen beim obersten Mutterunternehmen eine Liste aller verbundenen Unternehmen angefordert werden, um eine richtige Einstufung sicherzustellen4.
1 Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 271 HGB Rz. 34 ff. 2 Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 271 HGB Rz. 35. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 271 HGB Rz. 68–71; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 251; Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 271 HGB Rz. 39. 4 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 252.
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1220
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
b) Anteile an verbundenen Unternehmen – Ausleihungen an verbundene Unternehmen 1220
Zur Abgrenzung der verbundenen Unternehmen vgl. Rz. 1210. Anteile an verbundenen Unternehmen und Ausleihungen an verbundene Unternehmen sind jeweils gesondert auszuweisen (A.III.1. und A.III.2. des Gliederungsschemas nach § 266 Abs. 2 HGB). Zum gesonderten Ausweis der Ausleihungen gegenüber Gesellschaftern nach § 42 Abs. 3 GmbHG und den diesbezüglichen Abgrenzungs- und Ausweisproblemen, s. Rz. 910 ff.
1221
Unter „Anteilen“ sind gesellschaftsrechtliche Kapitalanteile an Kapital- und Personenhandelsgesellschaften zu verstehen1. Hierzu dürften auch wirtschaftlich gleichwertige gesellschaftsähnliche Anteile gehören (zB stille Beteiligung). Anteile an Unternehmen müssen daher nicht als Wertpapiere konkretisiert sein.
1222
Unter „Ausleihungen“ sind langfristige Finanz- oder Kapitalforderungen zu verstehen2. Gesetzlich ist nicht definiert, wann eine solche Finanz- oder Kapitalforderung langfristig ist. Für den Ausweis unter Finanzanlagen kommt es darauf an, ob derartige Ausleihungen unter den Begriff Anlagevermögen fallen, also dazu bestimmt sind, „dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen“ (§ 247 Abs. 2 HGB). Einen Hinweis darauf, ob Daueranlageabsicht vorliegt, gibt die Gesamtlaufzeit, wobei wohl die mehrheitliche Auffassung dahin geht, dass eine Gesamtlaufzeit von einem Jahr ausreicht, um von Ausleihungen zu sprechen3. Werden innerhalb der vereinbarten Laufzeit Teilbeträge zurückgezahlt, so ändert dies nichts an der ursprünglich vorgenommenen Qualifizierung als langfristige Ausleihung. Längerfristige Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen gehören nicht zu den Ausleihungen, es sei denn, sie werden im Wege der Novation in Ausleihungen umgewandelt. c) Beteiligungen und Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
1223
Beteiligungen und Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind ebenfalls gesondert auszuweisen (A.III.3. und 4. des Gliederungsschemas nach § 266 Abs. 2 HGB). Wann Anteile an anderen Unternehmen als Beteiligung zu qualifizieren sind, wurde im Einzelnen unter Rz. 1212 erörtert. d) Wertpapiere des Anlagevermögens
1224
Bei den Wertpapieren sind zwei Gruppen zu unterscheiden: • Wertpapiere mit Gewinnbeteiligungsansprüchen (Aktien, Kuxe etc.) und • festverzinsliche Wertpapiere (Pfandbriefe, Obligationen etc.). Ein Ausweis unter A.III.5. des Gliederungsschemas nach § 266 Abs. 2 HGB kommt nur in Betracht, wenn die Kriterien für das Vorliegen von Anlagevermögen erfüllt sind (vgl. hierzu Rz. 1101 ff.). Im Falle der Wertpapiere, die ein Anteilsrecht verbriefen, ist es darüber hinaus erforderlich, dass es sich nicht um Beteiligungen oder um Anteile an verbundenen Unternehmen handelt. Die Ansprüche auf Erträge aus den Wertpapieren des Anlagevermögens sind als sonstige Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens auszuweisen. 1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 254. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 256. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 256; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 266 HGB Rz. 76.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
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e) Sonstige Ausleihungen Hierunter sind sämtliche langfristigen Finanz- oder Kapitalforderungen zu erfassen, soweit sie nicht gegenüber Beteiligungs- oder verbundenen Unternehmen bestehen. Zur fehlenden gesetzlichen Definition der Ausleihungen s. Rz. 1222. Als Beispiel können Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen, die im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen gegenüber Mitarbeitern bestehen, genannt werden.
1225
f) Ausleihungen an Gesellschafter Nach § 42 Abs. 3 GmbHG sind Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern gesondert auszuweisen. Grund hierfür ist, dass diese Beziehungen für den Bilanzadressaten oftmals anders einzuordnen sind, als schuldrechtliche Beziehungen zu fremden Dritten. Maßgebend ist die Gesellschaftereigenschaft am Bilanzstichtag.
1226
Dem Bilanzierenden stehen drei Ausweisvarianten zur Wahl, wobei in aufeinander folgenden Jahresabschüssen der Grundsatz der Ausweisstetigkeit zu beachten ist:
1227
1. Bildung gesonderter Bilanzpositionen, also einer Erweiterung des Bilanzgliederungsschemas, für Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern; 2. Zuordnung zu den bestehenden Bilanzpositionen, aber Angabe im Anhang oder 3. Zuordnung zu den bestehenden Bilanzpositionen, aber Kenntlichmachung durch einen „davon“-Vermerk in der Bilanz: „davon gegenüber Gesellschaftern … Euro“.
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Beratungshinweis: Sind Gesellschafter zugleich verbundene Unternehmen bzw. besteht zwischen dem Gesellschafter und der GmbH ein Beteiligungsverhältnis, so kommt es zu Überschneidungen mit den vorgeschriebenen Sonderausweisen, welche durch Nennung der Mitzugehörigkeit bspw. durch einen „davon“-Vermerk zu lösen ist.
2. Bilanzansatz a) Bilanzierung durch den wirtschaftlichen Eigentümer Anteile an Kapital- und Personengesellschaft sind grundsätzlich von dem Gesellschafter zu aktivieren; ggf. durch den wirtschaftlichen Eigentümer. Bei Anteilen (zB Aktien, GmbH-Gesellschaftsanteilen) erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum im Allgemeinen ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragsparteien über die Anteile verfügen kann, wenn also alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausgeübt werden können1. Die Vereinbarung eines in der Zukunft liegenden Datums für den Übergang des Eigentums an dem Geschäftsanteils („mit Wirkung zum …“) führt regelmäßig zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums erst zu diesem Zeitpunkt2.
1 Vgl. BFH v. 11.7.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296 = GmbHR 2007, 49; BFH v. 18.12.2001 – VIII R 5/00, DStRE 2002, 687 = GmbHR 2002, 443; BFH v. 10.3.1988 – IV R 226/85, BStBl. II 1988, 832 = GmbHR 1988, 449; BFH v. 27.9.1988 – VIII R 193/83, BStBl. II 1989, 414 = GmbHR 1989, 172; BFH v. 21.10.1999 – I R 43, 44/98, BStBl. II 2000, 424 = GmbHR 2000, 336. 2 BFH v. 10.8.1994 – X R 14 - 15/93, BFH/NV 1995, 219 mwN.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Hinsichtlich des wirtschaftlichen Eigentums ist auf folgende Besonderheiten hinzuweisen: • Auch der lediglich kurzfristige Erwerb (sog. Durchgangserwerb) begründet wirtschaftliches Eigentum, wenn dies mit vermögensrechtlichen Chancen und Risiken verbunden ist1. Der BFH sieht auch bei nur kurzfristigem Erwerb von Aktien mit zugleich vereinbarter Rückübertragung zunächst die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums2. Dies ist mE im Allgemeinen abzulehnen, jedenfalls dann, wenn mit dem Besitz keine wesentlichen vermögensrechtlichen Chancen und Risiken verbunden sind3. • Bei nachgewiesener Treuhand sind die Anteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen4. Eine formnichtige Treuhandvereinbarung wird von der Rspr. nicht anerkannt5. • Eine bereits erfolgte Übertragung wirtschaftlichen Eigentums an den Geschäftsanteilen kann durch nachträgliche Vereinbarungen grundsätzlich nicht rückgängig gemacht werden6. • Bei bedingtem Erwerb geht das wirtschaftliche Eigentum erst dann auf den Erwerber über, wenn dieser alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann7. • Nimmt bei einer (atypischen) Unterbeteiligung der Unterbeteiligte sowohl am Gewinn als auch an der Substanz teil, so ist dieser einem Treugeber gleichzusetzen8. • Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil begründet regelmäßig kein wirtschaftliches Eigentum9. • Pfandrechte an einem Gesellschaftsanteil begründen kein wirtschaftliches Eigentum10. • Bei Sicherungsübereignung sind die Anteile dem Sicherungsgeber zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). b) Gewinnvereinnahmung bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
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Die Vereinnahmung von Gewinnen aus Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften setzt handelsrechtlich voraus, dass der Gesellschafter über den Gewinnanspruch verfügen kann. Bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften setzt dies regelmäßig einen Gewinnausschüttungsbeschluss voraus11. Nach dem Beschluss 1 Vgl. auch BFH v. 16.5.1995 – VIII R 33/94, BStBl. II 1995, 870. 2 BFH v. 15.12.1999 – I R 29/97, BStBl. II 2000, 527; BFH v. 30.11.2005 – I R 128, 129/04, BFH/NV 2006, 1261; BFH v. 20.11.2007 – I R 85/05, BFH/NV 2009, 289. 3 Im Ergebnis ebenso BMF v. 20.7.2000 – IV C 6 - S 2189 - 6/00, BStBl. I 2000, 1392 und Rau, BB 2000, 2338; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 153. 4 BFH v. 15.7.1997 – VIII R 56/93, BStBl. II 1998, 152 mwN = GmbHR 1997, 963; BFH v. 28.2. 2001 – I R 12/00, BStBl. II 2001, 468 = GmbHR 2001, 734. 5 FG Köln v. 21.4.2005 – 10 K 1336/00, rkr., EFG 2005, 1195. Hierzu auch Fohler/Greitemann, DB 2005, 2488. 6 BFH v. 25.4.2006 – X R 57/04, BFH/NV 2006, 1819 = GmbHR 2006, 997. 7 Vgl. BFH v. 18.12.2001 – VIII R 5/00, BFH/NV 2002, 640 mwN = GmbHR 2002, 443. 8 BFH v. 18.5.2005 – VIII R 34/01, DStR 2005, 1849 = GmbHR 2005, 1633. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbHR 1986, 236. 9 Vgl. Centrale für GmbH, GmbHR 1997, 303. 10 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 17 Rz. 51. 11 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 557.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1230.1
des BGH vom 12.1.19981 muss bei einer 100 %-Beteiligung der Beteiligungsertrag bereits in dem Geschäftsjahr vereinnahmt werden, in dem das Tochterunternehmen den Gewinn erzielt hat (Pflicht zur phasengleichen Gewinnvereinnahmung), wenn • die Geschäftsjahre von Mutter- und Tochterunternehmen deckungsgleich sind, • der Jahresabschluss des Tochterunternehmen ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt und vor dem des Mutterunternehmens festgestellt wird und • die Gewinnverwendung des Tochterunternehmens vor Beendigung der Abschlussprüfung des Mutterunternehmens beschlossen ist. Diese Grundsätze sind auch auf Beteiligungen zu übertragen, bei denen das Mutterunternehmen über die entsprechende Stimmenmehrheit verfügt, um eine entsprechende Beschlussfassung herbeizuführen2. Steuerlich sind Gewinnansprüche aus Anteilen an Kapitalgesellschaften erst dann zu aktivieren, wenn diese durch einen Gewinnverwendungsbeschluss der Kapitalgesellschaft entstanden sind (zeitversetzte Gewinnvereinnahmung)3. Die früher unter bestimmten Bedingungen zulässige phasengleiche Gewinnvereinnahmung wird steuerlich grundsätzlich abgelehnt4. Vielmehr lässt die Rechtsprechung eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung nur in seltenen Ausnahmefällen zu, nämlich dann, wenn die ausschüttende Gesellschaft am Bilanzstichtag unwiderruflich zur Ausschüttung entschlossen war, also eine Änderung oder Rücknahme des Entschlusses zur Gewinnausschüttung ausgeschlossen ist5. Die vom Großen Senat des BFH angesprochenen äußerst seltenen Ausnahmefälle, in denen eine phasengleiche Aktivierung geboten ist, setzen nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH voraus, dass am Bilanzstichtag entweder bereits eine Verpflichtung zu einer bestimmten Gewinnausschüttung besteht (zB infolge eines Ausschüttungsgebotes nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, eines Vorabausschüttungsbeschlusses, einer Ausschüttungsvereinbarung etc.) oder doch zumindest die Meinungsbildung der Gesellschafter über die Höhe der späteren Ausschüttung am Bilanzstichtag bereits endgültig abgeschlossen ist6. Eine phasengleiche Aktivierung ist denkbar für den Fall von Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter bei Bestehen eines Gewinnabführungsvertrages, wenn die Höhe der Ausgleichszahlung am Bilanzstichtag feststeht und nicht zB im Falle einer gewinnabhängigen Vereinbarung noch von der Ausübung von Bewertungswahlrechten oder möglichen Rücklagenzuführungen noch von zukünftigen Faktoren bestimmt wird7.
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Beratungshinweis: Ist steuerlich eine phasengleiche Gewinnrealisierung erwünscht, kann diese bei der Beteiligung an einer GmbH faktisch durch Vor-
1 BGH v. 12.1.1998 – II R 82/93, GmbHR 1998, 324. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 558 mwN. 3 BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106 und hierzu Hoffmann, GmbHR 2000, 1113; Hoffmann, DStR 2000, 1809; Wassermeyer, GmbHR 2000, 1111. 4 BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106. Zur Übergangsregelung der FinVerw. BMF v. 1.11.2000 – IV A 6 - S 2134 - 9/00, BStBl. I 2000, 1510 = GmbHR 2000, 1218. 5 BFH v. 20.12.2000 – I R 50/95, BStBl. II 2001, 409 = GmbHR 2001, 401 und hierzu Hoffmann, DB 2001, 736. 6 BFH v. 31.10.2000 – VIII R 19/94, BFH/NV 2001, 447; BFH v. 31.10.2000 – VIII R 17/94, HFR 2001, 582. 7 Vgl. auch Schreiber in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz. 493 mwN (Stand: April 2007).
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
abausschüttung des sich abzeichnenden Gewinns kurz vor Ende des Wirtschaftsjahres erreicht werden. 1231
Bei Beteiligungen an Personengesellschaften ist zu prüfen, ob der Gesellschafter aufgrund der Regelungen des Gesellschaftsvertrages auch ohne Gewinnverteilungsbeschluss über den Gewinnanteil verfügen kann – hierzu unten Rz. 3240 ff.
1232
Gewinnansprüche aus Beteiligungen oder verbundenen Unternehmen sind unter den sonstigen Vermögensgegenständen auszuweisen. c) Beteiligungen an Personengesellschaften
1233
Handelsrechtlich werden Beteiligungen an Personengesellschaften als Vermögensgegenstand iS des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB angesehen und im Grundsatz wie Anteile an Kapitalgesellschaften behandelt1. Es erfolgt eine Aktivierung mit den Anschaffungskosten2 und ggf. sind Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert zu prüfen. Wegen des Anschaffungskostenprinzips kommt eine Bewertung über den Anschaffungskosten handelsrechtlich nicht in Betracht.
1234
Bei einer betrieblichen Beteiligung an einer gewerblich tätigen oder auch einer gewerblich geprägten Personengesellschaft hat der Beteiligungsansatz in der Steuerbilanz grundsätzlich keine Bedeutung3. Insoweit liegt nach hA kein Wirtschaftsgut vor4, da nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Gewinne und Verluste dem Gesellschafter unmittelbar zugerechnet werden. Insoweit existiert hinsichtlich der bilanziellen Abbildung der Beteiligung auch keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz5.
1235
In der Steuerbilanz erfolgt nach überwiegender – aber letztlich noch nicht endgültig geklärter – Auffassung ein Ansatz des Postens „Mitunternehmeranteil“ anhand der Spiegelbildmethode6. Danach hat der Ansatz spiegelbildlich zum Kapitalkonto bei der Personengesellschaft zu erfolgen. Der Wert leitet sich also ab aus (1.) dem Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz, (2.) einem eventuellen Mehr- oder Minderkapital in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz und (3.) etwaigem Kapital einer Sonderbilanz7. Ausführlich unten Rz. 3207 ff.
1 Vgl. nur IDW, WPg 1991, 334; IDW RS HFA 18 Rz. 2 und Schubert/Gadek in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 255 HGB Rz. 141, 158; Groh, StuW 1995, 383; Hoffmann, BB 1996, Beilage 16, 14. 2 Nur IDW RS HFA 18, Rz. 6 ff. 3 BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = GmbHR 1991, 281; BFH v. 26.6.1990 – VIII R 81/85, BStBl. II 1994, 645. 4 BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = GmbHR 1991, 281; BFH v. 26.6.1990 – VIII R 81/85, BStBl. II 1994, 645. Ebenso BMF v. 16.1.1996 – IV B 2 - S 2241 - 2/96, BB 1996, 424 und Bürkle/Knebel, DStR 1998, 1067. 5 Ebenso Hoffmann, BB 1991, 448 und auch FG Hessen v. 18.10.1990 – 12 K 12236/86, BB 1991, 453. 6 Nur OFD Koblenz v. 28.2.2007 – S 2243 A - St 31 3, DStR 2007, 992; Wacker in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rz. 690; Nickel/Bodden, FR 2003, 391; Mayer, DB 2003, 2034; Ley, DStR 2004, 1498. So wohl auch BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, BStBl. II 2004, 804 = GmbHR 2003, 1220. 7 BFH v. 6.7.1995 – IV R 30/93, BStBl. II 1995, 831.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
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3. Bewertung a) Zugangsbewertung Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften sind in der Handelsbilanz mit den Anschaffungskosten zu bewerten, also bei Erwerb von Dritten mit dem Kaufpreis zzgl. Nebenkosten, wie Notar- und Beratungsgebühren, bzw. bei Erwerb von neuen Anteilen mit der geleisteten Einlage1.
1236
Noch nicht voll eingezahlte Anteile sind mit den geleisteten Beträgen zzgl. der eingeforderten Beträge zu aktivieren. Die eingeforderten Beträge sind als Verbindlichkeit auszuweisen. Für ausstehende noch nicht eingeforderte Einlagen kommt eine Aktivierung nicht in Betracht, allerdings ist in diesen Fällen eine Anhangsangabe nach § 285 Nr. 3a HGB geboten (vgl. Rz. 2178)2.
1237
b) Kapitalrückzahlungen, Nachschüsse Kapitalrückzahlungen aus dem gezeichneten Kapital und aus den Kapitalrücklagen sind regelmäßig als Abgang auszuweisen3.
1238
Zuschüsse und Nachschüsse dürfen nur dann aktiviert werden, wenn diese zu einer dauernden Wertsteigerung der Beteiligung führen4. Insbesondere bei Zuschüssen zur Abdeckung von Verlusten wird dies oftmals nicht der Fall sein.
1239
c) Außerplanmäßige Abschreibungen Bei Vermögensgegenständen des Finanzanlagevermögens dürfen (Wahlrecht) außerplanmäßige Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB) vorgenommen werden (sog. gemildertes Niederstwertprinzip), auch wenn die Wertminderung nicht von Dauer ist (vorübergehende Wertminderung, zB Anlaufverluste bei Beteiligungsgesellschaften). Liegt eine dauerhafte Wertminderung vor, so ist zwingend (wie bei anderen Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens auch) eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen.
1240
Eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB setzt voraus, dass der „beizulegende Wert“ geringer ist als der sich bei planmäßiger Abschreibung ergebende Restbuchwert (fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten).
1241
Der einer Beteiligung am Abschlussstichtag beizulegende Wert ist nach IDW RS HFA 10 in der Regel aus dem Ertragswert abzuleiten5. Das Ertragswertverfahren ist neben den Discounted-Cash-Flow-Verfahren nach IDW S 1 zur Ermittlung des Unternehmenswerts als Zukunftserfolgswert vorgesehen, wobei beide Verfahren auf der gleichen konzeptionellen Grundlage (Kapitalwertkalkül) beruhen und bei gleichen Bewertungsannahmen zu gleichen Unternehmenswerten führen. Die Unternehmensbewertung ist aus Gründen des Gläubigerschutzes aus Sicht der die Beteiligung bilanzierenden Gesellschaft vorzunehmen. Dies bedeutet, dass bei der Ermittlung des Schuldendeckungspotenzials Synergien nur insoweit erfasst werden dürfen, als sie durch die bilanzierende Gesellschaft, die zu bewertende Beteiligungsgesellschaft oder Tochterunternehmen dieser beiden Gesellschaften realisierbar
1242
1 2 3 4 5
Ausführlich WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 532 ff. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 549. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 541. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 534 mwN. IDW RS HFA 10, Tz. 3.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
sind; die Berücksichtigung von Synergieeffekten, die voraussichtlich bei einem Mutterunternehmen oder bei Schwesterunternehmen der bilanzierenden Gesellschaft anfallen werden, kommt hingegen nicht in Betracht1.
V. Anlagevermögen – Anlagenspiegel/Anlagegitter (§ 284 Abs. 3 HGB) 1243
Der sog. Anlagenspiegel (auch Anlagengitter genannt) war in § 268 Abs. 2 HGB idF vor BilRUG verbindlich vorgeschrieben und konnte wahlweise in der Bilanz oder im Anhang verortet werden. Im Zuge des BilRUG2 wurde § 268 Abs. 2 HGB aF aufgehoben und die Regelungen zum Anlagenspiegel in § 284 Abs. 3 HGB aufgenommen. Damit ist der Anlagenspiegel für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen3, zwingend in den Anhang aufzunehmen. Kleine Gesellschaften (und demnach auch Kleinstkapitalgesellschaften) brauchen nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB (bzw. § 274a Nr. 1 HGB idF vor BilRUG) einen Anlagenspiegel nicht aufzustellen.
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Beratungshinweis: Der Anlagenspiegel erfasst neben den Posten des Anlagevermögens übergangsweise noch für Altfälle die „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“, die als Bilanzierungshilfe aktiviert und abgeschrieben werden konnten, sofern von der Übergangsvorschrift (Art. 67 Abs. 5 EGHGB) Gebrauch gemacht wird und die Bilanzierungshilfe für Altfälle fortgeführt wird (vgl. Rz. 849).
1. Darstellungsschema 1244
Im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens in einer gesonderten Aufgliederung darzustellen (§ 284 Abs. 3 HGB). Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahres sowie die Abschreibungen gesondert aufzuführen (§ 284 Abs. 3 Satz 2 HGB). Zu den Abschreibungen sind nach § 284 Abs. 3 Satz 3 HGB zwingend folgende Angaben zu machen: (1.) die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe zu Beginn und Ende des Geschäftsjahres („kumulierte Abschreibungen“), (2.) die im Laufe des Geschäftsjahres vorgenommenen Abschreibungen und (3.) Änderungen in den Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des Geschäftsjahres.
!
1245
Beratungshinweis: In der Fassung des HGB nach BilRUG ist im Gegensatz zum früheren Recht (§ 268 Abs. 2 Satz 3 HGB idF vor BilRUG) eine vollständige Entwicklung der kumulierten Abschreibungen aufzuführen. Dies entspricht allerdings auch der bisher üblichen Praxis.
Aus der gesetzlichen Definition folgt ein Darstellungsschema, das in der nachfolgenden Abbildung wiedergegeben wird.
1 IDW RS HFA 10, Tz. 6. 2 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 3 Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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Schiffers
*) gesetzlich nicht vorgeschrieben
Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten 3. Geschäfts- oder Firmenwert 4. geleistete Anzahlungen II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken 2. technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen 3. Beteiligungen 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 5. Wertpapiere des Anlagevermögens 6. sonstige Ausleihungen
A.
Zugänge
Euro
Stand 1.1.x1
Euro
Euro
Abgänge
Stand Stand ZuUmbu1.1.x1 am chun- schreigen bungen 31.12.x1 *) Euro Euro Euro Euro
Anschaffungs-/Herstellungskosten
Abb.: Anlagenspiegel nach § 284 Abs. 3 HGB
Euro
Euro
Zugänge
Bilanzwert
Stand Stand Stand AbUmbuZuam 31.12.x1 am gänge chungen schrei31.12.x0 *) bungen 31.12.x1 *) Euro Euro Euro Euro Euro Euro
Anschaffungs-/Herstellungskosten Abschreibung des lfd. Gj.
D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite 1246 1246
Schiffers
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205
1247
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
2. Inhalt des Anlagenspiegels 1247
Der Eröffnungssaldo zu Beginn des Geschäftsjahres der historischen Anschaffungsund Herstellungskosten (es wird Bezug genommen auf die Abb. in Rz. 1244) ergibt sich nicht unmittelbar aus dem Anlagenspiegel des Vorjahres, da der Endsaldo der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten aufgrund der gesetzlichen Vorschrift nicht gesondert ausgewiesen werden muss.
! 1248
Beratungshinweis: Da sich jeder Bilanzleser diese Zahl ohnehin errechnen kann, wird empfohlen, diese Angabe freiwillig zu machen.
Bei den Zu- und Abgängen handelt es sich um mengenmäßige Veränderungen des Bestandes an Vermögensgegenständen des Anlagevermögens. Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit der Bilanz sind sämtliche Zu- und Abgänge im Geschäftsjahr zu erfassen.
!
Beratungshinweis: Hinsichtlich der Behandlung der geringwertigen Wirtschaftsgüter im Anlagenspiegel wird empfohlen, die geringwertigen Wirtschaftsgüter im Jahr des Zugangs bereits als Abgang zu erfassen.
1249
Hinsichtlich der Entlastung des Anlagenspiegels bei Abgängen ist noch klarstellend darauf hinzuweisen, dass bei der geforderten Bruttomethode die Abgänge jeweils zu den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ungeachtet der Höhe des Restbuchwertes, zu verrechnen sind.
1250
Für den Ausweis des Festwerts im Anlagenspiegel gibt es zwei Darstellungsmöglichkeiten: Bei der Variante A werden die tatsächlichen Anschaffungskosten (Herstellungskosten) unter den historischen Anschaffungskosten (Herstellungskosten), die erforderlichen Abschläge unter den kumulierten Abschreibungen ausgewiesen. Die Variante B (entspricht wohl der hM) versteht die Festbewertung als spezifische Bewertungsmethode zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten1; folglich werden nicht die tatsächlichen Anschaffungskosten (Herstellungskosten), sondern die um pauschale Abschläge geminderten Werte als historische Anschaffungskosten (Herstellungskosten) ausgewiesen. Wird der Variante A gefolgt, sind die sich aufgrund einer Bestandsaufnahme ergebenden Anpassungen als Zu- oder Abgang, soweit sie die mengenmäßige Seite betreffen, oder als Veränderung der kumulierten Abschreibungen zu erfassen, sofern sie die notwendigen Abschläge berühren. Nach der Variante B sind Erhöhungen des Festwertes als Folge einer Anpassung des Festwertes als Zuschreibungen zu behandeln. Ein Ausweis als Zugänge ist möglich, sofern entsprechende Zugänge während des Jahres tatsächlich vorliegen. Eine Minderung des Festwertes ist als Abschreibung auszuweisen, es sei denn, es liegen Abgänge in entsprechender Höhe vor2. Eine Anpassung des Festwertes kommt grundsätzlich alle drei Jahre in Betracht (§ 240 Abs. 3 Satz 3 HGB).
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 268 HGB Rz. 78. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 268 HGB Rz. 78.
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Schiffers
D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1256
Unter Umbuchungen sind Ausweisänderungen innerhalb des Anlagenspiegels zu verstehen1. Sie kommen regelmäßig bei dem Posten „Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau“ vor.
1251
Bei Überführung von Vermögensgegenständen aus dem Umlaufvermögen in das Anlagevermögen und bei umgekehrten Übertragungen handelt es sich mE nicht um Umbuchungen, sondern um Zu- und Abgänge im Anlagenspiegel2. Bei wesentlichen Beträgen wird von Adler/Düring/Schmaltz eine Fußnote in der Bilanz oder eine Erläuterung im Anhang empfohlen3 oder eine separate Spalte im Anlagenspiegel einzufügen. Derartige Umgliederungen dürfen jedoch auch als Umbuchung ausgewiesen werden4. Dabei ist zu beachten, dass die Umbuchungsspalte im Anlagenspiegel nicht ausgeglichen sein wird, so dass ein Ausweis als Zu- bzw. Abgang zu bevorzugen ist. Nach Stand vor dem BilRUG waren die Abschreibungen des Geschäftsjahres nicht Pflichtbestandteil des Anlagenspiegels, sondern lediglich die kumulierten Abschreibungen (§ 268 Abs. 2 Satz 2 HGB aF). Die Abschreibungen des Geschäftsjahres waren entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder aber im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung anzugeben (§ 268 Abs. 2 Satz 3 HGB aF). Dies hat sich mit Inkrafttreten des BilRUG (erstmals für das Geschäftsjahr 2016) geändert. Nunmehr muss auch eine Entwicklung der Abschreibungen gezeigt werden.
!
1252
Beratungshinweis: Es entsprach bereits bislang guter Bilanzierungspraxis, im Rahmen der freiwilligen Berichterstattung auch die Entwicklung der Abschreibungen im Anlagenspiegel darzustellen. Ebenso war auch bislang empfehlenswert, den Anlagenspiegel in den Anhang zu verlagern, auch um die Darstellung in der Bilanz zu straffen und die Entwicklung der historischen Anschaffungsund Herstellungskosten sowie der Abschreibungen zusammengefasst zeigen zu können.
Einstweilen frei.
1253–1255
3. Anpassungen der Handelsbilanz an die Steuerbilanz Bei Anpassungen der Handelsbilanz an die Steuerbilanz sind zwei Fälle zu unterscheiden: 1. Änderung der Abschreibungshöhe durch die steuerliche Betriebsprüfung (Außenprüfung). 2. Erstmalige Aktivierung von Vermögensteilen, deren Aktivierung im Jahr des Zugangs unterlassen wurde. Zu 1.: Zuschreibungen sind gem. § 280 Abs. 1 HGB grundsätzlich auf die Rückgängigmachung außerplanmäßiger Abschreibungen beschränkt. Bei Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz als Folge einer Betriebsprüfung dürfen jedoch aus-
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 268 HGB Rz. 59. 2 Vgl. dazu auch Grottel/F. Hubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 36. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 268 HGB Rz. 51. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 268 HGB Rz. 50.
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1256
1256
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
nahmsweise auch planmäßige Abschreibungen durch Zuschreibungen berichtigt werden1. In der Gewinn und Verlustrechnung wird der Ertrag aus der Zuschreibung als „sonstige betriebliche Erträge“ ausgewiesen. Zu 2.: Die nachträgliche erstmalige Erfassung derartiger Vermögensgegenstände ist als Zugang (zu historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten) im Anlagenspiegel auszuweisen. Es wird aber auch für vertretbar gehalten, derartige Anpassungen der Handelsbilanz an die Steuerbilanz als Zuschreibung zu betrachten2. Betreffen Zuschreibungen Nachaktivierungen (in den Vorjahren unterlassene Aktivierung), so sind diese Zuschreibungen im nachfolgenden Geschäftsjahr nicht von den bisher verrechneten (kumulierten) Abschreibungen abzuziehen, sondern den historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten hinzuzurechnen3. 1257
Es fragt sich, wie die kumulierte Abschreibung hinsichtlich der bereits bis zum Zeitpunkt der Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz erfolgten Nutzung zu berücksichtigen ist, sofern die nachträglich erstmalige Aktivierung als Zugang erfolgt. Es wird vorgeschlagen, die kumulierten Abschreibungen als außerplanmäßige Abschreibungen nach § 277 Abs. 3 HGB in der Gewinn- und Verlustrechnung zu behandeln. Als Gegenposten zum Zugang wird in Höhe der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Ertrag unter „Sonstige betriebliche Erträge“ ausgewiesen. Gegen den saldierten Ausweis eines „Sonstigen betrieblichen Ertrags“ lediglich in Höhe des Restbuchwertes bestehen Bedenken wegen des Verrechnungsverbots nach § 246 Abs. 2 HGB. Da es sich um periodenfremde Posten handelt, wird auf die Erläuterungspflicht nach § 285 Nr. 32 HGB verwiesen (vgl. Rz. 2321 ff., Rz. 2324). 4. Zusammenhänge zwischen Zugängen, Abgängen und Zuschreibungen
1258
Die Zusammenhänge zwischen Zugängen, Abgängen und Zuschreibungen im Rahmen des Anlagenspiegels sollen abschließend mit einem Beispiel verdeutlicht werden. Beispiel für Brutto-Anlagenspiegel Annahmen:
1. Anschaffungskosten: 2. Nutzungsdauer: 3. Abschreibungsmethode: 4. außerplanmäßige Abschreibung Ende des 2. Jahres 5. Zuschreibung Ende des 4. Jahres Abgang im 11. Jahr Abgang Ende des 7. Jahres
Fall 1: Fall 2:
E 100 000 10 Jahre linear (10 %) = E 10 000 E 40 000 fi Folge: planmäßige Abschreibung ab 3. Jahr E 5 000 E 30 000
1 So auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 433 und 605. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 268 HGB Rz. 55. 3 Vgl. Grottel/F. Huber in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 46.
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Schiffers
D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite Ende des Jahres
Fall 1:
ND
8 > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > < > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > :
Abgang Fall 2: Abgang
Historische Anschaffungskosten Stand am 1.1.
Zugänge
Abgänge
E
E
E
100 000
Umbu- Stand am chungen 31.12. E
1259
ZuschreiKumuRestbuchwert bungen lierte des Ge- Abschrei- am 31.12. Vorjahr schäftsbungen jahres
E
E
E
E
E
1
–
100 000
10 000
90 000
–
2
100 000
100 000
60 000
40 000
90 000
3
100 000
100 000
65 000
35 000
40 000
4
100 000
100 000
30 000
70 000
60 000
35 000
5
100 000
100 000
–
50 000
50 000
60 000
6
100 000
100 000
–
60 000
40 000
50 000
7
100 000
100 000
–
70 000
30 000
40 000
8
100 000
100 000
–
80 000
20 000
30 000
9
100 000
100 000
–
90 000
10 000
20 000
100 000
–
100 000
–
10 000
10 11
100 000
6
100 000
7
100 000
100 000
–
–
–
–
–
100 000
–
60 000
40 000
50 000
–
–
–
–
40 000
100 000
Kumulierte Abschreibungen Ende des Jahres
Fall 1:
ND
8 > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > < > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > :
Stand am 1.1.
Zuführung (Abschreibung)
Abgänge
Umbuchungen
Zuschreibungen des Vorjahres
Stand am 31.12.
E
E
E
E
E
E
–
10 000
–
–
–
10 000
1
10 000 2
10 000
40 000
3
60 000
5 000
60 000 65 000
4
65 000
5 000
70 000
5
70 000
10 000
6
50 000
10 000
30 000
60 000
7
60 000
10 000
70 000
8
70 000
10 000
80 000
9
80 000
10 000
90 000
10
90 000
10 000
100 000
11
100 000
6
50 000
10 000
7
60 000
10 000
130 000 Abgang Fall 2: Abgang
50 000
30 000 100 000
– 60 000
70 000
–
5. Ausweisfragen Werden in der horizontalen Gliederung Spalten in einem Geschäftsjahr nicht benötigt, so können sie weggelassen werden. Auch wird man, wenn hierunter die Klarheit der Darstellung nicht leidet, Spalten zusammenfassen dürfen, so zB Umbuchungen und Abgänge, wenn dies durch entsprechende Kennzeichnung im Anlagenspiegel deutlich wird (zB durch die Buchstaben „U“ und „A“).
Schiffers
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209
1259
1260
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
VI. Umlaufvermögen 1. Bilanzausweis (Gliederung) a) Vorräte 1260
Bei den Vorräten werden folgende Gruppen unterschieden: • Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, • unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen, • fertige Erzeugnisse und Waren, • geleistete Anzahlungen. Dieses Gliederungsschema entspricht den Bedürfnissen eines Fertigungsbetriebes, im Falle von reinen Handels- und Dienstleistungsunternehmen sind entsprechende Anpassungen (Änderung der Bezeichnung bzw. Aufgliederung – s. Rz. 1262) erforderlich.
1261
Unter „Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe“ werden fremdbezogene Stoffe verstanden, die noch nicht verarbeitet oder verbraucht sind, also noch in die Produktion eingehen werden1. Rohstoffe gehen als Hauptbestandteil, Hilfsstoffe als Nebenbestandteil in das zu fertigende Produkt ein, wohingegen Betriebsstoffe (zB Öle) im Produktionsprozess verbraucht werden. Unter dieser Position werden auch ausgewiesen: Verpackungsmaterial, soweit es für die Verkaufsfähigkeit von Markenartikeln wesentlich und im Verkaufspreis mit enthalten ist, Büro-, Heiz- und Werbematerial, Vorräte der Werksküche2 sowie käuflich erworbene Emissionsrechte iS des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes (TEHG), soweit diese für den Produktionsprozess verwendet werden sollen3.
1262
Bei dem Posten „Unfertige Erzeugnisse“ handelt es sich um Bestände, die bereits be- oder verarbeitet sind, aber als noch nicht verkaufsfähig eingestuft werden können. Die Abgrenzung zwischen den Positionen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und der Position unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen richtet sich demzufolge nach dem Beginn des Herstellungszeitraumes und dem bislang erreichten Fertigungsgrad4. Neben den sich im engeren Sinne noch in der Fertigung befindlichen Teilen sind hier auch die Produkte der sog. Vorlauffertigung zu erfassen. Dienstleistungsbetriebe weisen statt der unfertigen Erzeugnisse häufig den Posten „In Arbeit befindliche Aufträge“ oder „Nicht abgerechnete Leistungen“ oder „Unfertige Leistungen“ aus. Ähnliches gilt für Bauunternehmen bei Bauten für fremde Rechnungen auf fremdem Grund und Boden, die derartige Leistungen unter den Vorräten als „In Ausführung befindliche Bauaufträge“ zeigen. Obwohl es sich rechtlich um Forderungen und nicht um Sachen handelt, ist der Ausweis unter den Vorräten geboten. Diese Behandlung gilt auch für Bauten auf eigenem Grund und Boden des Bauunternehmens5. Die Bezeichnung des Postens § 266 Abs. 2 B.I.2. HGB ist ggfs. nach § 265 Abs. 6 HGB zu ändern oder anzupassen. 1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 273. 2 Vgl. hierzu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 266 HGB Rz. 102 ff. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 273; Klein/Völker-Lehmkuhl, DB 2004, 333 f.; IDW RS HFA 15, Tz. 5. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 266 HGB Rz. 107. 5 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 266 HGB Rz. 109.
210
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1269
Unter „Fertige Erzeugnisse“ sind die von der Gesellschaft selbsterzeugten, verkaufsfähigen Produkte zu verstehen. Im Gegensatz hierzu handelt es sich bei „Waren“ um fremdbezogene Teile, die ohne Be- oder Verarbeitung weiterveräußert werden.
1263
Zur Gruppe der Vorräte gehören auch die geleisteten Anzahlungen auf Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens.
1264
Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf die bilanzielle Behandlung von erhaltenen Anzahlungen auf Vorräte. Nach § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB können derartige Anzahlungen offen – am besten in einer Vorspalte – von dem Posten „Vorräte“ abgesetzt werden. Soweit hinsichtlich solcher Anzahlungen auf Bestellungen noch keine aktivierten Vorräte vorhanden sind, kommt nur ein Ausweis als Verbindlichkeiten in Betracht. b) Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Die zweite Gruppe des Umlaufvermögens (§ 266 Abs. 2 B.II. HGB) ist mit „Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände“ überschrieben. Sie ist unterteilt in:
1265
1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 4. Sonstige Vermögensgegenstände. Das in § 266 Abs. 2 HGB insoweit enthaltene Gliederungsschema wird ergänzt durch § 42 Abs. 3 GmbHG. Hiernach sind Forderungen (und Verbindlichkeiten sowie Ausleihungen) gegenüber Gesellschaftern in der Regel als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Hierbei gilt nicht der formale (§ 16 Abs. 1 GmbHG), sondern der materielle Gesellschafterbegriff1. Werden Forderungen gegenüber Gesellschaftern unter anderen Posten ausgewiesen (zB unter Forderungen aus Lieferungen und Leistungen), so ist diese Eigenschaft zu vermerken (vgl. auch Rz. 910 ff. zum Ausweis der Mitzugehörigkeit zu anderen Posten). Eine analoge Regelung enthält § 264c Abs. 1 HGB für die GmbH & Co. KG (vgl. Rz. 3049 ff.).
1266
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen entstehen aus den Umsatzgeschäften der Gesellschaft (Ansprüche aus gegenseitigen Verträgen wie Lieferungsverträge, Werkverträge, Dienstleistungsverträge). Insoweit ist die Zuordnung der zugehörigen Erlöse zu der Position „Nr. 1: Umsatzerlöse“ der Gewinn- und Verlustrechnung maßgebend.
1267
!
Beratungshinweis: Hinsichtlich der Abgrenzung zwischen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstigen Vermögensgegenständen ist die durch das BilRUG deutlich ausgeweitete Abgrenzung der Umsatzerlöse zu beachten (hierzu Rz. 1596 ff.). Insoweit ergibt sich eine vermehrte Zuordnung von Forderungen zu den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, so bspw. Mietforderungen aus der Überlassung von Werkswohnungen oder aus anderen Nebengeschäften2.
1268
Forderungen gegen verbundene Unternehmen und gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind gesondert auszuweisen. Zur Definition und
1269
1 Vgl. zum Fragenkomplex Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42 Rz. 50 ff. 2 Vgl. Richter, DB 2015, 385 (388).
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211
1269
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Abgrenzung der verbundenen Unternehmen und der Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, s. Rz. 1210 ff. Klarstellend wird darauf hingewiesen, dass es sich bei Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sowohl um Unternehmen, die an der bilanzierenden Gesellschaft beteiligt sind, als auch um Unternehmen handeln kann, an denen die bilanzierende Gesellschaft beteiligt ist1. Zu den Forderungen gegen verbundene Unternehmen und gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, gehören zB: Forderungen aus dem Waren-, Leistungs- und Finanzverkehr, Forderungen aus dem Beteiligungsverhältnis (Gewinnansprüche). 1270
Hinsichtlich möglicher Überschneidungen beim Ausweis von • Forderungen gegen verbundene Unternehmen, • Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, • Forderungen gegen Gesellschafter wird auf die zusammenfassende Darstellung unter Rz. 910 ff. verwiesen.
1271
Der Posten „sonstige Vermögensgegenstände“ ist als Auffangposten für all die Vermögensgegenstände/Forderungen zu verstehen, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen, aber aufgrund des Gliederungsschemas nicht gesondert auszuweisen sind. In Frage kommen zB Kautionen, Darlehen an Mitarbeiter, Steuererstattungsansprüche, Ansprüche aus Versicherungsleistungen, Schadensersatzforderungen, Ansprüche auf Erträge aus Wertpapieren und debitorische Kreditoren.
1272
Unter diesem Posten sind auch Anzahlungen auszuweisen, die nicht das Anlagevermögen oder Vorräte betreffen, für die ein gesonderter Ausweis verlangt wird. Hierbei kann es sich vor allem um Anzahlungen handeln, die auf durch den Empfänger der Zahlung noch zu erbringende Leistungen (Werbeleistungen, Beratungsleistungen etc.) bewirkt wurden2.
1273
Bei allen gesondert ausgewiesenen Forderungsposten ist nach § 268 Abs. 4 Satz 1 HGB der Betrag als „davon“-Vermerk anzugeben, der eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr hat.
1274
Ein Beispiel soll die Darstellungstechnik verdeutlichen: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen – davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr: (Vj. E 54 000) – davon gegen Gesellschafter: (Vj. E 0,00) 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen – davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr: (Vj. E 77 600) 3. Sonstige Vermögensgegenstände – davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr: (Vj. E 0,00)
E 212 000 E 20 600 E 120 600
31.12.x2 E 4 285 625
31.12.x1 E 3 926 711
1 260 411
920 680
70 650
50 420
E 9 600
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 266 HGB Rz. 132. 2 Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 266 HGB Rz. 110.
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Schiffers
D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1281
Werden die mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz gem. § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB nur im Anhang ausgewiesen, in der Bilanz also nur ein zusammengefasster Betrag, so ist im Anhang zu jedem gesondert auszuweisenden Forderungsbetrag die Restlaufzeit zu vermerken1. Die Pauschalwertberichtigung wird ohne gesonderten Ausweis aktivisch – wie die Einzelwertberichtigung – von den entsprechenden Forderungsposten abgesetzt.
1275
c) Wertpapiere Die dritte Gruppe des Umlaufvermögens – § 266 Abs. 2 B.III. HGB Wertpapiere – enthält zwei Untergruppen. Es handelt sich dabei um:
1276
1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Sonstige Wertpapiere. Zur Abgrenzung und zum Begriff der verbundenen Unternehmen s. Rz. 1210 ff. Zu den Anteilen an verbundenen Unternehmen gehören zB Aktien, GmbH-Anteile, sofern es sich hierbei nicht um Anteile handelt, die im Anlagevermögen auszuweisen sind. Bei Anteilen an Personenhandelsgesellschaften (KG, OHG) handelt es sich regelmäßig um Beteiligungen, so dass nur ein Ausweis unter Aktivposten § 266 Abs. 2 A.III.3. HGB in Betracht kommt.
1277
Wertpapiere, die nicht dem Anlagevermögen zuzuordnen sind, sind als „sonstige Wertpapiere“ auszuweisen, sofern es sich nicht (ausnahmsweise) um „Anteile an verbundenen Unternehmen“ handelt (dann Ausweis unter § 266 Abs. 2 B.III.1. HGB). Wesentlich für Wertpapiere des Umlaufvermögens ist, dass sie jederzeit veräußerbar sind2. Als Beispiele für Wertpapiere des Umlaufvermögens können genannt werden: Aktien, Genussscheine, festverzinsliche Wertpapiere (Obligationen, Pfandbriefe, öffentliche Anleihen), Schatzwechsel des Bundes, der Länder, der Bundesbahn und Bundespost, Gewinnschuldverschreibungen, Investmentanteile, übertragbare Inhaber- und Orderpapiere, die der längerfristigen Kapitalanlage dienen3. Zur bilanziellen Abbildung von Optionen, Termingeschäften und Swaps wird auf die einschlägige Literatur verwiesen4.
1278
Abgetrennte Zins- und Dividendenscheine sind ebenfalls unter „sonstige Wertpapiere“ auszuweisen5.
1279
d) Flüssige Mittel Als flüssige Mittel sind auszuweisen: Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks (§ 266 Abs. 2 B.IV. HGB).
1280
Im Falle von Guthaben bei und Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten ist zu beachten: Grundsätzlich ist eine Aufrechnung von Guthaben und Verbindlichkei-
1281
1 Vgl. auch Poullie, Die kurzfristigen Forderungen, in HdJ, Abt. II/6 Rz. 99 (Stand: Sept. 2010). 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 266 HGB Rz. 87. 3 Vgl. zur Abgrenzung Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB Rz. 125 f.; Adler/Düring/Schmalz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 266 HGB Rz. 144. 4 Scharpf in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, Bd. 1, Kapitel 6 Rz. 801 ff. (Stand: Juli 2003). 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 284.
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1281
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
ten nur bei demselben Kreditinstitut zulässig. Gegenüber demselben Kreditinstitut können Verbindlichkeiten und Guthaben saldiert werden, sofern sie gleiche Fristigkeit (Fälligkeit) haben und gleichartig sind (gleiche Konditionen haben)1. 2. Bilanzansatz 1282
Hinsichtlich des Bilanzansatzes gelten im Grundsatz keine Besonderheiten. Zu erwähnen ist, dass ein Eigentumsvorbehalt – zB an bezogenen Waren oder Roh-, Hilfsund Betriebsstoffen – grundsätzlich nichts an der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums ändert – hierzu oben Rz. 817. Zu Kommissionsgeschäften oben Rz. 822 ff. Zu Factoringgeschäften oben Rz. 824.
1283
Forderungen sind zu aktivieren, sobald sie wirtschaftlich verursacht und hinreichend sicher und damit „realisiert“ sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)2. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn eine Forderung am Abschlussstichtag entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann3. Unmaßgeblich sind der Zeitpunkt der Rechnungstellung und der Fälligkeit4. Forderungen aus schwebenden Geschäften dürfen nicht aktiviert werden, da insoweit davon ausgegangen wird, dass sich Rechte und Pflichten aus dem (schwebenden) Geschäft gleichwertig gegenüber stehen.
1284
Eine Realisierung des Gewinns kann bei Veräußerungen nur angenommen werden, wenn der Veräußerer den Vertrag wirtschaftlich erfüllt hat. Das ist im Allgemeinen der Fall, wenn er die vereinbarte Leistung oder Lieferung erbracht hat5. Kann der Käufer über die Sache wirtschaftlich verfügen, so ist Erfüllung anzunehmen. Ist die Sache nur zum Teil geliefert, der noch ausstehende Teil aber von völlig untergeordneter Bedeutung, so ist eine Gewinnrealisierung bereits in vollem Umfang möglich6. Zur Erfüllung gehört bei einem Werkvertrag regelmäßig auch die Abnahme (§§ 640 Abs. 1, 646 BGB)7. Im Falle eines Dienstvertrages tritt die Gewinnrealisierung mit Erbringung der Dienstleistung ein. Steuerlich sollen – im Gegensatz zum Handelsrecht – Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI bereits bei Vereinnahmung als Umsatz realisiert werden8. Im Falle eines Verkaufs mit Rückgaberecht, wie zB oftmals beim Versandhandelsgeschäft, wird der Gewinn erst nach Ablauf der Rückgabefrist realisiert, da erst dann der Käufer endgültig verfügt hat9. Nach anderer Auffassung wird im Versandhandel gefordert, die Forderung mit dem Nennwert 1 Vgl. hierzu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 266 HGB Rz. 153. 2 Nur BFH v. 8.11.2000 – I R 10/98, BStBl. II 2001, 349; BFH v. 3.8.2005 – I R 94/03, BStBl. II 2006, 20. Zur Realisation bei Lieferungen und Leistungen nur Hoffmann/Lüdenbach, DStR 2004, 1758 (1759). 3 BFH v. 8.11.2000 – I R 10/98, BStBl. II 2001, 349. 4 ZB BFH v. 18.12.2002 – I R 11/02, BStBl. II 2003, 400. 5 BFH v. 27.2.1986 – IV R 52/83, BStBl. II 1986, 552. 6 Vgl. Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB Rz. 86. 7 BFH v. 25.2.1986 – VIII R 134/80, BStBl. II 1986, 788. Zur Gewinnrealisierung aus der Veräußerung von zu erstellenden Eigentumswohnungen: BFH v. 8.9.2005 – IV R 40/04, DStR 2005, 1892. Ausführlich auch Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB Rz. 95 ff. mwN. 8 BFH v. 14.5.2014 – VIII R 25/11, BStBl. II 2014, 968 und BMF v. 29.6.2015 – IV C 6 - S 2130/15/10001, BStBl. I 2015, 542. Hierzu IDW, WPg 2015, 455. 9 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, DStR 2004, 1758 (1761 f.); Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuergesetz, §§ 4, 5 Rz. 464 (Stand: Mai 2010).
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1288
zu aktivieren und eine den Gewinn, die Rücknahmekosten und eine evtl. Wertminderung der Ware umfassende Rückstellung zu bilden1. Nicht maßgeblich sind Gewährleistungsfristen oÄ; vielmehr ist eine Gewinnrealisierung anzunehmen, wenn der Lieferer mit einer aus seiner Sicht mangelfreien Sache erfüllt hat; ein grundsätzlich bestehendes Gewährleistungsrisiko ist durch eine entsprechende Rückstellung abzubilden2. (Auch) Hinsichtlich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gilt grds. das Verrechnungsverbot gem. § 246 Abs. 2 HGB. Zulässig ist eine Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten, wenn die Voraussetzungen für eine Aufrechnung vorliegen und Forderung und Verbindlichkeit zwischen denselben Personen bestehen3.
1285
Erstattungsansprüche aus Betriebssteuern müssen aktiviert werden, wenn diese als WG hinreichend konkretisiert sind; entscheidend ist also die Entstehung des Erstattungsanspruchs4. Der Erstattungsanspruch entsteht mit Ablauf des Wj., dem die Steuer wirtschaftlich zuzuordnen ist5. Nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt der Fälligkeit des Erstattungsanspruches. Nicht erforderlich ist mE eine Anerkennung des Erstattungsanspruchs durch die FinVerw6. Jedoch dürfen bestrittene Steueransprüche nicht aktiviert werden7.
1286
Ein Anspruch auf Vorsteuererstattung nach § 15 UStG ist bei vor dem Bilanzstichtag bezogenen Leistungen aber erst nach dem Bilanzstichtag eingegangener Rechnung bereits zu aktivieren („Vorsteuer im Folgejahr fällig“), auch wenn der Anspruch nach § 15 UStG zivilrechtlich erst in dem Zeitpunkt entsteht, in dem alle Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind, aber andererseits der Vorsteuer-Anspruch wirtschaftlich bereits begründet ist8.
1287
Dagegen ist eine Aktivierung nicht zulässig, wenn der Vorsteuer-Anspruch nicht sicher ist, zB wenn keine den gesetzlichen Anforderungen genügende Rechnung vorliegt. 3. Bewertung a) Zugangsbewertung aa) Wertbegriffe Die Bewertung des Umlaufvermögens ist in § 253 Abs. 1 und Abs. 4, § 255 Abs. 1, 2 und 3 HGB geregelt. 1 Vgl. OFD Münster v. 12.6.1989, DStR 1989, 402. Ebenso Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 5 Rz. 270 „Kauf mit Rücktrittsrecht“; Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB Rz. 90–91 mwN; W. Richter/Sailer Khuepach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 234 „Vertragliches Rücktrittsrecht“ (Stand: Januar 2012). 2 Vgl. Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB Rz. 80. 3 BFH v. 12.12.1990 – I R 153/86, BStBl. II 1991, 479. 4 BFH v. 17.1.2007 – XI R 8/04, BFH/NV 2007, 1291. Auch OFD München v. 24.11.1994 – S 2133 - 27 St 41/42, DB 1994, 2591. 5 AA Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuergesetz, §§ 4, 5 EStG Rz. 1499 „Steuererstattungsanspruch“ (Stand: November 2007) (Ablauf des Erhebungszeitraumes). 6 GlA Buciek in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz. 740 „Betriebssteuern“ (Stand: Mai 2010). Dagegen Anerkennung durch die FinVerw verlangend: Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 270 „Betriebssteuern“. 7 Vgl. auch BFH v. 26.4.1989 – I R 147/84, BStBl. II 1991, 213; BFH v. 15.3.2000 – II R 15/98, BStBl. II 2000, 588. 8 BFH v. 12.5.1993 – XI R 1/93, BStBl. II 1993, 786. So auch Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 270 „Vorsteueranspruch“.
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1288
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Das Gesetz führt folgende Wertbegriffe auf: • Anschaffungs- oder Herstellungskosten, • Börsenkurs oder Marktpreis, • den Wert, der dem Vermögensgegenstand am Abschlussstichtag beizulegen ist. Zum Begriff der Anschaffungskosten oben Rz. 1019 ff. und zum Begriff der Herstellungskosten oben Rz. 1028 ff. bb) Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten 1289
In vielen Fällen, vor allem bei Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens, können die individuellen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögensgegenstands nicht oder nur mit einem nicht vertretbaren Zeit- und Arbeitsaufwand ermittelt werden. In solchen Fällen kommen folgende erleichterte Verfahren in Betracht: 1. Durchschnittswertmethode (Rz. 1290 ff.) 2. Verbrauchsfolgeverfahren (§ 256 HGB: FIFO-, LIFO-Verfahren, Rz. 1296 ff.) 3. Gruppenwertverfahren (§ 240 Abs. 4 HGB, Rz. 1307 ff.) 4. Festwertverfahren (§ 240 Abs. 3 HGB, Rz. 1310 ff.) 5. Retrogrades Verfahren (Rz. 1313 f.) Bei diesen erleichterten Verfahren handelt es sich um begründete Ausnahmefälle nach § 252 Abs. 2 HGB im Verhältnis zum Grundsatz der Einzelbewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Während die Verfahren Nr. 2–4 durch gesetzliche Regelungen gedeckt sind, stützen sich die vereinfachten Verfahren Nr. 1 und 5 auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung1. (1) Durchschnittswertmethode
1290
Bei der Ermittlung von Durchschnittswerten sind grundsätzlich folgende Verfahren zu unterscheiden: (1) Einfache Durchschnittswerte, (2) gewogene Durchschnittswerte aa) einfache Methode bb) verfeinerte Methode (gleitende Durchschnittswerte). Das Durchschnittswertverfahren findet in der Praxis regelmäßig dann Anwendung, wenn die Anschaffungskosten für Vermögensgegenstände zu ermitteln sind, die im Verkehr nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt werden und deren Einstandspreise im Zeitablauf schwanken2. 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 HGB Rz. 110. 2 Vgl. auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, S. 158. Das Verfahren ist auch steuerlich anerkannt: Die Durchschnittsbewertung (Bewertung nach dem gewogenen Mittel der im Laufe des Wirtschaftsjahres erworbenen und ggfs. zu Beginn des Wirtschaftsjahres vorhandenen Wirtschaftsgüter) stellt ein zweckentsprechendes Schätzungsverfahren dar (R 6.8 Abs. 3 Satz 3 EStR 2012).
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1296
Zu (1): Beim einfachen (arithmetischen) Durchschnitt werden die einzelnen Einstandspreise während des Jahres ohne Gewichtung mit den jeweiligen Mengen der Durchschnittsbildung zugrunde gelegt.
!
1291
Beratungshinweis: Im Hinblick darauf, dass bei der Gruppenbewertung nach § 240 Abs. 4 HGB nur ein „gewogener Durchschnittswert“ zulässig ist, wird hier die Auffassung vertreten, dass der einfache (arithmetische) Durchschnitt nicht mehr nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung als zulässiges Schätzungsverfahren für vertretbare Gegenstände anzusehen ist.
Zu (2): Werden jedoch die mengenmäßigen Zugänge mit in die Berechnung einbezogen, so spricht man von gewogenen Durchschnittswerten.
1292
Ein Beispiel mag die Zusammenhänge verdeutlichen: (2) Einfache Methode Anfangsbestand Kauf von Kauf von
10 Einheiten 30 Einheiten 40 Einheiten 80 Einheiten
à à à
1293
50,– E = 500,– E 100,– E = 3 000,– E 80,– E = 3 200,– E 6 700,– E
(3) Verfeinerte Methode (Gleitende Durchschnittswerte) Beim gleitenden Durchschnittsverfahren wird nach jedem Zugang sofort ein neuer Durchschnittswert ermittelt und jeder Abgang zu diesem bewertet. In diesem Fall ergibt sich der Wertansatz für den Vermögensgegenstand unmittelbar aus der Lagerkartei, dessen Einrichtung zwingende Voraussetzung für die Anwendung dieses Verfahrens ist. Auch für diese Methode ein Beispiel:
1294
Gleitende Durchschnittswerte Anfangsbestand Kauf von Bestand Kauf von Bestand Abgang Endbestand
10 Einheiten 5 Einheiten 15 Einheiten 5 Einheiten 20 Einheiten 5 Einheiten 15 Einheiten
à à à à à à à
50,– 80,– 60,– 70,– 62,50 62,50 62,50
E E E ( 900 : 15) E E (1 250 : 20) E E
= 500,– E = 400,– E = 900,– E = 350,– E = 1 250,– E = 312,50 E = 937,50 E
Das Durchschnittswertverfahren ist in der Praxis am weitesten verbreitet. Dies erklärt sich daraus, dass von den Bewertungsverfahren mit unterstellter Verbrauchsoder Veräußerungsfolge nur das sog. LIFO-Verfahren steuerlich zugelassen ist, wenn die strengen Voraussetzungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG erfüllt werden1. Andere Verbrauchsfolgeverfahren sind steuerlich nur dann zugelassen, wenn nachgewiesen werden kann, dass der tatsächliche Verbrauch bzw. die tatsächliche Veräußerung den fiktiven Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgen entspricht.
1295
b) Verbrauchsfolgeverfahren Nach § 256 HGB sind als Bewertungsvereinfachungsverfahren das LIFO- und das FIFO-Verfahren zulässig, soweit diese den GoB entsprechen. Nicht mehr ange-
1 Vgl. R 6.9 Abs. 1 EStR 2012 und BMF v. 12.5.2015 – IV C 6 - S 2174/07/10001:002, BStBl. I 2015, 462.
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1296
1296
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
wendet werden können das HIFO- (highest in – first out) und das LOFO-Verfahren (lowest in – first out)1. 1297
Ein Verbrauchsfolgeverfahren darf nur angewendet werden, soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Im Regelfall kann in der Praxis davon ausgegangen werden, dass das FIFO- oder LIFO-Verfahren in Übereinstimmung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung steht. Die FinVerw. geht hinsichtlich der LIFO-Methode davon aus, dass deren Anwendung den GoB entspricht, „wenn die am Schluss des Wirtschaftsjahres vorhandenen Wirtschaftsgüter mengenmäßig vollständig erfasst sind und die Anwendung der LIFO-Methode nach den betriebsindividuellen Verhältnissen zu einer Vereinfachung bei der Bewertung des Vorratsvermögens führt“2. Die LIFO-Methode muss nicht mit der tatsächlichen Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge übereinstimmen3. Allerdings ist die LIFOMethode dann ausgeschlossen, wenn die fingierte Verbrauchsfolge im konkreten Fall objektiv unmöglich ist. So bspw. bei verderblichen Lebensmitteln4. Der BFH sieht dies in dem Urteil vom 20.6.20005 sehr viel enger, allerdings wird dieses Urteil in dem LIFO-Erlass vom 12.5.20156 nicht zitiert. Bei der Bewertung von Handelsware schränkt die FinVerw. den Einsatz der LIFO-Methode dann ein, wenn zB durch im Betrieb eingesetzte moderne EDV-Systeme technisch möglich, die individuellen Anschaffungskosten der einzelnen Wirtschaftsgüter ohne weiteres zu ermitteln (zB durch Codierung) sind; zur Bewertungsvereinfachung ist die LIFO-Methode für Handelsware jedoch zulässig, wenn durch den Einsatz solcher EDV-Systeme eine Einzelbewertung der Wirtschaftsgüter zwar möglich wäre, dies aber weiteren Aufwand oder weitere Rechen- oder Ermittlungsschritte erfordern würde (zB Zuordnung weiterer anteiliger Anschaffungsnebenkosten, aber auch weitere Programmierungsoder Implementierungsschritte oder Kosten für den zusätzlichen manuellen Erfassungsaufwand in der Buchhaltung), wobei der Umfang dieser weiteren Ermittlungsschritte dabei unbeachtlich sein soll7.
1298
Nach dem eindeutigen Wortlaut der gesetzlichen Vorschrift (§ 256 HGB) ist die Anwendung eines Verbrauchsfolgeverfahrens auf „gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens“ beschränkt. Vermögensgegenstände werden dann als gleichartig behandelt, wenn sie zur gleichen Warengattung gehören oder funktionsgleich sind8. Darüber hinaus wird nach weiterhin umstrittener aber mE immer noch hM zusätzlich „annähernde Preisgleichheit“ verlangt9. Die Zugehörigkeit zur gleichen Warengattung impliziert, dass die Vermögensgegenstände nicht derselben Art, jedoch einer gleichen Art angehören müssen10 (zB Bandeisen verschiedener Abmessungen, Waren unterschiedlicher Farbe). Funktionsgleichheit liegt vor, wenn die Vermögensgegenstände zwar einer anderen Warengattung angehören, aber für denselben Zweck
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 474. BMF v. 12.5.2015 – IV C 6 - S 2174/07/10001:002, BStBl. I 2015, 462, Tz. 2. BMF v. 12.5.2015 – IV C 6 - S 2174/07/10001:002, BStBl. I 2015, 462, Tz. 5. So auch BMF v. 12.5.2015 – IV C 6 - S 2174/07/10001:002, BStBl. I 2015, 462, Tz. 9. BFH v. 20.6.2000 – VIII R 32/98, BStBl. II 2001, 636. BMF v. 12.5.2015 – IV C 6 - S 2174/07/10001:002, BStBl. I 2015, 462. BMF v. 12.5.2015 – IV C 6 - S 2174/07/10001:002, BStBl. I 2015, 462, Tz. 6. BMF v. 12.5.2015 – IV C 6 - S 2174/07/10001:002, BStBl. I. 2015, 462, Tz. 4. Vgl. hierzu im Einzelnen Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 256 HGB Rz. 22; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 475. 10 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1998, § 240 HGB Rz. 120.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1303
verwendet werden können (Ersatz von Bierkästen aus Holz durch Bierkästen aus Plastik)1. Das FIFO-Verfahren unterstellt, dass die zuerst angeschafften bzw. erzeugten Gegenstände zuerst veräußert oder verbraucht werden. Hieraus folgt für die Bewertung des Endbestandes, dass ausgehend von dem letzten bewerteten Zugang solange auf zeitlich vorgelagerte Zugänge zurückgegriffen wird, bis der Endbestand abgedeckt ist. Folgendes Beispiel mag die Technik verdeutlichen:
1299
Vorratsbewertung mittels FIFO-Verfahren Beispiel 1: FIFO-Verfahren Anfangsbestand zum 1.1.01 + Zugang + Zugang + Zugang + Zugang ./. Verbrauch Endbestand zum 31.12.01
200 Stück à 67,– E 300 Stück à 69,– E 1 100 Stück à 59,– E 250 Stück à 64,50 E 200 Stück à 65,– E 2 050 Stück 1 540 Stück 510 Stück
Bewertung des Endbestands: 200 Stück à 65,– E 250 Stück à 64,50 E 60 Stück à 59,– E 510 Stück
= 13 000,– E = 16 125,– E = 3 540,– E 32 665,– E
Gab es keine Zugänge im letzten Geschäftsjahr, so ist grundsätzlich der Wert des Anfangsbestandes zugrunde zu legen. In einem solchen Fall dürfte aber regelmäßig der beizulegende Wert nach § 253 Abs. 4 HGB nach dem Niederstwertprinzip anzusetzen sein.
1300
Das LIFO-Verfahren unterstellt, dass die zuletzt angeschafften bzw. erzeugten Vermögensgegenstände als zuerst veräußert bzw. verbraucht betrachtet werden. Dies bedeutet damit für den Endbestand, dass dessen Bewertung sich an dem Anfangsbestand und den ersten Zugängen des Geschäftsjahres orientiert. Das LIFO-Verfahren dient einerseits der vereinfachten Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten, andererseits verhindert dieses Verfahren bei steigenden Preisen den Ausweis von Scheingewinnen und dient damit der Substanzerhaltung2.
1301
Unterschieden werden zwei Methoden:
1302
• Permanentes LIFO: Beim permanenten LIFO-Verfahren wird fortlaufend innerjährlich, also nach jeder Bewegung, die Menge und der Wert der Bestände fortgeschrieben. • Perioden-LIFO: Beim Perioden-LIFO erfolgt innerjährlich keine Bestandsbewertung; nur der Endbestand wird gem. der Verbrauchsfiktion bewertet. Die LIFO-Methode3 kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung angewendet werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl. 1968, § 155 AktG Rz. 101. 2 Vgl. auch die Begründung für die steuerliche Einführung der Lifo-Methode mit dem Steuerreformgesetz 1990, BT-Drucks. 11/2157 v. 19.4.1988, S. 140 und BT-Drucks. 11/2536 v. 21.6. 1988, S. 47. 3 Vgl. R 6.9 Abs. 2 EStR 2012 und BMF v. 12.5.2015 – IV C 6 - S 2174/07/10001:002, BStBl. I 2015, 462.
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1303
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
(1) Gewinnermittlung nach § 5 EStG. (2) Die Methode muss den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Hinsichtlich der Voraussetzung Nr. 2 (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung) wird auf die Ausführungen unter Rz. 1299 ff. verwiesen, die auch für steuerliche Zwecke gelten1.
!
Beratungshinweis: Die Anwendung der LIFO-Methode setzt nicht voraus, dass der Stpfl. die Wirtschaftsgüter auch in der Handelsbilanz nach dieser Methode bewertet2. Eine Einzelbewertung der Wirtschaftsgüter in der Handelsbilanz steht der Anwendung der LIFO-Methode nicht entgegen. Bei einer Abweichung von der Handelsbilanz sind die Wirtschaftsgüter in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).
1304
Für steuerliche Zwecke ist sowohl das permanente LIFO als auch das Perioden-LIFO zulässig. Mehrbestände können mit dem Anfangsbestand zu einem neuen Gesamtbestand zusammengefasst oder als besondere Posten (layer) ausgewiesen werden3. Bei der Wertermittlung für die Mehrbestände ist von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der ersten Lagerzugänge des Wirtschaftsjahres oder von den durchschnittlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aller Zugänge des Wirtschaftsjahres auszugehen. Minderbestände sind beginnend beim letzten layer zu kürzen.
1305
Von der LIFO-Methode kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a Satz 3 EStG). Der Wechsel zur Anwendung der LIFO-Methode bedarf jedoch nicht der Zustimmung des Finanzamts. Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ist zu beachten.
1306
!
Beratungshinweis: Zur Anwendung des Niederstwertprinzips gelten steuerlich folgende Regeln: Wird ein neuer Gesamtbestand (Anfangsbestand plus Mehrbestand werden zusammengefasst) gebildet, so ist der Teilwert der zu einer Gruppe zusammengefassten Wirtschaftsgüter mit dem durchschnittlichen Wert je Gesamtbestand zu vergleichen. Wurden dagegen layer gebildet, so ist der Wertansatz des einzelnen layer mit dem Teilwert zu vergleichen.
c) Gruppenwertverfahren 1307
Die Gruppenbewertung nach § 240 Abs. 4 HGB ist möglich für: (1) gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens und (2) andere (gleichartige oder annähernd gleichwertige) bewegliche Vermögensgegenstände (des Anlage- oder Umlaufvermögens). Derartige Vermögensgegenstände können zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden (§ 240 Abs. 4 HGB).
1308
Vermögensgegenstände sind annähernd gleichwertig, wenn ihre Preise nur geringfügig voneinander abweichen. Diese Geringfügigkeit wird bejaht bei Vermögensgegenständen mit niedrigen Preisen und relativ kleinen Bestandsmengen, sofern die 1 Vgl. R 6.9 Abs. 2 EStR 2012. 2 R 6.9 Abs. 1 EStR 2012 und BMF v. 12.5.2015 – IV C 6 - S 2174/07/10001:002, BStBl. I 2015, 462, Tz. 10. 3 Vgl. R 6.9 Abs. 4 EStR 2012.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1313
Preisabweichungen 20 % zwischen höchstem und niedrigstem Preis nicht überschreiten1. Die zu einer Gruppe zusammengefassten Wirtschaftsgüter brauchen zwar nicht gleichartig zu sein, sie dürfen aber auch nicht gänzlich verschiedenartig sein. Ein nach den Erfahrungen der betreffenden Branche sachgemäßer Durchschnittswert darf daher nicht verwendet werden. Auch ist es nicht zulässig, bei der Gruppenbewertung auf einen Wert gem. Verbrauchsfolgeverfahren zurückzugreifen.
1309
d) Festwertverfahren Nach § 240 Abs. 3 HGB kann für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (sowie für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens) ein Festwert (gleichbleibende Menge und gleichbleibender Wert) gebildet werden, wenn diese Vermögensgegenstände regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, sofern der Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Es muss jedoch in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt werden (§ 240 Abs. 3 Satz 2 HGB), um zu überprüfen, ob der Ansatz der bisherigen Menge und des bisherigen Wertes noch gerechtfertigt ist.
1310
Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen orientiert sich die Höhe des Festwerts an den Anschaffungskosten.
1311
Zur nachrangigen Bedeutung kann festgestellt werden, dass diese Voraussetzung im Falle von mehreren Festwerten für jeden Festwert vorliegen muss2. Entsprechend den steuerlichen Vorgaben sollte zur Beurteilung der Nachrangigkeit auf die Bilanzsumme abgestellt werden. Der Gesamtwert der für einen einzelnen Festwert in Betracht kommenden Wirtschaftsgüter ist für das Unternehmen grundsätzlich von nachrangiger Bedeutung, wenn er an den dem Bilanzstichtag vorangegangenen fünf Bilanzstichtagen im Durchschnitt 10 % der Bilanzsumme nicht überstiegen hat3.
1312
e) Retrogrades Verfahren Bei der sog. retrograden Bewertung ist die retrograde Ermittlung der Anschaffungsoder Herstellungskosten von der retrograden Bewertung im engeren Sinne zu unterscheiden. Die retrograde Bewertung im engeren Sinne gilt vor allem für die Bewertung der unfertigen Erzeugnisse, Fertigerzeugnisse und Waren und soll die verlustfreie Bewertung der Vorräte sicherstellen. Dies wird dadurch erreicht, indem vom Verkaufspreis die nach dem Abschlussstichtag anfallenden Kosten (Verpackungskosten und Ausgangsfrachten, allgemeine Vertriebskosten, Verwaltungskosten, Lagerkosten) bis zum Verkauf abgezogen werden, um den „beizulegenden Wert gem. § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB“ zu bestimmen. Liegt dieser Wert unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so ist nach dem Niederstwertprinzip höchstens dieser „beizule1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1998, § 240 HGB Rz. 127; Winkeljohann/Philipps in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 240 HGB Rz. 137. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 240 HGB Rz. 79. 3 Vgl. BMF v. 8.3.1993 – IV B 2 - S 2174a - 1/93, DB 1993, 612; H 6.8 Festwert EStH 2014.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
gende Wert“ in der Bilanz anzusetzen (§ 253 Abs. 4 HGB). Hierdurch wird die verlustfreie Bewertung sichergestellt. 1314
Bei der retrograden Ermittlung der Anschaffungskosten wird vom Verkaufspreis die Bruttospanne abgezogen, um die ursprünglichen durchschnittlichen Anschaffungsbzw. Herstellungskosten einschließlich Nebenkosten ableiten zu können1. Auch steuerlich wird dieses Verfahren anerkannt2. Verbreitet ist das Verfahren besonders im Einzelhandel, da in dieser Branche die Bestände auch überwiegend auf Verkaufspreisbasis buchhalterisch geführt werden.
1315
Die retrograde Ermittlung der Herstellungskosten kommt in solchen Fällen in Betracht, in denen die Gesellschaften nicht über eine zuverlässige Kostenrechnung verfügen, um die Herstellungskosten für die Bewertung der fertigen und unfertigen Vorräte auf „additivem Wege“ über eine zuverlässige Kostenrechnung unter Abzug der nach dem Abschlussstichtag anfallenden Kosten (Herstellung, Verwaltung, Vertrieb) zu ermitteln. In diesen Fällen bleibt nur die Möglichkeit, ausgehend vom erwarteten oder vereinbarten Verkaufspreis, die Herstellungskosten – bei unfertigen Leistungen unter Berücksichtigung des Fertigungsgrades – retrograd abzuleiten. f) Niederstwertprinzip
1316
Die Bewertung von unfertigen Erzeugnissen erfolgt nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich mit den Herstellungskosten. § 253 Abs. 4 HGB regelt in Satz 2 die Bewertung des Umlaufvermögens für den Fall, dass der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegende Wert unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt. In diesem Fall wird das Anschaffungswertprinzip aus Gründen der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) durchbrochen. Die Gegenstände des Umlaufvermögens sind dann mit dem niedrigeren beizulegenden Wert zu bewerten. Diese sog. verlustfreie Bewertung erfolgt zum einen deshalb, da die Jahresabschlussadressaten Informationen über drohende Verluste im Vorratsbereich benötigen, und zum anderen zur Erreichung eines Gläubigerschutzes durch Ausschüttungsbegrenzung3.
1317
Unter dem Börsen- oder Marktpreis ist der Preis auf konkreten Märkten, dh. der an den betreffenden Börsen oder Märkten im engeren Sinne („Handelsplatz für Waren einer bestimmten Gattung“) festgestellte Preis zu verstehen4.
1318
Der für die ermittelten Herstellungskosten maßgebliche Vergleichsmaßstab, also der „beizulegende Wert“, ist im HGB nicht weiter bestimmt. Dieser Wert muss damit aus den Zwecken des Niederstwertprinzips abgeleitet werden. In diesem Zusammenhang stellt sich vor allen Dingen die Frage, ob der Zeitwert auf dem Beschaffungsmarkt oder auf dem Absatzmarkt ermittelt werden soll. Zur Verdeutlichung soll folgendes Beispiel dienen: Ein Handelsunternehmen hat Waren im Werte von 100 Euro käuflich erworben. Die Wiederbeschaffungskosten am Abschlussstichtag liegen bei 80 Euro. Der Verkaufspreis in der Folgeperiode soll 150 Euro betragen. Bei einer Veräußerung zu 150 Euro soll ein angemessener Gewinn entstehen. Das Niederstwertprinzip zwingt zu einem Vergleich zwischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Zeitwert (Börsen- oder Marktpreis bzw. beizulegender Wert). Orientiert sich der Zeit1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 HGB Rz. 114. 2 Vgl. H 6.8 Stichwort „retrograde Bewertungsmethode“ EStH 2014. 3 Vgl. Hundsdoerfer in HdJ, Abt. II/4 Rz. 141 (Stand: Jan. 2004); Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 486. 4 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 432.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
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wert am Beschaffungsmarkt, so ist nach dem Niederstwertprinzip eine Abwertung von 20 Euro erforderlich. Berücksichtigt man jedoch die Verhältnisse am Absatzmarkt, so ist keine Abwertung am Abschlussstichtag erforderlich, da die Bestände mit einem Gewinn verkauft werden können. Die herrschende Auffassung verlangt im vorgenannten Beispiel, wie nachstehend noch im Einzelnen zu erläutern sein wird, eine Abwertung von 20 Euro.
Im Falle eines Industrieunternehmens stößt die Ausrichtung des Zeitwerts auf den Absatzmarkt auf praktische Schwierigkeiten bei der Bewertung der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Die Zurechnung der Verkaufspreise der Fertigerzeugnisse auch auf die beteiligten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ist befriedigend kaum lösbar. Die herrschende Meinung1 differenziert daher wie folgt:
1319
Für die Bewertung der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind die Verhältnisse auf dem Beschaffungsmarkt maßgebend. Für Überbestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen gilt jedoch die Maßgeblichkeit des Absatzmarktes. Liegen daher für Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe die Wiederbeschaffungskosten unter den Anschaffungskosten, so sind die geringeren Wiederbeschaffungskosten anzusetzen. Soweit Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe nicht mehr voll verwertbar sind, sind zur Einhaltung des Niederstwertprinzips angemessene Abschläge (Gängigkeitsabschläge) vorzunehmen2.
1320
Bei der Bewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse ist vom Absatzmarkt auszugehen, um die sog. verlustfreie Bewertung sicherzustellen. Verlustfreie Bewertung bedeutet, dass den Anschaffungs- oder Herstellungskosten die zukünftigen Veräußerungserlöse abzüglich noch entstehender Aufwendungen (Verpackung, Vertriebskosten und dergleichen) gegenüberzustellen sind.
1321
Der beizulegende Wert ergibt sich im Grundsatz aus dem erwarteten Verkaufswert abzüglich eventueller Erlösschmälerungen und abzüglich der noch anfallenden Aufwendungen (retrograde Bewertung). Dabei kann von folgendem Schema ausgegangen werden3:
1321.1
./. ./. ./. ./. ./. ./. =
Voraussichtlicher Verkaufserlös Erlösschmälerungen Verpackungskosten und Ausgangsfrachten Sonstige Vertriebskosten noch anfallende Verwaltungskosten Kapitaldienstkosten noch entstehende Produktionskosten (zukünftige Herstellungskosten) am Abschlussstichtag beizulegender Wert
Ein kalkulatorischer Gewinn ist nicht zu berücksichtigen, da es um eine „verlustfreie“ Bewertung geht4. Der steuerliche Teilwert5 berücksichtigt jedoch den Abzug eines solchen durchschnittlichen Unternehmergewinns bei der retrograden Bewer1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 430. 2 Ausführlich Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 529 ff. 3 Vgl. nur Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 525 mwN; Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 521. 4 HM, nur: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 526; Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 523; Brösel/Olbrich in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, § 253 HGB Rz. 644 (Stand: Juni 2010). 5 Vgl. R 6.8 Abs. 2 Satz 3 EStR 2012.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
tung. Fertigungsgemeinkosten und Verwaltungskosten sind insoweit einzubeziehen, als sie bei normaler Beschäftigungslage unter Zugrundelegung sachgemäßer Verteilungsschlüssel den einzelnen Erzeugnissen zuzurechnen sind. An Stelle des Ansatzes der vollen Gemeinkosten erscheint es in Fällen, in denen die Kapazitäten durch die vorliegenden Aufträge nicht für preisgünstigere Aufträge blockiert sind, auch zulässig, lediglich die noch anfallenden variablen Gemeinkosten zu berücksichtigen1. 1322.1
Nach § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB gehören Zinsen für Fremdkapital nicht zu den Herstellungskosten. Diese können nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB wahlweise in die Ermittlung der Herstellungskosten einbezogen werden, soweit diese auf die Herstellung entfallen. Diese Grundsätze gelten auch hinsichtlich der Ermittlung des am Bilanzstichtag den unfertigen Erzeugnissen beizulegenden Werts, weil insoweit von dem voraussichtlichen Veräußerungserlös die nach dem Bilanzstichtag bis zur Fertigstellung noch anfallenden Herstellungskosten abzusetzen sind.
!
Beratungshinweis: Reichen die für die Erzeugnisse aktivierten Beträge nicht aus, um die zu berücksichtigenden Aufwendungen abzudecken, so ist insoweit eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Dabei ist zunächst die Niederstwertvorschrift zu beachten und dann nachfolgend ein noch verbleibender nicht gedeckter Betrag über eine Drohverlustrückstellung abzudecken2.
1323
Bei Überbeständen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sind sowohl der Beschaffungs- als auch der Absatzmarkt zu betrachten (sog. doppeltes Niederstwertprinzip).
1324
Auch bei Handelswaren gilt das vorstehend erwähnte doppelte Niederstwertprinzip, das heißt, die Anschaffungskosten sind mit den Wiederbeschaffungskosten und den Verkaufswerten zu vergleichen. Der niedrigste von den drei Werten ist in die Bilanz aufzunehmen.
1325
Vertreten wird eine Einschränkung des Niederstwertprinzips3: • Auf eine Abwertung bei Handelswaren soll dann verzichtet werden können, wenn diese so gut wie sicher zu einem höheren Preis abgesetzt werden können, und bei • Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen soll auf eine Abwertung verzichtet werden können, wenn es sich um Auftragsmaterial handelt und die Buchwerte durch den für den Auftrag vereinbarten Preis gedeckt sind.
1326
Hinsichtlich des Niederstwerttests ist das Stichtagsprinzip zu beachten. Wertminderungen nach dem Abschlussstichtag dürfen also nicht berücksichtigt werden4. 4. Besonderheiten der Bewertung a) Forderungen
1327
Auch für Forderungen gelten die §§ 253 und 255 HGB, dh. Ansatz zu den Anschaffungskosten; diese entsprechen bei Forderungen in der Regel deren Nominalwert.
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 528 mwN. 2 IDW RS HFA 4. 3 Nur WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 435 mwN. 4 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 436.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1338
Zur Zugangs- und Folgebewertung bei Währungsforderungen wird verwiesen auf Rz. 1006 ff.
1328
Aus dem Niederstwertprinzip folgt: Uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Zweifelhafte Forderungen sind mit dem mutmaßlich eingehenden Betrag in die Bilanz einzustellen. Für das allgemeine Kreditrisiko ist die Bildung einer Pauschalwertberichtigung erforderlich.
1329
Zum Ausweis von Einzelwertberichtigungen und Pauschalwertberichtigungen vgl. die Ausführungen unter Rz. 1275.
1330
Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Forderungen sind mit dem Barwert anzusetzen. Die Abzinsung hat mit einem fristadäquaten Marktzins zu erfolgen.
1331
b) Wertpapiere Wertpapiere sind nach den üblichen Grundsätzen mit den Anschaffungskosten einschließlich Nebenkosten anzusetzen. Im Falle von festverzinslichen Wertpapieren sind bis zum Abschlussstichtag aufgelaufene Stückzinsen als sonstige Vermögensgegenstände zu erfassen.
1332
Bei Wertpapieren des Umlaufvermögens gilt das strenge Niederstwertprinzip (vgl. Rz. 996). Zur Wertaufholung vgl. Rz. 1334.
1333
5. Wertaufholungsgebot Das handelsrechtliche Wertaufholungsgebot ist rechtsformunabhängig für sämtliche Kaufleute in § 253 Abs. 5 HGB kodifiziert. Entfallen die Gründe für die Abschreibungen nach dem Niederstwertprinzip (vgl. Rz. 996), so ist – wie im Steuerrecht – die Wertaufholung erforderlich.
1334
6. Bewertungsvereinfachungsverfahren Die in den §§ 240 Abs. 3 und 4 sowie 256 HGB enthaltenen vereinfachten Verfahren der Bewertung wurden, soweit sie das Umlaufvermögen betreffen, bereits unter Rz. 1289 ff. erörtert.
1335
Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass ein Festwert nicht nur für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, sondern auch für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens gebildet werden kann.
1336
7. Bewertung des insolvenzgeschützten Deckungsvermögens für Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB besteht ein Saldierungsgebot, das dazu führt, dass insolvenzgeschütztes Deckungsvermögen zwingend mit den korrespondierenden Verpflichtungen aus Altersversorgung zu saldieren ist (vgl. im Einzelnen Rz. 853 ff.). Übersteigt der beizulegende Zeitwert des Deckungsstockvermögens den Betrag der Verpflichtungen aus der Altersversorgung, ist der übersteigende Betrag gesondert auf der Aktivseite auszuweisen.
1337
Die Bewertung des insolvenzgeschützten Deckungsvermögens ist in § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB geregelt. Nach § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB ist das Deckungsstockver-
1338
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1338
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
mögen mit seinem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Hierbei ist der Grundsatz der Einzelbewertung zu beachten (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). 1339
Die Definition des beizulegenden Zeitwerts findet sich in § 255 Abs. 4 HGB. § 255 Abs. 4 HGB regelt insoweit, dass der beizulegende Zeitwert dem Marktpreis entspricht (§ 255 Abs. 4 Satz 1 HGB). Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen (§ 255 Abs. 4 Satz 2 HGB). Lässt sich der beizulegende Zeitwert nach den beiden vorgenannten Alternativen nicht bestimmen, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 253 Abs. 4 HGB fortzuführen (§ 255 Abs. 4 Satz 3 HGB).
1340
Kann ein Preis auf einem aktiven Markt identifiziert werden, so wird in der internationalen Rechnungslegung von „mark to market“ gesprochen. Wird der beizulegende Zeitwert nach einer allgemein anerkannten Bewertungsmethode ermittelt, wird das Verfahren als „mark to model“ bezeichnet. Anerkannte Bewertungsmethoden sind zB das Vergleichs- oder Kapitalwertverfahren, DCF-Verfahren oder Optionspreismodelle1. Erfolgt eine Bewertung des Zweckvermögens zum Zeitwert gem. § 255 Abs. 4 Satz 1 oder Satz 2 HGB, so gilt der ermittelte beizulegende Zeitwert für nachfolgende Abschlussstichtage nach § 255 Abs. 4 Satz 4 HGB als Anschaffungs- oder Herstellungskosten iS des § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB.
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!
1342
Damit werden die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente letztlich auf die Bewertung übergeleitet, der sie ohne die verpflichtende Zeitwertbewertung unterfallen würden, nämlich dem für das Umlaufvermögen geltenden strengen Niederstwertprinzip. Durch Fiktion wird der letzte zuverlässig ermittelte beizulegende Zeitwert (§ 255 Abs. 4 Satz 4 HGB) zu den maßgebenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhoben, die Ausgangspunkt für den Niederstwerttest nach § 253 Abs. 4 HGB sind.
Beratungshinweis: § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB regelt den Fall, dass sich der beizulegende Zeitwert eines verpflichtend zum beizulegenden Zeitwert zu bewertenden Finanzinstruments zu irgendeinem späteren Zeitpunkt nicht ermitteln lässt, also die Bewertung nach § 255 Abs. 4 Satz 1 oder Satz 2 HGB nicht mehr möglich ist. In diesem Fall gilt der letzte zuverlässig ermittelte beizulegende Zeitwert als Anschaffungskosten und ist dann Grundlage für den nach § 253 Abs. 4 HGB durchzuführenden Niederstwerttest2.
VII. Rechnungsabgrenzungsposten 1343
Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur sog. transitorische Posten auszuweisen (Aktivierungs- bzw. Passivierungspflicht). Folglich können auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag dann als aktive Rechnungsabgrenzungsposten erfasst werden, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen (§ 250 Abs. 1 Satz 1 HGB). Auf der Passivseite sind als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 250 Abs. 2 HGB). Die Aktivierung bzw. Passivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens setzt damit grds. einen Zahlungsvorgang vor dem Abschlussstichtag voraus3. 1 Vgl. auch BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 61. 2 Vgl. auch BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 61. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 268.
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D. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Aktivseite
1400
Wesentlich für das Tatbestandsmerkmal „Aufwand oder Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag“ ist, dass sich Anfang und Ende des Zeitraums unmittelbar aus dem Sachverhalt eindeutig ableiten lassen1. Als Beispiele für transitorische Abgrenzungsposten können genannt werden: Vorauszahlungen von Mieten, Beiträgen, Zinsen etc.
1344
Antizipative Posten der Rechnungsabgrenzung sind als Forderung auszuweisen. Hierzu gehören zB bis zum Bilanzstichtag entstandene Ansprüche aus Versorgungsverträgen (Strom, Gas), aus Darlehensverträgen (Zinsen) oder Miet- bzw. Pachtverträgen2. Zu den Rechnungsabgrenzungsposten rechnet auch das Disagio (§ 250 Abs. 3 Satz 1 HGB). Es darf, muss aber nicht aktiviert werden. Wird das Disagio in den Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen, ist der Betrag gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben (§ 268 Abs. 6 HGB). Die kleine Gesellschaft ist von dieser Angabe befreit (§ 274a Nr. 3 HGB).
1345
VIII. Ausweis eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages Im Fall der bilanziellen Überschuldung3, die dadurch gekennzeichnet ist, dass das Vermögen zu Buchwerten nicht mehr die Schulden deckt, ist nach § 268 Abs. 3 HGB der Überschuss der Passivposten über die Aktivposten am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auszuweisen. Das Eigenkapital ist dann mit einem Saldo von 0 Euro auszuweisen.
1346
Abb.: Ausweis eines negativen Eigenkapitals (Beispiel) Aktiva
XYZ-GmbH TE
C.
Rechnungsabgrenzungsposten
D.
Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag
1 000
A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Verlustvortrag III. Jahresfehlbetrag IV. Nicht gedeckte Verluste V. Buchmäßiges Eigenkapital B. Rückstellungen
Passiva TE
TE
6 000 ./. 4 000 ./. 3 000 1 000 0
0
Einstweilen frei.
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 269. 2 Vgl. Tiedchen in HdJ, Abt. II/11 Rz. 4 (Stand: 1.2.2006). 3 Zur insolvenzrechtlichen Überschuldung und Überschuldungsbilanz Rz. 4555 ff.
1347–1400
Hinweis
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unter
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1401
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite 1401
Die Passivseite wird unterteilt in Eigenkapital, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und passive latente Steuern.
I. Eigenkapital 1402
Der Eigenkapitalausweis bestimmt sich nach § 272 HGB. Sämtliche Eigenkapitalposten unter Einbeziehung eines Gewinns oder eines Verlustes sowie von Gewinnund Verlustvorträgen sind in einer Gruppe auszuweisen. Für die GmbH & Co. KG besteht eine besondere Bestimmung hinsichtlich des Ausweises ihres Eigenkapitals (vgl. Rz. 3053). 1. Gezeichnetes Kapital a) Ausweis des Haftkapitals
1403
Gezeichnetes Kapital ist das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber den Gläubigern beschränkt ist (§ 272 Abs. 1 Satz 1 HGB). Begrifflich bestimmt § 42 Abs. 1 GmbHG, dass das Stammkapital als gezeichnetes Kapital auszuweisen ist. Zum Ausweis ausstehender Einlagen nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB vgl. unten unter Rz. 1413 ff.
1404
Als gezeichnetes Kapital ist der Betrag auszuweisen, der im Handelsregister der Gesellschaft am Bilanzstichtag als Stammkapital eingetragen ist1. Dieser Grundsatz gilt auch bei Veränderungen des Stammkapitals, also bei einer Erhöhung oder einer Herabsetzung des Stammkapitals. Die Erhöhung oder Herabsetzung des Stammkapitals stellt eine Satzungsänderung dar (§§ 53, 55 GmbHG), die erst mit der Eintragung im Handelsregister rechtlich wirksam wird (§ 54 Abs. 3 GmbHG).
1405
Ist die Kapitalerhöhung von den Gesellschaftern bereits vor dem Bilanzstichtag geleistet worden, die Erhöhung des Stammkapitals aber bis zum Bilanzstichtag noch nicht im Handelsregister eingetragen worden, sind zwei Fälle zu unterscheiden: (1) Die Eintragung der Kapitalerhöhung ist bis zum Tage der Bilanzaufstellung erfolgt; (2) die Eintragung erfolgt erst nach Bilanzaufstellung. In beiden Fällen sollten die bereits geleisteten Einlagen als „zur Durchführung der beschlossenen Kapitalerhöhung geleistete Einlagen“ ausgewiesen werden2. Im Fall (1) kann dieser Sonderposten unmittelbar nach dem gezeichneten Kapital (und vor den Rücklagen) gezeigt werden. Im Fall (2) kommt nur ein Ausweis außerhalb des Eigenkapitals in Betracht, da sonst die Gläubiger hinsichtlich des Umfangs des haftenden Kapitals getäuscht würden3. In beiden Fällen kommt ein Ausweis als gezeichnetes Kapital noch nicht in Betracht4. 1 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 3. 2 Nur WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 333. 3 Vgl. hierzu im Einzelnen Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 272 HGB Rz. 19; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 333. 4 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 7.
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1412
Bei Sacheinlagen ist der Betrag, zu dem sie geleistet sind, anzusetzen. Wertobergrenze für die Sacheinlage ist der Zeitwert1. Der Zeitwert orientiert sich am Beschaffungsmarkt. Insoweit handelt es sich um den Wiederbeschaffungszeitwert. Fraglich ist, ob höchstens der Wert, den die GmbH bei einer Veräußerung erzielen würde, als Höchstgrenze in Betracht zu ziehen ist2. Im Hinblick auf die Differenzhaftung nach § 9 Abs. 1 GmbHG (Differenz zwischen festgesetztem Wert der Sacheinlage und wirklichem Wert3) ist vorsichtige Bewertung angeraten. Unterbewertungen sind gesellschaftsrechtlich zulässig4. Die Unterbewertung führt zu einem Agio und zu stillen Reserven, die in der Bilanz aufgedeckt und der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB – wie ein offenes Agio – zugeführt werden können5.
1406
Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktrittserklärung (vgl. Rz. 1530) sind trotz ihrer Nähe zum Eigenkapital weiterhin als Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern auszuweisen6.
1407
Besteht eine Rangrücktrittsvereinbarung, so ist dieser Umstand bei den betreffenden Verbindlichkeiten in der Bilanz als „Davon“-Vermerk kenntlich zu machen oder im Anhang eine entsprechende Offenlegung erforderlich7.
1408
!
Beratungshinweis: Für die Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktrittsvereinbarung ist ein Ausgliederungsvermerk „Davon durch Rangrücktrittsvereinbarung nachrangig … Euro“ bei den Gesellschafterverbindlichkeiten im Anhang offen zu legen.
Gleiches gilt für „kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen“ iS des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO8.
1409
Hinsichtlich Genussrechtskapital kann ein Ausweis unter Eigenkapital in Betracht kommen, wenn dieses Kapital eine ausreichende Haftungsqualität besitzt9. Zu dieser Frage vgl. Stellungnahme HFA I/9410.
1410
Auch für stille Beteiligungen kann ein Ausweis als Eigenkapital geboten sein, wenn die haftungsmäßige Stellung des stillen Gesellschafters der eines GmbH-Gesellschafters weitestgehend entspricht. Ist dies der Fall, kann ein Sonderposten „Kapital des stillen Gesellschafters“ nach dem gezeichneten Kapital in das Gliederungsschema eingefügt werden11.
1411
Eine Besonderheit des GmbH-Rechts sind die Bestimmungen über die Nachschusspflicht (§§ 26–28 GmbHG). Der nachzuschießende Betrag ist zu aktivieren, wenn
1412
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 5 Rz. 25. Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 5 Rz. 25. Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 9 Rz. 1. Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 5 Rz. 27. Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 5 Rz. 27. HM, vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 9; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 266 HGB Rz. 255 und Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB Rz. 232. Vgl. Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 266 HGB Rz. 255. Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 9; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 266 HGB Rz. 255 und Schubert in Beck’scher BilanzKommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB Rz. 231. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 355 ff. IDW/HFA 1/1994, WPg 1994, 420. Vgl. IDW/HFA 1/1994, WPg 1994, 420 zum Genussrechtskapital. SN/IDW gilt analog auch für stille Beteiligung.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
die Einziehung beschlossen ist, die Gesellschafter kein Abandonrecht haben und mit der Zahlung gerechnet werden kann. Der Betrag ist mit der Bezeichnung „Eingeforderte Nachschüsse“ unter den Forderungen gesondert auszuweisen1. Ein gleicher Betrag ist unter den Passiven als „Kapitalrücklage“ gesondert zu zeigen (vgl. insoweit auch Rz. 1426 ff.). b) Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital 1413
Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB von dem Posten „gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen und der verbleibende Betrag ist als Posten „eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen. Eingeforderte ausstehende Einlagen sind als Forderung gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen2. Abb.: Ausweis ausstehender Einlagen auf das gezeichnete Kapital Annahme des Beispiels: Gezeichnetes Kapital Eingezahlt Nicht eingezahlt – davon eingefordert Aktiva A. B.
TE 6 000 4 500 1 500 500 XYZ-GmbH
Anlagevermögen Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. 2. 3. 4. 5. Eingefordertes, aber noch nicht eingezahltes gezeichnetes Kapital
TE
A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital nicht eingeforderte ausstehende Einlagen Eingefordertes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen 1. satzungsmäßige 500 2. andere IV. Gewinnvortrag V. Jahresüberschuss B. Rückstellungen
Passiva TE
TE
6 000
1 000
5 000 1 000
600 2 000
2 600 400 1 500
1414
Bei der GmbH kommen als ausstehende Einlagen nur Bareinlagen, nicht jedoch auch Sacheinlagen in Betracht, da die Sacheinlagen nach § 7 Abs. 3 GmbHG vollumfänglich vor der Anmeldung der Gesellschaft zur Eintragung in das Handelsregister zu bewirken sind3.
1415
Nachschüsse nach § 42 Abs. 2 GmbHG und Ansprüche der Gesellschaft an die Gesellschaft auf Zuzahlungen gehören nicht zu den in diesem Posten zu erfassenden Ansprüchen der Gesellschaft, sondern sind unter den Rücklagen auszuweisen – vgl. Rz. 1426 ff.
1 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42 Rz. 49. 2 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 3; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 272 HGB Rz. 36. 3 Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 7 Rz. 18 sowie Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 272 HGB Rz. 30.
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Schiffers
E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1416
c) Erwerb und Veräußerung eigener Anteile Erwerb und Veräußerung eigener Anteile sind in § 272 Abs. 1a und Abs. 1b HGB geregelt. Der Erwerb eigener Geschäftsanteile wird – unabhängig von dem Zweck des Erwerbs der eigenen Anteile – entsprechend deren wirtschaftlichem Gehalt bilanziell wie eine Kapitalherabsetzung behandelt. Bilanziell wird also kein Anschaffungsvorgang gesehen; die eigenen Anteile werden handelsrechtlich nicht als Wirtschaftsgut aktiviert. Im Einzelnen bestimmt § 272 Abs. 1a HGB: • Der Nennbetrag der erworbenen Geschäftsanteile ist in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Der vom Nennbetrag abzusetzende Vorspaltenposten kann zB als „Nennbeträge eigener Anteile“ bezeichnet werden1. • Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile (ohne Anschaffungsnebenkosten) ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Ist der Kaufpreis niedriger als der vom gezeichneten Kapital abzusetzende Betrag, so erhöhen sich die frei verfügbaren Rücklagen entsprechend2. • Schließlich wird bestimmt, dass Aufwendungen, die Anschaffungsnebenkosten sind, als Aufwand des Geschäftsjahres zu behandeln sind. Beispiel Erwerb – Nennwert (Nominalwert)
Verkauf
E
E
10 000
10 000
– Kaufpreis/Verkaufspreis
50 000
70 000
– Überschuss
40 000
20 000
E
E
Bilanzbild – Erwerb
Gezeichnetes Kapital
1 000 000
Eigene Anteile
./. 10 000
Gewinnrücklagen Unterschiedsbetrag eigene Anteile
990 000
600 000 ./. 40 000
540 000
Bilanzbild – Veräußerung E Gezeichnetes Kapital
1 000 000
Kapitalrücklage Gewinnrücklagen
20 000 600 000
Der Betrag von 10 000 Euro wird in der Vorspalte vom gezeichneten Kapital abgezogen, der Überschuss des Kaufpreises über den Nennwert wird bei den frei verfügbaren Rücklagen abgezogen. 1 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 272 HGB Rz. 131. 2 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 272 HGB Rz. 131.
Schiffers
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1416
1416
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
§ 272 Abs. 1a Satz 2 HGB verwendet den Begriff „frei verfügbare Rücklage“ anstelle des bisherigen Begriffs der „anderen Gewinnrücklagen iS des § 266 Abs. 3 A.III.4. HGB“ („andere Gewinnrücklagen“). Damit wird klargestellt, dass auch die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, soweit sie frei verfügbar ist, zur Verrechnung eingesetzt werden kann1.
1417
Da sich die Schutzvorschrift des § 30 GmbHG auf das im Handelsregister eingetragene und damit das nicht durch den Nennbetrag der erworbenen eigenen Anteile geminderte Kapital bezieht, wird empfohlen, in Höhe des in der Vorspalte vom gezeichneten Kapital abgesetzten Betrags eine „Rücklage wegen eigener Anteile“ zu bilden2. Dies soll verdeutlichen, dass insoweit Rücklagenbeträge gesperrt sind. Gesetzlich vorgesehen ist eine solche Rücklage allerdings nicht, so dass alternativ zum Bilanzausweis der Rücklage auch ein Hinweis im Anhang vorgenommen werden kann. Auch bietet bei der GmbH bereits die Regelung des § 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG einen Schutz des ungekürzten Stammkapitals, so dass ein Rücklagenausweis entbehrlich ist3.
1418
Die Veräußerung eigener Anteile wird konsequenterweise als Kapitalerhöhung verstanden. Dies bedeutet, dass durch einen Verkauf das gezeichnete Kapital in Höhe des durch die Anteile repräsentierten Nennbetrages zu erhöhen ist, mithin der Vorspaltenausweis teilweise oder vollständig entfällt. Der den Nennbetrag übersteigende Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen (§ 272 Abs. 1b Satz 2 HGB). Damit wird die ursprüngliche Verrechnung korrigiert.
1419
Der die ursprünglichen Anschaffungskosten übersteigende Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen (§ 272 Abs. 1b Satz 3 HGB). Es wird also nicht ein Gewinn in der Gewinnund Verlustrechnung ausgewiesen, vielmehr wird dieser Mehrwert als ein Agio wie bei der Kapitalerhöhung betrachtet. Die gesetzliche Regelung führt damit zur Einhaltung des sog. Kongruenzprinzips4. Das Kongruenzprinzip besagt, dass die „Summe der Periodenerfolge dem Totalgewinn während der gesamten Existenz des Unternehmens entspricht“. Entsprechend muss der Saldo aller Erträge und Aufwendungen während der Lebensdauer der Gesellschaft der gesamten Eigenkapitalveränderung entsprechen, die nicht auf Kapitaltransaktionen mit der Gesellschaft (zB Kapitalerhöhung, Kapitalherabsetzung) zurückzuführen ist. Diesem Prinzip wird durch die bilanzielle Behandlung des Verkaufs eigener Anteile aufgrund des BilMoG Rechnung getragen, indem der die Anschaffungskosten übersteigende Differenzbetrag der eigenen Anteile (= Gewinn) an der Gewinn- und Verlustrechnung „vorbei“ wie ein Aufgeld bei der Kapitalerhöhung der Kapitalrücklage unmittelbar zugeführt wird. In Fortführung des Beispiels (vgl. Rz. 1416) werden die erworbenen eigenen Anteile für 70 000 Euro weiterveräußert. Die Differenz zwischen 50 000 Euro (Kaufpreis der eigenen Anteile) und dem Verkaufspreis von 70 000 Euro wird der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB zugeführt.
1 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/1067 v. 30.7.2008, S. 66. 2 So Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 272 HGB Rz. 135. Auf diese Problematik auch hinweisend Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 33 Rz. 28; Rodewald/Pohl, GmbHR 2009, 32 (34); Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 272 HGB Rz. 50 f. 3 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 272 HGB Rz. 51. 4 Vgl. Schmalenbach, Dynamische Bilanz, 13. Aufl. 1962, S. 66; Busse von Colbe in FS Forster, 1992, S. 125 ff.; Küting/Reuter, BB 2008, 658.
232
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Schiffers
E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1421
Ungeklärt ist die Vorgehensweise für den Fall, dass kein ausreichender Bestand an frei verfügbaren Rücklagen zur Verrechnung vorhanden ist. In dieser Konstellation wird vorgeschlagen entweder einen Negativbestand bei den Rücklagen auszuweisen oder den übersteigenden Betrag dem Bilanzgewinn zu belasten1. Beide Vorgehensweisen sind erfolgsneutral. Es können sich folgende Fallkonstellationen ergeben: Fall 1 Nennbetrag
Fall 2
Fall 3
Fall 4
100
100
Kaufpreis
120
80
offene Verrechnung mit dem Stammkapital
100
100
20
–20
Fall 5
Fall 6
1420
Erwerb:
Verrechnung mit den frei verfügbaren Rücklagen Veräußerung: Erlös
120
130
110
80
90
70
offene Verrechnung mit dem Stammkapital
100
100
100
100
100
100
20
20
10
–20
–20
–30
Verrechnung mit den frei verfügbaren Rücklagen Einstellung Kapitalrücklage
10
10
Der Erwerb und die Veräußerung eigener Anteile bleibt damit abgesehen von anfallenden Nebenkosten erfolgsneutral. Erfolgt später eine Einziehung der eigenen Anteile2, so ergeben sich folgende bilanzielle Konsequenzen: 1. Aufwand aus Wegfall der offenen Absetzung des Nennbetrags der eigenen Anteile 2. Ertrag aus Kapitalherabsetzung 3. Aufwand aus Wegfall des offenen Abzugs bei den Gewinnrücklagen und entsprechender Ertrag aus der Einstellung in die Kapitalrücklage. Diese Bewegungen sind in der GuV nachrichtlich in der Gewinnverwendung zu zeigen3. Im Ergebnis ist dieser Vorgang erfolgsneutral.
!
Beratungshinweis: Nach dem BMF-Schreiben vom 27.11.20134 folgt die Finanzverwaltung hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile der handelsrechtlichen Beurteilung. Somit sind auf Ebene der Gesellschaft auch in der Steuerbilanz der Erwerb und die Weiterveräußerung eigener Anteile nicht als Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang, sondern wie eine Kapitalherabsetzung bzw. Kapitalerhöhung zu behandeln.
1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 272 HGB Rz. 47. 2 Zu den gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen vgl. Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 34 Rz. 13 ff. 3 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 272 HGB Rz. 102 ff. 4 BMF v. 27.11.2013 – IV C 2 - S 2742/07/10009 - DOK 2013/1047768, GmbHR 2014, 108. Hierzu Schiffers, GmbHR 2014, 79; Roser, GmbH-StB 2014, 55.
Schiffers
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1421
1422
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
2. Rücklagen a) Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 HGB 1422
Nach § 272 Abs. 2 HGB sind als Kapitalrücklage auszuweisen: 1. der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen einschließlich von Bezugsanteilen über den Nennbetrag hinaus erzielt wird; 2. der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird; 3. der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten; 4. der Betrag von anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten. Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB kommen bei der GmbH nicht vor. Der Fall von § 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB findet sich nicht häufig in der Praxis der GmbH. Bedeutsam sind jedoch die Fälle nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 4 HGB.
1423
Bei § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB handelt es sich um das sog. Aufgeld (Differenz zwischen Nominalwert der Stammeinlage und Ausgabepreis).
1424
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB: Als Beispiele seien der verlorene Zuschuss der Gesellschafter und der Verzicht auf die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen genannt, die zum Zwecke der finanziellen Sanierung einer GmbH in der Praxis häufig anzutreffen sind.
1425
Nicht jede finanzielle Zuwendung der Gesellschafter ist als „Zuzahlung in das Eigenkapital“ zu betrachten. Entscheidend ist vielmehr, welche Zwecksetzung mit der finanziellen Zuwendung gewollt ist. Insoweit ist zu unterscheiden: • Wurde der Zuschuss der Gesellschafter zB gewährt, um einen hohen Jahresverlust oder einen besonders hohen Einmal-Aufwand (zB aus Sozialplan-Abfindungen oder sonstigen Restrukturierungskosten) abzudecken, ist eine ergebniswirksame Vereinnahmung in der Gewinn- und Verlustrechnung (ggfs. als außerordentlicher Ertrag, vgl. hierzu Rz. 1694) sachgerecht1. • Soll der Zuschuss jedoch der Finanzierung bestimmter Investitionen dienen und bringt die Verabredung zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern dies auch deutlich zum Ausdruck, erscheint die Einstellung in die Kapitalrücklage geboten. • Beabsichtigen die Gesellschafter mit der Gewährung einer finanziellen Zuwendung die Abdeckung von Verlusten mehrerer zukünftiger Geschäftsjahre (zB während einer zukünftigen Umstrukturierungsphase), so wäre die Vereinnahmung des Zuschusses im Jahr der Gewährung nicht sachgerecht; die Einstellung in die Kapitalrücklage könnte wegen § 275 Abs. 4 HGB nicht zu einer ergebniswirksamen Vereinnahmung in der Gewinn- und Verlustrechnung in den zukünftigen Geschäftsjahren führen. Als Ausweg bietet sich an, in der Bilanz einen „Sonderposten für erhaltenen Gesellschafterzuschuss“ einzuführen. Dieser Betrag wäre als Bilanzposten nach dem Eigenkapital und vor den Rückstellungen auszuweisen. Nach einem vorgegebenen Plan wäre dieser Gesellschafter-
1 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 272 HGB Rz. 195.
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Schiffers
E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1427
zuschuss dann jährlich in der Gewinn- und Verlustrechnung ergebniswirksam zu vereinnahmen1. Zuwendungen der Gesellschafter, unabhängig davon, ob sie in die Kapitalrücklage eingestellt oder ergebniswirksam vereinnahmt werden, sind steuerlich als Einlagen zu betrachten, so dass sie das steuerliche Einkommen nicht erhöhen.
1425.1
b) Kapitalrücklage bei Nachschusskapital (§ 42 Abs. 2 GmbHG) GmbH-rechtlich wird die Regelung des § 272 Abs. 2 HGB zur Kapitalrücklage durch § 42 Abs. 2 GmbHG ergänzt, soweit es sich um Nachschusskapital handelt. Das GmbHG kennt nach den §§ 26–28 GmbHG die Nachschusspflicht auf statutarischer Grundlage. Solche gesellschaftsvertraglich geleisteten Nachschüsse sind nach § 42 Abs. 2 Satz 3 GmbHG in dem Posten „Kapitalrücklage“ gesondert auszuweisen. Mit dem gesonderten Ausweis sollen die durch das Nachschusskapital der Gesellschaft zugeflossenen Mittel von der Gewinnverteilung ausgeschlossen werden2. Hinsichtlich dieser Mittel gelten die Rückzahlungsgrenzen des § 30 Abs. 2 GmbHG.
1426
!
1426.1
Beratungshinweis: Ist der Einforderungsbeschluss vor dem Bilanzstichtag erfolgt, der Nachschuss vom Gesellschafter aber noch nicht geleistet, so ist der nachzuschießende Betrag auf der Aktivseite unter den Forderungen gesondert als „Eingeforderte Nachschüsse“ auszuweisen, soweit mit der Zahlung gerechnet werden kann (§ 42 Abs. 2 Satz 3 GmbHG). In entsprechender Höhe ist der Passivposten nach § 42 Abs. 2 Satz 3 GmbHG auszuweisen.
Unseres Erachtens ist auch nach Leistung des Nachschusskapitals der Sonderposten innerhalb der Kapitalrücklagen fortzuführen3. Dieser Sonderposten wird aufgelöst durch Rückzahlung oder aber im Falle der Inanspruchnahme zur Verlustabdeckung. Freiwillige Zuschüsse der Gesellschafter, die also ohne gesellschaftsvertragliche Verpflichtung geleistet werden, werden dagegen nicht von dem Sonderausweis nach § 42 Abs. 2 GmbHG erfasst, da insoweit die Rückzahlungsgrenzen des § 30 Abs. 2 GmbHG nicht eingreifen4. In diesem Fall erfolgt ein Ausweis als Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB.
1426.2
c) Rücklage für noch nicht zahlungswirksam vereinnahmte Gewinnausschüttungen (§ 272 Abs. 5 HGB) Mit dem BilRUG5 wurde § 272 HGB über das Eigenkapital um einen neuen Absatz 5 erweitert, um Art. 9 Abs. 7 Buchstabe c der Richtlinie 2013/34/EU umzusetzen. Aus Art. 9 Abs. 7 Buchstabe b und c der Richtlinie 2013/34/EU ergibt sich der Grundsatz, dass eine phasengleiche Gewinnausschüttung bei der Beteiligung und dem beteiligten Unternehmen (insbesondere im Mutter-Tochter-Verhältnis) möglich ist. Von der diese Möglichkeit einschränkenden Mitgliedstaatenoption in Art. 9 Abs. 7 Buchstabe b, den Ausweis der Erträge auf die bereits gezahlten oder als Forderungen entstandenen Dividenden und Gewinnanteile zu beschränken, wird wie bisher vom deutschen Gesetzgeber kein Gebrauch gemacht. Daher ist nach Art. 9 Abs. 7 Buchstabe c der Richtlinie 2013/34/EU der Unterschiedsbetrag, um den der 1 Küting/Kessler/Hayn, B. in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, § 272 HGB Rz. 114 (Stand: Juli 2003). 2 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 12 f. 3 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 17. 4 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 13. 5 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245.
Schiffers
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1427
1427
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Gewinnanteil aus der Beteiligung die bereits eingegangenen Zahlungen und entstandene Forderungen auf Gewinnausschüttung übersteigt, in eine Rücklage einzustellen und damit von Ausschüttungen auszuschließen. Diese Neuregelung gilt erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen1. 1427.1
Nach dem Gesetzeswortlaut des § 272 Abs. 5 Satz 1 HGB ist einer Rücklage der Betrag der gewinnwirksam vereinnahmten Gewinnausschüttung zuzuführen, der zum Bilanzstichtag noch nicht zahlungswirksam vereinnahmt ist bzw. auf deren Zahlung die Kapitalgesellschaft noch keinen Anspruch erworben hat. Die Rücklage ist nach § 272 Abs. 5 Satz 2 HGB aufzulösen, soweit die Kapitalgesellschaft die Beträge vereinnahmt oder einen Anspruch auf ihre Zahlung erwirbt.
!
Beratungshinweis: Nach derzeitigem Verständnis ist davon auszugehen, dass eine Rücklage nach § 272 Abs. 5 HGB, welche zum Zwecke des Gläubigerschutzes wie eine Ausschüttungssperre wirken soll, bei der Rechtsanwendung ins Leere läuft2. Die Aktivierung und damit gewinnwirksame Vereinnahmung einer Gewinnausschüttung setzt voraus, dass der Anspruch realisiert ist. Dies erfordert nicht zwingend das Bestehen eines rechtlichen Anspruchs. Ausreichend ist vielmehr, wenn der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs keine wesentlichen Risiken mehr entgegenstehen (vgl. Rz. 1230). Die Buchung lautet dann schlicht Forderung an Beteiligungsertrag. Damit ist die Bedingung für eine Rücklagenbildung nach § 272 Abs. 5 Satz 1 HGB nicht gegeben. Insofern ist mE nicht auf das Bestehen eines zivilrechtlichen Anspruchs abzustellen, sondern es reicht ein Anspruch im bilanzrechtlichen Sinne3.
d) Gewinnrücklagen 1428
Mit dem Terminus „Gewinnrücklagen“ wird zum Ausdruck gebracht, dass es sich bei den hier zu führenden Rücklagen um solche handelt, die aus dem einbehaltenen erwirtschafteten Ergebnis gebildet worden sind.
1429
Die Definition der Gewinnrücklagen lautet: „Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sind“ (§ 272 Abs. 3 Satz 1 HGB). Die Gewinnrücklagen der GmbH sind zu unterteilen in: 1. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen (§ 272 Abs. 4 Satz 1 HGB); 2. Satzungsmäßige Rücklagen (§ 272 Abs. 3 Satz 2 HGB); 3. Andere Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 Satz 2 HGB). Bei der GmbH gibt es im Gegensatz zur Aktiengesellschaft keine gesetzliche Rücklage (vgl. § 266 Abs. 3 HGB A.III.1. des Gliederungsschemas).
1430
Da eine Wertaufholungsrücklage nicht vorgesehen ist, sind Zuschreibungen ertragswirksam zu erfassen (vgl. Rz. 1623) und können nur im Rahmen der Gewinnverwendung den Rücklagen („Andere Gewinnrücklagen“) zugeführt werden.
1431
Die früher nach § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB idF vor BilMoG vorgeschriebene „Rücklage für eigene Anteile“ ist nach BilMoG entfallen, da der Erwerb eigener Anteile 1 Art. 75 Abs. 1 EGHGB. 2 Hierzu Haacker, DB 2015, 512; Haaker, DB 2015, 879; Haacker, DB 2015, 1545 (1546). 3 So auch Beschlussempfehlung des 6. Ausschusses zum Gesetzentwurf des BilRUG, BTDrucks. 18/5256 v. 17.6.2015, S. 83.
236
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Schiffers
E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1438
nicht mehr zu einer Aktivierung führt. Vielmehr ist der rechnerische Wert der erworbenen eigenen Anteile offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen (vgl. Rz. 1416 ff.). Wie nach früherem Recht ist jedoch eine Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen zu bilden (§ 272 Abs. 4 Satz 1 HGB).
1432
Restriktionen nach § 33 Abs. 2 GmbHG hinsichtlich des Erwerbs eigener Geschäftsanteile durch die Gesellschaft bestehen fort, da die nach BilMoG unterschiedliche Bilanzierungsweise (Abzug von gezeichnetem Kapital statt Aktivierung auf der Aktivseite) materialrechtlich die in § 33 Abs. 2 GmbHG geregelten Voraussetzungen für den Erwerb eigener Anteile grundsätzlich nicht berührt1.
1433
Zur Sicherstellung der Innenfinanzierung enthalten die Gesellschaftsverträge (Satzung) von GmbHs häufig eine Regelung, dass ein bestimmter Anteil des Jahresüberschusses in eine Rücklage einzustellen ist. Derartige Rücklagen sind als „Satzungsmäßige Rücklagen“ auszuweisen (§ 272 Abs. 3 Satz 2 HGB).
1434
Andere Gewinnrücklagen entstehen durch das den Gesellschaftern zustehende Recht der Gewinnverwendung, indem sie Teile des Jahresergebnisses den Gewinnrücklagen zuführen (vgl. Rz. 2723).
1435
Zum Sonderfall der Gewinnrücklagen nach § 29 Abs. 4 GmbHG hinsichtlich des Eigenkapitalanteils der Wertaufholungsrücklage wird auf die Ausführungen unter Rz. 1430 verwiesen. Bei der Aufstellung der Bilanz wird lediglich der kleinen Gesellschaft eine Erleichterung hinsichtlich der Aufteilung der Gewinnrücklagen gewährt (vgl. Rz. 926; die Aufteilung kann unterbleiben).
1436
Bezüglich der der mittelgroßen Gesellschaft insoweit zustehenden Erleichterung bei der Offenlegung der Eigenkapitalverhältnisse wird auf die Ausführungen unter Rz. 2765 verwiesen. 3. Gewinnvortrag/Verlustvortrag sowie Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Ob in der Bilanz der GmbH ein Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag und Gewinnvortrag/Verlustvortrag ausgewiesen wird, hängt davon ab, ob die Bilanz vor „Berücksichtigung der Verwendung des Jahresergebnisses“ aufgestellt wird. Wird nämlich die Bilanz unter „Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses“ aufgestellt, so entfällt der Ausweis des Ergebnisvortrags und des Jahresergebnisses in der Bilanz (§ 268 Abs. 1 HGB). Zu den Einzelheiten wird auf die zusammenfassende Darstellung unter Rz. 2720 verwiesen.
1437
4. Ausschüttungssperren a) Gegenstand der Ausschüttungssperre Die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB greift in folgenden Fällen:
1438
• Betrag der aktivierten selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern • Überhang des zum Zeitwert aktivierten insolvenzgesicherten Deckungsvermögens für Pensionsverpflichtungen über die (historischen) Anschaffungskosten abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern 1 Vgl. Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 33 Rz. 14 ff.
Schiffers
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1438
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
• Überhang der aktiven latenten Steuern über die passiven latenten Steuern. 1439
Bei der Ermittlung des gesperrten und des für Ausschüttungen verwendbaren Betrags ist Folgendes zu beachten: Im Falle der aktivierten selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ergibt sich der für Ausschüttungen gesperrte Betrag unmittelbar durch Gegenüberstellung des aktiven Saldos mit den hierfür gebildeten latenten Steuern (vgl. nachfolgendes Beispiel Rz. 1441). Im Falle der Verrechnung des Deckungsvermögens für Pensionsverpflichtungen mit den passivierten Pensionsverpflichtungen kommt es bei der Ermittlung des ausschüttungsgesperrten Betrages nicht auf den in der Bilanz ausgewiesenen aktivierten Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung gem. § 266 Abs. 2 E. HGB an. Ausschüttungsgesperrt ist vielmehr der Ertrag aus der Bewertung des Zweckvermögens zum beizulegenden Zeitwert oberhalb der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, da nur dieser Bewertungsertrag (Zuschreibungsgewinn) als nicht im Sinne des Realisationsprinzips realisiert und damit risikobehaftet ist. Dieser Überschuss des Zeitwerts über die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten wird vermindert um die hierauf entfallenden passiven latenten Steuern und ergibt den ausschüttungsgesperrten Betrag.
1440
Die Ausschüttungssperre bei den aktiven latenten Steuern ermittelt sich wie folgt: Von den insgesamt aktiven latenten Steuern sind die passiven latenten Steuern in Abzug zu bringen, die nicht aus der Aktivierung der selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände und dem Ertrag aus der Bewertung des Deckungsvermögens für Pensionsverpflichtungen zum Zeitwert resultieren.
1441
Folgendes Beispiel soll die Technik der Ermittlung des ausschüttungsgesperrten Betrages illustrieren: Betrag Aktivierte selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung
Passive latente Steuern
1 000
300
600
Ertrag aus Zeitwertbewertung bei Deckungsvermögen
400
Aktive latente Steuern
900
Übrige passive latente Steuern
400
Passive latente Steuern zusammen
120 400 820
Ermittlung des Sperrbetrages nach § 268 Abs. 8 HGB Sperrbetrag Betrag der aktivierten selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
1 000
Abzüglich latente Steuern
– 300
Ertrag aus der Zeitwertbewertung bei Deckungsvermögen Abzüglich passive latente Steuern Aktive latente Steuern Abzüglich übrige passive latente Steuern Sperrbetrag zusammen
238
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Schiffers
700
400 – 120
280
900 – 400
500 1 480
E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
!
1443
Beratungshinweis: Bei der Ermittlung des Sperrbetrages für die aktivierten latenten Steuern darf nicht der Gesamtbetrag der passiven latenten Steuern (im Beispiel hier 820) von den aktiven latenten Steuern (hier 900) abgezogen werden, sondern lediglich die übrigen passiven Steuern (400), die nicht auf den Ertrag aus der Zeitwertbewertung beim Deckungsvermögen und auf den Ertrag aus der Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallen. Andernfalls wäre der Sperrbetrag zu gering, da sich – im Beispielsfall – ansonsten die latenten Steuern iH von 420 (300 + 120) doppelt auswirkten1.
Würde im Beispiel unzutreffenderweise mit passiven latenten Steuern von 820 statt mit 400 gerechnet, sähe die Berechnung wie folgt aus (die zutreffende Ermittlung wird zum Vergleich angegeben): Summe aktive latente Steuern abzüglich Summe passive latente Steuern (400 = zutreffender Abzug) Sperrbetrag latente Steuern Sperrbetrag immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögen Sperrbetrag aus Zeitwertbewertung Zusammen (Sperrbetrag)
900 – 820 80 700 280 1 060
900 – 400 500 700 280 1 480
Gegenüber dem zutreffenden Betrag (1 480) bestünde ein zu geringer Sperrbetrag iH von 420, der wiederum den passiven latenten Steuern auf die immateriellen Vermögensgegenstände (300) und auf den Ertrag aus der Zeitwertbewertung des Deckungsvermögens (120) entspricht. b) Ermittlung des gesperrten und des für Ausschüttungen verwendbaren Betrages Werden die einer Ausschüttungssperre unterliegenden Vermögensgegenstände bzw. Abgrenzungsposten aktiviert, so dürfen nach § 268 Abs. 8 HGB Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zzgl. eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen (§ 268 Abs. 8 Satz 1 HGB).
1442
Das Gesetz spricht von „frei verfügbaren Rücklagen“. Hierdurch soll klargestellt werden, dass neben den frei verfügbaren Gewinnrücklagen auch frei verfügbare Kapitalrücklagen zur Belegung des gesperrten Betrags in Betracht kommen2. Der maximal ausschüttbare Betrag könnte daher nach folgendem Schema ermittelt werden:
1443
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag lt. GuV
1 000
Frei verfügbare Rücklagen (Kapitalrücklagen und Gewinnrücklagen)
3 000
+ Gewinnvortrag
500
./. abzüglich Verlustvortrag
0
Maximaler Ausschüttungsbetrag ohne Ausschüttungssperre
4 500
Sperrbetrag gem. § 268 Abs. 8 HGB (vgl. Rz. 1123)
–1 480
Maximal ausschüttbarer Betrag iS des § 268 Abs. 8 HGB
3 020
Der Sperrbetrag gem. § 268 Abs. 8 HGB wurde im Beispiel unter Rz. 1441 ermittelt. 1 Vgl. Küting/Seel in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 522. 2 Vgl. Begr. RegE zu § 268 Abs. 8 HGB, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 64.
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1444
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
c) Angabe des gesperrten Betrages 1444
Nach § 285 Nr. 28 HGB ist der Gesamtbetrag der Beträge iS des § 268 Abs. 8 HGB aufgegliedert nach den drei Entstehungstatbeständen im Anhang offen zu legen. Damit der maximal ausschüttbare Betrag für den Bilanzleser aus dem Abschluss erkennbar ist, ist es erforderlich, dass dem Sperrbetrag der zur Deckung vorhandene Betrag an frei verfügbarem Eigenkapital gegenüber gestellt wird. Nur so kann ermittelt werden, ob und inwieweit ein Bilanzgewinn ganz oder teilweise ausgeschüttet werden kann. Anknüpfend an das Beispiel unter Rz. 1441 ff. müsste im Anhang also der Sperrbetrag iH von 1 480 und der maximale Ausschüttungsbetrag ohne Ausschüttungssperre iH von 4 500 angegeben werden. Damit wird der maximal ausschüttbare Betrag von 3 020 für den Bilanzleser erkennbar. d) Gewinnabführungsvertrag und Abführungssperre
1445
In Organschaftsfällen mit Gewinnabführungsverträgen war nach früherem Recht umstritten, ob die Abführung ausschüttungsgesperrter Beträge zulässig ist. Nach der Neufassung des § 301 Satz 1 AktG durch das BilMoG, der in Organschaftsfällen gem. § 17 KStG eine erhebliche Bedeutung im GmbH-Bereich hat, wird durch die Abführung ausschüttungsgesperrter Erträge ausdrücklich verneint. Bei der Ermittlung des maximal abführbaren Betrages unter Berücksichtigung der Abführungssperre ist folglich, ausgehend vom Jahresüberschuss der abhängigen Gesellschaft vor Gewinnabführung, neben den übrigen in § 301 Satz 2 AktG vorzunehmenden Modifizierungen der nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrte Betrag in Abzug zu bringen, um den maximal abführbaren Betrag iS des § 301 AktG zu ermitteln1. 5. Sonderposten mit Rücklagenanteil (eigenkapitalähnliche Posten)
1446
Obwohl Sonderposten mit Rücklagenanteil aufgrund des BilMoG nicht mehr gebildet werden können, ist dieser Posten noch in den handelsrechtlichen Jahresabschlüssen anzutreffen, da aufgrund der Übergangsvorschriften derartige Posten beibehalten werden können und damit auch unter Geltung des BilMoG zu bilanzieren sind. Zur Anhangsangabepflicht vgl. Rz. 2381.
1447
Sonderposten mit Rücklagenanteil stellen Gewinnverwendung durch „Rücklagenbildung“ dar, die erst bei Auflösung der Rücklage versteuert werden müssen („steuerfreie bzw. unversteuerte Rücklagen“). Der gesonderte Ausweis war in § 247 Abs. 3 iVm. § 273 HGB idF vor BilMoG normiert. Der Sonderposten mit Rücklagenanteil ist auf der Passivseite vor den Rückstellungen auszuweisen; die Vorschriften, nach denen er gebildet worden ist, sind zweckmäßigerweise im Anhang statt in der Bilanz anzugeben (§ 273 Satz 2 HGB idF vor BilMoG).
II. Rückstellungen 1. Bilanzausweis (Gliederung) 1448
Große und mittelgroße Gesellschaften müssen nach § 266 Abs. 3 B. HGB in der aufzustellenden Bilanz gesondert ausweisen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, 2. Steuerrückstellungen, 3. Sonstige Rückstellungen. 1 Vgl. im Einzelnen Gelhausen/Althoff, WPg 2009, 629 ff.
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1453
Kleine Gesellschaften (und entsprechend auch Kleinstkapitalgesellschaften) müssen auch in der aufzustellenden Bilanz lediglich einen Betrag für die gesamten Rückstellungen ausweisen (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB).
1449
Hinsichtlich der Erleichterung bei der Offenlegung der Bilanz der mittelgroßen Gesellschaften Hinweis auf Rz. 2766.
!
Beratungshinweis: Für passive latente Steuern nach § 274 HGB ist nach § 266 Abs. 3 HGB der separate Posten „E. Passive latente Steuern“ vorgesehen. Passive latente Steuern werden daher nicht mehr als Posten unter den Rückstellungen, sondern als ein Sonderposten auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen (vgl. Rz. 1546 ff.).
2. Bilanzansatz a) Abschließende Regelung in § 249 HGB Die Zwecke, für die Rückstellungen gebildet werden dürfen, sind in § 249 HGB abschließend geregelt (§ 249 Abs. 2 HGB). Nach § 249 Abs. 1 HGB sind folgende Rückstellungen zu bilden (Passivierungspflicht):
1450
1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Rz. 1458 ff.); 2. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Rz. 1465 ff.); 3. Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird; 4. Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Von Bedeutung ist insbesondere die Unterscheidung zwischen Verbindlichkeitsrückstellungen (Nr. 1) und Drohverlustrückstellungen (Nr. 2), da Drohverlustrückstellungen in der Steuerbilanz nicht gebildet werden dürfen.
!
1451
Beratungshinweis: Sowohl beim Ansatz als auch bei der Bewertung von Rückstellungen bestehen erhebliche Ermessensspielräume. Diese können im Rahmen der Bilanzpolitik genutzt werden. Vielfach kommt einer sorgfältigen Dokumentation des Erkenntnisstandes zum Bilanzstichtag – zB hinsichtlich der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme – besondere Bedeutung zu.
Hinsichtlich der Rückstellungspassivierung gilt der Wesentlichkeitsgrundsatz nicht, da dieser generell nur für die Bewertung und nicht für den Bilanzansatz gilt (vgl. Rz. 173). Dh. auch dann, wenn die in Frage stehende Rückstellung für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unbedeutend ist und im Falle des Unterlassens nicht zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks führen würde, ist nach dem Vollständigkeitsgrundsatz die Rückstellung zu passivieren1.
1452
Hätte in einem früheren Abschluss eine Rückstellung gebildet werden müssen, ist dies aber unterlassen worden, so muss die Rückstellung zumindest im letzten noch nicht festgestellten Jahresabschluss nachgeholt werden. Führt die Nichtbilanzierung zu einer Nichtigkeit des früheren Jahresabschlusses, so besteht die Verpflichtung zur Rückwärtsberichtigung2.
1453
1 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 249 HGB Rz. 18 mwN. 2 Hierzu IDW RS HFA 6, Tz. 15 ff.
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1454 1454
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Nach § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB dürfen Rückstellungen nur aufgelöst werden, soweit der Grund für die Rückstellungsbildung entfallen ist. In diesem Fall besteht allerdings kein Wahlrecht zur Auflösung, sondern eine Auflösungspflicht. Die Auflösung der Rückstellung erfolgt – wie deren Bildung – erfolgswirksam. Der Ausweis des Ertrags aus der Auflösung der Rückstellung erfolgt unter den sonstigen betrieblichen Erträgen. b) Änderungen aufgrund BilMoG
1455
Aufgrund des BilMoG wurden die früheren handelsrechtlichen Passivierungswahlrechte beim Ansatz von Rückstellungen ersatzlos gestrichen. Damit dürfen nicht mehr gebildet werden: 1. Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die nach Ablauf der Frist von drei Monaten innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt werden (Passivierungswahlrecht); 2. Rückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB idF vor BilMoG, sog. Aufwandsrückstellungen, zB für Großreparaturen (Passivierungswahlrecht).
! 1456
Beratungshinweis: Die Abschaffung der beiden Wahlrechte durch das BilMoG hat aufgrund des früheren Passivierungsverbots derartiger Rückstellungen in der Steuerbilanz keine steuerlichen Konsequenzen1.
Die Bedeutung der Streichung der Aufwandsrückstellung gem. § 249 Abs. 2 HGB wird deutlich bei der Betrachtung des Katalogs der betroffenen Sachverhalte2. • Künftig anfallende Generalüberholungen und Instandhaltungsmaßnahmen, die regelmäßig und in größerem Abstand anfallen und den Charakter von Erhaltungsaufwand aufweisen; • Abbruchkosten ohne vertragliche/öffentlich-rechtliche Verpflichtungen, wobei die Kosten nicht in den Herstellungskosten der Folgeinvestition zu erfassen sind (bei einer rechtlichen Verpflichtung ist eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden); • Abraumbeseitigung erst nach Ablauf des folgenden Geschäftsjahres; • Abschlussprüfungen ohne öffentlich-rechtliche oder vertragliche Verpflichtung; • Entsorgungsmaßnahmen, sofern durch Leistungserbringung in der Vergangenheit verursacht und es keine öffentlich-rechtliche Verpflichtung gibt; • Firmenjubiläen und ähnliche freiwillige soziale Leistungen; • Umzug und Geschäftsverlegung, jedoch nur für Aufwendungen, die nicht als Verbindlichkeitsrückstellung oder Verlustrückstellung zu passivieren sind.
1457
Art. 67 Abs. 3 EGHGB enthält großzügige Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte, die den Übergang auf das Recht nach BilMoG erleichtern. Im Einzelnen sehen die Optionen wie folgt aus: • Nach BilMoG nicht mehr zulässige Aufwandsrückstellungen, die vor dem Erstanwendungsjahr gebildet worden waren, können im Übergangsjahr ganz oder teilweise beibehalten werden (Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB), und zwar bis die In1 Vgl. auch Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 66. 2 Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 66 unter Hinweis auf Hoyos/Ring in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 249 HGB Rz. 316, 323.
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1461
anspruchnahme dieser Rückstellung erfolgt oder der Grund für die Bildung weggefallen ist. • Wird von dem Fortführungswahlrecht nicht Gebrauch gemacht, war der Betrag in der BilMoG-Eröffnungsbilanz unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen (Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGB). Damit erfolgte eine Ausbuchung der Rückstellungen ohne Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Dotierung der Gewinnrücklage ist nicht zulässig für die Dotierungsbeträge, die im letzten Geschäftsjahr vor Erstanwendung des BilMoG vorgenommen wurden (Art. 67 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EGHGB). In diesen Fällen ist der Auflösungsbetrag ertragswirksam zu vereinnahmen. c) Verbindlichkeitsrückstellungen Verbindlichkeitsrückstellungen haben die Aufgabe, Verbindlichkeiten der Gesellschaft, deren Grund, Höhe und/oder Fälligkeit ungewiss ist, in der Bilanz zu erfassen. Derartige Verbindlichkeiten müssen handelsrechtlich bereits entstanden oder zumindest wirtschaftlich verursacht sein1.
1458
Für den Fall, dass die rechtliche Entstehung und die wirtschaftliche Verursachung zeitlich auseinanderfallen, ist handelsrechtlich der frühere Zeitpunkt entscheidend2. Steuerlich wird jedoch verlangt, dass auch eine wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag vorliegen muss (vgl. R 5.7 Abs. 2 Nr. 2 EStR 2012). Wesensmerkmale der Verbindlichkeitsrückstellung sind damit:
1459
• Vorliegen einer Verpflichtung gegenüber einem Dritten oder eine öffentlichrechtliche Verpflichtung (Außenverpflichtung); • die Verpflichtung ist vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht oder rechtlich entstanden; • mit der tatsächlichen Inanspruchnahme ist ernsthaft zu rechnen3; • die künftigen Ausgaben dürfen nicht als Anschaffungs-/Herstellungskosten aktivierungspflichtig sein und • es darf kein Aktivierungsverbot bestehen. Danach berücksichtigen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zukünftige Aufwendungen, denen keine zukünftigen Erträge gegenüberstehen, dh. zum einen Aufwendungen, die in der Vergangenheit realisierten Erträgen zuordenbar sind (zB Erfüllungsrückstand), und zum anderen Aufwendungen, denen aus der Eigenart des den Aufwendungen zugrunde liegenden Sachverhalts heraus weder zukünftige noch vergangene Erträge gegenüberstehen4.
1460
Die Verpflichtung muss gegenüber einem Dritten bestehen – sog. Außenverpflichtung. Abgegrenzt wird also von Verpflichtungen, die sich der Kaufmann selbst auferlegt hat, die bei der Passivierung nicht berücksichtigt werden dürfen5. Die Außen-
1461
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 135 sowie Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1998, § 249 HGB Rz. 27 ff. mit vielfältigen Literaturhinweisen. 2 Vgl. Wassermeyer, WPg 2002, 10; Gosch, DStR 2002, 977; Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 249 HGB Rz. 34. 3 Vgl. R 5.7 Abs. 2 EStR 2012, steuerlich reicht die rechtliche Entstehung ohne wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag nicht aus. 4 IDW RS HFA 4, Tz. 18. 5 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 249 HGB Rz. 26.
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1461
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
verpflichtung muss nicht rechtlich begründet sein, sondern es reicht auch eine faktische Verpflichtung, also eine Leistungsverpflichtung, der sich der Kaufmann aus tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, wie bspw. bei Kulanzleistungen1. 1462
Weiterhin muss eine Ungewissheit hinsichtlich des Bestehens, der Höhe oder dem Zeitpunkt der Inanspruchnahme bestehen. Genau bestimmbare Schulden sind dagegen als Verbindlichkeiten auszuweisen2.
1463
Zum einen muss das Bestehen der Außenverpflichtung hinreichend sicher sein, in der Praxis von größerer Bedeutung ist aber, dass auch die Inanspruchnahme aus der Außenverpflichtung hinreichend wahrscheinlich sein muss. Der Kaufmann muss mit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung ernsthaft rechnen müssen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung (R 5.7 Abs. 6 EStR 2012) müssen mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen. Handelsrechtlich ist dieser Ansatz aber zu hoch3. Muss der Kaufmann davon ausgehen, dass der Gläubiger seinen Anspruch kennt, so wird regelmäßig von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme auszugehen sein. Steuerlich wird dies teilweise sehr viel enger gefasst, so bei Rückstellungen aus öffentlich rechtlichen Verpflichtungen, so dass Handels- und Steuerbilanz auseinanderlaufen können.
1464
Der Ansatz der Rückstellungen darf nicht unterbleiben, weil ggf. gleichwertige Rückgriffsrechte bestehen (Saldierungsverbot)4. Insoweit bestehen nur sehr begrenzte Ausnahmen. So führt IDW RS HFA 4, Tz. 19 aus: „Noch nicht aktivierbare, durchsetzbare und werthaltige Ersatz- oder Rückgriffsansprüche gegen Dritte sind bei der Bewertung der Rückstellung nur dann und nur insoweit rückstellungsmindernd zu berücksichtigen, als sie in verbindlicher Weise der Entstehung oder der Erfüllung der Verpflichtung nachfolgen.“
!
Beratungshinweis: Bei Rückgriffsansprüchen ist stets zu prüfen, ob diese aktivierungsfähig sind. Insbesondere Rückgriffsansprüche aus Schadensersatzforderungen werden vom vermeintlichen Schuldner oft bestritten und sind dann nicht aktivierungsfähig und können mithin bei der Rückstellungsbemessung auch nicht gegengerechnet werden.
d) Drohverlustrückstellungen 1465
Zu den Verbindlichkeitsrückstellungen gehören als Unterfall auch die Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Sie sind in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB explizit angesprochen.
1466
Schwebende Geschäfte iS des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind verpflichtende Verträge, die auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind und aus Sicht jedes Vertragspartners einen Anspruch und eine Verpflichtung begründen (gegenseitige Verträge, die auf einen wirtschaftlichen Austausch gerichtet sind). Ein Geschäft (Beschaffungs- oder Absatzgeschäft) ist dann schwebend, wenn derjenige, der zu liefern oder zu leisten hat, seine Verpflichtung noch nicht erfüllt hat. Bei einem Beschaffungs- oder Absatzgeschäft handelt es sich um einen zweiseitig verpflichtenden Vertrag, der auf Leistungsaustausch gerichtet ist. Einen Sonderfall der schwebenden Geschäfte stel1 2 3 4
Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 249 HGB Rz. 31 mwN. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 135. Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 249 HGB Rz. 43. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 135.
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1473
len die Dauerschuldverhältnisse (wie zB Miet- und Pachtverträge, Darlehensverträge, Dienstverträge, Dienstleistungsverträge etc.) dar. Der Schwebezustand eines schwebenden Geschäfts iS des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB beginnt grundsätzlich mit dem rechtswirksamen Abschluss der einschlägigen Verträge.
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Beratungshinweis: Ein schwebendes Geschäft ist auch dann anzunehmen, wenn der Bilanzierende ein bindendes Angebot abgegeben hat und nach den Umständen des Einzelfalls mit dessen Annahme ernsthaft zu rechnen ist; eine bloße Absichtserklärung (letter of intent) hat eine solche Bindungswirkung allerdings noch nicht1.
1467
Im Falle von schwebenden Absatzgeschäften ist eine Drohverlustrückstellung zu bilden, wenn die Erfüllung der Lieferung (Leistung) zu einem Aufwand führt, der die Gegenleistung übersteigt. Ziel ist die Verlustantizipation, um dem Vorsichtsprinzip gerecht zu werden.
1468
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Beratungshinweis: Die Ermittlung von Drohverlusten erfolgt auf der Basis von Vollkosten (jedoch ohne allgemeine Verwaltungs- und Vertriebskosten). Kalkulatorische Kosten sind bei der Ermittlung der Drohverlustrückstellungen nicht zu berücksichtigen2.
1469
Aus einem schwebenden Beschaffungsgeschäft droht ein Verlust dann, wenn der zu zahlende Erwerbspreis über dem Marktwert (Teilwert) des Gegenstandes liegt, so dass eine Abschreibung auf den gelieferten Gegenstand notwendig ist. Ursache für eine solche Abschreibung kann die Möglichkeit eines günstigeren Erwerbs am Abschlussstichtag oder eine dauerhafte Preissenkung sein3.
1470
!
Beratungshinweis: Begriffliche Voraussetzung für eine Rückstellungsbildung ist, dass der Eintritt eines Verlustes droht. Dh. es muss aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen und der Umstände der Vertragsabwicklung (Marktverhältnisse uÄ) ernsthaft mit einem Verpflichtungsüberschuss zu rechnen sein. Die bloße Möglichkeit, dass sich ein solcher ergeben könnte, genügt nicht; vielmehr müssen konkrete Anhaltspunkte vorliegen, die bei normaler Abwicklung des Geschäfts und vernünftiger kaufmännischer Beurteilung einen Verlust erwarten lassen4.
1471
Nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der steuerlichen Gewinnermittlung nicht gebildet werden, so dass sich insoweit zwingend eine Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz ergibt.
1472
Da steuerlich Drohverlustrückstellungen im Gegensatz zu Verlusten aus Teilwertabschreibung steuerlich nicht zulässig sind, stellt sich die Frage, ob die Teilwertabschreibung der Drohverlustrückstellung vorgeht.
1473
!
Beratungshinweis: Die Teilwertabschreibung geht der Drohverlustrückstellung vor5. Die Teilwertabschreibung ist nicht auf den Teil (die Quote) der Gesamt-
1 IDW RS HFA 4, Tz. 10. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 155 mwN. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 253 HGB Rz. 247 ff. 4 IDW RS HFA 4, Tz. 15. 5 Dies gilt auch Handelsrechtlich hinsichtlich einer außerplanmäßigen Abschreibung – vgl. IDW RS HFA 4, Tz. 20.
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1473
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
leistung begrenzt, die bereits vor dem Bilanzstichtag erbracht worden ist. In Höhe des voraussichtlichen Gesamtverlusts aus einem schwebenden (unfertigen) Auftrag können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (bis auf Buchwert 0) gekürzt werden. Nur soweit der Drohverlust die bis zum Bilanzstichtag angefallenen Anschaffungs- und Herstellungskosten überschreitet, bestehen steuerlich unbeachtliche Rückstellungen für drohende Verluste1. 1474
!
Beratungshinweis: Wegen der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen kommt der zutreffenden Abgrenzung bei der Rückstellungsbildung eine erhebliche Bedeutung zu. Dies gilt vor allem für die bilanzielle Behandlung von Dauerschuldverhältnissen (zB Mietvertrag, Arbeitsvertrag).
So sind bei Erfüllungsrückständen für die Vergangenheit Verbindlichkeitsrückstellungen zu bilden (zB für Erneuerungs- und Entfernungsverpflichtungen des Mieters, Pensionsrückstellungen und Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen des Arbeitgebers). Andererseits kann im Falle einer leerstehenden Produktionshalle keine Rückstellung für zukünftige Mietzahlungen vorgenommen werden2, da es sich insoweit um einen Verlust aus einem schwebenden Geschäft (Dauerschuldverhältnis) handelt. e) Anwendungsfälle 1475
Zu den Anwendungsfällen der Rückstellungspassivierung ausführlich die einschlägigen Rückstellungs-ABC in der Literatur3. f) Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen aa) Übersicht
1476
Zum Verständnis der bilanzrechtlichen Regelung des Komplexes Pensionsverpflichtungen ist es zweckmäßig, wie folgt zu differenzieren: • Unmittelbare Verpflichtungen: Bei unmittelbaren Verpflichtungen erwirbt der Arbeitnehmer einen Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenen-Versorgungsanspruch unmittelbar gegenüber der Gesellschaft (Arbeitgeber). • Mittelbare Verpflichtungen: Bei mittelbaren Verpflichtungen wird die betriebliche Altersversorgung über verselbständigte Pensions- oder Unterstützungskassen abgewickelt, wobei die GmbH (Arbeitgeber) als Trägerunternehmen zu bezeichnen ist. • Pensionsähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen: Bei den pensionsähnlichen Verpflichtungen schließlich handelt es sich um mittelbare oder unmittelbare Zusagen des Arbeitgebers, „die wie Pensionszusagen dem Zweck der betrieblichen Altersversorgung dienen, jedoch anders als die unmittelbare Pensionszusage gestaltet sind“4. Was unter dem Begriff zu verstehen ist, ist rechtlich unklar. In der Literatur lassen sich auch kaum Beispiele finden, die unter den Begriff subsumiert werden könnten. So ist zB umstritten, ob Überbrückungsgelder 1 Vgl. BFH v. 7.9.2005 – VIII R 1/03, WPg 2006, 105 sowie Herzig/Teschke, DB 2006, 576 sowie Reinart/Petrak, WPg 2006, 612. 2 Groh, BB 1998, 27. 3 Nur Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 249 HGB Rz. 100; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 158 ff. 4 Siegel, DB 1985, 1033.
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1481
anlässlich der Pensionierung, der Invalidität oder des Todes als pensionsähnliche Zahlungen gerechnet werden können1. Der Ansatz von Altersversorgungsverpflichtungen richtet sich nach § 246 Abs. 1 und § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Dies bedeutet, dass Verpflichtungen aus der Altersversorgung grundsätzlich als Rückstellungen für ungewisse Verpflichtungen zu erfassen sind.
1477
Dieser Grundsatz wird eingeschränkt durch Art. 28 EGHGB. Danach besteht für Altzusagen (vgl. Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB) und für mittelbare Pensionsverpflichtungen sowie für „ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen“ (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) ein Passivierungswahlrecht (vgl. Rz. 1479 ff.)2.
1478
!
Beratungshinweis: Durch das BilMoG haben sich hinsichtlich des Ansatzes von Pensionsrückstellungen gegenüber der früheren Rechtslage keine Änderungen ergeben3. Demgegenüber sind bedeutsame Änderungen bei der Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen (vgl. insoweit Rz. 1514 ff.) zu beachten.
Unter Berücksichtigung der vorstehenden Systematisierung der betrieblichen Altersversorgung kann nunmehr die bilanzrechtliche Regelung unter Berücksichtigung von Art. 28 EGHGB wie folgt dargestellt werden:
1479
(1) Unmittelbare Verpflichtungen aus laufenden Pensionen oder aus Anwartschaften auf eine Pension a) Altzusagen (Zusage vor dem 1.1.1987): Es gilt weiterhin das Passivierungswahlrecht, das auch für Erhöhungen dieser Altzusagen, die nach dem 31.12.1986 erteilt werden, gültig ist.
1480
b) Neuzusagen (Zusage nach dem 1.1.1987): Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. (2) Mittelbare Verpflichtungen für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension a) Altzusagen (Zusage vor dem 1.1.1987): Es gilt das Passivierungswahlrecht für die Verpflichtung der GmbH als Trägerunternehmen, Fehlbeträge zwischen dem Kassenvermögen und dem versicherungsmathematischen Deckungskapital aufgrund der Rechtsprechung des BAG auszugleichen4. Wegen des Passivierungswahlrechts ist die Rückstellung für derartige Fehlbeträge steuerlich nicht abzugsfähig. b) Neuzusagen (Zusage nach dem 1.1.1987): Auch hier bleibt es beim Passivierungswahlrecht entsprechend den Grundsätzen gem. vorstehend 2a). Wegen des Wahlrechts für mittelbare Pensionsverpflichtungen besteht hier insoweit ein steuerliches Passivierungsverbot5. Zur Milderung der hieraus resultierenden ver1 Vgl. Grottel/Rhiel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 249 HGB Rz. 162. 2 Kritisch zur Beibehaltung von Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB, Küting/Kessler/Keßler, WPg 2008, 748 ff. 3 Vgl. Hasenburg/Hausen, DB 2009 Beilage 5 zu Heft 22, 38 (39). 4 Vgl. BAG v. 17.5.1973 – 3 AZR 381/72, BB 1973, 1308; BAG v. 28.4.1977 – 3 AZR 300/76, BB 1977, 1202. 5 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1998, § 249 HGB Rz. 105; BMF v. 13.3.1987 – IV B 1 - S 2176 - 12/87, BStBl. I 1987, 365.
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1481
1481
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
mögensmäßigen Belastungen kann es angezeigt sein, einen Aktivposten für latente Steuern nach § 274 HGB zu bilden (vgl. hierzu Rz. 1546 ff.).
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Beratungshinweis: Rückstellungen für Unterdeckungen (Fehlbeträge) bei Unterstützungskassen und Pensionsfonds müssen aus dem versteuerten Ergebnis in der Handelsbilanz dotiert werden. Der überhöhte Steueraufwand kann nach § 274 HGB als Steuerabgrenzung aktiviert (aktive latente Steuer) werden.
(3) Pensionsähnliche Verpflichtungen 1482
Auch in diesem Fall bleibt es beim handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht (und damit steuerlichen Passivierungsverbot) sowohl für Altzusagen als auch für Neuzusagen iS der vorstehenden Ausführungen1. Soweit die Rückstellungsbildung ganz oder teilweise nach Art. 28 EGHGB unterbleibt, hat die Gesellschaft den Betrag, der aufgrund des Wahlrechts nicht zurückgestellt wurde, im Anhang anzugeben (Art. 28 Abs. 2 EGHGB).
!
Beratungshinweis: Einmal gebildete Pensionsrückstellungen dürfen trotz Art. 28 EGHGB nicht aufgelöst werden, solange die Verpflichtung besteht.
bb) Saldierung von Vermögen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB 1483
§ 246 Abs. 2 Satz 2 und Satz 3 HGB, welcher durch das BilMoG eingefügt wurde, orientiert sich an einem IFRS-Vorbild (IAS 19). Die Besonderheit der Regelung besteht darin, dass sie in bestimmten Fällen den Grundsatz des gesetzlich normierten Verrechnungsverbots (vgl. Rz. 851 ff.), nach dem Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite und Aufwendungen nicht mit Erträgen verrechnet werden dürfen (vgl. § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB), aufhebt, indem eine gesetzliche Ausnahme von diesem Verbot für Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen mit bestimmten qualifizierten Vermögensgegenständen etabliert wird.
1484
Saldiert werden „Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen“ (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB). Zu diesen Verpflichtungen gehören: Verpflichtungen aus Pensionszusagen, Lebensarbeitszeitkontenvereinbarungen und Altersteilzeitverträge.
!
1485
Beratungshinweis: Bei den Verpflichtungen, die zu saldieren sind, muss es sich nicht um Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern im arbeitsrechtlichen Sinne handeln. Folglich fallen unter die Saldierung auch Geschäftsführer, geschäftsführende Gesellschafter und Vorstände von Aktiengesellschaften.
Nach der Definition des § 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 HGB gelten solche Vermögensgegenstände als Deckungsvermögen, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen (Zweckexklusivität). Im Falle einer Insolvenz des Bilanzierenden müssen die Vermögensgegenstände vor einem Zugriff durch die übrigen Gläubiger des Bilanzierenden geschützt sein (Insolvenzsicherheit). Steht den Versorgungsberechtigten im Falle der Insolvenz in Bezug auf die Vermögensgegenstände ein Aussonderungsrecht 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1998, § 249 HGB Rz. 114.
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1490
(§ 47 InsO) zu, ist die Insolvenzsicherheit stets gegeben. Wird ein wirtschaftlich vergleichbarer Schutz des Versorgungsberechtigten durch ein Absonderungsrecht (§ 49 InsO) erreicht, ist auch ein solches bereits für das Vorliegen der Insolvenzsicherheit hinreichend1. In der Literatur werden folgende Gestaltungen erwähnt, die Schutz vor dem Zugriff der Gläubiger gewähren können2:
1486
• Insolvenzfeste Treuhandvereinbarungen, • verpfändete Rückdeckungsversicherungsansprüche, • sicherungshalber abgetretene Rückdeckungsversicherungsansprüche und • andere verpfändete oder sicherungsabgetretene Rechte. Die Anwendung der Vorschrift verlangt darüber hinaus die Zweckexklusivität der Vermögensgegenstände. Die Vermögensgegenstände müssen „ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen“ dienen (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB). Dies bedeutet, dass die Vermögensgegenstände jederzeit zur Erfüllung der Schulden verwertet werden können. Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die zum Betrieb des Unternehmens notwendig sind oder Umlaufvermögen, das betriebsnotwendig ist, erfüllen damit nicht die geforderte Exklusivität der Vermögensgegenstände.
1487
Vermögensgegenstände, die Deckungsvermögen iS des § 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 HGB darstellen, sind gem. § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Anforderungen an Deckungsvermögen erfolgswirksam mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten3.
1488
Liegen die Voraussetzungen von Zweckvermögen vor, ist dieses Vermögen zwingend mit den Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen zu saldieren. Übersteigt der Zeitwert des Zweckvermögens den Betrag der korrespondierenden Schulden und entsteht hierdurch ein aktivischer Überhang, ist dieser Betrag als „aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ gem. § 266 Abs. 2 HGB unter dem Bilanzposten E. gesondert auszuweisen (vgl. Rz. 854)4.
1489
Der gesonderte Ausweis war erforderlich, da es sich bei dem zu aktivierenden Posten um einen Saldo handelt und damit der Begriff des Vermögensgegenstandes im Sinne der Einzelbewertung nicht erfüllt sein kann5. § 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 HGB verlangt – neben der Saldierung in der Bilanz – auch eine Saldierung der Zuschreibungen bzw. Abschreibungen aufgrund der Zeitwertbewertung des Zweckvermögens mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung. Damit ist der Aufwand aus Pensionsverpflichtungen in zwei Komponenten zu unterteilen6: den Dienstzeitaufwand einschließlich Schätzungsänderungen der versicherungsmathematischen Parameter, auszuweisen im Personalaufwand (vgl. Rz. 1643), und den Zinsaufwand, der aus der Aufzinsung des Vorjahresbestands der Pensionsverpflichtung resultiert. Der Saldierung unterliegt
1 2 3 4 5 6
IDW RS HFA 30, Tz. 24. Vgl. Hasenburg/Hausen, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, 38 (43). Ausführlich IDW RS HFA 30, Tz. 67 ff. IDW RS HFA 30, Tz. 34. Vgl. Ernst/Seidler, BB 2009, 77. Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 45 f.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
nur der Zinsaufwand mit einem Bewertungsertrag aus dem Zweckvermögen. Diese Saldogröße ist innerhalb des Finanzergebnisses auszuweisen1. 1491
Soweit aufgrund der Zeitwertbewertung der Wert des Zweckvermögens die Anschaffungskosten des Zweckvermögens übersteigt, besteht eine Ausschüttungssperre („keine Ausschüttung von nicht realisierten Gewinnen“). Zu den Einzelheiten vgl. Rz. 1438 ff.
1492
Die Anwendung dieser Regelung wird durch folgendes Beispiel2 verdeutlicht: Beispiel (ohne latente Steuern): Zum Zeitpunkt t0 betrage das insolvenzgesicherte Vermögen (Anschaffungskosten) sowie eine Pensionsverpflichtung jeweils 100. Es ist zu saldieren, der Bilanzausweis ist 0. Bis zum Zeitpunkt t1 werde dem Vermögen ein Betrag von 16 zugeführt (Summe der Anschaffungskosten 116); außerdem ergebe die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert einen Ertrag von 6, so dass am Jahresende t1 das Vermögen 122 beträgt. Die Pensionsverpflichtung werde um 15 Dienstzeitaufwand und um 5 Zinsaufwand auf 120 erhöht: t1
Einzelbetrag vor Verrechnung
Ausweis
Vermögen
122
Pensionsverpflichtung
120
–
15
15
Personalaufwand
2*
Zinsaufwand
5
–
Bewertungsertrag
6
1
* als „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“
Zur Berücksichtigung der latenten Steuern auf den Ertrag aus der Zeitwertbewertung des insolvenzgeschützten Vermögens und den Implikationen für die Ermittlung der Ausschüttungssperre Hinweis auf das ausführliche Beispiel unter Rz. 1441 ff. In § 5 Abs. 1a EStG wird ein ausdrückliches Saldierungsverbot für die Steuerbilanz kodifiziert. Es erfolgt also ein Bruttoausweis mit dem Zweckvermögen auf der Aktiv- (122) und den Verpflichtungen aus Altersversorgung (120) auf der Passivseite. 3. Bewertung von Rückstellungen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) a) Vernünftige kaufmännische Beurteilung 1493
Die Bewertung der Rückstellungen hat nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags zu erfolgen. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB abzuzinsen.
1494
Die Schätzung des notwendigen Erfüllungsbetrags muss sich am Maßstab des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung Notwendigen orientieren3. Dh. es ist die Bandbreite der möglichen Inanspruchnahme zu ermitteln. Dabei darf weder beson1 Vgl. Begr. Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407 v. 24.3.2009, S. 165. 2 Das Beispiel ist entnommen aus Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 46. 3 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 154.
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1497
ders pessimistisch noch besonders optimistisch vorgegangen werden1. In einem zweiten Schritt ist der konkret anzusetzende Betrag unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips zu ermitteln. Danach ist der Betrag anzusetzen, der mit der höchsten Wahrscheinlichkeit eintritt. Es darf nicht auf den günstigstenfalls zu erwartenden Betrag abgestellt werden. Sind mehrere Beträge gleich wahrscheinlich, so ist nach bisher hM unter Anwendung des Vorsichtsprinzips der höchste dieser Beträge anzusetzen2.
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Beratungshinweis: Nach Art. 12 Abs. 12 Richtlinie 2013/34/EU muss die Bewertung von Rückstellungen zum besten Schätzwert (best estimate) erfolgen. Insoweit erfolgte allerdings mit dem BilRUG keine Umsetzung in das deutsche HGB. Das HGB spricht in § 253 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB dagegen von dem Ansatz „des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages“. Dies wird nach bisher hM so verstanden, dass dann, wenn sich eine Bandbreite möglicher Werte ergibt, nach dem Vorsichtsprinzip der höchste dieser Werte zu passivieren ist. Dies wäre nun allerdings möglicherweise nicht mehr richtlinienkonform3. Welche Auswirkungen dies auf die Bilanzierungspraxis hat, bleibt abzuwarten. Insoweit könnten sich über den Maßgeblichkeitsgrundsatz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch Konsequenzen für die steuerliche Gewinnermittlung ergeben.
b) Erfüllungsbetrag Erfüllungsbetrag ist der Betrag, den das bilanzierende Unternehmen zur Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich aufbringen muss. Mit der Verwendung des Begriffs Erfüllungsbetrag wird klargestellt, dass bei der Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen – unter Einschränkung des Stichtagsprinzips – künftige Preisund Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind4. Die Berücksichtigung vorhersehbarer Preis- und Kostenänderungen ist erforderlich, weil nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB der Nominalbetrag der Verpflichtung mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz abzuzinsen ist und dieser Marktzinssatz ebenfalls künftige Preis- und Kostenänderungen reflektiert5. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind in Höhe des Verpflichtungsüberschusses anzusetzen.
1495
Die Annahmen über zukünftige Preis- und Kostensteigerungen müssen – unter Beachtung des Stichtagsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) – auf begründeten Erwartungen und hinreichend objektiven Hinweisen beruhen6. Bei der Ermittlung der vorhersehbaren Preis- und Kostenänderungen sind primär unternehmens- und branchenspezifische Daten zugrunde zu legen7.
1496
Entsprechendes gilt für Kosten- und Preisermäßigungen, die dann in die Rückstellungsbewertung einzugehen haben, wenn sie „nachweislich so gut wie sicher“ eintreten werden8. Führen also Kosten- und Preisermäßigungen zu einem niedrigeren
1497
1 Vgl. IDW RS HFA 34, Tz. 16. 2 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 154 f. 3 Vgl. Lüdenbach/Freiberg, BB 2014, 2219 ff. Dagegen aber auch Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2014, 2731 ff. 4 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 52. 5 IDW RS HFA 34, Tz. 26. 6 Vgl. IDS RS HFA 34, Tz. 25. 7 IDW RS HFA 34, Tz. 27. 8 Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. I Rz. 20, S. 180.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Erfüllungsbetrag der Rückstellung, so ist die bisher vorgetragene Rückstellung entsprechend aufzulösen1. 1498
Verteilungsrückstellungen (auch als Ansammlungsrückstellungen bezeichnet) sind Rückstellungen für Verpflichtungen, die zwar rechtlich unmittelbar mit Verwirklichung des die Verpflichtung auslösenden Ereignisses in voller Höhe entstehen (zB Rückbauverpflichtungen), deren wirtschaftliche Verursachung sich jedoch über nachfolgende Geschäftsjahre erstreckt2. In diesen Fällen ist eine Verteilung der Aufwendungen und eine damit korrespondierende Ansammlung des zurückzustellenden Betrags sachgerecht. Im Regelfall kann davon ausgegangen werden, dass die wirtschaftlichen Vorteile gleichmäßig verteilt über den Zeitraum anfallen, für den sie erwartet werden (Verteilungsperiode)3. Im Falle einer Verlängerung des Verteilungszeitraums (zB bei der Verlängerung eines Mietvertrages, aus dem sich eine Rückbauverpflichtung ergibt) steht der damit einhergehenden Verringerung des Rückstellungsansatzes das Auflösungsverbot nach § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB nicht entgegen, da es sich auf die Bilanzierung dem Grunde nach und nicht auf die Bilanzierung der Höhe nach bezieht4. Im Falle einer Verkürzung des Verteilungszeitraums ist die Rückstellung sofort um den noch nicht anteilig angesammelten, aber wirtschaftlich bereits verursachten Betrag zu erhöhen5.
1499
Der Erfüllungsbetrag von Sach- oder Dienstleistungsverpflichtungen umfasst die im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich anfallenden Vollkosten, dh. Einzel- und notwendige Gemeinkosten6. Der Ansatz der Vollkosten hat für Rückstellungen unabhängig davon zu erfolgen, ob entsprechende Aufwendungen im Rahmen der Herstellungskosten von Vermögensgegenständen nach § 255 Abs. 2 HGB aktivierungspflichtig oder -fähig sind7. c) Kompensation von Aufwendungen
1500
Hinsichtlich der bilanziellen Berücksichtigung von Sachverhalten, die einer Verpflichtung kompensierend gegenüberstehen, ist zu differenzieren zwischen einer Nettobilanzierung, bei der der gegenläufige Anspruch den zu passivierenden Verpflichtungsbetrag mindert, sowie einer Bruttobilanzierung von kompensierendem Anspruch einerseits und der Verpflichtung andererseits.
1501
Ungewisse Verpflichtungen sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB grundsätzlich in vollem Umfang zu passivieren. Durchsetzbare und werthaltige Ersatz- oder Rückgriffsansprüche gegen Dritte sind bei der Bewertung der Rückstellung nur dann und nur insoweit rückstellungsmindernd zu berücksichtigen, als sie in verbindlicher Weise der Entstehung oder der Erfüllung der Verpflichtung nachfolgen8. Eine Kompensation von Aufwendungen mit unrealisierten Ertragschancen, die nicht unmittelbar aus demselben Sachverhalt (Geschäft) resultieren und deren Entstehen nicht
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 180. 2 IDW RS HFA 34, Tz. 18. 3 IDW RS HFA 34, Tz. 19. 4 IDW RS HFA 34, Tz. 20 und ebenso für die Steuerbilanz BFH v. 2.7.2014 – I R 46/12, BStBl. II 2014, 979. 5 IDW RS HFA 34, Tz. 20. 6 IDW RS HFA 34, Tz. 21. 7 IDW RS HFA 34, Tz. 21. 8 IDW RS HFA 34, Tz. 30.
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
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nahezu sicher erscheint, ist danach bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten unzulässig1. Sind Ersatz- oder Rückgriffsansprüche des Unternehmens gegen Dritte am Abschlussstichtag anerkannt oder anderweitig rechtskräftig festgestellt, so sind diese als Vermögensgegenstände auszuweisen. Eine Saldierung mit den entsprechenden Verpflichtungen ist in diesem Fall unzulässig (§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB)2.
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d) Abzinsung Nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Rückstellungen mit einer (Rest-)Laufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Die Abzinsung hat auf der Grundlage des durchschnittlichen Marktzinses der vergangenen sieben Geschäftsjahre unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der Rückstellung bzw. der der Rückstellung zugrundeliegenden Verpflichtungen zu erfolgen. Im Umkehrschluss bedeutet dies: Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr und weniger sind nicht abzuzinsen.
1503
Die Wahl des zu verwendenden Marktzinssatzes wird dem Ermessen des bilanzierenden Unternehmens entzogen. Der für die Abzinsung zu verwendende Zinssatz wird vielmehr nach § 253 Abs. 2 Satz 4 HGB von der deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekanntgegeben. Die Abzinsungszinssätze sowie die Null-Kupon-Euro-Swapkurve, die als Basis für die Ermittlung der Abzinsungszinssätze dient, werden in Tabellen sowie in Zeitreihen angeboten und können unter www.bundesbank.de abgerufen werden3.
1504
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Beratungshinweis: Von der Abzinsung des Erfüllungsbetrages ist die Bewertung von verzinslichen Verpflichtungen zu trennen. Bei der Bewertung von Rückstellungen für verzinsliche Verpflichtungen sind die voraussichtlich bis zur Fälligkeit anfallenden Zinsen in die Bemessung des Nominalbetrags der Verpflichtung einzubeziehen (zB Zinsen auf am Abschlussstichtag strittige Schadensersatzverpflichtungen und Prozesskosten, Garantiezinsen auf Guthaben aus Arbeitszeitkonten, Zinsen auf wahrscheinliche Steuernachzahlungsverpflichtungen, §§ 233a, 238 AO)4. Die nach dem Abschlussstichtag anfallenden Zinsen haben den Charakter von Preissteigerungen und erhöhen daher den anzusetzenden Erfüllungsbetrag. Erst in einem zweiten Schritt hat die Abzinsung auf den Bilanzstichtag zu erfolgen, welche unabhängig von der Höhe der Verzinsung der Verpflichtung grundsätzlich mit dem restlaufzeitentsprechenden Zinssatz gem. der Rückstellungsabzinsungsverordnung vorzunehmen ist5.
Zur zutreffenden Ermittlung der Abzinsung wird folgendes Vorgehen empfohlen: Die für die Abzinsung zu verwendenden Zinssätze veröffentlicht die Bundesbank monatlich auf ihrer Homepage6. Dabei ist der Zinssatz zu verwenden, der der Restlaufzeit der Rückstellung entspricht. So ist für eine Rückstellung, die in 10 Jahren fällig wird, aus der Tabelle der „Zinssatz bei Restlaufzeit von 10 Jahren“ unter dem entsprechenden Stichtag aus1 So ausdrücklich IDW RS HFA 34, Tz. 31 und IDW RS HFA 4, Tz. 19. 2 IDW RS HFA 34, Tz. 33 3 www.bundesbank.de/Navigation/DE/Statistiken/Geld_und_Kapitalmaerkte/Zinssaetze_und_ Renditen/Abzinsungssaetze/Tabellen/tabellen.html. 4 IDW RS HFA 34, Tz. 34. 5 IDW RS HFA 34, Tz. 35. 6 www.bundesbank.de/Navigation/DE/Statistiken/Geld_und_Kapitalmaerkte/Zinssaetze_und_ Renditen/Abzinsungssaetze/Tabellen/tabellen.html.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
zuwählen (s. nachfolgendes Berechnungsbeispiel). Soweit bei einer Rückstellungsart (zB Garantierückstellungen) mehrere Restlaufzeiten vorliegen, kann vereinfachend auch eine durchschnittliche Restlaufzeit verwendet werden. Berechnungsbeispiel
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Abzinsung einer in 10 Jahren fälligen Rückstellung in der Bilanz zum 31.12.2014 (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) Erfüllungsbetrag 31.12.2024 Abzinsungssatz für Restlaufzeit 10 Jahre laut Bundesbank1 Abzinsungsfaktor Rückstellungsbetrag 31.12.2014
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E 1 000 000 4,15 % 1 000 000/(1 + 0,0415)10 E 665 897
Beratungshinweis: Abzuzinsende Rückstellungen sind in zwei Schritten zu ermitteln: Schritt 1: Der Erfüllungsbetrag nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB ist zu bestimmen. Schritt 2: Der ermittelte Erfüllungsbetrag ist gem. der Rückstellungsabzinsungsverordnung abzuzinsen.
Grundsätzlich gilt für die Durchführung der Abzinsung der Einzelbewertungsgrundsatz nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Dies impliziert, dass für jede einzelne Rückstellung die Restlaufzeit zu bestimmen ist, die der Abzinsung zugrunde zu legen ist. Fraglich ist, inwieweit bei bestimmten Rückstellungsarten (zB Urlaubs- und Garantierückstellungen) Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 256 HGB) in Form einer Gruppenbewertung zulässig sind. Dies wird hier bejaht2. 1508
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Zum Ausweis des Zinsertrags und des -aufwands aus Ab- und Aufzinsungen Hinweis auf die Ausführungen unter Rz. 1680.
Beratungshinweis: Für eine Vielzahl von gleichartigen und in etwa gleichwertigen Verpflichtungen sollte eine Gruppenbewertung statt einer Einzelbewertung für die Ermittlung der Rückstellung durchgeführt werden (§ 240 Abs. 4 iVm. § 256 Satz 2 HGB). Die in einer Gruppe zusammengefassten Verpflichtungen (zB Garantierückstellungen) werden dann mit durchschnittlichen Bewertungsparametern (Schadenshöhe, Garantiezeiträume) bewertet. Weiterhin kann eine mittlere Restlaufzeit bei der Ermittlung der fristenkongruenten Rückstellungsabzinsung zugrunde gelegt werden.
e) Steuerliche Bewertung von Rückstellungen 1510
In der Handelsbilanz sind Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen und folglich Preis- und Kostensteigerungen nach dem Bilanzstichtag zu berücksichtigen und es erfolgt eine Abzinsung mit einem fristenkongruenten Zinssatz. Steuerlich gilt dagegen hinsichtlich der Bewertung die vorrangig anzuwendende Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG. Danach sind bei der Bewertung nur die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend und künftige Preis- und Kostensteige1 Zinssatz aus Dezember 2014. 2 Vgl. auch Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. I Rz. 55 S. 189.
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
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rungen dürfen nicht berücksichtigt werden. Dennoch hat in der Steuerbilanz eine Abzinsung bei Restlaufzeit von mehr als einem Jahr zu erfolgen, wobei der Abzinsungssatz gesetzlich auf 5,5 % festgelegt ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3e EStG).
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Beratungshinweis: Dies verdeutlicht, dass die Bewertung von Rückstellungen in Handels- und Steuerbilanz deutlich auseinanderläuft. In der Praxis ist also eine separate Bewertung durchzuführen. In diesem Zusammenhang ist die Bilanzierung einer latenten Steuerabgrenzung zu prüfen, vgl. insoweit Rz. 1546 ff.
Die Bewertungsregeln für Rückstellungen in der Handelsbilanz führen in der Praxis vielfach zu dem Ergebnis, dass der handelsrechtliche Wertansatz unter dem steuerlichen Wertansatz liegt. Ursächlich sind vor allem folgende Bewertungsregeln:
1511
• Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. • Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. • Sachleistungsverpflichtungen sind steuerlich nur bis zum Beginn der Erfüllung der Verpflichtung abzuzinsen, wohingegen sich der handelsrechtliche Abzinsungszeitraum über den Zeitpunkt des Beginns der Erfüllung hinaus erstreckt1. Hinsichtlich der Frage, ob der handelsrechtlich anzusetzende abgezinste und damit niedrigere Wert über § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Steuerbilanz die Wertobergrenze bildet, oder ob der nicht abgezinste höhere steuerrechtliche Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung zum Ansatz kommt, vertritt die FinVerw die Auffassung, dass entsprechend dem Wortlaut des Einleitungssatzes zu Nr. 3a des § 6 Abs. 1 EStG und der Erläuterung in der Gesetzesbegründung2 hierzu der handelsrechtliche Rückstellungsbetrag für die steuerrechtliche Bewertung der Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG auch dann maßgeblich sei, wenn der Ausweis der Rückstellung in der Handelsbilanz niedriger ist als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergebende Wert3. Dies wurde nun in R 6.11 Abs. 3 EStR 2012 festgeschrieben. Diese Auffassung wird nach wie vor in der Fachliteratur weitgehend abgelehnt4.
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1512
Beratungshinweis: Hieraus ergibt sich in nicht wenigen Fällen eine Begrenzung der steuerlichen Rückstellung der Höhe nach. Im Ergebnis haben damit die durch das BilMoG geänderten Bewertungsregeln für die Handelsbilanz – entgegen den Absichten des Gesetzgebers – steuerliche Auswirkungen. Jedenfalls verdeutlicht dies, dass nach der Änderung des HGB durch das BilMoG die Rückstellungsberechnung zwingend getrennt für handelsrechtliche und für steuerliche Zwecke durchzuführen ist und bestehende Wechselwirkungen zu berücksichtigen sind.
Zur Abmilderung der steuerlichen Folgen durch eine notwendige Auflösung der Rückstellung sieht R 6.11 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStR 2012 die Bildung einer den Gewinn mindernden Rücklage iH von 14/15 des Auflösungsbetrags vor. Die Rücklage ist dann in den folgenden 14 Jahren zu je mindestens 1/15 aufzulösen. Vorausset1 IDW RH HFA 1.009 v. 23.6.2010, IDW Fachnachrichten 2010, 354, Tz. 9. 2 BT-Drucks. 14/443, S. 23. 3 OFD Münster v. 13.7.2012 – S 2170a - 234 - St 12 - 33, DStR 2012, 1606. Dies bekräftigend auch Meurer, BB 2012, 2807. 4 Vgl. nur M. Prinz, StuB 2012, 797; Buchholz, Ubg 2012, 777; Briesemeister/Joisten/Vossel, FR 2013, 164; Zwirner/Endert/Sepetauz, DStR 2012, 2094.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
zung ist allerdings, dass die Rückstellung bereits in vor dem 1.1.2010 endenden Wirtschaftsjahren passiviert wurde.
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Beratungshinweis: Die Deckelung bei der Bewertung einer Rückstellung auf den handelsrechtlichen Wert nach R 6.11 Abs. 3 EStR 2012 gilt nicht für Pensionsverpflichtungen, da es im Rahmen des § 6a EStG keine entsprechenden gesetzliche Systematik gibt, die eine Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Wertes vorschreibt, wenn dieser niedriger sein sollte. Bei § 6a EStG handelt es sich um eine eigenständige Ansatz- und Bewertungsvorschrift.
4. Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen a) Handelsbilanz 1514
Pensionsrückstellungen sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen, der im zweiten Schritt nach § 253 Abs. 2 HGB abzuzinsen ist. Entsprechendes gilt für Rentenverpflichtungen (laufende Pensionszahlungen), für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB). Insoweit gelten dieselben Bewertungsvorschriften wie für Versorgungsanwartschaften aktiver Mitarbeiter.
1515
Damit sind künftige Kostensteigerungen (Gehalts- und Rententrends) im Bewertungskalkül anzusetzen. Bilanzrechtlich unklar ist gegenwärtig, ob bei der Bestimmung des Erfüllungsbetrages einer Pensionsverpflichtung auch Karrieretrends einzurechnen sind1.
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Handelsrechtlich ist kein bestimmtes versicherungsmathematisches Bewertungsverfahren vorgeschrieben. In Betracht kommen daher sowohl das Teilwertverfahren als auch das Anwartschaftsbarwertverfahren2. Das Teilwertverfahren führt zur gleichmäßigen Verteilung des Pensionsaufwands über die aktive Dienstzeit des Mitarbeiters, wohingegen sich beim Anwartschaftsbarwertverfahren die Rückstellung als Barwert der bis zum Bewertungsstichtag erdienten Leistung darstellt.
1517
Abweichend vom Einzelbewertungsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) wird in § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB bestimmt, dass Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Hierdurch wird die Bewertung der Rückstellungen für Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen vereinfacht. § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB erlaubt unter Außerachtlassung des Einzelbewertungsgrundsatzes für die Bewertung der Rückstellung für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, anstelle der Ermittlung des individuellen Abzinsungszinssatzes für jede einzelne Pensionsverpflichtung auf alle Pensionsrückstellungen pauschal den durchschnittlichen Marktzins anzusetzen, der sich bei einer angemessenen Laufzeit von 15 Jahren ergibt3.
1 Vgl. Küting/Kessler/Keßler, WPg 2008, 494 sowie Hoffmann/Lüdenbach, DStR 2008, Beihefter zu Heft 30, S. 49 (56). 2 Vgl. Heger/Weppler, Die Pensionsverpflichtungen, in HdJ, Abt. III/7 Rz. 103 ff. (Stand: März 2012) sowie Stellungnahme IDW/HFA 2/1988, Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluss, WPg 1988, 403. 3 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 55.
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
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Wird diese Methode nach § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB gewählt, ist diese nach Maßgabe des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (vgl. Rz. 964 ff.) beizubehalten. Diese typisierte Bewertung ist in ihrem Anwendungsbereich auf die Bewertung der Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen beschränkt.
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Beratungshinweis: Aktuell führt die andauernde Niedrigzinsphase zu hohen Rückstellungswerten. Insbesondere führen sinkende Zinsen zu einem Anstieg des Rückstellungsbetrages. Der Effekt wird in der handelsrechtlichen Rechnungslegung gem. § 253 Abs. 2 HGB durch Abzinsung mit einem durchschnittlichen Zinssatz statt mit einem Marktzins zum Stichtag zeitverzögert und gedämpft gezeigt. Derzeit wird allerdings überprüft, ob die Betrachtung über einen 7-Jahres-Zeitraum ausreichend ist. So stellt der 6. Ausschuss im Zusammenhang mit der Beratung über das BilRUG fest: „Der Gesetzgeber ist daher gefordert, seine damaligen Annahmen zu überprüfen und gegebenenfalls für Altersversorgungsverpflichtungen eine angemessene Verlängerung des Bezugszeitraumes für die Ermittlung des Durchschnittszinssatzes vorzusehen, wobei diese erforderlichenfalls mit einer Gewinnausschüttungssperre zu verbinden sind. Hierdurch könnten die mit dem weiteren Absinken des Durchschnittszinssatzes verbundenen bilanziellen Belastungen von Unternehmen abgemildert werden.“1. Der Deutsche Bundestag hat daher mit Verabschiedung des BilRUG am 18.6.2015 beschlossen, dass die Bundesregierung diese Frage überprüft und dem Bundestag eine angemessene Neuregelung des § 253 Abs. 2 HGB vorschlägt.
Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren des Anlagevermögens (§ 266 Abs. 2 A.III.5 HGB) bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB). Der Vorteil dieses Bewertungskonzepts besteht darin, dass sich ein gesondertes Pensionsgutachten erübrigt. Das Verrechnungsgebot nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB gilt auch in diesen Fällen2.
1518
b) Steuerbilanz Die Bewertung von Pensionsrückstellungen für steuerliche Zwecke ist in § 6a EStG vorgegeben. Dabei sind insbesondere zukünftige Gehalts- und Rentensteigerung nicht zu berücksichtigen und die Abzinsung hat zwingend mit einem Rechnungszins von 6 % zu erfolgen.
!
1519
Beratungshinweis: Der handelsbilanzielle Wertansatz weicht regelmäßig erheblich von dem steuerbilanziellen Wertansatz ab. Daher sind in dem Wertgutachten zwingend beide Werte zu berechnen und darzustellen.
In der nachfolgenden Tabelle werden die Abweichungen zwischen der Bewertung der Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz der Wertermittlung in der Steuerbilanz gegenübergestellt.
1 BT-Drucks. 18/5256 v. 17.6.2015, S. 3. 2 Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 85.
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1520
1520
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Bewertungsunterschiede in Handels- und Steuerbilanz Kriterien
HGB
Steuerbilanz
Bewertungsverfahren
Nicht geregelt, üblich: Teilwertverfahren oder Anwartschaftsbarwertverfahren
Teilwertverfahren
Zinssatz
Fristenkongruenter Durchschnittszins oder pauschalierter durchschnittlicher Marktzins
6%
Gehalts-/Pensionssteigerungen
Pflicht
Verbot
Karrieretrend
Nicht geregelt, aber in Diskussion
Verbot
Saldierung mit Vermögen
Pflicht bei insolvenzgesichertem Vermögen
Nicht zulässig (§ 5 Abs. 1a Satz 1 EStG)
Glättungs- und Verteilungsverfahren
Mehrrückstellungen bei Erstanwen- Neuzusagen: Verteilung dung BilMoG dürfen bis 31.12.2024 über 3 Jahre (§ 6a Abs. 4 angesammelt werden (Art. 67 Abs. 1 EStG) EGHGB)
III. Verbindlichkeiten 1. Ausweis und Bilanzansatz 1521
Der Umfang der in der Bilanz gesondert auszuweisenden Verbindlichkeiten ergibt sich unmittelbar aus § 266 Abs. 3 C. HGB. Als Verbindlichkeiten sind entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung solche Verpflichtungen zu verstehen, die am Bilanzstichtag der Höhe und der Fälligkeit nach feststehen.
1522
Zu Anleihen: Unter Anleihen sind die am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommenen langfristigen Darlehen auszuweisen (Schuldverschreibungen, Teilschuldverschreibungen). Werden derartige langfristige Darlehen nicht auf dem organisierten Kapitalmarkt aufgenommen (zB Schuldscheindarlehen), so kommt ein Ausweis unter den Anleihen nicht in Betracht (Ausweis unter C.2.: Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten).
1523
Zu Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten: Unabhängig von der Laufzeit sind hier sämtliche kurz-, mittel- und langfristigen Kredite von Kreditinstituten auszuweisen.
1524
Zu erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen: Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind dann unter diesem Posten gesondert auszuweisen, soweit diese Beträge nicht als Anzahlungen auf Vorräte offen von dem Posten Vorräte abgesetzt werden (§ 268 Abs. 5 Satz 2 HGB). Verwiesen wird auch auf die Ausführungen unter Rz. 1264.
1525
Zu Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen: Unter diesem Posten sind die Verpflichtungen aus dem normalen Geschäftsverkehr mit Lieferanten auszuweisen. Es muss sich hierbei jedoch nicht um Verbindlichkeiten handeln, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der eigentlichen Leistungserstellung stehen (anders als bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen). Soweit derartige Verbindlichkeiten aus Umsätzen mit verbundenen Unternehmen oder mit Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, herrühren, können diese Posten gesondert unter C.6. bzw. C.7. ausgewiesen werden. 258
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1530
Zu Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und Ausstellung eigener Wechsel: Unter diesem Posten sind die Schuldwechsel der Gesellschaft, also gezogene Wechsel (Tratten) oder eigene Wechsel (Solawechsel) auszuweisen. Die Wechselverbindlichkeit entsteht erst dann, wenn der auf die Gesellschaft gezogene Wechsel durch sie als Bezogene akzeptiert ist.
1526
Zu Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen: Vgl. die Ausführungen zu Forderungen gegen verbundenen Unternehmen unter Rz. 1210. Hinsichtlich Fragen zur Mitzugehörigkeit wird auf Rz. 912 verwiesen.
1527
Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (§ 42 Abs. 3 GmbHG sowie § 264c Abs. 1 HGB für die GmbH & Co. KG) sind gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Hierbei gilt nicht der formale (§ 16 Abs. 1 GmbHG), sondern der materielle Gesellschafterbegriff1. Insoweit ist nicht die im Handelsregister aufgenommene Gesellschafterliste, sondern die materiell-rechtliche Gesellschafterposition maßgebend2. Auf die Höhe der Beteiligung kommt es nicht an, so dass auch bei Bestehen einer Kleinstbeteiligung ein gesonderter Ausweis zu erfolgen hat3. Maßgeblich sind die Beteiligungsverhältnisse zum Bilanzstichtag4. Nicht unter der Position „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern“ auszuweisen sind Verbindlichkeiten gegenüber stillen Gesellschaftern (außer diese sind auch Gesellschafter), und zwar unabhängig von der steuerlichen Einstufung als typisch oder als atypisch stiller Gesellschafter5.
1528
Werden Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern unter anderen Posten ausgewiesen (zB unter Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen), so ist diese Eigenschaft zu vermerken (vgl. auch Rz. 912 zum Ausweis der Mitzugehörigkeit zu anderen Posten).
1529
Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktrittserklärung (vgl. Rz. 1407) sind trotz ihrer Nähe zum Eigenkapital weiterhin als Verbindlichkeiten der Gesellschaft auszuweisen6. Besteht eine Rangrücktrittsvereinbarung, so ist dieser Umstand bei den betreffenden Verbindlichkeiten in der Bilanz als „davon“-Vermerk kenntlich zu machen oder im Anhang eine entsprechende Offenlegung erforderlich7. Gleiches gilt für „kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen“ iS des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO8. Wird vereinbart, dass ein Gesellschafterdarlehen nur aus künftigen Überschüssen oder einem Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen ist, so soll nach der Rspr. des BFH eine Umqualifizierung in Eigenkapital erfolgen, da das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG greift9, wobei diese Rspr. zur Rechtslage vor Inkrafttreten des MoMiG ergangen ist. Ob dies tatsächlich eine bilanzielle Umqualifizierung ist, die auch für
1530
1 Vgl. zum Fragenkomplex Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42 Rz. 50 ff. 2 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 22 mwN. 3 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 23. 4 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 26. 5 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 28. 6 HM, vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 9; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 266 HGB Rz. 255 und Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB Rz. 232. 7 Vgl. Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 266 HGB Rz. 255. 8 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 9; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 266 HGB Rz. 255 und Schubert in Beck’scher BilanzKommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB Rz. 231. 9 BFH v. 30.11.2011 – I R 100/10, GmbHR 2012, 406; BFH v. 15.4.2015 – I R 44/14, GmbHR 2015, 881.
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1530
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
die Handelsbilanz gilt oder lediglich die steuerliche Sonderregelung des § 5 Abs. 2a EStG zur Anwendung kommen soll, ist unklar1. 1531
Der Sonderausweis nach § 42 Abs. 3 GmbHG erfasst nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur Verbindlichkeiten und nicht etwa unter den Rückstellungen auszuweisende ungewisse Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern. Insoweit kommt es also nicht zu einer Umqualifizierung in die Verbindlichkeiten; zulässig ist aber ein gesonderter Ausweis dieser Beträge unter den Rückstellungen2.
1532
Zu Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht: Vgl. die Ausführungen zu Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Rz. 1223).
1533
Zu Sonstige Verbindlichkeiten: Es handelt sich um einen Sammelposten für all die Verbindlichkeiten, die nicht gem. dem Bilanzgliederungsschema gesondert auszuweisen sind. Beispielhaft seien genannt: • Rückständige Löhne und Gehälter • Fällige Miet- und Pachtzinsen • Provisionsverpflichtungen • Fällige Zinsen (soweit nicht Bankverbindlichkeiten betreffend) • Einbehaltene und von der Gesellschaft selbst zu tragende Sozialabgaben • Steuerschulden, abzuführende Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer • Darlehensverbindlichkeiten (soweit eben keine Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten und keine Anleihen).
1534
Bei den „Sonstigen Verbindlichkeiten“ sind die Steuerverbindlichkeiten und die Verbindlichkeiten im Rahmen der sozialen Sicherheit durch einen Vermerk gesondert auszuweisen. Der „davon“-Vermerk aus Steuern ist umfassend zu verstehen: Sämtliche Verbindlichkeiten gegenüber dem Fiskus, die in dem Posten „Sonstige Verbindlichkeiten“ erfasst sind, sind offen zu legen (dh. also auch einbehaltene Kapitalertragsteuer, Lohnsteuer etc.). Zu Verbindlichkeiten im Rahmen der sozialen Sicherheit gehören vor allem die Arbeitgeber- und einbehaltenen Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung, zu Ersatzkassen und Zusatzversorgungseinrichtungen sowie Beiträge zu Pensionssicherungsvereinen. Beispiel 8. Sonstige Verbindlichkeiten – davon aus Steuern – davon im Rahmen der sozialen Sicherheit
1535
31.12.2015 E 420 117
31.12.2014 E 300 000
E 190 420 (Vj.: E 110 500) E 170 419 (Vj.: E 150 000)
Für jeden gesondert ausgewiesenen Bilanzposten ist nach § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB • der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr und • der Bertrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr 1 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 9 und Rz. 33; Wälzholz, GmbHStB 2015, 259; Taplau/Baumgartner/Baumgartner, GmbHR 2015, 347. 2 Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 34.
260
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1539
gesondert zu vermerken. Hierbei ist also nicht auf die ursprünglich vereinbarte Laufzeit, sondern auf die Restlaufzeit abzustellen.
!
Beratungshinweis: Die Erweiterung des Ausweises der Beträge mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr erfolgte durch das BilRUG in Umsetzung von Anhang III der Richtlinie 2013/34/EU. Für die Verbindlichkeiten mit mehr als einjähriger Restlaufzeit wird damit eine ausdrückliche Darstellung verlangt; bisher ergab sich ihr Bestand indirekt aus der Differenz zwischen den gesamten Verbindlichkeiten jedes Postens und den gesondert ausgewiesenen Verbindlichkeiten mit bis zu einjähriger Restlaufzeit.
Für kleine Kapitalgesellschaften ist zudem Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2013/34/EU zu beachten, der Mitgliedstaaten die Beschränkung der Bilanzgliederung auf die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gestattet; allerdings gilt dies nur dann, wenn die in Anhang III bei dem Posten D. II der Aktiva und dem Posten C der Passiva in Klammern verlangten Angaben zusammengefasst für alle betreffenden Posten gemacht werden. Von diesem Wahlrecht ist in § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB schon heute Gebrauch gemacht worden. Gesondert auszuweisen bleibt der Gesamtposten nach § 266 Abs. 3 C. HGB (Verbindlichkeiten). Kleine Kapitalgesellschaften haben deshalb nur für den Gesamtposten Verbindlichkeiten anzugeben, in welcher Höhe Verbindlichkeiten mit bis zu einjähriger Restlaufzeit und in welcher Höhe Verbindlichkeiten mit mehr als einjähriger Restlaufzeit bestehen.
1536
Sind unter dem Posten „Verbindlichkeiten“ Beträge für Verbindlichkeiten ausgewiesen, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden (§ 268 Abs. 5 Satz 3 HGB). Diese Erläuterungspflicht betrifft damit die sog. antizipativen Posten der Rechnungsabgrenzung, die als Verbindlichkeiten zu erfassen sind, da sie nicht als passivische Posten der Rechnungsabgrenzung ausgewiesen werden dürfen (vgl. insoweit Rz. 1343 ff.). Von dieser Pflicht sind kleine GmbH (und damit auch Kleinstkapitalgesellschaften) gem. § 274a Nr. 2 HGB befreit.
1537
Als Beispiel für derartige antizipative Posten (Aufwand jetzt, Ausgabe später) seien bis zum Bilanzstichtag noch nicht fällige Zins- oder Mietzahlungen genannt. Hinsichtlich der Restlaufzeit sind weitere Angaben im Anhang gefordert (§ 285 Nr. 1 HGB). Zum Teil wird von der Praxis auch ein Verbindlichkeitenspiegel im Anhang aufgestellt (vgl. Rz. 2164).
!
1538
Beratungshinweis: Unabhängig von der nach § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB die Bilanz betreffenden Vorgabe bleibt die Vorgabe für den Anhang bestehen, den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer mehr als fünfjährigen Restlaufzeit nach § 285 Nr. 1 Buchst. a HGB anzugeben. Gerade aus diesem Grunde bietet es sich an, sämtliche Restlaufzeitenausweise in einem Verbindlichkeitenspiegel zusammenzufassen und diesen im Anhang darzustellen, was die Klarheit der Aussage erhöht1.
2. Bewertung von Verbindlichkeiten Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Verbindlichkeiten zum Erfüllungsbetrag zu bewerten. Das ist der Betrag, der im Fälligkeitszeitpunkt zur Begleichung der Verbindlichkeit durch die bilanzierende Gesellschaft aufgebracht werden muss. Mit der Ver1 So auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 18.
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1539
1539
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
wendung des Begriffs Erfüllungsbetrag geht einher, dass in die Bewertung zukünftige Preis- und Kostensteigerungen einzubeziehen sind1.
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Beratungshinweis: Steuerlich gilt die vorrangige Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG. Danach ist bei der Bewertung ausschließlich auf den Stichtag abzustellen.
1540
Als Anschaffungswert einer Darlehensverbindlichkeit gilt deren Nennwert. Bei Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen ist dies der Gegenwert der aufgebracht werden muss, um die Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung zu erfüllen; dabei sind Vollkosten anzusetzen2.
1541
Übersteigt der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit den Ausgabebetrag, so kann dieser Unterschiedsbetrag wie nach früherem Recht als Disagio (Aktivierungswahlrecht nach § 250 Abs. 3 HGB) weiterhin als aktiver Posten der Rechnungsabgrenzung ausgewiesen werden (vgl. Rz. 1345).
1542
Sachleistungsverbindlichkeiten implizieren die Verpflichtung zur Erbringung von Sach- oder Dienstleistungen3. Die Bewertung dieser Verpflichtung entspricht dem für Erfüllungszwecke aufzuwendenden Aufwand. Als Bewertungsmaßstab sind nach § 255 Abs. 2 HGB die Herstellungskosten zu berücksichtigen. Hierbei ist zu beachten, dass die Wertuntergrenze durch die Beseitigung des Aktivierungswahlrechts für bestimmte Gemeinkosten aufgrund des BilMoG nach oben angepasst wurde.
!
Beratungshinweis: Sachleistungsverbindlichkeiten nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind mit den aufzuwendenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der zu erbringenden Leistung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 HGB zu bewerten4. Bei der Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten sind erwartete Kosten- und Preiserhöhungen – ähnlich wie bei der Bewertung von Rückstellungen – zu berücksichtigen.
1543
Verbindlichkeiten werden grundsätzlich handelsrechtlich nicht abgezinst. Dies betrifft auch unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Verbindlichkeiten5. Dagegen sind in der Steuerbilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens einem Jahr, die nicht auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen, zwingend mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen6.
1544
Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, sind zum Barwert der künftigen Auszahlungen anzusetzen (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB). In diesem Fall gilt das generelle Abzinsungsverbot für Verbindlichkeiten nicht. Soweit die Gesellschaft für die Rentenverpflichtung eine gleichwertige Gegenleistung erwartet, handelt es sich um ein schwebendes Geschäft mit der Folge, dass die Rentenverpflichtung nicht zu passivieren ist7.
1 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 51. 2 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 52. 3 Vgl. zum Begriff Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 253 HGB Rz. 118 ff. 4 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. I Rz. 9, S. 177. 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 585. 6 Hierzu BMF v. 26.5.2005 – IV B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl. I 2005, 699. 7 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 589.
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1549
Zur Behandlung von Fremdwährungsverbindlichkeiten wird auf Rz. 1006 ff. verwiesen.
1545
IV. Latente Steuern 1. Konzeptionelle Grundlage a) Temporary-Konzept Unter latenten Steuern werden begrifflich voraussichtliche Ertragsteuerentlastungen in künftigen Geschäftsjahren, die sich aus abzugsfähigen temporären Differenzen, aus künftig nutzbaren steuerlichen Verlustvorträgen und Steuergutschriften sowie Zinsvorträgen ergeben (aktive latente Steuern), bzw. voraussichtliche Ertragsteuerbelastungen in künftigen Geschäftsjahren, die sich aus zu versteuernden temporären Differenzen ergeben (passive latente Steuern), verstanden1.
1546
Ziel der Bilanzierung latenter Steuern ist zum einen die Sicherstellung einer periodengerechten Ergebnisermittlung und zum anderen der zutreffende Ausweis der Vermögens- und Finanzlage. Insoweit bedarf es einer Korrektur des nach steuerlichen Regeln ermittelten tatsächlichen Steueraufwands, um den Steueraufwand in der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung und entsprechend die Steuerrückstellungen bzw. die Steuerforderungen „richtig“ im Sinne einer Entsprechung zum handelsrechtlichen Ergebnis auszuweisen2.
1547
§ 274 HGB folgt bei der Ermittlung latenter Steuern dem bilanzorientierte Ermittlungskonzept (Temporary-Konzept). Nach dem bilanzorientierten Temporary-Konzept ist eine Steuerabgrenzung erforderlich bei temporären Unterschieden des handelsbilanziellen Wertansatzes eines Vermögenswertes oder einer Schuld im Vergleich zum steuerbilanziellen Wertansatz. Latente Steuern werden auf temporäre Differenzen abgegrenzt. Diese Differenzen werden aus dem Vergleich der Buchwerte der einzelnen Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten mit ihren für steuerliche Zwecke korrespondierenden Werten ermittelt. Dies bedeutet, dass zwecks Ermittlung der Differenzen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz jeder HGB-Bilanzposten mit dessen steuerlichem Wertansatz verglichen werden muss. Bauen sich diese Differenzen im Zeitablauf voraussichtlich ab und wird daraus folgend eine künftige Steuerbe- oder -entlastung erwartet, sind unter Anwendung unternehmensindividueller Steuersätze auf diese Differenzen latente Steuern zu bilden.
1548
!
Beratungshinweis: Vor BilMoG erfolgte die Ermittlung latenter Steuern das dem GuV-orientierten Ermittlungskonzept (Timing-Konzept). Eine Steuerabgrenzung kam nach dem Timing-Konzept immer dann in Betracht, wenn das Ergebnis laut Handels- und Steuerbilanz voneinander abweicht und sich voraussichtlich in späteren Geschäftsjahren in der GuV wieder umkehrt. Ziel war der Ausweis eines periodengerechten Steueraufwandes in der Handelsbilanz im Falle von Abweichungen zwischen dem Ergebnis laut Handels- und Steuerbilanz.
Im Zusammenhang mit den Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz ist zwischen drei Arten von Differenzen zu unterscheiden:
1 DRS 18, Tz. 8. 2 Vgl. Grottel/Larenz in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 274 HGB Rz. 5.
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1549
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
(1) Temporäre Differenzen: Unterschiedsbeträge zwischen der Handels- und Steuerbilanz werden in Folgejahren durch Nutzung oder Abgang der betreffenden Vermögensgegenstände oder Schulden abgebaut („zeitlich begrenzte Differenzen“). (2) Permanente Differenzen: Sie bauen sich in der Zukunft nicht ab. Beispiele sind: Steuerfreie Erträge oder steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. (3) Quasi-permanente Differenzen: Hierbei handelt es sich um Unterschiedsbeträge zwischen der Handels- und Steuerbilanz, deren Umkehrung zeitlich nicht absehbar ist, da sie von einer Entscheidung des Unternehmens abhängig ist bzw. erst bei Liquidation des Unternehmens erfolgt. Beispiel: Abschreibungen auf Grund und Boden oder Beteiligungen, die in der Steuerbilanz nicht nachvollzogen werden. 1550
Nach dem Temporary-Konzept sind die temporären Differenzen und die quasi-permanenten Differenzen in die Steuerabgrenzung einzubeziehen. Für permanente Differenzen kommt der Ansatz latenter Steuern nicht in Betracht.
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Beratungshinweis: Latente Steuern werden ihrem Wesen nach in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen. Es handelt sich also um rein handelsrechtliche Positionen.
b) Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften 1551
Kleine Kapitalgesellschaften sind nach § 274a Nr. 4 HGB von der Anwendung des § 274 HGB befreit. Insoweit besteht ein Wahlrecht, so dass § 274 HGB freiwillig angewendet werden kann.
!
Beratungshinweis: Kleine Kapitalgesellschaften sind zwar gem. § 274a Nr. 4 HGB von der Bilanzierung latenter Steuern befreit. Gleichwohl kann im Falle von passiven latenten Steuern der Ansatz einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB erforderlich werden1. Die Begründung ist, dass die allgemeine Regelung zu den Rückstellungen gem. § 249 HGB der Sonderregelung für latente Steuern vorgeht2. Insoweit läuft die Befreiungsvorschrift nach § 274a Nr. 4 HGB teilweise leer. In einem solchen Fall der Rückstellungsbildung müssen der kleinen GmbH aber auch die Vorteile aus der Aktivierung von steuerlichen Verlustvorträgen und der Ansatz aktiver latenter Steuern nach § 274 HGB zur Verfügung stehen3. Ergibt sich ein Aktivüberhang, so scheidet eine Aktivierung allerdings aus, da es sich insoweit nicht um einen Vermögensgegenstand handelt4.
1 2 3 4
Auch IDW RS HFA 7, Tz. 26. Ausführlich WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 281 ff. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 274a HGB Rz. 7 mwN. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 274a HGB Rz. 7.
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1554
2. Ansatz und Ausweis latenter Steuern Bei den Ursachen latenter Steuern lassen sich zwei Hauptfälle unterscheiden:
1552
Fall
Konsequenz
Mindervermögen in der HGB-Bilanz: Die Vermögenswerte in der HGB-Bilanz sind geringer oder die Schulden in der HGB-Bilanz sind höher als die entsprechenden Vermögensgegenstände oder Schulden in der Steuerbilanz.
Mindervermögen (Min- • dereigenkapital) in der HGB-Bilanz gegenüber • der Steuerbilanz, das noch nicht zur steuerlichen Entlastung (Ersparnis) in der Vergangenheit führte, bewirkt eine • aktive Steuerabgrenzung (Ansatz aktiver latenter Steuern).
Beispiele Ansatz einer Drohverlustrückstellung in der HGB-Bilanz, die steuerlich nicht anerkannt wird (§ 5 Abs. 4a EStG). Geringere Bewertung von Rückstellungen in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz (zB wegen der Nichtberücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen). Nichtaktivierung eines Disagios in der Handelsbilanz, Aktivierung und Abschreibung über die Laufzeit des Darlehens in der Steuerbilanz.
Mehrvermögen in der HGB-Bilanz: Werte der Vermögensgegenstände sind höher bzw. Schulden in der HGB-Bilanz sind geringer als die korrespondierenden Werte in der Steuerbilanz.
• Mehrvermögen (Mehreigenkapital) in der HGB-Bilanz gegenüber der Steuerbilanz, das noch nicht der Besteuerung unterlag, führt zur • passiven Abgrenzung (Ansatz passiver latenter Steuern).
Aktivierung von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, für die in der Steuerbilanz weiterhin ein Aktivierungsverbot besteht (§ 5 Abs. 2 EStG) Bildung eines Sonderpostens mit Rücklagenanteil (zB Rücklage nach § 6b EStG) in der Steuerbilanz, die handelsrechtlich nach Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit und der Streichung der handelsrechtlichen Öffnungsklauseln nicht nachgebildet werden kann.
Zur Ermittlung der latenten Steuern verlangt das Gesetz (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB) zunächst eine Einzeldifferenzenbetrachtung für jeden Vermögensgegenstand und jeden Schuldposten in der Handels- und Steuerbilanz. Diese Einzeldifferenzenbetrachtung wird dann in eine Gesamtdifferenzbetrachtung übergeleitet (§ 274 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 HGB) („… so ist eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung“ …). Für sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden sind damit die Abweichungen zwischen der Handels- und Steuerbilanz zu ermitteln. Für das Mehrvermögen in der Handelsbilanz errechnet sich hieraus eine passive latente Steuer und für das Mindervermögen in der Handelsbilanz eine aktive latente Steuer.
1553
Ergibt die Gegenüberstellung der Summe der passiven latenten Steuern mit der Summe der aktiven latenten Steuern einen Überhang der passiven latenten Steuern, so ist zwingend eine passive latente Steuer nach § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB zu passivieren. Ist die Summe der aktiven latenten Steuern höher als die Summe der passiven latenten Steuern, so besteht ein Aktivierungswahlrecht.
1554
Beispiel – – –
Aktive latente Steuern Passive latente Steuern Ausweis in der Bilanz: Aktive latente Steuern
150 100 50
Wegen der Gesamtdifferenzenbetrachtung und des Aktivierungswahlrechts ist es aber auch zulässig, weder passive noch aktive latente Steuern im Beispielsfall auszuweisen. Zu beachten ist jedoch, dass sich das Ansatzwahlrecht nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB auf eine „insgesamt ergebende Steuerentlastung“ bezieht. Dies bedeutet, dass in Höhe vorliegender passiver latenter Steuern zunächst aktive latente Schiffers
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1554
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Steuern anzusetzen sind1. Weiterhin ist zu beachten, dass in dieser Gesamtbetrachtung auch Verlustvorträge, deren Verrechnung innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwarten ist, einzubeziehen sind (§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB)2. 1555
Neben dem Aktivierungswahlrecht enthält die gesetzliche Vorschrift auch ein Saldierungswahlrecht (§ 274 Abs. 1 Satz 3 HGB). Hiernach besteht die Möglichkeit, die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung auch unverrechnet auf der Aktiv- und Passivseite auszuweisen (sog. Bruttoausweis).
1556
!
Beratungshinweis: Das gesetzlich kodifizierte Aktivierungs- und Saldierungswahlrecht hat eine erhebliche bilanzpolitische Bedeutung und kann durch folgendes Beispiel illustriert werden: Abweichungen HB/StB Bilanzposten
Werte lt. HB
Anlagevermögen
Werte lt. StB 1 000
–0–
600
900
Rückstellungen
./. 2 000
./. 500
Insgesamt
./. 400
+ 400
Vorräte
D 800 Mindervermögen in HB Mehrvermögen
Mindervermögen in HB
Zu versteuernde temporäre Differenzen Anlagevermögen
Abzugsfähige temporäre Differenzen
1 000
Rückstellungen
1 500
Vorräte Insgesamt
–
300
1 000
1 800
D 800 Mindervermögen in HB 3001) (30 % von 1 000)
fl
Passive latente Steuer Ausweisalternativen:
5401) (30 % von 1 800)
fl
Aktive latente Steuer
Ansatz (saldierter) Aktivüberhang 240 auf Aktivseite Inanspruchnahme Ansatzwahlrecht für Aktivüberhang fi kein Ausweis latenter Steuern in Bilanz (3) Ausweis von aktiven latenten Steuern von 540 und passiven latenten Steuern von 300 (Bruttomethode) 1) Legende: kombinierter Steuersatz (KSt./GewSt.) = 30 %
1557
(1) (2)
Ist die Summe der passiven latenten Steuern höher als die Summe der aktiven latenten Steuern, bestehen nur zwei Ausweisalternativen, und zwar: • Ausweis der saldierten passiven latenten Steuern (Passivüberhang) oder 1 Vgl. Wendholt/Wesemann, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 64 (67). 2 Vgl. auch Ernst/Seidler, BB 2009, 768.
266
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E. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz – Passivseite
1561
• Bruttoausweis sämtlicher aktiver latenter Steuern und sämtlicher passiver latenter Steuern. Das Aktivierungswahlrecht (Ansatzwahlrecht) für einen Aktivüberhang latenter Steuern besteht in diesem Fall nicht. 3. Bewertungsfragen Für die Berechnung der abzugrenzenden Steuern ist gem. § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB auf die individuellen – steuersubjektbezogenen – Steuersätze abzustellen, die wahrscheinlich im Zeitpunkt der Umkehrung der zeitlichen Differenzen gültig sind. Sind die individuellen Steuersätze im Zeitpunkt der Umkehrung nicht bekannt, sind die am Bilanzstichtag gültigen individuellen Steuersätze anzuwenden. Änderungen der individuellen Steuersätze sind zu berücksichtigen, wenn die maßgebende Körperschaft die Änderung vor oder am Bilanzstichtag verabschiedet hat. In Deutschland bedeutet dies, dass der Bundesrat einem Steuergesetz vor oder am Bilanzstichtag zugestimmt haben muss1. Die ermittelten aktiven und passiven latenten Steuern sind nach § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht abzuzinsen.
1558
Die Einbuchung der latenten Steuern hat grds. erfolgswirksam zu erfolgen. Die Gegenbuchung erfolgt über den Steueraufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung. Nur in Ausnahmefällen liegen erfolgsneutral entstandene Differenzen vor, die dann auch ohne Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung eingebucht werden. So im Zusammenhang mit Anschaffungsvorgängen, wie „asset-deals“, Sacheinlagen oder Verschmelzungen, Anwachsungen oder Spaltungen2.
1559
4. Verlustvorträge Steuerliche Verlustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen (§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB). Eine Aktivierung zukünftiger Steuerersparnisse wird nur dann in Frage kommen, wenn anhand der vorliegenden Planungsunterlagen und der Analyse der wirtschaftlichen Verhältnisse ein Ausgleich der Verluste wahrscheinlich ist3. Bei der Prüfung der künftigen Verrechenbarkeit von Verlustvorträgen ist auch Folgendes zu beachten:
!
1560
Beratungshinweis: Die Aktivierung künftiger Steuerersparnisse mindert in Verlustjahren den auszuweisenden Verlust. Treten in nachfolgenden Jahren – wider Erwarten – weitere Verluste ein und ist die Zukunftsprognose zu korrigieren, ist der in den Vorjahren aktivierte Betrag außerordentlich abzuschreiben und erhöht damit in nachfolgenden Krisenjahren den auszuweisenden Gesamtverlust4.
Die Aktivierung zukünftiger Steuerersparnisse ist auch hinsichtlich des Zinsvortrages iS des § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG möglich5.
1 Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008 zu § 274 HGB, S. 68. 2 Hierzu Grottel/Larenz in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 274 HGB Rz. 10; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 179 ff. 3 Vgl. DRS 18, Rz. 18 f. 4 Vgl. auch Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 157. 5 Vgl. DRS 18, Rz. 20.
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267
1561
1562
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
5. Anhangangaben 1562
Nach § 285 Nr. 29 HGB ist ist im Anhang anzugeben, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist.
1563
Der Anhangangabe wird entsprochen, wenn die temporären Differenzen bei allen Bilanzposten offen gelegt werden (vgl. Rz. 2307 ff.). Als Folge dieser Einzeldifferenzenbetrachtung ist das handelsrechtliche Mehrvermögen anzugeben, das zu den sog. „zu versteuernden temporären Differenzen“ führt, und entsprechend das Mindervermögen der Handelsbilanz, das zu „abzugsfähigen temporären Differenzen“ führt.
1564
Ähnlich wie im Beispiel (vgl. Rz. 1554) ist dann anzugeben, welche Ausweisalternative gewählt wurde, um so die Anhangangabe zum Bilanzausweis überzuleiten.
1565
Nach § 285 Nr. 30 HGB, der durch das BilRUG1 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen2, eingeführt wurde, ist eine Darstellung der Entwicklung der latenten Steuersalden vorgeschrieben. Damit sind künftig auch quantitative Angaben zu den latenten Steuersalden und ihren Bewegungen im Geschäftsjahr zu machen. Das bedeutet, dass insbesondere anzugeben ist, wie sich die entsprechenden latenten Steuern im Geschäftsjahr abgebaut oder aufgebaut haben. Diese Vorgabe ist entsprechend der Richtlinie auf die angesetzten latenten Steuerschulden begrenzt. Die international übliche Überleitungsrechnung geht allerdings über diese Angabepflicht deutlich hinaus und wird von § 285 Nr. 30 HGB nicht gefordert. Im Detail Rz. 2312.
!
Beratungshinweis: Kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften sind nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von den Erläuterungspflichten des § 285 Nr. 29 und 30 HGB befreit; dies gilt auch dann, wenn sie freiwillig § 274 HGB anwenden. Mittelgroße Kapitalgesellschaften sind nach § 288 Abs. 2 Satz 1 HGB von der Erläuterungspflicht des § 285 Nr. 29 HGB befreit, müssen aber § 285 Nr. 30 HGB anwenden.
6. Sonderfragen 1566
Im Falle der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft ist im Organkreis der Organträger das Steuersubjekt und Steuerschuldner. Dies bedeutet: Die temporären Differenzen sind für die Organgesellschaften auf der Ebene der Organgesellschaft zu ermitteln. Die hieraus abzugrenzenden aktiven und passiven latenten Steuern werden jedoch im Einzelabschluss des Organträgers abgebildet; ein Ansatz latenter Steuern in den Einzelabschlüssen der Organgesellschaft ist nicht zulässig3. Soweit die steuerliche Be- oder Entlastung durch bestehende Steuerumlageverträge in voller Höhe auf die Organgesellschaft umgelegt wird, können die diesbezüglichen latenten Steuern auf temporäre Differenzen bei Organgesellschaften auch bei der Organgesellschaft bilanziert werden4.
1567
Die Bilanzierung aktiver und passiver latenter Steuern ist grundsätzlich erfolgswirksam durchzuführen. Von diesem Grundsatz besteht dann eine Ausnahme, soweit temporäre Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz durch einen erfolgsneutralen Vorgang entstehen. Dies ist dann der Fall, wenn Unternehmen erworben werden, oder im Falle von Sacheinlagen oder Umwandlungen. 1 2 3 4
Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. DRS 18, Rz. 32. DRS 18, Rz. 35.
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F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
!
1597
Beratungshinweis: Wird im Falle der Umwandlung ein handelsrechtlicher Wertansatz gewählt, der zur Aufdeckung stiller Reserven führt, in der Steuerbilanz jedoch an den geringeren Buchwerten festgehalten, sind die zu passivierenden latenten Steuern erfolgsneutral gegen das Eigenkapital einzubuchen.
V. Eventualverbindlichkeiten Das bisherige Wahlrecht, Angaben zu Eventualverbindlichkeiten entweder unter der Bilanz oder im Anhang zu machen, wurde mit dem BilRUG1 gestrichen. Mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen2, sind diese Angaben zwingend im Anhang zu machen. Hierzu Rz. 2178 ff. und Rz. 2365. Einstweilen frei.
1568
1569–1594
F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung Zu den Gliederungsmöglichkeiten nach dem Gesamt- oder dem Umsatzkostenverfahren oben Rz. 932 ff.
1595
I. Gliederungsschema nach dem Gesamtkostenverfahren 1. Umsatzerlöse (GuV-Posten Nr. 1) a) Rechtsstand nach BilRUG Durch das BilRUG3 wurde die Abgrenzung der unter Nr. 1 der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisenden Umsatzerlöse grundlegend neu geregelt. Die Neufassung von Absatz 1 beruht auf Art. 2 Nr. 5 der Richtlinie 2013/34/EU und stellt gegenüber dem bisherigen Recht eine wesentliche Änderung dar. Im Unterschied zum bisherigen Recht sieht Art. 2 Nr. 5 der Richtlinie 2013/34/EU nicht mehr vor, dass Umsatzerlöse auf für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typischen Erzeugnisse und Waren bzw. Dienstleistungen beschränkt sind. Auch der Verkauf von Produkten oder die Erbringung von Dienstleistungen außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit generiert künftig Umsatzerlöse und keine sonstigen betrieblichen Erträge. Produkte sind dabei als Zusammenfassung von Waren und Erzeugnissen zu verstehen.
1596
Diese Änderung gilt grds. erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen4, also für das Geschäftsjahr 2016 bzw. bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Abschlussstichtag für das Geschäftsjahr 2016/2017. Sollen die angehobenen Schwellenwerte des § 267 HGB nach Art. 75 Abs. 2 EGHGB schon vorzeitig auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahr angewendet werden (Jahresabschluss zum 31.12.2014 oder 31.12.2015), so muss auch die Neudefinition der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB vorzeitig angewendet werden (hierzu Rz. 126 ff.).
1597
1 2 3 4
Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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1597
!
1598
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Beratungshinweis: Nach Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB ist bei der erstmaligen Anwendung der geänderten Umsatzabgrenzung im Anhang „auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen und unter nachrichtlicher Darstellung des Betrags der Umsatzerlöse des Vorjahres, der sich aus der Anwendung von § 277 Absatz 1 in der Fassung des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz ergeben haben würde, zu erläutern“. Dh. auch die Umsatzerlöse des Vorjahres sind nach der neuen Umsatzdefinition zu ermitteln und nachrichtlich anzugeben. Hierzu Rz. 2383.
Die nunmehr geltende Definition der Umsatzerlöse in § 277 Abs. 1 HGB lautet wie folgt: „Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern auszuweisen.“. Gegenüber der früheren Definition ergeben sich folgende Änderungen1: • Für Erzeugnisse und Waren wird der Oberbegriff „Produkte“ verwendet. Im Ergebnis soll hierdurch keine Änderung eintreten2. • Die Begrenzung der Umsatzerlöse auf für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typische Erzeugnisse, Waren und Dienstleistungen entfällt3. Bei der Abgrenzung der Umsatzerlöse ist also nicht mehr auf die typische Geschäftstätigkeit des bilanzierenden Unternehmens abzustellen. • Neben Erlösschmälerungen und Umsatzsteuer sind von den Umsatzerlösen auch sonstige direkt mit dem Umsatz verbundene Steuern abzuziehen.
!
1599
Beratungshinweis: Durch den Wegfall der unternehmensbezogenen Abgrenzung tritt eine Vereinfachung4 und Verminderung der Ermessensspielräume5 ein. Insoweit ist mit einer Verbesserung der zwischenbetrieblichen und periodenübergreifenden Vergleichbarkeit zu rechnen6. Entscheidend ist nun aber die Abgrenzung des Begriffs „Produkte“7.
Die Ausweitung des Begriffs der Umsatzerlöse geht einher mit der Aufhebung der Regelung zu außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen als gesonderte Posten der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 und § 277 Abs. 4 HGB idF vor BilRUG)8. Auch insoweit ist im Einzelfall eine Ausweitung der Umsatzerlösabgrenzung erfolgt, wobei bislang als außerordentliche Erträge ausgewiesene Positionen zukünftig regelmäßig unter die sonstigen betrieblichen Erträge fallen dürften.
!
Beratungshinweis: Die Ausweitung der Umsatzerlöse durch das BilRUG erfolgt im Wesentlichen zu Lasten der Position sonstige betriebliche Erträge. Im Einzelfall kann dies zu beachtlichen Folgewirkungen führen: • Zu denken ist zunächst an Auswirkungen auf die Abgrenzung der Schwellenwerte nach § 267 HGB, bei der auf die Umsatzerlöse abgestellt wird. • Daneben können sich Unternehmenskennziffern deutlich verändern: Die Größe „Umsatzerlöse“ ist an sich schon eine wichtige Kennziffer bei der Be-
1 2 3 4 5 6 7 8
Richter, DB 2015, 385 (386). Begründung Gesetzentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 63. So ausdrücklich Begründung Gesetzentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 63. So auch Lüdenbach/Freiberg, BB 2014, 2221. So auch Theile, BBK 2014, 827. So auch Richter, DB 2015, 385 (386). Hierzu Peun/Rimmelspacher, DB 2015, Beilage 5 zu Heft 36, S. 12 f. Begründung Gesetzentwurf BilRUG, BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 63.
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F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
1600
urteilung einer Unternehmung. Die Umsatzerlöse als solche können deutlich steigen, wohingegen die Umsatzrendite (Jahresüberschuss bzw. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit bezogen auf die Umsatzerlöse) entsprechend sinken kann. Dies ist im Einzelfall sorgfältig zu prüfen und kann einer Erläuterung im Lagebericht bedürfen. • Die deutlich ausgeweitete Abgrenzung der Umsatzerlöse führt daneben zu einer vermehrten Zuordnung von Forderungen zu den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, so bspw. Mietforderungen aus der Überlassung von Werkswohnungen oder aus anderen Nebengeschäften, da Forderungen aus Umsatzerlösen unter der Bilanzposition „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ auszuweisen sind1. • Ebenso ergeben sich Austrahlungen auf die Abgrenzung zwischen dem Materialaufwand und den sonstigen betrieblichen Aufwendungen2. Die Zuordnung zum Materialaufwand geht grds. einher mit der Zuordnung der entsprechenden Erlöse zu den Umsatzerlösen. So werden zukünftig also bspw. Vorleistungen einer Holdinggesellschaft aus Dienstleistungen im Konzern unter den Materialaufwendungen (Aufwendungen für bezogene Leistungen) auszuweisen sein. • Im Ergebnis ergeben sich tiefgreifende Änderungen hinsichtlich der Kontenzuordnung. Die Zuordnungstabelle ist anzupassen und in Einzelfällen ist auch eine Aufteilung bestehender Konten geboten. • Schließlich können sich Auswirkungen auf vertragliche Vereinbarungen, wie Kreditverträge (Covenants-Vereinbarungen) oder Tantieme-/Bonusregelungen ergeben, soweit diese auf die Größe Umsatzerlöse Bezug nehmen3. Dies gilt im Übrigen auch für den Wegfall des gesonderten Ausweises außerordentlicher Aufwendungen und Erträge, die nun in das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit einfließen und damit bspw. auch in die Bemessungsgrundlage von Tantieme-/Bonusregelungen. Derartige Regelungen sind zu überprüfen und ggf. anzupassen. Unter der Position der Umsatzerlöse sind zu erfassen4:
1600
• Erlöse aus dem Verkauf von Produkten (Erzeugnissen und Waren), • Erlöse aus dem Verkauf nicht mehr benötigter Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie von Abfallprodukten, soweit diese als „Produkte“ iS von § 277 Abs. 1 HGB eingestuft werden, • Erlöse aus Dienstleistungen (klassisch bei Dienstleistungsunternehmen), • Erlöse aus Vermietung und Verpachtung, • Erlöse aus nicht betriebstypischen Dienstleistungen, wie Kantinenerlöse oder Erlöse aus Vermietung und Verpachtung von Werkswohnungen oder Maschinen, • Erlöse von Industrieunternehmen aus Beratungsleistungen und Personalüberlassung, • Patent- und Lizenzgebühren, • Zuschüsse mit Gegenleistungsverpflichtung, 1 2 3 4
Vgl. Richter, DB 2015, 385 (388). Vgl. Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 1729 (1732 f.). Vgl. Richter, DB 2015, 385 (388); Kolb/Roß, WPg 2015, 869 (876). Vgl. Richter, DB 2015, 385 (386 ff.).
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1600
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
• Erlöse aus Konzernumlagen, die nicht primär in der Eigenschaft als Gesellschafter erbracht werden, sondern im Rahmen eines Leistungsaustauschs, also bspw. Übernahme von Buchhaltungstätigkeiten, Beratungs-/Servicedienstleistungen, Personalüberlassung oder die Nutzungsüberlassung an Patenten, Marken und Lizenzen.
! 1601
Beratungshinweis: Im Einzelfall könnten unwesentliche Sachverhalte mE aber auch weiterhin den sonstigen betrieblichen Erträgen zugeordnet werden1.
Dagegen ist nicht unter den Umsatzerlösen, sondern unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen (weitergehend unten Rz. 1623): • Erlöse aus dem Verkauf von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (insoweit handelt es sich nicht um „Produkte“ iS des § 277 Abs. 1 HGB)2, • Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, Erträge aus Zuschreibungen oder Erträge aus Währungsumrechnung und Erträge aus Schadensersatzleistungen oder Versicherungserstattungen, • Konzernumlagen, die das Mutterunternehmen in der Eigenschaft als Gesellschafter erhält, wie bspw. die Vergütung für die Übernahme der persönlichen Haftung3.
!
Beratungshinweis: Unverändert geht die Zuordnung zu den Finanzerträgen (Nr. 9 bis 13 nach dem Gesamtkostenverfahren) der Zuordnung zu den Umsatzerlösen vor, was bspw. für Erträge aus der Überlassung von Kapital gilt4.
!
Beratungshinweis: Im Hinblick auf die Ausweitung der Position Umsatzerlöse im Zuge des BilRUG weist der Gesetzgeber richtigerweise auf Folgendes hin: „Ergänzend weist der Ausschuss darauf hin, dass eine weitere Untergliederung der Umsatzerlöse nach § 265 Abs. 5 Satz 1 HGB zulässig ist, falls in der Praxis Bedarf am gesonderten Ausweis der Umsatzerlöse aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit bestehen sollte.“5 Insofern kann eine Abgrenzung der Umsatzerlöse aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit als Unterposten in der Gewinnund Verlustrechnung oder als Erläuterung im Anhang erfolgen6.
1602
Als abzusetzende Erlösschmälerungen kommen in Betracht: Rabatte, Skonti, umsatzabhängige Sondervergütungen, Treueprämien etc. Zu den Erlösschmälerungen sind jedoch auch zurückgewährte Entgelte zu rechnen, also Gutschriften für Mängelrügen, Rückwaren, Preisdifferenzen etc.
1603
Erlösschmälerungen, die Umsatz der Vorperiode betreffen und für die keine Rückstellung gebildet wurde, können auch im Jahr des Anfalls gegen Umsatzerlöse verrechnet werden. Werden Forderungen aus Warenlieferungen oder Leistungen langfristig zinslos gestundet, so ist der hieraus resultierende Aufwand aus der Abzinsung derartiger Forderungen unter Erlösschmälerungen auszuweisen. In den nachfolgenden Perioden erfolgen durch die Aufzinsungen entsprechende Zinserträge.
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Die Definition in § 277 Abs. 1 HGB stellt klar, dass die Einbeziehung der Umsatzsteuer in die Umsatzerlöse nicht zulässig ist. Der Ausweis der Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer) in einer Vorspalte wird jedoch als weitergehende Glie1 2 3 4 5 6
So auch Fink/Heyd, StuB 2015, 611 (613). So auch Richter, DB 2015, 385 (387). Anders: Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 1729 (1732). So auch Richter, DB 2015, 385 (387); Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 1729 (1732). BT-Drucks. 18/5256 v. 17.6.2015, S. 82. Vgl. auch Haaker, DB 2015, 1545 (1547) und Haaker, PiR 2015, 142.
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F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
1606
derung nach § 265 Abs. 5 HGB für zulässig angesehen1. Neben Erlösschmälerungen und Umsatzsteuer sind von den Umsatzerlösen auch sonstige direkt mit dem Umsatz verbundene Steuern abzuziehen. Relevanz hat dies insbesondere für Verbrauchs- und Verkehrssteuern, wie zB Tabaksteuer, Biersteuer, Energiesteuer, Schaumweinsteuer und Stromsteuer2. Letzteres war bislang strittig3. Hinsichtlich der Einbeziehung von Umsätzen mit Arbeitsgemeinschaften, an denen die Gesellschaft als Mitglied beteiligt ist, sind verschiedene Fallgestaltungen zu unterscheiden:
1605
(1) Schließen die Mitglieder der Arbeitsgemeinschaft Leistungsverträge unmittelbar mit dem Auftraggeber ab, so sind die entsprechenden Leistungen an die Auftraggeber unter den Umsatzerlösen und die zugehörigen Aufwendungen unter den entsprechenden Aufwandsposten zu erfassen. (2) Der Auftraggeber tritt nur mit einem Mitglied der Arbeitsgemeinschaft in Vertragsbeziehungen. Die übrigen Mitglieder der Arbeitsgemeinschaft rechnen nur mit dem vorbezeichneten Mitglied ab. Auch in diesem Fall sind sämtliche Leistungen der Mitglieder der Arbeitsgemeinschaft unter den Umsatzerlösen zu erfassen. Die zugehörigen Aufwendungen werden in den jeweiligen Aufwandsposten berücksichtigt4. (3) Tritt die Arbeitsgemeinschaft als „Joint-Venture-Unternehmen“ nach außen auf, so sind die Leistungen der Mitglieder, die sie gegenüber der Arbeitsgemeinschaft erbringen, als Umsatzerlöse zu erfassen.
!
Beratungshinweis: Der Ausweis eines Ergebnisanteils aus einer Arbeitsgemeinschaft als Umsatzerlös kommt jedoch nur in Betracht, wenn die Anteile an der Arbeitsgemeinschaft dem Umlaufvermögen zugeordnet werden, da das Partnerunternehmen die Ausübung eines Teils seiner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit rechtlich ausgelagert hat und keine Einlagen geleistet wurden5. Dies setzt wiederum voraus, dass die Arbeitsgemeinschaft nur von kurzfristiger Dauer ist, ihre Existenz sich also nicht über mehr als zwei Bilanzstichtage erstreckt.
b) Rechtsstand vor BilRUG Bis zum Inkrafttreten des BilRUG6, also grds. (hierzu auch Rz. 124 ff.) letztmals für Geschäftsjahre, die vor dem 1.1.2016 begonnen haben7, galten folgende Grundsätze: Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Gesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Gesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen – so die ausdrückliche Definition in § 277 Abs. 1 HGB. Der Gegenstand der GmbH laut Gesellschaftsvertrag kann für diese Abgrenzung hilfreich sein, ist insoweit aber nicht entscheidend8. 1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 509. 2 Vgl. Richter, DB 2015, 385 (386). 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 509 (Abzug verneinend); Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 277 HGB Rz. 66 (Abzug befürwortend). 4 Vgl. hierzu im Einzelnen Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 57. 5 Vgl. IDW/HFA 1/1993: Zur Bilanzierung von Joint-Ventures in WPg 1993, 441 ff. (hier Abschnitt 3.4). 6 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 7 Art. 75 Abs. 1 EGHGB. 8 So auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 48.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
1607
In Grenzfällen kann es in der Praxis schwierig sein, die Umsatzerlöse (GuV-Posten Nr. 1) von den „Sonstigen betrieblichen Erträgen“ (GuV-Posten Nr. 4) abzugrenzen. Entscheidend für die Einordnung als Umsatzerlöse ist, dass derartige Erlöse aus der eigentlichen Betriebsleistung der Gesellschaft herrühren, die wiederum durch den oder die jeweiligen Geschäftszweige bestimmt ist, in denen sich die Gesellschaft betätigt1. Die Zuordnung zu den Umsatzerlösen ist also unternehmensspezifisch. Entscheidend ist, mit welchen Leistungen ein Unternehmen am Markt planmäßig und regelmäßig auftritt2. Dies kann sich im Zeitablauf ändern. So sind Erlöse aus der Vermietung von Grundbesitz „Umsatzerlöse“ im Falle von Immobilienunternehmen. Vermietet ein Produktions- oder Handelsunternehmen jedoch nur vorübergehend freistehende Räumlichkeiten an Dritte, handelt es sich um „Sonstige betriebliche Erträge“3. Erst wenn die Vermietungstätigkeit ein bestimmtes Volumen überschreitet und insoweit ein zusätzlicher Geschäftszweig entsteht, werden diese Erlöse zu Umsatzerlösen, da sie dann „typisch für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Gesellschaft“ sind.
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Im Zweifel ist nach dem Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB) eine einmal gewählte Abgrenzung beizubehalten; bei Abweichungen sind Erläuterungen und Begründungen im Anhang vorzunehmen. Ändert sich jedoch der Unternehmenszweck und insofern das, was nach § 277 Abs. 1 HGB als typisch anzusehen ist, wird eine Anpassung der Abgrenzung der Umsatzerlöse zwangsläufig sein. Dadurch ist in der Regel die Vergleichbarkeit mit den Vorjahreszahlen nicht mehr gegeben und insofern ebenfalls eine Erläuterung im Anhang notwendig, § 265 Abs. 2 Satz 2 HGB – vgl. Rz. 23554.
!
1609
Beratungshinweis: Zu beachten ist, dass die Höhe der Umsatzerlöse – und damit auch die Abgrenzung dieser Position zu anderen GuV-Positionenen – in der Praxis von erheblicher Bedeutung ist5. Dies gilt bspw. hinsichtlich der Bestimmung der Größenklasse nach den §§ 267 und 267a HGB. Aber auch im Rahmen der Bilanzanalyse sind die Umsatzerlöse als absolute Größe und als Ausgangsgröße für die Berechnung von Bilanzkennziffern von sehr großer Bedeutung.
Als Umsatzerlöse sind somit auszuweisen6: • Erlöse aus dem Verkauf von Erzeugnissen und Handelswaren; • aus dem Verlauf nicht mehr benötigter Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; • aus dem Verkauf von Abfallprodukten, Kuppelprodukten und Zwischenerzeugnissen; • bei Produktionsunternehmen können neben den Umsätzen von Erzeugnissen und Handelsumsätzen, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typisch sind, auch Erlöse aus dem Verkauf von Zwischenprodukten und Halbfabrikaten sowie von Verpackungserlösen oder von Nebenprodukten unter den Umsatzerlösen ausgewiesen werden; • Erlöse aus betriebstypischen Dienstleistungen; • Versicherungsentschädigungen für bereits verkaufte Waren; 1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 505. 2 Vgl. nur Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 48 f. 3 Zur Abgrenzung der Umsatzerlöse vgl. auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 277 HGB Rz. 4. 4 Vgl. auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 53. 5 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 45. 6 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 506.
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F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
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• Vereinnahmung passiver Ertragszuschüsse bei Energieversorgungsunternehmen; • ggf. Ergebnisse aus Arbeitsgemeinschaften (zB im Baugewerbe) oder Joint Ventures; • bei reinen Holdinggesellschaften Erlöse aus Konzerndienstleistungen; • Patent- und Lizenzeinnahmen, sofern die Vergabe zu den typischen Leistungen der Gesellschaft gehört. Nicht als Umsatzerlöse sind – sofern es sich nicht um bei dem einzelnen Unternehmen typische Erlöse aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit handelt – auszuweisen:
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• Erlöse aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens1. • Erlöse aus Dienstleistungen, wenn derartige Dienstleistungen nicht Gegenstand der eigentlichen Betriebstätigkeit sind, so zB bei Erlösen aus Kostenumlagen für an Konzerngesellschaften erbrachte Dienstleistungen. Handelt es sich dagegen um spezialisierte Konzernunternehmen, die für sie typische Leistungsangebote direkt an das Mutter- oder Konzernunternehmen erbringen – wie zB in den Bereichen Personal- und Finanzwesen nicht unüblich –, sind diese regelmäßig als Umsatzerlöse auszuweisen2. • Einnahmen aus Nebenbetrieben (Erholungsheime, Werksküchen, Kantinen, Mieteinnahmen aus Werkswohnungen etc.)3. • Beteiligungserträge und Zinserträge von Holding-Gesellschaften sind beim Gesamtkostenverfahren unter § 275 Abs. 2 Nr. 9 bzw. 10, 11 HGB und im Umsatzkostenverfahren unter § 275 Abs. 3 Nr. 8, 9, 10 HGB auszuweisen4. • Verkäufe nicht mehr benötigter Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Erlöse aus dem Verkauf nicht mehr benötigter unfertiger Erzeugnisse, sofern derartige Verkäufe nicht geschäftszweigtypisch sind. • Patent- und Lizenzeinnahmen, sofern die Vergabe nicht zu den typischen Leistungen der Gesellschaft gehört.
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Beratungshinweis: Im Hinblick auf die schwierige Aussonderung aus den Materialaufwendungen bzw. Bestandsveränderungen beim Gesamtkostenverfahren, wird ein Ausweis der Magazinverkäufe unter den Umsatzerlösen jedoch vertretbar sein – sofern es sich nicht um größere einmalige Verkäufe handelt5.
2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (GuV-Posten Nr. 2) Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens muss zum Ausweis des zutreffenden periodengerechten Ergebnisses die Veränderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen in der GuV erfasst werden. So führt eine Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen zu einem zusätzlichen Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung, während die Verminderung des Bestands an diesen Erzeugnissen einen zusätzlichen Aufwand bedeutet. Diese Abrechnungstechnik berücksichtigt damit, dass beim Gesamtkostenverfahren jeweils die gesamten Auf1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl. 2014, § 277 HGB Rz. 4. 2 Vgl. auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 52. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 505. 4 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl. 2014, § 277 HGB Rz. 4. 5 Vgl. auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 54; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl. 2014, § 277 HGB Rz. 4.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
wendungen der Abrechnungsperiode ergebnisbelastend erfasst werden und nicht nur die auf die Umsatzerlöse bezogenen Aufwendungen. Dementsprechend führen Bestandserhöhungen (Produktion auf Lager) bilanztechnisch zu einem zusätzlichen Ertrag, während eine Bestandsminderung (Abgang vom Lager) zusätzlichen Aufwand impliziert. 1612
Auszuweisen ist auch die Bestandsveränderung noch nicht abgerechneter Leistungen, wie in Arbeit befindliche Dienstleistungsaufträge und für Dritte errichtete unfertige Bauten1.
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Beratungshinweis: Im Falle von Dienstleistungs- und Bauunternehmen kommt eine Anpassung dieses GuV-Postens an den Ausweis in der Bilanz in Betracht (vgl. hierzu Rz. 1262). Entsprechend dürfte eine Formulierung wie „Erhöhung des Bestands an nicht abgerechneten Leistungen“ oder „Erhöhung des Bestands an nicht abgerechneten Bauleistungen“ zulässig sein.
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Die unter diesem Posten auszuweisende Bestandsveränderung betrifft nur die Erhöhung oder Verminderung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse, nicht jedoch die Bestandsveränderung der Handelsware, die ebenfalls unter dem Bilanzposten B.I.3. (fertige Erzeugnisse und Waren) erfasst wird. Reine Handelsunternehmen weisen daher keine Bestandsveränderung gem. GuV-Posten Nr. 2 aus; derartige Bestandsveränderungen werden als „Waren-/Stoffeinsatz“ im GuV-Posten Nr. 5a oder ggf. – bei unüblichen Abschreibungen – unter Posten Nr. 7b ausgewiesen2.
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Der Posten der Bestandserhöhungen/-minderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen ergibt sich aus der Differenz zwischen den Werten, die in der zum Ende des Geschäftsjahres aufgestellten Bilanz und in der Vorjahresbilanz ausgewiesen sind. In diesem Wertansatz wirken sich sowohl Änderungen der Menge – einschließlich Inventurdifferenzen – als auch Bewertungsänderungen aus. Ein getrennter Ausweis nach fertigen und unfertigen Erzeugnissen ist nicht erforderlich.
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In § 277 Abs. 2 HGB wird dementsprechend auch vorgeschrieben, dass als Bestandsveränderungen sowohl Änderungen der Menge als auch solche des Wertes zu berücksichtigen sind (Halbsatz 1). Letztere dürfen unter den Bestandsveränderungen jedoch nur dann ausgewiesen werden, soweit sie nicht die in der Gesellschaft sonst „üblichen Abschreibungen“ überschreiten. Es kommt demzufolge für die Zuordnung darauf an, die „Üblichkeit“ festzustellen. Hier wird man in der Praxis, unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit und der Generalnorm, im Einzelfall entscheiden müssen. Dabei ist lediglich entscheidend, ob die Abschreibung der Höhe nach ungewöhnlich ist; auf die Ursache der Abschreibung kommt es nicht an3. Werden die sonst üblichen Abschreibungen überschritten, so ist der überschreitende Betrag in dem Posten „Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten“ (GuV-Posten Nr. 7b), auszuweisen.
1616
Der Umfang der Abschreibungen, die für eine Qualifizierung als „unüblich“ in Betracht kommen, wurde durch das BilMoG erheblich eingeschränkt. Grundsätzlich kommen nur noch die Abschreibungen nach § 253 Abs. 4 Satz 1 und 2 HGB in Betracht (reguläre sog. Niederstwertabschreibungen). Soweit die unübliche Abschrei1 WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 517. 2 Vgl. auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 76; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 517. 3 Vgl. auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 77; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 277 HGB Rz. 22.
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F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
1622
bung im Zusammenhang mit einem außerordentlichen Vorgang – zB im Zusammenhang mit Sanierungen, Betriebsstilllegungen, Katastrophen oÄ1 – iS von § 277 Abs. 4 HGB idF vor BilRUG steht, sollte der Gesamtaufwand einschließlich der Abschreibungen unter § 275 Abs. 2 Nr. 16 bzw. § 275 Abs. 3 Nr. 15 HGB idF vor BilRUG ausgewiesen werden2. Bestehen die Gründe für die unübliche Abschreibung nicht mehr (vgl. § 280 Abs. 1 HGB), so sind derartige Zuschreibungen in der Bestandsveränderung (GuV-Posten Nr. 2) zu verrechnen und nicht gesondert auszuweisen. Handelt es sich um einen wesentlichen Betrag, der für die Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft bedeutsam ist, so kommt eine Erläuterungspflicht im Anhang nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB, gegebenenfalls auch nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB in Betracht.
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Beratungshinweis: Selbst erzeugte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zählen – da sie regelmäßig einer Be- oder Verarbeitung unterlegen haben3 – zu den fertigen und unfertigen Erzeugnissen und werden insofern grundsätzlich hier ausgewiesen. Ergeben sich in der Praxis mangels gesonderter Bestandskonten für selbsterzeugte und fremdbezogene Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Zurechnungsprobleme, soll diese Bestandsveränderung unter dem Posten Nr. 5a verrechnet werden4.
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Erwähnenswert ist auch, dass bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens der gesonderte Ausweis von „Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten“, nicht gefordert wird.
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3. Andere aktivierte Eigenleistungen (GuV-Posten Nr. 3) Dieser Ertragsposten entsteht dann, wenn in der Gesellschaft Aufwendungen angefallen sind (zB Löhne und Gehälter, Materialverbräuche etc.), die zu Aktivierungen im Anlagevermögen führen. Derartige Aktivierungen betreffen selbsterstellte Anlagen, zu aktivierende Generalüberholungen bzw. Großreparaturen und Entwicklungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens5.
1620
Unmittelbar aktivierte Fremdbezüge sind nicht unter der Nr. 3 zu erfassen, da diesen in der GuV keine entsprechenden Aufwendungen gegenüber stehen6. Auch Eigenleistungen für nicht aktivierbare Positionen, wie selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, eigene nicht aktivierte Forschungskosten oder bspw. für Instandsetzungen, die nicht aktiviert werden dürfen, sind nicht unter der Nr. 3 auszuweisen.
1621
Werden Aufwendungen früherer Perioden im Anschluss an eine Betriebsprüfung aktiviert, so sollte ein Ausweis unter der Nr. 4 erfolgen, da diesen im aktuellen Jahr keine entsprechenden Aufwendungen gegenüber stehen7.
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1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 515. 2 Vgl. Borchert/Budde in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, § 275 HGB Rz. 66 (Stand: März 2004); aA wohl Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 275 HGB Rz. 138. 3 Vgl. auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 78. 4 Vgl. auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 78; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 516. 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 518. 6 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 519. 7 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 520.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
4. Sonstige betriebliche Erträge (GuV-Posten Nr. 4) a) Rechtsstand nach BilRUG 1623
Das Gesetz verzichtet auf eine gesetzliche Definition dieses GuV-Postens. Es handelt sich um einen Auffangposten, dh., es sind hier aufgrund der Struktur der Gewinn- und Verlustrechnung die Erträge auszuweisen, die nicht gesondert im gesetzlichen Gliederungsschema ausgewiesen werden müssen. Zu beachten ist die deutlich weitere Abgrenzung der Umsatzerlöse durch das BilRUG1, welche im Wesentlichen zu Lasten der GuV-Position Nr. 4 ging. Hierzu Rz. 1599 ff. Als „sonstige betriebliche Erträge“ werden ausgewiesen: • Erträge aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, • Erträge aus der Zuschreibung zu Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, • Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen wegen einer Kürzung der Einzeloder Pauschalwertberichtigung, • Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (außer Steuerrückstellungen), • Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklagenanteil, soweit der Sonderposten aufgrund der Übergangsvorschriften (vgl. Rz. 104) nach BilMoG fortgeführt wurde und der Eigenkapitalanteil nicht den Gewinnrücklagen bzw. der Fremdkapitalanteil nicht den passiven latenten Steuern zugeführt wurde. Sofern keine entsprechende Angabe im Anhang erfolgt, muss der Ausweis gesondert als Unterposten oder als „davon“-Vermerk erfolgen2. • Gewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren (des Anlage- und des Umlaufvermögens), • Schuldnachlässe (zur Abgrenzung gegenüber der Kapitalrücklagendotierung vgl. Rz. 1422 ff.), • Erträge aus der Ausbuchung von Verbindlichkeiten, • Erträge aus Forderungsverkäufen, • Währungsgewinne, • Erhöhung des Festwerts (mengenmäßig, soweit kein entsprechender Aufwand des Jahres vorliegt, oder durch Verminderung der kumulierten Abschreibung), vgl. auch Rz. 1205, • Schadensersatzvergütungen, Erträge aus Versicherungsentschädigungen, • Zahlungseingänge auf Forderungen, die in früheren Jahren ausgebucht wurden, • Zuschüsse ohne Gegenleistungsverpflichtung, • Erträge aus Steuerumlagen im Organkreis, • Haftungsvergütung und Auslagenersatz für die Stellung als persönlich haftender Gesellschafter, • Investitionszulagen und -zuschüsse, soweit nicht gegen Anschaffungskosten verrechnet, sowie sonstige Subventionen und Zuschüsse, • Ertragszuschüsse von Gesellschaftern, • Zuschreibungen aufgrund von Wertaufholung nach § 280 HGB, soweit nicht ein Ausweis unter GuV-Posten Nr. 2 oder 5a vorgeht. 1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 523.
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F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
1628
§ 277 Abs. 5 Satz 2 HGB verlangt, dass Erträge aus der Währungsumrechnung in der GuV gesondert unter dem Posten „sonstige betriebliche Erträge“ auszuweisen sind, zB durch einen „davon“-Vermerk. Der gesonderte Ausweis kann auch im Anhang erfolgen, da Anhang und GuV gleichwertig sind (§ 284 Abs. 1 HGB).
1624
b) Rechtsstand vor BilRUG Vor Inkrafttreten des BilRUG galt folgende Abgrenzung: Es handelt sich um einen Auffangposten, dh., es sind hier aufgrund der Struktur der Gewinn- und Verlustrechnung die Erträge auszuweisen, die aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit stammen und nicht gesondert im gesetzlichen Gliederungsschema ausgewiesen werden müssen. Neben den unter Rz. 1623 ausgewiesenen Positionen erfasste dies auch Folgendes1:
1625
• Erträge aus Mieten, Pachten und Lizenzen, soweit sie nicht zur typischen Geschäftstätigkeit gehören, wie zB Mieteinnahmen aus Werkswohnungen, • Entgelt für die Überlassung von Personal, • Erträge aus Hilfstätigkeiten, wie Kantinen oder Sammelbeförderung des Personals, • Erlöse aus dem Verkauf überzähliger Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, • Verwaltungskostenumlagen im Konzern, • Weiterbelastungen an Tochtergesellschaften zB für Personalgestellung, Materialkosten usw., • Schadensersatzvergütungen, Erträge aus Versicherungsentschädigungen (soweit nicht außerordentlich).
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Beratungshinweis: Handelt es sich um außerordentliche Erträge, so hatte ein Ausweis unter § 275 Abs. 2 Nr. 15 HGB idF vor BilRUG zu erfolgen. Alle anderen, auch bspw. periodenfremde Erträge sind unter Nr. 4 auszuweisen. In den sonstigen betrieblichen Erträgen enthaltene periodenfremde Erträge sind aber nach § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB idF vor BilRUG im Anhang anzugeben.
5. Materialaufwand (GuV-Posten Nr. 5) Unter Posten Nr. 5 (Materialaufwand) sind auszuweisen:
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a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen. Zu „Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren“: Zum GuV-Posten Nr. 5a gehören die auf den Fertigungsbereich entfallenden Stoffverbräuche. Der Bezug von Energie, wie Strom, Gas, Fernwärme, wird unter den Aufwendungen für bezogene Leistungen (Nr. 5b) ausgewiesen.
1627
Bei den Stoffverbräuchen in den Bereichen Verwaltung und Vertrieb besteht ein Wahlrecht dahingehend, dass diese Aufwendungen – unter Beachtung der Ausweisstetigkeit – sowohl hier als auch unter den „sonstigen betrieblichen Aufwendungen“ ausgewiesen werden können2.
1628
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 521; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 9. Aufl. 2015, § 277 HGB Rz. 18; Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2015, § 275 HGB Rz. 91. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 526.
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Beratungshinweis: Im Falle von Handelsunternehmen ist eine Anpassung der Bezeichnung dieses Postens als „Aufwendungen für bezogene Waren“ sinnvoll.
1629
Unter diesem Posten sind auch Abwertungen aufgrund des Niederstwertprinzips (hinsichtlich Ungängigkeit, Überalterung, Überbestände) zu erfassen einschließlich der aufgrund der körperlichen Inventuraufnahme sich ergebenden Inventurdifferenzen, soweit sie die entsprechenden Vorräte (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie bezogene Waren) betreffen. Auch Erträge aus der Auflösung nicht mehr benötigter Abwertungen bzw. aus Zuschreibungen sind in diesem GuV-Posten zu verrechnen.
1630
Soweit derartige Abschreibungen (Abwertungen bzw. Zuführungen zu Wertberichtigungen) die in der Gesellschaft „üblichen Abschreibungen“ überschreiten, ist ein gesonderter Ausweis unter GuV-Posten Nr. 7b erforderlich (vgl. insoweit die Ausführungen unter Rz. 1615). Unübliche Wertminderungen können zB Abwertungen infolge von Diebstahl oder Feuer sein1.
1631
Im Falle von Festwerten ist zu unterscheiden: • Festwert für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe: Sowohl die Einkäufe als auch die Anpassungen des Festwerts sind unter dem GuV-Posten Nr. 5a zu verrechnen. • Festwert für Posten des Anlagevermögens (Werkzeuge, Modelle, Formen): Es besteht ein Wahlrecht dergestalt, dass sowohl ein Ausweis unter dem GuV-Posten 5a als auch unter dem GuV-Posten Nr. 8 (Sonstige betriebliche Aufwendungen) in Betracht kommt. Dies gilt sowohl für die Erfassung von Einkäufen als auch für Veränderungen des Festwerts2.
1632
Zu „Aufwendungen für bezogene Leistungen“: Beim GuV-Posten Nr. 5b handelt es sich um Aufwendungen für Fremdleistungen, die bei betriebswirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Materialaufwand gleichzusetzen sind3. Dabei ist ein physischer Stoffeinsatz der bezogenen Leistung – so zB typisch im Dienstleistungssektor – nicht zwingend erforderlich4. Im Hinblick darauf, dass dem Begriff „Aufwendungen für bezogene Leistungen“ der Oberbegriff „Materialaufwand“ vorangeht, geht die herrschende Meinung von einer Beschränkung des Umfanges der Fremdleistungen im GuV-Posten Nr. 5b aus. Materialaufwendungen sind ihrer Natur nach Einzelkosten; es erscheint daher nicht zulässig, die zum Großteil als Gemeinkosten anzusehenden Fremdleistungen im GuV-Posten Nr. 5 zu verrechnen (wie zB Beratungsgebühren, Mieten, Pachten, Reisespesen, Versicherungsprämien, Prüfungskosten, Post-, Telefon- und Fernschreibkosten, Sachverständigenhonorare, Transportkosten, Lagerkosten). Derartige Kosten sind folglich unter dem GuV-Posten Nr. 8 (Sonstige betriebliche Aufwendungen) zu erfassen.
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Sofern die Fremdleistung jedoch branchenspezifisch als wesentlicher Bestandteil in die Leistung des Unternehmens eingeht, ist ein Zuordnung zu den Aufwendungen für bezogene Leistungen vertretbar5. Damit gehören zu diesem Aufwandsposten: Aufwendungen für von Fremden durchgeführte Lohnbe- und -verarbeitungen von Fertigungsstoffen und Erzeugnissen, Strom- und Energieaufwendungen, Aufwendungen für Fertigungslizenzaufwand. Strittig ist der Ausweis von Aufwendungen für Fremdreparaturen. Hierbei wird zum Teil die Auffassung vertreten, dass ein Ausweis 1 2 3 4 5
Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 120. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 528. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 530. Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 122. Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 122.
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F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
1639
unter GuV-Posten Nr. 5b nur in Betracht kommt, wenn der Materialanteil an den Reparaturkosten den Lohnanteil überwiegt, sonst Ausweis unter GuV-Posten Nr. 81. Es ist daher nicht zulässig, die zum Großteil als Gemeinkosten anzusehenden Fremdleistungen im GuV-Posten Nr. 5 auszuweisen (wie zB Beratungsgebühren, Mieten, Pachten, Reisespesen, Versicherungsprämien, Prüfungs-, Telefon- und Fernschreibkosten, Sachverständigenhonorare, Transportkosten, Lagerkosten – sofern diese nicht im Einzelfall in die betriebliche Leistung eingehen oder für die Leistungserstellung erforderlich sind). Derartige Kosten sind folglich unter dem GuVPosten Nr. 8 (sonstige betriebliche Aufwendungen) zu erfassen2.
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Wie bei dem Posten Nr. 5a ist es nicht entscheidend, ob derartige Fremdleistungen im Fertigungsbereich oder im Verwaltungs- und Vertriebsbereich anfallen. Entscheidend ist lediglich, ob sie dem Materialaufwand gleichzusetzen sind3.
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Wichtiger noch als die exakte Abgrenzung im Einzelfall ist im Hinblick auf das „True and Fair View“-Prinzip des § 264 Abs. 2 HGB die Notwendigkeit, die Zuordnung im Zeitablauf nach gleichen Grundsätzen vorzunehmen (Grundsatz der Darstellungsstetigkeit nach § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB).
1636
6. Personalaufwand (GuV-Posten Nr. 6) Unter Posten Nr. 6 (Personalaufwand) sind auszuweisen:
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a) Löhne und Gehälter b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung. Zu „Löhne und Gehälter“: Hier sind die Bruttolöhne und Bruttogehälter einschließlich aller Sondervergütungen wie Tantiemen, Gratifikationen usw. in der Höhe auszuweisen, in der sie auf das Geschäftsjahr entfallen und sich aus den Lohn- und Gehaltslisten ergeben. Es sind nicht nur die gezahlten Beträge anzusetzen, sondern die tatsächlichen Aufwendungen einschließlich der Veränderungen bei den infrage kommenden Verbindlichkeiten oder Rückstellungen.
1638
Es ist auch unerheblich, ob es sich um Geld- oder Sachleistungen (Dienstwohnung, Deputate etc.) handelt. Entscheidend für die Abgrenzung ist, dass es lohnsteuerpflichtige Bezüge sind4. Folglich gehören Vergütungen für Auslagen (zB Reisespesen) und Aufsichtsratsvergütungen nicht zu diesem GuV-Posten. Aufwendungen für Personalleasing (Löhne und Gehälter für fremde Arbeitskräfte) sind unter dem GuVPosten Nr. 5b oder dem GuV-Posten Nr. 8 zu erfassen5. Soweit einem Arbeitnehmer Ansprüche aus einem Versicherungsvertrag unmittelbar zustehen und der Arbeitgeber die hierfür erforderlichen Versicherungsprämien zahlt (wie zB bei Direktversicherungen im Wege der Umwandlung von Gehaltsbezügen), handelt es sich ebenfalls um Löhne und Gehälter nach GuV-Posten Nr. 6a6.
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1 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 123. 2 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 123. 3 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 122; WPHandbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 528. 4 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 533; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl. 2014, § 277 HGB Rz. 37. 5 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 131. 6 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 536.
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1640
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
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Werden Abfindungen und Sozialplanleistungen erbracht, sollten diese – sofern sie im Dienstverhältnis begründet sind – unter Posten Nr. 6a ausgewiesen weren. Wird jedoch eine Abfindung für das Ausscheiden eines lästigen Arbeitnehmers gezahlt, ist ein Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen vorzuziehen1,
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Zu „soziale Abgaben“: Hierzu gehören alle sozialen Aufwendungen, die die Gesellschaft selbst für ihre Belegschaft aufgrund gesetzlicher Vorschriften tragen muss, wie zB die Arbeitgeberanteile zur Kranken-, Invaliden-, Angestellten- usw. -versicherung. Auch die Berufsgenossenschaftsbeiträge und die Beiträge zur Insolvenzsicherung von betrieblichen Versorgungszusagen an den Pensionssicherungsverein wie auch die Ausgleichsabgabe nach dem Schwerbehindertengesetz – wobei hier der Ausweis unter den sonstign betrieblichen Aufwendungen ebenfalls zulässig ist2 – sind soziale Abgaben. Dementsprechend gehören die sog. Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung nicht zu dem GuV-Posten Nr. 6b.
1642
Zu „Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung“: Die Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung werden zusammen mit den „Soziale Abgaben“ in einer Summe ausgewiesen. Zu beachten ist hierbei jedoch, dass der Aufwand für Altersversorgung gesondert als Vermerk in der GuV offenzulegen ist: „davon für Altersversorgung E … (Vorjahr E …)“. Die geforderte Angabe kann auch durch eine Untergliederung des Postens nach § 265 Abs. 5 HGB oder durch Offenlegung im Anhang nach § 265 Abs. 7 HGB erreicht werden3.
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Zu den Aufwendungen für Altersversorgung rechnen: • Zuführungen zur Pensionsrückstellung bzw. Pensionszahlungen, • Zuweisungen an Unterstützungs- und Pensionskassen, • Versicherungsbeiträge zugunsten von Arbeitnehmern für Zwecke der Altersversorgung (Direktversicherung), • Beiträge an den Pensionssicherungsverein.
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Nach § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB sind Erträge aus der Abzinsung und Aufwendungen aus der Aufzinsung gesondert unter „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen, um eine Verfälschung der Aufwandsstruktur zu vermeiden. Zinseffekte aus der Berechnung der Rückstellungen müssen separiert und im Finanzergebnis (GuV-Posten Nr. 11 und Nr. 13) berücksichtigt werden (vgl. Rz. 1672 und 1680). Erfolgswirkungen aus der Änderung des Abzinsungssatzes können wahlweise im Finanzergebnis oder unter Nr. 6b gezeigt werden4. Der in der betreffenden Periode anfallende Dienstzeitaufwand, dh. die zusätzlich erdiente Altersversorgungsanwartschaft, sowie Effekte aus geänderten Trendannahmen sowie geänderten biometrischen Annahmen sind je nach Sachverhalt als Personalaufwand oder sonstiger betrieblicher Aufwand bzw. Ertrag im operativen Ergebnis zu erfassen5.
1645
Zur Saldierung von Aufwendungen und Erträgen aus dem Zweckvermögen gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB Hinweis auf Rz. 1483 ff. 1 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 131; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 277 HGB Rz. 40. 2 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 133. 3 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 137. 4 IDW RS HFA 30, Rz. 87. 5 IDW RS HFA 30, Rz. 88.
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F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
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Als Unterstützungsaufwand kommen in Betracht: Heirats- und Geburtsbeihilfen, übernommene Kur- und Arztkosten, Krankheits- und Unfallunterstützungen, Erholungsbeihilfen1.
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Zur Angabenpflicht von Geschäftsführerbezügen im Anhang s. auch Rz. 2208 ff. 7. Abschreibungen (GuV-Posten Nr. 7) Zu GuV-Posten Nr. 7a: Zu den hier auszuweisenden Abschreibungen gehören sowohl die planmäßigen als auch die außerplanmäßigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB auf selbst erstellte oder erworbene immaterielle Vermögensgüter des Anlagevermögens, auf den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert und auf das Sachanlagevermögen. Für außerplanmäßige Abschreibungen ist jedoch der „davon“-Vermerk in der Gewinn- und Verlustrechnung oder die besondere Angabe im Anhang zu beachten (nach § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB). Außerplanmäßig sind die zur Bilanzierung des niedrigeren beizulegenden Wertes zusätzlich vorgenommenen Abschreibungen auf das Sachanlagevermögen und auf immaterielle Vermögensgüter.
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Beratungshinweis: Grundsätzlich müssen die unter dem GuV-Posten Nr. 7 ausgewiesenen Abschreibungen mit den Abschreibungen gem. Anlagespiegel – eine Unterteilung in planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen ist nicht erforderlich – übereinstimmen.
Zu GuV-Posten Nr. 7b: Die für die Gesellschaft „üblichen Abschreibungen“ auf das Umlaufvermögen werden nicht unter diesem GuV-Posten erfasst, sie sind je nach Art des Umlaufvermögens in folgenden GuV-Posten zu verrechnen: •
GuV-Posten Nr. 2:
•
GuV-Posten Nr. 5:
•
GuV-Posten Nr. 8:
•
GuV-Posten Nr. 12:
1648
Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen Materialaufwand: a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen Sonstige betriebliche Aufwendungen (im Falle von Abschreibungen von bzw. Bildung von Wertberichtigungen zu Forderungen und Sonstigen Vermögensgegenständen) Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens.
Was unter „unüblichen Abschreibungen“ zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht kodifiziert. Der gesonderte Ausweis unter dem GuV-Posten Nr. 7b unterliegt damit der Beurteilung und dem Ermessen der Gesellschaft.
!
1647
Beratungshinweis: Es wird vorgeschlagen, die Üblichkeit der Abschreibungen an den Abschreibungen der Vorjahre oder hilfsweise durch einen externen Branchenvergleich zu messen2. Im Rahmen eines internen Zeitvergleichs können normalisierte Abschreibungen abgeleitet werden, die Maßstab für die Üblichkeit sind3. So sehen Hoffmann/Lüdenbach ein Überschreitung des sich aus den in der Regel letzten drei bis fünf Jahren ergebenden Durchschnittswertes von 25 % und mehr als unüblich an4.
1 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 136. 2 Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986, S. 213; Förschle/Peun in Beck’scher BilanzKommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 145. 3 Vgl. zu diesem Ansatz, der auch überwiegend in der Literatur bejaht wird, zB Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 145. 4 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 277 HGB Rz. 57.
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1649
1649
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Als Beispiele für derartige unübliche Abschreibungen können genannt werden: Forderungsverluste aufgrund der Insolvenz eines Hauptschuldners oder Abwertungen aufgrund von Sonderaktionen wegen Bereinigung des Produktionsprogramms. 1650
Bei Abschreibungen auf Forderungen kann ein gesonderter Ausweis unter dem GuVPosten Nr. 7b in Betracht kommen, wenn die Forderung an einen wesentlichen Kunden (Großkunden) zweifelhaft wird oder ausfällt und der hierdurch entstehende Abschreibungsaufwand den in der Vergangenheit im Durchschnitt angefallenen Aufwand erheblich übersteigt.
1651
Bei Abschreibungen auf Vorräte können sich auch Überschneidungen zu den außerordentlichen Posten ergeben. Wird zB eine bestimmte Produktionssparte aufgegeben, so sind ggf. erhebliche Abschreibungen auf Vorräte notwendig. ME geht in einem solchen Fall der Ausweis unter dem GuV-Posten Nr. 16 dem Ausweis unter dem GuV-Posten Nr. 7b vor (vgl. Rz. 1691).
1652
Ein solcher Aufwand darf daher nur „unüblich“, nicht jedoch auch außergewöhnlich iS des § 285 Nr. 31 HGB sein. Von einem solchen unüblichen Abschreibungsaufwand wird man nur dann ausgehen können, wenn dieser Aufwand sowohl in absoluten als auch in relativen Zahlen erheblich von den Vorjahren abweicht. Hinsichtlich der Erläuterungspflichten im Anhang wird auf die Ausführungen unter Rz. 2315 verwiesen. 8. Sonstige betriebliche Aufwendungen (GuV-Posten Nr. 8)
1653
1654
Hinsichtlich des Charakters dieses Auffangpostens wird auf die Ausführungen zu „Sonstige betriebliche Erträge“ (vgl. Rz. 1623) Bezug genommen. Das Gesetz verzichtet darauf, diesen GuV-Posten zu definieren. Ähnlich wie im Fall „Sonstige betriebliche Erträge“ erschließt sich der Umfang jedoch aus dem Gliederungsschema und der Konzeption bzw. Systematik der Gewinn- und Verlustrechnung. Der Posten ist ein Sammelposten, der alle übrigen Aufwendungen aufnimmt, die nicht unter einen der anderen im Gliederungsschema vorgesehenen Posten fällt1. Unter dem GuV-Posten Nr. 8 sind auch auszuweisen: • Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (zB Abbruchkosten Veräußerungskosten, Provisionen), • Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens (ohne Vorräte), • Abschreibungen auf Forderungen, soweit diese den üblichen Rahmen nicht überschreiten (über den üblichen Rahmen hinausgehende Abschreibungen sind im Posten Nr. 7b zu erfassen), • Verluste aus der Währungsumrechnung, • nicht aktivierte Forschungs- und Entwicklungskosten (soweit nicht von dem Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht wird – vgl. Rz. 1113 ff.), • Aufwendungen im Zusammenhang mit derivaten Finanzinstrumenten.
1655
Die Verluste aus Währungsumrechnung sind gem. § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB gesondert unter dem Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ auszuweisen. Eine 1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 551.
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F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
1659
Saldierung der negativen Wechselkurseffekte mit den positiven (Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Erträgen) ist nicht zulässig1. Aufwendungen im Zusammenhang mit derivativen Finanzinstrumenten, die aus nicht abgesicherten Risiken entstehen, werden stets unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen ausgewiesen. Sind Risiken wirksam abgesichert, werden die Aufwendungen erfasst, sofern der wirksame Teil der Sicherungsbeziehung nach der Durchbuchungsmethode bilanziert wird2.
1656
Entsprechend dem Charakter des GuV-Postens Nr. 8 als Auffangposten können, abgesehen von den vorstehend bereits erwähnten Aufwandsarten, folgende Aufwandskategorien aufgezählt werden: Reisekosten, Ausgangsfrachten, Porto, Telefon, Messen und Ausstellungen, Rechts- und Beratungskosten, Mieten, Vertreterprovisionen, Versicherungen, Kosten der Datenverarbeitung, Bewirtung von Geschäftsfreunden, Repräsentationskosten, Beiträge und Gebühren, verschiedene Zuführungen zu Rückstellungen, ohne in der Aufzählung natürlich vollständig sein zu können.
1657
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Beratungshinweis: Ein Ausweis der Betriebssteuern unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen – und nicht unter den „Sonstigen Steuern“ – ist wohl zulässig, sofern die zusammengefassten Posten im Anhang aufgegliedert werden3.
Nach Wegfall des gesonderten Ausweises außerordentlicher Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung durch das BilRUG4 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen5, sind insbesondere noch nicht verrechnete Unterschiedsbeträge aus der erstmaligen Anwendung des BilMOG bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen (Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB) innerhalb der sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfassen und nach Art. 75 Abs. 5 EGHGB als „Aufwendungen nach Art. 67 Abs. 1 und 2 EGHGB“ gesondert anzugeben. Insofern ist ein „davon“-Vermerk oder eine Postenuntergliederung möglich.
!
1657.1
Beratungshinweis: Damit belasten diese Beträge das betriebliche Ergebnis. Dies verdeutlicht bei wesentlichen Beträgen die Bedeutung der entsprechenden Erläuterung im Anhang nach § 285 Nr. 31 oder 32 HGB, um dem Bilanzleser ein tatsächliches Bild von der Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln.
9. Erträge aus Beteiligungen (GuV-Posten Nr. 9) Zur Abgrenzung des Begriffs Beteiligungen s. Rz. 1212.
1658
Unter dem GuV-Posten Nr. 9 sind hauptsächlich Dividendenerträge zu erfassen. Einbehaltene Kapitalertragsteuer darf nicht gekürzt werden. Sie wird über ein Bilanzkonto (Forderungen bzw. Rückstellungen) erfasst. Aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags erhaltene Gewinne gehören nicht zu den Beteiligungserträgen gem. GuV-Posten Nr. 9. Sie sind vielmehr gesondert gem. § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB (zweckmäßigerweise als GuV-Posten Nr. 9a) auszuweisen. Beteiligungserträge von Kapitalgesellschaften dürfen grundsätzlich erst gebucht werden, wenn bis zum Abschlussstichtag ein definitiver Rechtsanspruch („gesellschaftsrechtlich wirksamer Ausschüttungsbeschluss“) auf den Gewinn besteht. 1 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 172. 2 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 168. 3 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 167; WPHandbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 551. 4 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 5 Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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1659
1659
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Dieser entsteht grundsätzlich erst im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung gem. §§ 29, 46 Nr. 1 GmbHG. Hält jedoch ein Mutterunternehmen (MU) sämtliche Anteile – bzw. so viele Anteile, dass es über die Stimmmehrheit verfügt, um eine entsprechende Beschlussfassung herbeizuführen – an einem Tochterunternehmen (TU) (Rechtsform Kapitalgesellschaft), besteht eine Pflicht zur phasengleichen Aktivierung (Buchung des Beteiligungsertrages bereits im Jahr des Entstehens des Gewinns in der Tochtergesellschaft), wenn • die Geschäftsjahre von MU und TU deckungsgleich sind, • der Jahresabschluss des TU ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt und vor dem des MU festgestellt wird und • die Gewinnverwendung des TU vor Beendigung der Abschlussprüfung des MU beschlossen ist1. 1660
Hierzu ausführlich oben Rz. 1230.
1661
Steuerlich besteht ein Aktivierungsverbot2 (vgl. Rz. 1230).
1662
Gewinne von Personenhandelsgesellschaften werden regelmäßig bereits im Zeitpunkt des Endes des Geschäftsjahres der Personengesellschaft im Jahresabschluss des Gesellschafters bilanziell erfasst. Ausführlich vgl. Rz. 3240 ff.
1663
Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen sind unter dem GuV-Posten Nr. 4 („Sonstige betriebliche Erträge“) auszuweisen, sofern die Beteiligung mit dem operativen Geschäft in Zusammenhang stand. War dagegen die Finanzanlage im Fokus, so ist ein Ausweis unter Posten Nr. 9 möglich3.
1664
Für Beteiligungserträge aus verbundenen Unternehmen besteht ein gesonderter „davon“-Vermerk. Zur Definition der verbundenen Unternehmen iS der Vorschrift Hinweis auf die Ausführungen unter Rz. 1218. Entscheidend hierfür ist, dass im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Beteiligungsertrags die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Unternehmensverbindung vorliegen4. Ändert sich das Beteiligungsverhältnis innerhalb des Geschäftsjahres, sind als „davon“-Vermerk nur die Erträge auszuweisen, die in dem Zeitraum angefallen sind, in dem die Beteiligunsgesellschaft als verbundenes Unternehmen zu qualifizieren ist5. 10. Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträgen (GuV-Posten Nr. 9a)
1665
Der gesonderte Ausweis von Erträgen aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträgen wird in § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB gefordert. Postenbezeichnung und Ausweis sind aber nicht näher bestimmt. Es bietet sich eine Anpassung der Postenbezeichnung an die individuellen Verhältnisse an.
1666
Zu den Teilgewinnabführungsverträgen gehören im Regelfall Verträge über stille Beteiligungen6. 1 2 3 4 5 6
Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 558. Vgl. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106. Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 180. Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 175. Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 175. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 262.
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F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
1672
Verlustübernahmen aus Gewinnabführungsverträgen werden bei der Obergesellschaft unter Nr. 12a und bei der Untergesellschaft unter Nr. 19a ausgewiesen. Auch Gewinnausschüttungen an außenstehende Gesellschafter sind unter Nr. 19a auszuweisen. Mittels Steuerumlage an die Organgesellschaft weiterbelastete Steueraufwendungen werden ebenfalls unter Nr. 9a ausgewiesen1.
1667
11. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (GuV-Posten Nr. 10) Hierunter sind die Erträge aus Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A.III. HGB) zu zeigen, soweit sie nicht Beteiligungserträge und demgemäß unter dem GuV-Posten Nr. 9 auszuweisen sind. Erträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens und aus der Verzinsung von kurzfristigen Forderungen des Umlaufvermögens (§ 266 Abs. 2 B.III.2. HGB) sind unter dem GuV-Posten Nr. 11 zu erfassen (vgl. nachfolgend Rz. 1671). Die Erträge aus der Aufzinsung abgezinster Ausleihungen sind ebenfalls hier unter dem GuV-Posten Nr. 10 zu erfassen2.
1668
Zur Behandlung der Kapitalertragsteuer Hinweis auf Rz. 1658. Erträge aus der Veräußerung von Wertpapieren und Erträge aus Wertaufholungen sind unter der Nr. 4 auszuweisen3. In der Praxis werden diese teilweise auch unter der Nr. 10 ausgewiesen, um die betrieblichen Erträge von den Finanzerträgen zu trennen.
1669
Erträge aus verbundenen Unternehmen müssen gesondert vermerkt werden.
1670
12. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (GuV-Posten Nr. 11) Zu diesem GuV-Posten gehören alle Erträge, die nicht unter den GuV-Posten Nr. 9 oder 10 auszuweisen sind.
1671
Beispielhaft seien aufgezählt: Zinsen für Bankguthaben, Zinsen auf Forderungen des Umlaufvermögens, Zinsen und Dividenden auf Wertpapiere des Umlaufvermögens, Erträge aus der Aufzinsung von abgezinsten Forderungen des Umlaufvermögens. Lieferantenskonti sind nicht unter diesem GuV-Posten auszuweisen, vielmehr als Anschaffungskostenminderungen zu betrachten. Zu den unter Posten Nr. 11 auszuweisenden Finanzerträgen gehören auch Erträge aus der Abzinsung (§ 277 Abs. 5 Satz 1 HGB). In Betracht kommen sonstige Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr4. Fraglich ist, wie der Abzinsungsertrag bei der Erstbewertung zu berücksichtigen ist5. In Betracht kommen zwei Alternativen: Unter der Alternative I wird der nominelle Erfüllungsbetrag im operativen Ergebnis (zB als „sonstiger betrieblicher Aufwand“) erfasst und die Differenz zum Barwert als Zinsertrag im Finanzergebnis ausgewiesen. Bei der Alternative II wird sofort der abgezinste Barwert der Verpflichtung im operativen Ergebnis erfasst (zB als sonstiger betrieblicher Aufwand). Der Ausweis eines Zinsertrages entfällt dann6. 1 2 3 4 5 6
Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 566. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 571. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 570. Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 169. Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 171. Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 170.
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1672
1672
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Beispiel – –
Erfüllungsbetrag HGB Barwert HGB
130 110
Buchung nach Alternative I: per sonstiger betrieblicher Aufwand 130 an Rückstellungen 130 per Rückstellung 20 an Zinsertrag 20 Buchung nach Alternative II: per sonstiger betrieblicher Aufwand 110 an Rückstellungen 110
Bei beiden Varianten entsteht ein Zinsaufwand in gleicher Höhe aus der Aufzinsung der Rückstellung in den nachfolgenden Perioden. Soweit aufgrund der steuerlichen Vorschriften sich in der Steuerbilanz von der Handelsbilanz abweichende Rückstellungswerte ergeben, sind zusätzlich latente Steuern abzugrenzen. Hier wird empfohlen, Alternative II zu folgen und einen Abzinsungsertrag bei der Erstbewertung nicht zu erfassen1. Hierfür spricht vor allem, dass diese Alternative IAS 37 entspricht, folglich auch bei entsprechender Bilanzierung in der Handelsbilanz eine Annäherung an die internationale Rechnungslegung herbeigeführt wird, die auch vom BilMoG intendiert ist. Bei Alternative II entsteht ein Zinseffekt erst durch Aufzinsung des Altbestandes, der zu einem entsprechenden Zinsaufwand führt. Ein Zinsertrag wird bei einer Zinssatzänderung ausgelöst2. 1673
Bei Zinserträgen ist insbesondere das Saldierungsverbot zu beachten. So dürfen Zinsaufwendungen nicht mit Zinserträgen verrechnet werden, selbst wenn sie dasselbe Bankkonto betreffen3.
1674
Auch bei diesem GuV-Posten ist zu vermerken, inwieweit die Erträge aus verbundenen Unternehmen stammen.
1675
Nach § 42 Abs. 3 GmbHG sind Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern als solche gesondert in der Bilanz auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Für die GuV existiert eine entsprechende Regelung zB für Zinserträge oder Zinsaufwendungen aus Beziehungen mit Gesellschaftern nicht. Oftmals werden derartige Beträge zur Information dennoch in einem „davon“-Vermerk kenntlich gemacht. 13. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (GuV-Posten Nr. 12)
1676
Sämtliche Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens sind in diesem GuV-Posten auszuweisen, auch wenn sie unüblich (GuVPosten Nr. 7) sind4.
1677
Nicht zu den Abschreibungen iS des GuV-Postens Nr. 12 gehören Buchverluste aus dem Abgang von Gegenständen des Finanzanlagevermögens und von Wertpapieren des Umlaufvermögens. Sie sind unter den „Sonstigen betrieblichen Aufwendungen“ (GuV-Posten Nr. 8) auszuweisen5. 1 2 3 4 5
Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, StuB 2009, 291. Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, S. 171. Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 193. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 576. Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 200.
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Schiffers
F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
1683
14. Aufwendungen aus Verlustübernahme (GuV-Posten Nr. 12a) Nach § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB sind Aufwendungen aus Verlustübernahme gesondert auszuweisen. Dies betrifft vor allem die Fälle des Bestehens eines Gewinnabführungsvertrages. Unter dieser Position sind bei der Obergesellschaft auch Zahlungen an außenstehende Gesellschafter (Garantiegewinnausschüttung) auszuweisen.
1678
15. Zinsen und ähnliche Aufwendungen (GuV-Posten Nr. 13) Hierzu gehören: Zinsen für Kredite, Diskontbeträge für Wechsel und Schecks, Verzugszinsen für verspätete Zahlung, Kreditprovisionen, Kreditbereitstellungszinsen, Avalprovisionen, Umsatzprovisionen für Banken, Abschreibungen auf ein Disagio oder Damnum, Säumniszuschläge und Verspätungszuschläge1.
1679
Nicht zu den zinsähnlichen Aufwendungen rechnen: Kundenskonti (Erlösminderung – Nr. 1), Bankspesen (Nr. 8), Vermittlungsprovision für die Beschaffung von Krediten. Aufwendungen aus der Aufzinsung von Rückstellungen sind unter der GuV-Posten Nr. 13 zu erfassen (§ 277 Abs. 5 HGB). Zu den Zusammenhängen zwischen Abzinsungsertrag bei der Erstbewertung und nachfolgender Aufzinsung des Altbestandes vgl. im Einzelnen Rz. 1672.
1680
Soweit derartige Aufwendungen an verbundene Unternehmen geleistet werden, ist auch ein gesonderter Vermerk erforderlich.
1681
Nach § 42 Abs. 3 GmbHG sind Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern als solche gesondert in der Bilanz auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Für die GuV existiert eine entsprechende Regelung zB für Zinserträge oder Zinsaufwendungen aus Beziehungen mit Gesellschaftern nicht. Oftmals werden derartige Beträge zur Information dennoch in einem „davon“-Vermerk kenntlich gemacht.
1682
16. Weggefallen durch BilRUG: Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (GuV-Posten Nr. 14 aF) Nach dem Rechtsstand vor BilRUG war der Saldo aus den GuV-Posten Nr. 1–13, welcher den Jahreserfolg vor Berücksichtigung des außerodentlichen Ergebnisses und der Steuern zeigte, als gesonderter Posten zu zeigen. Zur Abgrenzung des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von dem außerordentlichen Ergebnis vgl. die Ausführungen unter Rz. 1685 ff. Mit dem BilRUG2 wurde mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen3, diese Position aus dem Gliederungsschema des § 275 Abs. 2 HGB gestrichen.
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Beratungshinweis: Da § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB nun ausdrücklich auch die Einfügung von Zwischensummen zulässt, kann die bisher übliche Zwischengröße auch zukünftig weiter gezeigt werden. Nach Wegfall des gesonderten Ausweises außerordentlicher Aufwendungen und Erträge würde diese aber auch bisher als außerordentlich eingestufte Posten umfassen.
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 580. 2 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 3 Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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1683
1684
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
17. Weggefallen durch BilRUG: Außerordentliches Ergebnis (GuV-Posten Nr. 15, 16 und 17 aF) 1684
Das außerordentliche Ergebnis (GuV-Posten Nr. 17 aF) ist der Saldo aus den GuVPosten Nr. 15 aF („Außerordentliche Erträge“) und Nr. 16 aF („Außerordentliche Aufwendungen“). Mit dem BilRUG1 wurde mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen2, diese Position aus dem Gliederungsschema des § 275 Abs. 2 HGB gestrichen. Stattdessen ist nach § 285 Nr. 31 HGB eine Anhangsangabe betreffend Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung vorgesehen. Hierzu Rz. 2315 ff.
1685
In § 277 Abs. 4 HGB idF vor BilRUG wurden die außerordentlichen Erträge und Aufwendungen gesetzlich definiert. Hierbei ist zu beachten, dass der Inhalt dieser Posten nach angelsächsischem bzw. amerikanischem Vorbild abgegrenzt wird3. Unter den Posten außerordentliche Erträge und außerordentliche Aufwendungen sind Erträge und Aufwendungen auszuweisen, „die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ in der Gesellschaft anfallen.
1686
Nach angelsächsischen Vorstellungen sind Aufwendungen und Erträge dann außerordentlich, wenn sie ungewöhnlich (unusual nature) und selten (infrequent) sind. Ungewöhnlichkeit liegt dann vor, wenn das zugrundeliegende Ereignis in hohem Maße außergewöhnlich für den normalen Geschäftsablauf des Unternehmens ist oder rein zufällig eintrat. Als selten ist ein Ereignis dann anzusehen, wenn in absehbarer Zukunft nicht mit einer Wiederholung gerechnet werden kann4.
1687
Außerordentliche Posten sind danach Aufwendungen und Erträge, die auf Ereignisse zurückzuführen sind, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit liegen, wesentlich sind und die sich weder häufig wiederholen noch regelmäßig sind.
1688
Zur Definition der außerordentlichen Posten wurde in der Begründung zum Regierungsentwurf des Bilanzrichtliniengesetzes (zu § 256 RegE HGB)5 darauf hingewiesen, dass die aperiodischen Erträge und Aufwendungen nicht per se zu den außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen gehören, es sei denn, dass sie außerdem außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit angefallen sind. Gem. § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB idF vor BilRUG sind alle periodenfremde Aufwendungen oder Erträge im Anhang zu erläutern, unabhängig davon, ob sie außerordentlich sind oder nicht, soweit sie nicht von untergeordneter Bedeutung sind.
1689
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Beratungshinweis: Auch für das HGB ist empfehlenswert, sich bei der Abgrenzung der außerordentlichen Posten an den beiden Kriterien „ungewöhnlich“, dh. außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit liegend, und „selten“ zu orientieren6.
1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 Art. 75 Abs. 1 EGHGB. 3 Vgl. hierzu Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 219. 4 Statement of Standard Accounting Practice (SSAP) No. 6: The Institute of Chartered Accountants in England and Wales. „Extraordinary items, for the purposes of this Statement, are those items, which derive from events or transactions outside the ordinary activities of the Business and which are both material and expected not to recur regularly. They do not include items which, though exceptional on account of size and incidence (and which may therefore require separate disclosure), derive from the ordinary activities of the Business. Neither do they include prior year items because they relate to a prior year.“ 5 BR-Drucks. 61/82 v. 19.3.1982, S. 86. 6 So auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 217.
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F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
1693
Ein Ereignis liegt dann außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, wenn es eine „wesentliche Veränderung der Geschäftsgrundlage“ der Gesellschaft mit sich bringt1. Als Beispiele für Ereignisse, die außerhalb „der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ liegen und außerhalb des durch das Going-Concern-Prinzip2 gesteckten Rahmens anfallen, können genannt werden: Aufnahme bzw. Aufgabe von Arbeitsgebieten, Einführung neuer bzw. Aufgabe bisheriger Produkte, Hinzufügung bzw. Aufgabe bisheriger Geschäftszweige, Erwerb bzw. Verkauf von Beteiligungen (soweit Geschäftsgrundlagen betreffend), Eindringen in bzw. Aufgabe bestimmter Märkte. Aufwendungen (zB Abschreibungen auf Vorräte und Sachanlagen, Abfindungen an Mitarbeiter und sonstige Restrukturierungskosten) und Erträge im Zusammenhang mit solchen Ereignissen (zB Veräußerungsgewinne), sofern sie auch betragsmäßig wesentlich sind, gelten als außerordentlich iS des § 277 Abs. 4 HGB idF vor BilRUG.
1690
Zur Verdeutlichung der Anwendung der neuen Vorschriften werden nachfolgend Geschäftsvorfälle aufgeführt, bei denen jeweils angegeben ist, ob sie als außerordentliche Posten auszuweisen sind oder nicht:
1691
Vorfall
– – – – – – – – – – – – – – –
Ausweis als außerordentlicher Posten
laufende Verluste/Gewinne aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens Verluste/Gewinne aus dem Verkauf eines Teilbetriebs Verluste/Gewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Finanzanlagen Währungs- und Kursgewinne sowie -verluste Verluste aufgrund von Enteignungen Aufwand aus Inventurdifferenzen Einzelabwertungen auf Vorräte außerplanmäßige Abschreibungen Zuschreibungen Kantinenumsätze Steuernachzahlungen Großreparaturen Erträge aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung zu Forderungen Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen
nein ja nein nein nein ja nein nein nein nein nein nein nein nein nein
Außerordentliche Aufwendungen und Erträge, die für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind, müssen zusätzlich hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im Anhang erläutert werden (§ 277 Abs. 4 Satz 2 HGB idF vor BilRUG).
1692
Periodenfremde Aufwands- und Ertragsposten werden unter den GuV-Posten ausgewiesen, denen sie sachlich zugehören, es sei denn, sie erfüllen auch die Kriterien der Außerordentlichkeit im engen Sinne von § 277 Abs. 4 Satz 1 HGB idF vor BilRUG. Hinsichtlich der Behandlung der periodenfremden Aufwands- und Ertragsposten hat das BilMoG zu einer wesentlichen Änderung bzw. Klarstellung geführt. Nach § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB idF vor BilRUG sind alle periodenfremden Aufwendungen oder Erträge im Anhang zu erläutern und nicht nur periodenfremde Aufwendungen und Erträge, die zugleich außerordentlich sind3.
1693
1 Vgl. bereits Jonas, Die EG-Bilanzrichtlinie 1980, S. 47, 127, 156 ff. 2 Vgl. auch Heuser/Seitz, GmbHR 1979, 152 ff. 3 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008 zu § 277 HGB, S. 68.
Schiffers
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291
1694 1694
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
GmbH-spezifische Fälle sind Zuschüsse ohne Gegenleistungsverpflichtung, wie bspw. der Forderungsverzicht durch den Gesellschafter, soweit nicht in die Kapitalrücklage einzustellen1, bzw. auf Seiten des Gesellschafters Aufwand aus derartigen Geschäftsvorfällen, soweit nicht nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung (hierzu auch oben Rz. 1424)2. 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (GuV-Posten Nr. 14)
1695
Es handelt sich hierbei um die Körperschaftsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und um die Gewerbeertragsteuer. Auch ausländische Ertragsteuern (zB auf ausländische Betriebsstättengewinne) sind unter diesem GuV-Posten auszuweisen (vor BilRUG: GuV-Posten Nr. 18). Voraussetzung für den Ausweis als Steueraufwand der Gesellschaft ist, dass die Gesellschaft rechtlich als Steuerschuldner zu qualifizieren ist.
1696
Handelt es sich um eine Organgesellschaft, die selbst nicht körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig ist, so muss diese Gesellschaft die ihr belastete Ertragsteuerumlage (Körperschaftsteuer und Gewerbeertragsteuer) ebenfalls unter dem GuVPosten Nr. 14 ausweisen3. Das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit wird unzutreffend ausgewiesen, wenn derartige Kostenumlagen unter den „Sonstigen betrieblichen Aufwendungen“ erfasst werden4.
1697
Säumniszuschläge und sonstige Steuerstrafen sind nicht unter dem GuV-Posten Nr. 14, sondern unter dem GuV-Posten Nr. 8, ggfs. auch unter Nr. 13, zu erfassen5.
!
Beratungshinweis: Zu erfassen sind unter diesem Posten aber nicht nur der Aufwand der Periode, sondern auch periodenfremde Posten, dh. Steuernachzahlungen für Vorjahre oder Steuererstattungen6 für Vorjahre aufgrund von Überzahlungen, für die die Erläuterungspflicht nach § 285 Nr. 32 HGB in Betracht kommt (vgl. Rz. 2324 ff.).
1698
Steuererstattungen sind unter dem GuV-Posten Nr. 14 und nicht unter den sonstigen betrieblichen Erträgen (GuV-Posten Nr. 4) auszuweisen. Dem steht das Saldierungsverbot nach § 246 Abs. 2 HGB nicht entgegen, da es sich bei der Steuererstattung sachlich um eine „Korrektur des Aufwandes“ und nicht um einen „Ertrag“ handelt.
1699
Zum GuV-Posten Nr. 14 gehört nicht nur der sich aus der Steuerbilanz ergebende tatsächliche Steueraufwand, sondern auch die Steuerabgrenzung (latente Steuern) nach § 274 HGB (vgl. Rz. 1546 ff.). Die Steuerabgrenzung ist gesondert im GuV-Posten Nr. 14 auszuweisen (§ 274 Abs. 2 Satz 3 HGB). 19. Ergebnis nach Steuern (GuV-Posten Nr. 15)
1700
Mit dem BilRUG7 wurde die Zwischensumme „Ergebnis nach Steuern“ eingeführt. Anzumerken ist, dass nach dieser Position als GuV-Posten Nr. 16 die sonstigen Steuern auszuweisen sind, so dass diese Zwischensumme richtigerweise Ergebnis 1 2 3 4
Vgl. HFA 2/1996, WPg 1996, 709 ff., Abschn. 22. Vgl. HFA 2/1996, WPg 1996, 709 ff., Abschn. 32. So auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 596. Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 275 HGB Rz. 194. 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 594. 6 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 593. 7 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245.
292
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Schiffers
F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
1705
nach Steuern vom Einkommen und vom Ertrag heißen müsste und im Übrigen wegen der regelmäßig nur geringen Bedeutung der Position „sonstige Steuern“ diese Zwischengröße wenig sinnvoll erscheint1. 20. Sonstige Steuern (GuV-Posten Nr. 16) Steuern, die nicht unter den GuV-Posten Nr. 14 fallen, sind hier auszuweisen, also hauptsächlich Steuern vom Vermögen und vom Kapital sowie die Verkehrsteuern und Verbrauchsteuern. Als Beispiele seien genannt: Grundsteuer, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer, Biersteuer, Branntweinsteuer, Jagdsteuer, Kaffeesteuer, Kraftfahrzeugsteuer, Energiesteuer, Tabaksteuer, Versicherungsteuer, Schaumweinsteuer. Unter dieser Position sind aber auch auszuweisen Stromsteuer- und Energiesteuererstattungen.
1701
Direkt mit den Umsatzerlösen zusammenhängende Steuern sind verpflichtend bei den Umsatzerlösen unmittelbar abzuziehen, so dass diese nicht unter der GuV-Position Nr. 16 auszuweisen sind (vgl. Rz. 1604).
1701.1
!
Beratungshinweis: Nicht selten beschränkt sich dieser Posten auf den Ausweis der Grundsteuer und der KfZ-Steuer. Diese dürfen auch den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zugeordnet werden können2, so dass letztlich der GuV-Posten Nr. 16 entfallen kann3. In diesen Fällen dürfte auch auf die Zwischensumme „Ergebnis nach Steuern“ (GuV-Posten Nr. 15) verzichtet werden können4.
21. Erträge aus Verlustübernahme (GuV-Posten Nr. 16a) Im Falle eines Gewinnabführungsvertrages sind Erträge aus Verlustübernahmen anch § 302 AktG bei der Untergesellschaft separat auszuweisen.
1702
Freiwillige Zuschüsse der Gesellschafter sind dagegen unter Nr. 4 auszuweisen5.
1702.1
22. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (GuV-Posten Nr. 17) Der hier auszuweisende Betrag stellt rechnerisch den Saldo aus dem Ergebnis nach Steuern (GuV-Posten Nr. 15) und den sonstigen Steuern (GuV-Posten Nr. 16) dar.
1703
23. Gewinnverwendung (GuV-Posten Nr. 18 ff.) Zur Darstellung der Gewinnverwendung in der GuV bei Bilanzaufstellung nach teilweiser oder vollständiger Gewinnverwendung vgl. Rz. 2720.
1704
II. Gliederungsschema nach dem Umsatzkostenverfahren 1. Allgemeines Umsatzkostenverfahren und Gesamtkostenverfahren unterscheiden sich einmal dahingehend, dass beim Umsatzkostenverfahren grundsätzlich den Umsatzerlösen die 1 Kritisch auch Kirsch, DStR 2015, 664 (667). 2 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 275 HGB Rz. 124; Wobbe in Bertram ua., Haufe HGB Bilanz Kommentar, 5. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 149. 3 So auch Kirsch, DStR 2015, 664 (666 f.). 4 Vgl. Kirsch, DStR 2015, 667. 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 603.
Schiffers
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293
1705
1705
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
für die verkauften Leistungen entstandenen Aufwendungen gegenübergestellt werden, während beim Gesamtkostenverfahren den im Geschäftsjahr angefallenen Aufwendungen (Periodenaufwand) die Gesamtleistung (Umsatzerlöse zuzüglich Erhöhung abzüglich Minderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen) gegenübersteht. 1706
Ein weiterer Unterschied besteht darin, dass beim Gesamtkostenverfahren die Aufwendungen nach Aufwandsarten (Kostenarten), beim Umsatzkostenverfahren jedoch überwiegend, zumindest soweit die betrieblichen Aufwendungen betroffen sind, nach Funktionsbereichen (Herstellung, Verwaltung und Vertrieb) gegliedert sind. Die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens setzt daher voraus, dass der Primäraufwand (zB Personal- und Materialaufwand) in den Sekundäraufwand transformiert wird. Bezogen auf die Gesellschaft entsteht Primäraufwand dann, wenn von außen bezogene Güter und Dienstleistungen verbraucht werden. Durch die Kombination fremdbezogener Güter und Dienstleistungen entstehen betriebliche Leistungen, deren Verbrauch wiederum zu Aufwendungen (Kosten) führt, die jedoch als sekundäre Aufwendungen (sekundäre Kosten) bezeichnet werden.
1707
Bei Handels- und Dienstleistungsunternehmen kann häufig das Umsatzkostenverfahren ohne eine ausgefeilte Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung durchgeführt werden, indem der Primäraufwand bereits im Rahmen der Finanzbuchhaltung entsprechend den betrieblichen Funktionen aufgeteilt wird. Von besonderer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, dass sich der GuV-Posten Nr. 2 (Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen) bei Handelsunternehmen auf die „Einstandskosten der verkauften Handelswaren“ im Wesentlichen reduziert.
1708
Beim Produktionsunternehmen erfordert die Ermittlung der „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ jedoch eine Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, mit deren Hilfe die Herstellungskosten der verkauften Erzeugnisse ermittelt werden. Das Umsatzkostenverfahren ist daher nur für solche Gesellschaften interessant, die die Zu- und Abgänge bei den unfertigen und fertigen Erzeugnissen laufend auch innerjährlich erfassen1. 2. Erläuterungen der Posten, soweit abweichend von denen des Gesamtkostenverfahrens
1709
Im Folgenden werden nur die Posten erläutert, die sich inhaltlich von denen des Gesamtkostenverfahrens unterscheiden. a) Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (GuV-Posten Nr. 2) sowie Bruttoergebnis vom Umsatz (GuV-Posten Nr. 3)
1710
Die Ermittlung der Herstellungskosten der verkauften Produkte setzt voraus, dass im Rahmen der Betriebsbuchhaltung der sog. Primäraufwand (Kostenarten) in den Sekundäraufwand (Herstellungskosten, Verwaltungskosten und Vertriebskosten) überführt wird. Auf Einzelheiten kann im Rahmen dieser Darstellung nicht eingegangen werden. Das allen Rechnungskostensystemen zugrundeliegende Grundprinzip wird mit Hilfe des nachfolgenden Schaubilds erläutert.
1 Vgl. auch Dörner, WPg 1987, 154 ff.
294
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Schiffers
Sonstige betriebliche Aufwendungen
Abschreibungen
Personalaufwand
Endbestand
Pers.-Aufw.
S. b. Aufw.
Pers.-Aufw.
AfA
Vertriebskosten
S. b. Aufw.
AfA
Endbestand
Verwaltungskosten
Verw.-K.
S. b. Aufw.
AfA
Pers.-Aufw.
Anfangsbestand Mat.-Aufw.
Herstellungskosten
Materialaufwand
Anfangsbestand
Sekundäraufwand
Primäraufwand
Abb.: Grundprinzip des Umsatzkostenverfahrens
Vertriebskosten
Verwaltungskosten
Herstellungskosten der verkauften Leistungen
S
GuV
Umsatzerlöse
A
Schiffers
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Verw.-K.
fertige und unfertige Erzeugnisse
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
Bilanz
P
Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Sonstige betriebliche Aufwendungen = Verwaltungskosten
Abkürzungen: Mat.-Aufw. = Pers.-Aufw. = AfA = S. b. Aufw. =
H
F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung 1710
295
1710
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Das Schaubild zeigt, dass das Umsatzkostenverfahren verlangt, den Materialaufwand, Personalaufwand, die Abschreibungen und die übrigen betrieblichen Aufwendungen, soweit nicht auch beim Umsatzkostenverfahren der gesonderte Ausweis als Aufwandsart (zB Zinsaufwendungen) vorgeschrieben ist, den drei betrieblichen Funktionsbereichen Herstellung, Verwaltung und Vertrieb zuzuordnen. 1711
Wie bereits angedeutet, erfordert die Ermittlung der Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen bei Produktionsgesellschaften den Einsatz einer Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung1. Dem GuV-Posten Nr. 2 werden die in folgenden Funktionsbereichen angefallenen Kosten zugeordnet: • Materialbereich, • Fertigungsbereich, • Forschungs- und Entwicklungsbereich. Zum Materialbereich gehören: • Einkauf, • Warenannahme und -prüfung, • Materialverwaltung, • Materiallagerung und -ausgabe. Zum Fertigungsbereich gehören: • Fertigungsvorbereitung und -steuerung, • Betriebsmittelfertigung, • Vorfertigung, • Hauptfertigung, • Montage. Zum Forschungs- und Entwicklungsbereich gehören: • Forschung und Entwicklung, • Konstruktion, • Versuche, Erprobung, • Musterbau und Erprobung.
1712
Für den Fall, dass auch die Kosten der allgemeinen Verwaltung, soweit sie dem Bereich der Herstellung zurechenbar sind, den Herstellungskosten zugeordnet werden, sind folgende Kostenstellen in Betracht zu ziehen: Geschäftsführung, Personalbüro, Rechnungswesen (Buchführung, Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation). Die in den vorgenannten Kostenbereichen und Kostenstellen erfassten Kostenarten werden über die Kostenträgerrechnung (Kalkulation) entweder den abgesetzten bzw. auf Lager genommenen Erzeugnissen zugerechnet oder aber unmittelbar im Falle der Nichtaktivierung im Rahmen der Herstellungskosten als Periodenkosten (zB Forschung und Entwicklung) erfasst.
1713
Es stellt sich die Frage, welche Zusammenhänge zwischen den bilanzrechtlichen Herstellungskosten (bei der Bewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse) und den Herstellungskosten gem. GuV-Posten Nr. 2 bestehen. Diese Frage ist, wie die 1 Grob, Heinz L., Kosten- und Leistungsrechnung. Theorie und SAP-Praxis, 2005.
296
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Schiffers
F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
1717
nachfolgenden Ausführungen zeigen werden, auch bedeutsam für die Abgrenzung des Inhalts des GuV-Postens Nr. 7 („Sonstige betriebliche Aufwendungen“).
!
Beratungshinweis: Nach herrschender Auffassung ist der Umfang der Herstellungskosten nach § 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB umfassender als der nach § 255 Abs. 2 HGB. Der Herstellungskostenbegriff nach § 275 HGB ist rein funktional abzugrenzen, dh., der gesamte „Periodenaufwand des Funktionsbereichs Herstellung“1 ist im GuV-Posten Nr. 2 zu verrechnen. Unter Berücksichtigung der Bestandsveränderungen bei den fertigen und unfertigen Erzeugnissen und der aktivierten Eigenleistung ergibt sich dann der im GuV-Posten für das Geschäftsjahr auszuweisende Betrag der Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen.
Die Begründung für diese Auffassung ist, dass nach der Konzeption des Umsatzkostenverfahrens grundsätzlich alle Aufwendungen den drei Funktionsbereichen – Herstellung, Verwaltung, Vertrieb – zuzuordnen sind. Dementsprechend ist auch in Anhang VI der Richtlinie 2013/34/EU der GuV-Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ nicht enthalten. Für diese Lösung spricht auch die bessere internationale Vergleichbarkeit, auf die vor allem Borchert/Budde hingewiesen haben2. International ist es nicht üblich, neben den Funktionsbereichen Herstellung, Verwaltung und Vertrieb noch den GuV-Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ (GuVPosten Nr. 7) zu verwenden und in diesen Posten vor allem die Herstellungskosten auszuweisen, die wegen der engen bilanzrechtlichen Definition der Herstellungskosten vermeintlich nicht unter dem GuV-Posten Nr. 2 erfasst werden können.
1714
Nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB können Kosten der allgemeinen Verwaltung, soweit sie dem Herstellungsbereich zuzuordnen sind, in die Herstellungskosten eingerechnet werden. Folgt die Gesellschaft diesem Bewertungswahlrecht, so ist es auch zulässig, dass diese Aufwendungen nicht im GuV-Posten Nr. 5 (allgemeine Verwaltungskosten), sondern als Teil der Herstellungskosten gem. GuV-Posten Nr. 2 berücksichtigt werden3.
1715
Ähnliches gilt für den Fall, dass Betriebssteuern und Zinsen nach § 255 Abs. 2 und 3 HGB zu den Herstellungskosten rechnen. Sie können folglich mit in den Posten Nr. 2 einbezogen werden (statt in die Posten Nr. 18 und 12), wenn die Gesellschaft derartige Aufwendungen bei den Herstellungskosten erfasst4.
1716
Aufgrund der in § 255 Abs. 2 HGB enthaltenen Bewertungswahlrechte werden die fertigen und unfertigen Erzeugnisse häufig zu Teilherstellungskosten und nicht zu vollen Herstellungskosten angesetzt. In den Fällen der Bestandserhöhung stellt sich dann die Frage, ob die Unterschiede zu den Vollkosten, die nicht aktiviert werden, im GuV-Posten Nr. 2 oder aber unter den „Sonstigen betrieblichen Aufwendungen“ (GuV-Posten Nr. 7) auszuweisen sind. Nach der IDW-Stellungnahme5 sind beide Ausweismöglichkeiten zulässig; hier wird internationaler Übung folgend der Ausweis unter dem GuV-Posten Nr. 2 empfohlen. Der Nachteil des Ausweises unter
1717
1 Vgl. Borchert/Budde in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, § 275 HGB Rz. 126 (Stand: März 2004). 2 Vgl. Borchert/Budde in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, § 275 HGB Rz. 126 (Stand: März 2004). 3 Vgl. IDW/SABI 1/1987, Probleme des Umsatzkostenverfahrens, WPg 1987, 141 ff. 4 Vgl. IDW/SABI 1/1987, Probleme des Umsatzkostenverfahrens, WPg 1987, 141 ff. 5 Vgl. IDW/SABI 1/1987, Probleme des Umsatzkostenverfahrens, WPg 1987, 141 ff.
Schiffers
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1717
2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Nr. 2 ist allerdings darin zu sehen, dass dann die ausgewiesenen Herstellungskosten der verkauften Produkte nicht mehr mit den Umsatzerlösen korrespondieren1. 1718
Bei der vorstehend unter Rz. 1713 skizzierten weiten Definition der Herstellungskosten gem. GuV-Posten Nr. 22 werden Kosten der Unterbeschäftigung, außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 HGB, steuerrechtliche Abschreibungen, soweit sie den Herstellungsbereich betreffen, ebenfalls dem GuV-Posten Nr. 2 zugeordnet3. Die hier vorgetragene Abgrenzung des Umfangs der Herstellungskosten, auch im Verhältnis zum GuV-Posten Nr. 7, dürfte inzwischen der wohl herrschenden Meinung entsprechen4.
1719
Bei der Aufteilung der Primärkosten auf die drei Funktionsbereiche kann bei Handels- und Dienstleistungsunternehmen das sog. Sekundärprinzip regelmäßig bereits in der Finanzbuchhaltung berücksichtigt werden, so dass insoweit keine gesonderte Betriebsbuchhaltung erforderlich ist.
1720
Im Falle einer Handelsgesellschaft sind unter dem GuV-Posten Nr. 2 zu erfassen: Einstandskosten der verkauften Waren, dh. Anschaffungskosten zuzüglich Anschaffungsnebenkosten abzüglich Anschaffungskostenminderungen wie Skonti und Rabatte. Auch die Kosten der Lagerhaltung, des innerbetrieblichen Transports und der Prüfung der Handelsware sind hier wie andere Gemeinkosten der Materialwirtschaft zu berücksichtigen. Die Bezeichnung des GuV-Postens Nr. 2 ist bei Handelsgesellschaften nach § 265 Abs. 6 HGB anzupassen. In Betracht kommt: „Einstandskosten der verkauften Handelswaren“. Der Begriff „Anschaffungskosten“ sollte nicht verwendet werden, da er bilanzrechtlich keine Gemeinkosten umfasst, die jedoch unter dem GuV-Posten Nr. 2 zT erfasst werden können.
1721
Als Bruttoergebnis vom Umsatz wird der Saldo aus den GuV-Posten Nr. 1 und 2 gezeigt. Diese Größe kann im Zeitablauf wertvolle Informationen über die Produktivität einer Gesellschaft vermitteln5. b) Vertriebskosten (GuV-Posten Nr. 4) und Allgemeine Verwaltungskosten (GuV-Posten Nr. 5)
1722
Unter Vertriebskosten können die Kosten verstanden werden, die die Bereiche nach der Produktion betreffen6. Als Anhaltspunkt für den Umfang dieser Kosten sollen die in diesem Funktionsbereich häufig verwendeten Kostenstellen aufgelistet werden: • Verkaufsvorbereitung – Marktforschung, – Produktinformation, 1 Vgl. Biener, AG-KGaA-GmbH-Konzerne, 1979, S. 100 f. 2 Vgl. auch Geisthardt, Bedeutung der 4. (vierten) EG-Richtlinie für den Aussagegehalt des aktienrechtlichen Jahresabschlusses: Eine Analyse ausgewählter Bestimmungen der 4. EGRichtlinie unter besonderer Berücksichtigung von Aktionärsinteressen, 1980, S. 157 ff. 3 Vgl. auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 273, 274. 4 Vgl. die Nachweise bei Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 270. 5 Vgl. Heuser/Seitz, GmbHR 1980, 252. 6 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 275 HGB Rz. 236 f. und 238 ff.
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Schiffers
F. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
1725
– Verkaufsplanung, – Werbung, • Akquisition/Verkauf – Außendienst, – Niederlassungen, • Auftragsabwicklung, – Auftragsbearbeitung, – Fakturierung, • Fertigwarenlager, Verpackung und Versand – Packerei, – Versand/Kundendienst. Der Umfang der allgemeinen Verwaltungskosten kann durch folgende Beispiele skizziert werden: Geschäftsführung, Finanz- und Rechnungswesen, Personalwesen, Planungswesen, Rechts- und Steuerabteilung, Ausbildungswesen, Datenverarbeitung, Revision, Patentwesen, Registratur, Telefonzentrale, Büromateriallager.
1723
Der Ausweis unter dem GuV-Posten Nr. 5 entfällt, insoweit derartige Beträge als Teil der Herstellungskosten (GuV-Posten Nr. 2) betrachtet werden. c) Sonstige betriebliche Aufwendungen (GuV-Posten Nr. 7) Dieser Posten ist im Gliederungsschema nach Anhang VI der Richtlinie 2013/34/EU nicht enthalten. Dies deutet bereits darauf hin, dass er eigentlich – von der Systematik her – entbehrlich ist. Grundsätzlich lässt sich jeder Aufwand den drei betrieblichen Funktionen Produktion (einschließlich Einkauf/Materialwirtschaft), Absatz (Vertrieb) und Disposition (Verwaltung) zuordnen. Wenn dennoch dieser Aufwandsposten in § 275 Abs. 3 HGB zugelassen wird, so ist dies zu begrüßen, da es bestimmte Aufwandsarten gibt, die aus Zweckmäßigkeitsgründen besser nicht über die Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung geleitet werden. Als Beispiele hierfür seien genannt:
1724
• Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, • Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens, • Forschungs- und Entwicklungskosten. Beim GuV-Posten Nr. 7 handelt es sich also um eine Auffangvorschrift („Sonstige betriebliche Aufwendungen“), so dass grundsätzlich dem Ausweis in den GuV-Posten Nr. 2 „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ (Herstellungskosten), Nr. 4 „Vertriebskosten“ und Nr. 5 „allgemeine Verwaltungskosten“ der Vorzug zu geben ist. Nur in dem Umfang, in dem betriebliche Aufwendungen nicht ohne weiteres den Herstellungskosten, Vertriebskosten und Verwaltungskosten zugeordnet werden können, kommt der Ausweis unter „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ (GuVPosten Nr. 7) in Betracht.
Schiffers
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2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Beratungshinweis: Forschungs- und Entwicklungskosten für Grundlagenforschung sollten unter dem GuV-Posten Nr. 7 ausgewiesen werden1, ein Ausweis unter GuV-Posten Nr. 2 erscheint jedoch vertretbar2.
In diesem Zusammenhang sei auch darauf hingewiesen, dass bei Abschreibungen auf das Umlaufvermögen im Gegensatz zum Gesamtkostenverfahren der Teilbetrag, der den „üblichen Rahmen“ überschreitet, nicht gesondert auszuweisen ist (vgl. GuV-Posten Nr. 7b des Gesamtkostenverfahrens und die Ausführungen hierzu unter Rz. 1615). Einstweilen frei.
1727–2100
1 Vgl. Borchert/Budde in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, § 275 HGB Rz. 142 (Stand: März 2004). 2 Abweichend Förschle in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 275 HGB Rz. 307, der zwischen Grundlagenforschung (Ausweis unter GuV-Posten Nr. 7) und auftragsbezogenen Entwicklungs- und Versuchskosten (dann Ausweis unter Nr. 2) unterscheidet.
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Schiffers
3. Abschnitt Anhang und Lagebericht A. Anhang I. Anforderungen an die Berichterstattung und den Umfang des Anhangs 1. Funktionen des Anhangs Nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB haben die Vertreter einer Kapitalgesellschaft (und entsprechend einer Personengesellschaft iS des § 264a HGB) den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern, wenn sie nicht nach § 264 Abs. 3, Abs. 4 oder § 264b HGB befreit sind. Der Jahresabschluss der Gesellschaft besteht damit aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) sowie dem Anhang (sog. erweiterter Jahresabschluss).
2101
Der Anhang hat in erster Linie die Aufgabe, ergänzende Angaben zur Bilanz und zur Gewinn- und Verlustrechnung zu machen. „Ergänzend“ bedeutet dabei nicht zwingend ein Mehr an Informationen, sondern kann auch eine Erläuterung der Angaben aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bedeuten oder ggf. auch einer Korrektur der Informationen aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, um Fehleinschätzungen zu verhindern. Daneben soll der Anhang Bilanz und GuV entlasten, indem Angaben, die sonst in der Bilanz oder GuV gemacht werden müssten, in den Anhang aufgenommen werden. Nach diesen Aufgaben enthält der Anhang Erläuterungen, Angaben, Darstellungen, Aufgliederungen und Begründungen, die teilweise in verbaler, teilweise auch mittels Zahlenangaben erfolgen1.
2102
!
Beratungshinweis: Mit dem BilRUG2 wurde die Bedeutung des Anhangs wesentlich gestärkt. Insbesondere wurden Wahlrechte hinsichtlich des Ausweises entweder in Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang aufgehoben und die Angaben verpflichtend in den Anhang aufgenommen. So bspw. für den Anlagespiegel. Auch wurde die Berichterstattung über Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten und weder in der Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Bilanz berücksichtigt sind, aus dem Lagebericht in den Anhang verlagert. Des Weiteren schreibt § 284 Abs. 1 Satz 1 HGB nun zumindest für die Erläuterungen zu den Positionen der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine verbindliche Struktur vor. Andererseits wurden die Erleichterungen für kleine Gesellschaften merklich ausgeweitet.
Nach § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB3 brauchen (Wahlrecht) Kleinstkapitalgesellschaften iS des § 267a HGB den Jahresabschluss nicht um einen Anhang zu erweitern. Voraussetzung ist allerdings, dass folgende Angaben dann – soweit vorhanden – unter der Bilanz gemacht werden: • Haftungsverhältnisse (die in § 268 Abs. 7 HGB genannten Angaben), 1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 9. 2 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 3 Eingefügt durch das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) v. 20.12.2012, BGBl. I 2012, 2751. Erstmals anzuwenden auf Jahresabschlüsse für Abschlussstichtage nach dem 30.12.2012 (Art. 70 EGHGB).
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2103
2103
3. Anhang und Lagebericht
• Angaben zu Vorschüssen und Krediten an Mitglieder der Geschäftsführung oder Aufsichtsorgane (Angaben nach § 285 Nr. 9 Buchst. c HGB) und • bei Aktiengesellschaften und der KGaA Angaben zu eigenen Aktien.
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Beratungshinweis: Soweit in der Satzung der Kleinstkapitalgesellschaft bestimmt ist, dass die Kapitalgesellschaft „gem. § 264 HGB den Jahresabschluss, erweitert um einen Anhang, … aufzustellen hat“, wird diskutiert, ob ein Verzicht auf den Anhang ein Satzungsverstoß ist, der im Fall einer (freiwilligen) Abschlussprüfung berichtspflichtig für den Abschlussprüfer ist1. Ob dies tatsächlich gegeben ist, muss im Einzelfall anhand der konkreten Satzungsformulierung geprüft werden. Ggf. ist ein satzungsdurchbrechender Beschluss der Gesellschafterversammlung, nach dem von der entsprechenden Satzungsbestimmung abgewichen werden kann, zu fassen2.
Der Anhang muss die Pflichtangaben nach den §§ 284 bis 286 HGB enthalten. Für kleine (und eingeschränkt auch für mittelgroße) Kapitalgesellschaften bestehen teils umfangreiche Erleichterungen hinsichtlich der Aufstellung des Anhangs (§§ 274a, 276 Satz 1 und 288 HGB) und für die Offenlegung (§§ 326, 327 HGB), nach denen bestimmte Einzelangaben wahlweise weggelassen werden dürfen.
!
Beratungshinweis: Die Erleichterungen für kleine Gesellschaften wurden durch das BilRUG mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen3, deutlich ausgeweitet. Insoweit sollte die Berichterstattungspraxis überprüft und ggf. angepasst werden.
2105
Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (§ 264d HGB) müssen nach § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB ihren Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel erweitern, sofern sie nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind. Auf freiwilliger Basis haben sie darüber hinaus die Möglichkeit, den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung zu erweitern (§ 264 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB).
2106
Nichtkapitalmarktorientierte Gesellschaften können eine Kapitalflussrechnung, eine Segmentberichterstattung und einen Eigenkapitalspiegel als freiwillige Angaben in den Anhang aufnehmen. Kapitalflussrechnung und Segmentberichterstattung können auch im Lagebericht platziert werden. 2. Anforderungen an die Berichterstattung
2107
Da der Anhang neben der Bilanz und der GuV ein gleichwertiger Bestandteil des Jahresabschlusses ist, werden an diesen grundsätzlich die gleichen Anforderungen gestellt wie an die übrigen Bestandteile des Jahresabschlusses4. Damit hat nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB auch der Anhang unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Zu beachten sind insbesondere die Grundsätze der Wahrheit und Vollständigkeit sowie der Klarheit und Übersichtlichkeit. Der Grundsatz der Vollständigkeit bezieht sich auf die gesetzlichen Pflichtangaben und wird eingeschränkt durch die wahlweisen Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften.
1 2 3 4
So Schienstock/Veldkamp, BB 2012, 2809. Schienstock/Veldkamp, BB 2012, 2809 (2810). Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 10.
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Schiffers
A. Anhang
2111
Eine generelle Einschränkung des Vollständigkeitsgebots ergibt sich durch den Grundsatz der Wesentlichkeit, denn erst durch die Beschränkung auf das Wesentliche wird ein klares Bild von den tatsächlichen Verhältnissen vermittelt1. Zu den Schwierigkeiten bei der Konkretisierung des Wesentlichkeitsgrundsatzes auch Hoffmann/Lüdenbach2.
2108
Die zu beachtende Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB (Vermittlung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild) erfordert, dass sowohl die gewöhnlichen als auch die ungewöhnlichen Verhältnisse erläutert werden. Die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind so ausführlich zu erläutern, wie die zum Verständnis der Posten erforderlich ist3. Dabei reicht eine bloße Wiederholung des Gesetzestextes oder lediglich ein Paragrafenverweis (zB „die Verpflichtungen gem. § 285 Nr. 3a HGB betragen Euro …“) nicht aus4.
2109
3. Umfang des Anhangs In den §§ 284 bis 286 HGB sind die Pflichtangaben als Mindestumfang beschrieben. Auch andere Vorschriften des HGB und des GmbHG enthalten weitere Bestimmungen, die teilweise wahlweise durch Angaben in der Bilanz oder im Anhang erfüllt werden können. Freiwillige weitere Angaben, so bspw. über das gesetzlich geforderte Maß hinausgehende Aufgliederungen oder Erläuterungen von Posten der Bilanz und GuV, können gemacht werden. Besteht Prüfungspflicht, so unterliegen aber auch freiwillige Angaben im Anhang der Prüfung und auch diese müssen im Bundesanzeiger bekannt gemacht werden (Jahresabschlusspublizität)5. Allerdings müssen Angaben, die nach den gesetzlichen Vorgaben zwingend in der Bilanz oder der GuV gemacht werden müssen, auch dort und nicht im Anhang gemacht werden. Teilweise wird die Ansicht vertreten, dass Angaben, die inhaltlich nicht über den bloßen Gesetzestext hinausgehen („inhaltlose Aussagen“), nicht zulässig sind, da damit wichtige Informationen verschleiert werden6.
2110
Die Vorschriften zur Aufstellung des Anhangs sind im Wesentlichen in den §§ 284 bis 288 HGB geregelt:
2111
• § 284 HGB enthält zunächst allgemeine Pflichtangaben, die die Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung erläutern. • In § 285 HGB werden weitere Pflichtangaben verlangt. Neben ergänzenden Angaben zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung werden in § 285 HGB aber auch zusätzliche Informationen gefordert, die die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung nicht unmittelbar berühren. • § 286 HGB regelt, wann Angaben unterlassen werden müssen bzw. unterlassen werden können. • In § 288 HGB schließlich werden die bei der Aufstellung gewährten größenabhängigen Erleichterungen aufgezählt. Bei der Offenlegung gewährte größenabhängige Erleichterungen sind in den §§ 326 und 327 HGB normiert. 1 So auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 13 und insbesondere Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 284 HGB Rz. 14 ff. 2 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 284 HGB Rz. 28 ff. Zur Anwendung auch Hoffmann, StuB 2013, 717. 3 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 12. 4 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 12. 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 683. 6 Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 284 HGB Rz. 20.
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2111
3. Anhang und Lagebericht
• Die nach § 264 Abs. 1a HGB geforderten allgemeinen Angaben, nämlich die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter der die Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen ist, und falls sich die Gesellschaft in Liquidation oder Abwicklung befindet diese Tatsache, werden sinnvollerweise an den Anfang des Anhangs gestellt (vgl. auch Rz. 114).
! 2112
Beratungshinweis: Wie bei der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung ist zwischen Erleichterungen bei der Aufstellung und der Offenlegung zu unterscheiden.
Bestimmte Angaben dürfen wahlweise im Anhang oder in Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung gemacht werden, sog. Wahlpflichtangaben. Dies betrifft im Einzelnen folgende Angaben: Vorschrift
Beschreibung
§ 265 Abs. 3 Satz 1 HGB
Vermerk der Mitzugehörigkeit zu anderen Posten der Bilanz
§ 268 Abs. 1 Satz 3 HGB
Angabe eines Gewinn- oder Verlustvortrags, wenn die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Gewinnverwendung aufgestellt wurde
§ 268 Abs. 6 HGB
Angabe des in einem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesenen Disagios
§ 273 Satz 2 Halbsatz 2 HGB idF vor BilMoG1
Angabe der Vorschriften, nach denen Sonderposten mit Rücklagenanteil gebildet wurden
§ 281 Abs. 1 Satz 2 HGB idF vor BilMoG2
Angabe der steuerlichen Vorschrift, wenn steuerliche Abschreibungen in den Sonderposten mit Rücklagenanteil einbezogen sind
§ 281 Abs. 2 Satz 1 HGB idF vor BilMoG3
Betrag der allein nach steuerlichen Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen
§ 327 Nr. 1 Satz 2 HGB
Angabe bestimmter Bilanzposten, sofern eine mittelgroße Gesellschaft die Bilanz nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB verkürzt aufstellt
§ 29 Abs. 4 Satz 2 GmbHG
Angabe der Einstellung des Eigenkapitalanteils von Wertaufholungen usw. in andere Gewinnrücklagen
§ 42 Abs. 3 Halbsatz 1 GmbHG Angabe von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern
!
Beratungshinweis: Durch das BilRUG4 sind folgende Ausweiswahlrechte weggefallen und diese Angaben vielmehr zwingend im Anhang zu machen: Vorschrift
Beschreibung
§ 268 Abs. 2 Satz 1 HGB
Anlagenspiegel (nun § 284 Abs. 3 HGB)
§ 268 Abs. 2 Satz 3 HGB
Vermerk der Abschreibungen des Geschäftsjahres je Posten des Anlagevermögens (nun § 284 Abs. 3 HGB)
§ 268 Abs. 7 HGB
gesonderte Angabe der in § 251 HGB bezeichneten Haftungsverhältnisse
1 Soweit im Rahmen der Einführung des BilMoG von Übergangsvorschriften nach Art. 67 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 Satz 1 EGHGB Gebrauch gemacht wurde. 2 Soweit im Rahmen der Einführung des BilMoG von Übergangsvorschriften nach Art. 67 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 Satz 1 EGHGB Gebrauch gemacht wurde. 3 Soweit im Rahmen der Einführung des BilMoG von Übergangsvorschriften nach Art. 67 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 Satz 1 EGHGB Gebrauch gemacht wurde. 4 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245.
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A. Anhang
2118
Daneben finden sich zahlreiche, den Anhang betreffende Vorschriften in anderen Paragrafen des HGB, so dass zur Sicherstellung der Vollständigkeit der zu machenden Angaben die Verwendung einer Checkliste empfohlen wird (vgl. Rz. 2386 f.).
2113
Im Gegensatz zur Bilanz und zur Gewinn- und Verlustrechnung sind Vorjahresbeträge im Anhang nicht zwingend anzugeben1. Die Angabe von Vorjahreszahlen ist aber zulässig und auch üblich.
2114
!
Beratungshinweis: Werden Positionen der Bilanz- oder der Gewinn- und Verlustrechnung in der Bilanz bzw. in der Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefasst, so ist bei deren Aufgliederung im Anhang die Vorjahreszahl jedoch anzugeben (§ 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB). Gleiches gilt, wenn Wahlpflichtangaben anstatt in der Bilanz oder in der Gewinn- und Verlustrechnung im Anhang gemacht werden (hierzu Rz. 2112)2.
Liegt kein berichtspflichtiger Tatbestand vor, so ist hierauf im Anhang nicht hinzuweisen, es sind also keine Fehlanzeigen/Leerposten notwendig3.
2115
4. Form und Aufbau des Anhangs Das HGB enthält keine Vorgaben zur Form des Anhangs, so dass grundsätzlich Gestaltungsfreiheit besteht. Aus dem Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit wird aber abgeleitet, dass eine Strukturierung nach sachlichen Gesichtspunkten geboten ist4.
2116
Auch für den Anhang gilt der Grundsatz der Stetigkeit (§ 265 Abs. 1 Satz 1 HGB)5; dies gilt insbesondere für das Ausweiswahlrecht bei Wahlpflichtangaben, also solchen Angaben, die wahlweise in Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung oder Anhang gemacht werden können6. Weiterhin muss dieser als solcher gekennzeichnet sein, insbesondere damit eine Unterscheidung zum Lagebericht möglich ist. Nach § 245 HGB hat der Kaufmann den Jahresabschluss zu unterzeichnen, was den Anhang mitumfasst. Nach § 244 HGB ist der Anhang in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen. Zusätze in Fremdwährung sind zulässig.
2117
In der Praxis hat sich folgender Aufbau des Anhangs bewährt7:
2118
I.
Allgemeine Angaben
II.
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
III. Erläuterungen zur Bilanz IV. Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung V. Sonstige Angaben VI. Organmitglieder
1 2 3 4
Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 670. IDW RS HFA 39, Tz. 1. So auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 22. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 25; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 672. 5 So auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 26; DRS 13, Tz. 3 iVm. Tz. 22. AA WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 677 mwN. 6 WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 678. 7 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 674 mwN.
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2118
3. Anhang und Lagebericht
Innerhalb dieser Abschnitte des Anhangs wird dann in der Reihenfolge der Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung berichtet. Die Berichterstattung in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung wurde mit dem BilRUG in § 284 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 HGB verbindlich festgeschrieben. 5. Abgrenzung der gesetzlichen Termini 2119
Die gesetzlichen Begriffe sind wie folgt zu verstehen, wobei sich Überschneidungen zeigen1: Ausweisen bedeutet die zahlenmäßige Nennung von Beträgen. Erläutern umfasst Darlegungen, Klarmachen, Deuten, Interpretieren eines Vorgangs, einer Sache oder einer Zahl, um dadurch verstanden werden zu können oder Ursachen aufzuzeigen. Erläuterungen erfolgen verbal. Angeben umfasst den Hinweis auf Daten und Fakten. Es kann verbal oder quantitativ erfolgen. Begründen umfasst ein Deutlichmachen, Argumentieren, Veranschaulichen, damit Angaben in ihrer ganzen Dimension erfasst werden können. Begründen geht in Richtung eines Offenlegens von Motiven und Ursachen. Darstellen ist eine zahlenmäßige oder eine verbale Aussage. Sie verlangt, dass eine Angabe aufgegliedert und/oder erläutert wird. Aufgliedern bedeutet, dass ein größeres Ganzes in Teile untergliedert, segmentiert wird, so dass die Struktur erkennbar wird. Einstweilen frei.
2120–2125
II. Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 284 HGB) 2126
Nachfolgend werden die Vorschriften zum Anhang entsprechend der gesetzlichen Reihenfolge erläutert. Soweit den Anhang betreffende Regelungen in Vorschriften außerhalb der §§ 284 bis 288 HGB enthalten sind, werden sie im Anschluss hieran unter Rz. 2155 ff. dargestellt. Über die Checkliste (vgl. Rz. 2386 f.) kann die jeweils relevante gesetzliche Vorschrift ermittelt und die dafür einschlägigen Erläuterungen in dieser Schrift gefunden werden. 1. Erläuterungen zu den Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 284 Abs. 1 HGB)
2127
Im Hinblick darauf, dass Vorschriften zum Anhang sich auch außerhalb der §§ 284 bis 288 HGB finden, wird in § 284 Abs. 1 HGB normiert, dass in den Anhang diejenigen Angaben aufzunehmen sind, • die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben (Fallgruppe 1) oder 1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 36; Hoffmann/ Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 284 HGB Rz. 21; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 681.
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A. Anhang
2130
• im Anhang zu machen sind, weil sie in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Bilanz oder in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen werden (Fallgruppe 2). Als Beispiel für die Fallgruppe 1 wird verwiesen auf § 268 Abs. 7 HGB (Erläuterungspflicht im Anhang zu den in § 251 HGB bezeichneten Haftungsverhältnissen). Ein Beispiel für die Fallgruppe 2 findet sich in § 268 Abs. 6 HGB (Angabe des in einem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesenen Disagios). Bei den Tatbeständen der Fallgruppe 1 wird von Pflichtangaben gesprochen, bei den Tatbeständen der Fallgruppe 2 handelt es sich um Wahlpflichtangaben (vgl. Rz. 2112). Neben diesen Pflichtangaben sind freiwillige Angaben möglich, auf die bereits eingegangen wurde (vgl. Rz. 2110). Diese Angaben sind nach § 284 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 HGB zwingend in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zu machen. 2. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB) Im Anhang müssen die auf die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden. Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften. Die Vorschrift unterscheidet zwischen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. Die Bilanzierungsmethode berührt die Frage, ob ein Vermögensgegenstand zu aktivieren und ein Schuldposten zu passivieren ist (Bilanzierung dem Grunde nach). Ggf. kann auch die Frage, zu welchem Zeitpunkt ein Bilanzposten bzw. Aufwand und Ertrag auszuweisen ist, von Bedeutung und damit berichtspflichtig sein. Unter einer Bewertungsmethode ist das Verfahren zu verstehen, das angewendet wird, um einen bestimmten Wert für den aktivischen oder passivischen Bilanzposten zu ermitteln (Bilanzierung der Höhe nach). Zu den Bewertungsmethoden gehören auch die Abschreibungsmethoden.
2128
Inhaltlich dürfen sich diese „Angaben“ nicht allein auf die Wiedergabe des Wortlauts der entsprechenden gesetzlichen Vorschrift hinsichtlich der Bilanzierung bzw. Bewertung beschränken. Aussagen, die lediglich eine Wiedergabe des Gesetzestextes darstellen, werden auch für unzulässig – da „sinnlos“ – erachtet1. Vielmehr ist darzustellen, wie im konkreten Fall Wahlrechte ausgeübt und Ermessensspielräume ausgefüllt wurden2. Zu erläutern sind nur die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, nicht dagegen Inhalt, Zusammensetzung und Entwicklung der Positionen von Bilanz und GuV; dies kann allerdings freiwillig erfolgen. Weitergehende Erläuterungen oder Begründungen sind nicht erforderlich3.
2129
Bei der Berichterstattung über die angewandten Bilanzierungsmethoden ist auf die ausgeübten Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte (Ansatzwahlrechte) einzugehen4. Bei Ansatzgeboten und -verboten ist eine Anhangsangabe dagegen nicht erforderlich5. In Betracht kommen vor allem folgende Wahlrechte6:
2130
• Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB, 1 So Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 284 HGB Rz. 44. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 699; Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 85. 3 Vgl. Wulf in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 284 HGB Rz. 53 (Stand: November 2009). 4 WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 701. 5 Vgl. Wulf in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 284 HGB Rz. 53 (Stand: November 2009); Kessler in Münchener Kommentar Bilanzrecht, § 284 HGB Rz. 65. 6 Vgl. auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 101.
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2130
3. Anhang und Lagebericht
• Aktivierung eines Disagios nach § 250 Abs. 3 HGB, • Ansatz von aktivisch latenten Steuerabgrenzungsposten (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB), • Unterlassene Bildung von Pensionsrückstellungen (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB iVm. Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB), • Unterlassene Bildung von Rückstellungen für mittelbare Pensionsverpflichtungen und ähnliche Verpflichtungen (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB iVm. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB). 2131
Hinsichtlich des Zeitpunktes der Bilanzierung kann bspw. berichtspflichtig sein1: • die Bilanzierung von Zu- und Abgängen bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, insb. Grundstücken und Beteiligungen, bei Auseinanderfallen von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum, • die bilanzielle Zuordnung von Leasinggegenständen, • die Realisation von Umsatzerlösen und der Ausweis von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bei Verkauf mit Rückgaberecht, • Bilanzierung von Beteiligungserträgen bei phasengleicher Vereinnahmung, • die Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung.
2132
Im Anhang müssen die Grundlagen für die Umrechnung in Euro angegeben werden, soweit der Jahresabschluss Posten enthält, denen Beträge zugrunde liegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten. Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften. Bislang war dies ausdrücklich in § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB idF vor BilRUG geregelt, da diese Erläuterungspflicht aber bereits durch die Nr. 1 dieser Vorschrift abgedeckt ist, wurde die Nr. 2 gestrichen2. Die Methoden der Währungsumrechnung sind in § 256a HGB und die bilanzielle Behandlung von Bewertungseinheiten in § 254 HGB weitgehend kodifiziert, so dass sich die Berichtspflichten auf Abweichungen von den gesetzlichen Normen bzw. der Ausübung von Wahlrechten (Zugangsbewertung mit dem Stichtagskurs, dem Mittelkurs, dem Durchschnittskurs oder dem Sicherungskurs) beschränkt3. Eine Wiederholung des Gesetzestextes ist nicht geboten. Hinsichtlich der Währungsumrechnung der Posten der GuV mit Durchschnittskursen ist anzugeben, welche Zeitspanne für die Durchschnittsbildung herangezogen wurde4. Ausreichend sind verbale Beschreibungen der Umrechnungsmethode(n)5.
2133
Die Angaben zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind nach § 284 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 HGB zwingend in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zu machen. Aufgrund des buchhalterischen Prinzips der Doppik sind durch die Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu den Posten der Bilanz auch die entsprechenden Angaben zu den Posten der Gewinn- und Verlustrechnung mit abgedeckt. Die Angaben müssen jedes Jahr neu gemacht werden, ein Verweis auf Vorjahre ist nicht zulässig6. 1 Zu den Einzelfällen vgl. Wulf in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 284 HGB Rz. 55 (Stand: November 2009); Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 89. 2 Gesetzesbegründung zum BilRUG, BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 64. 3 So auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 720; Grottel in Beck’scher BilanzKommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 136. 4 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 136. 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 721. 6 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 668.
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A. Anhang
2137
Zum Anlagevermögen ist anzugeben, wie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ermittelt und welche Abschreibungsmethoden angewandt worden sind. Bei der Ermittlung der Herstellungskosten wäre zB anzugeben, ob Verwaltungskosten gem. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB mit einbezogen worden sind, bei den Abschreibungen, welche Methode angewandt und welche Abschreibungsbeträge im Zugangsjahr (zeitanteilige Berechnung oder Halbjahresregel) angesetzt worden sind. Es ist auch anzugeben, wie das Wahlrecht hinsichtlich der Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände ausgeübt wurde, so dass regelmäßig – soweit wesentliche Positionen angefallen sind – folgende Aussage (sinngemäß) erforderlich ist: „Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wurden nicht aktiviert“1.
2134
Hinsichtlich der Abschreibungsmethode sind die Abschreibungssätze bzw. Nutzungsdauern für die einzelnen Gruppen des Anlagevermögens anzugeben. Orientieren sich die angesetzten Nutzungsdauern an den von der Finanzverwaltung herausgegebenen AfA-Tabellen, so ist ein Verweis auf diese ausreichend2. Nicht ausreichend ist eine Aussage, dass „über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben wird“; dies geht bereits aus dem Gesetz hervor, sagt aber nichts darüber aus, wie die vorhandenen Ermessensspielräume ausgefüllt wurden3. Gleichfalls ist es notwendig anzugeben, wie die geringwertigen Wirtschaftsgüter abgeschrieben wurden und ob eine Bewertungsvereinfachung (§ 256 HGB) in Anspruch genommen wurde.
2135
Ferner sind Angaben erforderlich:
2136
• bei außerplanmäßigen Abschreibungen auf Finanzanlagen bei nur vorübergehender Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB); • hinsichtlich der Bemessung der Herstellungskosten bei selbstgeschaffenen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (§ 255 Abs. 2a HGB iVm. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB); • Wertbeibehaltung im Anlagevermögen nach Art. 24 Abs. 1 EGHGB und • nach Art. 48 Abs. 2 EGHGB. Beim Umlaufvermögen sind die auf die Vorräte angewandten Bewertungsmethoden zu erläutern. Bei den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen ist anzugeben, ob diese nach dem effektiven Einstandswert, Durchschnittswert, dem Lifo-, Fifo-, Festwert- oder Gruppenbewertungsverfahren angesetzt worden sind (soweit wesentlich). Hinsichtlich der fertigen und unfertigen Erzeugnisse sind die Einzelheiten zur Ermittlung der Herstellungskosten anzugeben. Wie die bei der Ermittlung der Herstellungskosten vorhandenen Bewertungswahlrechte angewendet wurden, ist zu erläutern. Bei Aufstellung der GuV nach dem Umsatzkostenverfahren ist anzugeben, ob die Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen den gleichen Umfang wie die aktivierten Herstellungskosten haben oder ob Abweichungen bestehen4. Wurden Abschreibungen auf einen niedrigeren Wert vorgenommen, so ist anzugeben, bei welchen Vorratsgruppen dies erfolgte und welcher Art der niedrigere Wert ist (zB Marktpreis). Gleiches gilt bei Abschreibungen aufgrund von Lagerrisiken (geringe Umschlaghäufigkeit, Überbestände, sinkende Verkaufspreise, technische Veralterung, kurzes Mindesthaltbarkeitsdatum bei Lebensmitteln, 1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 284 HGB Rz. 44. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 706. 3 Vgl. auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 107. 4 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 116.
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2137
2137
3. Anhang und Lagebericht
usw.). Nicht zu berichten ist über Wertaufholungen nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB, da diese gesetzlich vorgeschrieben sind, also kein Bewertungswahlrecht besteht. 2138
Bei den Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen ist der Hinweis zu geben, ob diese Posten zum Nominalwert angesetzt sind oder ob eine niedrigere Bewertung geboten war (Hinweis auf erforderliche Einzelwertberichtigungen und auf eine gebildete Pauschalwertberichtigung).
2139
Wurden aktive latente Steuern aktiviert, so ergeben sich die Angabe- und Erläuterungspflichten aus § 285 Nr. 29 und Nr. 30 HGB (s. Rz. 2307 ff.).
2140
Auf der Passivseite kommen Angaben zu den Rückstellungen in Betracht; dies gilt ganz besonders für die Bewertung der Pensionsrückstellungen. Insoweit sind detaillierte Erläuterungen nach § 285 Nr. 24 (s. Rz. 2292) vorgeschrieben.
2141
Für die Steuerrückstellungen bestehen keine Ansatz- und Bewertungswahlrechte, so dass sich keine Erläuterungspflichten ergeben.
2142
Hinsichtlich der sonstigen Rückstellungen ist zu erläutern, wie die Ermessensspielräume hinsichtlich der Bewertung „nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung“ ausgefüllt wurden. Bei Sammelrückstellungen, wie bspw. Garantierückstellungen, sind die der Bewertung zu Grunde liegenden Parameter anzugeben. Hinsichtlich der Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag ist anzugeben, inwieweit künftige Preis- und Kostensteigerungen berücksichtigt wurden. Auch ist die Abzinsung zu erläutern.
2143
Nach IDW RS HFA 34, Tz. 51 sind bei wesentlichen Rückstellungen im Anhang insb. anzugeben: • die angewandten Schätzverfahren, • bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger die Ausübung des Abzinsungswahlrechts, • die der Ermittlung des Aufzinsungsaufwands zugrunde gelegten Annahmen, • bei einer Bewertung von Pauschalrückstellungen unter Anwendung der Gruppenbewertung von Schulden gem. § 240 Abs. 4 HGB die Bewertungsparameter, • ob Erfolge aus Änderungen des Abzinsungszinssatzes oder Zinseffekte einer geänderten Schätzung der Restlaufzeit im operativen oder im Finanzergebnis ausgewiesen werden.
2144
!
2145
Werden passive latente Steuern ausgewiesen, so bestehen die Angabe- und Erläuterungspflichten nach § 285 Nr. 29 und Nr. 30 HGB (s. Rz. 2307 ff.).
Beratungshinweis: Sind in dem Abschluss noch Aufwandsrückstellungen iS des § 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB idF vor Inkrafttreten des BilMoG enthalten, die in Anwendung des Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB beibehalten wurden, gebietet nach Ansicht des IDW das Gebot der Klarheit erläuternde Anhangsangaben nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB1.
1 IDW RS HFA 34, Tz. 52.
310
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Schiffers
A. Anhang
2148
3. Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB) Im Anhang müssen Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben und begründet werden; deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen. Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften. Abweichungen im Sinne dieser Vorschrift liegen immer dann vor, wenn die Regelgrundsätze nicht eingehalten werden oder wenn im zeitlichen Ablauf von bislang angewandten Methoden abgewichen wird1. Die Abweichungen sind nicht nur anzugeben, sondern auch zu begründen, wobei allgemein eine verbale Begründung für ausreichend gehalten wird2. Die Angabepflichten nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB umfassen nur solche Angaben zur Abweichung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die nicht unter anderen Vorschriften (zB § 265 Abs. 1 Satz 2 HGB) gesondert geregelt sind; eine geschlossene Darstellung ist aber möglich3. Die Berichtspflichten nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB erstrecken sich nach dem Wortlaut nicht nur auf die Posten der Bilanz, sondern auch auf die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung4. Für Fälle, in denen die Abweichungen unerheblich sind, bestehen keine Angabe- und Begründungspflichten (Wesentlichkeitsgrundsatz)5.
2146
Im Rahmen der Berichtspflicht über Stetigkeitsdurchbrechungen nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB sind nach dem Gesetzeswortlaut Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben und zu begründen. Dies umfasst6:
2147
• Angabepflicht: Nennung des jeweiligen Postens und Beschreibung der Abweichungen gegenüber den Methoden des Vorjahres. • Begründung ist die Darlegung der Überlegungen und Argumente, die zur abweichenden Methode geführt haben. Dabei muss sich die Zulässigkeit der Abweichungen aus der Begründung ergeben. Der sachliche Berichtsumfang ist wie folgt abzugrenzen:
2148
(1) Abweichungen von Bilanzierungsmethoden: Durch das BilMoG wurde das Gebot der Ansatzstetigkeit kodifiziert (§ 246 Abs. 3 Satz 1 HGB). Von diesem Grundsatz darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 246 Abs. 3 Satz 2 HGB) – vgl. Rz. 856 ff.
!
Beratungshinweis: Werden Ansatzwahlrechte gegenüber dem Vorjahr abweichend beansprucht, so liegt ein berichtspflichtiger Tatbestand gem. § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB vor.
(2) Abweichungen von Bewertungsmethoden: Abweichungen können sich von den in der Vergangenheit beanspruchten Bewertungswahlrechten und von den Bewertungsgrundsätzen gem. § 252 Abs. 1 HGB ergeben, wobei von diesen nur in begründeten Ausnahmefällen (hierzu Rz. 978 ff.) abgewichen werden darf (§ 252 Abs. 2 HGB). Dabei ist zwischen den Bewertungsmethoden und ihren Konsequenzen, den Bewertungsänderungen, zu unterscheiden. So liegt keine Abweichung von einer Bewertungsmethode vor, wenn die Bewertungsänderung unmittelbar aus der gesetzlichen Vorschrift folgt, zB wenn eine au1 2 3 4 5 6
Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 143. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 143 f. IDW RS HFA 38, Tz. 18. IDW RS HFA 38, Tz. 22. IDW RS HFA 38, Tz. 20. So auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 728. IDW RS HFA 38, Tz. 19.
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3. Anhang und Lagebericht
ßerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB vorgenommen wird. Eine Abweichung von der Bewertungsmethode liegt jedoch vor, wenn zB bei der Ermittlung der Herstellungskosten der Umfang der einbezogenen Verwaltungskosten gem. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB gegenüber dem Vorjahr sich verändert. Von größter praktischer Bedeutung dürften Abweichungen vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit sein. Insofern wird auf die Ausführungen zu diesem Grundsatz unter Rz. 980 ff. verwiesen. 2149
Nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 HGB ist auch der Einfluss der Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gesondert darzustellen. Umstritten ist die Frage, ob die Darstellung des Einflusses der Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage quantitative Angaben erfordert oder ob verbale Ausführungen ausreichend sind1. Versteht man unter „darstellen“ (vgl. Rz. 2119) eine zahlenmäßige oder eine verbale Aussage, so folgt hieraus:
!
Beratungshinweis: Eine verbale Aussage hinsichtlich der Angabepflicht nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist nur dann ausreichend, sofern hierdurch die Auswirkung der Abweichung ausreichend deutlich wird. In allen anderen Fällen sind zahlenmäßige Angaben im Hinblick auf den Grundsatz des True and Fair View zu fordern2.
4. Ausweis von Unterschiedsbeträgen (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) 2150
Im Anhang müssen bei Anwendung einer Bewertungsmethode nach § 240 Abs. 4 HGB (Durchschnittsbewertungsverfahren), § 256 Satz 1 HGB (Verbrauchsfolgeverfahren) die Unterschiedsbeträge im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlussstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises pauschal für die jeweilige Gruppe ausgewiesen werden, wenn die Bewertung einen erheblichen Unterschied aufweist. Diese Verpflichtung gilt nicht für kleine Gesellschaften (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB).
2151
Durch die Vorschrift sollen Bewertungsreserven zum Ansatz mit dem Tagespreis im Anhang aufgedeckt werden3. Ein Unterschiedsbetrag kann sich nur ergeben, wenn der Börsen- oder Marktpreis höher ist als der gewogene Durchschnittswert oder der nach § 256 HGB angesetzte Betrag. Ein niedrigerer Börsen- oder Marktpreis ist nach dem Niederstwertprinzip zwingend bereits bei der Bewertung zu berücksichtigen4. Bei der Anwendung der Vorschrift sind zwei einschränkende Voraussetzungen zu beachten: 1. Es muss sich um einen erheblichen Unterschiedsbetrag handeln und 2. für das Wirtschaftsgut muss ein Börsenkurs oder Marktpreis bekannt sein.
2152
Unter dem Börsen- oder Marktpreis ist der Preis auf konkreten Märkten, dh. der an den betreffenden Börsen oder Märkten im engeren Sinne festgestellte Preis zu ver1 Zum Meinungsstand in der Literatur vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 170. 2 Vgl. hierzu IDW RS HFA 38, Tz. 25. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 739. 4 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 186.
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A. Anhang
2155
stehen. Der Börsen- oder Marktpreis kann aus zeitnahen tatsächlichen Ein- oder Verkaufspreisen oder bspw. auch durch Einholung von Angeboten ermittelt werden. Die Voraussetzung eines Börsen- oder Marktpreises wird häufig nicht gegeben sein. Fertige Erzeugnisse eines Unternehmens erfüllen diese Voraussetzung im Regelfall nicht; bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie bei Wertpapieren ist jedoch die Anwendung regelmäßig zu prüfen. 5. Angaben über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Im Anhang müssen Angaben gemacht werden, wenn die Bewertungshilfe nach § 255 Abs. 3 HGB, also der Einbezug von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten, in Anspruch genommen wird. Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften. Zu den Einzelheiten dieser Bewertungshilfe wird auf die Ausführungen unter Rz. 1041 f. verwiesen.
2153
Die Angabe erfordert den Hinweis, dass Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten einbezogen wurden, und deren Umfang; Zahlenangaben sind dagegen nicht erforderlich1.
III. Erläuterungen zu den Posten des Anlagevermögens – Anlagegitter (§ 284 Abs. 3 HGB) Der sog. Anlagenspiegel (auch Anlagengitter genannt) war in § 268 Abs. 2 HGB aF verbindlich vorgeschrieben und konnte wahlweise in der Bilanz oder im Anhang verortet werden. Im Zuge des BilRUG2 wurde § 268 Abs. 2 HGB aF aufgehoben und die Regelungen zum Anlagenspiegel in § 284 Abs. 3 HGB aufgenommen. Damit ist der Anlagenspiegel für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen3, zwingend im Anhang zu verorten.
2154
Ausführlich hierzu oben Rz. 1243 ff.
!
Beratungshinweis: Kleine Gesellschaften (und demnach auch Kleinstkapitalgesellschaften) brauchen nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB (bzw. § 274a Nr. 1 HGB idF vor BilRUG) einen Anlagenspiegel nicht aufzustellen.
IV. Sonstige Pflichtangaben (§ 285 HGB) 1. Aufgliederung der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren (§ 285 Nr. 1a iVm. Nr. 2 HGB) Im Anhang ist anzugeben der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema.
!
Beratungshinweis: Es wird empfohlen, die nach § 285 Nr. 1 und Nr. 2 HGB verlangten Angaben zusammen mit den Angaben nach § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB (Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr und der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr) in
1 So auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 750; Grottel in Beck’scher BilanzKommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 190. 2 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 3 Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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3. Anhang und Lagebericht
einem Verbindlichkeitenspiegel im Anhang zu konzentrieren (vgl. hierzu Rz. 1538 und 2164). 2156
Für kleine Gesellschaften genügt die Angabe des Gesamtbetrags der Verbindlichkeiten (es wird also keine Aufgliederung für jeden Bilanzposten nach Nr. 2 gefordert) mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren sowohl hinsichtlich Aufstellung als auch Offenlegung (§ 288 Abs. 1 HGB). Der mittelgroßen Gesellschaft wird diese Erleichterung (Angabe des Gesamtbetrags der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren) nur bei der Offenlegung gewährt (§ 327 Nr. 2 HGB).
2157
Unter Berücksichtigung der Vorschrift, dass der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr und über ein Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten der Bilanz zu vermerken ist (§ 268 Abs. 5 Satz 1 HGB), ergibt sich damit folgende Abgrenzung der kurzfristigen, mittelfristigen und langfristigen Verbindlichkeiten: • Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr: kurzfristige Verbindlichkeiten; • Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit zwischen einem und fünf Jahren: mittelfristige Verbindlichkeiten; • Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren: langfristige Verbindlichkeiten. Hinsichtlich der Darstellung im Anhang wird auf Rz. 2164 verwiesen.
2158
Bei der Bemessung der Restlaufzeit ist abzustellen auf den Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag und dem Fälligkeitstermin. Bei ratenweiser Tilgung haben nur die Teilbeträge der Verbindlichkeiten eine Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren, die nach Ablauf von fünf Jahren zu tilgen sind1. Ist eine einseitige Verlängerungsmöglichkeit durch die Gesellschaft vereinbart, so ist diese bei der Restlaufzeitenberechnung nicht zu berücksichtigen; anders ist dies aber dann, wenn die Verlängerung rechtlich bereits vor dem Bilanzstichtag vereinbart ist2. Ist keine Laufzeit vereinbart, so ist von dem voraussichtlichen Rückzahlungszeitpunkt, welcher ggf. im Wege der Schätzung zu ermitteln ist, auszugehen3. Bei einem Roll-over-Kredit, bei dem sich Konditionen und Kreditbetrag ändern können, ist der Zeitpunkt maßgeblich, zu dem der Gläubiger den Kredit frühestens kündigen kann; nicht maßgeblich ist der Zeitraum, in dem die kreditnehmende Gesellschaft den Kredit in Anspruch nehmen will4. 2. Angabe der Sicherheiten zu den Verbindlichkeiten (§ 285 Nr. 1b iVm. Nr. 2 HGB)
2159
Im Anhang ist anzugeben für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema der Betrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten. Fehlanzeigen sind nicht erforderlich, wenn keine Sicherheiten bestehen5. 1 2 3 4 5
Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 766. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 6. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 6. Vgl. Ellrott in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 8. Aufl. 2012, § 285 HGB Rz. 8. Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 284 HGB Rz. 11.
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A. Anhang
2164
Für kleine Gesellschaften genügt die Angabe des Gesamtbetrags der gesicherten Verbindlichkeiten sowohl hinsichtlich Aufstellung als auch Offenlegung (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Der mittelgroßen Gesellschaft wird diese Erleichterung nur bei der Offenlegung gewährt (§ 327 Nr. 2 HGB). Zu „Pfandrechten oder ähnlichen Rechten“ gehören:
2160
Pfandrechte • Grundpfandrechte (wie Grundschulden und Hypotheken); • Pfandrechte an beweglichen Sachen und an Rechten, die sowohl durch Vertrag als auch durch Zwangsvollstreckung begründet werden können. Als Beispiele seien genannt: Verpfändung eines Warenlagers, Verpfändung von Forderungen, Patentrechten. Ähnliche Rechte • Sicherungsübereignung von Vermögensgegenständen (zB Warenlager); • Sicherungsabtretung von Forderungen (zB als Globalzession oder Mantelzession) und Eigentumsvorbehalte. Ob sich die Angabepflicht auch auf branchenübliche Pfandrechte und Eigentumsvorbehalte, also auf Sicherheiten, mit denen der Rechtsverkehr im Allgemeinen rechnet, erstreckt, ist umstritten1. ME sind solche Sicherheiten nicht berichtspflichtig; allenfalls kommt eine Erläuterung in allgemeiner Form in Frage, wie bspw. „Es bestehen die üblichen Eigentumsvorbehalte aus dem Erwerb von Roh-, Hilf- und Betriebsstoffen sowie von Halbfabrikaten und Waren.“2.
2161
Für große und mittelgroße Gesellschaften sind für jeden Posten der Verbindlichkeiten bei der Aufstellung des Anhangs die eingeräumten Sicherheiten anzugeben. Bei der mittelgroßen Gesellschaft kann die Offenlegung dieser Angabe entfallen (§ 327 Nr. 2 HGB).
2162
Zu berichten ist über die von der Gesellschaft gewährten Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten, also solche Verbindlichkeiten, die in der Bilanz ausgewiesen sind3. Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten sind nach § 251 HGB iVm. § 268 Abs. 7 HGB unter der Bilanz zu vermerken. Sicherheiten von Dritten zugunsten der Gesellschaft fallen nicht unter die Berichtspflicht4. Ebenfalls nicht Rangrücktrittserklärungen zugunsten von Verbindlichkeiten der Gesellschaft, da diese keine eigene Sicherheitenstellung bedeuten5.
2163
In der Praxis hat sich ein sog. Verbindlichkeitenspiegel durchgesetzt, in dem nicht nur die Restlaufzeiten, sondern auch die Sicherheiten zusammengefasst offengelegt werden6.
2164
1 Bejahend: WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 768. Verneinend: Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 12; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 285 HGB Rz. 6. 2 So auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 768; Grottel in Beck’scher BilanzKommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 12. 3 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 9. 4 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 285 HGB Rz. 7. 5 Ebenso Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 9. 6 Zur Zulässigkeit vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 770.
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3. Anhang und Lagebericht
Ein solcher Verbindlichkeitenspiegel ist wie folgt aufgebaut1: Verbindlichkeiten Gesamt E
über 5 Jahre E
davon gesichert E
Art und Form der Sicherheit
1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
1 200 000
600 000
600 000
400 000
200 000
400 000
Grundschuld
2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
400 000
400 000
0
–
–
150 000
Sicherungsübereignung von Vorräten
3. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
200 000
150 000
50 000
50 000
50 000
0
1 850 000 1 200 000
650 000
4. Sonstige Verbindlichkeiten
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2165
bis 1 Jahr E
Restlaufzeit zwischen 1 und 5 Jahren E
über 1 Jahr E
50 000
400 000
250 000
550 000
Beratungshinweis: Der Vermerk der Restlaufzeiten der Verbindlichkeiten bis zu einem Jahr und über einem Jahr gem. § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB sollte nicht in der Bilanz, sondern in einem Verbindlichkeitenspiegel im Anhang erfolgen (vgl. Rz. 1538)2.
Im Falle der kleinen Gesellschaften verkürzt sich die Darstellung erheblich. Unter Verwendung des vorstehend angegebenen Zahlenbeispiels könnte wie folgt formuliert werden: „Von den Verbindlichkeiten (1 850 000 Euro) haben insgesamt 1 200 000 Euro eine Restlaufzeit bis ein Jahr, 650 000 Euro eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr und 250 000 Euro eine Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren. Von den Verbindlichkeiten ist ein Betrag iH von 550 000 Euro durch Grundschuld und Sicherungsübereignung von Vorräten gesichert.“. 3. Angaben zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften (§ 285 Nr. 3 HGB) und zu sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB) a) Übersicht
2166
Nach § 285 Nr. 3 HGB sind im Anhang bestimmte Angaben über nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte zu machen, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist. Nach § 285 Nr. 3a HGB ist der Gesamtbetrag der nicht in der Bilanz enthaltenen finanziellen Verpflichtungen anzugeben, wenn die Angabe nicht bereits unter Nr. 3 erfolgt. Insoweit hängen beide Vorschriften miteinander zusammen. b) Angaben zu außerbilanziellen Geschäften (§ 285 Nr. 3 HGB)
2167
Anzugeben sind „Art und Zweck sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens erforderlich ist“.
1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 18. 2 Vgl. Grottel/Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 104.
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A. Anhang
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2168
Beratungshinweis: Mit dem BilRUG1 wurde mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen2, § 285 Nr. 3 HGB neu gefasst. Klarstellend wird geregelt, dass zusätzlich zu Art und Zweck sowie Risiken und Vorteilen aus außerbilanziellen Geschäften auch deren finanzielle Auswirkungen anzugeben sind3. Somit ist auch eine quantitative Berichterstattung erforderlich. Andererseits ist die Angabepflicht auf solche Geschäfte beschränkt, bei denen die Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens erforderlich ist. Dies wurde aber auch bislang schon so gesehen4.
Der in § 285 Nr. 3 HGB verwandte Begriff „Geschäft“ ist in einem „weiten, funktionalen Sinn“ und nicht im „engen rechtlichen Sinn“ zu verstehen5. Dies bedeutet, dass Geschäfte iS des § 285 Nr. 3 HGB nicht nur Rechtsgeschäfte im engeren Sinne, sondern auch Maßnahmen umfassen, also Dispositionen, die sich auf die Vermögens- oder Ertragslage der berichtenden Gesellschaft auswirken können, ohne rechtsgeschäftlichen Charakter zu haben6. Nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte sind alle Transaktionen, die von vornherein dauerhaft keinen Eingang in die Handelsbilanz finden oder einen dauerhaften Abgang von Vermögensgegenständen oder Schulden aus der Handelsbilanz nach sich ziehen. Nach der Regierungsbegründung7 können derartige Geschäfte bzw. Maßnahmen mit der Errichtung oder Nutzung von Zweckgesellschaften, mit offshore-Geschäften oder sonstigen Geschäften verbunden sein, mit denen gleichzeitig auch andere wirtschaftliche, rechtliche, steuerliche oder bilanzielle Ziele verfolgt werden. In der Begründung wird auch klargestellt, dass jedoch nicht beabsichtigt ist, dass alle am Bilanzstichtag kurzfristig sich in der Schwebe befindlichen Lieferungen und Leistungen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs angegeben werden müssen.
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Beratungshinweis: Geschäfte des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs sind nicht angabepflichtig nach § 285 Nr. 3 HGB8. Unter die Berichtspflicht fallen dagegen zB9: • Factoring und ABS-Transaktionen, • unechte Pensionsgeschäfte, • Operating-Leasing-Verträge, • Sale and lease back-Geschäfte bei Vorliegen von Operating-Leasing, • verdeckte Leasinggeschäfte, • Konsignationslagervereinbarungen, • Auslagerung von betrieblichen Funktionen.
1 2 3 4 5 6
Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. So auch zum bisherigen Recht IDW RS HFA 31, Tz. 19. IDW RS HFA 31, Tz. 11. Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 69. Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. O Rz. 16, S. 361. 7 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 69. 8 Ebenso IDW RS HFA 32, Tz. 10. Auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 27. 9 Vgl. IDW RS HFA 32, Tz. 8.
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2169 2169
3. Anhang und Lagebericht
Eine Angabepflicht besteht nur, soweit folgende beiden Bedingungen erfüllt sind: – die Risiken und Vorteile sind wesentlich und – die Offenlegung ist für die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens erforderlich.
!
Beratungshinweis: Die Frage, wann die Risiken und Vorteile als „wesentlich“ einzustufen sind, kann nur nach den allgemeinen Grundsätzen beurteilt werden (vgl. Rz. 173 ff.). Im Ergebnis dürfte sich insoweit ein erheblicher Ermessensspielraum ergeben.
2170
Der Begriff „Finanzlage“ erfasst sowohl stichtagsbezogen die vorhandene Liquidität der Gesellschaft als auch die erwarteten künftigen Finanzmittelzuflüsse und -abflüsse1. Hierzu führt IDW RS HFA 32 unter Tz. 10 aus: „Für die Beurteilung der Finanzlage notwendig können vor allem Angaben zu Geschäften sein, aus denen in erheblicher Höhe Verbesserungen oder Verschlechterungen der Finanzsituation zu erwarten sind, oder die im Hinblick auf ihren Zeitpunkt bzw. Zeitraum oder den Geschäftspartner als ungewöhnlich anzusehen sind.“. Dabei ist nicht auf das einzelne Geschäft abzustellen, sondern gleichartige Geschäfte sind in einer Gesamtschau zu betrachten2. Auch insoweit ist zu beurteilen, ob die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens erforderlich ist. Dies ist Ausfluss des Grundsatzes der Wesentlichkeit. Auch insoweit ergibt sich ein erheblicher Ermessensspielraum.
2171
Liegen keine angabepflichtigen nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäfte vor, ist eine Negativanzeige nicht erforderlich3.
2172
Anzugeben sind Art und Zweck sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen der außerbilanziellen Geschäfte. Mit dem Zweck der Geschäfte sind die Gründe für die Eingehung des nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäfts darzulegen4. Bei einem Leasinggeschäft könnte zB die Beschaffung liquider Mittel zur Durchführung von weitergehenden Investitionsvorhaben, die Reduzierung der Kapitalbasis oder die Behebung kapazitativer Beschränkungen bezweckt sein. Bei einem sale and lease back-Geschäft wäre zB anzugeben, dass diese Maßnahme der Beschaffung liquider Mittel dient, diese Finanzierungsalternative jedoch bevorzugt wurde, da sie bilanzpolitisch zu einer Verkürzung der Bilanz und damit einer Verbesserung der Bilanzkennziffern führt. Bei einem Factoringvertrag könnten als Zwecke angeführt werden: die Refinanzierung, die Verbesserung der Liquidität oder die Optimierung des Forderungsmanagements.
2173
Die Risiken und Vorteile der nichtbilanzwirksamen Geschäfte sind anzugeben. Die Regierungsbegründung verlangt, dass über Risiken und Vorteile getrennt zu berichten ist. Eine kompensatorische Betrachtung ist nicht zulässig5. Erforderlich ist eine Quantifizierung der Risiken und Vorteile6.
2174
Bei der Auslegung der Begriffe Risiken und Vorteile ist zu beachten, dass diese Angaben nach § 285 Nr. 3 HGB gefordert werden zur „Beurteilung der Finanzlage“. Die 1 2 3 4 5 6
IDW RS HFA 32, Tz. 9. Vgl. IDW RS HFA 32, Tz. 12. IDW RS HFA 32, Tz. 15. Zu einer empirischen Analyse vgl. von Keitz/Gloth, DB 2013, 185 (187). IDW RS HFA 32, Tz. 23. IDW RS HFA 32, Tz. 21. Ebenso Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 32.
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A. Anhang
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Finanzlage wiederum wird berührt durch mögliche Abflüsse von liquiden Mitteln. Der Umfang der berichtspflichtigen Risiken konzentriert sich damit vor allem auf solche, die erwarten lassen, dass sich die Liquiditätslage eines Unternehmens künftig wesentlich verschlechtert oder verbessert und damit die Frage berührt wird, ob das Unternehmen in der Lage ist, besser oder schlechter seine bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen1. Während der Begriff Risiko die Möglichkeit beinhaltet, dass Liquidität aus dem Unternehmen abfließt oder Zahlungsverpflichtungen begründet werden, umfasst der Begriff des Vorteils die positive Seite, nämlich dass Zahlungsmittel zufließen bzw. (kurzfristig) realisierbare Zahlungsmittelansprüche begründet werden.
2175
Ausdrücklich wird die Erläuterung der „finanziellen Auswirkungen“ gefordert.
2176
Die Angabepflichten gelten hinsichtlich Aufstellung und Offenlegung nicht für die kleine Gesellschaft (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Die Erleichterung für mittelgroße Gesellschaften, wonach diese bei Aufstellung und Offenlegung die Risiken und Vorteile nicht darstellen müssen (§ 288 Abs. 2 Satz 1 HGB idF vor BilRUG), wurde mit dem BilRUG2 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen3, gestrichen.
2177
Formulierungsbeispiel 1 „Im Rahmen eines Forderungsverkaufs werden auf Euro lautende Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegen verbundene Unternehmen und gegen Drittkunden an ein Unternehmen der xx-Gruppe übertragen. Der Forderungsverkauf dient der Verbesserung der Liquiditätslage der Gesellschaft. Zum Bilanzstichtag belief sich das Volumen der verkauften Forderungen auf TEuro xx. Die Zahlungseingänge auf verkaufte Forderungen nimmt die Gesellschaft treuhänderisch entgegen; der entsprechende Betrag iH von TEuro xx ist zum Bilanzstichtag unter den Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen ausgewiesen.“
Formulierungsbeispiel 2 „Mit verschiedenen Kunden liegen Konsignationslagervereinbarungen vor. Diese Vereinbarungen sichern eine optimale Rohstoffversorgung der Kunden und beeinflussen zugleich die eigene Kostenstruktur positiv, wie zB Lagerhaltung, Fracht und Bestellwesen.“
Formulierungsbeispiel 3 „Im Interesse der Schaffung eines zusätzlichen Finanzierungsvolumens waren am Bilanzstichtag TEuro xx Kundenforderungen an eine Factoring-Gesellschaft verkauft. Unter Berücksichtigung diverser Kaufpreiseinbehalte ergab sich am Bilanz-
1 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 69. 2 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 3 Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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3. Anhang und Lagebericht
stichtag ein Netto-Finanzierungsvolumen iH von TEuro xx. Die xx GmbH haftet nur für den Bestand, nicht für die Bonität der Forderung. Risiken im Rahmen dieser außerbilanziellen Finanzierungsform bestehen typischerweise insbesondere hinsichtlich eines kurzfristig in Abhängigkeit vom Forderungsvolumen schwankenden Finanzierungsvolumens. Darüber hinaus können künftige Bonitätsabstufungen der Kunden zu einem entsprechend niedrigeren Gesamtvolumen des Factorings führen.“
c) Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB) 2178
Führt das außerbilanzielle Geschäft nicht zu einer Angabepflicht nach § 285 Nr. 3 HGB, so greift der Auffangtatbestand der Nr. 3a des § 285 HGB. Nach Nr. 3a ist anzugeben der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten und nicht nach § 268 Abs. 7 HGB oder § 285 Nr. 3 HGB anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist; davon sind Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen jeweils gesondert anzugeben.
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Die Freistellung von dieser Verpflichtung für die kleine Gesellschaft wurde mit dem BilRUG1 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen2, gestrichen. Damit ist § 285 Nr. 3a HGB für alle Gesellschaften anzuwenden.
2180
Die Vorschrift steht im engen sachlichen Zusammenhang mit § 268 Abs. 7 HGB (Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB), der die Offenlegung der Haftungsverhältnisse speziell für die Kapitalgesellschaften ergänzt und erweitert.
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Beratungshinweis: Das bisherige Wahlrecht, die Angaben nach § 268 Abs. 7 HGB betreffend der Haftungsverhältnisse entweder unter der Bilanz oder im Anhang zu machen, wurde mit dem BilRUG3 gestrichen. Mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen4, sind diese Angaben zwingend im Anhang zu machen. Nach § 251 HGB gehören zu den vermerkpflichtigen Haftungsverhältnissen: • Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, • Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften, • Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen, • Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten.
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Im Gesetz ist der Begriff der nach § 285 Nr. 3a HGB angabepflichtigen „sonstigen finanziellen Verpflichtungen“ nicht definiert. Verpflichtungen sind zum Bilanzstichtag bestehende künftige Zahlungsansprüche Dritter, denen die Gesellschaft sich nicht entziehen kann5. Der Begriff „sonstige“ stellt einen Auffangtatbestand dar. Nicht erfasst werden also Verpflichtungen, 1 2 3 4 5
Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Ausführlich Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 42.
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A. Anhang
2183
• die schon in der Bilanz erscheinen (also alle infolge von Passivierungsgeboten sowie infolge einer entsprechenden Wahlrechtsausübung tatsächlich passivierten Beträge), • die bereits nach § 268 Abs. 7 HGB oder § 285 Nr. 3 HGB anzugeben sind (s. Rz. 2365 und Rz. 2167), • diejenigen, für die das Gesetz eine spezielle Angabe fordert (zB nicht passivierte Pensionsverpflichtungen gem. Art. 28 Abs. 2 EGHGB, s. hierzu Rz. 2332)1 sowie • betriebs- und branchenübliche finanzielle Verpflichtungen, die innerhalb der laufenden Geschäftstätigkeit anfallen und aus dem laufenden Cash-flow gedeckt werden können (zB Verpflichtungen zum laufenden Bezug von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Energie, zu Lohn- und Gehaltszahlungen, zu Instandhaltungen). Insoweit handelt es sich bei der Angabe nach § 285 Nr. 3a HGB um einen Auffangtatbestand2. Unter die Berichtspflicht können daher bspw. fallen3:
2182
• Verpflichtungen aus schwebenden Rechtsgeschäften (zB schwebende Bestellungen, mehrjährige Miet- und Pachtverträge, Lizenz- oder Konzessionsverträge), • gesellschaftsrechtliche Verpflichtungen, • Verpflichtungen zur Verlustübernahme bei Beteiligungsgesellschaften, • Betrag einer möglichen Inanspruchnahme aufgrund der Stellung als persönlich haftender Gesellschafter (ungeachtet der Angabepflicht gem. § 285 Nr. 11a HGB), • Bestellobligo aus langfristigen Abnahmeverträgen, • Verpflichtungen aus öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnissen, • Haftungsverhältnisse außerhalb § 251 HGB, • zwangsläufige Folgeinvestitionen bereits begonnener Investitionsvorhaben, • künftige unabwendbare Großreparaturen, • Verpflichtungen aus notwendig werdenden Umweltschutzmaßnahmen. Nach § 285 Nr. 3a HGB wird nur die Offenlegung des Gesamtbetrages der finanziellen Verpflichtungen verlangt. Die Angabe ist aber nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut nur erforderlich, sofern die Angabe des Gesamtbetrages der berichtspflichtigen finanziellen Verpflichtungen „für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist“. Anzuwenden ist also der Wesentlichkeitsgrundsatz. Die Differenzierung nach der Art einzelner finanzieller Verpflichtungen und ggf. nach der Fristigkeit ist jedoch zulässig und kann auch geboten sein, wenn dadurch die Beurteilung der Finanzlage verbessert wird4. Eine gesonderte Angabe ist für Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung vorgeschrieben (§ 285 Nr. 3a Halbsatz 2 HGB). Auch soweit derartige Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen bestehen, sind diese gesondert anzugeben; möglich ist ein „davon“-Vermerk (§ 285 Nr. 3a Halbsatz 2 HGB). 1 Vgl. IDW – SABl 3/1986, WPg 1986, 670, Nr. 8. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 285 HGB Rz. 36. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 785; Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 60 ff. 4 So auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 54.
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2184
3. Anhang und Lagebericht
2184
Bestehen die sonstigen finanziellen Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern, so ist fraglich, ob es analog § 42 Abs. 3 GmbHG eines gesonderten Ausweises bedarf. ME ist dies zu verneinen1, da der Gesetzeswortlaut des § 42 Abs. 3 GmbHG dies nicht erfasst und der Wortlaut nicht extensiv auszulegen ist2. Teilweise wird eine separate Angabe empfohlen3.
2185
Der Angabepflicht unterliegen die genannten Verpflichtungen in voller Höhe. Eine Saldierung mit gegenüberstehenden Ansprüchen, die nicht in Geld bestehen, wie bspw. bei Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften, ist nicht zulässig4. Hinsichtlich der Bewertung gelten die Regeln zu den Verbindlichkeiten bzw. Rückstellungen entsprechend. Anzusetzen ist der Erfüllungsbetrag, also die voraussichtliche (finanzielle) Belastung. Eine Abzinsung ist nicht zulässig5. 4. Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten (§ 285 Nr. 4 HGB)
2186
Im Anhang sind anzugeben „die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten, soweit sich, unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs, der Vermietung oder Verpachtung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft die Tätigkeitsbereiche und geografisch bestimmte Märkte untereinander erheblich unterscheiden“6.
2187
Diese Verpflichtung müssen nur große Gesellschaften erfüllen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB).
2188
Die Aufgliederung der Umsatzerlöse kann unterbleiben, soweit die Aufgliederung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet ist, der Gesellschaft einen erheblichen Nachteil zuzufügen (§ 286 Abs. 2 HGB). Wird von der Schutzklausel Gebrauch gemacht, so ist auf diesen Umstand nach § 286 Abs. 2 Halbsatz 2 HGB im Anhang hinzuweisen. Wann der berichtspflichtigen Gesellschaft ein „erheblicher Nachteil“ erwächst, ist im Einzelfall schwer zu bestimmen. Zunächst einmal muss die Geschäftsführung diese Frage entscheiden. Sie ist dann mit dem Abschlussprüfer abzustimmen.
2189
Der Umfang der Berichterstattung hängt entscheidend davon ab, wie die Vorschrift zu interpretieren ist. Die Interpretation wirft jedoch eine Vielzahl von Fragen auf. Tatbestandsmerkmale der Vorschrift sind: • Tätigkeitsbereich • geografisch bestimmte Märkte • einschränkende Bedingung: Unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs, der Vermietung oder Verpachtung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft müssen die Tätigkeitsbereiche und geografisch bestimmten Märkte sich untereinander erheblich unterscheiden. 1 2 3 4 5 6
So auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 796. Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 34. So auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 59. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 54. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 55. Der Wortlaut wurde im Rahmen des BilRUG an die geänderte Definition der Umsatzerlöse in § 277 Abs. 1 HGB angepasst.
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A. Anhang
2202
Bei der Bestimmung von Tätigkeitsbereichen ist auf die angebotenen Produkte bzw. Dienstleistungen abzustellen. Soweit sich die Produkte nur durch Größe oder die Art der Ausführung unterscheiden oder soweit es sich um verwandte Produktgruppen handelt, besteht keine Pflicht zur Aufgliederung1. Eine Aufgliederung muss dagegen erfolgen, wenn die Gesellschaft deutlich voneinander abgrenzbare Bereiche in organisatorischer, sachlicher, funktionaler oder lokaler Hinsicht hat2. Beispiele sind Handel und Dienstleistung; Hoch- und Straßenbau; Produkte für Einzelhandel und für Discounter; alkoholische und nicht-alkoholische Getränke; Saisonbackwaren und Ganzjahresbackwaren. Unter „geografisch bestimmten Märkten“ sind Ländergruppen oder einzelne Länder, Staaten, Gemeindeverbände oder einzelne Gemeinden zu verstehen. Voraussetzung für die diesbezügliche Aufgliederung der Umsatzerlöse ist jedoch auch wieder, dass im Verkauf eine organisatorische Verselbständigung vorliegt.
2190
Die Aufgliederung der Umsatzerlöse ist grundsätzlich nur dann erforderlich, wenn sich die Tätigkeitsbereiche und geografisch bestimmten Märkte „untereinander erheblich unterscheiden“.
2191
!
Beratungshinweis: Ist die Gesellschaft nur in einem Tätigkeitsbereich und nur in einem geografischen Markt tätig, so besteht keine Angabepflicht.
5. Aufgehoben durch BilRUG: Ertragsteuerspaltung (§ 285 Nr. 6 HGB idF vor BilRUG) Die Angaben zur Ertragsteuerspaltung sind mit dem BilRUG3 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen4, aufgehoben worden. Einstweilen frei.
2192
2193–2199
6. Durchschnittliche Arbeitnehmerzahl (§ 285 Nr. 7 HGB) Im Anhang ist anzugeben die durchschnittliche Zahl der während des Geschäftsjahres beschäftigten Arbeitnehmer, getrennt nach Gruppen.
2200
Diese Verpflichtung gilt nach der Änderung durch das BilRUG5 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen6, für alle Gesellschaften, also auch für die kleine Gesellschaft, wobei diese nach § 288 Abs. 1 Nr. 2 HGB auf die Trennung nach Gruppen verzichten kann.
2201
Die Methode der Ermittlung der durchschnittlichen Beschäftigtenzahl ist gesetzlich nicht kodifiziert. Es empfiehlt sich eine Ermittlung entsprechend § 267 Abs. 5 HGB (Quartalsbasis), um eine Einheitlichkeit im Jahresabschluss zu gewährleisten; die durchschnittliche Beschäftigtenzahl kann aber auch auf Monatsbasis ermittelt werden, so bspw. bei Saisonbetrieben mit stark schwankender Beschäftigtenzahl7. Ebenso ist nicht geregelt, ob die Berechnungsmethode anzugeben ist, was zumindest
2202
1 2 3 4 5 6 7
Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 891. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 891. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 914; Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 142.
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3. Anhang und Lagebericht
empfehlenswert ist1 – so zB „berechnet als Mittel der 12 Monatsendstände im Geschäftsjahr“. Hinsichtlich der angewandten Berechnungsmethode gilt der Stetigkeitsgrundsatz. Bei Rumpfgeschäftsjahren ist der Teil des vorangegangenen Geschäftsjahres einzubeziehen, bis ein Zwölfmonatszeitraum entsteht2. 2203
Verlangt wird die Aufteilung nach Gruppen. Das Gesetz gibt keine Gruppenbildung vor. Sinnvoll ist eine Orientierung am Arbeitsrecht. Nach § 5 BetrVG wird unterschieden zwischen: gewerblichen Arbeitnehmern, Angestellten und leitenden Angestellten3.
2204
Ob ein Mitarbeiter als Arbeitnehmer iS von § 285 Nr. 7 HGB zu qualifizieren ist, richtet sich nach Arbeitsrecht. Die steuer- und sozialversicherungsrechtliche Behandlung ist nicht allein entscheidend. Mitglieder der Geschäftsführung, die zugleich Organstellung haben, sind daher nicht mit einzubeziehen4 (§ 5 Abs. 2 BetrVG – vgl. auch Rz. 134). Ebenso wenig Leiharbeitnehmer, wobei bei Inanspruchnahme in größerem Umfang eine zusätzliche Angabe nach § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB geboten sein kann5. Teilzeitbeschäftigte sind voll, Auszubildende demgegenüber nicht in die Berechnung einzubeziehen. Die im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer sind in der Berechnung zu berücksichtigen, da es sich insoweit auch um Arbeitnehmer der Gesellschaft handelt (ähnlich klarstellend § 267 Abs. 5 HGB). Insgesamt kann auf die Abgrenzung zu § 267 HGB verwiesen werden (vgl. Rz. 133 ff.). 7. Material- und Personalaufwand bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 285 Nr. 8 HGB)
2205
Im Anhang ist bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens der Materialaufwand und der Personalaufwand des Geschäftsjahres, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 5 und Nr. 6 HGB, anzugeben. Mit der Angabe des Materialaufwands und des Personalaufwands sollen gewisse Informationsverluste der Adressaten der Rechnungslegung ausgeglichen werden (vgl. insoweit die Ausführungen unter Rz. 936).
2206
Die Verpflichtung gilt hinsichtlich Aufstellung und Offenlegung nicht für die kleine Gesellschaft, hinsichtlich Offenlegung nicht für die mittelgroße Gesellschaft (§ 327 Nr. 2 HGB). Diese Angabe ist daher nur von der großen Gesellschaft offenzulegen.
2207
Zum Materialaufwand nach § 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB gehören die Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren sowie die Aufwendungen für bezogene Leistungen. Zum Inhalt dieses Postens der Gewinn- und Verlustrechnung vgl. Rz. 1626 ff. Unter Personalaufwand sind entsprechend § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB zu verstehen: Löhne und Gehälter, soziale Abgaben, Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung (davon für Altersversorgung). Zu den Einzelheiten des Inhalts dieses GuV-Postens Hinweis auf die Ausführungen unter Rz. 1637 ff.
!
Beratungshinweis: Im Rahmen der Kostenrechnung ist sicherzustellen, dass die Angaben gem. § 285 Nr. 8 HGB am Jahresende zur Verfügung stehen.
1 So auch – soweit „wesentlich“ – Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 143. 2 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 143. 3 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 144. 4 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 915. 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 915.
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A. Anhang
2210
8. Gesamtbezüge, Ruhegehälter, Vorschüsse, Kredite usw. der Organmitglieder (§ 285 Nr. 9 HGB) Im Anhang sind anzugeben für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe
2208
a) die für die Tätigkeit im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art). In die Gesamtbezüge sind auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden. Außer den Bezügen für das Geschäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Jahresabschluss angegeben worden sind. Einzubeziehen sind aber nur Vergütungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit als Vorstand, Aufsichtsrat usw., nicht also bspw. Kaufpreiszahlungen, Darlehen, Miete oder Vergütungen für technische Beratung eines Aufsichtsratsmitglieds außerhalb der Aufsichtsratstätigkeit1; b) die Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder der bezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen. Vorstehend Buchstabe a) Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden. Ferner ist der Betrag der für diese Personengruppe gebildeten Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und der Betrag der für diese Verpflichtungen nicht gebildeten Rückstellungen anzugeben. c) die gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der ggf. im Geschäftsjahr zurückgezahlten oder erlassenen Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse. Die Angaben sind für die Mitglieder folgender Personengruppen zu machen:
2209
• Geschäftsführung: Hinweis auf die gesetzliche Definition nach den §§ 6 und 35 GmbHG. Für die GmbH & Co. KG gilt die Fiktion des § 264a Abs. 2 HGB, nach der als Geschäftsführungsorgan der GmbH & Co. KG das der KomplementärGmbH gilt2. • Aufsichtsrat: Hinweis auf die gesetzliche Definition nach § 52 GmbHG. • Beirat: Erfasst werden Einrichtungen aufgrund Gesellschaftsvertrag oder Beschluss der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung, die in Ausgestaltung und Zwecksetzung einem Aufsichtsrat ähnlich sind. Insbesondere ist die Abgrenzung anhand der Funktion des Gremiums, nämlich Beratung und Überwachung betreffend des Gesamtunternehmens vorzunehmen3.
!
Beratungshinweis: Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut gehört die Gesellschafterversammlung nicht zu den berichtspflichtigen Personengruppen4.
Aus der im Gesetz enthaltenen Auflistung der Gesamtbezüge folgt, dass dieser Begriff sehr weit gezogen ist: Sämtliche Zahlungen, die ihren Rechtsgrund im Dienstvertrag haben, sind berichtspflichtig, unabhängig von der Art der Bezüge (Geld-, Na1 2 3 4
Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 921. IDW RS HFA 7, Tz. 34. Ausführlich Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 162. Ebenso Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 162.
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3. Anhang und Lagebericht
tural- oder Sachbezüge)1. Nicht zu den Gesamtbezügen gehören der Aufwand aus der Dotierung von Pensionsrückstellungen2 und die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung3. Entsprechendes gilt für die Erstattung von verauslagten Beträgen (zB Reisekosten). Vorjahreszahlen sind nicht anzugeben4. Die Gewährung von Bezugsrechten und sonstigen aktienbasierten Vergütungen (zB Barabgeltungen der erzielten Aktienkurssteigerungen, virtuelle Aktienoptionen) hat naturgemäß im GmbH-Bereich keine Bedeutung. 2211
Das Gesetz verlangt die Angabe der Gesamtbezüge, die für die Tätigkeit im Geschäftsjahr gewährt werden. Dies bedeutet, dass Tantiemen für das abgeschlossene Geschäftsjahr bereits in dem entsprechenden Anhang (des abgeschlossenen Jahres) berichtspflichtig sind. Im Falle von Abweichungen sind die Korrekturen im nachfolgenden Jahr vorzunehmen: Nachzahlungen erhöhen die Bezüge, Auflösungen von Rückstellungen mindern insoweit die Gesamtbezüge (§ 285 Nr. 9a Satz 3 HGB)5.
2212
Voraussetzung für die Angabepflicht ist, dass es sich um unmittelbare Leistungen der Gesellschaft (Ausnahme GmbH & Co. KG: auch der Komplementär-GmbH) handelt. Mittelbare Bezüge, die von einem verbundenen Unternehmen gezahlt werden, fallen nicht unter die Angabepflicht. Dies gilt auch dann, wenn von dem verbundenen Unternehmen eine Weiterbelastung der Kosten erfolgt6.
2213
Im Hinblick auf die große Bedeutung dieser Vorschrift für den GmbH (& Co. KG)Bereich ist es wichtig zu wissen, dass die vorgenannten Angabepflichten nach Nr. 9a und 9b hinsichtlich Aufstellung und Offenlegung nicht für die kleinen Gesellschaften gelten (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Für die mittelgroße Gesellschaft besteht keine Erleichterung, auch nicht bei der Offenlegung. Auch im Anhang der mittelgroßen oder großen GmbH & Co. KG sind die Angaben im Hinblick auf ihre gesetzlichen Vertreter, also die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH (s. § 264a Abs. 2 HGB), erforderlich. Es besteht also eine unmittelbare Angabepflicht der GmbH & Co. KG in ihrem Anhang7.
2214
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Beratungshinweis: Im mittelständischen Bereich ist die Schutzvorschrift des § 286 Abs. 4 HGB von erheblicher praktischer Bedeutung im Zusammenhang mit der Offenlegung der Geschäftsführerbezüge. Bei Gesellschaften, die keine börsennotierten Aktiengesellschaften sind, können die in § 285 Nr. 9a und b HGB verlangten Angaben über die Gesamtbezüge der dort bezeichneten Personen unterbleiben, wenn sich anhand dieser Angaben die Bezüge eines Mitglieds dieser Organe feststellen lassen. Auf die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung braucht im Anhang nicht hingewiesen zu werden8. Die Ausnahmeregelung greift immer, wenn das jeweilige Organ nur mit einem Mitglied besetzt ist. Die Ausnahmeregelung kann aber auch Anwendung finden auf Or-
1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 168. 2 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 285 HGB Rz. 57; Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 169. 3 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 285 HGB Rz. 57. 4 Ebenso Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 164. 5 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 171. 6 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 172. 7 Vgl. IDW RS HFA 7, Tz. 34. Ebenso Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 160. 8 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 286 HGB Rz. 20.
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A. Anhang
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gane mit zwei oder drei Mitgliedern1. Insoweit sind die Vergütungsregelung und deren Kenntnis entscheidend. Lässt sich die Höhe der Vergütungen eines Mitglieds ohne Kenntnis der Vergütungsregelung annähernd abschätzen, so kann von der Ausnahmeregelung Gebrauch gemacht werden2.
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Beratungshinweis: Soweit das Geschäftsführungsgremium nicht mehr als 3 Mitglieder hat, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass der Verzicht auf die Angabe der Organbezüge gem. § 286 Abs. 4 HGB zulässig ist3.
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Nach § 285 Nr. 9c HGB sind im Anhang anzugeben für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe die gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen wie Laufzeit, Tilgungsvereinbarungen und erhaltene Sicherheiten und der ggf. im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse. Ein allgemeiner Hinweis auf die Marktüblichkeit der Bedingungen genügt regelmäßig nicht.
2216
Diese Verpflichtung nach Nr. 9c gilt für alle Gesellschaften. Verzichten Kleinstkapitalgesellschaften iS des § 267a HGB nach § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB auf die Aufstellung eines Anhangs, so müssen diese die Angaben nach § 285 Nr. 9c HGB zwingend unter der Bilanz machen (§ 264 Abs. 1 Satz 5 letzter Halbsatz HGB).
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Zur Illustration der zu machenden Angaben folgendes Formulierungsbeispiel:
„Unter Sonstige Ausleihungen (Aktivposten A.III.6) ist ein im Geschäftsjahr gewährtes Darlehen an einen Geschäftsführer in Höhe von 80 000 Euro ausgewiesen. Das Darlehen ist durch eine nachrangige Grundschuld zugunsten der Gesellschaft gesichert und in acht gleichen Jahresraten, beginnend zum 30.6.x1, zurückzuzahlen. Der Zinssatz ist fest und beträgt 8 % pa.“ In den nachfolgenden Jahren ist dann jeweils ergänzend noch auf die Tilgung einzugehen. Aus der Darstellung im Anhang muss sich daher die gesamte Kreditentwicklung unter Einbeziehung der Neugewährungen und Rückzahlungen ergeben4.
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Beratungshinweis: Bei der Erläuterung ist das Prinzip der Wesentlichkeit zu beachten5. Nicht zu den im Gesetz angesprochenen Vorschüssen gehören Reisekosten- und sonstige Auslagenvorschüsse6.
9. Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats (§ 285 Nr. 10 HGB) Im Anhang sind anzugeben alle Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats, auch wenn sie im Geschäftsjahr oder später ausgeschieden sind, mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen, einschließlich des ausgeübten Berufs. Der Vorsitzende eines Aufsichtsrats, seine Stell1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 286 HGB Rz. 17; BMJ v. 6.3. 1995, DB 1995, 639; HFA/IDW in IDW-FN 2011, 339. 2 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 286 HGB Rz. 18. Auch OLG Düsseldorf v. 26.6.1997 – 19 W 2/97 AktGE, DB 1997, 1609. 3 Vgl. HFA/IDW in IDW-FN 2011, 339. 4 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 960. 5 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 217. 6 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 961.
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3. Anhang und Lagebericht
vertreter und ein etwaiger Vorsitzender des Geschäftsführungsorgans sind als solche zu bezeichnen. 2220
Diese Angabe braucht nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von kleinen Gesellschaften nicht gemacht zu werden. Diese Erleichterung wurde mit dem BilRUG1 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen2, eingefügt.
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Anzugeben ist auch der ausgeübte Beruf. Hierunter ist der tatsächlich ausgeübte und nicht der erlernte Beruf zu verstehen. Nicht ausreichend sind allgemeine Beschreibungen, wie Kaufmann, Ingenieur oder Rechtsanwalt3. Anzugeben ist die Hauptaufgabe, wie bspw. Finanzvorstand, Vertriebsgeschäftsführer.
2222
Zu den Mitgliedern des Geschäftsführungsorgans einer GmbH gehören auch die stellvertretenden Mitglieder nach § 44 GmbHG4. Bei der GmbH & Co. KG iS des § 264a HGB sind gem. § 264a Abs. 2 HGB die Geschäftsführungs-/Aufsichtsratsmitglieder der Komplementär-GmbH zu nennen.
2223
Angabepflichtig sind alle Personen, die im Zeitpunkt der Erstellung des Anhangs den beiden Gremien angehören oder aber während des Geschäftsjahrs den Gremien angehört haben. Auch Organmitglieder, die nach Ablauf des Geschäftsjahres ausgeschieden sind oder neu berufen werden, sind in die Berichterstattung einzubeziehen5. Beim Wechsel im Personenstand dieser Gremien ist es üblich, durch Anfügen der entsprechenden Daten die Zeiträume, in denen die Personen diese Funktionen ausübten, kenntlich zu machen.
2224
Zu prüfen ist, ob auch Mitglieder eines Beirats, eines Verwaltungsrats oder eines Gesellschafterausschusses unter die Angabepflicht fallen. Dies hängt grundsätzlich davon ab, ob ein solches Gremium die Funktion eines Aufsichtsrats übernommen hat. Entscheidend ist die Kompetenz zur Überwachung der Geschäftsführung; der Name des Gremiums hat keine Bedeutung6. Im Falle des fakultativen Aufsichtsrats oder Beirats ist daher im Einzelfall zu prüfen, ob ein Aufsichtsrat iS der gesetzlichen Vorschriften vorliegt. 10. Anteilsbesitz (§ 285 Nr. 11 HGB)
2225
Im Anhang sind Angaben zum Anteilsbesitz zu machen, und zwar: • Name und Sitz des Beteiligungsunternehmens, • die Höhe des Anteils am Kapital, • das Eigenkapital und • das Ergebnis des letzten Geschäftsjahres des Beteiligungsunternehmens, für das ein Jahresabschluss vorliegt,
1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 Art. 75 Abs. 1 EGHGB. 3 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 220; Wulf in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 285 Rz. 173 (Stand: August 2014). 4 Vgl. hierzu Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 44 Rz. 1. 5 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 285 HGB Rz. 208; Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 220. 6 Vgl. Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 52 Rz. 4.
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A. Anhang
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soweit es sich um Beteiligungen iS des § 271 Abs. 1 HGB handelt oder ein solcher Anteil von einer Person für Rechnung der Kapitalgesellschaft gehalten wird. Vorjahresangaben sind nicht erforderlich. Diese Angabe braucht nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von kleinen Gesellschaften nicht gemacht zu werden. Diese Erleichterung für kleine Gesellschaften wurde mit dem BilRUG1 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen2, eingefügt.
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Hinsichtlich der Offenlegung des Anteilsbesitzes ist die Schutzvorschrift des § 286 Abs. 3 Satz 1 HGB zu beachten. Hiernach können die Angaben insgesamt zum Anteilsbesitz nach § 285 Nr. 11 HGB unterbleiben, soweit sie
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1. für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft nach § 264 Abs. 2 HGB von untergeordneter Bedeutung sind oder 2. nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, der Gesellschaft oder dem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Ob ein Fall von untergeordneter Bedeutung (vorstehende Fallgruppe 1) vorliegt, ist nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit zu beurteilen. Hierzu wird auf die Ausführungen unter Rz. 163 verwiesen, die grundsätzlich auch in einem solchen Fall anzuwenden sind. Abweichend von der Ausnahmeregelung nach der vorstehenden Nr. 1 führt die Anwendung der Ausnahmeregelung nach der Nr. 2 dazu, dass sie im Anhang offenzulegen ist (§ 286 Abs. 3 Satz 4 HGB), so bspw. mit der Formulierung „Von der Schutzvorschrift nach § 286 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB wurde Gebrauch gemacht“. Allerdings kann eine Gesellschaft, die kapitalmarktorientiert iS des § 264d HGB ist oder über ein kapitalmarktorientiertes (§ 264d HGB) Tochterunternehmen (§ 290 Abs. 1 und 2 HGB) verfügt, von der Schutzklausel nach § 286 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB keinen Gebrauch machen (§ 286 Abs. 3 Satz 3 HGB). Nach der Änderung durch das BilRUG erstreckt sich der Kreis der Unternehmen, über die berichtet werden muss, auf alle „Beteiligungen im Sinne des § 271 Absatz 1“ HGB. Hierzu oben Rz. 1211 ff. Daneben ist auch zu berichten über solche Anteile iS des § 271 Abs. 1 HGB, die von einer Person für Rechnung der Kapitalgesellschaft gehalten werden.
2228
Maßgeblich für die Angabepflicht ist nach hM der Anteilsbesitz zum Bilanzstichtag3. Gesetzlich ist dies allerdings nicht bestimmt.
2229
Die Höhe des Anteils am Kapital (Angabe der Anteilsquote in %) ist anzugeben. Unter „Kapital“ sind in diesem Zusammenhang das gezeichnete Kapital4, bei der GmbH & Co. KG die Kapitalanteile gem. § 264c Abs. 2 Satz 2 iVm. Satz 6 HGB zu verstehen. Der Umfang des Eigenkapitals, über das zu berichten ist, richtet sich nach § 266 Abs. 3 Buchst. A iVm. § 272 HGB (also gezeichnetes Kapital, Rücklagen, Gewinn-/Verlustvortrag sowie Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag)5. Das Eigenkapi-
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1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 Art. 75 Abs. 1 EGHGB. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 972; Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 236. 4 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 246. 5 Vgl. auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 247; sowie Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 285 HGB Rz. 234.
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3. Anhang und Lagebericht
tal des Unternehmens ist in voller Höhe und nicht anteilig nach Maßgabe der Beteiligungsquote zu nennen1. 2231
Unter „Ergebnis des letzten Geschäftsjahrs“ ist das im festgestellten Jahresabschluss ausgewiesene Jahresergebnis (Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) zu verstehen (und zwar in voller Höhe und nicht anteilig nach Maßgabe der Beteiligungsquote), nicht jedoch ein Bilanzgewinn oder Bilanzverlust nach vollständiger oder teilweiser Verwendung des Ergebnisses. Die Angabe ist zwingend in Euro zu machen. Im Falle eines Gewinnabführungsvertrages entfällt die Angabe, da der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Null ist; geboten ist in diesen Fällen ein Hinweis auf ein solches Rechtsverhältnis, damit kein falsches Bild der Ertragslage des Unternehmens in Anteilsbesitz entsteht2.
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Die Angabe des Eigenkapitals und des Jahresergebnisses kann unterbleiben, dh., lediglich Name, Sitz und Höhe des Anteils am Beteiligungsunternehmen sind anzugeben, wenn das Beteiligungsunternehmen, über das zu berichten ist, seinen Jahresabschluss nicht offenzulegen hat und die berichtende Gesellschaft keinen beherrschenden Einfluss auf das Beteiligungsunternehmen ausüben kann (§ 286 Abs. 3 Satz 2 HGB).
2233
!
Beratungshinweis: Eine mittelbare Offenlegungspflicht über ein Unternehmen wird folglich bei den Unternehmen vermieden, die selbst ihren Jahresabschluss nicht offen zu legen haben, sofern die berichtende Kapitalgesellschaft weniger als die Hälfte der Anteile besitzt.
11. Zusatzangaben persönlich haftender Kapitalgesellschaften (§ 285 Nr. 11a HGB) 2234
Im Anhang sind anzugeben Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Gesellschaft ist. Diese Angabepflicht gilt unabhängig von der Beteiligungshöhe3. Maßgebend sind die Verhältnisse zum Bilanzstichtag. Ausreichend ist, dass zu diesem Stichtag die persönliche Haftung durch wirksamen Beitritt zur Gesellschaft begründet wurde; eine Eintragung in das Handelsregister ist insoweit nicht entscheidend4.
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Diese Angabe braucht nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von kleinen Gesellschaften nicht gemacht zu werden. Diese Erleichterung für kleine Gesellschaften wurde mit dem BilRUG5 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen6, eingefügt.
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Beratungshinweis: Insoweit dürfte für typische Komplementär-GmbH die Angabepflicht entfallen.
Mit diesen Angaben wird insbesondere die Komplementärstellung der GmbH offen gelegt. Die Vorschrift ist aber über § 264a Abs. 1 HGB auch auf die GmbH & Co. KG anwendbar, so dass im Fall der doppelstöckigen GmbH & Co. KG auch deren
1 2 3 4 5 6
Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 247. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 250. IDW RS HFA 18, Tz. 41. IDW RS HFA 7, Tz. 5. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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A. Anhang
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Komplementärstellung ersichtlich ist1, sofern die zweite KG Komplementärin und nicht Kommanditistin der Tochtergesellschaft ist. 12. Angaben zu den sonstigen Rückstellungen (§ 285 Nr. 12 HGB) Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten „Sonstige Rückstellungen“ nicht gesondert ausgewiesen werden, sind zu erläutern, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben. Grundsätzlich kommt die Erläuterungspflicht nur in Betracht, wenn sie wesentliche Posten betrifft. Zum Grundsatz der Wesentlichkeit wird auf die Ausführungen unter Rz. 173 f. verwiesen.
2237
Die Verpflichtung gilt hinsichtlich Aufstellung und Offenlegung nicht für die kleine Gesellschaft (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Mittelgroße Gesellschaften müssen diese Angaben bei der Aufstellung des Jahresabschlusses machen und brauchen diese Angaben nach § 327 Nr. 2 HGB in den offenzulegenden Anhang nicht mit aufzunehmen.
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Ausreichend ist die Angabe der Art der Rückstellung; Zahlenangaben sind nicht erforderlich, jedoch Aussagen zur Größenordnung (verbale Umschreibung)2. Teilweise wird gefordert, dass die Erläuterung die Art und die Bestimmung (Zweck) der Rückstellung und die Gründe, die zur Bildung geführt haben, umfasst3.
2239
Formulierungsbeispiel 1 „Die sonstigen Rückstellungen beinhalten hauptsächlich Rückstellungen für Bonuszahlungen (40 %), andere Personalrückstellungen (30 %), Rückstellungen für Zinsen auf Steuern (10 %) sowie Rückstellungen für IT Kosten (5 %).“
Formulierungsbeispiel 24 „Die sonstigen Rückstellungen betreffen hauptsächlich Personalrückstellungen.“
13. Abschreibungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts (§ 285 Nr. 13 HGB) Wird ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert in der Bilanz ausgewiesen, so ist nach § 285 Nr. 13 HGB anzugeben, über welchen Zeitraum dieser abgeschrieben wird. Fraglich ist, ob eine Begründung für die gewählte Abschreibungsdauer vorzunehmen ist. Die im Gesetzestext gewählte Wortwahl „Erläuterung“ legt dies nahe5.
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Beratungshinweis: Nach der Änderung durch das BilRUG ist die Erläuterung des Abschreibungszeitraums in jedem Fall vorzunehmen und nicht mehr – wie
1 Vgl. Farr, GmbHR 2000, 543 (547). 2 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 285 HGB Rz. 103; Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 261. 3 So WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 758; Wulf in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 285 HGB Rz. 214 (Stand: August 2014). 4 Nach Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 285 HGB Rz. 103. 5 Bejahend Fink/Theile, DB 2015, 753 (755).
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3. Anhang und Lagebericht
vor BilRUG – nur dann, wenn die Abschreibungsdauer den Zeitraum von fünf Jahren übersteigt. Die Erläuterungspflicht nach § 285 Nr. 13 HGB idF des BilRUG gilt für alle zum Bilanzstichtag noch ausgewiesenen Werte, also auch dann, wenn der Geschäfts- oder Firmenwert aus einem Unternehmenserwerb vor Inkrafttreten des BilRUG resultiert1. 2241
Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften.
Formulierungsbeispiel „Der Geschäfts- oder Firmenwert aus der Übernahme der XY oHG wird planmäßig über sechs Jahre abgeschrieben.“
14. Mutterunternehmen (§ 285 Nr. 14 und Nr. 14a HGB) 2242
Im Anhang sind anzugeben: • Name und Sitz des Mutterunternehmens der Gesellschaft, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, sowie der Ort, wo der von diesem Mutterunternehmen aufgestellte Konzernabschluss erhältlich ist (Nr. 14), und • Name und Sitz des Mutterunternehmens der Gesellschaft, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, sowie der Ort, wo der von diesem Mutterunternehmen aufgestellte Konzernabschluss erhältlich ist (Nr. 14a).
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Kleine Kapitalgesellschaften brauchen nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB die Angabe nach Nr. 14 nicht zu machen und nach § 288 Abs. 1 Nr. 3 HGB bei der Angabe nach Nr. 14a nicht den Ort anzugeben, wo der vom Mutterunternehmen aufgestellte Konzernabschluss erhältlich ist. Diese Erleichterungen für kleine Gesellschaften wurde mit dem BilRUG2 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen3, eingefügt.
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Hinsichtlich der Abgrenzung des Begriffs Mutterunternehmen ist festzuhalten: Es gehören dazu sowohl inländische als auch ausländische Unternehmen. Entgegen § 290 HGB fallen auch nicht nur Kapitalgesellschaften und die ihnen gleichgestellten § 264a HGB-Gesellschaften, sondern auch andere Rechtsformen unter den Begriff des Mutterunternehmens4. Ob ein Mutterunternehmen vorliegt, richtet sich nach § 290 Abs. 1 und 2 HGB (vgl. Rz. 5055 ff.). Der Begriff des Mutterunternehmens selbst ist jedoch rechtsformneutral zu verstehen. In Betracht kommen also: Einzelkaufmann, oHG, KG, GmbH, AG und Gebietskörperschaften wie Bund, Länder und Gemeinden (bei Aufstellung eines Gesamtabschlusses), nicht jedoch Privatpersonen, die nicht als Kaufleute qualifiziert werden können5.
! 1 2 3 4 5
Beratungshinweis: Unterbleibt die Aufstellung des Konzernabschlusses (zB wegen der Größe des Konzerns nach § 293 HGB), verlagert sich die Angabepflicht
So auch Fink/Theile, DB 2015, 753 (755). Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 272. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 272.
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A. Anhang
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auf das jeweils unter- oder übergeordnete Mutterunternehmen, das einen Konzernabschluss aufstellt1. Unterbleibt die Aufstellung eines Konzernabschlusses, obwohl er nach deutschem oder EU-Recht aufgestellt werden müsste, verlangt die hM, dass das Mutterunternehmen dennoch anzugeben ist2. Stellt bei einer GmbH & Co. KG die Komplementär-GmbH gem. § 264b Nr. 1 Buchst. b HGB einen Konzernabschluss auf, so besteht keine Angabepflicht, da es sich nicht um ein Mutterunternehmen handelt3. 15. Zusatzangaben für Kapitalgesellschaften & Co. KG (§ 285 Nr. 15 HGB) Diese Vorschrift betrifft nur Personenhandelsgesellschaften iS des § 264a HGB, also die GmbH & Co. KG, s. hierzu Hinweis in Rz. 3104.
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16. Angaben über Genussrechte usw. (§ 285 Nr. 15a HGB) Nach der durch das BilRUG neu eingefügten Nr. 15a sind Erläuterungen vorzunehmen über „das Bestehen von Genussscheinen, Genussrechten, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheinen, Optionen, Besserungsscheinen oder vergleichbaren Wertpapieren oder Rechten, unter Angabe der Anzahl und der Rechte, die sie verbriefen“. Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien haben nach § 160 AktG zusätzliche Anhangangaben im Hinblick auf den Bestand und Bestandsveränderungen insbesondere an fremdgehaltenen und eigenen Aktien und Bezugsrechten zu machen. Auf andere Rechtsformen – insbesondere die GmbH oder auf Personenhandelsgesellschaften – ist § 160 AktG nicht anwendbar. Da bei diesen Rechtsformen Aktien und aktienrechtliche Bezugsrechte nicht zulässig sind, besteht insofern auch kein Anwendungsfall für eine etwaige Anhangangabe. Dagegen können andere Kapitalgesellschaften – und damit auch GmbH – ebenso wie Aktiengesellschaften Genussrechte oder ähnliche Rechte auf Gewinnbezug einräumen, deren Angabe Art. 17 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2013/34/EU ebenfalls verlangt. Daher erfolgte die Einfügung einer neuen Nr. 15a4. Die Angabe ist im Anhang der Kapitalgesellschaft zu machen, die diese Rechte gewährt oder Wertpapiere ausgibt.
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Kleine Gesellschaften brauchen nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB diese Angabe nicht zu machen.
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17. Zusatzangabe für börsennotierte AG über die Entsprechenserklärung zum Deutschen Corporate Governance Kodex (§ 285 Nr. 16 HGB) Diese Zusatzangabe über die Entsprechenserklärung zum Deutschen Corporate Governance Kodex ist für die GmbH nicht erforderlich.
2248
18. Gesamthonorar des Abschlussprüfers (§ 285 Nr. 17 HGB) Angabepflichtig ist das von dem Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für a) Abschlussprüfungsleistungen b) andere Bestätigungsleistungen 1 2 3 4
Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 984. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 984 mwN. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 272. Gesetzesbegründung zum BilRUG, BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 66.
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3. Anhang und Lagebericht
c) Steuerberatungsleistungen d) sonstige Leistungen, soweit die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind. Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften brauchen die Honorarangaben nicht zu machen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 2 HGB). Soweit mittelgroße Kapitalgesellschaften von der Erleichterung Gebrauch machen, haben sie die entsprechenden Angaben auf schriftliche Anforderung der Wirtschaftsprüferkammer an diese zu übermitteln (§ 288 Abs. 2 Satz 2 HGB). 2250
Anzugeben sind die Honorare des gesetzlichen Abschlussprüfers. Verbundene Unternehmen des Abschlussprüfers iS von § 271 Abs. 2 HGB gehören hierzu nicht; eine Berücksichtigung an diese gezahlter Honorar hält das IDW aber für sachgerecht1. Gesichert ist jedoch, dass der Begriff des Abschlussprüfers nicht den gesamten internationalen Verbund2, in dem ein Abschlussprüfer organisiert ist (§ 319b Abs. 1 Satz 3 HGB), umfasst3. Anzugeben sind folglich nur die Honorare des gesetzlichen Abschlussprüfers4. Mit dem anzugebenden Gesamthonorar ist nicht das bis zum Abschlussstichtag in Rechnung gestellte Honorar, sondern das aus der Perspektive der bilanzierenden Gesellschaft „auf das Geschäftsjahr entfallende Honorar“ zu verstehen. Das anzugebende Gesamthonorar ergibt sich damit aus dem in der Gewinn- und Verlustrechnung erfassten Honoraraufwand5. Zum Honorar gehört auch der Auslagenersatz, nicht jedoch die als Vorsteuer abzugsfähige Umsatzsteuer6. Stellt sich die für Honorare des Abschlussprüfers gebildete Rückstellung im Nachhinein als über- oder unterdotiert heraus, ist der Betrag der Über- oder Unterdotierung bei der Honorarangabe im Abschluss des Folgegeschäftsjahres zu berücksichtigen7. Im Falle wesentlicher Beträge empfiehlt das IDW eine gesonderte Angabe in Form eines Davon-Vermerks („davon für das Vorjahr“)8. Für jede Kategorie a) bis d) in § 285 Nr. 17 HGB ist eine gesonderte Angabe erforderlich, soweit ein entsprechender Aufwand angefallen ist; eine Negativanzeige ist jedoch nicht erforderlich9. Zu Abschlussprüfungsleistungen (§ 285 Nr. 17 Buchst. a HGB) gehört insbesondere die gesetzliche Abschlussprüfung.
2251
Die anderen Bestätigungsleistungen (§ 285 Nr. 17 Buchst. b HGB) umfassen Prüfungsleistungen außerhalb der Jahresabschlussprüfung, wie zB Gründungs-, Verschmelzungs-, Spaltungsprüfungen etc.
2252
Unter § 285 Nr. 17 Buchst. c HGB (Steuerberatungsleistungen) sind umfassend sowohl Honorare für erbrachte Steuerdeklarationsberatungsleistungen als auch bspw. Honorare für erbrachte Steuergestaltungsberatungsleistungen anzugeben10. Im Zweifel ist abzugrenzen anhand der Vorbehaltsaufgaben für Steuerberater. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
IDW RS HFA 36, Tz. 7. ZB HLB, Nexia, BDO, PKF, SC International, AGN. So IDW RS HFA 36, Tz. 6. So auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 296. IDW RS HFA 36, Tz. 8. IDW RS HFA 36, Tz. 10. IDW RS HFA 36, Tz. 9. IDW RS HFA 36, Tz. 9. IDW RS HFA 36, Tz. 11. IDW RS HFA 36, Tz. 14.
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A. Anhang
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Bei den sonstigen Leistungen (§ 285 Nr. 17 Buchst. d HGB) handelt es sich um einen Auffangtatbestand, in dem alle weiteren berufsrechtlich zulässigen Leistungen des Abschlussprüfers erfasst werden. Die Angabepflicht entfällt, „soweit die Angaben in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind“ (§ 285 Nr. 17 HGB). Die Angabepflicht entfällt nur bei vollkonsolidierten Unternehmen, nicht jedoch bei Gemeinschaftsunternehmen iS von § 310 HGB. Im Falle der Inanspruchnahme der Erleichterung empfiehlt das IDW, im Anhang des Jahresabschlusses darauf hinzuweisen1.
2253
19. Angaben zu bestimmten Finanzinstrumenten in den Finanzanlagen (§ 285 Nr. 18 HGB) Die Angabepflicht nach § 285 Nr. 18 HGB betrifft Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, und § 285 Nr. 19 HGB enthält Angabepflichten zu derivativen Finanzinstrumenten, die nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanziert werden.
2254
Kleine Kapitalgesellschaften brauchen nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB die Angabe nach Nr. 18 nicht zu machen. Diese Erleichterungen für kleine Gesellschaften wurde mit dem BilRUG2 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen3, eingefügt. Für den Fall, dass Finanzinstrumente, die zu den Finanzanlagen nach § 266 Abs. 2 A.III. HGB gehören, über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 6 HGB unterblieben ist, sind im Anhang folgende Angaben zu machen:
2255
• Der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen (§ 285 Nr. 18a HGB) und • die Gründe für das Unterlassen einer solchen außerplanmäßigen Abschreibung sowie Angabe der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung nur von vorübergehender Dauer ist (§ 285 Nr. 18b HGB). Der Begriff „Finanzinstrumente“ wird im Gesetz nicht definiert. Vertreten wird eine weite Abgrenzung, welche sämtliche Finanzanlagen umfasst4.
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1 2 3 4 5
Beratungshinweis: Durch die vorbezeichneten Angaben werden damit bestehende stille Lasten der Gesellschaften offengelegt. Die Ermittlung des anzugebenden beizulegenden Zeitwerts richtet sich nach § 255 Abs. 4 Satz 1 und 2 HGB. Der beizulegende Zeitwert eines Finanzinstruments entspricht bei Existenz eines aktiven Marktes dem Marktpreis; fehlt es an einem aktiven Markt, ist der beizulegende Zeitwert mithilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden (insb. Discounted Cashflow-Modelle, Ertragswertverfahren, Vergleichsverfahren, Optionswertmodelle) zu bestimmen5. In der Praxis wird der beizulegende Zeitwert regelmäßig bei dem Kreditinstitut, welches Vertragspartner ist, abgefragt.
IDW RS HFA 36, Tz. 17. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. IDW RH HFA 1.005, Tz. 3. Auch IDW RH HFA 1.005, Tz. 7.
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3. Anhang und Lagebericht
Folgendes Beispiel mit Formulierungsvorschlag1 illustriert die Angabepflichten: Beispiel Ein Unternehmen weist in der Position Finanzanlagevermögen sowohl Aktien als auch Anleihen aus. Bei den Aktien handelt es sich um solche einer neu gegründeten Tochtergesellschaft, deren Anschaffungskosten bei TEuro 200 liegen. Die Anleihen wurden an der Börse zum Kurs von 98 gekauft. Sie werden mit 4,5 % verzinst und haben eine Restlaufzeit von 2 Jahren. Zum Bilanzstichtag beträgt der Zeitwert der Aktien TEuro 180. Der Kurs der Anleihen ist wegen eines Zinsanstiegs auf 97,5 % gesunken. Das Unternehmen hat keine Wertberichtigung des Finanzanlagevermögens durchgeführt.
Formulierungsvorschlag „In der Position Finanzanlagen sind Finanzinstrumente enthalten, bei denen auf eine außerplanmäßige Abschreibung verzichtet wurde, da das Unternehmen davon ausgeht, dass die Wertminderung nicht von Dauer ist. Im Einzelnen sind folgende Finanzinstrumente betroffen: Buchwert
Zeitwert
Aktien
T E 200
T E 180
Anleihen
T E 98
T E 97,5
Eine Abschreibung auf den Zeitwert ist unterblieben, da die Wertminderung nicht von Dauer ist. Der gesunkene Kurs der Aktien resultiert aus Anlaufverlusten des Unternehmens. Nach den Planungsunterlagen ist erkennbar, dass nach zwei Jahren die Anlaufverluste getilgt sind und das Unternehmen zukünftig Gewinne erwirtschaftet. Der Kursrückgang der Anleihen ist marktbedingt. Die Rückzahlung der Anleihe in zwei Jahren erfolgt zu pari, so dass keine dauernde Wertminderung gegeben ist.“
20. Anhangsangaben zu derivativen Finanzinstrumenten, die nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanziert sind (§ 285 Nr. 19 HGB) 2258
Nach § 285 Nr. 19 HGB sind im Anhang für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente anzugeben: • Art und Umfang der Finanzinstrumente, • der beizulegender Zeitwert, soweit er sich gem. § 255 Abs. 4 HGB verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode, • der Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist, sowie • die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann.
2259
Kleine Gesellschaften brauchen die Angaben nach § 285 Nr. 19 HGB bei Aufstellung und Offenlegung nicht zu machen. 1 Entnommen von Frye in Bilanzbuchhalter und Controller, 2005, S. 10 ff.
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A. Anhang
2264
Derivative Finanzinstrumente sind als Fest- oder Optionsgeschäfte ausgestaltete Termingeschäfte, deren Wert von einer Basisvariablen (zB Marktpreis, Zinssatz, Devisenkurs, Aktienindex) abhängt. Nach IDW RH HFA 1.005 gehören zu den verschiedenen Arten derivativer Finanzinstrumente Optionen, Futures, Swaps und Forwards. Verpflichtungen aus diesen Instrumenten sind durch Geldzahlungen oder Zugang bzw. Abgang von anderen Finanzinstrumenten zu erfüllen. Die Erfüllung ist auch auf Netto-Basis möglich1.
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Warentermingeschäfte sind zwar Derivate, aber keine Finanzinstrumente. Sie waren jedoch nach § 285 Satz 2 HGB idF vor BilMoG dann in die Anhangsangabepflicht einzubeziehen, wenn sie nicht auf physische Lieferung, sondern auf Geldleistung gerichtet abgeschlossen worden sind. Trotz der Streichung des § 285 Satz 2 HGB idF vor BilMoG soll sich ausweislich der Begründung zum BilMoG daran nichts geändert haben2.
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Beratungshinweis: Warentermingeschäfte, die nicht durch Zahlungsmittel oder durch ein anderes Finanzinstrument beglichen werden sollen, sondern • die zur Absicherung des eigenen Bedarfs dienen, • bei denen diese Zweckwidmung von Anfang an bestand und unverändert besteht sowie • bei denen der Vertrag mit der Lieferung der Ware erfüllt wird, sind keine derivativen Finanzinstrumente iS der Anhangsangabe3.
Beispiel Ein Unternehmer hat zwecks Sicherung der Rohstoffversorgung einen langfristigen Optionsvertrag über den Erwerb von Roheisen abgeschlossen. Das Roheisen wird für die eigene Produktion verwendet. Diese langfristige Warenoption ist nicht nach § 285 Nr. 19 HGB im Anhang anzugeben.
Die Angabepflicht besteht nur dann, soweit derivative Finanzinstrumente nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanziert werden. Eine generelle Bewertung von Derivaten zum beizulegenden Zeitwert ist jedoch nur für Kreditinstitute vorgesehen (§ 340e Abs. 3 HGB).
2262
Für Nicht-Kreditinstitute gilt bei der Bilanzierung derivativer Finanzinstrumente hingegen unverändert das Anschaffungskostenprinzip mit der Maßgabe, dass ein niedriger beizulegender Wert nach dem Imparitätsprinzip (§ 253 Abs. 3 und Abs. 4 HGB) zu berücksichtigen ist. Soweit keine Anschaffungskosten anfallen, sind derivative Finanzinstrumente handelsrechtlich als schwebende Geschäfte zu qualifizieren, die grundsätzlich nach HGB nicht bilanzwirksam werden, es sei denn, es liegen Vorleistungen durch das bilanzierende Unternehmen vor oder es drohen Verluste, die beide dann in der Bilanz abzubilden sind.
2263
Außerhalb des Bankenbereichs kommt es daher nur situativ und ausnahmsweise zur Bewertung von Derivaten zum beizulegenden Zeitwert:
2264
• Soweit derivative Finanzinstrumente einen negativen Marktwert (beizulegender Zeitwert) aufweisen, ist dieser im Wege einer Drohverlustrückstellung abzubil1 Vgl. IDW RH HFA 1.005, Tz. 5 in WPg 2005, S. 531. 2 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 75. 3 So auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 285 HGB Rz. 131.
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2264
3. Anhang und Lagebericht
den. Das kommt in Betracht für Derivate unter Spekulationsabsicht oder für den ineffektiven Teil eines Sicherungsinstruments im Rahmen einer Bewertungseinheit (s. Rz. 1083). • Für den effektiven Teil einer Bewertungseinheit, wenn für diese die Brutto- oder Durchbuchungsmethode angewandt worden ist (Rz. 1081), unabhängig davon, ob der beizulegende Zeitwert positiv oder negativ ist. Umgekehrt kommt eine Bilanzierung von Derivaten zum beizulegenden Zeitwert in folgenden Konstellationen nicht in Betracht: • Das Derivat ist nicht Bestandteil einer Bewertungseinheit und weist einen positiven Marktwert auf. Hier verhindert das Realisationsprinzip die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (unrealisierter Gewinn). • Das Derivat ist Bestandteil einer Bewertungseinheit und es wird die Methode der kompensatorischen Bewertung (Einfrierungsmethode oder Nettomethode, Rz. 1081) angewendet. Bei dieser Methode werden die Wertänderungen von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument (effektiver Teil) außerbilanziell verrechnet. 2265
In sämtlichen dieser Konstellationen ergibt sich die Angabepflicht nach § 285 Nr. 19 HGB. Ausweislich der Begründung zum Regierungsentwurf BilMoG ist die Beschränkung auf nicht zum beizulegenden Zeitwert bewerteter Finanzinstrumente nur auf den für den Bankensektor einschlägigen Handelsbestand gerichtet1.
!
2266
Beratungshinweis: Üblicherweise werden derivative Finanzinstrumente außerhalb des Bankensektors zur Bildung von Bewertungseinheiten (Sicherungsgeschäfte) eingesetzt (s. Rz. 1057 ff.). Dann sind weitere Angaben nach § 285 Nr. 23 HGB (s. Rz. 2287) erforderlich. Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich weder ein Vorrang noch ein Ausschluss der Angabepflichten nach § 285 Nr. 19 HGB im Verhältnis zu § 285 Nr. 23 HGB2.
Für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente sind anzugeben: • Art und Umfang der Finanzinstrumente, • der beizulegende Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 HGB verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode, • der Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist sowie • die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann.
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Kategorien sind zins-, währungs-, aktien/indexbezogene und sonstige Geschäfte3. Zu den Arten zählen Optionen, Futures, Swaps, Forwards usw. Umfang der Finanzinstrumente bedeutet die Angabe des Nominalwerts4. Darüber hinaus ist der bei1 Vgl. BilMoG, Begr. RegE., BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 71. So auch Gelhausen/Fey/ Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. O Rz. 102. 2 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. O Rz. 97 f.; aA Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 320. 3 Vgl. IDW RH HFA 1.005, Rz. 12 ff., WPg 2005, 531. 4 Vgl. IDW RH HFA 1.005, Rz. 15, WPg 2005, 531 ff.
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A. Anhang
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zulegende Zeitwert unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode anzugeben. Hierbei handelt es sich um den Marktpreis gem. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB. Besteht kein aktiver Markt, aus dem der Marktpreis abgeleitet werden kann, ist der beizulegende Zeitwert nach § 255 Abs. 4 Satz 2 HGB mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen (zB Black-Scholes-Optionspreismodell oder Binomialmodell). Weiterhin ist anzugeben der Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert erfasst ist. Kann der beizulegende Zeitwert nach § 255 Abs. 4 HGB nicht bestimmt werden, so sind die Gründe hierfür anzugeben.
!
Beratungshinweis: Die Angaben können bei umfangreichem Derivatebestand sinnvoll in einem „Derivatespiegel“ tabellarisch gemacht werden1. Sollten Derivate im Zusammenhang mit der Bildung von Bewertungseinheiten kontrahiert worden sein, empfiehlt sich eine Zusammenfassung der Angaben nach § 285 Nr. 19 HGB mit § 285 Nr. 23 HGB (s. Rz. 2287 ff.).
2268
Nachfolgend ein Beispiel für einen Derivatespiegel: Kategorie
Art
Zinsderivate
Payer Swap (zahle fest, erhalte variabel)
Umfang
Beizulegen- Bewertungs- Buchwert Bilanzposten der Zeitwert methode2
800 T E
35 T E
DCFVerfahren
–
Receiver Swap 1 500 T E (zahle variabel, erhalte fest)
– 60 T E
Quotierter Marktpreis
– 5 T E3
500 T$
22 T E
Quotierter Marktpreis
–
350 T E
110 T E
Binomialmodell
40 T E4
Währungsderivat
US-$-Terminverkauf
Aktienderivat
Verkaufsoption
–
Sonstige Rückstellung – Sonstige Vermögensgegenstände
21. Zum Zeitwert erfasste Finanzinstrumente bei Banken (§ 285 Nr. 20 HGB) Diese Angabepflicht betrifft gem. § 340e Abs. 3 HGB mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewertende Finanzinstrumente. Da die Angaben nach § 285 Nr. 20 HGB nur von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten (§ 340a Abs. 1, 2 HGB) zu machen sind, kann hier auf die Erläuterung dieser Angabe verzichtet werden.
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22. Geschäfte mit nahestehenden Personen (§ 285 Nr. 21 HGB) a) Übersicht Gem. § 285 Nr. 21 HGB sind zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind, mit nahestehenden 1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 321; Hoffmann/ Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 285 HGB Rz. 133. 2 Hier auch: Gründe, falls nicht ermittelbar. 3 Rückstellung für den ineffektiven Teil einer Bewertungseinheit. 4 Anschaffungskosten für die Option.
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3. Anhang und Lagebericht
Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind, anzugeben. Mit der Einführung des § 285 Nr. 21 HGB im Rahmen des BilMoG erfolgte eine Anpassung an internationale Bilanzierung; nichtsdestoweniger bestehen Unterschiede zur Berichtspflicht für Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen nach IFRS. Der insoweit einschlägige Standard ist IAS 24. 2271
Folgende Erleichterungen sind zu beachten: • Die Pflicht zur Anhangsangabe entfällt für Geschäfte mit und zwischen unmittel- oder mittelbar in 100%igem Anteilsbesitz stehenden, in einen – entsprechend den Anforderungen des HGB aufgestellten, geprüften und offengelegten – Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. • Angabepflichtig sind nur solche Geschäfte, die für die Beurteilung der Finanzlage wesentlich sind. Die Abgrenzung ist für den Einzelfall zu bestimmen1. Im Zweifel dürfte gelten, dass je größer die Abweichung von den marktüblichen Bedingungen, desto eher ist der Vorgang auch für die Finanzlage von Bedeutung2. • Kleine Kapitalgesellschaften iS von § 267 Abs. 1 HGB brauchen die Angaben nach § 285 Nr. 21 HGB nicht zu machen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB). • Mittelgroße Kapitalgesellschaften iS von § 267 Abs. 2 HGB brauchen die Angaben nur zu machen, sofern die Geschäfte direkt oder indirekt mit einem Gesellschafter, Unternehmen, an denen die Gesellschaft selbst eine Beteiligung hält, oder Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichts- oder Verwaltungsorgans abgeschlossen wurden (§ 288 Abs. 2 Satz 3 HGB). b) Abgrenzung der angabepflichtigen Geschäfte
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Liegen Geschäfte zu nicht marktüblichen Bedingungen vor, haben die Gesellschaften ein Wahlrecht: • entweder nur bestimmte Angaben zu den marktunüblichen Geschäften oder • Angaben zu sämtlichen mit nahestehenden Unternehmen und Personen abgeschlossenen Geschäften zu machen. Ob ein Geschäft zu nicht marktüblichen Bedingungen eingegangen wurde, ist im Wege eines Drittvergleichs festzustellen (sog. „dealing at arm’s length“ = „Grundsatz des Fremdverhaltens“). Hierbei können die steuerlichen Abgrenzungskriterien für verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. verdeckte Einlagen und die von der OECD entwickelten Verrechnungspreisgrundsätze als Anhaltspunkte dienen3. Ausführlich zu den steuerlichen Abgrenzungsmerkmalen Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 1080 ff.
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Beratungshinweis: Da in der Praxis die Durchführung eines Drittvergleichs häufig an Grenzen stößt, kann es empfehlenswert sein, von dem Wahlrecht dahingehend Gebrauch zu machen, sämtliche Geschäfte mit nahestehenden Personen und Unternehmen offenzulegen, um sich die Wertung der Marktüblichkeit zu ersparen. Liegen überhaupt keine Geschäfte mit nahestehenden Unter-
1 Hierzu Schmitt/Stürke in HdJ, Abt. VI, Rechnungslegung über Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen, Rz. 81 ff. (Stand: Jan. 2012). 2 Vgl. Schmitt/Stürke in HdJ, Abt. VI, Rechnungslegung über Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen, Rz. 82 (Stand: Jan. 2012) mwN. 3 Vgl. hierzu IDW RS HFA 33, Tz. 11.
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A. Anhang
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nehmen und Personen vor oder sind alle Geschäfte zu marktüblichen Bedingungen eingegangen worden, entfällt die Berichtspflicht. Eine Fehlanzeige ist insoweit nicht erforderlich1. Problematisch ist diese Anhangsangabe aber wegen möglicher Hinweise an die Finanzverwaltung zur Prüfung, ob verdeckte Gewinnausschüttungen oder verdeckte Einlagen vorliegen. Aus diesem Grunde werden im Bereich des Mittelstands insofern regelmäßig alle bestehenden Ermessensspielräume ausgeschöpft und sehr zurückhaltend mit dieser Anhangsangabe umgegangen. Liegen derartige Geschäfte vor, sind sie jedoch unwesentlich, so entfällt die Berichtspflicht. Das Wahlrecht der Berichterstattung impliziert also die Alternative der Offenlegung sämtlicher Geschäfte mit nahestehenden Personen und Unternehmen oder aber die Offenlegung nur der marktunüblichen Geschäfte, sofern sie wesentlich sind. Wesentlich sind solche Geschäfte, die für die Beurteilung der Finanzlage der Gesellschaft erforderlich sind2. Der Begriff „Geschäft“ ist im weitesten – funktionalen – Sinne zu verstehen. Gemeint sind nicht allein Rechtsgeschäfte, sondern auch andere Maßnahmen, die eine unentgeltliche oder entgeltliche Übertragung oder Nutzung von Vermögensgegenständen oder Schulden zum Gegenstand haben, mithin alle Transaktionen rechtlicher oder wirtschaftlicher Art, die sich auf die Finanzlage eines Unternehmens auswirken können3.
2274
Beispielhaft zu nennen sind Käufe oder Verkäufe von Grundstücken und/oder Gebäuden, von fertigen oder unfertigen Waren oder Erzeugnissen, der Bezug oder die Erbringung von Dienstleistungen, die Nutzung oder Nutzungsüberlassung von Vermögensgegenständen, Finanzierungen, Gewährung von Bürgschaften oder anderen Sicherheiten, Produktionsverlagerungen, Produktionsänderungen, Investitionen, Stilllegungen von Betriebsteilen4. Unterlassene Rechtsgeschäfte und unterlassene Maßnahmen sind von der Angabepflicht nicht umfasst5.
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Anzugeben ist nicht nur die Art der Geschäfte, sondern auch die Art der Beziehung zum berichtenden Unternehmen. Insoweit kommen in Betracht: Mutterunternehmen, Tochterunternehmen, assoziierte Unternehmen, Mitglieder der Geschäftsführung, nahe Familienangehörige (vgl. Rz. 2280). Es ist aber nicht erforderlich, das Unternehmen bzw. die Person, mit der das Geschäft abgeschlossen wurde, namentlich zu nennen6. Es ist nicht erforderlich, über die einzelnen Geschäfte zu berichten, sondern gleichartige Geschäfte, zB Verkaufsgeschäfte, Dienstleistungsgeschäfte, Nutzungsüberlassung, Finanzierungsgeschäfte, Bürgschaftsgeschäfte, können zusammengefasst werden, soweit dies der Beurteilung der Finanzlage nicht entgegensteht.
2276
Offenzulegen ist der Wert des Geschäfts. Ähnlich wie nach IAS 24 impliziert dies die Angabe des Gesamtentgelts für das Geschäft7.
2277
1 So auch Schmitt/Stürke in HdJ, Abt. VI, Rechnungslegung über Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen, Rz. 85 (Stand: Jan. 2012). 2 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 72. 3 Vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 4. Ausführlich Schmitt/Stürke in HdJ, Abt. VI, Rechnungslegung über Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen, Rz. 75 ff. (Stand: Jan. 2012). 4 Vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 5. 5 Vgl. BilMoG, Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 72. 6 Vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 14. 7 So auch Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. O Rz. 151 f., S. 394.
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3. Anhang und Lagebericht
2278
Das Gesetz verlangt die Offenlegung „weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind“. Unklar ist, was unter dieser Berichtspflicht zu subsumieren ist. Ein insoweit berichtspflichtiger Vorgang kann dann vorliegen, wenn ein Fall von § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB vorliegt (vgl. Rz. 172)1.
2279
Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, soweit die getrennte Angabe für die Beurteilung der Finanzlage nicht notwendig ist. Als Beispiel hierfür kann zB eine Vielzahl von Käufen oder Verkäufen von Erzeugnissen erwähnt werden. Voraussetzung ist, dass die Geschäfte hinreichend gleichartig sind. c) Abgrenzung des Personenkreises
2280
Der Begriff „nahestehende Unternehmen und Personen“ ist iS von IAS 24 zu verstehen2. Dies bedeutet3: Unternehmen und Personen gelten in Bezug auf die berichterstattende Gesellschaft nur dann als nahestehend, wenn zwischen der berichterstattenden Gesellschaft und den anderen Unternehmen und Personen • ein Beherrschungsverhältnis, • eine gemeinsame Leitung oder • ein maßgeblicher Einfluss besteht (IAS 24.9). Je nachdem, ob eines der drei vorgenannten Beziehungsverhältnisse zu einem Unternehmen oder zu einer natürlichen Person besteht, handelt es sich um ein nahestehendes Unternehmen oder eine nahestehende Person iS von § 285 Nr. 21 HGB.
2281
Eine natürliche Person wird als nahestehend qualifiziert, wenn sie • ein Unternehmen beherrscht, • eine Beteiligung mit maßgeblichem Einfluss auf ein Unternehmen hält, • nahe Familienangehörige einer natürlichen Person ist, die wiederum ein Unternehmen beherrscht oder maßgeblich beeinflusst oder gemeinsam führt, • Mitglied eines Geschäftsführungsgremiums in leitender Position ist4.
2282
Nahe Familienangehörige einer natürlichen Person sind nach IAS 24.9 solche Familienmitglieder, von denen angenommen wird, dass sie bei Transaktionen mit dem Unternehmen auf die natürliche Person Einfluss nehmen oder von ihr beeinflusst werden können. Nahe Familienangehörige sind bspw. die eigenen Kinder oder der Lebenspartner sowie dessen Kinder5.
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Beratungshinweis: Folgendes Beispiel kann die Berichtspflicht illustrieren: Herr Mustermann gilt als nahestehende Person, da er unmittelbar mit 60 % an der berichtenden XYZ GmbH beteiligt ist. Die Gesellschaft folgt dem Wahl-
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 264 HGB Rz. 70 ff. 2 Vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 8. 3 Vgl. im Einzelnen Heuser/Leippe/Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 8100 ff. 4 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 364. 5 Vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 10.
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A. Anhang
2287
recht, sämtliche Geschäfte mit nahestehenden Personen und Unternehmen (vgl. Rz. 2273) offenzulegen. Die Anhangsangabe könnte lauten: „Die Gesellschaft hat von dem Gesellschafter XYZ ein Betriebsgebäude gepachtet. Die jährliche Pacht beläuft sich auf 500 000 Euro. Der Pachtvertrag ist zu marktüblichen Konditionen abgeschlossen worden.“
23. Forschungs- und Entwicklungstätigkeit (§ 285 Nr. 22 HGB) Nimmt die Gesellschaft das Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in Anspruch, entsteht für die berichtende Gesellschaft die Angabepflicht nach § 285 Nr. 22 HGB. Die Angabepflicht entfällt, wenn keine selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden. In diesem Fall verbleibt es bei der Berichterstattung im Lagebericht nach § 289 Abs. 2 Nr. 3 HGB – vgl. Rz. 2134. Die Angabe nach § 285 Nr. 22 HGB nur im Lagebericht anstatt im Anhang ist nicht zulässig1. Die Angabepflichten nach § 285 Nr. 22 HGB stehen vielmehr neben dem Forschungs- und Entwicklungsbericht nach § 289 Abs. 2 Nr. 3 HGB als Bestandteil des Lageberichts – hierzu Rz. 2577 ff.
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Anzugeben sind nach § 285 Nr. 22 HGB der jeweilige Gesamtbetrag der Forschungsund Entwicklungskosten des Geschäftsjahres. Der davon als „Zugang im Anlagespiegel“ aktivierte Betrag der Entwicklungskosten ist entweder als Davon-Vermerk zum Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten anzugeben, oder aber der Gesamtbetrag ist in aktivierte und in nichtaktivierte Forschungs- und Entwicklungskosten aufzuteilen.
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Beratungshinweis: Der im Anhang anzugebende Betrag der aktivierten Forschungs- und Entwicklungskosten muss mit dem Zugang zum Anlagevermögen in der Bilanz laut Anlagespiegel übereinstimmen.
Kleine Gesellschaften brauchen die Angabe nach § 285 Nr. 22 HGB weder bei der Aufstellung noch bei der Offenlegung zu machen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB).
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24. Bewertungseinheiten (§ 285 Nr. 23 HGB) § 285 Nr. 23 Buchst. a HGB fordert Angaben zum Betrag der Grundgeschäfte, zur abgesicherten Risikoart, zur Art der Bewertungseinheit (Mikro-, Makro- oder Portfoliohedge, Rz. 1068 ff.) und zur Höhe der abgesicherten Risiken2. Eine Angabe zu den eingesetzten Sicherungsinstrumenten ist nicht erforderlich3. Anzugeben ist insbesondere, wie vorhandene Wahlrechte ausgeübt wurden: Wahlrecht nach § 254 HGB zur Bildung von Bewertungseinheiten und hinsichtlich der Bewertung mittels Einfrierungs- oder Durchbuchungsmethode4. Diese Angaben sind von allen betroffenen Gesellschaften zu machen; größenabhängige Erleichterungen existieren nicht.
1 So auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 391; von Keitz/Gloth, DB 2013, 129 (132). 2 Zu den Pflichtangaben und der praktischen Umsetzung auch Müller/Ergün, DStR 2012, 1401. 3 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. O Rz. 174. 4 WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 826.
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3. Anhang und Lagebericht
Beispiel Die Angaben können in tabellarischer Form gemacht werden: Grundgeschäfte Vermögensgegenstände
Betrag
Risikoart
Art Bewertungseinheit
Langfristige $-Ausleihung
2 000 T$
Währung
Mikrohedge
Aktien
300 T E
Kurs
Mikrohedge
Schulden
Variabel verzinslicher Kredit
1 200 T E
Zinsänderung
Mikrohedge
Schwebende Geschäfte
Bestellte Ware, SFr
700 TSFr
Währung
Mikrohedge
2 400 T£
Währung
Mikrohedge
Mit hoher WahrscheinlichVerkäufe in £ keit erwartete Transaktionen
„Das Gesamtvolumen der abgesicherten Risiken entspricht dem Betrag der Grundgeschäfte.“
2288
Als Betrag des Grundgeschäfts ist der (Buch-)Wert anzusehen, aus dem die Bewertungseinheit gebildet worden ist. Bei schwebenden Geschäften ist der vertraglich vereinbarte Betrag, soweit er in die Bewertungseinheit einbezogen worden ist, und bei erwarteten Transaktionen der erwartete abgesicherte Umfang anzugeben1. Nach dem derzeitigen Stand der Meinungsbildung ist noch unklar, ob unter „Höhe der abgesicherten Risiken“ das Gesamtvolumen der abgesicherten Grundgeschäfte zu verstehen ist (so wie im Beispiel); eine Angabe aufgeteilt auf die einzelnen Grundgeschäfte jedenfalls erscheint entbehrlich2.
2289
Angaben zur Wirksamkeit (Effektivität) des Sicherungszusammenhangs fordert § 285 Nr. 23 Buchst. b HGB. Entgegen dem Wortlaut des Gesetzes ist nach der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Rechtsausschusses3 nicht nur anzugeben, • warum sich in welchem Umfang und für welchen Zeitraum die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme voraussichtlich künftig ausgleichen werden, sondern auch, • in welchem Umfang sie sich bereits bis zum Abschlussstichtag ausgeglichen haben. Außerdem ist die Methode der Effektivitätsmessung anzugeben (s. Rz. 1075).
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Beratungshinweis: Beispiel einer Anhangsangabe für das Geschäftsjahr x1 „Grund- und Sicherungsinstrumente stimmen in den wesentlichen Bewertungsparametern laufzeitkongruent überein [critical terms match]. Daher ist ein vollständiger Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen bis zum Laufzeitende der Bewertungseinheit im Quartal 2 des Geschäftsjahres x3 zu erwarten. Bis zum Abschlussstichtag haben sich keine Wertänderungen ergeben.“
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Schließlich fordert § 285 Nr. 23 Buchst. c HGB eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezo-
1 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. O Rz. 175. 2 Zu Einzelheiten s. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. O Rz. 182. 3 Vgl. Rechtsausschuss, BT-Drucks. 16/12407 v. 24.3.2009, S. 88.
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A. Anhang
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gen wurden. In diesem Zusammenhang ist für Dritte nachvollziehbar und begründet, das Tatbestandsmerkmal „hohe Wahrscheinlichkeit“ zu erläutern1.
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Beratungshinweis: Beispiel einer Anhangsangabe „Aus dem erwarteten Zahlungsstrom aus nicht in Euro zu fakturierenden Verkäufen, der auch in den vergangenen 5 Jahren nie unterschritten wurde, haben wir nur 60 % gegen Wechselkursrisiken abgesichert, so dass eine hohe Wahrscheinlichkeit gegeben ist.“
25. Bewertungsparameter für Pensionsrückstellungen (§ 285 Nr. 24 HGB) Zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen sind anzugeben:
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• das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren, • die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie bspw.2 – Zinssatz – erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen – erwarteter Rententrend – zugrunde gelegte Sterbetafeln. Diese Angabe braucht nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von kleinen Gesellschaften nicht gemacht zu werden. Diese Erleichterung für kleine Gesellschaften wurde mit dem BilRUG3 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen4, eingefügt.
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26. Deckungsvermögen bei Pensionsrückstellungen (§ 285 Nr. 25 HGB) Wird insolvenzgeschütztes Deckungsvermögen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB mit Altersversorgungverpflichtungen saldiert (vgl. Rz. 1483 ff.), sind die Angabepflichten nach § 285 Nr. 25 HGB zu beachten. Anzugeben sind • Anschaffungskosten der verrechneten Vermögensgegenstände, • beizulegender Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, • grundlegende Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden, • Erfüllungsbetrag der verrechneten Pensionsverpflichtungen und • die verrechneten Aufwendungen und Erträge. Ziel dieser Anhangsangabe ist eine Offenlegung der in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung saldierten Werte. So sind die in der Bilanz verrechneten Aktiva (beizulegender Zeitwert der Vermögensgegenstände) und Passiva (Erfüllungsbetrag der Pensionsverpflichtung) sowie die in der Gewinn- und Verlustrechnung verrechneten Aufwendungen und Erträge im Anhang jeweils unsaldiert anzugeben. Zu beachten sind die Verknüpfungen mit der Anhangsangabe nach § 285 Nr. 24 HGB: Für die verrechneten Passiva werden die Angaben zur Bewertungsmethode und den Berechnungsparametern bereits gem. § 285 Nr. 24 HGB gefordert; für die 1 2 3 4
Vgl. Rechtsausschuss, BT-Drucks 16/12407 v. 24.3.2009, S. 88. Vgl. Wulf in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 285 HGB Rz. 397 (Stand: Oktober 2014). Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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3. Anhang und Lagebericht
verrechneten Aktiva wird die Angabe dagegen gem. § 285 Nr. 25 HGB iVm. § 285 Nr. 20 Buchst. a HGB gefordert. Eine zusammenhängende Darstellung dieser Angaben ist sinnvoll. 2295
Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften bestehen hinsichtlich der Angabepflichten nicht. 27. Anteile an Investmentvermögen (§ 285 Nr. 26 HGB)
2296
Nach § 285 Nr. 26 HGB werden Gesellschaften verpflichtet, zu Anteilen an Sondervermögen iS des § 1 Abs. 10 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder Anlageaktien an Investmentaktiengesellschaften mit veränderlichem Kapital iS der §§ 108 bis 123 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder vergleichbaren EU-Investmentvermögen oder vergleichbaren ausländischen Investmentvermögen von mehr als dem zehnten Teil, aufgegliedert nach Anlagezielen, deren Wert iS der §§ 168, 278 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder des § 36 des Investmentgesetzes in der bis zum 21.7.2013 geltenden Fassung oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften über die Ermittlung des Marktwertes, die Differenz zum Buchwert und die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung sowie Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe; darüber hinaus die Gründe dafür, dass eine Abschreibung gem. § 253 Abs. 3 Satz 6 unterblieben ist, einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. § 285 Nr. 26 HGB wurde im Zuge der Neufassung des Investmentgesetzes1 angepasst.
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Diese Angabe braucht nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von kleinen Gesellschaften nicht gemacht zu werden. Diese Erleichterung für kleine Gesellschaften wurde mit dem BilRUG2 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen3, eingefügt. 28. Risiko der Inanspruchnahme aus Eventualverbindlichkeiten (§ 285 Nr. 27 HGB)
2298
Die durch das BilMoG eingeführte Vorschrift ergänzt die Berichterstattung über Haftungsverhältnisse und Eventualverbindlichkeiten iS des § 251 HGB nach § 285 Nr. 3a HGB (vgl. Rz. 2178 ff.). Neben der Angabe der Eventualverbindlichkeiten und der Haftungsverhältnisse sind im Anhang auch die Erwägungen – die Gründe – darzustellen, die der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme aus den für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bedeutsamen (wesentlichen) Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnissen zugrunde liegen. Die Angabepflicht erstreckt sich nicht auf die nach § 285 Nr. 3a HGB anzugebenden sonstigen finanziellen Verpflichtungen4.
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Anzugeben ist somit – unter Würdigung der bekannten Risiken der Inanspruchnahme –, aus welchen Gründen im Falle von Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnissen die Bildung einer Rückstellung, die in der Bilanz zu passivieren wäre, nicht erforderlich ist5. Bei der Berichterstattung über das Risiko der Inan-
1 2 3 4 5
Gesetz v. 4.7.2013, BGBl. I 2013, 1981. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 864. Vgl. BilMoG, Begr. RegE., BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 75.
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spruchnahme ist die Eintrittswahrscheinlichkeit nicht zu quantifizieren, auch nicht im Rahmen einer Bandbreite1. Zu erläutern sind jedoch die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme. So müsste zB im Falle von Verpflichtungen aus Gewährleistungsverträgen ausgeführt werden, warum die zugrundeliegenden Verbindlichkeiten durch die begünstigten Unternehmen selbst erfüllt werden können, somit die Bildung einer Rückstellung entbehrlich ist. Die Aussage, dass das Risiko der Inanspruchnahme gering ist bzw. mit einer Inanspruchnahme nicht gerechnet wird, genügt den Anforderungen des § 285 Nr. 27 HGB nicht, da zwingend die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme angegeben werden müssen2. Zur Berichterstattung bei Patronatserklärungen vgl. IDW RH HFA 1.013.
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Diese Angabe braucht nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von kleinen Gesellschaften nicht gemacht zu werden. Diese Erleichterung für kleine Gesellschaften wurde mit dem BilRUG3 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen4, eingefügt.
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Formulierungsbeispiel 1 „Es sind Patronatserklärungen in Bezug auf Mietverhältnisse zugunsten von verbundenen Unternehmen abgegeben worden, nach denen sich die x GmbH verpflichtet, die Gesellschaft so auszustatten, dass diese ihren Verpflichtungen aus dem Mietverhältnis vollständig nachkommen können. Auch zugunsten der y GmbH, wurde eine Patronatserklärung abgegeben.
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Mit einer Inanspruchnahme hieraus wird nicht gerechnet, da die verbundenen Unternehmen ihren Verpflichtungen aus den jeweiligen Vertragsverhältnissen fristgerecht nachkommen.“
Formulierungsbeispiel 2 „Zugunsten von Kreditinstituten hat die Gesellschaft für zwei verbundene Unternehmen Garantien über insgesamt TEuro x erteilt. Ferner hat die Gesellschaft zugunsten eines Kreditinstituts eine uneingeschränkte und unbefristete Patronatserklärung für das verbundene Unternehmen x GmbH ausgereicht. Darüber hinaus besteht zugunsten eines Kreditinstituts eine selbstschuldnerische Bürgschaft bis zum Höchstbetrag von TEuro x für das verbundene Unternehmen xx. Auf Basis der aktuellen Situation sowie der Finanz- und Ertragsplanungen für die Tochtergesellschaften rechnet die Gesellschaft nicht mit einer Inanspruchnahme aus diesen Bürgschaften.“
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 865; Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. O Rz. 243, S. 415. 2 Zu einer empirischen Analyse vgl. von Keitz/Gloth, DB 2013, 185 (188 f.). 3 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 4 Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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3. Anhang und Lagebericht
Formulierungsbeispiel 3 2304
„… Gründe für eine Inanspruchnahme des Haftungsobligos sind aufgrund des bereits jahrelang bestehenden Obligos ohne Inanspruchnahme der Gesellschaft nicht ersichtlich.“
29. Angaben zur Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB (§ 285 Nr. 28 HGB) 2305
Die Vorschrift verpflichtet dazu, im Anhang den Gesamtbetrag der Beträge iS des § 268 Abs. 8 HGB, aufgegliedert in • Beträge aus der Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gem. § 248 Abs. 2 HGB, • Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern und • aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert (Zeitwertbewertung des Deckungsvermögens gem. § 246 Abs. 2 HGB) anzugeben (vgl. zu den Einzelheiten Rz. 1483 ff.). Damit wird transparent, in welchem Umfang im Jahresergebnis Erträge enthalten sind, die nicht ausgeschüttet werden können, soweit nicht in zumindest derselben Höhe jederzeit auflösbare Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags in der Gesellschaft vorhanden sind (Angaben iS der Gläubigerschutzfunktion). Zu kürzen sind die auf diese Sachverhalte entfallenden passiven latenten Steuern1. Nähere Angaben zur Darstellung dieser Angaben enthält das Gesetz nicht. Ausreichend wird eine Angabe im Fließtext sein, wie etwa: „Zum 31.12.x1 beträgt die Kapitalrücklage unverändert zum Vorjahr TEuro xxx und der Gewinnvortrag TEuro yy. Der ausschüttungsgesperrte Betrag beläuft sich zum Stichtag auf TEuro zzz und resultiert ausschließlich aus der Aktivierung aktiver latenter Steuern.“
2306
Diese Angabe braucht nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von kleinen Gesellschaften nicht gemacht zu werden. Diese Erleichterung für kleine Gesellschaften wurde mit dem BilRUG2 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen3, eingefügt.
2307
§ 285 Nr. 29 HGB ergänzt die Anwendung der Vorschrift zur Abbildung von latenten Steuern (§ 274 HGB) im Jahresabschluss. Anzugeben ist, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist. Dies erfordert die Angabe der Vermögensgegenstände und Schuldposten, bei denen temporäre Abweichungen zwischen der Handelsund der Steuerbilanz bestehen, die zu der Steuerabgrenzung nach § 274 HGB führen (zB Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, steuerlich nicht abzugsfähige Drohverlustrückstellungen). Zulässig wird es sein, Vermögensgegenstände und Schulden, die gleichartig sind, zusammenzufassen4.
30. Angaben zur Steuerlatenzrechnung (§ 285 Nr. 29 und Nr. 30 HGB)
1 2 3 4
Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 461. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 471.
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A. Anhang
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Mit dem BilRUG1 wurde mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen2, mit § 285 Nr. 30 HGB die Verpflichtung eingeführt, die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahres und die im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Änderungen dieser Salden anzugeben. Damit sind künftig auch quantitative Angaben zu den latenten Steuersalden und ihren Bewegungen im Geschäftsjahr zu machen. Das bedeutet, dass insbesondere anzugeben ist, wie sich die entsprechenden latenten Steuern im Geschäftsjahr abgebaut oder aufgebaut haben. Diese Vorgabe ist entsprechend der Richtlinie auf die angesetzten latenten Steuerschulden begrenzt. Kleine und mittelgroße Gesellschaften sind von der Angabepflicht nach § 285 Nr. 29 HGB bei der Aufstellung und Offenlegung befreit (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB). Mittelgroße Gesellschaften müssen aber die Angaben nach § 285 Nr. 30 HGB machen. Keine Erläuterungspflicht ergibt sich für Gesellschaften, die Organgesellschaft iS von § 14 KStG und § 2 GewStG sind, da deren zu latenten Steuern führenden Differenzen beim Organträger zu berücksichtigen sind3.
2308
Die Angabe nach § 285 Nr. 29 HGB, auf welchen temporären Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen, ist unabhängig davon vorzunehmen, ob in der Bilanz latente Steuern ausgewiesen werden oder nicht. Gerade wenn dies aufgrund der Gesamtdifferenzenbetrachtung nicht der Fall ist (vgl. Rz. 1553), ist anzugeben, aufgrund welcher Differenzen oder steuerlicher Verlustvorträge per Saldo ein Ausweis unterbleibt. Die Angabepflicht ist damit im Hinblick auf das bestehende Aktivierungs- und Saldierungswahlrecht unabhängig vom gewählten bilanziellen Ausweis der latenten Steuern (aktiv oder passiv) und unabhängig von der Ausübung des Saldierungswahlrechts nach § 274 Abs. 1 Satz 3 HGB (vgl. Rz. 1555 ff.)4. Die Angabepflicht besteht folglich auch, wenn aufgrund der Saldierung insgesamt ein Ausweis in der Bilanz unterbleibt. Anzugeben sind damit die temporären Differenzen, die zu latenten Steuern führen, so wie sie sich vor Saldierung der latenten Steuern darstellen. Über den Saldierungsbereich hinausgehende Latenzen, die zu aktiven latenten Steuern führen würden, aber in Ausübung des Wahlrechts nicht aktiviert werden, bedürfen keiner Erläuterung im Anhang. Zu erläutern sind damit jedoch mindestens die aktiven Latenzen, die in den Saldierungsbereich mit den passivierten Latenzen einbezogen werden.
2309
§ 285 Nr. 29 HGB verlangt nicht, die bestehenden temporären Differenzen zu quantifizieren. Qualitative Angaben sind nach hM ausreichend5. Diese Diskussion ist allerdings nun durch die Einfügung des § 285 Nr. 30 HGB (hierzu unten Rz. 2312) obsolet geworden. Bei nach § 285 Nr. 29 HGB anzugebenden „Differenzen“ handelt es sich nur um temporäre und quasi-permanente Differenzen, nicht jedoch um permanente Differenzen, da letztere nicht zu latenten Steuern führen. Dies ist anders bei der Überleitungsrechnung, vgl. insoweit Rz. 2312.
2310
Anknüpfend an das Beispiel in Rz. 1556 ff. könnte im Anhang wie folgt berichtet werden, wobei zunächst die Alternative I der Ausweisalternativen erläutert wird, die den Ansatz des saldierten Aktivüberhangs von 240 auf der Aktivseite betrifft:
2311
1 2 3 4
Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Vgl. DRS 18.32; Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 470. Vgl. DRS 18.64; Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 471; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 285 HGB Rz. 187. 5 Nur Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 285 HGB Rz. 471; Oser/Holzwarth in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 5. Aufl., §§ 284–288 HGB Rz. 554. Zweifelnd Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 285 HGB Rz. 189.
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3. Anhang und Lagebericht
Formulierungshilfe „Für aktivierte selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wurden passive latente Steuern erfasst. Für steuerlich nicht abzugsfähige Drohverlustrückstellungen und für Abwertungen auf Vorräte wurden aktive latente Steuern abgegrenzt. Der saldierte Aktivüberhang wurde auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen.“ Würde die Ausweisalternative II in der Bilanz Anwendung finden (vgl. Rz. 1556), würde der 3. Satz in der vorbezeichneten Formulierungshilfe wie folgt formuliert werden können: „Über den Saldierungsbereich hinausgehende aktive Steuerlatenzen werden in Ausübung des Wahlrechts des § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB nicht aktiviert.“ Käme die Alternative III (vgl. Rz. 1556) zur Anwendung, so könnte Satz 3 wie folgt formuliert werden: „Die Gesellschaft hat von dem Aktivierungswahlrecht nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB keinen Gebrauch gemacht und weist folglich sämtliche aktiven latenten Steuern und sämtliche passiven latenten Steuern brutto aus.“ 2312
Mit dem BilRUG1 wurde mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen2, mit § 285 Nr. 30 HGB die Verpflichtung eingeführt, die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahres und die im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Änderungen dieser Salden anzugeben. Damit sind künftig auch quantitative Angaben zu den latenten Steuersalden und deren Bewegungen im Geschäftsjahr anzugeben. Das bedeutet, dass insbesondere anzugeben ist, wie sich die entsprechenden latenten Steuern im Geschäftsjahr abgebaut oder aufgebaut haben. Diese Vorgabe ist entsprechend der Richtlinie auf die angesetzten latenten Steuerschulden begrenzt. Es ist aber davon auszugehen, dass nicht lediglich die Veränderung des passivierten Saldos der latenten Steuern anzugeben ist, sondern alle angesetzten aktiven und passiven latenten Steuersalden, also vor einer etwaigen Verrechnung nach § 274 Abs. 1 Satz 3 HGB3. Die Angabepflicht dürfte sich aber eben auf die Steuersalden beschränken und nicht auf Einzelposten (Sachverhalte), auf die die latenten Steuersalden beruhen, beziehen. Der Aussagegehalt dieser quantitativen Anhangsangabe dürfte daher begrenzt sein.
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1 2 3 4
Beratungshinweis: Die Angabe nach § 285 Nr. 30 HGB liefert damit nur wenig über die Bilanz hinausgehende Informationen. Die international übliche Überleitungsrechnung4 wird durch die Angabepflicht nach § 285 Nr. 30 HGB nicht (und erst Recht nicht durch § 285 Nr. 29 HGB) verlangt. Als Grundlage zur (freiwilligen) Erhöhung der Transparenz kann sie jedoch in Betracht gezogen werden. Empfehlenswert ist es auf jeden Fall, eine solche Überleitungsrechnung zur Verprobung der latenten Steuern für interne Zwecke zu erstellen.
Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. So auch Rimmelspacher/Meyer, DB 2015, Beilage 5 zu Heft 36, S. 23 (27). Vgl. hierzu Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 4000 ff.
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A. Anhang
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Im Gegensatz zu den Angaben nach § 285 Nr. 29 HGB sind Gegenstand der Überleitungsrechnung nicht die temporären Differenzen nach § 274 HGB (aktive und passive Steuerlatenzen), sondern die permanenten Differenzen, die dazu führen, dass der effektive, in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Steueraufwand nicht mit dem nominellen Steueraufwand übereinstimmt, der aufgrund der nominellen Steuersätze zu erwarten ist. Folgendes Beispiel kann die Zusammenhänge illustrieren.
2313
Beispiel Ergebnis vor Ertragsteuern • Teilwertabschreibungen auf GmbH-Beteiligung • ausländisches Betriebsstättenergebnis (Gewinn) • Dividendenertrag aus inländischer Beteiligungsgesellschaft • Bildung einer Drohverlustrückstellung • erwarteter Ertragsteueraufwand: 30 % • ausländischer Steuersatz (für Betriebsstätte) 40 %
TE 10 000
2 000 1 000 3 000 2 000
Damit stellt sich die Ermittlung der Ergebnisse in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz wie folgt dar: HB TE Vorläufiges Ergebnis vor Steuern Teilwertabschreibung auf GmbH-Beteiligung Zwischensumme Dividendenertrag aus inländischer Beteiligungsgesellschaft Zwischensumme Drohverlustrückstellung Ergebnis vor Steuern Aufteilung der Ergebnisse Inland Ausland Ergebnis vor Steuern zusammen Steuerermittlung 30 % von 9 150 (Inland) 40 % von 1 000 (Ausland) Tatsächliche Steuerschuld
StB TE
10 000 2 000 8 000 3 000 11 000 2 000 9 000
10 000 – 10 000 150 10 150 – 10 150
8 000 1 000 9 000
9 150 1 000 10 150 2 745 400 3 145
Damit entwickelt sich die handelsrechtliche GuV wie folgt: TE Ergebnis vor Steuern Ertragsteuern • tatsächliche Steuern • aktive latente Steuern(30 % vom Drohverlust 2000) Steueraufwand gesamt Ergebnis nach Steuern
9 000 3 145 – 600 2 545 6 455
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2314
3. Anhang und Lagebericht TE
Damit entwickelt sich die Überleitungsrechnung wie folgt: Ergebnis vor Ertragsteuern erwarteter Ertragsteueraufwand: 30 % Überleitung – steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen 30 % von T E 2 000 (Teilwertabschreibung) – abweichende ausländische Steuermehrbelastung 10 % von T E 1 000 (Betriebsstättenergebnis) – steuerfreie Erträge 95 % von T E 3 000 × 30 % Ausgewiesener Ertragsteueraufwand s. oben GuV1) Effektiver Steuersatz: 28;28 % ¼
9 000 2 700 600 100 ./. 855 2 545
2 545 " 100 9 000
1) 30 % von 3 000 Beteiligungserträge ./. Korrektur 30 % von 5 % von 3 000
= 900 ./. 855 = 45
31. Angaben zu Erträgen und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung (§ 285 Nr. 31 HGB) 2315
In der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB ist die Unterscheidung zwischen gewöhnlicher und außergewöhnlicher Geschäftstätigkeit mit dem BilRUG1 mit Wirkung erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen2, entfallen. Vielmehr sind nach § 285 Nr. 31 HGB nunmehr die Angabe von Betrag und Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung zu machen, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind.
!
Beratungshinweis: Da auch über Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung zu berichten ist, geht die zukünftige Berichtspflicht über die bisherige separate Darstellung der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge hinaus.
2316
Die Angaben nach § 285 Nr. 31 HGB sind von allen Gesellschaften zu machen, größenabhäbgige Erleichterungen existieren nicht.
2317
Die Angabepflicht bezieht sich auf Betrag und Art der einzelnen Ertrags- und Aufwandsposten von außergewöhnlicher Größenordnung oder von außergewöhnlicher Bedeutung. Erfoderlich ist also eine Einzeldarstellung bezogen auf den Geschäftsvorfall. Nicht ausreichend ist die Angabe eines Gesamtbetrages je GuV-Posten3. Allerdings braucht nicht zwingend eine Erläuterung der Positionen zu erfolgen, sondern ausreichend ist eine „Angabe“, also Nennung der Beträge4.
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Beratungshinweis: Gegenüber dem bisherigen Ausweis des außerordentlichen Ergebnisses in der Gewinn- und Verlustrechnung dürfte sich die Erkennbarkeit von Sondereffekten im Jahresabschluss durch die Darstellung von Betrag und
1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl I 2015, 1245. 2 Art. 75 Abs. 1 EGHGB. 3 So auch die Gesetzesbegründung, BT-Druck. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 67. So auch Fink/Theile, DB 2015, 753 (756). 4 So auch Bericht des 6. Ausschusses, BT-Drucks. 18/5256 v. 17.6.2015, S. 83.
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A. Anhang
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Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung verbessern1. Allerdings erfordert die Erfolgsspaltung zukünftig eine entsprechende Aufbereitung der Gewinn- und Verlustrechnung. Der Bilanzleser ist zukünftig vermehrt gefordert, den Anhang auszuwerten2. Auch muss gesehen werden, dass aufgrund der unbestimmten Rechtsbegriffe für den Bilanzierenden letztlich bei der Abgrenzung der zu berichtenden Aufwendungen und Erträge ein erheblicher Ermessensspielraum besteht. Eine Angabepflicht ergibt sich nach dem Gesetz nur, „soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind“. Es ist also der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten.
2318
Hinsichtlich des Merkmals „außergewöhnliche Größenordnung“ führt die Gesetzesbegründung an: „Die außergewöhnliche Größenordnung dürfte im Hinblick auf die das Unternehmen ansonsten prägenden Grö- ßenordnungen zu bestimmen sein, kann aber im Unterschied zum geltenden Recht auch Erträge aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit erfassen.“3
2319
Hinsichtlich des Merkmals „außergewöhnliche Bedeutung“ führt die Gesetzesbegründung an: „Die außergewöhnliche Bedeutung nimmt Bezug auf die das Unternehmen prägenden Vorgänge. Dabei kann die von der Praxis bisher entwickelte Abgrenzung nach der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit indiziell weiter heran- gezogen werden, zumal der bisherige § 277 Absatz 4 HGB in der Praxis häufig teleologisch reduziert worden sein dürfte.“4 Weiterhin erläutert der 6. Ausschuss: „Entscheidend ist dabei, dass der Vergleichsmaßstab für die „Außergewöhnlichkeit“ von Größe und Bedeutung dabei die konkreten Verhältnisse im Unternehmen und insbesondere die allgemein üblichen Vorgänge in diesem Unternehmen sind. Aus der Perspektive der Nutzer der Rechnungslegung ist daher zu beurteilen, ob der einzelne Ertrag oder die einzelne Aufwendung aus den sonstigen Erträgen oder Aufwendungen aufgrund seiner Größenordnung oder aufgrund seiner Bedeutung so deutlich hervortritt, dass eine gesonderte Erläuterung notwendig erscheint.“5
2320
Nach der früheren Definition der außerordentlichen Erträge und Aufwendungen in § 277 Abs. 4 HGB idF vor BilRUG wurde der Inhalt dieser Posten nach angelsächsischem bzw. amerikanischem Vorbild abgegrenzt6. Unter den Posten außerordentliche Erträge und außerordentliche Aufwendungen sind Erträge und Aufwendungen auszuweisen, „die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ in der Gesellschaft anfallen. Nach angelsächsischen Vorstellungen sind Aufwendungen und Erträge dann außerordentlich, wenn sie ungewöhnlich (unusual nature) und selten (infrequent) sind. Ungewöhnlichkeit liegt dann vor, wenn das zugrundeliegende Ereignis in hohem Maße außergewöhnlich für den normalen Geschäftsablauf des Unternehmens ist oder rein zufällig eintrat. Als selten ist ein Ereignis dann anzusehen, wenn in absehbarer Zukunft nicht mit einer Wiederholung gerechnet werden kann7. Außerordentliche Posten sind danach Aufwendungen und Erträge, die auf Er-
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1 2 3 4 5 6
So auch Bericht des 6. Ausschusses, BT-Drucks. 18/5256 v. 17.6.2015, S. 83. Kritisch hierzu Jaufmann/Velte, NWB 2015, 2492 (2495). Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 67. Gesetzesbegründung, BT-Druck. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 67. Bericht des 6. Ausschusses, BT-Drucks. 18/5256 v. 17.6.2015, S. 83. Vgl. hierzu Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 219. 7 Statement of Standard Accounting Practice (SSAP) No. 6: The Institute of Chartered Accountants in England and Wales. „Extraordinary items, for the purposes of this Statement, are those items, which derive from events or transactions outside the ordinary activities of the
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3. Anhang und Lagebericht
eignisse zurückzuführen sind, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit liegen, wesentlich sind und die sich weder häufig wiederholen noch regelmäßig sind.
!
2322
Beratungshinweis: Auch für das HGB ist empfehlenswert, sich bei der Abgrenzung der außerordentlichen Posten an den beiden Kriterien „ungewöhnlich“, dh. außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit liegend, und „selten“ zu orientieren1. Herauszustellen ist, dass aperiodische Erträge und Aufwendungen nicht per se zu den außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen gehören, es sei denn, dass sie außerdem außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit angefallen sind.
Ein Ereignis liegt dann außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, wenn es eine „wesentliche Veränderung der Geschäftsgrundlage“ der Gesellschaft mit sich bringt2. Als Beispiele für Ereignisse, die außerhalb „der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ liegen und außerhalb des durch das Going-Concern-Prinzip3 gesteckten Rahmens anfallen, können genannt werden: Aufnahme bzw. Aufgabe von Arbeitsgebieten, Einführung neuer bzw. Aufgabe bisheriger Produkte, Hinzufügung bzw. Aufgabe bisheriger Geschäftszweige, Erwerb bzw. Verkauf von Beteiligungen (soweit Geschäftsgrundlagen betreffend), Eindringen in bzw. Aufgabe bestimmter Märkte, Aufwendungen (zB Abschreibungen auf Vorräte und Sachanlagen, Abfindungen an Mitarbeiter und sonstige Restrukturierungskosten) und Erträge im Zusammenhang mit solchen Ereignissen (zB Veräußerungsgewinne). Beispielhaft zur Abgrenzung: Vorfall
Einstufung als außerordentlicher Vorgang
–
laufende Verluste/Gewinne aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens
–
Verluste/Gewinne aus dem Verkauf eines Teilbetriebs
ja
–
Verluste/Gewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren
nein
–
Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Finanzanlagen
nein
–
Währungs- und Kursgewinne sowie -verluste
nein
–
Verluste aufgrund von Enteignungen
–
Aufwand aus Inventurdifferenzen
nein nein
nein
ja
–
Einzelabwertungen auf Vorräte
–
außerplanmäßige Abschreibungen
nein
–
Zuschreibungen
nein
–
Kantinenumsätze
nein
–
Steuernachzahlungen
nein
–
Großreparaturen
nein
–
Erträge aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung zu Forderungen
nein
–
Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen
nein
Business and which are both material and expected not to recur regularly. They do not include items which, though exceptional on account of size and incidence (and which may therefore require separate disclosure), derive from the ordinary activities of the Business. Neither do they include prior year items because they relate to a prior year.“ 1 So auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 217. 2 Vgl. bereits Jonas, Die EG-Bilanzrichtlinie 1980, S. 47, 127, 156 ff. 3 Vgl. auch Heuser/Seitz, GmbHR 1979, 152 ff.
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A. Anhang
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GmbH-spezifische Fälle außerordentlicher Erträge bzw. Aufwendungen sind Zuschüsse ohne Gegenleistungsverpflichtung, wie bspw. der Forderungsverzicht durch den Gesellschafter, soweit nicht in die Kapitalrücklage einzustellen1, bzw. auf Seiten des Gesellschafters Aufwand aus derartigen Geschäftsvorfällen, soweit nicht nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung vorliegen (hierzu auch oben Rz. 1425)2.
2323
32. Periodenfremde Erträge und Aufwendungen (§ 285 Nr. 32 HGB) Nach § 285 Nr. 32 HGB ist eine Erläuterung der einzelnen Erträge und Aufwendungen vorzunehmen, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind. Diese Angabepflicht wurde mit dem BilRUG3 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen4, eingeführt und ersetzt den bisherigen § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB idF vor BilRUG in inhaltlich unveränderter Weise5.
2324
Die Angabepflicht gilt nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB nicht für kleine Gesellschaften und nach § 288 Abs. 2 HGB nicht für mittelgroße Gesellschaften.
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Die Angabepflicht bezieht sich nach dem Gesetzeswortlaut auf die einzelnen Erträge und Aufwendungen und nicht etwa auf einzelne Posten der Gewinn- und Verlustrechnung und erfordert jeweils die Angabe des Betrags und der Art der Erträge und Aufwendungen. Eingeschränkt wird die Angabepflicht nach der gesetzlichen Vorgabe auf Beträge die „nicht von untergeordneter Bedeutung“ sind.
2326
Als periodenfremde Aufwendungen und Erträge können zB in Betracht kommen6:
2327
• Buchgewinne oder -verluste aus der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens, • Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, • Eingang auf in Vorjahren abgeschriebene Forderungen, • Zuschreibungen im Anlage- und Umlaufvermögen, • Rückvergütungen und Gutschriften für frühere Geschäftsjahre, • Steuererstattungen aufgrund eines Verlustrücktrags oder aus anderem Grund, • Steuernachzahlungen für Vorjahre, die nicht durch Rückstellungen abgedeckt waren. 33. Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind (§ 285 Nr. 33 HGB) Nach § 285 Nr. 33 HGB sind Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten und weder in der Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Bilanz berücksichtigt sind, unter Angabe ihrer Art und ihrer finanziellen Auswirkungen anzugeben. Diese Angabepflicht wurde mit dem BilRUG7 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen8, ein1 2 3 4 5 6 7 8
Vgl. HFA 2/1996, WPg 1996, 709 ff., Abschn. 22. Vgl. HFA 2/1996, WPg 1996, 709 ff., Abschn. 32. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. So die Gesetzesbegründung, BT-Druck. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 67. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 906. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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3. Anhang und Lagebericht
geführt und ersetzt die bisherige, inhaltlich ähnliche Berichterstattungspflicht im Lagebericht nach § 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB idF vor BilRUG.
!
Beratungshinweis: Im Grundsatz wurde eine solche Angabepflicht bislang im Lagebericht gefordert – sog. Nachtragsbericht. Inhaltlich ergeben sich aber Unterschiede, wie die Gesetzesbegründung verdeutlicht: „Vorgänge von besonderer Bedeutung, die in der Bilanz oder in der Gewinn- und Verlustrechnung schon berücksichtigt sind, müssen nicht noch einmal im Anhang dargestellt werden. § 289 Absatz 2 Nummer 1 HGB sieht diese Einschränkung bisher nicht vor. Auf der anderen Seite sind künftig zusätzlich auch Art und finanzielle Auswirkung der Vorgänge von besonderer Bedeutung zu erläutern.“1
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Nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB gilt die Angabepflicht nicht für kleine Gesellschaften.
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Derartige Vorgänge sind dann berichtspflichtig, wenn sie in den Zeitraum zwischen Ende des Geschäftsjahres und dem Zeitpunkt der Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht, in ganz wichtigen Fällen auch dem Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses fallen2. Es geht also um wertbegründende Ereignisse.
2331
Ein Vorgang dürfte dann von besonderer Bedeutung sein, wenn er, hätte er im Jahresabschluss berücksichtigt werden können, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft wesentlich (positiv oder negativ) beeinflusst. Zu solchen Vorgängen von besonderer Bedeutung können zB gehören: Abschluss wichtiger Verträge, Verlust/Gewinn wichtiger Kunden, Wechselkursentwicklungen, Erweiterung oder Einschränkung des Betriebs, Erwerb von Beteiligungen, Ausgang wichtiger Prozesse, Neuentwicklung von Produkten, Kurzarbeit etc.
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!
2333
Von Bedeutung ist, dass von der Berichtspflicht nach dem Gesetzeswortlaut ausdrücklich ausgenommen sind Vorgänge, die in der Gewinn- und Verlustrechnung oder in der Bilanz „berücksichtigt sind“. Dies kann bspw. durch Rückstellungsbildung erfolgt sein.
Beratungshinweis: Werden keine derartigen Vorgänge gesehen, so ist mE eine Negativerklärung nicht aufzunehmen. Insofern unterscheidet sich dies von der bisherigen Handhabung bei der Lageberichterstattung nach § 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB.
34. Vorschlag/Beschluss über die Gewinnverwendung (§ 285 Nr. 34 HGB) 2334
Nach § 285 Nr. 34 HGB ist der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses oder der Beschluss über seine Verwendung im Anhang anzugeben. Die mit dem BilRUG3 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen4, neu aufgenommene Nr. 34 setzt Art. 17 Abs. 1 Buchst. o der Richtlinie 2013/34/EU um. Im HGB idF vor BilRUG war der Vorschlag für die Ergebnisverwendung oder der entsprechende Beschluss nicht Bestandteil des Jahresabschlusses; sie waren aber nach § 325 Abs. 1 Satz 3 HGB idF vor BilRUG offenzulegen, wobei für die GmbH nach § 325 Abs. 1 Satz 4 HGB idF vor BilRUG eine weitgehende Schutzklausel existierte, welche mit dem BilRUG gestrichen wurde. 1 2 3 4
Gesetzesbegründung, BT-Druck. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 67. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 64. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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A. Anhang
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Kleine Gesellschaften brauchen diese Angabe nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB nicht zu machen.
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Die Vorgabe beschränkt sich inhaltlich auf die Ergebnisverwendung. Darzustellen dürfte sein, wie das gesamte Ergebnis verwendet werden soll. Angaben zu den Bezugsberechtigten der Gewinnausschüttung sind nicht erforderlich1. Ausreichend dürfte bspw. folgende Formulierung sein: „Die Geschäftsführung schlägt vor, den Jahresüberschuss auf neue Rechnung vorzutragen.“
2336
Im Gegensatz zu §§ 170 Abs. 2, 175 Abs. 2 AktG statuiert § 42a GmbHG keine Verpflichtung der Geschäftsführung, einen Vorschlag zur Ergebnisverwendung vorzulegen, es sei denn die GmbH hat einen (fakultativen) Aufsichtsrat (dann gilt nach § 52 Abs. 1 GmbHG die Vorschrift des § 170 AktG), einen obligatorischen Aufsichtsrat (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG, der auch einen Verweis auf § 170 AktG enthält) oder die Geschäftsführer sind aufgrund einer Satzungsbestimmung oder einer Anweisung der Gesellschafterversammlung zur Vorlage eines Gewinnverwendungsbeschlusses verpflichtet2. Die Angabepflicht nach § 285 Nr. 34 HGB läuft bei der GmbH damit in der Regel ins Leere.
2337
!
Beratungshinweis: Nach § 325 Abs. 1b HGB muss der Beschluss über die Ergebnisverwendung offengelegt werden – hierzu Rz. 2728.
Erfolgt die Darstellung der Ergebnisverwendung bereits bei Aufstellung der Bilanz bzw. in der Gewinn- und Verlustrechnung (hierzu unten Rz. 2713 ff.), dürfte im Anhang ein entsprechender Hinweis ausreichend sein. Einstweilen frei.
2338
2339–2349
V. Unterlassen von Angaben (§ 286 HGB) 1. Schutzklausel nach § 286 Abs. 1 HGB Nach der Schutzklausel in § 286 Abs. 1 HGB hat die Berichterstattung im Anhang insoweit zu unterbleiben, als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist. Es handelt sich hierbei um eine Muss-Vorschrift. Die Geschäftsführer haben nach pflichtmäßigem Ermessen zu entscheiden, ob das Wohl des Staates und ob öffentliche Interessen durch die Offenlegung im Anhang berührt werden3. Nach vorherrschender Auffassung4 ist die Schutzklausel eng auszulegen. Das Interesse der Bilanzadressaten ist gegen die Interessen des Staates abzuwägen. Als Sachverhalt, der das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder berührt, kann das Eingehen einer Beteiligung zusammen mit der öffentlichen Hand oder der Abschluss eines Kauf- oder Liefervertrages mit dem Bund oder einem Land genannt werden. Die Anwendung der Schutzklausel darf im Anhang nicht erwähnt werden5.
1 2 3 4 5
So die Gesetzesbegründung, BT-Druck. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 67. Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42a Rz. 16 mwN. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 286 HGB Rz. 2. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 286 HGB Rz. 3. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 286 HGB Rz. 4.
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2350
2351
3. Anhang und Lagebericht
2. Einzelne Ausnahmeregelungen nach § 286 Abs. 2 bis 5 HGB 2351
Auf die übrigen in § 286 Abs. 2 bis 5 HGB enthaltenen Möglichkeiten der Einschränkung der Berichterstattung im Anhang wurde bei der Erörterung der entsprechenden Einzelvorschriften hingewiesen (vgl. insoweit die Ausführungen unter Rz. 2188, Rz. 2214).
VI. Vorschriften zum Anhang außerhalb der §§ 284 bis 288 HGB 2352
Die Vorschriften zum Anhang finden sich an vielen Stellen verstreut über das Dritte Buch des Handelsgesetzbuchs und auch an einigen Stellen des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB). Nachfolgend wird entsprechend der gesetzlichen Paragraphenfolge jeweils auf diese Vorschriften hingewiesen, soweit sie die GmbH oder die GmbH & Co. KG betreffen. Zu Besonderheiten bei der GmbH & Co. KG auch der Hinweis auf Rz. 3096 ff. 1. Jahresabschluss vermittelt kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB)
2353
Im Anhang sind zusätzliche Angaben zu machen, wenn besondere Umstände dazu führen, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage („true and fair view“-Prinzip) nicht vermittelt. Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften. Zur Bedeutung dieser Vorschrift wird auf die Ausführungen unter Rz. 167 ff. verwiesen. 2. Abweichungen in der Form der Darstellung und Gliederung (§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB)
2354
Abweichungen vom Grundsatz der Ausweisstetigkeit (vgl. Rz. 856 ff.) sind im Anhang anzugeben und zu begründen. Die Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften hinsichtlich der Bilanzposten. Da die kleine Gesellschaft ihre Gewinn- und Verlustrechnung nicht offenlegen muss (§ 326 Abs. 1 Satz 1 HGB), entfällt insoweit die Angabe im offenzulegenden Anhang. 3. Nicht vergleichbare Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2 Satz 2 HGB)
2355
Sind die Beträge der Posten in der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht mit dem Vorjahr vergleichbar, so ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern (vgl. Rz. 905 ff.). Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften hinsichtlich der Bilanz. Da die kleine Gesellschaft ihre Gewinn- und Verlustrechnung nicht offenlegen muss, entfällt diese Verpflichtung betreffend der Gewinn- und Verlustrechnung für den offenzulegenden Anhang (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB); bei mittelgroßen und großen Gesellschaften gilt die Angabepflicht auch für die Gewinn- und Verlustrechnung. Häufiger Anwendungsfall einer fehlenden Vergleichbarkeit sind wesentliche Umgliederungen (Ausweisänderungen)1, Änderungen in der Kontierung, der Wechsel des Abschlussstichtages verbunden mit einem Rumpfwirtschaftsjahr oder wesentliche Änderungen in der Struktur des Unternehmens wie Verkauf oder Kauf ganzer Unternehmensteile.
1 IDW RS HFA 39, Tz. 5.
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A. Anhang
2358
Formulierungsbeispiel 1 Bei fehlender Vergleichbarkeit könnte wie folgt formuliert werden: „In den Steuerrückstellungen (Passivposten B. 2) ist die Belastung aus einer zum Ende des Geschäftsjahres abgeschlossenen Außenprüfung für die Jahre 02–05 enthalten. Aus dem gleichen Grund ist der Aufwand für Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (GuV-Posten Nr. 18) nur bedingt mit dem Vorjahr vergleichbar.“
Formulierungsbeispiel 21 „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten sind weggefallen, da diese von einem verbundenen Unternehmen übernommen wurden. Zum Bilanzstichtag werden entsprechende Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen ausgewiesen.“
4. Anpassung von Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2 Satz 3 HGB) Wird der Vorjahresbetrag wegen fehlender Vergleichbarkeit zu den aktuellen Beträgen des Berichtjahres angepasst, so ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern (vgl. Rz. 905 ff.). Die Erläuterungen im Anhang müssen die wesentlichen quantitativen Abweichungen erkennen lassen2.
2356
Die Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften hinsichtlich der Bilanzposten. Da die kleine Gesellschaft ihre Gewinn- und Verlustrechnung nicht offenlegen muss, entfällt insoweit die Angabe im offenzulegenden Anhang (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB); bei mittelgroßen und großen Gesellschaften gilt die Angabepflicht auch für die Gewinn- und Verlustrechnung. 5. Mitzugehörigkeit zu anderen Posten der Bilanz (§ 265 Abs. 3 Satz 1 HGB) Die Mitzugehörigkeit zu anderen Posten der Bilanz ist zu vermerken oder im Anhang anzugeben, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften. Hinsichtlich Einzelheiten dieser Berichterstattung wird auf die Ausführungen unter Rz. 909 ff. verwiesen.
2357
6. Geschäftszweigbedingte Ergänzung der Gliederung von Bilanz und GuV (§ 265 Abs. 4 Satz 2 HGB) Geschäftszweigbedingte Gliederungsergänzungen der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind im Anhang anzugeben und zu begründen. Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften, soweit Bilanzposten betroffen sind. Da die kleine Gesellschaft ihre Gewinn- und Verlustrechnung nicht offenlegen muss, braucht sie diesbezügliche Angaben im offenzulegenden Anhang nicht zu machen (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB); bei mittelgroßen und großen Gesellschaften gilt die Angabepflicht auch für die Gewinn- und Verlustrechnung.
1 Vgl. Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 265 HGB Rz. 5. 2 IDW RS HFA 39, Tz. 9.
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3. Anhang und Lagebericht
7. Zulässige Zusammenfassung von Posten (§ 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB) 2359
Die aus Gründen der Klarheit der Darstellung zusammengefassten Posten in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung sind im Anhang gesondert auszuweisen (vgl. Rz. 917 ff.). Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften, soweit Bilanzposten oder Posten der Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefasst werden. Da die kleine Gesellschaft ihre Gewinn- und Verlustrechnung nicht offenlegen muss, braucht sie diesbezügliche Angaben im offenzulegenden Anhang nicht zu machen (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB); bei mittelgroßen und großen Gesellschaften gilt die Angabepflicht auch für die Gewinn- und Verlustrechnung. 8. Bilanzaufstellung bei teilweiser Gewinnverwendung (§ 268 Abs. 1 HGB)
2360
Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt (vgl. Rz. 2722), so ist ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag in der Bilanz oder – was empfohlen wird – im Anhang gesondert anzugeben (Ausweiswahlrecht zwischen Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang). Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften. 9. Angaben zu sonstigen Vermögensgegenständen, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen (§ 268 Abs. 4 Satz 2 HGB)
2361
Größere unter „Sonstige Vermögensgegenstände“ ausgewiesene Beträge, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen, sind im Anhang zu erläutern. Die vorgenannte Erläuterungspflicht entfällt für die kleine Gesellschaft (vgl. § 274a Nr. 1 HGB).
2362
Die unter den sonstigen Vermögensgegenständen ausgewiesenen antizipativen Posten sind in der Regel am Abschlussstichtag auch bereits rechtlich entstanden. So bspw. bei anteiligen Zinsansprüchen bis zum Bilanzstichtag oder anteiligen Ansprüchen aus Miet- oder Pachtverträgen. In seltenen Fällen fehlt es aber an der rechtlichen Entstehung bis zum Abschlussstichtag. So bspw. bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Abschlussstichtag und Steuererstattungsansprüchen bei der Körperschaftsteuer oder Gewerbesteuer, die erst am Ende des Kalenderjahres rechtlich entstehen1. Häufiger Anwendungsfall dürften dagegen Vorsteuererstattungsansprüche sein aus Lieferungen oder Leistungen, bei denen am Bilanzstichtag die Rechnung des leistenden Unternehmers noch nicht vorlag. Ferner sind insoweit zu erfassen Gewinnausschüttungsansprüche, für die der Ausschüttungsbeschluss am Bilanzstichtag noch nicht gefasst ist (Fall der phasengleichen Vereinnahmung – vgl. Rz. 1230 ff.), soweit – wie im Regelfall – ein Ausweis nicht unter den Forderungen gegen verbundene Unternehmen erfolgt2. 10. Angaben zu Verbindlichkeiten, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen (§ 268 Abs. 5 Satz 3 HGB)
2363
Größere unter „Verbindlichkeiten“ ausgewiesene Beträge, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen, sind im Anhang zu erläutern. Die vorgenannte Verpflichtung entfällt für die kleine Gesellschaft (vgl. § 274a Nr. 2 HGB). Im Ergebnis wird diese Erläuterungspflicht nur in seltenen Fällen greifen. Zu denken wäre an
1 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 95. 2 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 95.
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A. Anhang
2368
eine nicht auf Vertrag beruhende Verlustübernahmeverpflichtung, wenn ein faktischer Übernahmezwang gegeben ist1. 11. Im aktiven RAP enthaltenes Disagio (§ 268 Abs. 6 HGB) Ein in den Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommenes Disagio ist in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben (vgl. Rz. 1345). Die Verpflichtung zum gesonderten Ausweis des Rechnungsabgrenzungspostens gem. § 250 Abs. 3 HGB im Anhang (oder in der Bilanz) entfällt für die kleine Gesellschaft (vgl. § 274a Nr. 3 HGB).
2364
12. Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB (§ 268 Abs. 7 HGB) Für die Beurteilung der zukünftigen Lage der GmbH sind nicht nur die bilanzierten Verbindlichkeiten und Rückstellungen von Bedeutung, sondern auch Verbindlichkeiten aufgrund von Rechtsverhältnissen, aus denen die GmbH nur unter bestimmten Umständen, mit deren Eintritt die GmbH nicht rechnet, in Anspruch genommen werden kann. Dies betrifft insbesondere:
2365
• Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, • aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften, • aus Gewährleistungsverträgen: nach dem gesetzlichen Wortlaut ausdrücklich nur solche auf vertraglicher Grundlage; gesetzliche Gewährleistungen und gesetzliche Haftungen gehören nicht hierzu; vermerkpflichtig sind nur Zusagen, die über die gewöhnliche Gewährleistung hinausgehen2, • sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten: zB die dingliche Sicherung durch eigene Vermögensgegenstände der Gesellschaft durch Grundpfandrechte (Hypotheken, Grund- und Rentenschulden, Schiffshypothek), Pfandbestellung an beweglichen Sachen und Rechten, Sicherungsübereignung von Vermögensgegenständen, Sicherungsabtretung von Forderungen und sonstigen Rechten. Die in § 251 HGB bezeichneten Haftungsverhältnisse (Eventualverbindlichkeiten) sind im Anhang jeweils gesondert unter Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten anzugeben. Bestehen solche Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen, so sind sie gesondert anzugeben.
2366
Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften. Verzichten Kleinstkapitalgesellschaften iS des § 267a HGB nach § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB auf die Aufstellung eines Anhangs, so müssen diese die Angaben zu Haftungsverhältnissen nach § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB zwingend unter der Bilanz machen (§ 264 Abs. 1 Satz 5 letzter Halbsatz HGB).
2367
!
2368
1 2 3 4
Beratungshinweis: Das bisherige Wahlrecht, diese Angaben entweder unter der Bilanz oder im Anhang zu machen, wurde mit dem BilRUG3 gestrichen. Mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen4, sind diese Angaben zwingend im Anhang zu machen.
Vgl. Grottel/Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 108. Vgl. Grottel/Haußer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 251 HGB Rz. 27. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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2369
3. Anhang und Lagebericht
2369
Da im Anhang grds. keine Vorjahreszahlen angegeben werden müssen, gilt dies auch für die Angabe der Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB.
2370
!
Beratungshinweis: Bestehen die sonstigen finanziellen Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern, so ist fraglich, ob es analog § 42 Abs. 3 GmbHG eines gesonderten Ausweises bedarf. ME ist dies zu verneinen1, da der Gesetzeswortlaut des § 42 Abs. 3 GmbHG dies nicht erfasst und der Wortlaut nicht extensiv auszulegen ist2. Teilweise wird eine separate Angabe für verpflichtend gehalten3.
13. Außerplanmäßige Abschreibungen (§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB) 2371
Außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen (§ 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 HGB) sind jeweils gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen oder im Anhang anzugeben.
2372
Diese Verpflichtung entfällt hinsichtlich der Offenlegung für die kleine Gesellschaft, die ihre Gewinn- und Verlustrechnung und die zugehörigen Anhangsangaben nicht offenzulegen hat (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB). 14. Zusatzangaben bei verkürzter Offenlegung der Bilanz (§ 327 Nr. 1 Satz 2 HGB)
2373
Reicht die mittelgroße Gesellschaft die Bilanz nur in der für kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB vorgeschriebenen Form zum Handelsregister ein, sind nach § 327 Nr. 1 HGB in der Bilanz oder im Anhang bestimmte Posten der Bilanz nach § 266 Abs. 2 und 3 HGB zusätzlich gesondert anzugeben.
2374
Soweit die Geschäftsführer mit Zustimmung der Gesellschafter den Eigenkapitalanteil von Wertaufholungen in andere Gewinnrücklagen einstellen, ist der Betrag dieser Rücklagen entweder in der Bilanz gesondert auszuweisen oder aber im Anhang anzugeben. Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften. Vgl. auch Rz. 1430.
15. Rücklagen bei Wertaufholungen (§ 29 Abs. 4 GmbHG)
16. Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (§ 42 Abs. 3 GmbHG) 2375
Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind idR als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften. Vgl. hierzu auch Rz. 1266. Auch für die GmbH & Co. KG gilt diese Verpflichtung gem. § 264c Abs. 1 HGB; s. hierzu Rz. 3049.
2376
Genussscheinkapital, das als Fremdkapital qualifiziert und von Gesellschaftern zur Verfügung gestellt wird, fällt auch unter die Angabepflichten gem. § 42 Abs. 3 GmbHG4. Bei der Einlage eines stillen Gesellschafters ist zu differenzieren: Handelt es sich bei der Einlage um Fremdkapital und ist der stille Gesellschafter gleichzeitig Gesellschafter der GmbH, besteht insoweit die Angabepflicht nach § 42 Abs. 3 GmbHG5. Ist der stille Gesellschafter nicht auch zusätzlich Gesellschafter der 1 2 3 4 5
So auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 796. Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 34. So auch Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 129. Vgl. auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 59. Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42 Rz. 27.
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A. Anhang
2381
GmbH, kommen die Auswahl- bzw. Angabevorschriften des § 42 GmbHG nicht zur Anwendung1. 17. Historische Anschaffungs-/Herstellungskosten bei erstmaliger Erstellung des Anlagenspiegels (Art. 24 Abs. 3 Satz 3 EGHGB) Sind bei der erstmaligen Aufstellung des Anlagespiegels nach § 268 Abs. 2 HGB im Jahresabschluss für den 31.12.1986 die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht ohne unverhältnismäßige Kosten oder Verzögerungen feststellbar gewesen, so durften die Buchwerte dieser Vermögensgegenstände aus dem Jahresabschluss des vorhergehenden Geschäftsjahres als ursprüngliche Anschaffungsoder Herstellungskosten übernommen und fortgeführt werden. Wurde so verfahren, muss die GmbH dies im Anhang angeben.
2377
Entsprechendes gilt für die GmbH & Co. KG (Art. 48 Abs. 5 EGHGB). 18. Passivierungswahlrecht bei Pensionsverpflichtungen (Art. 28 Abs. 2 EGHGB) Soweit die GmbH aufgrund der Übergangsvorschriften weiterhin von dem Passivierungswahlrecht hinsichtlich der Verpflichtungen aus laufenden Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und aus ähnlichen mittelbaren Verpflichtungen Gebrauch macht, sind die insoweit nicht passivierten Beträge jeweils im Anhang in einem Betrag anzugeben. Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften und über Art. 48 Abs. 6 EGHGB auch für die GmbH & Co. KG. Zum Komplex Pensionsverpflichtungen wird auf die Ausführungen unter Rz. 1476 ff. verwiesen.
2378
19. Beibehaltungswahlrecht für sonstige Rückstellungen bei Anwendung des BilMoG (Art. 67 Abs. 1 EGHGB) Wird von dem Beibehaltungswahlrecht nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB Gebrauch gemacht und wird die überhöhte Rückstellung nicht aufgelöst, so ist der Betrag der Überdeckung im Anhang anzugeben (Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB). Zum GuV-Ausweis verrechneter Unterschiedsbeträge vgl. Rz. 1657.1.
2379
20. Fehlbeträge bei Pensionsrückstellungen (Art. 67 Abs. 2 EGHGB) Bestehen aufgrund der Übergangsregelung nach Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB Fehlbeträge, so sind derartige Fehlbeträge bei den Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften, auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen nach Art. 67 Abs. 2 EGHGB im Anhang offenzulegen.
2380
21. Übergangsvorschrift für Sonderposten mit Rücklageanteil (Art. 67 Abs. 3 EGHGB) Werden aufgrund der Übergangsvorschrift Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3, § 273 HGB idF vor BilMoG fortgeführt (Art. 67 Abs. 3 EGHGB), so sind die Vorschriften, nach denen der Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet worden ist, in der Bilanz oder im Anhang anzugeben (vgl. Rz. 1446 f.). Diese Verpflichtung gilt für alle Gesellschaften, die von dem Fortführungswahlrecht Gebrauch machen.
1 Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 284 HGB Rz. 59.
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2381
2381
3. Anhang und Lagebericht
Erträge und Aufwendungen aus der Veränderung des Sonderpostens mit Rücklageanteil sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen oder aber im Anhang anzugeben (§ 281 Abs. 2 Satz 2 HGB idF vor BilMoG). Diese Verpflichtungen gelten grundsätzlich für alle Gesellschaften, nicht jedoch hinsichtlich des offenzulegenden Anhangs insoweit, als die Angaben die Gewinnund Verlustrechnung der kleinen Gesellschaft betreffen (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB). 22. Fortführung steuerlicher Abschreibungen (Art. 67 Abs. 4 EGHGB) 2382
Werden gem. Art. 67 Abs. 4 EGHGB Abschreibungen nach den §§ 254, 279 Abs. 2 HGB idF vor BilMoG fortgeführt, so sind in der Bilanz oder im Anhang die Vorschriften anzugeben, nach denen die Wertberichtigung gebildet worden ist (§ 281 Abs. 1 Satz 2 HGB idF vor BilMoG). In der Bilanz oder im Anhang sind die Vorschriften anzugeben, nach denen die Wertberichtigung (nach Steuerrecht) gebildet worden ist (§ 281 Abs. 1 Satz 2 HGB idF vor BilMoG). Im Anhang ist der Betrag der im Geschäftsjahr allein nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen, getrennt nach Anlage- und Umlaufvermögen, anzugeben, soweit er sich nicht aus der Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung ergibt, und hinreichend zu begründen (§ 281 Abs. 2 Satz 1 HGB idF vor BilMoG). 23. Fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse bei erstmaliger Anwendung des BilRUG (Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB)
2383
Bei erstmaliger Anwendung der durch das BilRUG geänderten Definition der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB ist nach Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen und unter nachrichtlicher Darstellung des Betrags der Umsatzerlöse des Vorjahres, der sich aus der Anwendung von § 277 Abs. 1 HGB idF des BilRUG ergeben haben würde, zu erläutern. Dh. auch die Umsatzerlöse des Vorjahres sind nach der neuen Umsatzdefinition zu ermitteln und nachrichtlich anzugeben.
!
Beratungshinweis I: Einer solchen Erläuterung soll es ausweislich der Begründung zur Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses1 ausnahmsweise nicht bedürfen, wenn das Unternehmen im Vorjahr über die Erträge hinaus, die aus dem Verkauf, der Vermietung und der Verpachtung von typischen Produkten und der Erbringung von typischen Dienstleistungen resultieren, keine sonstigen Erträge erzielt hat, die nach § 277 Abs. 1 HGB idF des BilRUG auch Umsatzerlöse wären. Dem ist zuzustimmen. In diesen Fällen würde die Erläuterungspflicht ins Leere laufen, da sich die Umsatzerlöse nach bisheriger und neuer Definition entsprechen würden.
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Beratungshinweis II: Das IDW empfiehlt, diese Vorjahres-Umsatzerlöse in einer zusätzlichen Vorjahresspalte in der (Konzern-)Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen (sog. Drei-Spalten-Form)2.
1 BT-Drucks. 18/5256 v. 17.6.2015, S. 87. 2 IDW-FN 2015, 446.
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A. Anhang
2386
24. Befreiung von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses (§ 291 Abs. 2 Nr. 3 HGB) Ist eine GmbH zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses verpflichtet, beruft sie sich aber auf die Befreiungsmöglichkeit des § 291 Abs. 2 HGB, so ist sie verpflichtet, im Anhang verschiedene Angaben gem. § 291 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu machen.
2384
Entsprechendes gilt, wenn der befreiende Konzernabschluss von einem Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der EU oder des EWR aufgestellt wird (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 KonBefrV iVm. § 292 HGB).
VII. Sanktionen Verstöße gegen die Vorschriften zum Anhang können folgende Sanktionen auslösen1:
2385
• Ein fehlender Anhang führt zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses (analog § 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG)2. Hierzu ausführlich Rz. 2853. • Wird kein Anhang erstellt, so ist vom Bundesamt für Justiz ein Ordnungsgeldverfahren gegen die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans durchzuführen (§§ 335 Satz 1 und 335b HGB). • Unvollständige Angaben im Anhang stellen eine Ordnungswidrigkeit dar und können mit einer Geldbuße geahndet werden (§ 334 HGB). • Unrichtige Angaben oder die Verschleierung der tatsächlichen Verhältnisse der Gesellschaft im Anhang können einen Straftatbestand darstellen (§ 331 Nr. 1 HGB). • Unvollständige oder falsche Angaben im Anhang können bei einer Prüfung nach § 316 HGB Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk haben3. Vgl. Rz. 2663 ff.
VIII. Checkliste für den Anhang Für die Praxis empfiehlt es sich, bei der Erstellung des Anhangs eine Checkliste zur Überprüfung der Vollständigkeit der gemachten Angaben zu verwenden. Die nachfolgende Checkliste folgt vom Aufbau her der üblichen Struktur des Anhangs (vgl. Rz. 2118). Die nachfolgende Checkliste enthält alle von der GmbH und GmbH & Co. KG laufend zu machenden Angaben. In den letzten beiden Spalten sind jeweils größenabhängige Besonderheiten für die kleine Gesellschaft iS des § 267 Abs. 1 HGB und die mittelgroße Gesellschaft iS des § 267 Abs. 2 HGB angegeben. Für große Gesellschaften iS des § 267 Abs. 3 HGB existieren keine größenabhängigen Erleichterungen; allerdings ist insoweit die Schutzvorschrift des § 286 HGB zu beachten. Für Kleinstkapitalgesellschaften iS des § 267a HGB besteht grds. gar keine Pflicht zur Erstellung eines Anhangs – hierzu oben Rz. 2103.
1 Vgl. nur Wulf in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 284 HGB Rz. 418 (Stand: August 2014). 2 OLG Stutgart v. 11.2.2004 – 14 U 23/03, rkr., GmbHR 2004, 662; BGH v. 11.10.1999 – II ZR 120/98, GmbHR 1999, 1299 (1300) mit Komm. Brauer. Auch Centrale für GmbH, GmbHR 1992, 293. 3 Vgl. IDW PS 250 nF, Tz. 27 ff. und IDW in IDW-Fachnachrichten 2013, S. 127 f.
Schiffers
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2386
3. Anhang und Lagebericht
Die Angabepflichten, die nach BilMoG Altfälle betreffen und nur aufgrund des Fortführungs- und Beibehaltungs-Wahlrechts weiterhin zur Anwendung kommen, sind entsprechend markiert. 2387
Checkliste 1. Allgemeine Angaben Anwendung bei Anwendung bei kleinen Gesell- mittelgroßen Gesellschaften schaften
Inhalt der Verpflichtung
Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Erläuterung unter Rz.
Allgemeine Angaben zur Gesellschaft (Firma, Sitz, Registereintrag) – nicht verpflichtend im Anhang zu machen
§ 264 Abs. 1a HGB
Rz. 114 und Rz. 2111
ja
ja
Jahresabschluss vermittelt kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild
§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB
Rz. 2353
ja
ja
2. Erläuterungs- und Angabepflichten zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Anwendung bei Anwendung bei kleinen Gesell- mittelgroßen Gesellschaften schaften
Inhalt der Verpflichtung
Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Erläuterung unter Rz.
Angabe der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB
Rz. 2128
Aufstellung: ja; Offenlegung: nur die Bilanz betreffend (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB)
ja
§ 284 Abs. 2 Angabe und Begründung von Nr. 2 HGB Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
Rz. 2146
Aufstellung: ja; Offenlegung: nur die Bilanz betreffend (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB)
ja
§ 284 Abs. 2 Gesonderte Darstellung des Einflusses von Abweichungen Nr. 2 HGB von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
Rz. 2146
Aufstellung: ja; Offenlegung: nur die Bilanz betreffend (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB)
ja
§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB
Rz. 2354
Aufstellung: ja; Offenlegung: nein (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB)
ja
Geschäftszweigbedingte Glie- § 265 Abs. 4 Satz 2 HGB derungsergänzungen der Gewinn- und Verlustrechnung
Rz. 2358
Aufstellung: ja; Offenlegung: nein (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB)
ja
Durchbrechungen der Ausweisstetigkeit in der Gewinnund Verlustrechnung
366
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Schiffers
A. Anhang Inhalt der Verpflichtung
2387 Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Erläuterung unter Rz.
Anwendung bei Anwendung bei kleinen Gesell- mittelgroßen Gesellschaften schaften
§ 265 Abs. 2 Angabe und Erläuterung der Satz 2 HGB Posten der Gewinn- und Verlustrechnung, die nicht mit dem Vorjahr vergleichbar sind
Rz. 2355
Aufstellung: ja; Offenlegung: nein (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB)
ja
Angabe und Erläuterung der Anpassung der Vorjahresbeträge in der Gewinn- und Verlustrechnung (Vergleichszahlen)
§ 265 Abs. 2 Satz 3 HGB
Rz. 2356
Aufstellung: ja; Offenlegung: nein (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB)
ja
Angabe und Begründung von Durchbrechungen der Ausweisstetigkeit in der Bilanz
§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB
Rz. 2354
ja
ja
Angabe und Begründung geschäftszweigbedingter Gliederungsergänzungen der Bilanz
§ 265 Abs. 4 Satz 2 HGB
Rz. 2358
ja
ja
Angabe und Erläuterung der Posten der Bilanz, die nicht mit dem Vorjahr vergleichbar sind
§ 265 Abs. 2 Satz 2 HGB
Rz. 2355
ja
ja
Angabe und Erläuterung der Anpassung der Vorjahresbeträge in der Bilanz (Vergleichszahlen)
§ 265 Abs. 2 Satz 3 HGB
Rz. 2356
ja
ja
Gesonderter Ausweis der in der Bilanz aus Gründen der Klarheit zusammengefassten Posten
§ 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB
Rz. 2359
ja
ja
3. Angaben zu einzelnen Positionen der Bilanz a) Übergreifende Angaben Anwendung bei Anwendung bei kleinen Gesell- mittelgroßen Gesellschaften schaften
Inhalt der Verpflichtung
Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Erläuterung unter Rz.
Angaben zu Bewertungseinheiten
§ 285 Nr. 23 HGB
Rz. 2287
ja
ja
Zusatzangaben bei verkürzter Offenlegung der Bilanz (Wahlpflichtangabe)
§ 327 Nr. 1 Satz 2 HGB
Rz. 2373
nur für mittelgroße Gesellschaften relevant
ja
Mitzugehörigkeit zu anderen Posten der Bilanz (Wahlpflichtangabe)
§ 265 Abs. 3 Satz 1 HGB
Rz. 2357, Rz. 2158
ja
ja
Schiffers
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367
2387
3. Anhang und Lagebericht
b) Aktiva Anwendung bei Anwendung bei kleinen Gesell- mittelgroßen Gesellschaften schaften
Inhalt der Verpflichtung
Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Erläuterung unter Rz.
Angabe der aktivierten Entwicklungskosten
§ 285 Nr. 22 HGB
Rz. 2284
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Abschreibungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts
§ 285 Nr. 13 HGB
Rz. 2240
ja
ja
Angabe der unterlassenen außerplanmäßigen Abschreibung bei Finanzinstrumenten
§ 285 Nr. 18 HGB
Rz. 2254
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Anteile an Investmentvermögen
§ 285 Nr. 26 HGB
Rz. 2296
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Darstellung der Entwicklung des Anlagevermögens (Anlagespiegel)
§ 284 Abs. 3 Rz. 2154 und HGB Rz. 1243 ff.
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Außerplanmäßige Abschreibungen
§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB
Rz. 2371
Aufstellung: ja; Offenlegung: nein (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB)
ja
§ 284 Abs. 2 Ausweis erheblicher UnterNr. 3 HGB schiedsbeträge aus der Anwendung von Bewertungserleichterungen (Gruppenbewertung, Verbrauchsfolgeunterstellung, Lifo, Fifo) beim Vorratsvermögen
Rz. 2150
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Angabe der Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten
§ 284 Abs. 2 Nr. 4 iVm. § 255 Abs. 3 HGB
Rz. 2153
ja
ja
Angabe des Zeitwerts und der angewandten Bewertungsmethode für derivative Finanzinstrumente
§ 285 Nr. 19 HGB
Rz. 2258
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Angaben zu Sonstigen Vermögensgegenständen, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen
§ 268 Abs. 4 Satz 2 HGB
Rz. 2361
nein (§ 274a Nr. 1 HGB)
ja
Im aktiven RAP enthaltenes Disagio (Wahlpflichtangabe)
§ 268 Abs. 6 HGB
Rz. 2364
nein (§ 274a Nr. 3 HGB)
ja
368
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Schiffers
A. Anhang
2387
c) Passiva Anwendung bei Anwendung bei kleinen Gesell- mittelgroßen Gesellschaften schaften
Inhalt der Verpflichtung
Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Erläuterung unter Rz.
Zusatzangaben im Falle der Bilanzaufstellung bei teilweiser Gewinnverwendung (Wahlpflichtangabe)
§ 268 Abs. 1 Satz 3 HGB
Rz. 2360
ja
ja
Angaben zum Sperrbetrag gem. § 268 Abs. 8 HGB
§ 285 Nr. 28 HGB
Rz. 2305
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Angabe des Betrages des in andere Gewinnrücklagen eingestellten Eigenkapitalanteils von Wertaufholungen (Wahlpflichtangabe)
§ 29 Abs. 4 GmbHG
Rz. 274
ja
ja
Übergangsvorschrift für Sonderposten mit Rücklageanteil
Art. 67 Abs. 3 EGHGB
Rz. 2381
ja
ja
Beibehaltungswahlrecht für sonstige Rückstellungen bei Anwendung des BilMoG
Art. 67 Abs. 1 EGHGB
Rz. 2379
ja
ja
Angabe des Betrages von Pensionsverpflichtungen, für die keine Rückstellung gebildet worden ist
Art. 28 Abs. 2 EGHGB, Art. 48 Abs. 6 EGHGB
Rz. 2378
ja
ja
Angaben zu Berechnungsver- § 285 Nr. 24 HGB fahren und Annahmen der Berechnung von Pensionsrückstellungen
Rz. 2292
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Deckungsvermögen bei Pensi- § 285 Nr. 25 onsrückstellungen HGB
Rz. 2294
ja
ja
Fehlbeträge bei Pensionsrückstellungen
Art. 67 Abs. 2 EGHGB
Rz. 2380
ja
ja
Angaben zu den sonstigen Rückstellungen
§ 285 Nr. 12 HGB
Rz. 2237
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
Aufstellung: ja; Offenlegung: nein (§ 327 Nr. 2 HGB)
Aufgliederung der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren
§ 285 Nr. 1a iVm. § 285 Nr. 2 HGB
Rz. 2155
keine Anwen- keine Erleichtedung von § 285 rung bei Aufstellung, aber Nr. 1a HGB, also keine Auf- bei der Offenlegung wie gliederung nach kleine GesellBilanzposten (§ 288 Abs. 1 schaft (§ 327 Nr. 1 HGB) Nr. 2 HGB)
Schiffers
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369
2387
3. Anhang und Lagebericht
Inhalt der Verpflichtung
Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Erläuterung unter Rz.
Anwendung bei Anwendung bei kleinen Gesell- mittelgroßen Gesellschaften schaften
Angabe der Sicherheiten zu den Verbindlichkeiten
§ 285 Nr. 1b iVm. § 285 Nr. 2 HGB
Rz. 2155
nicht bei Aufkeine Anwendung von § 285 stellung, aber bei der OffenleNr. 1b HGB, also keine Auf- gung wie kleine (§ 327 Nr. 2 gliederung nach HGB) Bilanzposten (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
Angaben zu Verbindlichkeiten, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen
§ 268 Abs. 5 Satz 3 HGB
Rz. 2363
nein (§ 274a Nr. 2 HGB)
ja
Angaben zu latenten Steuern
§ 285 Nr. 29 und Nr. 30 HGB
Rz. 2307
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
§ 285 Nr. 29 HGB: nein (§ 288 Abs. 2 Satz 1 HGB); § 285 Nr. 30 HGB: ja
4. Angaben zu einzelnen Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung a) Übergreifende Angaben Inhalt der Verpflichtung
Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Erläuterung unter Rz.
Anwendung bei Anwendung bei kleinen Gesell- mittelgroßen Gesellschaften schaften
§ 265 Abs. 7 Gesonderter Ausweis der in der Gewinn- und Verlustrech- Nr. 2 HGB nung aus Gründen der Klarheit zusammengefassten Posten
Rz. 2359
Aufstellung: ja; Offenlegung: nein (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB)
ja
Fortführung steuerlicher Abschreibungen
Rz. 2382
Aufstellung: ja; Offenlegung: nein (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB)
ja
Art. 67 Abs. 4 EGHGB
b) Einzelne Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung Inhalt der Verpflichtung
Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Erläuterung unter Rz.
Anwendung bei Anwendung bei kleinen Gesell- mittelgroßen Gesellschaften schaften
Hinweis auf fehlende VerArt. 75 gleichbarkeit der UmsatzAbs. 2 Satz 3 erlöse bei erstmaliger AnwenEGHGB dung des BilRUG
Rz. 2383
Aufstellung: ja; Offenlegung: nein (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB)
ja
Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten – Schutzvorschrift: § 286 Abs. 2 HGB
Rz. 2186
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
nein (§ 288 Abs. 2 Satz 1 HGB)
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Schiffers
§ 285 Nr. 4 HGB
A. Anhang
2387 Anwendung bei Anwendung bei kleinen Gesell- mittelgroßen Gesellschaften schaften
Inhalt der Verpflichtung
Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Erläuterung unter Rz.
Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens: Angabe des Materialaufwands und des Personalaufwands
§ 285 Nr. 8 HGB
Rz. 2205
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
Aufstellung: ja; Offenlegung: nein (§ 327 Nr. 2 HGB)
Angaben zu Erträgen und Auf- § 285 Nr. 31 HGB wendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung
Rz. 2315
Aufstellung: ja; Offenlegung: nein (§ 326 Abs. 1 Satz 2 HGB)
ja
Erläuterung periodenfremder Erträge und Aufwendungen
§ 285 Nr. 32 HGB
Rz. 2324
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Inhalt der Verpflichtung
Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Erläuterung unter Rz.
Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB
§ 268 Abs. 7 iVm. § 251 HGB
Rz. 2365
ja
ja
Risiko der Inanspruchnahme aus Eventualverbindlichkeiten
§ 285 Nr. 27 HGB
Rz. 2298
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Angaben zu außerbilanziellen Geschäften
§ 285 Nr. 3 HGB
Rz. 2167
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen
§ 285 Nr. 3a HGB
Rz. 2178
ja
ja
Durchschnittliche Arbeitnehmerzahl
§ 285 Nr. 7 HGB
Rz. 2200
ja, aber keine Trennung nach Gruppen (§ 288 Abs. 1 Nr. 2 HGB)
ja
Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats
§ 285 Nr. 10 HGB
Rz. 2219
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Gesamtbezüge usw. der Organmitglieder – aber: Schutzvorschrift nach § 286 Abs. 4 HGB
§ 285 Nr. 9 HGB
Rz. 2208
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Vorschüsse, Kredite usw. an Organmitglieder
§ 285 Nr. 9c HGB
Rz. 2216
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
5. Sonstige Angaben Anwendung bei Anwendung bei kleinen Gesell- mittelgroßen Gesellschaften schaften
Schiffers
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2387
3. Anhang und Lagebericht Anwendung bei Anwendung bei kleinen Gesell- mittelgroßen Gesellschaften schaften
Inhalt der Verpflichtung
Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Erläuterung unter Rz.
Angabe des Mutterunternehmens bei Einbezug in einen Konzernabschluss
§ 285 Nr. 14 und Nr. 14a HGB
Rz. 2243
§ 285 Nr. 14 HGB: nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB); § 285 Nr. 14a HGB: eingeschränkt (§ 288 Abs. 1 Nr. 3 HGB)
ja
Gesamthonorar des Abschlussprüfers
§ 285 Nr. 17 HGB
Rz. 2249
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
nein – aber ggf. Mitteilungspflicht an die WPK (§ 288 Abs. 2 Satz 2 HGB)
Geschäfte mit nahestehenden § 285 Nr. 21 Personen HGB
Rz. 2270
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja, aber Einschränkung nach § 288 Abs. 2 Satz 3 HGB
§ 291 Abs. 2 Nr. 3 HGB
Rz. 2384
ja
ja
§ 264c GmbH & Co. KG: Angabe des Abs. 2 Satz 9 Betrages noch nicht geleisHGB teter Hafteinlagen
Rz. 3098
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
GmbH & Co. KG: Angabe des persönlich haftenden Gesellschafters
§ 285 Nr. 15 HGB
Rz. 2245, Rz. 3104
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Vorschlag/Beschluss über die Gewinnverwendung
§ 285 Nr. 34 HGB
Rz. 2334
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Angaben zum Anteilsbesitz
§ 285 Nr. 11 HGB
Rz. 2225
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
§ 286 Abs. 3 Angaben zum Anteilsbesitz: Inanspruchnahme der Schutz- Satz 4 HGB klausel nach § 286 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB
Rz. 2227
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Zusatzangaben persönlich haftender Kapitalgesellschaften
§ 285 Nr. 11a HGB
Rz. 2233, Rz. 3178
nein (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
ja
Angabe von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Wahlpflichtangabe)
§ 42 Abs. 3 GmbHG; § 264c Abs. 1 HGB
Rz. 2375, Rz. 3049
ja
ja
Befreiung von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses
Einstweilen frei.
2388–2500
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Schiffers
B. Lagebericht
2503
B. Lagebericht I. Aufstellungspflicht und Zielsetzung der Lageberichterstattung 1. Aufstellungspflicht Nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Geschäftsführer einer GmbH verpflichtet, einen Lagebericht aufzustellen. Diese Verpflichtung besteht für ihn als Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH auch hinsichtlich des Lageberichts einer GmbH & Co. KG (vgl. § 264a Abs. 2 HGB), sofern diese Gesellschaft unter den Anwendungsbereich des § 264a Abs. 1 HGB fällt und von den Befreiungen des § 264b HGB kein Gebrauch gemacht wird. Allerdings sind kleine Kapitalgesellschaften und kleine GmbH & Co. KG (und damit auch Kleinstkapitalgesellschaften/Kleinst-GmbH & Co. KG iS des § 267a Abs. 1 HGB) von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts befreit (Wahlrecht: „brauchen den Lagebericht nicht auszustellen“ – § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB).
!
Beratungshinweis: Wird bei einer kleinen Gesellschaft freiwillig ein Lagebericht aufgestellt, so unterliegt dieser nicht den Vorgaben des § 289 HGB1. Zur Vermeidung von Missverständnissen muss in diesen Fällen allerdings entweder die Bezeichnung „Lagebericht“ vermieden werden oder einleitend dargelegt werden, inwieweit von den Vorgaben des § 289 HGB abgewichen wird2. Soll allerdings eine Jahresabschlussprüfung erfolgen und ein Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB erteilt werden, so müssen auch bei einem freiwilligen Lagebericht die Vorgaben des § 289 HGB beachtet werden.
Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften sowie große und mittelgroße Personenhandelsgesellschaften iS des § 264a Abs. 1 HGB sind von der Erstellung eines Lageberichts befreit, wenn sie als Tochterunternehmen von dieser Verpflichtung nach § 264 Abs. 3 HGB bzw. § 264b HGB befreit sind.
!
2501
2502
Beratungshinweis: Im Hinblick auf die erheblichen Sanktionen (vgl. Rz. 2873 ff.) sind die Geschäftsführer gut beraten, mit gebotener Sorgfalt die Verpflichtungen gem. § 264 HGB iVm. § 289 HGB zu erfüllen.
2. Zielsetzung der Lageberichterstattung Der Jahresabschluss bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang ist geprägt durch eine rein quantitative und stark vergangenheitsbezogene Darstellung, auch wenn nicht verkannt werden darf, dass auch im Jahresabschluss Ansatz und Bewertung auf Erwartungen über die künftige Entwicklung beruhen3. Um den Informationsbedürfnissen der Abschlussadressaten besser gerecht zu werden, wird dies bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften ergänzt um den Lagebericht. Dieser enthält nicht nur, aber überwiegend verbale Ausführungen, die in starkem Maße auch zukunftsbezogen sind. Im Mittelpunkt der Berichterstattung steht die Prognose in Form einer Vorausschau über den Bilanzstichtag hinaus auf Basis der Erkenntnisquellen der Geschäftsführung im Zeitpunkt der Aufstellung 1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 7. 2 So auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 289 HGB Rz. 2. 3 So ausdrücklich Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 289 HGB Rz. 6.
Schiffers
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373
2503
2503
3. Anhang und Lagebericht
des Lageberichts. Insoweit sollten die Annahmen, auf denen diese Prognosen beruhen, stets in der Berichterstattung explizit genannt werden1. 2504
Der Lagebericht steht seiner Konzeption nach neben dem Jahresabschluss, den er durch zusätzliche Informationen ergänzen soll (so ausdrücklich § 289 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 HGB). Im Lagebericht sind daher alle Vorgänge anzugeben, die die einzelnen Posten des Jahresabschlusses nicht unmittelbar betreffen, sondern die wirtschaftliche Gesamtbeurteilung der Gesellschaft berühren. Zielsetzung des Lageberichts ist damit die Beurteilung des Geschäftsverlaufs, der Lage der Gesellschaft sowie der Zukunftsaussichten durch die Geschäftsführung, die daher zwangsläufig immer in gewisser Weise subjektiv gefärbt ist2. Im Lagebericht geben die Geschäftsführer auch ihr persönliches Urteil über den Verlauf des Geschäftsjahres, die Chancen und Risiken und die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft ab3.
2505
Aufgrund dieser Zielsetzung kommt dem Lagebericht vor allem eine Informationsfunktion gegenüber interessierten Dritten zu.
!
2506
Beratungshinweis: Die Möglichkeiten, die die Geschäftsführung durch die Information mittels Lagebericht gegenüber interessierten Dritten – bei der GmbH nicht zuletzt Konkurrenten, Zulieferer und Abnehmer – hat, sollten nicht unterschätzt werden. Wegen der vergleichsweise geringen Vorgaben an Form und Inhalt verbleiben dem Ersteller vielfache Gestaltungs- und Ermessensspielräume4, so dass durch die Gestaltung von Art, Inhalt und Umfang des Lageberichts das unternehmensindividuelle Informationsbedürfnis befriedigt werden kann5. So kann die Unternehmensentwicklung, -strategie und zukünftige Ausrichtung dargestellt werden, Zahlen und Entwicklungen der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung können erläutert und aufgegliedert werden und damit weitere Informationen iS der Geschäftsführung der Gesellschaft gegeben werden. Daher sollten die Formulierungen sehr sorgfältig gewählt werden.
Die Rechenschaftsfunktion gegenüber den Gesellschaftern ist bei der GmbH schon deshalb nicht so ausgeprägt, weil diese sich idR – wie die Praxis zeigt – durch interne Berichterstattung umfassender und zeitnäher informieren können, als dies der Lagebericht vermag. Einstweilen frei.
2507–2520
II. Grundsätze der Berichterstattung 1. Aufstellungsfrist, Prüfung, Offenlegung 2521
Wie im Falle des Jahresabschlusses ist der Lagebericht von den Geschäftsführern der GmbH in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 3 HGB). Im Gegensatz zum Jahres1 So auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 289 HGB Rz. 7. 2 Vgl. Begr. des Vorschlags zu Art. 43 der 4. EG-Richtlinie, abgedruckt bei Schruff, Rechnungslegung und Prüfung der AG und GmbH nach neuem Recht, 1978, S. II/100. 3 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 4; Böcking/Dutzi/Gros in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 289 HGB Rz. 35 (Dezember 2012). 4 Vgl. Böcking/Dutzi/Gros in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 289 HGB Rz. 1 (Dezember 2012) mwN. 5 Vgl. Zülch/Höltken, DB 2013, 2457.
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Schiffers
B. Lagebericht
2526
abschluss braucht der Lagebericht nicht unterzeichnet zu werden1. Nach § 257 Abs. 1 Nr. 1 iVm. Abs. 4 HGB ist der Lagebericht über einen Zeitraum von zehn Jahren geordnet aufzubewahren. Der Lagebericht der großen und mittelgroßen Gesellschaft unterliegt der gesetzlichen Pflichtprüfung (§ 316 Abs. 1 HGB). Zum Prüfungsumfang vgl. Rz. 2657. Wird der Lagebericht nach Beendigung der Abschlussprüfung geändert, so muss der Abschlussprüfer diesen gem. § 316 Abs. 3 Satz 1 HGB durch eine sog. Nachtragsprüfung erneut prüfen, soweit es die vorgenommenen Änderungen erfordern.
2522
Die Geschäftsführer haben den Lagebericht zusammen mit dem von ihnen aufgestellten Jahresabschluss und einer gesonderten Stellungnahme zur Bilanzpolitik unverzüglich nach Aufstellung den Gesellschaftern vorzulegen (§ 42a Abs. 1 Satz 1 GmbHG). Die gesonderte schriftliche Stellungnahme zur Bilanzpolitik wird nur zu fordern sein, wenn über die Anhangsangaben hinaus Angaben erforderlich sind, um deren konkrete Auswirkungen auf das ausgewiesene Jahresergebnis beurteilen zu können2. Hat die Gesellschaft einen Aufsichtsrat, so ist der Lagebericht auch dem Aufsichtsrat zuzuleiten (§ 42a Abs. 1 Satz 3 GmbHG), damit der Lagebericht vom Aufsichtsrat geprüft werden kann3. Entsprechendes gilt bei der GmbH & Co. KG: Der Lagebericht ist den Kommanditisten vorzulegen.
2523
Festgestellt wird nach § 42a Abs. 2 Satz 1 GmbHG allerdings nur der Jahresabschluss und nicht der Lagebericht4. Rein formal nehmen die Gesellschafter den Lagebericht nur zur Kenntnis. Sehr wohl können diese aber der Geschäftsführung Weisungen hinsichtlich der Ausgestaltung des Lageberichts erteilen5. Allerdings kann der Jahresabschluss von den Gesellschaftern nur dann festgestellt werden, wenn der Lagebericht geprüft ist6.
2524
Die große und mittelgroße Gesellschaft muss ihren Lagebericht offenlegen (§ 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB). Zu den Einzelheiten der Offenlegung wird auf die Ausführungen unter Rz. 2751 ff. verwiesen. Der bei einer kleinen GmbH freiwillig erstellte Lagebericht braucht nicht offen gelegt zu werden (vgl. Rz. 2761 ff.).
2525
2. Vorgaben zur Lageberichterstattung a) Gesetzliche Vorgabe Die gesetzlichen Vorgaben für den Lagebericht des Einzelabschlusses werden in § 289 HGB und § 289a HGB gegeben. Insoweit bestehen folgende für die GmbH relevante Regelungen: • § 289 Abs. 1 Satz 1 bis 3 HGB: Darstellung von Geschäftsverlauf, Geschäftsergebnis und Lage der Gesellschaft einschließlich deren umfassender Analyse unter Einbeziehung der bedeutendsten finanziellen Leistungsindikatoren; • § 289 Abs. 1 Satz 4 HGB: Beurteilung und Erläuterung der voraussichtlichen Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken; 1 2 3 4 5
Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 7. Vgl. auch umfassend Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 7. Hierzu Grottke, StuB 2013, 539. Vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42a Rz. 38. Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 30; Crezelius in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 42a Rz. 38. 6 Vgl. Böcking/Dutzi/Gros in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 289 HGB Rz. 22 (Dezember 2012).
Schiffers
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2526
2526
3. Anhang und Lagebericht
• § 289 Abs. 2 HGB: spezielle Berichterstattung über – Nr. 1: Finanzinstrumente – Nr. 2: Forschung und Entwicklung – Nr. 3: Zweigniederlassungen • § 289 Abs. 3 HGB: Zusatzangaben für große Gesellschaften über nicht finanzielle Leistungsindikatoren; • § 289 Abs. 5 HGB: Beschreibung der wesentlichen Merkmale des internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems für kapitalmarktorientierte Unternehmen; • § 289a Abs. 4 HGB: Erklärung zur Unternehmensführung über die Zielgrößen für den Frauenanteil und Fristen für deren Erreichen. 2527
§ 289 HGB unterlag in den letzten Jahren vielfachen Änderungen. Dabei fand im Ergebnis eine kontinuierliche Aufwertung des Lageberichts im Hinblick auf die Ausführlichkeit und Aussagekräftigkeit der Aussagen statt, so dass die Anforderungen an den Lagebericht deutlich gestiegen sind. Dies geht einher mit der verstärkten Informationsfunktion des Jahresabschlusses1.
!
Beratungshinweis: Die Richtlinie 2014/95/EU2 – sog. CSR-Richtlinie, welche noch in deutsches Recht umgesetzt werden muss, wird bei der GmbH nur in wenigen Fällen Auswirkungen haben. Nach dieser Richtlinie müssen die betroffenen Unternehmen künftig in ihren Rechenschaftsberichten ihre Strategien, Risiken und Ergebnisse in Bezug auf Umwelt-, Sozial- und Arbeitnehmerbelange, Achtung der Menschenrechte, Bekämpfung von Korruption und Bestechung sowie Diversität in den Leitungs- und Kontrollorganen offenlegen. Dadurch erhalten Investoren und andere Interessenträger ein umfassenderes Bild der Leistung eines Unternehmens. Die neuen Regeln werden nur für große Unternehmen mit mehr als 500 Mitarbeitern gelten. Dazu zählen börsennotierte Unternehmen, aber auch einige nicht börsennotierte Unternehmen von öffentlichem Interesse wie ua. Banken und Versicherungen, die aufgrund der Art ihrer Tätigkeit, ihrer Größe oder der Zahl ihrer Beschäftigten von den Mitgliedstaaten benannt werden. Betroffen sind ungefähr 6 000 Großunternehmen und Konzerne in der EU. Die Berichterstattung soll im Lagebericht erfolgen. Abzuwarten ist die Umsetzung in deutsches Recht.
b) Verlautbarungen der Standardsetter 2528
Die Vorgaben des § 289 HGB beschränken sich in dessen Kern, nämlich dem Abs. 1, auf vergleichsweise allgemein gehaltene Vorgaben („Prinzipien“). Diese müssen im konkreten Fall mit individuellen Ausformulierungen gefüllt werden. Besondere Bedeutung haben darüber hinaus die Verlautbarungen der Standardsetter, welche mehr oder weniger konkrete Regeln zur Auslegung von § 289 HGB beinhalten. Zu nennen sind:
1 Zur Gesetzeshistorie ausführlich Kolb/Neubeck, Der Lagebericht, Bonn 2013, Rz. 45 ff. 2 Richtlinie 2014/95/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22. Oktober 2014 zur Änderung der Richtlinie 2013/34/EU im Hinblick auf die Angabe nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen durch bestimmte große Unternehmen und Gruppen, ABl. EU Nr. L 330 v. 15.11.2014, S. 1.
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B. Lagebericht
2529
• IDW: – IDW RH HFA 1.007: Lageberichterstattung nach § 289 Abs. 1 und 3 HGB bzw. § 315 Abs. 1 HGB in der Fassung des Bilanzrechtsreformgesetzes v. 18.10.2005 – zwischenzeitlich aufgehoben – IDW RH HFA 1.008: IDW Rechnungslegungshinweis: Berichterstattung nach § 289 Abs. 4 HGB bzw. § 315 Abs. 4 HGB idF des Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetzes v. 29.11.2006 – zwischenzeitlich aufgehoben • DRSC: (hierzu auch Rz. 5750 ff.) – DRS 20: Konzernlageberichterstattung (ab Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2012 beginnen – mit freiwillig früherer [vollständiger] Anwendungsmöglichkeit) – DRS 15: Lageberichterstattung (gültig bis Geschäftsjahr 2012 bzw. 2012/2013) – DRS 5: Risikoberichterstattung 2012/2013)
(gültig
bis
Geschäftsjahr
2012
bzw.
Der DRS 20 regelt die Lageberichterstattung für alle Mutterunternehmen, die einen Konzernlagebericht gem. § 315 HGB aufzustellen haben oder freiwillig aufstellen. Der DRSC empfiehlt eine entsprechende Anwendung auf den Lagebericht gem. § 289 HGB1. Aus diesem Grund ergibt sich eine erhebliche Ausstrahlungswirkung auf die Auslegung des § 289 HGB hinsichtlich des Lageberichts zum Einzelabschluss2. Verpflichtend ist die Anwendung des DRS 20 für den Lagebericht des Einzelabschlusses allerdings nicht, vielmehr hat dieser eine konkretisierende, aber unverbindliche Wirkung auf den Lagebericht nach § 289 HGB3. Dass der DRS 20 erhebliche Bedeutung für die Auslegung des § 289 HGB hat, zeigt nicht zuletzt die Tatsache, dass das IDW den früheren IDW RS HFA 1 vor dem Hintergrund der damaligen Bekanntgabe der DRS 15 und DRS 5 mit der Begründung aufgehoben hat, dass nach der Empfehlung des DRSC diese Standards (und nun der DRS 20 als Nachfolger der DRS 5 und DRS 15) auf den Lagebericht gem. § 289 HGB entsprechend anzuwenden sind4.
!
Beratungshinweis: Die in dem DRS 20 gegeben Regeln sind äußerst umfangreich und detailliert5. Dies bietet der Praxis eine Hilfe, um eine vollständige Berichterstattung zu gewährleisten. Andererseits birgt dies die Gefahr einer ausufernden Berichterstattung, ohne dass die wirklich wichtigen Aspekte deutlich genug herausgestellt werden oder in der Vielzahl an Informationen „untergehen“6. Gerade die mit dem DRS 20 geschaffenen Möglichkeiten einer differenzierten und unternehmensindividuellen Lageberichterstattung sollten genutzt werden. Generell ist darauf hinzuweisen, dass die im DRS 20 aufgeführten Beispiele (so nur Tz. 63, 68 und 75) nur beispielhafte Anregungen für die Lagebe-
1 DRS 20, Tz. 2. 2 So ausdrücklich IDW RH HFA 1.007, Tz. 2 (mittlerweile aufgehoben). Ebenso Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 289 HGB Rz. 10 und Rz. 65; Böcking/Dutzi/Gros in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 289 HGB Rz. 50 (Stand: Dezember 2012); Kolb/Neubeck, Der Lagebericht, Bonn 2013, Rz. 87. 3 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 289 HGB Rz. 10; Freidank/Sepetauz, StuB 2013, 54 (55). 4 Vgl. Pressemitteilung des IDW v. 29.7.2005. 5 Vgl. hierzu nur Senger/Brune, WPg 2012, 1285; Zülch/Höltken, DB 2013, 2457; Freidank/Sepetauz, StuB 2013, 54; Philipps, StuB 2013, 203. 6 So auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 289 HGB Rz. 14 ff.
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2529
3. Anhang und Lagebericht
richterstattung und nicht etwa eine Aufzählung von Pflichtangaben darstellen. Im Kern besteht für die Geschäftsführung aufgrund der Informationsfunktion des Lageberichtes die Pflicht, die wesentlichen Aspekte der Chancen und Risiken ausreichend herauszustellen (Klarheitsgebot). 3. Begrifflichkeiten der Berichterstattung 2530
Die Lageberichterstattung umfasst nach § 289 HGB Angaben, Darstellungen, Erläuterungen, Beschreibungen, Analysen und Beurteilungen. Nach DRS 20 sind diese Begrifflichkeiten wie folgt zu verstehen1: • Analyse: Aufzeigen von Ursachen und Wirkungszusammenhängen. • Angabe/Darstellung: Nennung von Fakten oder Beschreibung von Sachverhalten. • Beurteilung: Wertung und Kommentierung von Sachverhalten. • Erläuterung: Weitergehende Erklärung, Kommentierung und Interpretation eines Sachverhalts über die reine Darstellung hinaus. Sie dient der Information über Voraussetzungen, Ursachen oder Konsequenzen von Sachverhalten oder Maßnahmen. Erläuterungen werden in der Regel verbal gegeben. • Prognose: Aussage über voraussichtliche Entwicklungen und Ereignisse. 4. Aufstellungsgrundsätze
2531
§ 289 HGB beinhaltet keine allg. Aufstellungsgrundsätze für den Lagebericht. Diese ergeben sich vielmehr aus den allgemeinen Grundsätzen der Rechenschaftslegung2. Danach muss der Lagebericht vollständig, verlässlich, ausgewogen und klar (übersichtlich) sein.
2532
Vollständigkeit bedeutet nach DRS 20, dass der Lagebericht „sämtliche Informationen zu vermitteln [hat], die ein verständiger Adressat benötigt, um die Verwendung der anvertrauten Ressourcen und um den Geschäftsverlauf im Berichtszeitraum und die Lage des Konzerns sowie die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken beurteilen zu können“. Dies bedeutet allerdings nicht, dass über alle Geschäftsvorfälle sowie Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung umfassend zu berichten ist3. Eingeschränkt wird dies vielmehr durch folgende Grundsätze: • Wesentlichkeit: Der Lagebericht muss sich auf die wesentlichen Informationen konzentrieren4. Der Wesentlichkeitsgrundsatz wird im DRS 20 als eigenständiger Grundsatz formuliert und erhält damit ein deutlich stärkeres Gewicht als bislang5. • Informationsabstufung: Ausführlichkeit und Detaillierungsgrad der Ausführungen im Lagebericht hängen von den spezifischen Gegebenheiten des Unternehmens, wie insbesondere von der Art und Komplexität seiner Geschäftstätigkeit, seiner Größe und der wirtschaftlichen Lage ab6. Die Aufnahme dieses Grundsatzes der Informationsabstufung ist eine der wesentlichen Neuerungen im DRS 20 1 2 3 4 5 6
DRS 20, Rz. 11. Vgl. auch Kolb/Neubeck, Der Lagebericht, Bonn 2013, Rz. 178 ff. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 8. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 9. So ausdrücklich DRS 20, Rz. 32. Hierzu Hoffmann, StuB 2013, 757. Vgl. Senger/Brune, WPg 2013, 1285 (1286). Vgl. DRS 20, Rz. 34. Ebenso Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 10.
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B. Lagebericht
2535
und stellt eine ganz wesentliche Hilfe für mittlere und weniger komplexe Gesellschaften dar, mittels weniger umfangreicher Darstellungen die gesetzlichen Anforderungen an die Lageberichterstattung zu erfüllen. Damit wird im Ergebnis die bisherige gesetzliche Abstufung wie folgt erweitert: (1.) kleine Gesellschaften iS des § 267 Abs. 1 HGB können nach § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB auf die Aufstellung eines Lageberichts vollständig verzichten, (2.) bei weniger diversifizierten oder weniger komplexen Gesellschaften ist eine weniger ausführliche und detaillierte Lageberichterstattung zulässig, wobei in dieser Klasse weitere Detailabstufungen angezeigt sind, und (3.) nur im Übrigen ist eine ausführliche und detaillierte Lageberichterstattung nach den Vorgaben des DRS 20 insgesamt erforderlich. Einschränkend ist allerdings anzumerken, dass eine angespannte wirtschaftliche Lage des Unternehmens oder auch des Marktumfeldes generell eine umfangreiche Berichterstattung erfordert.
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Beratungshinweis: Der Grundsatz der Informationsabstufung bedeutet nicht, dass bspw. kleinere Unternehmen auf einzelne Bestandteile des Lageberichtes verzichten können. Vielmehr müssen alle Unternehmen sämtliche Berichtsbestandteile aufnehmen, aber hinsichtlich der Darstellungstiefe kann eine Skalierung erfolgen1. Eine solche Informationsabstufung liegt auch § 289 HGB zu Grunde2.
Der Grundsatz der Vollständigkeit bedeutet daneben, dass der Lagebericht aus sich heraus verständlich sein muss3. Ein Unterlassen von Angaben ist daher nicht zulässig, nur weil diese bereits in anderer Weise, zB in Form von Pressemitteilungen bekannt gemacht wurden4.
2533
Verlässlichkeit und Ausgewogenheit bedeutet, dass die
2534
• im Lagebericht gegebenen Informationen zutreffend und nachvollziehbar sein müssen und Tatsachenangaben und Meinungen als solche erkennbar sind. • Positive oder negative Aspekte dürfen nicht einseitig dargestellt werden und • die Angaben müssen plausibel, konsistent sowie frei von Widersprüchen gegenüber den entsprechenden Informationen im Jahresabschluss sein. Zukunftsbezogene Aussagen sind von stichtags- und vergangenheitsbezogenen Informationen klar zu unterscheiden5.
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Beratungshinweis: Dies erfordert, dass Formulierungen sehr sorgfältig ausgewählt werden. Gerade dann, wenn sich das Unternehmen in einer Krise befindet, ist ein Verschweigen oder eine Schönung der Situation nicht zulässig6.
Weiterhin muss der Lagebericht klar und übersichtlich sein. Dies erfordert7:
2535
• eine klare Trennung von den Bestandteilen des Jahresabschlusses und eine Darstellung in einer geschlossenen Form unter Verwendung der Überschrift „Lagebericht“; 1 So ausdrücklich DRS 20, Tz. 35. 2 Vgl. Böcking/Dutzi/Gros in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 289 HGB Rz. 63 (Stand: Dezember 2012). 3 DRS 20, Rz. 13. 4 DRS 20, Rz. 15. Ebenso Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 9. 5 DRS 20, Rz. 17–19. 6 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 11. 7 Vgl. DRS 20, Rz. 20–30.
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2535
3. Anhang und Lagebericht
• klare und verständliche Aussagen; • eine ausreichende Gliederung; • die Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes bei der Berichterstattung, was insbesondere auch für die verwendeten betriebswirtschaftlichen Kennzahlen gilt1. 2536
Fehlanzeigen für vorgesehene Berichterstattungen sind nicht erforderlich (§ 265 Abs. 8 HGB analog)2. Ggf. sind Fehlanzeigen aber zur Vermeidung von Fehlinterpretationen sinnvoll, wie bspw. eine Aussage, dass bestandsgefährdende Risiken nicht gesehen werden3.
2537
Bei quantitativen Angaben ist die Währung Euro zu verwenden und es sind Vorjahreszahlen anzugeben4.
2538
Der Lagebericht ist in deutscher Sprache auszustellen.
2539
Das Gesetz enthält keine dem § 286 HGB für den Anhang vergleichbare Schutzklausel. Ob daher Informationen, deren Veröffentlichung der Gesellschaft einen erheblichen Nachteil zufügen würde, aufzunehmen sind, ist umstritten. Jedenfalls werden vertrauliche Informationen nicht zu veröffentlichen sein5. Einstweilen frei.
2540–2544
III. Inhalt des Lageberichts 1. Gliederung des Lageberichts 2545
Das Gesetz schreibt keine bestimmte äußere Gestaltung des Lageberichts vor. Zur Strukturierung des Lageberichts wird im Hinblick auf die gesetzlichen Anforderungen nach § 289 HGB in Anlehnung an DRS 20 folgender Aufbau für die nicht kapitalmarktorientierte bzw. börsennotierte Gesellschaft sinnvoll sein6: 1. Grundlagen der Gesellschaft • Geschäftsmodell • Ziele und Strategien • Forschung und Entwicklung 2. Wirtschaftsbericht • Gesamtwirtschaftliche und branchenbezogene Rahmenbedingungen • Geschäftsverlauf 1 Ebenso Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 13; Hoffmann/ Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 289 HGB Rz. 12 (unter „Stetigkeit“). 2 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 13; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 1095; Böcking/Dutzi/Gros in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 289 HGB Rz. 45 (Dezember 2012). 3 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 289 HGB Rz. 12 (am Ende). 4 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 1095. AA „ohne Verpflichtung zur Gegenüberstellung der Vorjahreszahlen“: Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 289 HGB Rz. 12 (unter „Stetigkeit“). Keine klare Aussage: DRS 20. 5 Ebenso WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 1097. 6 Auch Zülch/Höltken, DB 2013, 2457 (2458 f.).
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B. Lagebericht
2547
• Lage • Ertragslage • Finanzlage (Kapitalstruktur, Investitionen, Liquidität) • Vermögenslage • Finanzielle und nichtfinanzielle Leistungsindikatoren 3. Prognose-, Chancen- und Risikobericht • Prognosebericht • Risikobericht • Chancenbericht 4. Risikoberichterstattung in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten
!
Beratungshinweis: Dieser Gliederungsvorschlag ist an die individuellen Verhältnisse anzupassen. Gerade bei mittelständischen Unternehmen wird oftmals eine geringere Untergliederung ausreichend sein.
2. Geschäftstätigkeit und Rahmenbedingungen Ohne dass dies in § 289 HGB förmlich gefordert wird, gibt DRS 20 als Ausgangspunkt für die Darstellung, Analyse und Beurteilung des Geschäftsverlaufs und der wirtschaftlichen Lage Angaben zu den Grundlagen der Gesellschaft und zu den gesamtwirtschaftlichen Rahmenbedingungen vor1. Dazu werden beispielhaft genannt2:
2546
• organisatorische Struktur der Gesellschaft, • Segmente, • Standorte, • Produkte und Dienstleistungen, • Geschäftsprozesse, • Absatzmärkte, • externe Einflussfaktoren für das Geschäft, • Forschung und Entwicklung und • gesamtwirtschaftliche und branchenbezogene Rahmenbedingungen. 3. Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft (§ 289 Abs. 1 Satz 1 bis 3 HGB) a) § 289 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 HGB Der Begriff „Geschäftsverlauf“ bezieht sich auf die Entwicklung der Gesellschaft während des Geschäftsjahres, während bei dem Begriff „Lage“ der Gesellschaft auf die wirtschaftlichen Verhältnisse – also die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage – am Bilanzstichtag abgestellt wird3. Dennoch darf die Berichterstattung über die Lage der Gesellschaft nicht zeitpunktbezogen und rein statisch durchgeführt wer1 DRS 20, Rz. 36 ff. 2 DRS 20, Rz. 37. 3 Vgl. auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 15 f.
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2547
2547
3. Anhang und Lagebericht
den. Vielmehr ist es erforderlich, Entwicklungstendenzen aufzuzeigen und deren Risiken abzuschätzen, damit sich der Leser des Lageberichts ein zutreffendes Bild von den tatsächlichen Verhältnissen der Gesellschaft verschaffen kann. 2548
Geschäftsverlauf und Lage sind so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Insoweit muss über eine Darstellung hinaus eine Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage erfolgen. Dazu ist auf Entwicklungen und Ereignisse einzugehen, die für den Geschäftsverlauf ursächlich waren, sowie deren Bedeutung für die Gesellschaft zu beurteilen1. DRS 20, Rz. 63, nennt insoweit beispielhaft folgende Sachverhalte, auf die eingegangen werden kann: • Umstrukturierungs- und Rationalisierungsmaßnahmen, • Unternehmenskäufe oder -verkäufe, • Abschluss oder Beendigung von Kooperationsvereinbarungen und anderen Verträgen, • Veränderungen der rechtlichen oder wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, • Veränderungen der Markt- und Wettbewerbsbedingungen, • Veränderungen des Marktanteils oder der Wettbewerbsposition, • besondere saisonale Einflüsse, • besondere Schadens- und Unglücksfälle.
2549
Im Rahmen der Darstellung des Geschäftsverlaufs ist nach § 289 Abs. 1 Satz 1 HGB ausdrücklich auch auf das Geschäftsergebnis der Kapitalgesellschaft einzugehen. Das Geschäftsergebnis entspricht dem Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag. Der IDW hatte dies in dem zwischenzeitlich aufgehobenen RH HFA 1.007, Rz. 6, wie folgt konkretisiert: „Um den Adressaten ein umfassendes Verständnis für die Entwicklung des Geschäftsergebnisses zu ermöglichen, ist es nach Sinn und Zweck des Gesetzes erforderlich, das Jahresergebnis iS von § 275 Abs. 2 Nr. 20 bzw. Abs. 3 Nr. 19 HGB zugrunde zu legen und insbesondere auf die darin eingeflossenen Ergebniskomponenten, -strukturen und -trends einzugehen (vgl. zur Darstellung der Ertragslage DRS 15.50 ff.). Sofern eine andere Kennzahl zur Unternehmenssteuerung verwendet wird (zB EBIT, EBITDA oÄ), sollte diese im Lagebericht ergänzend zum Geschäftsergebnis dargestellt werden.“
2550
Neben dem Geschäftsverlauf ist auf die Lage der Gesellschaft einzugehen. Beide Aspekte sind eng miteinander verknüpft und können daher auch gemeinsam abgehandelt werden2. § 289 Abs. 1 Satz 2 HGB fordert eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit entsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft.
2551
Hinsichtlich der Darstellung und Analyse kann im Hinblick auf § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB differenziert werden zwischen3: • Vermögenslage: unter Beachtung folgender, beispielhaft aufgeführter Faktoren: – Bilanzstrukturkennzahlen 1 DRS 20, Rz. 62. 2 So DRS 20, Rz. 55. 3 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 289 HGB Rz. 25.
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B. Lagebericht
2555
– außerbilanzielle Finanzierungsmaßnahmen • Ertragslage: unter Beachtung folgender, beispielhaft aufgeführter Faktoren1: – Darstellung und Analyse wesentlicher Veränderungen zum Vorjahr – Analyse des Umsatzes nach Produkten, Regionen; Preis-, Mengen- und Sortimentseinflüsse auf die Umsatzentwicklung – Auftragslage – Darstellung und Analyse wesentlicher Aufwendungen und Erträge • Finanzlage unter Beachtung folgender, beispielhaft aufgeführter Faktoren2: – Kapitalstruktur – wesentliche Finanzierungsmaßnahmen – Veränderung außerbilanzieller Verpflichtungen – Investitionen – Liquiditätsentwicklung anhand einer Kapitalflussrechnung Die Darstellung im Lagebericht sollte sich auf solche Aspekte konzentrieren, die nicht bereits dem Jahresabschluss entnommen werden können. Zu nennen sind zB der Auftragsbestand, außerbilanzielle Geschäfte, Veränderung der Wettbewerbsbedingungen, Produktneuentwicklungen, Kapazitätsauslastung oder Kapazitätsveränderungen. Nur so wird der Lagebericht seiner ergänzenden Informationsfunktion gerecht.
2552
Beispiel zur Erläuterung der Ertragslage Besonderen Einfluss auf die Verbesserung des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit hatte bei rückläufigem Abrechnungsvolumen eine verbesserte Marge bei einer Anzahl von abgerechneten Aufträgen. In absoluten Beträgen sind die sonstigen betrieblichen Aufwendungen und das Finanzergebnis im Vergleich zum Vorjahr annähernd konstant geblieben.
2553
Die außerordentlichen Aufwendungen iH von insgesamt TEuro xxx betreffen Aufwendungen für Restrukturierungsmaßnahmen.
b) § 289 Abs. 1 Satz 3 HGB (Einbezug finanzieller Leistungsindikatoren) Nach § 289 Abs. 1 Satz 3 HGB sind in die Analyse des Geschäftsverlaufs die für die Geschäftstätigkeit bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen und unter Bezugnahme auf die im Jahresabschluss ausgewiesenen Beträge und Angaben zu erläutern.
2554
Beispiele für finanzielle Leistungsindikatoren sind3:
2555
• Eigenkapitalrendite, • Gesamtkapitalrendite, • Umsatzrendite, • Cashflow, • Working Capital, 1 DRS 20, Rz. 65–77. 2 DRS 20, Rz. 78. 3 DRS 20, Rz. 103. Auch IDW RH HFA 1.007, Rz. 7 (inzwischen aufgehoben).
Schiffers
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2555
3. Anhang und Lagebericht
• Investitionen in Sachanlagevermögen und in immaterielles Anlagevermögen, • EBIT, EBITDA, • Wertbeitrag. Die Berechnung finanzieller Leistungsindikatoren ist darzustellen, sofern dies nicht im Anhang erfolgt1. In die Darstellung ist eine Überleitungsrechnung auf die Zahlen des Jahresabschlusses aufzunehmen, sofern eine solche Überleitung sinnvoll möglich ist. 2556
Daneben sind auch nicht finanzielle Leistungsindikatoren zu berücksichtigen, soweit das für das Verständnis des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft notwendig ist.
2557
Beispiele für nicht finanzielle Leistungsindikatoren sind2: • Kundenbelange (Indikatoren zum Kundenstamm, Kundenzufriedenheit etc.), • Umweltbelange (Emissionswerte, Energieverbrauch etc.), • Arbeitnehmerbelange (Indikatoren zur Mitarbeiterfluktuation, Mitarbeiterzufriedenheit, Betriebszugehörigkeit, Fortbildungsmaßnahmen etc.), • Indikatoren zu Forschung und Entwicklung und • die gesellschaftliche Reputation des Konzerns (Indikatoren zum sozialen und kulturellen Engagement, Wahrnehmung gesellschaftlicher Verantwortung etc.).
2558
!
Beratungshinweis: Die Berichterstattung findet insoweit eine deutliche Eingrenzung, als nach § 289 Abs. 1 Satz 3 HGB nur die „bedeutsamen“ Leistungsindikatoren einzubeziehen sind. Insoweit muss die den Lagebericht aufstellende Geschäftsführung abwägen, welche Leistungsindikatoren zu berücksichtigen sind.
c) Prognosebericht über Chancen und Risiken (§ 289 Abs. 1 Satz 4 HGB) aa) Allgemeines 2559
§ 289 Abs. 1 Satz 4 HGB verlangt, dass im Lagebericht die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern ist. Dies umfasst ausdrücklich einen Zukunftsbezug. Herauszustellen ist, dass sowohl die Berichterstattung über die voraussichtliche Entwicklung sowohl die Risiken, als auch die Chancen der künftigen Entwicklung umfasst. Über Chancen und Risiken ist ausgewogen zu berichten3. Verlangt wird, dass die der Beurteilung und Erläuterung der Chancen und Risiken zugrunde liegenden Annahmen anzugeben sind. Während der Begriff Risiko in Übereinstimmung mit § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB negativ und verlustorientiert zu verstehen ist4, bedeutet die Berichterstattung über die zukünftigen wesentlichen Chancen die Möglichkeit, das Chancenpotenzial eines Unternehmens zu illustrieren5. 1 DRS 20, Rz. 104; IDW RH HFA 1.007, Rz. 8 (inzwischen aufgehoben). 2 DRS 20, Rz. 107. Vgl. auch die Einzelbeispiele bei Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 102 ff. 3 DRS 20, Rz. 166. Hierzu auch IDW RH HFA 1.007, Rz. 12 (inzwischen aufgehoben). 4 Vgl. Kirsch/Scheele, WPg 2004, 1 (6). 5 Vgl. hierzu Witten, Zur Erstellung und Prüfung des Lageberichts, in Freidank (Hrsg.), Die deutsche Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung im Umbruch, in FS Strobel, 2001, S. 341 (351).
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Schiffers
B. Lagebericht
2563
bb) Voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft Die Darstellung der voraussichtlichen Entwicklung der Gesellschaft (Prognosebericht) kommt grundsätzlich für alle in Rz. 2547 ff. genannten Punkte hinsichtlich Geschäftsverlauf und Lage der Gesellschaft in Betracht.
2560
Hinsichtlich Form und Inhalt der Prognose gilt: Es reicht aus, wenn verbal über die wichtigsten Punkte der voraussichtlichen Entwicklung der Gesellschaft unter Berücksichtigung des allgemeinen wirtschaftlichen Umfeldes berichtet wird1. Es besteht also keine Pflicht zur Offenlegung zahlenmäßiger Angaben. Allerdings ist eine reine Aufzählung der Chancen und Risiken nicht ausreichend, sondern es Bedarf einer Erläuterung dieser2. Von besonderem Interesse aus der Sicht des Adressaten dürfte dabei die Markt-, Umsatz- und Ertragsentwicklung sowie die Investitionstätigkeit und Mitarbeiterzahl sein3. Dabei ist auf die spezifischen Risiken und Chancen der Gesellschaft einzugehen. Gegenstand und Umfang ist unter Berücksichtigung des Aspekts der Wesentlichkeit und der Informationsabstufung individuell zu bestimmen4. Über Sachverhalte, die bei einer Berichterstattung der Gesellschaft Schaden zufügen könnten und die noch nicht öffentlich bekannt sind (zB laufende Verhandlungen über Großgeschäfte und dergleichen), braucht nicht berichtet zu werden. Gleichwohl sind die möglichen Wirkungen dieser Sachverhalte – ohne deren unmittelbare Nennung – auf die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft darzustellen.
2561
!
Beratungshinweis: Tendenzaussagen verdeutlichen den Prognosecharakter der Berichterstattung und sind insoweit zweckmäßig, zB „im neuen Geschäftsjahr muss wegen der globalen Wirtschafts- und Finanzkrise mit einem Rückgang der Umsätze gerechnet werden“, oder: „Sofern die eingeleiteten Rationalisierungsmaßnahmen greifen, kann von einer weiterhin positiven Ertragsentwicklung ausgegangen werden“.
2562
Nach DRS 20, Rz. 130 sind die bisher gängigen Formen der rein komparativen sowie qualitativen Prognose nicht zulässig. Danach ergäben sich folgende Konsequenzen für die Berichterstattung5:
2563
Nicht zulässig
Zulässig
„Wir erwarten 2015 ein sinkendes Ergebnis.“
„Wir erwarten für das kommende Geschäftsjahr ein operatives Ergebnis iH von 11,5 Mio. Euro.“ (Punktprognose)
„Wir erwarten für 2015 wiederum ein befriedi- „Wir erwarten für das kommende Geschäftsgendes Ergebnis.“ jahr ein operatives Ergebnis zwischen 10 und 11,5 Mio. Euro.“ (Intervallprognose) „Wir erwarten für das kommende Geschäftsjahr ein geringfügig steigendes operatives Ergebnis.“ (qualifiziert-komperative Prognose)
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 1111. 2 Vgl. Böcking/Dutzi/Gros in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 289 HGB Rz. 121 (Stand: Dezember 2012) mwN. 3 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 38. 4 Vgl. Böcking/Dutzi/Gros in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 289 HGB Rz. 120 (Stand: Dezember 2012). Vgl. auch DRS 20, Tz. 146. 5 Vgl. Zülch/Höltken, DB 2013, 2457 (2461); Boecker/Zwirner, Buchführung und Controlling 2013, 61 (62).
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2563
3. Anhang und Lagebericht
Zeitraum der Prognose: Als Zeithorizont wurde bislang allgemein von einem Prognosezeitraum von etwa 2 Jahren ab Bilanzstichtag ausgegangen1. Nach DRS 20, Rz. 127, soll der Prognosezeitraum nur noch mindestens ein Jahr betragen. Mit dieser Verkürzung des Prognosezeitraums geht allerdings das Erfordernis einer erhöhten Prognosegenauigkeit einher2. Dieser verkürzte Prognosezeitraum ist zu begrüßen, denn gerade im Mittelstand sind Prognosen über einen längeren Zeitraum kaum durchführbar. Andererseits muss allerdings auch gesehen werden, dass im Mittelstand die Publizität des Jahresabschlusses und Lageberichts sehr häufig zeitlich maximal hinausgezögert wird, also erst nahezu ein Jahr nach dem Bilanzstichtag erfolgt und dann macht für den Bilanzadressaten die Prognoseberichterstattung im Lagebericht kaum mehr Sinn3. Allerdings kann auch generell gefragt werden, welchen Wert die Prognoseberichterstattung vor dem Hintergrund der mehr oder weniger großen Ungewissheiten und der fehlenden Prognoseinstrumente hat4. 2564
Beispiel I Für das Geschäftsjahr 2015 erwartet die xx GmbH ein Auftragseingangsvolumen iH von ca. 140 Mio. Euro. Durch die Abrechnung diverser langfristiger Aufträge werden Umsatz und Jahresergebnis für das Geschäftsjahr 2015 etwa dem Niveau des Berichtsjahres entsprechen. Beispiel II Der Gegenstand der Geschäftsausrichtung der xx GmbH ist die Entwicklung, die Herstellung und der Vertrieb von Industriestoffen für die xx Industrie. Darüber hinaus nimmt das so genannte Spezialgeschäft eine immer stärkere Bedeutung ein. Die Ausrichtung auf diese Geschäftsbereiche bietet auch künftig Marktchancen und soll weiter verfolgt werden. Für das Geschäftsjahr 2015 gehen wir – trotz der weiterhin schwach wachsenden Weltkonjunktur – von einem Umsatzanstieg aus. Im Hinblick auf das Ergebnis erwarten wir ein Niveau des Vorjahres. Für unsere Tochtergesellschaft yy/USA, gehen wir in 2015 von einer Steigerung des Umsatzes aus. Das Ergebnis sollte sich positiv entwickeln. Beispiel III Prognose für das Jahr 2015 Trotz der ungünstigen Branchenprognosen insbesondere in den europäischen Märkten erwarten wir insgesamt eine leicht positive Umsatzentwicklung auf Mio. Euro xx im Geschäftsjahr 2015. Wir gehen davon aus, dass sich dieses Umsatzwachstum im Geschäftsjahr 2016 stabilisiert und ein Umsatzniveau von Mio. Euro xx erreicht wird. Die Preisentwicklung auf den Beschaffungsmärkten verläuft weiterhin negativ. Auch für die nächsten Jahre kann von einem ansteigenden Preisniveau insbesondere bei xx und yy ausgegangen werden. Die Markt- und Wettbewerbssituation in Russland und Osteuropa wird sich weiter verschärfen und so das Preisniveau auf der Verkaufsseite anhaltend unter Druck setzen. Basierend auf den Umsatzprognosen wurde ein Ergebnisziel nach Steuern in Höhe von Mio. Euro xx für das Geschäftsjahr 2015 und Mio. Euro yy für das Geschäftsjahr 2016 geplant. Wir erwarten für das Jahr 2015 ein Wachstum der Gesamtleistung von x % und prognostizieren eine EBIT-Marge von y %.
1 Vgl. Remme/Theile, GmbHR 1998, 909; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 1112; bisher auch: DRS 15.87. 2 Vgl. auch Senger/Brune, WPg 2013, 1285 (1587 f.). 3 So auch Senger/Brune, WPg 2013, 1285 (1588); Zülch/Höltken, DB 2013, 2457 (2461). 4 Vgl. ausführlich Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 289 HGB Rz. 60 f. und Rz. 64 ff.
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B. Lagebericht
2567
cc) Berichterstattung über die wesentlichen Chancen und Risiken Der Chancen- und Risikenbericht steht selbstständig neben dem Prognosebericht. Das Gesetz sagt nicht, über welche wesentlichen Chancen und Risiken berichtet werden muss. Wesentliche Chancen und Risiken sind solche, die einen wesentlichen Einfluss auf die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage der Gesellschaft haben können. Dies können sowohl externe als auch innerbetriebliche Faktoren und Umstände sein (zB Konjunktur-, Zins-, Wechselkurs-, Steuer-, Lohnentwicklungen, politische Entwicklungen in Abnehmerländern etc.).
!
2565
Beratungshinweis: Sieht die Geschäftsführung keine wesentlichen Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung, so ist nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift im Lagebericht eine Negativerklärung aufzunehmen1.
Beispiel „Im Rahmen der Geschäftstätigkeit wird das Unternehmen mit unterschiedlichen Risiken konfrontiert. Diese Risiken können den langfristigen Erfolg des Unternehmens gefährden. Entsprechend ist es notwendig, diese Risiken zu identifizieren, zu analysieren und durch geeignete Steuerungsmaßnahmen zu beseitigen oder zu begrenzen. Zu den wesentlichen Risiken der unternehmerischen Tätigkeit sind die Geschäfts-, die Haftungs-, die Lieferantenrisiken und die Wechselkursrisiken zu zählen. Das Geschäftsrisiko wird auf der Erlösseite durch die Absatzentwicklung unter Berücksichtigung des konjunkturellen Umfeldes sowie durch das wettbewerbsintensive Auftreten von anderen Herstellern geprägt. Auf der Ausgabenseite wird dieses Risiko durch die Materialpreise für die Einsatzstoffe bestimmt. Begegnet wird diesen Entwicklungen durch eine flexible Preisgestaltung. Die rückläufigen Margen zeigen jedoch, dass dies nur eingeschränkt möglich ist bzw. Wachstum erforderlich ist, um diesen Effekt zu kompensieren.
2566
Die zunehmende Verbreiterung des Geschäfts führt auch zu einer Ausweitung des Kredit- und des Zahlungsausfallrisikos. Diesen Risiken wird zum einen durch ein straffes Mahnwesen mit automatischen Liefersperren sowie einer Verkürzung der Zahlungsbedingungen der Kunden und zum anderen durch Abschluss einer Warenkreditversicherung begegnet. Das restriktive Verhalten der Kreditversicherungen stehen hierbei jedoch dem Wunsch nach Risikominimierung entgegen. Die Auswirkungen für den Fall des Eintritts eines Schadensrisikos sind durch entsprechende Versicherungen abgedeckt. Darüber hinaus werden die Haftungsrisiken durch laufende Überprüfungen und Weiterentwicklungen unserer Prozesse im Hinblick auf unser Qualitätsmanagementsystem optimiert (DIN ISO 9001–2008). Das Lieferantenrisiko erstreckt sich neben dem Kostenrisiko insbesondere auf das Risiko der Verfügbarkeit von Rohstoffen. Dieses Lieferantenrisiko wird durch eine stärkere Bevorratung an Rohstoffen und möglichst vorhandener Alternativen zu Lieferanten reduziert. Aufgrund der weltweiten Konzentrationen auf wenige Unternehmen ist dieses nur bedingt möglich. Die Internationalisierung des Geschäfts führt auch zu höheren Wechselkursrisiken. Gerade im Hinblick auf das US Geschäft sind daher langfristige Kurssicherungsgeschäfte abgeschlossen worden, um Planungssicherheit zu haben. Im Hinblick auf die aufgezeigten Risiken sind zur Zeit für das Unternehmen sowohl keine bestandsgefährdenden als auch entwicklungsbeeinträchtigenden Tatsachen erkennbar.“
4. Berichterstattung nach § 289 Abs. 2 HGB a) Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind (§ 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB idF vor BilRUG) Die Erläuterungspflicht nach § 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB idF vor BilRUG über Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind, wurde mit dem BilRUG2 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach 1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 1120. 2 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl I 2015, 1245.
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2567
3. Anhang und Lagebericht
dem 31.12.2015 beginnen1, gestrichen. An dessen Stelle ist nun eine Erläuterungspflicht im Anhang nach § 285 Nr. 33 HGB getreten – vgl. Rz. 2328. b) Risikoberichterstattung über Finanzinstrumente (§ 289 Abs. 2 Nr. 1a und b HGB) 2568
Es ist einzugehen auf • die Risikomanagementziele und -methoden der Gesellschaft einschließlich ihrer Methoden zur Absicherung aller wichtigen Arten von Transaktionen, die im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften erfasst werden (§ 289 Abs. 2 Nr. 1a HGB), sowie auf • die Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie auf die Risiken aus Zahlungsstromschwankungen, denen die Gesellschaft ausgesetzt ist (§ 289 Abs. 2 Nr. 1b HGB), jeweils in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten durch die Gesellschaft, sofern dies für die Beurteilung der Lage oder der voraussichtlichen Entwicklung von Belang ist.
2569
Zum Begriff der Finanzinstrumente Hinweis auf Rz. 2260. Hierunter fallen Finanzanlagen, Wertpapiere, Derivate, Darlehensverbindlichkeiten, Forderungen, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen2. Warentermingeschäfte für den eigenen Bedarf (vgl. Rz. 2261) fallen jedoch nicht unter § 289 Abs. 2 Nr. 1a HGB3. Berichterstattung über die Risikomanagementziele und -methoden erfordert ua. Aussagen zur Risikobereitschaft des Unternehmens, Darstellung der Sicherungsziele, Beschreibung der gesicherten Grundgeschäfte (zB Währungsforderungen oder -verbindlichkeiten, fest oder variabel verzinsliche Darlehen etc.).
2570
Methoden der Absicherung in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten sind insbesondere die sog. Hedge-Geschäfte in ihren verschiedenen Ausprägungen (vgl. Rz. 1057 ff.). Hedging bezeichnet die Absicherung von Vermögens- oder Schuldpositionen sowie erwarteter Zahlungszu- oder -abflüsse gegen Wert (Preis)- und Zinsänderungs- sowie Währungsrisiken4.
2571
Die Risiken gem. § 289 Abs. 2 Nr. 1b HGB beinhalten: Preisänderungsrisiken, resultierend aus Veränderungen der Wechselkurse, Zinssätze und allgemeinen Volatilitäten. Ausfallrisiken, die implizieren, dass der Vertragspartner möglicherweise seinen Verpflichtungen nicht nachkommt, und Liquiditätsrisiken, die darin bestehen, dass ein Vermögensgegenstand nicht durch Verkauf realisiert werden kann5.
2572
Zur Illustration der Anwendung dieser Vorschrift nachfolgendes Beispiel: Ein Unternehmen hat zur Absicherung von Zinsänderungs- und Währungsrisiken aus Geschäftsbeziehungen mit ausländischen Unternehmen sowohl Zinsswaps als auch Zins- und Währungsswaps abgeschlossen und Devisentermingeschäfte getätigt.
!
Beratungshinweis/Formulierungsvorschlag: „Als derivative Finanzinstrumente werden Zinsswaps, Zins- und Währungsswaps sowie Devisentermingeschäfte zur Steuerung des Zinsänderungs- und Währungsrisikos – im Wesentlichen im
1 2 3 4
Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Vgl. IDW RH HFA 1.005 Tz. 3. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 66. Vgl. hierzu im Einzelnen Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 77 f. 5 Vgl. auch Hüttemann, BB 2004, 203.
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B. Lagebericht
2575
Zusammenhang mit der Finanzierung des Erwerbs ausländischer Tochtergesellschaften und dem Liefer- und Leistungsverkehr mit ausländischen Kunden und Lieferanten – eingesetzt. Die Kontrakte werden nur über Banken abgewickelt, die über höchste Bonität verfügen. Zum Bilanzstichtag bestanden folgende derivative Finanzpositionen:
Zinsswaps
Nominalbetrag 31.12.x1
Marktwerte 31.12.x1
Bilanzposten 31.12.x1
10 000
30
–
Zins- und Währungsswaps
5 000
5
–
Devisentermingeschäfte
8 000
–2
sonstige Rückstellungen
Das Nominalvolumen ist die Summe aller Kauf- und Verkaufsbeträge derivativer Finanzgeschäfte. Die Marktwerte ergeben sich aus der Bewertung der ausstehenden Positionen zu Marktpreisen ohne Berücksichtigung gegenläufiger Wertentwicklungen aus den Grundgeschäften. Die Bewertung von derivativen Finanzinstrumenten erfolgt auf Basis quotierter Marktpreise. Der Marktwert gibt an, wie sich eine Glattstellung am Bilanzstichtag auf das Ergebnis ausgewirkt hätte. Negative Marktwerte stehen für Verluste.“ c) Bereich Forschung und Entwicklung (§ 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB) Eine Berichterstattung über die Durchführung von Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten ist immer dann erforderlich, sofern die Gesellschaft in einem Bereich tätig ist, in dem Forschung und Entwicklung branchenüblich ist. Umgekehrt kann eine Berichterstattung – ohne Fehlanzeige – unterbleiben, wenn Forschung und Entwicklung nach Art des Unternehmens nicht betrieben werden1. Der Forschungsund Entwicklungsbericht des Anhangs steht neben den Anhangsangaben nach § 285 Nr. 22 HGB im Falle der Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens oder nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB im Falle der Nichtaktivierung – vgl. Rz. 2284.
2573
Unter Forschung ist die Analyse naturwissenschaftlich-technischer Erscheinungen zum Erwerb neuer Erkenntnisse zu verstehen. Entwicklung ist die Auswertung und Nutzung solcher Erkenntnisse zur Herstellung neuer oder verbesserter Produkte oder Verfahren2. Es ist ausreichend, einen Eindruck von der Gesamtsituation der Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten zu vermitteln. Dies kann durch Angabe des Gesamtaufwandes der in diesem Bereich tätigen Mitarbeiter (Faktoreinsatz), der bereits erfolgten oder beabsichtigten Patentanmeldungen und dergleichen geschehen. Auf Einzelheiten, wie konkrete Forschungsergebnisse oder Entwicklungsabsichten ist schon wegen der Wettbewerbssituation nicht einzugehen. Das schutzwürdige Interesse der berichtenden Gesellschaft muss vorgehen3.
2574
Hinzuweisen ist darauf, dass die Ausführungen im Lagebericht im Mittelstand eher vage gehalten werden, um der Konkurrenz nicht unnötig Einblick in die Geschäftsentwicklung zu geben.
2575
1 So auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB-Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 289 HGB Rz. 85. 2 Vgl. Veit, Forschung und Entwicklung, in Busse von Colbe/Pellens, Lexikon des Rechnungswesens, 4. Aufl. 1998, S. 262. 3 Vgl. auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 289 HGB Rz. 88.
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2576
3. Anhang und Lagebericht
d) Zweigniederlassungen der Gesellschaft (§ 289 Abs. 2 Nr. 3 HGB) 2576
Anzugeben sind Tätigkeit und Sitz aller in- und ausländischen Zweigniederlassungen, Veränderungen gegenüber dem Vorjahr und verdeckte Firmierungen. Bei einem umfangreichen Bestand an Zweigniederlassungen empfiehlt sich eine tabellarische Angabe. 5. Zusatzberichterstattung der großen Kapitalgesellschaften über nicht finanzielle Leistungsindikatoren (§ 289 Abs. 3 HGB)
2577
Die Vorschrift ist nur relevant für große Kapitalgesellschaften iS von § 267 Abs. 3 HGB. Für diese Gesellschaften wird die nach § 289 Abs. 1 Satz 3 HGB erforderliche Analyse der bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikatoren auch auf nicht finanzielle Leistungsindikatoren wie zB Informationen über Umwelt- und Arbeitnehmerbelange ausgeweitet, vorausgesetzt, dass sie für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der -lage von Bedeutung sind (§ 289 Abs. 3 HGB). Folgende Angaben kommen in Betracht: • Die allgemeine Umweltstrategie, Umweltschutzprogramme und Hinweise auf Übereinstimmungen mit Umweltnormen bzw. -zertifizierungen; • Fortschritte auf dem Gebiet des Umweltschutzes; • der Einklang der durchgeführten Umweltschutzmaßnahmen mit gegenwärtigen und potentiellen Rechtsvorschriften; • umweltrelevante Indikatoren, zB quantitative Öko-Effizienz-Indikatoren, Hinweise auf einen etwaigen separaten Umweltbericht1. Die Kommunikation umweltrelevanter Sachverhalte ist grundsätzlich nicht neu2. Neben den Umweltbelangen kommen für die Berichterstattung die Entwicklung des Kundenstammes und das Humankapital in Betracht. 6. Berichterstattung über Zielgrößen und Fristen zur gleichberechtigten Teilhabe von Frauen und Männern (§ 289a Abs. 2 Nr. 4 HGB iVm. § 289a Abs. 4 HGB)
2578
Mit dem Gesetz für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen und Männern an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst3 wurde § 289a Abs. 2 HGB um eine Nr. 4 ergänzt und die Abs. 3 und 4 angefügt, mit denen eine Erklärung zur Unternehmensführung über die Zielgrößen für den Frauenanteil und Fristen für deren Erreichen gefordert wird.
2579
Zielgrößen und Fristen zur gleichberechtigten Teilhabe von Frauen und Männern sind nach dem GmbHG in folgenden Fällen festzulegen: 1. Für die beiden Führungsebenen unterhalb der Geschäftsführung: Nach § 36 GmbHG haben die Geschäftsführer einer Gesellschaft, die der Mitbestimmung unterliegt, für den Frauenanteil in den beiden Führungsebenen unterhalb der Geschäftsführung Zielgrößen festzulegen. Gleichzeitig sind Fristen zur Erreichung der Zielgrößen festzulegen, wobei die Fristen nicht länger als fünf Jahre sein dürfen. 1 Vgl. dazu im Einzelnen Kommission der Europäischen Gemeinschaft, Empfehlung der Kommission v. 30.5.2001 zur Berücksichtigung von Umweltaspekten in Jahresabschluss und Lagebericht von Unternehmen: Ausweis, Bewertung und Offenlegung ABl. EG Nr. L 156 v. 13.6. 2001, S. 33–42, Anhang 4, Tz. 1. 2 Vgl. zB Anlage zu IDW RS HFA 1, WPg 1998, 653 ff., Anlage A 8 (mittlerweile aufgehoben). 3 Gesetz v. 24.4.2015, BGBl. I 2015, 642. Hierzu nur Müller-Bonanni/Forst, GmbHR 2015, 621; Teichmann/Rüb, BB 2015, 898; Herb, DB 2015, 964.
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B. Lagebericht
2600
2. Aufsichtsrat und Geschäftsführung: Nach § 52 Abs. 2 GmbHG sind bei der mitbestimmungspflichtigen GmbH (Drittelbeteiligungsgesetz, Mitbestimmungsgesetz, usw.) Zielgrößen für den Frauenanteil im Aufsichtsrat und unter den Geschäftsführern festzulegen. Auch insoweit sind Fristen zur Erreichung der Zielgrößen festzulegen, wobei die Fristen nicht länger als fünf Jahre sein dürfen. Hinsichtlich der Zuständigkeiten ist zu unterscheiden: (a) Pflicht zur Bestellung eines Aufsichtsrats nach dem Drittelbeteiligungsgesetz: Gesellschafterversammlung, es sei denn diese hat dem Aufsichtsrat diese Aufgabe übertragen; (b) Bestellung eines Aufsichtsrats nach dem Mitbestimmungsgesetz, dem Montan-Mitbestimmungsgesetz oder dem Mitbestimmungsergänzungsgesetz: Aufsichtsrat. Zu den Voraussetzungen der obligatorischen Bildung eines Aufsichtsrats s. Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Rz. I 2674 ff. Nicht erfasst werden insoweit Gesellschaften, die freiwillig einen Aufsichtsrat oder bspw. einen Beirat gebildet haben.
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Beratungshinweis: Es sind Fristen zu beachten: Bis zum 30.9.2015 müssen erstmals die Beschlüsse für die Zielvorgaben gefasst sein. Der Zeitraum für die Zielerfüllung wird zunächst bis zum 30.9.2017 angesetzt.
Eine Mindestquote für den Frauen- bzw. Männeranteil ist – anders als bei der börsennotierten AG – nicht vorgesehen. Vielmehr können die Unternehmen die konkrete Höhe der Zielvorgabe und die Länge der Frist im Wesentlichen selbst bestimmen, ebenso wie selbständig entschieden werden kann, wie die Ziele erreicht werden. In tatsächlicher Hinsicht muss vor Festlegung einer Zielgröße der Ist-Zustand hinsichtlich des Frauenanteils ermittelt werden. Dieser Ist-Zustand darf bei den zu ermittelnden Zielvorgaben nicht unterschritten werden1; er kann unter der 30 %-Quote liegen.
2580
§ 289a Abs. 4 HGB verpflichtet die betroffenen GmbH zur Berichterstattung über die Zielgrößen für den Frauenanteil und die Fristen für deren Erreichen. Zu diesem Zweck ist im Lagebericht ein gesonderter Abschnitt mit einer Erklärung zur Unternehmensführung mit diesen Angaben aufzunehmen. Ist die Gesellschaft nicht zur Offenlegung eines Jahresabschlusses verpflichtet, so ist diese Erklärung auf der Internetseite der Gesellschaft zu veröffentlichen; alternativ kann auch freiwillig ein Lagebericht offen gelegt werden.
2581
!
Beratungshinweis: Nach Art. 73 Satz 1 EGHGB ist diese Änderung erstmals anzuwenden auf Lageberichte, die sich auf Geschäftsjahre mit einem nach dem 30.9.2015 liegenden Abschlussstichtag beziehen. Andere Sanktionen als eine Berichtspflicht enthält das Gesetz nicht.
IV. Grenzen der Berichterstattung Zwar gibt es keine gesetzlich definierte Schutzklausel hinsichtlich der Berichterstattung im Lagebericht, wie sie in § 286 HGB für den Anhang kodifiziert ist. Gleichwohl sollte die Darstellung im Lagebericht unterbleiben, als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist (§ 286 Abs. 1 HGB). Darüber hinaus wird man der Berichterstattung im Lagebericht insoweit bestimmte Grenzen setzen, damit der publizierenden Gesellschaft durch die Offenlegung keine Nachteile und der Konkurrenz keine Vorteile entstehen2. Einstweilen frei.
2582
2583–2600
1 Vgl. Müller-Bonanni/Forst, GmbHR 2015, 621 ff. 2 Vgl. auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 1097 mwN.
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4. Abschnitt Prüfung, Feststellung und Offenlegung des Jahresabschlusses sowie Nichtigkeit des Jahresabschlusses und Straf- und Bußgeldvorschriften A. Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht I. Pflicht zur Prüfung 1. Prüfungspflicht nach § 316 Abs. 1 HGB Nach § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB sind alle mittelgroßen und großen Gesellschaften prüfungspflichtig. Gegenstand der Prüfung nach § 316 HGB ist der Jahresabschluss und der Lagebericht. Von der Prüfungspflicht ausgenommen sind die kleinen Gesellschaften (§ 316 Abs. 1 Satz 1 HGB) und damit auch Kleinstkapitalgesellschaften iS des § 267a HGB. Die Geschäftsführer der prüfungspflichtigen GmbH und GmbH & Co. KG sind daher nach § 320 Abs. 1 Satz 1 HGB verpflichtet, dem Abschlussprüfer der Gesellschaft den Jahresabschluss und den Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung vorzulegen.
2601
Wird der aufgestellte und bereits geprüfte Jahresabschluss oder der Lagebericht von der Gesellschafterversammlung noch geändert, dann muss eine Nachtragsprüfung nach § 316 Abs. 3 HGB erfolgen, bevor der derart geänderte Jahresabschluss oder Lagebericht festgestellt werden kann. Diese Nachtragsprüfung bezieht sich lediglich auf die vorgenommenen Änderungen und führt zu einem ergänzenden Bestätigungsvermerk. Vgl. IDW PS 450, Rz. 144.
2602
Rechtsfolge einer Nichtbeachtung der Prüfungspflicht ist nach § 316 Abs. 1 Satz 2 HGB, dass der Jahresabschluss nicht festgestellt werden kann. Der nicht geprüfte Jahresabschluss ist nichtig (vgl. Rz. 2853) und kann nicht Grundlage eines Gewinnverwendungsbeschlusses sein. Des Weiteren können ohne Durchführung der gesetzlichen Prüfung die Offenlegungspflichten nicht erfüllt werden, da auch der Bestätigungsvermerk offen zu legen ist. Ausführlich vgl. Rz. 2779 ff.
2603
2. Freiwillige Prüfung Bei einer kleinen Gesellschaft kann eine freiwillige Prüfung erfolgen. Nicht selten ist im Gesellschaftsvertrag eine Prüfung vorgesehen oder eine Prüfung ist Auflage zB im Rahmen eines Kreditvertrages. Im Grundsatz ist in diesen Fällen Art und Umfang der Prüfung frei bestimmbar. Soll im Falle einer solchen freiwilligen Prüfung allerdings ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk iS des § 322 HGB erteilt werden, so muss der Jahresabschluss den Erfordernissen des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB (Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung) genügen. Ferner muss die Prüfung nach Art und Umfang einer gesetzlichen Abschlussprüfung nach den §§ 316 ff. HGB entsprechen1. In diesen Fällen ist bei der Auswahl des Abschlussprüfers also auch die Vorschrift des § 319 HGB zu beachten2. 1 IDW PS 400, Rz. 5. 2 BGH v. 21.1.2010 – Xa ZR 175/07, GmbHR 2010, 432.
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2605
4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
Beratungshinweis: Besteht bei einer kleinen Gesellschaft eine satzungsmäßige Prüfungspflicht und erfolgt aber tatsächlich keine Prüfung, so greift § 316 Abs. 1 Satz 2 HGB nicht, dh. der Jahresabschluss kann festgestellt werden1. In diesem Fall können sich allerdings Berichtspflichten für den Abschlussprüfer des Folgeabschlusses ergeben2.
Bei Kleinstkapitalgesellschaften iS des § 267a HGB kann eine freiwillige Abschlussprüfung nur dann mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk abschließen, wenn der Jahresabschluss den Anforderungen des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB entspricht. Es besteht nach § 264 Abs. 2 Satz 4 HGB die wiederlegbare Vermutung, dass ein unter Berücksichtigung der für Kleinstkapitalgesellschaften geltenden Erleichterungen, insbesondere der Verzicht auf die Aufstellung eines Anhangs, aufgestellter Jahresabschluss den Erfordernissen des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB genügt, also ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vermittelt3. Der Abschlussprüfer muss im Bestätigungsvermerk auf die Inanspruchnahme der Erleichterungen gem. § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB hinweisen. Zu einem Formulierungsvorschlag für den Bestätigungsvermerk vgl. HFA des IDW, IDW-FN 2013, 231 f.
II. Aufgabe und Zielsetzung der Abschlussprüfung 2606
Als Aufgaben und Zielsetzungen der Jahresabschlussprüfung können genannt werden: • Kontrollfunktion, • Informationsfunktion, • Beglaubigungsfunktion4.
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Durch die Prüfung des Jahresabschlusses soll sichergestellt werden, dass die Rechnungslegungsvorschriften richtig angewandt werden (Kontrollfunktion der Jahresabschlussprüfung). Durch die Abschlussprüfung soll die Verlässlichkeit der in Jahresabschluss und Lagebericht enthaltenen Informationen bestätigt und insoweit deren Glaubhaftigkeit erhöht werden5. Gesetzlich sind folgende Prüfungsziele vorgesehen: • Beurteilung der Einhaltung der gesetzlichen und gesellschaftsvertraglichen Rechnungslegungsvorgaben (§ 317 Abs. 1 Satz 2 HGB); • Entdeckung von wesentlichen Fehlern im Jahresabschluss (§ 317 Abs. 1 Satz 3 HGB); • Prüfung, ob der Lagebericht in Einklang mit dem Jahresabschluss steht (§ 317 Abs. 2 Satz 1 HGB); • Prüfung, ob der Lagebericht eine zutreffende Vorstellung von der Lage der Gesellschaft vermittelt (§ 317 Abs. 2 Satz 1 HGB). 1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 316 HGB Rz. 6. 2 IDW PS 450, Rz. 42 ff. 3 Zu dieser Problematik Fey/Deubert/Lewe/Roland, BB 2013, 107 f.; Kirsch, DStZ 2013, 258 ff.; Schellhorn, DB 2012, 2295. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 2000, § 316 HGB Rz. 16 ff. 5 IDW PS 200, Rz. 8.
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A. Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht
2612
Hiervon abzugrenzen ist, was nicht Gegenstand der Abschlussprüfung ist bzw. sein kann:
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• Die Prüfungsaussagen des Abschlussprüfers stellen keine Gewähr für die zukünftige Lebensfähigkeit des Unternehmens oder die Effektivität und die Wirtschaftlichkeit der Geschäftsführung dar1. • Die Aufdeckung von sonstigen Gesetzesverstößen, die nicht zu falschen Angaben im Jahresabschluss oder Lagebericht führen, ist nicht Gegenstand der Abschlussprüfung2. Darüber hinaus führt die Abschlussprüfung – vor allem in Verbindung mit dem Prüfungsbericht – zu einer verbesserten Information der Geschäftsführung, der Gesellschafter und des ggf. vorhandenen Aufsichtsrats/Beirats. Diese Informationsfunktion der Abschlussprüfung ist vor allem bei der GmbH (aber auch bei der GmbH & Co. KG) von großer Bedeutung, da die Gesellschafter der GmbH den Jahresabschluss festzustellen haben (§ 46 Nr. 1 GmbHG). Hierzu benötigen die Gesellschafter verlässliche Informationen zum Jahresabschluss, die durch die Abschlussprüfung objektiviert bereitgestellt werden können.
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Die Beglaubigungsfunktion der Abschlussprüfung dokumentiert sich vor allem im Bestätigungsvermerk (Testat). In rechtlicher Hinsicht zeigt sich die Bedeutung der Abschlussprüfung daran, dass der Jahresabschluss der Gesellschaft nicht festgestellt werden kann, wenn keine Prüfung stattgefunden hat (§ 316 Abs. 1 Satz 2 HGB).
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III. Rechtsbeziehungen zwischen Abschlussprüfer und Gesellschaft 1. Auswahl des Abschlussprüfers a) Voraussetzungen für die Auswahl als Abschlussprüfer Nach § 319 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB kann die Abschlussprüfung durchgeführt werden:
2611
• bei großen und mittelgroßen Gesellschaften durch Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bzw. • bei mittelgroßen Gesellschaften auch durch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften. Weiterhin muss nach § 319 Abs. 1 Satz 3 HGB der Abschlussprüfer über eine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle nach § 57a WPO verfügen (oder ausnahmsweise die Wirtschaftsprüferkammer eine Ausnahmegenehmigung erteilt haben). Nach § 57a Abs. 1 Satz 1 WPO sind Wirtschaftsprüferpraxen berufsrechtlich verpflichtet, sich einer Qualitätskontrolle zu unterziehen, wenn sie beabsichtigen, ihnen vorbehaltene gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfungen durchzuführen und dafür spätestens bis zur Wahl des Abschlussprüfers durch das vertretungsberechtigte Organ eine nach § 319 Abs. 1 Satz 3 HGB erforderliche Teilnahmebescheinigung oder Ausnahmegenehmigung vorliegen muss3. Mittels der Qualitätskontrolle wird überwacht, dass das praxisinterne Qualitätssicherungssys-
1 IDW PS 200, Rz. 15. 2 IDW PS 210, Rz. 56. 3 IDW PS 140, Rz. 6.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
tem angemessen ist und die Regelungen zum Qualitätssicherungssystem eingehalten werden1.
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Beratungshinweis: Eine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle oder eine Ausnahmegenehmigung der Wirtschaftsprüferkammer muss spätestens zum Zeitpunkt der Annahme des Prüfungsauftrages vorliegen2. In der Praxis sollte diese von der den Prüfungsauftrag erteilenden GmbH in Kopie verlangt werden. Wird die Teilnahmebescheinigung vor Beendigung der Abschlussprüfung nach § 57e Abs. 2 Satz 3 oder Abs. 3 Satz 2 WPO widerrufen, so liegt ein wichtiger Grund für die Kündigung des Prüfungsauftrages vor3. Führt ein Wirtschaftsprüfer die Prüfung einer prüfungspflichtigen Gesellschaft durch, ohne über den nach § 319 Abs. 1 Satz 3 HGB erforderlichen Qualitätsnachweis (Bescheinigung nach § 57a WPO) zu verfügen, und teilt dies der Auftraggeberin nicht mit, so haftet der Wirtschaftsprüfer gegenüber der GmbH auf Ersatz der durch die Pflichtverletzung entstandenen Kosten; dazu gehören auch Kosten, die dadurch entstehen, dass die GmbH trotz der nach Ablauf der Fristen des § 256 Abs. 6 Satz 1 AktG geheilten Nichtigkeit des geprüften Jahresabschlusses die Bilanzwerte des Jahresabschlusses erneut prüfen lässt (sog. Herausforderungsfall)4.
b) Ausschlussgründe 2613
§ 319 Abs. 2 und 3 HGB enthalten einen Katalog der Ausschlussgründe, aufgrund derer ein Wirtschaftsprüfer, ein vereidigter Buchprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bzw. Buchprüfungsgesellschaft nicht Abschlussprüfer sein kann.
2614
Nach § 319 Abs. 2 HGB ist ein Wirtschaftsprüfer bzw. vereidigter Buchprüfer als Abschlussprüfer dann ausgeschlossen, wenn Gründe vorliegen, nach denen die Besorgnis der Befangenheit besteht. Dies gilt insbesondere bei Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art zu dem zu prüfenden Unternehmen. Im Einzelnen sind folgende Aspekte zu prüfen5: • Wirtschaftliches oder sonstiges Eigeninteresse des Abschlussprüfers am Ergebnis der Prüfung; • Darstellungen im Jahresabschluss oder Lagebericht, an deren Gestaltung der Abschlussprüfer mitgewirkt hat (Verbot der Selbstprüfung); • Vertretung der Interessen für oder gegen das zu prüfende Unternehmen durch den Abschlussprüfer; • nahe Beziehungen zur Unternehmensleitung; • besondere Einflussnahme durch das zu prüfende Unternehmen.
2615
Des Weiteren enthält § 319 Abs. 3 HGB einen konkreten Katalog an Ausschlussgründen, die die allgemeinen Grundsätze des § 319 Abs. 2 HGB teilweise konkretisieren. § 319 Abs. 3 HGB hat folgenden Wortlaut: 1 Hierzu auch IDW PH 9 140 – IDW Prüfungshinweis: Checklisten zur Durchführung der Qualitätskontrolle. 2 Vgl. Schmidt in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 319 HGB Rz. 17. 3 Vgl. Schmidt in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 319 HGB Rz. 17. 4 BGH v. 2.7.2013 – II ZR 293/11, DStR 2013, 2083. 5 Vgl. Schmidt in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 319 HGB Rz. 20.
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A. Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht
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„(3) Ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer ist insbesondere von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er oder eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt, 1. Anteile oder andere nicht nur unwesentliche finanzielle Interessen an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eine Beteiligung an einem Unternehmen besitzt, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt; 2. gesetzlicher Vertreter, Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eines Unternehmens ist, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt; 3. über die Prüfungstätigkeit hinaus bei der zu prüfenden oder für die zu prüfende Kapitalgesellschaft in dem zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks a) bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses mitgewirkt hat, b) bei der Durchführung der internen Revision in verantwortlicher Position mitgewirkt hat, c) Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen erbracht hat oder d) eigenständige versicherungsmathematische oder Bewertungsleistungen erbracht hat, die sich auf den zu prüfenden Jahresabschluss nicht nur unwesentlich auswirken, sofern diese Tätigkeiten nicht von untergeordneter Bedeutung sind; dies gilt auch, wenn eine dieser Tätigkeiten von einem Unternehmen für die zu prüfende Kapitalgesellschaft ausgeübt wird, bei dem der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer gesetzlicher Vertreter, Arbeitnehmer, Mitglied des Aufsichtsrats oder Gesellschafter, der mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, ist; 4. bei der Prüfung eine Person beschäftigt, die nach den Nummern 1 bis 3 nicht Abschlussprüfer sein darf; 5. in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als dreißig vom Hundert der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft und von Unternehmen, an denen die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist; zur Vermeidung von Härtefällen kann die Wirtschaftsprüferkammer befristete Ausnahmegenehmigungen erteilen. Dies gilt auch, wenn der Ehegatte oder der Lebenspartner einen Ausschlussgrund nach Satz 1 Nr. 1, 2 oder 3 erfüllt.“
In der Praxis ist dabei von besonderer Bedeutung die Konkretisierung des Selbstprüfungsverbots in § 319 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB. Danach darf der Abschlussprüfer einen Tatbestand nur dann beurteilen, wenn dieser selbst an dem Zustandekommen nicht maßgeblich mitgewirkt hat. Konkret sind in § 319 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB vier Bereiche genannt, in denen der Abschlussprüfer beim zu prüfenden Unternehmen nicht mitwirken darf. Dies bedeutet aber nicht, dass der Abschlussprüfer für das zu prüfende Unternehmen neben der Prüfung nicht tätig werden kann. Vielmehr ist die unzulässige Mitwirkung an der Gestaltung des Prüfungsgegenstandes, also Jahresabschluss und Lagebericht, von der zulässigen Beratung abzugrenzen. Hierzu stellt der BGH in seinem Urteil vom 21.4.19971 heraus: • Die Beratung eines Auftraggebers in wirtschaftlichen und steuerlichen Angelegenheiten ist mit einer Abschlussprüfung durch denselben Wirtschaftsprüfer grundsätzlich zu vereinbaren. • Im Einzelfall ist zu prüfen, ob eine unzulässige Mitwirkung iS des § 319 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB besteht. • Zur unzulässigen Mitwirkung wird die Beratung nach Ansicht des BGH im Regelfall erst dann, wenn diese über die Darstellung von Alternativen im Sinne der 1 BGH v. 21.4.1997 – II ZR 317/95, GmbHR 1997, 652. Hierzu auch BGH v. 25.11.2002 – II ZR 49/01, GmbHR 2003, 408.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
Entscheidungshilfe hinausgeht, insbesondere wenn der Berater selbst anstelle des Mandanten eine unternehmerische Entscheidung in Bezug auf den zu prüfenden Jahresabschluss oder Lagebericht trifft. 2617
Hierzu stellt das OLG Hamm in dem Urteil vom 27.1.20091 heraus, dass ein Verstoß gegen das Selbstprüfungsverbot vorliegt, wenn der Abschlussprüfer einen lückenhaften, unvollständigen und unbrauchbaren Entwurf eines Jahresabschlusses erst durch seine Beratungsleistung zu einem testierfähigen Jahresabschluss macht. Ebenso ist die eigenverantwortliche Änderung und Erweiterung des Anhangs durch den Abschlussprüfers eine unzulässige Mitwirkung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses2.
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Nach der einschlägigen Kommentarliteratur darüber hinaus als unzulässige Mitwirkung des Abschlussprüfers einzustufende Tätigkeiten sind bspw.3: • Erstellung von Anhang und Lagebericht, • Führen des Anlageverzeichnisses, • verantwortliche Übernahme der gesamten Lohn- und Gehaltsabrechnung, • Berechnung der Rückstellungen (auch der Steuerrückstellungen), • Berechnung der Abschreibungen auf das Anlagevermögen, • Erstellung von Kapitalflussrechnung oder Eigenkapitalspiegel in den Fällen des § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB, • Durchführung (nicht Überwachung) der Vorratsinventur.
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Beratungshinweis: Der Abschlussprüfer kann im Rahmen seiner Tätigkeit die Geschäftsführung der GmbH auf Mängel in Jahresabschluss oder Lagebericht hinweisen und Änderungsvorschläge unterbreiten, solange die abschließende Entscheidungskompetenz hinsichtlich der Umsetzung bei der Geschäftsführung der GmbH verbleibt. So dürfte die Berechnung der Steuerrückstellungen für die Handelsbilanz durch den Abschlussprüfer im Allgemeinen als unzulässige Mitwirkung einzustufen sein, nicht dagegen die Beratung durch den Abschlussprüfer, ob eine vorgesehene Rückstellung in bestimmter Höhe steuerlich zulässig ist4.
2619
Über die in § 319 Abs. 2 und 3 HGB genannten Gründe hinaus finden sich in § 319a HGB weitere Ausschlussgründe, die jedoch nur Abschlussprüfer von kapitalmarktorientierten Gesellschaften iS von § 264d HGB betreffen.
2620
Aufgrund des BilMoG wurde § 319b HGB in das HGB eingeführt, der die netzwerkweite Ausdehnung der Unabhängigkeitsvorschriften bezweckt. § 319b HGB regelt, dass ein Abschlussprüfer dann von der Abschlussprüfung ausgeschlossen ist, wenn zwischen einem Mitglied seines Netzwerks und der zu prüfenden Kapitalgesellschaft ein Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2, 3 Satz 1 Nr. 1, 2 oder 4, Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 HGB vorliegt. Auf Einzelheiten dieser Materie wird hier nicht eingegangen.
2621
Ein Verstoß gegen die Unvereinbarkeitsregelungen des § 319 Abs. 2, 3, 4 HGB führt nicht zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses5, sondern soll gem. § 334 Abs. 2 HGB 1 2 3 4 5
OLG Hamm v. 27.1.2009 – 25 U 57/08, DStR 2009, 1978 nrkr., Rev. BGH: IX ZR 39/09. BGH v. 21.1.2010 – Xa ZR 175/07, GmbHR 2010, 432. Vgl. Schmidt in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 319 HGB Rz. 50. Vgl. Schmidt in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 319 HGB Rz. 52. Schmidt in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 319 HGB Rz. 92.
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A. Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht
2627
als Ordnungswidrigkeit (vgl. Rz. 2886) des Abschlussprüfers mit Geldbuße geahndet werden. Diese Rechtsfolge ist sachgerecht. Eine Nichtigkeitssanktion wäre deshalb unangemessen, da die einen Wirtschaftsprüfer/vereidigten Buchprüfer als Abschlussprüfer ausschließenden Gründe häufig der Gesellschaft verborgen bleiben. 2. Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers Der Abschlussprüfer wird grundsätzlich von den Gesellschaftern der GmbH bzw. GmbH & Co. KG gewählt (§ 318 Abs. 1 Satz 1 HGB). Der Gesellschaftsvertrag kann jedoch eine hiervon abweichende Regelung enthalten (§ 318 Abs. 1 Satz 2 HGB). Damit wird den Bedürfnissen und Besonderheiten der GmbH (& Co. KG) Rechnung getragen1, so dass zB auch einem Beirat, einer Gesellschafter-Minderheitengruppe oder nur einzelnen Gesellschaftern das Recht der Bestellung des Abschlussprüfers zugewiesen werden kann, wenn der Gesellschaftsvertrag dies zulässt.
2622
Der Abschlussprüfer sollte jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahres gewählt werden, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt (vgl. § 318 Abs. 1 Satz 3 HGB). Nur so ist sichergestellt, dass ein ausreichender Vorlauf für die Planung der Abschlussprüfung gegeben ist und eine Beobachtung der Inventur durchgeführt werden kann.
2623
Der Abschlussprüfer kann nur für ein Geschäftsjahr gewählt werden; eine Wahl für mehrere Geschäftsjahre im Voraus ist in Deutschland nicht möglich2.
2624
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Beratungshinweis: Ist die Wahl eines Abschlussprüfers durch die Gesellschafter unterblieben, so sind die Geschäftsführer verpflichtet, unmittelbar nach Ablauf des Geschäftsjahres beim Gericht einen Antrag auf Bestellung eines Abschlussprüfers zu stellen (§ 318 Abs. 4 HGB).
Zwischen der Wahl des Abschlussprüfers, die primär Sache der Gesellschafter ist (gesellschaftsrechtlicher Akt), und der Erteilung des Prüfungsauftrages ist zu unterscheiden: Die Geschäftsführer der GmbH, bei Zuständigkeit des Aufsichtsrats dieser, haben unverzüglich nach der Wahl des Abschlussprüfers den Prüfungsauftrag zu erteilen (§ 318 Abs. 1 Satz 4 HGB).
2625
Die Zuständigkeit des Aufsichtsrats ergibt sich bei einer mitbestimmten GmbH, die sich der Einrichtung eines Aufsichtsrates nicht entziehen kann, aus § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG. Hiernach sind die Vorschriften der §§ 107 bis 116 AktG anzuwenden. Es erfolgt die Auftragserteilung zwingend durch den Aufsichtsrat. Hat die GmbH dagegen freiwillig einen Aufsichtsrat eingerichtet, verlangt § 52 Abs. 1 GmbHG grundsätzlich die entsprechende Anwendung von § 111 AktG, so dass auch hier die Auftragserteilung (§ 111 Abs. 2 Satz 3 AktG) durch den Aufsichtsrat vorzunehmen ist, sofern im Gesellschaftsvertrag nicht etwas anderes bestimmt ist3.
2626
Die Beauftragung erfolgt durch Abschluss eines Vertrages über die Prüfung (Prüfungsauftrag). Der Prüfungsauftrag kommt durch schuldrechtliche Vereinbarung (Angebot und Annahme) zwischen Gesellschaft und Abschlussprüfer zustande. Der Abschlussprüfer bestätigt den Prüfungsauftrag mittels Auftragsbestätigungsschreiben. Diese Auftragsbestätigungsschreiben enthalten die Festlegungen zu Ziel und
2627
1 Vgl. Eingabe der Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt v. 13.9./1.10.1985 zum Bilanzrichtlinien-Gesetzentwurf v. 1.8.1985, GmbHR 1985, 3; Driesen, GmbHR 1985, R 67 f.; Hommelhoff, WPg 1984, 629 (634 ff.). 2 Vgl. Förschle/Heinz in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 318 HGB Rz. 11. 3 Vgl. auch Mitteilungen der Wirtschaftsprüferkammer: Auswirkungen des KonTraG auf den Berufsstand in WPK-Mitt. 3/1998, 217.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
Umfang der Abschlussprüfung (vgl. IDW PS 200, Rz. 8 ff.), zu den Pflichten des Abschlussprüfers gegenüber dem Auftraggeber und zur Form der Berichterstattung1. 2628
Das Auftragsbestätigungsschreiben hat sowohl für den Abschlussprüfer als auch für die Gesellschaft große Bedeutung. In einem Auftragsbestätigungsschreiben sind nach IDW PS 220, Rz. 19, regelmäßig folgende Punkte anzusprechen: • die Zielsetzung der Abschlussprüfung • die Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter für den Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buchführung und des Lageberichts (für die Rechnungslegung) • Art und Umfang der Abschlussprüfung (Hinweis auf die vom Abschlussprüfer diesbezüglich zu beachtenden Gesetze, Verordnungen und Verlautbarungen des Berufsstandes) • Art und Umfang der Berichterstattung und Bestätigung • die Tatsache, dass wegen der Prüfung in Stichproben und wegen anderer immanenter Grenzen der Abschlussprüfung zusammen mit den immanenten Grenzen eines jeden rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems ein unvermeidbares Risiko besteht, dass selbst wesentliche falsche Angaben unentdeckt bleiben, • das Erfordernis eines unbeschränkten Zugangs zu den für die Prüfung erforderlichen Aufzeichnungen, Schriftstücken und sonstigen Informationen sowie Hinweis auf die Auskunftspflichten der gesetzlichen Vertreter gem. § 320 HGB • das Erfordernis der Vorlage zusätzlicher Informationen, die von der Gesellschaft zusammen mit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden, – rechtzeitig vor dem Datum des Bestätigungsvermerks bzw. – unverzüglich, sobald sie vorliegen, falls die zusätzlichen Informationen vor dem Datum des Bestätigungsvermerks nicht oder nicht vollständig verfügbar gemacht werden konnten • die Grundlagen der Honorarabrechnung sowie des Ersatzes von Auslagen • Vereinbarungen über Haftungsbeschränkungen (bei freiwilligen Jahresabschlussprüfungen) • die Verpflichtung der zu prüfenden Gesellschaft, eine Vollständigkeitserklärung abzugeben. Weiterhin sind im Prüfungsauftrag Festlegungen zu Prüfungsschwerpunkten und Erweiterungen des Prüfungsauftrages zu vereinbaren.
2629
Zur Stärkung der Stellung des Abschlussprüfers im Verhältnis zu den zu prüfenden Gesellschaften und seiner Unabhängigkeit dient die Regelung in § 318 Abs. 1 Satz 5 HGB, nach der der Prüfungsauftrag nur widerrufen werden kann, wenn nach § 318 Abs. 3 HGB ein anderer Prüfer bestellt worden ist. Nach § 318 Abs. 3 HGB bestellt das zuständige Gericht auf Antrag der Geschäftsführung, des Aufsichtsrats oder von Gesellschaftern nach Anhörung der Beteiligten und des gewählten Prüfers einen anderen Abschlussprüfer, wenn dies aus einem in der Person des gewählten Prüfers liegenden Grund geboten erscheint, insbesondere wenn ein Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2 bis 5 HGB besteht. Der Antrag ist binnen 2 Wochen seit dem Tage der Wahl des Abschlussprüfers zu stellen (§ 318 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 HGB). Gegen die Entscheidung ist die Beschwerde zulässig (§ 318 Abs. 3 Satz 8 HGB). 1 IDW PS 220, Rz. 13.
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A. Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht
2635
In Ergänzung hierzu bestimmt § 318 Abs. 6 HGB, dass ein von dem Abschlussprüfer angenommener Prüfungsauftrag von ihm nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann. Als wichtiger Grund ist es nicht anzusehen, wenn Meinungsverschiedenheiten über den Inhalt des Bestätigungsvermerks, seine Einschränkung oder Versagung bestehen (§ 318 Abs. 6 Satz 2 HGB). Die Kündigung ist schriftlich zu begründen. Der Abschlussprüfer hat über das Ergebnis seiner bisherigen Prüfung zu berichten; die Vorschrift über den Prüfungsbericht nach § 321 HGB ist analog anzuwenden (§ 318 Abs. 6 Satz 4 HGB).
2630
Kündigt der Abschlussprüfer den Prüfungsauftrag nach § 318 Abs. 6 HGB (vgl. vorstehend Rz. 2629), so haben die Geschäftsführer die Kündigung den Gesellschaftern und, sofern die Gesellschaft einen Aufsichtsrat hat, auch diesem mitzuteilen (§ 318 Abs. 7 Satz 1 HGB).
2631
Sofern die Gesellschaft einen Aufsichtsrat hat, sind dessen Rechte hinsichtlich des Berichts des bisherigen Abschlussprüfers im Einzelnen in § 318 Abs. 7 Sätze 2–5 HGB geregelt. Zur Unterrichtung der Wirtschaftsprüferkammer im Fall der Kündigung oder des Widerrufs des Prüfungsantrags Hinweis auf § 318 Abs. 8 HGB. Ist der Abschlussprüfer bis zum Ablauf des Geschäftsjahres nicht gewählt worden, so hat das Gericht auf Antrag der Geschäftsführung, eines Gesellschafters oder des Aufsichtsrats den Abschlussprüfer zu bestellen (§ 318 Abs. 4 Satz 1 HGB). Gleiches gilt, wenn ein gewählter Abschlussprüfer die Annahme des Prüfungsauftrags abgelehnt hat, weggefallen ist oder am rechtzeitigen Abschluss der Prüfung verhindert ist und ein anderer Abschlussprüfer nicht gewählt worden ist (§ 318 Abs. 4 Satz 2 HGB). Die Geschäftsführer sind verpflichtet, den Antrag zu stellen (§ 318 Abs. 4 Satz 3 HGB). Gegen die Entscheidung des Gerichts kann Beschwerde eingelegt werden; eine Anfechtung der Bestellung des Abschlussprüfers ist nicht zulässig (§ 318 Abs. 4 Satz 4 HGB).
2632
Der vom Gericht bestellte Abschlussprüfer hat Anspruch auf Ersatz angemessener barer Auslagen und auf Vergütung für seine Tätigkeit (§ 318 Abs. 5 Satz 1 HGB). Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf § 318 Abs. 5 HGB verwiesen. 3. Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers Der Abschlussprüfer und seine Gehilfen sind zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung und zur Verschwiegenheit verpflichtet (§ 323 Abs. 1 Satz 1 HGB).
2633
Die Ersatzpflicht für fahrlässiges Handeln des Prüfers oder des Prüfungsgehilfen ist auf 1 Mio. Euro für eine Prüfung beschränkt (§ 323 Abs. 2 Satz 1 HGB). 4. Meinungsverschiedenheiten zwischen Abschlussprüfer und Gesellschaft Meinungsverschiedenheiten zwischen der Gesellschaft und dem Abschlussprüfer werden regelmäßig durch die berufsständischen Gremien entschieden und nicht durch Gerichte1. Gelingt dies nicht, steht den Parteien der Zivilrechtsweg offen.
2634
5. Auskunftsrecht des Abschlussprüfers Der Abschlussprüfer kann von der Geschäftsführung alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind (§ 320 Abs. 2 Satz 1 1 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 91.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
HGB). Nach § 320 Abs. 2 Satz 2 HGB stehen dem Abschlussprüfer diese Rechte auch bereits im Rahmen der Vor- bzw. Zwischenprüfung zu. 2636
Die Geschäftsführer müssen dem Abschlussprüfer gestatten, die Bücher und Schriften der Gesellschaft sowie die Vermögensgegenstände und Schulden zu prüfen (§ 320 Abs. 1 Satz 2 HGB). Damit wird dem Abschlussprüfer ein umfassendes Einsichtsrecht eingeräumt1. Dieses umfasst nicht nur die Handelsbücher mit Nebenbüchern, sondern auch Unterlagen über die Bestandsaufnahme, Belege, Handelsbriefe, Protokolle, Verträge, Kalkulationen, Statistiken, Organisationshandbücher, Planungsrechnungen wie Produktions-, Investitions- und Finanzplanungen, uÄ2. Das Recht auf Einsichtnahme umfasst auch vertrauliche Unterlagen, wie bspw. Vorstands- und Aufsichtsratsprotokolle, soweit deren Inhalt für die Prüfung aus Sicht des Abschlussprüfers relevant ist bzw. sein könnte3. Der Abschlussprüfer ist berechtigt, von diesen Unterlagen Kopien zu fertigen, um diese zu seinen Arbeitspapieren zu nehmen. Die Interessen der Gesellschaft werden durch die dem Abschlussprüfer obliegende Verschwiegenheitspflicht (§ 43 Abs. 1 Satz 1 WPO) geschützt. Die Verschwiegenheitsverpflichtung ist strafbewehrt (§ 333 HGB, § 67 Abs. 1 WPO).
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Beratungshinweis: Eine unzureichende Erfüllung der Auskunfts- und Nachweispflichten des § 320 HGB, die zu einer Nichtbeurteilbarkeit des zu prüfenden Sachverhalts führt, kann ein Prüfungshemmnis darstellen4. Kann der Abschlussprüfer aufgrund eines solchen Prüfungshemmnisses bestimmte abgrenzbare Teile der Rechnungslegung nicht mit hinreichender Sicherheit beurteilen, so kann dies eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks nach sich ziehen5.
2637
Nach § 320 Abs. 2 Satz 3 HGB hat der Abschlussprüfer ein Auskunftsrecht auch gegenüber Mutter- und Tochterunternehmen, soweit dies für die sorgfältige Prüfung des Jahresabschlusses notwendig ist.
2638
Der Abschlussprüfer hat von dem geprüften Unternehmen eine Vollständigkeitserklärung einzuholen6. Die Vollständigkeitserklärung ist eine umfassende Versicherung der gesetzlichen Vertreter des geprüften Unternehmens über die Vollständigkeit der erteilten Aufklärungen und Nachweise. Für diese Vollständigkeitserklärung werden regelmäßig die Formulare des IDW verwendet.
2639
Der Abschlussprüfer nimmt an den Verhandlungen über die Feststellung des Jahresabschlusses nur dann teil, wenn ein Gesellschafter dies verlangt (§ 42a Abs. 3 GmbHG). 6. Prüfungsbericht und Vertraulichkeit
2640
Der Abschlussprüfer hat nach § 321 Abs. 1 Satz 1 HGB über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten. Unter Berücksichtigung der gesetzlichen Vorgaben empfiehlt das IDW7, den Prüfungsbericht entsprechend den nachfolgend aufgeführten Abschnitten und Bezeichnungen zu gliedern: 1. Prüfungsauftrag 2. Grundsätzliche Feststellungen 1 2 3 4 5 6 7
Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, Anh. zu § 42 Rz. 31. Vgl. Förschle/Heinz in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 320 HGB Rz. 6. Vgl. Förschle/Heinz in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 320 HGB Rz. 8 mwN. IDW PS 400, Rz. 56. IDW PS 400, Rz. 50. IDW PS 303, Rz. 23. IDW PS 450, Rz. 12.
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A. Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht
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3. Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung 4. Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung 5. Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem 6. Feststellungen aus Erweiterungen des Prüfungsauftrags 7. Bestätigungsvermerk. Der Abschlussprüfer hat den Bericht zu unterzeichnen und der Geschäftsführung vorzulegen (§ 321 Abs. 5 Satz 1 HGB). Die Geschäftsführung ihrerseits ist verpflichtet, den Prüfungsbericht unverzüglich (spätestens nach 2 Wochen Bearbeitungszeit für die Geschäftsführung1) nach dessen Eingang zusammen mit dem Jahresabschluss und dem Lagebericht (vgl. auch die Ausführungen zur Feststellung unter Rz. 2703) den Gesellschaftern (§ 42a Abs. 1 Satz 2 GmbHG) vorzulegen. Hat die Gesellschaft einen Aufsichtsrat, so muss die Geschäftsführung den Prüfungsbericht auch jedem Aufsichtsratsmitglied oder, soweit der Aufsichtsrat dies beschlossen hat, den Mitgliedern eines Ausschusses aushändigen (§ 170 Abs. 3 Satz 2 AktG iVm. § 52 Abs. 1 GmbHG). Hat darüber hinaus der Aufsichtsrat den Prüfungsauftrag erteilt (vgl. Rz. 2626), so ist der Bericht ihm vorzulegen; der Geschäftsführung ist vor Zuleitung Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben (§ 321 Abs. 5 Satz 2 HGB).
2641
Erfolgte die Erteilung eines eingeschränkten Bestätigungsvermetrks oder wurde die Erteilung eines Bestätigungsvermerks versagt, so haben die Geschäftsführer gegenüber den Gesellschaftern (oder einem Aufsichtsrat) hierzu Stellung zu nehmen2.
2642
Rechtlich unklar ist, wie weit die Prüfungspflicht des Aufsichtsrats im Einzelnen geht3. Es findet naturgemäß keine zweite Prüfung durch den Aufsichtsrat statt, nachdem der Abschlussprüfer seine Aufgabe erledigt hat. Es liegt im Ermessen des Aufsichtsrats, wie intensiv er sich mit dem Jahresabschluss beschäftigt. Nach Lutter sollte sich der Aufsichtsrat auf die neuralgischen Punkte eines Jahresabschlusses konzentrieren, wie zB:
2643
• Ist die Finanzierung und die Liquidität für die nahe Zukunft (1 Jahr) sichergestellt? • Wurde ausreichend Risikovorsorge im Jahresabschluss betrieben (Abwertung Vorräte, Forderungsausfälle, Risiken aus Garantien, Rückstellung für Drohverluste)? • Wurde hinsichtlich weiterhin bestehender Wahlrechte eine konservative oder aggressive Bilanzpolitik betrieben4? Am Ende der Stellungnahme des Aufsichtsrats zum Bericht des Abschlussprüfers hat der Aufsichtsrat zu erklären (§ 171 Abs. 2 Satz 4 AktG), „ob er den von der Geschäftsführung aufgestellten Jahresabschluss billigt“. Anders als bei einer AG ist mit der Billigung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat dieser noch nicht festgestellt. Die Feststellung ist bei einer GmbH weiterhin Aufgabe der Gesellschafterversammlung, es sei denn, die Satzung hat die Fest1 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 13 mit Verweis auf Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 42a GmbHG Rz. 13. 2 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 13. 3 Vgl. Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 52 Rz. 83. 4 Vgl. hierzu Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 52 Rz. 84.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
stellung des Jahresabschlusses dem Aufsichtsrat übertragen1. Neben der Prüfung des Jahresabschlusses hat der Aufsichtsrat auch die Geschäftsführung zu überwachen und hierüber zu berichten (§ 171 Abs. 2 Satz 2 AktG). Insoweit wird auf die Kommentierung bei Lutter verwiesen2. 2645
Der Prüfungsbericht geht damit folgenden Weg:
Abschlussprüfer Geschäftsführung Gesellschafter 2646
Aufsichtsrat
Obwohl § 42d RegE GmbHG3, der das Aushändigungsrecht des Prüfungsberichts an die Gesellschafter, aber auch die Versagung der Aushändigung unter bestimmten Voraussetzungen regelte, nicht Gesetz wurde, geht die hM davon aus, dass die Gesellschafter ein Aushändigungsrecht haben4. Die Gesellschafter können jedoch in analoger Anwendung von § 51a Abs. 2 GmbHG durch Gesellschafterbeschluss die Aushändigung verweigern, wenn zu besorgen ist, dass der Gesellschafter sie zu gesellschaftsfremden Zwecken verwendet und dadurch der Gesellschaft einen nicht unerheblichen Nachteil zufügt5. Die Kommanditisten haben – im Gegensatz zum GmbH-Gesellschafter – bezüglich des Berichts über die Abschlussprüfung kein Aushändigungs-, sondern lediglich Einsichtsrecht6. Die geringeren Rechte des Kommanditisten relativieren sich in der Praxis jedoch dann, wenn – wie es häufig der Fall ist – der Kommanditist gleichzeitig auch Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist.
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Der Prüfungsbericht ist vertraulich im Gegensatz zum Bestätigungsvermerk. Er muss auch einen vertraulichen Charakter haben, damit er seiner Aufgabe gerecht werden kann, Gesellschafter (und Aufsichtsrat) umfassend über das Ergebnis der Prüfung zu unterrichten.
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Der Wirtschaftsausschuss hat einen Anspruch auf Aushändigung des Prüfungsberichts, sofern sich eine Vorlageverpflichtung für die Geschäftsführung aus einer
Beratungshinweis: Für die Geschäftsführung ist es wichtig zu wissen, dass der Prüfungsbericht nicht zu den Unterlagen gehört, die beim Bundesanzeiger im Rahmen der Publizität der Abschlussunterlagen elektronisch einzureichen sind (§ 325 HGB)7. Nicht der Prüfungsbericht, wohl aber der Bestätigungsvermerk ist beim Bundesanzeiger einzureichen. Nach § 60 Abs. 3 EStDV ist der Prüfungsbericht aber der Steuererklärung beizufügen, so dass das Finanzamt Kenntnis von den dort gemachten Aufgliederungen, Erläuterungen usw. erhält.
1 2 3 4
Vgl. Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 52 Rz. 86. Vgl. Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 52 Rz. 89. Abgedr. bei Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986, S. 550. Vgl. WP-Handbuch 2012, 14. Aufl. 2012, Band I, Q Rz. 14; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 16. 5 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 23. 6 Roth in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 166 Rz. 4 sowie Wenzel in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl. 2016, Rz. 4 262 ff. 7 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 2000, § 321 HGB Rz. 26.
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A. Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht
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Einigung zwischen Gesellschaft und Betriebsrat oder einem wirksamen Beschluss der Einigungsstelle (§ 109 Satz 2 BetrVG) ergibt1. Die Vertraulichkeit des Prüfungsberichts (vgl. Rz. 2647) wird durch § 321a HGB in bestimmten Fällen aufgehoben. Wird über das Vermögen einer Gesellschaft ein Insolvenzverfahren eröffnet oder wird der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgewiesen, so hat ein Gläubiger oder Gesellschafter die Wahl, selbst oder durch einen von ihm zu bestimmenden Wirtschaftsprüfer Einsicht in die Prüfungsberichte des Abschlussprüfers für die letzten drei Geschäftsjahre zu nehmen (§ 321a Abs. 1 Satz 1 HGB). Durch diese Einsichtgewährung in die Prüfungsberichte wird es auch außerhalb der Gesellschaft, die in eine Schieflage geraten ist, nachvollziehbar, ob der Abschlussprüfer seiner gesetzlichen Berichtspflicht, insbesondere der nach § 321 Abs. 1 Satz 2 HGB geforderten Stellungnahme zur Lagebeurteilung durch die Geschäftsführung und der Berichterstattung über Entwicklungsbeeinträchtigungen und Bestandsgefährdungen, die er im Verlauf der Prüfung festgestellt hat (§ 321 Abs. 1 Satz 3 HGB), nachgekommen ist. Damit unterstützt die Verpflichtung zur Einsichtgewährung in die Prüfungsberichte im Insolvenzfall sowie auch im Falle einer Abweisung der Verfahrenseröffnung mangels Masse die klare Darstellung des Abschlussprüfers im Prüfungsbericht gerade in kritischen Situationen.
2650
Der Insolvenzverwalter oder gegebenenfalls die Geschäftsführung kann der Offenlegung von Betriebs- oder Geschäftsgeheimnissen widersprechen, wenn die Offenlegung geeignet ist, der Gesellschaft einen erheblichen Nachteil zuzufügen (§ 321a Abs. 3 Satz 1 HGB).
IV. Gegenstand und Umfang der Prüfung 1. Gegenstand der Prüfung Nach § 316 HGB umfasst die Jahresabschlussprüfung des Jahresabschluss mit seinen Pflichtbestandteilen und den Lagebericht. Nach § 317 Abs. 1 Satz 1 HGB ist ausdrücklich in die Prüfung einzubeziehen die Buchführung, da diese die wesentliche Grundlage für den Jahresabschluss bildet.
2651
Nicht Gegenstand der Prüfung sind insbesondere2:
2652
• die wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft, • die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung, • der Versicherungsschutz und • die Erfüllung der Offenlegungspflichten. Generell ist die Einhaltung anderer Rechtsvorschriften, wie bspw. der steuerlichen oder sozialversicherungsrechtlichen Regelungen nur insoweit in die Prüfung mit einzubeziehen, als sich hieraus Auswirkungen auf Jahresabschluss oder Lagebericht ergeben können3. 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 2000, § 321 HGB Rz. 27; WP-Handbuch 2012, 14. Aufl. 2012, Band I, Q Rz. 25; und BAG v. 8.8.1989 – 1 ABR 61/88, DB 1989, 2621. 2 Vgl. Förschle/Almeling in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 317 HGB Rz. 7; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 317 HGB Rz. 8. 3 IDW PS 201, Rz. 9.
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2654
4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
2. Prüfungsumfang 2654
Der Prüfungsumfang ergibt sich aus § 317 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB. Diese lauten wie folgt: „Die Prüfung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind. Die Prüfung ist so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die in Satz 2 aufgeführten Bestimmungen, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.“
2655
Der durch § 317 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB normierte Prüfungsumfang darf weder vom Abschlussprüfer noch von der Gesellschaft eingeschränkt werden1. Zulässig ist dagegen eine Erweiterung des Prüfungsumfangs. Insbesondere ist es üblich, dass die Gesellschafter (bzw. ein Aufsichtsrat) Wünsche hinsichtlich von Prüfungsschwerpunkten äußert.
2656
Ausdrücklich hinzuweisen ist darauf, dass die Abschlussprüfung ihrem Wesen nach auf die Aufdeckung und Aufklärung strafrechtlicher Tatbestände (zB Untreuehandlungen, Unterschlagungen, Kollusionen) und außerhalb der Rechnungslegung begangener Ordnungswidrigkeiten nicht ausgerichtet ist2.
2657
Der Lagebericht ist darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss sowie mit den aus der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen in Einklang steht und ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt. Ausdrücklich wird festgelegt, dass dabei auch zu prüfen ist, ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. Ausführlich auch IDW PS 200, Rz. 8 ff. 3. Prüfungsdurchführung
2658
Der Abschlussprüfer hat Art und Umfang der im Einzelfall erforderlichen Prüfungshandlungen im Rahmen der Eigenverantwortlichkeit nach pflichtgemäßem Ermessen zu bestimmen3. Die Zielsetzung der Abschlussprüfung erfordert keine lückenlose Prüfung. Der Abschlussprüfer wird die Prüfungshandlungen in Form von Stichproben durchführen.
2659
Nach den Vorgaben des Berufsstandes ist ein risikoorientierter Prüfungsansatz zu verfolgen4. Eine Abschlussprüfung ist darauf auszurichten, dass die Prüfungsaussagen mit hinreichender Sicherheit getroffen werden können5. Zu diesem Zweck muss das Risiko der Abgabe eines positiven Prüfungsurteils trotz vorhandener Fehler in der Rechnungslegung (Prüfungsrisiko) auf ein akzeptables Maß reduziert werden6. In einem ersten Schritt hat der Prüfer die Risiken in der Rechnungslegung zu beurteilen. Der Abschlussprüfer muss feststellen, ob das Unternehmen durch die Einrichtung eines wirksamen internen Kontrollsystems auf die festgestellten Risiken reagiert hat. Ein internes Kontrollsystem ist insofern wirksam, wenn es mit hinreichender Sicherheit verhindert, dass sich Unternehmensrisiken wesentlich auf die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses oder des Lageberichts auswirken. In 1 2 3 4 5 6
Vgl. Förschle/Almeling in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 317 HGB Rz. 14. IDW PS 201, Rz. 11. IDW PS 200, Rz. 18. Vgl. IDW PS 261, Rz. 5 ff. IDW PS 200, Rz. 27. IDW PS 261, Rz. 5.
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A. Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht
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Abhängigkeit von der Beurteilung des internen Kontrollsystems der GmbH hat der Abschlussprüfer Art, Umfang und zeitlichen Ablauf der Prüfungshandlungen festzulegen bzw. anzupassen, um das Prüfungsurteil mit hinreichender Sicherheit treffen zu können. Die Prüfung lässt sich in die Phasen Prüfungsplanung, Prüfungsdurchführung und Berichterstattung einteilen. Im Rahmen der Prüfungsplanung sind anhand einer ersten Einschätzung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens und seines Umfeldes die inhärenten Risiken und anhand einer ersten Beurteilung des internen Kontrollsystems der Gesellschaft die internen Kontrollrisiken vorläufig einzuschätzen und darauf aufbauend die Prüfungsschwerpunkte und die vorgesehenen Prüfungshandlungen zu planen1. Die Phase der Berichterstattung umfasst die Ausfertigung des Prüfungsberichts und die Erteilung des Bestätigungsvermerks.
2660
Die Prüfungsschwerpunkte iS eines risikoorientierten Prüfungsansatzes legt der Abschlussprüfer im Rahmen der Prüfungsplanung fest2. Daneben steht es im Ermessen der Gesellschaft, bei Erteilung des Prüfungsauftrags bestimmte (weitere) Prüfungsschwerpunkte festzulegen.
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Die Abschlussprüfung wird grds. nach dem Wesentlichkeits- oder MaterialityGrundsatz durchgeführt3. Danach sind bei der Prüfungsplanung Art und Umfang der Prüfungshandlungen festzulegen, die für eine Aufdeckung als wesentlich angesehene Fehler erforderlich erscheinen. Bei der Prüfungsdurchführung müssen Wesentlichkeitsgrenzen festgelegt werden, welche die höchstzulässigen Fehler definieren, die noch akzeptiert werden können, ohne den Bestätigungsvermerk einschränken zu müssen.
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4. Bestätigungsvermerk Mit dem Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB unterrichtet der Abschlussprüfer die Öffentlichkeit über das Ergebnis der durchgeführten Pflichtprüfung. Anders als nach früherem Recht ist allerdings im Gesetz keine Formulierung für den Bestätigungsvermerk vorgegeben, vielmehr sind nur noch die wesentlichen Bestandteile aufgeführt. Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat verschiedenste Beispielformulierungen gegeben, welche in der Praxis Anwendung finden4.
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Nach § 322 Abs. 2 HGB kommen drei Formen des Prüfungsurteils in Betracht:
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(1.) uneingeschränkt positive Gesamtaussage (uneingeschränkter Bestätigungsvermerk), (2.) eingeschränkt positive Gesamtaussage (eingeschränkter Bestätigungsvermerk) und (3.) nicht positive Gesamtaussage (Versagungsvermerk). Erhält der Abschlussprüfer nach Erteilung des Bestätigungsvermerks Kenntnis von Tatsachen, auf Grund derer die Voraussetzungen für die Erteilung des Testats nicht mehr gegeben sind, so muss der Abschlussprüfer das erteilte Testat überprüfen und ggf. den erteilten Bestätigungsvermerk widerrufen (vgl. IDW PS 400, Tz. 111 f.).
1 2 3 4
Ausführlich Bolsenkötter/Poullie in HdJ, Abt. VI/4 (2003), Rz. 83 ff. und IDW PS 200, Rz. 20. Vgl. IDW PS 240. Vgl. IDW PS 250. Vgl. IDW PS 400.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
Erfolgt eine freiwillige Abschlussprüfung, so kann nur dann ein Bestätigungsvermerk iS des § 322 HGB erteilt werden, wenn die Grundsätze für Pflichtprüfungen eingehalten werden. Ansonsten kann nur eine Bescheinigung über die durchgeführten Prüfungshandlungen gegeben werden. 5. Berichterstattung über die Prüfung
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Der Prüfer hat nach § 321 Abs. 1 Satz 1 HGB über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Prüfung schriftlich und mit der gebotenen Klarheit zu berichten. Hierzu ausführlich IDW PS 450. Dieser Prüfungsbericht richtet sich nicht an die Öffentlichkeit, sondern an die Organe der Gesellschaft. Regelmäßig ist der Prüfungsbericht ein wichtiges Informationsinstrument und dient der Dokumentation.
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Beratungshinweis: Da der Prüfungsbericht oftmals aber auch (freiwillig) an Dritte wie zB Fremdkapitalgeber weitergegeben wird, ist er ein nicht zu unterschätzendes Mittel der Außendarstellung. Es bedarf daher einer entsprechend sorgfältigen Absprache mit dem Abschlussprüfer.
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Im Einzelnen zum Aufbau und zur Vorlage des Prüfungsberichts oben Rz. 2640 ff.
2669
Der Managementletter ist ein zusätzliches Instrument der Berichterstattung, welches dazu dient, festgestellte Probleme und Feststellungen, die im Rahmen des Gesamturteils über die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung nicht ins Gewicht fallen oder nicht unmittelbar Gegenstand der Prüfung waren, der Unternehmensleitung mitzuteilen. Für die Geschäftsführung bietet ein Managementletter die Möglichkeit, Schwachstellen im Rechnungswesen zu erkennen und Verbesserungsmöglichkeiten entgegenzunehmen.
V. Besonderheiten bei kapitalmarktorientierten Gesellschaften 1. Die kapitalmarktorientierte GmbH 2670
Ist eine GmbH kapitalmarktorientiert iS von § 264d HGB (sog. „§ 264d-Gesellschaft“), so sind im Zusammenhang mit der Abschlussprüfung der Gesellschaft zusätzliche Bestimmungen und Pflichten zu beachten, ua.: • besondere Ausschlussgründe für den Abschlussprüfer nach § 319a HGB, • Verpflichtung zur Einrichtung eines Prüfungsausschusses nach § 324 HGB, • mindestens ein unabhängiges Mitglied des Aufsichtsrates muss über Sachverstand auf den Gebieten Rechnungslegung oder Abschlussprüfung verfügen, • bei Einrichtung eines Prüfungsausschusses durch den Aufsichtsrat: Es muss mindestens ein unabhängiges Mitglied über Sachverstand auf den Gebieten Rechnungslegung oder Abschlussprüfung verfügen, • Vorschlag des Aufsichtsrates zur Wahl des Abschlussprüfers muss sich auf die Empfehlung des Prüfungsausschusses stützen (§ 124 Abs. 3 Satz 2 AktG).
2671
Eine Kapitalgesellschaft ist kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt iS des § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere iS des § 2 Abs. 1 WpHG in Anspruch nimmt. Eine GmbH oder GmbH & Co. KG (§ 264a-Gesellschaft) ist nach § 264d HGB kapitalmarktorientiert, wenn sie etwa von ihr ausgegebene Schuldverschreibungen oder sonstige Schuldtitel (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 WpHG) begeben hat, die an der Börse zugelassen sind und gehandelt werden. Liegt eine kapi408
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A. Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht
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talmarktorientierte GmbH vor, so sind aufgrund des BilMoG die Verweise auf die §§ 100 Abs. 5 und 107 Abs. 4 AktG zu beachten1. Dies bedeutet, wenn die GmbH einen Aufsichtsrat hat, dass mindestens ein unabhängiges Mitglied des Aufsichtsrates über Sachverstand auf den Gebieten Rechnungslegung oder Abschlussprüfung verfügen muss (§ 100 Abs. 5 AktG). Richtet ein solcher Aufsichtsrat einen Prüfungsausschuss iS von § 107 Abs. 3 Satz 2 AktG ein, so muss mindestens ein Mitglied die Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 AktG erfüllen (§ 107 Abs. 4 AktG).
2672
Zu beachten ist weiterhin, dass die Verweisungen des § 52 Abs. 1 GmbHG grundsätzlich fakultativ sind, dies jedoch nicht gilt für § 100 Abs. 5 AktG, § 107 Abs. 4 AktG und § 124 Abs. 3 Satz 2 AktG2 aufgrund von Art. 41 der Abschlussprüferrichtlinie3, sofern ein Aufsichtsrat besteht. Hat die kapitalmarktorientierte GmbH keinen Pflicht- und auch keinen fakultativen Aufsichtsrat, so ergibt sich die Pflicht zur Bildung eines Prüfungsausschusses aus § 324 HGB für Gesellschaften iS des § 264d HGB.
2673
2. GmbH mit Aufsichtsrat Das GmbHG kennt keinen obligatorischen Aufsichtsrat. § 52 GmbHG gewährt jedoch die Möglichkeit, nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH einen Aufsichtsrat zu bestellen. Aus mitbestimmungsrechtlichen Gründen gibt es drei Ausnahmefälle, in denen ein Aufsichtsrat gebildet werden muss (obligatorischer Aufsichtsrat):
2674
• GmbH mit mehr als 1000 Arbeitnehmern und Tätigkeit im Montanbereich (MontanMitbestG 1951), • GmbH mit mehr als 2000 Arbeitnehmern (MitbestG 1976), • GmbH mit mehr als 500 Arbeitnehmern nach dem DrittelbG. Liegt bei der GmbH ein obligatorischer Aufsichtsrat vor, so sind durchgängig die insoweit einschlägigen aktienrechtlichen Vorschriften anzuwenden mit der Folge, dass § 100 Abs. 5 AktG, § 107 Abs. 4 AktG und § 124 Abs. 3 Satz 2 AktG Anwendung finden.
2675
Im Falle des fakultativen Aufsichtsrates (aufgrund einer entsprechenden Bestimmung im Gesellschaftsvertrag) ist dafür zu sorgen, dass die aus Art. 41 der Abschlussprüferrichtlinie resultierenden Änderungen (§ 100 Abs. 5 AktG, § 107 Abs. 4 AktG, § 124 Abs. 3 Satz 2 AktG) in Bezug genommen werden4. Für den Fall, dass kein Aufsichtsrat besteht, Hinweis auf die Ausführungen unter Rz. 2677 ff.
2676
3. GmbH ohne Aufsichtsrat § 324 HGB verlangt, dass Kapitalgesellschaften iS des § 264d HGB, die keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 AktG erfüllen muss, verpflichtet sind, einen Prüfungsausschuss iS des § 324 Abs. 2 HGB einzurichten, der sich insbesondere mit den in § 107 Abs. 3 Satz 2 AktG beschriebe1 Vgl. Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 52 Rz. 109. 2 Vgl. Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 52 Rz. 108 mit weiteren Einzelheiten. 3 RL 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.5.2006, ABl. EU Nr. L 157 v. 9.6.2006, S. 87. 4 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, S. 106.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
nen Aufgaben befasst. Zu Kapitalgesellschaften iS des § 264d HGB gehören aus dem GmbH-Bereich die GmbH und die ihr gleichgestellte Personengesellschaft, vor allem also die GmbH & Co. KG (§ 264a HGB). 2678
Hauptanwendungsbereich des § 324 HGB ist damit die mitbestimmungsfreie kapitalmarktorientierte GmbH. Bei der kapitalmarktorientierten GmbH kommt damit § 324 HGB zur Anwendung, wenn über § 52 Abs. 1 GmbHG aufgrund des Gesellschaftsvertrages kein Aufsichtsrat oder vergleichbarer Verwaltungsrat gebildet wird.
2679
Zu Fragen der Bestellung des Prüfungsausschusses (Anzahl der Mitglieder, Amtszeit und Abberufung, der personellen Besetzung, Aufgaben des Prüfungsausschusses und Verhältnis Prüfungsausschuss und Abschlussprüfung) wird auf die einschlägige Literatur verwiesen1. Einstweilen frei.
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B. Feststellung des Jahresabschlusses und Ergebnisverwendung I. Überblick 2701
Wegen des inneren sachlichen Zusammenhangs werden die §§ 268 Abs. 1, 270 Abs. 2 und 278 HGB sowie § 42a GmbHG in diesem Abschnitt zusammengefasst dargestellt. Die Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverwendung unterliegen der Bestimmung der Gesellschafter (§ 46 Nr. 1 GmbHG). Im Gegensatz zum Aktiengesetz ist diese Regelung nicht zwingend (§ 45 Abs. 2 GmbHG), vielmehr können diese Befugnisse mittels Satzungsbestimmung auch einem anderen Organ (zB Aufsichtsrat oder Beirat) übertragen werden2. Zu den rechtsformspezifischen Besonderheiten des weitgehend dispositiven Rechts bei der GmbH & Co. KG Hinweis auf Rz. 3108 ff.
2702
Die Beschlussfassungen über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Ergebnisverwendung haben im Falle der kleinen GmbH (und entsprechend auch Kleinstkapitalgesellschaften) bis zum Ablauf der ersten 11 Monate und im Falle der mittleren und großen GmbH bis zum Ablauf der ersten 8 Monate des Geschäftsjahres zu erfolgen (§ 42a Abs. 2 Satz 1 GmbHG). Diese Frist kann im Gesellschaftsvertrag nicht verlängert werden (§ 42a Abs. 2 Satz 2 GmbHG). Hierdurch soll bewirkt 1 Vgl. Erchinger/Melcher, Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG; Neuerungen im Hinblick auf die Abschlussprüfung und die Einrichtung eines Prüfungsausschusses, DB 2009, Beilage 5, S 91; Habersack, Aufsichtsrat und Prüfungsausschuss nach dem BilMoG, AG 2008, 98; Nonnenmacher/Pohle/v. Werder, Aktuelle Anforderungen an Prüfungsausschüsse, DB 2009, 1447 sowie Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. K Rz. 73 ff. 2 Zur Verlagerung von Zuständigkeiten auf ein anderes Organ vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 46 Rz. 2 ff.; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 45 Rz. 5. Für den Fall, dass die Abschlussfeststellung gem. Gesellschaftsvertrag auf eine andere Stelle übertragen worden ist, bedeutet dies, dass diese andere Stelle (zB Beirat) sämtliche Unterlagen gem. § 42a Abs. 1 Satz 1 GmbHG erhalten muss. Dies ergibt sich aus der „Verknüpfung zwischen Vorlagepflicht und Abschlussfeststellung“ in § 42a Abs. 1 Satz 1 GmbHG (vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 1 und 10).
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B. Feststellung des Jahresabschlusses und Ergebnisverwendung
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werden, dass die Einreichung der Jahresabschlüsse und der sonstigen Unterlagen zum Bundesanzeiger und deren Bekanntmachung innerhalb angemessener Zeiten sichergestellt ist. Damit die Gesellschafter innerhalb der vorgegebenen Fristen den Jahresabschluss feststellen können, sind die Geschäftsführer verpflichtet, den Jahresabschluss und den Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung den Gesellschaftern zum Zwecke der Feststellung des Jahresabschlusses vorzulegen (§ 42a Abs. 1 Satz 1 GmbHG). Ist der Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer zu prüfen, so haben die Geschäftsführer den Jahresabschluss und den Lagebericht zusammen mit dem Prüfungsbericht des Abschlussprüfers unverzüglich nach Eingang des Prüfungsberichts den Gesellschaftern vorzulegen (§ 42a Abs. 1 Satz 2 GmbHG). Bei der zeitlichen Planung der Feststellung des Jahresabschlusses im Hinblick auf die 8- bzw. 11-Monatsfrist müssen die Geschäftsführer die Einberufungsfrist von mindestens einer Woche für Gesellschafterversammlungen nach § 51 Abs. 1 Satz 2 GmbHG beachten und darüber hinaus berücksichtigen, dass in Anlehnung an § 171 Abs. 3 AktG wohl eine Frist von einem Monat zur ordnungsgemäßen Vorbereitung der Gesellschafterversammlung sachgerecht ist1. Selbst dann, wenn die Feststellungskompetenz für den Jahresabschluss per Satzungsbestimmung einem anderen Organ, wie einem Aufsichtsrat oder Beirat, zugewiesen ist, sind Adressaten der Unterlagen zur Rechnungslegung stets die Gesellschafter2. Hinsichtlich der Frage, ob alle Gesellschafter Anspruch auf Aushändigung des Prüfungsberichts haben, wird auf die Ausführungen unter Rz. 2641 verwiesen.
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Hat die Gesellschaft einen Aufsichtsrat, so ist dessen Bericht über das Ergebnis seiner Prüfung ebenfalls unverzüglich den Gesellschaftern vorzulegen (§ 42a Abs. 1 Satz 3 GmbHG).
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In § 42a Abs. 3 GmbHG wird klargestellt, dass im Falle einer Prüfung des Jahresabschlusses durch Abschlussprüfer der Prüfer nur dann an den Verhandlungen über die Feststellung des Jahresabschlusses teilzunehmen hat, wenn ein Gesellschafter dies verlangt.
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Beratungshinweis: Die Verknüpfung zwischen Jahresabschlussprüfung und Feststellung des Jahresabschlusses ergibt sich aus § 316 HGB: Der Jahresabschluss von prüfungspflichtigen Gesellschaften kann nur festgestellt werden, wenn eine Prüfung stattgefunden hat (§ 316 Abs. 1 Satz 2 HGB). Besteht Prüfungspflicht, ist eine Prüfung nach § 316 HGB aber nicht erfolgt, so ist der Jahresabschluss nichtig (vgl. Rz. 2851 ff.).
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Über die Ergebnisverwendung kann nach § 42a Abs. 2 GmbHG nur wirksam beschlossen werden, wenn der Jahresabschluss festgestellt ist. Der Zahlungsanspruch des Gesellschafters setzt also voraus3:
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1. Aufstellung des Jahresabschlusses, 2. Ausweis eines Jahresergebnisses bzw. Bilanzgewinns, 3. Feststellung des Jahresabschlusses sowie 4. Ergebnisverwendungsbeschluss. 1 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 31. 2 So Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 9 mit Hinweis auf anders lautende Stimmen. 3 Vgl. hierzu im Einzelnen Verse in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 29 Rz. 11 ff.; Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 29 Rz. 5.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
II. Abgrenzung Ergebnisverwendung und Ergebnisermittlung 2708
Die Ergebnisverwendung ist streng von der Ergebnisermittlung zu trennen. Bei der GmbH wird die Ergebnisermittlung nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung und mittels Bilanzierung (vgl. Rz. 2) vorgenommen. Das Ergebnis wird damit in den Rechenwerken Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung hergeleitet und als „Jahresüberschuss“ bzw. „Jahresfehlbetrag“ (§ 275 HGB für die GuV und § 266 HGB für die Bilanz) ausgewiesen. Nach dem Wesen der doppelten Buchhaltung sind das Ergebnis der GuV und das der Bilanz in Form der Veränderung des Eigenkapitals zwingend identisch.
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Mit der Aufstellung des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 1 HGB) durch die Geschäftsführer der GmbH ist die Ergebnisermittlung abgeschlossen. „Aufstellung des Jahresabschlusses bedeutet Übernahme des buchhalterischen Zahlenwerks in einen Bilanzentwurf, dem die rechtliche Verbindlichkeit noch fehlt“ (Crezelius)1. Rechtsverbindlich wird der Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang) erst durch den Feststellungsbeschluss der Gesellschafter gem. § 46 Nr. 1 GmbHG. Solange der Jahresabschluss noch nicht festgestellt ist, kann der von der Geschäftsführung aufgestellte Jahresabschluss durch die Gesellschafter abgeändert werden2.
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Beratungshinweis: Die Unterzeichnung des Jahresabschlusses durch die die GmbH vertretenden Geschäftsführer (§ 245 Satz 1 HGB) hat zum festgestellten Jahresabschluss zu erfolgen; Grundlage des Feststellungsbeschlusses braucht also kein unterschriebener Jahresabschluss zu sein3.
Mit dem Feststellungsbeschluss der Gesellschafter ist damit die Ergebnisermittlung der Gesellschafter abgeschlossen und damit rechtlich verbindlich; das so ermittelte Jahresergebnis (§ 29 GmbHG) wird dann zum Gegenstand der Ergebnisverwendung4. Dh. die Ergebnisverwendung folgt logisch der Ergebnisermittlung nach und ist damit bilanziell ergebnisneutral5. Obwohl der Feststellungsbeschluss gedanklich streng vom Verwendungsbeschluss zu trennen ist, findet sich in der Praxis häufig die kombinierte Beschlussfassung6. Zu einer Musterformulierung zur Feststellung des Jahresabschlusses und zur Gewinnverwendung vgl. Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V Muster M 144.
III. Art der Ergebnisverwendung und Darstellung im Jahresabschluss 1. Übersicht über die Möglichkeiten der Ergebnisverwendung 2711
Der Begriff Ergebnisverwendung ist gesetzlich nicht definiert. Unter den Begriff der Ergebnisverwendung sollen folgende Maßnahmen7 subsumiert werden: 1 Vgl. Crezelius, Gewinnermittlung versus Gewinnverwendung, in FS 100 Jahre GmbH-Gesetz, 1992, S. 315 f. 2 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 43; BGH v. 28.1. 1985 – II ZR 79/84, BB 1985, 567 = GmbHR 1985, 256; Crezelius, Gewinnermittlung versus Gewinnverwendung, in FS 100 Jahre GmbH-Gesetz, 1992, S. 316. 3 Vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 46 Rz. 9. 4 Vgl. Verse in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 29 Rz. 13; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 28. 5 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 266 HGB Rz. 4. 6 Vgl. Crezelius, Gewinnermittlung versus Gewinnverwendung, in FS 100 Jahre GmbH-Gesetz, 1992, S. 316. 7 Vgl. zu dieser Abgrenzung Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 2.
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B. Feststellung des Jahresabschlusses und Ergebnisverwendung
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(1) Ausschüttungen an die Gesellschafter; (2) Dotierung und Auflösung von Gewinnrücklagen; (3) Auflösung von Kapitalrücklagen bzw. noch bestehender Sonderrücklagen nach DMBilG; (4) Verwendung des Gewinn- bzw. Verlustvortrags aus dem Vorjahr. Beachte: Nicht zur Ergebnisverwendung sondern in den Bereich der Ergebnisermittlung gehört die Ergebnisübernahme aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages1. Derartige Ansprüche werden als Aufwand oder Ertrag gebucht. Bei einem Vollgewinnabführungsvertrag wird zwingend ein Jahresüberschuss von 0 Euro und damit kein verwendungsfähiges Ergebnis mehr ausgewiesen. Aus § 268 Abs. 1 Satz 1 HGB folgt, dass die Bilanz der GmbH in drei Varianten aufgestellt werden kann und zwar:
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1. vor Verwendung (vor Berücksichtigung der Verwendung), 2. nach teilweiser Verwendung (unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung) des Jahresergebnisses und 3. nach vollständiger Verwendung (unter Berücksichtigung der vollständigen Verwendung). § 268 Abs. 1 Satz 1 HGB bildet sozusagen den Rahmen, innerhalb dessen die unterschiedlichen Arten der Ergebnisverwendung im Jahresabschluss berücksichtigt werden können2.
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Beratungshinweis: Der Bilanzausweis bestimmt auch den Betrag, über den die Gesellschafter im Gewinnverwendungsbeschluss entscheiden können (verwendbares Ergebnis)3. Insoweit ist allerdings zu beachten, dass die Gesellschafter bis zur Feststellung den Jahresabschluss noch ändern können – hierzu unten Rz. 2727. Hinzuweisen ist darauf, dass dann, wenn die Zuständigkeit für die Abschlussaufstellung, aber nicht die für die Ergebnisverwendung per Satzung einem anderen Organ, wie bspw. einem Beirat, zugewiesen ist, die Geschäftsführer von der Möglichkeit des § 268 Abs. 1 HGB, also der Bilanzaufstellung mit vollständiger oder teilweiser Ergebnisverwendung, keinen Gebrauch machen dürfen4.
2. Ausweistechnik § 268 Abs. 1 Satz 1 HGB gibt die Möglichkeiten für den Ergebnisausweis in der Bilanz vor. In der Gewinn- und Verlustrechnung wird nach § 275 HGB im Grundsatz nur die Ergebnisermittlung dargestellt, so dass diese mit dem Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag endet. Nach § 275 Abs. 4 HGB darf (Wahlrecht) die Ergebnisverwendung aber auch in der Gewinn- und Verlustrechnung unter Erweiterung der Gliederung dargestellt werden. Eine solche Erweiterung der GuV-Gliederung ist für die GmbH nicht vorgeschrieben, erscheint aber aus Gründen der Klarheit als sachgerecht5. 1 Vgl. Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 2; Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 29 Rz. 10. 2 Vgl. Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 1. 3 Vgl. Verse in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 29 Rz. 29. 4 So Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 6 mwN. 5 So auch Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 8. Aufl. 2012, § 268 HGB Rz. 3; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 275 HGB Rz. 127.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
Technisch erfolgt dies durch eine Erweiterung der Gliederung. Hierzu existieren für die GmbH keine Vorgaben, sinnvoll ist aber eine Anlehnung an die Regelung des § 158 Abs. 1 AktG für die AG/KGaA1. Danach ist die GuV nach dem Posten „Jahresüberschuss“ bzw. „Jahresfehlbetrag“ im Falle der Aufstellung des Jahresabschlusses unter teilweiser oder vollständiger Gewinnverwendung wie folgt fortzuführen: 17. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 18. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr 19. Entnahme aus der Kapitalrücklage 20. Entnahmen aus Gewinnrücklagen 21. Einstellungen in Gewinnrücklagen 22. Bilanzgewinn/Bilanzverlust Die Position Entnahmen aus bzw. Einstellungen in Gewinnrücklagen ist ggf. zu untergliedern.
! 2715
Beratungshinweis: Die Darstellung der Entwicklung des Jahresüberschusses/ Jahresfehlbetrages zum Bilanzgewinn/Bilanzverlust kann statt in der Gewinnund Verlustrechnung wahlweise auch im Anhang erfolgen.
Hinsichtlich der verschiedenen Erstellungsmöglichkeiten für die Bilanz ist das Stetigkeitsgebot (§ 246 Abs. 3 HGB bzw. § 252 Abs. 2 HGB) nicht einschlägig, da dieses für das Eigenkapital als Residualgröße der Bilanz keine Gültigkeit hat2. Auch dürfte sich keine Einschränkung durch das Beibehaltungsgebot nach § 265 Abs. 1 HGB für die Darstellung der Bilanz ergeben3. Bei einer Änderung der Darstellungsmethode bleiben die Vorjahreswerte ggf. frei. 3. Bilanzaufstellung unter Berücksichtigung der vollständigen Ergebnisverwendung a) Rechtlicher Rahmen
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Die Alternative der vollständigen Ergebnisverwendung bei der Bilanzaufstellung impliziert, dass ein Bilanzgewinn von 0 Euro ausgewiesen wird. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn der Jahresüberschuss durch einen Verlustvortrag ausgeglichen wird, ein Fehlbetrag durch Auflösung von Rücklagen getilgt wird oder satzungsmäßige Ermächtigungen zur Einstellung in Gewinnrücklagen existieren4. Bei vollständiger Ergebnisverwendung entfällt der Gewinnanspruch iS von § 29 GmbHG der Gesellschafter.
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Fraglich ist, wie von der Geschäftsführung der Gesellschafterversammlung vorgeschlagene Gewinnausschüttungen im Rahmen der Gewinnverwendung berücksichtigt werden. Bei der GmbH darf nach wohl hM eine Ausschüttung für das abgelaufene Geschäftsjahr zu Lasten des Bilanzgewinns bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses berücksichtigt werden, indem eine entsprechende Verbindlichkeit gegenüber den Gesellschaftern ausgewiesen wird. Auch dann wird kein Bilanzgewinn mehr ausgewiesen, da die Gesellschaft eine entsprechende Verbindlichkeit passiviert. Voraussetzung für das Entstehen eines Gewinnanspruchs ist allerdings, 1 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 311; WPHandbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 609. 2 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 268 HGB Rz. 51. 3 So auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 268 HGB Rz. 51. 4 Vgl. Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 8.
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B. Feststellung des Jahresabschlusses und Ergebnisverwendung
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dass das Geschäftsjahr abgelaufen ist; vor Ablauf des Geschäftsjahres können nur unter bestimmten Voraussetzungen Vorabausschüttungen1 auf den laufenden Gewinn getätigt werden2. Die herrschende Auffassung geht davon aus, dass die im Jahresabschluss zu berücksichtigende Ergebnisverwendung im Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses durch die Geschäftsführung bereits tatsächlich und auch rechtlich verbindlich vorliegt. Dies impliziert bei der GmbH, dass über die Gewinnverwendung bereits vor Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses ein entsprechender Gesellschafterbeschluss gefasst worden ist. Haben die Gesellschafter also vor der Aufstellung der Bilanz rechtlich verbindlich eine Ausschüttung beschlossen, kann in Höhe dieser Gewinnausschüttung bereits zum Bilanzstichtag eine Verbindlichkeit ausgewiesen werden. Der Bilanzgewinn reduziert sich entsprechend3.
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Beratungshinweis: Gewinnausschüttungsverbindlichkeiten sind im Posten „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern“ gesondert auszuweisen; erfolgt der Ausweis unter den sonstigen Verbindlichkeiten, so ist die Mitzugehörigkeit in der Bilanz zu vermerken oder im Anhang anzugeben (§ 42 Abs. 3 GmbHG).
Es wird aber auch mit uE überzeugenden Gründen vertreten, dass ein Verbindlichkeitsausweis für eine Gewinnausschüttung zwingend einen Gewinnverwendungsbeschluss voraussetzt, der eben erst nach Feststellung der Bilanz gegeben sein kann und nicht bereits bei dessen Aufstellung; die Feststellung des Jahresabschlusses ist daher ansatzbegründend und nicht -aufhellend4.
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Beratungshinweis: Entspricht die vor der Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses beschlossene Gewinnausschüttung nicht vollständig dem Bilanzgewinn, so ist ein entsprechender Restgewinn weiterhin als Bilanzgewinn auszuweisen. Es ist nicht zulässig, diesen Restposten als „Gewinnvortrag“ auszuweisen, da sich ein Gewinnvortrag immer nur auf das Vorjahr bezieht und nicht als Vortrag ins neue Jahr zu verstehen ist5.
Ergebnisverwendungsvorschläge der Geschäftsführung oder aber Absichtserklärungen der Gesellschafter führen damit – bei einem noch ausstehenden Ausschüttungsbeschluss – nicht zu einer „Aufstellung des Jahresabschlusses unter Berücksichtigung der vollständigen Verwendung des Jahresergebnisses“.
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Beratungshinweis: Die Rücklagendotierung aufgrund satzungsrechtlicher Ermächtigung (zB Regelung im Gesellschaftsvertrag: 30 % des Jahresüberschusses sind den Rücklagen zuzuführen) oder die Auflösung von Rücklagen sind bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu berücksichtigen6.
b) Darstellung im Jahresabschluss Die Bilanzaufstellung unter vollständiger Ergebnisverwendung wird anhand der nachfolgenden Beispiele illustriert: 1 Zu den Möglichkeiten von Vorabausschüttungen vgl. Verse in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 29 Rz. 106 ff. 2 Vgl. Verse in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 29 Rz. 11. 3 So auch Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 8. 4 So Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 268 HGB Rz. 36 ff. 5 Vgl. Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 8. 6 Vgl. Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 8.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
Beispiel 1 Eigenkapitalausweis
31.12.x1 100 000,00 Euro 200 000,00 Euro – 50 000,00 Euro 250 000,00 Euro
gezeichnetes Kapital Gewinnrücklage Jahresfehlbetrag Eigenkapital
Im Jahr x2 wird ein Jahresüberschuss iH von 75 000 Euro erwirtschaftet. Die Geschäftsführung schlägt eine Verwendung des Jahresüberschusses zur Verrechnung mit dem Verlustvortrag und zur Einstellung in die Gewinnrücklagen vor. GuV für x2: 17. 18. 19. 20.
… Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Verlustvortrag Einstellung Gewinnrücklagen Bilanzgewinn
Bilanz zum 31.12.x2: gezeichnetes Kapital Gewinnrücklage Jahresfehlbetrag Bilanzgewinn Eigenkapital
1.1.–31.12.x2 75 000,00 – 50 000,00 – 25 000,00 0,00
1.1.–31.12.x1
Euro Euro Euro Euro
– 50 000,00 Euro
31.12.x2 100 000,00 Euro 225 000,00 Euro
31.12.x1 100 000,00 Euro 200 000,00 Euro – 50 000,00 Euro
0,00 Euro 325 000,00 Euro
250 000,00 Euro
Beispiel 2 Eigenkapitalausweis
31.12.x1 100 000,00 Euro 200 000,00 Euro – 50 000,00 Euro 250 000,00 Euro
gezeichnetes Kapital Gewinnrücklage Jahresfehlbetrag Eigenkapital
Im Jahr x2 wird ein Jahresüberschuss iH von 75 000 Euro erwirtschaftet. Die Geschäftsführung will eine Gewinnausschüttung iH von 225 000 Euro vorschlagen. Dies erfordert die Aufstellung des Jahresabschlusses unter vollständiger Gewinnverwendung: GuV für x2: 17. 18. 19. 20.
… Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Verlustvortrag Auflösung Gewinnrücklagen Bilanzgewinn
Bilanz zum 31.12.x2: gezeichnetes Kapital Gewinnrücklage Jahresfehlbetrag Bilanzgewinn Eigenkapital
1.1.–31.12.x2 75 000,00 – 50 000,00 200 000,00 225 000,00
1.1.–31.12.x1
Euro Euro Euro Euro
– 50 000,00 Euro
31.12.x2 100 000,00 Euro
31.12.x1 100 000,00 Euro 200 000,00 Euro – 50 000,00 Euro
225 000,00 Euro 325 000,00 Euro
250 000,00 Euro
Unter dem Fall, dass bereits bei Bilanzaufstellung ein Gesellschafterbeschluss über die Ausschüttung vorliegt und ein Verbindlichkeitsausweis befürwortet wird:
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B. Feststellung des Jahresabschlusses und Ergebnisverwendung GuV für x2: 17. 18. 19. 20. 21.
… Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Verlustvortrag Auflösung Gewinnrücklagen Gewinnausschüttung Bilanzgewinn
Bilanz zum 31.12.x2: gezeichnetes Kapital Gewinnrücklage Jahresfehlbetrag Bilanzgewinn Eigenkapital Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern
1.1.–31.12.x2 75 000,00 – 50 000,00 200 000,00 – 225 000,00 0,00
2723
1.1.–31.12.x1
Euro Euro Euro Euro Euro
– 50 000,00 Euro
31.12.x2 100 000,00 Euro
31.12.x1 100 000,00 Euro 200 000,00 Euro – 50 000,00 Euro
0,00 Euro 100 000,00 Euro 225 000,00 Euro
250 000,00 Euro
Erläuterung im Anhang: Der Jahresüberschuss iH von 75 000,00 Euro wird nach Verrechnung mit dem Verlustvortrag und unter Auflösung von Gewinnrücklagen iH von 200 000,00 Euro für eine Gewinnausschüttung iH von 225 000,00 Euro verwendet. Ein entsprechender Gewinnverwendungsbeschluss wurde mit Datum vom … gefasst, so dass der Ausschüttungsbetrag als Verbindlichkeit gegenüber Gesellschaftern ausgewiesen wurde.
4. Bilanzaufstellung vor Berücksichtigung der Ergebnisverwendung Das Gliederungsschema der Bilanz im HGB (§ 266 Abs. 2 und 3 HGB) unterstellt, dass die Bilanz vor Berücksichtigung der Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt wird. Dies ist daran ersichtlich, dass in der Bilanz der Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag des laufenden Jahres ausgewiesen wird.
2721
5. Bilanzaufstellung unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so tritt an die Stelle der Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“; ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag ist in den Posten Bilanzgewinn/ Bilanzverlust einzubeziehen und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben (§ 268 Abs. 1 Satz 2 HGB). Da rein rechnerisch ein solcher Ergebnisvortrag bereits im Bilanzgewinn/Bilanzverlust enthalten ist, kommt in der Bilanz nur ein gesonderter „Vermerk“ in Betracht, wenn nicht die Angabe im Anhang, was empfohlen wird, erfolgt.
2722
Die Aufstellungsalternative „teilweise Ergebnisverwendung“ hat in der Praxis eine erhebliche Bedeutung, wenn gemäß Gesellschaftsvertrag im bestimmten Umfang eine Rücklagenbildung vorgesehen ist. In diesem Zusammenhang stellt sich vor allem die Frage, ob das Ausweiswahlrecht nach § 268 Abs. 1 Satz 1 HGB auch dann besteht, wenn die Geschäftsführung aufgrund des Gesellschaftsvertrages verpflichtet ist, die Rücklagendotierung vorzunehmen. Die hM differenziert wie folgt1:
2723
1 Vgl. Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 268 HGB Rz. 5; Adler/ Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 268 HGB Rz. 21.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
• Liegt lediglich eine gesellschaftsrechtliche Ermächtigung für die Geschäftsführung vor, bestimmte Teile des Jahresergebnisses den Rücklagen zuzuführen, so besteht das Ausweiswahlrecht uneingeschränkt, anders gewendet: Bei einer Ermächtigung zur Rücklagendotierung kann die Geschäftsführung davon absehen, bereits im aufzustellenden Jahresabschluss die Rücklagenzuführung vorzunehmen. • Besteht jedoch eine Verpflichtung gemäß Gesellschaftsvertrag (und nicht nur eine Ermächtigung), so ist die Bilanz zwingend unter Berücksichtigung der teilweisen Ergebnisverwendung (also mit Rücklagendotierung) aufzustellen. 2724
Verdeutlicht wird die Aufstellung des Jahresabschlusses unter teilweiser Gewinnverwendung an folgendem Beispiel: Beispiel Eigenkapitalausweis
31.12.x1 100 000,00 Euro 200 000,00 Euro 120 000,00 Euro 420 000,00 Euro
gezeichnetes Kapital Gewinnrücklage Bilanzgewinn Eigenkapital
Im Jahr x2 wird ein Jahresüberschuss iH von 90 000 Euro erwirtschaftet. Der Gesellschaftsvertrag sieht eine Rücklagenzuführung iH von 1/3 des Jahresüberschusses vor. GuV für x2: 17. 18. 19. 20.
… Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Gewinnvortrag Einstellung Gewinnrücklagen Bilanzgewinn
Bilanz zum 31.12.x2: gezeichnetes Kapital Gewinnrücklage Bilanzgewinn Eigenkapital
2725
1.1.–31.12.x2 90 000,00 120 000,00 – 30 000,00 180 000,00
Euro Euro Euro Euro
31.12.x2 100 000,00 Euro 230 000,00 Euro 180 000,00 Euro 510 000,00 Euro
1.1.–31.12.x1 180 000,00 0,00 – 60 000,00 120 000,00
Euro Euro Euro Euro
31.12.x1 100 000,00 Euro 200 000,00 Euro 120 000,00 Euro 420 000,00 Euro
Klassischer Anwendungsfall der Bilanzaufstellung unter teilweiser Ergebnisverwendung ist die nach § 5a Abs. 3 Satz 1 GmbHG vorgeschriebene Rücklagenbildung bei der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt). Die Rücklagenzuführung iH von 25 % des Jahresüberschusses (abzgl. eines Verlustvortrags) ist zwingend bereits bei der Bilanzaufstellung vorzunehmen, so dass insoweit kein verteilungsfähiger Bilanzgewinn mehr besteht1. Dies vedeutlicht folgendes Beispiel: Beispiel Eigenkapitalausweis gezeichnetes Kapital Rücklage nach § 5a Abs. 3 GmbHG Bilanzgewinn Eigenkapital
31.12.x1 1,00 Euro 5 000,00 Euro 15 000,00 Euro 20 001,00 Euro
1 Hierzu auch Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 5a Rz. 36.
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B. Feststellung des Jahresabschlusses und Ergebnisverwendung
2727
Im Jahr x2 wird ein Jahresüberschuss iH von 10 000 Euro erwirtschaftet. GuV für x2: 17. 18. 19. 24.
… Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Gewinnvortrag Einstellung in die Rücklage nach § 5a GmbHG Bilanzgewinn
Bilanz zum 31.12.x2: gezeichnetes Kapital Rücklage nach § 5a Abs. 3 GmbHG Bilanzgewinn Eigenkapital
1.1.–31.12.x2 10 000,00 15 000,00 – 2 500,00 22 500,00
Euro Euro Euro Euro
31.12.x2 1,00 Euro 7 500,00 Euro 22 500,00 Euro 30 001,00 Euro
1.1.–31.12.x1 20 000,00 0,00 – 5 000,00 15 000,00
Euro Euro Euro Euro
31.12.x1 1,00 Euro 5 000,00 Euro 15 000,00 Euro 20 001,00 Euro
IV. Bedeutung der bilanziellen Darstellung der Ergebnisverwendung 1. Grundlage für den Ergebnisverwendungsbeschluss Die bilanzielle Darstellung ist zunächst Grundlage für den Gewinnverwendungsbeschluss. Nach § 29 Abs. 1 GmbHG haben die Gesellschafter Anspruch auf folgende Beträge:
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• bei Bilanzaufstellung vor Gewinnverwendung auf den Jahresüberschuss zzgl. Gewinnvortrag abzgl. Verlustvortrag und • bei Bilanzaufstellung unter teilweiser oder vollständiger Gewinnverwendung auf den Bilanzgewinn. Sollen also Beträge über den Jahresüberschuss +/– Ergebnisvortrag ausgeschüttetet werden, so muss die Rücklagenbildung bilanziell bereits dargestellt werden. Insoweit wird mit der bilanziellen Darstellung der Ergebnisverwendung das Ausschüttungsvolumen determiniert. Bei der GmbH sind die Kompetenzen der Gesellschafterversammlung allerdings so groß, dass die bilanzielle Darstellung keine endgültige Festlegung des Gewinnausschüttungsrahmens bedeutet. Soweit die Geschäftsführung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses einen Gewinnverwendungsvorschlag macht und diesen bilanziell darstellt, kann die Gesellschafterversammlung hiervon abweichen. Rechtstechnisch kann dies wie folgt geschehen1: 1. Die Gesellschafterversammlung stellt den von der Geschäftsführung aufgestellten und vorgelegten Jahresabschluss nicht fest, sondern weist diese zu einer geänderten Bilanzierung, wie bspw. einer weiteren Rücklagenauflösung, an. 2. Im Rahmen einer Änderungsfeststellung stellt die Gesellschafterversammlunmg unmittelbar den Abschluss in geänderter Fassung fest. Freilich müssen diese Änderungen dann auch in der Buchhaltung nachvollzogen werden. 3. Die Gesellschafterversammlung stellt den Jahresabschluss in der vorgelegten Fassung fest, weicht aber beim Gewinnfeststellungsbeschluss vom Vorschlag der Geschäftsführung ab, wobei die Gesellschafterversammlung dann hinsichtlich des Ausschüttungsrahmens an den Eigenkapitalausweis in der Bilanz gebunden ist. 1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 268 HGB Rz. 26.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
2. Informationsgehalt des offenzulegenden Jahresabschlusses 2728
Der bilanzielle Ausweis der Gewinnverwendung hat bei kleinen Gesellschaften Auswirkungen hinsichtlich des Informationsgehalts des offenzulegenden Abschlusses. Dies ergibt sich daraus, dass nach § 326 Abs. 1 Satz 1 HGB kleine Gesellschaften nur die Bilanz und den Anhang, soweit dieser die Bilanz betrifft, nicht jedoch die Gewinn- und Verlustrechnung offenlegen müssen. Wird nun die Bilanz unter teilweiser oder vollständiger Gewinnverwendung aufgestellt, so wird nicht mehr das Jahresergebnis als Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag ausgewiesen, sondern ein Bilanzgewinn, in den aber auch andere Eigenkapitalpositionen, wie bspw. ein Gewinnvortrag eingehen, so dass das Jahresergebnis nicht unmittelbar aus dem offengelegten Jahresabschluss abzulesen ist. Allerdings wurde dies durch das BilRUG dadurch eingeschränkt, dass § 325 Abs. 1b Satz 2 HGB ausdrücklich die Offenlegung des Gewinnverwendungsbeschlusses vorsieht und hiervon die kleine Gesellschaft nicht befreit wird.
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Beratungshinweis: Insoweit muss in der Praxis darauf geachtet werden, dass der Gewinnverwendungsbeschluss so formuliert wird, dass aus diesem die Höhe des Jahresergebnisses nicht abgelesen werden kann, etwa durch eine Formulierung wie „Der Jahresüberschuss wird auf neue Rechnung vorgetragen.“.
3. Ergebnisverwendung und Körperschaftsteueraufwand 2729
Durch die Unternehmensteuerreform von 2001 kehrte Deutschland zum klassischen System der Körperschaftbesteuerung zurück. Damit werden die Gewinne der GmbH unabhängig davon, ob sie ausgeschüttet oder thesauriert werden, mit einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 15 % definitiv belastet. Bemessungsgrundlage für den Körperschaftsteueraufwand ist der Gewinn der Steuerbilanz.
2730
Durch das klassische Körperschaftsteuersystem hat die Beschlussfassung über die Verwendung des Jahresergebnisses keinen Einfluss mehr auf die Körperschaftsteuerbelastung des abgelaufenen Geschäftsjahres und folglich ist § 278 HGB insoweit gegenstandslos geworden.
2731
Soweit die Gesellschaften im Zeitpunkt des Übergangs auf das neue System der Körperschaftbesteuerung noch über Körperschaftsteuerguthaben verfügten, gab es in den Jahren ab 2002 noch einen Zusammenhang zwischen Höhe der Ausschüttung und Höhe des Körperschaftsteueraufwandes1. Durch das SEStEG2 ist die Möglichkeit, Körperschaftsteuerguthaben durch Ausschüttungen zu realisieren, vollständig entfallen3. Das Körperschaftsteuerguthaben wird seit 2008 in zehn gleichen Jahresraten ausgezahlt4.
2732
Das im Zeitpunkt des Übergangs auf das klassische System der Körperschaftbesteuerung vorhandene sog. EK 02 (mit einer latenten Körperschaftsteuererhöhung belastetes Eigenkapital5) unterfällt aufgrund des JStG 20086 nicht mehr einem System der ausschüttungsabhängigen Körperschaftsteuererhöhung, sondern unterliegt einer Pauschalsteuer von 3 %7. Der gesamte Pauschalerhöhungsbetrag entstand am 1 2 3 4 5 6 7
Vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 431. Vgl. SEStEG v. 12.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. Vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 447. Vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 448. Vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 481. Vgl. BGBl. I 2008, 3150. Zu den Einzelheiten vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 492.
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C. Offenlegung (Publizität)
2752
1.1.2007 und wird in den Jahren 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresraten entrichtet1. Im Gegensatz zum früheren Recht besteht daher auch bei der Besteuerung des EK 02 keine Abhängigkeit mehr zwischen der Höhe der Körperschaftsteuer und der Höhe der beschlossenen Gewinnausschüttungen.
V. Publizität der Ergebnisverwendung Nach § 285 Nr. 34 HGB ist der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses oder der Beschluss über seine Verwendung im Anhang anzugeben. Die mit dem BilRUG2 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen3, neu aufgenommene Nr. 34 setzt Art. 17 Abs. 1 Buchst. o der Richtlinie 2013/34/EU um. Im HGB idF vor BilRUG war der Vorschlag für die Ergebnisverwendung oder der entsprechende Beschluss nicht Bestandteil des Jahresabschlusses. Sie waren aber nach § 325 Abs. 1 HGB offenzulegen. Nunmehr erfolgt grds. eine Offenlegung mit dem Anhang – hierzu oben Rz. 2334 ff. Ist im Anhang nur der Vorschlag für die Ergebnisverwendung enthalten, so ist der Beschluss über die Ergebnisverwendung nach seinem Vorliegen offenzulegen (§ 325 Abs. 1b Satz 2 HGB). Hierzu und zu den Besonderheiten bei der GmbH unten Rz. 2728. Einstweilen frei.
2733
2734–2750
C. Offenlegung (Publizität) I. Übersicht Die Verpflichtung zur Offenlegung des Jahresabschlusses und anderer Unterlagen gem. § 325 HGB war ein Kernstück der Reform der Rechnungslegung der GmbH4 aufgrund des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.12.1985. Die Verpflichtung zur Publizität ist allerdings nicht im GmbH-Gesetz geregelt, sondern vielmehr für sämtliche Kapitalgesellschaften und für Personenhandelsgesellschaften iS des § 264a Abs. 1 HGB in den §§ 325 bis 329 HGB. Die Jahresabschlusspublizität im Zusammenhang mit den erweiterten Rechnungslegungspflichten wird als Preis der Begrenzung der Haftung auf das Unternehmensvermögen gesehen5. Die Verpflichtung zur Offenlegung des Jahresabschlusses stieß von Anfang an im mittelständischen Bereich auf erheblichen Widerstand. Gründe hierfür sind befürchtete Wettbewerbsnachteile am Markt6, aber auch die Sorge vor der Aufdeckung der persönlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Gesellschafter7.
2751
Wirklich durchgesetzt wurde die Offenlegung erst durch das Gesetz über das elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG)8. Die Handelsregister werden seither elektronisch geführt. Die Jahresabschlüsse sind beim Bundesanzeiger einzureichen und damit für jedermann un-
2752
1 2 3 4 5 6 7 8
Vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 494. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Vgl. H. M. Schmidt, GmbHR 1986, R 1. Auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 325 Rz. 1. Vgl. Hartmann, Das neue Bilanzrecht und der Gesellschaftsvertrag der GmbH, 1986, S. 228. Vgl. Friauf, GmbHR 1991, 397 (406). EHUG v. 10.11.2006, BGBl. I 2006, 2553.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
mittelbar online einsehbar1. Die Publizität wird seither in einem automastisierten Verfahren überwacht und deren Nichteinhaltung unmittelbar geahndet. Das EHUG markierte eine tiefe Zäsur im Recht der Unternehmenspublizität und wurde als der „Big Bang“ im Recht der Unternehmenspublizität gefeiert2. Durch das EHUG ist die Offenlegungsquote ganz deutlich aus mittlerweile mehr als 90 % gestiegen. Dies deutet jedoch nicht auf eine erhöhte Akzeptanz der Offenlegungspflicht bei nichtkapitalmarktorientierten mittelständischen Unternehmen hin. Vielmehr ist sie die Folge des erhöhten Sanktionsdrucks. 2753
Mit Urteil vom 7.10.2008 hat das LG Bonn3 festgestellt, dass die ordnungsgeldbewehrte Offenlegungspflicht im Hinblick auf die Haftungsbeschränkung der Kapitalgesellschaft insbesondere zum Gläubigerschutz und zur Gewährleistung der Markttransparenz geeignet, erforderlich und verhältnismäßig ist. Dies gilt auch für kleine Kapitalgesellschaften, für die der Umfang der offenzulegenden Jahresabschlussunterlagen beschränkt ist; gemeinschafts- und verfassungsrechtliche Bedenken bestehen insoweit nach Ansicht des LG Bonn nicht. Die Praxis ist dabei, sich auf diese Rechtstatsachen einzustellen, zumal das Ergebnis eines Ganges durch die Instanzen nicht vorhersehbar ist, ungeachtet der geäußerten verfassungsrechtlichen Zweifel4.
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Die nach den §§ 325 ff. HGB offenlegungspflichtigen Unterlagen (Jahresabschluss, Lagebericht, Ergebnisverwendung, Bestätigungsvermerk) sind beim Bundesanzeiger (BAnz) elektronisch in einer Form einzureichen, die ihre Bekanntmachung ermöglicht (§ 325 Abs. 1 Satz 2 HGB), und auf dessen Internetseiten bekannt machen zu lassen (§ 325 Abs. 2 HGB). Technisch erfolgt die Einreichung über www.unterneh mensregister.de unter „Publikations-Plattform“. Der Betreiber des BAnz leitet die bei ihm eingereichten Unterlagen an das Unternehmensregister weiter (§ 8b Abs. 3 Nr. 1 iVm. Abs. 2 Nr. 4 HGB). Eine Einreichung der Unterlagen zum Handelsregister erfolgt nicht. Der jeweilige Umfang der offenzulegenden Unterlagen ist dabei davon abhängig, in welche Größenkategorie die betreffende Gesellschaft fällt (vgl. nachfolgend Rz. 2761 ff.).
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Befreiungen: Unter bestimmten Voraussetzungen sind GmbH-Tochterunternehmen von der Verpflichtung, ihren Jahresabschluss und Lagebericht offenzulegen, befreit. Eine noch umfangreichere Befreiungsregelung von der Offenlegungspflicht besteht für die GmbH & Co. KG (s. hierzu Rz. 3037 ff.).
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Beratungshinweis: Für die Kosten, die durch die Offenlegung entstehen, muss im handelsrechtlichen Jahresabschluss eine Verbindlichkeitsrückstellung gebildet werden. Ist für vergangene Jahre der Jahresabschluss nicht ordnungsgemäß offengelegt, so muss für das drohende Ordnungsgeldverfahren eine Rückstellung gebildet werden5.
II. Begriffsabgrenzungen 2756
Im Zusammenhang mit der Offenlegung sind folgende Begriffe zu unterscheiden: Offenlegung (Publizität): Die Legaldefinition in der Überschrift des § 325 HGB umfasst unter Offenlegung die elektronische Einreichung bei dem Betreiber des Bun1 Vgl. Noack (Hrsg.), Das neue Gesetz über elektronische Handels- und Unternehmensregister – EHUG, 2007, S. 5. 2 Seibert/Decker, DB 2006, 2446 sowie Noack (Hrsg.), Das neue Gesetz über elektronische Handels- und Unternehmensregister – EHUG, 2007, S. 21. 3 LG Bonn v. 7.10.2008 – 30 T 122/08, GmbHR 2009, 95. 4 Vgl. Starck, DStR 2008, 2035; Brete, GmbHR 2009, 617. 5 Hierzu Althoff/Hoffmann, GmbHR 2010, 518.
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C. Offenlegung (Publizität)
2759
desanzeigers und die Bekanntmachung der Unterlagen der Rechnungslegung im Bundesanzeiger und im Unternehmensregister (sog. einstufiges Einreichungsverfahren1). Hinterlegung: Kleinstunternehmen können alternativ zur Veröffentlichung beim Bundesanzeiger die Jahresabschlussunterlagen auch beim Bundesanzeiger hinterlegen, mit der Folge, dass interessierte Dritte diesen nicht unmittelbar im Internet einsehen können, sondern beim Bundesanzeiger gegen Gebühr eine Abschrift anfordern können. Veröffentlichung: Veröffentlichung ist der Oberbegriff für jede Form einer Information, die an die Öffentlichkeit gerichtet ist. Einreichung: Verpflichtung, die Unterlagen der Rechnungslegung bei dem Betreiber des Bundesanzeigers einzureichen. Bekanntmachung: Offenlegung der Unterlagen Bundesanzeiger (www.bundesanzeiger.de) und (www.unternehmensregister.de).
der im
Rechnungslegung im Unternehmensregister
III. Die Offenlegungspflichten der GmbH und GmbH & Co. KG 1. Kreis der offenlegungspflichtigen Gesellschaften Nach § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Kapitalgesellschaften zur Offenlegung verpflichtet. Von den Offenlegungspflichten sind bestimmte Tochterkapitalgesellschaften im Vertragskonzern befreit (§ 264 Abs. 3 HGB). Zu den Einzelheiten und zu den Bedingungen dieser Erleichterung vgl. Rz. 150 ff.
2757
Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, die unter § 264a HGB fallen, sind ebenfalls zur Offenlegung der Unterlagen der Rechnungslegung verpflichtet. Hierzu Rz. 3037 ff.
2758
Im Zusammenhang mit der Publizitäts-Vermeidungspraxis war die Rechtsfrage umstritten, von welchem Zeitpunkt an und mit welcher Wirkung die Offenlegungspflicht bei der GmbH & Co. KG wegfällt, wenn eine natürliche Person als Komplementär der GmbH & Co. KG beitritt.
2759
Beispiel •
Bilanzstichtag: 31.12.x7.
•
Die Jahresabschlüsse x6 und x7 sind noch nicht offengelegt.
•
Eintragung von Herrn Mustermann als weiterer persönlich haftender Gesellschafter am 15.2.x8.
Da die Eintragung des weiteren persönlich haftenden Gesellschafters (neben einer GmbH) erst nach dem Bilanzstichtag x7 erfolgt, ist rechtlich umstritten, ob die noch nicht offengelegten Abschlüsse x6 und x7 noch nach § 325 HGB offenzulegen sind.
!
Beratungshinweis: Mit Eintragung des Beitritts einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter der GmbH & Co. KG entfällt die Offenlegungspflicht nach § 325 HGB mit Wirkung für die Vergangenheit dergestalt, dass sämtliche, noch nicht offengelegte Jahresabschlüsse nicht mehr offenzule-
1 Vgl. hierzu Maul/Seidler, Offenlegung der Unterlagen der Rechnungslegung, in Noack (Hrsg.), Das neue Gesetz über elektronische Handels- und Unternehmensregister – EHUG, 2007, S. 140.
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2759
4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
gen sind1. In dem Beschluss wird der rückwirkende Wegfall der Offenlegungspflicht damit begründet, dass der beitretende neue Gesellschafter auch die volle Haftung für Altverbindlichkeiten aus vergangenen Jahren übernimmt (§§ 161 Abs. 2, 130 Abs. 1 HGB)2. 2760
Inländische Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat der europäischen Union oder Vertragsstaat des Abkommens über den europäischen Wirtschaftsraum haben die Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung nach § 325a HGB beim Bundesanzeiger offenzulegen. Grundsätzlich sind die Unterlagen in deutscher Sprache einzureichen. Soweit dies nicht die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung ist, können die Unterlagen der Hauptniederlassung auch in englischer Sprache eingereicht werden (§ 325a Abs. 1 Satz 3 HGB). 2. Größenabhängige Erleichterungen
2761
Die Offenlegungspflichten der Gesellschaft werden im Dritten Buch des Handelsgesetzbuchs, und zwar in § 325 HGB und § 325a HGB, normiert. Die für die Praxis bedeutsamen Erleichterungen bei der Offenlegung werden für die kleine Gesellschaft und Kleinstkapitalgesellschaften in § 326 HGB und für die mittelgroße Gesellschaft in § 327 HGB kodifiziert. Hinsichtlich der Erleichterungen ist zu unterscheiden zwischen solchen, die bereits bei der Aufstellung gewährt werden oder aber erst bei der Offenlegung beansprucht werden können. Der Vollständigkeit halber werden die bereits bei der Aufstellung möglichen Erleichterungen vorweg noch einmal zusammengefasst.
2762
2763
Erleichterungen (bereits) bei der Aufstellung: Bilanz
Gewinn- und Verlustrechnung
Anhang
Lagebericht
Kleinstkapitalgesellschaften
ganz stark verkürzte Bilanz (§ 266 Abs. 1 Satz 4 HGB)
ganz stark verkürzte GuV (§ 275 Abs. 5 HGB)
keine Aufstellungspflicht (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB)
keine Aufstellungspflicht (§ 264 Abs. 1 Satz 4 HGB)
kleine Gesellschaften
stark verkürzte Bilanz (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB)
verkürzte GuV (§ 276 Satz 1 HGB)
stark verkürzter Anhang (§ 288 Abs. 1 HGB)
keine Aufstellungspflicht (§ 264 Abs. 1 Satz 4 HGB)
mittelgroße Gesellschaften
keine
verkürzte GuV (§ 276 Satz 1 HGB)
etwas verkürzter Anhang (§ 288 Abs. 2 HGB)
keine
große Gesellschaften
keine
keine
keine
keine
Neben den in § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB enthaltenen Erleichterungen für die kleine Gesellschaft finden sich in § 274a HGB weitere Erleichterungen. Kleine Gesellschaften sind von der Anwendung der folgenden Vorschriften befreit: • Pflicht zur Erläuterung bestimmter Forderungen im Anhang (§ 268 Abs. 4 Satz 2 HGB); 1 Vgl. LG Osnabrück v. 1.7.2005 – 15 T 6/05, GmbHR 2005, 1618. 2 Vgl. auch Schmidt, Komm. zu LG Osnabrück v. 1.7.2005 – 15 T 6/05, GmbHR 2005, 1619.
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C. Offenlegung (Publizität)
2765
• Erläuterung bestimmter Verbindlichkeiten im Anhang (§ 268 Abs. 5 Satz 3 HGB); • Ausweis des Unterschiedsbetrags im Rechnungsabgrenzungsposten (§ 268 Abs. 6 HGB); • Abgrenzung latenter Steuern (§ 274 HGB). Hinsichtlich der Aufstellungserleichterungen ist zu beachten:
2764
• Erleichterungen bei der Aufstellung schlagen auf die Offenlegung durch, dh., grundsätzlich sind die offenzulegenden Unterlagen in der aufzustellenden Form zu veröffentlichen, es sei denn, es kommen noch zusätzliche Erleichterungen bei der Offenlegung nach §§ 326 und 327 HGB in Betracht. • Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, die Aufstellungserleichterungen – ganz oder auch nur teilweise – nur für Zwecke der Offenlegung nachzuholen1. • Umgekehrt besteht aber auch die Möglichkeit, verkürzt aufgestellte Jahresabschlüsse in unverkürzter Form offen zu legen2.
!
Beratungshinweis: Insoweit kann dem unterschiedlichen Ziel der Weitergabe von Informationen Rechnung getragen werden. Für Zwecke der Information der Gesellschafter und bspw. der Hausbank wird ein unverkürzter Jahresabschluss aufgestellt und bei der Jahresabschlusspublizität – Information Dritter, wie Arbeitnehmer, Lieferanten und Kunden – wird ein verkürzter und damit weniger aussagekräftiger Jahresabschluss eingesetzt3.
3. Offenzulegende Unterlagen (§ 325 HGB) Welche Unterlagen im Einzelnen von der Gesellschaft offenzulegen sind, ergibt sich aus § 325 HGB; die gewährten Erleichterungen sind für die mittelgroße Gesellschaft in § 327 HGB und für die kleine Gesellschaft und Kleinstkapitalgesellschaften in § 326 HGB verankert. Nachfolgend werden für die drei Größenklassen und die Kleinstkapitalgesellschaft jeweils die offenzulegenden Unterlagen angegeben:
1 So auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 326 HGB Rz. 15 mwN; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, Anh. zu § 42a Rz. 15. 2 So auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 326 HGB Rz. 16. 3 Vgl. auch Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 326 HGB Rz. 6.
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2765
4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit Große Gesellschaft iS des § 267 Abs. 3 HGB
Kleinstkapitalgesellschaft iS des § 267a HGB
Kleine Gesellschaft iS Mittelgroße Geselldes § 267 Abs. 1 HGB schaft iS des § 267 Abs. 2 HGB
Jahresabschluss: • ganz stark verkürzte Bilanz (§ 266 Abs. 1 Satz 4 HGB), • keine Offenlegung der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 326 Abs. 1 Satz 1 HGB), • Anhang entfällt (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB – unter Bedingungen)
Jahresabschluss: • stark verkürzte festgestellte oder gebilligte Bilanz (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB), • keine Offenlegung der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 326 Abs. 1 Satz 1 HGB), • stark verkürzter Anhang (§ 288 Abs. 1 HGB und § 326 Abs. 1 Satz 2 HGB); der Anhang braucht die Gewinn- und Verlustrechnung betreffende Angaben nicht zu enthalten
Jahresabschluss: • etwas verkürzte festgestellte oder gebilligte Bilanz (§ 327 Nr. 1 HGB), • verkürzte festgestellte oder gebilligte Gewinn- und Verlustrechnung (§ 276 HGB), • etwas verkürzter Anhang (§ 288 Abs. 2 und § 327 Nr. 2 HGB)
festgestellter oder gebilligter Jahresabschluss (einschließlich Anhang)
Lagebericht entfällt (§ 326 Abs. 1 Satz 1 HGB)
Lagebericht entfällt (§ 326 Abs. 1 Satz 1 HGB)
Lagebericht
Lagebericht
Bestätigungsvermerk entfällt, da keine Pflichtprüfung (§ 316 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 326 Abs. 1 Satz 1 HGB)
Bestätigungsvermerk entfällt, da keine Prüfungspflicht (§ 316 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 326 Abs. 1 Satz 1 HGB)
Bestätigungsvermerk oder Vermerk über Versagung
Bestätigungsvermerk oder Vermerk über Versagung
Bericht des Aufsichts- Bericht des Aufsichts- Bericht des Aufsichts- Bericht des Aufsichtsrats (sofern ein solcher rats (sofern ein solcher rats entfällt (§ 326 rats entfällt (§ 326 besteht) besteht) Abs. 1 Satz 1 HGB) Abs. 1 Satz 1 HGB) Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses: nein, da keine Pflicht zur Angabe nach § 285 Nr. 34 HGB
Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses: nein, da keine Pflicht zur Angabe nach § 285 Nr. 34 HGB
Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses, soweit dieser nicht bereits im Anhang enthalten ist (§ 326 Abs. 1b Satz 2 HGB)
Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses, soweit dieser nicht bereits im Anhang enthalten ist (§ 326 Abs. 1b Satz 2 HGB)
a) Jahresabschluss 2766
Die Offenlegungspflicht betrifft die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung sowie den Anhang.
!
Beratungshinweis: Der Jahresabschluss umfasst nicht etwa Kontennachweise oder Debitoren- und Kreditorensaldenlisten. Solche zusätzlichen Angaben können beim Bundesanzeiger eingereicht werden. Sinnvoll dürfte dies allerdings regelmäßig nicht sein. Daneben wäre dies auch mit zusätzlichen Kosten verbunden.
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C. Offenlegung (Publizität)
2778
Der Jahresabschluss muss in festgestellter oder gebilligter Fassung offengelegt werden. Nach § 328 Abs. 1a Satz 1 HGB ist das Datum der Feststellung oder der Billigung anzugeben.
!
2767
Beratungshinweis: Die Tatsache, dass innerhalb der Offenlegungsfrist geprüfte und festgestellte bzw. gebilligte Abschlüsse eingereicht werden müssen, wurde mit dem BilRUG eingeführt. Nach § 325 Abs. 1 Satz 5 HGB idF vor BilRUG war dagegen auch eine Offenlegung in Stufen möglich, dh. es wurde zunächst der ungeprüfte und nicht festgestellte Jahresabschluss innnerhalb der Offenlegungsfrist offengelegt und der Bestätigungsvermerk wurde dann nachträglich offengelegt. Dies ist nun erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, nicht mehr möglich. Problematisch ist dies insbesondere dann, wenn sich die Gesellschaft in einer Krisensituation befindet und damit Zweifel an der Fortführungsprämisse bestehen, was die Jahresabschlussprüfung erheblich verzögern kann1.
Zum offenzulegenden Jahresabschluss gehören nicht Sonderbilanzen wie die Eröffnungsbilanz nach § 242 HGB oder die Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG, wohl aber Jahresabschlüsse im Liquidationsstadium und der Abschluss für ein Rumpf-Geschäftsjahr2. Offenlegungspflichtig ist auch die GmbH i.L. für die Liquidationsschlussbilanz3.
2768
Wird der Jahresabschluss bei nachträglicher Prüfung oder Feststellung geändert, ist auch die Änderung beim Betreiber des Bundesanzeigers einzureichen (§ 325 Abs. 1b Satz 1 HGB).
2769
!
Beratungshinweis: Auch wenn erst weit nach Ablauf des Geschäftsjahres eine Änderung des Jahresabschlusses erfolgt, ist der geänderte Jahresabschluss offenzulegen. Im Bundesanzeiger ist ersichtlich, dass eine Änderung der eingereichten Unterlagen erfolgte.
§ 328 Abs. 1 HGB bestimmt ausdrücklich, dass der Jahresabschluss so wiederzugeben ist, dass er den für seine Aufstellung maßgeblichen Vorschriften entspricht, soweit nicht Erleichterungen aufgrund der Offenlegungsvorschriften für kleine und mittelgroße Gesellschaften in Anspruch genommen werden oder bei der Aufstellung mögliche, aber nicht beanspruchte Erleichterungen für Zwecke der Offenlegung nachgeholt werden (vgl. Rz. 2760). Die Angaben müssen vollständig und richtig sein (§ 328 Abs. 1 Satz 2 HGB). Einstweilen frei.
2770
2771–2777
b) Lagebericht Die Verpflichtung zur Offenlegung des Lageberichts ergibt sich aus § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB. Zu der Frage, welche Gesellschaften hierzu nicht verpflichtet sind bzw. welche Erleichterungen bei der Offenlegung bestehen, wird auf Rz. 2761 ff. verwiesen.
1 So auch Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, 1729 (1737). 2 So auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 325 HGB Rz. 9. 3 So LG Bonn v. 23.7.2010 – 11 T 246/10, GmbHR 2010, 986.
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2778
2779
4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
c) Bestätigungsvermerk 2779
Die Pflicht zur Offenlegung besteht naturgemäß nur, wenn eine Prüfungspflicht besteht (vgl. hierzu Rz. 2601 ff.). Bei einer freiwilligen Prüfung braucht der Bestätigungsvermerk nicht offengelegt zu werden.
2780
Wird ein gegenüber dem aufgestellten und geprüften Jahresabschluss verkürzter Jahresabschluss offengelegt, so bedarf dies eines Hinweises im offenzulegenden Bestätigungsvermerk, da sich dieser ja nicht auf den (verkürzten) offengelegten, sondern auf den (vollständig) aufgestellten Jahresabschluss bezieht (§ 328 Abs. 1a Satz 2 HGB). In der Offenlegung ist dann bspw. folgender Hinweis anzubringen: „Der Bestätigungsvermerk wurde zum vollständigen Jahresabschluss und Lagebericht erteilt und betrifft nicht die vorliegende, unter Inanspruchnahme der Offenlegungserleichterungen des § 327 HGB verkürzte Fassung“1.
2781
Ein solcher Hinweis ist auch dann geboten, wenn bei einer freiwilligen Abschlussprüfung der Bestätigungsvermerk mit veröffentlicht werden soll2.
2782
Der Abschlussprüfer ist nicht verpflichtet zu prüfen, ob der Jahresabschluss, der Lagebericht und der Bestätigungsvermerk richtig offengelegt werden. Es ist aber darauf zu achten, dass das Vertrauen in den Bestätigungsvermerk nicht leidet. Wenn der Abschlussprüfer aber von einer mit dem Bestätigungsvermerk versehenen unvollständigen oder abweichenden Veröffentlichung erfährt, die nicht in Einklang mit den §§ 325 bis 328 HGB steht, ist das Unternehmen aufzufordern, eine Richtigstellung zu veranlassen3. d) Bericht des Aufsichtsrats
2783
Die Offenlegung des Berichts des Aufsichtsrats nach § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB besteht nur dann, wenn eine gesetzliche Verpflichtung zur Bildung eines Aufsichtsrats und eine entsprechende Berichtspflicht des Aufsichtsrats besteht. Eine solche Verpflichtung ergibt sich zB nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG oder § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG, die auf § 171 AktG verweisen.
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Beratungshinweis: Ob auch bei einem fakultativen Aufsichtsrat eine Offenlegungspflicht des Berichts des Aufsichtsrat besteht, ist rechtlich umstritten4. Es wird empfohlen, bei einem fakultativen Aufsichtsrat von der Möglichkeit Gebrauch zu machen (§ 52 Abs. 1 Satz 1 GmbHG), die Anwendung der aktienrechtlichen Vorschriften zum Aufsichtsrat (Berichterstattung entsprechend § 171 AktG) im Gesellschaftsvertrag abzubedingen5. Besteht ein Beirat, Verwaltungsrat oÄ und hat dieser Überwachungskompetenz und damit auch Prüfungspflicht entsprechend § 171 Abs. 1 Satz 1 AktG, so ist der entsprechende Bericht nach § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB offenzulegen6.
1 Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 328 HGB Rz. 9. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen (IDW PS 400), Stand: 9.9.2009, Rz. 15, WPg 2005, 1382 und WPg 2009, 113. 2 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 328 HGB Rz. 10. 3 So IDW PS 450, Rz. 16. 4 Vgl. Grottel bejaht die Offenlegungspflicht im Falle des fakultativen Aufsichtsrats aufgrund des Verweises in § 52 Abs. 1 GmbHG auf Anwendung der aktienrechtlichen Vorschriften zum Aufsichtsrat, sofern nicht der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt, vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 325 HGB Rz. 11. 5 Vgl. auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 325 HGB Rz. 11. 6 Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 325 HGB Rz. 11.
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C. Offenlegung (Publizität)
2786
e) Ergebnisverwendungsbeschluss Nach § 285 Nr. 34 HGB ist der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses oder der Beschluss über seine Verwendung im Anhang anzugeben. Da die GmbH aber nicht zur Erstellung eines Ergebnisverwendungsvorschlags gesetzlich verpflichtet ist, läuft diese Anhangsangabepflicht regelmäßig ins Leere – vgl. oben Rz. 2337. § 325 Abs. 1b Satz 2 HGB bestimmt allerdings ausdrücklich: „Ist im Jahresabschluss nur der Vorschlag für die Ergebnisverwendung enthalten, ist der Beschluss über die Ergebnisverwendung nach seinem Vorliegen nach Absatz 1 Satz 1 offenzulegen.“. Hieraus folgt auch, dass die Offenlegung des Ergebnisverwendungsbeschlusses nicht zwingend in der Jahresfrist nach § 321a Satz 1 HGB erfolgen muss, sondern eben nach dessen Vorliegen.
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2785
Beratungshinweis: Durch das BilRUG sind für die GmbH Änderungen in zweierlei Hinsicht eingetreten: 1. GmbH konnten nach dem Recht vor BilRUG auf die Angabe über die Ergebnisverwendung verzichten, wenn sich anhand dieser Angaben die Gewinnanteile von natürlichen Personen, die Gesellschafter sind, feststellen ließen (§ 325 Abs. 1 Satz 4 HGB idF vor BilRUG). Durch Einblick in die beim Handelsregister einzureichende Gesellschafterliste (§ 40 Abs. 1 Satz 1 GmbHG) und dem dort vorliegenden Gesellschaftsvertrag (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG) können die Namen der Gesellschafter, ihre Geschäftsanteile, die Regeln zur Gewinnverteilung festgestellt und damit auch im Fall der Offenlegung der Ergebnisverwendung der Gewinnanteil des Gesellschafters bestimmt werden. Im Hinblick auf das datenschutzwürdige Interesse der Gesellschafter konnte danach auf die Offenlegung der Ergebnisverwendung bereits dann verzichtet werden, wenn auch nur „eine“ natürliche Person Gesellschafter ist1. Diese Schutzklausel ist mit dem BilRUG2 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen3, weggefallen. 2. Nach § 326 Abs. 1 HGB idF vor BilRUG waren kleine Gesellschaften generell von der Offenlegung des Gewinnverwendungsbeschlusses ausgenommen. An dieser Situation dürfte sich durch das BilRUG nichts geändert haben, weil kleine Kapitalgesellschaften nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von der entsprechenden Anhangsangabe befreit sind und daher auch keine Offenlegung in Betracht kommt. Zwar verweist § 326 Abs. 1 HGB unverändert nur auf § 325 Abs. 1 HGB und nicht auf den neuen § 325 Abs. 1b HGB, doch regelt § 325 HGB nur, welche der aufzustellenden Unterlagen auch offenzulegen sind und begründet mE keine darüber hinausgehende Offenlegungspflicht.
Da die GmbH gesetzlich verpflichtet ist (§ 42a Abs. 2, § 46 Nr. 1 GmbHG), über die Ergebnisverwendung einen Beschluss herbeizuführen, besteht eine entsprechende Verpflichtung zur Offenlegung dieses Beschlusses gem. § 325 Abs. 1b Satz 2 HGB. Dies ist anders bei einer § 264a HGB-Gesellschaft (zB GmbH & Co. KG). Bei diesen Gesellschaften ist ein Beschluss über die Verwendung des Jahresüberschusses und damit dessen Offenlegung nur dann erforderlich, wenn die Gewinnverwendung aufgrund gesellschaftsvertraglicher Regelungen einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss erfordert (hierzu Rz. 3117) und damit ist im Regelfall kein Ergebnisverwendungsvorschlag offenzulegen4. 1 2 3 4
So wie hier Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 325 HGB Rz. 21. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 325 HGB Rz. 15.
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2787
4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
4. Art der Einreichung und Offenlegung (§ 325 HGB) 2787
Die nach § 325 HGB offenlegungspflichtigen Unterlagen sind beim Betreiber des Bundesanzeigers in elektronischer Form einzureichen (§ 325 Abs. 1 Satz 1 HGB) und auf dessen Internetseiten bekannt machen zu lassen (§ 325 Abs. 1Satz 2 HGB). Der Betreiber des Bundesanzeigers leitet die bei ihm eingereichten Unterlagen an das Unternehmensregister weiter (§ 8b Abs. 3 Nr. 1 iVm. Abs. 2 Nr. 4 HGB).
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Kleinstkapitalgesellschaften haben nach § 326 Abs. 2 Satz 1 HGB hinsichtlich der Jahresabschlusspublizität ein Wahlrecht zwischen:
Beratungshinweis: Die „Einreichung“ der offenlegungspflichtigen Unterlagen erfolgt einstufig ausschließlich beim Betreiber des Bundesanzeigers und die „Offenlegung“ der Unterlagen ist weiterhin zweistufig durch den Bundesanzeiger und das Unternehmensregister. Die Offenlegung im Unternehmensregister wird dadurch erreicht, dass der Betreiber des Bundesanzeigers gem. § 8b Abs. 3 Nr. 1 HGB verpflichtet ist, die von den Gesellschaften erhaltenen Unterlagen der Rechnungslegung an das Unternehmensregister zu übermitteln. Hierdurch sind die Unterlagen der Rechnungslegung und deren Bekanntmachung über die Internetseiten des Unternehmensregisters zugänglich (§ 8b Abs. 2 Nr. 4 HGB).
• Veröffentlichung (Bekanntmachung der Rechnungslegungsunterlagen) oder • Hinterlegung der Bilanz beim Bundesanzeiger, wobei dann interessierte Dritte eine Abschrift der Bilanz verlangen können. Nach § 9 Abs. 6 HGB erfolgt die Einsichtnahme nur auf Antrag gegen Entrichtung einer Gebühr (4,50 Euro) und durch Übermittlung einer Kopie der hinterlegten Bilanz. In diesem Fall muss dem Betreiber des Bundesanzeigers mitgeteilt werden, dass die Größenmerkmale des § 267a HGB nicht überschritten werden (§ 326 Abs. 2 Satz 3 HGB).
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Beratungshinweis: Generell beschränken sich die Mindestunterlagen bei der Offenlegung für Kleinstkapitalgesellschaften auf die hinsichtlich der Gliederung stark verkürzte Bilanz und den Beschluss über die Ergebnisverwendung. Weitere Informationen brauchen nicht offengelegt zu werden. Wird die Bilanz dann nur beim Bundesanzeiger hinterlegt, so wird eine weitere Hürde zum Schutz der Jahresabschlussdaten gegenüber fremden Dritten aufgebaut.
5. Verpflichtete Personen 2790
Nach § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB trifft die Offenlegung die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft, bei einer GmbH also die Geschäftsführer (§ 35 Abs. 1 GmbHG) bzw. bei einer GmbH & Co. KG die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Intern kann die Offenlegungspflicht einem Mitglied der Geschäftsführung übertragen werden. Dies ändert allerdings für die anderen Mitglieder der Geschäftsführung nichts an der Pflicht, auf eine ordnungsgemäße und fristgerechte Offenlegung hinzuwirken1.
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Für die verpflichtenden Personen sind grundsätzlich die gesetzlichen Vorgaben maßgebend. Hiervon abweichende Satzungsbestimmungen oder auch Gesellschafterbeschlüsse können das vertretungsberechtigte Organ nur insoweit binden, als diese zusätzliche Offenlegungspflichten bestimmen; satzungsmäßige Einschränkungen sind hingegen nicht möglich2. 1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 325 HGB Rz. 32. 2 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 325 HGB Rz. 33.
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C. Offenlegung (Publizität)
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6. Form der Einreichung und Offenlegung (§ 328 HGB) Nach § 325 Abs. 1 Satz 2 HGB sind die Rechnungslegungsunterlagen in einer Form einzureichen, die ihre Bekanntmachung im Bundesanzeiger ermöglicht. Damit müssen die einzureichenden Unterlagen in eine elektronische Datei transformiert werden.
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2792
Beratungshinweis: Bei der Transformation der Daten in eine elektronische Datei müssen keine elektronischen Vorkehrungen getroffen werden, die die Authentizität oder Integrität des elektronischen Dokuments sichern. Die einzureichenden Unterlagen haben nur noch die Qualität einer einfachen Abschrift1.
Im Hinblick darauf, dass eine „Abschrift“ eingereicht werden muss, kommen verschiedene Möglichkeiten der Einreichung und des Anlieferungsformats für die Abschlüsse und Lageberichte sowie die Bestätigungsvermerke in Betracht. Zulässig für den Upload via Internet sind folgende Datenformate: PDF; Word, RTF, MS-Excel und XML-Format basierend auf der XBRL-Taxonomie.
2793
Zu den Veröffentlichungsentgelten und der Erscheinungsweise im Bundesanzeiger wird verwiesen auf „Allgemeinen Geschäftsbedingungen für die entgeltliche Einreichung zur Publikation im Bundesanzeiger“ auf www.unternehmensregister.de2. Die Internetplattform des Bundesanzeigerverlags für die Einreichung elektronischer Unterlagen findet sich unter https://publikations-plattform.de. Weitere Informationen unter unter www.bundesanzeiger.de und www.unternehmensregister.de. Der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers (sog. Testatsexemplar) ist ungeachtet des Umstandes, dass dieses Testat elektronisch beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen ist, weiterhin in Papierform durch den Wirtschaftsprüfer an das geprüfte Unternehmen auszuliefern. Das Testatsexemplar enthält auch die originalen Unterschriften des Aufstellungsorgans neben den originalen Unterschriften des Abschlussprüfers sowie dessen Berufssiegel3.
2794
Für die Offenlegung des Testats ist es nicht erforderlich, dass die Authentizität des elektronischen Dokuments durch eine qualifizierte elektronische Signatur gesichert werden muss, da das Testat nicht ein notariell zu beurkundendes Dokument oder eine öffentlich beglaubigte Abschrift darstellt (§ 39a BeurkG)4. 7. Fristen und Zeitpunkt der Offenlegung Die Geschäftsführer haben die offenzulegenden Unterlagen nach § 325 Abs. 1a Satz 1 HGB spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag der Gesellschaft einzureichen. Die Offenlegungsfrist beginnt mit dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahres, auf das sich die Offenlegung bezieht, und endet ein Jahr später. 1 So IDW Fachausschuss Recht: „Aufgaben des Abschlussprüfers im Zusammenhang mit der Offenlegung von Abschlussunterlagen nach dem EHUG“ in IDW Nr. 6/2007, S. 323 (324 linke Spalte). 2 Die Hausanschrift der Bundesanzeigerverlagsgesellschaft mbH lautet: Bundesanzeiger Verlagsges. mbH, Amsterdamer Str. 192, 50735 Köln, Tel. 0221/97668-0, www.bundesanzeiger.de. 3 So IDW Fachausschuss Recht, Aufgaben des Abschlussprüfers im Zusammenhang mit der Offenlegung von Abschlussunterlagen nach dem EHUG, in IDW Fachnachrichten Nr. 6/2007, S. 323. 4 Vgl. IDW Fachausschuss Recht, Aufgaben des Abschlussprüfers im Zusammenhang mit der Offenlegung von Abschlussunterlagen nach EHUG, in IDW Fachnachrichten Nr. 6/2007, S. 323 (324 linke Spalte).
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
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2797
Der Fall, dass der Jahresabschluss bei nachträglicher Prüfung oder Feststellung geändert wird, ist im Gesetz dergestalt geregelt, dass auch die Änderung des Jahresabschlusses entsprechend § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB einzureichen ist (§ 325 Abs. 1b Satz 1 HGB).
2798
Bei der Frage, ob die Frist nach § 325 Abs. 1a Satz 1 HGB gewahrt ist oder nicht, ist auf den Zeitpunkt der Einreichung der Unterlagen abzustellen.
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Beratungshinweis: Die bisherige Vorgabe, den Jahresabschluss unverzüglich nach seiner Vorlage bei den Gesellschaftern offenzulegen (§ 325 Abs. 2 HGB idF vor BilRUG), besteht nach der Neufassung durch das BilRUG nicht mehr.
Beratungshinweis: Wegen der elektronischen Einreichung sollte dieser Zeitpunkt anhand des Sendeprotokolls ermittelt werden. Es ist daher anzuraten, das Sendeprotokoll oder die vom Bundesanzeiger per Mail versandte Auftragsbestätigung, welche Datum und Uhrzeit der Übermittlung enthält, aufzubewahren1. Da der Bundesanzeiger nicht überwachen kann, ob die Einreichung unmittelbar nach Vorlage des Jahresabschlusses an die Gesellschafter erfolgt, wird in der Praxis nur die Zwölfmonatsfrist überwacht und ggf. geahndet2.
2799
Für kapitalmarktorientierte Gesellschaften iS von § 264d HGB enthält § 325 Abs. 4 Satz 1 HGB eine Verschärfung dahingehend, dass die Offenlegungsfrist längstens vier Monate beträgt. Einstweilen frei.
2800–2808
IV. Offenlegung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses 1. Übersicht 2809
Art. 5 der IAS-Verordnung3 ermächtigt die Mitgliedsstaaten, die Anwendung der IFRS auch auf den Einzelabschluss zu gestatten. Der deutsche Gesetzgeber hat ein entsprechendes Unternehmenswahlrecht in § 325 Abs. 2a HGB kodifiziert, das erlaubt, den nach § 325 Abs. 1 HGB im Bundesanzeiger bekannt zu machenden Einzelabschluss nach IAS/IFRS-Rechnungslegungsstandards aufzustellen. Ein solcher IFRS-Einzelabschluss kann den HGB-Jahresabschluss nicht ersetzen; lediglich für Zwecke der Offenlegung nach § 325 HGB im Bundesanzeiger kann ein solcher Jahresabschluss verwendet werden.
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Beratungshinweis: Die befreiende Wirkung der Offenlegung durch einen IFRSEinzelabschluss (§ 325 Abs. 2b HGB) tritt nur ein, wenn (1) der IFRS-Einzelabschluss vom Abschlussprüfer testiert ist und (2) der Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses unter Angabe des HGB-Jahresüberschusses offengelegt werden und
1 Vgl. Maul/Seidler in Noack (Hrsg.), Das neue Gesetz über elektronische Handels- und Unternehmensregister – EHUG, 2007, S. 145. 2 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 4. Aufl. 2013, § 325 HGB Rz. 15. 3 IAS-Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 19.7.2002 betreffend internationale Rechnungslegungsstandards, ABl. EG Nr. L 243 v. 11.9.2002, S. 1.
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C. Offenlegung (Publizität)
2813
(3) der HGB-Jahresabschluss mit Testat beim Betreiber des Bundesanzeigers eingereicht wird. Der informationsorientierte Einzelabschluss, der im Bundesanzeiger offengelegt wird, tritt damit neben den weiterhin aufzustellenden HGB-Jahresabschluss, der für Zwecke der gesellschaftsrechtlichen Kapitalerhaltung, der Ausschüttungsbemessung und der Besteuerung des Unternehmensergebnisses erforderlich ist. Mit Fortbestand des und Festhalten am Einzelabschluss folgt das Gesetz den Empfehlungen, die überwiegend von der Wissenschaft und den Sachverständigen formuliert wurden1. Die vom Gesetzgeber gewählte Lösung entspricht damit auch dem von der Centrale für GmbH vorgeschlagenen Konzept einer „funktionsabhängigen, zweigeteilten Rechnungslegung“2. In dem einen Regelwerk, das mit der Handels- und Steuerbilanz (Einheitsbilanz) abschließt, geht es um Ausschüttungsbemessung, Kapitalerhaltung und die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage. Das andere Regelwerk (nach IAS/IFRS) dient einzig der Informationsvermittlung und berücksichtigt primär die Anforderungen des Kapitalmarkts3. Damit haben auch mittelständische Unternehmen die Möglichkeit, einen IAS/IFRS-Abschluss zum Gegenstand ihrer Pflichtveröffentlichung zu machen und sich dem Publikum so besonders nachdrücklich als Unternehmen mit internationaler Rechnungslegung zu präsentieren. Dies kann vor allem für solche Gesellschaften von Interesse sein, die sich ausländischen Geschäftspartnern gegenüber mit einem international verständlichen Abschluss darstellen wollen.
2810
Im Konzern steht dieses Unternehmenswahlrecht hinsichtlich des Einzelabschlusses dem Mutterunternehmen und jedem Tochterunternehmen zu.
2811
2. Anforderungen an den IAS/IFRS-Einzelabschluss Der in zahlreichen Gesetzesvorschriften verwendete Begriff des Jahresabschlusses bleibt für den Einzelabschluss nach HGB reserviert, während der IAS/IFRS-Einzelabschluss auch als „Einzelabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards“ oder als „Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a HGB“ bezeichnet wird. Stellt die Gesellschaft einen Einzelabschluss nach den IAS/IFRS – genauer: nach den in das EU-Recht übernommenen und von § 325 Abs. 2a Satz 1 iVm. § 315a Abs. 1 HGB in Bezug genommenen IAS/IFRS – auf, so kann es diesen IAS/IFRS-Abschluss nach § 325 Abs. 2 HGB im Bundesanzeiger bekannt machen und ist dann von der Verpflichtung, den HGB-Jahresabschluss im Bundesanzeiger bekannt zu machen, befreit (§ 325 Abs. 2a Satz 1 HGB).
2812
Hierbei sind die ins EU-Recht übernommenen IAS/IFRS-Standards vollständig zu befolgen (§ 325 Abs. 2a Satz 2 HGB). Der IAS/IFRS-Einzelabschluss kann also nicht etwa teils nach den IAS/IFRS, teils nach HGB aufgestellt werden. Allerdings bleiben
2813
1 So zB Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes, BB 2004, 546; Stellungnahme des Handelsrechtsausschusses des Deutschen Anwaltvereins, Stellungnahme Nr. 01/03, Januar 2003, 5 f.; Schulze-Osterloh, ZIP 2003, 93 (99) mwN; Hennrichs in Henze/Hoffmann-Becking (Hrsg.), RWS-Forum 25, Gesellschaftsrecht 2003; IDW, WPg 2002, 983 ff.; Arbeitskreis externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft, DB 2001, 160 (161) These 7. 2 Vgl. Stellungnahme der Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt v. 23.1.2003 zur Verordnung (EG) Nr. 1606/202 v. 19.7.2002 betreffend die Anwendung Internationaler Rechnungslegungsstandards, GmbHR 2003, 350; sowie bereits Theile, GmbHR 2001, 892. 3 Vgl. Heuser, GmbHR 2003, 340 (342).
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2813
4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
einige Vorschriften des HGB neben den IAS/IFRS anwendbar (§ 325 Abs. 2a Satz 3 HGB). § 325 Abs. 2a Sätze 3–5 HGB stellt insoweit klar, welche Vorschriften des zweiten Unterabschnitts des ersten Abschnitts und des ersten Unterabschnitts des zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB auch auf den IAS/IFRS-Einzelabschluss Anwendung finden. Im Einzelnen sind folgende Vorschriften anzuwenden: (1)
§ 243 Abs. 2 HGB: Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit.
(2)
§ 244 HGB: Sprache und Währung.
(3)
§ 245 HGB: Unterzeichnung des Jahresabschlusses.
(4)
§ 257 HGB: Aufbewahrung des Jahresabschlusses.
(5)
§ 264 Abs. 1a, Abs. 2 Satz 3 HGB: Sondervorschrift für Kapitalgesellschaften, die Inlandsemittent iS des § 2 Abs. 7 WpHG sind.
(6)
§ 285 Nr. 7 HGB: Zahl der beschäftigten Arbeitnehmer.
(7)
§ 285 Nr. 8b HGB: der Personalaufwand des Geschäftsjahres.
(8)
§ 285 Nr. 9 und 10 HGB: Angaben zu den Organmitgliedern, zu deren Bezügen und zu diesen gewährten Vorschüssen und Krediten. Diese Angaben werden teilweise auch nach IAS 24.16 verlangt.
(9)
§ 285 Nr. 11 und 11a HGB: Angaben über Unternehmen, an denen das bilanzierende Unternehmen zu 20 % oder mehr beteiligt oder deren unbeschränkt haftender Gesellschafter es ist. Bei diesen Angaben zum Beteiligungsbesitz ergeben sich teilweise Überschneidungen mit den Angabepflichten nach IAS 27.42.
(10) § 285 Nr. 14 bis 17 HGB: Angaben zu einem Konzern, dem das bilanzierende Unternehmen angehört. Die Angabepflichten gehen über jene nach IAS 1 126 Buchstabe c hinaus. Weiterhin Angaben zum Honorar des Wirtschaftsprüfers. (11) § 285 Nr. 15 HGB: Angaben zu den persönlich haftenden Gesellschaftern bei Gesellschaften, die dem § 264a HGB unterfallen. (12) § 285 Nr. 16 HGB: Angaben zur Compliance-Erklärung nach § 161 AktG. (13) § 285 Nr. 17 HGB: Angaben zur Vergütung des Abschlussprüfers. (14) § 286 Abs. 1 HGB: Unterlassung von Angaben ist zulässig, soweit es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland erforderlich ist. Unter dieser Bedingung kann nur auf solche Angaben verzichtet werden, die nach HGB, also die in dieser Liste genannten, erforderlich sind. Angaben, die sich verpflichtend aus den EU-IFRS ergeben, dürfen nicht weggelassen werden, soweit dann die Vollständigkeit der Anwendung der EU-IFRS nicht mehr gegeben ist. In diesem Fall nämlich entfällt das Wahlrecht der Bundesanzeigerpublizität des Einzelabschlusses (§ 325 Abs. 2a Satz 6 HGB). Es muss dann wieder ein HGB-Jahresabschluss publiziert werden. (15) § 286 Abs. 3 HGB: Einschränkung der Angabepflichten zum Anteilsbesitz. Problematisch ist die Einschränkung in dem Fall, in dem der Kapitalgesellschaft oder dem anderen Unternehmen sonst ein erheblicher Nachteil zugefügt werden könnte, soweit Angabepflichten berührt sind, die sich auch aus IAS 27.42 ergeben: IAS 27 kennt keine Schutzklausel analog HGB. Insoweit wäre gegebenenfalls die Vollständigkeit der Anwendung der EU-IFRS fraglich. 2814
Der gem. § 289 HGB weiterhin zu erstellende Lagebericht muss in dem erforderlichen Umfang auch auf den IAS/IFRS-Abschluss Bezug nehmen (§ 325 Abs. 2a Satz 4 434
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C. Offenlegung (Publizität)
2818
HGB). Macht eine Gesellschaft damit von ihrem Wahlrecht Gebrauch, einen IAS/ IFRS-Einzelabschluss zu publizieren, so ist der Lagebericht um entsprechende Erläuterungen zum IAS/IFRS-Abschluss zu ergänzen. Alle übrigen Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Ersten Abschnitts und des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches, die vorstehend unter Rz. 2813 nicht erwähnt wurden, gelten nicht für einen IAS/IFRS-Einzelabschluss (§ 325 Abs. 2a Satz 5 HGB). Wie bereits ausgeführt, verlangt ein IAS/IFRS-Einzelabschluss, dass die Standards vollständig zu befolgen sind (§ 325 Abs. 2a Satz 2 HGB). Kommt § 286 Abs. 1 HGB zur Anwendung, liegt also ein Fall vor, dass ein den IAS/IFRS nicht vollständig entsprechender Einzelabschluss zu veröffentlichen wäre, so entfällt das Wahlrecht, einen IAS/IFRS-Abschluss statt eines HGB-Jahresabschlusses zu publizieren (§ 325 Abs. 2a Satz 6 HGB).
2815
Die Bestimmungen, die sich auf die Prüfung des Jahresabschlusses beziehen (§§ 316–324 HGB), sind analog auf den IAS/IFRS-Einzelabschluss anzuwenden (§ 324a Abs. 1 HGB). Als Abschlussprüfer des Einzelabschlusses gilt der für die Prüfung des Jahresabschlusses bestellte Prüfer als bestellt. Die Prüfungsberichte von IAS/IFRS-Einzel- und HGB-Jahresabschluss können zusammengefasst werden (§ 324a Abs. 2 HGB).
2816
3. Voraussetzungen für die befreiende Wirkung des IAS/IFRS-Abschlusses Die Befreiung einer Gesellschaft von der Pflicht zur Publizität ihres HGB-Jahresabschlusses im Bundesanzeiger ist von folgenden formalen Voraussetzungen abhängig (§ 325 Abs. 2b HGB):
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(1) Statt des Bestätigungsvermerks des Abschlussprüfers zum HGB-Jahresabschluss ist der Bestätigungsvermerk zu dem IAS/IFRS-Einzelabschluss in die Pflichtveröffentlichung im Bundesanzeiger einzubeziehen. (2) In die Bundesanzeigerpublizität sind einzubeziehen:Der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses, falls ein solcher bei der GmbH überhaupt vorliegt (vgl. Rz. 2733 ff.), gegebenenfalls der Beschluss über seine Verwendung unter Angabe des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrags. Da der Verwendungsvorschlag oder -beschluss auf dem Jahresabschluss basiert, ist mit der Angabe des Jahresüberschusses oder -fehlbetrages das HGB-Ergebnis gemeint. (3) Der HGB-Jahresabschluss und der zugehörige Bestätigungsvermerk sind nach § 325 Abs. 1 Satz 1 bis 4 HGB beim Bundesanzeiger einzureichen. Gem. § 8b Abs. 3 Nr. 1 HGB wird dieser handelsrechtliche Jahresabschluss an das Unternehmensregister (§ 8b Abs. 2 Nr. 4 HGB) weitergeleitet, in das Unternehmensregister eingestellt, es erfolgt aber kein Hinweis im Bundesanzeiger auf die Aufnahme des handelsrechtlichen Jahresabschlusses in das Unternehmensregister1.
V. Auswirkungen auf das Betriebsverfassungsgesetz In allen Unternehmen mit idR mehr als 100 ständig beschäftigten Arbeitnehmern ist ein Wirtschaftsausschuss zu bilden (§ 106 BetrVG). Nach § 108 Abs. 5 BetrVG ist der Jahresabschluss dem Wirtschaftsausschuss unter Beteiligung des Betriebsrats zu erläutern. 1 Vgl. BT-Drucks. 16/960 v. 15.3.2006, S. 49.
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2818
4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
Es stellt sich die Frage, inwieweit sich Erleichterungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses und bei der Offenlegung des Jahresabschlusses auf § 108 Abs. 5 BetrVG auswirken. Hierzu wird folgende Auffassung vertreten: Nach § 267 Abs. 6 HGB bleiben Informations- und Auskunftsrechte der Arbeitnehmervertretungen nach anderen Gesetzen unberührt. Hieraus ist zu folgern, dass den Arbeitnehmervertretern insoweit der Jahresabschluss, so wie er von der Gesellschaft aufgestellt wird, vorzulegen ist. Zu trennen sind daher die Erleichterungen bei der Offenlegung von den Erleichterungen bei der Aufstellung. Der Wirtschaftsausschuss hat daher nicht nur das Recht, den offengelegten Jahresabschluss einzusehen, sondern darüber hinaus auch den aufgestellten1. Die Teile des Jahresabschlusses, die nicht offengelegt werden müssen, sind daher dem Wirtschaftsausschuss weiterhin zugänglich (zB GuV der kleinen Gesellschaft).
VI. Funktionen des Betreibers des Bundesanzeigers (§ 329 HGB) 2819
Der Betreiber des Bundesanzeigers2 prüft, ob die einzureichenden Unterlagen fristgemäß und vollständig eingereicht worden sind (§ 329 Abs. 1 Satz 1 HGB). Gibt die Prüfung Anlass zu der Annahme, dass von der Größe der Kapitalgesellschaft abhängige Erleichterungen oder die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften (§ 327a HGB) nicht hätten in Anspruch genommen werden dürfen, kann der Betreiber von der Kapitalgesellschaft die Mitteilung der Umsatzerlöse, der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer oder Angaben zur Eigenschaft der Kapitalgesellschaft iS der kleinen Gesellschaft verlangen (§ 329 Abs. 2 Satz 1 HGB). Unterlässt die Gesellschaft die fristgemäße Mitteilung, gelten die Erleichterungen als zu Unrecht in Anspruch genommen (§ 329 Abs. 2 Satz 2 HGB). Der Betreiber des Bundesanzeigers prüft auch, ob die offenzulegenden Unterlagen überhaupt eingereicht worden sind (§ 329 Abs. 4 HGB). Zu den Sanktionen hierbei Hinweis auf die Ausführungen unter Rz. 2820 ff.3.
VII. Verletzung von Vorschriften zur Offenlegung (§ 335 HGB) 1. Übersicht 2820
Die fristgerechte Offenlegung wird durch automatisierte elektronische Abgleiche durch das Bundesamt für Justiz überprüft. Aufgrund der Sanktionsvorschriften gem. EHUG iVm. der Zuständigkeit des Bundesamts für Justiz in Bonn statt der bisherigen Registergerichte für die Durchsetzung der Einreichungspflicht ist davon auszugehen, dass mittlerweile weitgehend die Offenlegung zeitgerecht erfolgt. Erfolgte keine, eine unvollständige oder keine zeitgerechte Offenlegung, so drohen Sanktionen in Form von Ordnungsgeldern.
1 Vgl. Bericht der Abgeordneten Helmrich, Kleinert (Hannover) und Stiegler in Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses v. 13.11.1985, BT-Drucks. 10/4268, S. 104; Knop in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, Band 2, § 267 HGB Rz. 32 (Stand: Sept. 2005), sowie Winkeljohann/Lawall in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 267 HGB Rz. 30. 2 Hausanschrift: Bundesanzeigerverlagsges. mbH, Amsterdamer Straße 192, 50735 Köln, Tel: 0221/97668-0, www.bundesanzeiger.de. 3 Vgl. Seibert, EHUG – Das Gesetz über elektronische Handelsregister sowie das Unternehmensregister, WPg 4/2007 Editorial: „Man wird schon jetzt sagen können: Die Schonzeit (für die Unternehmen, Ergänzung des Verfassers) geht zu Ende.“ und ausführlich Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, Anh. zu § 42a Rz. 36 ff.
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C. Offenlegung (Publizität)
2822
Beachte: Stellt der Abschlussprüfer im Rahmen seiner Prüfungstätigkeit fest, dass der Vorjahresabschluss nicht oder nicht ordnungsgemäß offengelegt wurde, so fordert das IDW einen Hinweis im Prüfungsbericht1. 2. Sanktionen Kommen die Geschäftsführer der Pflicht zur Offenlegung nach den §§ 325, 325a HGB nicht nach, ist von Amts wegen ein Ordnungsgeldverfahren durch das Bundesamt für Justiz einzuleiten (§ 335 Abs. 1 Satz 1 HGB). Das Mindestordnungsgeld beträgt nach § 335 Abs. 4 HGB:
2821
1. bei Anwendung der Regelungen für Kleinstkapitalgesellschaften (§ 326 Abs. 2 HGB): 500 Euro; 2. bei einer kleinen Kapitalgesellschaft: 1 000 Euro; 3. auf einen Betrag von 2 500 Euro, wenn ein höheres Ordnungsgeld angedroht worden ist und die Voraussetzungen der Nrn. 1 und 2 nicht vorlie gen, oder 4. jeweils auf einen geringeren Betrag, wenn die Beteiligten die Sechswochenfrist nur geringfügig überschritten haben. Die Herabsetzung des Mindestordnungsgeldes von bislang 2 500 Euro auf die genannten Beträge wirkt sich allerdings nur dann aus, wenn die Gesellschaft ihrer Verpflichtung – wenn auch verspätet – nachkommt.
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Beratungshinweis: Nach der Änderung durch das Gesetz zur Änderung des Handelsgesetzbuches2 kommt nach § 335 Abs. 4 HGB unter bestimmten Bedingungen auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht. Die Gesetzesbegründung3 führt hierzu folgende Härtefälle an: erkrankter oder verstorbener Alleingeschäftsführer; Unterlagen sind durch Brand vernichtet oder werden von Dritten nicht herausgegeben. Das Bundesamt für Justiz wird bereits dann tätig, wenn es glaubhafte Kenntnisse (§ 335 Abs. 2 HGB iVm. §§ 388 ff. FamFG) von dem Verstoß hat. Die fristgerechte Offenlegung wird elektronisch überwacht.
3. Verfahrensschritte Erfolgt keine fristgerechte Offenlegung, so wird dem Betroffenen in einem ersten Schritt ein Schreiben des Bundesamtes zugeleitet, mit dem unter Androhung eines Ordnungsgeldes aufgegeben wird, der Offenlegungsverpflichtung binnen 6 Wochen nachzukommen oder die Unterlassung mittels Einspruch gegen die Verfügung zu rechtfertigen (§ 335 Abs. 3 Satz 1 HGB).
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Beratungshinweis: Erfolgt innerhalb der gesetzten Frist von 6 Wochen die Offenlegung, so entfällt die Festsetzung eines Ordnungsgeldes. Es fällt lediglich die Verfahrensgebühr von 50 Euro an.
Wird innerhalb der 6 Wochen-Frist weder der Abschluss offengelegt, noch legt der Betroffene einen begründeten Einspruch ein, so wird in einem zweiten Schritt das Ordnungsgeld festgesetzt und zugleich die frühere Verfügung unter Androhung eines erneuten Ordnungsgeldes wiederholt (§ 335 Abs. 3 Satz 4 HGB). 1 IDW PS 450, Rz. 50. 2 Gesetz v. 4.10.2013, BGBl. I 2013, 3746. 3 BT-Drucks. 17/13221 v. 23.4.2013.
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2823
4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
Beratungshinweis: Das Ordnungsgeldverfahren wird nicht vor der vollständigen Einreichung der in § 335 HGB genannten Rechnungslegungsunterlagen oder einer begründeten Rechtfertigung der Unterlassung beendet. Dies bedeutet, dass nach erneutem Ablauf der gesetzten 6 Wochen-Frist wiederum ein Ordnungsgeld festgelegt wird usw. Die Möglichkeit des „Freikaufs“ von der Offenlegungspflicht besteht also nicht.
Adressaten des Ordnungsgeldverfahrens sind alternativ • die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs, also die Geschäftsführer der GmbH (§ 335 Abs. 1 Satz 2 HGB) und • das betroffene Unternehmen (§ 335 Abs. 1 Satz 2 HGB). Möglich ist auch, dass die Festsetzung von Ordnungsgeldern gegen beide genannten gleichzeitig erfolgt.
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2824
Beratungshinweis: Im Regelfall wird zunächst gegen das Unternehmen selbst ein Ordnungsgeldverfahren eingeleitet und erst dann, wenn dies nicht erfolgreich ist, in einem zweiten Schritt gegen die Geschäftsführer. Dennoch müssen gerade Fremdgeschäftsführer sehen, dass der Verstoß gegen die Offenlegungspflichten ein Ordnungsgeldverfahren gegen sie nach sich ziehen kann.
Nach der Einfügung von § 335a HGB durch das Gesetz zur Änderung des Handelsgesetzbuches1 ist gegen die Entscheidung, durch die das Ordnungsgeld festgesetzt oder der Einspruch oder der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand verworfen wird, der Rechtsweg offen2. Es kann Beschwerde eingelegt werden. Wie bisher ist gegen Entscheidungen des Bundesamtes für Justiz über die Festsetzung von Ordnungsgeldern, die Verwerfung des Einspruchs oder eines Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand die Beschwerde zulässig. Das Bundesamt für Justiz prüft eine Abhilfe. Hilft es der Beschwerde nicht ab, gibt es die Beschwerde an das für den Sitz des Bundesamtes zuständige Landgericht ab. In § 335a Abs. 3 HGB wurde die neue, zulassungsbedürftige Rechtsbeschwerde geregelt. Damit erhalten die Beteiligten des Verfahrens die Möglichkeit, in grundsätzlichen Rechtsfragen eine Klärung durch das Oberlandesgericht zu erreichen. Zur Vertretung der Betroffenen in diesem Verfahren sind neben Rechtsanwälten auch Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerberater und Steuerbevollmächtigte befugt (§ 335 Abs. 2 Satz 3 HGB). Das Bundesamt der Justiz kann das Ordnungsgeldverfahren nicht nur gegenüber der Geschäftsführung der GmbH (§ 335 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB), sondern auch gegenüber der Gesellschaft als solcher durchführen (§ 335 Abs. 1 Satz 2 HGB).
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Zur steuerlichen Behandlung eines Ordnungsgeldes vgl. Grashoff, DB 2006, 2641.
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Gegen die Festsetzung eines Ordnungsgeldes wegen verspäteter Offenlegung bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken3. Zu einer Übersicht über die Rechtsprechung zum Offenlegungsverfahren vgl. Höfner/Bäumler, GmbHR 2009, R117.
1 Gesetz v. 4.10.2013, BGBl. I 2013, 3746. 2 Hierzu Petersen/Busch/Froschhammer, WPg 2013, 905. 3 So BVerfG v. 11.3.2009 – 1 BvR 3413/08, GmbHR 2009, 1282 und BVerfG v. 1.2.2011 – 2 BvR 1236/10, GmbHR 2011, 528; dazu Ulrich, GmbHR 2011, R149.
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C. Offenlegung (Publizität)
2831
VIII. Weitere Offenlegungspflichten Weitere Publizitätspflichten können sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben und sind dann neben der Jahresabschlusspublizität zu erfüllen (§ 325 Abs. 5 HGB).
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Daneben können sich Offenlegungspflichten nach §§ 9, 15 PublG ergeben.
2828
Nach § 106 Abs. 1 BetrVG ist in allen Unternehmen mit idR mehr als einhundert ständig beschäftigten Arbeitnehmern ein Wirtschaftsausschuss zu bilden. Der Unternehmer hat den Wirtschaftsausschuss rechtzeitig und umfassend über die wirtschaftlichen Angelegenheiten des Unternehmens unter Vorlage der erforderlichen Unterlagen zu unterrichten (soweit dadurch nicht die Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse des Unternehmens gefährdet werden), sowie die sich daraus ergebenden Auswirkungen auf die Personalplanung darzustellen. Hierzu gehört auch die Erläuterung des Jahresabschlusses.
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IX. Vermeidung der negativen Folgen der Publizität Es gibt verschiedene Strategien, mögliche negative Folgen einer Offenlegung zu vermeiden oder zumindest abzumildern1. Wichtig ist, dass die optimale Strategie oder auch die Kombination verschiedener Maßnahmen, wie sie im Folgenden aufgeführt werden, nur für den Einzelfall ermittelt werden kann und auch einer Überprüfung in regelmäßigen Abständen von zB drei oder fünf Jahren bedarf.
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Zu nennen sind vor allem folgende Ansätze:
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• Vermeidungsmodell: Bei Personengesellschaften besteht dann keine Offenlegungspflicht, wenn mindestens eine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist. Allerdings ist dringend zu beachten, dass dieser Gesellschafter eben eine unbeschränkte Haftung mit seinem gesamten Privatvermögen für die Schulden der Gesellschaft eingeht und daneben auch bei Auflösung der Gesellschaft oder Ausscheiden des Gesellschafters eine fünfjährige Nachhaftung nach §§ 159 ff. HGB besteht. Umstritten ist, ob ein persönlich haftender Strohmanngesellschafter insoweit zielführend ist. • Begrenzungsmodell: Da die Offenlegungspflichten nach der Unternehmensgröße gestaffelt sind, kann Ziel der Bilanzpolitik sein, die maßgeblichen Größenmerkmale so zu beeinflussen, dass das Unternehmen als kleine oder zumindest mittelgroße Gesellschaft eingestuft wird und damit die größenabhängigen Offenlegungserleichterungen in Anspruch genommen werden können. Insbesondere brauchen kleine Gesellschaften die GuV nicht offen zu legen und die von Kleinstkapitalgesellschaften zu veröffentlichen Daten haben kaum mehr einen Informationsgehalt. • Verzögerungsmodell: Die maximale Frist zur Offenlegung des Jahresabschlusses beträgt im Regelfall 12 Monate nach Abschluss des jeweiligen Geschäftsjahres. Wird diese Frist voll ausgeschöpft und ggf. auch noch eine Anforderung der Unterlagen vom Handelsregister abgewartet, so werden zumindest vergleichsweise veraltete Informationen preisgegeben, welche naturgemäß nur eine begrenzte Aussagekraft haben. • Konzernmodelle: Eine Verpflichtung zur Offenlegung des Einzelabschlusses besteht dann nicht, wenn der Einzelabschluss seinerseits in einen Konzernabschluss einbezogen wird, welcher selbst veröffentlicht wird. Dies ist insofern 1 Vgl. auch Kuntze-Kaufhold, GmbHR 2009, 73.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
hilfreich, als in den Konzernabschluss die Abschlüsse mehrerer Unternehmen einbezogen werden und damit uU Informationen über ein einzelnes Unternehmen, einen einzelnen Markt oÄ verschleiert werden, soweit keine Segmentberichterstattung nach § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB erfolgt. Auch können im Konzernabschluss Bewertungs- und Ansatzwahlrechte im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten neu ausgeübt werden. Eine Befreiung von der Offenlegung der Einzelabschlüsse der Tochtergesellschaften entfällt bei Kapitalgesellschaften allerdings nur dann, wenn eine Verpflichtung zur Verlustübernahme analog § 302 AktG, zB durch einen Gewinnabführungsvertrag, besteht. Fraglich ist, ob eine Offenlegung auch bei Einbezug in einen ausländischen Konzernabschluss vermieden werden kann1. Gerade bei GmbH & Co. KG kann das Konzernmodell einfach und wirkungsvoll eingesetzt werden, wenn sich eine weitere Komplementär-GmbH an mehreren – ggf. sogar branchenfremden – GmbH & Co. KG beteiligt und diese Komplementär-GmbH lediglich den Zweck hat, einen für die KGs befreienden Konzernabschluss aufzustellen, der dann keinen Schluss mehr auf die Zahlen der einbezogenen Einzelgesellschaften zulässt. • Verschleierungsmodelle: Derartige Modelle zielen darauf ab, die wirtschaftlichen Verhältnisse durch Einschaltung verschiedener Rechtssubjekte für Dritte schwer nachvollziehbar zu machen. Wird zB der betriebliche Grundbesitz auf eine separate Gesellschaft ausgegliedert, so mindert sich das Ergebnis der operativen Gesellschaft um das dann zu entrichtende Pachtentgelt. Andererseits ist die Grundstücksgesellschaft selbst vielfach gar nicht offenlegungspflichtig oder aber zumindest als kleine Gesellschaft einzustufen. Ähnliche Überlegungen gelten für Finanzierungen mittels stiller Beteiligungen oder partiarischer Darlehen. Auch können separate Vertriebs-, Produktions- oder zB Forschungsgesellschaften dazu führen, dass die wirtschaftlichen Verhältnisse des Gesamtunternehmens für Außenstehende schwerer nachvollziehbar sind. Einstweilen frei.
2832–2850
D. Nichtigkeit des Jahresabschlusses 2851
Das GmbHG enthält keine Regelungen zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses. Nach hM finden die aktienrechtlichen Vorschriften über die Nichtigkeit (§ 256 AktG) entsprechende Anwendung, soweit nicht Besonderheiten der GmbH eine abweichende Betrachtung erfordern2. Die analoge Anwendung der aktienrechtlichen Bestimmungen wird vor allem damit begründet, dass für beide Rechtsformen ein einheitliches HGB-Bilanzrecht gilt. Genaugenommen handelt es sich nicht um die Nichtigkeit des Jahresabschlusses, sondern um die Nichtigkeit der Feststellung des Jahresabschlusses3. Die Frage der Nichtigkeit des Jahresabschlusses ist bedeutsam, da die Nichtigkeit des Jahresabschlusses bzw. des Feststellungsbeschlusses die Nichtigkeit des Gewinnverwendungsbeschlusses, der auf ihm beruht, nach sich zieht (§ 253 Abs. 1 Satz 1 AktG)4. 1 Hierzu Tromp/Nagler/Gehrke, GmbHR 2009, 641. 2 Vgl. Verse in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 29 Rz. 24; Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses v. 13.11.1985, BT-Drucks. 10/4268, S. 130 f.; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, Anh. zu § 47 Rz. 1; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Abschn. U Rz. 178. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Abschn. U Rz. 175 mwN. 4 Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, Anh. zu § 47 Rz. 24.
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D. Nichtigkeit des Jahresabschlusses
2853
Liegt ein Mangel vor, der zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führt, so ist es zunächst Aufgabe des Feststellungsorgans, also bei der GmbH regelmäßig der Gesellschafterversammlung, eine Behebung des Mangels zu veranlassen1.
2852
Gründe für die Nichtigkeit des Jahresabschlusses können sein2:
2853
• Ein fehlerhafter Ausweis des gezeichneten Kapitals (Verstoß gegen § 272 HGB bzw. § 42 Abs. 1 GmbHG) führt zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses (analog § 256 Abs. 5 AktG)3. Verstöße gegen § 29 GmbHG bei Dotierung oder Auflösung von Gewinnrücklagen dürften nicht zur Nichtigkeit, sondern nur zur Anfechtbarkeit des Jahresabschlusses führen4. Anders ist die bei gesetzlichen Rücklagen. So führt bei der Unternehmergesellschaft ein Verstoß gegen die Dotierungspflicht der Rücklagen nach § 5a Abs. 3 GmbHG zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses5. • Fehlender Anhang führt zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses (analog § 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG)6. • Eine nicht unwesentliche Überbewertung (analog § 256 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 AktG) sowie eine vorsätzliche Unterbewertung mit der Folge, dass die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft falsch oder verschleiert dargestellt ist (analog § 256 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 AktG) führt zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses7. Entsprechendes gilt für eine unzulässige Aktivierung oder das Unterbleiben einer gebotenen Passivierung8. Bei Fehlern hinsichtlich Ansatz und Bewertung kommt es allerdings nicht auf den gesetzlich richtigen Betrag an, sondern auf die Auswirkung der Falschbewertung auf das Eigenkapital9. Wann eine falsche Bewertung wesentlich ist, kann nur für den Einzelfall entschieden werden. Ein Fehler iH von 5 % der Bilanzsumme wird in der Literatur als wesentlich angesehen10. Fraglich ist allerdings, wann überhaupt der Jahresabschluss als „falsch“ anzusehen ist. Dies bedarf eines Vergleichsmaßstabs. Nach bisherigem (steuerlichen) Verständnis des BFH wurde darauf abgestellt, ob der Bilanzansatz aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war. Dieser subjektive Fehlerbegriff wurde vom BFH für die Steuerbilanz aufgegeben; vielmehr ist für die steuerliche Gewinnermittlung ausschließlich die objektiv richtige Rechtslage maßgebend11. Für die Handelsbilanz dürfte insbesondere auf-
1 Vgl. Verse in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 29 Rz. 23. 2 Zu den Nichtigkeitsgründen auch Brete/Thomsen, GmbHR 2008, 176 (177 ff.). 3 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 272 HGB Rz. 391. 4 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 272 HGB Rz. 391. 5 Vgl. Peetz, GmbHR 2012, 1160 (1165) mwN. 6 OLG Stutgart v. 11.2.2004 – 14 U 23/03, rkr., GmbHR 2004, 662; BGH v. 11.10.1999 – II ZR 120/98, GmbHR 1999, 1299 (1300) mit Komm. Brauer. Auch Centrale für GmbH, GmbHR 1992, 293. 7 Vgl. Verse in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 29 Rz. 24. 8 ZB OLG Stuttgart v. 20.11.2012 – 14 U 39/12, GmbHR 2013, 472. 9 BGH v. 1.3.1982 – II ZR 23/81, BGHZ 83, 341 = GmbHR 1983, 169; BGH v. 12.1.1998 – II ZR 82/93, BGHZ 137, 378 = GmbHR 1998, 324; zum Wesentlichkeitsgrundsatz: Kemsat/Wichmann, ZSteu 2007, 410 ff.; Weilep/Weilep, BB 2006, 147 ff., ausführlich auch zur Wesentlichkeitsgrenze iS des § 256 Abs. 5 AktG; Wimmer, DStR 1997, 1931 ff., insbesondere auch zur Frage der sich in Folge von Über- oder Unterbewertungen ergebenden Rückforderungsansprüche gegen Geschäftsführer, Gesellschafter und deren steuerlichen Beratern. 10 Hüffer in MünchKomm. AktG, 3. Aufl. 2011, § 256 Rz. 56. 11 BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 = GmbHR 2013, 547.
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4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
grund deren Bedeutung als Ausschüttungsbemessungsgrundlage weiterhin der subjektive Fehlerbegriff gelten1. • Gliederungsfehler: Wird gegen die Vorschriften über die Gliederung des Jahresabschlusses verstoßen, führt dies analog § 256 Abs. 4 AktG zur Nichtigkeit, wenn die Klarheit und Übersichtlichkeit wesentlich beeinträchtigt wird. Verstöße gegen die Gliederungsvorgaben sind dann gegeben, wenn die in den §§ 266 und 275 HGB geforderte Gliederung nicht eingehalten wird, Vermögensgegenstände oder Schulden unter einer falschen Gliederungsposition ausgewiesen werden oder gegen das Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB verstoßen wird. Unter welchen Bedingungen ein Verstoß wesentlich ist, kann nur im Einzelfall beurteilt werden, wobei jedenfalls der Aufstellungsgrundsatz des § 243 Abs. 2 HGB verletzt sein muss. • Besteht gesetzliche Prüfungspflicht und hat aber keine Prüfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden (§ 316 Abs. 1 Satz 2 HGB). Ein festgestellter Jahresabschluss, der trotz Prüfungspflicht nach § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht nach den §§ 316 ff. HGB geprüft wurde, ist nichtig (analog § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG)2. Analog § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG ist der Jahresabschluss auch dann nichtig, wenn zwar eine Prüfung erfolgte, der bestellte Abschlussprüfer aber keine Prüferbefähigung hat. Diese Norm wurde eingeführt, um klarzustellen, dass eine Prüfung durch einen nach § 319 Abs. 2, 3 oder 4 HGB ausgeschlossenen Prüfer nicht zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führt. • Nichtigkeit soll auch dann gegeben sein, wenn die Aufstellung des Jahresabschlusses nicht durch das hierfür zuständige Organ, also die Geschäftsführer, sondern durch die Gesellschafter selbst erfolgt3. ME begründet dieser Fall keine Nichtigkeit, denn die Gesellschafter hätten einen von den Geschäftsführern aufgestellten Jahresabschluss in vollem Umfang ändern können. 2854
Folge eines nichtigen Jahresabschlusses ist vor allem, dass darauf basierende Gewinnverwendungsbeschlüsse nichtig sein können. Dies hat insbesondere dann erhebliche Konsequenzen, wenn die Gesellschaft später in Insolvenz geht, da dann eine Rückforderung erfolgter Gewinnausschüttungen droht4.
2855
Zu beachten ist, dass auch für die GmbH die Heilungsfristen nach § 256 Abs. 6 AktG anzuwenden sind5. Die Heilung der Nichtigkeit ist bei einem Verstoß gegen § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG (fehlende Prüfung des Jahresabschlusses) ausgeschlossen, der Jahresabschluss ist unheilbar nichtig. In allen anderen Fällen ist die Heilung möglich unter der Voraussetzung, dass der Jahresabschluss im Bundesanzeiger bekannt geben wurde und der Zeitablauf abgewartet wurde6.
2856
Eine Nichtigkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses hat auch steuerliche Konsequenzen. Zunächst führt allerdings die Nichtigkeit der Handelsbilanz nicht zur Nichtigleit der hieraus abgeleiteten Steuerbilanz7. Die Wirksamkeit der Steuerbilanz setzt nicht die zivilrechtliche Wirksamkeit der Handelsbilanz voraus; denn steuerrechtlich sind formelle Anforderungen an die Bilanz – wie eine Abschlussprü1 So wohl Grottel/Andrejewski in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 805; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 11. Aufl. 2011, S. 673. 2 Vgl. Schmidt/Küster in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 316 HGB Rz. 11. 3 Vgl. Verse in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 29 Rz. 24. 4 Vgl. Brete/Thomsen, GmbHR 2008, 176. 5 BGH v. 20.2.1984 – II ZR 116/83, WM 1984, 473. 6 Ausführlich Brete/Thomson, GmbHR 2008, 176 (181). 7 BFH v. 8.10.2008 – I R 61/07, BStBl. II 2011, 62 = GmbHR 2009, 323.
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E. Straf- und Bußgeldvorschriften
2872
fung nach § 316 HGB – nicht vorgesehen1. Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige keine eigene Steuerbilanz aufstellt, sondern die Handelsbilanz für steuerrechtliche Zwecke unverändert übernimmt2. Allerdings zerstört eine nichtige Handelsbilanz die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG. Nach Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG hat dieser Aspekt allerdings keine Bedeutung mehr. Bis zum VZ 2007 hatte eine unterlassene Pflichtprüfung zur Folge, dass keine übereinstimmende Ausübung von Wahlrechten erfolgen konnte und daher die Inanspruchnahme steuerlicher Subventionen, wie nach § 6b EStG oder Fördergebietsabschreibungen, nicht möglich war3. Des Weiteren ist eine auf einem nichtigen Jahresabschluss basierende Gewinnausschüttung nicht als ordentliche Gewinnausschüttung iS des § 37 Abs. 2 KStG zu qualifizieren, so dass diese nicht zu einer Körperschaftsteuerminderung führen konnte (relevant für Gewinnausschüttungen, die vor dem 1.1.2007 erfolgten – § 37 Abs. 4 Satz 4 KStG). Einstweilen frei.
2857
2858–2870
E. Straf- und Bußgeldvorschriften I. Allgemeines Die Vorrangigkeit der im Dritten Buch des Handelsgesetzbuchs untergebrachten Straf- und Bußgeldvorschriften hinsichtlich Rechnungslegung, Prüfung und Publizität kommt in § 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG zum Ausdruck. Die in dieser Vorschrift angesprochene Geschäftslagetäuschung wird nur dann unter Strafe nach § 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG gestellt, wenn die Tat nicht in § 331 Nr. 1 oder Nr. 1a HGB mit Strafe bedroht ist4. Da die Rechnungslegung für Kapitalgesellschaften umfassend im Zweiten Abschnitt des Dritten Buchs des HGB kodifiziert ist, sind auch die diesbezüglichen strafrechtlichen Vorschriften in diesen Abschnitt, und zwar in den Sechsten Unterabschnitt, übernommen; lediglich rechtsformspezifische Sonderdelikte sind im GmbHG mit Strafe bewehrt. Zur Erläuterung der im GmbHG enthaltenen Strafvorschriften wird auf Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Rz. I 2522 ff. verwiesen.
2871
Bei der GmbH & Co. KG iS des § 264a Abs. 1 HGB erstrecken sich die Vorschriften des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches nur auf die Beachtung des Ersten bis Fünften Unterabschnitts. Die Straf- und Bußgeldvorschriften sowie die Bestimmungen über das Ordnungsgeld (§ 335 HGB) finden sich jedoch im Sechsten Unterabschnitt, auf die nicht verwiesen wird. Daher bestimmt § 335b HGB, dass die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 HGB, die Bußgeldvorschrift des § 334 HGB und die Ordnungsgeldvorschrift des § 335 HGB auch für diese Gesellschaften einschlägig sind. Denn im Strafrecht muss der Adressatenkreis einer straf- oder bußgeldbewehrten Norm genau bezeichnet werden5.
2872
1 Vgl. BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916 = GmbHR 2008, 1105. 2 BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916 = GmbHR 2008, 1105. 3 Vgl. OFD Kiel v. 7.3.1994 – S 1505 A - St 151, FN-IDW 1996, 149; Hoffmann, GmbH-StB 1998, 115. 4 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 83 Rz. 30. 5 Vgl. BT-Drucks. 14/1806, S. 26.
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2873
4. Prüfung, Feststellung, Offenlegung, Nichtigkeit
II. Unrichtige Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse 2873
Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer als Mitglied der Geschäftsführung oder des Aufsichtsrats einer Gesellschaft ihre Verhältnisse in der Eröffnungsbilanz, im Jahresabschluss oder im Lagebericht unrichtig wiedergibt oder verschleiert (§ 331 Nr. 1 HGB). Entsprechendes gilt für den IFRSEinzelabschluss (§ 325 Abs. 2a HGB) nach den in § 315a Abs. 1 HGB genannten internationalen Rechnungslegungsstandards (§ 331 Nr. 1a HGB).
2874
Unrichtige Wiedergabe bedeutet, dass die Darstellung objektiv unzutreffend ist. Nicht maßgeblich ist die subjektive Vorstellung der Handelnden1. Dies ist zB gegeben, wenn die Vermögens- und Finanzlage der Gesellschaft besser dargestellt wird als sie tatsächlich ist durch Überbewertung von Bilanzposten oder Ansatz fiktiver Posten (zB nicht existente Forderungen) in der Bilanz. Eine unrichtige Darstellung kann aber auch durch eine bewusste Unterbewertung herbeigeführt werden (Tatbestand der Bilanzfälschung). Die strafbewehrte unwahre Darstellung ist jedoch von der Falsch-Bewertung und der Falsch-Beurteilung abzugrenzen2. Der Tatbestand der unrichtigen Wiedergabe wird daher nur dann anzunehmen sein, wenn der Fehler eindeutig feststeht und die Darstellung schlechthin nicht vertretbar ist3.
2875
Von einer Verschleierung ist dann auszugehen, wenn die Erkennbarkeit der wahren wirtschaftlichen Verhältnisse für den Bilanzadressaten erschwert wird4. Maßstab für die Beurteilung, ob eine Verschleierung vorliegt, sind die Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit nach § 243 Abs. 2 HGB und das „true and fair view“-Prinzip nach § 264 Abs. 2 HGB. Der Tatbestand der Bilanzverschleierung liegt vor allem vor, wenn sonstige finanzielle Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB) oder Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB in der Bilanz nicht zutreffend bzw. unvollständig ausgewiesen werden. Ähnliches gilt für die Darstellung im Lagebericht. So kann zB die Darstellung des Geschäftsverlaufs im abgelaufenen Geschäftsjahr zu einer Verschleierung führen.
2876
Der Tatbestand des § 331 Nr. 1 HGB ist nur dann erfüllt, wenn eine erhebliche bzw. wesentliche Verletzung der Rechnungslegungsvorschriften vorliegt5.
2877
Nach § 332 HGB werden dem Abschlussprüfer und dessen Gehilfen im gleichen Strafrahmen Strafen angedroht, wenn sie a) über das Ergebnis der Abschlussprüfung unrichtig berichten oder b) im Prüfungsbericht erhebliche Umstände verschweigen oder c) einen inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk erteilen. Der Strafrahmen erhöht sich auf 5 Jahre, wenn die Täter gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, handeln.
2878
In § 333 HGB wird das Strafmaß bei Verletzung der Geheimhaltungspflicht durch Abschlussprüfer und/oder deren Gehilfen normiert. Es ist eine Freiheitsstrafe bis zu 1 Vgl. Grottel/H. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 331 HGB Rz. 11. 2 Vgl. hierzu Grottel/H. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 331 HGB Rz. 11 ff. 3 Vgl. LG Düsseldorf v. 4.8.2009 – 7 O 274/09, Juris = BeckRS 2009, 87169. Auch Tiedemann/ Rönnau in Scholz, 11. Aufl. 2015, § 82 Rz. 69 mwN. 4 Vgl. auch Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 82 Rz. 29. 5 Vgl. Kozikowski/Gutman in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 8. Aufl. 2012, § 331 HGB Rz. 20.
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E. Straf- und Bußgeldvorschriften
3000
einem Jahr oder eine Geldstrafe vorgesehen, wobei auch hier das Handeln gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, strafverschärfend geahndet wird. Die Freiheitsstrafe kann dann bis zu 2 Jahre betragen. Die Tat wird nur auf Antrag der Gesellschaft verfolgt (§ 333 Abs. 3 HGB).
2879
III. Verletzung von Vorschriften zur Rechnungslegung In § 334 HGB werden die Ordnungswidrigkeiten hinsichtlich Rechnungslegung und Form oder Inhalt der Offenlegung umschrieben. Der Täterkreis wird in § 334 Abs. 1 und § 334 Abs. 2 HGB normiert. Als ordnungswidrig Handelnde kommen die Geschäftsführer, die Mitglieder des Aufsichtsrats und der Abschlussprüfer in Frage. Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 50 000 Euro geahndet werden (§ 334 Abs. 3 HGB).
2880
Erforderlich ist vorsätzliches oder bedingt vorsätzliches Handeln (§ 10 OWiG)1. Leichtfertigkeit (also grob fahrlässiges Verhalten) ist damit nicht ausreichend.
2881
Als Ordnungswidrigkeiten werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über
2882
• Form oder Inhalt, Bewertung, Gliederung oder über die in der Bilanz oder im Anhang zu machenden Angaben bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses, • den Inhalt des Lageberichts bei der Aufstellung, • Form oder Inhalt der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung angesehen (§ 334 Abs. 1 Nr. 1, 3, 5 HGB). Die zu bewehrenden Vorschriften sind einzeln im Gesetz benannt. Dadurch wird die Rechtssicherheit erhöht.
2883
Zuständig für die Verfolgung von Ordnungswidrigkeiten gem. § 334 HGB ist das Bundesamt für Justiz in Bonn (zuständige Verwaltungsbehörde iS des § 36 Abs. 1 Nr. 1 OWiG).
2884
Derartige Ordnungswidrigkeiten dürften vor allem dann vorkommen, wenn Jahresabschlüsse der Gesellschaft nicht – auch nicht freiwillig – geprüft werden, da im Rahmen von Abschlussprüfungen solche Verstöße regelmäßig erkannt und eliminiert werden2.
2885
Gleichfalls ordnungswidrig handelt der Abschlussprüfer (§ 334 Abs. 2 HGB), der nach § 319 HGB sowie nach § 319a HGB nicht Abschlussprüfer sein darf (vgl. hierzu Rz. 2613 ff.).
2886
Zu den Sanktionen gem. § 335 HGB für die unterlassene Offenlegung vgl. Rz. 2818 ff.
2887
Einstweilen frei.
2888–3000
1 Vgl. auch Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses v. 13.11.1985, BT-Drucks. 10/4268, S. 122. 2 Vgl. Pfennig in Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, 5. Aufl., Bd. 3, § 334 HGB Rz. 12.
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5. Abschnitt Bilanzrecht der GmbH & Co. KG A. Übersicht über die Rechnungslegungspflicht I. Abgrenzungsfragen und Rechtsform Gegenstand dieses Fünften Abschnitts sind rechtsformspezifische Besonderheiten beim Einzelabschluss und Lagebericht sowie beim Konzernabscluss und Konzernlagebericht der GmbH & Co. KG. Die Grundlagen zum Einzelabschluss und Lagebericht finden sich im Zweiten Abschnitt (Rz. 101 ff.) und die zum Konzernabschluss und -lagebericht im Siebten Abschnitt (Rz. 5001 ff.).
3001
Die GmbH & Co. KG ist eine Personengesellschaft, für die grundsätzlich das Recht der Kommanditgesellschaft gilt. Sie ist als Grundtypenvermischung einer GmbH – nur diese unterliegt als selbstständige juristische Person dem GmbHG – mit einer Kommanditgesellschaft gesellschaftsrechtlich (vgl. Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 36 ff.) und steuerrechtlich (vgl. Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 10, III 17.1 ff.) als zulässig anerkannt.
3002
Bei der typischen GmbH & Co. KG, die im Folgenden im Vordergrund steht, liegt die Grundtypenvermischung dergestalt vor, dass bei der GmbH & Co. KG als Kommanditgesellschaft eine GmbH als einziger Komplementär eingesetzt ist. Kommanditisten sind weitere juristische oder natürliche Personen. In der Praxis sind die Beteiligungsverhältnisse regelmäßig personenidentisch ausgestaltet, also die Kommanditisten der KG sind zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Möglich ist auch die Einpersonen-GmbH & Co. KG, bei der der einzige Kommanditist Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH ist. Die Funktion der Komplementär-GmbH beschränkt sich bei der typischen Ausgestaltung der GmbH & Co. KG auf die Übernahme der persönlichen Haftung und die Geschäftsführung.
3003
Zulässigerweise zur „Einheitsgesellschaft“ wird die GmbH & Co. KG, wenn sie alleinige Gesellschafterin ihrer eigenen Komplementär-GmbH ist. Ferner ist auch die personenverschiedene GmbH & Co. KG vorzufinden, bei der einige oder alle Kommanditisten nicht zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind. Spezialform hierunter ist die sog. „Publikums“-GmbH & Co. KG, bei der sehr viele Kommanditisten eine Einlage geleistet haben. Hinsichtlich der handelsrechtlichen Rechnungslegung ist zunächst festzustellen, dass es sich bei der KG einerseits und der Komplementär-GmbH andererseits um zwei selbstständige kaufmännische Unternehmen iS der §§ 238 ff. HGB handelt. Daher ist die Rechnungslegungspflicht getrennt für beide Unternehmen zu prüfen. Dies Ergebnis gilt unabhängig von dem Umfang der geschäftlichen Tätigkeit der Komplementär-GmbH. Selbst dann, wenn diese lediglich die Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters in der KG inne hat, ist die Komplementär-GmbH Kaufmann iS des HGB und daher zur kaufmännischen Rechnungslegung und zur Erstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet. Bei der Rechtsform der GmbH & Co. KG werden daher zwei Jahresabschlüsse aufgestellt.
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3004
3005
5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
II. Jahresabschluss der GmbH & Co. KG im Überblick 1. Einzelabschluss nach dem HGB 3005
Die KG unterliegt als Personengesellschaft im Grundsatz den allgemeinen Vorschriften zum Jahresabschluss nach den §§ 242 bis 263 HGB. Damit besteht insbesondere keine Pflicht zur Erweiterung des Jahresabschlusses um einen Anhang, zur Erstellung eines Lageberichts, zur Prüfung des Jahresabschlusses und zu dessen Publizität im Bundesanzeiger.
3006
Allerdings wird die GmbH & Co. KG, bei der nicht wenigstens eine natürliche Person – unmittelbar oder mittelbar über eine andere Personengesellschaft – persönlich haftender Gesellschafter ist, nach § 264a HGB hinsichtlich der Rechnungslegungspflichten den Kapitalgesellschaften gleich gestellt. Zu den Anwendungsvoraussetzungen des § 264a HGB im Einzelnen s. Rz. 3025 ff. Damit unterliegt die typische GmbH & Co. KG den ergänzenden Vorschriften der §§ 264 bis 335b HGB. Die GmbH & Co. KG muss also im Regelfall den Jahresabschluss um einen Anhang erweitern, einen Lagebericht aufstellen und der Jahresabschluss ist zu prüfen und offen zu legen.
3007
Im Übrigen sind die besonderen, rechtsformspezifischen Bestimmungen des § 264c HGB zu beachten. Nach dieser Vorschrift gelten besondere Regelungen hinsichtlich: • des gesonderten Ausweises von Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (ausführlich unter Rz. 3049 ff.); • des Ausweises des Eigenkapitals (ausführlich unter Rz. 3053 ff.); • der Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen der Gesellschafter (ausführlich unter Rz. 3076 ff.) und • des Ausweises von Anteilen an der Komplementär-GmbH (ausführlich unter Rz. 3079 f.).
3008
Die Komplementär-GmbH ist nach § 6 HGB Kaufmann kraft Rechtsform, also unabhängig von der Tätigkeit und dem Umfang des Geschäftsbetriebs. Damit ist die Komplementär-GmbH zur kaufmännischen Rechnungslegung und zur Erstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet. Hinsichtlich des Jahresabschlusses gelten die erweiterten Vorschriften der §§ 264 bis 335b HGB, wobei es sich bei der Komplementär-GmbH regelmäßig um eine kleine Kapitalgesellschaft iS des § 267 Abs. 1 HGB oder sogar um eine Kleinstkapitalgesellschaft iS des § 267a HGB handelt, so dass hinsichtlich des Jahresabschlusses deutliche Erleichterungen gelten. 2. Konzernabschluss nach dem HGB
3009
Soweit die KG Beteiligungen an anderen Unternehmen hält und die KG als Mutterunternehmen iS des § 290 HGB eingestuft wird, kann eine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses bestehen. Insoweit gelten allerdings keine Besonderheiten aufgrund der Rechtsformgestaltung der GmbH & Co. KG. Vielmehr kann auf die Ausführungen unter Rz. 5001 ff. verwiesen werden.
3010
Da die Komplementär-GmbH an der KG beteiligt ist, ist zu prüfen, ob die Komplementär-GmbH als Mutterunternehmen iS des § 290 HGB anzusehen ist. Ob insoweit ein Mutter-/Tochterverhältnis vorliegt, ist umstritten und im Einzelnen hinsichtlich der Abgrenzung schwierig. Hierzu im Einzelnen unten unter Rz. 3183 ff. Vielfach wird diese Frage aber im Ergebnis keine Rolle spielen, da selbst bei Bejahung des Vorliegens eines Mutter-/Tochterverhältnisses die Komplementär-GmbH oftmals nach § 293 HGB aufgrund des Unterschreitens der größenabhängigen Befreiungen nicht verpflichtet ist, einen Konzernabschluss aufzustellen. 448
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A. Übersicht über die Rechnungslegungspflicht
3011
III. Zusammenfassende Übersicht zu den Möglichkeiten des Jahresabschlusses der GmbH & Co. KG Die folgende Übersicht fasst die Möglichkeiten des Jahresabschlusses bei der (GmbH & Co.) KG zusammen und wird nachfolgend erläutert: Abb.: Rechtsgrundlagen für den Jahresabschluss der KG Abkürzungen: phG = persönlich haftender Gesellschafter; JA = Jahresabschluss; KA = Konzernabschluss; HB II = Handelsbilanz II; MU = Mutterunternehmen.
Jahresabschluss der KG mindestens eine nat. Person als phG?
ja
nein phG ist PersonenhandelsGes (auch mehrstöckig) mit mindestens einer nat. Person als pHG?
ja
nein Einbeziehung in KA gem. § 264 b HGB?
nein
ja
Größenkriterien des § 1 Abs. 1 PublG erfüllt?
nein
ja Einbeziehung in KA gem. § 11 PublG oder § 290 HGB; § 264 Abs. 3 HGB erfüllt?
ja
nein (a) Aufstellung, Prüfung und Publizität des JA gem. Erster Abschnitt PublG
(b) HB II nach den für das MU geltenden Rechtsvorschriften
(c) Aufstellung des JA nach den §§ 238 bis 263 HGB
(d) HB II nach den für das den KA aufstellende Unt. geltenden Rechtsvorschriften
(e) Aufstellung, Prüfung und Publizität des JA nach den §§ 238 bis 330 HGB Schiffers
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3011
3012 3012
5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
Zu (a): Kommanditgesellschaften mit mindestens einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter unterliegen dann dem Publizitätsgesetz, wenn die Größenkriterien des § 1 Abs. 1 PublG überschritten sind und ein befreiender Konzernabschluss nicht aufgestellt wird. Bei doppel- oder mehrstöckigen GmbH & Co. KG ist es hierzu ausreichend, dass die natürliche Person auf der obersten Stufe als persönlich haftender Gesellschafter auftritt. Die Vorschriften im ersten Abschnitt des PublG verweisen im Wesentlichen auf die HGB-Normen, die für Kapitalgesellschaften anzuwenden sind (§ 5 PublG). Allerdings braucht die Personenhandelsgesellschaft weder einen Anhang noch einen Lagebericht aufzustellen. Der Jahresabschluss ist zu prüfen (§ 6 PublG) und offenzulegen (§ 9 PublG). Auf die Offenlegung der Gewinn- und Verlustrechnung und ggf. des Beschlusses über die Ergebnisverwendung kann verzichtet werden, wenn in einer Anlage zur Bilanz die Angaben gem. § 5 Abs. 5 PublG gemacht werden.
3013
Zu (b): Fall (b) betrifft den gleichen persönlichen Anwendungsbereich wie Fall (a). Es wird jedoch von der Möglichkeit eines befreienden Konzernabschlusses Gebrauch gemacht, die § 5 Abs. 6 PublG der an sich publizitätspflichtigen Gesellschaft einräumt. Das Tochterunternehmen muss hierzu in einen Konzernabschluss nach § 11 PublG oder § 290 HGB einbezogen sein, wobei die freiwillige Aufstellung eines solchen Konzernabschlusses genügt. Im Übrigen müssen die Bedingungen des § 264 Abs. 3 HGB erfüllt sein (s. hierzu Rz. 144 ff.). Als wesentlicher Unterschied zur Befreiung gem. § 264b HGB kann angesehen werden, dass es sich um eine inländische Mutter-Tochter-Beziehung handeln muss. Die Befreiung greift aber auch dann, wenn das inländische Mutterunternehmen seinerseits eine Tochtergesellschaft ist und wegen § 291 HGB auf die Aufstellung eines eigenen Konzernabschlusses verzichtet (§ 11 Abs. 6 Nr. 1 PublG). Die Befreiung greift auch dann, wenn das Mutterunternehmen unter gegebenen Voraussetzungen einen Konzernabschluss nach internationalen Standards (IFRS) gem. § 315a HGB aufstellt (§ 11 Abs. 6 Nr. 2 PublG). Um in den Konzernabschluss einbezogen werden zu können, muss das Tochterunternehmen eine HB II nach den für das Mutterunternehmen geltenden Rechtsvorschriften zur Erstellung eines Konzernabschlusses aufstellen und prüfen lassen. Im Ergebnis entfällt somit nur die Offenlegung des Jahresabschlusses.
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Zu (c): Für eine Kommanditgesellschaft mit einer natürlichen Person als Komplementär, die nicht die Größenkriterien des Publizitätsgesetzes erfüllt, gilt: Die KG muss weiterhin einen Jahresabschluss nach den Vorschriften für alle Kaufleute erstellen. Anhang und Lagebericht sind nicht erforderlich, und eine Prüfungs- und Publizitätspflicht besteht nicht. Dies ist auch möglich bei der GmbH & Co. KG, wenn zusätzlich eine natürliche Person als Komplementär aufgenommen wird (zum Zeitpunkt des Beitritts vgl. Rz. 3031).
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Beratungshinweis: An den persönlich haftenden Gesellschafter bestehen keine besonderen Anforderungen an die rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse dieser Person. Die Person sollte jedoch das 18. Lebensjahr vollendet haben und voll geschäftsfähig sein. Auch die Frage der Nationalität spielt keine Rolle1. Zu-
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Ergänzungsband zur 6. Aufl. 2001, § 264a HGB Rz. 26.
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A. Übersicht über die Rechnungslegungspflicht
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lässig ist auch, dass die natürliche Person von der Geschäftsführung und der Vertretung ausgeschlossen ist1. Zu (d): Die Aufstellung einer HB II zusammen mit der Aufstellung eines weder prüfungs-, noch publizitätspflichtigen Jahresabschlusses (Lösung c) kommt für alle klassischen GmbH & Co. KG in Betracht, die die Veröffentlichung eines Konzernabschlusses der Veröffentlichung des Jahresabschlusses der „& Co. KG“ vorziehen2. Für den Konzernabschluss – und damit für die HB II – und den Konzernlagebericht ist § 264b Nr. 2 bis 4 HGB zu beachten (vgl. dazu Rz. 3013).
3015
Im Ergebnis können und werden die Jahresabschlüsse zu (c) und (d) natürlich zusammengefasst, weil in der Praxis ohnehin die HGB-Vorschriften für Kapitalgesellschaften befolgt werden. Statt der Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses erfolgt lediglich die gerade bei mittelgroßen GmbH & Co. KG im Vergleich dazu häufig vorteilhafte Prüfung und Offenlegung des Konzernabschlusses inklusive der Prüfung der HB II. In Betracht kommt freilich auch die Aufstellung des Konzernabschlusses nach IFRS. Zu (e): Bei dieser Alternative verzichtet die „& Co. KG“ auf die Inanspruchnahme der Befreiung des § 264b HGB und unterliegt damit der Aufstellung, Prüfung und Publizität des Jahres- und, falls Tochtergesellschaften vorhanden sind, des Konzernabschlusses nach den §§ 238 bis 330 HGB.
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Da die Komplementär-GmbH idR Mutterunternehmen der GmbH & Co. KG ist, kommt diese Alternative sinnvoll nur so lange in Betracht, bis der GmbH-Konzern die Größenkriterien des § 293 Abs. 1 HGB (hierzu ausführlich Rz. 5160 ff.) überschreitet. Dann nämlich muss die GmbH einen Konzernabschluss aufstellen, prüfen und offenlegen. Insoweit ist die Nicht-Inanspruchnahme des § 264b HGB dann nur noch vorstellbar, wenn die Geschäftsleitung der GmbH & Co. KG über ihre Aktivitäten auf der Ebene des Jahresabschlusses der „& Co. KG“ faktisch zu berichten gezwungen ist, um geschäftlich Erfolg zu haben. Nachfolgend unter Rz. 3025 ff. wird ausführlich auf die Besonderheiten des Jahresabschlusses der „& Co. KG“ eingegangen, einschließlich Prüfung und Publizität. Zugleich werden damit die Alternativen (d) und (c), was die Rechnungslegungsregeln betrifft, ebenfalls mit abgedeckt. Zu Besonderheiten des Jahres- und Konzernabschlusses der Komplementär-GmbH s. Rz. 3170 ff.
IV. Organisation des Rechnungswesens Trotz Beteiligung einer GmbH an einer Kommanditgesellschaft wird hierdurch die rechtliche Selbstständigkeit sowohl der GmbH als auch der GmbH & Co. KG nicht berührt. Beide Gesellschaften sind getrennte Unternehmungen, die beide als Kaufmann eingestuft werden und damit auch beide verpflichtet sind, eine kaufmännische Rechnungslegung einzurichten. Daher sind getrennte Buchungskreise einzurichten.
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Soweit es sich bei der GmbH um eine mehr oder weniger inaktive Beteiligungsgesellschaft handelt, deren Funktion sich auf die Stellung als Komplementär-GmbH, also Übernahme der unbeschränkten Haftung beschränkt, hat das Rechnungswesen der Komplementär-GmbH selbst einen geringen Umfang. Erst weitergehende Aufgaben,
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1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Ergänzungsband zur 6. Aufl. 2001, § 264a HGB Rz. 32. 2 Zu guten Gründen hierzu s. Theile, GmbHR 1999, 1241 (1247) und Strobel, GmbHR 1999, 1117 (1121).
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
wie die Verwaltung eigenen Vermögens (zB Grundstücke, die verpachtet werden) oder eine eigene geschäftliche Betätigung mit allen damit verbundenen Rechtsgeschäften sowie mit dem damit verbundenen Betriebsvermögen einschließlich der Betriebsschulden, bringen für die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG die Notwendigkeit des größeren Umfangs des Rechnungswesens mit einem größeren Kontenplan mit sich. Zur Organisation des Rechnungswesens s. ausführlich Rz. 22 ff. Einstweilen frei.
3019–3024
B. Der Jahresabschluss der KG I. Handelsrecht 1. Anwendung der erweiterten Vorschriften für Kapitalgesellschaften a) KG ohne natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter (§ 264a HGB) aa) Anwendungsvoraussetzungen 3025
Die GmbH & Co. KG, bei der nicht wenigstens eine natürliche Person – unmittelbar oder mittelbar über eine andere Personengesellschaft – persönlich haftender Gesellschafter ist, ist nach § 264a Abs. 1 HGB hinsichtlich der Rechnungslegungspflichten den Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Damit sollen Personengesellschaften, deren Haftungsstruktur der GmbH weitgehend vergleichbar ist, insbesondere also die typische GmbH & Co. KG, hinsichtlich der Rechnungslegung wie Kapitalgesellschaften behandelt werden. Damit wird vom Gesetzgeber der Grundsatz „Publizität ist der Preis für die Haftungsbeschränkung“1 umgesetzt. Eingefügt wurde § 264a HGB durch das KapCoRiLiG2 mit Wirkung erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.1999 begonnen haben (Art. 48 Abs. 1 Satz 1 EGHGB).
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Die Ausdehnung der erweiterten Rechnungslegungsvorschriften auf bestimmte Personengesellschaften gilt nur für solche Personengesellschaften, die in der Rechtsform der OHG oder KG organisiert sind. Für andere Personengesellschaftsrechtsformen, wie bspw. die GbR gelten die erweiterten Rechnungslegungsvorschriften dagegen nicht3.
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Des Weiteren gelten die erweiterten Rechnungslegungsvorschriften nur für OHG oder KG, „bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter ist“.
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Beratungshinweis: Die Gleichstellung der GmbH & Co. KG mit der GmbH lässt sich vermeiden, wenn – ggf. neben der GmbH – eine natürliche Person die Stellung eines Komplementärs einnimmt. Dann fällt die GmbH & Co. KG aus dem Anwendungsbereich des § 264a HGB heraus und unterliegt nur noch den Vorschriften der §§ 238 bis 263 HGB, also insbesondere besteht dann keine Pflicht zur Erstellung von Anhang und Lagebericht, es besteht keine Prüfungs-
1 Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 14/2353 v. 14.12.1999, S. 26. 2 KapCoRiLiG v. 24.2.2000, BGBl. I 2000, 154. 3 Nur Patt, DStZ 2000, 77; Thiele/Sickmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264a HGB Rz. 4 (Stand: September 2007).
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B. Der Jahresabschluss der KG
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pflicht und der Jahresabschluss ist nicht im Bundesanzeiger offen zu legen. Erweiterte Anforderungen an die Rechnungslegung, insbesondere Prüfungs- und Offenlegungspflichten können sich in diesem Fall ausnahmsweise dann ergeben, wenn die Größenmerkmale des § 1 Abs. 1 PublG überschritten werden. Die Vermeidung der Anwendung der erweiterten Rechnungslegungsvorschriften setzt die (ggf. mittelbare) Beteiligung einer natürlichen Person als vollhaftender Gesellschafter voraus. Erforderlich ist, dass die Beteiligung sowohl auf Namen als auch auf Rechnung der natürlichen Person erfolgt1. Eine Beteiligung lediglich als Treuhänder oder für Rechnung einer Kapitalgesellschaft reicht nicht aus2.
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Beratungshinweis: Ausreichend ist – abgesehen von Fällen vorsätzlicher sittenwidriger Schädigung (§ 826 BGB) – die Aufnahme einer mittellosen und von der Geschäftsführung und Vertretung ausgeschlossenen natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter, da der Gesetzgeber hinsichtlich der Haftungsverpflichtung lediglich auf den rechtlichen Bestand und nicht auf die Werthaltigkeit abstellt3. Verkannt werden darf allerdings nicht, dass von einem solchen Gesellschafter erhebliches Störpotenzial ausgehen kann4. Ebenso müssen steuerliche Aspekte beachtet werden; so kann bspw. die gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG entfallen5.
Abgestellt wird insoweit auch nur auf das Bestehen eines persönlichen Haftungsverhältnisses im Außenverhältnis. Damit ist es unerheblich, wenn der persönlich haftende Gesellschafter im Innenverhältnis seitens eines anderen Gesellschafters oder eines Dritten von der Haftung freigestellt ist6.
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Die Frage, zu welchem Zeitpunkt beurteilt werden muss, ob bei einer GmbH & Co. KG noch mindestens eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter auftritt, lässt der Gesetzestext des § 264a HGB offen. Da die Rechnungslegung auf den Bilanzstichtag (Ende des Geschäftsjahres) erfolgt, ist zur Prüfung der Voraussetzungen des § 264a HGB der jeweilige Jahresabschlussstichtag entscheidend7.
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Beratungshinweis: Die Nichtbeachtung der Rechtsfolgen des § 264a HGB führt durch einen Verweis in § 335b HGB zur Anwendung der §§ 331 bis 335 HGB (Zwangsgeld, Straf- und Bußgeldvorschriften).
bb) Wirkung des Ein- oder Austritts einer persönlich haftenden natürlichen Person nach dem Bilanzstichtag Fraglich ist, wie der Ein- oder Austritt einer natürlichen Person als persönlich haftende Gesellschafterin nach dem Bilanzstichtag zu beurteilen ist. 1 Thiele/Sickmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264a HGB Rz. 4 (Stand: September 2007). 2 Vgl. Förschle/Usinger in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264a HGB Rz. 20. 3 Hierzu Bitter/Grashoff, DB 2000, 833 (838); Dorozala/Söffing, DStR 2000, 1567 (1569); Waßner, GmbHR 2002, 412; Förschle/Usinger in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264a HGB Rz. 27. 4 Vgl. Schindhelm/Hellwege/Stein, StuB 2000, 72 (76). 5 Ausführlich Patt, DStZ 2000, 77 (80 f.); Grüter/Mitsch, INF 2001, 174. 6 Ebenso Förschle/Usinger in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264a HGB Rz. 26. 7 Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 4; Dorozala/Söffing, DStR 2000, 1567 (1569); Thiele/Sickmann in Baetge/Kirsch/Thiele, § 264a HGB Rz. 51 (Stand: September 2007); WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 22; Förschle/Usinger in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264a HGB Rz. 29.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
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Wegen der Nachhaftungsvorschriften (§§ 130, 160 ff. HGB) ist der Austritt einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter nach dem Abschlussstichtag nach hM nicht schädlich, wirkt also nicht auf den Bilanzstichtag zurück1. Dies gilt auch dann, wenn der Austritt vor Erfüllung der Rechnungslegungspflichten erfolgt2. Nichtsdestoweniger verlangen Adler/Düring/Schmaltz3, dass die Vollhafterfunktion der natürlichen Person zur Abwendung der Folgen von § 264a HGB zumindest bis zu dem Zeitpunkt bestehen muss, an dem die Gesellschaft ihre Rechnungslegungspflichten wie die Aufstellung des Jahresabschlusses zu erfüllen hat.
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Der Eintritt einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter nach dem Bilanzstichtag hat nach dem Beschlusses des LG Osnabrück vom 1.7.20054 wegen des rückwirkenden Wegfalls des bisher bestehenden Haftungsprivilegs auch den rückwirkenden Wegfall der Offenlegungspflicht zur Folge. Wurde allerdings wegen der Nichteinreichung des Jahresabschlusses beim Bundesanzeiger ein Ordnungsgeld nach § 335 Abs. 3 und 4 HGB bereits verhängt, so entfällt dieses wegen des Sanktionscharakters nicht rückwirkend5. Beispiel •
Bilanzstichtag 31.12.x1
•
Eintritt einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter im Februar x2
Die Offenlegung des Jahresabschlusses zum 31.12.x1 ist nicht mehr erforderlich, da der persönlich haftende Gesellschafter mit seinem Vermögen auch für Altverbindlichkeiten der Gesellschaft (§§ 130 Abs. 1, 61 Abs. 2 HGB) haftet, also auch für die vor Eintritt in die Gesellschaft entstandenen Verbindlichkeiten. Der Eintritt einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter beeinflusst nicht nur die Verpflichtung zur Offenlegung, sondern auch die übrigen erweiterten Rechnungslegungsvorschriften, also die Vorschriften zur Aufstellung des Jahresabschlusses und zur Prüfung des Jahresabschlusses. Auch diese Pflichten entfallen mit Wirkung für den früheren Abschluss, soweit dessen Prüfung bzw. Offenlegung noch nicht erfolgt ist6. 3034
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Ist bisher bei einer GmbH & Co. KG eine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter gewesen und tritt diese aus der Komplementärstellung aus, fällt die GmbH & Co. KG ggf. erstmals in den Anwendungsbereich des § 264a HGB. Im umgekehrten Fall – eine GmbH & Co. KG im Anwendungsbereich des § 264a HGB fällt durch Eintritt einer natürlichen Person als Komplementär aus dem Anwendungs-
Beratungshinweis: Der Eintritt einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter wird wirksam zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses mit den übrigen Gesellschaftern (analog § 123 Abs. 2 HGB), sofern die Gesellschaft ihre Geschäfte mit (ausdrücklicher oder konkludenter) Zustimmung des Eintretenden fortsetzt7. Auf die Handelsregistereintragung kommt es insoweit nicht an; diese ist vielmehr nur deklaratorisch.
1 So IIDW RS HFA 7, Rz. 5 sowie Förschle/Usinger in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264a HGB Rz. 29; Bitter/Grashoff, DB 2000, 838. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 22 mwN. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Ergänzungsband zur 6. Aufl. 2001, § 264a HGB Rz. 36. 4 LG Osnabrück v. 1.7.2005 – 15 T 6/05, GmbHR 2005, 1618. 5 Vgl. LG Bonn v. 13.11.2009 – 30 T 1279/09, BB 2010, 306. 6 Vgl. von Kanitz, WPg 2008, 1059 sowie IDW RS HFA 7, Rz. 4. 7 Vgl. BFH v. 12.2.2004 – IV R 70/02, GmbHR 2004, 679 (680) mwN und IDW RS HFA 7, Rz. 5; von Kanitz, WPg 2003, 324 (326).
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B. Der Jahresabschluss der KG
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bereich der Vorschrift heraus – sind keine besonderen Überlegungen einschlägig: Die GmbH & Co. KG ist dann vor allem nicht mehr offenlegungs- und prüfungspflichtig. Unabhängig von den vorstehenden Fragen des Ein- oder Austritts einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter ist die Komplementär-GmbH zur Aufstellung eines Jahres- und ggf. Konzernabschlusses nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften verpflichtet. Auch dieser Abschluss ist grundsätzlich offenzulegen und ab Einstufung als mittelgroße Kapitalgesellschaft muss dieser geprüft werden (vgl. Rz. 3170 ff.).
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b) Befreiung bei Einbezug in einen Konzernabschluss (§ 264b HGB) aa) Anwendungsvoraussetzungen Nach § 264b HGB ist eine Personengesellschaft iS des § 264a HGB von der Anwendung der erweiterten Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften befreit, wenn diese in einen Konzernabschluss einbezogen wurde, der bestimmten Anforderungen genügt. Die Vorschrift des § 264b HGB ist § 264 Abs. 3 HGB nachgebildet, welcher eine entsprechende Regelung für Kapitalgesellschaften enthält, wobei § 264b HGB hinsichtlich der Anwendungsvoraussetzungen weniger restriktiv ist1. So wird im Gegensatz zu § 264 Abs. 3 HGB insbesondere auf die Verlustübernahmeverpflichtung des Mutterunternehmens verzichtet.
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Beratungshinweis: § 264b HGB bietet haftungsbeschränkten Personengesellschaften die Möglichkeit, die Publizitätspflicht für den Jahresabschluss zu vermeiden. Liegen die Voraussetzungen des § 264b Nr. 1 bis 4 HGB kumulativ vor, so darf die Personengesellschaft auf die Anwendung der ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften verzichten. Damit entfällt vor allem die Verpflichtung zur Erstellung eines Anhangs und Lageberichts, die Einhaltung der ergänzenden Ansatz- und Bewertungsvorschriften und die Prüfungspflicht. Da allerdings Voraussetzung insoweit ist, dass die Personengesellschaft in einen befreienden Konzernabschluss einbezogen wird, setzt dies regelmäßig voraus, dass die Personengesellschaft selbst einen Jahresabschluss nach den erweiterten Vorschriften für Kapitalgesellschaften aufstellt und auch prüfen lässt2. Im Ergebnis verbleibt für die KG aber die Befreiung von der Publizitätspflicht. Allerdings greift die Befreiung nach § 264b HGB – anders als bei der Parallelvorschrift nach § 264 Abs. 3 HGB – auch, wenn die Personenhandelsgesellschaft selbst den Konzernabschluss mit befreiender Wirkung aufstellt („Selbstbefreiung“)3.
Die Befreiung von den erweiterten Rechnungslegungsvorschriften gilt unter folgenden Bedingungen: 1. Einbezug der KG in den Konzernabschluss und Konzernlagebericht a) eines persönlich haftenden Gesellschafters der Gesellschaft oder b) eines Mutterunternehmens mit Sitz in der EU/EWR, „wenn in diesen Konzernabschluss eine größere Gesamtheit von Unternehmen einbezogen ist“; 1 Im Detail Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264b HGB Rz. 3. 2 Vgl. Thiele/Sickmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264b HGB Rz. 21.1 (Stand: September 2007). 3 So bestätigend Gesetzesbegründung zum BilRUG, BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 59. Hierzu auch IDW RS HFA 7, Tz. 6 und bestätigend LG Bonn v. 30.9.2009 – 30 T 848/09, BB 2010, 1208.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
2. Der Konzernabschluss muss im Einklang mit den entsprechenden EU-Richtlinien aufgestellt sein (Verweis auf § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB); 3. Die Befreiung der KG muss im Anhang des Konzernabschlusses angegeben sein und 4. für die Personengesellschaft sind der Konzernabschluss, der Konzernlagebericht und der Bestätigungsvermerk nach § 325 Abs. 1 bis 1b HGB offengelegt worden. 3039
Der Einbezug der KG in einen Konzernabschluss nach § 264b Nr. 1 Buchst. b HGB setzt voraus, dass zwischen der KG und dem Mutterunternehmen ein Mutter-Tochter-Verhältnis iS des § 290 HGB vorliegt. Die KG muss im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen werden; der Einbezug im Wege der Quotenkonsolidierung oder mittels der Equity-Methode ist nicht ausreichend1. Zur Frage, ob und unter welchen Bedingungen ein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen der Komplementär-GmbH und der KG vorliegt, vgl. unten Rz. 3183 ff.
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Befreiungswirkung entfaltet nach § 264b Nr. 1 Buchst. a HGB auch der Einbezug der KG in den Konzernabschluss des persönlich haftenden Gesellschafters. Damit wird einer Komplementär-GmbH, die nicht Mutterunternehmen der Personengesellschaft ist, ermöglicht, einen befreienden Konzernabschluss aufzustellen3. Ausreichend ist also der Einbezug der Personengesellschaft in einen freiwilligen konsolidierten Abschluss des persönlich haftenden Gesellschafters, soweit dieser Abschluss die Voraussetzungen des § 264b Nr. 2 bis 4 HGB erfüllt. Insoweit ist durch das BilRUG keine Änderung gegenüber der früheren Rechtslage eingetreten.
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Beratungshinweis: Mit dem BilRUG wurde der Gesetzeswortlaut dahingehend geändert, dass Voraussetzung für die Befreiung der Einbezug in einen Konzernabschluss ist, der „eine größere Gesamtheit von Unternehmen“ umfasst. Nach der Gesetzesbegründung soll es sich insoweit lediglich um eine klarstellende Änderung halten und „dürfte mindestens drei in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen erfordern“2. Insoweit müsste neben der GmbH & Co. KG und deren Komplementär-GmbH mindestens ein weiteres, also zB eine Vertriebs-Tochtergesellschaft der GmbH & Co. KG, in den Konzernabschluss im Wege der Vollkonsolidierung einbezogen werden. Ebenso wäre das Kriterium erfüllt, wenn die Beteiligung an der GmbH & Co. KG und an der Komplementär-GmbH wiederum von einem Unternehmen gehalten würde, welches dann Mutterunternehmen iS von § 290 HGB wäre. Letztlich bleibt aber offen, wie dieser unbestimmte Rechtsbegriff auszulegen ist.
Beratungshinweis: Bei dieser Alternative spielt es keine Rolle, wo der Sitz der Komplementär-Gesellschaft ist. Dieser kann sowohl innerhalb der EU/EWR, als auch im sonstigen Ausland liegen, da eine Anknüpfung an den Sitz innerhalb der EU/EWR nur die Alternative b der Nr. 1 enthält4. Allerdings muss der befreiende Konzernabschluss zwingend im Einklang mit den europäischen Bilanzrichtlinien stehen.
Inhaltlich verlangt § 264b Nr. 2 HGB über den Verweis auf § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB, dass der befreiend wirkende Konzernabschluss und Konzernlagebericht 1 IDW RS HFA 7, Rz. 8–9. Vgl. Thiele/Sickmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264b HGB Rz. 36 (Stand: September 2007). 2 Gesetzesbegründung zum BilRUG, BT-Drucks. 18/4050 v. 20.2.2015, S. 59. 3 So auch Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264b HGB Rz. 24. 4 Vgl. Theile, GmbHR 2000, 215 (220).
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B. Der Jahresabschluss der KG
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nach dem für das den Konzernabschluss aufstellende Unternehmen maßgeblichen Recht, dh. mit dem jeweiligen Landesrecht, dem das Mutterunternehmen oder der persönlich haftende Gesellschafter unterliegt, aufgestellt ist und im Einklang mit den Richtlinien 2013/34/EU und 2006/43/EG steht. Dies gilt auch für die Abschlussprüfung und die Offenlegung. Die Befreiung der GmbH & Co. KG von den Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten setzt weiterhin voraus (§ 264b Nr. 3 HGB), dass die Befreiung im Anhang des Konzernabschlusses angegeben wird und nach § 264b Nr. 4 HGB für die Personenhandelsgesellschaft der Konzernabschluss, der Konzernlagebericht und der Bestätigungsvermerk offengelegt werden.
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Der befreiende Konzernabschluss muss nach § 264b Nr. 4 HGB zwingend in elektronischer Form zugänglich gemacht werden.
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Beratungshinweis: Die Inanspruchnahme des § 264b HGB ist bereits für die mittelgroße GmbH & Co. KG zu erwägen und für große GmbH & Co. KG zu empfehlen1, denn im Konzernabschluss leben alle Ansatz- und Bewertungswahlrechte wieder auf. Somit ist eine eigenständige Konzernbilanzpolitik möglich, völlig losgelöst etwa von im Jahresabschluss möglicherweise ansonsten sichtbaren steuerlichen Erwägungen.
bb) Gestaltungsmöglichkeit durch Aufstellung eines Konzernabschlusses Die Aufstellung eines Konzernabschlusses der Komplementär-GmbH bzw. der GmbH & Co. KG bietet eine interessante Gestaltungsmöglichkeit:
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Beratungshinweis: Die GmbH & Co. KG ist von der Anwendung der strengen Vorschriften für Kapitalgesellschaften im Hinblick auf ihren Jahresabschluss befreit (§ 264b HGB), wenn sie in den Konzernabschluss (auch wenn freiwillig aufgestellt) 1. eines Mutterunternehmens mit Sitz in der EU oder in einem anderen EWRVertragsstaat oder 2. in den Konzernabschluss eines persönlich haftenden Gesellschafters dieser Personenhandelsgesellschaft einbezogen ist.
Damit gilt:
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(1) Die Befreiung zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses der GmbH & Co. KG nach den strengen Vorschriften für Kapitalgesellschaften kann immer dann in Anspruch genommen werden, wenn die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin einen Konzernabschluss (nach den Anforderungen des § 264b HGB) aufstellt, und zwar unabhängig davon, ob sie nach § 290 HGB tatsächlich Mutterunternehmen der KG ist und auch unabhängig von ihrem Sitz. Der Komplementär-GmbH wird ein Wahlrecht mit befreiender Wirkung für die KG eingeräumt2. (2) Dennoch ist es nicht unerheblich, ob die Komplementär-GmbH auch Muttergesellschaft ist und wo sie ihren Sitz hat. Ist sie nämlich Mutterunternehmen mit Sitz in der Bundesrepublik und werden die Größenkriterien des § 293 HGB 1 Zu Vor- und Nachteilen vgl. Theile, GmbHR 2000, 215 ff. 2 Vgl. BT-Drucks. 14/1806, S. 19.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
überschritten, besteht für sie kein Wahlrecht mehr, sondern eine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach § 290 HGB; s. hierzu unten Rz. 3183 ff. (3) Die Befreiung hinsichtlich des Jahresabschlusses der GmbH & Co. KG nach den strengen Vorschriften für Kapitalgesellschaften kann grundsätzlich aber auch dann in Anspruch genommen werden, wenn die persönlich haftende Gesellschafterin nicht Mutterunternehmen ist und auch keinen Konzernabschluss aufstellt. In diesem Fall ist Voraussetzung, dass die Kommanditanteile bei einem anderen Unternehmen mit den entsprechenden Leitungs- oder Kontrollbefugnissen liegen, so dass dieses Unternehmen Mutterunternehmen ist und die KG in dessen Konzernabschluss einbezogen wird. Das Mutterunternehmen muss dann seinen Sitz in der EU oder einem EWR-Vertragsstaat haben. Dasselbe gilt, wenn die KG nach § 290 HGB Mutterunternehmen ihrer eigenen Komplementär-GmbH ist; dann kann die KG den Konzernabschluss mit entsprechender befreiender Wirkung aufstellen1. Die befreiende Wirkung des § 264b HGB tritt jedoch dann nicht ein, wenn die Personenhandelsgesellschaft als Gemeinschaftsunternehmen im Wege der Quotenkonsolidierung in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens oder eines anderen Unternehmens, das persönlich haftender Gesellschafter dieser Personenhandelsgesellschaft ist, einbezogen wird. Entsprechendes gilt im Falle eines assoziierten Unternehmens2. (4) Schließlich ist denkbar, dass das den Konzernabschluss mit befreiender Wirkung aufzustellen berechtigte bzw. verpflichtete Unternehmen seinerseits Tochterunternehmen einer anderen Gesellschaft ist. Auch in diesem Fall kann die andere Gesellschaft als Mutterunternehmen einen befreienden Konzernabschluss aufstellen3, wenn sie ihren Sitz in der EU oder in einem EWR-Vertragsstaat hat. Im Ergebnis entfällt bei Anwendung des § 264b HGB vor allen Dingen die Offenlegung des Jahresabschlusses der KG, nicht jedoch die Verpflichtung, einen Abschluss nach den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften der §§ 238 bis 263 HGB aufzustellen (ohne dass dieser veröffentlicht werden muss). Außerdem muss sie eine HB II nach dem für den Konzernabschluss maßgeblichen Recht des Mutterunternehmens aufstellen und prüfen lassen. 3047
Im Regelfall kommt die Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses durch die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin in Betracht. Hat diese ihren Sitz in der Bundesrepublik, ist für den befreienden Konzernabschluss entweder das HGB oder es sind die internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS (s. hierzu Rz. 601) anzuwenden. Zu diesem Wahlrecht s. Rz. 601, 150. 2. Besonderheiten der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG a) Überblick
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Da für den Jahresabschluss der KG bei der klassischen GmbH & Co. KG ohne natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter grundsätzlich die Vorschriften für Kapitalgesellschaften anzuwenden sind (zu Abgrenzungsfragen s. oben Rz. 3025 ff.), kann generell auf die Ausführungen im Zweiten Abschnitt, Rz. 101 ff., verwiesen werden. Im Folgenden wird nur auf rechtsformspezifische Besonderheiten eingegan-
1 Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 6. 2 Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 8. 3 Vgl. BT-Drucks. 14/1806, S. 19 sowie IDW RS HFA 7, Rz. 7.
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B. Der Jahresabschluss der KG
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gen, welche sich insbesondere aus § 264c HGB ergeben. Dabei stehen folgende Aspekte im Vordergrund: • Ausweis von Ansprüchen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (hierzu unten Rz. 3049 ff.); • Ausweis des Eigenkapitals (hierzu unten Rz. 3053 ff.); • Abgrenzung zwischen Eigenkapital und Fremdkapital (hierzu unten Rz. 3076 ff.); • Ausweis von Anteilen an Komplementärgesellschaften und Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile (hierzu unten Rz. 3079 ff.); • Abgrenzung des Gesamthandsvermögens vom Privatvermögen (hierzu unten Rz. 3081 ff.); • Besondere Angabepflichten im Anhang der GmbH & Co. KG (hierzu unten Rz. 3096 f.). b) Ausweis von Ansprüchen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern Gem. § 264c Abs. 1 HGB sind Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern entweder
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• als solche jeweils gesondert auszuweisen oder • als solche im Anhang zu vermerken oder • bei einem Ausweis unter anderen Posten mit einem Vermerk ihrer Eigenschaft kenntlich zu machen. Die Vorschrift ist inhaltsgleich mit § 42 Abs. 3 GmbHG. In der Regierungsbegründung zum Gesetzentwurf wird betont, dass die Rechtsbeziehungen zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und ihren Gesellschaftern, die zB zu Zinsen, Tätigkeitsvergütungen, Miete, Pacht usw. führen können, auf gesellschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Ebene vereinbart sein können. Bei schuldrechtlichen Vereinbarungen sind die betreffenden Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen, wohingegen diese bei gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen erst im Rahmen der Ergebnisverwendung zu berücksichtigen sind1. Der gesonderte Ausweis umfasst sowohl die Beziehungen zur KomplementärGmbH als auch zu den Kommanditisten. Insoweit ist aber nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift eine Trennung hinsichtlich des Ausweises nicht erforderlich2. Erfasst werden dagegen nicht lediglich mittelbar beteiligte Gesellschafter, wie bspw. Gesellschafter der Komplementär-GmbH, die nicht zugleich Kommanditisten sind. Stille Gesellschafter sind keine Gesellschafter in diesem Sinne, da nur die Kommanditisten und Komplementäre erfasst werden3.
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Hinsichtlich der Frage, ob Ansprüche oder Verbindlichkeiten vorliegen, ist ausschließlich die handelsrechtliche Abgrenzung maßgebend. Eine hiervon abweichende steuerliche Einstufung (zB als Sonderbetriebsvermögen) ist unbeachtlich.
3051
1 Vgl. BT-Drucks. 14/1806, S. 20. 2 So auch Theile, BB 2000, 555 (556). 3 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264c HGB Rz. 8; Thiele/Sickmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 21.1 (Stand: März 2008).
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3052 3052
5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
Zu Einzelheiten über die Rangfolge der in § 264c Abs. 1 HGB genannten Ausweisalternativen und über das Problem, wenn die GmbH (als Mutterunternehmen) ein verbundenes Unternehmen ist, s. Rz. 1210 ff.
!
Beratungshinweis: Der gesonderte Ausweis gilt auch für kleine Personenhandelsgesellschaften iS des § 267 Abs. 1 HGB1. Machen aber kleine Gesellschaften oder Kleinstkapitalgesellschaften iS des § 267a HGB von den Möglichkeiten der verkürzten Gliederung der Bilanz nach den § 266 Abs. 1 Satz 3 oder Satz 4 HGB Gebrauch, so brauchen diese nach § 264c Abs. 5 HGB keinen zusätzlichen Bilanzposten für die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern einzufügen. In diesem Fall müssen kleine Gesellschaften diese Angaben – soweit die Bilanz nicht freiwillig erweitert wird – im Anhang machen bzw. bei Kleinstkapitalgesellschaften, die auf die Aufstellung eines Anhangs verzichten, entfällt die Angabepflicht vollständig.
c) Ausweis des Eigenkapitals aa) Gliederungsvorgaben 3053
Nach § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB ist das Eigenkapital der GmbH & Co. KG wie folgt zu untergliedern: I.
Kapitalanteile
II.
Rücklagen
III. Gewinnvortrag/Verlustvortrag IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Damit entfallen die nach § 266 Abs. 3 HGB vorgesehenen Posten „Gezeichnetes Kapital“, „Kapitalrücklage“ sowie die Aufteilung der „Gewinnrücklagen“. Diese Lösung trägt den besonderen Anforderungen an den Kapitalausweis der kapitalistischen GmbH & Co. KG Rechnung und gewährt die erforderliche Flexibilität für die Praxis. Die Sätze 2 bis 5 des § 264c Abs. 2 HGB erläutern den Eigenkapitalausweis und sind sowohl für die Komplementäre als auch die Kommanditisten einschlägig (§ 264c Abs. 2 Satz 6 HGB). 3054
Für den Eigenkapitalausweis sind regelmäßig auch die Regelungen des Gesellschaftsvertrags von besonderer Bedeutung. Der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG enthält im Regelfall Vorgaben, welche Kapitalkonten für die Gesellschafter zu führen sind. bb) Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter
3055
Für die Komplementär-GmbH ist nach dem HGB ein einheitliches und variables Kapitalkonto zu führen, auf dem ggf. Einlagen und Entnahmen sowie Gewinn- und Verlustanteile zu führen sind (§ 120 Abs. 2 iVm. § 161 Abs. 2 HGB). Wegen der persönlichen Haftung des Komplementärs ist eine Untergliederung dieses Kontos entbehrlich.
3056
Dieses Konto ist unter „Kapitalanteile“ gesondert von den Kapitalanteilen der Kommanditisten auszuweisen. Empfehlenswert ist der Ausweis als „Kapitalanteile des persönlich haftenden Gesellschafters“. Bei mehreren persönlich haftenden Gesell1 Ebenso Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264c HGB Rz. 12.
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B. Der Jahresabschluss der KG
3060
schaftern dürfen deren Kapitalkonten zusammengefasst werden. Die Saldierung positiver und negativer Kapitalanteile bei mehreren persönlich haftenden Gesellschaftern kommt nicht in Betracht1. Für die Komplementär-GmbH ist die bedungene Einlage auszuweisen. Soweit die bedungene Einlage noch nicht eingezahlt ist, gilt § 272 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB entsprechend, wonach
3057
(1) die ausstehende und noch nicht eingezahlte Einlage offen auf der Passivseite vom Kapitalanteil abzusetzen ist und (2) die eingeforderte und noch nicht eingezahlte Einlage unter den Forderungen gesondert auszuweisen ist. Führen Entnahmen dazu, dass der Kapitalanteil unter die bedungene Einlage absinkt, so ist zu differenzieren:
3058
(1) Handelt es sich um gesellschaftsvertraglich unzulässige Entnahmen, so entsteht eine Forderung gegenüber dem Gesellschafter, die gesondert auf der Aktivseite auszuweisen ist2. (2) Handelt es sich um gesellschaftsvertraglich zulässige Entnahmen, so ist weiter zu differenzieren: • sollen die Entnahmen zu einer Herabsetzung der bedungenen Einlage führen, so ist der Kapitalanteil zu vermindern, • bleibt die bedungene Einlage unverändert, so ist eine Behandlung wie bei einer ausstehenden Einlage vorzunehmen3.
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Beratungshinweis: Die Frage, ob ein debitorisches Entnahmekonto in Folge gesellschaftsrechtlich zulässiger Entnahmen als Forderung der Gesellschaft auszuweisen ist, ist noch nicht abschließend geklärt4. Eine Forderung gegen den Gesellschafter wird sich jedenfalls dann ergeben, wenn das Kapitalkonto durch nicht durch den Gesellschaftsvertrag oder einen Gesellschafterbeschluss gedeckte Entnahmen debitorisch geworden ist5.
Verluste des Geschäftsjahres sind von den Kapitalanteilen abzuschreiben (§ 264c Abs. 2 Satz 3 HGB). Nicht geregelt ist, ob die Absetzung offen zu erfolgen hat oder ob eine verdeckte Absetzung ausreichend ist. Zu folgen ist der Ansicht des IDW6, wonach es bei Verlusten, die den Kapitalanteilen der persönlich haftenden Gesellschafter zuzurechnen sind, entbehrlich ist, diese Verluste offen abzusetzen.
3059
Wird der Kapitalanteil durch gesellschaftsrechtlich zulässige Entnahmen oder auch durch Verlustanteile negativ und ergibt sich keine Forderung gegenüber dem Gesellschafter, so ist der Betrag als letzter Posten auf der Aktivseite auszuweisen, etwa mit der Bezeichnung „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen per-
3060
1 Vgl. Theile, BB 2000, 555 (557); IDW RS HFA 7, Rz. 44; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264c HGB Rz. 21; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 2001, § 264c HGB Rz. 22. 2 So auch BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272 = GmbHR 2009, 274. 3 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264c HGB Rz. 24. 4 Aktuell hierzu FG Hamburg v. 10.10.2012 – 2 K 171/11, Rev. BFH: IV R 41/12, EFG 2013, 197. 5 Hierzu Wälzholz, DStR 2011, 1861. 6 IDW Stellungnahme zum KapCoRiLiG, WPg 1999, 936.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
sönlich haftender Gesellschafter“ oder „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile und Entnahmen persönlich haftender Gesellschafter“1. 3061
Sollte ausnahmsweise eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung bestehen, wonach die Komplementär-GmbH verpflichtet ist, den Verlust durch eine Einzahlung auszugleichen, ist diese Zahlungsverpflichtung auf der Aktivseite unter der Bezeichnung „Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter“ unter den Forderungen gesondert auszuweisen (§ 264c Abs. 2 Satz 4 HGB). Da es sich hierbei um eine Forderung gegenüber einem Gesellschafter handelt, kann diese auch gesondert im Anhang gezeigt werden; s. insoweit Rz. 3105.
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Beratungshinweis: Bei der typischen GmbH & Co. KG ist die KomplementärGmbH nicht am Kapital beteiligt, so dass kein Kapitalanteil auszuweisen ist.
cc) Kapitalanteile der Kommanditisten 3062
Die Kapitalanteile der Kommanditisten sind gesondert von den Kapitalanteilen der Komplementäre auszuweisen. Hinsichtlich der Kommanditisten geht das HGB davon aus, dass für jeden ein Kapitalkonto eingerichtet wird (§ 167 Abs. 1, 2 HGB). Auf diesem Konto sind die gesellschaftsvertraglich vereinbarten Pflichteinlage und, falls diese noch nicht erreicht ist, etwaige Gewinne zu erfassen. Nicht maßgeblich ist die vereinbarte Hafteinlage.
3063
Bei der bilanziellen Behandlung der festen Kapitalkonten der Kommanditisten ist zwischen Hafteinlagen und Pflichteinlagen zu unterscheiden. Die im Handelsregister einzutragende Hafteinlage gibt an, mit welchem Betrag der Kommanditist gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft, also im Außenverhältnis, einzustehen hat. Soweit der Kommanditist seine Hafteinlage der Gesellschaft gegenüber geleistet hat und sie nachfolgend nicht zurückgezahlt wurde, ist seine Haftungsverpflichtung erloschen. Dagegen ist die Pflichteinlage der Betrag, den der Kommanditist nach den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen, also im Innenverhältnis, tatsächlich zu leisten hat. Häufig entsprechen sich Haft- und Pflichteinlagen in der Praxis. Wegen der Begrenzung des Verlustabzugs nach § 15a EStG übersteigt jedoch gelegentlich die Hafteinlage die Pflichteinlage, um steuerlich ein größeres Verlustpotenzial ausschöpfen zu können (sog. „überschießende Außenhaftung“).
3064
In der Bilanz werden als Kapitalanteile der Kommanditisten nur die Pflichteinlagen (bedungene Einlagen) abgebildet2. Pflichteinlagen (bedungene Einlagen) von Gesellschaftern, die nicht eingefordert sind, sind nach der so genannten Nettomethode (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB) offen von den Kapitalanteilen abzusetzen (vgl. Rz. 1413 ff.). Pflichteinlagen, die eingefordert, aber noch ausstehend sind, sind analog § 272 Abs. 1 Satz 3 Teilsatz 3 HGB unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.
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Beratungshinweis: Besteht für nicht geleistete Pflichteinlagen keine Einzahlungsverpflichtung des Kommanditisten, ist der Betrag der noch nicht eingeforderten ausstehenden Pflichteinlage analog zu § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB offen von den Kapitalanteilen abzusetzen (vgl. Rz. 1413 ff.).
1 Ebenso Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264c HGB Rz. 26. 2 Vgl. BT-Drucks. 14/1806, S. 20.
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B. Der Jahresabschluss der KG
3069
Übersteigt die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage die in der Bilanz ausgewiesene Pflichteinlage, ist die Differenz im Anhang anzugeben (§ 264c Abs. 2 Satz 9 HGB). Der Betrag kann für alle Kommanditisten zusammengefasst werden. Eine Fehlanzeige bei voll eingezahlter Hafteinlage ist nicht erforderlich1. Zu Einzelheiten s. Rz. 3098 ff. Hinsichtlich der Anhangsangabe ist der Betrag der zum Bilanzstichtag im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage maßgebend2.
3065
Verluste werden von der Kapitaleinlage abgeschrieben (auch wenn buchhalterisch diese Verluste auf einem gesonderten Verlustkonto)3. Damit kann nicht von einem festen Kapitalkonto gesprochen werden. Sobald die Pflichteinlage erreicht ist, sind weitere Gewinne auf einem anderen Konto zu buchen (§ 167 Abs. 2 HGB). Der Kommanditist kann – vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesellschaftsvertraglichen Regelung – aus früheren Jahren stehengelassene Gewinnanteile jederzeit entnehmen4. Daher handelt es sich bei solchen stehengelassenen Gewinnanteilen nicht um Eigenkapital, sondern um eine Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter. Das zweite Gesellschafterkonto des Kommanditisten ist aus der Sicht der Gesellschaft ein Fremdkapitalkonto.
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Beratungshinweis: Im Hinblick auf die Verteilung des Restgewinns nach Gesellschaftervertrag, der Verrechnung von Verlusten und des Ausweises einer festen Pflichteinlage ist es empfehlenswert, für jeden Kommanditisten drei Arten von Gesellschafterkonten vorzusehen: • festes Kapitalkonto (Kapitalkonto I), • Verlustkonto (Kapitalkonto II), • Verrechnungskonto (Privatkonto, Kapitalkonto III), • Darlehenskonto (falls Darlehen gewährt werden).
Formulierungsvorschlag „1. Für die Gesellschafter werden feste Kapitalkonten sowie Verrechnungskonten geführt. Die Kapitaleinlagen werden auf dem festen Kapitalkonto verbucht. Etwaige Verluste werden auf einem in diesem Fall zusätzlich einzurichtenden Verlustvortragskonto gebucht, ohne dass sich die festen Einlagen verringern. Das Verlustvortragskonto ist aus Gewinnanteilen späterer Jahre vorab auszugleichen.
3068
2. Auf dem Verrechnungskonto werden Gewinnanteile, Zinsen, Einlagen und Entnahmen verbucht.“ Die gängige Bilanzierungs- und Vertragspraxis unterscheidet daher für jeden Kommanditisten das feste Kapitalkonto (Kapitalkonto I) und das Verlustkonto (Kapitalkonto II) als echte Eigenkapitalkonten sowie das sog. Verrechnungskonto, das häufig auch Privatkonto, Kapitalkonto III genannt wird und als echtes Fremdkapital zu qualifizieren ist.
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 1049. 2 Ausführlich Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264c HGB Rz. 61. 3 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264c HGB Rz. 50. 4 Vgl. Roth in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 167 Rz. 3.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
Es stellt sich die Frage, wie die vorbezeichneten Konten in das Gliederungsschema nach § 264c HGB einzuordnen sind. Offensichtlich ist, dass jedes Verrechnungskonto (Fremdkapital) mit seinen vielfältigen Ausprägungen unter § 264c Abs. 1 HGB zu erfassen ist; insoweit wird auf die Ausführungen unter Rz. 3076 ff. verwiesen. Das feste Kapitalkonto des Kommanditisten wird als Kapitalanteil nach § 264c Abs. 2 Satz 1 I HGB abgebildet. 3070
Im Verlustfall ist zu fragen, ob das Verlustkonto offen bzw. verdeckt vom Kapitalanteil nach § 264c Abs. 2 Satz 3 HGB abgesetzt wird. Bei Kommanditisten mit festen Kapitalkonten ist es zweckmäßig und sachgerecht, Verluste und einen Verlustvortrag offen auszuweisen. Dies bedeutet, dass ein Jahresverlust unter § 264c Abs. 2 Satz 1 IV HGB ausgewiesen wird. Soweit er aus dem Vorjahr stammt und noch nicht durch Gewinne abgedeckt werden konnte, wird er unter III. Verlustvortrag erfasst. Erfolgt die Verlustabsetzung nach § 264c Abs. 2 Satz 3 iVm. Satz 6 HGB jedoch verdeckt, wird der um den Verlust verminderte Kapitalanteil ausgewiesen. dd) Gewinn- und Verlusterfassung
3071
In der Bilanzgliederung sind weiterhin die Posten „Gewinnvortrag“ (III) sowie „Jahresüberschuss“ (IV) vorgesehen. Gesellschaftsrechtlich ist bei der GmbH & Co. KG zu beachten, dass eine Dotierung dieser Posten nur insoweit zulässig ist, als nach dem Gesellschaftsvertrag eine Gewinnverwendung noch von einer entsprechenden Beschlussfassung der Gesellschafter abhängig ist1. Dies erklärt sich daraus, dass bei einer Personengesellschaft der erzielte Gewinn (oder Verlust) den Gesellschaftern unmittelbar zuzurechnen ist und nach Feststellung der Bilanz grundsätzlich auch entnommen werden kann, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag sieht besondere Regelungen für die Ergebnisverteilung und das Gewinnentnahmerecht vor (vgl. Rz. 3243 ff.).
3072
Ein Gewinnvortrag bzw. Jahresüberschuss wird daher von einer GmbH & Co. KG in der Bilanz nur dann ausgewiesen, wenn aufgrund Gesellschaftsvertrag vom gesetzlichen Regelstatut abgewichen wird, wenn also der Jahresüberschuss nach dem Gesellschaftsvertrag hinsichtlich der Gewinnverwendung noch eine entsprechende Beschlussfassung der Gesellschafter erfordert. Anderenfalls ist Gewinnerzielung und Gewinnverwendung bei der Personengesellschaft – im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft (vgl. Rz. 2708 ff.) – ein Vorgang (uno actu). In diesem Fall sind die Posten Gewinnvortrag und Jahresüberschuss nicht erforderlich.
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3073
Beratungshinweis: Im Regelfall entspricht der Gewinnausweis in der Bilanz einer Bilanzierung nach vollständiger Ergebnisverwendung. Im Eigenkapital werden dann nur die Kapitalanteile (und ggf. gesamthänderisch gebundene Rücklagen) ausgewiesen.
In der Praxis werden gelegentlich Verluste fälschlich auf Verrechnungs- bzw. Darlehenskonten gebucht, obwohl diese Verluste keine Forderungen gegen den Gesellschafter der GmbH & Co. KG darstellen. Ursache für diese Fehlbehandlung ist, dass steuerlich die genannten drei Gesellschafterkonten zusammengefasst werden. Nunmehr stellt § 264c Abs. 2 Satz 7 HGB ausdrücklich klar, dass Verluste bilanziell mit dem Kapitalkonto zu verrechnen sind und der Ausweis einer Forderung nur noch in Betracht kommt, wenn eine Einzahlungsverpflichtung besteht. Ergibt sich dem1 Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 48.
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B. Der Jahresabschluss der KG
3077
gegenüber eine bilanzielle Unterdeckung (Verluste größer als Kapital), so ist der Betrag als „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil der Kommanditisten“ zu bezeichnen und am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite gesondert auszuweisen (§ 268 Abs. 3 HGB). Nach Ansicht des IDW sind die Bestimmungen des § 264c Abs. 2 Satz 3–6 HGB eine Spezialvorschrift gegenüber § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB mit der Folge, dass es in der Bilanz der KG nicht zum Ausweis eines Jahresfehlbetrages oder eines Verlustvortrags kommt1. Der Gesellschaftsvertrag kann – zB zur Vermeidung von Liquiditätsabflüssen – festlegen, dass aus Gewinnanteilen nicht jederzeit entnahmefähige Rücklagen zu bilden sind oder dass die Gesellschafter nicht jederzeit entnahmefähige Einlagen – über die Pflichteinlage hinaus – leisten müssen. Diese sind auf einem vierten Konto2 zu erfassen und im Jahresabschluss als Rücklagen auszuweisen. Die Rücklagen brauchen nicht in Kapital- und Gewinnrücklagen aufgeteilt zu werden, da § 264c HGB eine derartige Aufteilung nicht vorschreibt3.
3074
Falls das Jahresergebnis aus der Bilanz nicht ersichtlich ist, wird empfohlen, in Fortführung der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang die Verwendung des Jahresergebnisses wie folgt darzustellen4:
3075
–/+ –/+ –/+ =
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Gutschrift/Belastung auf Rücklagenkonten Gutschrift/Belastung auf Kapitalkonten Gutschrift/Belastung auf Verbindlichkeitenkonten Ergebnis nach Verwendungsrechnung/Bilanzgewinn
d) Abgrenzung zwischen Eigenkapital und Fremdkapital Auf der Passivseite der Bilanz ist zwischen Eigen- und Fremdkapital zu differenzieren. Dies gilt auch hinsichtlich der Kapitalhingabe durch die Gesellschafter. Diese können die KG mittels Eigen- und mittels Fremdkapital finanzieren. Gesellschafterguthaben (Gesellschafterkonten) können nur dann als Eigenkapital iS von Verlustdeckungspotenzial ausgewiesen werden,
3076
• wenn künftige Verluste mit diesen Konten bis zur vollen Höhe – auch mit Wirkung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern – zu verrechnen sind und wenn • sie im Falle eines Insolvenzverfahrens der Gesellschaft nicht als Forderung geltend gemacht werden können oder wenn sie bei einer Liquidation der Gesellschaft erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger auszugleichen sind5. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so ist ein Ausweis als Darlehen (Fremdkapital) der Gesellschafter vorzunehmen. Das in der Begründung zum Gesetzentwurf des KapCoRiLiG genannte weitere Merkmal der Dauerhaftigkeit6 ist zur Abgrenzung von Fremdkapital schon deshalb ungeeignet, weil auch langfristiges Fremdkapital dauerhaft überlassen wird7 und Entnahmen zulasten des Eigenkapi1 Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 50. 2 Sog. „Vier-Konten-Modell“, vgl. Mueller-Thuns in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl. 2016, Rz. 7 101 ff. 3 Vgl. auch IDW RS HFA 7, Rz. 46. 4 IDW RS HFA 7, Rz. 56. 5 So eindeutig IDW RS HFA 7, Rz. 13. 6 Vgl. BT-Drucks. 14/1806, S. 20. 7 Vgl. Theile, BB 2000, 555 (556).
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
tals jederzeit von den Gesellschaftern beschlossen werden können1. Auch wenn der Komplementär kapitalmäßig nicht an der Kommanditgesellschaft beteiligt ist, gelten die vorgenannten Abgrenzungskriterien ebenso für die Frage, ob Eigenkapital oder Fremdkapital durch den Komplementär zur Verfügung gestellt wurde. 3078
In der Praxis finden sich häufig Privatkonten in den Personengesellschaften, bei denen fraglich ist, ob sie als Eigenkapital oder Fremdkapital zu betrachten sind. Der BFH stellt in einer Entscheidung klar, dass es auf die Bezeichnung des Kontos (zB Kapitalkonto, Verrechnungskonto oder Darlehenskonto) nicht ankommt. Entscheidend sind die gesellschaftsrechtlich verabredeten Regelungen hinsichtlich Behandlung der Ansprüche des Gesellschafters in der Insolvenz, die Behandlung der Verlustanteile des Gesellschafters und die Art der Einbeziehung der Forderungsrechte des Gesellschafters in die Ermittlung des Abfindungsguthabens2. e) Ausweis von Anteilen an Komplementärgesellschaften und Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile
3079
Hält die GmbH & Co. KG Anteile ihrer eigenen Komplementär-GmbH (sog. „Einheitsgesellschaft“, wenn sie alle Anteile hält), sind diese auf der Aktivseite im Finanzanlagevermögen entweder unter „Anteile an verbundenen Unternehmen“ oder „Beteiligungen“ auszuweisen (§ 264c Abs. 4 Satz 1 HGB). Die Abgrenzung richtet sich hierbei nach § 271 HGB; s. insoweit ausführlich Rz. 1210 ff. Der Ausweis als Beteiligung erfolgt auch dann, wenn die Anteile den fünften Teil des Nennkapitals der GmbH unterschreiten. Nach der Gesetzesbegründung sollen die Anteile stets gesondert ausgewiesen werden3. Da aber ohnehin über den Anteilsbesitz im Anhang zu berichten ist, kann die Angabe mE auch dort erfolgen; s. hierzu unten Rz. 3104.
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§ 272 Abs. 4 HGB (= Rücklage für eigene Anteile bei Kapitalgesellschaften) ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass in Höhe des aktivierten Betrages der Anteile an der eigenen Komplementär-GmbH nach dem Eigenkapital ein Sonderposten unter der Bezeichnung „Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile“ zu bilden ist (§ 264c Abs. 4 Satz 2 HGB). Nach der Begründung zum Gesetzentwurf ersetzt dieser Sonderposten „eine mit dem Recht der Personenhandelsgesellschaften nur schwer vereinbare ausschüttungsgesperrte Rücklage“4. Der Sonderposten kann aus einer Verminderung der Rücklagen gespeist werden. Reichen diese und ein laufender Jahresüberschuss nicht aus, müssen die Kapitalanteile entsprechend gemindert werden5. f) Abgrenzung des Gesamthandsvermögens vom Privatvermögen
3081
In der Handelsbilanz der Personenhandelsgesellschaft dürfen nur diejenigen Vermögensgegenstände bilanziert werden „die nach § 246 Abs. 1 HGB als Gesamthandsvermögen anzusetzen sind. Dabei macht es für die Bilanzierung keinen Unterschied, ob die Vermögensgegenstände betrieblich genutzt werden oder nicht“6. Insoweit hat § 264c Abs. 3 Satz 1 HGB, wonach das sonstige Vermögen der Gesellschafter (Privatvermögen) nicht in die Bilanz aufgenommen werden darf, nur klarstellenden Charakter. 1 Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 14. 2 Vgl. zu den Einzelheiten BFH v. 26.6.2007 – IV R 29/06, GmbHR 2008, 162. 3 Vgl. BT-Drucks. 14/1806, S. 21; dies entspricht auch der Empfehlung zum früheren Recht, vgl. IDW/HFA 2/1993, WPg 1994, 24, nach dem allerdings noch kein Anhang aufzustellen war. 4 BT-Drucks. 14/1806, S. 21. 5 Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 16. 6 Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 10.
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B. Der Jahresabschluss der KG
3087
Das wirtschaftliche Eigentum über einen Vermögensgegenstand liegt idR dann bei der Gesellschaft, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse bei ihr Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten der Sache liegen1. Andererseits können Vermögensgegenstände, die einzelnen Gesellschaftern gehören, aber nicht Gesellschaftsvermögen sind, „handelsrechtlich auch dann nicht von der Personenhandelsgesellschaft bilanziert werden, wenn sie dem Geschäftsbetrieb dieser Gesellschaft dienen (zB von einem Gesellschafter an die Gesellschaft vermietetes oder aufgrund des Gesellschaftsvertrages zur Nutzung, jedoch nicht dem Werte nach überlassenes Grundstück)“2, auch wenn es sich steuerlich um Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen I, vgl. Rz. 3150) handelt. Hinsichtlich der Überlassung von Vermögensgegenständen eines Gesellschafters seiner Gesellschaft gegenüber ist daher für die Bilanzierung
3082
• die Einbringung „dem Werte nach“, die bei Personenhandelsgesellschaften besonders bei Grundstücken praktische Bedeutung hat, von der • Einbringung „zu Eigentum“ und der • Einbringung „zur Nutzung“ zu unterscheiden. Bei der Einbringung zu Eigentum ist die Auflassung und Umschreibung der Grundstücke und Gebäude auf die Gesellschaft erforderlich (notarielle Beurkundung). Das Eigentum geht auf die Gesellschaft über.
3083
Bei den anderen beiden Einbringungsvarianten geht das dingliche Eigentum nicht auf die Personengesellschaft über, sondern verbleibt beim Gesellschafter. Allerdings sind bei einer Einbringung „dem Werte nach“ (quoad sortem) die anderen Gesellschafter im Innenverhältnis nicht nur an den Erträgen des Grundstücks beteiligt, sondern auch an seinen Wertsteigerungen. Demgegenüber ist bei der Einbringung zur Nutzung (quoad usum) der Wert des einzubringenden Grundstücks ausschließlich dem Einbringenden zuzurechnen. Deshalb wird die Auffassung vertreten, dass nicht nur bei einer Einbringung zu Eigentum, sondern auch bei einer Einbringung dem Werte nach der Vermögensgegenstand bei der Personengesellschaft zu bilanzieren ist. Im letzteren Fall kann auf das Fehlen zivilrechtlichen Eigentums der Personengesellschaft im Interesse der Bilanzklarheit durch einen Bilanzvermerk hingewiesen werden3.
3084
Schulden dürfen in der Bilanz der GmbH & Co. KG nur in dem Umfang ausgewiesen werden, als es sich um sog. Gesamthandsverbindlichkeiten handelt, die Verbindlichkeiten also im Namen der Gesellschaft begründet worden sind4. Auch persönliche Schulden der Gesellschafter hinsichtlich Einkommensteuer dürfen nicht passiviert werden.
3085
Sonderposten mit Rücklageanteil dürfen aufgrund des BilMoG nicht mehr gebildet werden (vgl. Rz. 1446). Gleichwohl wird dieser Posten noch häufig in den handelsrechtlichen Jahresabschlüssen ausgewiesen werden, da aufgrund der Übergangsvorschriften (vgl. Rz. 104) derartige Posten beibehalten werden können und damit auch unter Geltung des BilMoG zu bilanzieren sind.
3086
Als Unterfall der Schulden dürfen auch Rückstellungen nach § 249 HGB nur in dem Maße gebildet werden, wie sie das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft belasten. Passivierungspflichtig sind auch Pensionszusagen an Geschäftsführer und Ge-
3087
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Vgl. auch Förschle/Ries in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 246 HGB Rz. 6. Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 12. Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 11. Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 23.
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3087
5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
sellschafter1. Auch für Verpflichtungen gegenüber den Gesellschaftern, insb. für Altersversorgungszusagen der Gesellschaft an Gesellschafter, sind nach § 249 HGB Rückstellungen zu bilden2. 3088
Die GmbH & Co. KG (Personenhandelsgesellschaft iS des § 264a Abs. 1 HGB) muss, soweit sie nicht klein iS des § 267 HGB ist (§ 274a Nr. 5 HGB), die Vorschriften zum Ansatz latenter Steuern nach § 274 HGB beachten. Die kleine GmbH & Co. KG darf freiwillig § 274 HGB anwenden. Nach IDW führt die freiwillige Anwendung des § 274 HGB nicht dazu, dass auch alle sonstigen Vorschriften, die für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften gelten, zur Anwendung kommen3.
3089
Da bei der GmbH & Co. KG selbst nur Gewerbesteuer anfällt, erstreckt sich die Steuerabgrenzung nach § 274 HGB auch nur auf die Gewerbesteuer. Auch für die GmbH & Co. KG gilt, dass für quasi-permanente Differenzen (vgl. Rz. 1549 f.) latente Steuern abzugrenzen sind. Hierbei handelt es sich bei der GmbH & Co. KG vor allem um solche latenten Steuern, die sich erst bei Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder beim Ausscheiden eines Gesellschafters abbauen4.
3090
Bei der Ermittlung des abzugrenzenden Betrages ist zu unterstellen, dass die Zugehörigkeit von Gesellschaftern zu einer Personenhandelsgesellschaft zeitlich unbegrenzt ist, es sei denn, dass bis zum Abschlussstichtag eine Kündigung des Gesellschaftsvertrages oder eine Anteilsveräußerung vorliegt5.
3091
Zu den steuerlichen Wertansätzen, die nach dem Temporary-Konzept mit den Handelsbilanzwerten zu vergleichen sind, gehören auch die Mehr- oder Minderwerte aus einer steuerlichen Ergänzungsbilanz6. Steuerliches Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter wird jedoch bei der Ermittlung der Steuerabgrenzung nicht berücksichtigt, da es sich hierbei nicht um Gesamthandsvermögen der Gesellschaft handelt7.
3092
Die kleine GmbH & Co. KG, die nicht freiwillig § 274 HGB anwendet, muss im Einzelfall prüfen, ob die Steuerabgrenzung aufgrund von § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB geboten ist8.
3093
Im Hinblick auf § 7 Satz 2 GewStG kann auch der Verkauf eines Anteils an einer Personenhandelsgesellschaft zur Gewerbesteuerbelastung der Gesamthand führen. Dies ist nach § 7 GewStG immer dann der Fall, wenn Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist oder die Veräußerung durch eine nur mittelbar beteiligte natürliche Person erfolgt. In diesen Fällen ist in der Gewinn- und Verlustrechnung der Gesamthand ein entsprechender Gewerbesteueraufwand zu erfassen.
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Beratungshinweis: Auch bei Anfall von Gewerbesteuer auf die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen (bei Verkauf durch GmbH oder nur mittelbar beteiligter natürlicher Person) ist § 274 HGB anzuwenden mit der Folge, dass erfolgswirksam werdende latente Steuern auf abzugsfähige temporäre Differen-
Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 24. IDW RS HFA 7, Rz. 24. Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 18. Vgl. auch IDW RS HFA 7, Rz. 19. Vgl. dazu IDW RS HFA 7, Rz. 19. Vgl. DRS 18, Rz. 39. Vgl. DRS 18, Rz. 39. So IDW RS HFA 7, Rz. 26.
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B. Der Jahresabschluss der KG
3095
zen zu ermitteln sind, die in Ergänzungsbilanzen in den Folgejahren fortzuentwickeln sind1. g) Besonderheiten hinsichtlich der Gewinn- und Verlustrechnung Die GmbH & Co. KG hat für die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung § 275 HGB anzuwenden. Zu den Erläuterungen hierzu s. Rz. 930 ff.
3094
Zusätzlich ist auf drei Besonderheiten hinzuweisen:
3095
(1) Zwischen der GmbH & Co. KG und ihren Gesellschaftern können zivilrechtlich wirksame Verträge abgeschlossen werden (zB Dienst-, Darlehens- und Überlassungsverträge). Da steuerlich Vergütungen aus derartigen Verträgen wegen § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, ist in der Praxis gelegentlich darauf verzichtet worden, sie als Aufwand der Gesellschaft zu buchen. Derartige Vergütungen wurden dann lediglich bei der Gewinnverteilung vorab dem leistenden Gesellschafter zugerechnet. Diese Vorgehensweise ist bei schuldrechtlich wirksamen Vertragsbeziehungen nicht zulässig (Umkehrschluss aus § 264c Abs. 3 Satz 1 HGB). Ungeachtet der steuerlichen Nichtabzugsfähigkeit derartiger Aufwendungen sind diese in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand auszuweisen. (2) Unter den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag ist nur die Gewerbesteuer auszuweisen. Ein Ausweis des Steueraufwandes unter sonstige Aufwendungen kommt nicht in Betracht2. Persönliche Steuern der Gesellschafter werden nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH & Co. KG aufgenommen, da diese nicht Steuersubjekt ist. (3) Nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ darf aber ein dem Steuersatz der Komplementärgesellschaft entsprechender Steueraufwand der Gesellschafter offen abgesetzt oder hinzugerechnet werden (§ 264c Abs. 3 Satz 2 HGB). Diese wahlweise Zusatzinformation soll „im Interesse der Vergleichbarkeit des Abschlusses einer Personenhandelsgesellschaft mit einer Kapitalgesellschaft“3 liegen. Dabei ist der Steuersatz der Körperschaftsteuer von 15 % (zzgl. SolZ) zu Grunde zu legen4. Hinsichtlich der der Berechnung zu Grunde liegenden Bemessungsgrundlage dürfte auf eine schätzweise ermittelte fiktive Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage zurück zu greifen sein, da dies dem Sinn und Zweck der Vorschrift am nächsten kommt5. Der fiktive Steueraufwand ist in der GuV nach dem Jahresüberschuss in einem separaten Posten auszuweisen. Die Postenbezeichnung muss klar werden lassen, dass es sich um einen fiktiven Steueraufwand handelt. Empfohlen wird die Bezeichnung „Fiktive Körperschaftsteuerbelastung“6. Der dann noch verbleibende Jahresüberschuss kann bezeichnet werden mit „Jahresüberschuss nach fiktivem Körperschaftsteueraufwand“7.
1 2 3 4
Vgl. hierzu im Einzelnen IDW RS HFA 7, Rz. 22. Vgl. ausdrücklich BT-Drucks. 14/1806, S. 21. BT-Drucks. 14/1806, S. 21. Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, Rz. 73. 5 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, Rz. 74 mwN. 6 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, Rz. 75. 7 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, Rz. 75. Etwas anders IDW RS HFA 7, Rz. 58: „verbleibender betrag nach fiktivem Steueraufwand der Gesellschafter“.
9. Aufl. 2014, § 264c HGB 9. Aufl. 2014, § 264c HGB 9. Aufl. 2014, § 264c HGB 9. Aufl. 2014, § 264c HGB Jahresüberschuss/Jahresfehl-
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3096
5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
h) Besondere Angabepflichten im Anhang der GmbH & Co. KG 3096
Die GmbH & Co. KG iS des § 264a HGB hat gem. § 264 Abs. 1 HGB den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern. Damit sind die entsprechenden, schon für die GmbH geltenden Vorschriften analog anzuwenden; s. hierzu die Erläuterungen unter Rz. 821 ff. Auf die Besonderheiten bei der GmbH & Co. KG wird im Folgenden eingegangen.
3097
Die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gelten als gesetzliche Vertreter der Personenhandelsgesellschaft iS des § 264a Abs. 1 HGB mit der Folge, dass diese Gesellschaften auch die Angabepflicht hinsichtlich der Gesamtbezüge der gesetzlichen Vertreter nach § 285 Nr. 9 HGB zu beachten haben. Insoweit wird auf Rz. 2208 ff. und hinsichtlich der Erleichterungen im mittelständischen Bereich wegen § 286 Abs. 4 HGB auf Rz. 2214 ff. verwiesen. aa) Angaben zur nicht geleisteten Hafteinlage
3098
Im Anhang ist nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB der Betrag der im Handelsregister gem. § 172 Abs. 1 HGB eingetragenen Kommanditeinlagen (Hafteinlagen) anzugeben, soweit die Kommanditisten noch persönlich für Schulden der KG haften. Nach der Gesetzesbegründung soll hierdurch deutlich werden, „inwieweit neben dem in der Bilanz ausgewiesenen Eigenkapital noch eine Haftung besteht“1 (sog. „überschießende Außenhaftung“). Damit soll deutlich werden, mit welchem Betrag die Kommanditisten den Gläubigern der KG noch persönlich haften. Entspricht die Pflichteinlage auch der Hafteinlage, ist demzufolge keine Angabe erforderlich. Maßgebend ist die am Bilanzstichtag eingetragene Hafteinlage2.
3099
!
Beratungshinweis: Missverständlich ist jedoch die gesetzliche Formulierung „soweit diese nicht geleistet sind“. ME kann damit nur die Differenz zwischen niedrigerer Pflicht- und höherer Hafteinlage gemeint sein, die dann anzugeben ist. Demgegenüber kann es nicht darauf ankommen, ob die Pflichteinlage bereits eingezahlt worden ist oder nicht, denn die ausstehenden Einlagen auf die Pflichteinlagen ergeben sich auch nach der sog. Nettomethode bereits aus der Bilanz3.
Beispiel • • •
Pflichteinlage gemäß Gesellschaftsvertrag bisher geleistete Pflichteinlage Hafteinlage gemäß Handelsregister
TE 1 000 800 1 100
Im Beispiel beläuft sich die Angabepflicht nach § 264c Abs. 2 HGB auf den Betrag von T E 100 (Überschuss der Hafteinlage über die Pflichteinlage gemäß Gesellschaftsvertrag) und nicht auf T E 300.
Der Betrag kann für alle Kommanditisten zusammengefasst werden. Eine Fehlanzeige bei voll eingezahlter Hafteinlage ist nicht erforderlich. 3100
Ob auch eine Differenz zwischen Pflichteinlage und bisher geleisteter Pflichteinlage (im Beispiel T E 200) eine in dem Anhang offenzulegende Angabe nach § 264c 1 BT-Drucks. 14/1806, S. 20. 2 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264c HGB Rz. 61. 3 Vgl. bereits Theile, BB 2000, 555 (560); ebenso Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 2001, § 264c HGB Rz. 17.
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B. Der Jahresabschluss der KG
3104
Abs. 2 HGB ist, ist umstritten. Das IDW spricht sich für die Angabe der Differenz zwischen den im Handelsregister eingetragenen Hafteinlagen der Kommanditisten und den geleisteten Einlagen aus1. Neben der vorstehend skizzierten überschießenden Außenhaftung kann eine Anhangangabe nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB auch dadurch erforderlich werden, dass die Kommanditisten Entnahmen tätigen und hierdurch die Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB wieder auflebt2. Die Haftung des Kommanditisten lebt auf, soweit die Einlage eines Kommanditisten zurückbezahlt wird (§ 172 Abs. 4 Satz 1 HGB). Das Gleiche gilt, soweit ein Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist, oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag herabgemindert wird (§ 172 Abs. 4 Satz 2 HGB). Ob ein Fall von § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB vorliegt, ist auf der Grundlage der Handelsbilanz zu fortgeführten Buchwerten und nicht zu Verkehrswerten zu beurteilen3.
3101
bb) Ausschüttungssperren versus Anhangangaben Nach § 285 Nr. 28 HGB ist der Ausschüttungssperrbetrag nach § 268 Abs. 8 HGB aufzugliedern in seine drei Komponenten, nämlich die Beträge aus der Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern und aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert (vgl. im Einzelnen Rz. 853 ff.). Diese Angabepflicht betrifft nur Kapitalgesellschaften, nicht jedoch auch die Gesellschaften nach § 264c HGB (zB GmbH & Co. KG). Derartige Gesellschaften unterliegen keiner Haftungsbeschränkung wie die Kapitalgesellschaft und folglich wurde der diese Materie früher regelnde § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB idF vor BilMoG durch das BilMoG aufgehoben.
3102
Die Materie ist nunmehr geregelt in § 172 Abs. 4 HGB, und zwar durch Satz 3 in § 172 Abs. 4 HGB, der lautet: „Bei der Berechnung des Kapitalanteils nach Satz 2 sind Beträge im Sinne des § 268 Abs. 8 nicht zu berücksichtigen.“ Im Hinblick auf § 172 Abs. 4 Satz 3 HGB verlangt das IDW: Wenn bei einer Personenhandelsgesellschaft ergebniswirksam erfasste Bilanzierungssachverhalte gem. § 268 Abs. 8 HGB vorliegen und es in der Folge zu einer Herabminderung des Kapitalanteils unter die eingetragene Haftsumme nach § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB kommt, so ist dieser Tatbestand im Rahmen der Angabepflicht nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB zu berücksichtigen. Dies bedeutet, dass bei der Ermittlung des Umfangs der wiederaufgelebten Haftung Beträge von der bestehenden Einlage in Abzug zu bringen sind, die bei einer Kapitalgesellschaft nach § 268 Abs. 8 HGB einer Ausschüttungssperre unterliegen würden (§ 172 Abs. 4 Satz 3 HGB)4.
3103
cc) Angaben nach § 285 Nr. 15 HGB und § 264c Abs. 1 HGB Aufgrund von § 285 Nr. 15 HGB sind Name und Sitz der persönlich haftenden Gesellschafter (Komplementär-GmbH) sowie deren gezeichnetes Kapital anzugeben.
1 Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 35 sowie Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264c HGB Rz. 60. 2 Vgl. IDW RS HFA 7, Rz. 36. 3 Vgl. BGH v. 11.12.1989 – II ZR 78/89, BGHZ, 109, 334 ff. = GmbHR 1990, 209 sowie IDW RS HFA 7, Rz. 36. 4 So auch ausdrücklich IDW RS HFA 7, Rz. 39.
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3104
5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
Hält die GmbH & Co. KG Anteile ihrer eigenen Komplementär-GmbH, kann der Betrag der Anteile statt gesondert in der Bilanz auch im Anhang angegeben werden. Betragen die Anteile mindestens den fünften Teil des Stammkapitals, ist gem. § 285 Nr. 11 HGB zusätzlich das Ergebnis des letzten Geschäftsjahres anzugeben, für das ein Jahresabschluss vorliegt. Die Angaben nach § 285 Nr. 11 und Nr. 15 HGB sollten dann zweckmäßigerweise zusammengefasst gemacht werden. Dabei ist jedoch zu beachten, dass die Schutzvorschrift des § 286 Abs. 3 HGB (s. hierzu Rz. 2227) nur für § 285 Nr. 11 HGB, nicht jedoch für § 285 Nr. 15 HGB greift. 3105
Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind, wenn sie nicht gesondert in der Bilanz ausgewiesen werden, im Anhang anzugeben (§ 264c Abs. 1 HGB). Vgl. oben Rz. 3049 ff. i) Lagebericht
3106
Mittelgroße und große GmbH & Co. KG iS des § 264a HGB haben einen Lagebericht aufzustellen. Es bestehen keine rechtsformspezifischen Besonderheiten, so dass auf die Ausführungen unter Rz. 2501 ff. verwiesen werden kann. j) Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht
3107
Der Jahresabschluss und der Lagebericht von mittelgroßen und großen GmbH & Co. KG iS des § 264a HGB sind durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Es bestehen keine rechtsformspezifischen Besonderheiten, so dass auf die Ausführungen unter Rz. 2601 ff. verwiesen werden kann. Hinzuweisen ist darauf, dass bei einer Publikumsgesellschaft als GmbH & Co. KG keine Pflicht zur Übersendung des Prüfungsberichts an die Kommanditisten besteht1. k) Feststellung des Jahresabschlusses und Ergebnisverwendung
3108
Hinsichtlich der zeitlichen Abfolge gilt für den Jahresabschluss der GmbH & Co. KG iS des § 264a HGB analog zur GmbH: 1. Aufstellung 2. Bei mittelgroßen und großen Gesellschaften: Prüfung 3. Feststellung 4. Ergebnisverwendung
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Für die Aufstellung des Jahresabschlusses der GmbH & Co. KG ist die Geschäftsführung der Komplementär-GmbH zuständig. Zu der Frage der Rubrizierung des Feststellungsbeschlusses als „Grundlagengeschäft“ liegt ein Urteil des BGH vom 15.1. 20072 vor, das die frühere Rechtsprechung des BGH vom 29.3.19963 aufgegeben hat. Die Bilanzfeststellung bei Personengesellschaften ist daher nicht mehr ein Grundlagengeschäft, das grundsätzlich der Zustimmung aller Gesellschafter bedarf, vielmehr ist die Feststellung des Jahresabschlusses durch Mehrheitsbeschluss eine den Gesellschaftern obliegende Angelegenheit der laufenden Verwaltung. Folglich erachtet der BGH für die Feststellung des Jahresabschlusses eine einfache gesellschaftsvertragliche Mehrheitsklausel für ausreichend. Der BGH hat jedoch offengelassen, ob eine mit der Feststellung des Jahresabschlusses einhergehende Mehrheits1 BGH v. 3.2.2015 – II ZR 105/13, WM 2015, 763. 2 BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05, GmbHR 2007, 437. 3 BGH v. 29.3.1996 – II ZR 263/94, GmbHR 1996, 456.
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B. Der Jahresabschluss der KG
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entscheidung auch dann ausreicht, wenn der Gesellschafterbeschluss eine vorweggenommene Ergebnisverwendung (zB die Bildung offener Rücklagen) zum Gegenstand hat, die als „bilanzrechtliches Grundlagengeschäft“ zu qualifizieren ist, das wegen seiner „Kernbereichsrelevanz“ einer besonderen Mehrheitsermächtigung im Gesellschaftsvertrag mit Begrenzung nach Ausmaß und Umfang bedarf.
!
Beratungshinweis: Bei diesem Befund wird den Gesellschaftern einer Personengesellschaft empfohlen, im Gesellschaftsvertrag verbindlich zu regeln, inwieweit die Ergebnisverwendung als Beschluss einer Mehrheitsentscheidung unterliegt oder Einstimmigkeit erforderlich ist1.
Die Kommanditisten haben Anspruch auf Entnahme des ihnen zukommenden Gewinns (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB), der sich nach § 168 HGB bestimmt. Der Kommanditist darf seinen Gewinnanteil jedoch nicht entnehmen, wenn sein Kapitalanteil durch Verlust unter dem Betrag der von ihm zugesagten Pflichteinlage liegt oder durch die Auszahlung unter diesen Betrag käme (§ 169 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB). Ist die Pflichteinlage noch nicht geleistet, so hat er zwar dennoch den Anspruch auf Entnahme seines Gewinnanteils, es kommt jedoch nicht zur Auszahlung, da die Gesellschaft diese Auszahlungsverpflichtung gegen den Einlagenanspruch aufrechnet. Ist die Einlage des Kommanditisten jedoch noch nicht fällig (§ 387 BGB), kann nicht aufgerechnet werden und folglich kann der Kommanditist die Gewinnanteile entnehmen2.
3110
In der Praxis wird im Gesellschaftsvertrag den Kommanditisten häufig das Steuerentnahmerecht zugebilligt und die Verwendung des Jahresergebnisses im Übrigen nach Interessenlage geregelt. Bei der GmbH entsteht ein Zahlungsanspruch der Gesellschafter erst mit dem Beschluss über die Ergebnisverwendung (zu Einzelheiten s. Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 1223 ff.). Demgegenüber bedarf es eines solchen Ausschüttungsbeschlusses gesellschaftsrechtlich bei der GmbH & Co. KG nicht. Nach der Rechtsprechung3 ergibt sich gegenüber den rechtlichen Verhältnissen bei der GmbH insoweit eine Annäherung, als der Gewinnanspruch des Gesellschafters rechtlich erst mit und gemäß Feststellung des Jahresabschlusses der Personengesellschaft entsteht4. Damit ist deutlich zwischen der Bilanzaufstellung durch den geschäftsführenden Gesellschafter mit dem Ziel der Ergebnisermittlung und der Bilanzfeststellung zum Zwecke der Ergebnisverwendung zu unterscheiden. Ungeachtet dessen, dass der Gewinnanspruch des Gesellschafters einer Personengesellschaft erst mit Feststellung des Jahresabschlusses entsteht, ist es aufgrund der für die Bilanzierung gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise zulässig, den Beteiligungsertrag der Personengesellschaft phasengleich zu vereinnahmen, wenn das künftige Entstehen eines Rechtsanspruchs hinreichend sicher ist5. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und den tatsächlichen konkreten Verhältnissen.
3111
So muss das Geschäftsjahr der Personenhandelsgesellschaft spätestens mit dem des Gesellschafters enden. Weiterhin muss der Jahresabschluss der Personengesellschaft innerhalb des für den Gesellschafter maßgeblichen Wertaufhellungszeitraums festgestellt werden, damit der Gewinnanspruch hinreichend konkretisiert ist6.
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1 2 3 4 5 6
Vgl. Binz/Mayer, DB 2007, 1739 sowie Priester, DStR 2007, 28. Vgl. Roth in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 169 Rz. 4. Vgl. BGH v. 29.3.1996 – II ZR 263/94, JZ 1996, 856 m. Anm. Moxter (860). Vgl. Roth in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 121 Rz. 3. Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 13. Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 14 f., sowie von Kanitz, WPg 2007, 57 ff.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
3113
Enthält der Gesellschaftsvertrag jedoch Verabredungen, die darauf hinauslaufen, dass Gewinnanteile der individuellen Verfügungsgewalt des Gesellschafters entzogen werden können (zB durch Rücklagenbildung), ist die phasengleiche Gewinnvereinnahmung nur dann zulässig, wenn ein Gesellschafter über die für die Gewinnverwendung notwendige Mehrheit der Stimmrechte verfügt1.
3114
Nach Feststellung des Jahresabschlusses darf der Kommanditist in folgenden Fällen den ihm zukommenden Gewinn grundsätzlich entnehmen (also sich auszahlen lassen)2: • Nach dem Gesellschaftsvertrag setzt die Entnahme keinen entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluss voraus. • Es besteht keine Beschränkung, gemäß Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss über den Gewinnanspruch verfügen zu können. • Kraft Gesetzes (zB infolge von Verlusten in den Vorjahren oder durch Auszahlung der Kapitaleinlage unter die bedungene Einlage) besteht keine Beschränkung des Anspruchs gem. § 169 HGB auf Auszahlung des dem Kommanditisten zukommenden Gewinnanteils3.
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!
Beratungshinweis: Entnahmefähige Gewinne sollten dem Verrechnungskonto (Privatkonto) des Gesellschafters gutgebracht werden und nicht dem Kapitalkonto I, um den schuldrechtlichen Verpflichtungscharakter des Guthabens gegenüber dem Gesellschafter bereits in der Buchhaltung zu dokumentieren4.
l) Offenlegung (Publizität) 3116
Der Jahresabschluss und (ab Mittelformat) der Lagebericht der GmbH & Co. KG iS des § 264a HGB sind offen zu legen, soweit von der Befreiungsmöglichkeit des § 264b HGB (Einbeziehung in einen Konzernabschluss, s. Rz. 3037 ff.) kein Gebrauch gemacht wird. Bei der Offenlegung können die größenabhängigen Erleichterungen in Anspruch genommen werden. Zu Einzelheiten s. Rz. 2761 ff.
3117
Eine Besonderheit ergibt sich hinsichtlich der Angaben über die Ergebnisverwendung (vgl. auch Rz. 2786 ff.). Bei der GmbH & Co. KG bedarf es gesellschaftsrechtlich nicht eines förmlichen Gewinnverwendungsbeschlusses, soweit dies nicht ausdrücklich im Gesellschaftsvertrag festgelegt ist. Daher ist grundsätzlich auch kein Ergebnisverwendungsbeschluss offenzulegen5.
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Beratungshinweis: Die GmbH & Co. KG ist damit weder verpflichtet, einen Beschluss über die Ergebnisverwendung noch eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zur Ergebnisverwendung offenzulegen6.
m) Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangs- und Ordnungsgeldvorschriften 3118
Nach § 335b HGB sind die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 HGB, die Bußgeldvorschrift des § 334 HGB sowie die Ordnungsgeldvorschrift des § 335 HGB auch für 1 Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 21. 2 Vgl. Roth in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 169 Rz. 2. Zur Frage der Grenzen des Entnahmerechts aufgrund der Treuepflicht des Kommanditisten Hinweis auf Roth in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 169 Rz. 3. 3 Vgl. Roth in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 169 Rz. 4 ff. 4 Vgl. auch Roth in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 120 Rz. 20. 5 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 325 HGB Rz. 21. 6 So auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 325 HGB Rz. 21.
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B. Der Jahresabschluss der KG
3143
die GmbH & Co. KG iS des § 264a HGB einschlägig; insoweit kann auf die Rz. 2820 ff. verwiesen werden. Einstweilen frei.
3119–3139
II. Steuerrecht 1. Verhältnis von Steuerbilanz zu Handelsbilanz In der Bilanzierungspraxis hat die steuerrechtliche Gewinnermittlung eine erhebliche Bedeutung, da die BFH-Rechtsprechung die Personenhandelsgesellschaft in begrenztem Umfang als „Steuerrechtssubjekt“ iS eines Subjekts der Gewinnerzielung und -ermittlung anerkennt1.
3140
2. Steuerliche Bilanzen der Mitunternehmerschaft a) Zweistufige steuerliche Gewinnermittlung Steuerlich wird nicht von einer Personenhandelsgesellschaft GmbH & Co. KG gesprochen, sondern von einer Mitunternehmerschaft. Eine Mitunternehmerschaft liegt vor, wenn ein Gesellschafterverhältnis gegeben ist und die Gesellschafter Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko übernehmen2. Die Mitunternehmerstellung wird für jeden Gesellschafter einzeln geprüft. Sollte einer der Gesellschafter ausnahmsweise nicht als Mitunternehmer eingestuft werden, so ist dessen Gewinnanteil bei der Gesellschaft auch in der Steuerbilanz als Aufwand zu behandeln.
3141
Die GmbH & Co. KG ist zwar Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung, nicht aber einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig. Besteuert wird nicht der Gewinn der Gesellschaft, sondern der jeweilige Gewinnanteil der Gesellschafter (transparente Besteuerung)3. Dieser wird in zwei Stufen ermittelt4:
3142
(1) Erste Gewinnermittlungsstufe: Sie beinhaltet den Anteil des Gesellschafters am Gewinn oder Verlust der Mitunternehmerschaft, wie er sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft ergibt, zuzüglich des Ergebnisses einer etwaigen Ergänzungsbilanz. (2) Zweite Gewinnermittlungsstufe: Auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe werden – in „Sonderbilanzen“ – das Sonderbetriebsvermögen und in den Sonder-GuV Sonderbetriebseinnahmen erfasst, die der Mitunternehmer für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft, die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), und den entsprechenden Sonderbetriebsausgaben gegenübergestellt. b) Steuerliche Gesamthandsbilanz Ausgangspunkt ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG die Handelsbilanz (sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz). Ausgehend von der Handelsbilanz wird nach Maßgabe der steuerli1 Vgl. BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (761) = GmbHR 1984, 355. 2 Ausführlich zur Mitunternehmerschaft s. Eckl in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl. 2016, Rz. 6.32 ff. 3 Zu Reformüberlegungen nur Brandenberg, Hennrichs, Prinz, FR 2010, 721 ff., 731 ff. und 736 ff. 4 Nur BFH v. 2.12.1997 – VIII R 15/96, GmbHR 1998, 553; BFH v. 13.10.1998 – VIII R 78/97, BStBl. II 1999, 163 = GmbHR 1999, 199. Vgl. zB Eckl in Hesselmann/Tillmann/MuellerThuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl. 2016, Rz. 6.85 ff.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
chen Vorschriften die steuerliche Gesamthandsbilanz oder mittels Überleitungsrechnung der steuerliche Gesamthandsbilanzgewinn entwickelt, woraus sich der Gewinnanteil des Gesellschafters ergibt. Grundsätzlich rechnen zum notwendigen Betriebsvermögen der Personengesellschaft die Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich oder wirtschaftlich iS des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO als Gesamthandsvermögen zu qualifizieren sind. 3144
Da die Personengesellschaft selbst Subjekt der Gewinnermittlung ist, sind Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte einheitlich für alle Gesellschafter auszuüben1. Personenbezogene Steuervergünstigungen werden ggf. über steuerliche Ergänzungsbilanzen abgebildet.
3145
Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern werden grundsätzlich wie solche zwischen fremden Dritten behandelt. Schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, wie Darlehens- oder Miet-/Pachtverhältnisse oder Geschäftsführerverträge führen daher in der Handelsbilanz und auch in der steuerlichen Gesamthandsbilanz zu entsprechendem Aufwand. Allerdings wird auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe in der Sonder-GuV des Mitunternehmers ein entsprechender Ertrag erfasst, so dass dieser Aufwand im Ergebnis nicht den steuerlichen Gewinn mindert, sondern in die Gewinnverteilung eingeht. c) Ergänzungsbilanzen
3146
Die Ergänzungsbilanz eines Mitunternehmers hat die Aufgabe, die Werte der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in der Gesamthandsbilanz erfasst sind, in dem Maße zu korrigieren, wie sich aus der Sicht des Gesellschafters Differenzen zu den Werten des Gesamthandsvermögens ergeben („ergänzende Bilanzierung zur steuerlichen Gesamthandsbilanz“2). Die Notwendigkeit, Ergänzungsbilanzen aufzustellen, ergibt sich regelmäßig dann, wenn ein Gesellschafterwechsel stattfindet oder aber ein Gesellschafter neu in die Gesellschaft eintritt. Der Erwerb eines Mitunternehmeranteils ist im Einkommensteuerrecht grundsätzlich nicht anders zu behandeln als der Erwerb eines Einzelunternehmens3. Dies bedeutet, dass der Kaufpreis für den Mitunternehmeranteil Ausgangspunkt für den in der Folge vom Gesellschafter erzielten Gewinn ist, wie das auch für den Erwerber eines Einzelunternehmens zutrifft. Da der Erwerber eines Mitunternehmeranteils aber die bestehenden Vermögensrechte aus der Beteiligung und damit auch das Kapitalkonto seines Vorgängers übernimmt, lässt sich der Anschaffungspreis des Erwerbers für seinen Anteil am Reinvermögen der Personengesellschaft nur darstellen, indem in einer für ihn aufzustellenden Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis berichtigt wird. Die Differenz zwischen dem vom Gesellschafter übernommenen Kapitalkonto der Gesamthandsbilanz und dem tatsächlich gezahlten Kaufpreis (Mehrwert oder in Ausnahmefällen auch Minderwert) wird in der Ergänzungsbilanz erfasst, so dass der steuerliche Wert des gesamthänderisch gebundenen Kapitals des Gesellschafters sich aus seinem Kapital in der Gesamthandsbilanz und in der Ergänzungsbilanz ergibt. Übersteigt der Kaufpreis für den Gesellschaftsanteil dessen Buchwert, so ergibt sich ein Mehrbetrag (Agio); im umgekehrten Falle errechnet sich ein Minderbetrag (Disagio). Der Mehr- oder Minderwert ist den bilanzierten und den nicht bilanzierten Vermögensgegenständen und Schulden zuzuordnen. Nicht bilanzierte Vermögensgegenstände 1 Vgl. BFH v. 7.8.1986 – IV R 137/83, BStBl. II 1986, 910. 2 Vgl. Bolk, DStZ 2015, 472. Hierzu auch ausführlich Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 505 (Stand: Mai 2013). 3 Vgl. BFH v. 20.11.2014 – IV R 1/11, GmbHR 2015, 334.
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B. Der Jahresabschluss der KG
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und Schulden sind bspw. selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände oder Drohverlustrückstellungen. Ein Mehrbetrag führt zu sog. Aufstockungen der Werte aktiver Wirtschaftsgüter bzw. zur Abstockung passiver Wirtschaftsgüter (zB überhöhter Rückstellungen) der Gesamthandsbilanz. Entsprechendes gilt mit umgekehrten Vorzeichen für einen Minderbetrag. Ein nach Auf- bzw. Abstockung der bilanzierten und der nicht bilanzierten Vermögensgegenstände und Schulden verbleibender Wert ist als Firmenwert auszuweisen und steuerlich über 15 Jahre abzuschreiben. In der Ergänzungsbilanz erfasste Anschaffungskosten des Anteilserwerbers sind nach der Rechtsprechung des BFH1 so fortzuführen, dass der Gesellschafter soweit wie möglich einem Einzelunternehmer, dem Anschaffungskosten für entsprechende Wirtschaftsgüter entstanden sind, gleichgestellt wird2. Deshalb sind Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens vorzunehmen. Zugleich stehen dem Gesellschafter die Abschreibungswahlrechte zu, die auch ein Einzelunternehmer in Anspruch nehmen könnte, wenn er ein entsprechendes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Anteilserwerbs angeschafft hätte. Eine Bindung an die Gesamthandsbilanz besteht insoweit nicht. Die Werte in der Ergänzungsbilanz werden jährlich fortgeführt, die Wertänderungen in einer sog. Ergänzungs-GuV festgehalten. Dabei teilen die Werte der Ergänzungsbilanz das Schicksal der korrespondierenden Positionen in der Gesamthandsbilanz, was insbesondere die Abschreibung dieser Werte betrifft.
3147
Ergänzungsbilanzen kommen weiterhin bei personenbezogenen Steuervergünstigungen, wie steuerlichen Sonderabschreibungen oder Rücklagenübertragungen nach § 6b EStG zum Einsatz, wenn die Voraussetzungen für diese nur von einzelnen Mitunternehmern erfüllt werden. Dann werden die steuerlichen Sonderabschreibungen bzw. die Rücklagenübertragungen in Ergänzungsbilanzen für die einzelnen Mitunternehmer abgebildet.
3148
Das Ergebnis dieser Ergänzungsbilanz ergibt zusammen mit dem Anteil am Gesamthands-Steuerbilanzgewinn der Mitunternehmerschaft den Gewinnanteil des Mitunternehmers gemäß erster Gewinnermittlungsstufe.
3149
d) Sonderbilanzen Zu unterscheiden ist zwischen dem Sonderbetriebsvermögen I und II3.
3150
Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören die Wirtschaftsgüter, die im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum eines Mitunternehmers stehen und als notwendiges oder gewillkürtes Sonder-Betriebsvermögen der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden. Beispiel: Der Gesellschafter überlässt seiner Gesellschaft ein Gebäude, das betrieblich genutzt wird. Sonderbetriebsvermögen II liegt vor, wenn Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden und der Beteiligung damit förderlich sind. Das klassische Beispiel hierfür ist die Beteiligung des Kommanditisten an der KomplementärGmbH. 1 Vgl. BFH v. 20.11.2014 – IV R 1/11, GmbHR 2015, 334. 2 Hierzu auch ausführlich Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 505 (Stand: Mai 2013). 3 Vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 14. Aufl. 2015, § 15 Rz. 327 und Wacker in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rz. 506 ff. jeweils mit zahlreichen Rechtsprechungshinweisen.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
3151
Ein Wirtschaftsgut ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen, wenn es unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt wird. Das gilt unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut der Gesellschaft aufgrund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Beitragspflicht oder aufgrund eines neben dem Gesellschaftsvertrag bestehenden Mietvertrags, Pachtvertrags, Leihvertrags oder anderen Rechtsverhältnisses zur Nutzung überlassen wird1.
3152
Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen können grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter sein, die objektiv geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, und den Betrieb der Personengesellschaft fördern und subjektiv dazu bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, was erfordert, dass das Wirtschaftsgut in der Sonderbilanz ausgewiesen wird (Widmungsakt).
3153
Ist ein Wirtschaftsgut sowohl einem steuerlichen Betriebsvermögen des Gesellschafters, als auch dem steuerlichen Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen, so wird dieses Konkurrenzverhältnis zu Gunsten des Sonderbetriebsvermögens gelöst (Vorrang des Sonderbetriebsvermögens). Dies führt dazu, dass dieses Wirtschaftsgut in der Handelsbilanz zB für das Einzelunternehmen des Gesellschafters auszuweisen ist, in der Steuerbilanz für dieses Einzelunternehmen aber zu eliminieren ist und dafür in der Sonderbilanz des Mitunternehmers bei der Mitunternehmerschaft zu erfassen ist. Entsprechendes gilt für alle mit diesem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge.
3154
Bei den im Rahmen der Sonderbilanzen zu erfassenden Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG handelt es sich um Vergütungen für Tätigkeiten, Darlehensgewährungen und Nutzungsüberlassungen durch die Gesellschafter der GmbH & Co. KG. Die Gesellschafter erzielen damit keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen bzw. aus Vermietung und Verpachtung, sondern gewerbliche Einkünfte. Diese Vergütungen sind bei schuldrechtlichen Vereinbarungen handelsrechtlich als Aufwand zu erfassen, so dass durch die Einbeziehung dieser Vergütungen in die – konsolidierte – steuerliche Ergebnisermittlung insoweit eine steuerliche Neutralisierung des Ergebnisses der Mitunternehmerschaft erreicht wird.
3155
Ausgaben im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen führen zu den sog. Sonderbetriebsausgaben (zB Reparaturaufwendungen für Gebäude, Grundsteuer für Gebäude, Zinsen aus der Refinanzierung der Mitunternehmerschaft gewährten Gesellschafterdarlehen). Sonderbetriebseinnahmen entstehen zB aus Tätigkeitsvergütungen, Zinsen auf Gesellschafterdarlehen und Mietzahlungen, aber auch als Erträge der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II (zB die Ausschüttungen der Komplementär-GmbH).
3156
Bei der GmbH & Co. KG ist zu beachten, dass Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH wegen der Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsführung der KG regelmäßig als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der KG auszuweisen sind2. Die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen setzt allerdings voraus, dass der Kommanditist tatsächlich Einfluss ausüben kann. So hat der BFH entschieden, dass die Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten an der geschäftsführungsbefugten Komplementär-GmbH von weniger als 10 % nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen ist, wenn – ausgehend vom gesetzlich normierten 1 R 4.2 (2) EStR 2012. 2 Hierzu ausführlich OFD NRW v. 17.6.2014 – S 2242 - 2014/0003 - St 114, DB 2014, 1646; auch BFH v. 14.4.1988 – IV R 271/84, BStBl. II 1988, 667.
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B. Der Jahresabschluss der KG
3158
Regelfall – in den Angelegenheiten der Gesellschaft die Abstimmung nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen erfolgt. Eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen erfolgt1. auch dann nicht, wenn die Komplementär-GmbH eine eigene Geschäftstätigkeit von nicht untergeordneter Bedeutung ausübt. Dies bedeutet insbesondere, dass etwaige Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH steuerlich im Sonderbetriebsvermögen zu erfassen sind und diese daher nicht der Abgeltungsteuer, sondern dem Teileinkünfteverfahren unterliegen. Im Falle der Veräußerung der Anteile an der Komplementär-GmbH kommt nicht § 17 EStG zur Anwendung, da dieser nur für Anteile im steuerlichen Privatvermögen gilt, sondern der Veräußerungsgewinn wird in der Sonder-GuV erfasst und unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens beim Gesellschafter besteuert. Ist der Kommanditist auch Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und erhält er für diese Tätigkeit eine Vergütung, so wird diese als Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der Sonder-GuV der KG erfasst und daher als Gewinnbestandteil aus der KG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst2.
3157
Die Zusammenhänge zwischen handelsrechtlichem Jahresabschluss, steuerlichem Sonderbetriebsvermögen und steuerlicher Gewinnermittlung sollen an nachfolgendem Beispiel erläutert werden3:
3158
Eine GmbH & Co. KG hat zwei Kommanditisten (A und B), die jeweils mit 50 % am Vermögen und am Gewinn bzw. Verlust der Kommanditgesellschaft beteiligt sind. Vollhafter der Kommanditgesellschaft ist eine GmbH, die nicht am Vermögen und am Gewinn der Kommanditgesellschaft partizipiert. An der KomplementärGmbH sind A und B ebenfalls mit jeweils 50 % beteiligt. Der Gesellschafter A ist gleichzeitig Geschäftsführer der Komplementär-GmbH; er erhält eine jährliche Vergütung von 200 000 Euro für seine Geschäftsführungstätigkeit. Dieser Betrag wird unmittelbar bei der Kommanditgesellschaft als Aufwand verbucht und an ihn ausbezahlt. Darüber hinaus hat A der Gesellschaft ein Darlehen zur Finanzierung von Investitionen iH von 1 000 000 Euro gewährt. Für dieses Darlehen erhält er eine Vergütung iH von 9 % (90 000 Euro pa.). Seine Pflichteinlage, die er auch eingezahlt hat, beläuft sich auf 500 000 Euro. Zur Finanzierung seines Engagements hat A ein Bankdarlehen iH von 400 000 Euro aufgenommen, das mit 8 % pa. (= 32 000 Euro) zu verzinsen ist. Die A für sein der GmbH & Co. KG gewährtes Darlehen zustehenden Zinsen iH von 90 000 Euro werden handelsrechtlich als Aufwand der Kommanditgesellschaft verbucht. Der Gesellschafter B hat der Kommanditgesellschaft aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages ein bebautes Grundstück zur Nutzung überlassen. Die jährliche Pacht beträgt 50 000 Euro, sie wird handelsrechtlich im Abschluss der GmbH & Co. KG als Aufwand gebucht. Die Haus- und Grundstücksaufwendungen (Grundsteuer, Reparaturen etc.) hat B entsprechend den vertraglichen Regelungen persönlich zu tragen (10 000 Euro). 1 BFH v. 16.4.2015 – IV R 1/22, GmbHR 2015, 827. Hierzu auch OFD Frankfurt aM v. 13.2.2014 – S 2134 A - 14 - St 213, DStR 2014, 746, Rz. 8. 2 Nur BFH v. 16.12.1992 – I R 105/91, BStBl. II 1993, 792; BFH v. 6.7.1999 – VIII R 46/94, BStBl. II 1999, 720 = GmbHR 1999, 1052; BFH v. 10.7.2002 – I R 71/01, BStBl. II 2003, 191 = GmbHR 2003, 302; BFH v. 8.9.2005 – IV B 23/04, BFH/NV 2006, 51. 3 Die Höhe der Zahlungen und die angegebenen Prozentsätze dienen lediglich der Illustration und sind kein Hinweis auf tatsächliche Verhältnisse, es sei denn, dies ist gesondert angegeben.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
Da die Komplementär-GmbH am Vermögen der GmbH & Co. KG nicht beteiligt ist, beschränken sich ihre Vergütungen auf eine Prämie für das Haftungsrisiko sowie auf Erstattung sämtlicher Kosten im Zusammenhang mit der Geschäftsführung. Als angemessene Haftungsvergütung wird in der Praxis oftmals ein Betrag von 5 % des Stammkapitals (50 000 Euro) angenommen (= 2 500 Euro pa.). Im Grundsatz muss die Haftungsvergütung der nach dem Risiko des Einzelfalles im Wirtschaftsleben für einen solchen Fall üblichen Avalprovision entsprechen1, vgl. hierzu Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 1397. Die Haftungsvergütung für die Komplementär-GmbH wird handelsrechtlich als Aufwand erfasst. Die Geschäftsführervergütungen werden aus Vereinfachungsgründen unmittelbar von der KG ausgezahlt. Die Sonderbilanzen, Sondergewinn- und Verlustrechnungen der Gesellschafter haben damit folgendes Aussehen: Aktiva
Sonderbilanz A zum 31.12.x1
Passiva
E Darlehen GmbH & Co. KG
1 000 000 Mehrkapital Stand am 1.1.x1 25 000 + Einlagen 1 025 000 ./. Entnahmen + Gewinn Bankdarlehen
Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH
E
625 000 32 000 290 000 258 000
E
625 000 400 000 1 025 000
Sonder-GuV A E Bankzinsen Gewinn
32 000 Geschäftsführervergütung 258 000 Gesellschafterzinsen 290 000
Aktiva
200 000 90 000 290 000
Sonderbilanz B zum 31.12.x1 E
Grund und Boden Gebäude ./. AfA
E
400 000 8 000
Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH
E Mehrkapital 100 000 Stand am 1.1.x1 392 000 + Einlagen ./. Entnahmen + Gewinn 25 000 Bankdarlehen 517 000
Passiva E
E
525 000 10 000 50 000 32 000
517 000 517 000
Sonder-GuV B E Haus- und Grundstücksaufw. AfA – Gebäude Gewinn
10 000 Pacht 8 000 32 000 50 000
1 Vgl. BFH v. 3.2.1977 – IV R 122/73, BStBl. II 1977, 346.
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E 50 000 50 000
B. Der Jahresabschluss der KG
3160
Zur Sonderbilanz A und zur Sonder-GuV A: Es wird unterstellt, was in der Praxis regelmäßig der Fall ist, dass die von A zu zahlenden Bankzinsen über sein Privatkonto bezahlt werden. Hieraus folgt die Buchung: Sonder-GuV-Aufwand (Zinsen) an Einlage 32 000 Euro. Dem Zinsabfluss steht damit eine Einlage gegenüber, so dass das Kapital unverändert bleibt. Die Geschäftsführervergütung von 200 000 Euro und die Gesellschafterzinsen von 90 000 Euro sollen ebenfalls auf ein Privatkonto des A überwiesen werden. Dem in gleicher Höhe entstehenden Ertrag der Sonder-GuV steht damit eine Entnahme iH von 290 000 Euro gegenüber, so dass sich vermögensmäßig keine Änderung für A ergibt. Buchung: per Kapital 290 000 Euro an Sonder-GuV-Ertrag 290 000 Euro. Ähnliches gilt für die Sonderbilanz und Sonder-GuV des B. Auch in diesem Fall sollen die Hausund Grundstücksaufwendungen sowie die Pachtzahlungen über das Privatkonto des B abgewickelt werden und kapitalmäßig durch Einlagen und Entnahmen entsprechend berücksichtigt werden. Aus Vereinfachungsgründen wird auf die Darstellung einer Sonder-GuV für die KomplementärGmbH, in der die Vergütung von 2 500 Euro zu erfassen wäre, verzichtet. Der Gewinn lt. Handelsbilanz der GmbH & Co. KG soll 1 000 000 Euro betragen. Dieser Gewinn wurde gemindert um die Geschäftsführervergütung für A iH von 200 000 Euro, um die ihm gezahlten Gesellschafterzinsen von 90 000 Euro sowie um die an B bezahlte Pacht von 50 000 Euro und die an die GmbH entrichtete Haftungsvergütung von 2 500 Euro. Damit gestaltet sich die Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft wie folgt:
Gewinnverteilung zusammen E 1. Gewinnanteile gemäß Handelsbilanz (zivilrechtlich) 2. Ergebnisse Sonder-GuV 3. Steuerliches Ergebnis/Gewerbeertrag
A E
B E
GmbH E
1 000 000
500 000
500 000
–
292 500
258 000
32 000
2 500
1 292 500
758 000
532 000
2 500
3. E-Bilanz a) Elektronische Übermittlung von Bilanz und GuV Nach § 5b EStG ist die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln
3159
Ausführlich zur E-Bilanz s. Rz. 401 ff. Da die Komplementär-GmbH einerseits und die KG andererseits eigenständige Rechts- und Steuersubjekte sind, ist erforderlich, dass für beide eine separate E-BiSchiffers
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3160
5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
lanz übermittelt werden muss. Gerade bei einer typischen Komplementär-GmbH dürfte der Nutzen der E-Bilanz für die Komplementär-GmbH für die Finanzverwaltung in keinem Verhältnis zu dem vergleichsweise großen Aufwand auf Seiten des Steuerpflichtigen stehen.
!
Beratungshinweis: Kleinere GmbH oder GmbH & Co. KG, die über keinerlei eigene EDV verfügen und die Steuererklärungen selber fertigen, können sich auf die Härtefallregelung des § 5b Abs. 2 EStG berufen. Nach dem BFH-Urteil vom 14.3.20121 kann insoweit nicht auf die EDV-Ressourcen einer anderen Gesellschaft einer Unternehmensgruppe verwiesen werden, so dass eine Komplementär-GmbH, welche typischerweise ja keine eigene EDV-Ressourcen hat, durchaus in den Anwendungsbereich der Härtefallregelung des § 5b Abs. 2 EStG fallen kann und damit von der elektronischen Übermittlung befreit ist.
b) Besonderheiten bei der GmbH & Co. KG 3161
Im Rahmen der E-Bilanz erfolgt die Erfassung der außerbilanziellen Korrekturen in der Einkommensteuererklärung einerseits und der Körperschaftsteuererklärung andererseits in unterschiedlicher Weise: • Körperschaftsteuer: Erfassung im Rahmen der Steuererklärung (Formular „KSt 1A“: Ausgehend von dem Gewinn laut Bilanz/GuV wird das zvE entwickelt); • Einkommensteuer: Im Formular „G“ werden lediglich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst – die Erfassung der außerbilanziellen Korrekturen ist im XBRLDatensatz vorgesehen. Hieraus ergibt sich: • GmbH: In dem E-Bilanzdatensatz der GmbH sind keine Informationen zu außerbilanziellen Korrekturen aufzunehmen. • GmbH & Co. KG: In dem E-Bilanz-Datensatz der GmbH & Co. KG ist zwingend auch eine steuerliche Gewinnermittlung aufzunehmen. Dies führt nicht zuletzt dazu, dass bei der GmbH der überwiegende Teil der Daten des E-Bilanzdatensatzes dem Rechnungswesen entnommen werden kann, bei den Personenunternehmen dagegen auch die gesamte steuerliche Gewinnermittlung zu erfassen ist. Die Daten gehen also deutlich über die der „Bilanz“ hinaus2. Die steuerliche Gewinnermittlung betrifft vor allem die außerbilanziellen Korrekturen wie nicht abziehbare Betriebsausgaben und steuerfreie Erträge.
3162
Bei der GmbH & Co. KG ist eine Kapitalkontenentwicklung im E-Bilanzdatensatz abzubilden. Dies erfordert eine sorgfältige Abgrenzung der verschiedenen Kapitalkonten in der Buchhaltung3. Insbesondere kommt einer sauberen Abgrenzung zwischen Kapitalkonten einerseits und Darlehenskonten andererseits eine große Bedeutung zu.
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Beratungshinweis: Die im Bereich der Kapitalkontenentwicklung für Mitunternehmerschaften als Mussfelder gekennzeichneten Positionen sind für eine verpflichtende Übermittlung erst für Wj. vorgesehen, die nach dem 31.12.2014 (Übergangsphase) beginnen4. In der Übergangsphase werden von der Finanzver-
1 BFH v. 14.3.2012 – XI R 33/09, BStBl. II 2012, 477. 2 So auch Ley, KÖSDI 2012, 17889 (17895). 3 Hierzu ausführlich Ley, KÖSDI 2012, 17889 (17901); Ley, KÖSDI 2015, 19317 ff.; Schäperclaus/Hülshoff, DB 2014, 2781. 4 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133 - b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Rz. 20. Zu den Einführungserleichterungen ausführlich Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2509.
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C. Der Jahresabschluss der Komplementär-GmbH
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waltung die nach Gesellschaftergruppen zusammengefassten Mussfelder der Kapitalkontenentwicklung in der Bilanz erwartet, sofern keine Übermittlung im eigenen Teil „Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften“ erfolgt. c) Sonder- und Ergänzungsbilanzen Der steuerliche Gesamtgewinn der GmbH & Co. KG setzt sich zusammen aus dem Ergebnis der (steuerlichen) Gesamthandsbilanz und den Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Nach den Vorgaben der Finanzverwaltung sind – zumindest nach Ablauf der Übergangsfrist, also erstmals für 2015 – die Sonder- und Ergänzungsbilanzen jeweils als separater E-Bilanz-Datensatz elektronisch zu übermitteln. Dies erfordert in der Praxis1:
3163
• eine Gliederung dieser Bilanzen nach den Vorgaben der Steuer-Taxonomie einschließlich der separaten Fortschreibung der jeweiligen Kapitalkonten und • vielfach zur rationellen Abwicklung eine Erfassung dieser Bilanzen im Rechnungswesen, um aus diesem heraus die Werte übermitteln zu können, was allein schon wegen der dort vorhandenen Daten für das GCD-Modul (Stammdaten) sehr sinnvoll erscheint. Im Zweifel kann die Erfassung dieser Bilanzwerte in der Praxis durch Nutzung von Auffangpositionen handhabbar gemacht werden.
!
Beratungshinweis: Für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, wird von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Sonder- und Ergänzungsbilanzen noch nicht als separater Datensatz, sondern in dem Freitextfeld „Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ im Berichtsteil „Steuerliche Modifikationen“ übermittelt werden2.
Einstweilen frei.
3164–3169
C. Der Jahresabschluss der Komplementär-GmbH I. Einzelabschluss 1. Kleinstkapitalgesellschaft als Regelfall Auch wenn die GmbH & Co. KG iS von § 264a HGB als Personenhandelsgesellschaft in die Regelung der Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften einbezogen worden ist, unterliegt die Komplementär-GmbH weiterhin wie jede Gesellschaft dieser Rechtsform den Bestimmungen der Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften einschließlich Abschlussprüfung und Offenlegung. Im Fall der typischen GmbH & Co. KG beschränkt sich allerdings die Funktion der Komplementär-GmbH auf die Haftungsübernahme. Eine kapitalmäßige Beteiligung an der KG besteht in der Regel nicht. Daher wird die Komplementär-GmbH im Regelfall als kleine GmbH iS von § 267 Abs. 1 HGB bzw. als Kleinstkapitalgesellschaft iS von § 267a HGB eingestuft, so dass umfangreiche Erleichterungen gelten. Bilanz und GuV können hinsichtlich der Gliederung stark zusammengefasst werden, auf Anhang und Lagebericht kann verzichtet werden, es braucht keine Jahresabschluss1 Vgl. ausführlich Ley, KÖSDI 2012, 17889 (17903); Ley, KÖSDI 2015, 19317 ff. 2 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133 - b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Rz. 22.
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3170
5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
prüfung zu erfolgen und es bestehen Erleichterungen hinsichtlich der Jahresabschlusspublizität. 2. Bilanz 3171
Im Regelfall ist die Komplementär-GmbH nicht am Kapital der KG beteiligt, so dass auf der Aktivseite der Bilanz kein Beteiligungsausweis erfolgt. Besteht eine kapitalmäßige Beteiligung an der KG, so ist diese im Anlagevermögen auszuweisen. Zu Ansatz und Bewertung ausführlich unter Rz. 3200 ff.
3172
Vielfach besteht ein Darlehensverhältnis zur KG. Dieses ist regelmäßig im Anlagevermögen als „Ausleihungen an verbundene Unternehmen“ auszuweisen (§ 266 Abs. 2 A III 2 HGB). Im Fall der kleinen GmbH ist es ausreichend, nur die Zeile „Finanzanlagen“ zu zeigen. Bei der kleinen GmbH entfällt auch, die Entwicklung des Darlehens im Anlagengitter darzulegen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Soweit das Darlehen nur kurzfristig hingegeben wird, ist ein Ausweis im Umlaufvermögen vorzunehmen. Maßgebend sind insoweit die vertraglichen Darlehensabreden. Existieren solche nicht, so wird davon auszugehen sein, dass keine langfristige Bindung besteht und damit ein Ausweis im Umlaufvermögen zu erfolgen hat1.
3173
Im Hinblick auf das BGH-Urteil vom 24.11.20032 könnte es fraglich sein, ob die Vergabe eines Darlehens iH des Stammkapitals der Komplementär-GmbH an die Kommanditgesellschaft mit § 30 GmbHG in Einklang steht. In der Darlehensausreichung kann eine Darlehensgewährung an den gemeinsamen Gesellschafter der Kommanditgesellschaft und der Komplementär-GmbH zu sehen sein. Dies könnte wiederum als ein Verstoß gegen § 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG betrachtet werden. Nach § 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG darf das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft nicht an die Gesellschafter ausgezahlt werden. § 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG impliziert ein Rückzahlungsverbot, das dem Schutz des Eigenkapitals der Komplementär-GmbH und damit auch dem Schutz der Gläubiger der GmbH dienen soll3. Ein solches Rückzahlungsverbot liegt jedoch nicht vor, wenn die Auszahlung durch einen vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch gegen den Gesellschafter gedeckt ist (§ 30 Abs. 1 Satz 2 GmbHG). Hierbei ist entscheidend, dass der Rückzahlungsanspruch im Augenblick der Valutaauszahlung vollwertig ist. Wird das Darlehen nachfolgend im Wert gemindert, so wirkt sich dieser Umstand nicht rückwirkend auf die Vollwertigkeit aus4. 3. Gewinn- und Verlustrechnung
3174
Die typische Komplementär-GmbH erhält von der KG eine Vergütung für die Übernahme der persönlichen Haftung und ggf. Ersatz für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Geschäftsführung und Vertretung der KG. Diese dürften in der GuV unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen sein (vgl. Rz. 1623)5. Der Ausweis als Beteiligungsertrag dürfte deshalb ausscheiden, weil unter dem Posten 1 Hierzu ausführlich Mueller-Thuns in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl. 2016, Rz. 7.15 f. 2 BGH v. 24.11.2003 – II ZR 171/01, GmbHR 2004, 302. 3 Vgl. Mueller-Thuns in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl. 2016, Rz. 7.13. 4 Vgl. Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 30 Rz. 26 sowie Seibert, GmbHR 2007, 673. 5 So auch Mueller-Thuns in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl. 2016, Rz. 7.28; Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 91.
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C. Der Jahresabschluss der Komplementär-GmbH
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Beteiligungserträge nur die Gewinnanteile auszuweisen sind1. Bei Nutzung der vereinfachten GuV-Gliederung nach § 275 Abs. 5 HGB für Kleinstkapitalgesellschaften hat der Ausweis unter „2. sonstige Erträge“ zu erfolgen. Ist die Komplementär-GmbH auch am Kapital der KG beteiligt und erhält diese daher einen Ergebnisanteil, so wird hinsichtlich des Ergebnisausweises auf die Ausführungen unter Rz. 3240 ff. verwiesen.
3175
Die für die Darlehensgewährung an die KG vereinnahmten Zinsen sind nicht als Beteiligungsertrag auszuweisen, da diese nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Beteiligung stehen, sondern Vergütung für die Darlehenshingabe sind2. Der Ausweis in der GuV erfolgt:
3176
• unter dem Posten „Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens“ gem. § 275 Abs. 2 Nr. 10 HGB, soweit es sich um Ausleihungen handelt bzw. • unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ gem. § 275 Abs. 2 Nr. 11 HGB, soweit es sich nicht um eine Ausleihung handelt, insbesondere bei kurzfristigen Darlehen; • ist die GmbH & Co. KG im Verhältnis zur Komplementär-GmbH als verbundenes Unternehmen anzusehen (s. hierzu unten Rz. 3183 ff.), so muss ein „davon Vermerk“ erfolgen; • bei Nutzung der vereinfachten GuV-Gliederung nach § 275 Abs. 5 HGB für Kleinstkapitalgesellschaften hat der Ausweis unter „2. sonstige Erträge“ zu erfolgen3. 4. Anhang Handelt es sich bei dem Darlehen an die GmbH & Co. KG um eine Finanzanlage, so ist dieses im Anlagegitter im Anhang auszuweisen. Das Anlagengitter braucht die kleine GmbH jedoch nicht aufzustellen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB).
3177
Im Anhang sind anzugeben Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Gesellschaft ist. Diese Angabe braucht nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von kleinen Gesellschaften nicht gemacht zu werden. Diese Erleichterung für kleine Gesellschaften wurde mit dem BilRUG4 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen5, eingefügt. Insoweit dürfte für typische Komplementär-GmbH die Angabepflicht entfallen.
3178
Im Falle der kleinen Komplementär-GmbH entfallen vor allem folgende Angaben (ausführlich die Checkliste unter Rz. 2387):
3179
• Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3 Buchst. a HGB) • Aufwendungen für Organmitglieder (§ 285 Nr. 9 Buchst. a HGB) • Aufwendungen für Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge etc. (§ 285 Nr. 9 Buchst. b HGB). 1 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 176. 2 Vgl. Mueller-Thuns in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl. 2016, Rz. 7.29. 3 Hierzu nur Schiffers, GmbH-StB 2013, 46. 4 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 5 Art. 75 Abs. 1 EGHGB.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
5. Offenlegung (Publizität) 3180
Zum Umfang der Offenlegung im Falle der mittelgroßen und kleinen GmbH wird verwiesen auf Rz. 2761 ff.
II. Konzernabschluss der Komplementär-GmbH 1. Voraussetzungen einer Konzernrechnungslegungspflicht und Gestaltungsmöglichkeiten 3181
Unabhängig von der Größe der GmbH kann diese zur Konzernrechnungslegung über die Kommanditgesellschaft verpflichtet sein. Voraussetzung hierfür ist, dass die Komplementär GmbH (sog. Mutterunternehmen) auf die Tochter KG (Tochterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (§ 290 Abs. 1 Satz 1 HGB) und die größenabhängigen Befreiungen nicht greifen (vgl. Rz. 5160 ff.). Ferner kann die GmbH über die GmbH & Co. KG freiwillig einen sog. befreienden Konzernabschluss erstellen, ohne Mutterunternehmen zu sein (§ 264b Nr. 1 Buchst. a HGB).
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Der befreiende Konzernabschluss kann eine interessante Gestaltungsmöglichkeit hinsichtlich der Offenlegungspflichten der Personenhandelsgesellschaft (KG) sein.
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Beratungshinweis: Regelmäßig kann davon ausgegangen werden, dass bei der GmbH & Co. KG die persönlich haftende Gesellschafterin unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann, da die Beherrschungsvermutung gem. § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB erfüllt ist, es sei denn, aufgrund des Gesellschaftsvertrages werden dem Kommanditisten besondere Rechte hinsichtlich Ausübung der Geschäftspolitik und der grundsätzlichen Fragen der Geschäftsführung eingeräumt (Abweichen vom Normalstatut der Personenhandelsgesellschaften).
Beherrschender Einfluss liegt jedoch nicht vor, wenn die GmbH & Co. KG einzige Gesellschafterin ihrer eigenen Komplementär-GmbH ist (Einheitsgesellschaft). In diesem Fall ist die GmbH & Co. KG Obergesellschaft, so dass durch sie die Aufstellung eines Konzernabschlusses in Betracht kommen kann1. 2. Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen Komplementär-GmbH und KG 3183
Ein Mutter-Tochter-Verhältnis ist zwischen der Komplementär-GmbH und der KG ist gegeben bei • einem beherrschenden Einfluss der Komplementär-GmbH auf die KG iS des § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB oder • falls die Beherrschungsvermutung des § 290 Abs. 2 HGB greift. a) „Beherrschender Einfluss“ gem. § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB
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Die Komplementär-GmbH kann einen beherrschenden Einfluss auf die KG ausüben, wenn erstere die Fähigkeit besitzt, direkt und/oder indirekt ihre Interessen bei den wesentlichen finanz- und geschäftspolitischen Entscheidungen auf Ebene 1 Zu Einzelheiten s. Pawelzik/Theile, DStR 2000, 2145 (2146).
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C. Der Jahresabschluss der Komplementär-GmbH
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der KG durchzusetzen. Zwar ist die Komplementär-GmbH bei der typischen GmbH & Co. KG alleiniger Geschäftsführer und gesetzlicher Vertreter der KG, für das Vorliegen eines beherrschenden Einflusses reicht allerdings die alleinige Führung der Tagesgeschäfte nicht aus. Erforderlich ist vielmehr, dass die Möglichkeit besteht, die Finanz- und Geschäftspolitik sowie die grundsätzlichen Fragen der Geschäftsführung zu bestimmen. Somit ist zu prüfen, wer die richtungsweisenden Entscheidungen trifft. Insoweit ist in der Praxis zu unterscheiden:
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• Gesetzliches Normalstatut: Bei nach dem gesetzlichen Normalstatut organisierten Personenhandelsgesellschaften iS des § 264a Abs. 1 HGB ist im Regelfall anzunehmen, dass der persönlich haftende Gesellschafter die Möglichkeit hat, die Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen (Tochter-)Unternehmens nicht nur kurzfristig oder zufällig zu bestimmen, so dass ein beherrschender Einfluss gem. § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB gegeben ist. • Abweichende Praxisregelung: In der Praxis werden jedoch nicht selten durch gesellschaftsvertragliche Regelungen die Rechte des persönlich haftenden Gesellschafters dahin gehend beschränkt, dass im Innenverhältnis für wesentliche finanz- und geschäftspolitische Entscheidungen sowie für grundsätzliche Fragen der Geschäftsführung der Personenhandelsgesellschaft die Zustimmung der Kommanditisten erforderlich oder ein Weisungsrecht der Kommanditisten gegenüber dem persönlich haftenden Gesellschafter festgeschrieben ist. Im letztgenannten Fall ist dann weiter zu differenzieren: • Eine Möglichkeit zur Ausübung beherrschenden Einflusses ist nach Ansicht des IDW nicht allein deshalb zu verneinen, weil etwa bei sog. Grundlagengeschäften (zB Änderungen des Gesellschaftsvertrags, Feststellung des Jahresabschlusses, freiwillige Liquidation etc.) die Komplementär-GmbH auf die Zustimmung von Mitgesellschaftern angewiesen ist. • Anders dürfte dies nach Ansicht des IDW im Falle eines Weisungsrechts von Mitgesellschaftern sein: In diesen Fällen ist zu prüfen, ob ein Kommanditist die Möglichkeit hat, einen beherrschenden Einfluss iS des § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuüben und damit ggf. als Mutterunternehmen angesehen werden könnte.
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Beratungshinweis: Gleiches dürfte dann gelten, wenn ein Kontrollorgan – wie zB ein Beirat – maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidungskompetenzen der Komplementär-GmbH hat.
b) Unwiderlegbare Beherrschungsvermutungen gem. § 290 Abs. 2 HGB § 290 Abs. 2 HGB führt vier alternative Tatbestände auf, die – isoliert oder kumulativ erfüllt – unwiderlegbar zur Vermutung führen, dass ein beherrschender Einfluss iS des § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB auf das Tochterunternehmen ausgeübt werden kann. Für die Konstellation der typischen GmbH & Co. KG ist für die Frage, ob die Komplementär-GmbH als Mutterunternehmen anzusehen ist, die Erfüllung des Tatbestands nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB zu prüfen. § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB setzt voraus, dass • dem Mutterunternehmen bei einem Tochterunternehmen das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und • das Mutterunternehmen gleichzeitig Gesellschafter ist (§ 290 Abs. 3 Satz 1 HGB). Schiffers
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Die Komplementär-GmbH kann zwar die Mitglieder des Leitungsorgans weder bestellen noch abberufen. Da sie aber bei der typischen GmbH & Co. KG selbst Leitungsorgan ist, steht dieser kraft Gesetzes ein stärkeres Recht zu als ein Bestellungsrecht. Damit ist die Komplementär-GmbH als Leitungsorgan iS des § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB und damit Mutterunternehmen der Personenhandelsgesellschaft einzustufen.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
Beratungshinweis: In der Praxis ist allerdings zu prüfen, ob die konkreten gesellschaftsvertraglichen Regelungen vom Normalstatut des HGB abweichen. Wird die Leitungsmacht der Komplementär-GmbH zugunsten eines oder mehrerer Kommanditisten oder auch eines Kontrollgremiums – wie eines Beirates – derart eingeschränkt, dass Letztere die richtungsweisenden Entscheidungen treffen, liegt kein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen der KomplementärGmbH und der KG vor. In diesem Fall kann ggf. ein Kommanditist einen beherrschenden Einfluss iS des § 290 HGB ausüben.
Der Tatbestand nach § 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB wird dagegen idR nicht erfüllt sein, da der persönlich haftende Gesellschafter nur in Ausnahmefällen aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Bestimmung das Recht haben dürfte, die Finanz- und Geschäftspolitik der Personenhandelsgesellschaft iS des § 264a Abs. 1 HGB zu bestimmen. c) Fazit zum beherrschenden Einfluss
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Zusammenfassend ist festzuhalten: • Folgen die gesellschaftsvertraglichen Regelungen dem Normalstatut des HGB, so ist ein Mutter-Tochter-Verhältnis zu bejahen, so dass bei Überschreiten der Größenkriterien des § 293 HGB die Komplementär-GmbH eine Konzernabschluss aufzustellen hat, der diese als Mutterunternehmen und die KG als Tochterunternehmen umfasst. • Wird die Leitungsmacht der Komplementär-GmbH zugunsten eines oder mehrerer Kommanditisten oder auch eines Kontrollgremiums – wie eines Beirates – in der Weise eingeschränkt, dass Letztere die richtungsweisenden Entscheidungen treffen, liegt kein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen der KomplementärGmbH und der KG vor.
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Beratungshinweis: Die Konzernrechnungspflicht der Komplementär-GmbH kann also durch entsprechende Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrages vermieden werden.
Die GmbH kann – unabhängig von einer möglichen Verpflichtung – freiwillig einen Konzernabschluss aufstellen1. Werden dabei die Voraussetzungen des § 264b HGB erfüllt, entfällt für die GmbH & Co. KG die Verpflichtung zur Offenlegung des Jahresabschlusses (vgl. Rz. 3037 ff.). 3. Eigenkapitalausweis im Konzernabschluss der Komplementär-GmbH
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Wird die KG im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss der Komplementär-GmbH einbezogen, so ist für die Beteiligung der Kommanditisten an der KG ein Ausgleichsposten nach § 307 HGB zu bilden. Dieser Posten ist separat im Eigen1 So bereits Theile, GmbHR 2000, 215 (217); Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264b HGB Rz. 24.
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D. Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) 3203
kapital auszuweisen. Im Falle der typischen GmbH & Co. KG umfasst das primäre Eigenkapital daher nur das (geringe) Eigenkapital der Komplementär-GmbH1. Die wirtschaftlich bedeutsameren Kapitalanteile der Kommanditisten werden dagegen nur in dem Ausgleichsposten nach § 307 HGB gezeigt. Insoweit wird empfohlen, diesen als „Anteile der Kommanditisten“ zu bezeichnen2. Einstweilen frei.
3192–3200
D. Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) I. Zugangsbewertung 1. Handelsbilanz a) Bilanzausweis Handelsrechtlich werden Beteiligungen an Personengesellschaften als Vermögensgegenstand iS des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB angesehen und im
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Grundsatz wie Anteile an Kapitalgesellschaften behandelt3. In der Bilanz der Komplementär-GmbH wird ihre Einlage als Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft als „Beteiligung“ ausgewiesen (§ 271 Abs. 1 Satz 1 HGB). Liegen darüber hinaus die Voraussetzungen des § 271 Abs. 2 HGB vor – was der Regelfall sein dürfte –, so ist die Einlage unter „Anteile an verbundene Unternehmen“ zu zeigen4. Ist die Komplementär-GmbH nicht am Kapital der KG beteiligt und hat diese (regelmäßig) auch keine Anschaffungskosten auf die Beteiligung geleistet, so ist ein gesonderter Ausweis der Beteiligung an der KG in der Bilanz der KomplementärGmbH nicht erforderlich. Teilweise wird der Ansatz eines Merkpostens empfohlen5.
3202
Aus der persönlichen Haftung der Komplementär-GmbH ergibt sich aber • regelmäßig eine Angabepflicht im Anhang nach § 285 Nr. 27 HGB, • ggf. bei einer hinreichenden Konkretisierung des Haftungsrisikos auch eine zu passivierende Verbindlichkeit (§§ 251, 268 Abs. 7 Halbsatz 1 HGB). b) Bewertung Es erfolgt eine Aktivierung mit den Anschaffungskosten6 und ggf. sind Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert zu prüfen. Wegen des Anschaf1 Vgl. Thiele/Sickmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264b HGB Rz. 43.1 (Stand: September 2007). 2 Vgl. Thiele/Sickmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264b HGB Rz. 43.1 (Stand: September 2007). 3 Vgl. nur IDW RS HFA 18, Rz. 1 und Schubert/Gadek in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 255 HGB Rz. 141, 158; Groh, StuW 1995, 383; Hoffmann, BB 1996, Beilage 16, 14. 4 Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 2 und 3. 5 So WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 534. 6 Nur IDW RS HFA 18, Rz. 6 ff.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
fungskostenprinzips kommt eine Bewertung über den Anschaffungskosten handelsrechtlich nicht in Betracht. 3204
Zu aktivieren ist die Beteiligung in Höhe der geleisteten Einlage. Eingeforderte, aber noch nicht geleistete Beträge sind zu aktivieren und als Resteinzahlungsverpflichtung zu passivieren1. Übersteigen die Pflichteinlagen (bedungene Einlagen) die bisher eingeforderten Einlagen, sind insoweit bestehende latente Verpflichtungen als sonstige finanzielle Verpflichtungen gem. § 285 Nr. 3a HGB im Anhang offenzulegen2. Eine von der gesellschaftsvertraglich vereinbarten Einlage abweichende Haftsumme hat für die Ermittlung der Anschaffungskosten der Beteiligung bilanzrechtlich keine Bedeutung.
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Im Falle der Sacheinlage liegt ein Tausch vor. Als Anschaffungskosten des erhaltenen Personengesellschaftsanteils darf handelsrechtlich wahlweise der Buchwert oder der höhere Zeitwert des Einlageobjektes angesetzt werden3. Führt die Einlage beim Gesellschafter zu einer Steuerbelastung, so kann der sich ergebende Steuerbetrag aktiviert werden, soweit der Zeitwert des Einlageobjektes nicht überschritten wird4. Damit wird gewährleistet, dass der Anschaffungsvorgang erfolgsneutral ist. Der Ansatz eines Zwischenwertes soll dagegen nicht zulässig sein5. Die gewählte Bewertungsmethode ist nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB im Anhang anzugeben.
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Anschaffungsnebenkosten sind mit dem Beteiligungsbuchwert zu aktivieren, soweit diese unmittelbar dem Erwerb der Beteiligung zuzurechnen sind. Hinsichtlich der Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und zu aktivierenden Anschaffungskosten im Rahmen des Erwerbsprozesses geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Kosten ab dem Zeitpunkt durch die Anschaffung veranlasst und zu aktivieren sind, ab dem die (bedingte) Kaufabsicht besteht6. Dies ist allerdings umstritten7. Die Abgrenzung, ab welchem Zeitpunkt sich Kosten auf den konkreten Anschaffungsprozess beziehen, kann im Einzelfall schwierig sein. Nach dem Urteil des FG Köln vom 6.10.20108 sind • Kosten der finanziellen und rechtlichen Due Diligence sowie • die Kosten der Vertragsvorbereitung, -begleitung und -gestaltung im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Kapitalbeteiligung den Anschaffungsnebenkosten zuzuordnen. Als Abgrenzungskriterium für die Anschaffungskosten legt das Finanzgericht die „Veranlassung durch eine grundsätzlich gefasste Erwerbsentscheidung“ fest. Auch bei einer Due Diligence sei regelmäßig davon auszugehen, dass eine derartige grundsätzliche Erwerbsentscheidung gefallen ist. Die Tatsache, dass trotz der grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung diverse Gründe dazu führen können, dass es letztendlich nicht zu einem Erwerb kommt, spreche nicht gegen die dargestellte Abgrenzung.
1 2 3 4 5 6
Vgl. Schubert/Gadek in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 255 HGB Rz. 144. Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 40. Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 9. Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 9. Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 9. BFH v. 27.3.2007 – VIII R 62/05, BStBl. II 2010, 159 = GmbHR 2007, 780 (zu Gutachterkosten bei Erwerb einer GmbH-Beteiligung). 7 Vgl. nur Peter/Graser, DStR 2009, 2032; Engler, BB 2006, 747. 8 FG Köln v. 6.10.2010 – 13 K 4188/07, EFG 2011, 264.
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D. Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) 3210
2. Steuerbilanz Bei einer betrieblichen Beteiligung an einer gewerblich tätigen oder auch einer gewerblich geprägten Personengesellschaft hat der Beteiligungsansatz in der Steuerbilanz grundsätzlich keine Bedeutung1. Insoweit liegt nach hA kein Wirtschaftsgut vor2, da nach § 15 Abs. Satz 1 Nr. 2 EStG Gewinne und Verluste dem Gesellschafter unmittelbar zugerechnet werden. Hinsichtlich der bilanziellen Abbildung der Beteiligung existiert keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz3. Diese unterschiedliche Betrachtung des Beteiligungsbuchwertes in der Handelsbilanz und des Mitunternehmeranteils in der Steuerbilanz des Gesellschafters wirkt sich unmittelbar auf die bilanzielle Behandlung der Mitunternehmerschaft und der Erfassung der hieraus resultierenden Aufwendungen und Erträge aus.
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Zur steuerbilanziellen Erfassung der „Beteiligung“ bzw. genauer des Mitunternehmeranteils werden verschiedene Auffassungen vertreten:
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• Ansatz als selbständiges Wirtschaftsgut mit den Anschaffungskosten4; • Ansatz des (anteiligen) Kapitals bei der Beteiligungsgesellschaft (sog. Spiegelbildmethode)5; • keinerlei Ansatz in der Steuerbilanz (der Gewinnanteil wird dann beim Gesellschafter lediglich außerbilanziell erfasst); • Aufnahme der Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern in die Steuerbilanz des Gesellschafters6. In der Steuerbilanz erfolgt nach überwiegender – aber letztlich noch nicht endgültig geklärter – Auffassung ein Ansatz des Postens „Mitunternehmeranteil“ anhand der Spiegelbildmethode7. Danach hat der Ansatz spiegelbildlich zum Kapitalkonto bei der Personengesellschaft zu erfolgen. Der Wert leitet sich also ab aus:
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• dem Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz, • einem eventuellen Mehr- oder Minderkapital in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz und • etwaigem Kapital einer Sonderbilanz8. Der Kapitalanteil des Gesellschafters laut Steuerbilanz umfasst sowohl die geleistete Einlage als auch etwaige Verlustvortragskonten sowie in der Bilanz ausgewie1 BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = GmbHR 1991, 281; BFH v. 26.6.1990 – VIII R 81/85, BStBl. II 1994, 645 = GmbHR 1990, 525. 2 BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = GmbHR 1991, 281; BFH v. 26.6.1990 – VIII R 81/85, BStBl. II 1994, 645 = GmbHR 1990, 525. Ebenso BMF v. 16.1.1996 – IV B 2 - S 2241 2/96, BB 1996, 424 und Bürkle/Knebel, DStR 1998, 1067. 3 Ebenso Hoffmann, BB 1991, 448 und auch FG Hessen v. 18.10.1990 – 12 K 12236/86, BB 1991, 453. 4 Vgl. zB Wrede, FR 1990, 300; Schön, FR 1994, 662. 5 So Carlé in Korn, EStG, § 15 Anm. 203 (Jan. 2003); Reiß, DStR 1998, 1889; Hebeler, BB 1998, 206 (208); Dietel, DStR 2002, 2140; Nieskens, WPg 1988, 498. 6 Ley, KÖSDI 1996, 10923 (10932); Nickel/Bodden, FR 2003, 391 (395); Mayer, DStR 2003, 2034 und wohl auch H. Richter in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rz. 825 (Stand: Juni 2014). 7 Nur OFD Koblenz v. 28.2.2007 – S 2243 A - St 31 3, DStR 2007, 992; Wacker in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rz. 690; Nickel/Bodden, FR 2003, 391; Mayer, DB 2003, 2034; Ley, DStR 2004, 1498. So wohl auch BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, BStBl. II 2004, 804 = GmbHR 2003, 1220. 8 BFH v. 6.7.1995 – IV R 30/93, BStBl. II 1995, 831.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
sene Rücklagen. Gesellschafterdarlehenskonten sind dagegen regelmäßig dem steuerlichen Sonderbetriebsvermögen (Sonder-BV) zuzuordnen1. Ein über den Wert des Kapitalkontos hinaus gezahlter Mehrwert ist im Erwerbszeitpunkt in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz bei der Personengesellschaft abzubilden2. Anschaffungsnebenkosten sind ebenfalls in der Ergänzungsbilanz zu aktivieren. Hierzu auch oben Rz. 3146 ff. 3211
Soweit sich der Gewinn der Personengesellschaft außerbilanziell ändert, wie zB durch nicht abziehbare Betriebsausgaben oder steuerfreie Einnahmen, wird dies auch beim Gesellschafter außerbilanziell nachvollzogen, weil nach der Spiegelbildmethode in der Steuerbilanz des Gesellschafters eben auch nur die bilanziellen Änderungen der Personengesellschaft eingehen3.
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Bedeutsam ist auch die Existenz von Sonderbetriebsvermögen. Hierbei kann es sich um positives Sonderbetriebsvermögen (zB Grundstücke oder Maschinen) oder aber um negatives Sonderbetriebsvermögen (zB Schulden zur Finanzierung des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils) handeln. Auch wenn Sonderbetriebsvermögen zu einem anderen Betriebsvermögen gehört, gilt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung der sog. Vorrang des steuerlichen Sonderbetriebsvermögens vor dem eigenen Betriebsvermögen4. Bei der Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen werden folglich die Wirtschaftsgüter aus der Steuerbilanz des Gesellschafters ausgebucht und in der Sonderbilanz bei der Mitunternehmerschaft erfasst. Insoweit kommt es dann zu einer Abweichung zwischen dem Betriebsvermögen laut Handelsbilanz und dem laut Steuerbilanz. 3. Steuerlatenzen
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Bei der Ermittlung der abzugrenzenden Steuern ist im Kalkül zu beachten, dass die Personengesellschaft selbst nur Gewerbesteuer zahlt, da es sich um eine sog. transparente Gesellschaft handelt. Hieraus folgt auch, dass in Bezug auf die Rechtsform des Gesellschafters der Mitunternehmerschaft einerseits zwischen der Kapitalgesellschaft als Gesellschafter und andererseits einer Personengesellschaft als Gesellschafter zu differenzieren ist. Ist eine Kapitalgesellschaft Gesellschafter, umfassen die Steuerlatenzen sowohl die abzugrenzende Gewerbesteuer als auch die Körperschaftsteuer. Im Falle von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften als Gesellschafter erstrecken sich die Steuerlatenzen nur auf die Gewerbesteuer5.
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Bei den Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz ist zwischen temporären Differenzen, permanenten Differenzen und quasi-permanenten Differenzen zu unterscheiden (vgl. Rz. 1546 ff.). Im Gegensatz zum Timing-Konzept verlangt das seit dem Bilanzrechtsreformgesetz wirksame Temporary Konzept auch die Berücksichtigung von quasi-permanenten Differenzen bei der Ermittlung der Steuerabgrenzung (vgl. Rz. 1550). Bei quasi-permanenten Differenzen handelt es sich um Unterschiedsbeträge zwischen der Handels- und Steuerbilanz, deren Umkehrung zeitlich am Bilanzstichtag nicht absehbar ist, da sie von einer Entscheidung des Unternehmens abhängig ist (zB Verkauf einer Beteiligung) bzw. erst bei Liquidation des Unternehmens erfolgt. 1 2 3 4
Hierzu BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93 II, BStBl. I 1997, 627. BFH v. 28.9.1995 – IV R 57/94, BStBl. II 1996, 68. So auch Mayer, DB 2003, 2034 (2035). Vgl. BFH v. 18.7.1979 – I R 199/75, BStBl. II 1979, 750; BFH v. 24.2.2005 – IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361 = GmbHR 2005, 998. 5 Vgl. zum Ganzen Schiffers, GmbH-StB 2011, 176.
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Schiffers
D. Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) 3219
Die Zugangsbewertung führt auf Ebene des Personengesellschafters betragsmäßig regelmäßig nicht zu unterschiedlichen Wertansätzen in Handels- und Steuerbilanz. Im Ergebnis ist in beiden Rechenwerken im Zugangszeitpunkt eine Aktivierung mit den Anschaffungskosten vorzunehmen:
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• in der Handelsbilanz erfolgt dies unmittelbar im Beteiligungsansatz; • in der Steuerbilanz werden die über das Kapitalkonto hinaus gezahlten Anschaffungskosten dagegen über die steuerliche Ergänzungsbilanz einbezogen. Insoweit ergeben sich aus der Zugangsbewertung regelmäßig auch keine Steuerlatenzen im handelsrechtlichen Abschluss des Personengesellschafters. Anders ist dies dagegen auf Ebene der Personengesellschaft selbst. Die erstmalige Bildung der Ergänzungsbilanz auf Ebene der Personengesellschaft führt zu Wertdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz (Gesamthand- und Ergänzungsbilanz). Die hieraus resultierenden gewerbesteuerlichen Steuerlatenzen sind erfolgswirksam zu erfassen, da es sich aus Sicht der Personengesellschaft nicht um einen Anschaffungsvorgang handelt, der nach handelsrechtlichen Grundsätzen erfolgsneutral zu erfassen wäre. Dabei führen
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• positive Ergänzungsbilanzen zu aktiven Steuerlatenzen und • negative Ergänzungsbilanzen zu negativen Steuerlatenzen. Im Zeitablauf bauen sich diese Steuerlatenzen mit der Auflösung der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Wertdifferenzen ab. Deutliche Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz ergeben sich allerdings bereits im Zugangszeitpunkt dann, wenn steuerliches Sonder-BV gegeben ist. Wird zB eine Immobilie an die Tochter-Personengesellschaft verpachtet, so stellt diese Immobilie steuerlich Sonder-BV dar und ist aus der Steuerbilanz des Gesellschafters auszusondern und in der Sonderbilanz der Personengesellschaft auszuweisen. Insoweit gilt der Vorrang des steuerlichen Sonder-BV vor dem eigenen Betriebsvermögen (BV). Im Erwerbszeitpunkt wird das Sonder-BV begründet und die Vermögensgegenstände sind nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG mit ihren steuerlichen Buchwerten aus der Steuerbilanz des Gesellschafters auszubuchen und in die Sonderbilanz bei der Personengesellschaft aufzunehmen.
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Im Ergebnis führt dies in der Steuerbilanz des Gesellschafters allerdings lediglich zu einer Umschichtung: Es wird nicht mehr das entsprechende Wirtschaftsgut ausgewiesen (im vorigen Beispiel die Immobilie), sondern dessen Wert geht nun in dem Ansatz des Mitunternehmeranteils auf. Bereits bislang bestehende Wertdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz bei diesen Wirtschaftsgütern haben schon zu Steuerabgrenzungen bei Gewerbe- und Körperschaftsteuer geführt. Nach dem Übergang in das Sonder-BV ergeben sich bei Körperschaften als Gesellschafter insoweit dann nur noch Gewerbesteuer-Latenzen.
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II. Folgebewertung 1. Handelsbilanz Außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind nur möglich, wenn eine tatsächliche Wertminderung der Anteile eingetreten ist, was besonders bedeutsam ist, wenn es um die Auswirkungen von Verlusten der GmbH & Co. KG auf den Beteiligungsansatz des Gesellschafters geht. Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um Schiffers
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
diese mit dem niedrigen Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung (vorübergehende Wertminderung) können außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden (gemildertes Niederstwert-Prinzip nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB). Der beizulegende Wert der Beteiligung ermittelt sich nach den Grundsätzen des IDW RS HFA 10. Nachhaltige Verluste der Personengesellschaft können Hinweis für eine in Betracht zu ziehende außerplanmäßige Abschreibung sein. 3220
Entfallen die Gründe für die durchgeführte außerplanmäßige Abschreibung, ist eine Wertaufholung der Beteiligung nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB geboten. Hierbei ist das Anschaffungskostenprinzip zu beachten: Bei der Zuschreibung aufgrund der vorzunehmenden Wertaufholung dürfen die historischen Anschaffungskosten nicht überschritten werden. Eine fair value Bewertung („über die Anschaffungskosten hinaus“) ist nach HGB unzulässig.
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Droht der Beteiligungsgesellschaft konkret eine Haftung nach den §§ 128, 171, 172 Abs. 4 HGB, so ist sie verpflichtet, eine Rückstellung nach dem Risiko der Inanspruchnahme gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden. Haben Dritte insoweit bereits Haftungsansprüche geltend gemacht, sind diese Ansprüche, soweit sie ziffernmäßig unterlegt sind, als Verbindlichkeiten zu passivieren1. Die vorstehend skizzierten haftungsrechtlichen Konsequenzen gelten sowohl im Fall der Komplementär-GmbH als auch in dem Fall, dass bei einem Kommanditisten die überschießende Außenhaftung greift (die Hafteinlage übersteigt die bedungene Einlage [Pflichteinlage]). Bei der Beurteilung der Haftungsinanspruchnahme ist auch das mögliche Wiederaufleben der Haftung gem. § 172 Abs. 4 HGB zu beachten2.
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Eine weitere außerbilanzielle Offenlegungspflicht besteht nach § 285 Nr. 11a HGB. Im Anhang sind anzugeben Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Gesellschaft ist. Mit dieser Angabe wird insbesondere die Komplementärstellung der GmbH offengelegt. Die Vorschrift ist aber über § 264a Abs. 1 HGB auch auf die GmbH & Co. KG anwendbar, so dass im Fall der doppelstöckigen GmbH & Co. KG auch deren Komplementärstellung ersichtlich ist, sofern die zweite KG Komplementärin und nicht Kommanditistin der Tochtergesellschaft ist. Diese Angabe braucht nach § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von kleinen Gesellschaften nicht gemacht zu werden. Diese Erleichterung für kleine Gesellschaften wurde mit dem BilRUG3 mit Wirkung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen4, eingefügt. Einstweilen frei.
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2. Steuerbilanz 3233
Aufgrund der oben – s. Rz. 3209 – beschriebenen Sichtweise ergibt sich die Folgebewertung im Regelfall aus einer Anpassung des Bilanzansatzes an das anteilige Eigenkapital bei der Personengesellschaft (sog. Spiegelbildmethode). Dies hat insbesondere auch zur Folge, dass Teilwertabschreibungen auf den Mitunternehmeranteil in der Steuerbilanz nicht möglich sind5. 1 2 3 4 5
Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 35 f. Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 39. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Art. 75 Abs. 1 EGHGB. BFH v. 20.6.1985 – IV R 36/83, BStBl. II 1985, 654; BFH v. 1.7.2010 – IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056 = GmbHR 2010, 1168.
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D. Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) 3239
Zur Fortführung der Ergänzungsbilanz oben Rz. 3146. Der Geschäftswert ist hierbei über einen Zeitraum von 15 Jahren linear steuerlich abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Diese Abschreibungsaufwendungen mindern das zu versteuernde Einkommen der GmbH, ohne dass es zu einer Minderung des handelsbilanziellen Ergebnisses kommt. Solche Ergebnisunterschiede sind als quasi-permanent einzustufen; sie lösen sich erst bei Liquidation der Gesellschaft oder bei Beendigung des Beteiligungsverhältnisses zB durch eine Veräußerung auf.
3234
Auch hinsichtlich der im Sonderbetriebsvermögen ausgewiesenen Wirtschaftsgüter können sich Wertdifferenzen zwischen der Sonderbilanz und der Handelsbilanz des Gesellschafters ergeben, so dass ggf. latente (Körperschaft-)Steuern auszuweisen sind1. Wertdifferenzen können zB auftreten, wenn bei den Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens Abschreibungen bzw. Rücklagenübertragungen nach § 6b EStG vorgenommen wurden.
3235
3. Steuerlatenzen Fortzuschreiben ist allerdings die beim Erwerb gebildete steuerliche Ergänzungsbilanz. In den meisten Fällen wird beim Erwerb eine positive Ergänzungsbilanz zu bilden sein (bezahlter Mehrwert), welche in der Folgezeit durch Abschreibungen bzw. Abgänge Schritt für Schritt aufgelöst wird. Dies führt dazu, dass der steuerliche Bilanzansatz des Mitunternehmeranteils sich verringert. Da der handelsrechtliche Beteiligungsansatz grundsätzlich unverändert bleibt, ergeben sich niedrigere Steuerbilanzwerte und damit auf Ebene des Gesellschafters – im Zeitablauf ansteigende – passive latente Steuern2. Im Falle einer negativen Ergänzungsbilanz ergibt sich entsprechend eine entgegengesetzte Folge.
3236
!
Beratungshinweis: Auch für quasi-permanente Differenzen ist nach dem Temporary Konzept die Berücksichtigung von Steuerlatenzen nach § 274 HGB zu beachten.
3237
Im Sonder-BV ausgewiesene Wirtschaftsgüter: Auch hinsichtlich der im Sonder-BV ausgewiesenen Wirtschaftsgüter können sich Wertdifferenzen zwischen der Sonderbilanz und der Handelsbilanz des Gesellschafters ergeben, so dass ggf. latente (Körperschaft-)Steuern auszuweisen sind. Wertdifferenzen können zB auftreten, wenn bei den Wirtschaftsgütern des Sonder-BV Abschreibungen nach § 6b EStG vorgenommen werden.
3238
Geht die Sonder-BV-Eigenschaft verloren und fällt mithin das Wirtschaftsgut wieder in das (steuerliche) BV des Gesellschafters zurück, so führen bestehende Wertdifferenzen
3239
• zu erfolgswirksamen Gewerbesteuer-Latenzen, falls der Gesellschafter eine Personengesellschaft ist bzw. • zu erfolgswirksamen Gewerbesteuer- und Körperschaftsteuer-Latenzen, falls der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist bei gleichzeitigem Wegfall der Körperschaftsteuer-Latenzen hinsichtlich der Beteiligung.
1 Vgl. Ley, KÖSDI 2010, 17425 (17433 f.). 2 Vgl. Ley, KÖSDI 2010, 17425 (17438).
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3240
5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
III. Gewinnvereinnahmung 1. Gewinnvereinnahmung in der Handelsbilanz a) Voraussetzungen für die Gewinnvereinnahmung 3240
Nach Aufgabe der Spiegelbildmethode werden Gewinne und Verluste einer Personengesellschaft grundsätzlich nicht automatisch im Jahresabschluss des Beteiligten gebucht1. Grundsätzlich kann ein Gesellschafter den auf ihn entfallenden Gewinnanteil erst dann vereinnahmen, wenn der Gesellschafter ein individuelles Verfügungsrecht hinsichtlich des Gewinnanteils hat. Erst von diesem Augenblick an entsteht ein bilanzierungsfähiger Gewinnanspruch. Bei der Frage, ob ein Gewinnanspruch nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB als realisiert zu betrachten ist, sind zwei Fälle zu unterscheiden: 1. Gesetzliche Regelung gem. §§ 120–122, § 161 Abs. 2, § 167 und 169 HGB und 2. Gewinnverwendung durch die Gesellschafterversammlung. b) Gewinnvereinnahmung bei gesetzlicher Regelung
3241
Nach Ansicht des IDW ist bei Personenhandelsgesellschaften das Entstehen eines individuellen Anspruchs auf den Gewinnanteil regelmäßig bereits zum Abschlussstichtag der Personenhandelsgesellschaft dem Grunde nach tatsächlich gesichert2. Voraussetzung für diese phasengleiche Gewinnvereinnahmung ist • das Geschäftsjahr der Personenhandelsgesellschaft endet spätestens mit dem des Gesellschafters, • der im Abschluss des Gesellschafters auszuweisende Gewinnanspruch muss im Rahmen des für den Gesellschafter maßgeblichen Wertaufhellungszeitraums hinreichend konkretisiert sein3.
3242
Die hinreichende Konkretisierung des Gewinnanspruchs ist zu bejahen, wenn der Jahresabschluss der Personengesellschaft innerhalb des Wertaufhellungszeitraums des Gesellschafters festgestellt oder zumindest der Jahresabschluss durch den Komplementär aufgestellt und dessen endgültige Fassung hinreichend dokumentiert ist4. c) Gewinnverwendung durch Gesellschafterbeschluss
3243
Häufig sehen Gesellschaftsverträge von Personengesellschaften vor, dass der einem beteiligten Gesellschafter individuell verfügbare Gewinnanspruch von einem Beschluss der Gesellschafterversammlung abhängt. In diesem Fall schafft der Gesellschaftsvertrag die Grundlage dafür, dass ein bestimmter Teilbetrag des Jahresergebnisses einer Rücklagenzuführung unterliegt und die Gewinnverwendung einem ausdrücklichen Beschlussvorbehalt der Gesellschafterversammlung unterworfen ist.
3244
In diesem Fall entsteht der Gewinnanspruch des beteiligten Gesellschafters nicht mit Ablauf des Geschäftsjahres der Personengesellschaft, sondern erst im Zeitpunkt der Beschlussfassung der Gesellschafter im Rahmen der Gesellschafterversammlung. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht jedoch dann, wenn ein Gesell1 Vgl. Hachmeister, Das Finanzanlagevermögen, in HdJ, Abt. II/3 Rz. 231 (Stand: September 2011). 2 Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 13. 3 Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 14. 4 Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 15.
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D. Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) 3248
schafter über die notwendige Stimmenmehrheit verfügt, so dass sein Gewinnanteil zum Jahresende der Personengesellschaft hinreichend konkretisiert ist1. In diesen Fällen kann der Gesellschafter phasengleich den Gewinn der Personengesellschaft analog zur BGH-Rechtsprechung vereinnahmen2. Im Hinblick auf das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) kommt eine Erhöhung des Beteiligungsbuchwerts beim Gesellschafter nur dann in Betracht, wenn der Gewinnanspruch des Gesellschafters bei der Personengesellschaft entnahmefähig und damit wieder einlagefähig ist, also nicht der Verfügungsgewalt des einzelnen Gesellschafters entzogen ist. Der Entzug der Verfügungsgewalt liegt zB vor, wenn der Kapitalanteil durch Verlust unter die bedungende Einlage herabgemindert ist oder durch Gesellschaftsvertrag bzw. aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses Gewinne thesauriert werden.
3245
Belässt der Gesellschafter einen solchen entnahmefähigen Gewinnanteil der Personengesellschaft (zB zur Erhöhung der Pflichteinlage oder zur Dotierung der Gewinnrücklage), liegen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung3 vor, die auf dem Beteiligungskonto des Gesellschafters zu aktivieren sind. Die Aktivierung setzt also den ertragswirksamen Zufluss beim Gesellschafter voraus4.
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Beratungshinweis: Bei der Ausschüttung bislang thesaurierter Gewinne sind zwei Fälle zu unterscheiden:
3246
• Fall 1: Die ausgeschütteten Gewinne wurden während der Beteiligungsdauer des Gesellschafters thesauriert. • Fall 2: Die thesaurierten Gewinne entstanden vor Beitritt des Gesellschafters zur Personengesellschaft. Zu Fall 1: Da der beteiligte Gesellschafter durch die Auskehrung bislang thesaurierter Gewinne erstmals über diese Beträge verfügen kann, bucht der Gesellschafter eine Forderung und einen Beteiligungsertrag (Erträge aus Beteiligungen gem. § 275 Abs. 2 Nr. 9 bzw. Abs. 3 Nr. 8 HGB)5. Zu Fall 2: Der Gesellschafter bucht keinen Beteiligungsertrag, sondern er realisiert eine erfolgsneutrale Kapitalrückzahlung, die seine aktivierten Anschaffungskosten reduziert6. Der bilanzierbare Gewinnanspruch des Gesellschafters wird zweckmäßigerweise auf einem Verrechnungskonto (Forderungskonto) erfasst. Sofern ein Gewinnanspruch zur Erfüllung einer Einlageverpflichtung bei der Personengesellschaft verwendet wird, ist diese Forderung gegen die Resteinzahlungsverpflichtung des Gesellschafters aufzurechnen.
3247
Gewinne der Personengesellschaft, die zum Ausgleich von früheren Verlusten der KG verrechnet werden, führen zu keiner Ertragsbuchung bei dem Gesellschafter. Häufig sind die Geschäftsjahre des Gesellschafters und der Personengesellschaft deckungsgleich. Grundsätzlich kann in diesem Fall der entnahmefähige Gewinnanteil in dem gleichen Geschäftsjahr durch den Gesellschafter vereinnahmt werden, so1 Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 21. 2 Vgl. Verlautbarung des HFA: Zur phasengleichen Vereinnahmung von Erträgen aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach dem Urteil des BGH v. 12.1.1998, WPg 1998, 427. 3 Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 18. 4 Vgl. Brösel/Olbrich in Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, 5. Aufl., § 253 HGB Rz. 121 ff. (Stand: November 2012). 5 Vgl. Mueller-Thuns in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl. 2016, Rz. 7.26. 6 Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 22 und 23, S. 24.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
fern die Voraussetzungen vorliegen. Bei abweichenden Geschäftsjahren ist zu unterscheiden: Endet das Geschäftsjahr der Personengesellschaft vor dem Geschäftsjahr des beteiligten Gesellschafters, so gelten die vorstehenden Ausführungen analog. Liegt dagegen der umgekehrte Fall vor, das Geschäftsjahr der Personengesellschaft endet zB zum 31.12.x1 und das des Gesellschafters bereits zum 31.10.x1, so kann der im Geschäftsjahr x1 erzielte Gewinn der Personengesellschaft bei dem Gesellschafter erst im Geschäftsjahr x1/x2, also zum 31.10.x2, vereinnahmt werden. 2. Verlustvereinnahmung in der Handelsbilanz 3249
Verlustanteile können von dem Gesellschafter nur dann als Aufwand erfasst werden, wenn eine tatsächliche Wertminderung der Beteiligung vorliegt, also die Voraussetzung einer außerplanmäßigen Abschreibung nach § 253 Abs. 3 HGB gegeben ist. Verluste der Personengesellschaft führen nur dann zu einer Verlustübernahme beim Gesellschafter, wenn der Gesellschafter aufgrund einer selbständigen Leistungspflicht (zB einer Verlustübernahmeverpflichtung) verpflichtet ist, den Verlust zu übernehmen. Liegt eine solche vertraglich vereinbarte Verlustausgleichspflicht des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft vor, so wird die hieraus resultierende Zahlung als Zuschuss des Gesellschafters behandelt, der als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren ist, es sei denn, durch den Zuschuss erhöht sich nicht der Beteiligungsbuchwert in Höhe des Zuschusses entsprechend1.
3250
Die in der Steuerbilanz angewandte Spiegelbildmethode (synchrone Buchung der Verluste bei der KG und beim Gesellschafter) ist handels- bzw. gesellschaftsrechtlich nicht zulässig.
3251
Bei einer vorübergehenden Wertminderung darf die Beteiligung außerplanmäßig abgeschrieben werden, bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung besteht Abschreibungspflicht (§ 253 Abs. 3 Satz 3 und Satz 4 HGB). Sind die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung weggefallen, besteht Zuschreibungspflicht (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB).
3252
Hinsichtlich der Verlustanteile, die in der Handelsbilanz des Gesellschafters nicht zu einer außerplanmäßigen Abschreibung Anlass geben, die jedoch gleichwohl zu einer Minderung der Körperschaftsteuerschuld des Gesellschafters führen, ist eine Rückstellung für latente Steuern nach § 274 HGB zu bilden. 3. Steuerbilanz
3253
Gewinne und Verluste aus der Beteiligung an einer steuerlichen Mitunternehmerschaft werden den Gesellschaftern steuerlich unmittelbar zugerechnet – und zwar bereits mit der Gewinnentstehung (Ende des Wirtschaftsjahres der Beteiligungsgesellschaft) und unabhängig von der Gewinnverwendung. Grundlage sind die nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO gesondert festgestellten Gewinnanteile2.
3254
Soweit Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung die Handelsbilanz ist (Maßgeblichkeitsgrundsatz nach § 5 Abs. 1 EStG), sind nach § 60 Abs. 2 EStDV die in der Handelsbilanz vereinnahmten Gewinnanteile zu eliminieren und durch die 1 Vgl. Hachmeister, Das Finanzanlagevermögen, in HdJ, Abt. II/III Rz. 239 (Stand: September 2011). 2 Der Feststellungsbescheid ist nach § 182 AO Grundlagenbescheid, die Steuerbescheide der Gesellschafter sind Folgebescheide, die nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von Amts wegen zu korrigieren sind, wenn der Grundlagenbescheid geändert wird.
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D. Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) 3257
steuerlichen Gewinnanteile zu ersetzen. Wird eine Steuerbilanz erstellt, so ist umstritten, ob Ergebnisanteile • in der Steuerbilanz auszuweisen sind oder • aber erst außerhalb der Steuerbilanz angesetzt werden1. Für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns hat dies im Ergebnis keine Konsequenzen. Auswirkungen ergeben sich allerdings dann, wenn ausdrücklich an den steuerbilanziellen Gewinn angeknüpft wird, wie zB in § 34a EStG. ME muss richtigerweise differenziert werden, dass • das anteilige Steuerbilanzergebnis der Beteiligungsgesellschaft in der Steuerbilanz des Gesellschafters und • anteilige außerbilanzielle Korrekturen bei der Beteiligungsgesellschaft bei dem Gesellschafter außerbilanziell berücksichtigt werden2.
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Beratungshinweis: In der Handelsbilanz sind Ergebnisanteile ggf. zu einem späteren Zeitpunkt anzusetzen als steuerlich, nämlich zB wenn die Verfügung über den Gewinn von einem Beschluss der Gesellschafter abhängt. Dann gelten die Grundsätze wie bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften.
Existiert steuerliches Sonderbetriebsvermögen, so sind die damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge aus der Steuerbilanz des Gesellschafters zu eliminieren und diese sind in der Sonderbilanz (bzw. Sonder-GuV) bei der Personengesellschaft auszuweisen. Für Zwecke der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer des Gesellschafters ist dies im Ergebnis regelmäßig ohne Belang, da diese Aufwendungen und Erträge dann über den einheitlich und gesondert festgestellten Gewinnanteil der Personengesellschaft wieder zugerechnet werden. Konsequenzen ergeben sich allerdings hinsichtlich der Gewerbesteuer, da das Ergebnis der Sonderbilanz nun bei der Tochter-Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt und nicht beim Gesellschafter. Insoweit ist zu prüfen, ob gesellschaftsvertragliche Ausgleichsverpflichtungen bestehen bzw. sinnvoll sind. Des Weiteren können sich insoweit materielle Konsequenzen ergeben, so zB bei unterschiedlichen Gewerbesteuer-Hebesätzen zwischen der Tochter-Personengesellschaft und dem Gesellschafter oder bei dem Vorhandensein von Verlusten bzw. Verlustvorträgen auf einer der Ebenen.
3255
Für die unmittelbare steuerliche Verrechnung der Verluste der Kommanditgesellschaft beim Gesellschafter kommt dem Beteiligungsansatz in der Steuerbilanz keine Bedeutung zu3, da der auf die GmbH entfallende Verlustanteil im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinn- und Verlustfeststellung außerhalb der Steuerbilanz nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Mitunternehmer zugerechnet wird.
3256
4. Steuerlatenzen Die zeitlichen Abweichungen bei der Gewinnvereinnahmung in der Handelsbilanz einerseits und der Steuerbilanz andererseits können beim Gesellschafter zu Steuerlatenzen führen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn 1 BFH v. 4.3.2009 – I R 58/07, BFH/NV 2009, 1953. Daneben nur Wacker in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rz. 690 mwN. 2 Vgl. Ley, KÖSDI 2010, 17148 (17151 f. und 17153); Horst, NWB 2010, 32921 (3293). AA wohl BFH v. 4.3.2009 – I R 58/07, BFH/NV 2009, 1953 (1957). 3 Vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 6 Rz. 330 Stichwort Personengesellschaft sowie Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 270.
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5. Bilanzrecht der GmbH & Co. KG
• der Gewinnanteil steuerlich unmittelbar phasengleich zugerechnet wird, • während die handelsrechtliche Gewinnvereinnahmung phasenverschoben zu erfolgen hat. In diesen Fällen treten aktive Steuerlatenzen auf. 3258
Steuerlatenzen können auch dann auftreten, wenn die Personengesellschaft einen Verlust erwirtschaftet, der steuerlich dem Gesellschafter (regelmäßig in den Grenzen des § 15a EStG) zugewiesen wird, während der Verlust in der Handelsbilanz regelmäßig nicht oder nur teilweise zu einer außerplanmäßigen Abschreibung auf den Beteiligungsansatz führt. Insoweit ergibt sich eine passive Steuerlatenz.
3259
Soweit Steuerlatenzen auftreten, ist allerdings eine Differenzierung in Bezug auf die Rechtsform des Gesellschafters der Personengesellschaft vorzunehmen: • Einzelunternehmen oder Personengesellschaft als Gesellschafter: Auf dieser Ebene sind Steuerlatenzen grundsätzlich nur hinsichtlich der Gewerbesteuer relevant. Dies führt aber dazu, dass ein abweichender Ansatz der Beteiligung an der Personengesellschaft in der Handels- und der Steuerbilanz wegen der gewerbesteuerlichen Korrektur nach § 8 Nr. 8 und § 9 Nr. 2 GewStG keine Steuerlatenzen zur Folge hat. • Kapitalgesellschaft als Gesellschafter: Auf dieser Ebene sind Steuerlatenzen grundsätzlich sowohl hinsichtlich der Gewerbesteuer als auch der Körperschaftsteuer zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Gewerbesteuer führt ein abweichender Ansatz der Beteiligung an der Personengesellschaft in der Handels- und der Steuerbilanz wegen der gewerbesteuerlichen Korrektur nach § 8 Nr. 8 und § 9 Nr. 2 GewStG nicht zum Ansatz latenter Steuern. Dagegen sind Steuerlatenzen zu prüfen im Hinblick auf die Körperschaftsteuer. Insoweit sind auch Wertdifferenzen bei Wirtschaftsgütern, die steuerlich dem Sonder-BV bei der Personengesellschaft zuzuordnen sind, von Relevanz.
3260
Bei der Ermittlung der Steuerabgrenzung ist zu beachten, dass es sich bei der Mitunternehmerschaft um eine transparente Gesellschaft handelt. In der Steuerbilanz des Gesellschafters findet sich keine Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft, vielmehr steht ihm das anteilige auf den beteiligten Gesellschafter entfallende steuerliche Kapital zu1. Nach der steuerlich geltenden Spiegelbildmethode umfasst das steuerliche Kapitalkonto sowohl das Kapital der Gesamthandsbilanz als auch der Ergänzungs- bzw. der Sonderbilanz des Gesellschafters. Hieraus folgt: Die erforderliche Steuerabgrenzung basiert auf der Gegenüberstellung der Buchwerte laut Gesamthandsbilanz (Handelsbilanz) mit den steuerlichen Buchwerten, die sich wiederum zusammensetzen aus den Werten laut Steuerbilanz unter Berücksichtigung der Werte in der Ergänzungsbilanz.
3261
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Beratungshinweis: Aufgrund der Hinzurechnungs- bzw. Kürzungsvorschriften des § 8 Nr. 8 bzw. § 9 Nr. 2 GewStG werden abzugrenzende Gewerbesteuern auf der Ebene der Mitunternehmerschaft berücksichtigt. Handelt es sich bei dem Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft, wird die Abgrenzung auf Ebene der Körperschaft hinsichtlich der Körperschaftsteuer vorgenommen. Einstweilen frei.
3262–4000
1 Vgl. IDW RS HFA 18, Rz. 43.
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6. Abschnitt Sonderbilanzen A. Überblick über die Arten von Sonderbilanzen In diesem Abschnitt werden die Bilanzen erläutert, deren Zweck nicht laufende Berichterstattung zum Ende eines jeden Geschäftsjahres (handelsrechtliche Jahresbilanz nach § 242 HGB) ist, sondern Bilanzen zu besonderen Anlässen, sog. Sonderbilanzen. Diese Sonderbilanzen haben primär die Aufgabe, den Wert des Vermögens einer Gesellschaft zu einem bestimmten Stichtag und regelmäßig auch aufgrund eines besonderen Anlasses zu ermitteln (Vermögensbilanz).
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4001
Beratungshinweis: Diese handels- bzw. gesellschaftsrechtlichen Sonderbilanzen haben nichts mit den rein steuerlichen Sonderbilanzen bei Mitunternehmerschaften zu tun – hierzu Rz. 3150 ff.
Sonderbilanzen können in außerordentliche Bilanzen und Statusbilanzen unterteilt werden:
4002
• Außerordentliche Bilanzen werden meist durch bestimmte Finanzierungsvorgänge veranlasst; sie werden regelmäßig in systematischer Weise aus dem Kontensystem der Finanzbuchhaltung abgeleitet. • Die Statusbilanzen bauen zwar auch auf dem Zahlenwerk des Rechnungswesens (Mengengerüst) auf, sie werden jedoch nicht systematisch aus der Finanzbuchhaltung abgeleitet. Bei den Statusbilanzen wird besonders deutlich, dass es sich um Vermögensbilanzen handelt. Die im Rahmen dieses Abschnitts behandelten Sonderbilanzen werden in nachfolgendem Schaubild zusammengestellt: Abb.: Arten von Sonderbilanzen
Sonderbilanzen
Statusbilanzen
Außerordentliche Bilanzen Gründungsbilanz (Rz. II 4004) ! Sonderbilanz bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Rz. II 4101) ! Umwandlungsbilanz – bei Formwechsel (Rz. II 4401) – bei Verschmelzung (Rz. II 4151) – bei Spaltung (Rz. II 4351) ! Sanierungsbilanz (Rz. II 4502) !
Auseinandersetzungsbilanz (Rz. II 4521) ! Überschuldungsbilanz (Rz. II 4551) ! Liquidationsbilanz (Rz. II 4601) ! Insolvenzbilanz (Rz. II 4651) !
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501
4003
4004
6. Sonderbilanzen
B. Gründungs-/Eröffnungsbilanz I. Rechtliche Grundlagen der Eröffnungsbilanz 1. Arten der Gründung 4004
Begrifflich wird unter Gründung der GmbH der Prozess der Entstehung einer Gesellschaft verstanden, der mit dem Entstehen der rechtlichen Existenz des Rechtsträgers abgeschlossen ist. Dieser Prozess der Entstehung kann wie folgt systematisiert werden: Abb.: Systematik der Gründungen
Gründung der GmbH
Bargründung
Sachgründung
durch Sacheinlage
offene Sacheinlage
4005
durch Sachübernahme
verdeckte bzw. verschleierte Sacheinlage
Wird die Einlage nicht in Geld, sondern durch die Einbringung anderer Vermögensgegenstände (Sachanlagen, Finanzanlagen, Forderungen) geleistet, so spricht man von einer Sachgründung (§ 5 Abs. 4 GmbHG). Die Sachgründung kann durch eine Sacheinlage oder auch durch eine Sachübernahme erfolgen. Bei der Sachübernahme liegt zwar formal eine Bargründung vor, zwischen der entstehenden Gesellschaft und dem Gründungsgesellschafter bzw. einem Dritten besteht jedoch eine zusätzliche Vereinbarung, dass die Gesellschaft vorhandene oder herzustellende Anlagen bzw. Vermögensgegenstände in Anrechnung bzw. Verrechnung auf die Bareinlageverpflichtung übernimmt (§ 27 Abs. 1 AktG)1. Durch die Verrechnungsabrede (§ 19 Abs. 4 GmbHG) ist Gegenstand der Einbringung eine Sache, die Geldzahlung erfolgt unmittelbar von einem Gesellschafter an einen Dritten bzw. einen anderen Gründungsgesellschafter.
1 Zu rechtlichen Implikationen vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 5 Rz. 38.
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B. Gründungs-/Eröffnungsbilanz
4009
Von der verdeckten bzw. verschleierten Sacheinlage wird dann gesprochen, wenn zwar formal eine Bareinlage verabredet wird, bei wirtschaftlicher Betrachtung jedoch eine Sacheinlage vorliegt und die Einbringung des Vermögenswerts aufgrund einer vorherigen Absprache erfolgt (§ 19 Abs. 4 GmbHG)1.
4006
2. Gesellschaftsrecht Zu den gesellschaftsrechtlichen Aspekten s. insbesondere Rodewald in GmbHHandbuch, Rz. I 501 ff.
4007
Nach § 41 GmbHG sind die Geschäftsführer einer GmbH verpflichtet, für die ordnungsmäßige Buchführung der Gesellschaft zu sorgen. Die Verpflichtung der GmbH zur Führung von Handelsbüchern nach §§ 238 ff. HGB folgt daraus, dass die GmbH als Handelsgesellschaft iS des HGB gilt (§ 13 Abs. 3 GmbHG), somit die in Betreff der Kaufleute gegebenen Vorschriften auch auf die Handelsgesellschaft Anwendung finden (§ 6 HGB). Die Buchführungspflicht beginnt mit dem ersten buchungspflichtigen Geschäftsvorfall nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages und nicht erst im Zeitpunkt der Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister2. Damit ist auch die sog. Vorgesellschaft (vgl. Rz. 4014 ff.) bereits buchführungspflichtig3. Die rechtlichen Grundlagen für die Eröffnungsbilanz (oder auch Gründungsbilanz bezeichnet, da Anlass dieser Bilanz die Gründung der GmbH ist) der GmbH sind in den §§ 240 und 242 HGB enthalten.
4008
Nach § 240 Abs. 1 HGB hat jeder Kaufmann bei Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes und seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen (Inventar). Er hat dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben. Wie bei jedem Jahresabschluss ist damit auch bei der Eröffnungsbilanz zunächst eine Inventur durchzuführen und ein Inventar aufzustellen. Praktische Bedeutung hat diese Vorschrift natürlich nicht bei Bargründungen, sondern bei Sachgründungen, vor allem wenn umfängliches Vermögen auf die neu errichtete Gesellschaft überführt wird (Einbringung von Teilbetrieben oder Betriebsteilen). Nach § 242 HGB hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz) aufzustellen. Bei dieser Vorschrift bleibt unklar, was unter Beginn des Handelsgewerbes zu verstehen ist. Diese Frage spielt in der Praxis eine große Rolle. Zur Verdeutlichung der Zusammenhänge sollen drei Phasen der Gründung (Errichtung) der GmbH unterschieden werden, die in der nachfolgenden Abbildung erkennbar sind:
1 Vgl. zu dieser Problematik Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 19 Rz. 58; Wälzholz/Rupp in Tillmann/Schiffers/Wälzholz/Rupp, Die GmbH im Gesellschafts- und Steuerrecht, 6. Aufl. 2015, S. 64 ff. 2 Vgl. hierzu Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 41 Rz. 7. 3 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 41 Rz. 7.
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4009
4009
6. Sonderbilanzen
Abb.: Phasen der Gründung
Phase 1
Phase 2
Tag der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags (Gründungsstichtag) Vorgründungsgesellschaft
Phase 3
Tag der Eintragung im Handelsregister (Beginn der Rechtsfähigkeit)
„werdende GmbH“ Vorgesellschaft
„werbende GmbH“
Beginn der Steuerpflicht 3. Steuerrecht 4010
Zu den steuerlichen Aspekten s. Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 170 ff. Auch das Steuerrecht folgt der gesellschaftsrechtlichen Differenzierung in „Vorgründungsgesellschaft“ und „Vorgesellschaft“.
4011
Die Vorgesellschaft wird für die Einkommensbesteuerung in Übereinstimmung mit dem Gesellschaftsrecht mit allen Konsequenzen als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH ins Handelsregister eingetragen wird (sog. echte Vorgesellschaft)1. Sie wird durch die Eintragung in das Handelsregister mit Wirkung vom Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Gesellschaftsvertrages an körperschaftsteuerpflichtig2. Eine vertragliche Rückbeziehung der Gründung auf einen Zeitpunkt vor Abschluss des Gesellschaftsvertrags wird nach der Rechtsprechung des BFH steuerlich nicht anerkannt3. Dagegen setzt der Beginn der Gewerbesteuerpflicht der Vorgesellschaft eine nach außen gerichtete geschäftliche Tätigkeit voraus4. Die Verwaltung eingezahlter Teile des Stammkapitals und ein Anspruch auf Einzahlung von Teilen des Stammkapitals reichen hierzu nicht aus5. Vor der Aufnahme einer nach außen in Erscheinung tretenden geschäftlichen Tätigkeit anfallende Aufwendungen, wie vor allem Gründungskosten, sind unabhängig von deren körperschaftsteuerlichen Abziehbarkeit als Betriebsausgaben gewerbesteuerlich irrelevant und können daher auch nicht zu einem Gewerbeverlust iS des § 10a GewStG führen. Spätestens mit Eintragung der GmbH im Handelsregister sind deren Einkünfte qua Gesetz als gewerbliche Einkünfte einzustufen und damit beginnt spätestens in diesem Moment die Gewerbesteuerpflicht.
4012
Die Vorgründungsgesellschaft, also die Tätigkeiten bis zum Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags, wird unabhängig von der späteren Eintragung in der Regel als Personengesellschaft zu qualifizieren und mithin nicht körperschaftsteuer-
1 BFH v. 13.12.1989 – I R 98-99/86, BStBl. II 1990, 468 = GmbHR 1990, 314; BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352 = GmbHR 1993, 171. 2 H 2 „Beginn der Steuerpflicht“ KStH 2008. 3 BFH v. 20.10.1982 – I R 118/78, BStBl. II 1983, 247 = GmbHR 1983, 129. 4 R 2.5 (2) GewStR 2009 und H 2.5 (2) GewStH 2009. 5 BFH v. 18.7.1990 – I R 98/87, BStBl. II 1990, 1073 = GmbHR 1991, 129.
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B. Gründungs-/Eröffnungsbilanz
4014
pflichtig sein1. Damit sind die positiven oder negativen Einkünfte der Vorgründungsgesellschaft auf Ebene der Gesellschaft nach den §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO einheitlich und gesondert festzustellen und sodann für die Zwecke der Besteuerung anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen. Eine steuerliche Erfassung erfolgt dann auf Ebene der Gesellschafter. Übt die Vorgründungsgesellschaft bereits eine gewerbliche Tätigkeit aus, so liegen insoweit bei den Gesellschaftern Einkünfte iS des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Da die Vorgründungsgesellschaft als Personengesellschaft einzustufen ist, gelten insoweit die Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung noch nicht. Die Einkunftsabgrenzung zwischen den Gesellschaftern und der Vorgründungsgesellschaft ist allerdings anhand der Regeln über Entnahmen und Einlagen vorzunehmen.
II. Funktion der Eröffnungsbilanz Die Eröffnungsbilanz der GmbH erfüllt mehrere Zwecke2:
4013
• Die Eröffnungsbilanz soll wie der laufende Jahresabschluss eine Informationsund Dokumentationsfunktion erfüllen. Dokumentiert werden soll die Vermögensausstattung auf den Beginn der Geschäftstätigkeit. Damit soll die Kapitalaufbringung in Form von Bar- oder Sacheinlagen dokumentiert werden. Damit dient die Eröffnungsbilanz auch als Kapitalaufbringungsbilanz und damit der Kontrolle der ordnungsgemäßen Aufbringung des Gründungskapitals. • Die Eröffnungsbilanz ist Ausgangspunkt für die Buchführung der GmbH und damit auch Grundlage für den Vermögensvergleich und die Ergebnisermittlung des ersten Geschäftsjahres. • Wurde die Geschäftstätigkeit bereits vor der Errichtung der GmbH aufgenommen, so werden die Vermögensgegenstände und Schulden der Vorgründungsgesellschaft in die GmbH eingebracht, so dass es sich um eine gemischte Sachgründung handelt. Der Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaft kommt in diesem Fall zugleich die Funktion einer Übernahmebilanz zu3. Dies gilt auch in den Fällen, dass ein Gesellschafter ein Einzelunternehmen in die GmbH als Sacheinlage einbringt oder die GmbH im Rahmen einer Umwandlung mit Gesamtrechtsnachfolge entsteht.
III. Stichtag der Eröffnungsbilanz In der Literatur4 finden sich verschiedene Stichtage für die Eröffnungsbilanz:
4014
• Tag der Errichtung (Datum der notariellen Beurkundung), Gründungsstichtag, • Tag der Eintragung der GmbH in das Handelsregister, • ein Tag, der zwischen den beiden vorgenannten Daten liegt. Auf einen Tag vor dem Gründungsstichtag kann sich die Eröffnungsbilanz nicht beziehen. 1 H 2 „Vorgründungsgesellschaft“ KStR 2004. 2 Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 6 ff. 3 Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 9. 4 Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 68.
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4015 4015
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6. Sonderbilanzen
Beratungshinweis: Es ist zweckmäßig, die Eröffnungsbilanz auf den Gründungsstichtag aufzustellen. Hierfür sprechen mehrere Faktoren1: Da sowohl handels- als auch steuerrechtlich alle Aufwendungen und Erträge vom Gründungsstichtag an der GmbH zugerechnet werden, ist es für die Praxis besonders günstig, wenn ein möglichst früher Stichtag für die Eröffnungsbilanz gewählt wird, so dass ausgehend von den Zahlen der Eröffnungsbilanz alle Geschäftsvorfälle ohne den Einschnitt eines Zwischenabschlusses durchgebucht werden können. Das Erstellen der Eröffnungsbilanz auf den Tag der Eintragung im Handelsregister bedeutet im Regelfall, dass die Buchführungspflicht bereits vorher begründet wird, nämlich mit dem ersten buchungspflichtigen Geschäftsvorfall nach Abschluss des Gesellschaftsvertrags. Für den Gründungsstichtag als Datum der Eröffnungsbilanz sprechen daher vor allem praktische Gründe, da dann der Beginn der Buchführungspflicht mit dem Stichtag der Eröffnungsbilanz zusammenfällt2. Als Argument für den Gründungsstichtag als Datum der Eröffnungsbilanz muss auch genannt werden, dass ansonsten keine ausreichende Rechenschaftslegung über die Gründungsphase erfolgt3.
4016
Wird die Eröffnungsbilanz auf den Gründungsstichtag aufgestellt, kann es zweckmäßig sein, dass die Geschäftsführer auf den Stichtag der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister eine Vorbelastungsbilanz aufstellen4 (vgl. hierzu im Einzelnen Rz. 4049 ff.).
4017
In diesem Zusammenhang ist auf eine Besonderheit im Falle von Sacheinlagen hinzuweisen: Leistet ein Gesellschafter zB seine Einlage durch Einbringung eines Unternehmens, so wird häufig vereinbart, dass das Geschäft rückwirkend ab einem früheren Zeitpunkt (Einbringungsstichtag) als für Rechnung der (werdenden) GmbH geführt gilt. In einem solchen Fall stellt sich die Frage, ob unter Rückgriff auf die Buchführung des eingebrachten Unternehmens die Eröffnungsbilanz der werdenden GmbH auf einen vor dem Gründungsstichtag liegenden Zeitpunkt aufgestellt werden kann. Die vorherrschende Meinung verlangt eine Eröffnungsbilanz auf den Stichtag der Errichtung der GmbH, da erst ab diesem Zeitpunkt eine buchungspflichtige Vorgesellschaft entstehe5. Begründet wird diese Auffassung vor allem damit, dass auch bei einer Vorgründungsgesellschaft auf den Tag der Vermögensübertragung stets eine Schlussbilanz der Vorgründungsgesellschaft und zugleich eine Eröffnungsbilanz für die Vorgesellschaft zu erstellen sei6. In der Praxis ist jedoch eine Tendenz festzustellen, den Stichtag für die Eröffnungsbilanz auf den (früheren) Einbringungsstichtag vorzuverlegen und die Frage der Vorbelastungshaftung der Gründer im Rahmen der Erstellung der Vorbelastungsbilanz auf den Tag der Eintragung der GmbH zu klären (vgl. hierzu Rz. 4049).
1 Vgl. Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 69 ff. mwN. 2 Vgl. Joswig, DStR 1996, 1907 (1909). 3 Vgl. Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 69. 4 Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 11 Rz. 32. 5 Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 78. 6 Vgl. Schiller, DB 1992, 283.
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B. Gründungs-/Eröffnungsbilanz
4023
IV. Aufstellung der Eröffnungsbilanz 1. Bestandteile der Eröffnungsbilanz Die Eröffnungsbilanz ist nicht um eine Gewinn- und Verlustrechnung zu ergänzen. Dies folgt aus dem Wesen dieser Bilanz als Startpunkt für die kaufmännische Tätigkeit.
4018
Das Handelsgesetzbuch sieht nicht vor, dass die Gründungsbilanz um einen Anhang zu erweitern ist. Teilweise wird die Notwendigkeit eines Anhangs in Erwägung gezogen1. Förschle/Kropp/Schellhorn2 ist allerdings darin zu folgen, dass ein Anhang mit erläuternden Angaben zu den bei der Eröffnungsbilanz angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sinnvoll ist.
4019
Des Weiteren ist zu beachten, dass dann, wenn die Eröffnungsbilanz nicht um einen Anhang erweitert wird, ansonsten wahlweise für die Bilanz oder den Anhang vorgeschriebene Angaben zwingend in die Eröffnungsbilanz aufgenommen werden müssen3. Dies kommt in der Praxis freilich regelmäßig nur im Falle einer Sachgründung zur Anwendung. Vermerkpflichtig wären insoweit vor allem Eventualverbindlichkeiten, wie bspw. auch Sicherheiten für Verbindlichkeiten der Gesellschafter4.
4020
2. Aufstellungsgrundsätze Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen (§ 242 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Eröffnungsbilanz muss daher den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen, klar und übersichtlich sein sowie innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt werden (§ 243 HGB). Der Begriff „innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit“ ist rechtlich unbestimmt. Im Hinblick auf § 264 HGB dürfte auch für die Eröffnungsbilanz die Frist von drei Monaten seit Errichtung der Gesellschaft gelten. Aus praktischen Erwägungen heraus ist es jedoch zweckmäßig, zeitnah, dh. vor Verbuchung des anfallenden Buchungsstoffes, die Eröffnungsbilanz aufzustellen, so dass die Vorträge aus der Eröffnungsbilanz auf die Konten der Buchhaltung übertragen werden können. Bei Gesellschaften, bei denen sich abzeichnet, dass sie als klein iS von § 267 HGB zu qualifizieren sind, wird es auch zulässig sein, die 6-Monats-Frist für die Aufstellung der Eröffnungsbilanz auszunutzen, soweit dies noch einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspricht (§ 264 Abs. 1 Satz 3 HGB)5.
4021
Die Eröffnungsbilanz ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen (§ 244 HGB).
4022
Die Eröffnungsbilanz ist von allen Geschäftsführern der GmbH unter Angabe des Datums zu unterschreiben (§ 35 GmbHG), um nachzuweisen, wann der Vorgang der Gründung verantwortlich beendet wurde6 (§ 245 Satz 1 iVm. § 242 Abs. 1 Satz 2 HGB).
4023
1 Vgl. Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 11. 2 Vgl. Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 11. 3 Vgl. Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 106. 4 Hierzu Abramenko, GmbHR 1997, 875. 5 Ausführlich Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 82 ff. 6 Vgl. Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 252.
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4024
6. Sonderbilanzen
4024
§ 240 Abs. 1 HGB fordert die Durchführung einer Inventur und die Aufstellung eines Inventars. Bei einer Bargründung wird sich dies in der Aufnahme des Kassenbestandes oder des Bankguthabens erschöpfen, soweit überhaupt schon die Einzahlung von Eigenkapital erfolgt ist. Im Falle einer Sachgründung müssen dagegen sämtliche eingebrachten Vermögensgegenstände und Schulden aufgenommen werden.
4025
Das Aussehen der Eröffnungsbilanz hängt sehr stark davon ab, ob der Stichtag für die Eröffnungsbilanz der Tag der Errichtung, der Tag der Eintragung der GmbH in das Handelsregister oder ein Tag, der zwischen den beiden vorgenannten Daten liegt, ist (dazu oben Rz. 4014). Wird die Eröffnungsbilanz auf den Tag der Errichtung ausgestellt, so ist die Eröffnungsbilanz, soweit noch keine Einzahlung auf die übernommenen Geschäftsanteile bewirkt wurde, relativ einfach: Auf der Aktivseite werden die eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital und auf der Passivseite das gezeichnete Kapital (Stammkapital), gemindert um die nicht eingeforderten Geschäftsanteile (§ 272 Abs. 1 HGB), ausgewiesen.
4026
Wird die Eröffnungsbilanz auf den Tag der Eintragung der GmbH in das Handelsregister aufgestellt, so hängt das Erscheinungsbild der Eröffnungsbilanz vor allen Dingen vom Umfang der zwischenzeitlich durchgeführten Geschäfte ab. Wurden zwischenzeitlich Gegenstände des Anlagevermögens und des Vorratsvermögens angeschafft, so sind diese Vermögensgegenstände auf der Aktivseite und entsprechende Verbindlichkeiten auf der Passivseite anzusetzen. Die bereits geleisteten Einlagen auf die übernommenen Geschäftsanteile sind im Falle der Bargründung als liquide Mittel auszuweisen; im Falle der Sachgründung sind die auf die GmbH übertragenen Vermögensgegenstände zu aktivieren.
4027
Bei der Gründung kann es sich um eine Bargründung oder um eine Sachgründung handeln. Die buchtechnischen Vorgänge sind grundsätzlich dieselben. In beiden Fällen werden Forderungskonten für die einzelnen Gesellschafter eingerichtet, die mit ihrer Einlageverpflichtung (Bargeld oder Sachwerte oder beides) in Höhe der auf sie entfallenden Anteile am gezeichneten Kapital belastet werden, während andererseits mit der Gegenbuchung das Konto „gezeichnetes Kapital“ erkannt wird. In der Höhe, in der die Einlagen erfolgen, werden die Einzahlungskonten erkannt und die dafür in Frage kommenden Bestandskonten (Geldkonten oder die betreffenden Konten der eingebrachten Sachwerte) belastet. 3. Ansatzvorschriften
4028
Hinsichtlich des Ansatzes von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten/ Rückstellungen in der Eröffnungsbilanz sind die §§ 246–251 HGB und die sie ergänzenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten. Angesichts des besonderen Charakters der Eröffnungsbilanz ist auf folgende Besonderheiten hinzuweisen:
4029
Zu den ansatzpflichtigen Vermögensgegenständen gehören die ausstehenden Einlagen, aber auch Ansprüche der Kapitalgesellschaft auf Differenzausgleich wegen des nicht ausreichenden Wertes von Sacheinlagen oder aus einer Vorbelastungshaftung der Gründer im Falle von vorzeitiger Aufnahme der Geschäftstätigkeit (vgl. hierzu Rz. 4049). Ausstehende Einlagen sind offen von dem gezeichneten Kapital abzusetzen und nur die „eingeforderten, aber noch nicht eingezahlten Beträge“ sind unter den Forderungen auf der Aktivseite auszuweisen (§ 272 Abs. 1 HGB).
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B. Gründungs-/Eröffnungsbilanz
4032
Umstritten ist, wie Gründungskosten und Kosten für die Beschaffung des Eigenkapitals (§ 248 Abs. 1 HGB) in der Eröffnungsbilanz zu behandeln sind. Unter Gründungsaufwand sind ua. zu subsumieren Beratungshonorare, Auslagen eines Gründers, Notar- und Gerichtskosten.
4030
Vom Gründungsaufwand zu unterscheiden ist der Betriebsaufwand der Vorgesellschaft, der durch die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes und die Aufnahme der Unternehmenstätigkeit entsteht. Dazu gehören auch Organisationsstudien, Marketing-Beratungen etc. Nach § 248 Abs. 1 HGB sind Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals nicht als Aktivposten in die Bilanz aufzunehmen. Dies gilt auch für die Eröffnungsbilanz1. In rechtlicher Hinsicht ist zu beachten, dass die Übernahme des Gründungsaufwandes durch die GmbH voraussetzt, dass deren Höhe bzw. Höchstbetrag in der Satzung festgesetzt ist2. Soweit die Gründungsaufwendungen am Stichtag der Eröffnungsbilanz noch nicht bezahlt sind, ist eine entsprechende Verbindlichkeit zu passivieren und in Höhe dieses Aufwandes ein Bilanzverlust auszuweisen. Bei diesen Aufwendungen handelt es sich jedoch um eine ausdrücklich zugelassene Vorbelastung des Gründungskapitals, so dass ein solcher Aufwand bzw. Verlust dem Netto-Reinvermögen hinzugerechnet werden darf3. Folgendes Beispiel verdeutlicht die Zusammenhänge: Aktiva
Eröffnungsbilanz XYZ E A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Bilanzverlust (aus Gründungsaufwand)
A. Umlaufvermögen I. Guthaben bei Kreditinstituten
B. 97 000
4031 Passiva E 100 000 ./. 5 000
Verbindlichkeiten I. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
2 000 97 000
97 000
Von dem erwarteten und satzungsmäßig festgesetzten Gründungsaufwand von 5 000 Euro waren am Stichtag der Eröffnungsbilanz 3 000 Euro abgeflossen, so dass eine Verbindlichkeit iH von 2 000 Euro auszuweisen ist.
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Beratungshinweis: Zur Vermeidung des Ausweises eines Bilanzverlustes aus Gründungsaufwand wird empfohlen, zur Finanzierung dieses Aufwandes nicht das gezeichnete Eigenkapital, sondern ein Aufgeld (Agio) zu verwenden. Der Gründungsaufwand kann dann unmittelbar gegen das Aufgeld verrechnet werden.
1 So wie hier Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 147. 2 Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 3 Rz. 78. 3 Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 3 Rz. 78.
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4032
4032
6. Sonderbilanzen
Beispiel Aktiva
Eröffnungsbilanz XYZ E A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage ./. Gründungsaufwand
A. Umlaufvermögen I. Guthaben bei Kreditinstituten
B. 102 000
Passiva E
5 000 5 000
Verbindlichkeiten I. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
102 000
100 000 0
2 000 102 000
Da die Erfüllung der Kapitalrücklage iH von 5 000 Euro sofort fällig war, flossen der Gesellschaft 105 000 Euro bei Gründung zu. Da lediglich 3 000 Euro für den Gründungsaufwand im Zeitpunkt der Eröffnungsbilanz abgeflossen waren (Ausweis von Verbindlichkeiten iH von 2 000 Euro), belaufen sich die liquiden Mittel auf 102 000 Euro. Es entfällt der Ausweis eines Bilanzverlustes in Höhe des Gründungsaufwandes, da dieser Aufwand unmittelbar gegen die Kapitalrücklage verrechnet wird (entsprechend § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB)1. Zur Sicherstellung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Gründungskosten Hinweis auf Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 288 ff. 4033
Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs dürfen nach der Streichung von § 269 HGB durch das BilMoG für Eröffnungsbilanzen ab dem 1.1.2010 nicht mehr aktiviert werden.
4034
Während im Falle der Bargründung Bilanzierungsfragen praktisch nicht auftreten können, ergeben sich bei der Sachgründung zT schwierige und rechtlich umstrittene Bilanzierungsprobleme hinsichtlich des Gegenstands der Sacheinlage. Es gilt der Grundsatz, dass „nur verkehrsfähige Vermögensgegenstände mit einem feststellbaren wirtschaftlichen Wert Gegenstand einer gesellschaftsrechtlichen Sacheinlage sein können2 (vgl. Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 295 ff.). Ob es auch auf die „Aktivierungsfähigkeit“ des Gegenstandes einer Sachanlage ankommt, ist rechtlich umstritten3. In der Praxis wird regelmäßig noch an dem Kriterium Aktivierungsfähigkeit festgehalten4. Einlagefähig sind somit: • Sachen (Eigentum an beweglichen und unbeweglichen Sachen); • Rechte (Forderungen aller Art, soweit sie übertragbar sind; § 398 BGB); • andere Rechte (Immaterial-Güterrechte wie Urheber-, Verlagsrechte, Geschmacksmuster und gewerbliche Schutzrechte, aber auch Know-how).
1 Vgl. auch Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 148. 2 Veil in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 5 Rz. 37 mwN; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 5 Rz. 14. 3 Vgl. zum Meinungsstand Veil in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 5 Rz. 38. 4 Vgl. Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 126 ff.
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B. Gründungs-/Eröffnungsbilanz
4037
Die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Dienstleistung ist nicht einlagefähig1. Aufgrund des MoMiG wurden die Rechtsfolgen der verdeckten Sacheinlage deutlich entschärft (§ 19 Abs. 4 GmbHG)2. Nach der Neuregelung wird der Wert des der Gesellschaft überlassenen Vermögensgegenstandes im Zeitpunkt der Anmeldung zur Eintragung der Gesellschaft auf die fortbestehende Bareinlagepflicht des Gesellschafters angerechnet (§ 19 Abs. 4 Satz 3 GmbHG). Besondere bilanzielle Auswirkungen ergeben sich jedoch dann für die Eröffnungsbilanz, wenn der Sachwert, der grundsätzlich auf die Bareinlageverpflichtung angerechnet wird, und der Kaufpreis für die verdeckte Sacheinlage die Höhe der Bareinlageverpflichtung übersteigen3.
4035
Folgendes Beispiel kann die Bilanzierungsfrage illustrieren:
4036
Bareinlageverpflichtung: Sachwert: Kaufpreis:
100 000 120 000 200 000
Vor dem Beschluss über die Barkapitalerhöhung von 100 000 wurde zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter vereinbart, dass die Gesellschaft den Vermögensgegenstand im Wert von 120 000 für einen Kaufpreis von 200 000 erwirbt.
Bei vordergründiger Betrachtung wäre die Schlussfolgerung, dass die Gesellschaft keinen Anspruch mehr gegen den Gesellschafter hat, da der Sachwert die Bareinlageverpflichtung übersteigt. Dies erscheint jedoch nicht sachgerecht und der Anwendungsbereich des § 19 Abs. 4 GmbHG ist daher auszuweiten4. Vielmehr erhöht sich die Leistungsverpflichtung des Gesellschafters auf 200 000 (Kaufpreis der verdeckten Sacheinlage). Da der Sachwert der verdeckten Sacheinlage 120 000 beträgt, hat die Gesellschaft einen Anspruch gegen den Gesellschafter auf Zahlung von 80 000 (200 000 ./. 120 000). Um 80 000 wurde das Vermögen der Gesellschaft durch die verdeckte Sacheinlage vermindert. In der Eröffnungsbilanz ist folglich eine Forderung von 80 000 gegen den Gesellschafter zusätzlich auszuweisen. Dies ist auch zutreffend, da das Vermögen der Gesellschaft um 80 000 gemindert wurde.
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Beratungshinweis: Übersteigt bei der verdeckten Sacheinlage (§ 19 Abs. 4 GmbHG) der Kaufpreis der verdeckten Sacheinlage den Sachwert des eingebrachten Vermögensgegenstandes, so erhöht sich die Leistungsverpflichtung des Gesellschafters auf den Kaufpreis als Betrag der verdeckten Sacheinlage, auf den der Sachwert des Vermögensgegenstandes angerechnet wird.
4. Gliederung Für die Gliederung der Eröffnungsbilanz greift § 266 HGB (vgl. hierzu im Einzelnen Rz. 923 ff.). Bilanzrechtlich gilt, dass als gezeichnetes Kapital der Betrag auszuweisen ist, der im Handelsregister der Gesellschaft am Bilanzstichtag als Stammkapital eingetragen ist. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob in der Eröffnungsbilanz die von den Gesellschaftern übernommenen Geschäftsanteile bereits als ge1 Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 5 Rz. 18; Veil in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 5 Rz. 51. 2 Vgl. hierzu im Einzelnen Bormann/Urlichs in Römermann/Wachter, GmbH-Beratung nach dem MoMiG, GmbHR-Sonderheft Oktober 2008, S. 37 (38). 3 Vgl. Bormann/Urlichs in Römermann/Wachter, GmbH-Beratung nach dem MoMiG, GmbHR-Sonderheft Oktober 2008, S. 37 (40). 4 Vgl. Bormann/Urlichs in Römermann/Wachter, GmbH-Beratung nach dem MoMiG, GmbHR-Sonderheft Oktober 2008, S. 37 (40).
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4037
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6. Sonderbilanzen
zeichnetes Kapital auszuweisen sind oder aber der Ausweis „Zur Durchführung der Gründung gezeichnetes Kapital“ erforderlich ist. Im Hinblick darauf, dass durch die Bezeichnung der Bilanz als Eröffnungsbilanz die Besonderheit der Gründung erkennbar wird, erscheint der vereinfachte Ausweis als gezeichnetes Kapital vertretbar, auch wenn am Stichtag der Eröffnungsbilanz die Eintragung der Gesellschaft noch nicht erfolgt ist. 4038
Der Ausweis ausstehender Einlagen ist zwingend nach der Nettomethode vorzunehmen. Dies bedeutet, dass auf der Aktivseite als Forderung nur die „eingeforderte ausstehende Einlage“ ausgewiesen werden darf und die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf der Passivseite in der Vorspalte vom gezeichneten Kapital abzusetzen sind. 5. Bewertung
4039
Die Bewertungsvorschriften, die für den Jahresabschluss gelten, finden auch auf die Eröffnungsbilanz Anwendung. Hiernach sind auf der Aktivseite Vermögensgegenstände mit den Anschaffungskosten anzusetzen (§ 253 HGB). Dies entspricht grundsätzlich einem Ansatz mit dem Zeitwert, da der Einlagevorgang in zwei Schritte zu zerlegen ist, nämlich 1. bei der GmbH entsteht eine Einlageforderung (Buchung: Forderung gegen Gesellschafter an Eigenkapital) und 2. diese Einlageforderung wird bedient mit Hingabe der Geld- oder Sacheinlagen (Buchung: Aktivposten an Forderung gegen Gesellschafter)1. Verbindlichkeiten sind mit ihrem Erfüllungsbetrag zu bewerten (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB)2. Das gezeichnete Kapital (Stammkapital) ist zum Nennbetrag zu passivieren (§ 283 HGB).
4040
Im Falle der Bargründung ergeben sich keine Bewertungsschwierigkeiten. Schwierige Bewertungsfragen tauchen jedoch häufig bei Sacheinlagen auf. Bewertungsobergrenze ist der Zeitwert der Sacheinlage. Es gilt der Grundsatz des Verbots der Unterpari-Emission, dh., Gegenstände einer Sacheinlage dürfen höchstens mit dem Zeitwert angesetzt werden, anders gewendet: Die Vereinbarung einer den Nennbetrag des Geschäftsanteils nicht erreichenden Einlageleistung ist verboten3. Die Zeitwerte dürfen jedoch unterschritten werden, mit anderen Worten: Überpari-Emissionen sind zulässig4. Der Zeitwert ermittelt sich bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nach folgender Formel: Wiederbeschaffungsneuwert ./. Wertabschlag für bisherige Nutzung =
Wiederbeschaffungszeitwert.
1 Hierzu auch Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 194. 2 Bei Eröffnungsbilanzen vor dem 1.1.2010 gilt noch altes Recht, also Bewertung zu Rückzahlungsbeträgen (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). 3 Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 5 Rz. 24; Veil in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 5 Rz. 56 ff. 4 Vgl. Veil in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 5 Rz. 56; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 5 Rz. 27 – mwN; die Zulässigkeit von Unterbewertungen lässt sich auch darauf stützen, dass das Umwandlungssteuergesetz die Einbringung zu Buchwerten erlaubt.
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B. Gründungs-/Eröffnungsbilanz
4043
Nach § 5 Abs. 4 GmbHG ist der Einlagewert im Gesellschaftsvertrag festzusetzen1. Der Nennbetrag des Geschäftsanteils gibt den Betrag an, den der Gesellschafter als Einlage auf das Stammkapital zu erbringen hat. Durch die Festsetzung des Wertes der Sacheinlage wird deutlich, ob der Gesellschafter diese Einlageverpflichtung erbracht hat oder nicht. Verbleibt ein Fehlbetrag, so entsteht eine Ausgleichsforderung gegenüber dem Gesellschafter (Differenzhaftung nach § 9 GmbHG), die in bar zu leisten ist.
4041
Liegt der Zeitwert der Sacheinlage über dem Nennbetrag des dafür übernommenen Geschäftsanteils, so ergibt sich ein Aufgeld (Agio): Es entsteht hierbei ein „stilles“ Aufgeld, wenn der festgesetzte Wert der Sacheinlage (= Anschaffungskosten der Sacheinlage) dem Nennbetrag des übernommenen Geschäftsanteils entspricht. Es wird deshalb von einem stillen Aufgeld gesprochen, weil es in der Eröffnungsbilanz nicht offen ausgewiesen wird (nicht in die Kapitalrücklage eingestellt wird). Es entsteht ein „offenes“ Aufgeld, wenn der festgesetzte Wert der Sacheinlage den Nennbetrag des übernommenen Geschäftsanteils übersteigt (= Ausgabebetrag des Geschäftsanteils von mehr als 100 %). Das offene Aufgeld ist gem. § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB in die Kapitalrücklage einzustellen.
4042
Die Zusammenhänge zwischen Zeitwert und festgestelltem Wert der Sacheinlage, deren Anrechnung auf den Nennbetrag des übernommenen Geschäftsanteils und ihre Auswirkungen auf die Eröffnungsbilanz werden an dem nachfolgenden Beispiel verdeutlicht. Das Beispiel geht davon aus, dass die Gesellschafter A und B eine neue GmbH gründen. A erbringt eine Sacheinlage (Geschäftsveräußerung iS des § 1 Abs. 1a UStG), indem er einen Teilbetrieb in die neue Gesellschaft einbringt. B leistet seine Einlage in bar.
4043
Die dem Beispiel zugrundeliegenden Daten sind wie folgt: Sacheinlage des A: Gebäude Maschinen Patente Bareinlage des B:
Buchwert E 400 000 600 000 – zus. 1 000 000 2 000 000
Zeitwert E 800 000 900 000 300 000 2 000 000 2 000 000
Im Beispiel werden 3 Fallgruppen unterschieden: Im Fall A wird der Wert der Sacheinlage auf 1 000 000 Euro festgesetzt und auf den Nominalbetrag des übernommenen Geschäftsanteils iH von 1 000 000 Euro angerechnet. Es entsteht ein „stilles“ Aufgeld, da der Zeitwert der Sacheinlage den Nominalbetrag des Geschäftsanteils übersteigt. Da die Beteiligungsverhältnisse zwischen den Gesellschaftern A und B auf der Grundlage der Zeitwerte festzulegen sind, übernimmt der Gesellschafter B einen Geschäftsanteil iH von 1 000 000 Euro in bar, leistet aber gleichzeitig ein Aufgeld iH von 1 000 000 Euro, das der Kapitalrücklage zugeführt wird. Fall A:
Tatsächlicher Wert (Zeitwert) der Sacheinlage des A Festgesetzter Wert der Sacheinlage Anrechnungsbetrag der Sacheinlage Nennbetrag des Geschäftsanteils „Offenes“ Aufgeld
E 2 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 –0–
„Stilles“ Aufgeld
1 000 000
1 Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 5 Rz. 31.
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4043
6. Sonderbilanzen A & B-GmbH
Aktiva
Eröffnungsbilanz zum 10.4.x1 E
A. Anlagevermögen I. Sachanlagen 1. Grundstücke und Bauten 2. Maschinen B. Umlaufvermögen I. Guthaben bei Kreditinstituten 1)
Passiva E
A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital 400 000 II. Kapital600 000 rücklage1)
2 000 000 3 000 000
2 000 000 1 000 000
3 000 000
Es handelt sich um das Aufgeld des B hinsichtlich der Bareinlage.
Fall B:
Tatsächlicher Wert (Zeitwert) der Sacheinlage des A Festgesetzter Wert der Sacheinlage Anrechnungsbetrag der Sacheinlage Nennbetrag des übernommenen Geschäftsanteils „Offenes“ Aufgeld „Stilles“ Aufgeld
E 2 000 000 2 000 000 2 000 000 1 000 000 1 000 000 –0–
Da der festgesetzte Wert der Sacheinlage, der auf den Nennbetrag des Geschäftsanteils angerechnet wird, den Nennbetrag des Geschäftsanteils übersteigt, ergibt sich im Fall B ein „offenes“ Aufgeld von 1 000 000 Euro, das nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB in die Kapitalrücklage einzustellen ist. Hinsichtlich des Gesellschafters B, der die Bareinlage erbringt, ergeben sich gegenüber Fall A keine Abweichungen. A & B-GmbH Aktiva
Eröffnungsbilanz zum 10.4.x1 E
A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Gewerbliche Schutzrechte II. Sachanlagen 1. Grundstücke und Bauten 2. Maschinen B. Umlaufvermögen I. Guthaben bei Kreditinstituten
300 000
Passiva E
A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage
2 000 000 2 000 000
800 000 900 000
2 000 000 4 000 000
4 000 000
Fall C unterscheidet sich von Fall B dahingehend, dass der festgesetzte Wert der Sacheinlage dem Nennbetrag des übernommenen Geschäftsanteils entspricht. Damit erübrigen sich sowohl das „offene“ als auch das „stille“ Aufgeld für den Gesellschafter A. Die bilanzielle Behandlung der Bareinlage des Gesellschafters B entspricht im Fall C den beiden vorhergenannten Fällen A und B.
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B. Gründungs-/Eröffnungsbilanz
Fall C:
4044
Tatsächlicher Wert (Zeitwert) der Sacheinlage des A Festgesetzter Wert der Sacheinlage Anrechnungsbetrag der Sacheinlage Nennbetrag des übernommenen Geschäftsanteils „Offenes“ Aufgeld
E 2 000 000 2 000 000 2 000 000 2 000 000 –0–
„Stilles“ Aufgeld
–0– A & B-GmbH
Aktiva
Eröffnungsbilanz zum 10.4.x1
Passiva
E A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Gewerbliche Schutzrechte II. Sachanlagen 1. Grundstücke und Bauten 2. Maschinen B. Umlaufvermögen I. Guthaben bei Kreditinstituten
E A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital
4 000 000
300 000 800 000 900 000
2 000 000 4 000 000
4 000 000
Gegenstand einer Sacheinlage kann auch die Beteiligung an einem Unternehmen sein, da es sich bei dem eingelegten Gegenstand in diesem Fall um ein Gesellschaftsrecht handelt1. Bei der Wertermittlung ist der Zeitwert des Einlagegegenstandes aus Sicht der Gesellschaft zugrunde zu legen. Bei der Ermittlung der Werte der Vermögensgegenstände sind die allgemein gültigen Grundsätze und Verfahren zur Ermittlung des Verkehrs- oder Zeitwerts anzuwenden. Im Falle der Bewertung eines Unternehmens kommen grundsätzlich die Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S 1)2 sowie die IDW-Stellungnahme „Anwendung der Grundsätze des IDW S 1 bei der Bewertung von Beteiligungen und sonstigen Unternehmensanteilen für die Zwecke eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses“ (IDW RS HFA 10) zur Anwendung3. Hierbei ist zu beachten, dass die Bewertung des Unternehmens nach der Ertragswertmethode nur dann zulässig ist, wenn das von der Beteiligungsgesellschaft verfolgte Geschäftskonzept seine Bestätigung am Markt gefunden hat. Es muss sich bei dem zu bewertenden Unternehmen also um ein nach anerkannten Grundsätzen der Betriebswirtschaftslehre bewertungsfähiges, strukturiertes und in das Marktgeschehen bereits integriertes Unternehmen handeln4. Ist das nicht der Fall und befindet sich das Unternehmen noch in der Aufbauphase, so kommt nur eine substanzorientierte Bewertung in Betracht und der Ansatz eines über den Substanzwert hinausgehenden Mehrwerts (Firmenwert) ist nicht zulässig.
! 1 2 3 4
Beratungshinweis: Wird die Beteiligung an einem Unternehmen als Sacheinlage eingebracht und befindet sich das Unternehmen noch in der Aufbauphase,
Vgl. Bayer in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl. 2015, § 27 Rz. 13. IDW S 1 idF 2008 (Stand: 2.4.2008), WPg 2008 Supplement 3. IDW RS HFA 10 (Stand: 18.10.2005), WPg 2005, 1322. Vgl. BGH v. 16.1.2006 – II ZR 65/04, BB 2006, 907 = GmbHR 2006, 482.
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4044
4044
6. Sonderbilanzen
ist die Bewertung des Unternehmens nach der Ertragswertmethode (Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts) nicht zulässig.
V. Prüfung und Publizität 4045
Die Eröffnungs- oder Gründungsbilanz unterliegt als solche nicht der Prüfungspflicht der §§ 316 ff. HGB, da sich die Prüfungspflicht nur auf den Jahresabschluss erstreckt. Allerdings muss der Prüfer des ersten regulären Jahresabschlusses der GmbH im Rahmen dieser Prüfung auch die Ansätze und Bewertungen der Eröffnungsbilanz daraufhin überprüfen, ob diese Auswirkungen auf den zu prüfenden Jahresabschluss haben1.
4046
Die Eröffnungsbilanz ist nicht festzustellen2.
4047
Die Eröffnungs- oder Gründungsbilanz ist nicht nach § 325 HGB beim Bundesanzeiger offen zu legen3. Im Ergebnis werden die Zahlen der Eröffnungsbilanz aber mit dem ersten regulären Jahresabschluss offen gelegt.
4048
Der Gründungshergang der GmbH wird – im Gegensatz zur AG – deutlich weniger geprüft: Im Falle von Sacheinlagen haben die Gründergesellschafter in einem Sachgründungsbericht die für die Angemessenheit der Leistungen wesentlichen Umstände darzulegen (§ 5 Abs. 4 Satz 2 GmbHG). Demgegenüber ist bei der AG neben der Prüfung des Hergangs der Gründung durch die Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats im Falle der Sachgründung eine externe Prüfung durch unabhängige Prüfer (Gründungsprüfer gem. § 33 Abs. 2–5 AktG) durchzuführen. Zweckmäßig dürfte jedoch im Hinblick auf § 9c GmbHG die Erteilung einer Werthaltigkeitsbescheinigung der Sacheinlage sein, um die Eintragung im Handelsregister zu erleichtern.
VI. Vorbelastungsbilanz 4049
Von der Haftung wegen Überbewertung einer Sacheinlage (sog. Differenzhaftung nach § 9 GmbHG) ist die sog. Vorbelastungshaftung zu unterscheiden (zur Differenzhaftung vgl. Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 797 ff. und zur Vorbelastungshaftung Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 787 ff.). Ob eine Vorbelastungshaftung der Gründer der Gesellschaft besteht, wird auf der Grundlage einer Vorbelastungsbilanz festgestellt, die auf den Zeitpunkt der Eintragung der Gesellschaft aufzustellen ist. Diese Sonderbilanz hat die Aufgabe festzustellen, ob und ggf. in welcher Höhe eine negative Differenz zwischen dem bilanzmäßigen Reinvermögen und der Stammkapitalziffer durch die Aufnahme der Geschäftstätigkeit vor der Eintragung der GmbH entstanden ist.
!
Beratungshinweis: Ermächtigen die Gründer die Geschäftsführung bereits vor der Eintragung der Gesellschaft ins Handelsregister zur Aufnahme der Geschäftstätigkeit, so empfiehlt es sich, auf den Tag der Eintragung eine Vorbelastungsbilanz aufzustellen, aus der sich die Vermögenssituation und die Fortbestehensperspektive ergeben. Im Grundsatz ist eine Vorbelastungsbilanz von den Geschäftsführern nur aufzustellen, wenn Anhaltspunkte für das Entstehen
1 Vgl. IDW PS 205 (Stand: 9.9.2010), IDW-FN 2010, 423, Rz. 15. 2 Umstritten, vgl. Förschle/Kropp/Schellhorn in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 253; bei Sacheinlagen kann aus Haftungsgründen eine Genehmigung durch die Gesellschafter empfehlenswert sein. 3 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 325 HGB Rz. 9.
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B. Gründungs-/Eröffnungsbilanz
4051
eines Auffüllungsanspruchs vorliegen; eine generelle Aufstellungspflicht ohne diesen Anlass besteht dagegen nicht. Hintergrund für diese Empfehlung ist vor allem, dass nur hierdurch bei einer späteren Insolvenz der GmbH aufgrund einer durch den Insolvenzverwalter behaupteten Vorbelastungshaftung eine Zahlung der Gesellschafter zur Insolvenzmasse verhindert werden kann1. Aufgabe der Vorbelastungsbilanz2 ist es, das Nettovermögen der GmbH zu sog. Fortführungswerten zu ermitteln. Ist die Fortbestehensprognose negativ, sind Veräußerungswerte zu bilanzieren3. In der Praxis ergeben sich regelmäßig erhebliche Probleme bei der Wertfindung, ähnlich wie im Falle der Ermittlung einer Überschuldung auf der Grundlage des Überschuldungsstatus, der ebenfalls eine Vermögensbilanz ist (vgl. insoweit die Ausführungen zum Überschuldungsstatus unter Rz. 4560).
4050
Auf folgende Besonderheiten dieser Vermögensbilanz ist an dieser Stelle jedoch einzugehen (vgl. auch Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 789):
4051
(1) Gründungskosten, die der Sache nach zu Lasten der GmbH gehen. Derjenige Gründungsaufwand, der – allerdings in angemessener Höhe – im Gesellschaftsvertrag festgesetzt worden ist, darf in der Vorbelastungsbilanz als Aktivposten angesetzt werden (mindert also nicht das Netto-Reinvermögen der GmbH)4. (2) Ansprüche aus der Differenzhaftung nach § 9 Abs. 1 GmbHG. Entspricht der Wert der Sacheinlage nicht dem Nennbetrag des dafür übernommenen Geschäftsanteils, so ist der zur Sacheinlage verpflichtete Gesellschafter zum Ausgleich der Wertdifferenz verpflichtet. Dieser Anspruch der Gesellschaft gegen den Sacheinleger ist in der Vorbelastungsbilanz zu aktivieren (§ 9 Abs. 1 GmbHG)5. (3) Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs: Nach § 269 HGB idF vor BilMoG war es zulässig, Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs als Bilanzierungshilfe im Jahresabschluss und damit auch in der Eröffnungsbilanz zu aktivieren. Nachdem diese Bilanzierungshilfe durch das BilMoG ersatzlos gestrichen wurde, stellt sich die Frage einer Aktivierung in der Vorbelastungsbilanz nicht mehr. Anders gewendet: Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes dürfen in der Vorbelastungsbilanz nicht aktiviert werden6. (4) Nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie Firmenwert (Goodwill). Grundsätzlich kann die Bewertung des Vermögens in der Vorbelastungsbilanz nach der Ertragswertmethode erfolgen, also nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und einen Firmenwert (Goodwill) beinhalten7. Voraussetzung ist jedoch, dass die Vorgesellschaft bereits das Stadium der Vorbereitungshandlungen überschritten hat und sich bereits in einer Organisationsform befindet, die am Tag der Eintragung der Gesellschaft eine Unternehmensbewertung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zulässt8. Darüber hinaus dürfen künftige Erfolgschancen nur dann berücksichtigt werden, wenn sie bereits 1 Vgl. im Einzelnen hierzu Hey, GmbHR 2001, 905 (906). 2 Vgl. Meister, Zur Vorbelastungsproblematik und zur Haftungsverfassung der Vorgesellschaft bei der GmbH, in FS Werner, 1984, S. 521. 3 Vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 11 Rz. 144. 4 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 (141) = GmbHR 1981, 114 sowie Schulze-Osterloh, Vorbelastungsbilanz der GmbH, in FS Goerdeler, 1987, S. 533 (539). 5 Schulze-Osterloh, Vorbelastungsbilanz der GmbH, in FS Goerdeler, 1987, S. 533 (540). 6 Vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 11 Rz. 146. 7 BGH v. 9.11.1998 – II ZR 190/97, GmbHR 1999, 31. 8 Vgl. Förschle/Kropp in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. D 61.
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4051
6. Sonderbilanzen
am Bewertungsstichtag im Ansatz geschaffen worden waren. Hieraus folgt, dass nur in Ausnahmefällen diese Voraussetzungen vorliegen dürften. 4052
Die Frage der Bewertung des Vermögens nach der Ertragswertmethode oder nach Substanzwerten hat vor allem dann eine große Bedeutung, wenn eine Sacheinlage vorliegt und Gegenstand der Sacheinlage ein Unternehmen oder die Beteiligung an einem Unternehmen ist. Beispiel Höhe des Stammkapitals Verkehrswert des Unternehmens Firmenwert (Goodwill)
2 Mio. Euro 5 Mio. Euro 3 Mio. Euro
Der Verkehrswert des Unternehmens wurde nach der Ertragswertmethode (vgl. Rz. 4534 ff.) ermittelt. Im Zeitpunkt der Eintragung sei das Stammkapital bereits verbraucht.
In einer solchen Situation kann der Unternehmenswert von 5 Mio. Euro nur dann in die Vorbelastungsbilanz eingestellt werden, wenn das vom Unternehmen verfolgte Geschäftskonzept bereits seine Bestätigung am Markt gefunden hat1. Nur dann, wenn der Geschäftswert des Unternehmens den „Markttest“ bestanden hat, also ein Dritter bereit wäre, hierfür ein Entgelt zu zahlen, ist es gerechtfertigt, einen über den Substanzwert hinausgehenden Mehrwert des Unternehmens (= Firmenwert) zu berücksichtigen. Liegt jedoch ein „Unternehmen im Aufbau“ vor, ist eine Bewertung nach der Ertragswertmethode nicht zulässig. Hierfür spricht, dass die Ertragswertmethode die Erstellung einer Ergebnisprognose voraussetzt. Eine solche Abschätzung der zukünftigen finanziellen Überschüsse ist jedoch mit erheblichen Unsicherheiten (Risiken) belastet, vor allem, wenn keine Analyse der Vergangenheitszahlen möglich ist, die eine Prognose zumindest absichert. Nach dem Grundsatz der realen Kapitalaufbringung2 ist das im Zeitpunkt der Eintragung bereits verbrauchte Stammkapital durch einen „Anspruch aus der Unterbilanzhaftung“ in Höhe des verbrauchten Stammkapitals auszugleichen. Dieser Anspruch aus der Unterbilanzhaftung ist durch Zahlung des Differenzbetrages zu begleichen3. Im Hinblick auf die Einschränkungen der Aufrechnung gem. § 19 GmbHG kann eine solche Forderung gegen den Gesellschafter statt durch Zahlung nur mit einem in der Bilanz ausgewiesenen Jahresüberschuss oder Bilanzgewinn getilgt werden4. Einstweilen frei.
4053–4100
C. Sonderbilanz bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln I. Der Kapitalerhöhung zu Grunde liegende Bilanz 4101
Bei der GmbH sind Kapitalerhöhungen unter Verwendung von Rücklagen, also ohne dass die Gesellschafter neue Einlagen leisten, möglich. Gesetzlich ist dies in 1 Vgl. BGH v. 16.1.2006 – II ZR 65/04, BB 2006, 907 = GmbHR 2006, 482; kritisch Hennrichs, ZGR 1999, 837. 2 Vgl. BGH v. 9.11.1998 – II ZR 190/97, GmbHR 1999, 31 sowie Fleischer, GmbHR 1999, 752. 3 Vgl. auch Gehrlein, BB-Kommentar zu BGH v. 16.1.2006 – II ZR 65/04, BB 2006, 907 ff. (910). 4 Vgl. BGH v. 16.1.2006 – II ZR 65/04, BB 2006, 907 = GmbHR 2006, 482.
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C. Sonderbilanz bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
4105
den §§ 57c bis 57o GmbHG geregelt1. Bilanziell handelt es sich um eine reine Umschichtung im Eigenkapital, und zwar um eine Umbuchung von Rücklagen in Nennkapital (so ausdrücklich § 57c Abs. 1 GmbHG). Zu den gesellschaftsrechtlichen Grundlagen vgl. Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 665 ff. Nach § 57c Abs. 3 GmbHG muss der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln aus Gründen des Gläubigerschutzes eine Bilanz zugrunde liegen. Dies kann wahlweise sein:
4102
1. die Bilanz des letzten Jahresabschlusses (§ 57e Abs. 1 GmbHG) oder 2. eine Erhöhungssonderbilanz (§ 57f Abs. 1 GmbHG).
!
Beratungshinweis: Aufgrund der hohen Anforderungen an die der Kapitalerhöhung zu Grunde liegende Bilanz und der Tatsache, dass diese Voraussetzungen von dem regulären Jahresabschluss regelmäßig bereits erfüllt werden, wird aus Kostengründen der Kapitalerhöhung im Regelfall der letzte Jahresabschluss zu Grunde gelegt.
Die der Kapitalerhöhung zwingend zu Grunde liegende Bilanz muss bestimmten Anforderungen genügen. In beiden Fällen – der letzte Jahresabschluss oder eine Erhöhungssonderbilanz – sind dies:
4103
• Prüfung, • Bilanzstichtag höchstens 8 Monate vor der Anmeldung des Kapitalerhöhungsbeschlusses zur Eintragung in das Handelsregister. Ist dies nicht gegeben, so ist der Kapitalerhöhungsbeschluss nichtig2. Der Registerrichter wird die Eintragung ablehnen. Schädlich ist auch, wenn die der Kapitalerhöhung zu Grunde liegende Bilanz selbst nichtig ist, weil bspw. gegen zwingende Bewertungsvorschriften verstoßen wird. 1. Jahresabschluss Wird der letzte Jahresabschluss zu Grunde gelegt, so ist dieser zwingend zu prüfen und der Prüfer muss einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk erteilen. Die Prüfungspflicht für diese Bilanz gilt auch für kleine Kapitalgesellschaften iS des § 267 Abs. 1 HGB. Bei kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften kann die Prüfung allerdings auch durch einen vereidigten Buchprüfer erfolgen. Im Übrigen braucht der Jahresabschluss keinen besonderen Anforderungen zu genügen. Es gelten die normalen Regelungen hinsichtlich Ansatz und Bewertung.
!
4104
Beratungshinweis: Liegt – bspw. bei einer kleinen GmbH – keine Prüfungspflicht für den Jahresabschluss vor, so braucht die für diese Zwecke dennoch vorzunehmende Prüfung nur den Anforderungen der Prüfung für eine Erhöhungssonderbilanz (vgl. nachfolgend) zu erfüllen, hat also einen deutlich geringeren Umfang als eine reguläre Jahresabschlussprüfung nach den Vorgaben des § 317 HGB3.
2. Erhöhungssonderbilanz Bei der Erhöhungssonderbilanz handelt es sich um eine Zwischenbilanz. Für die Gliederung und die Bewertung gelten nach der ausdrücklichen Regelung des § 57f 1 Zum legislatorischen Werdegang vgl. Priester in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, Vor § 57c Rz. 1 ff. 2 Vgl. Priester in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 57c Rz. 13. 3 So IDW PH 9.400.6 (Stand: 9.9.2010), IDW-FN 2006, 199, Rz. 4.
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4105
4105
6. Sonderbilanzen
Abs. 1 Satz 1 GmbHG die Regelungen für den Jahresabschluss. Es gilt der Grundsatz der Bilanzkontinuität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Erforderlich ist zum Stichtag der Erhöhungssonderbilanz auch eine Inventur1. Die Wertansätze sind ausgehend von dem letzten Jahresabschluss bis zum Stichtag entsprechend fortzuentwicklen, dh. es sind bspw. anteilige Abschreibungen, Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, Abzinsungen uÄ. zu berücksichtigen. 4106
Die Erhöhungssonderbilanz umfasst nur eine Bilanz und keine Gewinn- und Verlustrechnung und auch keinen Anhang2.
4107
Bei der Aufstellung dürfen die der Größe der Gesellschaft iS von § 267 HGB nach Maßgabe der Verhältnisse zum Ende des letzten Geschäftsjahres entsprechenden Aufstellungserleichterungen, nicht aber die Offenlegungserleichterungen in Anspruch genommen werden3. Angaben, die wahlweise in der Bilanz oder im Anhang gemacht werden dürfen (sog. Wahlpflichtangaben, vgl. zB §§ 251, 268 Abs. 7 HGB), müssen aus der Bilanz ersichtlich sein oder nach der Art eines Anhangs ergänzt werden, da diese Angaben ansonsten fehlen würden.
4108
Eine Bilanz iS von § 57f GmbHG ist nur daraufhin zu prüfen, ob sie den Vorschriften über die Gliederung der Jahresbilanz und über die Wertansätze, dh. Ansatz- und Bewertungsvorschriften, in der Jahresbilanz entspricht4. Zwar ist keine Gewinnund Verlustrechnung aufzustellen, doch sind auch die Aufwendungen und Erträge begrenzt zu prüfen, und zwar insoweit, als dies zur Feststellung der Wertansätze und der Gliederung in der Bilanz erforderlich ist5. Der Bestätigungsvermerk hat sich nur auf die Bilanz zu erstrecken; zu Formulierungen vgl. IDW PH 9 400.6, Rz. 116.
4109
Eine Offenlegung im Bundesanzeiger ist für die Erhöhungssonderbilanz nicht erforderlich7.
II. Umwandlungsfähige Rücklagen 4110
Die zur Umwandlung in Stammkapital möglichen Positionen sind in § 57d GmbHG abschließend genannt. Zur Sicherstellung der Kapitalaufbringung bei der Erhöhung des Nominalkapitals soll mit dieser Regelung gewährleistet werden, dass die Eigenmittel zur Deckung des Erhöhungsbetrages tatsächlich vorhanden sind8.
4111
Umwandlungsfähig sind nach der ausdrücklichen Bestimmung des § 57d Abs. 1 GmbHG in der Bilanz unter „Kapitalrücklage“ oder „Gewinnrücklagen“ oder im letzten Beschluss über die Verwendung des Jahresergebnissen als Zuführung zu diesen Rücklagen ausgewiesene Beträge. Das GmbHG definiert die beiden Begriffe „Kapitalrücklage“ und „Gewinnrücklagen“ nicht näher. Es wird aber davon auszugehen sein, dass hierunter die Positionen nach § 272 Abs. 2 und 3 HGB zu verstehen sind.
1 Vgl. Förschle/Kropp in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. E 33. 2 IDW PH 9.400.6 (Stand: 9.9.2010), IDW-FN 2006, 199, Rz. 6. 3 IDW PH 9.400.6 (Stand: 9.9.2010), IDW-FN 2006, 199, Rz. 7. 4 IDW PH 9.400.6 (Stand: 9.9.2010), IDW-FN 2006, 199, Rz. 5. 5 IDW PH 9.400.6 (Stand: 9.9.2010), IDW-FN 2006, 199, Rz. 9. 6 IDW PH 9.400.6 (Stand: 9.9.2010), IDW-FN 2006, 199, Rz. 11. 7 Ebenso Förschle/Kropp in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. E 141. 8 Vgl. Priester in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 57d Rz. 1.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4151
Die Regelung des § 57d GmbHG enthält daneben Umwandlungsverbote:
4112
1. Rücklagen können nach § 57d Abs. 2 GmbHG dann nicht umgewandelt werden, soweit in der zu Grunde liegenden Bilanz ein Verlust, einschließlich eines Verlustvortrages, ausgewiesen wird. 2. Nach § 57d Abs. 3 GmbHG dürfen andere Gewinnrücklagen, die einem bestimmten Zweck zu dienen bestimmt sind, nur dann umgewandelt werden, soweit dies mit ihrer Zweckbestimmung vereinbar ist. Die Zweckbestimmung kann sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder auch aus dem seinerzeitigen Beschluss über die Rücklagenzuführung ergeben. Die Aufhebung der Zweckbestimmung kann allerdings im Kapitalerhöhungsbeschluss erfolgen1. Weitere Einschränkungen hinsichtlich der Positionen „Kapitalrücklage“ und „Gewinnrücklagen“ bestehen nicht. So kann auch Nachschusskapital in Stammkapital umgewandelt werden. Voraussetzung ist allerdings, dass die Kapitalpositionen vollständig eingezahlt sind, da ansonsten die Kapitalaufbringung nicht sichergestellt wäre2.
!
4113
Beratungshinweis: Andere Positionen sind damit nicht umwandlungsfähig. Dies gilt insbesondere für Rückstellungen, einen Gewinnvortrag und auch für stille Reserven. Vielmehr müssten diese zunächst bis spätestens zur Aufstellung der der Kapitalerhöhung zu Grunde liegenden Bilanz aufgelöst und in eine Rücklage eingestellt werden. Insoweit kann aber im Rahmen der bilanzpolitischen Spielräume entsprechender Gewinn und damit Eigenkapital in der der Kapitalerhöhung zu Grunde liegenden Bilanz geschaffen werden. Des Weiteren ist bei Rücklagen vor Fassung des Kapitalerhöhungsbeschlusses sorgfältig zu prüfen, ob diese einer Zwecksetzung unterliegen.
Hinsichtlich des Bilanzausweises bestehen drei Möglichkeiten:
4114
1. Die umzuwandelnden Rücklagen werden in der der Kapitalerhöhung zu Grunde liegenden Bilanz ausgewiesen; 2. die Bilanz wird nach § 268 Abs. 1 HGB unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresüberschusses aufgestellt und in diesem Rahmen erfolgt eine Zuführung zu den Rücklagen oder 3. die umzuwandelnden Beträge werden im Beschluss über die Verwendung des Jahresüberschusses den Rücklagen zugeführt. Einstweilen frei.
4115–4150
D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen I. Verschmelzung 1. Verschmelzungsformen Unter einer Verschmelzung ist die Übertragung von Vermögen und Verbindlichkeiten vom übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zu verstehen, wobei der Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers wird und gleichzeitig der über1 Vgl. Priester in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 57d Rz. 14. 2 Vgl. Priester in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 57d Rz. 8.
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4151
4151
6. Sonderbilanzen
tragende Rechtsträger ohne Abwicklung aufgelöst wird bzw. erlischt (§ 2 UmwG). Ausführlich zum Gesellschaftsrecht Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 2551. 4152
Zwei Arten der Verschmelzung sind zu unterscheiden: • Bei der Verschmelzung durch Aufnahme1 übernimmt der bereits bestehende Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) den übertragenden (untergehenden) Rechtsträger. • Im Falle der Verschmelzung durch Neugründung2 gehen sämtliche übertragenden Rechtsträger unter und werden von einem neu gegründeten Rechtsträger aufgenommen.
4153
Hinsichtlich der Anschaffung der erworbenen Vermögensgegenstände und Schulden besteht regelmäßig für den übernehmenden Rechtsträger ein Wahlrecht • die Anschaffung nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 253 Abs. 1 und 255 Abs. 1 HGB (allgemneines Anschaffungskostenprinzip) oder • nach § 24 UmwG (Buchwertverknüpfung) abzubilden.
4154
Von praktischer Relevanz sind vor allem folgende Grundfälle: • Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft (zB Tochter-GmbH) auf eine andere Kapitalgesellschaft (Mutter-GmbH); • Verschmelzung von Schwesterkapitalgesellschaften (GmbH) zu einer GmbH (durch Aufnahme oder durch Neugründung); • Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft (zB GmbH) auf eine Personengesellschaft (zB GmbH & Co. KG); • Verschmelzung einer Personengesellschaft (zB GmbH & Co. KG) auf eine Kapitalgesellschaft (zB GmbH). 2. Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger a) Handelsrechtliche Bilanzierung aa) Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG
4155
Die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers ist Ausgangspunkt der handelsrechtlichen Rechnungslegung bei Verschmelzungen3. Charakteristisch für die handelsbilanzielle Regelung ist auch, dass die Schlussbilanz die Grundlage für die Aufnahmebilanzen liefert, dass die Bewertung jedoch – im Gegensatz zur steuerlichen Regelung – nicht miteinander zwingend verknüpft ist. Auch sind § 17 Abs. 2 Satz 1, § 24 UmwG rechtsformneutral ausgestaltet4.
4156
Der übertragende Rechtsträger (zB GmbH oder KG) hat nach § 17 Abs. 2 UmwG eine sog. Schlussbilanz aufzustellen, deren Stichtag höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegen darf (§ 17 Abs. 2 UmwG). Durch diese 8-Monats-Frist ist es regelmäßig möglich, die Bilanz zum letzten Abschlussstichtag als Schlussbilanz zu verwenden5. Im Zusammenhang mit dem Stichtag der Schlussbilanz ist auf dessen Verhältnis zum Verschmelzungsstichtag nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG einzugehen (vgl. Rz. 4158 ff.). 1 2 3 4 5
Marsch-Barner in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 2 Rz. 3. Marsch-Barner in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 2 Rz. 5. Vgl. Bula/Pernegger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011, § 10 Rz. 1. Bula/Pernegger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011, § 10 Rz. 2. Vgl. auch Müller, WPg 1996, 859, sowie Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 17 Rz. 17.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
!
4163
Beratungshinweis: Vom handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag (Umwandlungsstichtag)1 ist der steuerliche Übertragungsstichtag iS des § 2 Abs. 1 UmwStG zu unterscheiden2 (vgl. Rz. 4163). Der steuerliche Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die Schlussbilanz aufzustellen hat3.
4157
bb) Stichtag der Schlussbilanz und Verschmelzungsstichtag Nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG muss der Verschmelzungsvertrag einen Verschmelzungsstichtag festlegen, von dem an die Handlungen des übertragenen Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten („Verschmelzungsstichtag“). Der Verschmelzungsstichtag stellt auf das Innenverhältnis zwischen den beteiligten Gesellschaften ab. Hiervon ist das Außenverhältnis zu unterscheiden: Wirksam wird die Verschmelzung erst mit ihrer konstitutiven Eintragung im Handelsregister der übernehmenden Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 UmwG).
4158
Vom Umwandlungsstichtag ist weiterhin der Stichtag der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zu unterscheiden. Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Hieran knüpft wiederum das Steuerrecht an, indem der steuerliche Übertragungsstichtag als der Tag definiert wird, auf den der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen hat4.
4159
!
4160
Beratungshinweis: Die Verschmelzungsschlussbilanz ist auf den Zeitpunkt unmittelbar vor dem Verschmelzungsstichtag aufzustellen5.
Folgendes Beispiel kann die Zusammenhänge verdeutlichen6: Schlussbilanzstichtag: Verschmelzungsstichtag: Steuerlicher Übertragungsstichtag:
4161 31.12.x1 01.01.x2 31.12.x1
Wird also zB als Verschmelzungsstichtag der 01.01. festgelegt, so wird die Schlussbilanz auf den 31.12., 24 Uhr aufgestellt. Die Geschäfte des übertragenen Rechtsträgers werden ab Beginn des 01.01., 0 Uhr, für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers geführt7.
Nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG darf das Registergericht die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Die Vorschrift gilt für die Aufspaltung und Abspaltung (§ 125 UmwG) analog.
4162
Steuerlich sind das Einkommen und das Vermögen des übertragenen Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages
4163
1 Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 5 Rz. 33. 2 Vgl. Drygala in Lutter, UmwG, 5. Aufl. 2014, § 5 Rz. 74; Hoffmann-Becking in FS Fleck, 1988, S. 105 und S. 117; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, UmwSt.-Erl. 2011, Rz. 02.02. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, UmwSt.-Erl. 2011, Rz. 02.02. 4 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, UmwSt.-Erl. 2011, Rz. 02.02. 5 So auch IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 11 sowie Budde/Zerwas in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. H 39. 6 Vgl. auch Hoffmann-Becking in FS Fleck, 1988, S. 105 und S. 117 sowie BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, UmwSt.-Erl. 2011, Rz. 02.02. 7 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 11.
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4163
6. Sonderbilanzen
ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre (steuerliche Rückwirkungsfiktion gem. § 2 Abs. 1 UmwStG). Die vorbezeichnete steuerliche Rückwirkungsfiktion gilt nicht zivilrechtlich, denn eine Rückwirkung ist im Außenverhältnis zivilrechtlich (dinglich) nicht möglich1. cc) Vermögenszuordnung 4164
Im vorstehenden Beispiel (Rz. 4161) war der Verschmelzungsstichtag der 01.01.x2. Dies bedeutet, dass die Geschäfte des übertragenen Rechtsträgers ab Beginn des 01.01.x2, 0 Uhr für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers geführt werden. Es stellt sich damit die Frage, zu welchem Zeitpunkt das Vermögen und die Schulden sowie die Aufwendungen und Erträge des übergehenden Rechtsträgers beim aufnehmenden Rechtsträger bilanziell erfasst werden können. Bei der Beantwortung dieser Frage ist davon auszugehen, dass der Verschmelzungsstichtag nur das Innenverhältnis berührt, zivilrechtlich keine Rückwirkung im Außenverhältnis möglich ist mit der Folge, dass die rechtliche Existenz des übertragenden Rechtsträgers erst mit Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister der übernehmenden Gesellschaft endet. Dies bedeutet:
4165
Für die vorgenannte Vermögens- und Erfolgszuordnung ist die wirtschaftliche Zugehörigkeit entscheidend2. Zivilrechtlich gehen das Vermögen und die Schulden erst mit der Eintragung der Verschmelzung auf den übernehmenden Rechtsträger über (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Für die bilanzielle Zuordnung des Vermögens im Abschluss des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers ist jedoch das wirtschaftliche Eigentum maßgebend. Insoweit ist die schuldrechtliche Vereinbarung eines rückwirkenden Verschmelzungsstichtages nicht ausreichend für die bilanzielle Erfassung beim übernehmenden Rechtsträger3.
4166
Die IDW-Stellungnahme4 legt vier Voraussetzungen fest, die kumulativ erfüllt sein müssen, damit vom wirtschaftlichen Übergang des Vermögens und der Schulden vom übertragenden Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger ausgegangen werden kann: (1) Bis zum Abschlussstichtag muss ein Verschmelzungsvertrag formwirksam abgeschlossen sein; außerdem müssen die Verschmelzungsbeschlüsse sowie ggf. die Zustimmungserklärungen der Anteilsinhaber gem. § 13 UmwG vorliegen. Steht eine dieser Voraussetzungen am Abschlussstichtag noch aus, liegt – unabhängig vom festgelegten Verschmelzungsstichtag – das wirtschaftliche Eigentum am Abschlussstichtag weiter beim übertragenden Rechtsträger. Die Beschlussfassung im neuen Geschäftsjahr ist ein wertbegründendes Ereignis, dem unabhängig vom festgelegten Verschmelzungsstichtag keine werterhellende Bedeutung über die Verhältnisse am Abschlussstichtag beizumessen ist. (2) Der vereinbarte Verschmelzungsstichtag muss vor dem Abschlussstichtag liegen oder mit diesem zusammenfallen. (3) Die Verschmelzung muss bis zur Beendigung der Aufstellung des Jahresabschlusses eingetragen sein oder es muss mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden können, dass die Eintragung erfolgen wird. Insbesondere dürfen bei Bilanzaufstellung keine Gründe bekannt sein, die einer Eintragung der Verschmelzung entgegenstehen könnten. Der erforderliche 1 2 3 4
Vgl. Budde/Zerwas in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. H 47. Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 29. Vgl. Müller, WPg 1996, 862. Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 29.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4169
Sicherheitsgrad der zu erwartenden Eintragung wird bei der Verschmelzung von im alleinigen Anteilsbesitz stehenden Tochtergesellschaften auf die Muttergesellschaft regelmäßig erfüllt sein. (4) Es muss faktisch oder durch eine entsprechende Regelung im Verschmelzungsvertrag sichergestellt sein, dass der übertragende Rechtsträger nur im Rahmen eines ordnungsmäßigen Geschäftsgangs oder mit Einwilligung des übernehmenden Rechtsträgers über die Vermögensgegenstände verfügen kann. Sind diese vier Kriterien erfüllt, geht das wirtschaftliche Eigentum über und das Vermögen und die Schulden des übertragenden Rechtsträgers werden von diesem Zeitpunkt an beim übernehmenden Rechtsträger erfasst1. Von diesem Zeitpunkt an entstehen auch beim übernehmenden Rechtsträger originäre Aufwendungen und Erträge hinsichtlich des übertragenen Vermögens (vgl. dazu im Einzelnen nachfolgend Rz. 4169). An folgendem Beispiel kann der Vermögensübergang illustriert werden: • • • • •
4167
Die Muttergesellschaft beschließt am 10.5. des Jahres 01, dass ihre Tochtergesellschaft auf sie verschmolzen wird. Verschmelzungsstichtag ist der 1.1. des Jahres 01, 0 Uhr. Schlussbilanz der übertragenden Tochtergesellschaft 31.12.00, 24 Uhr. Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der Tochtergesellschaft am 7.1. des Jahres 02. Aufstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.01 der Muttergesellschaft am 15.2.02.
Im Jahresabschluss der Muttergesellschaft zum 31.12.00 (Stichtag der Schlussbilanz) kann das Vermögen der Tochtergesellschaft noch nicht berücksichtigt werden, da der Verschmelzungsvertrag am 14.5. des Jahres 01 und damit nach dem Abschlussstichtag der Muttergesellschaft abgeschlossen wurde. Demgegenüber ist die Erfassung des Vermögens im Jahresabschluss der Muttergesellschaft zum 31.12.01 möglich, da • • •
der Verschmelzungsvertrag am 10.5.01 vor dem Abschlussstichtag 31.12.01 abgeschlossen wurde, der Verschmelzungsstichtag (1.1.01) vor dem Abschlussstichtag 31.12.01 liegt, die Eintragung der Verschmelzung (7.1. des Jahres 02) vor dem Datum der Aufstellung des Jahresabschlusses (15.2. des Jahres 02) liegt und die Geschäftsführung der Tochtergesellschaft in Abstimmung mit der Muttergesellschaft seit dem Verschmelzungsstichtag erfolgt.
In steuerlicher Hinsicht ist Folgendes zu beachten: Das Vermögen der Tochtergesellschaft gilt steuerlich als am 31.12.00 (24 Uhr) übergegangen (§ 2 Abs. 1 UmwStG). Ein eventuell entstehender Übertragungsgewinn und das Übernahmeergebnis sind – im Beispiel (Rz. 4167) – steuerlich dem VZ 00 noch zuzurechnen. Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG geht damit davon aus, dass das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages auf die Übernehmerin übergegangen ist und die übertragende Körperschaft – obwohl sie zivilrechtlich bis zur Eintragung weiter besteht – nicht mehr besteht. Damit endet auch die Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages2.
4168
dd) Aufwands- und Ertragszuordnung Neben der Vermögenszuordnung stellt sich die Frage der Aufwands- und Ertragszuordnung in der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung. Insoweit gilt3: 1 Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 24 Rz. 54 f. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, UmwSt.-Erl. 2011, Rz. 02.11 ff. 3 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 31.
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4169
4169
6. Sonderbilanzen
Zunächst ist abzuklären, wie lange der übertragende Rechtsträger originäre Aufwendungen und Erträge zu erfassen hat. Dies hat er so lange zu tun, als er wirtschaftlicher Eigentümer des Vermögens bleibt. Vom Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an hat der übernehmende Rechtsträger originäre Aufwendungen und Erträge aus dem übernommenen Vermögen1. 4170
Bei der rückwirkenden Verschmelzung (vgl. dazu das Beispiel unter Rz. 4167), bei der also der Verschmelzungsstichtag grundsätzlich vor dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums liegt, greift die sog. Vereinfachungsregelung2. Nach dieser Regel ist es aus Vereinfachungsgründen zulässig, bereits vom Verschmelzungsstichtag an sämtliche originären Aufwendungen und Erträge beim übernehmenden Rechtsträger statt beim übertragenden Rechtsträger wie eigene Geschäftsvorfälle zu erfassen3.
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!
4172
Anknüpfend an das Beispiel unter Rz. 4167 lässt sich damit Folgendes feststellen: Bei einer 100%igen Tochtergesellschaft kann mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass die Eintragung der Verschmelzung erfolgen wird. Damit wären sämtliche Voraussetzungen für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Jahresabschluss zum 31.12.01 erfüllt. Nach der Vereinfachungsregelung könnten darüber hinaus bereits vom Verschmelzungsstichtag an (1.1.01) sämtliche Aufwendungen und Erträge des Jahres 01 bereits beim übernehmenden Rechtsträger abgebildet werden.
Beratungshinweis: Geschäftsvorfälle, die nach der Vereinfachungsregelung bereits beim übernehmenden Rechtsträger gebucht werden, sollten in einem gesonderten Buchungskreis erfasst werden, damit bei einem Unterbleiben der geplanten Verschmelzung der Buchungskreis auf die übertragende Gesellschaft rückübertragen werden kann.
ee) Erfolgszuordnung 4173
Von der Frage der buchhalterischen Erfassung der originären Aufwendungen und Erträge ist jedoch die Erfolgszuordnung im Hinblick auf den Verschmelzungsstichtag zu unterscheiden. Folglich sind die Gewinne und Verluste sämtlicher Geschäfte vom Verschmelzungsstichtag an bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen, da diese Geschäfte nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen wurden. Soweit diese Aufwendungen und Erträge aufgrund des noch nicht erfolgten Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums des Vermögens noch in der Gewinn- und Verlustrechnung des übertragenden Rechtsträgers zu erfassen sind, gleicht der übertragende Rechtsträger seine Gewinn- und Verlustrechnung im Gewinnfall durch einen gesonderten Aufwandsposten aus4. Im angesprochenen Gewinnfall des übertragenden Rechtsträgers erfolgt dieser Ausgleich buchungstechnisch wie folgt: Der übertragende Rechtsträger bildet in Höhe dieses Gewinns eine Rückstellung, der hieraus resultierende Aufwandsposten „Für fremde Rechnung erwirtschaftetes Ergebnis“ wird gesondert als letzter Posten vor dem Jahresergebnis ausgewiesen5. Der übernehmende Rechtsträger darf diesen Gewinn noch nicht ausweisen (wegen § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)6. Im Verlustfall des übertragenden Rechtsträgers passiviert der übernehmende Rechtsträger eine 1 Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 24 Rz. 55. 2 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 31. 3 Vgl. Budde/Zerwas in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. H 51. 4 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 31. 5 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 31. 6 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 31.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4179
Rückstellung in entsprechender Höhe, die aufwandsmäßig als letzter Posten vor dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ausgewiesen werden sollte1. Der übertragende Rechtsträger kann im Hinblick auf § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB keinen Anspruch auf Verlustausgleich gegen den übernehmenden Rechtsträger bilanzieren2.
4174
ff) Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz Entgegen dem früheren Recht besteht im derzeitigen Umwandlungssteuerrecht3 nicht der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz4. Dies ergibt sich bereits aus der Regierungsbegründung zum SEStEG5 und folgt aus den §§ 3 Abs. 1, 11 Abs. 1, 20 Abs. 1, Abs. 2 UmwStG6, nach denen in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers die übergehenden Wirtschaftsgüter einschließlich der selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Mit dieser Regelung wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz der handelsrechtlichen Schlussbilanz gegenüber der früheren Rechtslage durch den Gesetzgeber aufgegeben7.
4175
In Rz. 03.04 und 04.04 UmwStE8 wird das Verhältnis zwischen steuerlicher Schlussbilanz und handelsrechtlicher Jahresbilanz klargestellt. Wurde in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenen Körperschaft ein steuerliches Wahlrecht bei der Gewinnermittlung ausgeübt und ist die Fortentwicklung dieser Bilanzposition ebenfalls als steuerliches Wahlrecht ausgestaltet (Beispiel § 6b EStG-Rücklage), kann dieses Wahlrecht auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen unabhängig von der handelsrechtlichen Jahresbilanz ausgeübt werden. Die Finanzverwaltung hält damit an der früher im Schrifttum erörterten phasenverschobenen oder nachlaufenden Maßgeblichkeit nicht mehr fest9.
4176
Zu den hieraus resultierenden bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten Hinweis auf die Ausführung unter Rz. 4222.
4177
gg) Aufstellung der Schlussbilanz Wegen der gebotenen entsprechenden Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften nach § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG gelten die handelsrechtlichen Ansatzgebote, Ansatzverbote und Ansatzwahlrechte für die handelsrechtliche Schlussbilanz uneingeschränkt10.
4178
Damit gelten für die Schlussbilanz die üblichen Vorschriften. Dies betrifft sowohl die Gliederung, den Ansatz als auch die Bewertung der in der Schlussbilanz zu erfassenden Vermögensgegenstände und Schulden. Inwieweit die grundsätzlichen Rege-
4179
1 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 31. 2 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 31. 3 Vgl. Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, berichtigt BGBl. I 2007, 68. 4 Vgl. Bula/Pernegger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011, § 5 Rz. 35. 5 Vgl. Begr. RegE zum SEStEG (Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften) vom 7.12.2006, BT-Drucks. 16/2710, S. 55 sowie Prinz, StuB 2007, 128. 6 Vgl. Klingberg in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. K 126. 7 Vgl. Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 17 Rz. 41. 8 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, UmwSt.-Erl. 2011, Rz. 03.04, 04.04. 9 Vgl. Teich, DStR 2008, 1757 sowie Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (397). 10 Vgl. Bula/Pernegger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011, § 10 Rz. 14.
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6. Sonderbilanzen
lungen aufgrund des besonderen Charakters der Schlussbilanz zu modifizieren sind, ist im Einzelfall zu entscheiden. Als Beispiel hierfür kann die Aktivierung aktiver latenter Steuern (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB) genannt werden. So ist zB hinsichtlich der Möglichkeit der Aktivierung abzustellen auf die Frage, ob beim aufnehmenden Rechtsträger eine Steuerentlastung darstellbar ist1. 4180
Das Wahlrecht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB, auch selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren, besteht damit auch für die Schlussbilanz2.
4181
Grundsätzlich gilt in der Schlussbilanz das Gebot der Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB. Nach vorherrschender Auffassung im Schrifttum stellt die Verschmelzung aber einen begründeten Ausnahmefall nach § 252 Abs. 2 HGB dar mit der Folge, dass in der Schlussbilanz von den bisherigen Bewertungsmethoden abgewichen werden kann3.
4182
Die „entsprechende Anwendung der Vorschriften über die Jahresbilanz“ bei der Erstellung der Schlussbilanz bedeutet, dass es sich bei der Schlussbilanz um eine Erfolgs- und nicht um eine Vermögensbilanz handelt.
4183
Bei den Bewertungsvorschriften ist zu beachten, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Wertobergrenze darstellen. Folglich sind Zuschreibungen und Aufwertungen nur im gesetzlichen (handelsrechtlichen) Rahmen (§ 253 Abs. 5 HGB) zulässig und geboten.
4184
Auch für die Gliederung in der Schlussbilanz gelten die üblichen Vorschriften für die handelsrechtliche Einzelbilanz (§§ 266–268 HGB). Hierzu gehört auch die Angabe von Vorjahreszahlen nach § 265 Abs. 2 HGB.
4185
!
4186
§ 17 Abs. 2 UmwG verlangt nur die Einreichung einer Schlussbilanz. Hierzu gehört kein Anhang, aber auch keine Gewinn- und Verlustrechnung5. Wird kein Anhang erstellt, so sind Angaben, die wahlweise im Anhang oder in der Bilanz gemacht werden können, in die Bilanz aufzunehmen.
4187
Die Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG ist prüfungspflichtig, wenn der reguläre Jahresabschluss auf diesen Stichtag prüfungspflichtig wäre6.
4188
Eine gesonderte Feststellung der Schlussbilanz ist jedoch nicht erforderlich7. Die handelsrechtliche Schlussbilanz muss gem. § 17 Abs. 2 Satz 3 UmwG nicht bekannt gemacht werden8.
Beratungshinweis: In der Praxis wird regelmäßig aus Vereinfachungs- und Kostengründen als Schlussbilanz eine Handelsbilanz auf den üblichen Bilanzstichtag gewählt. Ist dies nicht der Fall, ist eine Zwischenbilanz erforderlich, die jedoch nicht festzustellen ist4. Ein solcher Zwischenabschluss ist jedoch prüfungspflichtig (im Falle der mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaft), da § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG ausdrücklich auf die entsprechende Anwendung auch der Prüfungsvorschriften verweist.
1 Vgl. auch Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 17 Rz. 30. 2 Vgl. Bula/Pernegger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011, § 10 Rz. 41. 3 Vgl. hierzu Bula/Pernegger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011, § 10 Rz. 53 mwN aus dem Schrifttum. 4 Vgl. Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 17 Rz. 19. 5 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 7 sowie Müller, WPg 1996, 860; Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 17 Rz. 28. 6 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 7. 7 Vgl. Müller, WPg 1996, 861 – liSp. 8 Bula/Pernegger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011, § 10 Rz. 6.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4195
b) Steuerliche Schlussbilanz aa) Allgemeine Grundsätze Während für die handelsrechtliche Schlussbilanz ausschließlich § 17 UmwG maßgeblich ist, kommt es für den Inhalt der steuerlichen Schlussbilanz vor allem darauf an, ob es sich bei der übertragenden Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft handelt und ob die aufnehmende Gesellschaft wiederum eine Kapital- oder Personengesellschaft ist. Zu den hieraus resultierenden Implikationen Hinweis auf die nachfolgenden Ausführungen unter Rz. 4195 ff.
4189
Grundsätzlich verlangt das Umwandlungssteuerrecht den Ansatz von gemeinen Werten in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (vgl. zB § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Lediglich auf Antrag können, sofern die Voraussetzungen vorliegen, die Buchwerte oder ein Zwischenwert in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt werden1, vgl. zB § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (Verschmelzung einer GmbH auf Personengesellschaft), § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (Verschmelzung einer GmbH auf GmbH), § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (Einbringung eines Anteils an Personengesellschaft in GmbH).
4190
bb) Antragsrecht auf Buchwertverknüpfung In der Praxis hat das Antragsrecht auf Buchwertverknüpfung hinsichtlich des übertragenen Vermögens eine erhebliche Bedeutung, um die Ertragsteuerneutralität des Umwandlungsvorganges sicherzustellen.
4191
Der Umwandlungssteuererlass vom 11.11.20112 nimmt dazu Stellung, wie der Antrag auf Fortführung der Buchwerte zu stellen ist, den das Gesetz bspw. in § 3 Abs. 2, § 11 Abs. 2, § 20 Abs. 2 Satz 2, § 21 Abs. 2 Satz 3, § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG anspricht.
4192
Soweit das Gesetz das Recht zur Ausübung des Wahlrechtes auf Fortführung der Buchwerte dahingehend befristet, dass der Antrag spätestens „bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen ist“ (vgl. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, § 11 Abs. 3 UmwStG, § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, § 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG [§ 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG verweist auf die Abgabe der Steuererklärung]), stellt der Erlass klar, dass die steuerliche Schlussbilanz eine eigenständige Bilanz ist, die von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden ist3. Neben der Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz erlaubt der UmwSt.-Erlass aber auch eine ausdrückliche unwiderrufliche Erklärung, die nach Rz. 03.01 des UmwStE 2011 keiner Form bedarf, dahingehend, dass die Schlussbilanz nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll. Ein konkludenter Antrag ist jedoch ausgeschlossen.
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4194
Beratungshinweis: Zur Sicherstellung der Buchwertverknüpfung ist eine 3. Bilanz, die „gesonderte steuerliche Schlussbilanz“, zu erstellen und bei dem jeweils zuständigen Finanzamt einzureichen.
cc) Rechtsformabhängigkeit der steuerlichen Schlussbilanz Während für die handelsrechtliche Schlussbilanz ausschließlich § 17 UmwG maßgeblich ist, kommt es für die steuerliche Schlussbilanz vor allem darauf an, ob es 1 Vgl. auch Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011, § 11 Rz. 10 ff. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, UmwSt.-Erl. 2011. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, UmwSt.-Erl. 2011, Rz. 03.01.
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6. Sonderbilanzen
sich bei der übertragenden Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft handelt und ob die aufnehmende Gesellschaft wiederum eine Kapital- oder Personengesellschaft ist. (1) Übertragender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“ und übernehmende Gesellschaft „Personengesellschaft“ 4196
Für die handelsrechtliche Schlussbilanz ist der Ansatz der fortgeführten Buchwerte zwingend vorgeschrieben (§ 17 Abs. 2 UmwG). Demgegenüber sind die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 UmwStG). Die Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven kann vermieden werden, wenn ein Antrag auf Fortführung der Buchwerte gem. § 3 Abs. 2 UmwStG gestellt wird. Zu den Voraussetzungen hierfür Hinweis auf Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5103 ff.
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Beratungshinweis: Die Aufdeckung stiller Reserven in der steuerlichen Schlussbilanz der untergehenden GmbH kann von Vorteil sein, wenn die übertragende Körperschaft noch über nicht ausgeglichene Verluste verfügt1.
Im Gegensatz zum früheren Recht findet der Maßgeblichkeitsgrundsatz im derzeitigen Recht im Rahmen des § 3 UmwStG idF des SEStEG2 keine Anwendung3 (vgl. Rz. 4175). (2) Übertragender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“ und übernehmender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“ 4197
Für die handelsrechtliche Schlussbilanz ist der Ansatz der fortgeführten Buchwerte zwingend vorgeschrieben (§ 17 Abs. 2 UmwG).
4198
In der steuerlichen Schlussbilanz sind gem. § 11 Abs. 1 UmwStG die zu übertragenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Ansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft erfolgen unabhängig von der Handelsbilanz. Es besteht kein Maßgeblichkeitsgrundsatz bei der Aufstellung der steuerlichen Schlussbilanz4 (vgl. Rz. 4175). Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kann ein Antrag auf Ansatz der Buchwerte oder eines Zwischenwertes unter dem gemeinen Wert gestellt werden, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen gem. § 11 Abs. 2 UmwStG vorliegen (vgl. Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5056 ff.). (3) Übertragender Rechtsträger „Personengesellschaft“ und übernehmender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft“
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Für die handelsrechtliche Schlussbilanz der übertragenden Personengesellschaft gilt § 17 Abs. 2 UmwG. Die Schlussbilanz ist damit eine Erfolgsbilanz, keine Vermögensbilanz5. Die Buchwerte aus der handelsrechtlichen Rechnungslegung werden angesetzt. 1 Zu den Verträgen und Formularen s. Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V Muster M 300 ff. 2 Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtliche Vorschriften vom 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 3 Vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 3 Rz. 64. 4 Vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 11 Rz. 54a. 5 Vgl. Decher in Lutter, UmwG, 5. Aufl. 2014, § 17 Rz. 8.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4206
Der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz liegt unmittelbar vor dem Verschmelzungsstichtag1. Der Stichtag der Schlussbilanz darf gem. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG höchstens acht Monate vor Anmeldung der Verschmelzung beim Handelsregister liegen2. Die Rückwirkung der Verschmelzung bezüglich der handelsrechtlichen Schlussbilanz gilt auch steuerlich (§ 20 Abs. 6 UmwStG), sofern die handelsrechtlichen Fristen eingehalten werden3. Entsprechendes gilt auch bei Verschmelzungen auf (Einbringung in) Personenhandelsgesellschaften, sofern die steuerliche Einbringung zivilrechtlich durch Gesamtrechtsnachfolge erfolgt (§ 24 Abs. 4 Halbsatz 2 UmwStG).
4200
Die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine andere Personengesellschaft wird steuerlich als Einbringung nach § 20 UmwStG (auf Kapitalgesellschaft) bzw. § 24 UmwStG (auf Personengesellschaft) behandelt.
4201
In steuerlicher Hinsicht gilt bei Übergang auf eine Kapitalgesellschaft: Die übertragende Personengesellschaft muss grundsätzlich nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in ihrer steuerlichen Schlussbilanz den Wert als Veräußerungspreis für das übertragene Vermögen ansetzen, den die übernehmende Kapitalgesellschaft für das durch die Verschmelzung erlangte Betriebsvermögen nach § 20 Abs. 2 UmwStG in ihrer Steuerbilanz ansetzt.
4202
§ 20 Abs. 2 UmwStG sieht vor, dass die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen hat. Dies führt zur Aufdeckung und Realisierung der stillen Reserven. Liegen die kumulativ erforderlichen Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 UmwStG vor, so kann auf Antrag das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens aber mit dem gemeinen Wert angesetzt werden (vgl. Neumayer in GmbHHandbuch, Rz. III 5056 ff.).
4203
Entsprechendes gilt, wenn eine Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft verschmolzen wird. Grundsätzlich hat die aufnehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 24 Abs. 2 UmwStG). Abweichend hiervon kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, sofern die entsprechenden Voraussetzungen gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt sind.
4204
3. Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger a) Handelsrechtliche Bilanzierung aa) Übersicht Das Gesetz verlangt keine spezielle (handelsrechtliche) Übernahmebilanz hinsichtlich des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers4.
4205
§ 24 UmwG regelt jedoch die Bewertung der übertragenen Vermögensgegenstände und übernommenen Schulden in der Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers. Diese Vorschrift beinhaltet ein Wahlrecht: Die übernehmende Gesellschaft kann
4206
1 Vgl. Budde/Zerwas in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. H 89. 2 Vgl. Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 17 Rz. 14. 3 Vgl. Budde/Zerwas in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. H 153 sowie BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, UmwSt.-Erl. 2011, Rz. 02.10. 4 Vgl. Bula/Pernegger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011, § 10 Rz. 92.
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6. Sonderbilanzen
entweder die in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers angesetzten Buchwerte (Buchwertansatz) wählen, oder aber sie bestimmt den Bilanzansatz des übernommenen Vermögens nach der Höhe der von ihr entrichteten Gegenleistung (Neubewertungsansatz)1. Der Vorteil des Wahlrechts gem. § 24 UmwG besteht darin, dass der Ausweis eines sog. Verschmelzungsverlustes vermieden werden kann. Die Anschaffungskosten hinsichtlich der übertragenen Vermögensgegenstände ergeben sich für den übernehmenden Rechtsträger aus dem Wert der Gegenleistung, die der übernehmende Rechtsträger an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft entrichtet. 4207
Für die Bewertung des zu übertragenden Vermögens wird in § 24 UmwG das sog. Anschaffungswertprinzip verankert und die sog. Buchwertverknüpfung, die im früheren Recht zwingend vorgeschrieben war, als Bewertungswahlrecht angeboten.
4208
Als Gegenleistung für den Erwerb des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers kommen in Betracht: • neue Anteile des übernehmenden Rechtsträgers (aufgrund einer Kapitalerhöhung), • untergehende Beteiligungsrechte am übertragenden Rechtsträger, • Hingabe von eigenen Anteilen des aufnehmenden Rechtsträgers.
4209
Im Falle der Verschmelzung im Wege der Neugründung stellt der das Vermögen übernehmende Rechtsträger eine Eröffnungsbilanz auf den Verschmelzungsstichtag auf. Hinsichtlich der Vermögenszuordnung und der Zuordnung der Aufwendungen und Erträge wird auf die Ausführungen unter Rz. 4161 ff. verwiesen.
4210
Bei der Verschmelzung im Wege der Aufnahme ist eine gesonderte Eröffnungsbilanz nicht erforderlich, da es sich bei dem Vermögensübergang um einen laufenden Geschäftsvorfall handelt2. Auch insoweit kann bezüglich der Vermögenszurechnung beim aufnehmenden Rechtsträger und bezüglich der Zurechnung der Aufwendungen und Erträge auf die Ausführungen unter Rz. 4164 ff.) verwiesen werden.
4211
Werden die Anschaffungskosten nach § 24 UmwG entsprechend dem Neubewertungsansatz (vgl. Rz. 4213 ff.) ermittelt, ist es zulässig, vom übertragenden Rechtsträger originär geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – wie zB Patente oder Goodwill – beim übernehmenden Rechtsträger anzusetzen, auch wenn diese Wirtschaftsgüter beim übertragenden Rechtsträger nach § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB nicht aktivierungsfähig sind3.
4212
Bei der Ermittlung der Wertansätze nach § 24 UmwG ist es erforderlich, zwischen der Variante Neubewertungsansatz (vgl. Rz. 4213) und Buchwertansatz zu unterscheiden: bb) Anschaffungskosten nach Neubewertungsansatz
4213
Zu den zu berücksichtigenden Anschaffungskosten gehören auch die Anschaffungsnebenkosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB (zB die Grunderwerbsteuer). Derartige Kosten sind zu aktivieren, da die Anschaffung grundsätzlich zu keinem Gewinn oder Verlust der übernehmenden Gesellschaft führen darf. Von den Anschaffungsnebenkosten im engeren Sinne sind die „Kosten für die Durchführung der Verschmelzung“ abzugrenzen (zB für die Beurkundung der Beschlüsse der Gesellschaf1 Vgl. Knop/Küting, BB 1995, 1023 ff. 2 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 36. 3 Vgl. Müller, WPg 1996, 864.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
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terversammlung). Sie können nicht als Anschaffungsnebenkosten aktiviert werden, da sie den Aufwendungen für die Beschaffung von Eigenkapital zuzuordnen sind, die nach § 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB nicht aktivierbar sind1. Besteht die Gegenleistung für die Anschaffung in einer Kapitalerhöhung, so handelt es sich bei dem übernommenen Vermögen um eine Sacheinlage, für die folgende Bewertungsgrundsätze zur Anwendung kommen2:
4214
• Die Sacheinlage wird mit dem Nennwert der neuen Gesellschaftsanteile bewertet. Soweit der Verkehrswert der Sacheinlage über dem Nennwert der Anteile liegt, werden stille Reserven gelegt, die nicht offen in der Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers ausgewiesen werden. Die Dotierung der Kapitalrücklage in Höhe dieser stillen Reserven ist nicht erforderlich, sofern sich aus dem Verschmelzungsvertrag nichts anderes ergibt. • Die Bewertung der Sacheinlage erfolgt zum Ausgabebetrag für die Anteile. In einem solchen Fall erfolgt die Kapitalerhöhung bei gleichzeitiger Festsetzung eines Aufgeldes. Nominalkapital und Agio bestimmen dann die Anschaffungskosten für die Sacheinlage. In Höhe des Aufgeldes wird die Kapitalrücklage dotiert. • Wird im Kapitalerhöhungsbeschluss festgesetzt, dass der Unterschied zwischen dem (höheren) Zeitwert der Sacheinlage und der Nominalkapitalerhöhung in die Kapitalrücklage einzustellen ist, entsprechen die Anschaffungskosten dem Zeitwert der Sacheinlage. Die Differenz zwischen dem Zeitwert und der Nominalkapitalerhöhung wird in die Kapitalrücklage eingestellt3. Bei jeder Kapitalerhöhung im Rahmen einer Umwandlung ist zu beachten, dass der wahre Wert (Zeitwert) des übernommenen Vermögens mindestens den Ausgabebetrag der neuen Anteile erreicht, da anderenfalls eine unzulässige „Unter-Pari-Emission“ vorläge4. Besteht die Gegenleistung für die Sacheinlage in der Hingabe eigener Anteile oder geht die Beteiligung am übertragenden Rechtsträger unter, so kommen die Tauschgrundsätze zur Anwendung5. Als Anschaffungskosten kommen der Buchwert, ein Zwischenwert oder der Zeitwert der untergehenden bzw. hingegebenen Anteile in Betracht. Zur Durchführung der Verschmelzung ist das gezeichnete Kapital insoweit nicht zu erhöhen (§§ 54 Abs. 1, 68 Abs. 1 UmwG), als der übernehmende Rechtsträger Anteile des übertragenden Rechtsträgers innehat. Eine Kapitalerhöhung braucht nicht vorgenommen zu werden, soweit der übernehmende Rechtsträger eigene Geschäftsanteile innehat, die zur Bedienung der Anteilseigner des untergehenden Rechtsträgers verwendet werden können.
4215
Die übernehmende Gesellschaft darf von der Gewährung von Geschäftsanteilen absehen, wenn alle Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers darauf verzichten (§ 54 Abs. 1 Satz 3 und § 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG)6. In Konzernfällen kann der Rückgriff auf § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG zielführend sein.
4216
1 Vgl. Förschle/Hoffmann in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. K 43. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 HGB Rz. 96 f. 3 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 43. 4 Vgl. Förschle/Hoffmann in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. K 3; bei Personengesellschaften besteht diese Restriktion nicht in dieser Form, denn, liegt der Zeitwert der Einlage des Kommanditisten unter dessen Hafteinlage, so besteht die persönliche Haftung des Kommanditisten in Höhe der Differenz. 5 Vgl. Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 24 Rz. 25. 6 IdF des Änderungsgesetzes vom 19.4.2007, BGBl. I 2007, 542.
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Bei der Inanspruchnahme der Verzichtsmöglichkeit gem. § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG sind jedoch die steuerlichen Implikationen zu beachten. Nach § 11 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG ist die Buchwertverknüpfung zulässig, soweit „eine Gegenleistung nicht gewährt wird“. Anders sieht dies jedoch bei § 20 UmwStG aus. Voraussetzung für die Steuerneutralität der Einbringung ist, dass der Einbringende neue Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft erhält (§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).
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6. Sonderbilanzen
Beratungshinweis: Der Verzicht auf die Anteilsgewährung gem. §§ 54 Abs. 1 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG ist zur Erreichung der Steuerneutralität nur in dem Fall möglich, wenn eine Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft verschmolzen wird (Verschmelzung von Kapitalgesellschaften untereinander, vgl. §§ 11 ff. UmwStG).
Wird jedoch eine Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft verschmolzen, so ist zur Fortführung der Buchwerte zwingend die Ausgabe neuer Anteile erforderlich1 (§ 20 Abs. 1 UmwStG). cc) Aufteilung der Anschaffungskosten – Bilanzierung der Höhe nach
4219
Sind die Anschaffungskosten gemäß dem Neubewertungsansatz ermittelt, ist es erforderlich, wie beim Erwerb von Sachgesamtheiten, diese Anschaffungskosten auf die übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden zu verteilen2. Bei der Aufteilung der Anschaffungskosten ist es nicht zulässig, dass die Zeitwerte der Vermögensgegenstände überschritten und die der Schulden unterschritten werden. Übersteigen die Anschaffungskosten die Zeitwerte der identifizierbaren materiellen oder immateriellen Vermögensgegenstände, so ist der Überschuss als Geschäftsoder Firmenwert zu aktivieren3.
4220
Unterschreiten die Zeitwerte die Anschaffungskosten, ist eine proportionale Aufteilung der Differenz notwendig, wobei zunächst die nichtmonetären Vermögensgegenstände abgewertet werden sollten. Denkbar ist auch, dass die risikobehafteten Vermögensgegenstände (immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens) stärker abgestockt werden4. Können die Gesamtanschaffungskosten nicht durch Abstockung der nichtmonetären Vermögensgegenstände erreicht werden, ist es nicht zulässig, die monetären Posten wie Bankguthaben, Forderungen abzuwerten. In diesem Ausnahmefall ist strittig, ob eine solche Differenz gegen die Kapitalrücklage gebucht wird oder als negativer Geschäfts- oder Firmenwert zu erfassen ist5. dd) Zusammenhänge zwischen handelsrechtlicher und steuerlicher Übernahmebilanz
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Für den übernehmenden Rechtsträger ist die Verschmelzung ein Erwerbsvorgang, mit der Folge, dass die übernommenen Vermögensgegenstände mit den Anschaffungskosten angesetzt werden. Zu den Vermögensgegenständen gehören auch originär geschaffene Vermögensgegenstände des übertragenden Rechtsträgers (wie zB Geschäfts- oder Firmenwert oder immaterielle Vermögensgegenstände) mit der Folge, 1 2 3 4
Vgl. Haritz/von Wolff, GmbHR 2006, 340; Mayer/Weiler, DB 2007, 1235 (1239). Vgl. Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 24 Rz. 38. Vgl. WP-Handbuch 2014, Band II, 14. Aufl. 2014, Rz. F 97. Vgl. Förschle/Hoffmann in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. K 49. 5 Vgl. Förschle/Hoffmann in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. K 49.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
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dass in erheblichem Umfang im Rahmen des § 24 UmwG stille Reserven des übertragenden Unternehmens aufgedeckt werden und beim übernehmenden Rechtsträger aktiviert werden können. Die Bewertung nach § 24 UmwG ermöglicht ein erhebliches bilanzpolitisches Gestaltungspotential für die handelsrechtliche Umwandlungsbilanz, da der nach früherem Recht gültige Maßgeblichkeitsgrundsatz durch das SEStEG aufgehoben wurde1.
4222
Die Ansätze in der handelsrechtlichen Umwandlungsbilanz haben keinen Einfluss auf die Werte in der steuerlichen Umwandlungsbilanz (vgl. Rz. 4190).
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Beratungshinweis: Durch das Nichtbestehen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bestimmen die handelsrechtlichen Wertansätze nicht mehr die steuerrechtlichen Wertansätze. Hierdurch eröffnen sich bedeutsame bilanzpolitische Gestaltungsspielräume, die ohne steuerliche Restriktion genutzt werden können. Es ist möglich, die stillen Reserven des übertragenden Rechtsträgers beim übernehmenden Rechtsträger aufzudecken und zu erfassen, ohne dass dies steuerliche Auswirkungen für den übertragenden Rechtsträger hat.
Zu den steuerlichen Implikationen hinsichtlich der Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger Hinweis auf die Ausführungen unter Rz. 4233 ff.
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ee) Abwärtsverschmelzung (down-stream merger) Vielfältige Fragen wirft die Verschmelzung einer Muttergesellschaft auf ihre Tochtergesellschaft auf (sog. „down-stream merger“).
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Beratungshinweis: Ein down-stream merger statt eines up-stream merger kommt dann in Betracht, wenn das Tochterunternehmen über Grundbesitz verfügt, nicht jedoch das Mutterunternehmen, so dass beim down-stream merger die grunderwerbsteuerliche Belastung entfällt. Ein down-stream-merger ist daneben auch dann vorzuziehen, wenn die Tochtergesellschaft über Konzessionen oder sonstige Rechte verfügt, die wegen einer großen Bedeutung für die Gesellschaft nicht den Rechtsträger wechseln sollen, was deren rechtlichen Bestand uU in Frage stellen könnte.
Im Rahmen des down-stream merger werden die Anteile der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft, die an die Gesellschafter der Muttergesellschaft auszugeben sind, unmittelbar ausgekehrt. Durch die Verschmelzung gehen die Anteile der Anteilseigner an der Muttergesellschaft unter. Wird im Rahmen der Abwärtsverschmelzung positives Reinvermögen der untergehenden Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft übertragen, so liegt aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers eine unentgeltliche Gesellschafterleistung vor. Die Anschaffungskosten dieser Sachzuwendung bemessen sich mit dem vorsichtig geschätzten Zeitwert2. Die vorbezeichnete Reinvermögensmehrung stammt nicht aus dem laufenden Geschäft des übernehmenden Rechtsträgers. Sie ist Folge eines Umwandlungsvorganges und insofern ist es sachgerecht, den sich ergebenden positiven Differenzbetrag unmittelbar in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB einzustellen3. 1 Die Finanzverwaltung verlangte ursprünglich sogar die „diagonale Maßgeblichkeit“ mit der Folge, dass der handelsrechtliche Wertansatz des übernehmenden Rechtsträgers den steuerrechtlichen Ansatz des übertragenden Rechtsträgers bestimme, vgl. hierzu Weber-Grellet, BB 1997, 653. 2 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 47. 3 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 48.
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6. Sonderbilanzen
Wird negatives Reinvermögen auf Basis von Zeitwerten übertragen, so führt die Übertragung zu einer Sachentnahme, die mit dem Eigenkapital zu verrechnen ist, ohne dass die Gewinn- und Verlustrechnung berührt wird1. Schwierige rechtliche und bilanzrechtliche Fragen entstehen, wenn die Beteiligung an der Tochtergesellschaft stark fremdfinanziert ist und das Akquisitionsvehikel auf die operative Tochtergesellschaft (Zielgesellschaft) verschmolzen werden soll. 4227
Die Zusammenhänge können durch folgendes Beispiel illustriert werden: Im Beispielsfall hat die Muttergesellschaft (Akquisitionsvehikel) die Beteiligung an ihrer Tochtergesellschaft für 1000 erworben. Zur Finanzierung dienen Bankschulden iH von 900. Das Reinvermögen der Tochtergesellschaft betrage 200 mit der Folge, dass für stille Reserven einschließlich Goodwill ein Betrag von 800 aufgewendet wurde. Verschmelzung Muttergesellschaft auf Tochtergesellschaft Bilanz MG Beteiligung TG
1 000 1 000
100 Stammkapital 900 Bankschulden 1 000
Bilanz TG Aktiva
300 300
200 Eigenkapital 100 Verbindlichkeiten 300
Wird die MG auf TG verschmolzen, so resultiert hieraus folgende Verschmelzungsbilanz: Bilanz MG/TG (verschmolzen) Aktiva
Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag
300
700 1 000
200 ./. 900 700 – 100 900 1 000
Eigenkapital Verschmelzungsverlust Nicht gedeckte Verluste Verbindlichkeiten Bankschulden
Durch den down-stream merger entsteht ein Verschmelzungsverlust, der sich wie folgt ermittelt: Verschmelzungsverlust Übernahme Bankschulden der MG ./. Vermögensgegenstände der MG (ohne derivativen Firmenwert) Verschmelzungsverlust Durch Eigenkapital der TG gedeckt Nicht durch Eigenkapital gedeckter Verschmelzungsverlust
E 900 – 900 ./. 200 700
4228
Aus dem Beispiel folgt, dass im Falle einer starken Fremdfinanzierung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft erhebliche rechtliche und bilanzrechtliche Fragen entstehen.
4229
!
Beratungshinweis: Ein down-stream merger ist rechtlich nur zulässig, wenn ein entstehender Übernahmeverlust durch „über das Stammkapital hinaus vor-
1 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 49.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
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handenes Eigenkapital“ gedeckt werden kann1. Ein down-stream merger mit Übertragung eines negativen Reinvermögens kann den Haftungstatbestand eines existenzvernichtenden Eingriffs durch die Gesellschafter der Muttergesellschaft erfüllen und gesellschaftsrechtliche Erstattungsansprüche bzw. steuerrechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Anteilseigner der Muttergesellschaft auslösen2. Im Falle einer stark fremdfinanzierten Beteiligung an einer Tochtergesellschaft lässt sich das vorstehend skizzierte Bilanzierungs- und Überschuldungsproblem nur lösen, wenn es der aufnehmenden Tochtergesellschaft im Falle des down-stream mergers gestattet wäre, einen originären Firmenwert und stille Reserven in den bilanzierten und nichtbilanzierten Vermögensgegenständen zu aktivieren3. Die herrschende Meinung lehnt die Aktivierung eines Firmenwertes ab, da die Beteiligung an der Tochtergesellschaft untergehe, folglich aufgrund der Verschmelzung von oben nach unten keine Anschaffung der ursprünglich durch den Kauf der Anteile der Tochtergesellschaft dokumentierten stillen Reserven und Firmenwert vorliege. Bei dem down-stream merger wird nicht der Geschäftswert des Mutterunternehmens übertragen, sondern im Ergebnis der originäre Geschäftswert des Tochterunternehmens aktiviert, was nicht zulässig ist (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB)4.
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ff) Buchwertansatz Wählt der übernehmende Rechtsträger die Buchwertverknüpfung, so bedeutet dies:
4231
• Die Nebenkosten der Verschmelzung (Grunderwerbsteuer oder Notar- und Gerichtskosten) können nicht aktiviert werden. • Vom übertragenden Rechtsträger selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen nur insoweit vom übernehmenden Unternehmen aktiviert werden, als diese bereits beim übertragenden Rechtsträger nach § 248 Abs. 2 HGB angesetzt worden waren. Ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert darf folglich nicht vom übernehmenden Rechtsträger angesetzt werden5. • Bindung des übernehmenden Rechtsträgers an die Ausübung der Ansatzwahlrechte und Bewertungswahlrechte des übertragenden Rechtsträgers. Unter- bzw. überschreitet der Buchwert der Sacheinlage den Wert der Gegenleistung der übernehmenden Gesellschaft, so ist wie folgt zu differenzieren: • Fall mit Kapitalerhöhung: Liegt der Buchwert der Sacheinlage unter dem Nominalbetrag der Kapitalerhöhung bzw. dem Ausgabebetrag der Anteile, so entsteht in Höhe des Unterschiedsbetrags ein (handelsrechtlicher) Verschmelzungsverlust, der aufwandswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu verrechnen 1 Vgl. Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 24 Rz. 40 sowie WP-Handbuch 2014, Band II, 14. Aufl. 2014, Rz. F 89. 2 Vgl. Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 24 Rz. 40 f.; Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684; OFD Hannover v. 5.1.2007 – S 1978b - 22 - StO 243, DStR 2007, 581. 3 So Bock, GmbHR 2005, 1023 ff. sowie Enneking/Heckschen, DB 2006, 1099, die zur Kompensation des verschmelzungstechnischen Beteiligungsverlustes (Verschmelzungsverlustes) den Ansatz eines Firmenwertes für zulässig erachten. 4 Herrschende Auffassung, vgl. Förschle/Hoffmann in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. K 67; aA Bock, GmbHR 2005, 1023 sowie Enneking/Heckschen, DB 2006, 1099. 5 Vgl. Priester in Lutter, UmwG, 5. Aufl. 2014, § 24 Rz. 40 sowie Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 24 Rz. 46; vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 65.
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6. Sonderbilanzen
ist1. Die Aktivierung eines Geschäfts- oder Firmenwerts zur Vermeidung des Verlustausweises oder die Verrechnung mit den Rücklagen ist nicht zulässig. Die nach früherem Recht bestehende Möglichkeit der Aktivierung eines Verschmelzungsmehrwertes besteht nach dem derzeit geltenden Recht nicht2. Übersteigt der Buchwert der Sacheinlage (nach Abzug von Verbindlichkeiten) den Nominalwert der neuen Gesellschaftsanteile, so ist der Differenzbetrag als Verschmelzungsgewinn der Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB zuzuführen. • Fall ohne Kapitalerhöhung: Nach den Tauschgrundsätzen ergibt sich ein Verschmelzungsgewinn oder -verlust, soweit der Buchwert der Sacheinlage vom Buchwert der untergehenden Beteiligung bzw. der hingegebenen eigenen Anteile abweicht, der ergebniswirksam zu erfassen ist. b) Steuerrechtliche Bilanzierung aa) Grundsätzlich keine Bilanzierungspflicht 4233
Im Umwandlungssteuergesetz findet sich keine gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung einer gesonderten steuerlichen Übernahmebilanz durch den übernehmenden Rechtsträger3. Dies bedeutet, dass die Übertragung des Vermögens durch den übernommenen Rechtsträger steuerlich als laufender Geschäftsvorfall des aufnehmenden Rechtsträgers zu betrachten ist4.
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Während § 24 UmwG weitgehend rechtsformunabhängig anzuwenden ist, findet sich systematisch im Umwandlungssteuergesetz eine deutliche Differenzierung der Übernahmevorschriften in Abhängigkeit von der Rechtsform der beteiligten Rechtsträger (sowohl bei dem übertragenden als auch bei dem übernehmenden Rechtsträger). Dies erklärt sich daraus, dass es sich bei einer Personengesellschaft um eine transparente Gesellschaft handelt, die einkommensteuerlich keine Abschirmwirkung im Gegensatz zur Körperschaft (AG/GmbH) entfaltet. Der Rechtsformwechsel ist folglich mit einem grundlegenden steuerlichen Systemwechsel verbunden, wenn die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder vice versa erfolgt (vgl. zB §§ 3 ff. UmwStG und § 20 iVm. § 25 UmwStG). bb) Übertragender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“
4235
Handelt es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine Personenhandelsgesellschaft, so gilt – entgegen der handelsrechtlichen Lage gem. § 24 UmwG – Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 UmwStG. Dies bedeutet, dass die Personengesellschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft enthaltenen Wert zu übernehmen hat. Übernimmt die Personengesellschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu den Wertansätzen in der steuerlichen Schlussbilanz (§ 3 UmwStG) der übertragenden Kapitalgesellschaft, so entsteht regelmäßig ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe der Differenz zwischen dem Beteiligungsbuchwert an der Kapitalgesellschaft und dem Buchwert des übertragenen Vermögens. Zur steuerlichen Behandlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes Hinweis auf Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5063 ff. 1 Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 24 Rz. 47 f. 2 So die hM, vgl. Priester in Lutter, UmwG, 5. Aufl. 2014, § 24 Rz. 40 – mwN; vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 70. 3 Vgl. Klingberg in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. K 113. 4 Ausnahme: Fall der errichtenden Umwandlung, da in diesem Fall eine Eröffnungsbilanz des neu errichteten Rechtsträgers als eine Art Übernahmebilanz zu qualifizieren ist.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
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Das handelsrechtlich in § 24 UmwG kodifizierte Bewertungswahlrecht (Neubewertung oder Buchwert) besteht daher steuerlich nicht. Wenn die Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger in ihrer Handelsbilanz die Zeitwerte ansetzt, so ändert dies nichts daran, dass sie in ihrer (abweichenden) Steuerbilanz dem Wertfortführungszwang gem. § 4 Abs. 1 UmwStG unterliegt. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 1 EStG findet im Umwandlungssteuerrecht grundsätzlich keine Anwendung1.
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Wird auf eine Kapitalgesellschaft verschmolzen, so besteht auch eine strenge Wertverknüpfung nach den §§ 12 Abs. 1, 4 Abs. 1 UmwStG. Das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht nach § 24 UmwG schlägt nicht auf die Steuerbilanz durch. Zur steuerlichen Behandlung eines Gewinns oder eines Verlustes aus der Übernahme des Vermögens der übertragenden Körperschaft Hinweis auf Neumayer in GmbHHandbuch, Rz. III 5063 ff.
4237
cc) Übertragender Rechtsträger „Personengesellschaft“ Wird eine Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft verschmolzen, so gelten derartige Verschmelzungsformen steuerlich als Einbringungssachverhalte, die unter den sechsten und siebten Teil des Umwandlungssteuergesetzes fallen, also nicht unter den zweiten und dritten Teil, wie dies der Fall ist, wenn die übertragende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist. Die Qualifizierung der Verschmelzung als Einbringung führt dazu, dass die steuerlichen Folgen der Einbringung vor allem von der Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger abhängen2. Die Erklärung für diese unterschiedliche steuerliche Behandlung liegt darin, dass es sich bei einer Personengesellschaft im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft um eine steuerlich transparente Gesellschaft handelt.
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Die Steuerneutralität nach § 20 UmwStG erfordert die Ausgabe neuer Geschäftsanteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung. § 54 UmwG verbietet eine Kapitalerhöhung, soweit die übernehmende Gesellschaft bereits an der übertragenden Gesellschaft beteiligt ist.
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!
Beratungshinweis: Im Falle der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf ihre Mutterkapitalgesellschaft („Aufwärtsverschmelzung“) verbietet § 54 UmwG eine Kapitalerhöhung. Folglich kann § 20 UmwStG nicht angewendet werden. Es liegt jedoch ein grundsätzlich ertragsteuerneutraler Anwachsungsvorgang vor3.
Wird eine Personenhandelsgesellschaft auf die Tochter-Kapitalgesellschaft („Abwärtsverschmelzung“) verschmolzen, greift gesellschaftsrechtlich die Restriktion der §§ 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 bzw. 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwG mit der Folge, dass im Falle einer 100 %-Beteiligung an der Tochter-Kapitalgesellschaft keine Kapitalerhöhung bei der aufnehmenden Tochter-Kapitalgesellschaft möglich ist. Damit ist § 20 Abs. 1 UmwStG mangels Ausgabe neuer Anteile nicht anwendbar. Die stillen Reserven wären aufzudecken, da eine Betriebsaufgabe vorliegt4. Die Übertragung des Vermögens der Personengesellschaft auf die übernehmende Kapitalgesellschaft muss grundsätzlich mit dem gemeinen Wert erfolgen (§ 20 Abs. 2 1 Vgl. Klingberg in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. K 126. 2 Vgl. Klingberg in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. K 190. 3 Vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 20 Rz. 132h sowie Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 177. 4 Vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 20 Rz. 132i.
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4240
4240
6. Sonderbilanzen
Satz 1 UmwStG). Abweichend hiervon ist auf Antrag die Buchwertverknüpfung zulässig, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt sind. Vgl. hierzu im Einzelnen Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5262 ff. Hierbei handelt es sich um ein autonomes steuerliches Wahlrecht, das unabhängig von § 5 Abs. 1 EStG ist, da der früher geltende Maßgeblichkeitsgrundsatz im derzeitigen Umwandlungssteuerrecht nicht besteht. 4241
Zur Einschränkung des Bewertungswahlrechts bei negativem Buchvermögen Hinweis auf Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5263.
4242
Wie die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft (vgl. Rz. 4238), so stellt auch die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft steuerlich einen Einbringungssachverhalt dar (§ 24 UmwStG bei zwei Personengesellschaften bzw. § 20 UmwStG bei Einbringung in Kapitalgesellschaft).
4243
Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen einschließlich der Ergänzungsbilanzen mit den gemeinen Werten anzusetzen. Abweichend hiervon kann jedoch der Buchwert oder ein höherer Wert, höchstens jedoch der gemeine Wert angesetzt werden, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vorliegen.
4244
Auch in diesem Fall gilt, dass keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz besteht.
4245
Ist die übernehmende Personengesellschaft im Falle eines up-stream mergers bereits an der übertragenden Personengesellschaft beteiligt, können im Rahmen der Verschmelzung der übernehmenden Personengesellschaft keine neuen Gesellschaftsrechte eingeräumt werden. Insoweit liegt kein Einbringungsvorgang gem. § 24 UmwStG vor. Eine Buchwertübertragung kann folglich nur auf § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG gestützt werden1.
!
Beratungshinweis: Da es den Maßgeblichkeitsgrundsatz im derzeitigen Umwandlungssteuerrecht nicht gibt, bestehen auch bei der Verschmelzung von Personengesellschaften erhebliche bilanzrechtliche Gestaltungsspielräume in der handelsrechtlichen Umwandlungsbilanz, die ohne steuerliche Restriktion für bilanzpolitische Zwecke genutzt werden können.
4. Bilanzierung bei den Anteilsinhabern der beteiligten Rechtsträger a) Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers 4246
Es sind grundsätzlich zwei Fälle zu unterscheiden: Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers erhalten als Gegenleistung Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger (Fallgruppe a) oder aber die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers verzichten auf die Anteilsgewährung durch den übernehmenden Rechtsträger (Fallgruppe b). Fallgruppe a stellt sich als ein Tauschvorgang dar. Die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers geben ihre Anteile auf und erhalten als Gegenleistung Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger. Nach den Tauschgrundsätzen dürfen als An1 Vgl. hierzu Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 (SEStEG) Anm. 15 aE iVm. § 24 UmwStG Anm. 15 aE sowie Budde/Zerwass in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. H 199.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4251
schaffungskosten für die neuen Anteile der Zeitwert der untergehenden Anteile gewählt werden1. Fallgruppe b liegt vor, wenn der Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers bereits Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers ist. Beispiel An der Gesellschaft A ist A zu 100 % beteiligt. A gehört auch die Gesellschaft B. Wird die Gesellschaft B auf die Gesellschaft A verschmolzen, so kann der Gesellschafter A auf neue Anteile verzichten.
4247
Verzichtet A auf neue Anteile, so erhöht sich der innere Wert der Beteiligung am Rechtsträger A. Auch in diesem Fall sieht das IDW bei wirtschaftlicher Betrachtung einen Tauschvorgang, der nach den allgemeinen Grundsätzen (vgl. Rz. 4246) zu behandeln ist2. b) Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers Grundsätzlich ergeben sich für die Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers keine bilanziellen Folgen. Lediglich im Falle des Verzichts auf die Gewährung neuer Anteile am übernehmenden Rechtsträger erhöht sich der innere Wert der Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger, der nach Ansicht des IDW wiederum als ein Tauschvorgang bei wirtschaftlicher Betrachtung zu qualifizieren ist3.
4248
!
4249
Beratungshinweis: Steuerlich ist im Falle des Verzichts auf die Gewährung neuer Anteile durch die übernehmende Gesellschaft nach § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG Folgendes zu beachten: Im Falle des Verzichts auf die Gewährung neuer Anteile im Rahmen der Umwandlung (zB weil der Anteilseigner bereits an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist) sind dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der Anteile an der übernehmenden Körperschaft der Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft hinzuzurechnen4.
5. Bilanzierung bei Anwachsung Kennzeichnend für die Anwachsung ist, dass eine Personenhandelsgesellschaft durch Austritt der Gesellschafter untergeht und das gesamte Vermögen (einschließlich der Schulden) durch Gesamtrechtsnachfolge (nach § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) zivilrechtlich auf den letztverbleibenden Gesellschafter übergeht.
4250
Das IDW vertritt die Auffassung, da es sich bei der Anwachsung ähnlich wie bei der Verschmelzung um eine Gesamtrechtsnachfolge handelt, so dass das Wahlrecht nach § 24 UmwG (vgl. Rz. 4205) auf die bilanzielle Abbildung der Anwachsung entsprechend anzuwenden ist. Dies bedeutet, dass der letztverbleibende Gesellschafter, bei dem die Anwachsung erfolgt, die Vermögenswerte und Schulden entweder mit den Buchwerten im Anwachsungszeitpunkt fortführen kann oder aber den höheren Zeitwert nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 253, 255 HGB ansetzt5.
4251
1 2 3 4
Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 46. Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 78. Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 81. Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, UmwSt.-Erl. 2011, Rz. 13.09. 5 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 88 und Rz. 46.
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4252 4252
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6. Sonderbilanzen
Beratungshinweis: Im Gegensatz zu den Verschmelzungsfällen ist eine schuldrechtliche Vereinbarung über einen rückwirkenden Anwachsungsstichtag entsprechend § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG nicht zulässig, da die Anwachsung als Realakt zu verstehen ist, so dass für eine schuldrechtliche Vereinbarung mit Rückwirkungscharakter kein Platz ist1.
6. Durchführung der Verschmelzung anhand eines Beispielfalles a) Sachverhalt 4253
Die Durchführung der Verschmelzung soll anhand eines konkreten Beispiels im Falle der Verschmelzung durch Aufnahme illustriert werden. Die A-GmbH und U-GmbH sollen dergestalt verschmolzen werden, dass die A-GmbH die U-GmbH aufnimmt. Die der Verschmelzung zugrundeliegenden Schlussbilanzen haben folgendes Aussehen: A-GmbH Aktiva A.
B.
Anlagevermögen I. Sachanlagen II. Finanzanlagen Beteiligung A an U (Nennwert TE 300) Umlaufvermögen
Schlussbilanz zum 31.12.x1 TE 1 700 A.
Passiva TE
Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Gewinnrücklage
2 500 300
400 1 100 B. 3 200
Verbindlichkeiten
400 3 200
U-GmbH Aktiva A.
B.
Anlagevermögen I. Sachanlagen II. Finanzanlagen Beteiligung U an A (Nennwert TE 200) Umlaufvermögen
Schlussbilanz zum 31.12.x1 TE 800 A.
Passiva TE
Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Gewinnrücklage
1 000 200
100 600 B. 1 500
Verbindlichkeiten
300 1 500
Von besonderer Bedeutung ist, dass die A-GmbH an der U-GmbH beteiligt ist (Buchwert der Beteiligung = TE 400; Nennwert der Geschäftsanteile = TE 300). Auch die U-GmbH hält Geschäftsanteile (Buchwert = TE 100; Nennwert = TE 200) an der A-GmbH. b) Festlegung des Umtauschverhältnisses 4254
Mit zu den schwierigsten Aufgaben im Zusammenhang mit der Durchführung einer Verschmelzung gehört die Festlegung des Umtauschverhältnisses (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 1 Vgl. IDW RS HFA 42 (Stand: 29.10.2012), IDW-FN 2012, 701, Rz. 95.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4258
UmwG). Das Umtauschverhältnis bestimmt, in welchem Umfang die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft Geschäftsanteile der aufnehmenden Gesellschaft als Gegenleistung für ihre Geschäftsanteile an der übertragenden Gesellschaft erhalten1. Das Umtauschverhältnis wird als Verhältniszahl aus den Unternehmenswerten der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften unter Berücksichtigung des jeweiligen Stammkapitals abgeleitet.
4255
Im Umwandlungsrecht ist nicht vorgeschrieben, wie die Unternehmenswerte der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften zu ermitteln sind. Für die Wertermittlung sind damit die nach herrschender Meinung in der Betriebswirtschaftslehre, im Berufsstand der Wirtschaftsprüfer und in der Rechtsprechung anerkannten Bewertungsregeln anzuwenden. Zu den vielfältigen Aspekten der Ermittlung des Umtauschverhältnisses wird verwiesen auf die Kommentierung von Drygala2. Der Wert eines Unternehmens ergibt sich danach aus dem künftigen Nutzen, den das Unternehmen insbesondere aufgrund seiner im Bewertungszeitpunkt vorhandenen materiellen Substanz, seiner Innovationskraft, seiner Produktgestaltung und Stellung am Markt, seiner inneren Organisation sowie seines Managements in Zukunft erbringen kann.
4256
Der künftige Nutzen, der sich im Zusammenspiel all dieser die Ertragskraft darstellenden Faktoren ergibt, zeigt sich im Ertrag, der als Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben in der auf den Bewertungsstichtag folgenden Zukunft zu erwarten ist. Der Wert eines Unternehmens ist deshalb grundsätzlich mit dem Barwert aller künftigen Einnahmen- bzw. Ertragsüberschüsse gleichzustellen (Ertragswert). Maßgebend für die Ermittlung der Ertragswerte ist in der Praxis der vom „Fachausschuss für Unternehmensbewertung und Betriebswirtschaft (FAUB)“ des IDW erarbeitete Standard IDW S 13. Zur Ermittlung der gemeinen Werte im Rahmen einer Verschmelzung kann in der Praxis auch auf § 11 Abs. 2 BewG zurückgegriffen werden. Ist der gemeine Wert von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu ermitteln, kann nach § 199 BewG das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 200 BewG) angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (§§ 199–203 BewG). Nach vorherrschender Auffassung ist das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer beschränkt, so dass es auch für ertragsteuerliche Zwecke angewendet werden kann4. Auch die Finanzverwaltung hat klargestellt, dass die für Erbschaftsteuer geltenden Regelungen für die Bewertung von Unternehmen und Anteilen an Kapitalgesellschaften auch für ertragsteuerliche Zwecke anzuwenden sind5.
4257
Im Beispiel sollen folgende Ertragswerte zum Ansatz kommen:
4258
Ertragswert der A-GmbH: Ertragswert der U-GmbH:
TE 3 750 TE 3 000
1 Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 5 Rz. 19. 2 Vgl. Drygala in Lutter, UmwG, 5. Aufl. 2014, § 5 Rz. 25 ff. 3 Vgl. IDW (FAUB): Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen – IDW S1 idF 2008 (Stand: 2.4.2008), WPg 2008 Supplement 3, IDW/FN 2008, 271. 4 Vgl. hierzu Drosdzol, DStR 2011, 1253 sowie Creutzmann, DB 2008, 2784 ff. sowie Piltz, Ubg 2009, 13 ff. 5 Vgl. BMF v. 22.9.2011 – IV C 6 - S 2170/10/10001, GmbHR 2011, 1175.
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6. Sonderbilanzen
Ertragskurs der A-GmbH =
TE 3 750 " 100 ¼ 150 vH TE 2 500
Ertragskurs der U-GmbH =
TE 3 000 " 100 ¼ 300 vH TE 1 000
Hieraus folgt ein Umtauschverhältnis von 2 : 1, dh., für einen Geschäftsanteil der U-GmbH im Nennwert von 1 000 Euro sind zwei Geschäftsanteile der A-GmbH im Nennwert von 1 000 Euro zu gewähren. 4259
Bei der Ermittlung der Umtauschrelation ist zu beachten, dass es weniger auf die Höhe der jeweiligen absoluten Werte ankommt als vielmehr auf die Anwendung gleicher Bewertungsmethoden1. Folglich lautet auch der Prüfungsauftrag an den Verschmelzungsprüfer nicht, ob das Umtauschverhältnis zutreffend ist, verlangt wird vielmehr nur der Befund, ob das Umtauschverhältnis angemessen ist (§ 12 Abs. 2 UmwG). c) Berechnung der Kapitalerhöhung
4260
Die zur Entschädigung der U-Gesellschafter erforderliche Kapitalerhöhung der A-GmbH muss nicht dem Kurswert sämtlicher U-GmbH-Geschäftsanteile entsprechen. Bei der Ermittlung der Kapitalerhöhung ist (Pflicht) daher zu berücksichtigen, inwieweit die übernehmende Gesellschaft Anteile am übertragenden Rechtsträger innehat und ein übertragender Rechtsträger eigene Anteile besitzt (§ 54 Abs. 1 Satz 1 UmwG). Bei der Kapitalerhöhung der aufnehmenden Gesellschaft dürfen (Wahlrecht) folgende Tatbestände berücksichtigt werden: Ein übertragender Rechtsträger ist an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt, und diese Einlagen sind in voller Höhe bewirkt, oder die aufnehmende Gesellschaft verfügt über eigene Geschäftsanteile (§ 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwG). Um die Zusammenhänge hinsichtlich des Umfangs der erforderlichen Kapitalerhöhung besser darstellen zu können, wird das Beispiel dahingehend erweitert, dass neben den wechselseitigen Beteiligungen die A-GmbH eigene Geschäftsanteile im Nennwert von TE 100, die U-GmbH im Nennwert von TE 50 hat.
4261
Die Berechnungsformel kann dann wie folgt dargestellt werden: A-GmbH = aufnehmende Gesellschaft U-GmbH = übertragende (untergehende) Gesellschaft Nennwert TE U-Geschäftsanteile: Gezeichnetes Kapital U ./. eigene Geschäftsanteile U (bei U) ./. Anteile der A an U abzufindende U-Anteile A-Geschäftsanteile: Erforderliche A-Anteile (650 × 2/1) ./. eigene Geschäftsanteile A (bei A) ./. Anteile der U an A notwendige Kapitalerhöhung
1 Vgl. Drygala in Lutter, UmwG, 5. Aufl. 2014, § 5 Rz. 28.
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Schiffers
Kurswert TE
1 000 ./. 50 ./. 300 650
1 950
1 300 ./. 100 ./. 200 1 000
150 300 1 500
1 950
–
1 950
–
D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4263
Für das Beispiel ergibt sich folgende Kapitalerhöhung: Nennwert TE U-Geschäftsanteile: Gezeichnetes Kapital U ./. Anteile der A-GmbH an der U-GmbH abzufindende U-Anteile A-Geschäftsanteile: Erforderliche A-Anteile (700 × UTV* = 700 × 2/1) ./. Anteile der U-GmbH an der A-GmbH notwendige Kapitalerhöhung
Kurswert TE
1 000 ./. 300 700
2 100
1 400
2 100
./. 200 1 200
300 1 800
–
2 100
* Abkürzung: UTV = Umtauschverhältnis
–
d) Verschmelzungsbilanz Im Beispielsfall ergibt sich ein Verschmelzungsverlust iH von TE 500. Er errechnet sich wie folgt:
4262
1. Leistungen der A-GmbH: Kapitalerhöhung A-GmbH Wegfall der Beteiligung A an U zusammen
TE 1 200 400 1 600
2. Übergehendes Reinvermögen der U-GmbH: Stammkapital Rücklagen ./. Wegfall der Beteiligung U an A zusammen Verschmelzungsverlust:
TE 1 000 200 1 200 100 1 100 500
Um den Ausweis eines Verschmelzungsverlustes zu vermeiden, folgt die aufnehmende Gesellschaft der Konzeption der Neubewertung nach § 24 UmwG. Die Analyse des übernommenen Vermögens ergibt folgende Aufteilung an stillen Reserven: • •
Sachanlagevermögen der U-GmbH Geschäfts- oder Firmenwert zusammen
TE 200 300 500
Unter Berücksichtigung der identifizierten stillen Reserven ergibt sich folgende Verschmelzungsbilanz:
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4263
6. Sonderbilanzen A-GmbH
Aktiva
Verschmelzungsbilanz zum 31.12.x1 TE
A.
B.
Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände Geschäfts- oder Firmenwert II. Sachanlagen Umlaufvermögen
Passiva TE
A.
300 2 700 1 700 B. 4 700
Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Gewinnrücklage
Verbindlichkeiten
3 700 300
700 4 700
7. Prüfung und Publizität 4264
Nach § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG gelten die Vorschriften über die Prüfung der Jahresbilanz entsprechend. Dies bedeutet, dass im Falle von prüfungspflichtigen regulären Jahresbilanzen (Jahresabschlüssen) auch die Schlussbilanz prüfungspflichtig ist1.
!
Beratungshinweis: Wird die Bilanz des letzten geprüften Jahresabschlusses auch als Schlussbilanz verwendet, ist eine gesonderte zusätzliche Prüfung nicht erforderlich2.
4265
Wird jedoch nicht der gesamte Jahresabschluss eingereicht, so ist ein gesonderter Bestätigungsvermerk allein zur Bilanz zu erteilen3. In dem Fall, dass nicht die Bilanz des letzten geprüften Jahresabschlusses verwandt wird, ist eine gesonderte Abschlussprüfung erforderlich4. Die Schlussbilanz braucht nicht bekanntgemacht zu werden (§ 17 Abs. 2 Satz 3 UmwG). Entspricht die Schlussbilanz jedoch der regulären Jahresbilanz, so bleiben die für die Offenlegung des Jahresabschlusses geltenden allgemeinen Vorschriften (§ 325 HGB) unberührt.
4266
Die Schlussbilanz unterliegt keiner Feststellung und muss auch nicht den Gesellschaftern vorgelegt werden5. Einstweilen frei.
4267–4350
II. Spaltungen 1. Übersicht a) Definitionen 4351
In § 123 UmwG werden drei Arten der Spaltung unterschieden: • Aufspaltung; 1 Vgl. Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 17 Rz. 36; WP-Handbuch 2014, Band II, 14. Aufl. 2014, Rz. F 40. 2 Vgl. Gassner in FS Widmann, Bonn 2000, S. 347; Budde/Zerwas in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. H 132; WP-Handbuch 2014, Band II, 14. Aufl. 2014, Rz. F 40. 3 Vgl. HFA, WPg 2000, 440. 4 Vgl. Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 17 Rz. 38. 5 Vgl. Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 17 Rz. 40.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4354
• Abspaltung; • Ausgliederung. Ausführlich zum Gesellschaftsrecht Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 2628 ff. Die Aufspaltung ist gekennzeichnet durch die Auflösung eines einzigen übertragenden Rechtsträgers und den Übergang des gesamten Vermögens auf mehrere übernehmende oder neue Rechtsträger1. Die Abspaltung unterscheidet sich von der Aufspaltung dadurch, dass der sich spaltende übertragende Rechtsträger bestehen bleibt. Nur ein Teil des Vermögens geht auf übernehmende oder neue Rechtsträger über2. Die Ausgliederung ähnelt zwar der Abspaltung, unterscheidet sich aber von ihr grundlegend dadurch, dass die Anteilsinhaber des ausgliedernden und übertragenden Rechtsträgers durch den Vorgang selbst rechtlich in ihrer Stellung als Gesellschafter nicht berührt werden, da aus Sicht des übertragenden Rechtsträgers lediglich ein Vermögenstausch stattfindet. Wird zB ein Teilbetrieb in eine Gesellschaft ausgegliedert, so weist die ausgliedernde Gesellschaft in ihrer Bilanz zukünftig statt des Vermögens des Teilbetriebs eine Beteiligung an dieser Gesellschaft unter Finanzanlagen aus. Während die rechtliche Verschmelzung zu einer Erhöhung der Unternehmenskonzentration führt, erlaubt die Spaltung (Auf- bzw. Abspaltung) eine Dekonzentration bestehender Unternehmen3.
!
4352
Beratungshinweis: Die Spaltung erlaubt die Entflechtung bestehender Unternehmensstrukturen. Das Instrument der Spaltung erfüllt damit eine Umkehrfunktion im Verhältnis zur Verschmelzung. Im privatwirtschaftlichen Bereich gibt es in der Regel eine Vielzahl von betriebswirtschaftlichen Erwägungen für die Spaltung: • Transformierung einer funktional ausgerichteten Organisationsstruktur in eine divisionale, profit center basierte Unternehmensstruktur • Durchführung von Betriebsaufspaltungen zwecks Isolierung von betrieblichen Risiken, Haftungen und Chancen • Erweiterte Kürzung für Grundstücksgesellschaften nach Gewerbesteuerrecht4.
Charakteristisch für die Spaltung ist, dass die Vermögensübertragung nicht im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge im eigentlichen Sinne, sondern im Wege der Sonderrechtsnachfolge übergeht – hierzu Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 2629.
4353
b) Aufgaben der Schlussbilanz Bei jeder Spaltung ist eine Schlussbilanz zu erstellen (§ 125 iVm. § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG), die der Anmeldung der Spaltung beizufügen ist. Diese Schlussbilanz darf auf einen höchstens acht Monate vor Anmeldung der Umwandlung liegenden Stichtag aufgestellt sein (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG). Es gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend (§ 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG). 1 2 3 4
Vgl. Kallmeyer/Sickinger in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 123 Rz. 7. Vgl. Kallmeyer/Sickinger in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 123 Rz. 9. Vgl. Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011, § 17 Rz. 2. Vgl. zu allem Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011, § 17 Rz. 4.
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4354
4355 4355
Aus diesem Regelwerk folgt, dass zur Spaltung keine GuV erforderlich ist. Auch besteht nicht nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG die Notwendigkeit der Erstellung eines Anhangs1.
!
4356
6. Sonderbilanzen
Beratungshinweis: Es empfiehlt sich aber, der Schlussbilanz freiwillig einen Anhang beizufügen, da bei fehlendem Anhang die wahlweise in der Bilanz oder im Anhang zu machenden Angaben in die Schlussbilanz aufgenommen werden müssen.
Im Gegensatz zur Jahresbilanz ist eine explizite Feststellung der Schlussbilanz rechtlich nicht erforderlich2. Die Schlussbilanz ist keine Vermögensbilanz; ihre Aufgabe besteht darin, das aufoder abzuspaltende Vermögen nachzuweisen (sog. Wertnachweisbilanz)3. c) Prüfung und Publizität
4357
Ähnlich wie im Fall der Verschmelzung ist die Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG prüfungspflichtig, wenn der Jahresabschluss der übertragenden Gesellschaft ebenfalls prüfungspflichtig wäre (große oder mittelgroße GmbH). Entsprechendes gilt, wenn bei einer Aufspaltung die Schlussbilanz aus verschiedenen Teilbilanzen besteht.
4358
In formaler Hinsicht ist die Bekanntmachung der Schlussbilanz nicht vorgeschrieben (§ 17 Abs. 2 Satz 3 UmwG). Indirekt ergibt sich jedoch eine Offenlegung dadurch, dass die Spaltungsschlussbilanz im Zusammenhang mit der Anmeldung der Spaltung beim Handelsregister hinterlegt wird und so eine Kenntnisnahme im Rahmen des § 9 Abs. 1 HGB erfolgen kann (§ 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG). 2. Abgrenzung des Spaltungsvermögens a) Bestimmtheitsgrundsatz
4359
Charakteristisch für die Verschmelzung ist, dass das gesamte Vermögen einer Gesellschaft übertragen wird. Im Gegensatz hierzu verlangt die Spaltung (sowohl in der Ausprägung als Aufspaltung und Abspaltung als auch in der Ausgliederung), dass das zu übertragende Vermögen identifiziert wird (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). Die zu übertragenden Vermögensgegenstände und Schulden sind genau zu bezeichnen (§§ 90 ff. BGB), um dem neuen Rechtsträger zugeordnet werden zu können. Hierzu gehören nicht nur die bilanzierungsfähigen und bilanzierungspflichtigen Vermögensgegenstände, sondern auch solche, die nicht bilanziert wurden (zB selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände nach § 248 HGB sowie Rechtsverhältnisse)4. Einschlägig für die Erfüllung des Bestimmtheitsgrundsatzes ist § 126 Abs. 2 UmwG. § 126 Abs. 2 Satz 1 UmwG regelt, dass, soweit für die Übertragung von Gegenständen im Falle der Einzelrechtsnachfolge in den allgemeinen Vorschriften eine besondere Art der Bezeichnung bestimmt ist, diese Regelungen auch für die Bezeichnung der Gegenstände des zu übertragenden Aktiv- und Passivvermögens anzuwenden sind. Eine Erleichterung bietet § 126 Abs. 2 Satz 3 UmwG. Hiernach kann auf Urkunden, wie Bilanzen und Inventare Bezug genommen werden, deren Inhalt eine Zuweisung des einzelnen Gegenstandes ermöglicht. Diese Urkunden sind dem Spaltungs- und Übernahmevertrag als Anlage beizufügen. 1 Vgl. auch Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 6. Aufl. 2013, § 17 UmwG Rz. 14. 2 Vgl. Klingberg in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. I 100. 3 Vgl. Klingberg in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. I 105. 4 Vgl. auch Klingberg in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. I 63.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4362
In der Praxis wirft die Einhaltung des Bestimmtheitsgrundsatzes wesentliche Umsetzungsprobleme auf. So wird es nicht ausreichen, in der Spaltungsurkunde ausschließlich eine Bezugnahme auf die Schlussbilanz vorzunehmen, da das Aktivvermögen oft nicht aus bilanzierungsfähigen Bestandteilen besteht (wie zB Kundenlisten, selbstgeschaffene Marken, Miet- und Pachtverträge etc.). Regelmäßig werden daher der Schlussbilanz Inventare, Saldenliste und Hinweise auf den Anlagespiegel beigefügt.
4360
b) Kapitalveränderungen Bei der Frage der Kapitalveränderungen bei der übertragenden Gesellschaft ist der Fall der Ausgliederung streng von der Auf- oder Abspaltung zu trennen. Die Ausgliederung impliziert eine Vermögensumschichtung, indem bisher als Vermögen in der Bilanz des übertragenden Rechtsträgers ausgewiesene Posten wertmäßig im Beteiligungsbuchwert bilanziell erfasst werden. Folglich führt die Ausgliederung nicht zu einer Vermögensminderung bzw. Kapitalminderung des übertragenden Rechtsträgers. Es kann folglich kein Spaltungsverlust aus der Ausgliederung resultieren. Die Übertragung des Vermögens folgt bilanzrechtlich folgenden Grundsätzen: Annahmen:
Aktivvermögen Passivvermögen/Schulden Nettovermögen
4361
1 000 600 400
Buchung des Vermögensabgangs beim übertragenden Rechtsträger: Abgang Aktivvermögen Abgang Schulden Zugang Beteiligung
Dr. 600 400 1 000
Cr. 1 000 – 1 000
Aus der Darstellung des Buchungssatzes folgt, dass sich durch die Ausgliederung keine Auswirkungen auf das Kapital des übertragenden Rechtsträgers ergeben. Dem Abgang des Nettovermögens von 400 (Überschuss des Aktivvermögens über die zu übertragenden Schulden) entspricht ein Zugang auf dem Beteiligungskonto, anders gewendet: Es findet eine Vermögensumschichtung dergestalt statt, dass dem Abgang des Nettovermögens – im Beispielsfall von 400 – ein Zugang beim Beteiligungsbuchwert an der aufnehmenden Gesellschaft gegenübersteht. Beide gleichen sich wertmäßig aus. Im Gegensatz hierzu ergeben sich bei der Spaltung jedoch Auswirkungen für das Kapital der übertragenden Gesellschaft. Anknüpfend an die Zahlen im Falle der Ausgliederung (vgl. Rz. 4361) soll angenommen werden, dass ein Teilbetrieb mit einem Nettovermögen von 400 auf eine Schwestergesellschaft des übertragenden Rechtsträgers abgespalten wird. Dies führt dazu, dass sich das Nettovermögen (Eigenkapital) des übertragenden Rechtsträgers um 400 mindert. Der Buchungssatz lautet daher wie folgt: Buchung der Abspaltung beim übertragenden Rechtsträger: Abgang Aktivvermögen Abgang Schulden Abgang/Verminderung Eigenkapital (Spaltungsverlust)
Dr. 600 400 1 000
Cr. 1 000 – 1 000
Im Beispielsfall mindert sich das Eigenkapital der Gesellschaft um den Nettovermögensabgang iH von 400. Ob hierzu eine förmliche Kapitalherabsetzung ausgelöst wird bzw. erforderlich ist, hängt von der Kapitalausstattung der übertragenden GeSchiffers
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4362
4362
6. Sonderbilanzen
sellschaft ab. Verfügt die übertragende Gesellschaft über ausreichende freie Rücklagen, einen Gewinnvortrag oder einen Bilanzgewinn, kann der Abgang von Eigenkapital iH von 400 dadurch bilanziell dargestellt werden, dass in entsprechender Höhe Rücklagen aufgelöst oder ein Bilanzgewinn bzw. Gewinnvortrag bilanziell zum Ausgleich des Kapitalverlustes beansprucht wird. Im Ergebnis wird folglich iH von 400 die Kapitalminderung gegen bestehendes Eigenkapital verrechnet. 4363
!
4364
Führt die Abspaltung zu einem negativen Vermögenssaldo (Schuldenüberhang), ist ein solcher Spaltungsgewinn als Gesellschafterleistung zu behandeln. Der Spaltungsgewinn ist erfolgsneutral in die Kapitalrücklage einzustellen (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), es sei denn, die Gesellschafter erklären einen Ertragszuschuss in Höhe des Spaltungsgewinns, der dann über die Gewinn- und Verlustrechnung geleitet werden kann2.
Beratungshinweis: Ein Verlust aus der Abspaltung von Vermögen sollte bei der GmbH in Anlehnung an die aktienrechtliche Regelung (§ 158 Abs. 1 Satz 1 AktG) nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ gesondert als „Vermögensminderung durch Abspaltung“ ausgewiesen werden1. Im GmbHBereich ist die Verrechnung des Spaltungsverlustes gegen Rücklagen, Bilanzgewinn oder Gewinnvortrag frei bestimmbar (im Gegensatz zum Fall der AG).
3. Aufstellung der Spaltungsbilanz (Schlussbilanz) a) Gliederung 4365
Die Spaltungsschlussbilanz ist entsprechend der regulären Jahresbilanz zu gliedern. Wie in der regulären Jahresbilanz stehen folglich die größenabhängigen Erleichterungen zur Verfügung. b) Ansatz und Bewertung
4366
Hinsichtlich Ansatz und Bewertung gelten die für den regulären Jahresabschluss maßgeblichen Vorschriften. So ist es folglich auch nicht zulässig, Folgen der zukünftigen Spaltung bereits in der Schlussbilanz vorwegzunehmen (zB Saldierung von Forderungen und Verbindlichkeiten durch Konfusion)3. Eine Ausnahme zur Frage der Vorwegnahme von Auswirkungen der Spaltung besteht jedoch, wenn die Schlussbilanz in Teilbilanzen zerlegt wird. Insoweit können die Spaltungsfolgen für das übergehende Vermögen bereits berücksichtigt werden, zB als Forderung und Verbindlichkeit zwischen den auf- oder abzuspaltenden Teileinheiten4.
4367
Bewertungswahlrechte können – wie in der regulären Jahresbilanz – nur im gesetzlich zulässigen Rahmen ausgeübt werden. Da die Spaltung eine begründete Ausnahme von § 252 Abs. 2 HGB darstellt, kann insoweit von den Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1 HGB abgewichen werden. 4. Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger a) Handelsrechtliche Bilanzierung
4368
Das 3. Buch des UmwG über die Spaltung enthält weder für den übertragenden noch für den übernehmenden Rechtsträger einschlägige Bilanzierungs- und Bewertungs1 2 3 4
Vgl. IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 17–18. Vgl. IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 19. Vgl. Klingberg in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. I 131. Vgl. Klingberg in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. I 132.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4370
vorschriften. § 125 UmwG verweist insoweit auf § 17 Abs. 2 UmwG und § 24 UmwG, die „entsprechend“ anzuwenden sind. Zur Erläuterung der Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger kann daher auf die Ausführungen unter Rz. 4155 ff. verwiesen werden. Folgende ergänzende Anmerkungen sind jedoch zweckdienlich: Der Anmeldung zum Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers ist die sog. Schlussbilanz beizufügen (§ 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG). Bei der Spaltung stellt sich die Frage, ob die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers das gesamte Vermögen umfasst, oder ob Teilbilanzen zum Register einzureichen sind. Im Grundsatz ist die nach §§ 125, 17 Abs. 2 UmwG geforderte Schlussbilanz als Gesamtbilanz des übertragenden Rechtsträgers zu verstehen1. Aufgrund des Sinn und Zwecks der Schlussbilanz wird es im Falle der Auf- oder Abspaltung für zulässig erachtet, dass anstelle einer Gesamtbilanz geprüfte Teilbilanzen für die zu übertragenden Vermögensteile im Falle der Aufspaltung bzw. für das zu übertragende und das verbleibende Vermögen im Falle der Abspaltung der Anmeldung zum Handelsregister beigefügt werden dürfen2. Ist im Falle von Abspaltungen das zu übertragende Vermögen unwesentlich im Verhältnis zum Gesamtvermögen des übertragenden Rechtsträgers, so ist es nach Ansicht des IDW aus Vereinfachungsgründen zulässig, wenn nur eine Teilbilanz für das zu übertragende Vermögen eingereicht wird3. Bei der Aufspaltung überträgt der Rechtsträger sein gesamtes Vermögen auf mindestens zwei andere Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen der neuen Rechtsträger an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers. Mit der Eintragung der Spaltung in das Register des übertragenden Rechtsträgers erlischt dieser (§ 131 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Vom Spaltungsstichtag an gelten die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers bereits als für Rechnung jedes der übernehmenden Rechtsträger vorgenommen (§ 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Damit gelten ähnlich wie im Falle der Verschmelzung dieselben Grundsätze für die Vermögens- und Erfolgszuordnung (vgl. Rz. 4164 ff.).
4369
Bei der Abspaltung wird der übertragende Rechtsträger fortgeführt, und nur Teile seines Vermögens werden auf einen neu entstehenden oder bereits bestehenden Rechtsträger übertragen. Hierbei sind zwei Fälle zu unterscheiden: Das zu übertragende Vermögen hat einen positiven Saldo (Wert der Vermögensgegenstände übersteigt den Wert der Schulden) oder einen negativen Saldo (Wert der Schulden übersteigt den Wert der Vermögensgegenstände). Im Falle eines positiven Reinvermögensaldos vermindert sich vermögensmäßig das Reinvermögen der übertragenden Gesellschaft (vgl. hierzu die nachfolgende Abb). Da dieser Vermögensabgang durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, darf ein solcher Spaltungsverlust nicht das Jahresergebnis der regulären Gewinn- und Verlustrechnung beeinflussen4. Die abspaltungsbedingte Vermögensminderung mindert das bilanzielle Eigenkapital des übertragenden Rechtsträgers und sofern dieses nicht ausreicht, also alle ungebundenen Eigenkapitalteile – Gewinnvortrag, Gewinnrücklagen, Kapitalrücklage – in voller Höhe aufgelöst sind, darf das Stammkapital in vereinfachter Form herabgesetzt werden (§ 139 UmwG)5. Insoweit finden die §§ 58a ff. GmbHG Anwendung.
4370
1 So IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 7; Kallmeyer/Sickinger in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 125 Rz. 23; Müller, WPg 1996, 865; Mayer, DB 1995, 864; Klingberg in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. J 107. 2 So IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 8. 3 So IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 8. 4 Vgl. IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 11. 5 IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 12 und 14. Vgl. Kallmeyer/Sickinger in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 139 Rz. 2; Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 58a Rz. 28.
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6. Sonderbilanzen
Abb.: Konzept der Abspaltung
M-GmbH
100 %
100 %
T1-GmbH
T2-GmbH
Abspaltung 4371
Nach § 139 UmwG ist eine Kapitalherabsetzung in vereinfachter Form möglich, wenn dies zur Durchführung der Abspaltung „erforderlich“ ist. Die Antwort auf die Frage, ob eine Kapitalherabsetzung als Folge der Spaltung erforderlich ist, hängt entscheidend davon ab, ob die Bestimmung in § 139 Abs. 1 UmwG als Tatbestands-(Rechtsgrund-) oder als Rechtsfolgenverweisung zu verstehen ist1. Hier wird der Mehrheitsauffassung2 gefolgt, die verlangt: Eine Kapitalherabsetzung in vereinfachter Form ist nicht zulässig, solange und soweit offene Eigenkapitalposten (Rücklagen, Gewinnvortrag) vorhanden sind (Rechtsfolgenverweisung)3.
4372
Führt die Vermögensübertragung zu einem Spaltungsgewinn (der Wert der übergehenden Schulden übersteigt den Wert der Vermögensgegenstände), so ist diese Vermögensmehrung erfolgsneutral nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB der Kapitalrücklage zuzuführen4. Auch bei der Abspaltung sind die bei der Verschmelzung zu beachtenden Grundsätze hinsichtlich der Vermögens- und Erfolgszuordnung zu beachten (vgl. insoweit Rz. 4164 ff.).
4373
Während bei der Abspaltung ein Vermögenstransfer auf einen anderen Rechtsträger erfolgt, wird bei einer Ausgliederung das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers nur umgeschichtet (Zugang auf dem Beteiligungskonto und Abgang bei diversen Vermögensgegenständen und Übernahme bestimmter Schulden des übertragenden Rechtsträgers). Insoweit ergeben sich keine Auswirkungen auf die Gewinn- und Verlustrechnung des übertragenden Rechtsträgers (kein Ausweis eines „Verlustes oder eines Gewinns aus Vermögensabgang“). 1 Vgl. Priester in Lutter, UmwG, 5. Aufl. 2014, § 139 Rz. 5. 2 Vgl. Kallmeyer/Sickinger in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 139 Rz. 1; Priester in Lutter, UmwG, 5. Aufl. 2014, § 139 Rz. 5. 3 IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 14. 4 Vgl. IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 31.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4378
Nach § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG haften die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger als Gesamtschuldner für die Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers, die vor dem Wirksamwerden der Spaltung begründet worden sind.
4374
Bei der Abbildung der vorgenannten gesamtschuldnerischen Haftung ist in bilanzieller Hinsicht wie folgt zu differenzieren:
4375
Nur der Rechtsträger, der eine Verbindlichkeit aufgrund des Spaltungsplans oder -vertrags übernommen hat, passiviert eine solche Verbindlichkeit1. Für den Mithaftenden besteht die Offenlegungspflicht des Haftungsverhältnisses nach den §§ 251, 268 Abs. 7 HGB (vgl. Rz. 2365 ff.)2. Als Rechtsgrundlage für die Offenlegung des Haftungsverhältnisses kann auch auf § 285 Nr. 3a HGB zurückgegriffen werden3. Droht eine Inanspruchnahme, reicht der Vermerk nicht aus, vielmehr ist eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden. Bei der Bemessung der Rückstellung sind Freistellungs- oder Ausgleichsansprüche gegen die anderen Gesamtschuldner zu berücksichtigen. Kommt es zur Inanspruchnahme beim Mithaftenden, so ist sie als Verbindlichkeit zu passivieren (die Anhangangabe entfällt dann). Im Falle der Passivierung sind Ausgleichsansprüche gegebenenfalls zu aktivieren, wobei jedoch eine vorsichtige Bewertung angesagt ist. b) Steuerrechtliche Bilanzierung Zivilrechtlich können auch einzelne Vermögensgegenstände im Rahmen einer Spaltung nach § 123 UmwG übertragen werden. Steuerlich ist jedoch Voraussetzung der Steuerneutralität, dass es sich bei dem ab- bzw. aufzuspaltenden Vermögen jeweils um einen sog. Teilbetrieb handelt.
4376
aa) Übertragender Rechtsträger „Kapitalgesellschaft“ Wird auf eine Personengesellschaft abgespalten, so ist für die Bewertung in der Schlussbilanz – ähnlich wie im Falle der Verschmelzung (vgl. Rz. 4196) – § 3 UmwStG maßgeblich (§§ 16 Satz 1, 3 UmwStG).
4377
Die übertragende Kapitalgesellschaft hat das übergehende Vermögen grundsätzlich zum gemeinen Wert anzusetzen. Ein Ansatz zum Buchwert ist auf Antrag möglich, wenn die entsprechenden Voraussetzungen gem. § 3 Abs. 2 UmwStG erfüllt sind (vgl. hierzu Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5190 ff.). § 3 UmwStG korrespondiert damit nicht mit § 17 Abs. 2 UmwG, der zwingend den Buchwertansatz in der handelsrechtlichen Abspaltungsbilanz fordert, wohingegen steuerrechtlich nur auf Antrag die Buchwertverknüpfung möglich ist. Aufgrund des Wegfalls des in § 5 Abs. 1 EStG verankerten Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz im Umwandlungssteuerrecht können ohne steuerliche Konsequenzen die Werte laut steuerlicher Übertragungsbilanz und handelsrechtlicher Übertragungsbilanz auseinander fallen. Wird auf eine Kapitalgesellschaft abgespalten, so sind für die Bewertung in der Schlussbilanz – ähnlich wie im Falle der Verschmelzung (vgl. Rz. 4199) – die 1 Vgl. IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 26. 2 Vgl. Schwab in Lutter, UmwG, 5. Aufl. 2014, § 133 Rz. 85 f.; aA wohl Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 133 Rz. 14, der eine Vermerkpflicht des Haftungsverhältnisses unter der Bilanz nach § 251 HGB verneint, wenn eine Passivierung nicht geboten ist. 3 Vgl. IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 30; Klingberg in Budde/ Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. J 355.
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6. Sonderbilanzen
§§ 11 ff. UmwStG maßgeblich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Grundsätzlich ist daher das abzuspaltende Vermögen mit dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG iVm. § 15 UmwStG). Die Buchwertverknüpfung ist möglich gem. § 11 Abs. 2 UmwStG, wenn die entsprechenden Voraussetzungen für den Antrag erfüllt sind. Zu diesen Voraussetzungen Hinweis auf Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5193 ff. Auch in diesem Fall korrespondiert § 11 UmwStG nicht mit der handelsrechtlichen Behandlung (zwingend Buchwerte) gem. § 17 Abs. 2 UmwG. 4379
Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages, der dem Abspaltungsstichtag vorangeht, eine Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Dieser Stichtag ist auch maßgebend für den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG). Der handelsrechtliche Spaltungsstichtag ist der Tag, der dem Stichtag der Schlussbilanz nachfolgt. Beispiel Handelsrechtliche Schlussbilanz Abspaltungsstichtag Steuerlicher Übertragungsstichtag
31.12.x1 01.01.x2 31.12.x1
Steuerlich geht damit das Vermögen im Beispiel am 31.12.x1 um 24.00 Uhr als letzter steuerlicher Vorgang des Jahres x1 auf die aufnehmende Gesellschaft über. Demgegenüber ist handelsrechtlich die Spaltung der erste Vorgang in der neuen Rechnungslegungsperiode; im Beispiel also erfolgt der Vermögensübergang am 1.1.x2, 0.00 Uhr1. bb) Übertragender Rechtsträger „Personenhandelsgesellschaft“ 4380
Wird im Rahmen einer Spaltung Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder eine andere Personenhandelsgesellschaft übertragen, so handelt es sich steuerrechtlich um eine Einbringung nach § 20 UmwStG im Falle der Kapitalgesellschaft als aufnehmendem Rechtsträger und als eine Einbringung nach § 24 UmwStG im Falle der Personenhandelsgesellschaft als übernehmendem Rechtsträger. Wie im Falle der Verschmelzung (vgl. Rz. 4199 ff.) ist das abzuspaltende Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG), es sei denn, es wird ein Antrag auf Buchwertverknüpfung gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gestellt, wenn die entsprechenden gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen (vgl. Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5193 ff.). Entsprechendes gilt für die Aufspaltung einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG). Abweichend vom Handelsrecht (§ 24 UmwG) bestimmt damit der Ansatz bei der aufnehmenden Gesellschaft den Ansatz in der Spaltgesellschaft (§ 20 Abs. 3 Satz 1 bzw. § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). 5. Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger a) Handelsrechtliche Bilanzierung
4381
§ 24 UmwG gilt analog; es kann auf die diesbezüglichen Ausführungen der Rz. 4205 ff. verwiesen werden2.
1 Vgl. Klingberg in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. I 190. 2 Vgl. Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 125 Rz. 35 f.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
!
4386
Beratungshinweis: Im Falle der Spaltung von Gesellschaften ist die aufnehmende Gesellschaft handelsrechtlich nicht an die Wertansätze des übertragenden Rechtsträgers gebunden (keine zwingende Wertverknüpfung)1. Folglich besteht ein erhebliches bilanzpolitisches Gestaltungspotential bei der aufnehmenden Gesellschaft ohne steuerliche Restriktionen, da der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz im Umwandlungssteuerrecht entfallen ist.
Der Vermögensübergang infolge der Spaltung stellt beim übernehmenden Rechtsträger einen Anschaffungsvorgang dar. Damit kann der übernehmende Rechtsträger das Vermögen grundsätzlich zu Zeitwerten oder zum niedrigeren Nennbetrag der zu gewährenden Anteile zuzüglich eines etwaigen Aufgeldes ansetzen2.
4382
Nach § 24 UmwG können als Anschaffungskosten auch die historischen Buchwerte des übernommenen Vermögens fortgeführt werden3. Ein Blick auf die Abb. in Rz. 4370 zeigt, dass die Auf- bzw. Abspaltung zu einem Vermögenstransfer zwischen zwei Rechtsträgern führt. Dieser Vermögenstransfer wirkt sich auch auf der Ebene der bzw. des Anteilseigners aus. Es kommt daher zu einem mengenmäßigen Abgang an den Gesellschaftsanteilen (in der Abb. an Gesellschaftsanteilen der T1-GmbH) und einem entsprechenden Zugang von neuen T2-Anteilen bei der M-GmbH. Im Beispiel der Abb. mindert sich der Buchwert der T1-GmbH-Beteiligung um das Verhältnis der Verkehrswerte des abgespaltenen Vermögens zum ursprünglichen Vermögen4.
4383
Würde das Vermögen der T2-GmbH nicht abgespalten, sondern in eine Tochtergesellschaft der T1-GmbH ausgegliedert werden, würden sich auf Ebene der M-GmbH vermögensmäßig keine bilanziellen Auswirkungen ergeben. b) Steuerrechtliche Bilanzierung Bei der Aufspaltung und Abspaltung von Körperschaften (GmbH) auf andere Körperschaften (§ 15 UmwStG) und auf Personengesellschaften gelten die steuerlichen Vorschriften zur Verschmelzung entsprechend. Ähnlich ist die Rechtslage, wenn eine Personenhandelsgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) oder eine Personenhandelsgesellschaft (§ 24 UmwStG) auf- oder abgespalten wird. Hinsichtlich der Bilanzierung und Bewertung beim übernehmenden Rechtsträger kann insoweit auf die Ausführungen unter Rz. 4205 ff. verwiesen werden.
4384
6. Bilanzierungsauswirkungen beim Gesellschafter der Spaltgesellschaft Bei der Ausgliederung ergeben sich keine unmittelbaren Auswirkungen für den Gesellschafter der Spaltgesellschaft. Der Gesellschafter ist unverändert an der übertragenden Gesellschaft beteiligt, bei der lediglich das Vermögen umgeschichtet wird (Ausweis von Beteiligungsvermögen statt diverser Vermögensgegenstände und Schulden hinsichtlich des ausgegliederten Vermögens).
4385
Demgegenüber erleiden die Gesellschafter bei der Spaltung einen vermögensmäßigen Gewinn (Saldo aus Schuldposten > Betrag des übertragenen Aktivvermögens) oder einen Spaltungsverlust (Saldo aus Wert der Aktivposten > Wert der Schuldpos-
4386
1 Vgl. Klingberg in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. I 165. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 HGB Rz. 96 f. 3 Vgl. IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 24. 4 Vgl. IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 25.
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6. Sonderbilanzen
ten). Zum Ausgleich erhält der Gesellschafter Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. Die diesbezüglichen Anschaffungskosten bestimmen sich nach allgemeinen Tauschgrundsätzen1. Einstweilen frei.
4387–4400
III. Formwechsel 4401
Der wichtigste Unterschied zwischen Formwechsel einerseits und Verschmelzung bzw. Spaltung andererseits ist der, dass beim Formwechsel kein Wechsel des Rechtsträgers vorliegt (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Lediglich das Rechtskleid des (desselben) Rechtsträgers ändert sich. Folglich kann der Formwechsel aus handelsrechtlicher Sicht auch nicht zu Anschaffungskosten des Rechtsträgers in der neuen Rechtsform führen2. Ausführlich zum Gesellschaftsrecht Wälzholz in GmbHHandbuch, Rz. I 2731 ff. 1. Übersicht und Definition
4402
Unter einem Formwechsel wird die Änderung der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Beibehaltung seiner rechtlichen Identität bei rechtswahrender Anpassung der bisherigen Mitgliedschaftsrechte verstanden (sog. identitätswahrender Formwechsel)3. Das derzeitige Umwandlungsrecht geht von der rechtlichen Identität des Rechtsträgers auch in den Fällen des Wechsels von der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und umgekehrt von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft aus.
4403
Es ändert sich lediglich das Rechtskleid des formwechselnden Rechtsträgers. Damit sind auch keine gesonderten Bilanzen aufzustellen, weil im Gegensatz zu den Umwandlungsarten Verschmelzung und Spaltung keine Vermögensübertragungen von einem auf einen anderen Rechtsträger stattfinden4. Es findet folglich keine Vermögensübertragung beim Rechtsformwechsel statt mit der Folge, dass der formgewechselte Rechtsträger weiter an die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebunden ist. Es besteht daher auch kein Bedarf nach Anwendung von § 24 UmwG. 2. Handelsrechtliche Aspekte a) Kapitalfestsetzung und Kapitalaufbringung
4404
Handelsrechtlich besteht keine Verpflichtung, bei der formwechselnden Umwandlung eine Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG und eine Aufnahmebilanz nach § 24 UmwG aufzustellen5. Dies gilt auch beim Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt6. Folglich enthält das 5. Buch des UmwG zum Formwechsel auch keine Verweise auf § 17 Abs. 2 UmwG und § 24 UmwG. Dies bedeutet, dass der formwechselnde Rechtsträger die Buchwerte fortführen muss.
1 2 3 4 5 6
Vgl. IDW RS HFA 43 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 714, Rz. 32. Vgl. Bula/Pernegger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011, § 5 Rz. 50. Vgl. Meister/Klöcker in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 190 Rz. 6. Vgl. IDW RS HFA 41 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 539, Rz. 3. Vgl. IDW RS HFA 41 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 539, Rz. 22. Vgl. Fischer, BB 1995, 2173 ff.; Busch, AG 1995, 555 ff.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4407
Beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ergeben sich Fragen hinsichtlich der Kapitalfestsetzung, auf die nachfolgend einzugehen ist.
4405
Bei der formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH ist die Kapitalschutzvorschrift des § 220 UmwG zu beachten. Hiernach darf der Nennbetrag des Stammkapitals das nach Abzug der Schulden verbleibende Vermögen der formwechselnden Personenhandelsgesellschaft nicht übersteigen (§ 220 Abs. 1 UmwG). Bei der Berechnung des Reinvermögens ist nicht auf die Buchwerte, sondern auf die Verkehrswerte abzustellen1. Da in der Handelsbilanz jedoch die Buchwerte fortgeführt werden müssen, kann der Nachweis der Kapitaldeckung nur durch eine gesonderte Vermögensbilanz erbracht werden2. Ein Bilanzierungsproblem entsteht offensichtlich dann, wenn zwar das Reinvermögen, bewertet zu Zeitwerten, nicht jedoch auch das bilanzielle Reinvermögen das Mindestkapital der GmbH (25 000 Euro nach § 5 Abs. 1 GmbHG) erreicht. Folgendes Beispiel soll die Problematik verdeutlichen: 1. Bilanzielles Reinvermögen zu Buchwerten 2. Reinvermögen zu Zeitwerten
4406 20 000 Euro 100 000 Euro
Da die GmbH die Buchwerte der Personenhandelsgesellschaft fortführen muss, ist in der Handelsbilanz das Stammkapital durch das vorhandene Reinvermögen nicht gedeckt. Zur Lösung dieser Problematik und zum Ausgleich der Bilanz wird vom Hauptfachausschuss des IDW3 vorgeschlagen, einen gesonderten Abzugsposten in die Bilanz einzustellen, der innerhalb des bilanziellen Eigenkapitals als „Fehlbetrag zum gesetzlichen Stammkapital“ (im Beispiel iH von 5 000 Euro) auszuweisen ist. Die insoweit nur rechnerisch bestehende Unterbilanz ist in der Zukunft durch Gewinne zu tilgen4. Die Einbuchung einer ausstehenden Einlage wäre nicht sachgerecht, da die Gesellschafter tatsächlich die gesetzlich vorgeschriebene Kapitaldeckung entsprechend § 220 Abs. 1 UmwG erbracht haben. Ein entsprechendes Bilanzierungsproblem entsteht dann, wenn eine Gesellschaft erhebliche stille Reserven ausweist, also die Verkehrswerte des Vermögens deutlich über dem Buchwert des Eigenkapitals liegen. Beispiel 1. Bilanzielles Reinvermögen zu Zeitwerten Bilanzielles Reinvermögen zu Buchwerten Stammkapital
500 000 400 000 500 000
Damit besteht eine buchmäßige Unterbilanz von 100 000 Euro. Auch in diesem Fall ist es sachgerecht, wenn das Stammkapital dem Zeitwert des Vermögens entsprechen soll, einen „Fehlbetrag zum festgesetzten Stammkapital“ auszuweisen und in der Folgezeit wie einen Verlustvortrag zu tilgen5. Ist der Fehlbetrag durch den Zeitwert des Reinvermögens gedeckt, tritt eine Differenzhaftung (§ 9 Abs. 1 GmbHG) der Anteilsinhaber nicht ein, sofern das Stammkapital durch den Zeitwert der Ver1 Vgl. IDW RS HFA 41 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 539, Rz. 16; Dirksen/Blasche in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 220 Rz. 6. 2 Joost spricht insoweit von einer Kapitalnachweisrechnung hinsichtlich Deckung des Stammkapitals durch Aktivreinvermögen, vgl. Joost in Lutter, UmwG, 5. Aufl. 2014, § 220 Rz. 16. 3 Vgl. IDW RS HFA 41 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 539, Rz. 8. 4 Müller in Kallmeyer, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 220 Rz. 11. 5 Vgl. IDW RS HFA 41 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 539, Rz. 8.
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4407
6. Sonderbilanzen
mögensgegenstände abzüglich des Zeitwerts der Schulden gedeckt ist1. Das Problem entfällt, wenn die Höhe des Stammkapitals sich an den geringeren Buchwerten orientiert. 4408
Soweit das bilanzielle Eigenkapital das neu festgesetzte Stammkapital übersteigt, ist der Überschuss des bilanziellen Reinvermögens den Rücklagen zuzuführen. Ob ein Ausweis unter Kapital- oder Gewinnrücklagen in Betracht kommt, hängt davon ab, wie dieses Reinvermögen gebildet wurde (zB durch Gewinnthesaurierung oder durch Einlagen der Gesellschafter). Im Falle von Gesellschaftereinlagen ist der Ausweis als Kapitalrücklage sachgerecht (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), bei thesaurierten Gewinnen die Berücksichtigung unter Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 HGB)2.
4409
Bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, bei der es sich nicht um eine § 264a HGB-Gesellschaft handelt („klassische Personengesellschaft“), entfallen die bilanziellen Probleme der erstmaligen Gliederung des Eigenkapitals nach § 272 HGB.
4410
Für § 264a HGB-Gesellschaften ist das Eigenkapitalschema nach § 264c Abs. 2 HGB relevant. Verlangt wird also statt des Ausweises von Stammkapital der Ausweis von Kapitalanteilen, wobei die Kapitalanteile der Kommanditisten gesondert von den Kapitalanteilen der persönlich haftenden Gesellschafter ausgewiesen werden müssen (§ 264c Abs. 2 Satz 2 und 6 HGB). Auszuweisen sind die bedungenen Einlagen (Pflichteinlagen), nicht jedoch die Hafteinlagen, die die bedungenen Einlagen unter- oder überschreiten können.
4411
Beim Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft sind weiterhin die Gründungsvorschriften für die GmbH zu beachten (§ 197 UmwG). § 220 Abs. 1 UmwG verlangt, dass der im Gesellschaftsvertrag festgesetzte Stammkapitalbetrag durch das Reinvermögen des formwechselnden Rechtsträgers gedeckt ist. Andernfalls ist eine Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister nicht zulässig3. Bei der Frage, ob die Deckung des Stammkapitals real besteht, ist nach Ansicht des IDW auf die Zeitwerte – als Wertobergrenze – abzustellen. Da bei einem Formwechsel Gegenstand des sacheinlageähnlichen Vorgangs regelmäßig ein Unternehmen ist, ist nach Ansicht des IDW der Zeitwert des Unternehmens nach den Grundsätzen des IDW S 1 idF 2008 zu ermitteln4. b) Rechnungslegungsfragen
4412
Der Formwechsel wird mit der Eintragung im Handelsregister wirksam (§ 202 UmwG). Damit sind ab dem Tag der Eintragung die Rechnungslegungsvorschriften maßgebend, die für die neue Rechtsform relevant sind. Bis zum Tag der Eintragung des Formwechsels gelten für den formgewechselten Rechtsträger noch die bisherigen Rechnungslegungsvorschriften. Beispiel Rechtsformwechsel von GmbH in KG •
Ende des laufenden Geschäftsjahres: 31.12.x1
•
Eintragung des Rechtsformwechsels von GmbH in Personenhandelsgesellschaft: 15.03.x2
1 2 3 4
Vgl. IDW RS HFA 41 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 539, Rz. 11. Vgl. IDW RS HFA 41 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 539, Rz. 8. Vgl. im Einzelnen IDW RS HFA 41 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 539, Rz. 14. Vgl. IDW Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen – IDW S 1 idF 2008 (Stand: 2.4.2008), IDW-FN 2008, 271 ff.
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D. Bilanzierung in Umwandlungsfällen
4418
Der Jahresabschluss x1 ist noch nach den für die GmbH maßgebenden Rechnungslegungsvorschriften aufzustellen. Die zuständigen Organe des Rechtsträgers der Personenhandelsgesellschaft sind für die Aufstellung des Jahresabschlusses verantwortlich. Dies gilt auch für die Unterzeichnung des Jahresabschlusses1.
!
Beratungshinweis: Im Falle des Rechtsformwechsels, der nach dem Stichtag des letzten Jahresabschlusses, aber vor dem Datum der Aufstellung des Jahresabschlusses in das Handelsregister eingetragen wird, sollte ein Hinweis im Jahresabschluss auf diesen Rechtsformwechsel erfolgen.
4413
Nach Eintragung des Rechtsformwechsels werden die Buchwerte des bisherigen Rechtsträgers unverändert von dem neuen Rechtsträger fortgeführt. Der Grundsatz der Ansatz- (§ 246 Abs. 3 HGB) und der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) ist zu beachten2.
4414
§ 192 Abs. 2 UmwG aF erforderte früher neben dem Umwandlungsbericht eine sog. Vermögensaufstellung (Umwandlungsbilanz im engeren Sinne), in der die Gegenstände und Verbindlichkeiten des formwechselnden Rechtsträgers mit dem wirklichen Wert anzusetzen waren. Diese Vermögensbilanz ist mit dem 2. ÄndG des UmwG entfallen3. Dass das Erfordernis einer Vermögensaufstellung ersatzlos entfallen ist, wird allgemein begrüßt4, da beim Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft ohnehin ein Nachweis darüber zu erbringen ist, dass das zukünftige Stammkapital durch das Nettovermögen der Ausgangsgesellschaft gedeckt ist (§ 220 Abs. 1, § 197 Satz 1 UmwG).
4415
3. Steuerrechtliche Aspekte Handelsrechtlich sind weder eine Schlussbilanz noch eine Eröffnungsbilanz zu erstellen, da der Formwechsel als identitätswahrende Umstrukturierung gilt. Das Steuerrecht folgt dieser Behandlung nur, wenn eine Körperschaft in eine Körperschaft anderer Rechtsform (zB AG in GmbH) umgewandelt wird. Beim Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft und umgekehrt ist jedoch wie folgt zu differenzieren:
4416
a) Formwechsel von Kapitalgesellschaft in Personenhandelsgesellschaft Beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft liegt steuerrechtlich ein Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft vor. Deswegen ordnet § 9 UmwStG an, dass die in diesem Fall geltenden §§ 3 bis 8 und § 10 UmwStG entsprechend anzuwenden sind. Nach § 9 Satz 2 UmwStG tritt dieser Vermögensübergang am Tag der Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister ein. § 9 Satz 3 UmwStG eröffnet die Möglichkeit, dass die erforderliche Übertragungsbilanz auf einen bis zu acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zum Handelsregister liegenden Stichtag vorverlegt werden kann.
4417
In der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft sind gem. § 3 iVm. § 9 Satz 1 UmwStG die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf An-
4418
1 IDW RS HFA 41 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 539, Rz. 24. 2 Vgl. IDW RS HFA 41 (Stand: 6.9.2012), IDW-FN 2012, 539, Rz. 23. 3 Vgl. Zweites Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 19.4.2007, BGBl. I 2007, 542. 4 Vgl. Mayer/Weiler, DB 2007, 1235, 1293.
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6. Sonderbilanzen
trag können wie im Fall der Verschmelzung (vgl. Rz. 4233 ff.) die Buchwerte angesetzt werden, wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen (vgl. Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5154 ff.). 4419
Die aufnehmende Personengesellschaft hat korrespondierend zur Schlussbilanz der formwechselnden Kapitalgesellschaft eine steuerliche Eröffnungsbilanz gem. § 9 Satz 2 UmwStG aufzustellen. Zwischen beiden Bilanzen besteht eine strenge Buchwertverknüpfung gem. § 4 Abs. 1 UmwStG. Stellt die aufnehmende Personenhandelsgesellschaft den Antrag nach Buchwertfortführung gem. § 3 Abs. 2 UmwStG, entspricht die steuerrechtliche Behandlung damit der handelsrechtlichen Behandlung (vgl. Rz. 4404).
4420
Bezüglich der steuerlichen Behandlung eines sich ergebenden Übernahmegewinns oder aber eines Übernahmeverlustes wird verwiesen auf die Ausführungen bei Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5106 ff. b) Formwechsel der Personenhandelsgesellschaft in Kapitalgesellschaft
4421
Der zivilrechtlich identitätswahrende Formwechsel wird steuerlich als Einbringung in eine Kapitalgesellschaft qualifiziert (nach § 20 UmwStG). Die Personenhandelsgesellschaft hat nach § 25 Satz 2 iVm. § 9 Satz 2 und 3 UmwStG eine Steuerbilanz (Schlussbilanz) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen. Dieser Umwandlungsstichtag darf höchstens 8 Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegen (§ 20 Abs. 6 UmwStG). Ob in der Schlussbilanz der Personenhandelsgesellschaft ein Übertragungsgewinn entsteht, entscheidet sich auf der Ebene der Kapitalgesellschaft.
4422
Die (neue) Kapitalgesellschaft hat auf den Umwandlungsstichtag gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG eine steuerliche Eröffnungsbilanz aufzustellen, in der das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann die Kapitalgesellschaft beantragen, dass die Buchwerte der Personengesellschaft fortgeführt werden, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen (vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 5056 ff.).
4423
Wird das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG von der Kapitalgesellschaft beansprucht, entsteht kein Übertragungsgewinn und die Übertragungsbilanz dient ausschließlich der laufenden Einkommensermittlung für den letzten Besteuerungszeitraum der Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft. c) Formwechsel von Personengesellschaften in Personengesellschaften anderer Rechtsform
4424
Derartige Umwandlungen (zB von einer oHG in eine KG oder eine GbR) sind nicht Gegenstand des UmwG. Hierfür bestand auch kein Bedürfnis, da die einschlägigen Voraussetzungen für den Eintritt des Formwechsels den Vorschriften insbesondere des HGB zu entnehmen sind1.
4425
Da der Formwechsel von Personengesellschaften in Personengesellschaften anderer Rechtsformen auch steuerlich als identitätswahrende Umwandlung zu qualifizieren ist, sind wie nach Handelsrecht auch nach Steuerrecht keine Umwandlungsbilan1 Vgl. hierzu die Regierungsbegründung zum 5. Buch, vor §§ 190 ff. UmwG, abgedr. bei Ganske, UmwG, 2. Aufl. 1995, S. 209 f.
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E. Sanierungsbilanzen
4454
zen (Schlussbilanzen und Eröffnungsbilanzen) erforderlich. Ein derartiger Rechtsformwechsel hat daher auch keine steuerlichen Konsequenzen1. Einstweilen frei.
4426–4450
E. Sanierungsbilanzen I. Krisensituationen der GmbH 1. Ursachen der Krise Im Hinblick auf die unterschiedlichen Sanierungsmaßnahmen ist es zweckmäßig, bei Unternehmenskrisen zwischen einer Ertragskrise und einer Liquiditätskrise zu unterscheiden. Im Falle der Ertragskrise erleidet die GmbH Verluste, und es droht der Tatbestand der Überschuldung aufgrund der Auszehrung des Eigenkapitals. Von einer Liquiditätskrise wird gesprochen, wenn das finanzielle Gleichgewicht der Unternehmung gestört ist, die Unternehmung also nicht mehr in der Lage ist, ihren fälligen Zahlungsverpflichtungen fristgerecht nachzukommen2. Ertragskrisen führen – zumindest langfristig – auch zu Liquiditätskrisen; kurzfristig muss dies jedoch dann nicht sein, wenn die Gesellschaft trotz betriebswirtschaftlicher bzw. handelsrechtlicher Verluste noch einen positiven Cash-flow (finanzwirtschaftlichen Überschuss) erwirtschaftet bzw. über ausreichende Liquiditätsreserven verfügt. Liquiditätskrisen können und treten häufig völlig unabhängig von Ertragskrisen auf, und zwar dann, wenn Lücken zwischen dem notwendigen Finanzbedarf und der erforderlichen Finanzdeckung bestehen (Liquiditätslücke). Liquiditätslücken werden vermieden, wenn die liquiden Mittel sowie eventuelle Kreditlinien und die im Zeitablauf zu erwartenden Liquiditätszuflüsse zu jedem Zeitpunkt zur Deckung der Liquiditätsabflüsse ausreichen.
4451
Von der vorbezeichneten Liquiditäts- und Ertragskrise ist die strategische Krise zu unterscheiden. Von ihr wird dann gesprochen, wenn die Erfolgspotentiale der Gesellschaft gestört sind. Auslöser hierfür kann zB die Überalterung des Produkt-Portfolios, der Vertriebsstrategie oder der Produktionsanlagen sein3.
4452
Wirtschaftskrisen, die auch zur Krise eines Unternehmens führen, lösen häufig eine Erosion des Eigenkapitals aus. Erforderlich sind deshalb Maßnahmen zur Stärkung der Eigenkapitalbasis des Unternehmens, um das Wegschmelzen des Eigenkapitals aufgrund laufender Verluste zu kompensieren. Auf die Gestaltungsmöglichkeiten zur Kapitaloptimierung, ausgelöst durch eine Unternehmenskrise, wird nachfolgend eingegangen4.
4453
2. Begriffliche Abgrenzungen der Sanierungsmaßnahmen Gerät eine GmbH in die Krise, so sind Sanierungsmaßnahmen erforderlich, damit der Bestand der Gesellschaft gesichert ist. Ist die Gesellschaft nicht sanierungsfähig, muss sie liquidiert werden.
1 2 3 4
Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 6. Aufl. 2013, § 24 UmwStG Rz. 57. Vgl. auch WP-Handbuch 2014, Band II, 14. Aufl. 2014, Rz. L 32. Vgl. hierzu WP-Handbuch 2014, Band II, 14. Aufl. 2014, Rz. L 39. Vgl. Knebel/Schmidt, BB 2009, 430 ff.
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4455
6. Sonderbilanzen
4455
Unter Sanierung im weiteren Sinne werden all die Maßnahmen organisatorischer, finanztechnischer und rechtlicher Art verstanden, die zur Wiedergesundung der Unternehmung erforderlich sind1. Je nach Verursachung der wirtschaftlichen Krise der Unternehmung haben sich die Sanierungsmaßnahmen auf einzelne oder aber auch auf alle betrieblichen Teilbereiche, also auf den Beschaffungs-, den Produktions-, den Absatz- und den Finanzierungssektor zu erstrecken.
4456
Der engere Sanierungsbegriff, auf den nachfolgend eingegangen wird, beschränkt sich auf die Gesundung des finanzwirtschaftlichen Bereichs einer Unternehmung. Die finanzwirtschaftliche Sanierungsbedürftigkeit drückt sich in einer Unterbilanz oder sogar in einer bilanziellen Überschuldung aus; häufig ist sie auch mit einem Liquiditätsengpass verbunden.
4457
Unter der Sanierungsbilanz soll die Jahresbilanz verstanden werden, in der die buchungsmäßigen Auswirkungen finanzieller Sanierungsmaßnahmen dargestellt werden2. Gelegentlich wird im Schrifttum eine Sanierungseröffnungsbilanz und eine Sanierungsschlussbilanz empfohlen3. Als Sanierungseröffnungsbilanz kann die Bilanz vor Durchführung der Sanierung, als Sanierungsschlussbilanz die Bilanz nach Durchführung der Sanierung bezeichnet werden. Beim Vergleich dieser beiden Bilanzen treten die durch die Sanierung bewirkten Veränderungen deutlich hervor.
4458
Im Regelfall wird jedoch für die Verbuchung der Sanierungsvorgänge keine Zwischenbilanz (Sanierungseröffnungsbilanz) aufgestellt. Die finanzwirtschaftlichen Sanierungsmaßnahmen schlagen sich in der Erfolgsbilanz (Jahresendbilanz) der Gesellschaft nieder. Die Sanierungsschlussbilanz entspricht in der Praxis der Jahresendbilanz des Geschäftsjahres, in dem die Sanierung durchgeführt wurde. 3. Sanierungsplan (Sanierungskonzept)
4459
Nach der Diagnose der Unternehmenskrise stellt sich die Frage der Sanierungsfähigkeit der GmbH. Sanierungsfähig ist ein erwerbswirtschaftliches Unternehmen nur dann, wenn zunächst die Annahme der Unternehmensfortführung iS des § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB bejaht werden kann und somit keine rechtlichen oder tatsächlichen Gegebenheiten der Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen4. Darüber hinaus sind durch geeignete Maßnahmen – in einem ggf. entsprechend verlängerten Prognosezeitraum – auch nachhaltig sowohl die Wettbewerbsfähigkeit als auch die Renditefähigkeit wiederzuerlangen (nachhaltige Fortführungsfähigkeit).
4460
Nach Bejahen der Sanierungsfähigkeit schließt sich die Frage der Beurteilung der Sanierungswürdigkeit eines Unternehmens an. Gesellschafter und Geschäftsführung der GmbH müssen entscheiden, ob sich die Sanierungsmaßnahmen und die Fortführung der Unternehmung „rechnen“ bzw. den Renditeerwartungen entsprechen. Ist dies nicht der Fall, ist die Liquidation der Gesellschaft betriebswirtschaftlich geboten5. Das zu entwickelnde Sanierungskonzept schlägt sich im Sanierungsplan nieder, der die Sanierungsmaßnahmen reflektiert6. Der Sanierungsplan, der rech1 Vgl. Eisele, Sanierung, in Busse von Colbe/Pellens, Lexikon des Rechnungswesens, 4. Aufl. 1998, S. 623. 2 Vgl. Eisele, Sanierungsrechnungen, in Busse von Colbe/Pellens, Lexikon des Rechnungswesens, 5. Aufl. 2011. 3 Vgl. dazu Förschle/Heinz in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. Q 13 ff. 4 IDW S 6 (Stand: 20.8.2012), IDW-FN 2012, 719, Rz. 11. 5 Vgl. auch Groß, WPg 2009, 231 ff. 6 Ausführlich IDW S 6 (Stand: 20.8.2012), IDW-FN 2012, 719.
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E. Sanierungsbilanzen
4463
nerisch zu verproben und ausreichend zu dokumentieren ist, enthält folgende Elemente1: • Die Beschreibung von Auftragsgegenstand und -umfang; • Basisinformationen über die wirtschaftliche und rechtliche Ausgangslage des Unternehmens in seinem Umfeld, einschließlich der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage; • die Analyse von Krisenstadium und -ursachen, einschließlich der Analyse, ob eine Insolvenzgefährdung vorliegt; • Darstellung des Leitbilds mit dem Geschäftsmodell des sanierten Unternehmens; • die Maßnahmen zur Bewältigung der Unternehmenskrise und Abwendung einer Insolvenzgefahr; • ein integrierter Unternehmensplan; • die zusammenfassende Einschätzung der Sanierungsfähigkeit.
!
Beratungshinweis: Der IDW weist ausdrücklich darauf hin, dass eine Aussage zur Sanierungsfähigkeit nur auf der Grundlage dieser Kernbestandteile abgeleitet werden kann; die Beurteilung nur einzelner Problembereiche und Maßnahmen reicht hierfür nicht aus2.
Inhalt und Detaillierungsgrad des Sanierungskonzeptes werden durch das jeweilige Krisenstadium bestimmt:
4461
• Droht eine Insolvenz, so muss das Sanierungskonzept zunächst Maßnahmen zur Herbeiführung bzw. Sicherstellung der Fortführungsfähigkeit (positive Fortführungsprognose) vorsehen, mit denen sich die künftige Bestandsgefährdung des Unternehmens mindestens für das laufende und das folgende Jahr abwenden oder beheben lässt3. • Auf dieser Grundlage geht es in einem zweiten Schritt um die Erreichung der Wettbewerbsfähigkeit iS der Behauptung des Unternehmens im Kreis seiner Wettbewerber. Dazu muss das Unternehmen ausreichend liquide Mittel erwirtschaften und es dürfen nicht dauerhaft weitere Verluste entstehen4.
II. Finanzwirtschaftliche Sanierungsmaßnahmen 1. Sanierungsmaßnahmen betrieblicher Art a) Sale-and-lease-back-Verfahren Das Sale-and-lease-back-Verfahren ist zur Beseitigung einer Liquiditätskrise in Betracht zu ziehen. Das Verfahren besteht darin, dass die Gesellschaft Betriebsvermögen an einen Leasinggeber verkauft (zB Grundstücke und Gebäude) und im Anschluss an den Verkauf diese Vermögensgegenstände zurückmietet. Durch die Veräußerung werden Vermögensgegenstände freigesetzt und der Gesellschaft Liquiditätsmittel zur Verfügung gestellt.
4462
Bei derartigen Gestaltungen ist häufig nicht gesichert, dass die uneingeschränkte Verfügungsgewalt auf den Erwerber übergeht, so dass die Ertragsrealisierung zweifelhaft
4463
1 2 3 4
IDW S IDW S IDW S IDW S
6 (Stand: 20.8.2012), IDW-FN 6 (Stand: 20.8.2012), IDW-FN 6 (Stand: 20.8.2012), IDW-FN 6 (Stand: 20.8.2012), IDW-FN
2012, 719, Rz. 2012, 719, Rz. 2012, 719, Rz. 2012, 719, Rz.
8. 9. 13. 21.
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6. Sonderbilanzen
ist. Bei der Vertragsgestaltung ist insoweit darauf zu achten, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht beim Veräußerer (dem notleidenden Unternehmen) verbleibt1. 4464
Ist dies der Fall, liegt kein Verkauf und damit kein Abgang aus der Bilanz vor. Es kommt dann auch nicht zu einer Ertragsrealisation. Die zu sanierende Gesellschaft hat zum Ausgleich für die erhaltenen liquiden Mittel eine Verbindlichkeit zu passivieren. Wird am Ende der Laufzeit der sale-and-lease-back-Vereinbarung das Leasingobjekt formal zurückgekauft, so wird die entsprechende Verbindlichkeit getilgt2. b) Factoring
4465
Durch das Factoring-Verfahren wird die Liquiditätssituation der Unternehmung verbessert. Beim echten Factoring übernimmt der Factor das Ausfallrisiko hinsichtlich der abgetretenen Kundenforderungen. Anders ist dies beim unechten Factoring, für das kennzeichnend ist, dass das Ausfallrisiko weiterhin beim Verkäufer der Forderung verbleibt. Wird beim unechten Factoring die Forderungsabtretung nicht offen gelegt, so passiviert das Unternehmen die vom Factor erhaltenen Zahlungen als Verbindlichkeiten und aktiviert weiterhin die Kundenforderungen3. Wird beim unechten Factoring die Forderungsabtretung offen gelegt, so ist ein Forderungsabgang zu bilanzieren und das verbleibende Ausfallrisiko gem. § 251 HGB unter der Bilanz zu vermerken4. Droht der Ausfall der Forderung, ist hierfür eine Rückstellung zu bilden5. c) ABS-Transaktionen
4466
Im Falle von „asset-backed-securities-transactions“ (ABS-Transaktionen) handelt es sich um Finanzierungsmodelle, bei denen regelmäßig ein Portfolio von Forderungen aus Lieferungen oder von Darlehensforderungen an eine Zweckgesellschaft verkauft und auf diese rechtlich übertragen wird6. Die Zweckgesellschaft refinanziert sich durch die Begebung von Schuldtiteln am Kapitalmarkt. Auslöser für derartige Finanzierungsgestaltungen ist der sog. „Off-balance-Effekt“, der darin besteht, dass die die Forderungen veräußernde Gesellschaft mit dem Verkauf Liquidität generiert, die zur Schuldentilgung eingesetzt wird. Hierdurch kommt es zur Bilanzverkürzung und der Verbesserung der Eigenkapitalquote.
4467
Das Finanzierungsmodell setzt voraus, dass es zum Abgang bzw. zur Ausbuchung der verkauften Forderungen kommt. Dies wiederum ist nur möglich, wenn die veräußerten Finanzaktiva wirtschaftlich dem Erwerber zuzurechnen sind. Zu den Voraussetzungen für die Ausbuchung der Forderungen wird auf die vorbezeichnete IDW-Stellungnahme verwiesen7. d) Pensionsgeschäfte
4468
Auch Pensionsgeschäfte sind geeignete Maßnahmen, Liquiditätsreserven zur Überwindung einer Liquiditätskrise zu mobilisieren. Ein Pensionsgeschäft ist ein Vertrag, durch den ein Unternehmen (Pensionsgeber) ihm gehörende Vermögensgegen1 Vgl. hierzu Förschle/Heinz in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. Q 26. 2 Vgl. Kropff, ZGR 1993, 54 ff. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 56; IDW RS HFA 8 (Stand: 9.12.2003), IDW-FN 2004, 28, Rz. 41. 4 Vgl. Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB Rz. 113. 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. E 56. 6 Vgl. IDW RS HFA 8 (Stand: 9.12.2003), IDW-FN 2004, 28. 7 Vgl. IDW RS HFA 8 (Stand: 9.12.2003), IDW-FN 2004, 28.
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E. Sanierungsbilanzen
4475
stände (zB Wertpapiere) dem Pensionsnehmer (zB Bank) gegen Zahlung eines Betrages überträgt und gleichzeitig vereinbart wird, dass die Wertpapiere später gegen Entrichtung des empfangenen Betrages an den Pensionsgeber zurückübertragen werden müssen oder können (§ 340b HGB). Ist der Pensionsnehmer verpflichtet, die Wertpapiere zurückzuübertragen, so handelt es sich um ein echtes Pensionsgeschäft; ist der Pensionsnehmer jedoch lediglich berechtigt, die Wertpapiere zurückzuübertragen, so handelt es sich um ein unechtes Pensionsgeschäft. Im Falle des echten Pensionsgeschäfts verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Pensionsgeber, so dass er weiterhin die Wertpapiere aktiviert; in Höhe der erhaltenen Zahlungen hat er eine Verbindlichkeit auszuweisen (§ 340b Abs. 4 HGB).
4469
Im Falle von unechten Pensionsgeschäften sind die Wertpapiere nicht mehr in der Bilanz des Pensionsgebers, sondern in der Bilanz des Pensionsnehmers auszuweisen (§ 340b Abs. 5 HGB).
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2. Sanierungsmaßnahmen im Eigenkapitalbereich Im Eigenkapitalbereich kommen folgende Sanierungsmaßnahmen in Betracht:
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a) Auflösung von Rücklagen (offene und stille) Bei der Auflösung von Rücklagen ist zu unterscheiden zwischen offenen und stillen Rücklagen. Für Zwecke der Sanierung bietet es sich an, in der Vergangenheit gebildete offene Rücklagen zum Verlustausgleich in Anspruch zu nehmen. Hierdurch wird ein bestehender Bilanzverlust getilgt.
4472
Stille Rücklagen (Reserven) können durch Zuschreibung und/oder durch den Verkauf von Vermögensgegenständen aufgelöst werden. Bei der Korrektur planmäßiger Abschreibungen kommt eine Zuschreibung nur ausnahmsweise in Betracht (zB Angleichung der Restbuchwerte an die Ergebnisse einer steuerlichen Betriebsprüfung), da der Restbuchwert durch eine Änderung des Abschreibungsplans für die Zukunft neu zu verteilen ist. Im Falle von außerplanmäßigen Abschreibungen können jedoch Zuschreibungen erfolgen, wenn die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung weggefallen sind. Von Bedeutung ist, dass es sich bei Zuschreibungen um nicht einnahmewirksame Erträge handelt, die zwar zum Abbau eines Bilanzverlustes verwendet werden können, jedoch keinen finanziellen Mittelzufluss zur Verbesserung der Liquiditätslage der Gesellschaft bedeuten.
4473
Insoweit unterscheidet sich liquiditätsmäßig die Mobilisierung von stillen Reserven durch den Verkauf von Vermögensgegenständen deutlich von der Zuschreibung, die nur ergebniswirksam, aber nicht liquiditätswirksam wird.
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b) Verzicht auf die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen Für die Gesellschafter der GmbH gilt der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit1. Es ist den Gesellschaftern damit grundsätzlich unbenommen, die GmbH mit Eigenkapital oder mit Fremdkapital (Darlehen) zu finanzieren. In der Praxis hat die Finanzierung durch Gesellschafterdarlehen eine erhebliche Bedeutung.
1 BGH v. 26.11.1979 – II ZR 104/77, BGHZ 75, 334 (337) = GmbHR 1980, 28; BGH v. 16.3.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381 (390) = GmbHR 1984, 343.
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6. Sonderbilanzen
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Zu beachten ist insoweit, dass aufgrund des MoMiG das gesellschaftsrechtliche Eigenkapitalersatzrecht aufgehoben wurde und durch das insolvenzrechtliche Institut der Nachrangigkeit ersetzt wird1. Eine zwangsweise Umqualifizierung von Fremdin Quasi-Eigenkapital wird nicht mehr durchgeführt. Vielmehr ist jedes Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz des Schuldners zwingend subordiniert2. Durch die Nachrangigkeit des Gesellschafterdarlehens nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO im Insolvenzfall wird die Rechtsposition des Gesellschafters verschlechtert, da unabhängig davon, unter welchen Umständen das Darlehen auch ausgereicht wurde, alle anderen Gläubiger grundsätzlich vorgehen3. Auch Sicherheiten, die für solche Gesellschafterdarlehen bestellt wurden, sind nachrangig4.
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Bei einem solchen Befund sind die Gesellschafter – ähnlich wie nach früherem Recht bei den sog. eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen – häufig bereit, auf die Rückzahlung der Darlehen zu verzichten. Der hieraus resultierende Ertrag erhöht das Eigenkapital der Gesellschaft. In steuerlicher Hinsicht ist zwischen dem Verzicht auf eine werthaltige und nicht werthaltige Forderung des Gesellschafters zu differenzieren. Regelmäßig sind derartige Forderungen der Gesellschafter in einer Krise des Unternehmens nicht mehr werthaltig, so dass deren Ausbuchung zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt, der insoweit den laufenden operativen Verlust bzw. Verlustvorträge mindert5. Soweit die Forderung werthaltig war, kann der Gesellschafter eine steuerneutrale Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) erbringen6.
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!
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Häufig wird der Forderungsverzicht des Gesellschafters mit einer Besserungsvereinbarung kombiniert7. Hierbei handelt es sich zwar auch um einen Verzicht auf die Forderung, er steht jedoch unter der auflösenden Bedingung, dass bei einer Gesundung des Unternehmens die Forderung wieder auflebt8. Bis zum Eintritt des Besserungsfalles ist die Forderung nicht existent. Folglich wird die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts ausgebucht und im Besserungsfall wieder vermögensmindernd eingebucht9. Soweit die ursprüngliche Ausbuchung nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats vom 9.6.199710 als verdeckte Einlage zu beurteilen war, gilt diese als zurückgewährt11.
Beratungshinweis: Der Verlustabzug wird durch die sog. Mindestbesteuerung beschränkt – vgl. Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 3012 f. Oberhalb des Sockelbetrages von 1 Mio. Euro sind Verlustvorträge nur mit einer Quote von 60 % verrechenbar (§ 10d Abs. 2 EStG). Greifen diese Restriktionen und käme es zu einer Ertragsteuerschuld, ist statt des Verzichts auf das wertlose Darlehen ein Rangrücktritt in Betracht zu ziehen (vgl. Rz. 4480).
1 Vgl. Blöse in Römermann/Wachter, GmbH-Beratung nach dem MoMiG, GmbHR-Sonderheft Oktober 2008, S. 71 (72 f.). 2 Vgl. Heckschen, Das MoMiG in der notariellen Praxis, 2009, S. 270. 3 Vgl. Heckschen, Das MoMiG in der notariellen Praxis, 2009, S. 270. 4 Vgl. Bäumel in Römermann/Wachter, GmbH-Beratung nach dem MoMiG, GmbHR-Sonderheft Oktober 2008, S. 93 (94). 5 Vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, GmbHR 1997, 851. 6 BMF v. 2.12.2003 – IV A 2 - S 2743 - 5/03, BStBl. I 2003, 648 = GmbHR 2004, 143. 7 Vgl. Neu, GmbH-StB 1998, 267; Sterzenbach, StB 2000, 420. 8 BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588 = GmbHR 1991, 73. 9 Vgl. Watermeyer, GmbH-StB 2004, 369. 10 Vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, GmbHR 1997, 851. 11 Vgl. BMF v. 2.12.2003 – IV A 2 - S 2743 - 5/03, BStBl. I 2003, 648 = GmbHR 2004, 143, Rz. 2a.
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E. Sanierungsbilanzen
4482
c) Rangrücktritt und Gesellschafterdarlehen In Krisensituationen ist es häufig nicht möglich, der Gesellschaft finanzielle Mittel durch eine Erhöhung des Eigenkapitals zuzuführen. Es bleibt dann oft nur die Möglichkeit der Gewährung von Darlehen durch bestimmte Gesellschafter, die hierzu bereit sind. Zwar beseitigt ein solches Darlehen die möglicherweise bestehende Zahlungsunfähigkeit, nicht jedoch auch eine bestehende Überschuldung1. Das MoMiG schafft nun in § 19 Abs. 2 Satz 3 InsO eine gesetzliche Grundlage für die Ausgestaltung des Rangrücktritts im Fall eines Gesellschafterdarlehens.
4480
Zu den gesellschaftsrechtlichen Fragen ausführlich Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 4053 ff. Zu den steuerlichen Konsequenzen eines Rangrücktritts ausführlich Neu in GmbHHandbuch, Rz. III 2645 ff. d) Nutzungsüberlassung Eine Sanierung kann unterstützt werden dadurch, dass ein Gesellschafter Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Sachen wie Grundstücke, Rechte oder sonstige immaterielle Gegenstände) durch Miete oder Pacht der Gesellschaft zur Verfügung stellt. Vor Inkrafttreten des MoMiG2 bestand der Sanierungseffekt der Eigenkapital ersetzenden Nutzungsüberlassung darin, dass der Gesellschafter im Falle der Insolvenz der Gesellschaft für den vertraglich vereinbarten Zeitraum den Vermögensgegenstand unentgeltlich weiterhin zu überlassen hatte3. Seit dem MoMiG ist der Fragenkomplex in § 135 Abs. 3 InsO geregelt4. Gegenüber dem früheren Recht ist eine entscheidende Änderung eingetreten: Früher bestand die Rechtsfolge der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung darin, dass an den Gesellschafter kein Entgelt für die Nutzungsüberlassung ausgezahlt werden durfte, solange eine Unterbilanz oder Überschuldung der Gesellschaft bestand5. Nach neuem Recht (§ 135 Abs. 3 InsO) hat der Gesellschafter gegen die Gesellschaft einen Anspruch auf einen finanziellen Ausgleich für die Gebrauchsüberlassung.
4481
e) Kapitalerhöhung Eine Barkapitalerhöhung nach §§ 55 ff. GmbHG verringert die Überschuldung und wirkt sich positiv auf die Liquiditätslage der Gesellschaft aus. Gerade in finanziellen Krisen kommt es bei Kapitalerhöhungen häufig zum Hinund Herzahlen der Einlageleistungen zwischen Unternehmen, vor allem, wenn in einer Unternehmensgruppe ein Cash-Pooling verabredet ist. Die Frage der Kapitalerhaltung und Kapitalaufbringung wird zwar durch die Einführung der sog. bilanziellen Betrachtungsweise auch bei der Kapitalaufbringung entschärft (§ 19 Abs. 5 GmbHG), nichtsdestoweniger bestehen schwierige Abgrenzungsfragen, ob § 19 Abs. 5 GmbHG bei der Kapitalerhöhung im Cash-Pool Anwendung findet6. Vgl. hierzu auch Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 587.
1 2 3 4
Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42 Rz. 53. Vgl. Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl. 2004, §§ 32a/b Rz. 138 ff. Vgl. Heckschen, Das MoMiG in der notariellen Praxis, 2009, S. 274. Vgl. im Einzelnen Blöse in Römermann/Wachter, GmbH-Beratung nach dem MoMiG, GmbHR-Sonderheft Oktober 2008, S. 71 (75). 5 Vgl. Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl. 2004, §§ 32a/b Rz. 145. 6 Vgl. Heckschen, Das MoMiG in der notariellen Praxis, 2009, S. 245.
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6. Sonderbilanzen
Auf ein für die Praxis bedeutsames Risiko und Problem im Falle von Kapitalerhöhungen im Rahmen des Cash-Pooling weisen Bormann/Urlichs hin1. Voraussetzung für die Befreiung des Gesellschafters von der Einlageverpflichtung ist, dass die Einlage durch einen vollwertigen Rückgewähranspruch gedeckt ist. Dies ist dann der Fall, wenn die das Kapital erhöhende Gesellschaft die zugeflossenen Mittel als Darlehen an ihren Gesellschafter zurückgewährt (§ 19 Abs. 5 GmbHG). Werden die erhaltenen Mittel jedoch zur Rückzahlung eines Darlehens, das der Gesellschafter zuvor gewährt hatte, verwendet, kommt § 19 Abs. 5 GmbHG nach Bormann/Urlichs nicht zur Anwendung, so dass wie nach dem Recht vor MoMiG eine verdeckte Sacheinlage vorliegt.
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Beratungshinweis: Auch nach der Erleichterung der Kapitalaufbringung aufgrund des MoMiG ist sorgfältige juristische Beratung im Einzelfall bei der finanziellen Abwicklung der Kapitalerhöhung trotz bilanzieller Betrachtungsweise geboten.
In Sanierungsfällen und in Krisenzeiten kann auch die in § 55a GmbHG kodifizierte Möglichkeit der Kapitalerhöhung mittels genehmigten Kapitals von Vorteil sein. Hierdurch wird es der GmbH in Krisenzeiten erleichtert, sich flexibel und unkompliziert auf schnelle Weise neues Kapital zu beschaffen2. f) Kapitalherabsetzung 4483
Die Kapitalherabsetzung kann insoweit zur Sanierung eingesetzt werden, als die Gesellschafter auf die Auskehrung der frei werdenden Mittel verzichten, um einen Bilanzverlust zum Ausgleich zu bringen. Die normale Kapitalherabsetzung nach § 58 GmbHG ist hierfür jedoch wenig geeignet, denn sie bedarf vor allem der dreimaligen Bekanntmachung des Herabsetzungsbeschlusses in den Gesellschaftsblättern. Die Anmeldung des Herabsetzungsbeschlusses zur Eintragung in das Handelsregister kann nicht vor Ablauf des Jahres (Sperrjahr) seit dem Tage erfolgen, an dem die Aufforderung der Gläubiger in den Gesellschaftsblättern zum dritten Male stattgefunden hat.
4484
Ein aus der Kapitalherabsetzung resultierender Sanierungsgewinn darf erst dann ausgewiesen werden, wenn die Kapitalherabsetzung rechtswirksam geworden ist. Das Ergebnis der Sanierungsmaßnahme schlägt sich daher erst mit einer erheblichen zeitlichen Verzögerung in der Sanierungsbilanz nieder.
4485
Zur Vermeidung der vorbezeichneten Nachteile gewährt § 58a GmbHG die Möglichkeit der vereinfachten Kapitalherabsetzung zum Verlustausgleich3. Die vereinfachte Kapitalherabsetzung kann mit einer gleichzeitigen Kapitalerhöhung verbunden werden (§ 58f GmbHG). Die vereinfachte Kapitalherabsetzung darf nur dazu verwendet werden, Wertminderungen des Vermögens der Gesellschaft auszugleichen oder sonstige Verluste zu decken (§ 58a GmbHG). Voraussetzung für die vereinfachte Kapitalherabsetzung ist darüber hinaus, dass der Teil der Kapital- und Gewinnrücklagen, der zusammen über 10 % des nach der Herabsetzung verbleibenden Stammkapitals hinausgeht, vorweg aufgelöst ist. Darüber hinaus muss ein Gewinnvortrag zur Verlusttilgung vorweg eingesetzt werden. Der 1 Bormann/Urlichs, DStR 2009, 641 (643). 2 Vgl. Stellungnahme des Bundesrates v. 6.7.2007, BR-Drucks. 354/07, Nr. 20. 3 § 58a GmbHG ist im Rahmen der Insolvenzrechtsreform geschaffen worden; vgl. dazu im Einzelnen Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 58a Rz. 1; Uhlenbruck, GmbHR 1995, 84 ff.
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E. Sanierungsbilanzen
4490
Vorteil der vereinfachten Kapitalerhöhung besteht auch darin, dass sie zurückwirkt und bereits im Jahresabschluss für das letzte vor der Beschlussfassung über die Kapitalherabsetzung abgelaufene Geschäftsjahr berücksichtigt werden kann (§ 58e GmbHG). Dadurch wird die Offenlegung einer Verlustbilanz vermieden1. g) Gesellschaftsrechtliche Zuschüsse (Zuzahlungen) Häufig entschließen sich die Gesellschafter einer notleidenden GmbH zur Gewährung eines verlorenen Zuschusses, um sowohl den Ausgleich des Bilanzverlustes als auch die Zuführung neuer Finanzierungsmittel zu bewirken. Gegenüber der Alternative Kapitalherabsetzung und Kapitalerhöhung hat diese Sanierungsmaßnahme den erheblichen Vorteil, dass sie ohne zeitliche Verzögerung aufgrund von rechtlichen Vorschriften und Restriktionen und weitgehend formfrei durchgeführt werden kann. Auch steuerlich ergeben sich keine Nachteile. Der verlorene Zuschuss führt zu einem steuerfreien Ertrag, der dem Einlagenkonto nach § 27 KStG gutgebracht wird, da es sich um einen Vorgang auf gesellschaftsrechtlicher Ebene handelt. Damit mindert sich der Verlust in der Handelsbilanz, nicht jedoch der steuerlich vortragsfähige Verlust (Verlustabzug).
4486
Bei überschaubarem GmbH-Gesellschafterkreis (zB bei Familien- und Konzerngesellschaften) ist der Sanierung mittels Gesellschafterzuschuss der Vorzug zu geben gegenüber der kombinierten Kapitalherabsetzung und -erhöhung. Wollen oder können sich nicht alle Gesellschafter an der Gewährung des Sanierungszuschusses beteiligen, so besteht die Möglichkeit, auf Mezzanine-Kapital auszuweichen (vgl. Rz. 4492 ff.).
4487
h) Nachschusskapital Der GmbH-Gesellschafter kann durch den Gesellschaftsvertrag zu weiteren Zuzahlungen verpflichtet sein. Nach § 26 GmbHG kann im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden, dass die Gesellschafter über die Nennbeträge der Geschäftsanteile hinaus die Einforderung von weiteren Einzahlungen (Nachschüssen) beschließen können. Die Einzahlung der Nachschüsse hat nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile zu erfolgen. Zu den Einzelheiten der Regelung zum Nachschusskapital s. Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 1280 ff.
4488
3. Sanierungsmaßnahmen im Fremdkapitalbereich a) Umschuldung und Schuldenerlass Flankierend zum Eigenkapitalbereich sind Sanierungsmaßnahmen im Fremdkapitalbereich in Betracht zu ziehen. Zu unterscheiden ist in diesem Zusammenhang zwischen Maßnahmen, die zur Verbesserung der Liquiditätslage der Gesellschaft beitragen, und solchen, die (zusätzlich) zu einem Sanierungsgewinn und damit zum Ausgleich eines Bilanzverlustes führen. Zur ersten Gruppe gehört die Vereinbarung eines Stillhalteabkommens und die Umschuldung kurzfristiger Verbindlichkeiten in langfristige.
4489
Zur zweiten Gruppe der Sanierungsmaßnahmen gehört der Schuldenerlass durch Gläubiger der Gesellschaft. In Höhe der erlassenen Verbindlichkeiten entsteht bei der Gesellschaft ein Sanierungsgewinn. Derartige Sanierungsgewinne waren nach früherem Recht (§ 3 Nr. 66 EStG) unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei.
4490
1 Vgl. Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 58e Rz. 1.
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6. Sonderbilanzen
1998 entfiel die Steuerfreiheit der Sanierungsgewinne (vgl. Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 2635)1. Häufig wird der unbedingte Forderungsverzicht auch mit einem Besserungsschein (= aufschiebend bedingte Neuverpflichtung) verbunden. Bei erfolgreicher Sanierung entsteht wieder eine (neue) Forderung des (früheren) Gläubigers. Statt eines unbedingten Forderungsverzichts (mit Besserungsschein) kann auch der Forderungsverzicht auflösend bedingt erklärt werden. Nach Überwindung der Krise lebt die (alte) Darlehensforderung wieder auf (§ 158 Abs. 2 BGB), so, als hätte es den Verzicht nicht gegeben. Auch der auflösend bedingte Verzicht auf die Rückzahlung führt zur Ausbuchung der Verbindlichkeit der notleidenden GmbH2. b) Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital 4491
In Krisenzeiten kann die Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital (sog. DebtEquity-Swap) eine geeignete Maßnahme sein, die Kapitalstruktur und die Eigenkapitalquote des Unternehmens zu optimieren. Durch eine solche Maßnahme werden die Verbindlichkeiten reduziert und das Eigenkapital in korrespondierender Weise erhöht. Rechtlich stellt sich ein solcher Debt-Equity-Swap als eine Form der Sachkapitalerhöhung dar. Aus gesellschaftsrechtlicher Sicht ist die Bewertung der umzuwandelnden Verbindlichkeiten zu prüfen3. Mit dem ESUG hat der Gesetzgeber die Umwandlung von Verbindlichkeiten in Eigenkapital im Insolvenzfall vereinfacht (§ 254 Abs. 4 InsO), so dass dieses Instrument an Bedeutung gewinnen wird4.
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Beratungshinweis: Die Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital ist bei der GmbH nur dann steuerneutral, wenn die umgewandelte Forderung noch werthaltig ist und ihr Nominalwert dem Betrag der Kapitalerhöhung entspricht5. Die Vermeidung einer Steuerbelastung kann ggf. durch einen DebtMezzanine-Swap verhindet werden6.
4. Finanzierung durch Mezzanine-Kapital a) Übersicht 4492
In Krisenzeiten verstärkt sich der Zwang der Unternehmen nach alternativen Finanzierungsmöglichkeiten außerhalb der klassischen Instrumente der Eigenkapitalund Fremdkapitalfinanzierung. Derartige Finanzierungsformen sind im Grenzbereich zwischen der Eigen- und Fremdfinanzierung angesiedelt7; hierzu gehört vor allem die sog. Mezzanine-Finanzierung. Unter Mezzanine-Kapital versteht man eine hybride Finanzierungsform, die weder dem Eigenkapital noch dem Fremdkapital eindeutig zugeordnet werden kann8. Als Ausprägungsform der Mezzanine-Finan1 Zu den Möglichkeiten der Stundung oder des Erlasses von Steuern auf derartige Sanierungsgewinne, s. Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 2635. 2 Förschle/Heinz in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. Q 48. 3 Hierzu Spliedt, GmbHR 2012, 462. 4 Zu den Änderungen durch das ESUG vgl. Wälzholz, GmbH-StB 2012, 313 (318). 5 Vgl. auch Knebel/Schmidt, BB 2009, 430 (432) sowie Schiffers in Tillmann/Schiffers/Wälzholz/Rupp, Die GmbH im Gesellschafts- und Steuerrecht, 6. Aufl. 2015, Rz. 1688, zu den Auswirkungen beim Gesellschafter, sofern es sich um ein Gesellschafterdarlehen handelt. 6 Hierzu Hofert/Möller, GmbHR 2009, 527. 7 Vgl. zu den hemmenden Faktoren bei der Eigenkapitalbildung auch Paul/Stein, FB 2003, 417 (419). 8 Der Begriff findet besonders in der Baukunst von der Renaissance bis zum Klassizismus Verwendung und bedeutet ein niedriges Zwischen- oder Halbgeschoss, meist zwischen Erd- und erstem Obergeschoß oder unmittelbar unter dem Dach, vgl. Stichwort Mezzanine in Brockhaus Enzyklopädie, 21. völlig neu bearbeitete Aufl. 2006, Band 18, S. 390; im übertragenen Sinne handelt es sich folglich um eine Zwischenform von Eigen- und Fremdkapital.
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E. Sanierungsbilanzen
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zierung können genannt werden: Genussscheine, typisch/atypisch stille Beteiligung, sog. Nachrangdarlehen (Junior Debt), partiarische Darlehen, Optionsanleihen. b) Qualifizierung von Mezzanine-Kapital als Eigen- oder Fremdkapital Charakteristisch für Mezzanine-Kapital ist, dass es grundsätzlich Elemente des Eigenkapitals aber auch des Fremdkapitals enthält. Bei der Abgrenzung des Mezzanine-Kapitals als Eigenkapital erfolgt eine funktionsorientierte Betrachtung, in deren Zentrum exponiert die Haftungsfunktion des Mezzanine-Kapitals steht1. Hat das Mezzanine-Kapital Haftungsqualität entsprechend den gesetzlich geregelten Eigenkapitalbestandteilen, so liegt Eigenkapital vor.
4493
Im Gegensatz zum klassischen Eigenkapital wird Mezzanine-Kapital auf der Grundlage eines schuldrechtlichen Vertrages bereitgestellt, während das klassische Eigenkapital auf einer gesellschaftsrechtlichen Verabredung (wie zB Beschluss über Kapitalerhöhung, Änderung des Gesellschaftsvertrages) beruht. Ob trotz des schuldrechtlichen Charakters des Mezzanine-Kapitals bilanzielles Eigenkapital vorliegt, ist von folgenden Kriterien abhängig, die kumulativ erfüllt sein müssen2:
4494
• Nachrangigkeit, • Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe sowie Erfolgsabhängigkeit der Vergütung, • Längerfristigkeit der Kapitalüberlassung. Zur Nachrangigkeit: Das Kriterium der Nachrangigkeit ist erfüllt, sofern im Insolvenz- oder Liquidationsfall ein Rückzahlungsanspruch des Kapitalgebers erst nach Befriedigung aller anderen Gläubiger, deren Kapitalüberlassung nicht den Kriterien für einen Eigenkapitalausweis genügt, geltend gemacht werden kann. Das Mezzanine-Kapital muss daher, soll es als Eigenkapital qualifiziert werden, im Insolvenzfall bzw. bei der Liquidation des Unternehmens als Haftungssubstanz uneingeschränkt zur Verfügung stehen.
4495
Zur Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe sowie Erfolgsabhängigkeit der Vergütung: Die Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe bedeutet, dass eine Rückzahlung des Mezzanine-Kapitals außerhalb des Insolvenz- oder Liquidationsfalles insoweit unterbleiben muss, als dadurch die gegen Ausschüttungen besonders geschützten Eigenkapitalbestandteile gemindert werden. Die besonders geschützten Eigenkapitalbestandteile umfassen bei der GmbH das gezeichnete Kapital3. Besonders geschützte Eigenkapitalbestandteile finden sich auch in § 268 Abs. 8 HGB. Werden selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz ausgewiesen, so unterliegen diese Beträge einer Ausschüttungssperre. Ähnliches gilt für den Fall, dass aktive latente Steuern in der Bilanz die passiven latenten Steuern übersteigen.
4496
Zur Erfolgsabhängigkeit der Vergütung: Wird eine gewinnunabhängige Mindestverzinsung verabredet, die auch dann gezahlt wird, wenn es im Verlustfall zur Verrechnung mit besonders geschützten Kapitalteilen kommt, so handelt es sich bei dem zugrundeliegenden Mezzanine-Kapital nicht um Eigenkapital4.
4497
1 2 3 4
Vgl. Emmerich/Naumann, WPg 1994, 677 (678). Vgl. HFA-Stellungnahme 1/1994, WPg 1994, 419. Bei der AG auch die gesetzliche Rücklage. Vgl. auch Emmerich/Naumann, WPg 1994, 677.
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6. Sonderbilanzen
Zur Längerfristigkeit der Kapitalüberlassung: Kapitalüberlassungen unter 5 Jahren wird man nicht als Eigenkapital ausweisen können; bei einer Laufzeit von mehr als 5 Jahren kann aber durchaus ein Ausweis als Eigenkapital in Betracht gezogen werden1, regelmäßig bei einer Laufzeit von mehr als 10 Jahren, wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. c) Haftendes Eigenkapital und eigenkapitalähnliche Mittel
4499
Im Zusammenhang mit der Frage der Qualifizierung von Mezzanine-Kapital als Eigenkapital ist es zweckmäßig, auch auf den Begriff des wirtschaftlichen Eigenkapitals einzugehen. Das wirtschaftliche Eigenkapital setzt sich aus zwei Komponenten zusammen: Haftendes Eigenkapital und eigenkapitalähnliche Mittel.
4500
Zum haftenden Eigenkapital gehören die klassischen Eigenkapitalkomponenten wie gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Pflichteinlagen der Personengesellschafter und dasjenige Mezzanine-Kapital, das nach der vorbezeichneten HFA-Stellungnahme 1/1994 als bilanzielles Eigenkapital ausgewiesen werden kann.
4501
Unter den Terminus eigenkapitalähnliche Mittel subsumiert die Finanzierungspraxis: Verrechnungskonten der Kommanditisten und der stillen Gesellschafter, Gesellschafterdarlehen, Einlagen stiller Gesellschafter und Genussrechtskapital, das zB wegen der fehlenden Verlustbeteiligung nicht als bilanzielles Eigenkapital behandelt werden darf.
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Beratungshinweis: Eigenkapitalähnliche Mittel dürfen im Gegensatz zum haftenden Eigenkapital nicht als bilanzrechtliches Eigenkapital gem. § 266 Abs. 3 A HGB ausgewiesen werden. Sie können jedoch zur Erleichterung im RatingVerfahren innerhalb der Verbindlichkeiten (§ 266 Abs. 3 C. HGB) gesondert herausgestellt werden, zB als „Nachrangiges Mezzanine-Kapital“.
III. Abbildung der Sanierungsmaßnahmen in der Sanierungsbilanz 4502
Die vorstehend erläuterten finanzwirtschaftlichen Sanierungsmaßnahmen wirken sich in vielfältiger Weise auf die Sanierungsbilanz aus. Im Einzelnen kann insoweit festgestellt werden: 1. Erträge aus der Auflösung von Rücklagen (Kapital- und Gewinnrücklagen)
4503
Nach § 275 Abs. 4 HGB dürfen Veränderungen der Kapital- und Gewinnrücklagen in der Gewinn- und Verlustrechnung erst nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ ausgewiesen werden. Sie beeinflussen damit nicht das auszuweisende Jahresergebnis. Derartige Posten werden daher zweckmäßigerweise bei der Überleitung des Jahresergebnisses zum Bilanzergebnis im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses unter „Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses“ erfasst (§ 268 Abs. 1 HGB). 2. Erträge aus Zuschreibungen und Veräußerungsgewinne
4504
Sie sind als sonstige betriebliche Erträge (GuV-Posten Nr. 4 beim Gesamtkostenverfahren und GuV-Posten Nr. 6 beim Umsatzkostenverfahren) zu berücksichtigen (vgl. auch Rz. 941, 1623 ff.). 1 Vgl. Heymann in Beck, HDR, Abschnitt B 231 Rz. 19.
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E. Sanierungsbilanzen
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3. Erträge aus der Herabsetzung des gezeichneten Kapitals Für die Aktiengesellschaft enthält das Aktiengesetz in § 240 eine Spezialvorschrift zum Ausweis des Ertrags aus der Kapitalherabsetzung. Eine vergleichbare Regelung findet sich nicht in den §§ 58a ff. GmbHG. Im Hinblick auf § 275 Abs. 4 HGB dürfte es sachgerecht sein, die aktienrechtliche Lösung analog auch im GmbH-Bereich anzuwenden. Demgemäß wäre nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ ein zusätzlicher Posten „Ertrag aus der Kapitalherabsetzung“ auszuweisen und in einen Bilanzverlust bzw. Bilanzgewinn überzuleiten.
4505
4. Erträge aus der Gewährung eines Gesellschafterzuschusses Es stellt sich die Frage, ob derartige finanzielle Zuwendungen der Gesellschafter als ergebnisneutrale Zuwendungen unter § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu subsumieren oder als ergebniswirksame Zuwendungen an die Gesellschaft zu betrachten sind.
4506
Hier wird die Auffassung vertreten, dass als alternative Möglichkeit sowohl die ergebnisneutrale (über die Kapitalrücklage) als auch die ergebniswirksame (über die Gewinn- und Verlustrechnung) Vereinnahmung der finanziellen Zuwendungen besteht (vgl. dazu im Einzelnen Rz. 1422 ff.). 5. Erträge aus dem Schuldenerlass von Gläubigern Sie sind ergebniswirksam zu vereinnahmen und als sonstige betriebliche Erträge (§ 275 Abs. 2 Nr. 4) auszuweisen. Eine Erläuterung ist im Anhang vorzunehmen (s. Rz. 2323).
4507
6. Ausgleich des Bilanzverlustes und Zuführung zur Rücklage Die Darstellung ist Teil der Ergebnisverwendung und wird bei der Überleitung des Jahresergebnisses zum Bilanzergebnis in der Gewinn- und Verlustrechnung oder aber im Anhang vorgenommen (vgl. auch Rz. 2713 ff.).
4508
7. Gewährung von Nachschusskapital Es wird auf die Ausführungen unter Rz. 1426 verwiesen.
4509
8. Gewährung von Mezzanine-Kapital Bei der Qualifizierung des Mezzanine-Kapitals als Eigenkapital liegt die Vermutung nahe, dass die Vergütung für die Überlassung des Kapitals als Teil der Gewinnverwendungsrechnung, dh. nach dem Jahresergebnis auszuweisen wäre1. So wie die Ausschüttungen an die Anteilseigner das Jahresergebnis nicht mindern, so müsste die Vergütung für die Mezzanine-Kapitalgeber analog behandelt werden. Diesen Überlegungen ist der HFA in der Stellungnahme HFA 1/19942 nicht gefolgt und verlangt den Ausweis der Vergütung als Aufwand, der das Jahresergebnis in der Gewinn- und Verlustrechnung mindert. Veränderungen des als Eigenkapital qualifizierten Mezzanine-Kapitals durch Verlustanteile sind wie Rücklagenentnahmen bzw. Rücklagenzuführungen nach dem Jahresüberschuss auszuweisen. Sie werden bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses berücksichtigt. Die Verlustübernahme führt zu einer „Entnahme aus 1 Vgl. Emmerich/Naumann, WPg 1994, 677. 2 Vgl. HFA-Stellungnahme 1/1994, WPg 1994, 419.
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6. Sonderbilanzen
dem Mezzanine-Kapital“ bzw. später spiegelbildlich zu einer „Wiederauffüllung des Mezzanine-Kapitals“. 4511
Handelt es sich bei dem Mezzanine-Kapital um Fremdkapital, stellt die Vergütung für das Mezzanine-Kapital betriebswirtschaftlich Zins dar und wird daher unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ ausgewiesen. Der Verlustanteil des Mezzanine-Kapitalgebers ist als Ertrag unter den „Erträgen aus Verlustübernahmen“ (§ 277 Abs. 3 Satz 2 HGB) zu vereinnahmen. Bei Wiederauffüllung in den nachfolgenden Jahren wird ein gesonderter Aufwandsposten („Aufwand aus der Wiederauffüllung des Mezzanine-Kapitals“) ausgewiesen. Einstweilen frei.
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F. Auseinandersetzungsbilanz I. Ausscheiden eines GmbH-Gesellschafters 4521
In der Gesellschaftspraxis kommen drei Arten des Ausscheidens eines GmbH-Gesellschafters in Betracht1: • Einvernehmliche Abtretung des Gesellschaftsanteils (zum Gesellschaftsrecht Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 961 ff.); • Austritt (zum Gesellschaftsrecht Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 1340 ff.); • Ausschluss (zum Gesellschaftsrecht Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 1357 ff.). Im Falle der einvernehmlichen Abtretung wird die Gegenleistung für die Abtretung durch Festlegung des Kaufpreises bestimmt. Im Falle des Austritts oder des Ausschlusses hat der Gesellschafter Anspruch auf eine Abfindung, deren Bestimmung und Höhe Gegenstand dieses Abschnitts ist.
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Das GmbH-Gesetz enthält keine Regelung zur Höhe des Abfindungsanspruchs des Gesellschafters. Eine gesetzliche Regelung findet sich jedoch in § 738 BGB, der auch für die GmbH maßgeblich ist2. Die Abfindung nach § 738 BGB entspricht der Höhe nach dem Verkehrswert des Gesellschaftsanteils. Der Abfindungsbetrag des ausscheidenden Gesellschafters ist daher nach dem vollen inneren Wert (Verkehrswert) des Geschäftsanteils zu bemessen, soweit der Gesellschaftsvertrag keine davon abweichende, seine Höhe beschränkende Abfindungsklausel enthält3.
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Auch die Ermittlung des Verkehrswertes des Gesellschaftsanteils ist gesetzlich nicht vorgeschrieben. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und nach der vorherrschenden Auffassung im Schrifttum entspricht der Ertragswert (Wert der fortgeführten Gesellschaft) dem Verkehrswert der Gesellschaft4. Dieser Ertragswert 1 2 3 4
Vgl. hierzu umfassend Wellhöfer, GmbHR 1994, 212 ff. Vgl. Piltz, BB 1994, 1021; Klocke, Unternehmensbewertung, JbFfStR 1987/88, 192 ff. (208). BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, GmbHR 1992, 257 ff. Vgl. BGH v. 24.9.1984 – II ZR 256/83, GmbHR 1985, 113 = NJW 1985, 192; Grunewald, GmbHR 1991, 185; Schäfer in MünchKomm. BGB, 6. Aufl. 2013, § 738 Rz. 32; IDW-Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen – IDW S 1 idF 2008 (Stand: 2.4.2008), WPg 2008 Supplement 3, IDW-FN 2008, 271; Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 34 Rz. 78.
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F. Auseinandersetzungsbilanz
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entspricht dem Barwert der voraussichtlich künftigen Jahreserträge unter Verwendung des hierfür geeigneten Kapitalisierungszinsfußes. Auf den Substanzwert des Unternehmens kommt es insoweit abweichend vom Wortlaut des § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB nicht an1. Zur Ermittlung des Abfindungsanspruchs eines ausscheidenden Gesellschafters wird damit nicht mehr auf die sog. Abschichtungs- oder Abfindungsbilanz (Auseinandersetzungsbilanz) rekurriert, die früher Grundlage der Ermittlung der Abfindung zu Substanzwerten war2. In vielen Fällen richtet sich der Abfindungsanspruch des ausscheidenden Gesellschafters jedoch nicht nach dem Verkehrswert des Gesellschaftsanteils. In den Gesellschaftsverträgen der GmbH finden sich regelmäßig sog. Abfindungsklauseln, durch die die Höhe des Abfindungsanspruchs des Gesellschafters determiniert ist. Die Ziele, Motive und Zwecke derartiger Abfindungsklauseln sind vielfältig:
4524
(1) Bestandsschutz und Liquiditätssicherung3 Durch eine Abfindungsklausel soll verhindert werden, dass durch die Zahlung der Abfindung die Liquidität der Gesellschaft zu stark belastet wird und hierdurch die Unternehmung selbst gefährdet werden könnte. (2) Vereinfachung der Abfindungsregelung und Beschleunigung der Abwicklung4 Die Ermittlung des Verkehrswertes einer Gesellschaft ist äußerst zeitaufwendig und teuer wegen des regelmäßig zu erstellenden Bewertungsgutachtens. (3) Beeinflussung des Verhaltens der Gesellschafter Soweit der satzungsmäßig verabredete Abfindungsanspruch unter dem Verkehrswert des Gesellschaftsanteils liegt, wird der Gesellschafter regelmäßig dahingehend beeinflusst, der Gesellschaft möglichst lange die Treue zu halten und nicht aus der Gesellschaft auszuscheiden. Abfindungsklauseln sind rechtlich zulässig, da § 738 BGB nachgiebiges Recht ist5. So hilfreich die Verabredung einer Abfindungsklausel in der Rechtspraxis auch ist, sie darf jedoch nicht dazu führen, dass „über ihr ständig das Damoklesschwert der rechtlichen Unwirksamkeit schwebt“6. Bei der Abfassung und Gestaltung von Abfindungsklauseln sind daher betriebswirtschaftliche und rechtliche Aspekte zu beachten, damit keine unerwünschten Rechtsfolgen gemäß der höchstrichterlichen Rechtsprechung7 eintreten.
4525
Hiernach sind Abfindungsklauseln insoweit nicht zulässig, als „ein grobes Missverhältnis“ zwischen Klauselwert und wahrem Wert besteht. Besteht ein solch grobes Missverhältnis bereits im Zeitpunkt der Verabredung der Abfindungsklausel, so kann diese Abfindungsklausel wegen des Verstoßes gegen § 138 BGB sittenwidrig sein. Stellt sich ein grobes Missverhältnis erst später aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung ein, so ist die Abfindungsklausel zwar nicht nichtig, an die Stelle der verabredeten Abfindung tritt jedoch eine angemessene Abfindung, deren Bemessung
4526
1 Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 738 Rz. 24. 2 Schulze-Osterloh, ZGR 1986, 545 ff. sowie BGH v. 24.9.1984 – II ZR 256/83, GmbHR 1985, 113 = BB 1984, 2082 = NJW 1985, 592. 3 Vgl. Sieben/Sanfleber, WPg 1989, 321 ff. (322). 4 Vgl. Sieben/Sanfleber, WPg 1989, 323 f. 5 Vgl. auch Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 1125 ff. 6 Sieben/Lutz, BFuP 1985, 205; Sieben/Sanfleber, WPg 1989, 321. 7 Vgl. BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, GmbHR 1992, 257; Schäfer in MünchKomm. BGB, 6. Aufl. 2013, § 738 Rz. 39 ff.
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4526
6. Sonderbilanzen
unter Berücksichtigung der mit der Abfindungsregelung ursprünglich verfolgten Zwecke und der zwischenzeitlich eingetretenen Änderung der Verhältnisse, insbesondere der Ertrags- und Vermögenslage der Gesellschaft, zu erfolgen hat1. 4527
Ob der Abfindungsanspruch des ausscheidenden Gesellschafters folglich Bestand hat oder aber aufgefüllt wird, hängt damit vor allem davon ab, ob ein „grobes Missverhältnis“ zwischen Verkehrswert und Klauselwert besteht. Hierzu ausführlich Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 1114 ff.
II. Ermittlung des Abfindungsguthabens 1. Verkehrswert 4528
Enthält der Gesellschaftsvertrag keine Abfindungsklausel, so bestimmt sich der Abfindungsanspruch nach dem wahren Wert gem. § 738 BGB. Dieser ist von den Parteien einvernehmlich festzulegen; häufig wird ein unabhängiger Gutachter (zB Wirtschaftsprüfer) mit der Ermittlung des wahren Wertes (Verkehrswert) beauftragt. 2. Klauselwert a) Substanzwertorientierte Vereinbarungen
4529
Zwecks Vermeidung des dem Ertragswertverfahren immanenten Prognoserisikos ist in vielen Gesellschaftsverträgen eine substanzwertorientierte Abfindungsklausel enthalten. Nach Sieben/Lutz ist der Substanzwert ein synthetischer Wert2. Er ergibt sich als Addition der Werte der einzelnen Vermögensgegenstände. Während die Einbeziehung der materiellen Wirtschaftsgüter unstreitig ist, ergeben sich Fragen, inwieweit immaterielle Wirtschaftsgüter im Substanzwert zu berücksichtigen sind. In diesen Zusammenhang gehört auch die Frage, ob ein Geschäftswert als immaterielles Wirtschaftsgut im Substanzwert zu erfassen ist3. In der Abfindungsklausel sollte klargestellt werden, ob originär geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände (Geschäftswert, Patente, Markenzeichen, Organisation etc.) im Substanzwert enthalten sind oder nicht.
4530
Unter Substanzwert wird der Netto-Substanzwert, dh. also der Saldo aus Vermögenswerten abzüglich Verbindlichkeiten, verstanden (substantielles Reinvermögen). aa) Ansatz von Zeitwerten
4531
Häufig enthalten Gesellschaftsverträge die Klausel, dass der Wert der Anteile aufgrund einer Auseinandersetzungsbilanz zu ermitteln ist, in die die Vermögensgegenstände der Gesellschaft mit ihrem wirklichen (wahren) Wert (unter Ausschluss des Geschäftswertes) einzusetzen sind. Mit „wirklichem Wert“ ist dann der Zeitwert auf heutiger Preisbasis gemeint. Der Zeitwert unterscheidet sich vom Neuwert dadurch, dass Abschreibungen für die bisherige Nutzung und Abschläge für eine ggf. zu berücksichtigende technologische Veränderung zu berücksichtigen sind.
1 BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, GmbHR 1992, 261. 2 Sieben/Lutz, DB 1983, 1989 ff. 3 Vgl. hierzu im Einzelnen Sieben/Lutz, DB 1983, 1992 ff.
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F. Auseinandersetzungsbilanz
4536
bb) Ansatz von Buchwerten Bei Buchwertabfindungen hat der ausscheidende Gesellschafter Anspruch auf das anteilige bilanzielle Eigenkapital der GmbH. Gewinnthesaurierungen der Vergangenheit, die sich in erhöhten Rücklagen niederschlagen, kommen ihm damit zugute. Nicht berücksichtigt werden jedoch möglicherweise vorhandene stille Reserven (vor allem im Anlagevermögen, sofern wertvoller Grundbesitz vorhanden ist), aber auch nicht ein möglicherweise vorhandener Goodwill.
4532
Bei gutrentierlichen Unternehmen ist offensichtlich, dass die reine Buchwertklausel zu einem groben Missverhältnis zwischen wahrem Wert und Klauselwert führen kann (vgl. insoweit die Ausführungen unter Rz. 4525 f.). Zu den erheblichen rechtlichen Risiken einer reinen Buchwertklausel wird auf den Beitrag von Sigle verwiesen1. Darüber hinaus ist jedoch bei einer Buchwertklausel auch zu berücksichtigen, dass im Falle einer Ertragsschwäche eine Buchwertabfindung deutlich überhöht sein kann, wenn nämlich der Ertragswert unter dem Buchwert (Substanzwert) liegt. Bei nachhaltigen Verlusten kann der Ertragswert sogar negativ sein.
4533
b) Ertragswertorientierte Vereinbarungen Der Ertragswert entspricht dem Barwert der zukünftigen Erfolge. Auf die Einzelheiten der Ermittlung des Ertragswerts kann im Rahmen dieser Darstellung nicht eingegangen werden2.
4534
Für den Fall der Annahme der unbegrenzten Fortführung der Gesellschaft ergibt sich folgende grundlegende Berechnungsformel: Ertragswert ¼
zukunftiger nachhaltiger Ertragsuberschuss " 100 ¨ ¨ Kapitalisierungszinssatz
Beispiel Nachhaltiger Ertragsüberschuss: TE 120 Kapitalisierungszins = 10 vH Ertragswert ¼
TE 120 " 100 ¼ TE 1 200 10
Diese Formel zeigt, dass vor allem zwei Parameter den Ertragswert bestimmen: Höhe des Kalkulationszinsfußes und zukünftiger nachhaltiger Ertragsüberschuss. In einer ertragswertorientierten Abfindungsklausel können diese beiden Parameter determiniert werden. So kann zB ein Kapitalisierungszins von 20 % vorgegeben werden mit der Folge, dass der Kapitalisierungsmultiplikator 5 beträgt.
4535
Der zweite Parameter betrifft die Zukunftserfolge. Insoweit kann eine Verabredung hinsichtlich der Ermittlung dieser Erfolge getroffen werden, zB, dass der nachhaltige Ertrag dem Durchschnitt der Erträge der drei letzten Geschäftsjahre vor dem Bewertungsstichtag entspricht. In der betrieblichen Praxis werden häufig sog. Multiplikatorverfahren zur Unternehmenswertermittlung eingesetzt. Bedeutsam sind insoweit Umsatzmultiplikatoren und Gewinnmultiplikatoren. Bei einem Umsatzmultiplikator wird der Unternehmenswert abgeleitet aus dem nachhaltigen Umsatz (zB 0,8 oder 1,2 des Umsatzes). Bemessungsgrundlage für den Gewinnmultiplikator ist entweder der Gewinn vor 1 Sigle, ZGR 1999, 659–681 (661 ff.). 2 Vgl. hierzu IDW S 1 (Stand: 2.4.2008), IDW-FN 2008, 271; Schiffers, GmbH-StB 2005, 300 ff.
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4536
6. Sonderbilanzen
Abschreibungen, Zinsen und Steuern (EBITDA) oder der Gewinn vor Zinsen und Steuern (EBIT). 4537
Derartige Multiplikatorverfahren können relativ problemlos als Abfindungsklausel in einem Gesellschaftsvertrag verabredet werden. Ein Beispiel soll die Anwendung erläutern: Annahmen:
Unternehmenswert:
Jahresüberschuss Zinsen (7 %) Ertragsteuern EBIT Netto-Finanzschulden
TE 840 + 200 + 560 1 600 2 857
(1) EBIT × Faktor 6 = 1 600 × 6 = (2) abzgl. Finanzschulden Eigenkapitalwert
TE 9 600 2 857 6 743
Die zur Anwendung kommenden EBIT-Faktoren schwanken in der Praxis zwischen 4–8, gelegentlich kommen auch Faktoren über 10 zur Anwendung, jeweils abhängig von Branche, Wachstum und Gewinnerwartungen. Unter den abzuziehenden NettoFinanzschulden sind die Brutto-Schulden abzgl. des Saldos liquider Mittel zu verstehen. In der Betriebswirtschaftslehre werden vereinfachte Unternehmensbewertungen (über Ergebnis- bzw. Umsatzmultiplikatoren) mit Vorbehalt betrachtet1. Als Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen sind sie jedoch wegen ihrer einfachen Handhabung und großen Flexibilität, was die Parameterauswahl angeht, ernsthaft in Betracht zu ziehen. 3. Kombinierte Verfahren der Unternehmenswertermittlung 4538
In der Vergangenheit wurde häufig die Auffassung vertreten, das Prognoseproblem der Ertragswertermittlung könne durch eine Kombination des Substanzwertes mit dem Ertragswert gelöst werden. Hieraus erklärt sich, dass in vielen Gesellschaftsverträgen eine kombinierte Ertrags- und Substanzbewertung für Abfindungsansprüche vorgegeben ist. (1) Mittelwertverfahren2
4539
Bei diesem Verfahren (in der Praxis auch Schmalenbach-Formel genannt) entspricht der Unternehmenswert dem arithmetischen Mittel aus Substanz- und Ertragswert. UW ¼
EW þ SW 2
Unternehmenswert Substanzwert Ertragswert
= UW = SW = EW
Der Geschäftswert ergibt sich bei der Mittelwertmethode als Differenz zwischen Unternehmenswert und Substanzwert. Die BFH-Rechtsprechung ist dieser Methode im Ergebnis gefolgt, rechnerisch geht sie jedoch anders vor3. 1 Vgl. IDW S 1 (Stand: 2.4.2008), IDW-FN 2008, 271, Rz. 143 f. 2 Vgl. BFH v. 8.12.1976 – I R 215/73, BStBl. II 1977, 409. 3 Vgl. BFH v. 11.10.1960 – I 229/59 U, BStBl. III 1960, 510; BFH v. 28.8.1968 – III R 15/67, BStBl. II 1969, 2.
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F. Auseinandersetzungsbilanz
4550
Indirekte Methode der Geschäftswertermittlung: Ertragswert ./. Substanzwert innerer Wert : 2 = Geschäftswert Vom inneren Wert wird ein Abschlag iH von 50 % zur Abgeltung von Fehlerquellen und Risiken vorgenommen, um den Geschäftswert zu ermitteln1. (2) Stuttgarter Verfahren Zur steuerlichen Bewertung der GmbH-Anteile wurde früher das Stuttgarter Verfahren genutzt (R 96 ff. ErbStR 2003). Beim Stuttgarter Verfahren gingen die Substanzwerte mit ca. 2/3 und der Ertragswert mit ca. 1/3 in die Rechnung ein.
4540
Dieses Verfahren ist mittlerweile überholt und damit nicht mehr anzuwenden. 4. Auseinandersetzungsbilanz und Abfindungsguthaben Die Bilanz, die zur Bestimmung des Auseinandersetzungsguthabens verwendet wird, wird als Auseinandersetzungsbilanz bezeichnet. Die Ausführungen haben gezeigt, dass lediglich bei reinen substanzwertorientierten Abfindungsvereinbarungen und bei den kombinierten Verfahren der Unternehmenswertermittlung eine Auseinandersetzungsbilanz benötigt wird. Die Auseinandersetzungsbilanz ist damit ein Vermögensstatus (Vermögensbilanz) im Rahmen der Substanzwertermittlung.
4541
Auf die Erstellung einer Auseinandersetzungsbilanz kann bei solchen Abfindungsregelungen verzichtet werden, die nur auf dem Ertragswert basieren. Der Wert des Gesellschaftsanteils entspricht grundsätzlich dem quotalen Wertanteil des Gesellschafters an der Gesellschaft. Wird die dem ausscheidenden Gesellschafter zustehende Abfindung auf der Grundlage der Auseinandersetzungsbilanz errechnet, so entspricht sie der Beteiligungsquote des Gesellschafters an dem in der Auseinandersetzungsbilanz ausgewiesenen Reinvermögen. Unter Reinvermögen ist der Überschuss der Vermögenswerte über die Schulden zu verstehen. Die Beteiligungsquote entspricht dem Verhältnis der dem Gesellschafter gehörenden Geschäftsanteile zum Gesamtnennbetrag sämtlicher Geschäftsanteile.
4542
Richtet sich der Abfindungsanspruch jedoch nach ertragswertorientierten Bewertungsverfahren oder aber nach kombinierten Verfahren der Unternehmenswertermittlung (vgl. Rz. 4538), so wird die Abfindungshöhe des Gesellschafters auf der Grundlage der Beteiligungsquote und des festgestellten Gesamtwerts der Unternehmung errechnet.
4543
Einstweilen frei.
4544–4550
1 Zur direkten Methode der Geschäftswertermittlung vgl. BFH v. 28.10.1976 – IV R 76/72, BStBl. II 1977, 73 und 607; die direkte Methode basiert auf der Kapitalisierung des sog. Übergewinns. Als Übergewinn wird der Teil des nachhaltig erzielbaren Gewinns bezeichnet, der den angemessenen Unternehmerlohn sowie die angemessene Verzinsung des investierten Kapitals übersteigt.
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6. Sonderbilanzen
G. Überschuldungsbilanz, hälftiger Kapitalverlust I. Rechtliche Grundlagen 4551
Insolvenzgründe (vgl. Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 4000) sind Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO) und Überschuldung (§ 19 InsO). Auch die drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO) kann zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens führen, wenn die Gesellschaft sie beantragt. Wird die Gesellschaft zahlungsunfähig oder ist sie überschuldet, haben die Geschäftsführer ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung, einen Insolvenzantrag zu stellen (§ 15a InsO1). Die 3-Wochen-Frist beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Geschäftsführung positive Kenntnis von der Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit erlangt; böswillige Unkenntnis wird der Kenntnis gleichgestellt2. Zur Feststellung der Überschuldung ist eine buchmäßige Überschuldung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht ausreichend. Die buchmäßige Überschuldung hat bei der Prüfung der Insolvenzreife der Gesellschaft allenfalls indizielle Bedeutung (vgl. hierzu im Einzelnen Rz. 4555 ff.). Stille Reserven können nicht nur eine buchmäßige Überschuldung neutralisieren, sondern sie stehen auch der Annahme der Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft entgegen, soweit das Vorhandensein der stillen Reserven auch von einem externen Gläubiger als hinreichende Kreditsicherheit angesehen wird3. Als „Krisenwarnsignal an die Gesellschafter“4 besteht nach § 49 Abs. 3 GmbHG für die Geschäftsführer die Pflicht zur Einberufung einer Gesellschafterversammlung, wenn sich aus einer Bilanz ergibt, dass die Hälfte des Stammkapitals verloren ist. Die Prüfung dieses Einberufungsgrundes ist streng von einer Überschuldungsprüfung im insolvenzrechtlichen Sinne zu unterscheiden.
II. Verlust der Hälfte des Stammkapitals 4552
Nach § 49 Abs. 3 GmbHG sind die Geschäftsführer verpflichtet, unverzüglich eine Gesellschafterversammlung einzuberufen, wenn sich aus der Jahresbilanz oder aus einer im Laufe des Geschäftsjahres aufgestellten Bilanz ergibt, dass die Hälfte des Stammkapitals verloren ist. Der Zweck der Vorschrift besteht darin, den Gesellschaftern ein Krisenwarnsignal zu geben5. Diese Anzeigepflicht besteht unabhängig von dem Vorliegen einer Bilanz. Maßgeblich ist vielmehr, dass nach pflichtgemäßem Ermessen der Tatbestand des Verlusts der Hälfte des Stammkapitals anzunehmen ist6.
!
Beratungshinweis: Grundlage für die Verlustanzeige nach § 49 Abs. 3 GmbHG ist eine reguläre Erfolgsbilanz (nicht jedoch eine Vermögensbilanz), dh., stille Reserven können nicht gegen den ausgewiesenen Verlust aufgerechnet werden7. Darüber hinaus gilt der Grundsatz der Kontinuität der Bewertung und Bi-
1 In der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 (BGBl. I 2008, 2026). 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. V 1. 3 Vgl. BGH v. 2.4.2001 – II ZR 261/99, DB 2001, 1027 = GmbHR 2001, 473. 4 Seibt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 49 Rz. 23. 5 Vgl. Seibt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 49 Rz. 23. 6 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. V 1 mwN. 7 HM, vgl. Seibt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 49 Rz. 24 – mwN. Zu vereinzelten anderslautenden Äußerungen in der Rechtsprechung vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. V 6.
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G. Überschuldungsbilanz, hälftiger Kapitalverlust
4556
lanzierung, mit anderen Worten: Bewertungs- und Bilanzierungswahlrechte dürfen für Zwecke der Verlustanzeige nach § 49 Abs. 3 GmbHG nicht gegenüber der Vergangenheit geändert werden1. In einer solchen Situation ist besonders sorgfältig zu prüfen, ob der Jahresabschluss noch unter Anwendung des Fortführungsprinzips (going-concern-Prinzip) aufgestellt werden kann2. Die Hälfte des Stammkapitals ist dann verloren, wenn das bilanzielle Reinvermögen (Überschuss des Wertes der Vermögensgegenstände über den Wert der Schulden) nicht mehr die Hälfte des statutarischen Stammkapitals deckt3. Mit anderen Worten, wenn der Verlust zzgl. eines Verlustvortrages nach Verrechnung mit Kapitalund Gewinnrücklagen und einem Gewinnvortrag die Hälfte des Stammkapitals übersteigt.
4553
Verletzt der Geschäftsführer seine Pflichten bezüglich der Anzeige eines Verlustes in Höhe der Hälfte des Stammkapitals, so wird eine derartige Pflichtverletzung nach § 84 GmbHG unter Strafe gestellt. Ebenso können sich die Geschäftsführer gegenüber der Gesellschaft schadensersatzpflichtig machen (§ 43 Abs. 2 GmbHG)4.
4554
III. Überschuldungsbilanz 1. Modifizierter zweistufiger Überschuldungsbegriff Aufgrund des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes („FMStG“) vom 17.10.20085 wurde § 19 Abs. 2 InsO, der die Überschuldung definiert, neu gefasst. Damit wurde der früher maßgebende „zweistufige alternative Überschuldungsbegriff“ aufgegeben und zum sog. „modifizierten zweistufigen Überschuldungsbegriff“ zurückgekehrt, wie er vom BGH bis zum Inkrafttreten der Insolvenzordnung zum 1.1.1999 vertreten wurde6. Die Anwendbarkeit des geänderten § 19 InsO war zunächst zeitlich bis zum 31.12.2013 befristet. Diese Befristung wurde durch das Gesetz zur Einführung einer Rechtsbehelfsbelehrung im Zivilprozess und zur Änderung anderer Vorschriften7 aufgehoben, so dass der modifizierte zweistufige Überschuldungsbegriff nun zeitlich unbegrenzt anzuwenden ist.
4555
§ 19 Abs. 2 InsO lautet: „(2) Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich.“
Hiernach liegt eine Überschuldung der Gesellschaft grundsätzlich nur dann vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft bei Ansatz von Liquidationswerten die bestehenden Verbindlichkeiten nicht deckt (rechnerische Überschuldung) und die Finanzkraft der Gesellschaft mittelfristig nicht zur Fortführung des Unternehmens ausreicht (Überlebens- oder Fortbestehensprognose). Überschuldung im rechtlichen Sinne setzte damit die rechnerische Überschuldung und die negative Fortbestehensprognose voraus.
1 2 3 4 5 6 7
Vgl. Seibt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 49 Rz. 24. Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. V 8. Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 49 Rz. 15. Ausführlich WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. V 20 ff. BGBl. I 2008, 1982 ff. Vgl. Böcker/Poertzgen, GmbHR 2008, 1289. Gesetz vom 5.12.2012 (BGBl. I 2012, 2418).
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4557
6. Sonderbilanzen
2. Fortbestehensprognose 4557
Die Bedeutung der Fortbestehensprognose erhellt sich daraus, dass auch bei rechnerischer Überschuldung keine rechtliche Überschuldung vorliegt, „wenn nach überwiegender Wahrscheinlichkeit die Finanzkraft des Unternehmens mittelfristig zur Fortführung ausreicht“. Die Finanzkraft eines Unternehmens leitet sich aus einer integrierten Ergebnis-, Finanz- und Bilanzplanung ab, die wiederum das (ggf. angepasste) strategische Unternehmenskonzept abbilden muss. Bei der Erstellung einer Fortbestehensprognose orientiert sich die Praxis an den IDW-Empfehlungen des Fachausschusses Recht1. Als mittelfristiger Zeitraum zur Beurteilung der Fortführbarkeit des Unternehmens wird dabei in der Regel das laufende und das folgende Geschäftsjahr zugrunde gelegt2.
4558
Grundlage für die Fortbestehensprognose ist eine integrierte Gesamtplanung, die einen Finanz- bzw. Liquiditätsplan, eine Ergebnisplanung (Plan GuV) und eine Planbilanz beinhaltet. Die Planungen müssen hierbei korrespondieren mit dem Unternehmenskonzept und die finanziellen Auswirkungen eines Sanierungskonzepts abbilden. Auf dieser Grundlage werden die zukünftigen Einnahmen und Ausgaben (Zahlungsströme) gegenübergestellt, um die Überlebensfähigkeit des Unternehmens beurteilen zu können3. Ergibt die Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben, dass das finanzielle Gleichgewicht des Unternehmens im Prognosezeitraum erhalten bleibt bzw. durch eingeleitete Maßnahmen wieder hergestellt werden kann, liegt eine positive Fortbestehensprognose vor. Sie bedeutet, dass alle im Planungszeitraum fällig werdenden Verbindlichkeiten vertragsgemäß erfüllt werden können4. Bei einer positiven Fortbestehensprognose ist die Erstellung eines Überschuldungsstatus damit entbehrlich. 3. Überschuldungsstatus
4559
Fällt die Fortbestehensprognose negativ aus, ist ein Überschuldungsstatus zu erstellen, um zu prüfen, ob auch „rechtliche Überschuldung“ iS von § 19 Abs. 2 InsO vorliegt. Zum praktischen Vorgehen ist festzuhalten: a) Prämisse der Liquidation
4560
Unter der Prämisse der Liquidation sind die erwarteten Einzelveräußerungserlöse nach Abzug der Veräußerungskosten im Überschuldungsstatus anzusetzen. Erfahrungsgemäß besteht bei der Abschätzung der Einzelveräußerungserlöse ein nicht unerheblicher Ermessensspielraum. In einer solchen Situation ist der Wert am unteren Ende der Bandbreite als möglicher Veräußerungserlös anzusetzen5. Schuldposten sind in Höhe der Rückzahlungsbeträge aufgrund der erwarteten Inanspruchnahme zu berücksichtigen. Bestehende stille Reserven bzw. stille Lasten werden aufgelöst.
4561
Die Bewertung erfolgt damit zu Liquidationswerten, dh. zu Zeitwerten, die unter Berücksichtigung der möglichen Verwertung den Zerschlagungswerten entspre1 IDW S 6 (Stand: 20.8.2012), IDW-FN 2012, 719. 2 Vgl. auch IDW Prüfungsstandard: Die Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Rahmen der Abschlussprüfung – IDW PS 270 (Stand: 9.9.2010), IDW-FN 2003, 315 und IDW-FN 2010, 423, Rz. 8. 3 Vgl. auch WP-Handbuch 2014, Band II, 14. Aufl. 2014, Rz. L 80 ff. und L 133 ff. 4 Vgl. WP-Handbuch 2014, Band II, 14. Aufl. 2014, Rz. L 81. 5 Vgl. auch Förschle/Hoffmann in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. P 90.
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G. Überschuldungsbilanz, hälftiger Kapitalverlust
4569
chen. Die fortgeschriebenen Buchwerte können nur Anhaltspunkte für die anzusetzenden Liquidationswerte geben. Bezüglich der Passivseite des Überschuldungsstatus ist zu beachten, dass durch die negative Fortbestehensprognose und die hierdurch ausgelöste beabsichtigte Liquidation zusätzliche Schulden als Folge der Liquidation zu berücksichtigen sind. Insoweit vor allem Sozialplanverpflichtungen für ausscheidende Mitarbeiter zu prüfen.
4562
Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit sind im Überschuldungsstatus sämtliche Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens anzusetzen. Auszusondernde Gegenstände dürfen nicht berücksichtigt werden (§ 47 InsO). Entsprechend muss der Überschuldungsstatus sämtliche Verbindlichkeiten enthalten. Der Überschuldungsstatus enthält damit sämtliche Vermögensgegenstände eines zukünftigen Gemeinschuldners, die in die Soll-Insolvenzmasse fallen.
4563
b) Einzelposten (Ansatz und Bewertung) Ausstehende Einlagen: Ansatz im Überschuldungsstatus in der Höhe, in der mit ihrer Realisierung gerechnet werden kann (abhängig von der Bonität der Gesellschafter).
4564
Geschäfts- oder Firmenwert: Ein Ansatz kommt insoweit in Betracht, als Betriebe und/oder Betriebsteile zu einem Preis veräußert werden können, der über dem Veräußerungspreis der einzelnen Wirtschaftsgüter liegt.
4565
Aktive Rechnungsabgrenzungsposten: Aktive Rechnungsabgrenzungsposten können angesetzt werden, wenn und soweit Ersatzansprüche realisierbar sind.
4566
Eigene Anteile: Sie sind im Überschuldungsstatus nicht anzusetzen, es sei denn, es besteht (ausnahmsweise) ein aktiver Markt, so dass eine jederzeitige Veräußerung möglich ist1.
4567
Pensionsverpflichtungen: Ansatz des Barwertes der laufenden Pensionsleistungen und des Barwerts der Pensionsanwartschaften. Zu berücksichtigen sind sowohl unmittelbare Verpflichtungen als auch mittelbare Verpflichtungen, auch wenn in der Handelsbilanz von dem Wahlrecht nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB Gebrauch gemacht wurde. Unter der Liquidationsprämisse im Falle der negativen Fortbestehensprognose scheiden zwar Pensionskürzungen oder -einstellungen unter arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten aus, weil das Unternehmen hierdurch nicht mehr gerettet werden kann2. Verliert der Arbeitnehmer infolge der drohenden Insolvenz seine Anwartschaft, führt dies dazu, dass derartige Verpflichtungen im Überschuldungsstatus nicht zu berücksichtigen sind3.
4568
Gesellschafterdarlehen im Überschuldungsstatus: In Krisensituationen ist es häufig nicht möglich, der Gesellschaft finanzielle Mittel durch eine Erhöhung des Eigenkapitals zuzuführen. Es bleibt dann oft nur die Möglichkeit der Darlehensfinanzierung durch bestimmte Gesellschafter, die hierzu bereit und in der Lage sind. Damit entsteht die wichtige Frage, wie derartige Darlehen im Überschuldungsstatus zu berücksichtigen sind.
4569
1 Vgl. Förschle/Hoffmann in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. P 114 mwN. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. V 60. 3 Vgl. auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. V 60.
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6. Sonderbilanzen
Bis zum Inkrafttreten des MoMiG war bei Darlehen von Gesellschaftern an ihre Gesellschaft zwischen eigenkapitalersetzenden Darlehen und gleichstehenden Handlungen sowie normalen Darlehen zu differenzieren1. Durch das MoMiG wurde das frühere Eigenkapitalersatzrecht (sowohl aufgrund der sog. Novellenregelungen gem. §§ 32a, b GmbHG aF als auch aufgrund der früheren Rechtsprechung) aufgehoben. Damit erlaubt der Gesetzgeber nun ausdrücklich die Rückzahlung und Verzinsung von Darlehen grundsätzlich auch in der Krise2. An die Stelle des Eigenkapitalersatzrechts sind aufgrund des MoMiG insolvenzrechtliche Regelungen der Nachrangordnung und der Insolvenzanfechtung nach § 135 InsO getreten. Sie werden damit nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO nachrangig befriedigt. 4570
Auch wenn Gesellschafterdarlehen nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO nur nachrangig befriedigt werden, ändert dies nichts daran, dass sie im Überschuldungsstatus als Verbindlichkeiten der Gesellschaften auszuweisen sind. Dies folgt aus § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO, der lautet: „Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, für die gem. § 39 Abs. 2 zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren hinter den in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist, sind nicht bei den Verbindlichkeiten nach Satz 1 zu berücksichtigen.“3.
!
4571
Beratungshinweis: Es bleibt daher in Übereinstimmung mit dem früheren Recht dabei, dass Gesellschafterdarlehen nur dann nicht im Überschuldungsstatus zu berücksichtigen sind, wenn eine Rangrücktrittserklärung vorliegt. Für die Praxis bedeutsam ist, dass die früheren Probleme der präzisen Formulierung einer Rangrücktrittserklärung4 dadurch beseitigt werden, dass der Inhalt vom Gesetz nunmehr vorgegeben wird5 (vgl. Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 4053 ff.).
Damit sind solche Verbindlichkeiten im Überschuldungsstatus nicht zu berücksichtigen, für die gem. § 39 Abs. 2 InsO ein Nachrang noch hinter die Forderungen iS des § 39 Abs. 1 Nr. 1–5 InsO vereinbart wurde. Einen entsprechenden Formulierungsvorschlag für eine Rangrücktrittsvereinbarung gem. den Anforderungen nach neuem Recht findet sich bei Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V Muster M 104 und bei Blöse6. Der Formulierungsvorschlag berücksichtigt die Rechtslage ab Inkrafttreten des MoMiG. 4. Tatbestand der Überschuldung im rechtlichen Sinne
4572
Ergibt sich bei negativer Fortbestehensprognose auch eine rechnerische Überschuldung (negatives Reinvermögen), so liegt der Tatbestand der Überschuldung vor. 1 Vgl. hierzu im Einzelnen: Wälzholz/Recnik in Tillmann/Schiffers/Wälzholz/Rupp, Die GmbH im Gesellschafts- und Steuerrecht, 6. Aufl. 2015, Rz. 1723. 2 Vgl. Wälzholz/Recnik in Tillmann/Schiffers/Wälzholz/Rupp, Die GmbH im Gesellschaftsund Steuerrecht, 6. Aufl. 2015, Rz. 1724. 3 Es sei erwähnt, dass der Gesetzgeber ursprünglich auch ohne eine ausdrückliche Rangrücktrittserklärung des Gesellschafterdarlehens eine Befreiung von der Passivierungspflicht in Betracht gezogen hatte, was im Schrifttum zT erhebliche Kritik ausgelöst hatte, vgl. K. Schmidt, BB 2008, 461 ff. 4 Vgl. Wälzholz, GmbH-StB 2006, 76; Watermeyer, GmbH-StB 2004, 369. 5 Vgl. Wälzholz/Recnik in Tillmann/Schiffers/Wälzholz/Rupp, Die GmbH im Gesellschaftsund Steuerrecht, 6. Aufl. 2015, Rz. 2263 ff. 6 Blöse in Römermann/Wachter, GmbH-Beratung nach dem MoMiG, GmbHR-Sonderheft Oktober 2008, S. 78.
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H. Liquidationsbilanz
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4603
Beratungshinweis: Zu beachten ist, dass bei negativer Fortbestehensprognose und (noch) positivem Reinvermögen Überschuldung droht. Dies bedeutet für die Geschäftsführung zwar noch keine Insolvenzantragspflicht, doch die negative Fortbestehensprognose ist als massives Warnsignal zu verstehen. Die Geschäftsführung muss davon ausgehen, dass der Eintritt der Zahlungsunfähigkeit und/oder die rechnerische Überschuldung droht1.
Einstweilen frei.
4573–4600
H. Liquidationsbilanz I. Einführung 1. Überblick Die gesetzlichen Bestimmungen über die Auflösung einer GmbH sind in den §§ 60 ff. GmbHG enthalten (vgl. Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 3301 ff.). Es ist notwendig, die gesetzlichen Begriffe der Auflösung (Phase 1), Liquidation, auch Abwicklung genannt (Phase 2) sowie der Vernichtung (Beendigung) einer Gesellschaft (Phase 3) voneinander zu trennen.
4601
Die Auflösung („Beendigung der werbenden Tätigkeit“) der GmbH setzt einen Auflösungsgrund voraus2. Solche Auflösungsgründe (vgl. § 60 Abs. 1 GmbHG) sind zB Zeitablauf oder ein Auflösungsbeschluss der Gesellschafter (vgl. Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 3306). Auflösung impliziert noch nicht die Beendigung der Gesellschaft, sie ändert lediglich ihren Zweck und tritt in das Liquidations- oder Abwicklungsstadium ein (GmbH i.L.). Erst nach Ablauf der Liquidationsphase wird die GmbH beseitigt; die Beendigung der Liquidation und das Erlöschen der Firma sind zum Handelsregister anzumelden3 (vgl. Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 3347 f.). Nach § 71 Abs. 1 GmbHG sind Liquidatoren zur Erstellung folgender Rechnungslegungsinstrumente verpflichtet:
4602
1. für den Beginn der Liquidation: Liquidations-Eröffnungsbilanz und Erläuterungsbericht zur Liquidations-Eröffnungsbilanz 2. jährlich: Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang) und Lagebericht 3. Liquidations-Schlussbilanz am Ende des Liquidationsverfahrens Die Aufstellungsfristen ergeben sich – wie im Fall der laufenden Rechnungslegung – aus § 264 Abs. 1 HGB, dh., es gilt entweder die Frist von 3 Monaten (für die große und mittelgroße GmbH) oder von 6 Monaten (für die kleine GmbH). All dies folgt aus § 71 Abs. 2 Satz 2 GmbHG, nach dem die Vorschriften über den Jahresabschluss entsprechend anzuwenden sind. Dies bedeutet auch, dass eine Verlängerung der vorgenannten Fristen im Liquidationsfall gesetzlich nicht zulässig ist4. 1 2 3 4
Vgl. IDW S 6 (Stand: 20.8.2012), IDW-FN 2012, 719, Rz. 81. Vgl. hierzu Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 60 Rz. 1, 2 ff. Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 74 Rz. 10. Vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 13.
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6. Sonderbilanzen
4604
Die Feststellung der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der Liquidations-Jahresabschlüsse obliegt den Gesellschaftern der GmbH (§ 71 Abs. 2 Satz 1 GmbHG).
4605
Nach Beendigung der Liquidation sind die Bücher und Schriften der liquidierten Gesellschaft auf die Dauer von 10 Jahren einem der Gesellschafter oder einem Dritten in Verwahrung zu geben (§ 74 GmbHG). Die Gesellschafter und deren Rechtsnachfolger sind zur Einsicht der Bücher und der Schriften der Gesellschaft berechtigt; auch Gläubiger können vom Gericht zur Einsicht ermächtigt werden.
4606
Hinsichtlich der Rechnungslegung der aufgelösten GmbH ist zwischen der externen und der internen Rechnungslegungspflicht der aufgelösten GmbH zu unterscheiden. Die externe, öffentlich-rechtliche Rechnungslegung basiert weitgehend auf den „üblichen“ Bilanzierungsgrundsätzen des HGB, während die interne Rechnungslegung den Auftrag der Liquidatoren zur Verwaltung fremden Vermögens und die hieraus resultierenden Rechenschaftspflichten gegenüber den Gesellschaftern berührt1. Die externe Rechnungslegung ist damit eine Fortführung der regulären Rechnungslegung der bisherigen „werbenden“ Gesellschaft2, wohingegen die interne Rechnungslegung Grundlage für die Entlastung der Vermögensverwalter darstellt. Gegenstand der internen Rechnungslegung ist folglich nicht eine Vermögensermittlungsbilanz, sondern die erforderliche Vermögensverteilungsbilanz, für die nicht mehr das Anschaffungskostenprinzip gilt, sondern die Verkehrswerte (Versilberungswerte) zum Ansatz kommen. Aufgabe der Vermögensverteilungsbilanz ist es folglich, Informationen über das zu erwartende Liquidationsergebnis zu liefern, das für die Gesellschafter naturgemäß eine erhebliche Bedeutung hat3.
2. Konzeption der Rechnungslegung während der Liquidation
II. Stichtag der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der LiquidationsJahresabschlüsse 4607
Die Eröffnungsbilanz ist auf den Tag der Auflösung der Gesellschaft aufzustellen. Ist Auflösungsgrund ein Gesellschafterbeschluss, so ist Bilanzstichtag der Tag, an dem der entsprechende Beschluss gefasst wird, es sei denn, die Gesellschaft beschließt einen späteren Tag der Auflösung. Der Tag des Auflösungsbeschlusses darf nicht rückwirkend festgelegt werden4.
4608
Rechtlich umstritten ist, ob mit Beginn der Liquidation ein neues Geschäftsjahr beginnt. Darüber hinaus ist zweifelhaft, ob, sofern der Tag der Auflösung nicht auf den letzten Tag des Geschäftsjahres fällt, ein Rumpfgeschäftsjahr einzufügen ist. Das Schrifttum scheint überwiegend die Auffassung zu vertreten, dass mit dem Tag der Auflösung ein neues (abweichendes) Geschäftsjahr beginnt5. Demgegenüber vertreten Förschle/Kropp und das Institut der Wirtschaftsprüfer die Auffassung, der hier beigetreten wird, dass sich das im Gesellschaftsvertrag bestimmte Geschäftsjahr durch den Auflösungsbeschluss nicht ändere, folglich auch keine Notwendig1 Vgl. Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 11–13. 2 Die werbende Gesellschaft wandelt sich in eine Liquidationsgesellschaft. 3 Vgl. Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 13 ff. 4 HM, vgl. Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 91. 5 Vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 18 – mwN sowie Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 71 Rz. 9.
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keit für die Bildung eines Rumpfgeschäftsjahres bestehe1. Aus Gründen der Rechtssicherheit sollte die Beibehaltung des Geschäftsjahres jedoch in dem Auflösungsbeschluss klargestellt werden. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass ein Rumpfgeschäftsjahr gebildet werden kann2. Die hier präferierte Auffassung ist daher auch mit den steuerrechtlichen Vorschriften kompatibel.
III. Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft Stimmt das Datum der Auflösung nicht mit dem regulären Bilanzstichtag überein, stellt sich die Frage nach der Aufstellung eines Abschlusses der werbenden Gesellschaft für den Zeitraum zwischen dem Ende des letzten Geschäftsjahres und dem Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses. Die hM hält (noch) eine solche Schlussbilanz für erforderlich3. Demgegenüber sind Förschle/Kropp/Deubert der Ansicht, eine gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung einer handelsrechtlichen Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft sei nicht erkennbar, es bestünde nur die Verpflichtung zur Aufstellung einer Abwicklungs-/Liquidations-Eröffnungsbilanz auf den Stichtag („Zwischenbilanz besonderer Art“) des Auflösungsbeschlusses nach § 71 Abs. 1 GmbHG4. Die Aufstellung einer solchen Schlussbilanz ist damit fakultativ.
4609
In diesem Zusammenhang stellt sich auch die Frage, ob Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter während der Liquidation zulässig sind. Hierbei ist wie folgt zu differenzieren: Eine Gewinnausschüttung, die auf einem Gewinnverwendungsbeschluss beruht, der zeitlich vor dem Beschluss über die Auflösung der Gesellschaft gefasst wurde, ist gesellschaftsrechtlich zulässig. Ein Verstoß gegen das Ausschüttungsverbot des § 73 GmbHG liegt jedoch dann vor, wenn ein solcher Gewinnverwendungsbeschluss nach dem Auflösungsbeschluss gefasst wurde5.
4610
IV. Aufstellung und Prüfung der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der Liquidations-Jahresabschlüsse Für die Aufstellung und Prüfung der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der Liquidations-Jahresabschlüsse gelten die allgemeinen Vorschriften zum Jahresabschluss.
1 Vgl. Förschle/Kropp/Deubert, DStR 1992, 1523 ff.; Grundsätze der Treuhandanstalt zur Aufstellung und Feststellung der Eröffnungsbilanzen und Jahresabschlüsse in der Liquidation, FN-IDW Nr. 5/1994, 202 ff.; Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 201. 2 Vgl. R 51 Abs. 1 Satz 3 KStR 2004 = R 11 Abs. 1 Satz 3 KStR 2015-E. 3 Vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 8; BayObLG v. 14.1.1994 – 3 Z BR 307/93, GmbHR 1994, 331 = DB 1994, 523 f. – mit Urteilsanmerkung von Förschle/Kropp/ Deubert, DB 1994, 998; Scherrer/Hern, DStR 1992, 798 – mwN sowie Kleindiek in Lutter/ Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 71 Rz. 8, der darauf hinweist, dass die Schlussbilanz der werbenden GmbH auf den Tag der materiellen Liquidationseröffnung mit GuV, Anhang und ggf. Lagebericht erforderlich sei. Kleindiek weist aber auch darauf hin, dass die Schlussbilanz weitgehend mit der Liquidationseröffnungsbilanz identisch sei, so dass sich die Notwendigkeit des Aufwandes von zwei Abschlüssen nicht erschließt; dies wäre sicher anders, wenn es sich bei der Abwicklungs-/Liquidations-Eröffnungsbilanz um eine Vermögensverteilungsbilanz handelte, wohingegen die Schlussbilanz der werbenden GmbH als Vermögensermittlungsbilanz ohne Zweifel zu betrachten ist. 4 Vgl. Förschle/Kropp/Deubert, DStR 1992, 1523 ff. sowie Förschle/Deubert in Budde/Förschle/ Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 64. 5 So auch K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 9; Förschle/Kropp/Deubert, DStR 1992, 1527.
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6. Sonderbilanzen
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Verantwortlich für die Pflicht zur Rechnungslegung während des Liquidationszeitraums sind die Liquidatoren (§ 71 Abs. 1 GmbHG).
4613
Rechtlich ist unklar, ob auch die Liquidations-Eröffnungsbilanz (neben den Liquidations-Jahresabschlüssen) einer gesonderten Pflichtprüfung unterliegt, da § 71 Abs. 3 GmbHG lediglich den Jahresabschluss des Abwicklungszeitraums ausdrücklich anspricht. Der gesetzgeberische Wille deutet auf eine Pflichtprüfung hin, da in § 71 Abs. 2 Satz 2 GmbHG auch der Verweis auf § 316 HGB eingeschlossen ist1.
4614
Nur im Falle der kleinen GmbH entfällt damit die Prüfung der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der Liquidations-Jahresabschlüsse.
4615
Auf Antrag kann das Registergericht jedoch von der Prüfung der späteren Jahresabschlüsse und der Lageberichte durch einen Abschlussprüfer befreien, wenn die Verhältnisse der Gesellschaft so überschaubar sind, dass eine Prüfung im Interesse der Gläubiger und der Gesellschafter nicht geboten erscheint (§ 71 Abs. 3 Satz 1 GmbHG). Antragsberechtigt sind die Liquidatoren der Gesellschaft.
V. Feststellung und Offenlegung der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der Liquidations-Jahresabschlüsse 4616
Für die Feststellung der Liquidations-Eröffnungsbilanz und der Liquidations-Jahresabschlüsse ist die Gesellschafterversammlung zuständig (§ 71 Abs. 2 Satz 1 GmbHG).
4617
Auch für die Offenlegung der Rechnungslegung in der Liquidationsphase gelten hinsichtlich der Offenlegung die allgemeinen Vorschriften aufgrund des Verweises in § 71 Abs. 2 Satz 2 GmbHG. Folglich sind die Eröffnungsbilanz, der Erläuterungsbericht und die Liquidations-Jahresabschlüsse und die sie ergänzenden Lageberichte offenlegungspflichtig. Für die kleine und mittelgroße GmbH gelten die Erleichterungen gem. §§ 326, 327 HGB2.
4618
Die Publizitätspflicht besteht auch dann, wenn nach § 71 Abs. 3 GmbHG das Gericht von der Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts befreit3.
4619
Ein Vorschlag über die Verwendung des Jahresergebnisses und ein Beschluss hierüber ist nicht beizufügen, weil Ausschüttungen gem. § 73 GmbHG nicht möglich sind, folglich das Jahresergebnis immer auf neue Rechnung vorgetragen wird4.
4620
Die interne Rechnungslegung der Liquidatoren (vgl. Rz. 4645) ist demgegenüber nicht offenlegungspflichtig, da sie nur das Rechtsverhältnis Verwalter zu Gesellschafter berührt.
1 HM, vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 14; Kleindiek in Lutter/ Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 71 Rz. 10. 2 Vgl. auch Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 345. 3 Vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 26. 4 Vgl. Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 346.
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VI. Die Liquidations-Eröffnungsbilanz 1. Entsprechende Anwendung der allgemeinen Vorschriften Nach früherem Recht war die Liquidations-Eröffnungsbilanz eine echte Vermögensbilanz (Vermögensverteilungsbilanz), in der das Vermögen der in Abwicklung befindlichen GmbH so zu bewerten war, wie es nachfolgend realisiert werden konnte. Demgegenüber ist die Liquidations-Eröffnungsbilanz nach geltendem Recht eine reine Erfolgsbilanz iS einer Vermögensermittlungsbilanz (Gewinnverteilungsbilanz), die in Kontinuität zu den vorausgehenden jährlichen Erfolgsbilanzen steht. Eine Vielzahl der für die Liquidations-Rechnungslegung strittigen Fragen (wie zB Notwendigkeit der Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft, Änderung des Geschäftsjahres der GmbH i.L. und Einführung eines Rumpfgeschäftsjahres, Zeitpunkt des Wegfalls des Going-Concern-Prinzips) erklärt sich daraus, dass bei der Lösung der angesprochenen Fragen die Auswirkungen der geänderten gesetzlichen Konzeption nicht ausreichend berücksichtigt werden. Diese geänderte gesetzliche Konzeption der externen Liquidations-Rechnungslegung basiert auf dem Bilanzrichtliniengesetz, mit der die vierte und siebte EG-Richtlinie in das deutsche Recht transformiert wurde1.
4621
§ 71 Abs. 2 Satz 2 GmbHG lautet: „Auf die Eröffnungsbilanz und den erläuternden Bericht sind die Vorschriften über den Jahresabschluss entsprechend anzuwenden.“
4622
Bei der Auslegung dieser Vorschrift ist auch die Regierungsbegründung zu beachten: „Grundsätzlich soll die Rechnungslegung wie vor Eintritt der Liquidation fortgeführt werden“2. Weiterhin wird hierzu ausgeführt: „Diese Angleichung der Rechnungslegung an diejenige der werbenden Unternehmen erscheint deshalb notwendig, weil die Liquidation nur in Ausnahmefällen zu einer sofortigen Einstellung des Geschäftsbetriebs führt. Den Besonderheiten eines in Abwicklung stehenden Unternehmens kann innerhalb dieses Rahmens gleichwohl hinreichend Rechnung getragen werden, weil Abs. 2 Satz 2 lediglich die entsprechende Anwendung der für werbende Gesellschaften geltenden Vorschriften vorsieht und Abs. 2 Satz 3 die Berücksichtigung der Auflösungssituation bei der Bewertung des Anlagevermögens gewährleistet“3. Die allgemeinen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften sind daher im Hinblick auf den Liquidationszweck und aufgrund liquidationsspezifischer Besonderheiten anzupassen4. 2. Gliederungsfragen Grundsätzlich sind die allgemeinen Vorschriften (§§ 266–268, 271, 273, 274 HGB) anzuwenden. Folgende Besonderheiten sind jedoch zu erwähnen:
4623
a) Ausfall von Eigenkapital Die Aufgliederung des bilanziellen Eigenkapitals gem. §§ 266 Abs. 3 und 272 HGB (Aufteilung in gezeichnetes Kapital, Gewinn- und Kapitalrücklagen, Gewinn- und Verlustvortrag sowie Jahresüberschuss/-fehlbetrag) ist beizubehalten5. 1 2 3 4
Vgl. insoweit auch BT-Drucks. 10/317, S. 107 sowie Förschle/Deubert, DStR 1996, 1744. BT-Drucks. 10/317, S. 113. BT-Drucks. 10/317, S. 107. Vgl. auch Förschle/Deubert, DStR 1996, 1743 ff.; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 20 ff. 5 Vgl. Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 235.
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6. Sonderbilanzen
Erst wenn die Fortsetzung der Gesellschaft ausgeschlossen und die Verteilung des Reinvermögens konkret absehbar ist, sollte die Saldierung in das so genannte (verteiligungsfähige) Liquidationskapital vorgenommen werden1. b) Umgliederung in Umlaufvermögen 4625
Nach § 71 Abs. 2 Satz 3 GmbHG sind Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wie Umlaufvermögen zu bewerten, soweit ihre Veräußerung innerhalb eines übersehbaren Zeitraums beabsichtigt ist oder diese Vermögensgegenstände nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen. Zwar handelt es sich insoweit um eine Bewertungsvorschrift, nichtsdestoweniger führt diese Regelung dazu, dass derartige Gegenstände des Anlagevermögens in Umlaufvermögen umzugliedern sind2, soweit davon auszugehen ist, dass diese Gegenstände am nächsten Bilanzstichtag nicht mehr genutzt werden. 3. Bilanzierungsfragen
4626
Aufgrund des BilMoG wurde das frühere allgemeine Aktivierungsverbot für sämtliche selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB aF) durch ein spezielles Aktivierungsverbot (vgl. dazu im Einzelnen Rz. 1113) ersetzt mit der Folge, dass selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht in den Ausschlusskatalog des § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB fallen, aufgrund eines Aktivierungswahlrechts nunmehr aktiviert werden können. Betroffen sind insoweit zB selbstgeschaffene Patente oder ähnliche Werte, wie ungeschützte Erfindungen, Know-How, Rezepte etc. (vgl. auch Rz. 1117). Dieses Aktivierungswahlrecht schlägt nun auf die Liquidationseröffnungsbilanz durch, anders gewendet: Auch in der Liquidationseröffnungsbilanz darf von dem Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht werden. Diese Beurteilung korrespondiert mit der vorherrschenden und zutreffenden Meinung zum früheren Recht, nach der das Aktivierungsverbot für „nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens“ auch während der Liquidation uneingeschränkt gelte (§ 248 Abs. 2 HGB idF vor BilMoG)3.
4627
Auch im Rückstellungsbereich schlagen die Änderungen aufgrund des BilMoG auf die Liquidations-Eröffnungsbilanz durch. Damit können die früher möglichen Aufwandsrückstellungen (vgl. Rz. 1179) nicht mehr gebildet werden.
4628
Besondere Bedeutung ist den Drohverlustrückstellungen wegen vorzeitiger Beendigung von Dauerschuldverhältnissen (Miete, Pacht und Leasingverträge etc.) beizumessen.
4629
Nach früherem Recht waren bereits Pensionsverpflichtungen vollständig in der Liquidations-Eröffnungsbilanz zu erfassen, unabhängig davon, ob für Altzusagen nach Art. 28 EGHGB ein Passivierungswahlrecht bestand. Diese Passivierungspflicht betraf auch mittelbare Pensionen (zB gegenüber betrieblichen Unterstützungseinrich1 So die Grundsätze der Treuhandanstalt zur Aufstellung und Feststellung der Eröffnungsbilanzen und Jahresabschlüsse in der Liquidation, FN-IDW 5/1994, 204. 2 Vgl. Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 231. 3 Vgl. zum früheren Recht noch K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 23 sowie Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 115.
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tungen) und pensionsähnliche Verpflichtungen (zB Altersteilzeit). Hierbei bleibt es auch nach dem BilMoG, da für Altzusagen (vgl. Rz. 1478 ff.) auch nach BilMoG und für mittelbare Pensionsverpflichtungen sowie für „ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen“ (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) weiterhin ein Passivierungswahlrecht besteht. Die Begründung hierfür ist, dass im Hinblick auf den besonderen Zweck der Liquidations-Eröffnungsbilanz spätestens vor Auskehrung des Liquidationsüberschusses die in der Vergangenheit entstandenen „stillen Lasten“ bilanziell berücksichtigt werden müssen, bevor es zur tatsächlichen Vollbeendigung der Gesellschaft kommt1. In der Praxis wirft die Berücksichtigung bekannter, aber umstrittener oder betagter Verbindlichkeiten vielfältige Fragen auf, die zum Teil durch Hinterlegung (§§ 372–386 BGB) oder durch Sicherheitsleistung (§§ 232–240 BGB) zu berücksichtigen sind2. Bei Pensionsverpflichtungen ist es regelmäßig erforderlich, sofern die Gesellschaft tatsächlich vollständig beendet werden soll, dass die Versorgungsverpflichtungen gegen eine Einmalprämie durch eine Pensionskasse oder eine Lebensversicherungsgesellschaft oder einen öffentlichen Versorgungsträger übernommen werden3. Hat die Gesellschaft vor Liquidationseröffnung eine solche aktive Steuerabgrenzung gebildet, so ist im Rahmen der Liquidations-Eröffnungsbilanz sorgfältig zu prüfen, inwieweit derartige Steuerersparnisse auch im Rahmen des Liquidationsprozesses realisiert werden können. Dies gilt insbesondere für die Aktivierung von aktiven Steuerlatenzen auf steuerliche Verlustvorträge (vgl. Rz. 1560). Im Zweifel wird auf eine Aktivierung zu verzichten sein. Einstweilen frei.
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4. Bewertungsfragen Nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist bei der Bewertung von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. Auch diese Vorschrift ist nach § 71 Abs. 2 Satz 2 GmbHG entsprechend anzuwenden. Es ist offensichtlich, dass dieser Bewertungsgrundsatz während der Liquidation aufzugeben ist. Schwierig – zum Teil auch umstritten – ist jedoch die Frage, von welchem Zeitpunkt an das Going-Concern-Prinzip nicht mehr gilt4. Die Auswirkungen des Wegfalls der Going-Concern-Prämisse sind beachtlich: Statt der fortgeführten Buchwerte kommen die Liquidationswerte (Versilberungswerte) zum Ansatz, soweit sie nicht über den ursprünglichen Anschaffungskosten liegen. Nach der vorherrschenden Auffassung, der zu folgen ist, gilt die Going-Concern-Prämisse bis zum Zeitpunkt der „tatsächlichen Einstellung der Betriebstätigkeit (zB Schließung der Produktionsstätte)“5. Für die Anwendung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB ist festzustellen, dass das Liquidationsverfahren als begründeter Ausnah1 Vgl. Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 130. 2 Vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 73 Rz. 10 ff. sowie Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 75 sowie Scherrer/Heni, WPg 1996, 683 f. 3 Vgl. Kemper, DB 1995, 373 ff.; Passarge, GmbHR 2007, 703 f. 4 Vgl. Scherrer/Heni, WPg 1996, 684 und Olbrich, DB 2005, 565 ff. 5 Vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 22; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 71 Rz. 2; aA vor allem: Scherrer/Hern, WPg 1996, 684.
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6. Sonderbilanzen
mefall für ein Abweichen vom vorbezeichneten Grundsatz zu betrachten ist (§ 252 Abs. 2 HGB). 4634
Es gilt das Anschaffungswertprinzip, folglich sind die historischen Anschaffungsoder Herstellungskosten die (absolute) Obergrenze für die Bewertung. Zuschreibungen über die bisherigen Buchwerte hinaus sind nur im Rahmen von § 253 Abs. 5 HGB möglich, dh., liegen die zu erwartenden Versilberungswerte über den fortgeführten Buchwerten, so ist eine Zuschreibung nur möglich, wenn in der Vergangenheit eine außerplanmäßige Abschreibung bei dem entsprechenden Vermögensgegenstand vorgenommen wurde (vgl. Rz. 1198).
4635
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind wie Umlaufvermögen zu bewerten, soweit ihre Veräußerung innerhalb eines übersehbaren Zeitraums beabsichtigt ist oder diese Vermögensgegenstände nicht dem Geschäftsbetrieb dienen (§ 71 Abs. 2 Satz 3 GmbHG). Für derartige Vermögensgegenstände gilt damit das strenge Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 4 HGB und nicht (mehr) das gemilderte Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 3 HGB.
VII. Erläuterungsbericht 4636
Der die Eröffnungsbilanz erläuternde Bericht (vgl. § 71 Abs. 1 Satz 1 GmbHG) übernimmt – in entsprechender Anpassung – die Funktionen des Anhangs und des Lageberichts zur regulären Jahresbilanz1. Die Erläuterung der Eröffnungsbilanz sollte sich vor allem erstrecken auf: • Angabe von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie Begründung der angesetzten Werte; • Hinweise zu möglichen Veräußerungserlösen, soweit sie die fortgeführten Buchwerte übersteigen.
VIII. Rechnungslegung während der Abwicklungsphase 4637
Die Liquidatoren haben für den Schluss eines jeden Jahres einen Jahresabschluss und einen Lagebericht aufzustellen (§ 71 Abs. 1 GmbHG). Hinsichtlich Gliederung, Bilanzierung und Bewertung kommen dieselben Vorschriften und Grundsätze zur Anwendung, die auch für die Liquidations-Eröffnungsbilanz gelten. Auch ein Geschäftsjahr während des Abwicklungszeitraums darf den Zeitraum von 12 Monaten nicht übersteigen (§ 240 Abs. 2 Satz 2 HGB). Zum Stichtag der Rechnungslegung wird auf die Ausführungen unter Rz. 4608 verwiesen. Die Darstellung und der Inhalt des Anhangs und des Lageberichts nach § 71 GmbHG sind auf die besondere Zwecksetzung dieser Rechnungslegung während der Liquidationsphase auszurichten.
4638
Die Jahresabschlüsse im Abwicklungszeitraum sind prüfungspflichtig gemäß § 316 HGB. Nach § 71 Abs. 3 GmbHG kann das Gericht jedoch von der Prüfung des Jahresabschlusses (und des Lageberichts) befreien, wenn die Verhältnisse der Gesellschaft so überschaubar sind, dass eine Prüfung im Interesse der Gläubiger und der Gesellschafter nicht geboten erscheint. Es handelt sich insoweit um eine Ermessensentscheidung des Gerichts. Gegen die Entscheidung ist die sofortige Beschwerde zulässig (§ 71 Abs. 3 Satz 2 GmbHG). 1 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 71 Rz. 12.
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H. Liquidationsbilanz
4644
Sachlich zuständig ist das Registergericht der Gesellschaft, antragsberechtigt ist der Liquidator.
IX. Rechnungslegung am Ende des Liquidationsverfahren In bilanzrechtlicher Sicht ist zwischen der Liquidations-Schlussbilanz der aufgelösten GmbH und der Schlussrechnung iS von § 74 Abs. 1 GmbHG (vgl. Rz. 4645) streng zu unterscheiden.
4639
Die Verpflichtung zur Liquidations-Schlussbilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang und Lagebericht folgt aus § 71 Abs. 1 GmbHG und stellt eine öffentlich-rechtliche Rechnungslegung der Gesellschaft vor der Verteilung des Reinvermögens an die Gesellschafter dar1. Aufgabe der Liquidations-Schlussbilanz ist es, den Vermögensstand vor der Schlussverteilung zu dokumentieren2.
4640
!
Beratungshinweis: Es wird empfohlen, den Zeitpunkt als maßgeblichen Stichtag für die Schlussbilanz auszuwählen, ab dem die Voraussetzungen für die Verteilung des Gesellschaftsvermögens an die Gesellschafter vorliegen3. Diese Wahl des Stichtages setzt im Allgemeinen voraus: • Die endgültigen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbescheide liegen vor. • Das Sperrjahr gem. § 73 Abs. 1 GmbHG ist abgelaufen. • Für Verbindlichkeiten der GmbH besteht Klarheit dem Grunde und der Höhe nach, so dass keine Rückstellungen nach § 249 HGB mehr zu bilden sind.
Im Idealfall weist die Liquidations-Schlussbilanz nur noch zwei Posten aus: Liquide Mittel und Reinvermögen der Gesellschaft.
4641
Zur Liquidations-Schlussbilanz gehört auch der sog. Schlussanhang, dessen wesentliche Aufgabe darin bestehen dürfte, Hinweise zum Verteilungsplan und zur Ermittlung der realisierten Zeitwerte zu geben.
4642
Ein Lagebericht ist entbehrlich4. Hinsichtlich Feststellung, Prüfung und Offenlegung der Liquidations-Schlussbilanz wird verwiesen auf die Ausführungen im 4. Abschnitt (Rz. 2601 ff.). Regelmäßig dürften hinsichtlich der Prüfungspflicht die Voraussetzungen für eine Befreiung durch das Registergericht gem. § 71 Abs. 3 GmbHG vorliegen (vgl. Rz. 4611 f.). Im Übrigen gelten auch die Befreiungen nach Größenklassen iS von § 267 HGB.
4643
Die Verteilung des Liquidationsvermögens darf nicht vor Tilgung oder Sicherstellung der Schulden der Gesellschaft und nicht vor Ablauf eines Jahres seit dem Tag vorgenommen werden, an dem die Aufforderung an die Gläubiger zur Anmeldung ihrer Ansprüche gem. § 65 Abs. 2 GmbHG in den öffentlichen Blättern zum dritten Mal erfolgt ist (§ 73 Abs. 1 GmbHG).
4644
1 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 71 Rz. 12. 2 Vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 30. 3 Vgl. Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 267 sowie Rodewald, GmbHR 1994, 455. 4 So auch Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 270.
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4645
6. Sonderbilanzen
X. Interne Liquidationsbilanz (Vermögensverteilungsbilanz) 4645
Die Schlussrechnung ist im Gegensatz zur Liquidations-Schlussbilanz nicht Gegenstand der Rechnungslegung der Gesellschaft. Die Verpflichtung zur Schlussrechnung, die der Liquidator zu erstellen hat, ergibt sich aus § 74 Abs. 1 GmbHG, wonach die Beendigung der Liquidation erst zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet werden kann, nachdem die Schlussrechnung gelegt ist1. Zur vorbezeichneten Schlussrechnung gehört regelmäßig auch ein Bericht des Liquidators. Die Liquidationsschlussrechnung kann aufgestellt werden, sobald die Geldleistung an die Gesellschafter ausgekehrt oder die Vermögenswerte in Natur an die Gesellschafter verteilt wurden. Diese Rechnung dokumentiert damit, wie das nach Befriedigung aller Gläubiger verbleibende Reinvermögen an die Gesellschafter verteilt wurde2. Die Schlussrechnung ist weder prüfungspflichtig noch offenzulegen3. Buchhalterisch sollte die Schlussrechnung als Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ausgestaltet sein und den Zeitraum ab der Liquidations-Schlussbilanz bis zur Vollbeendigung der Gesellschaft (nach Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter) umfassen4.
4646
In Anlehnung an Vorschläge in der Literatur5 könnte eine solche Schlussrechnung wie folgt gestaltet werden. Liquidationsschlussrechnung der XYZ GmbH i.L. Gesellschafter Vorgang
X (1/3)
Y (1/3)
Z (1(3)
E
E
E
1. Reinvermögen lt. Liquidations-Schlussbilanz 2. zzgl. Einnahmen nach dem Stichtag der Schlussbilanz (zB Zinsen aus der Geldanlage) 3. Ausgaben nach dem Stichtag der LiquidationsSchlussbilanz (zB Inanspruchnahme höher als Rückstellung) 4. Verteilung von Leistungen (Geldleistungen bzw. Sachleistungen) an die Gesellschafter 5. Gesamtauskehrung
Einstweilen frei.
4647–4650
1 Vgl. Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 280 sowie K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 35. 2 Vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 35. 3 Vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2015, § 71 Rz. 35. 4 Vgl. Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 282. 5 Vgl. Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. T 283.
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J. Rechnungslegung in der Insolvenz
4653
J. Rechnungslegung in der Insolvenz I. Interne und externe Rechnungslegungspflichten Im Insolvenzverfahren – ähnlich wie im Liquidationsverfahren (vgl. Rz. 4606) – ist es notwendig, zwischen der internen und externen Rechnungslegung zu unterscheiden1:
4651
• Gegenstand der internen Rechnungslegung sind die insolvenzrechtlichen Rechenwerke (vgl. nachfolgend Rz. 4675 ff.), deren Rechtsgrundlagen in der Insolvenzordnung zu finden sind. Insoweit erfolgt eine Rechnungslegung des Insolvenzverwalters gegenüber dem Insolvenzgericht, den Gläubigern und dem Gemeinschuldner. Diesen Adressaten gegenüber soll über den Stand des Verfahrens informiert werden und eine Dokumentation von Masseverwaltung und Massebverwertung erfolgen2. • Die externe Rechnungslegung deckt die handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung ab, die durch das Insolvenzverfahren grundsätzlich nicht berührt wird (vgl. § 155 Abs. 1 InsO). Diese externe Rechnungslegung richtet sich an den Fiskus, die Öffentlichkeit und andere externe Beteiligte. Ziel der externen Rechnungslegung ist eine Information potenzieller Erwerber, zukünftiger Lieferanten und Abnehmer und die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage3.
II. Externe Rechnungslegung im Insolvenzverfahren 1. Rechnungslegungspflicht Eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehende handelsrechtliche Rechnungslegungspflicht besteht nach § 155 Abs. 1 Satz 1 InsO fort, ungeachtet der Tatsache, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens grds. einen Auflösungsgrund darstellt. Die Erfüllung der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht gehört zu den Aufgaben des Insolvenzverwalters4.
4652
Die externe Rechnungslegungspflicht umfasst:
4653
• auf den Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung eine handelsrechtliche Eröffnungsbilanz (nebst Erläuterungsbericht) und • für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen Jahresabschluss nebst Lagebericht; kleine Kapitalgesellschaften brauchen gem. § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB keinen Lagebericht aufzustellen. • Endet die Insolvenz mit der Liquidation der GmbH, so muss in diesem Zeitpunkt eine Schlussbilanz aufgestellt werden. Im Falle eines Insolvenzplans ist zum Zeitpunkt der Aufhebung des Insolvenzverfahrens neben der Schlussbilanz eine inhaltsgleiche Eröffnungsbilanz für das dann folgende Geschäftsjahr zu erstellen.
1 Vgl. Frege/Riedel, Schlussbericht und Schlussrechnung im Insolvenzverfahren, 3. Aufl. 2010, S. 1. 2 Vgl. Pink in Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Teil 5, Rechnungslegung in der Insolvenz, Rz. 11 (April 2012). 3 Vgl. Pink in Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Teil 5, Rechnungslegung in der Insolvenz, Rz. 14 (April 2012). 4 Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 7 f.
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4654 4654
6. Sonderbilanzen
Der Jahresabschluss ist vom Insolventverwalter zu unterzeichnen. Die Feststellungskompetenz für den Jahresabschluss liegt ebenfalls beim Insolvenzverwalter1. 2. Neues Geschäftsjahr
4655
Gem. § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO beginnt mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein neues Geschäftsjahr. Das neue Geschäftsjahr dauert ab Insolvenzeröffnung in Anwendung von § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB höchstens zwölf Monate, kann aber auch verkürzt werden zu einem weiteren Rumpfgeschäftsjahr.
4656
Das vor Insolvenzeröffnung abschließende Geschäftsjahr ist immer ein Rumpfgeschäftsjahr, falls das Datum der Insolvenzeröffnung nicht zufällig auf das Ende des regulären Geschäftsjahres fällt. In der Regel wird nach Insolvenzeröffnung ein zweites Rumpfgeschäftsjahr gebildet, um zum ursprünglichen Geschäftsjahresrhythmus zurückzukehren. Die Rückkehr zum satzungsmäßigen Geschäftsjahr setzt für ihre Wirksamkeit die Anmeldung und die Eintragung im Handelsregister voraus2. Insoweit liegt die Zuständigkeit beim Insolvenzverwalter; eine Satzungsänderung ist nicht erforderlich3.
4657
Wird das Unternehmen nach Beendigung des Abwicklungszeitraums fortgeführt, greift wieder die Satzungsregelung zur Lage des Geschäftsjahres für die werbende Gesellschaft, so dass die Rückkehr zum ursprünglichen Geschäftsjahresrhythmus automatisch erfolgt und insoweit ein neues Rumpfgeschäftsjahr beginnt4. 3. Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft
4658
Aus den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften ergibt sich die Pflicht zur Aufstellung einer Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Dieser Jahresabschluss umfasst den Zeitraum zwischen dem Schluss des letzten regulären Geschäftsjahres und dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung (Rumpfgeschäftsjahr). Hinsichtlich des Umfangs des Jahresabschlusses gelten die normalen Regeln des HGB. Dieser umfasst also Bilanz, GuV und Anhang und ist um einen Lagebericht zu ergänzen (und ist damit nicht etwa nur eine Bilanz, wie der Begriff Schlussbilanz nahelegen würde).
4659
Die Verpflichtung zur Aufstellung der Schlussbilanz für das Rumpfgeschäftsjahr der werbenden Gesellschaft liegt beim Insolvenzverwalter anstelle der geschäftsführenden Organe des insolventen Unternehmens, da die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis der Gesellschaftsorgane über die Insolvenzmasse auf den Insolvenzverwalter übergegangen ist (§ 80 InsO)5.
4660
Für die Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft gelten grundsätzlich die Ansatzund Gliederungsvorschriften des HGB (§§ 246 ff.). Die Bewertung des Vermögens hängt davon ab, ob der Geschäftsbetrieb der Insolvenzschuldnerin fortgeführt oder eingestellt wird (Fortführungsannahme). Im Falle der Fortführung (Ausnahmefall) werden die Fortführungswerte angesetzt, wobei es
1 2 3 4 5
Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 9. OLG Frankfurt aM v. 21.5.2012 – 20 W 65/12, ZIP 2012, 1617. BGH v. 14.10.2014 – II ZB 20/13, GmbHR 2015, 132. IDW RH HFA 1.012, Rz. 10. IDW RH HFA 1.012, Rz. 13.
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J. Rechnungslegung in der Insolvenz
4665
sich regelmäßig um die fortgeführten Buchwerte handelt1. Bei Einstellung des Geschäftsbetriebs (Regelfall) sind die Liquidationswerte anzusetzen2. Das sind die Versilberungswerte, die bei einer Verwertung im Rahmen des Insolvenzverfahrens zu erzielen sind. Die Going-Concern-Prämisse kann nur dann der Schlussbilanz zugrunde gelegt werden, wenn hinreichende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass trotz Eröffnung des Insolvenzverfahrens von einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist, was auf Grundlage des vom Insolvenzverwalter verfolgten Unternehmenskonzepts zu beurteilen ist3. 4. Eröffnungsbilanz für das erste Geschäftsjahr nach Insolvenzeröffnung Nach § 155 Abs. 2 InsO beginnt mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein neues Geschäftsjahr. Folglich hat der Insolvenzverwalter auf den Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. In der Eröffnungsbilanz für das erste Geschäftsjahr nach der Insolvenzeröffnung werden die Ansätze der Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft entsprechend dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) übernommen.
!
4661
Beratungshinweis: Die handelsrechtliche Eröffnungsbilanz ist nicht gleichzusetzen mit der Vermögensübersicht gem. § 153 InsO. Beide Rechenwerke unterscheiden sich im Ansatz und in der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schuldposten.
Aufstellungspflichtig ist der Insolvenzverwalter.
4662
Basis der Eröffnungsbilanz ist eine Inventur. Sämtliche Vermögensgegenstände sind durch eine körperliche Bestandsaufnahme und die Schulden durch Buchinventur nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur zu erfassen, damit eine vollständige Vermögensermittlung gewährleistet ist. Erforderlich ist eine umfassende Stichtagsinventur4. Letzteres nicht zuletzt deswegen, weil bei Unternehmen in der Krise nicht selten Mängel in der Buchführung festzustellen sind.
4663
Der Eröffnungsbilanz ist ein die Bilanz erläuternder Bericht beizufügen5. Dabei sind insbesondere die insolvenzspezifischen Besonderheiten der Eröffnungsbilanz zu erläutern. Es wird als ausreichend angesehen, wenn die wesentlichen Posten dargestellt werden, die in ihrer Höhe bedeutsam sind und die auf das Insolvenzergebnis erhebliche Auswirkungen haben6. Besonderer Beachtung bedürfen durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ggf. geänderte Bewertungsgrundsätze. Darüber sind in den Erläuterungsbericht Ausführungen aufzunehmen zum Verfahrensstand, zur erwarteten Dauer des Verfahrens sowie zu den geplanten bzw. bereits ergriffenen Maßnahmen7.
4664
Für die Prüfung des Jahresabschlusses sowie ggf. des Lageberichts bleibt der für den regulären Jahresabschluss bereits gewählte Abschlussprüfer weiterhin zuständig
4665
1 So auch Förschle/Weisang in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. R 66. 2 Hierzu ausführlich IDW RS HFA 17. 3 Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 14. 4 Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 16. 5 So IDW RH HFA 1.012, Rz. 20. 6 IDW RH HFA 1.012, Rz. 22. 7 IDW RH HFA 1.012, Rz. 23.
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4665
6. Sonderbilanzen
(§ 155 Abs. 3 Satz 2 InsO)1. Hinsichtlich der Insolvenz-Eröffnungsbilanz nebst Erläuterungsbericht ist festzuhalten, dass deren Offenlegung gem. § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Pflichtprüfung voraussetzt mit der Folge, dass auch die Insolvenz-Eröffnungsbilanz durch einen Abschlussprüfer zu prüfen ist2. 5. Handelsrechtliche Jahresabschlüsse für während des Insolvenzverfahrens endende Geschäftsjahre 4666
Die allgemeinen Rechnungslegungspflichten des HGB (§ 155 Abs. 1 Satz 1 InsO) gelten weiter mit der Folge, dass zum Ende eines jeden Geschäftsjahres ein Jahresabschluss und ggf. ein Lagebericht aufzustellen ist (§§ 242, 264 Abs. 1 HGB).
4667
Die Umstellung des Geschäftsjahres auf das Insolvenzgeschäftsjahr gilt auch für die steuerliche Rechnungslegung. Die Zustimmung des Finanzamts gem. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG ist nicht erforderlich3.
4668
Grundsätzlich gelten für Aufstellung und Offenlegung von Jahresabschlüssen für jedes während des Insolvenzverfahrens endende Geschäftsjahr die gesetzlichen Fristen, § 155 Abs. 2 InsO verlängert jedoch die gesetzlichen Vorlagefristen um die Zeit bis zum Berichtstermin (§ 264 Abs. 1 Satz 2 und § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB iVm. § 155 Abs. 2 Satz 2 InsO).
4669
Für die Bestellung des Abschlussprüfers im Insolvenzverfahren gilt, dass sie ausschließlich durch das Registergericht auf Antrag des Verwalters erfolgt (§ 155 Abs. 3 Satz 1 InsO). Auch die Feststellungskompetenz hinsichtlich der Rechnungslegung geht auf den Insolvenzverwalter über4.
4670
Das Registergericht kann von der Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts durch einen Abschlussprüfer befreien, wenn die Verhältnisse der Gesellschaft dies zulassen (§ 71 Abs. 3 GmbHG).
4671
Für den Insolvenzverwalter stellt sich vor allem die Frage, ob bei der Bewertung des Vermögens weiterhin das Going-Concern-Prinzip angewendet werden kann oder aber ob Liquidationswerte in der Rechnungslegung zu berücksichtigen sind. Ob Fortführungswerte oder Liquidationswerte zum Ansatz kommen, hängt davon ab, ob der Insolvenzverwalter während des Insolvenzverfahrens davon ausgeht, dass das Vermögen der Gesellschaft zwangsweise durch Zerschlagung verwertet wird oder aber eine Fortführung der Gesellschaft auf der Grundlage zB eines Insolvenzplanes möglich erscheint. 6. Schlussbilanz bei Verfahrensbeendigung oder Betriebseinstellung
4672
Mit Beendigung des Insolvenzverfahrens durch Aufhebung (§ 200 InsO) oder Einstellung (§§ 207 ff. InsO) schließt das letzte Geschäftsjahr in der Insolvenz ab und der Insolvenzverwalter muss eine handelsrechtliche Schlussbilanz, eine Gewinnund Verlustrechnung sowie einen Anhang und ggf. enen Lagebericht gem. § 242 HGB bzw. § 264 HGB aufstellen5. 1 Vgl. Förschle/Weisang in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. R 69. 2 Vgl. Förschle/Weisang in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Rz. R 76. 3 IDW RH HFA 1.012, Rz. 25. 4 Vgl. Pink, ZIP 1997, 177 ff.; Weisang, BB 1998, 1149. 5 IDW RH HFA 1.012, Rz. 26.
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J. Rechnungslegung in der Insolvenz
4677
Stichtag für die Aufstellung der Schlussbilanz ist der Tag der Aufhebung oder der Einstellung des Verfahrens. Für die Aufstellung der Schlussbilanz des Unternehmens ist der Insolvenzverwalter verantwortlich bzw. dann, wenn das Unternehmen nach Beendigung des Insolvenzverfahrens fortgeführt wird, ist die Geschäftsführung des Unternehmens zur Aufstellung der Schlussbilanz wie auch der Eröffnungsbilanz der dann die Geschäfte fortsetzenden Gesellschaft verpflichtet1.
4673
7. Steuerliche Aspekte Kommt es zur Betriebseinstellung bzw. Liquidation im Rahmen der Insolvenz, greift der dreijährige Besteuerungszeitraum (vgl. § 11 KStG und § 16 GewStDV). Wird die Gesellschaft im Rahmen der Insolvenz jedoch fortgeführt, verbleibt es bei der Abgabe jährlicher Steuererklärungen2.
4674
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Ausführungen bei Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 6300 ff. verwiesen.
III. Interne Rechnungslegung im Insolvenzverfahren 1. Instrumente Damit die Gläubigerversammlung beschließen kann, ob die Gesellschaft stillgelegt oder vorläufig fortgeführt werden soll (§ 157 InsO), benötigt sie Informationen, die der Insolvenzverwalter zur Verfügung stellen muss. Die insoweit relevanten Instrumente der Berichterstattung sind:
4675
• Verzeichnis der Massegegenstände nach § 151 InsO, • Gläubigerverzeichnis nach § 152 InsO, • Vermögensübersicht nach § 153 InsO. 2. Verzeichnis der Massegegenstände und Gläubigerverzeichnis a) Grundsätze der Bestandsaufnahme Bei dem Verzeichnis der Massegegenstände nach § 151 InsO handelt es sich um ein Inventar, in dem alle Gegenstände der Insolvenzmasse inventarisiert sind (zB Grundstücke mit der Angabe des Grundbuchblatts, Angaben zu Gegenstand, Menge und Wert). Das Verzeichnis ist vom Verwalter in Zusammenarbeit mit dem Schuldner zu erstellen. Aufgabe des Verzeichnisses ist die Information der Gläubiger und des Gerichts über den Umfang der Insolvenzmasse.
4676
Gegenstände, die rechtlich einem Dritten und nicht zur Insolvenzmasse (§§ 35, 47 InsO) gehören, unterliegen einem Aussonderungsanspruch und sind nicht im Masseverzeichnis nach § 151 InsO enthalten. Zur Aussonderung berechtigen:
4677
• Eigentum einschl. Eigentum des Vorbehaltsverkäufers bis zur Bezahlung des Kaufpreises, • Miet- oder Pachtgegenstände, • Treuhandvermögen des Treuhänders. Nicht zur Insolvenzmasse gehört damit das Vermögen, das einem Dritten aufgrund eines dinglichen oder persönlichen Rechts gehört (§ 47 InsO). 1 Vgl. IDW RH HFA 1.012, Rz. 28 f. 2 Vgl. auch Pink, ZIP 1997, 177 ff.; Weisang, BB 1998, 1149.
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6. Sonderbilanzen
4678
Hängt der Wert des Vermögensgegenstandes davon ab, ob die Gesellschaft fortgeführt oder stillgelegt wird, sind beide Werte anzugeben (§ 151 Abs. 2 Satz 2 InsO). Häufig ist es erforderlich, zur zutreffenden Ermittlung einen Sachverständigen zu beauftragen (§ 151 Abs. 2 Satz 3 InsO).
4679
Wie das Verzeichnis der Massegegenstände einen möglichst vollständigen Überblick über das Vermögen verschaffen soll, das zur Befriedigung der Gläubiger zur Verfügung steht, so soll das Gläubigerverzeichnis (§ 152 InsO) die diesem Vermögen gegenüberstehenden Belastungen und Verbindlichkeiten so vollständig wie möglich aufzeigen. Im Gläubigerverzeichnis sind die absonderungsberechtigten Gläubiger und die einzelnen Rangklassen der nachrangigen Insolvenzgläubiger gesondert aufzuführen (§ 152 Abs. 2 Satz 1 InsO). Absonderungsberechtigt sind Gläubiger, denen ein Recht auf Befriedigung aus Gegenständen zusteht, die der Zwangsvollstreckung in das unbewegliche Vermögen unterliegen (§ 49 InsO), die an einem Gegenstand der Insolvenzmasse ein rechtsgeschäftliches Pfandrecht haben (§ 50 InsO), denen zur Sicherung eines Anspruchs eine bewegliche Sache übereignet oder ein Recht übertragen wurde (Sicherungsübereignung, Sicherungsabtretung bzw. verlängerter Eigentumsvorbehalt nach § 51 InsO). Während also die absonderungsberechtigten Gläubiger im Gläubigerverzeichnis gesondert aufzuführen sind, bleiben die aussonderungsberechtigten Gläubiger, sofern und soweit die Sicherheiten ausreichen, außer Betracht, da die auszusondernden Gegenstände auch nicht in das Verzeichnis der Massegegenstände nach § 151 InsO aufgenommen werden.
4680
Jede Forderung, die in das Gläubigerverzeichnis aufgenommen wird, ist nach Anschrift des Gläubigers, Grund und Betrag genau zu bezeichnen (§ 152 Abs. 2 Satz 2 InsO). Bei den absonderungsberechtigten Gläubigern sind zusätzlich der Gegenstand, an dem das Absonderungsrecht besteht, und die Höhe des mutmaßlichen Ausfalls zu bezeichnen (§ 152 Abs. 2 Satz 3 InsO).
4681
Das Masseverzeichnis und das Gläubigerverzeichnis werden zu einer Vermögensübersicht (§ 153 InsO), ähnlich wie eine Bilanz, zusammengefasst. Bei den Vermögensgegenständen ist sowohl der Veräußerungs- als auch der Fortführungswert anzugeben (§ 153 Abs. 1 Satz 2 iVm. § 151 Abs. 2 InsO). Buchwerte sind damit nicht zulässig. Auch in der Vermögensübersicht sind – wie im Gläubigerverzeichnis – die absonderungsberechtigten Gläubiger und die einzelnen Rangklassen der nachrangigen Insolvenzgläubiger gesondert aufzuführen (§ 153 Abs. 1 Satz 2 iVm. § 152 Abs. 2 Satz 1 InsO). b) Abgrenzung der Insolvenzmasse und Inventur
4682
Die im Verzeichnis aufzunehmende Insolvenzmasse umfasst gem. §§ 35, 36 Abs. 1 und 3 und § 37 InsO das gesamte, dem Insolvenzverfahren unterliegende, pfändbare Vermögen des Schuldners. Absonderungsrechte sind mit deren Bruttowerten und unter Hinweis eines bestehenden Drittrechts in das Verzeichnis aufzunehmen. Aufzunehmen sind auch Vermögensgegenstände, an denen ein Aussonderungsrecht besteht. Die Frage der späteren Verwertbarkeit der Gegenstände ist eine Frage der Bewertung und der Kostenschätzung, begrenzt aber nicht die Erfassungspflicht als solche und deshalb sind auch solche Gegenstände aufzunehmen, die der Insolvenzverwalter wegen fehlender wirtschaftlicher Verwertbarkeit voraussichtlich wieder freigeben wird1. 1 Vgl. IDW RH HFA 1.010, Rz. 13.
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J. Rechnungslegung in der Insolvenz
4686
Das Verzeichnis der Massegegenstände ist die Grundlage zur Erstellung der Vermögensübersicht nach § 153 InsO. Da letztere auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu erstellen ist, hat die Bestandsaufnahme stichtagsbezogen auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu erfolgen1.
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Basis des Verzeichnisses der Massegegenstände ist eine Stichtagsinventur. Insoweit sind die handelsrechtlichen Inventurverfahren anzuwenden.
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Beratungshinweis: Die Anpassung der Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur an die Zielsetzung des Insolvenzverfahrens bedingt, dass handels- und steuerrechtlich zulässige Inventurvereinfachungsverfahren gem. §§ 240 und 241 HGB nur in Ausnahmefällen angewandt werden können2.
Die Pflicht zur Durchführung der Inventur obliegt dem Insolvenzverwalter.
4685
c) Gliederung des Masseverzeichnisses Auf der Grundlage der vorgenannten rechtlichen Anforderungen könnte daher die Vermögensübersicht nach der Insolvenzordnung horizontal und vertikal wie folgt gegliedert werden3:
1 Vgl. IDW RH HFA 1.010, Rz. 23. 2 IDW RH HFA 1.010, Rz. 27. 3 Vgl. auch das Muster in IDW RH HFA 1.010, Anlage A.
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4686
6. Sonderbilanzen
Vermögensübersicht1 zum … A. Aktiva Wert bei Ansatz von Titel
Buchwert2
E I.
Veräuße- Fortführungsrungswert wert
E
E
Freie Masse bei Ansatz von Abson- Veräuße- Fortführungsderungs- rungswert wert rechte, Aufrechnung E
E
E
Anlagevermögen 1. Grundvermögen in …, eingetragen im Grundbuch von … Nr. … Flurst. Nr. …, … qm 2. Geschäftsausstattung einschl. Fuhrpark (Fahrzeuge) und Büroeinrichtung 3. Beteiligung an Firma
II.
Umlaufvermögen 1. Vorräte a) Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe b) Fertig- und Halbfertigprodukte 2
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
3. Kassenbestand 4. Postscheckguthaben 5. Bankguthaben: 6. Forderungen an verbundene Unternehmen 7. Sonstige Vermögenswerte 8. Noch offene Einlageverpflichtung III.
Überschuldung Summe der Aktiven
1 Entnommen aus Pelka/Niemann, Praxis der Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, 5. Aufl. 2002, S. 140. 2 Angabe nicht zwingend, nur zu Abstimmungszwecken.
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Schiffers
J. Rechnungslegung in der Insolvenz
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B. Passiva Gläubiger, Name, Anschrift
Buchwert
E I.
Masseverbindlichkeiten
II.
Insolvenzgläubiger
1.
Banken
2.
Lieferanten
3.
Verbundene Unternehmen
4.
Sonstige
5.
Gläubiger hinsichtlich besonderer Vertragsverhältnisse
III.
Nachrangige Gläubiger
1.
Rang
2.
Rang
3.
Rang
4.
Rang
5.
Rang
Wert bei Ansatz von Veräußerungswert
Fortführungswert
E
E
Gläubiger mit Ausoder Absonderungsrechten
Gläubiger ohne Vorrechte
E
E
Die vertikale Gliederung weicht im Falle der Passivseite deutlich von der Gliederung in den kaufmännischen Bilanzen ab. Es entfallen vor allem die verschiedenen Eigenkapital-Positionen und Rechnungsabgrenzungsposten. Auch ist es zweckmäßig, die Trennung zwischen Verbindlichkeitsrückstellungen und Verbindlichkeiten aufzugeben. Demgegenüber bestehen keine wesentlichen Unterschiede zwischen der Aktivseite und Passivseite hinsichtlich der Horizontalgliederung. Es empfiehlt sich, die Buchwerte aus Abstimmungsgründen mit in die Vermögensübersicht aufzunehmen. Die Notwendigkeit der Differenzierung zwischen Veräußerungs- und Fortführungswert auch auf der Passivseite ist auf den ersten Blick nicht erkennbar1. Zwar werden die Abweichungen auf der Passivseite seltener vorkommen, doch es gibt auch Verbindlichkeiten, die nur bei der Zerschlagung auftreten, nicht jedoch im Falle der Fortführung (wie zB Sozialplanverpflichtungen). d) Bewertung der Vermögensgegenstände im Masseverzeichnis Bedeutsam ist, dass sowohl der Fortführungs- als auch der Zerschlagungswert jedes Vermögensgegenstandes im Masseverzeichnis aufzuführen ist. Die Erklärung hierfür ist, dass die Gläubigerversammlung erst im Rahmen des Berichtstermins darüber entscheidet (§ 157 InsO), wie die bestmögliche Befriedigung der Gläubiger sichergestellt werden kann2.
1 Vgl. Pelka/Niemann, Praxis der Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, 5. Aufl. 2002, S. 143. 2 Vgl. im Einzelnen IDW RH HFA 1.010, Rz. 32.
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6. Sonderbilanzen
4688
Der Zerschlagungs-(Liquidations-)wert eines Vermögensgegenstandes stellt den auf dem Absatzmarkt realisierbaren bei bestmöglicher Verwertung zu erzielenden Einzelveräußerungspreis dar. Kosten der Verwertung sind nicht in Abzug zu bringen, sondern im Rahmen der Masseverbindlichkeiten zu berücksichtigen1.
4689
Die Fortführungswerte kommen zum Ansatz, wenn der Insolvenzverwalter von einer positiven Fortbestehensprognose ausgeht. Konzeptionell entspricht der Fortbestehenswert eines Vermögensgegenstandes dem Betrag, der auf der Grundlage eines Gesamtkaufpreises des Unternehmens dem jeweiligen Vermögensgegenstand zuzuordnen wäre2. Dieser Ansatz folgt der Definition des Teilwerts (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Regelmäßig werden daher aus Vereinfachungsgründen, oder wenn der Gesamtkaufpreis des Unternehmens schwer abschätzbar ist, die Wiederbeschaffungswerte (Wiederbeschaffungszeitwerte) der einzelnen Vermögensgegenstände in Ansatz gebracht werden können. Hierbei ist zu beachten, dass nach IDW ein Geschäfts- oder Firmenwert sowohl unter Stilllegungs- als auch unter Fortführungsgesichtspunkten im Regelfall nicht angesetzt werden darf3. Zu Einzelfragen der Bewertung vgl. IDW RH HFA 1 010, Rz. 39 ff. 3. Vermögensübersicht
4690
Die Vermögensübersicht gem. § 153 InsO wird von dem Insolvenzverwalter auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erstellt. Hierbei handelt es sich um eine interne Eröffnungsbilanz des Insolvenzverfahrens, das auf dem Verzeichnis der Massegegenstände und dem Gläubigerverzeichnis aufbaut4.
4691
Die interne (insolvenzspezifische) Rechnungslegung des Insolvenzverwalters hat gem. § 66 InsO die Aufgabe, die Gläubiger, die Schuldner, das Insolvenzgericht und den Insolvenzverwalter selbst zu informieren. Sie ist gesetzlich zwingend zu Beginn und bei Beendigung des Insolvenzverfahrens durchzuführen.
4692
Ihre Aufgabe besteht vor allem darin, die Masseverwaltung und Masseverwertung zu dokumentieren, die zu erwartende Insolvenzquote abzuschätzen, und soll Grundlage sein für die Kontrolle der Tätigkeit des Insolvenzverwalters durch den Gläubigerausschuss und das Insolvenzgericht5. Die Vermögensübersicht ist nicht identisch mit der handelsrechtlich zu erstellenden Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft und der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz des insolventen Unternehmens. Der wesentliche Unterschied zwischen den handelsrechtlich zu erstellenden Bilanzen und der Vermögensübersicht ist darin zu sehen, dass in der insolvenzspezifischen Vermögensübersicht die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Vermögensgegenstände nicht maßgebend sind6. Folglich dürfen in der insolvenzspezifischen Vermögensübersicht stille Reserven über die Anschaffungskosten hinaus aufgedeckt werden. Da die Vermögensübersicht eine wesentliche Entscheidungsgrundlage für die Frage der Fortführung oder Liquidation des Unternehmens ist, sind in der Vermögensübersicht bei jedem Wert Fortführungs- und Zerschlagungswerte anzugeben.
1 2 3 4 5 6
Vgl. IDW RH HFA 1.010, 309, Rz. 34. Vgl. IDW RH HFA 1.010, 309, Rz. 37. Vgl. IDW RH HFA 1.010, 309, Rz. 40. Vgl. IDW RH HFA 1.010, Rz. 74. Vgl. IDW RH HFA 1.011, Rz. 3. Vgl. IDW RH HFA 1.011, Rz. 16.
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J. Rechnungslegung in der Insolvenz
4697
4. Schlussrechnung Die Insolvenzordnung selbst regelt nicht im Einzelnen die Bestandteile der Schlussrechnung (§§ 55, 187, 188 InsO). Die Gerichte fordern aber regelmäßig eine sog. Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung1. Das IDW stellt in IDW RH HFA 1 011 beispielhaft eine in Betracht kommende Gliederung in der Anlage C zur Verfügung2.
4693
5. Insolvenz-Schlussbilanz Zur Vorbereitung der Verteilung an die Insolvenzgläubiger ist eine InsolvenzSchlussbilanz zu erstellen, die zweckmäßigerweise wie die Vermögensübersicht gem. § 153 InsO (vgl. Rz. 4681) zu gliedern ist. In dieser Schlussbilanz schlägt sich das Ergebnis der Abwicklung des Unternehmens nieder und auf der Aktivseite werden die durch die Verwertung erzielten Vermögenswerte und auf der Passivseite die verbleibenden Verbindlichkeiten berücksichtigt.
4694
Es folgt dann das sog. Schlussverzeichnis im Sinne des Verteilungsverzeichnisses nach §§ 188 ff. InsO. Es ist nicht Bestandteil der Schlussrechnung, sondern liefert die Grundlage für einen Verteilungsvorschlag für die abschließende Vermögensverteilung durch den Insolvenzverwalter.
IV. Rechnungslegung im Insolvenzplanverfahren Das am 1.1.1999 in Kraft getretene Insolvenzrecht sieht in § 1 Satz 1 InsO die Möglichkeit vor, neben der gemeinschaftlichen Gläubigerbefriedigung durch Verwertung des Schuldnervermögens („Regelabwicklung“) in einem Insolvenzplan abweichende Regelungen „insbesondere zum Erhalt des Unternehmens“ zu treffen. Wesentliche Neuregelungen beim Insolvenzplanverfahren erfolgten durch das ESUG3. Kern ist der aufzustellende Insolvenzplan. Hinsichtlich Aufbau und Inhalt des Insolvenzplanes vgl. insbesondere IDW S 2.
4695
Der Insolvenzplan dient dazu, den Gläubigern abweichend von der gesetzlichen Regelabwicklung die für alle Beteiligten vorteilhafteste Variante der Interessenbefriedigung zu ermitteln und verbindlich festzulegen. Dieses Ziel kann nur dann erreicht werden, wenn der Insolvenzplan sämtliche für die Entscheidungsfindung der Gläubiger erforderlichen Informationen vollständig und klar enthält4.
4696
Der Insolvenzplan kann als • Sanierungsplan, • Übertragungsplan, • Liquidationsplan ausgestaltet sein. Als Sanierungsplan zeigt der Insolvenzplan auf, wie die Ertragskraft des Unternehmens wiederhergestellt und die Befriedigung der Gläubiger aus den Erträgen des Unternehmens vorgenommen werden kann.
1 Vgl. Pelka/Niemann, Praxis der Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, 5. Aufl. 2002, S. 143. 2 Vgl. IDW RH HFA 1.011, Rz. 52 und Anlage C. 3 Hierzu insbesondere Wälzholz, GmbH-StB 2012, 313. 4 Vgl. IDW S 2, Rz. 2.
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4698
6. Sonderbilanzen
4698
Gegenstand des Übertragungsplans ist die Übertragung des Unternehmens auf einen Dritten. Die Befriedigung der Gläubiger im Rahmen einer solchen übertragenden Sanierung erfolgt entweder aus dem Verkaufserlös oder aus den Überschüssen des übertragenen Unternehmens. Während beim formalisierten Zwangsvollstreckungsverfahren der Insolvenzverwalter verpflichtet ist, das Vermögen unverzüglich zu verwerten (§ 159 InsO), besteht bei einem Insolvenzplan als Liquidationsplan die Chance der Optimierung der Verwertungsergebnisse, da die zeitliche Restriktion der Unverzüglichkeit entfällt1.
4699
Der Insolvenzplan besteht aus dem darstellenden Teil und dem gestaltenden Teil (§ 219 InsO). Beizufügen sind umfassende betriebswirtschaftliche Planungsrechnungen (§ 219 Satz 2 iVm. § 229 InsO).
4700
Im darstellenden Teil des Insolvenzplans wird beschrieben, welche Maßnahmen nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens getroffen worden sind oder noch getroffen werden sollen, um die Grundlagen für die geplante Gestaltung der Rechte der Beteiligten zu schaffen (Erläuterung des unternehmerischen Konzepts). Anzugeben und zu erläutern sind zB: (1) Betriebsänderungen und andere organisatorische und personelle Maßnahmen. (2) Gesamtbetrag der Sozialplanforderungen. (3) Höhe und Bedingungen der Darlehen, die während des Insolvenzverfahrens aufgenommen worden sind oder noch aufgenommen werden sollen.
4701
Im Gegensatz zum unterrichtenden Charakter des darstellenden Teils enthält der gestaltende Teil des Plans die Rechtsänderung, die durch den Plan verwirklicht werden soll (§ 221 InsO). Unter Beteiligten, deren Rechtsstellung geändert werden soll, sind die absonderungsberechtigten Gläubiger, die Insolvenzgläubiger, der Schuldner und die am Unternehmen beteiligten Personen zu verstehen. Sollen die Gläubiger aus den Erträgen des fortgeführten Unternehmens befriedigt werden, so ist dem Insolvenzplan eine umfassende Unternehmensplanung beizufügen (§ 229 InsO). Erforderlich ist damit eine integrierte Bilanz-, Ergebnis- und Finanzplanung, die aufeinander abgestimmt und verprobt sein muss (vgl. hierzu Rz. 4451 ff.).
4702
Im Rahmen des ESUG wurde der Insolvenzplan in rechtlicher Hinsicht wirksamer ausgestaltet. Die Möglichkeiten der Sanierung durch einen Insolvenzplan wurden erweitert, das Blockadepotential durch die Beteiligten abgebaut. Schwerpunkt der Änderung ist die Erleichterung der Sanierung von Unternehmen durch einen stärkeren Einfluss der Gläubiger auf die Auswahl des Insolvenzverwalters, durch Ausbau und Straffung des Insolvenzplanverfahrens, durch die Vereinfachung des Zugangs zur Eigenverwaltung und durch eine größere Konzentration der Zuständigkeit der Insolvenzgerichte2.
4703
Hinsichtlich der Ausgestaltung eines Insolvenzplans orientiert sich die Praxis an dem IDW-Standard: Anforderungen an Insolvenzpläne3. Einstweilen frei.
4704–5000
1 Vgl. Burger/Schellberg, DB 1994, 1834; in der Praxis ist jedoch feststellbar, dass auch beim normalen Zwangsvollstreckungsverfahren die Abwicklung zeitlich gestreckt wird (zB bei der Verwertung von Immobilien), um die Verwertungsergebnisse zu optimieren. 2 Vgl. hierzu im Einzelnen WPg Sonderheft 1/2011 vom 15.5.2011 mit umfassendem Überblick über das Reformvorhaben zum Insolvenzrecht. 3 IDW S 2, 81.
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7. Abschnitt Bilanzrecht im GmbH-Konzern A. Übersicht I. Die GmbH im Konzern und im Konzernabschluss 1. GmbH als Mutterunternehmen a) Unterordnungskonzern Das deutsche Bilanzrecht sieht nicht nur die Aufstellung des Jahresabschlusses vor, sondern auch die Aufstellung des Konzernabschlusses. Notwendiges Tatbestandsmerkmal im bilanzrechtlichem Sinne für die Aufstellung eines Konzernabschlusses ist das Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses. Die GmbH ist dann ein Mutterunternehmen, wenn sie über (mindestens) ein anderes Unternehmen (= Tochterunternehmen) beherrschenden Einfluss ausüben kann (§ 290 Abs. 1 HGB). Ob dann tatsächlich ein Konzernabschluss aufgestellt werden muss, hängt von zahlreichen weiteren Prüfschritten ab. Notwendige Voraussetzung für die Konzernrechnungslegungspflicht ist aber das Bestehen eines solchen Mutter-Tochter-Verhältnisses und damit ein sog. Unterordnungskonzern1.
5001
Das Mutterunternehmen und sämtliche seiner Tochterunternehmen (einschließlich Enkel und Urenkel usw.) sind untereinander verbundene Unternehmen iS des § 271 Abs. 2 HGB. Die Verbundenheitsbeziehung drückt Konzernzugehörigkeit aus und wird oft schon im Jahresabschluss auf Bilanzebene offensichtlich.
5002
Beispiel Gehören einer Mutter-GmbH Anteile an Tochterunternehmen (Normalfall), so sind diese im Jahresabschluss unter dem Bilanzposten „Anteile an verbundenen Unternehmen“ auszuweisen. Bestehen zwischen den verbundenen Unternehmen Lieferbeziehungen mit offenen Posten am Bilanzstichtag, so sind „Forderungen gegen verbundene Unternehmen“ und „Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen“ auszuweisen.
!
Beratungshinweis: Die Prüfung, ob ein Mutter-Tochter-Verhältnis nach § 290 HGB vorliegt, hat bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu erfolgen.
Geschäftsbeziehungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen verbundenen Unternehmen werden bei der Aufstellung des Konzernabschlusses eliminiert („konsolidiert“, s. Beispiel in Rz. 5010). b) Charakter des Konzernabschlusses Weil die GmbH als Mutterunternehmen beherrschenden Einfluss auf ihre Tochterunternehmen ausüben kann, bildet der Konzern wirtschaftlich eine Einheit. Die einzelnen Unternehmen sind idR zwar rechtlich selbständig (zB Kapitalgesellschaften), aber sie stehen wirtschaftlich unter beherrschendem Einfluss. Über diesen Verbund rechtlich selbständiger Unternehmen, die wirtschaftlich als ein Unternehmen zu betrachten sind, hat die GmbH als Mutterunternehmen einen Konzernabschluss unter der Fiktion der rechtlichen Einheit aufzustellen: Im Konzernabschluss ist die 1 Zum Begriff des Unterordnungskonzerns s. iE J. Vetter in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl. 2015, § 18 Rz. 6 ff.
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5003
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen (Mutter- und vollkonsolidierte Tochterunternehmen) so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären (§ 297 Abs. 3 Satz 1 HGB). Dieser Gedanke, dutzende, hunderte oder gar mehrere tausend Unternehmen so zusammenzufassen, als wären sie ein einziges Unternehmen, ist das tragende Prinzip sämtlicher Konzernrechnungslegungsvorschriften weltweit. c) To-do-Liste bei der GmbH-Mutter 5004
Die gesetzlichen Vertreter der (potenziellen) GmbH-Mutter haben folgende Fragen zu klären: 1. Ist überhaupt ein Konzernabschluss aufzustellen? Zwar ist das Mutter-TochterVerhältnis (Rz. 5050 ff.). notwendige Voraussetzung für die Konzernrechnungslegungspflicht, aber es bestehen auch eine Reihe von Ausnahmen, zB die Teilkonzernbefreiung (Rz. 5100 ff.) und die größenabhängige Befreiung (Rz. 5160 ff.). 2. Nach welchen Rechtsvorschriften muss oder kann der Konzernabschluss aufgestellt werden? Bei GmbH, die – das ist selten – den organisierten Kapitalmarkt in Anspruch nehmen, besteht die Pflichtanwendung der IFRS (Rz. 5090). Alle anderen GmbH-Mütter, die aufstellungspflichtig sind, haben die Wahl zwischen einem HGB- oder IFRS-Konzernabschluss (Rz. 5170). 3. Welche Gesellschaften sind als Tochterunternehmen, als Gemeinschaftsunternehmen oder als sog. assoziierte Unternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen (Konsolidierungskreis)? (Rz. 5120 ff.). 4. Welche Vorgaben sind den Tochtergesellschaften, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen im Hinblick auf die bereitzustellenden Unterlagen zu machen („Anforderungen an das Reporting Package“), damit ein Konzernabschluss aufgestellt werden kann? Auf das Konzernbilanzrecht der GmbH ist das Recht der Kapitalgesellschaften anzuwenden, und zwar für alle Tochterunternehmen. Beispiel Eine Tochtergesellschaft in den USA hat für Zwecke der Einbeziehung in den HGB-Konzernabschluss ihrer Mutter-GmbH die Bilanzierungsvorschriften des HGB zu beachten.
Die Anforderungen zur Erstellung dieser sog. Handelsbilanz II (HB II) sind in Rz. 5250 ff. erläutert. Bei Tochtergesellschaften außerhalb des Euro-Raumes ist außerdem die Währungsumrechnung erforderlich (Rz. 5280 ff.). Organisatorische Hinweise zum Reporting Package finden sich in Rz. 5795 ff. 5. Schließlich hat die Konzernspitze den Konzernabschluss aufzustellen. Hier kommen dann sämtliche sog. Konsolidierungsmaßnahmen zur Anwendung (Kapitalkonsolidierung (Rz. 5301 ff.), Forderungs- und Schuldenkonsolidierung (Rz. 5401 ff.), Zwischenerfolgseliminierung (Rz. 5421 ff.), Aufwands- und Ertragskonsolidierung (Rz. 5451 ff.), aber auch ggf. Quotenkonsolidierung (Rz. 5501 ff.) und die Bewertung at equity (Rz. 5520 ff.). Konzern-Besonderheiten zu den Abschlussbestandteilen Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Eigenkapitalspiegel, Kapitalflussrechnung und Anhang sind in Rz. 5580 ff. dargestellt. Außerdem muss ein Konzernlagebericht aufgestellt werden (Rz. 5752 ff.). 6. Der Konzernabschluss und -lagebericht ist von einem Abschlussprüfer zu prüfen (Rz. 5780 ff.). Außerdem besteht Offenlegungspflicht (Rz. 5790).
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A. Übersicht
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2. GmbH als Tochterunternehmen Ob eine GmbH als Tochterunternehmen zu qualifizieren ist, hängt vom Bilanzrecht ab, welches die potenzielle Mutter anwendet. Zwar wollen im Kern alle Rechnungslegungssysteme der Welt dasselbe Phänomen abbilden, nämlich eine „Beherrschung“, aber die Kriterien können im Detail voneinander abweichen1.
5005
Beispiel Die GmbH ist dann Tochterunternehmen einer einen IFRS-Konzernabschluss aufstellenden Mutter, wenn die Kriterien des IFRS 10 erfüllt sind. Eine andere GmbH kann Tochterunternehmen einer amerikanischen Mutter sein, wenn die entsprechenden Kriterien der US-GAAP erfüllt sind.
Wir beschränken uns hier auf das Mutter-Tochter-Verhältnis innerhalb eines HGBKonzernabschlusses. Die GmbH ist dann Tochterunternehmen, wenn auf sie von einem anderen Unternehmen, dass einen HGB-Konzernabschluss aufstellt, beherrschender Einfluss ausgeübt werden kann (§ 290 HGB, Rz. 5055 ff.). Die GmbH wird dann im Wege der sog. Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss ihres Mutterunternehmens einbezogen, sofern die Mutter für die Tochter-GmbH nicht ein Einbeziehungswahlrecht in Anspruch nimmt (Rz. 5120 ff.). Für Konzernabschlusszwecke hat die Tochter-GmbH dann eine sog. Handelsbilanz II (HB II) aufzustellen (Rz. 5250 ff.). Die Vorgaben hierzu kommen von der Mutter, die von der Tochter ein Reporting Package verlangt (Rz. 5795 ff.). 3. GmbH als Gemeinschaftsunternehmen Die GmbH kann auch ein Gemeinschaftsunternehmen sein, wenn sie von zwei oder mehr Gesellschaftern einheitlich geleitet wird (Rz. 5140 ff.). Die Anforderungen, die die GmbH dann für einen HGB-Konzernabschluss zu erfüllen hat, entsprechen denen eines Tochterunternehmens (Rz. 5005), wenn das Gemeinschaftsunternehmen quotal konsolidiert werden soll. Soll das Gemeinschaftsunternehmen dagegen nach der sog. Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogen werden, sind die Anforderungen geringer (Rz. 5007).
5006
4. GmbH als assoziiertes Unternehmen Schließlich kann auf eine GmbH von einem (oder mehreren) ihrer Gesellschafter auch ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt werden (Rz. 5145 ff.). Die GmbH ist dann ein sog. assoziiertes Unternehmen. Auch in diesem Fall hat sie Daten an ihren Gesellschafter zu liefern. Die Anforderungen sind hier aber geringer als gegenüber Tochter- oder quotal konsolidierten Gemeinschaftsunternehmen, s. Rz. 5522 ff.
5007
5. Gleichordnungskonzern a) Kein Konzernabschluss nach Handelsrecht Für einen Gleichordnungskonzern besteht keine Verpflichtung, einen Konzernabschluss aufzustellen. In einem Gleichordnungskonzern stehen nicht durch ein Mutter-Tochter-Verhältnis verbundene Unternehmen unter einer einheitlichen (Konzern-)Leitung2 (§ 18 Abs. 2 AktG). In praktischer Bedeutung wird die Leitung häufig von einem einheitlichen Gesellschafterkreis ausgeübt. Gleichordnungskon1 Vgl. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5003. 2 Zum Begriff des Gleichordnungskonzerns vgl. J. Vetter in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl. 2015, § 18 Rz. 22 ff.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
zerne sind in Deutschland selten1. Allerdings handelt es sich regelmäßig bei der steuerlich anerkannten Betriebsaufspaltung, die im Mittelstand durchaus Bedeutung hat, um einen Gleichordnungskonzern. Charakteristisch für die Betriebsaufspaltung ist bekanntlich, dass die unternehmerische Verbindung zwischen den beiden rechtlich selbständigen Unternehmen durch den „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ hergestellt wird2. Dieser einheitliche geschäftliche Betätigungswille wird nach Auffassung des BFH dann angenommen, wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Damit wäre in vielen Fällen der Betriebsaufspaltung das für die Annahme eines Gleichordnungskonzerns nach Art. 22 Abs. 7b der Bilanzrichtlinie (früher Art. 12 Abs. 1b der 7. EG-Richtlinie) erforderliche Kriterium der mehrheitlichen Personenidentität in den Verwaltungs-, Leitungsoder Aufsichtsorganen der beiden Unternehmen erfüllt. Art. 22 der Bilanzrichtlinie gewährt den Mitgliedstaaten allerdings nur das Wahlrecht, auch im Gleichordnungskonzern die Pflicht zur Konzernrechnungslegung vorzuschreiben. Der deutsche Gesetzgeber hat von diesem Mitgliedstaatenwahlrecht nicht Gebrauch gemacht. Im Gleichordnungskonzern besteht daher nach Handelsrecht keine Verpflichtung, einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufzustellen3. b) Erweiterter steuerlicher Konzernbegriff 5009
Über die Hintertür des Steuerrechts kann in Deutschland jedoch ein Gleichordnungskonzern zur Erstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sein. § 4h EStG, der die sog. Zinsschrankenregelung enthält, verlangt die Anwendung der Zinsschrankenregelung auch im Falle des Gleichordnungskonzerns und führt damit zu einem „erweiterten steuerlichen Konzernbegriff“ nach § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG4, der zum Konzernabschluss wegen des sog. Eigenkapitaltests zwingen kann (§ 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c EStG). Ein Konzern kann damit im steuerlichen Sinne auch dann vorliegen, wenn eine natürliche Person an der Spitze einer Unternehmensgruppe steht und die Beteiligungen an den beherrschten Rechtsträgern im Privatvermögen gehalten werden, sofern die Finanz- und Geschäftspolitik der Unternehmen einheitlich von der natürlichen Person als Konzernspitze bestimmt werden kann5. Zu Einzelheiten hierzu s. Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 2762 ff.
II. Funktionen des Konzernabschlusses 1. Informationsinstrument für externe Adressaten 5010
Der Konzernabschluss dient primär der Vermittlung von Informationen über die finanzwirtschaftlichen Verhältnisse der wirtschaftlichen Einheit Konzern6. Er gewährt seinen Adressaten (Gesellschafter, Gläubiger, Arbeitnehmer und Öffentlichkeit) Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns. Nur der Konzernabschluss, nicht jedoch die Summe der Einzelabschlüsse der Konzernunter1 „So gut wie unbekannt“, so Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 13. Aufl. 2012, S. 106. 2 Vgl. BFH v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63 = GmbHR 1972, 41 sowie BFH v. 12.11. 1985 – VIII R 240/81, BStBl. II 1986, 296 = GmbHR 1986, 173. 3 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 61 f. 4 Vgl. im Einzelnen Heuser/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 9025 und von Oertzen in HdJ, Abt. V/1, Rz. 153 ff. (Stand: Nov. 2011). 5 Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 218, Rz. 60. 6 Zur Informationsfunktion vgl. zB Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 26 ff. und Claussen/Scherrer in KölnKomm. Rechnungslegungsrecht, 2010, Vor § 290 HGB Rz. 1 ff.
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A. Übersicht
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nehmen, vermag einen „getreuen Einblick in die Wirtschaftseinheit ‚Konzern‘“1 zu vermitteln. Beispiel Die GmbH liefert mit Gewinn Erzeugnisse an ein Tochterunternehmen, die diese am Abschlussstichtag unter den Vorräten ausweist. Im Jahresabschluss der GmbH erscheint die Lieferung als Umsatz, und der Gewinn wird ausgewiesen. Im Konzern als wirtschaftliche Einheit hat dagegen kein Umsatz stattgefunden; aus Konzernsicht handelt es sich um einen innerbetrieblichen Transportvorgang. Bei der Konzernabschlusserstellung ist der Umsatz daher zu stornieren (zu „konsolidieren“) und durch die Buchung einer Bestandserhöhung (in einer GuV nach dem Gesamtkostenverfahren) oder durch die Buchung einer Aufwandsminderung (in einer GuV nach dem Umsatzkostenverfahren) zu ersetzen. Außerdem sind die Erzeugnisse im Konzernabschluss nicht zu den Anschaffungskosten des Empfängerunternehmens, sondern zu Konzernherstellungskosten anzusetzen, so dass mit der Zwischenerfolgseliminierung auch der Gewinn storniert wird. Erst wenn die Erzeugnisse den Konzern verlassen, also extern veräußert werden („Außenumsatz“), sind auch im Konzernabschluss Umsatz und Gewinn abzubilden.
Einstweilen frei.
5011
2. Internes Steuerungs- und Kontrollinstrument Der Konzern ist als eine finanzwirtschaftliche Einheit zu verstehen. Häufig werden daher die finanziellen Mittel im Konzern zentral im Rahmen des sogenannten Konzernfinanzverkehrs eingesetzt. In diesem Zusammenhang wird der Konzernabschluss zu einem wichtigen Instrument für die finanzwirtschaftliche Steuerung und Kontrolle. In der Praxis werden daher auch häufig interne Quartals- und gelegentlich auch Monatsabschlüsse erstellt. Dieses interne Berichtswesen auf Konzerndaten dient der Information der Konzernleitung2.
5012
3. Gewinnverwendung Der Konzernabschluss ist nicht Rechtsgrundlage für die Gewinnverwendungsentscheidungen der Gesellschafter der Mutter-GmbH3. Die Gesellschafter der MutterGmbH haben nur Gewinnansprüche an die Konzernobergesellschaft, nicht jedoch gegenüber anderen Konzernunternehmen. Dasselbe gilt analog für die Minderheitsgesellschafter der Tochterunternehmen; diese haben nur Gewinnansprüche an die Gesellschaft, an der sie unmittelbar beteiligt sind. Eine Mutter-GmbH kann daher im Fall von positiven Jahresergebnissen im Jahresabschluss Gewinne ausschütten, obwohl das Konzernergebnis negativ ist. Schon lange wird daher in der Literatur de lege ferenda gefordert, den Konzernabschluss als Bemessungsgrundlage für die Gewinnverwendung zu bestimmen4.
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4. Gewinnbesteuerung Der Konzernabschluss ist nicht Rechtsgrundlage für die Gewinnbesteuerung. Besteuerungssubjekte der Körperschaft- und Gewerbesteuer sind die jeweilige Körper1 Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, Vor § 41 Rz. 29 ff. 2 Vgl. hierzu im Einzelnen Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 34. 3 „Dies ist ein unbefriedigender, ja fast schon ein schizophrener Zustand. Wenn der Konzern für viele wichtige Entscheidungen, insbesondere über Investitionen und Finanzierung, aus interner wie aus externer Sicht als wirtschaftliche Einheit betrachtet wird, so ist es ein immanenter Widerspruch, für die Gewinnverwendung juristisch allein von den einzelnen Konzernunternehmen auszugehen.“ Busse von Colbe, Der Konzernabschluss als Bemessungsgrundlage für die Gewinnverwendung, in FS Goerdeler, 1987, S. 61 ff. (63). 4 Vgl. statt vieler Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 31 f. mwN.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
schaft und der jeweilige Gewerbebetrieb. Zwei „Berührungspunkte“ des handelsrechtlichen Konzernabschlusses mit dem Steuerrecht seien jedoch genannt: (1) Bei einer gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Organschaft (s. hierzu Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5830 ff.), die ua. einen Gewinnabführungsvertrag voraussetzt, sind die Organgesellschaften zwar zugleich Tochtergesellschaften der GmbHOrganschaft-Mutter, doch sind die handelsrechtlichen Vorkehrungen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses von den steuerlichen Besonderheiten der Organschaft zu trennen. So kann die Anzahl der Tochtergesellschaften im handelsrechtlichen Konzernabschluss weitaus höher sein als die Anzahl von Organgesellschaften einer steuerlichen Organschaft, und auch die Bewertung von Anteilen an anderen Unternehmen nach der Equity-Methode kommt nur im Konzernabschluss in Betracht. (2) Mit Einführung der steuerlichen Zinsschrankenregelung (§ 4h EStG) kann der handelsrechtliche Konzernabschluss unmittelbar Bedeutung erlangen für die Höhe der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen1. Zur Konzeption und zum Anwendungsbereich der Zinsschrankenregelung s. Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 2750 ff. Zu den besonderen steuerlichen Fragestellungen innerhalb eines Konzerns Hinweis auf Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 6100 ff. 5. Befreiung von Jahresabschluss-Offenlegung 5015
Ein Konzernabschluss kann Befreiung vermitteln für Jahresabschlusspflichten: Eine Tochter-GmbH ist von ihren kapitalgesellschaftsrechtlichen Jahresabschlusspflichten befreit, wenn sie in einen ggf. auch freiwillig aufgestellten Konzernabschluss unter den Bedingungen des § 264 Abs. 3 oder Abs. 4 HGB einbezogen wird. Für Tochter-GmbH & Co. KG besteht eine analoge Befreiung über § 264b HGB. Die Tochter-GmbH (& Co. KG) • muss dann nur noch einen Jahresabschluss nach den allgemeinen Vorschriften (§§ 238–263 HGB) aufstellen, kann also auf Anhang und Lagebericht verzichten, • der Jahresabschluss ist nicht prüfungspflichtig und • muss nicht offengelegt werden. Allerdings hat die Tochter-GmbH (& Co. KG) für Konsolidierungszwecke einen Abschluss nach dem Recht des den Konzernabschluss aufstellenden Mutterunternehmens aufzustellen; dieser Abschluss unterliegt auch der Prüfungspflicht. Als wesentliche Bedeutung der Regelung verbleibt so die verhinderte Offenlegung des Jahresabschlusses der Tochter-GmbH (& Co. KG). Zu Einzelheiten s. Rz. 150 ff. Einstweilen frei.
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III. Rechtsquellen für den Konzernabschluss 1. Europäische Richtlinien, IAS-Verordnung und HGB a) Übersicht 5020
Das Konzernbilanzrecht der GmbH, wie es im Handelsgesetzbuch kodifiziert ist, basiert weitestgehend auf europäischem Recht. Innerhalb der europäischen Union besteht schon seit längerem das Ziel der Harmonisierung des Gesellschaftsrechts, und seit einigen Jahren wird zusätzlich und verstärkt die Harmonisierung des Kapital1 Ausführlich Heuser/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 9000 ff., 9020 ff.
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A. Übersicht
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marktrechts (Finanzdienstleistungen) betrieben. Im Hinblick auf die Wirkung dieser Harmonisierungsbestrebungen auf den Konzernabschluss der GmbH sind zwei europäische Rechtsetzungen hervorzuheben: (1) Die 7. EG-Richtlinie (Konzernbilanzrichtlinie) wurde 1983 verabschiedet und bekannt gemacht1. Sie ist die Grundlage der Harmonisierung des jeweiligen einzelstaatlichen Konzernbilanzrechts der Mitgliedstaaten der EU, in Deutschland also Grundlage der §§ 290 ff. HGB. (2) Als Teil der Bestrebungen zur Harmonisierung des Kapitalmarktrechts wurde am 19.7.2002 die sog. IAS-Verordnung verabschiedet2. Die Verordnung verpflichtet zur Anwendung der IFRS (International Financial Reporting Standards, früher IAS = International Accounting Standards) auf den Konzernabschluss solcher Unternehmen, deren Wertpapiere an einem geregelten Markt in der EU notiert sind. b) Konzernbilanzrichtlinie und HGB Europäische Richtlinien bedürfen für ihre Wirksamkeit in den jeweiligen Mitgliedstaaten einer Umsetzung in nationales Recht. Bekanntlich ist die ursprüngliche Fassung der 7. EG-Richtlinie mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz 1985 in nationales Recht transformiert worden3.
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Indes ist die Konzernbilanzrichtlinie keine statische Grundlage der Harmonisierung der Rechnungslegung in der EU. Seit ihrer erstmaligen Bekanntmachung ist die 7. EG-Richtlinie schon mehrfach geändert worden4 mit jeweils entsprechenden Folgewirkungen für das HGB. Die letzten, für die GmbH bedeutenden Änderungen waren
5022
• die Fair value-Richtlinie5, • die Modernisierungsrichtlinie6 und • die Abänderungsrichtlinie7. 1 7. EG-Richtlinie v. 13.6.1983, ABl. EG Nr. L 193 v. 18.7.1983, S. 1. 2 Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 19.7.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, ABl. EG Nr. L 243 v. 11.9.2002, S. 1. 3 Gesetz zur Durchführung der 4., 7. und 8. Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz – BiRiLiG) v. 19.12.1985, BGBl. I 1985, 2355–2433. 4 Eine konsolidierte Fassung der 7. EG-Richtlinie (zuletzt geändert durch Richtlinie 2009/49/ EG) ist abrufbar unter http://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/HTML/?uri=CELEX:01 983L0349–20090716&qid=1432802446310&from=DE. 5 Richtlinie 2001/65/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 27.9.2001 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG und 86/635/EWG des Rates im Hinblick auf die im Jahresabschluss bzw. im konsolidierten Abschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen und von Banken und anderen Finanzinstituten zulässigen Wertansätze, ABl. EG Nr. L 283 v. 27.10.2001, S. 28. 6 Richtlinie 2003/51/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 18.6.2003 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG und 91/674/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, von Banken und anderen Finanzinstituten sowie von Versicherungsunternehmen, ABl. EG Nr. L 178 v. 17.7.2003, S. 16. 7 Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 14.6.2006 zur Änderung der Richtlinien des Rates 78/660/EWG über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, 83/349/EWG über den konsolidierten Abschluss, 86/635/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten und 91/674/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen, ABl. EG Nr. L 224 v. 16.8.2006, S. 1.
Theile
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613
5022
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Änderungen an bestehenden Richtlinien werden für die Unternehmen und Marktbürger grundsätzlich nur dann relevant, wenn sie in nationales Recht transformiert worden sind. Das ist im Hinblick auf die drei genannten Richtlinien erfolgt durch zwei Gesetze: • Bilanzrechtsreformgesetz vom 4.12.20041 und • Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25.5.20092. 5023
In der Zwischenzeit hat die EU-Kommission eine Bilanzrechtsreform durchgeführt: Die 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) und die 7. EG-Richtlinie (Konzernbilanzrichtlinie) sind aufgehoben und ihre wesentlichen bisherigen Inhalte in der sog. Bilanzrichtlinie vom 26.6.20133 zusammengeführt worden. Insoweit aber die Bilanzrichtlinie Neuerungen gegenüber der bisherigen 4. und 7. EG-Richtlinie enthält, müssen diese Neuerungen bis Juli 2015 in nationales Recht umgesetzt werden. Zu diesem Zweck hat der Gestezgeber das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG)4 verabschiedet, das am 23.7.2015 in Kraft getreten ist. In Hinblick auf den Konzernabschluss sind ua. folgende Änderungen zu nennen5: • Einführung einer pauschalen Nutzungsdauer von 10 Jahren für den Geschäftsoder Firmenwert, wenn eine Nutzungsdauerschätzung nicht verlässlich möglich ist, • Modifikationen bei der Kapitalkonsolidierung bei erstmaliger Aufstellung eines Konzernabschlusses, • Anhebung der Schwellenwerte in § 293 HGB, • Aufhebung der Erleichterung, auf die Aufgliederung der Vorräte verzichten zu können, • Erhebliche Erweiterungen im Konzernanhang6. Darüber hinaus schlagen natürlich auch die erwarteten Änderungen beim Jahresabschluss, etwa die veränderte Umsatzdefinition oder der Verzicht auf außerordentliche Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung, auf den Konzernabschluss durch. Die Änderungen sind einschlägig für Geschäftsjahre ab 20167. 1 Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG) v. 4.12.2004, BGBl. I 2004, 3166. 2 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102. 3 Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.62013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, ABl. EU Nr. L 182 v. 29.6.2013, S. 19, in Kraft getreten am 19.7.2013. Zur Richtlinie und deren Umsetzungsnotwendigkeiten s. Zwirner, StuB 2014, 315 sowie Velte, GmbHR 2013, 1125. 4 Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates v. 17.7.2015 (Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG), BGBl. I 2015, 1245. 5 Vgl. ausführlich Theile, GmbHR 2015, 281. 6 Vgl. Fink/Theile, DB 2015, 753. 7 Zum durch die Bilanzrichtlinie hervorgerufenen Anpassungsbedarf bezüglich des Jahresabschlusses s. Rz. 108 ff.
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Theile
A. Übersicht
5026
c) IAS-Verordnung und HGB Aufgrund von Art. 4 der IAS-Verordnung ist die Anwendung der IFRS auf den Konzernabschluss für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2005 (für nur Schuldtitelemittenten am oder nach dem 1.1.2007) beginnen, für folgende Gesellschaften verpflichtend:
5024
• Die Gesellschaft unterliegt dem Recht eines Mitgliedstaates und • am jeweiligen Bilanzstichtag sind ihre Wertpapiere (Eigenkapital- und/oder Schuldtitel) in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen. Die IAS-Verordnung ist unmittelbar geltendes Recht, so dass die grundsätzliche Verpflichtung von börsennotierten Mutterunternehmen zur Aufstellung von Konzernabschlüssen nach IFRS gem. Art. 4 IAS-VO nicht einer zusätzlichen gesetzgeberischen Umsetzung bedarf1. Allerdings enthält die Verordnung zusätzlich einige Übergangsregelungen und weitere Anwendungswahlrechte, die für ihre Wirksamkeit der gesetzgeberischen Umsetzung bedurften. Das ist mit dem Bilanzrechtsreformgesetz 2004 geschehen. Für die GmbH stellt sich die IFRS-Anwendung in einem Konzernabschluss daher wie folgt dar:
5025
• Sind von der GmbH Schuldtitel in einem beliebigen Mitgliedstaat der EU oder in einem anderen Vertragsstaat des EWR-Abkommens zum Handel in einem geregelten Markt2 zugelassen, sind auf ihren Konzernabschluss die IFRS anzuwenden (§ 315a Abs. 1 HGB). • Ist von der GmbH bis zum Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel am inländischen amtlichen oder geregelten Markt beantragt worden, ist bereits zum Bilanzstichtag IFRS anzuwenden (§ 315a Abs. 2 HGB). • Neben diesen beiden verpflichtenden Anwendungsbereichen der IFRS auf den Konzernabschluss der kapitalmarktorientierten GmbH ist das Wahlrecht zur IFRS-Anwendung der nicht kapitalmarktorientierten GmbH hervorzuheben: § 315a Abs. 3 HGB gibt dem nicht kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen die Möglichkeit, seinen Konzernabschluss statt nach den Vorschriften des HGB nach IFRS aufzustellen. Damit gibt der Gesetzgeber ein Wahlrecht der IAS-Verordnung an die mittelständische Wirtschaft weiter, einen IFRS-Konzernabschluss mit befreiender Wirkung für Aufstellung und Offenlegung eines HGB-Konzernabschlusses zu publizieren3, wie es die Centrale für GmbH gefordert hatte4. d) Konzernabschluss nach HGB Die für die GmbH relevanten Vorschriften zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht finden sich im Dritten Buch des HGB, in den §§ 290 bis 315a HGB (Zweiter Unterabschnitt des zweiten Abschnitts). Sie werden ergänzt um § 42a GmbHG bezüglich der Billigung des Konzernabschlusses (s. Rz. 5791). 1 Vgl. Heuser, GmbHR 2003, 340 sowie Hüttemann, BB 2004, 203. 2 Das EU-Recht verwendet den Begriff „geregelter Markt“. Der in § 2 Abs. 5 WpHG definierte „organisierte Markt“ ist ein geregelter Markt iS des EU-Rechts. Zu den Begrifflichkeiten s. Assmann in Assmann/Uwe H. Schneider, WpHG, 6. Aufl. 2012, § 2 Rz. 158, 161. 3 Zum Konzernabschluss nach IFRS wird auf Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, verwiesen. 4 Vgl. Stellungnahme der Centrale für GmbH v. 23.1.2003 zur Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 v. 19.7.2002, GmbHR 2003, 350.
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5026
5027 5027
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Hervorzuheben ist: Die Frage, ob überhaupt ein Konzernabschluss aufzustellen ist, also ein Mutter-Tochter-Verhältnis besteht, ist nach dem HGB zu beantworten (s. ausführlich Rz. 5055 ff.). Erst nach der grundsätzlichen Klärung der Aufstellungspflicht entscheidet sich, • ob der Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen ist oder • ob eine Wahl zwischen dem HGB und dem IFRS-Konzernabschluss besteht.
5028
Mit der Umsetzung der GmbH & Co. KG-Richtlinie der EG durch das KapCoRiLiG wurde außerdem die GmbH & Co. KG hinsichtlich der Konzernrechnungslegung der GmbH gleichgestellt; zu den rechtsformspezifischen Gestaltungsmöglichkeiten und Besonderheiten s. Rz. 3001 ff. und Rz. 3181 ff.
5029
Die Prüfung und Offenlegung des Jahres- und des Konzernabschlusses sind jeweils sowohl für den Jahres- als auch den Konzernabschluss im Dritten und Vierten Unterabschnitt des zweiten Abschnitts zusammengefasst geregelt. Sie gelten unabhängig davon, ob ein HGB- oder IFRS-Konzernabschluss aufgestellt wird. Auch muss zusätzlich zum Konzernabschluss immer ein Konzernlagebericht aufgestellt werden. 2. DRSC: Privates Rechnungslegungsgremium in Deutschland a) Gründung und Zielsetzung
5030
Um in dem seit Mitte der 90er Jahre zu beobachtenden Prozess der Internationalisierung der Rechnungslegung auch deutsche Interessen flexibel zur Geltung bringen zu können, hat der Gesetzgeber in § 342 HGB die Möglichkeit der offiziellen Anerkennung eines privaten Rechnungslegungsgremiums geschaffen1. Als zuständige Standardisierungsorganisation für Deutschland ist das „Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC)“ durch den Standardisierungsvertrag vom 3.9.1998 vom Bundesminister der Justiz gem. § 342 HGB anerkannt worden. Nach zwischenzeitlicher Kündigung des Vertrages durch das DRSC Ende 2010 wurde das Committee reorganisiert und ein neuer Standardisierungsvertrag am 2.12.2011 geschlossen. Die fachinhaltliche Arbeit des DRSC wird seitdem durch zwei Ausschüsse wahrgenommen: Mit dem HGB-Fachausschuss und dem IFRS-Fachausschuss kommt auch die Zweiteilung der Rechnungslegung in Deutschland zum Ausdruck2.
5031
Angelehnt an den gesetzlichen Auftrag (§ 342 Abs. 1 HGB) verfolgt die Arbeit des Vereins vor allem die folgenden Zwecke3 im gesamtwirtschaftlichen Interesse: a) die Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung; b) die Beratung bei Gesetzgebungsvorhaben auf nationaler und EU-Ebene zu Rechnungslegungsvorschriften; c) die Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in internationalen Gremien der Rechnungslegung; d) die Erarbeitung von Interpretationen der internationalen Rechnungslegungsstandards iS von § 315a Abs. 1 HGB; e) die Erhöhung der Qualität der Rechnungslegung; f) die Förderung der Forschung und Ausbildung in den vorgenannten Bereichen. 1 Zu Einzelheiten vgl. Moxter, DB 1998, 1425. 2 Zur Entwicklung beim DRSC s. Küting/Mojadadr, GmbHR 2011, 897 (898 ff.). 3 Vgl. § 2 Abs. 1 der Satzung des DRSC v. 3.7.2014.
616
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Theile
A. Übersicht
5033
Das DRSC arbeitet über seinen IFRS-Ausschuss mit dem International Accounting Standards Board (IASB) und seinen weiteren nationalen Partnergremien zusammen, um die Konvergenz der internationalen Rechnungslegung voranzutreiben und die Belange der deutschen Rechnungsleger und Kapitalmarktteilnehmer einzubringen. Demgegenüber beschäftigt sich der HGB-Ausschuss vordringlich mit Rechnungslegungsthemen für Unternehmen, die nicht kapitalmarktorientiert sind.
5032
b) Standards Das DRSC hat ua. die Aufgabe, Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung zu entwickeln (§ 342 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Das DRSC nimmt diese Aufgabe über seinen HGB-Ausschuss wahr, der in einem öffentlichen Prozess (§ 342 Abs. 1 Satz 2 HGB iVm. § 4 Abs. 1–5 des Standardisierungsvertrags) Standards (Deutsche Rechnungslegungs Standards, DRS) verabschiedet. Sobald die Standards vom Bundesministerium der Justiz im Bundesanzeiger veröffentlicht worden sind, gilt für sie die Vermutung, dass sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung im Hinblick auf die Konzernrechnungslegung entsprechen (§ 342 Abs. 2 HGB). Liste der aktuell gültigen Standards des DRSC (kursiv gesetzte sind letztmals anzuwenden auf das Geschäftsjahr, das vor dem oder am 31.12.2014 beginnt): DRS Nr.
Inhalt
Fundstelle
2
Kapitalflussrechnung(1) (2) (3)
BAnz. v. 31.5.2000
2–10
Kapitalflussrechnung von Kreditinstituten(1) (2) (3)
BAnz. v. 31.5.2000
Versicherungsunternehmen(1) (2) (3)
2–20
Kapitalflussrechnung von
3
Segmentberichterstattung(1) (2)
BAnz. v. 31.5.2000 BAnz. v. 31.5.2000
Kreditinstituten(1) (2)
3–10
Segmentberichterstattung von
3–20
Segmentberichterstattung von Versicherungsunternehmen(1) (2)
BAnz. v. 31.5.2000
4
Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss(1) (2) (3)
BAnz. v. 30.12.2000
7
Konzerneigenkapital und Konzerngesamtergebnis(1) (2) (3)
BAnz. v. 29.5.2001
8
Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss(1) (2) (3)
BAnz. v. 29.5.2001
9
Bilanzierung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss(1) (2) (3)
BAnz. v. 11.12.2001
13
Grundsatz der Stetigkeit und Berichtigung von Fehlern(1) (2)
BAnz. v. 23.10.2002
16 (2012)
Zwischenberichterstattung
BAnz. v. 4.12.2012
17 (geän- Berichterstattung über die Vergütung der Organmitglieder dert 2010)
BAnz. v. 31.5.2000
BAnz. v. 27.1.2011
18
Latente Steuern
BAnz. v. 3.9.2010
19
Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises
BAnz. v. 18.2.2011
20
Konzernlagebericht
BAnz. v. 4.12.2012
21
Kapitalflussrechnung
BAnz. v. 8.4.2014
(1)
Geändert durch DRÄS 1 (s. nachfolgende Tabelle) Geändert durch DRÄS 3 (s. nachfolgende Tabelle) (3) Geändert durch DRÄS 4 oder DRÄS 5 (s. nachfolgende Tabelle) (2)
Theile
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617
5033
5033
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
DRÄS Nr. Inhalt
Fundstelle
1
Deutscher Rechnungslegungs Änderungsstandard
BAnz. v. 2.7.2004
3
Deutscher Rechnungslegungs Änderungsstandard
BAnz. v. 31.8.2005
4
Deutscher Rechnungslegungs Änderungsstandard
BAnz. v. 18.2.2010
5
Deutscher Rechnungslegungs Änderungsstandard
BAnz. v. 18.2.2010
c) Rechtliche Stellung der Standards im HGB-Konzernabschluss 5034
Da der HGB-Konzernabschluss der GmbH unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen ist (§ 297 Abs. 2 Satz 2 HGB) und die Standards des DRSC Vermutungsbestandteil dieser Grundsätze sind, müssen sie vom Abschlussaufsteller beachtet werden. Auch für den Konzernabschlussprüfer, dessen gesetzlicher Prüfungsauftrag in der Prüfung auf Beachtung der gesetzlichen Vorschriften (§ 317 Abs. 1 Satz 2 HGB) und damit auch der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung besteht, sind die Standards insoweit maßgeblich1, ohne dass der Prüfungsauftrag ausdrücklich eine Prüfung auf Konformität des Abschlusses mit den Standards des DRSC verlangt.
5035
Bei wesentlichen Abweichungen des HGB-Konzernabschlusses von den Anforderungen der Standards des DRSC ist nach Auffassung des IDW2 wie folgt zu differenzieren (freilich unter der Voraussetzung, dass die gesetzliche Pflichtprüfung nicht auf Prüfung der Konformität des Abschlusses mit den Anforderungen der DRS ausdrücklich erweitert worden ist): (1) Der Standard konkretisiert gesetzliche Anforderungen an die Rechnungslegung und legt dabei gesetzliche Grundsätze aus (zB DRS 19 zur formalen Stimmrechtsmehrheit, Rz. 5074), aber der Abschlussaufsteller beachtet den Standard nicht: Die Auslegung gesetzlicher Grundsätze durch DRS hat auch Bedeutung für den Jahresabschluss und den Lagebericht. Der Abschlussprüfer hat nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen, ob sich Konsequenzen aus der Nichtbeachtung des Standards ergeben, die sich sowohl auf den Prüfungsbericht als auch auf den Bestätigungsvermerk erstrecken können3. In diese Fallgruppe ist mE auch einzuordnen, wenn ein Standard eine gesetzliche Regelungslücke (zB DRS 21 zur Kapitalflussrechnung als Konkretisierung des § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB) schließt und der Abschlussaufsteller den Standard nicht beachtet. (2) Der Standard schränkt ein gesetzliches Wahlrecht ein (zB DRS 8.28 mit der Pflicht zur außerplanmäßiger Abschreibung eines Equity-Buchwertes auch bei nur vorübergehender Wertminderung, Rz. 5552), aber der Abschlussaufsteller entscheidet sich für die andere gesetzliche Alternative (im Beispiel für die Beibehaltung des Wertansatzes): Der Abschlussprüfer berichtet hierüber im Prüfungsbericht ohne Konsequenz für den Bestätigungsvermerk4, denn das Gesetz geht den nicht kodifizierten GoB vor5. (3) Der Standard geht über das Gesetz hinaus (zB DRS 4.56 über die Angabe des Ergebnisses je Aktie in bestimmten Fällen beim Unternehmenserwerb), wird aber 1 2 3 4 5
S. auch IDW PS 201 (Stand: 9.9.2009), Rz. 12. Vgl. IDW PS 201 (Stand: 9.9.2009), Rz. 12. Vgl. IDW PS 201 (Stand: 9.9.2009), Rz. 12. Vgl. IDW PS 201 (Stand: 9.9.2009), Rz. 12 iVm. IDW PS 450 (Stand: 1.3.2012), Rz. 134. Zur Stellung der GoB im Verhältnis zum Gesetz vgl. Winkeljohann/Schellhorn in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 264 HGB Rz. 32 ff.
618
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Theile
B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
5052
vom Abschlussaufsteller nicht beachtet: Dies führt weder zu Konsequenzen für den Prüfungsbericht noch für den Bestätigungsvermerk1. Einstweilen frei.
5036–5049
B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis I. Prüfschema Unter einem GmbH-Unterordnungskonzern wird eine Unternehmensgruppe verstanden, bei der als Konzern-Obergesellschaft eine Gesellschaft in der Rechtsform der GmbH fungiert. Die GmbH ist dann Mutterunternehmen, wenn mindestens ein Tochterunternehmen nach den Kriterien des § 290 HGB existiert (s. Rz. 5055 ff.). Ob in der Folge tatsächlich ein Konzernabschluss aufzustellen ist, hängt davon ab, ob (nachfolgende Bedingungen in der angegebenen Reihenfolge prüfen, s. Prüfschema in Rz. 5053)
5050
• ausschließlich Tochterunternehmen vorliegen, die gem. § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen zu werden brauchen; dann besteht eine Befreiung von der Pflicht, einen Konzernabschluss aufzustellen (§ 290 Abs. 5 HGB, s. Rz. 5089); • die Mutter-GmbH auf dem amtlichen oder geregelten Markt in der EU Wertpapiere platziert hat (dann immer IFRS-Konzernabschluss, und die Prüfung ist beendet, s. Rz. 5090; nur bei Nichtkapitalmarktorientierung auch folgende Prüfschritte beachten), • die Mutter-Kapitalgesellschaft selbst ein Tochterunternehmen darstellt (Teilkonzern; zu prüfen ist, ob die Teilkonzern-Mutter tatsächlich einen (Teil-)Konzernabschluss aufzustellen hat, s. Rz. 5100 ff.) und • der Konzern die Größenkriterien des § 293 HGB überschreitet (Rz. 5160 ff.). Wenn ja, ist ein Konzernabschluss aufzustellen. Hier besteht das Wahlrecht, HGB oder IFRS auf den Konzernabschluss anzuwenden. Wir gehen im Folgenden vom HGB-Konzernabschluss aus. Im Falle einer Aufstellung des Konzernabschlusses bilden das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluss im Wege der Vollkonsolidierung einbezogenen Tochterunternehmen den Konsolidierungskreis. Wenn die GmbH einen Konzernabschluss aufzustellen hat, ist weiterhin zu fragen, ob sie andere Unternehmen, sog. Gemeinschaftsunternehmen oder joint ventures, gemeinsam mit Dritten Unternehmen führt. Die Existenz von Gemeinschaftsunternehmen löst keine Konzernrechnungslegungspflicht aus; wenn aber ein Konzernabschluss aufzustellen ist, sind vorhandene Gemeinschaftsunternehmen entweder quotal zu konsolidieren oder nach der sog. Equity-Methode zu bewerten. Rz. 5140 ff. klärt den Begriff des Gemeinschaftsunternehmens.
5051
Schließlich kann die GmbH (oder ihre Tochterunternehmen) über andere Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss ausüben. Diese anderen Unternehmen werden dann als assoziierte Unternehmen bezeichnet und müssen im Konzernabschluss
5052
1 Vgl. Knorr in Haufe HGB Bilanz Kommentar, 5. Aufl. 2014, § 342 HGB Rz. 16; aA Förschle in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 342 HGB Rz. 19 sowie Böcking/Dutzi in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 342 HGB Anm. 93, die im Prüfungsbericht einen entsprechenden Hinweis befürworten.
Theile
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619
5052
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
nach der Equity-Methode bewertet werden. Der Begriff des assoziierten Unternehmens ist Gegenstand der Ausführungen in Rz. 5145 ff. 5053
Das nachfolgende Prüfschema fasst die Pflicht- und Wahlmöglichkeiten der Aufstellung des Konzernabschlusses nach HGB und IFRS zusammen (Rz. 5050). Die einzelnen Kriterien werden in den nachfolgenden Kapiteln erläutert. Abb.: Prüfschema: Aufstellung Konzernabschluss nach HGB oder IFRS1
MU gem. § 290 HGB?
nein
ja ausschließlich TU gem. § 296 HGB?
ja
nein Teilkonzern?
nein
nein
ja Einbeziehung in befr. KA nach §§ 291/292 HGB?
ja
nein Feststellung Konsolidierungskreis nach §§ 294, 296 HGB
ja
Kein Konzernabschluss
MU nimmt EU-Kapitalmarkt in Anspruch?
Schwellen überschritten (§ 293 HGB)? nein Feststellung Konsolidierungskreis nach IFRS
ja ja
KA nach IFRS 5054
IFRS freiwillig? nein KA nach HGB/DRS
Einstweilen frei.
II. Mutter-Tochter-Verhältnis nach § 290 HGB 1. Rechtssystematik und Rechtsentwicklung 5055
Seit dem Bilanzrichtliniengesetz 1985 und bis zum BilMoG 2009 standen sich zur Begründung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses und damit zur Konzernrechnungslegungspflicht der Mutter-GmbH in § 290 HGB aF 1 Entnommen aus Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 105.
620
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Theile
B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
5057
• das deutsche Konzept der tatsächlich ausgeübten „einheitlichen Leitung“ und • das angelsächsische Konzept der „Kontrolle“ alternativ gegenüber. § 290 HGB aF war letztmals auf den Konzernabschluss für das vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 5 EGHGB). Mit dem BilMoG 2009 sind § 290 Abs. 1 und Abs. 2 HGB neu gefasst worden:
5056
• Abs. 1 enthält das Konzept der „möglichen Beherrschung“ als „Generalnorm“: Ein Mutter-Tochter-Verhältnis besteht, wenn unmittelbar oder mittelbar von der Mutter ein beherrschender Einfluss auf die Tochter ausgeübt werden kann. • Abs. 2 konkretisiert die Generalnorm, wonach „stets“ beherrschender Einfluss besteht, wenn eines von vier Kriterien gegeben ist. Drei der Kriterien (Stimmrechtsmehrheit, Organbestimmungsmehrheit und Beherrschungsvertrag) entstammen dem alten control-Konzept. Das vierte aber ist neu und adressiert als Tochterunternehmen sog. Zweckgesellschaften. Die Neufassung des § 290 HGB war erstmals auf den Konzernabschluss für das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Darüber hinaus waren und sind zu jedem Abschlussstichtag die Kriterien des Mutter-Tochter-Verhältnisses auf alle (potenziellen) Tochterunternehmen zu prüfen. Abb.: Mutter-Tochter-Verhältnis nach § 290 HGB
Kapitalgesellschaft/§ 264a HGB Gesellschaft Mutterunternehmen kann auf ein anderes Unternehmen unmittel- oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben Allgemeine Tochtergesellschaften (§ 290 Abs. 2 Nr. 1–3 HGB)
Beherrschender Einfluss besteht stets, wenn
1. Mehrheit der Stimmrechte oder 2. Organbestellungsrecht und Gesellschaftererstellung oder 3. Recht auf beherrschenden Einfluss wegen Vertrag oder Satzung
Spezielle Tochtergesellschaften: Zweckgesellschaften (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB)
4. MU bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient.
Die Neuregelung hatte zum Ziel, „eine Angleichung des § 290 HGB an den Regelungsinhalt von IAS 27 und SIC 12“ vorzunehmen, „um im weitest möglichen Umfang auch Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis einzubeziehen. Damit soll die Auslagerung von Risiken aus dem handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschluss, soweit möglich, eingeschränkt werden. Dem Ausschuss ist bewusst, dass auch die Neufassung des § 290 Abs. 1 und 2 HGB keinen absoluten Schutz vor Risikoverlagerungen aus dem Jahres- und Konzernabschluss bieten kann. GleichTheile
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621
5057
5057
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
wohl wird der bisher bestehende Spielraum erheblich eingeschränkt1.“ Eine Auslegung des § 290 HGB scheint damit auch unter Hinzuziehung des IAS 27 und SIC 12 (beide in der Zwischenzeit ersetzt durch IFRS 102) zumindest möglich. Im Übrigen ergänzt DRS 19 „Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises3„ den § 290 HGB. Einstweilen frei.
5058–5059
2. Generalnorm: Möglichkeit des beherrschenden Einflusses a) Übersicht: Tatbestandsmerkmale 5060
Die Geschäftsführung einer GmbH mit Sitz im Inland hat in den ersten fünf Monaten des Konzerngeschäftsjahres für das vergangene Konzerngeschäftsjahr einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, wenn die GmbH auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) unmittel- oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (Generalnorm4 des beherrschenden Einflusses). „Beherrschender Einfluss ist zu bejahen, wenn ein Unternehmen die Möglichkeit hat, die Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens dauerhaft zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen“5. Es kommt nicht darauf an, ob der beherrschende Einfluss tatsächlich ausgeübt wird. Die Tatbestandsmerkmale der Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung nach § 290 Abs. 1 HGB sind damit: (1) inländischer Sitz des Mutterunternehmens (GmbH-Obergesellschaft), (2) Vorliegen von Unternehmen, (3) Möglichkeit des beherrschenden Einflusses. b) Inländischer Sitz des Mutterunternehmens
5061
Unter Inland ist der Geltungsbereich des Grundgesetzes zu verstehen. Der Sitz der GmbH-Mutter bestimmt sich nach dem Gesellschaftsvertrag („satzungsmäßiger“ Sitz, §§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 4a GmbHG). Der satzungsmäßige Sitz kann abweichen vom sog. Verwaltungssitz, an dem sich die Tätigkeit der Gesellschaft und ihrer Organe tatsächlich abspielt und wo die grundlegenden Entscheidungen der Unternehmensleitung effektiv in laufende Geschäftsführungsakte umgesetzt werden (vgl. Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 190 ff.). Entscheidend für die Konzernrechnungslegungspflicht ist der satzungsmäßige Sitz im Inland (Art. 1 Abs. 1 iVm. Anhang I und II der Bilanzrichtlinie) auch dann, wenn eine GmbH ihren Verwaltungssitz in das Ausland verlagert hat (vgl. Wälzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 201). Das bedeutet auch umgekehrt zB, dass eine UK Limited mit Satzungssitz in England und Verwaltungssitz in Deutschland hinsichtlich der Rechnungslegung weiterhin englischem Recht unterliegt6.
1 Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407, S. 89. 2 Zum Zusammenhang § 290 HGB, IAS 27, SIC-12 und IFRS 10 vgl. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5010–5013. 3 Verabschiedet vom DSR am 29.12.2010, Bekanntmachung durch BMJ am 18.2.2011. 4 So Küting/Koch in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 377, 381; Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, § 290 HGB Rz. 4. 5 Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407, S. 89. 6 Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, Anh. II zu § 4a Rz. 51.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
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c) Vorliegen von Unternehmen Der beherrschende Einfluss muss gegenüber einem anderen Unternehmen ausgeübt werden können (§ 290 Abs. 1 HGB) oder besteht aufgrund der Kriterien des § 290 Abs. 2 HGB stets gegenüber einem anderen Unternehmen, das dann ein Tochterunternehmen ist.
5062
Für das deutsche Recht gibt es keinen umfassenden einheitlichen Unternehmensbegriff1. Vielmehr ist der Unternehmensbegriff von der jeweiligen Zwecksetzung her in den einzelnen Rechtsgebieten (zB im Betriebsverfassungsrecht, im Aktienrecht, im Recht der handelsrechtlichen Rechnungslegung) unterschiedlich auszulegen. Der Rechtsausschuss hat in seiner Begründung zum BilMoG den Begriff Unternehmen iS des § 290 HGB definiert als „alle Wirtschaftseinheiten, die eigenständige Interessen kaufmännischer oder wirtschaftlicher Art mittels einer nach außen in Erscheinung tretenden Organisation verfolgen“2. Dies entspricht der schon zuvor herrschenden Auffassung3. Entscheidend ist folglich der relativ weitgehende funktionale Unternehmensbegriff, wonach die wirtschaftliche Einheit in der Außenwirkung gegenüber Dritten unternehmerische Planungs- und Entscheidungsgewalt ausüben können muss. Gegenüber der MutterGmbH – also im Innenverhältnis – werden diese wirtschaftlichen Einheiten dagegen beherrscht oder können beherrscht werden. Damit können grundsätzlich neben Kapital- und Personenhandelsgesellschaften auch Stiftungen, Körperschaften und Anstalten des Öffentlichen Rechts und BGB-Gesellschaften unter den Unternehmensbegriff für Zwecke der Konzernrechnungslegung fallen. Dies gilt selbstverständlich auch für entsprechende ausländische Rechtsformen.
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Beratungshinweis: Bei einer GmbH-Mutter kommen praxisrelevant regelmäßig nur Kapital- und Personenhandelsgesellschaften (auch entsprechende ausländische Rechtsformen) als Tochterunternehmen vor.
d) Möglichkeit des beherrschenden Einflusses Zentrales Kriterium für ein Mutter-Tochter-Verhältnis ist die Möglichkeit zur Ausübung beherrenden Einflusses. Auf die tatsächliche Ausübung eines beherrschenden Einflusses kommt es nicht an (DRS 19.10). Die Möglichkeit der Ausübung beherrschenden Einflusses (§ 290 Abs. 1 HGB) korrespondiert auch mit den control-Kriterien des § 290 Abs. 2 Nr. 1–3 HGB.
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Beispiel4 Die GmbH verfügt über die Mehrheit der Stimmrechte an TU. Das führt über § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB – das Kriterium der Stimmrechtsmehrheit – bereits zu einem Mutter-Tochter-Verhältnis. Die GmbH hat aber auf den Gesellschafterversammlungen des TU bislang noch nie abgestimmt (passiver Mehrheitsgesellschafter). Dennoch liegt auch die Möglichkeit beherrschenden Einflusses (§ 290 Abs. 1 HGB) vor: Die bisherige Nichtabstimmung bedeutet schlicht, dass die Dinge bei TU im Sinne der GmbH laufen.
Es gibt keine gesetzliche Definition des beherrschenden Einflusses. Allerdings werden in § 290 Abs. 2 HGB vier Tatbestände genannt, bei deren Ausfüllung „stets“ be1 Vgl. die ausführliche Untersuchung von Petersen/Zwirner, DB 2008, 481; s. auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. T 337 ff. 2 Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407, S. 89. 3 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 271 HGB Rz. 12. 4 In Anlehnung an Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5060.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
herrschender Einfluss gegeben ist (s. Rz. 5073 ff.). Es handelt sich dabei aber nicht um eine abschließende Aufzählung. Insbesondere dienen die typisierenden Tatbestände der § 290 Abs. 2 Nr. 1–3 HGB (nur) dazu, „die Rechtsanwendung zu erleichtern“1. Daher kommt der Generalnorm des § 290 Abs. 1 HGB ein eigenständiger Regelunsbereich zu, der zu einem Mutter-Tochter-Verhältnis führen kann (so auch DRS 19.16).
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Beratungshinweis: Die Präsenzmehrheit auf der Hauptversammlung kann zur Möglichkeit beherrschenden Einflusses und damit zur Konsolidierungspflicht führen. Zu prüfen ist, ob „ein möglicher beherrschender Einfluss für eine gewisse Dauer und nicht nur vorübergehend ausgeübt werden kann“2. Reine Zufallsmehrheiten auf Hauptversammlungen führen insoweit nicht zur Beherrschungsmöglichkeit (DRS 19.12).
Beispiel Die GmbH erwirbt per 30.6.x1 45 % der Stimmen und Anteile an einer AG, Rest Streubesitz. Auch vor dem Erwerb waren auf den Hauptversammlungen der AG selbst bei wichtigen Entscheidungen nie mehr als 80 % der Stimmen vertreten. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass sich dies ändern wird. Damit liegt nachhaltige Präsenzmehrheit vor, A ist bereits per 30.6.x1 Tochterunternehmen der GmbH3.
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Beherrschender Einfluss setzt im Übrigen die Fähigkeit voraus, direkt und/oder indirekt die eigenen Interessen bei allen wesentlichen finanz- und geschäftspolitischen Entscheidungen (= Führungsaufgaben) bei dem Tochterunternehmen durchsetzen zu können. Zu solchen Entscheidungen gehören (DRS 19.11)4: • Investitions- und Finanzplanung (Beschaffung und Verwendung von Finanzmitteln, Budgetierung) • Festlegung der Unternehmensziele (Geschäftsmodell), • Planung des Produktsortiments, Forschung und Entwicklung, • Besetzung der Führungsstellen, Personalbeschaffung. Die Teilnahme Dritter (zB anderer Gesellschafter) an wichtigen Entscheidungen steht dem beherrschenden Einfluss nicht entgegen, sofern sie vorrangig dem Schutz dieser Gruppe dienen. Das trifft etwa auf Grundlagengeschäfte (zB Kapitalerhöhungen, Änderung des Geschäftszweck) zu, für die eine Zustimmung anderer Gesellschafter erforderlich sein kann. Sofern aber die „Einflussmöglichkeiten des Mutterunternehmens im Hinblick auf die im normalen Geschäftsgang zu treffenden geschäfts- und finanzpolitischen Entscheidungen regelmäßig nicht beeinträchtigt werden“ (DRS 19.13), bleibt es insoweit bei beherrschendem Einfluss.
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Nach wohl hM muss die Möglichkeit beherrschenden Einflusses nach § 290 Abs. 1 HGB nicht gesellschaftsrechtlich abgesichert sein. Beherrschungsmöglichkeit könne auch auf schuldrechtlichen Vereinbarungen oder faktischen Umständen beruhen5. Dann aber wäre es außerdem möglich (auch außerhalb von Zweckgesellschaften), über vertragliche Liefer- oder Absatzbeziehungen (wenn sie langfristig ausgestaltet 1 Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407, S. 89. 2 Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407, S. 89. 3 So auch Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. O Rz. 31. 4 Diese Führungsaufgaben entsprechen zugleich auch dem Gegenstand der einheitlichen Leitung, vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. T 160. 5 So Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 290 HGB Rz. 21. GlA Küting/Seel, BB 2010, 1449 (1460); Gelhausen/Deubert/Klöcker, DB 2010, 2005.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
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sind) oder wesentliche Zustimmungserfordernisse für geschäftspolitische Entscheidungen, die sich eine Hausbank in Folge eines Kreditengagements nicht nur temporär einräumen lässt, Beherrschung zu vermitteln1. Daran ist aber wohl kaum gedacht2. Um die Begründungslücke zur Vermeidung dieser nicht gewollten Auswüchse zu schließen, ist vorgeschlagen worden, eine gesellschaftsrechtliche Fundierung3 als ein weiteres Kriterium der Beherrschungsvermittlung über § 290 Abs. 1 HGB heranzuziehen. Zugleich entspräche die gesellschaftsrechtliche Fundierung den typisierenden Merkmalen des § 290 Abs. 2 Nr. 1–3 HGB und im Übrigen auch den analogen Kriterien des IAS 27.13 (an die sich der Gesetzgeber angelehnt hat, Rz. 5057), bei denen ebenfalls die gesellschaftsrechtliche Vermittlung der Beherrschung vorausgesetzt wird4. So führen (nur) umfangreiche Liefer- und Leistungsbeziehungen (außerhalb von Zweckgesellschaften) nach IAS 27 nicht zur Beherrschung5. Für diese Sichtweise spricht im Übrigen auch die Formulierung des § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB zur Einbeziehung von Zweckgesellschaften: Nur hier kommt es ausschließlich auf die „wirtschaftliche Betrachtung“ an (s. Rz. 5080 ff.). Zusammenfassung: Die Vermittlung der Möglichkeit beherrschenden Einflusses zur Begründung einer Mutter-Tochter-Beziehung nach § 290 Abs. 1 HGB setzt voraus:
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• Durchsetzbarkeit der wesentlichen finanz- und geschäftspolitischen Entscheidungen, • Dauerhaftigkeit, • gesellschaftsrechtliche Fundierung (Stimmrechte, Satzungsbestimmungen, Unternehmensverträge).
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Beratungshinweis: In den für die mittelständische GmbH-Praxis relevanten Fällen kommt es regelmäßig zur Anwendung der „typisierenden Tatbestände“ (Rz. 5070 ff.), und innerhalb derer ist die Stimmrechtsmehrheit der dominierende Faktor. Zwar ist die Generalnorm der Vermittlung beherrschenden Einflusses ein eigenständiger Tatbestand, aber Fragen der Präsenzmehrheit stellen sich im Mittelstand häufig nicht.
Einstweilen frei.
5068–5069
3. Typisierende Tatbestände zum Mutter-Tochter-Verhältnis a) Übersicht Typisierend werden in § 290 Abs. 2 HGB die Tatbestände genannt, bei deren Vorliegen stets ein beherrschender Einfluss eines Mutterunternehmens besteht. Dabei sind die Nr. 1–3 bereits mit dem BiRiLiG 1985 installiert worden. Vergleichsweise neu – erst mit BilMoG 2009 – ist die Nr. 4 zur Einbeziehung von Zweckgesellschaften unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise (s. auch Abb. in Rz. 5056). Ziel der typisierenden Tatbestände ist die Vereinfachung der Rechtsanwendung, um die mit1 Vgl. hierzu Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 290 HGB Rz. 13. 2 So auch Küting/Seel, BB 2010, 1459 (1461). 3 Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 290 HGB Rz. 13. Die „kombinierte Beherrschung“ ist auch aktienrechtlich ganz überwiegend anerkannt, vgl. J. Vetter in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl. 2015, § 17 Rz. 16. 4 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 290 HGB Rz. 12. 5 Vgl. Brune in Beck’sches IFRS-Handbuch, 4. Aufl. 2013, § 30 Rz. 13.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
unter schwierige Beurteilung der Möglichkeit beherrschenden Einflusses zu konkretisieren. 5071
In den vier Nummern des § 290 Abs. 2 HGB ist Zielobjekt jeweils ein anderes „Unternehmen“. Zum verwendeten Unternehmensbegriff s. Rz. 5062. Zur Erweiterung des Anwendungskreises bei Nr. 4 über Unternehmen hinaus s. Rz. 5081. In den Nr. 1–3 wird die Beherrschungsmöglichkeit gesellschaftsrechtlich oder vertraglich vermittelt. Demgegenüber kommt es bei Nr. 4 auf die gesellschaftsrechtliche Fundierung nicht an; allein entscheidend ist hier die wirtschaftliche Betrachtungsweise (Risiken und Chancen) gegenüber sog. Zweckgesellschaften. b) Ermittlung der Rechte
5072
In den Nr. 1–3 des § 290 Abs. 2 HGB müssen der Mutter-GmbH jeweils bestimmte Rechte zustehen, was wie folgt zu verstehen ist: (1) Das Gesetz spricht von „zustehenden Rechten“. Die in der Literatur gelegentlich strittige Frage, ob es sich hierbei nur um juristisch (= formalrechtliche Inhaberschaft) oder wirtschaftlich zustehende Rechte handelt, ist wegen der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschrift des § 290 Abs. 3 HGB im Ergebnis ohne Belang1. (2) Ferner werden in § 290 Abs. 2 Nr. 1–3 HGB nur die dem Mutterunternehmen unmittelbar zustehenden Rechte angesprochen. Auch dies wird durch § 290 Abs. 3 HGB korrigiert, indem dem Mutterunternehmen auch mittelbar zustehende Rechte zugerechnet und auf der anderen Seite dem Mutterunternehmen materiell nicht zustehende Rechte abgezogen werden. Diese Hinzurechnungen und Kürzungen haben vor allem Bedeutung in mehrstufigen Konzernen, so dass eine Enkelgesellschaft (Tochterunternehmen eines Tochterunternehmens der Mutter-GmbH) als Tochterunternehmen des Mutterunternehmens gilt. Dabei ist unerheblich, ob die Zwischenstufe konsolidiert wird2. (3) Damit bestimmen sich die einem Mutterunternehmen zustehenden Rechte wie folgt: Unmittelbare Rechte des Mutterunternehmens (§ 290 Abs. 2 Nr. 1–3 HGB) +
(mittelbar) einem Tochterunternehmen zustehende Rechte (§ 290 Abs. 3 Satz 1 HGB)
+
Rechte, die Personen zustehen, welche für Rechnung des Mutterunternehmens oder von Tochterunternehmen handeln (§ 290 Abs. 3 Satz 1 HGB)
+
Rechte, über die das Mutterunternehmen oder ein Tochterunternehmen aufgrund einer Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern dieses Unternehmens verfügen kann (§ 290 Abs. 3 Satz 2 HGB)
./.
Rechte aus Anteilen, die von dem Mutterunternehmen oder von Tochterunternehmen für Rechnung einer anderen Person gehalten werden (§ 290 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 HGB)
./.
Rechte aus Anteilen, die als Sicherheit gehalten werden, sofern diese Rechte nach Weisung des Sicherungsgebers oder, wenn ein Kreditinstitut die Anteile als Sicherheit für ein Darlehen hält, im Interesse des Sicherungsgebers ausgeübt werden (§ 290 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 HGB).
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 43 ff. mwN. 2 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 104.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
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5075
Beratungshinweis: Die Übertragung des rechtlichen Eigentums von Rechte verbriefenden Anteilen an einen Treuhänder beeinflusst nicht den Umfang der der Mutter-GmbH zustehenden Rechte: Die Rechte stehen der Treugeber-GmbH zu (§ 290 Abs. 3 Satz 1 HGB)1.
Zu Beispielen s. Rz. 5077. c) Mehrheit der Stimmrechte (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB) aa) Formelle oder materielle Stimmrechte Die Mehrheit der Stimmrechte ist in der Praxis das dominierende Merkmal für ein Mutter-Tochter-Verhältnis. Die Stimmrechte müssen ausübbar sein; Stimmrechte, deren Ausübung gesetzlich ausgeschlossen ist, werden nicht berücksichtigt (hierzu Rz. 5077 Beispiel 4). Im Fall von Stimmrechtsbegrenzungen (zB im Inland § 134 Abs. 1 Satz 2 AktG) sind nur die Höchststimmrechte als dem Mutterunternehmen zustehende Rechte zu berücksichtigen2. Da es auf „die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter“ (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB) und nicht der auf der Hauptversammlung anwesenden Gesellschafter ankommt, führt (nur) eine Präsenzmehrheit nach diesem Kriterium nicht zum Mutter-Tochter-Verhältnis, wohl aber im Fall der Nachhaltigkeit nach § 290 Abs. 1 HGB (Rz. 5064).
5073
Umstritten ist die Frage, ob Stimmrechtsmehrheit formal oder materiell zu interpretieren ist.
5074
Die formale Betrachtungsweise unterstellt eine Stimmrechtsmehrheit unwiderlegbar und stets, wenn dem vermeintlichen Mutterunternehmen 50 % + 1 Stimme zustehen, ungeachtet dessen, ob diese Mehrheit substanziell zur Beherrschung führen kann oder nicht3. DRS 19.16 ff. folgen der formalen Betrachtungsweise auch dann, wenn „aufgrund der konkreten Gegebenheiten tatsächlich keine Möglichkeit zur Ausübung eines beherrschenden Einflusses“ begründet wird (DRS 19.17). Beispiel GmbH A hält an GmbH B 60 % der Stimmen. Die Satzung von GmbH B sieht jedoch für alle wesentliche Entscheidungen 75 % der Stimmen vor. In formaler Betrachtungsweise besteht zwischen A und B ein Mutter-Tochter-Verhältnis und eine entsprechende Angabepflicht im Anhang (§ 313 Abs. 2 Nr. 1 HGB), aber es kann wegen § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB auf die Einbeziehung verzichtet werden. Das erfordert allerdings eine Begründung (§ 296 Abs. 3 HGB, vgl. Beratungshinweis in Rz. 5131).
In materieller Betrachtungsweise liegt Stimmrechtsmehrheit erst dann vor, wenn die Stimmrechte „substanziell für die Begründung einer rechtlichen Beherrschungsmöglichkeit ausreichen“4. Im Beispiel in Rz. 5074 läge mit der B GmbH insoweit kein Tochterunternehmen vor. Die Beurteilung der Substanz von Stimmrechten kann im Einzelfall schwierig bzw. aufwändig sein. 1 Vgl. auch WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. T 369. 2 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 104. 3 Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 290 HGB Rz. 31; WPHandbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 47; Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. O Rz. 42 f.; wohl auch Küting/Seel, BB 2010, 1459 (1460). 4 Von Keitz/Ewelt, IRZ 2010, 447 (451) mit ausführlicher Begründung; glA Müller in Haufe HGB Bilanz Kommentar, 5. Aufl. 2014, § 290 HGB Rz. 32; Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 290 HGB Rz. 31 ff.
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5075
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Beispiel1 Die Satzung einer GmbH sieht eine einfache Mehrheit (50 % + 1 Stimme) nur für die Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverwendung vor. Eine qualifizierte Mehrheit (75 % + 1 Stimme) ist dagegen erforderlich für die Verabschiedung des Wirtschaftsplans, für die Bestellung/Abberufung der Geschäftsführer und für Grundstücksgeschäfte sowie für den Erwerb und die Veräußerung von Beteiligungen.
Die einfache Mehrheit wird in materieller Betrachtungsweise nicht ausreichen, um Beherrschung zu vermitteln: Jahresabschluss und Ergebnisverwendung sind nur Resultat der Geschäfte, die die Gesellschaft tätigt. Der Einfluss auf diese Geschäfte ist erst mit qualifizierter Mehrheit allein möglich. 5076
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Beratungshinweis: Konzernbilanzierenden steht die Wahl zu, ob sie eine DRS 19-konforme Auslegung des § 290 HGB vertreten und umsetzen möchten (formale Betrachtungsweise) oder nicht (materielle Betrachtungsweise). Beide Auffassungen sind als zulässig zu erachten2. Zu Bindungswirkung der DRS im Rahmen der Abschlussprüfung s. Rz. 5035 und zum Problem der Mehrmütterschaft insbesondere aufgrund der formalen Betrachtungsweise Rz. 5085.
bb) Berechnung der Stimmrechte 5077
Die Mehrheit der Stimmrechte wird berechnet nach dem Verhältnis der Zahl der Stimmrechte, die die GmbH aus den ihr gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller Stimmrechte (§ 290 Abs. 4 Satz 1 HGB). Von der Gesamtzahl aller Stimmrechte sind die Stimmrechte aus eigenen Anteilen abzuziehen, die dem Tochterunternehmen selbst, einem seiner Tochterunternehmen oder einer anderen Person für Rechnung dieser Unternehmen gehören (§ 290 Abs. 4 Satz 2 HGB). Auf die Höhe der Kapitalbeteiligung kommt es folglich nicht an. Folgende Beispiele dienen der Erläuterung der Ermittlung der Mehrheit der Stimmrechte im Zusammenhang mit der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschrift des § 290 Abs. 3 HGB (Rz. 5072). Die Prozentangaben in den Beispielen repräsentieren gleichermaßen Stimmen wie Kapitalanteile. Beispiel 1: Zurechnung von Stimmen eines Tochterunternehmens Die A GmbH hält unmittelbar 51 % an der B AG und ferner 20 % an der C GmbH. Die B AG ihrerseits hält weitere 31 % an der C GmbH. Da A die Mehrheit der Stimmrechte an B hält, ist B Tochterunternehmen von A. Damit sind A die Stimmen, die B an C hält, zuzurechnen (§ 290 Abs. 3 Satz 1 HGB). Somit ist auch C Tochterunternehmen von A; die Rechte werden addiert. Abb.: Zurechnung von Rechten eines Tochterunternehmens
51 %
A GmbH
B AG
20 %
31 % C GmbH 1 In Anlehnung an Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 290 HGB Rz. 35. 2 So Küting/Mojadadr, GmbHR 2011, 897 (906 f.).
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
5077
Beispiel 2: Abzug eigener Anteile1 An einem Tochterunternehmen bestehen Davon: Stimmrechte aus eigenen Anteilen, die a) dem Tochterunternehmen selbst gehören b) einem seiner Tochterunternehmen gehören c) einer anderen Person für Rechnung von a) gehören d) einer anderen Person für Rechnung von b) gehören Summe
100 Stimmrechte 8 4 3 5
./. 20 Stimmrechte 80 Stimmrechte
Das Mutterunternehmen hält 45 Stimmrechte und damit die Mehrheit (45/80 = 56,25 %). Beispiel 3: Treuhandschaft Die A GmbH hält 4 % an der B AG. A beauftragt einen Treuhänder, weitere 47 % zu erwerben. Der Treuhänder handelt lt. Treuhandvertrag für Rechnung von A (§ 290 Abs. 3 Satz 1 HGB); damit steht A mit 51 % die Stimmrechtsmehrheit an B zu. Abb.: Treuhandschaft
A GmbH 4%
B AG
Treuhandvertrag Treuhänder erwirbt 47 %
Beispiel 4: Unterlassene Mitteilungspflichten nach § 20 AktG/§ 21 WpHG Erweiterung des vorstehenden Beispiels: Die A GmbH unterlässt die Mitteilung nach § 20 Abs. 1 AktG2. In diesem Fall tritt ein Rechtsverlust über die Herrschafts- und Vermögensrechte ein (§ 20 Abs. 7 AktG), also auch über das Stimmrecht3; die (Stimm-)Rechte aus den Aktien an der B AG können nicht ausgeübt werden. Wird bis zum Konzernbilanzstichtag der A GmbH die unterlassene Mitteilung nicht geheilt, unterbleibt die Einbeziehung der B AG jedenfalls auf Grund von § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB. Es besteht insoweit bei einem bewussten Verstoß gegen die aktienrechtliche Meldepflicht die Möglichkeit der Vermeidung der Einbeziehung bzw. sogar der Konzernrechnungslegungspflicht4. Auf der anderen Seite verbleibt noch zu prüfen, ob die Möglichkeit beherrschenden Einflusses aus § 290 Abs. 1 HGB begründet werden kann. Das ist zu bejahen, wenn die Geschäftsleitung des potenziellen Tochterunternehmens Kenntnis von den Erwerben hatte (DRS 19.77). Im Übrigen ist die Nichtkonsolidierung wegen des Fehlens der Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses folgerichtig. Wäre die B AG börsennotierte Gesellschaft (§ 21 Abs. 2 WpHG), ergäbe sich die Mitteilungspflicht aus § 21 Abs. 1 WpHG. Eine unterlassene Mitteilung führt zu analogem Rechtsverlust (§ 28 WpHG) mit denselben Konsequenzen für die (Nicht-)Einbeziehung bzw. Aufstellung des Konzernabschlusses.
1 In Anlehnung an Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 13. Aufl. 2012, S. 130. 2 Die Mitteilungspflicht trifft auch die GmbH, und die treuhänderisch erworbenen Anteile sind wegen der Zurechnungsvorschrift in § 20 Abs. 2 AktG ihr zuzurechnen, vgl. Veil in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl. 2015, § 20 Rz. 13, 16. 3 Vgl. Veil in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl. 2015, § 20 Rz. 36 ff. 4 So Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 290 HGB Rz. 48.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
d) Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB) 5078
Beherrschender Einfluss besteht auch, wenn dem Mutterunternehmen bei einem anderen Unternehmen das Recht zusteht, • die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Organs zu bestellen oder abzuberufen und • es gleichzeitig Gesellschafter ist. Als Organe, die grundsätzlich unter § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB fallen, können genannt werden: Vorstände, Geschäftsführer, Aufsichtsräte, Beiräte, Verwaltungsräte (zB im schweizerischen Unternehmensrecht), geschäftsführende Gesellschafter, BoardMitglieder (im angelsächsischen Rechtsraum). Entscheidend ist, dass das Organ die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmt (DRS 19.27 f.). Die zweite Voraussetzung – die Gesellschafterstellung – erfordert keine Kapitalbeteiligung. Das hat besondere Bedeutung bei der klassischen GmbH & Co. KG: Die GmbH ist – typischerweise ohne Kapitalbeteiligung – gleichwohl Gesellschafterin der KG und hat nicht nur das Organbestellungsrecht inne, sondern ist Organ der KG. Das ist eine stärkere Rechtsposition, als nur das Bestellungsrecht innezuhaben. Daher ist die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin einer klassischen GmbH & Co. KG nach diesem Kriterium bereits zur Konzernrechnungslegung verpflichtet, sofern ihr Leitungsrecht nicht zugunsten der Kommanditisten richtungsweisend eingeschränkt ist (so auch DRS 19.30)1. e) Beherrschungsvertrag oder Beherrschung durch Satzungsbestimmung (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB)
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Die Vorschrift stellt ab auf Beherrschungsverträge iS von § 291 AktG, die auch von Gesellschaften mbH anlässlich der Etablierung einer steuerlichen Organschaft abgeschlossen werden (zu den Voraussetzungen der Begründung einer steuerlichen Organschaft s. Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5830 ff.). Die Vorschrift greift aber auch, wenn aufgrund des Gesellschaftsvertrages (Satzung) einer GmbH dem Mutterunternehmen die Möglichkeit der Beherrschung eingeräumt wird (DRS 19.35). Zum Frage der Entherrschungsverträge s. die einschlägige Literatur2. f) Zweckgesellschaften (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB) aa) Bilanzpolitischer Sinn und Rechtsentwicklung
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Zweckgesellschaften sind Unternehmen mit einem engen und genau definierten Ziel ihrer Unternehmenstätigkeit (DRS 19.38), beispielsweise Leasingobjektgesellschaften oder Finanzierungsgesellschaften, die Forderungen verbriefen (Asset Backed Securities, ABS). Sie werden häufig vom Konzern initiiert, um genau diese definierten Geschäftstätigkeiten durchzuführen, wobei aus bilanzpolitischen Gründen die Konsolidierung dieser Zweckgesellschaften zu vermeiden getrachtet wird. Dazu reichte es in der Vergangenheit aus, gesellschaftsrechtlich einen Dritten zu suchen, der Anteilseigner der Zweckgesellschaft wird, aber durch schuldrechtliche Verträge keine wesentlichen Chancen und Risiken aus der Zweckgesellschaft übernimmt. Diese bleiben beim Konzern. Mit anderen Worten: Wirtschaftlich steht die Zweckgesellschaft unter einheitlicher Leitung des Konzerns3. 1 Vgl. IDW RS HFA 7 (Stand: 6.2.2012), Rz. 67; Pawelzik/Theile, DStR 2000, 2145 (2148 mwN). 2 Etwa Heuser/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 9120; WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 42. 3 Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, § 290 HGB Rz. 2.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
5082
Mit dieser Konstruktion konnte bis BilMoG 2009 die Konsolidierung einer Zweckgesellschaft verhindert werden. Insoweit wurden aber auch Risiken und Chancen des Konzerns unzutreffend abgebildet. Um diese Lücke zu schließen und Zweckgesellschaften so weit wie möglich in den Konsolidierungskreis einzubeziehen, ist mit dem BilMoG 2009 der § 290 Abs. 2 HGB um eine Nr. 4 ergänzt worden. Diese enthält zwei Tatbestandsmerkmale zur Begründung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses: Erstens muss eine Zweckgesellschaft überhaupt vorliegen, und zweitens muss die Mutter-GmbH bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen gegenüber der Zweckgesellschaft tragen. Auf eine Beteiligungsstellung oder andere gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen kommt es nicht an. bb) Begriff der Zweckgesellschaft Dem Gesetzwortlaut nach ist formale Voraussetzung für eine Zweckgesellschaft zunächst auch ihre Unternehmenseigenschaft; um aber Umgehungsmöglichkeiten zu vermeiden1, können Zweckgesellschaften auch sonstige juristische Personen des Privatrechts oder unselbständige Sondervermögen des Privatrechts sein (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 HGB). Hierzu zählen etwa eingetragene Vereine (§ 21 BGB), wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB), rechtsfähige privatrechtliche Stiftungen (§ 80 BGB), Sammelvermögen (§ 1914 BGB) oder Investmentfonds. Mit anderen Worten: Auf die Unternehmenseigenschaft einer Zweckgesellschaft kommt es nicht an.
5081
Zweckgesellschaften – also „Unternehmen“ mit eng begrenzten und genau definierten Zielsetzungen – können insbesondere sein (DRS 19.41):
5082
• Leasingobjektgesellschaften, • Forschungs- und Entwicklungsgesellschaften, • Projektabwicklungsgesellschaften, • Verbriefungsgesellschaften, • Unterstütungskassen und ähnliche Versorgungseinrichtungen (DRS 19.46)2. Das Konstruktionsmerkmal des engen und genau definierten Ziels bedeutet zugleich, dass eine Zweckgesellschaft im Zeitablauf keiner wesentlichen geschäftspolitischen Entscheidung mehr bedarf (DRS 19.39). Diese Vorfestlegung wird häufig auch als Autopilot bezeichnet (DRS 19.40). Beispiele (1) Die GmbH veräußert ihr Verwaltungsgebäude an eine eigens dafür gegründete Leasingobjektgesellschaft (LOB) und mietet es im Rahmen eines sale-and-lease-back – als operate lease – zurück. In den Verträgen der GmbH mit der LOB werden typischerweise alle Einzelheiten im Bezug auf das Leasingverhältnis (Raten, Dauer, Kaufoptionen, Restwert- und Andienungsklauseln usw.) vorfestgelegt3. Geschäftspolitische Entscheidungen sind nicht mehr erforderlich. Die LOB ist eine Zweckgesellschaft. Zu prüfen ist, ob der GmbH die Mehrheit der Risiken und Chancen zuzurechnen ist. (2) Ein Unternehmen mit Sitz in Chicago vertreibt exklusiv in den USA die Produkte der GmbH. Das Unternehmen ist keine Zweckgesellschaft, weil es ständig auf die Marktsituation in den USA reagieren muss. Dazu sind geschäftspolitische Entscheidungen nötig, die im Wesentlichen nicht vorfestgelegt werden können.
1 Vgl. Schurbohm-Ebneth/Zoeger, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, 53 (54). 2 Zur Beurteilung von Unterstützungskassen als Zweckgesellschaften und zu deren Konsolidierung s. Neubeck, StuB 2011, 529. 3 Vgl. Theile/Salewski, BBK 2011, 177.
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5083
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
5083
Zweckgesellschaften können auch für mehrere Nutznießer gegründet werden, wie es bei Verbriefungsgesellschaften häufiger zu beobachten ist. Der einzelne Nutznießer hat dann den auf ihn entfallenden Teil zu beurteilen im Hinblick auf die Konsolidierungspflicht. Solche Zweckgesellschaften sind demnach durch eine zellulare Struktur gekennzeichnet; man spricht auch griffig von „Silos“ oder „Zebragesellschaften“ (DRS 19.44). Die jeweiligen Teile („Silos“) müssen abgrenzbar sein. Das sind sie dann, wenn bestimmte Verbindlichkeiten nur aus der Verwertung bestimmter Vermögensgegenstände bedient bzw. gedeckt werden und eine Bedienung durch andere Vermögensgegenstände ausgeschlossen ist1. DRS 19.44 spricht zutreffend davon, dass kein Ausgleich der Risiken und Chancen zwischen verschiedenen Teilen einer solchen Zweckgesellschaft möglich sein darf.
5084
Durch eine Rückausnahme sind Spezialfonds keine Zweckgesellschaften. Hierzu zählen • Spezial-Sondervermögen iS des (mit Wirkung vom 22.7.2013 außer Kraft getretenen) § 2 Abs. 3 InvG oder vergleichbare ausländische Investmentvermögen oder • als Sondervermögen aufgelegte offene inländische Spezial-AIF (= Alternative Invesmtent Fonds) mit festen Anlagebedingungen iS des § 284 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder vergleichbare EU-Investmentvermögen • oder ausländische Investmentvermögen, die den als Sondervermögen aufgelegten offenen inländischen Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen iS des § 284 des Kapitalanlagegesetzbuchs vergleichbar sind. Weil für diese Spezialfonds keine Konsolidierungspflicht besteht, sind umfangreiche Angaben erforderlich (§ 314 Abs. 1 Nr. 18 HGB). cc) Mehrheit der Risiken und Chancen
5085
Über eine Zweckgesellschaft hat die Mutter-GmbH stets beherrschenden Einfluss, wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen trägt. Ausweislich der Begründung zur Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses orientiert sich das HGB hier am Regelungsinhalt der IFRS, konkret an der im Jahr 2009 einschlägigen Interpretation SIC-12. So können folgende Umstände „auf das Vorliegen einer Zweckgesellschaft und damit eine bestehende Konsolidierungspflicht hinweisen: a) Die Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft wird zugunsten der besonderen Geschäftsbedürfnisse eines anderen Unternehmens geführt. b) Ein anderes Unternehmen kann mittels Entscheidungsmacht die Mehrheit des Nutzens aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft ziehen oder hat diese Entscheidungsmacht mittelbar durch die Einrichtung eines „Autopilot“-Mechanismus. c) Ein anderes Unternehmen verfügt über das Recht, die Mehrheit des Nutzens aus der Zweckgesellschaft zu ziehen und ist deshalb unter Umständen Risiken ausgesetzt, die mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbunden sind. d) Ein anderes Unternehmen behält die Mehrheit der mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbundenen Residual- oder Eigentumsrisiken oder Vermögensgegenstände, um daraus Nutzen für seine Geschäftstätigkeit zu ziehen“2. 1 Vgl. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5043 f. unter Hinweis auf IFRS 10. 2 Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407, S. 89.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
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5088
Beratungshinweis: Zur Beurteilung der Konsolidierungspflicht ist folgende Überlegung nützlich: Wer Risiken übernimmt, wird auch an Chancen (Entgeltzahlungen) interessiert sein. Sind für den gesellschaftsrechtlich mehrheitlich an der Zweckgesellschaft beteiligten Dritten (= dem Investor) die eigentümerspezifischen Risiken weitestgehend ausgeschaltet (zB über die Vereinbarung von Garantien – Restwertgarantien, Rendite- und Delkrederegarantien – mit dem GmbH-Konzern, dem Initiator), so liegen diese offensichtlich beim GmbHKonzern mit der Folge eines Mutter-Tochter-Verhältnisses auch ohne Kapitalbeteiligung1. Sollte eine Ungleichverteilung von Risiken und Chancen vorliegen – also eine nicht dem übernommenen Risiko entsprechende Chance bei einer Partei –, ist vorrangig auf die Risiken abzustellen (DRS 19.61)2. Auch das führt tendenziell zu einer häufigeren Konsolidierung von Zweckgesellschaften, da der GmbH-Konzern Dritte leichter zu einem Engagement wird bewegen können, wenn diese stärker an Chancen als an Risiken partizipieren.
4. Mehrmütterschaft Begrifflich ist Beherrschung unteilbar. Es ist nicht möglich, dass eine GmbH A ein Unternehmen X „beherrscht“ und eine andere GmbH B dasselbe Unternehmen X ebenfalls „beherrscht“. A und B können sich lediglich zusammentun und gemeinsam die Führung über X bewirken; dann ist X ein Gemeinschaftsunternehmen (s. Rz. 5142). Agieren A und B aber jeder für sich, dann ist es begrifflich nicht möglich, dass jeder Beherrschung – also die Einflussnahme auf die Geschäfts- und Finanzpolitik mit dem Ziel der Nutzenziehung – ausüben kann3. Eine Mehrmütterschaft wäre insoweit auszuschließen.
5086
Die Mehrmütterschaft kann aber bei formaler Auslegung des Stimmrechtskriteriums nicht ausgeschlossen werden4.
5087
Beispiel Die GmbH ist an einer Leasingobjektgesellschaft (LOB), die als Zweckgesellschaft zu qualifizieren ist, nicht beteiligt. Sie trägt aber unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Mehrheit der Risiken und Chancen. Die LOB ist damit Tochtergesellschaft der GmbH (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Die Leasinggesellschaft L wiederum hält alle Stimmrechte an LOB. Wegen des Autopilotmechanismus gibt es aber nichts mehr zu entscheiden (Rz. 5082). Nach formaler Auslegung des Stimmrechtskriteriums (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB, Rz. 5074) wäre LOB Tochterunternehmen der L, obwohl „die Rechtsposition(.) tatsächlich nicht die Möglichkeit zur Ausübung eines beherrschenden Einflusses eröffnet“ (DRS 19.81). Das soll durch das „Korrektiv“ des § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB (Rz. 5130) geheilt werden können: L hat nach dieser Auffassung ein Einbeziehungswahlrecht über LOB, kann also auf die Einbeziehung verzichten.
Die Mehrmütterschaft ist bei formaler Auslegung der control-Kriterien nicht nur bei Zweckgesellschaften möglich. Sie kann sich auch ergeben im Verältnis von § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB (Stimmrechtsmehrheit) zu § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB (Organmehrheit). Die formale Auslegung der Stimmrechtsmehrheit kann darüber hinaus auch Auswirkungen haben auf die Beurteilung von Gemeinschaftsunternehmen.
1 Zu weiteren Einzelheiten s. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5034 ff. 2 Vgl. Schurbohm-Ebneth/Zoeger, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, 53 (54). 3 Vgl. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5023, 5200. 4 So auch Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 290 HGB Rz. 34.
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5088
5088
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Beispiel1 GmbH A und GmbH B gründen Forschungsgesellschaft F. A, der eine Vollkonsolidierung der F herbeiführen möchte, ist mit 51 %, B nur mit 49 % an F beteiligt. Strategische Geschäftsentscheidungen sowie Entscheidungen über Investitions- und Finanzierungstätigkeiten bei F bedürfen der Einstimmigkeit von A und B. Damit liegt gemeinsame Führung vor, F ist ein Gemeinschaftsunternehmen (DRS 9.3) mit der Folge des Wahlrechts zur Quotenkonsolidierung oder der Anwendung der Equity-Methode sowohl bei A als auch bei B. Bei formaler Auslegung des Stimmrechtskriteriums wäre F aber auch ein Tochterunternehmen der A mit der Folge der Vollkonsolidierung.
Das Beispiel zeigt das Konfliktpotenzial bei formaler Auslegung der control-Kriterien.
III. Befreiung von der Aufstellungspflicht 5089
§ 290 Abs. 5 HGB enthält einen Befreiungstatbestand von der Aufstellung eines Konzernabschlusses und -lageberichts, wenn das Mutterunternehmen ausschließlich Tochterunternehmen hat, die nach § 296 HGB – den Einbeziehungswahlrechten (s. hierzu Rz. 5128 ff.) – nicht einbezogen zu werden brauchen. GmbH-Mutterunternehmen, die einen HGB-Konzernabschluss erstellen bzw. erstellt hätten, würden auch ohne § 290 Abs. 5 HGB auf die Aufstellung eines Konzernabschlusses verzichten können, da sie ja bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises wegen § 296 HGB kein Tochterunternehmen konsolidieren müssten. Die Norm hat daher nur Bedeutung für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen, für die ansonsten Aufstellungspflicht bestehen würde, sobald ein MutterTochter-Verhältnis vorliegt, und zwar auch dann, wenn sämtliche Tochterunternehmen nach § 296 HGB in einen handelsrechtlichen Konzernabschluss nicht hätten einbezogen werden müssen. Die IFRS enthalten nämlich keine dem § 296 HGB vergleichbare Norm. Wegen § 290 Abs. 5 HGB gilt aber: Ein IFRS-Konzernabschluss muss nicht aufgestellt werden, wenn das Mutterunternehmen nur Töchter hat, die unter § 296 HGB fallen2.
IV. Mutterunternehmen nimmt EU-Kapitalmarkt in Anspruch 5090
In dem (eher seltenen) Fall, dass von einer GmbH-Mutter Schuldtitel in einem beliebigen Mitgliedstaat der EU oder in einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind (§ 315a Abs. 1 HGB) oder die GmbH die Zulassung im Inland beantragt hat (§ 315a Abs. 2 HGB)3, muss sie auf ihren Konzernabschluss EU-rechtlich genehmigte IFRS4 zuzüglich der in § 315a Abs. 1 HGB genannten nationalen Vorschriften anwenden. Außerdem ist ein Konzernlagebericht nach § 315 HGB aufzustellen (Rz. 5752 ff.), und der Konzernabschluss und -lagebericht sind nach den nationalen Vorschriften zu prüfen (Rz. 5780 ff.) und offenzulegen (Rz. 5790 f.).
1 In Anlehnung an Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 290 HGB Rz. 29, dort aber mit dem mE unzutreffenden Ergebnis, B wäre eine Quotenkonsolidierung versagt. 2 Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, § 290 HGB Rz. 14. 3 Zur Emission von Anleihen s. die Beiträge in Teil 4 in Habersack/Mülbert/Schlitt (Hrsg.), Unternehmensfinanzierung am Kapitalmarkt, 3. Aufl. 2013, S. 587–748. 4 Zur Übernahme der IFRS in das EU-Recht s. Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 55 ff.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
5102
Ist die kapitalmarktorientierte Mutter-GmbH ihrerseits Tochterunternehmen, besteht für sie keine Möglichkeit, in einen befreienden Konzernabschluss einbezogen zu werden, also auf die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses zu verzichten (§§ 291 Abs. 3 Nr. 1, 292 Abs. 2 Satz 2 HGB; s. hierzu nachfolgend ab Rz. 5100).
5091
Auch die größenabhängige Aufstellungsbefreiung kann eine kapitalmarktorientierte Mutter-GmbH nicht in Anspruch nehmen. Darüber hinaus entfällt die größenabhängige Befreiung auch dann, wenn nur ein Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert ist (§ 293 Abs. 5 HGB, s. Rz. 5167). Einstweilen frei.
5092–5099
V. Teilkonzern und Befreiung von der Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses 1. Begriff des Teilkonzerns Ein Unterordnungskonzern besteht mindestens aus zwei Konzernstufen: Ein Mutterunternehmen und beliebig viele Tochterunternehmen. Ist der GmbH-Konzern so strukturiert, stellt sich die Frage des Teilkonzerns nicht, und es kann im nächsten Schritt mit der Abgrenzung des Konsolidierungskreises begonnen werden (s. Rz. 5120 ff.).
5100
Andererseits ist die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach § 290 HGB unabhängig von der Anzahl der Konzernstufen. Die Verpflichtung richtet sich in mehrstufigen Konzernen nicht nur an das Mutterunternehmen auf der obersten Konzernstufe, sondern an jedes Mutterunternehmen (Mutter-GmbH).
5101
Beispiel Ein Unterordnungskonzern bestehe aus drei Konzernstufen (Mutter-Tochter-Enkel). Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses aus § 290 HGB richtet sich dann nicht nur an das oberste Mutterunternehmen, sondern auch an die Mutterunternehmen der mittleren Stufe, die ihrerseits Tochterunternehmen sind. Jedes Mutterunternehmen der mittleren Stufe bildet zusammen mit seinen Tochterunternehmen einen Teilkonzern. Damit ist grundsätzlich in mehrstufigen Konzernen nach dem sog. Tannenbaumprinzip auf jeder Stufe mindestens ein (Teil-)Konzernabschluss aufzustellen.
Fraglich ist jedoch, ob es überhaupt Informationsinteressenten der wirtschaftlichen Lage von Teilkonzernen gibt, insbesondere, wenn die jeweiligen Teilkonzernmutterunternehmen im 100%igen Anteilsbesitz stehen. Dann ist eine Regelung sinnvoll, die es ermöglicht, auf die Aufstellung von Teilkonzernabschlüssen auf den verschiedenen Stufen eines Konzerns zu verzichten. Die §§ 291 und 292 HGB sehen diesen Verzicht vor: Das Aufstellen eines Teil-Konzernabschlusses kann dann unterbleiben, wenn auf der nächsthöheren Stufe oder auf der obersten Stufe ein sog. befreiender Konzernabschluss aufgestellt wird. Befreiende Konzernabschlüsse können • von Unternehmen mit Sitz in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den europäischen Wirtschaftsraum („EWR“) nach den Bedingungen des § 291 HGB (Rz. 5105 ff.) oder • von Unternehmen mit Sitz in Nicht-EU/EWR-Staaten („Drittstaaten“) nach den Bedingungen des § 292 HGB (Rz. 5115) aufgestellt werden.
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5103
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
2. Rückausnahmen: Zwingender Ausschluss von der Befreiung a) Kapitalmarktorientierung 5103
Die Befreiung einer Mutter-GmbH von der Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses ist jedoch immer dann ausgeschlossen, wenn diese am Abschlussstichtag einen organisierten Markt iS des § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere iS des § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG in Anspruch nimmt §§ 291 Abs. 3 Nr. 1, 2 Abs. 2 Satz 2 HGB). Damit ist jede kapitalmarktorientierte Mutter-GmbH (vorbehaltlich § 290 Abs. 5 HGB, s. Rz. 5089) ungeachtet ihrer Konzernstufe konzernrechnungslegungspflichtig. Wichtig ist hierbei, dass die Schuldtitel tatsächlich am organisierten Markt zugelassen und ausgegeben sind. Eine am Abschlussstichtag nur beantragte Zulassung ermöglicht weiterhin noch die Inanspruchnahme der Befreiung. b) Minderheitenschutz
5104
Minderheitsgesellschafter können die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses und eines Teilkonzernlageberichts beantragen. Bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung muss die Anteilsquote der Minderheitsgesellschafter mindestens 20 % betragen, um den Antrag zu stellen (§§ 291 Abs. 3 Nr. 2, § 2 Abs. 2 Satz 2 HGB). Der Antrag muss spätestens sechs Monate vor Ablauf des Konzerngeschäftsjahrs gegenüber den gesetzlichen Vertretern der GmbH gestellt werden. Da die Anteilsquote sich ändern kann, ist der Antrag jedes Jahr erneut zu stellen1.
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Beratungshinweis: Die Sechs-Monats-Frist gibt der GmbH genug Zeit, die nötigen Vorkehrungen zur Aufstellung des Teilkonzernabschlusses zu treffen. Ohnehin wird die GmbH typischerweise die Vorkonsolidierungsarbeiten für ihren Konzernkreis erledigen und diese Daten an ihr Mutterunternehmen melden, unabhängig davon, ob ein Teilkonzernabschluss aufgestellt wird oder nicht.
3. Befreiung bei Sitz der Obergesellschaft in einem Mitgliedsstaat der EU/EWR (§ 291 HGB) a) Befreiungsvoraussetzungen im Überblick 5105
§ 291 HGB gilt für alle Mutterunternehmen mit Sitz in einem Mitgliedsstaat der EU oder in einem anderen Vertragsstaat des EWR-Abkommens. Vertragsstaaten des EWR-Abkommens sind die Länder Island, Liechtenstein und Norwegen. Zur Europäischen Union gehören derzeit 28 Staaten. Zum Gebiet des europäischen Wirtschaftsraums gehören damit 31 Staaten.
5106
Eine nicht kapitalmarktorientierte Mutter-GmbH mit Sitz in Deutschland (zum Sitz s. Rz. 5061), die zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem EU/EWR-Staat ist, braucht einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht nicht aufzustellen, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: (1) Offenlegung eines „befreienden“ Konzernabschlusses und Konzernlageberichts seines Mutterunternehmens (also der höheren Stufe) einschließlich Bestätigungsvermerk/Versagungsvermerk (beachte hierzu aber Rz. 5109) in deutscher Sprache. Die Übersetzung muss nicht beglaubigt sein2. Bei der Offenlegung sind die nationalen Vorschriften zu beachten (§§ 325 Abs. 3–5, 328 HGB, s. Rz. 5790); eine Vorlagepflicht gegenüber den Gesellschaftern der GmbH (§ 42a GmbHG) 1 So Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 291 HGB Rz. 35. 2 Vgl. BT-Drucks. 10/3440 v. 3.6.1985, S. 43.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
5107
besteht allerdings nicht. Der befreiende Konzernabschluss kann auf eine ausländische Währung lauten1. (2) Minderheitsgesellschafter beantragen nicht die Aufstellung des (Teil-)Konzernabschlusses (Rz. 5104). (3) Der befreiende Konzernabschluss und Konzernlagebericht genügen den nachfolgenden Anforderungen (§ 291 Abs. 2 HGB): (a) Das zu befreiende Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen sind in den befreienden Konzernabschluss unbeschadet des § 296 HGB einbezogen worden. (b) Der befreiende Konzernabschluss ist nach dem auf das Mutterunternehmen (der höheren Stufe) anwendbaren Recht im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU (Bilanzrichtlinie) oder im Einklang mit den in § 315a Abs. 1 HGB bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards (= EUrechtlich übernommene IFRS) aufgestellt und im Einklang mit der Richtlinie 2006/43/EG (Abschlussprüferrichlinie) geprüft worden. (c) Der befreiende Konzernlagebericht ist nach dem auf das Mutterunternehmen (der höheren Stufe) anwendbare Recht im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU (Bilanzrichtlinie) aufgestellt und im Einklang mit der Richtlinie 2006/43/EG (Abschlussprüferrichtlinie) geprüft worden. (d) Der Anhang des Jahresabschlusses der zu befreienden GmbH muss folgende Angaben enthalten: • Name und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellt, • Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, und eine • Erläuterung der im befreienden Konzernabschluss vom deutschen Recht abweichend angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden. Wird mindestens eine der vorstehenden Bedingungen der Befreiung nicht erfüllt, so hat die Mutter-GmbH vorbehaltlich der Inanspruchnahme der Größenbefreiung (s. Rz. 5160 ff.) einen (Teil-)Konzernabschluss und (Teil-)Konzernlagebericht aufzustellen. b) Mutterunternehmen Als Mutterunternehmen, das einen befreienden Konzernabschluss aufstellen kann, kommen zunächst einmal jene Unternehmen in Betracht, die im Anwendungsbereich der Bilanzrichtlinie zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind. Das sind: • Kapitalgesellschaften und diesen für Rechnungslegungszwecke gleichgestellte Rechtsformen (GmbH & Co. KG) im Inland sowie • die entsprechenden Rechtsformen in den EWR-Staaten (zB die Limited im Vereinigten Königsreich oder die ungarische Kft.). Indes ist die Rechtsform nicht entscheidend, sondern die Unternehmenseigenschaft2 (Rz. 5062). Daher kann ein befreiender Konzernabschluss und ein befreiender Konzernlagebericht von jedem Unternehmen unabhängig von seiner Rechtsform 1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 102 ff. 2 Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 291 HGB Rz. 6.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
und Größe aufgestellt werden, wenn es in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft zur Konzernrechnungslegung verpflichtet wäre1. Damit können beispielsweise Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften ebenfalls einen befreienden Konzernabschluss und -lagebericht erstellen (zB wenn sie ohnehin einen Konzernabschluss nach § 11 PublG aufstellen), nicht aber Privatpersonen, Bund, Länder und Gemeinden.
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Beratungshinweis: Zwar ist die Rechtsform der Mutter nicht entscheidend, aber Voraussetzung der Befreiungswirkung bleibt immer das Mutter-TochterVerhältnis iS der Bilanzrichtlinie in ihrer jeweiligen nationalen Umsetzung, in Deutschland also iS des § 290 HGB. Die freiwillige Einbeziehung des GmbHKonzerns in einen Abschluss eines Unternehmens, ohne dass dieses Mutter der GmbH wäre, befreit die GmbH nicht2. Das ist etwa bei Gruppen- oder Spartenabschlüssen einer Teilkonzern-AG zu beobachten, in die auch Nicht-Tochterunternehmen der AG einbezogen werden, sofern sie der Sparte (und dem Gesamtkonzern) zugehörig sind.
Befreiendes Mutterunternehmen kann sowohl das unmittelbare Mutterunternehmen als auch jedes mittelbare Mutterunternehmen auf der nächsthöheren Konzernstufe bis hin zur Konzernspitze sein3. Entscheidend ist die auch über mehrere Konzernstufen hinweg nicht durchbrochene Kette des Mutter-Tochter-Verhältnisses. c) Einzubeziehende Unternehmen 5108
Die zu befreiende GmbH und ihre Tochterunternehmen sind in den befreienden Konzernabschluss unbeschadet des § 296 HGB einzubeziehen (§ 291 Abs. 2 Nr. 1 HGB). Die GmbH ist immer einzubeziehen; es ist für die Befreiungswirkung aber unschädlich, wenn ein oder mehrere ihrer Tochterunternehmen wegen § 296 HGB nicht einbezogen werden. Ob die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Einbeziehungswahlrechts nach § 296 HGB vorliegen, ist jeweils im Verhältnis zum übergeordneten Mutterunternehmen und nicht zur befreiten GmbH-Teilkonzernmutter zu untersuchen4. Wird der befreiende Konzernabschluss von einem Unternehmen mit Sitz in einem anderen EWR-Staat aufgestellt, richtet sich die Abgrenzung des Konsolidierungskreises nach dessen nationalen, im Einklang mit der Bilanzrichtlinie stehenden Rechtsvorschriften5. d) Bestätigungsvermerk
5109
Nach dem Wortlaut des § 291 Abs. 1 Satz 1 HGB muss der Bestätigungsvermerk oder der Versagungsvermerk offengelegt werden, damit der Konzernabschluss und -lagebericht des oberen Mutterunternehmens Befreiung für den Teilkonzernabschluss und -lagebericht vermitteln kann. Art. 23 Abs. 4 Buchst. c) der Bilanzrichtlinie verlangt aber ausdrücklich einen Bestätigungsvermerk und nicht einen Versagungsvermerk. Schon bislang ist darauf hingewiesen worden, dass die Befreiung nicht eintritt, wenn bei einem Versagungsvermerk das Einklangerfordernis mit der Richtlinie bzw. den IFRS nicht mehr gewahrt ist6. Ob es überhaupt andere 1 Vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 10/4268 v. 18.11. 1985, S. 113. S. auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 291 HGB Rz. 8. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 85. 3 Vgl. BT-Drucks. 10/3440 v. 3.6.1985, S. 42. 4 Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 13. Aufl. 2012, S. 155 f. 5 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 90. 6 Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 291 HGB Rz. 25.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
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Gründe für einen Versagungsvermerk geben kann, erscheint fraglich; sie müssten auf ausschließlich nationale Vorschriften, die also nicht auf EU-Bilanzrecht bzw. IFRS basieren, zurückzuführen sein. Der Klarheit hätte es gedient, wenn der Gesetzgeber im Zuge der BilRUG-Reform den Hinweis auf den Versagungsvermerk gestrichen hätte. e) Erläuterung der vom deutschen Recht abweichenden Rechnungslegungsmethoden Der Anhang des Jahresabschlusses der zu befreienden GmbH hat eine Erläuterung der im befreienden Konzernabschluss vom deutschen Recht abweichend angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden zu enthalten (§ 291 Abs. 2 Nr. 4c HGB).
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Beratungshinweis: Zum „deutschen Recht“ gehören nicht nur die HGB-Vorschriften, sondern über § 315a HGB auch die europarechtlich via Verordnung übernommenen und daher in Deutschland unmittelbar anwendbaren IFRS. Soweit es sich bei dem befreienden Konzernabschluss um einen solchen nach europarechtlich übernommenen IFRS handelt, liegen keine vom deutschen Recht abweichend angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden vor, so dass das Tatbestandsmerkmal nicht erfüllt ist. Die Erläuterung der Abweichungen ist vielmehr nur in jenen Fällen angezeigt, in denen der Konzernabschluss nach originärem (aber der Bilanzrichtlinie entsprechendem) ausländischen Landesrecht (zB französisches Bilanzrecht) aufgestellt worden ist.
f) Anwendungsbeispiele Beispiel 1: Rein deutscher Stufenkonzern Die vorstehend erörterte Befreiungsregel befreit zunächst einmal rein deutsche Stufenkonzerne von der Verpflichtung zur Aufstellung von Teilkonzernabschlüssen, vgl. nachfolgende Abb. Abb.: Rein deutscher Stufenkonzern
MU (= GmbH)
befreiender Konzernabschluss 100 %
MU = TU (= GmbH)
kein Konzernabschluss 100 %
MU = TU (= GmbH) 100 % TU (= GmbH)
kein Konzernabschluss 80 %
TU (= KG)
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Beispiel 2: Personenhandelsgesellschaft als Konzernobergesellschaft
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Die Befreiungsregelung kann auch in Betracht kommen, wenn in Deutschland eine GmbH als Zwischenholding dient, der Konzern insgesamt jedoch von einer Gesellschaft geführt wird, die nicht zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist (zB OHG mit mindestens einer natürlichen Person als Gesellschafter), vgl. nachfolgende Abb. Abb.: OHG als Konzernobergesellschaft
MU (= OHG)
befreiender Konzernabschluss 100 %
MU = TU (= GmbH) 100 %
kein Konzernabschluss 90 %
TU (= GmbH)
TU (= KG)
Im vorstehenden Beispiel soll keine Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung nach dem PublG bestehen. Ob in einer solchen Situation ein befreiender Konzernabschluss der OHG (mit mindestens einer natürlichen Person als Gesellschafter) aufgestellt wird, dürfte von einer Vielzahl von Faktoren abhängen, vor allem aber von der Bereitschaft zur Offenlegung des Konzernabschlusses, die ja bei einer solchen OHG nicht verlangt wird. Falls die OHG keine natürliche Person als Gesellschafter hat, fällt sie unter den Anwendungsbereich des § 264a HGB. Sie ist dann den Kapitalgesellschaften gleichgestellt und demzufolge verpflichtet, einen Konzernabschluss aufzustellen. Beispiel 3: Deutsche Zwischenholding
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Deutsche Zwischenholdings mit einer Konzernobergesellschaft, die ihren Sitz innerhalb des Gebiets der EWR-Staaten hat, können die Befreiung nach § 291 HGB ebenfalls in Anspruch nehmen, vgl. nachfolgende Abb. Abb.: Deutsche Zwischenholding
MU (= SA 1 in Frankreich)
befreiender Konzernabschluss
100 %
MU = TU (= GmbH in BRD) 100 %
TU (= GmbH in BRD)
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kein Konzernabschluss
B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
5116
Beispiel 4: Europäische Zwischenholding Da entsprechende Befreiungen auch in den anderen EWR-Staaten bestehen, bedeutet diese EWReinheitliche Befreiungsregelung auch für deutsche Konzernobergesellschaften (Sitz der Obergesellschaft in Deutschland), dass Zwischenholding-Gesellschaften mit Sitz innerhalb des Gebiets der EWR-Staaten von der Konzernrechnungslegung in dem jeweiligen EWR-Vertragsstaat befreit sind, sofern die Voraussetzungen für den befreienden Konzernabschluss und Konzernlagebericht erfüllt werden, vgl. nachfolgende Abb.
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Abb.: Europäische Zwischenholding1, 2
MU (= GmbH in BRD)
befreiender Konzernabschluss
100 %
MU = TU (= SA 1 in Frankreich) 100 % TU (= SA in Frankreich)
kein Konzernabschluss
100 % TU (= BV 2 in den Niederlanden)
4. Befreiung bei Sitz der Obergesellschaft außerhalb des Gebiets der EWR-Vertragsstaaten (§ 292 HGB) Die Aufstellung von Teilkonzernabschlüssen kann auch vermieden werden, wenn die nicht kapitalmarktorientierte GmbH-Mutter zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Staat ist, der nicht Vertragsstaat des EWR-Abkommens ist (sog. Drittstaaten). Hierzu sind die Bedingungen des § 292 HGB zu erfüllen. Die frühere Konzernabschlussbefreiungsverordnung (KonBefrV) ist mit dem BilRUG3 aufgehoben und ihre materiellen Inhalte in § 292 HGB überführt worden.
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Folgende Voraussetzungen für einen befreienden Konzernabschluss und -lagebericht müssen kumulativ erfüllt sein:
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(1) Als ausländisches Mutterunternehmen kommt jedes Unternehmen unabhängig von seiner Rechtsform und Größe in Betracht, vorausgesetzt, es wäre als Kapitalgesellschaft in einem Mitgliedstaat des EWR zur Aufstellung eines Konzernabschlusses unter Einbeziehung des zu befreienden Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen verpflichtet. Damit können Privatpersonen und Gebietskörperschaften einen befreienden Konzernabschluss nicht aufstellen (§ 292 Abs. 1 Satz 1 HGB)4. (2) Der Konzernabschluss einschließlich des Bestätigungsvermerks sowie der Konzernlagebericht müssen nach den für den entfallenden Konzernabschluss und Konzernlagebericht maßgeblichen Vorschriften in deutscher Sprache offengelegt 1 Abkürzung für „Société anonyme“, vergleichbar mit deutscher AG. 2 Abkürzung für „Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“, vergleichbar mit deutscher GmbH. 3 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 4 Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 292 HGB Rz. 7.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
werden (§ 292 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Die maßgeblichen Vorschriften zur Offenlegung sind die §§ 325 Abs. 3–5, 328 HGB (Rz. 5790). Ein mit einem Versagungsvermerk versehener Konzernabschluss kann keine Befreiung vermitteln. Hier ist die Bilanzrichtlinie – anders als in § 291 HGB (s. Rz. 5109) – zutreffend umgesetzt worden1. Unschädlich ist dagegen ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk2. (3) Die zu befreiende GmbH und ihre Tochterunternehmen sind in den befreienden Konzernabschluss einbezogen worden. Formal fehlt diese Voraussetzung in § 292 HGB, die früher in § 2 Abs. 1 Nr. 1 KonBefrV enthalten war. Allerdings verlangt Art. 8 Buchst. a) der Bilanzrichtlinie weiterhin die Einbeziehung der zu befreienden GmbH mit ggf. ihren Tochterunternehmen. Es handelt sich also um ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers im Zuge des BilRUG. Zur analogen Beurteilung der Einbeziehungswahlrechte s. Rz. 5108. (4) Der Konzernabschluss und -lagebericht müssen nach dem Recht eines EWR-Vertragsstaates aufgestellt sein, das der Bilanzrichtlinie entspricht oder aber nach Rechtsvorschriften, die diesem Recht gleichwertig sind (§ 292 Abs. 1 Nr. 1a, Nr. 1c, Nr. 2 HGB). Der Konzernabschluss kann auch nach europarechtlich übernommenen IFRS oder diesen gleichwertigen internationalen Vorschriften aufgestellt worden sein (§ 292 Abs. 1 Nr. 1b, 1d HGB). (5) Abschlussprüfer/Prüfungsgesellschaften für den befreienden Konzernabschluss sind • in Übereinstimmung mit den Vorschriften der Abschlussprüferrichtlinie zugelassen oder • haben zumindest eine den Voraussetzungen der Richtlinie gleichwertige Befähigung (§ 292 Abs. 1 Nr. 3 iVm. Abs. 3 Satz 1 HGB). Sollte das Mutterunternehmen aus dem Drittstaat in Deutschland mit Wertpapieren iS des § 2 Abs. 1 WpHG zum Handel am regulierten Markt zugelassen sein, ist im vorgenannt zweiten Fall die Gleichwertigkeit der Befähigung nur über die Eintragung bei der WPK gem. § 134 Abs.1 WPO oder über die Anerkennung gem. § 134 Abs. 4 WPO zu erreichen (§ 292 Abs. 3 Satz 2 HGB), die entsprechend nachzuweisen ist (§ 292 Abs. 2 Satz 4 HGB). Die Anforderung gilt nicht bei Emittenten mit ausschließlich Schuldtiteln iS des § 2 Abs. 1 Nr. 3 WpHG mit einer Mindeststückelung von 50 000 E (§ 292 Abs. 3 Satz 3 HGB). Darüber hinaus ist bereits mit dem BilMoG 2009 die zuvor bestehende Prüfungspflicht für den Lagebericht als Befreiungsvoraussetzung aufgehoben worden, die zuvor in der Praxis gelegentlich die Inanspruchnahme der Befreiung verhindert hat. Die Änderung hat daher Bedeutung für jene GmbH-Mutterunternehmen, deren Mutterunternehmen wiederum ihren Sitz in Ländern haben, in denen der „Managementbericht“ nicht prüfungspflichtig ist3. Das ist beispielsweise bei der „Management’s Discussion and Analysis“ in den USA der Fall, ein dem Lagebericht vergleichbares Berichtsinstrument4. (6) Der Anhang des Jahresabschlusses der zu befreienden GmbH muss die Angaben nach Rz. 5106 (3) (d) enthalten. Außerdem ist anzugeben, nach welchem Recht bzw. Rechtsvorschriften der befreiende Konzernabschluss und der befreiende Konzernlagebericht aufgestellt worden sind (§ 292 Abs. 2 Satz 1 HGB). 1 2 3 4
Vgl. Begr. RegE BilRUG, BR-Drucks. 23/15 v. 23.1.2015, S. 85. Vgl. Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, 2015, § 292 HGB Rz. 4. Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, § 292 HGB Rz. 3. Vgl. Sievers in Vahlens Großes Auditing Lexikon, 2007, S. 926 f.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
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(7) Die Minderheitsgesellschafter beantragen nicht die Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts (§ 292 Abs. 2 Satz 2 HGB) (vgl. dazu Rz. 5104). Einstweilen frei.
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VI. Konsolidierungskreis 1. Übersicht Zum Konsolidierungskreis zählen alle Unternehmen, die im Wege der
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(1) Vollkonsolidierung (Vollkonsolidierungskreis, betrifft Tochterunternehmen), (2) Quotenkonsolidierung (Quotenkonsolidierungskreis, betrifft Gemeinschaftsunternehmen) und (3) Equity-Methode (betrifft assoziierte Unternehmen und solche Gemeinschaftsunternehmen, die nicht quotal konsolidiert werden) in den Konzernabschluss einbezogen werden. Anteile an Unternehmen, die nicht zu diesen Gruppen gehören, werden, wie im Jahresabschluss auch, zu Anschaffungskosten bilanziert. Die Abstufung der drei Konsolidierungsarten erfolgt nach den unterschiedlichen Einflussmöglichkeiten der Mutter-GmbH auf die anderen Unternehmen; das Konzernbilanzrecht ist von einer abnehmenden Dreistufigkeit geprägt:
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(1) Die Möglichkeit des beherrschenden Einflusses führt über § 290 Abs. 1 und 2 HGB zum Mutter-Tochter-Verhältnis und damit zur Vollkonsolidierung, (2) die nur (aber tatsächlich ausgeübte) gemeinsame Führung mit fremden Dritten führt zur Qualifikation eines Gemeinschaftsunternehmens mit der Option auf Quotenkonsolidierung, und schließlich (3) der nur noch (aber tatsächlich ausgeübte) maßgebliche Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik eines Beteiligungsunternehmens löst die Bilanzierung und Bewertung der Beteiligung nach der Equity-Methode aus. Es handelt sich dann um „assoziierte Unternehmen“. Die Abstufung ist aber auch deshalb von Bedeutung, weil nur bei Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses und tatsächlicher Aufstellung eines Konzernabschlusses sich die Frage der Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen nach der Quotenkonsolidierung bzw. der Equity-Methode überhaupt stellt. Auf der anderen Seite ist zur Prüfung, ob der mittelständische GmbH-Konzern eine größenabhängige Befreiung von der Aufstellungspflicht in Anspruch nehmen kann (hierzu Rz. 5160 ff.), die vorherige Abgrenzung des gesamten Konsolidierungskreises erforderlich. Einstweilen frei.
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2. Vollkonsolidierungskreis a) Weltabschlussprinzip § 290 HGB bestimmt, welche Mutter-GmbH zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist und welches Unternehmen im Verhältnis zur Mutter-GmbH als Tochterunternehmen zu qualifizieren ist. Der Kreis der in den Konzernabschluss einTheile
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
zubeziehenden Tochterunternehmen ergibt sich aus den §§ 294, 296 HGB. Er wird – sachlich präzise – als Vollkonsolidierungskreis bezeichnet, da die Tochterunternehmen im Wege des Verfahrens der Vollkonsolidierung einbezogen werden. Besteht kein Zweifel über den sachlichen Inhalt, spricht man auch häufig kurz vom Konsolidierungskreis. Der Vollkonsolidierungskreis gemäß den vorbezeichneten Vorschriften umfasst alle Tochterunternehmen, und zwar unabhängig von • Rechtsform, • Größe, • Sitz des Tochterunternehmens, sofern nicht ein Einbeziehungswahlrecht in Anspruch genommen wird (§ 296 HGB). 5126
Die Einbeziehungspflicht erstreckt sich nicht nur auf die unmittelbaren, sondern auch auf die mittelbaren Tochterunternehmen der Mutter-GmbH wegen der Zurechnung von Rechten (s. Rz. 5072). Die GmbH-Konzern-Obergesellschaft ist damit nach HGB verpflichtet, einen Weltabschluss aufzustellen.
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In der nachfolgenden Abb. wird der Konsolidierungskreis unter Berücksichtigung des Konsolidierungsgebots und der Konsolidierungswahlrechte verdeutlicht. Abb.: Konsolidierungskreis Wertabschluss Konsolidierungsgebot (§ 294 HGB) Mutter-GmbH und alle Tochterunternehmen, unabhängig von ! Sitz (Inland, Ausland) ! Rechtsform ! Größe Konsolidierungswahlrechte (§ 296 HGB) Ein Tochterunternehmen braucht nicht einbezogen zu werden, wenn
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§ 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB
§ 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB
§ 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB
§ 296 Abs. 2 HGB
erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen.
die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind.
die Anteile des Tochterunternehmens ausschließlich zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten werden.
es von untergeordneter Bedeutung ist. Beachte aber Rz. II 5135.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
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b) Verzicht auf die Einbeziehung Angesichts der interpretationsbedürftigen Kriterien der Einbeziehungswahlrechte in § 296 HGB ist nicht auszuschließen, dass sich die Konzernleitung in ihrem Interesse, solche Wahlrechte in Anspruch zu nehmen, durchaus auch von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des jeweiligen Tochterunternehmens, vor allem im Verhältnis zu den übrigen Konzernunternehmen, leiten lässt. Damit besteht latent die Gefahr, dass die Informationsfunktion des Konzernabschlusses (s. Rz. 5010) weniger gut erfüllt wird. Im Hinblick auf die Generalnorm des § 297 Abs. 2 HGB, nach der der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln hat, ist daher bei der Überprüfung, ob die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der in § 296 HGB enthaltenen Einbeziehungswahlrechte erfüllt sind, eine restriktive Auslegung der gesetzlichen Vorschriften sachgerecht1.
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Für die Ausübung der Einbeziehungswahlrechte (jedoch sachlogisch nicht für das Wahlrecht der unverhältnismäßig hohen Kosten, Rz. 5133) gilt der Grundsatz der Konsolidierungsstetigkeit nach § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB (vgl. hierzu Rz. 5236). Die Einbeziehungswahlrechte sind wie im Vorjahr auszuüben, es sei denn, ein Wechsel ist sachlich aufgrund veränderter wirtschaftlicher Gegebenheiten gerechtfertigt und dann auch geboten. Damit ist eine jährliche Prüfung der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Einbeziehungswahlrechte erforderlich (DRS 19.79)2. Willkürliche Änderungen des Konsolidierungskreises im Hinblick auf die Einbeziehungswahlrechte sind unzulässig.
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Wird von einem der Einbeziehungswahlrechte Gebrauch gemacht, so ist dies im Konzernanhang zu begründen (§ 296 Abs. 3 HGB). aa) Erhebliche und andauernde Beschränkungen der Rechte Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluss nicht einbezogen zu werden, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen (§ 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Tatbestandsmerkmal ist damit eine „erhebliche und andauernde (Verfügungs-)Beschränkung“: • Erheblich kann die Beschränkung nur sein, wenn dadurch die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses beeinträchtigt wird. • Von einer andauernden Beschränkung wird man nur sprechen können, wenn sie im Zeitpunkt der Aufstellung des Konzernabschlusses besteht und nicht erkennbar ist, wann sie wieder entfällt. • Die Verfügungsbeschränkungen können sich auf das Vermögen oder die Geschäftsführung erstrecken. Verfügungsbeschränkungen bei einzelnen Vermögensgegenständen (zB Sicherungsübereignung) oder Auflagen (Umweltschutz) zählen nicht als Beschränkung iS des § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Das Wahlrecht kann gegenüber Zweckgesellschaften nicht in Anspruch genommen werden, weil es bei deren Beurteilung erst gar nicht auf entsprechende Rechte an1 Vgl. auch Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 296 HGB Rz. 2; Ebeling/Ernst in Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, C 210, Rz. 24. 2 Vgl. Sahner/Sauermann in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. 1998, § 296 HGB Rz. 4.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
kommt: Bei Zweckgesellschaften ist allein die wirtschaftliche Betrachtung über die Mehrheit der Risiken und Chancen maßgeblich1. 5131
Mögliche Anwendungsfälle für das Einbeziehungswahlrecht sind (s. auch DRS 19.85)2: • Verbot der Bestellung der Geschäftsführung des Tochterunternehmens durch das Mutterunternehmen (zB Tätigkeitsverbot im Ausland), • Eröffnung des Insolvenzverfahrens, • drohende Verstaatlichung (Enteignung), • Veräußerung des Tochterunternehmens kurz nach dem Bilanzstichtag, so dass die für die Konsolidierung erforderlichen Unterlagen ggf. nicht mehr beschaftt werden können. Ein Verbot des Transfers von Dividenden ist nicht unbedingt ein ausreichender Grund für die Inanspruchnahme des Wahlrechts. In einer solchen Situation wird man dahingehend differenzieren müssen, ob die erwirtschafteten Gewinne nicht ohnehin für Reinvestitionszwecke benötigt werden. Darüber hinaus muss im Einzelfall untersucht werden, wie nachhaltig mit einer derartigen Beschränkung der Verfügungsrechte zu rechnen ist3.
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Beratungshinweis: In manchen Satzungen/Gesellschafterverträgen, insbesondere bei der GmbH, wird für wichtige Entscheidungen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eine qualifizierte Mehrheit der Stimmen von 75 % vorgesehen. Ob bei einem Stimmrechtsanteil einer vermeintlichen GmbH-Mutter in diesem Fall überhaupt eine Mutter-Tochter-Beziehung nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB vorliegt, hängt von der formalen (dann: ja) oder materiellen (dann: nein) Interpretation über die Stimmrechte ab (dazu Rz. 5074). Bei formaler Interpretation kann die GmbH-Mutter das Konsolidierungswahlrecht in Anspruch nehmen, also auf die Vollkonsolidierung verzichten. DRS 19.81 empfiehlt in diesem Fall den Verzicht.
Sollte eine erhebliche und andauernde Beschränkung der Rechte bejaht und auf eine Einbeziehung verzichtet werden, verbliebe zu prüfen, ob noch ein maßgeblicher Einfluss auf das Tochterunternehmen ausgeübt wird. In diesem Fall käme eine Einbeziehung nach der Equity-Methode gem. § 311 HGB in Betracht4; zur Prüfung des maßgeblichen Einflusses s. Rz. 5148. bb) Hohe Kosten oder Verzögerungen bei der Aufstellung des Konzernabschlusses
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Nach § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB besteht ein Einbeziehungswahlrecht, falls die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne „unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen“ zu erhalten sind. Wegen der erheblichen Abgrenzungs- und Anwendungsschwierigkeiten dieses Konsolidierungswahlrechts ist es als eine strenge Ausnahmevorschrift zu interpretieren5. Zu solchen 1 Zu den Konsequenzen bei Versorgungseinrichtungen (zB Unterstützungskassen) s. Förschle/ Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 296 HGB Rz. 12 f. 2 Vgl. Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 296 HGB Rz. 11. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 194. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 296 HGB Rz. 34. 5 HM, vgl. nur mwN Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 296 HGB Rz. 16.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
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Ausnahmefällen gehören etwa Naturkatastrophen, die zur Vernichtung von Unterlagen führen, technische Störfälle, Streiks usw. (s. auch DRS 19.91)1. Weil es sich insoweit um einmalige Ereignisse handelt, ist von vornherein das Stetigkeitsgebot durchbrochen. Vor dem BilMoG konnte die Inanspruchnahme des Wahlrechts in Betracht kommen, wenn im Laufe des Geschäftsjahres zB eine Auslands-Tochtergesellschaft erworben wurde und bis zum Bilanzstichtag die zur Einbeziehung notwendige (organisatorische) Anpassung des Rechnungswesens auch bei normalem Geschäftsablauf nicht darzustellen war2. Weil • ein vorläufiger Verzicht auf die Vereinheitlichung der Bewertung zulässig ist (§ 308 Abs. 2 Satz 4 HGB) und • bei der Erstkonsolidierung der Wertaufhellungszeitraum 12 Monate beträgt und im Zweifel mit vorläufigen Werten konsolidiert werden muss (§ 301 Abs. 2 Satz 2 HGB; s. Rz. 5340), ist die Inanspruchnahme des Einbeziehungswahlrechts mit dieser Begründung nicht mehr möglich3. DRS 19.92 formuliert weniger streng, ein Verzicht auf die Einbeziehung dürfte unter diesem Aspekt „nur in Ausnahmefällen zu rechtfertigen sein“, wobei offen bleibt, was dann ein solcher Ausnahmefall sein soll. cc) Absicht der Weiterveräußerung Werden Anteile des Tochterunternehmens ausschließlich zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten, so besteht ein Einbeziehungswahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Bei einer Veräußerungsabsicht sind zwei Fälle zu unterscheiden: 1) Die Veräußerungsabsicht lag bereits bei Erwerb der Anteile vor. 2) Ein bereits konsolidiertes Tochterunternehmen soll veräußert werden. Nur im Fall 1) kann das Konsolidierungswahlrecht beansprucht werden (DRS 19.97). Anwendungsfall ist häufig der Erwerb von Anteilen an einem Mutterunternehmen mit mehreren Tochterunternehmen, wobei nicht alle dieser Tochtergesellschaften in das geschäftspolitische Portfolio der erwerbenden GmbH passen und daher sofort weiter veräußert werden sollen.
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Beratungshinweis: Eine gesetzliche zeitliche Befristung oder das Erfordernis der Beibringung von Indizien (zB Vorverträge) besteht nicht; es genügt (zunächst) die ernsthafte Absicht (zB ein entsprechender Gesellschafterbeschluss) der Weiterveräußerung. Maßnahmen zur Integration des erworbenen Unternehmens in den Konzern widerlegen hingegen die Weiterveräußerungsabsicht genauso wie die Forderung überhöhter Verkaufspreise4.
Da bei Vorliegen einer Weiterveräußerungsabsicht von vornherein keine Beteiligung gem. § 271 Abs. 1 HGB besteht, kann auch die Equity-Methode nicht angewendet werden. Mit Weiterveräußerungsabsicht gehaltene Anteile an Tochterunternehmen sind in der Konzernbilanz im Umlaufvermögen auszuweisen. 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 296 HGB Rz. 18. 2 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 114 f. 3 So Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, § 301 HGB Rz. 13. 4 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 116; s. auch DRS 19.98.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Im Fall 2) wird dagegen konsolidiert bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Unternehmens aus dem Konsolidierungskreis1. dd) Untergeordnete Bedeutung des Tochterunternehmens 5135
Entsprechend dem international anerkannten Rechnungslegungsgrundsatz der Wesentlichkeit („materiality“) braucht ein Tochterunternehmen in den Konzernabschluss dann nicht einbezogen zu werden, wenn es für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, von „untergeordneter Bedeutung“ ist (§ 296 Abs. 2 Satz 1 HGB). Mehrere Tochterunternehmen, die einzeln betrachtet von untergeordneter Bedeutung sind, müssen jedoch dann in den Konzernabschluss einbezogen werden, wenn sie zusammen nicht von untergeordneter Bedeutung sind (§ 296 Abs. 2 Satz 2 HGB).
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Das Konsolidierungswahlrecht wirft Anwendungsprobleme auf: Nach der in Deutschland vorherrschenden Auffassung kann zur Beurteilung der Frage, ob eine untergeordnete bzw. geringe Bedeutung vorliegt, nicht auf starre Verhältniszahlen (zB Relation des Vermögens des Tochterunternehmens zum konsolidierten Gesamtvermögen oder Umsatz des Tochterunternehmens zum konsolidierten Gesamtumsatz) zurückgegriffen werden2. Es ist vielmehr „auf das Gesamtbild aller Umstände abzustellen“3. Neben den angesprochenen Verhältniszahlen ist auf die Auswirkung der Nicht-Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss zu achten, also etwa auf den • Umfang der nicht zu eliminierenden Zwischengewinne, • Zuschussbedarf der Tochtergesellschaft (zB bei ausschließlicher Forschungstätigkeit)4.
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Beratungshinweis: In der Praxis werden häufig jene Tochtergesellschaften nicht einbezogen, die kumuliert 1 % des idR unkonsolidierten Konzernumsatzes nicht überschreiten. Bei der Addition der Umsätze beginnt man dabei mit der kleinsten Konzerngesellschaft. Die Anwendung dieser Faustregel entbehrt jedoch nicht von der Prüfung, ob unter diesen umsatzschwachen Unternehmen auch solche sind, die über wesentliches Vermögen verfügen oder die hohen Zuschussbedarf haben uÄ. Im Übrigen zeigt die Faustregel: Je weniger Tochterunternehmen ein Konzern hat, desto wesentlicher dürfte jedes Einzelne sein.
c) Änderungen des Vollkonsolidierungskreises 5137
Eine Änderung des Vollkonsolidierungskreises kann sich durch Zu- und Abgang von Tochterunternehmen (Kauf/Verkauf) oder durch andere Ausübung der Einbeziehungswahlrechte ergeben. Bei wesentlichen Änderungen sind im Konzernabschluss Angaben aufzunehmen, die es ermöglichen, die aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse sinnvoll zu vergleichen („Grundsatz der Publizität der Stetigkeitsunter1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 296 HGB Rz. 23. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 296 HGB Rz. 31. 3 Stellungnahme des Sonderausschusses Bilanzrichtlinien-Gesetz des IDW, SABl 1/1988, WPg 1988, 343. So auch DRS 19 102. 4 Vgl. hierzu im Einzelnen Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 296 HGB Rz. 31.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
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brechung“, § 294 Abs. 2 HGB). Mit dem BilMoG ist die frühere Möglichkeit, statt der zusätzlichen Angaben die Vergleichbarkeit durch Anpassung der Beträge des vorhergehenden Konzernabschlusses herzustellen (§ 294 Abs. 2 Satz 2 HGB aF), aufgehoben worden. Einstweilen frei.
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3. Quotenkonsolidierungskreis a) Begriff des Gemeinschaftsunternehmens In einem Konzernabschluss können die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge eines Gemeinschaftsunternehmens quotal entsprechend der Beteiligungsquote einbezogen werden (Quotenkonsolidierung, s. hierzu im Einzelnen Rz. 5501 ff.). Wird von diesem Wahlrecht nicht Gebrauch gemacht, kommt die Anwendung der Equity-Methode in Betracht (DRS 9.4). Das Wahlrecht kann für jedes Gemeinschaftsunternehmen einzeln unter dem Gebot der Stetigkeit ausgeübt werden1.
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Ein Gemeinschaftsunternehmen liegt dann vor, wenn ein in den Konzernabschluss einbezogenes Mutter- oder Tochterunternehmen (ggf. auch zusammen) ein anderes Unternehmen (= Gemeinschaftsunternehmen) gemeinsam mit einem oder mehreren fremden Partnern führt (§ 310 Abs. 1 HGB). Zwar sollen nach dem Gesetzeswortlaut der oder die fremden Partner Unternehmen sein, ausreichend ist aber, dass sie wie ein Unternehmen handeln2. Somit können auch Gebietskörperschaften (zB fremde Staaten, etwa China) Partner sein.
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Die gemeinsame Führung ist von der Möglichkeit beherrschenden Einflusses gem. § 290 Abs. 1 HGB streng zu trennen. Gemeinsame Führung liegt vor, „wenn alle beteiligten Unternehmen zusammenwirken müssen, um eine in ihrem Interesse liegende Geschäftsführung zu gewährleisten“3.
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Gemeinsame Führung schließt regelmäßig den beherrschenden Einfluss durch einen Beteiligungspartner aus und impliziert auch eine schwächere Einflussnahme (beachte aber zum Problem der formalen Interpretation einer Stimmrechtsmehrheit Rz. 5088). Beherrschender Einfluss führt zum Mutter-Tochter-Verhältnis. Für das Tochterunternehmen ist die Vollkonsolidierung, nicht aber die Quotenkonsolidierung erlaubt. Gemeinschaftsunternehmen können nicht als Tochterunternehmen und nicht als verbundene Unternehmen iS des § 271 Abs. 2 HGB qualifiziert werden4. Gemeinsame Führung ist dann gegeben, wenn die Partnerunternehmen die strategischen Geschäftsentscheidungen sowie Entscheidungen über Investitions- und Finanzierungstätigkeiten einstimmig treffen. Die Gemeinsame Führung muss tatsächlich ausgeübt werden (DRS 9.3); die bloße Möglichkeit dazu ist – anders als beim beherrschenden Einfluss gegenüber Tochterunternehmen – nicht ausreichend.
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b) Verzicht auf die Einbeziehung § 310 HGB enthält keinen Hinweis, ob die Einbeziehungswahlrechte des § 296 HGB auch analog auf Gemeinschaftsunternehmen angewendet werden können. In 1 2 3 4
Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 493; s. auch DRS 9.7. Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 495. Vgl. Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986, S. 365. Vgl. Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986, S. 365.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Art. 26 Abs. 2 der Bilanzrichtlinie (früher Art. 32 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie) heißt es aber, dass auch Art. 23 Abs. 9 und 10 (früher Art. 13 der 7. EG-Richtlinie) über die Konsolidierungswahlrechte „sinngemäß auf die … Quotenkonsolidierung Anwendung“ findet. Es entspricht hM, dass die vorliegende Gesetzeslücke in Deutschland durch Rückgriff auf die Bilanzrichtlinie geschlossen wird und damit § 296 HGB auch auf Gemeinschaftsunternehmen anwendbar ist1. Im Übrigen ist auch bei Inanspruchnahme des § 296 HGB in einigen Fällen die Anwendung der Equity-Methode zu prüfen; s. Rz. 5128 ff. 4. Kreis der nach der Equity-Methode einbezogenen Unternehmen a) Übersicht 5145
Anteile an anderen Unternehmen (Beteiligungen) sind im Jahresabschluss zu Anschaffungskosten anzusetzen. Bei der Equity-Methode wird dieser Buchwert unter Berücksichtigung der Entwicklung des Eigenkapitals der Beteiligungsgesellschaft fortentwickelt. Im Zeitablauf tendiert der Beteiligungsbuchwert grundsätzlich zum anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens. Steigt das Eigenkapital der Beteiligungsgesellschaft, erhöht sich auch der Beteiligungsansatz „at equity“ (sog. „one-line-consolidation“). Die Equity-Methode führt so zu einer erfolgswirksamen Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips. Die Equity-Methode ist nur zulässig im Konzernabschluss, nicht jedoch im Jahresabschluss eines Mutterunternehmens. Die Methode ist zwingend vorgeschrieben, wenn es sich bei der Beteiligungsgesellschaft um ein assoziiertes Unternehmen handelt (§ 311 Abs. 1 HGB), und kann wahlweise auf Gemeinschaftsunternehmen (Rz. 5140) ausgeübt werden. Die Anwendung der Methode ist ggf. auch zu prüfen gegenüber Tochterunternehmen, für die ein Wahlrecht auf Verzicht auf Vollkonsolidierung ausgeübt wird (Rz. 5128 ff.).
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Einstweilen frei. b) Begriff der assoziierten Unternehmen
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Ein assoziiertes Unternehmen liegt vor, wenn das Mutterunternehmen oder ein anderes Konzernunternehmen auf ein Unternehmen, an dem eine Beteiligung nach § 271 Abs. 1 HGB besteht, einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik tatsächlich ausübt (§ 311 Abs. 1 Satz 1 HGB). Wie gegenüber Gemeinschaftsunternehmen kommt es auch hier auf die tatsächliche Ausübung, nicht lediglich auf die Möglichkeit der Ausübung des Einflusses an.
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Unter „Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik“ wird die Einflussnahme auf die wesentlichen und grundlegenden unternehmerischen Entscheidungen verstanden. Wann ein maßgeblicher Einfluss vorliegt, ist in der Praxis häufig schwierig festzustellen. Nach nicht abschließender Aufzählung in DRS 8.3 werden als Indizien für maßgeblichen Einfluss genannt: • Vertretung in den Geschäftsführungs- und/oder Aufsichtsorganen der Beteiligungsgesellschaft, • Mitwirkung an der Geschäftspolitik, • Austausch von Führungspersonal, • wesentliche Geschäftsbeziehungen zwischen dem beteiligten Unternehmen und der Beteiligungsgesellschaft, 1 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 496.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
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• Bereitstellung von wesentlichem technischen Know-how durch das beteiligte Unternehmen. In der Literatur werden außerdem genannt: • Ausübung der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung (unter der Mehrheitsgrenze), • wichtige schuldrechtliche Verflechtungen (Darlehensverträge, Pachtverträge etc.)1. Da das Kriterium des maßgeblichen Einflusses nur sehr schwer operationalisierbar ist, wird zur Erleichterung der Anwendung der Vorschrift ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik gesetzlich vermutet, wenn ein Unternehmen bei einem anderen Unternehmen mindestens den fünften Teil der Stimmrechte der Gesellschafter innehat (§ 311 Abs. 1 Satz 2 HGB). Werden von der Konzernleitung keine Maßnahmen ergriffen, um die Vermutung zu widerlegen, gelten alle Beteiligungsunternehmen mit Stimmrechtsquoten von 20 % bis unter 50 % typischerweise2 als assoziierte Unternehmen. Auf der anderen Seite kann bei besonderer und aktiver Betonung des maßgeblichen Einflusses auch die Beurteilung als assoziiertes Unternehmen in Betracht kommen, wenn die Stimmrechtsquote unter 20 % liegt3.
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5149
Beratungshinweis: Für die Praxis ist es in bestimmten Situationen sehr wichtig, Anhaltspunkte zu gewinnen, wie die gesetzliche Assoziierungsvermutung widerlegt werden kann, da es dann gegenüber dem Beteiligungsunternehmen auch im Konzernabschluss nur zu einem Ansatz zu Anschaffungskosten kommt. Anzuknüpfen ist daher an die unter Rz. 5148 genannten Kriterien, die für die Abgrenzung des Begriffs des maßgeblichen Einflusses herangezogen werden, beispielsweise: • Der Konzern ist nicht in den Geschäftsführungs- und/oder Aufsichtsorganen des Beteiligungsunternehmens vertreten, • der Konzern ist in der Ausübung seiner Stimmrechte beim Beteiligungsunternehmen beschränkt (zB aufgrund von Satzungsvorschriften oder aufgrund faktischer Verhältnisse) und/oder • das Beteiligungsunternehmen weigert sich, dem Konzern die für die Anwendung der Equity-Bilanzierung erforderlichen Daten zur Verfügung zu stellen4.
Zusammengefasst ist der Anwendungsbereich der Equity-Methode wie folgt:
5150
(1) Beteiligungen zwischen 20 % und 50 % der Stimmrechte, ohne dass die Assoziierungsvermutung widerlegt ist. 1 Vgl. insoweit WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 542, sowie Empfehlungen des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989, 136.–138. Grundsatz, S. 132 f. 2 Es kann aber auch bei Quoten unter 50 % ein Tochterunternehmen vorliegen, zB bei nachhaltiger Präsenzmehrheit auf Hauptversammlungen oder bei Zweckgesellschaften. Ebenso kann ein Gemeinschaftsunternehmen vorliegen, das etwa von drei Partnern mit Quoten von jeweils 1/3 der Anteile geführt wird. 3 Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 13. Aufl. 2012, S. 194. 4 Vgl. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5274; Empfehlungen des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989, 136. –138. Grundsatz, S. 132 f.
Theile
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
(2) Beteiligungen unter 20 % der Stimmrechte, vorausgesetzt, ein maßgeblicher Einfluss wird ausgeübt. (3) Beteiligungen an Unternehmen, auf deren Konsolidierung nach § 296 HGB verzichtet wird, vorausgesetzt, ein maßgeblicher Einfluss wird ausgeübt. (4) Beteiligungen an Gemeinschaftsunternehmen, die nicht nach § 310 HGB (Quotenkonsolidierung) in den Konzernabschluss einbezogen werden. c) Verzicht auf die Anwendung der Equity-Methode 5151
Die Equity-Methode braucht auf assoziierte Unternehmen nicht angewendet zu werden, wenn die Beteiligung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist (§ 311 Abs. 2 HGB). Das ändert aber nichts daran, dass es sich um assoziierte Unternehmen handelt, so dass auch diese Unternehmen in die entsprechende Auflistung im Anhang aufzunehmen sind (Rz. 5705). Außerdem ist die Inanspruchnahme des Wahlrechts auf Verzicht auf Anwendung der Equity-Methode wegen untergeordneter Bedeutung im Anhang für jedes assoziierte Unternehmen anzugeben und zu begründen (§ 313 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 HGB). Im Übrigen bestehen keine weiteren Verzichtsgrundlagen. Einstweilen frei.
5152–5159
VII. Größenabhängige Befreiung 1. Größenmerkmale 5160
Das HGB gewährt kleinen und mittelgroßen GmbH Erleichterungen bei der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses (vgl. hierzu Rz. 138). Derartige Erleichterungen werden der GmbH bei Aufstellung und Offenlegung des Konzernabschlusses nicht eingeräumt. Statt dessen und viel weiter gehend werden kleine GmbHKonzerne gänzlich von der Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung befreit (§ 293 HGB), es sei denn, innerhalb des GmbH-Konzerns (Mutter-GmbH oder eines ihrer Tochtergesellschaften) befindet sich eine kapitalmarktorientierte Gesellschaft iS des § 264d HGB (s. Rz. 5167).
5161
Ob der GmbH-Konzern angesichts seiner Größe von der Konzernrechnungslegungspflicht befreit ist, hängt ab von den Größenmerkmalen • Bilanzsumme, • Umsatzerlöse und • Zahl der Arbeitnehmer. Bezüglich der Größenmerkmale Bilanzsumme und Umsatzerlöse gelten unterschiedliche Schwellenwerte, je nachdem, ob die sog. Brutto- oder Nettomethode verwendet wird: • Bei der Nettomethode (§ 293 Abs. 1 Nr. 2 HGB) wird auf die Bilanzsumme und die Umsatzerlöse des Konzernabschlusses abgestellt, also auf bereits konsolidierte Werte. Damit ist im Vorhinein der gesamte Konsolidierungskreis (einschließlich Gemeinschaftsunternehmen und assoziierter Unternehmen) festzustellen, s. Rz. 5120 ff. Sodann sind sämtliche vorbereitenden Konsolidierungsmaßnahmen (Einheitlichkeit von Ansatz und Bewertung, ggf. Währungsumrechnung) durchzuführen (s. Rz. 5250 ff.), um schließlich die erforderlichen Eliminie652
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Theile
B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
5162
rungen im Rahmen der Konsolidierung (Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Eliminierung der Innenumsatzerlöse, s. Rz. 5301 ff.) vorzunehmen. • Bei der Bruttomethode (§ 293 Abs. 1 Nr. 1 HGB) wird nur die additive Zusammenfassung der Bilanzsummen und der Umsatzerlöse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen wären, verlangt. Damit ist unter Beachtung auch der Einbeziehungswahlrechte lediglich der Vollkonsolidierungskreis festzulegen (s. Rz. 5125 ff.); ein Probe-Konzernabschluss muss nicht aufgestellt werden. Addiert werden die Werte aus den jeweiligen originären Jahresabschlüssen (Handelsbilanz I)1; im Fall einer notwendigen Währungsumrechnung ist entsprechend § 308a HGB die Bilanzsumme zum Stichtagskurs und der Umsatz zum Durchschnittskurs umzurechnen. Zwischen den beiden Methoden besteht ein Wahlrecht, so dass es für die Inanspruchnahme der Größenbefreiung ausreichend ist, nur nach einer Methode die Grenzwerte zu unterschreiten2. Hierzu ist erforderlich, dass innerhalb derselben Methode3 am Abschlussstichtag und am vorhergehenden Abschlussstichtag mindestens 2 der 3 relevanten Größenmerkmale nicht überschritten werden (§ 293 Abs. 1 HGB). Dabei muss es sich an den beiden Abschlussstichtagen jedoch nicht um dieselben Größenmerkmale handeln. Im Übrigen kann das Wahlrecht zwischen Brutto- und Nettomethode zu jedem Abschlussstichtag neu ausgeübt werden4. Aus § 293 Abs. 4 HGB folgt: Die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung entsteht erst dann, wenn an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen zwei der drei maßgeblichen Größenmerkmale überschritten werden. Die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung entfällt dann wieder, wenn an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen zwei der drei Größenmerkmale nicht mehr überschritten werden. Beispiel Ein GmbH-Konzern hat bislang keinen Konzernabschluss aufgestellt und stellt nach der Bruttomethode am 31.12.2015 fest, dass zwei der drei Größenmerkmale überschritten sind. Nunmehr prüft der Konzern für den 31.12.2014 ebenfalls nach der Bruttomethode, ob auch zu diesem Stichtag mindestens zwei Größenmerkmale überschritten sind. Das sei nicht der Fall. Also muss zum 31.12.2015 kein Konzernabschluss aufgestellt werden. Ein Jahr später, zum 31.12.2016, prüft der Konzern für diesen Stichtag erneut die Grenzwerte nach der Bruttomethode und stellt fest, dass sogar alle drei Größenmerkmale überschritten werden. Demzufolge wäre nach der Bruttomethode erstmals zum 31.12.2016 ein Konzernabschluss aufzustellen, prüfen zu lassen und offenzulegen. Der Konzern hat aber auch die Möglichkeit, zum 31.12.2016 die Grenzwerte nach der Nettomethode zu prüfen. Dann ist auch für das Vergleichsvorjahr 2015 nach der Nettomethode zu prüfen. Dabei stellt sich heraus, dass in beiden Jahren die Grenzwerte nicht überschritten werden. Zwar ist dann in 2016 und 2015 insoweit konsolidiert worden, doch es kann die Abschlussaufstellung selbst wie auch die Prüfung und Offenlegung unterbleiben.
Entsteht in einem Jahr erstmals die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses – sind also die Schwellenwerte im zweiten Jahr ebenfalls überschritten – so kann beim Konzernabschluss auf die Angabe von Vorjahresvergleichszahlen verzichtet werden. Davon unberührt bleibt die freiwillige Angabe5. 1 2 3 4 5
Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 73. Vgl. nur Müller/Kreipel in Haufe HGB Bilanz Kommentar, 5. Aufl. 2014, § 293 HGB Rz. 8. So auch Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 72. Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 293 HGB Rz. 12. Vgl. IDW RS HFA 44, IDW-FN 1/2012, Rz. 5 ff.
Theile
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653
5162
5163 5163
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Die maßgeblichen Schwellenwerte sind für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12. 2015 beginnen, zuletzt mit dem BilRUG1 angehoben worden: Bruttomethode
Nettomethode
Alt
Neu ab 2016
Alt
Neu ab 2016
Bilanzsumme (in T E)
23 100
24 000
19 250
20 000
Umsatzerlöse (in T E)
46 200
48 000
38 500
Arbeitnehmer
250
40 000 250
Die monetären Größenmerkmale Bilanzsumme und Umsatzerlöse übersteigen bei der Bruttomethode die entsprechenden Werte der Nettomethode um 20 %. Damit soll der Kürzungseffekt aus der Konsolidierung bei der Nettomethode pauschal abgegolten werden.
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5164
Beratungshinweis: Im Zuge der Erstanwendung des BilRUG besteht das Wahlrecht, die §§ 267, 267a Abs. 1, 277 Abs. 1 HGB sowie § 293 des HGB idF des BilRUG erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse, Lageberichte und Konzernlageberichte für das nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden, jedoch nur insgesamt (Art. 75 Abs. 1 Satz 1 EGHGB). Es besteht auch die Möglichkeit der Erstanwendung der bezeichneten Vorschriften auf das nach dem 31.12.2014 beginnende Geschäftsjahr2. Wird hiervon kein Gebrauch gemacht, sind die Vorschriften wie die übrigen durch BilRUG geänderten Normen auf das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Bei Erstanwendung des § 293 HGB idF des BilRUG ist auch das entsprechende Vergleichsvorjahr nach den neuen Schwellenwerten zu beurteilen. Angesichts der nur geringen Anhebung der Schwellenwerte ist indes nicht davon auszugehen, dass eine nennenswerte Anzahl von Konzernen nun aus der Konzernrechnungslegungspflicht „entlassen“ werden können.
Die Bilanzsumme ist definiert als Posten A bis E der Aktivseite (§ 266 Abs. 2 HGB) ohne Berücksichtigung eines ggf. auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 293 Abs. 2 iVm. § 267 Abs. 4a HGB). Bei der Ermittlung der Umsatzerlöse wird abgestellt auf die Werte in den letzten zwölf Monaten vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag. Im Falle von Rumpfgeschäftsjahren sind daher – rückwärts vom Abschlussstichtag aus – die Umsätze der fehlenden Monate des vorangegangenen Geschäftsjahres hinzuzurechnen, bis die Zahl 12 Monatsumsätze erreicht ist3. Bei der Bruttomethode werden die Umsatzerlöse der einzelnen Gewinn- und Verlustrechnungen quer addiert; im Falle der Nettomethode handelt es sich um den (konsolidierten) Außenumsatzerlös. Der Ermittlung der Zahl der Arbeitnehmer wird die durchschnittliche Arbeitnehmerzahl in den zwölf Monaten vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag zugrunde gelegt. Auf die Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist § 267 Abs. 5 HGB anzuwenden. Mit dem BilRUG wird klargestellt: Ist im Falle des Formwechsels der formwechselnde Rechtsträger eine (Mutter-)Kapitalgesellschaft oder eine (Mutter-)Personenhandelsgesellschaft iS des § 264a HGB und damit Adressat der Rechtsregeln zum Konzernabschluss, bleibt die 2-Jahres-Regel für die Rechtsfolgenwirkung bestehen 1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 So IDW-FN 2015, S. 446. 3 Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 293 HGB Rz. 11.
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B. Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis
5166
(§ 293 Abs. 4 Satz 2 HGB). Die Änderung beim Formwechsel für den Jahresabschluss wird insoweit auf den Konzernabschluss übertragen1.
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Beratungshinweis: Sofern nicht für interne Zwecke oder etwa aufgrund von Informationen gegenüber Kreditgebern ohnehin ein Konzernabschluss aufgestellt wird, empfiehlt sich zunächst die Prüfung nach der erheblich einfacheren Bruttomethode. Ergibt sich hierbei die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, wird überprüft, ob auch nach der Nettomethode an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen die Größenkriterien überschritten sind (s. auch Beispiel in Rz. 5162). Ist dies nicht der Fall, entfällt die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung einschließlich Prüfung (§ 316 Abs. 2 HGB) und Offenlegung (§ 325 Abs. 3 HGB).
5165
2. Anwendungsbeispiele Die Anwendung der Vorschrift soll anhand mehrerer Beispiele (vgl. nachfolgende Tab.) verdeutlicht werden. Dabei bedeutet „ja“, dass am jeweiligen Stichtag die Voraussetzungen für die Befreiung erfüllt sind (mindestens zwei der drei Größenmerkmale nicht überschritten) und umgekehrt „nein“, dass die Befreiungsvoraussetzungen nicht erfüllt sind. Tab.: Anwendung der größenabhängigen Befreiungsvorschriften Zeitpunkt 31.12.
2012
2013
2014
Fall 1
Ja
Ja
Fall 2
Kein KA
Nein
Ja
Fall 3
Kein KA
Nein
Nein
Fall 4
Kein KA
Nein
Nein
2015
2016
Ja
Ja
In den Beispielen wird unterstellt, dass das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Die Zeitachse beginnt mit dem Stichtag 31.12.2012. Zum Fall 1: Da an zwei aufeinander folgenden Stichtagen die Voraussetzungen für die Befreiung gegeben sind, ist zum 31.12.2013 kein Konzernabschluss aufzustellen. Zum Fall 2: Die Voraussetzungen für die Befreiung zum 31.12.2014 sind zwar erfüllt, nicht jedoch zum 31.12.2013. Es kommt nun darauf an, ob zum 31.12.2012 ein Konzernabschluss aufzustellen war. Da dies annahmegemäß nicht der Fall ist, entfällt weiterhin die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung zum 31.12.2014. Im Übrigen besteht das Wahlrecht, per 31.12.2014 und dann auch für das Vergleichsvorjahr, die neuen, durch BilRUG geänderten, finanziellen Größenschwellen anzuwenden (s. Rz. 5163). Zum Fall 3: Anders als im Fall 2 sind nun sowohl zum 31.12.2014 als auch zum 31.12.2013 die Voraussetzungen für die Befreiung nicht erfüllt. Daher besteht zum 31.12.2014 erstmals die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung. Auch hier gilt: Die Prüfung kann auch nach den neuen Größenschwellen des BilRUG erfolgen. 1 Vgl. Theile, BBK 2014, 825.
Theile
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5166
5166
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Zum Fall 4: (1) Stichtag 31.12.2014 Wie im Fall 3 erläutert, bestand zum 31.12.2014 erstmals die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung. (2) Stichtag 31.12.2015 Zum Stichtag 31.12.2015 sind zwar die Voraussetzungen für die Befreiung erfüllt, nicht aber zum 31.12.2014. Also kommt es darauf an, ob zum 31.12.2014 ein Konzernabschluss aufzustellen war; das war der Fall. Damit verbleibt es auch zum 31.12.2015 bei der Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts. (3) Stichtag 31.12.2016 Zum 31.12.2016 entfällt die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung, da sowohl zu diesem Stichtag als auch zum vorhergehenden Stichtag zwei der relevanten Größenmerkmale nicht überschritten waren. Spätestens für 2016, und dann auch für das Vergleichsvorjahr, ist mit den neuen, durch BilRUG geänderten Größenschwellen die Prüfung zu vollziehen. 3. Kapitalmarktorientierte Unternehmen, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen 5167
Die Inanspruchnahme der Größenbefreiung ist von vornherein ausgeschlossen, wenn • die Mutter-GmbH oder • ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen am Abschlussstichtag einen organisierten Markt iS des § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihm ausgegebene Wertpapiere iS des § 2 Abs. 1 WpHG • in Anspruch nimmt oder • die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat (§ 293 Abs. 5 iVm. § 264d HGB). Kurz gefasst: Für den organisierten Kapitalmarkt in Anspruch nehmende Konzerne spielen die Größenkriterien keine Rolle. Da zu den Wertpapieren iS des § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG auch Schuldverschreibungen und mit diesen vergleichbare Wertpapiere gehören, kann auch die Mutter-GmbH selbst unmittelbar betroffen sein und insoweit die Befreiung ggf. nicht in Anspruch nehmen dürfen.
5168
Auch Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen dürfen § 293 HGB nicht anwenden (vgl. § 340i Abs. 2 Satz 2 HGB sowie § 341j Abs. 1 Satz 2 HGB).
5169
Einstweilen frei.
VIII. Wahlrecht zwischen HGB- und IFRS-Konzernabschluss 5170
Nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen haben gem. § 315a Abs. 3 HGB die Möglichkeit, den Konzernabschluss statt nach den Vorschriften des HGB nach IFRS aufzustellen. Damit hat der Gesetzgeber ein Wahlrecht der IAS-Verordnung1 an die mittelständische Wirtschaft weitergegeben, einen IFRS-Konzernabschluss 1 Ausführlich hierzu Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 50 ff.
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Theile
C. Vollkonsolidierung
5200
mit befreiender Wirkung für Aufstellung und Offenlegung zu publizieren. Das ist auch von der Centrale für GmbH gefordert worden1. Für die mittelständische, nicht kapitalmarktorientierte GmbH bleibt dabei – im Gegensatz zu den kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen – sowohl die Möglichkeiten der Teilkonzernabschlussbefreiung (§§ 291 f. HGB) als auch die größenabhängige Befreiung (§ 293 HGB) bestehen. Im Hinblick auf die Größenbefreiung sind Bilanzsumme und Umsatzerlöse dabei nach HGB-Werten zu beurteilen2. Erst wenn nach Überschreiten der Größenmerkmale die Aufstellung des Konzernabschlusses verpflichtend wird, kann zur Erfüllung der Konzernrechnungslegungspflicht auf die Rechnungslegung nach IFRS gewechselt werden3. Unbeachtlich ist dann zu diesem Abschlussstichtag, ob – gemessen an IFRS-Werten – die monetären Grenzen wieder unterschritten würden.
5171
Zu den Aspekten, ob sich für einen mittelständischen GmbH-Konzern die Anwendung der IFRS lohnen kann, s. Rz. 601 ff. Zu den konzeptionellen und inhaltlichen Fragen der Rechnungslegung nach IFRS s. die einschlägige Literatur4. Im Folgenden wird ausschließlich der Konzernabschluss nach HGB behandelt.
5172
Einstweilen frei.
5173–5199
C. Vollkonsolidierung I. Vorbereitung der Vollkonsolidierung 1. Konsolidierungsgrundsätze a) Fiktion der rechtlichen Einheit und Einheitstheorie Im Konzernabschluss ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären (§ 297 Abs. 3 Satz 1 HGB). Wirtschaftlich sind die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ein Unternehmen; rechtlich verbergen sich unterschiedliche Unternehmen darunter. Aus der Tatsache der wirtschaftlichen Einheit wird für Zwecke des Konzernabschlusses die Fiktion der rechtlichen Einheit. Der im Gesetz kodifizierte theoretische Unterbau des Konzernabschlusses ist damit die sog. Einheitstheorie5. 1 Vgl. Stellungnahme der Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt vom 23.1.2003 zur Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 v. 19.7.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, GmbHR 2003, 350. 2 Vgl. Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 121. So jetzt auch Senger/ Brune in Beck’sches IFRS-Handbuch, 3. Aufl. 2009, § 31 Rz. 4: Liegen nur IFRS-Einzelabschlüsse vor, ggf. Anpassung der Werte; aA (Wahlrecht zwischen HGB- und IFRS-Werten) Wollmert/Oser/Bellert in Baetge ua., Rechnungslegung nach IFRS, A III Rz. 21. 3 Selbstverständlich steht es jedem nicht zur Konzernrechnungslegung verpflichteten Konzern frei, einen freiwilligen Konzernabschluss nach HGB oder IFRS (oder jedem anderen beliebigen Rechnungslegungssystem) aufzustellen. Soll dieser allerdings Rechtswirkungen entfalten – zB im Hinblick auf das Unterlassen der Offenlegung des Jahresabschlusses einbezogener Tochtergesellschaften gem. § 264 Abs. 3 HGB oder § 264b HGB –, so sind entweder HGB oder IFRS (gem. § 315a Abs. 1 HGB) vollumfänglich anzuwenden. 4 ZB Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012. 5 Zu dieser und anderen Konzerntheorien s. etwa Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 13. Aufl. 2012, S. 90 ff.
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5200
5201 5201
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Aus der Einheitstheorie ergeben sich einige Grundsätze, die auch gesetzlich ihren Niederschlag gefunden haben: • Da der Konzernabschluss derivativ aus den Jahresabschlüssen der GmbH-Mutter und der vollkonsolidierten Tochterunternehmen entwickelt wird, müssen die Abschlussstichtage vereinheitlicht werden (§ 299 HGB, s. Rz. 5202 ff.). • Alle einbezogenen Unternehmen müssen nach dem Recht des Mutterunternehmens einen Abschluss nur für Konsolidierungszwecke erstellen. Inländische Konzernunternehmen können dabei die Ansatz- und Bewertungswahlrechte gegenüber ihren Jahresabschlüssen neu ausüben. Diese Abschlüsse nur für Konzernzwecke – Handelsbilanzen II bzw. Handelsbilanzen III – werden dann zur Summenbilanz und -GuV verdichtet, um sodann die Innenbeziehungen zu eliminieren (s. Rz. 5205 ff.). • Der Konzernabschluss ist rechtlich keine Besteuerungsgrundlage. Er wird fiktiv aber so behandelt; dies erfordert den Ansatz latenter Steuern (s. Rz. 5210 ff.). • Die aus dem Jahresabschluss bekannten Stetigkeitsgrundsätze werden auf die Konsolidierung übertragen (s. Rz. 5230 ff.). • Dem Wesentlichkeitsgrundsatz kommt im Konzernabschluss besondere Bedeutung zu (s. Rz. 5240 ff.). b) Stichtag des Konzernabschlusses
5202
Der Konzernabschluss ist auf den Stichtag des Jahresabschlusses der Mutter-GmbH aufzustellen (§ 299 Abs. 1 Satz 1 HGB). Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen sollen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden (§ 299 Abs. 2 Satz 1 HGB). In den Fällen, in denen der Jahresabschluss eines Unternehmens um nicht mehr als 3 Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt, kann kein Zwischenabschluss auf den Stichtag des Konzernabschlusses verlangt werden (§ 299 Abs. 2 Satz 2 HGB). Beispiel Der Stichtag des Jahresabschlusses der Mutter-GmbH ist der 31.12. Das ist dann auch der Stichtag des Konzernabschlusses. TU 1 hat den Stichtag 30.6. Für Zwecke des Konzernabschlusses ist ein Zwischenabschluss auf den 31.12. erforderlich. Der Zwischenabschluss umfasst ein ganzes Jahr (12 Monate). TU 2 hat den Stichtag 30.9. Ein Zwischenabschluss ist nicht erforderlich.
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Wird bei abweichenden Stichtagen ein Konzernunternehmen nicht auf der Grundlage eines Zwischenabschlusses konsolidiert, so sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage dieses in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens, die zwischen dem Stichtag des Jahresabschlusses dieses Unternehmens und dem Stichtag des Konzernabschlusses eingetreten sind, in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben (§ 299 Abs. 3 HGB).
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Beratungshinweis: (1) Die Erstellung von Zwischenabschlüssen ist aufwändig. Auch die Abstimmung von Konsolidierungsmaßnahmen bei abweichenden Stichtagen ist schwierig. Daher empfiehlt sich bereits aus Gründen der Arbeitsersparnis, in einem Konzern für alle einbezogenen Gesellschaften einen einheitlichen Jahresabschlussstichtag zu verwenden. Im Jahr des Erwerbs einer Tochtergesellschaft mit vom Konzern abweichendem Stichtag bedarf es dann bei der Tochter der Umstellung des Geschäftsjahres.
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C. Vollkonsolidierung
5206
(2) Etwas anderes kann für eine Holding-GmbH gelten. Zwischen der MutterGmbH und ihren Tochterunternehmen gibt es bei einer Holding-Struktur oft nur wenige Finanztransaktionen. Wenn nun die Tochterunternehmen einen einheitlichen Abschlussstichtag (zB 31.12.) haben und die Mutter-GmbH einen späteren Stichtag (zB 31.3.), dann können einerseits die Konzerninnenbeziehungen der Töchter untereinander eliminiert und andererseits kann die gewonnene Zeit für die Aufstellung des Konzernabschlusses genutzt werden. c) Zusammenfassung der Jahresabschlüsse Grundlage des Konzernabschlusses ist regelmäßig nicht eine eigenständige Konzernbuchführung (einheitlicher Buchungskreis für alle Konzernunternehmen). Vielmehr hat jedes rechtlich selbständige Unternehmen seinen eigenen Buchungskreis und erstellt selbständig Jahresabschlüsse. Hierbei handelt es sich um die sogenannte Handelsbilanz I.
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Da es sich bei den Handelsbilanzen I um Jahresabschlüsse von Unternehmen unterschiedlichster Rechtsform und aus verschiedenen Ländern handeln kann, können diese nicht einfach addiert werden: Weil der Konzernabschluss so aufzustellen ist, als wären die einbezogenen Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen (§ 297 Abs. 3 Satz 1 HGB), bedarf es regelmäßig noch zahlreicher Korrekturen an der Handelsbilanz I (§ 300 Abs. 2 HGB, § 308 HGB). Diese Korrekturen betreffen die Bereiche
5206
• Gliederung (s. Rz. 5254 ff.), • Bilanzansatz und Bewertung (s. Rz. 5257 ff.) sowie • Währungsumrechnung (s. Rz. 5280 ff.) und führen zur Erstellung jeweils einer so genannten Handelsbilanz II. Die Handelsbilanz II ist eine rein statistische Bilanz mit dem einzigen Zweck, der Konsolidierung zugrunde gelegt zu werden. Die Anpassungen von Handelsbilanz I zu Handelsbilanz II – einschließlich der gegebenenfalls notwendigen Abgrenzung latenter Steuern gem. § 274 HGB – müssen in einer Nebenrechnung von Jahr zu Jahr fortgeführt werden und sind ebenso wie die Handelsbilanz II selbst Gegenstand der Prüfung des Konzernabschlusses (§ 317 Abs. 3 HGB)1. Beispiele (1) Das Tochterunternehmen in Moskau bilanziert nach russischem Recht. Für Zwecke der Einbeziehung in einen Konzernabschluss nach HGB muss es außerdem eine Handelsbilanz II nach HGB aufstellen. (2) Eine Tochter-Kleinst-GmbH (§ 267a HGB) möchte für ihren Jahresabschluss von den Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften Gebrauch machen2. Es ist zu empfehlen, die Erleichterung der stark verkürzten Bilanz nur für die Offenlegung (Hinterlegung) des Jahresabschlusses in Anspruch zu nehmen, nicht schon für seine Aufstellung: Für Konzernzwecke wird eine tiefere Untergliederung der Bilanz gemäß des Schemas für große Kapitalgesellschaften gefordert. Außerdem müsste die Kleinst-GmbH insolvenzsicheres Deckungsvermögen von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz II wieder zum beizulegenden Zeitwert bewerten, während sie in der Handelsbilanz I das Vermögen nur zu Anschaffungskosten bewerten darf, soweit sie die Erleichterungen für die Kleinstkapitalgesellschaft in Anspruch nehmen will. Im Übrigen muss die Kleinst-GmbH auch die Anforderungen der E-Bilanz beachten. Auch aus diesem Blickwinkel heraus scheidet eine aggregierte Kontenzuordnung aus.
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 314. 2 S. hierzu Theile, GmbHR 2012, 1112.
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5207 5207
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
In der Handelsbilanz II wird zwar bereits das Recht der Mutter-GmbH berücksichtigt, sie wird aber noch aus der Perspektive der jeweiligen Tochtergesellschaft erstellt. Bei einem Neuerwerb von Tochterunternehmen ist aber außerdem noch die Perspektive zu wechseln: Die im Konzernabschluss anzusetzenden Vermögensgegenstände und Schulden sind aus „fiktiver“ Erwerbersicht – also aus Konzernsicht jedes beliebigen Erwerbers – zu beurteilen. Dabei sind im Rahmen der Kapitalkonsolidierung (§ 301 Abs. 1 HGB) ggf. stille Reserven und Lasten aufzudecken. Dies geschieht technisch häufig in einer sog. Handelsbilanz III. Abb.: Vom Jahres- zum Konzernabschluss1
HB I z.B. HGB, ausl. Recht
HB II HGB Ansatz- und Bewertungsanpassungen aus Sicht des den Einzelabschluss aufstellenden Unternehmens
HB III HGB Ansatz- und Bewertungsanpassungen aus Sicht eines fiktiven Erwerbs
Ebene Jahresabschluss
Summen -bilanz Summen -GuV
Konsolidierungsbuchungen* Eliminierung konzerninterner Vorgänge durch ! Kapitalkonsolidierung ! Schuldenkonsolidierung ! Aufwandsund Ertragskonsolidierung/ Zwischenergebniseliminierung
Konzernabschluss nach HGB
Ebene Konzernabschluss TU
MU * Hier auch: Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel
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Die jeweils übereinstimmenden Posten aus den Handelsbilanzen II bzw. III der in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmen werden im nächsten Schritt zur Summenbilanz und Summen-Gewinn- und Verlustrechnung des Konzerns durch Horizontaladdition zusammengefasst (§ 300 Abs. 1 Satz 1 HGB). Dabei führt die rein mechanische Addition der Aktiva und Passiva sowie der Aufwendungen und Erträge wegen der unterschiedlichen Verflechtungen der Unternehmen untereinander zu Doppelerfassungen und zur Erfassung aller Innenbeziehungen. Beispiele (1) Der Posten „Anteile an verbundene Unternehmen“ bei der Mutter-GmbH repräsentiert den Anspruch der Mutter auf das anteilige Nettovermögen, also das jeweilige anteilige Eigenkapital bei den Tochterunternehmen. Da aber auch die übrigen Aktiva und Passiva der Tochterunternehmen in der Summenbilanz erscheinen, liegt eine Doppelerfassung vor, die durch die Aufrechnung des Beteiligungsbuchwertes „Anteile an verbundene Unternehmen“ gegen das anteilige Eigenkapital zu eliminieren ist (§ 300 Abs. 1 Satz 2 HGB). Somit wird der Posten „Anteile an verbundene Unternehmen“ ersetzt durch die Vermögensgegenstände und Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des Tochterunternehmens (Kapitalkonsolidierung). (2) Ähnliches gilt etwa für konzerninterne Lieferungen, die bei dem einen Konzernunternehmen zu einem Umsatz, bei dem anderen dagegen zu einem Materialaufwand geführt haben. Aus Kon1 In Anlehnung an Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5532.
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zernsicht – also aus der Sicht eines einheitlichen Unternehmens – kann es weder den Umsatz noch den Materialaufwand gegeben haben. Aus der Sicht eines einzigen Unternehmens handelt es sich nicht um eine (Außen-)Lieferung, sondern um die Bewegung von Material zwischen zwei Betriebsstätten. Daher sind insgesamt alle Doppelerfassungen und Innenbeziehungen im Wege der Konsolidierung zu eliminieren.
Erforderlich sind also die Maßnahmen • Kapitalkonsolidierung (s. Rz. 5301 ff.), • Forderungs- und Schuldenkonsolidierung (s. Rz. 5401 ff.), • Zwischenerfolgseliminierung (s. Rz. 5421 ff.) sowie • Aufwands- und Ertragskonsolidierung (s. Rz. 5451 ff.), wobei für die ersten drei genannten Maßnahmen regelmäßig der Ansatz latenter Steuern gem. § 306 HGB zu prüfen ist. Nach Durchführung dieser Maßnahmen ist die Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung entstanden. Diese bilden zusammen mit dem Anhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel als weitere Berichtsinstrumente nur noch die wirtschaftlichen Beziehungen gegenüber nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ab, wobei sie zusätzlich gegebenenfalls noch Differenzen aus den Konsolidierungsmaßnahmen enthalten. Auf diese Weise ist der Konzernabschluss prinzipiell so zu lesen, als wäre er der Abschluss eines einzigen Unternehmens.
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d) Latente Steuern aa) Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss und Rechtsquellen Gegenstand der Ertragsbesteuerung ist in Deutschland nicht das Konzern-Jahresergebnis (vor Ertragsteuern), vielmehr werden die steuerbilanziellen Jahresergebnisse der einzelnen Konzerngesellschaften ungeachtet ihrer Einbeziehung in einen Konzernabschluss besteuert. Wird nun das Konzern-Jahresergebnis durch Konsolidierungsmaßnahmen erhöht oder vermindert, so ist offensichtlich, dass der sich aus den Jahresabschlüssen ergebende und additiv in der Summenbilanz zusammengefasste Ertragsteueraufwand nicht mit dem Konzernergebnis korrespondiert. Beispiel Die Mutter-GmbH liefert in x1 an ein vollkonsolidiertes Tochterunternehmen mit Gewinn von 20 GE einen im Verkaufsjahr selbst erstellten Gegenstand, den dieses am Jahresende noch unverändert im Bestand hat und daher zutreffend zu Anschaffungskosten von 100 GE aktiviert. Der Gewinn bei der Mutter-GmbH ist zu versteuern und führt bei einem kombinierten Steuersatz (Gewerbe- und Körperschaftsteuer) von 30 % in ihrem Jahresabschluss zu einem Steueraufwand von 6 GE, der auch im Summenabschluss erscheint. Im Konzernabschluss als fiktiv rechtlich einheitliches Unternehmen kann aber kein Gewinn entstanden sein: Der Vermögensgegenstand ist hier zu Herstellungskosten von 80 GE anzusetzen und der Gewinn zu eliminieren (Zwischenerfolgselimierung). Infolge dessen kann im Konzernabschluss auch kein Steueraufwand ausgewiesen werden, obwohl die rechtliche Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Finanzamt weiter besteht. Das Problem wird gelöst durch den Ansatz aktiver latenter Steuern iH von 6 GE und eines entsprechenden latenten Steuerertrags, so dass in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechung per Saldo der Steueraufwand „0“ beträgt. Im Folgejahr x2 verkauft die Tochter den Gegenstand zum Buchwert in ihrem Jahresabschluss, also zu 100 GE. Es entsteht kein Gewinn. Im Konzernabschluss war der Vermögensgegenstand aber nur zu 80 GE aktiviert, so dass auch der entsprechende Aufwand in der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung nur 80 GE beträgt, so dass sich ein Gewinn von 20 ergibt. Dem seht aber aus dem Jahresabschluss kein tatsächlicher Steueraufwand gegenüber. Auf Konzernebene müs-
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sen jetzt die in der Vorperiode gebildeten aktiven latenten Steuern steueraufwandswirksam ausgebucht werden. Das führt zu einem ausgewiesenen Steueraufwand von 6 GE.
Das Beispiel zeigt: Sobald der Gegenstand den Vollkonsolidierungskreis verlässt, ist auch aus Konzernsicht der Gewinn entstanden. Im Jahr der endgültigen Realisierung kehrt sich der Vorgang um. Im Beispiel ist aus Gründen der Anschaulichkeit noch auf der Basis des sog. Timing-Konzepts argumentiert worden. In der Zwischenzeit ist das Ermittlungskonzept aber auf das Temporary-Konzept umgestellt worden (Rz. 1548). Für das Beispiel hat das keine Relevanz: Man kann ebenso gut über die dem Temporary-Konzept zugrunde liegende Buchwertdifferenz argumentieren. Beispiel (Fortsetzung) Im Jahresabschluss des Tochterunternehmens in x1 ist der Gegenstand mit 100 GE aktiviert, was dem Betrag der Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage entspricht, wenn der Gegenstand veräußert oder abgeschrieben wird. Der Buchwert im Konzernabschluss beträgt in x1 hingegen nur 80 GE, so dass die künftige Minderung des Konzern-Vor-Steuer-Ergebnisses geringer ist als die der steuerlichen Bemessungsgrundlage in der Steuerbilanz. Der künftigen KonzernGewinn- und Verlustrechnung wird also Steueraufwand „fehlen“. Daher ist im Jahr des Entstehens der Buchwertdifferenz, also im Jahr der Zwischenerfolgseliminierung, die aktive latente Steuer anzusetzen, die dann später, bei Realisation des Gegenstands, abzuschreiben ist.
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Für die Ermittlung latenter Steuern im Konzernabschluss ist neben § 274 HGB vor allem § 306 HGB relevant. In ihren Rechtsfolgen unterscheiden sich die Normen: • § 274 HGB sieht für den Aktivüberhang latenter Steuern ein Ansatzwahlrecht, für den Passivüberhang Ansatzpflicht vor. • § 306 sieht sowohl für den Aktiv- als auch den Pasivüberhang Ansatzpflicht vor. Die gesetzlichen Vorschriften werden im Konzernabschluss durch DRS 18 ergänzt. Wir gehen im Folgenden nur auf die Konzernbesonderheiten bei der Ermittlung latenter Steuern ein. Zu den Grundlagen s. bereits Rz. 1546 ff.
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Die nachfolgende Abbildung verdeutlicht, welche der Vorschriften – § 274 HGB iVm. § 298 Abs. 1 HGB, § 306 HGB – an welchen Stellen der Erstellung des Konzernabschlusses einschlägig sind:
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Abb.: Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss1
Schritte zur Erstellung des Konzernabschlusses Steuerbilanz
Handelsbilanz I
Handelsbilanz II
Verursachung latenter Steuern
(1) Abweichungen zwischen steuerlichen und handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsregeln; § 274 HGB (2) Angleichung der Jahresabschlüsse an konzerneinheitliche Ansatz- und Bewertungsregeln; § 274 HGB (3) Aufgedeckte stille Reserven/Lasten bei der Erstkonsolidierung; § 306 HGB
Handelsbilanz III
Summenbilanz (4) sonstige Konsolidierungsmaßnahmen; § 306 HGB Konzernbilanz Zu (1) und (2): Sowohl in der Handelsbilanz I (von Kapitalgesellschaften mit Sitz in Deutschland) als auch in der Handelsbilanz II, in der die Angleichung an konzerneinheitliche Ansatz- und Bewertungsregeln erfolgt, sind latente Steuern gem. § 274 HGB (für die Handelsbilanz II iVm. 298 Abs. 1 HGB) anzusetzen. Das Aktivierungswahlrecht wird auch für Zwecke des Konzernabschlusses auf dieser Ebene von DRS 18.14 bestätigt2. Zu (3): Bei Aufdeckung stiller Reserven und Lasten im Rahmen der Erstkonsolidierung sind gem. § 306 HGB auf temporäre Differenzen latente Steuern anzusetzen. Auf einen nach der Konsolidierung verbleibenden Goodwill bei einem share deal dürfen jedoch keine latenten Steuern berechnet werden (§ 306 Satz 3 HGB). Die Regelung entspricht internationalen Standards und internationaler Praxis. Latente Steuern auf Erstkonsolidierungsdifferenzen sind erfolgsneutral anzusetzen (DRS 18.52), da der Anschaffungsvorgang des Tochterunternehmens ebenfalls erfolgsneutral war. 1 In Anlehnung an Theile/Bornschein, BBK Fach 14, 8239 (8242). 2 Formal unterliegt § 300 HGB – der Ansatz im Konzernabschluss – für die Latenzierung dem § 306 HGB (= Ansatzpflicht auch bei Aktivüberhang). Ebenso formal unterliegt § 308 HGB – konzerneinheitliche Bewertung – für die Latenzierung dem § 274 HGB (= Ansatzwahlrecht des Aktivüberhangs). Aus Gründen der Einheitlichkeit wird die gesamte Erstellung der Handelsbilanz II in der Praxis hinsichtlich der Latenzierung dem § 274 HGB unterworfen. Kritisch hierzu Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 4. Aufl. 2013, § 306 HGB Rz. 17.
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Führen die bei der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven und Lasten in künftigen Perioden zu Ergebniswirkungen (zB die Abschreibung nach der Aufdeckung stiller Reserven im abnutzbaren Anlagevermögen), dann sind auch die bei der Erstkonsolidierung angesetzten Steuerlatenzen in den künftigen Perioden erfolgswirksam aufzulösen (zu einem Beispiel s. Rz. 5371 ff.). Zu (4): Bei den sonstigen Konsolidierungsmaßnahmen sieht § 306 HGB Ansatzpflicht vor. Betroffen sein können die Zwischenerfolgseliminierung und die erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung. bb) Steuersatz 5213
Künftige Steuerbe- und -entlastungen sind im Jahresabschluss mit unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten und nicht abzuzinsen (§ 274 Abs. 2 Satz 1 HGB). Da die insoweit künftigen Steuersätze unbekannt sind, ist regelmäßig der Steuersatz am Abschlussstichtag heranzuziehen. Er ermittelt sich aus den Steuerarten, denen das Unternehmen unterliegt (zB KSt., GewSt., SolZ).
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Für den im Konzernabschluss zu verwendenden Steuersatz verweist § 306 Satz 5 HGB auf die entsprechende Anwendung des § 274 Abs. 2 HGB. In einem Konzern ist daher für jedes Steuersubjekt der jeweilige Steuersatz zu bestimmen. Beispiel Die Mutter-GmbH A mit Sitz in Köln bewertet ihre temporären Differenzen mit einem Steuersatz aus KSt., GewSt. und SolZ, also je nach aktuellem Hebesatz der GewSt zB 30 %. A erwirbt die B corp, Dallas. Der steuerliche Buchwert des abnutzbaren Anlagevermögens der B beträgt 200 GE, der in den Konzernabschluss eingehende Wert nach Aufdeckung der stillen Reserven 300 GE. Die Differenz von 100 GE führt zu passiven latenten Steuern. Diese sind nicht mit dem deutschen, sondern dem US-Ertragsteuersatz zu bewerten. Beträgt dieser 35 %, ergeben sich also 35 GE passive latente Steuern, die bei der Erstkonsolidierung der B erfolgsneutral anzusetzen sind (und damit einen Goodwill erhöhen können).
Unter Verhältnismäßigkeits- und Wesentlichkeitsgesichtspunkten kann die Bewertung „ausnahmsweise auch mit einem konzerneinheitlichen, durchschnittlichen Steuersatz erfolgen“1. Dem folgt auch DRS 18.42: Die Bewertung mit vereinheitlichtem Steuersatz ist nur dann zulässig, wenn die Abweichungen im Vergleich zur Verwendung eines unternehmensindividuellen Steuersatzes unwesentlich sind. 5215
Bei latenten Steuern aus der Zwischenerfolgseliminierung ist der Steuersatz des Empfängers der Leistung heranzuziehen (DRS 18.45). Die Frage stellt sich freilich nur, wenn nicht mit konzerneinheitlichem Steuersatz bewertet wird. Sie ist im Übrigen umstritten; im Kontext internationaler Rechnungslegung wird auch die Verwendung des Steuersatzes des Lieferunternehmens befürwortet. Dann nämlich wird durch die Steuerlatenz die bereits tatsächlich angefallene Steuer des Lieferanten kompensiert2. cc) Saldierung
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Explizit dürfen aktive und passive latente Steuern miteinander verrechnet oder unsaldiert ausgewiesen werden. Auch die Zusammenfassung mit Steuerlatenzen aus § 274 HGB ist zulässig (§ 306 Satz 6 HGB) und in der Praxis üblich. 1 Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 83. 2 Vgl. Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 4074.
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DRS 18.40 ermöglicht ferner eine bedingte Aufrechnung latenter Steuern, die allerdings eine komplexe Gesamtbetrachtung erfordert1 und angesichts der ohnehin bestehenden Saldierungsmöglichkeit in der Praxis in den Hintergrund rückt. dd) Outside Basis Differenzen Für Differenzen zwischen dem steuerlichen Wertansatz einer Beteiligung an einem Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen oder einem assoziieren Unternehmen und dem handelsrechtlichen Wertansatz (= Nettovermögen) dieser Unternehmen im Konzernabschluss besteht ein Ansatzverbot latenter Steuern (§ 306 Satz 4 HGB). Solche Differenzen werden als outside basis differences (OBD) bezeichnet.
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Beispiel Tochterunternehmen T ist von der Mutter-GmbH für 100 GE erworben worden. Das ist auch der Ansatz in der Steuerbilanz der Mutter. Seit dem Erwerbszeitpunkt hat T reichlich Gewinne thesauriert. Das Nettovermögen, das T in den Konzernabschluss einbringt, ist auf 160 GE gestiegen. Der Ansatz in der Steuerbilanz der Mutter ist dagegen unverändert bei 100 GE. Würde nun eine Ausschüttung der T an die Mutter vorgenommen werden, entstünde bei der Mutter eine Steuerlast von 60 GE × 0,05 (=„nichtabzugsfähige Betriebsausgabe“, § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) × 0,3 (Steuersatz) = 0,9 GE. Diese künftige Steuerbelastung entsteht nicht bei T, sondern bei M; sie ist aber wirtschaftlich den Entstehungsperioden der Gewinne zuzuordnen und könnte im Konzernabschluss abgebildet werden. § 306 Satz 4 HGB sieht aber ein explizites Ansatzverbot vor.
Das Ansatzverbot entfaltet demnach Wirkung bei phasenverschobener Gewinnvereinnahmung (Rz. 5478) und bei Differenzen aus der Währungsumrechnung (Rz. 5285): Auf diese Differenzen entfallen keine Steuerlatenzen2. Einstweilen frei.
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e) Stetigkeit im Konzernabschluss aa) Begriff und Grundsätze Die Grundsätze der
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• Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB), • Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) und • Darstellungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB) sind auch auf den Konzernabschluss anzuwenden (§ 298 Abs. 1 HGB). Die Grundsätze werden für den Konzernabschluss ergänzt um das zur Muss-Vorschrift erhobene Gebot der zeitlichen Konsolidierungsmethodenstetigkeit (§ 297 Abs. 3 Satz 2 HGB). Wegen der Besonderheiten des Konzernabschlusses und zur Abgrenzung zum Jahresabschluss fassen wir die Stetigkeitsgrundsätze, die für den Konzernabschluss einschlägig sind, unter dem Oberbegriff der Konsolidierungsstetigkeit zusammen. Der Grundsatz der Konsolidierungsstetigkeit erstreckt sich daher auf: • den Ausweis (Gliederung), nachfolgend Darstellungsstetigkeit, • den Ansatz, nachfolgend Bilanzierungsstetigkeit, • die Bewertung, nachfolgend Bewertungsstetigkeit, 1 Vgl. Lüdenbach/Freiberg, BB 2010, 1971. 2 Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, § 306 HGB Rz. 4 f.
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• den Konsolidierungskreis, nachfolgend Einbeziehungsstetigkeit, und • die Konsolidierungsmethoden, nachfolgend Methodenstetigkeit genannt. 5231
Die Stetigkeitsgrundsätze gelten – wie im Jahresabschluss auch – in sachlicher (innerperiodisch, horizontal) und zeitlicher (interperiodisch, vertikal) Hinsicht1. Demzufolge liegt eine Durchbrechung der Stetigkeit nicht vor, wenn sich beispielsweise die Verwendung unterschiedliche Methoden oder Verfahren zum selben Abschlussstichtag sachlich rechtfertigen lässt.
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Eine Durchbrechung der (Konsolidierungs-)Stetigkeit kommt lt. Gesetz nur in begründeten Ausnahmefällen in Betracht. Die Durchbrechung ist anzugeben und zu begründen; ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist gesondert darzustellen (§§ 297 Abs. 3 Satz 4, 5; 313 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Zu den Ausnahmegründen einer Stetigkeitsdurchbrechung zählt nach dem einschlägigen DRS 13.8: a) Änderung der rechtlichen Gegebenheiten (Gesetze, Richtlinien, Rechtsprechung), b) Anpassung an geänderte oder neue DRS, c) Verbesserung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bei strukturellen Veränderungen im Konzern (hierzu aber Rz. 5233) und d) die Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungsgrundsätze bei der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss. Als weiterer Grund einer Stetigkeitsdurchbrechung kann die Inanspruchnahme von Ansatz- und Bewertungsvereinfachungen in Betracht kommen. Auch die Verfolgung steuerlicher Ziele wäre eine zulässige Stetigkeitsdurchbrechung2, die jedoch – mit Ausnahme von Zinsschrankenüberlegungen – angesichts der nicht steuerlichen Wirkung des Konzernabschlusses kaum relevant sein dürfte (Rz. 5014). Bei einer Stetigkeitsdurchbrechung sind die Auswirkungen auf die Bilanzposten rückwirkend, dh. vom Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes des betreffenden Sachverhalts an zu ermitteln (DRS 13.9). Die Änderungen sind in der GuV der Berichtsperiode zu berücksichtigen, also erfolgswirksam. Soweit die Änderungen die Berichtsperiode betreffen, sind sie den entsprechenden Aufwands- und Ertragsposten zuzuordnen (zB Abschreibungen); die kumulierten Anpassungsbeträge aus Vorperioden sollen in einem gesonderten GuV-Posten nach dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ausgewiesen werden (DRS 13.10 f.). bb) Darstellungsstetigkeit
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Bei der Darstellungsstetigkeit (§ 298 Abs. 1 iVm. § 265 Abs. 1 HGB) ist die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der Bestandteile von aufeinander folgenden Konzernabschlüssen, soweit nicht in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind. Zu den von der Darstellungsstetigkeit betroffenen Bestandteilen des Konzernabschlusses gehören daher nicht nur Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, sondern auch der Eigenkapitalspiegel, die Kapitalflussrechnung und der Konzernanhang3. Die Abweichungen von der Darstellungsstetigkeit sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen (§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB). 1 Vgl. Küting/Tesche, Stetigkeitsgrundsatz, in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 50 f. So bereits auch schon vor BilMoG DRS 13.7. 2 Vgl. IDW RS HFA 38.15. 3 So auch Förschle/Rimmelspacher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 297 HGB Rz. 200.
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Beispiel Der GmbH-Konzern hat bislang für die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung das Gesamtkostenverfahren angewendet. Wegen der angestrebten internationalen Vergleichbarkeit und eines damit einhergehenden verbesserten Einblicks der Analysten möchte man auf das Umsatzkostenverfahren umsteigen. Es liegt eine begründete Stetigkeitsdurchbrechung vor.
Nicht immer ist so eindeutig, ob eine Stetigkeitsdurchbrechung vorliegt. Hierzu folgendes Beispiel: Beispiel Ein Industriekonzern erwirbt ein Finanzdienstleistungs-Tochterunternehmen. Die Geschäftsführung entschließt sich, den Besonderheiten der Branche des neuen Tochterunternehmens durch die Aufnahme neuer Posten im Konzernabschluss Rechnung zu tragen. Nach Auffassung von DRS 13.8c liegt eine Durchbrechung des Stetigkeitsgrundsatzes vor, die durch strukturelle Veränderungen im Konzern begründet ist. Nach anderer Auffassung führt aber die Aufnahme neuer, bislang nicht vorhandener Gliederungsposten nicht zur Durchbrechung der Darstellungsstetigkeit1.
Der letzteren Auffassung ist zuzustimmen: Ein neuer Sachverhalt (hier: Ausweis von Finanzposten) kann sachlogisch die Stetigkeit nicht durchbrechen. In der praktischen Konsequenz führen beide Auffassungen dennoch zum selben Ergebnis, denn die Erstkonsolidierung des Finanzdienstleisters ist wegen § 294 Abs. 2 HGB im Besonderen anzugeben, damit die Konzernabschlüsse im Zeitablauf vergleichbar sind2. Zur ausführlichen Diskussion des Grundsatzes der Darstellungsstetigkeit im Jahresabschluss der GmbH s. Rz. 526 ff. cc) Ansatzstetigkeit Der Grundsatz der Ansatzstetigkeit (§ 298 Abs. 1 iVm. § 246 Abs. 3 HGB) erstreckt sich auf alle nach BilMoG verbliebenen förmlichen Bilanzierungswahlrechte3: • Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB), • Disagio (§ 250 Abs. 3 HGB), • Pensionsaltzusagen und mittelbare Verpflichtungen (Art. 28 EGHGB), • Aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB). Innerhalb der jeweiligen Ansatzkategorie gilt die Stetigkeit jeweils für art- oder funktionsgleiche Sachverhalte. Insbesondere bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen kann dabei innerhalb eines Konzerns differenziert werden. Der Stetigkeitsgrundsatz soll sich jedoch nicht nur auf die förmlichen Ansatzwahlrechte, sondern auch auf notwendige Ermessensentscheidungen beziehen, etwa bei der Beurteilung der Aktivierungskriterien der selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände4 oder bei der Festlegung von Kriterien zur Messung der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bestehender ungewisser Verpflichtungen5. Zu Details des Bilanzansatzes im Konzernabschluss s. unten Rz. 5257 ff. 1 Vgl. Winkeljohann/Büssow in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 265 HGB Rz. 3. 2 Zu einigen Hinweisen in der Darstellung der Änderung des Konsolidierungskreises s. IDW RS HFA 44 v. 25.11.2011. 3 Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, § 246 HGB Rz. 20 und IDW RS HFA 38.7. Hinzu kommen die jeweiligen Übergangsvorschriften zum BilMoG nach Art. 67 EGHGB. 4 So Küting/Tesche, Stetigkeitsgrundsatz, in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 45 f. 5 Vgl. IDW RS HFA 38.7.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
dd) Bewertungsstetigkeit 5235
Zum Begriff der Bewertungsmethoden s. ausführlich Rz. 964 ff. Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gilt auch im Konzernabschluss (§ 298 Abs. 1 iVm. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB): Die in den vorhergehenden Konzernabschlüssen angewendeten Bewertungsmethoden sind beizubehalten. Durch die Einschränkung formeller Bewertungswahlrechte mit dem BilMoG hat der Grundsatz entsprechend an Bedeutung verloren; ihm kommt aber unverändert bei notwendigen Ermessensentscheidungen hohe Bedeutung zu. Zu Details der Bewertung im Konzernabschluss s. unten Rz. 5264 ff. ee) Einbeziehungsstetigkeit
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Die Ausübung der Wahlrechte zur Einbeziehung von Tochterunternehmen (§ 296 HGB, s. Rz. 5128 ff.) fallen (mit Ausnahme von § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB, Rz. 5133) als Einbeziehungsstetigkeit unter den Grundsatz der Konsolidierungsmethodenstetigkeit (§ 297 Abs. 3 HGB)1. Die Einbeziehungsstetigkeit lässt sich mE darüber hinaus auch unter die neu kodifizierte Ansatzstetigkeit subsumieren. Eine Änderung des Konsolidierungskreises ohne sachlichen Grund ist daher nicht zulässig. Auch DRS 13.8 untersagt die willkürliche Änderung. Beispiele (1) Ein GmbH-Konzern verzichtet auf die Vollkonsolidierung solcher Tochterunternehmen, die kumuliert 0,5 % des unkonsolidierten Konzernumsatzes ausmachen. Im nächsten Geschäftsjahr wird die Grenze auf 1,5 % angehoben, worauf einige Tochtergesellschaften entkonsolidiert werden. Es liegt eine Stetigkeitsdurchbrechung vor, die sachlich begründet werden muss (zB best practise der Branche). (2) Eine Tochtergesellschaft wird mit Weiterveräußerungsabsicht erworben; auf die Vollkonsolidierung wird verzichtet. Im Folgejahr ist die Tochtergesellschaft noch nicht veräußert worden, aber die Weiterveräußerungsabsicht besteht nach wie vor. Es wäre eine Stetigkeitsdurchbrechung, würde nun zur Vollkonsolidierung übergegangen. Keine Stetigkeitsdurchbrechung läge dagegen vor, wenn die Weiterveräußerungsabsicht nicht mehr besteht: In diesem Fall muss vollkonsolidiert werden.
ff) Methodenstetigkeit 5237
Nach dem Grundsatz der Methodenstetigkeit sind die auf den vorhergehenden Konzernabschluss angewandten Konsolidierungsmethoden beizubehalten (§ 297 Abs. 3 Satz 2 HGB). Zu den Konsolidierungsmethoden zählen alle Maßnahmen der Entwicklung des Konzernabschlusses aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen. Durch Abschaffung zahlreicher Methodenwahlrechte (zB die Buchwertmethode bei der Kapitalkonsolidierung und die Kapitalanteilsmethode bei der Equity-Methode) hat der Grundsatz mit dem BilMoG an Bedeutung verloren; Küting/Tesche sprechen von einer „(fast) zwangsläufigen Stetigkeit. (…) Einzig die Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen unterliegt auch nach dem BilMoG dem Wahlrecht, diese nach der Equity-Methode oder in Form der Quotenkonsolidierung in den Konzernabschluss einzubeziehen“2.
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Neben der Abschaffung offener Konsolidierungsmethodenwahlrechte sind aber auch die verbliebenen verdeckten Wahlrechte oder Regelungslücken zu beachten. Für diese gilt mE ebenfalls das Gebot der Methodenstetigkeit. 1 Vgl. Förschle/Rimmelspacher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 297 HGB Rz. 200 mwN. 2 Küting/Tesche, Stetigkeitsgrundsatz, in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 51.
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C. Vollkonsolidierung
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Beispiele (1) Ob bei der Währungsumrechnung nach § 308a HGB die bei der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven und Lasten sowie ein nach der Konsolidierung entstandener Goodwill in fremder Währung oder in Berichtswährung geführt werden, ist gesetzlich offen (s. Rz. 5288 f.). Die vom Konzernabschlussersteller zu treffende Entscheidung über die Vorgehensweise ist mE stetig auszuüben. (2) Wenn wegen Unwesentlichkeit auf die Zwischenerfolgseliminierung verzichtet wird, unterliegt die Ausübung dieses Wahlrechts dem Stetigkeitsgrundsatz. Eine Änderung der Unwesentlichkeitskriterien mit materiellen Konsequenzen auf die Zwischenerfolgseliminierung wäre eine Stetigkeitsdurchbrechung.
Abweichungen vom Grundsatz der Methodenstetigkeit sind nur in Ausnahmefällen zulässig. Sie sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist anzugeben (§ 297 Abs. 3 Sätze 3–5 HGB).
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f) Wesentlichkeit Die Aufstellung eines Konzernabschlusses verursacht häufig erhebliche Kosten. Der Grundsatz der Wesentlichkeit soll dazu beitragen, derartige Kosten zu minimieren, ohne dass hierdurch die Erfüllung der Generalnorm („true and fair view“-Prinzip) nach § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB beeinträchtigt wird.
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Der Grundsatz der Wesentlichkeit besagt, dass dem Adressaten der (Konzern-)Rechnungslegung alle für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns wesentlichen Informationen vermittelt werden müssen, gleichzeitig jedoch aber auch unwesentliche Informationen (Sachverhalte) vernachlässigt werden können1. Busse von Colbe ua. sprechen in diesem Zusammenhang vom Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung, wonach „zwischen dem Nutzen und den Kosten einer Information ein angemessenes Verhältnis bestehen soll“2. Der Grundsatz hat in internationalen Rechnungslegungsstandards hohe Bedeutung3. Weder das HGB noch die zugrunde liegenden EG-Richtlinien enthalten eine Definition der Wesentlichkeit. Der Wesentlichkeitsgrundsatz wird aber in verschiedenen gesetzlichen Einzelvorschriften angesprochen:
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• § 296 Abs. 2 HGB: Verzicht auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen; • § 303 Abs. 2 HGB: Verzicht auf die Schuldenkonsolidierung; • § 304 Abs. 2 HGB: Verzicht auf die Zwischenergebniseliminierung; • § 305 Abs. 2 HGB: Verzicht auf die Aufwands- und Ertragskonsolidierung; • § 311 Abs. 2 HGB: Verzicht auf die Equity-Methode; • § 313 Abs. 3 Satz 4 HGB: Verzicht auf Angaben im Anhang. Für die Praxis der Konzernrechnungslegung stellt sich die zentrale Frage, wann ein Sachverhalt wesentlich oder aber unwesentlich (von untergeordneter Bedeutung) ist. Die aufgeworfene Frage lässt sich nicht dahingehend beantworten, dass sich in 1 Vgl. Baetge/Zülch in HdJ, Abt. I/2 (Stand: Sept. 2010), Rz. 150 ff. und Niehus, „Materiality“ („Wesentlichkeit“) – Ein Grundsatz der Rechnungslegung auch im deutschen Handelsrecht?, WPg 1981, 2 f. 2 Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 54. 3 Vgl. Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 272 und Rz. 285.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
der Theorie oder in der Praxis allgemein gültige Grenzwerte der Unwesentlichkeit feststellen lassen. Ob ein Sachverhalt wesentlich ist oder nicht, ist unternehmensindividuell zu entscheiden. Als Maßstäbe für die Beurteilung der Frage der Wesentlichkeit werden von Adler/Düring/Schmaltz genannt: • Relation zur Bilanzsumme, zu den Umsatzerlösen oder zum Konzernergebnis, • Auswirkungen auf Bilanz- und Liquiditätskennzahlen, • Auswirkungen auf die Struktur der Erfolgskomponenten sowie auf Rentabilitätskennzahlen und den Cash-flow, • Auswirkungen auf die Vergleichbarkeit zum Konzernabschluss des Vorjahres1. Entscheidend ist jeweils das Gesamtbild im Hinblick seiner Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Einstweilen frei.
5243–5249
2. Erstellung der Handelsbilanz II a) Übersicht 5250
Wie beim Jahresabschluss ist auch für den Konzernabschluss zwischen Bilanzierungs(Bilanzansatz) und Bewertungsvorschriften zu unterscheiden. Die Bilanzierungsvorschriften sind in § 300 HGB und die Bewertungsvorschriften in § 308 HGB enthalten.
5251
Für alle in den Konzernabschluss einzubeziehende Tochterunternehmen müssen sich die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden jener Abschlüsse, die Grundlage für die Erstellung des Konzernabschlusses sind, nach dem Recht des Mutterunternehmens richten. Damit sind die Jahresabschlüsse der Tochterunternehmen vor Durchführung von Konsolidierungsmaßnahmen gegebenenfalls an das für die Mutter-GmbH einschlägige Bilanzrecht anzupassen, zweckmäßigerweise durch Erstellung der Handelsbilanz II. Da die Gliederung von Konzernbilanz und Konzern-GuV den §§ 266, 275 HGB folgen, sind bereits die Handelsbilanzen II unter Beachtung dieser Vorschriften zu gliedern.
5252
Bestehen nach dem Bilanzrecht der Mutter-GmbH Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, so leben diese Wahlrechte bei der Erstellung des Konzernabschlusses wieder auf, unabhängig davon, wie sie in den Jahresabschlüssen ausgeübt wurden. Dies eröffnet für die Mutter-GmbH die Möglichkeit einer eigenständigen Konzernbilanzpolitik2.
5253
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Beratungshinweis: Bilanzpolitische Möglichkeiten des Jahresabschlusses der GmbH werden aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips häufig steuerlich motiviert ausgeübt, soweit dies infolge der Einschränkung handelsrechtlicher Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte nach dem BilMoG überhaupt noch erforderlich ist. Diese „Rücksichtnahme“ auf die steuerliche Bemessungsgrundlage jedenfalls ist im Konzernabschluss nicht erforderlich, da für diesen das Maßgeblichkeitsprinzip nicht gilt.
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Beratungshinweis: Die Mutter-GmbH sollte in einer Konzernrichtlinie (Rz. 5805 ff.) die Vorgaben setzen, wie die Tochterunternehmen für Konzernzwecke in der Handelsbilanz II zu bilanzieren haben. Hier wird festgelegt, wie
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 303 HGB Rz. 49. 2 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 126.
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Theile
C. Vollkonsolidierung
5256
die Ansatz- und Bewertungswahlrechte ausgeübt und Ermessensspielräume ausgefüllt werden. Die Handelsbilanzen II können dann nach diesen Konzernvorgaben bei den jeweiligen Einzelunternehmen geführt werden. Im Rahmen der Erstkonsolidierung kommt dann noch die Aufdeckung stiller Reserven und Lasten in einer Neubewertungsbilanz (Handelsbilanz III) hinzu. Weil auf Erwerbsvorgänge von Tochterunternehmen, die in Geschäftsjahren erfolgt sind, die nach dem 31.12.2009 begonnen haben, nur noch die Neubewertungsmethode zulässig ist (Art. 66 Abs. 3 Satz 4 EGHGB), können Handelsbilanz II und Handelsbilanz III auch zusammengefasst werden. Wir behalten aus Gründen der Übersichtlichkeit die getrennte Darstellung bei; sie ist auch nach wie vor aus Gründen der Systematisierung von Arbeitsabläufen zu empfehlen1. b) Gliederung In den einzelnen Handelsbilanzen II sind die Abschlussposten so zu gliedern, wie es für die große GmbH im Jahresabschluss nach den §§ 266, 275 HGB erforderlich ist (§ 298 Abs. 1 HGB). Zu beachten ist aber, dass schon seit 2003 rein auf steuerliche Vorschriften beruhende Wertansätze aus dem Jahresabschluss nicht in den Konzernabschluss übernommen werden dürfen2. Im Jahresabschluss waren diese aufgrund des BilMoG noch bis einschließlich 2009 und sind anschließend bei Inanspruchnahme von Übergangswahlrechten auch darüber hinaus noch möglich (Art. 67 Abs. 3 und 4 EGHGB). Demgegenüber dürfen ein Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 273 HGB aF) und das Ausweiswahlrecht in § 281 HGB aF (Wertberichtigung nach Steuerrecht) nicht im Konzernabschluss berücksichtigt werden; schon seit 2003 verweist § 298 Abs. 1 HGB nicht mehr auf die genannten Vorschriften.
5254
Personengesellschaften (mit einer natürlichen Person als Vollhafter) unterliegen in ihrem Jahresabschluss nicht den Gliederungsvorschriften der §§ 266, 275 HGB für große Kapitalgesellschaften. Kleinstkapitalgesellschaften und kleine Kapitalgesellschaften können Aufstellungserleichterungen bei Bilanz und GuV, und mittelgroße Kapitalgesellschaften noch bei der GuV in Anspruch nehmen (s. Rz. 138 ff.). Diese Möglichkeiten bestehen nicht in der Handelsbilanz II, dh.: Für Konzernzwecke muss nach den Vorgaben für große Kapitalgesellschaften gegliedert werden.
5255
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Beratungshinweis: Konzernverbundenen Gesellschaften mit Sitz in Deutschland sollte nahegelegt werden, auf Buchungsebene die Gliederungsformate für große Kapitalgesellschaften zu verwenden. Für die Aufstellung des Jahresabschlusses (Handelsbilanz I) können sie dann die entsprechenden größenabhängigen Erleichterungen in Anspruch nehmen und haben dennoch die für die Handelsbilanz II erforderlichen Daten erfasst und sortiert.
Von Umgliederungen bzw. der Berücksichtigung der HGB-Formate für Bilanz und GuV sind selbstverständlich auch zu konsolidierende Auslandsgesellschaften betroffen.
1 Vgl. hierzu Pawelzik, Die Prüfung des Konzerneigenkapitals, 2003, S. 264 und Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5533. 2 Durch Streichung des § 308 Abs. 3 HGB aF und Änderungen an § 298 Abs. 1 HGB infolge des TransPuG, BGBl. I 2002, 2681. S. hierzu Theile, GmbHR 2002, 231 (232) sowie Deubert/ Vogel, KoR 2004, 142.
Theile
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5256
5257
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
c) Bilanzierungsvorschriften 5257
Das Vollständigkeitsgebot für den Jahresabschluss (§ 246 Abs. 1 HGB) gilt auch im Konzernabschluss (§ 298 Abs. 1 HGB). Es wird konkretisiert durch § 300 Abs. 1 Satz 2 HGB, wonach anstelle der Anteile an den einbezogenen Unternehmen die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten der Tochterunternehmen treten, soweit sie nach dem Recht des Mutterunternehmens (1) bilanzierungsfähig sind und die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichung bedingt oder (2) in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist. Im GmbH-Konzern ist das Recht des Mutterunternehmens das HGB-Bilanzrecht der GmbH. Die beiden vorgenannten Einschränkungen führen dazu, den Wegfall von Posten aufgrund nachfolgender Konsolidierungsmaßnahmen (zB Schuldenkonsolidierung) zu ermöglichen.
5258
Außerdem bestimmt § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB, dass die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen unabhängig von ihrer Berücksichtigung in den Jahresabschlüssen dieser Unternehmen vollständig in den Konzernabschluss aufzunehmen sind, soweit nach dem Recht des Mutterunternehmens nicht • ein Bilanzierungsverbot oder • ein Bilanzierungswahlrecht besteht. Ob ein Bilanzansatz geboten, verboten oder zulässig bzw. möglich ist, richtet sich ausschließlich nach dem Bilanzrecht des Mutterunternehmens1. Zum Vollständigkeitsgebot gehört auch die Angabe der Haftungsverhältnisse (§ 298 Abs. 1 iVm. § 251 HGB).
5259
Die nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässigen Bilanzierungswahlrechte dürfen im Konzernabschluss neu und unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden (§ 300 Abs. 2 Satz 2 HGB). Im Rahmen der nach BilMoG verbliebenen Ansatzwahlrechte (s. Rz. 5234) ist damit eine eigenständige Konzernbilanzpolitik möglich.
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Beratungshinweis: Mit dem BilMoG ist ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eingeführt worden (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB). Im Jahresabschluss kann zB auf die Aktivierung verzichtet werden, während sie im Konzernabschluss vorgenommen wird (und entsprechend umgekehrt). Verhält es sich so, dass im Jahresabschluss keine Aktivierung vorgenommen worden ist, im Konzernabschluss aber vorgenommen werden soll, ist im Rahmen der Erstellung der Handelsbilanz II zu buchen: Immaterieller Vermögensgegenstand an andere aktivierte Eigenleistung (bei einer Gliederung der GuV nach Umsatzkostenverfahren entsprechend: an Herstellungsaufwand)
1 Baetge/Zülch in HdJ, Abt. I/2 (Stand: Sept. 2010), Rz. 128 mwN sprechen vom „Grundsatz der Einheitlichkeit des Ansatzes“ und Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 13. Aufl. 2012, S. 237 unter Mitberücksichtigung der Bewertung vom „Grundsatz der Maßgeblichkeit des Bilanzierungs- und Bewertungsrahmens des Mutterunternehmens“.
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Theile
C. Vollkonsolidierung
5265
Weil dann im Konzernabschluss der Buchwert des Vermögens höher ist als in der Steuerbilanz (Aktivierungsverbot, § 5 Abs. 2 EStG), ist eine passive Steuerabgrenzung erforderlich. Für die Ausübung der Bilanzierungswahlrechte im Konzernabschluss gilt der Grundsatz der Ansatzstetigkeit, s. Rz. 5234.
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5260
Beratungshinweis: Die Ausübung der Wahlrechte ist in der konzernspezifischen Bilanzierungsrichtlinie zur Erstellung der Handelsbilanz II für alle Tochtergesellschaften vorzugeben. Zur konzernspezifischen Bilanzierungsrichtlinie s. Rz. 5253.
Ansätze, die auf der Anwendung von für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheiten des Geschäftszweigs geltenden Vorschriften beruhen, dürfen beibehalten werden; auf die Anwendung dieser Ausnahme ist im Konzernanhang hinzuweisen (§ 300 Abs. 2 Satz 3 HGB). Die Norm bedeutet eine erhebliche Erleichterung in der Konzernabschlusserstellung, wenn eine GmbH-Mutter einer anderen als den beiden genannten Branchen zugehörig ist1, gleichwohl aber Tochtergesellschaften hat, die als Kreditinstitut oder Versicherung tätig sind.
5261
Beispiel Eine industriell tätige GmbH-Mutter hat eine Bankentochter ua. zur Absatzfinanzierung und außerdem eine Versicherungstochter, die Sachversicherungen für Konzern- und fremde Produkte anbietet. •
Die Bankentochter weist in ihrem Jahresabschluss Finanzinstrumente des Handelsbestandes zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags aus und führt einen Teil der Nettoerträge dem „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ zu (§ 340e Abs. 3, 4 HGB).
•
Die Versicherungstochter bildet versicherungstechnische Rückstellungen, zB Schwankungsrückstellungen (§ 341h HGB).
Nach dem Bilanzrecht der Mutter-GmbH, das auch für den Konzernabschluss einschlägig ist, wären beide Posten im Konzernabschluss der Mutter-GmbH nicht zulässig. Infolge der Ausnahmeregelung allerdings können sowohl der „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ als auch die Schwankungsrückstellung unverändert (vorbehaltlich der Konsolidierung von Innengeschäften) in den Konzernabschluss übernommen werden.
Einstweilen frei.
5262–5263
d) Bewertungsvorschriften aa) Einheitlichkeit der Bewertung Nachdem die Frage des Bilanzansatzes in den jeweiligen Handelsbilanzen II der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Gesellschaften geklärt ist, schließt sich die Frage der Bewertung an. Hier bestimmt § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB, dass die Vermögensgegenstände und Schulden nach den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten sind. Es sind sämtliche Bewertungsvorschriften des Jahresabschlusses einer Mutter-GmbH (§§ 252 bis 256a HGB) auch im Konzernabschluss einschlägig (§ 298 Abs. 1 HGB).
5264
Analog zu den Bilanzierungsvorschriften (Rz. 5259) können auch die nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässigen Bewertungswahlrechte im Konzernabschluss unabhängig von ihrer Ausübung im Jahresabschluss des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen ausgeübt werden (§ 308 Abs. 1 Satz 2 HGB).
5265
1 Eine Tätigkeit als Versicherungsunternehmen ist einer GmbH ohnehin nicht möglich.
Theile
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5265
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Anders aber als bei Abweichungen bei den Bilanzierungsvorschriften sind Abweichungen von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden im Konzernanhang anzugeben und zu begründen (§ 308 Abs. 1 Satz 3 HGB). Für die Anwendung der Bewertungsmethoden gilt auch im Konzernabschluss der Stetigkeitsgrundsatz (Rz. 5235). bb) Neubewertung infolge nicht zulässiger Wertansätze 5266
Soweit in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Tochtergesellschaften Bewertungsmethoden verwendet worden sind, die im Konzernabschluss nicht zulässig sind, ist nach der klarstellenden Vorschrift1 des § 308 Abs. 2 Satz 1 HGB eine Neubewertung erforderlich. Derartige Neubewertungen erfolgen in der Handelsbilanz II. Beispiele (1) Bei einer Tochtergesellschaft mit Sitz im Ausland erfolgt die Bewertung des Sachanlagevermögens zu Zeitwerten (Neubewertung), wie es etwa aufgrund von Art. 33 der 4. EG-Richtlinie (jetzt: Art. 7 der Bilanzrichtlinie) auch in einigen europäischen Staaten zulässig ist (zB Spanien, Niederlande). Da das Wahlrecht der Richtlinie nicht in deutsches Recht umgesetzt worden ist, dürfen diese Wertansätze im GmbH-Konzernabschluss nicht übernommen werden. Ob bei den erforderlichen Umbewertungen latente Steuern anfallen, hängt von den jeweiligen steuerlichen Vorschriften ab. (2) Ein Tochterunternehmen in der Rechtsform der Personenhandelsgesellschaft hat stille Reserven nach § 253 Abs. 4 HGB aF im Zuge des Übergangs auf BilMoG beibehalten (Art. 67 Abs. 4 Satz 1 EGHGB). Nach den für die Mutter-GmbH einschlägigen Rechtsvorschriften bestand schon vor BilMoG keine Möglichkeit, solche stillen Reserven zu bilden. Folglich ist die Abschreibung in der Handelsbilanz II zurückzudrehen. (3) Dasselbe gilt, wenn Tochterunternehmen in der Rechtsform der Personenhandelsgesellschaft bei einer nur vorübergehenden Wertminderung von Sachanlagen eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB aF vorgenommen haben. Hier fehlt zwar eine explizite Übergangsvorschrift für deren Beibehaltung im Jahresabschluss; es kann sich dabei aber nur um ein gesetzgeberisches Versehen handeln2. Bei Kapitalgesellschaften war das Abwertungswahlrecht schon vor BilMoG auf Finanzanlagen beschränkt (§ 279 Abs. 1 Satz 2 HGB aF). Der niedrige Wertansatz kann daher im Konzernabschluss nicht beibehalten werden.
cc) Neubewertung infolge Neuausübung von Bewertungswahlrechten 5267
Häufig werden Bewertungswahlrechte im Konzernabschluss zulässigerweise anders ausgeübt als in den zugrunde liegenden Jahresabschlüssen. Auch in diesen Fällen ist eine Neubewertung erforderlich (§ 308 Abs. 2 Satz 1 HGB). Mit dem BilMoG sind viele Bewertungswahlrechte abgeschafft werden. Es verbleiben im Wesentlichen: 1. Ermittlung der Anschaffungskosten a) Einzelfeststellung b) Durchschnittswerte c) Fifo, Lifo 2. Ermittlung der Herstellungskosten a) Einzelfeststellung
1 So Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 136. 2 So Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, § 253 HGB Rz. 34.
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C. Vollkonsolidierung
5271
b) mit oder ohne Berücksichtigung der Kosten für allgemeine Verwaltung, soziale Einrichtungen und Zinsen für Fremdkapital, soweit die Voraussetzungen erfüllt sind. 3. Planmäßige Abschreibung (linear, degressiv oder nach Maßgabe der Leistung). Zu allen Einzelheiten der einschlägigen Bewertungsvorschriften s. Rz. 961 ff. dd) Verhältnis zwischen Bewertungswahlrechten und Grundsatz der Einheitlichkeit Einheitlichkeit der Bewertung bedeutet nicht, dass die verschiedenen Konzernunternehmen die Bewertungswahlrechte in gleicher Weise auszuüben haben. Eine unterschiedliche Bewertung ist dann zulässig, soweit diese auch im Einzelabschluss möglich wäre1.
5268
Beispiel Die Konzerngesellschaften A, B und C haben jeweils unterschiedliche Rohstoffe im Bestand. Für die Ermittlung der Anschaffungskosten des Endbestandes wendet A das Durchschnittskostenverfahren an, B die Fifo-Methode und C kann die tatsächlichen Einstandskosten zugrunde legen. Da sich die Sachverhalte unterscheiden – es sind unterschiedliche Rohstoffe – kann auch im Konzernabschluss die Bewertung übernommen werden.
Die Anwendung einheitlicher Methoden bedeutet also nicht, dass bestehende Wahlrechte im Konzernabschluss übereinstimmend ausgeübt werden müssen, da auch im Jahresabschluss die Bewertungswahlrechte nicht einheitlich auszuüben sind2, sofern die Sachverhalte, die der Bewertung unterliegen, unterschiedlich sind. Einstweilen frei.
5269
ee) Erstmalige Aufstellung der Handelsbilanz II Die vorbezeichneten Korrekturen sind auch bei erstmaliger Aufstellung der Handelsbilanz II durch ein vom Konzern neu erworbenes Tochterunternehmen erforderlich, um die Erstkonsolidierung (Kapitalkonsolidierung) durchführen zu können3. Die Bewertungsanpassungen sind in diesem Fall für den Konzern erfolgsneutral durchzuführen, dh. sie gehen nicht in das Konzernergebnis ein4. Das gilt auch für ggf. anzusetzende latente Steuern5, denn: Würde die Neubewertung nicht in der Handelsbilanz II, sondern erst bei der Kapitalkonsolidierung vorgenommen werden, würden sich die aufzudeckenden stillen Reserven/Lasten entsprechend erhöhen; auch auf diese Beträge sind aber erfolgsneutral latente Steuern zu berechnen (s. Rz. 5212 (3)).
5270
Zwischen den Wertansätzen, die sich aus konzerneinheitlicher Bewertung (Handelsbilanz II) ergeben, und den bei der Erstkonsolidierung zugrunde zu legenden beizulegenden Zeitwerten bestehen aber häufig noch Unterschiede. Derartige Unterschiede können in einer ebenfalls bei Erstkonsolidierung erstmals aufzustellenden Handelsbilanz III erfasst werden.
5271
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 267. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 308 HGB Rz. 14 und 15. 3 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 275. 4 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 143. 5 So auch Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 151.
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5271
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Beispiel Ein neu erworbenes Tochterunternehmen wendet in seinem Jahresabschluss auf abnutzbares Sachanlagevermögen die degressive Abschreibung mit Übergang zur linearen Abschreibung an und ermittelt einen Buchwert von 200. Im Konzernabschluss wird nur linear abgeschrieben. Dann ist die lineare Methode auch auf die in der Handelsbilanz II zum Zeitpunkt des Erwerbs des Tochterunternehmens angesetzten Sachanlagen anzuwenden; das ergibt ausnahmegemäß einen Buchwert von 240. Die Buchung zur Erstellung der Handelsbilanz II aus der Handelsbilanz I lautet bei einem Steuersatz von 30 %: Sachanlagen (kumulierte Abschreibungen)
40 an Eigenkapital Passive latente Steuern
28 12
Der beizulegende Zeitwert des Sachanlagevermögens betrage aber 300. Die Differenz zur Handelsbilanz II ist nun noch in einer Handelsbilanz III zu erfassen: Sachanlagen
60 an Eigenkapital Passive latente Steuern
42 18
Weil für Erwerbsvorgänge in Konzerngeschäftsjahren, die nach dem 31.12.2009 beginnen, nur noch die Neubewertungsmethode zulässig ist und sich der Minderheitenanteil auch auf Basis der Handelsbilanz III ermittelt (und nicht mehr, wie bei der früher zulässigen Buchwertmethode, auf Basis der Handelsbilanz II), können Handelsbilanz II und Handelsbilanz III auch zusammengefasst werden (sog. push-downaccounting). Wir behalten indes aus Gründen der Übersichtlichkeit die getrennte Darstellung bei. ff) Verzicht auf einheitliche Bewertung 5272
Auf eine einheitliche Bewertung kann entsprechend dem Grundsatz der Wesentlichkeit verzichtet werden, wenn ihre Auswirkung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist (§ 308 Abs. 2 Satz 3 HGB). Zur Beurteilung der Wesentlichkeit s. Rz. 5240 ff.
5273
Darüber hinaus sind Abweichungen vom Grundsatz der einheitlichen Bewertung in Ausnahmefällen nach § 308 Abs. 2 Satz 4 HGB zulässig, ohne dass entsprechende Tatbestandsmerkmale hinreichend konkretisiert sind. Diese Abweichungen sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen (§ 308 Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 2 HGB). Die Ausnahmeregelung ist restriktiv zu handhaben1. Beispiele (1) Unmöglichkeit der Wertbestimmung: Ein Konzernunternehmen wendet für die Vorräte die Lifo-Fiktion an. Die im Konzern eigentlich vorgesehene Einzelbewertung ist nicht machbar, weil die Werte nicht mehr vorliegen. (2) Das Rechnungswesen des kurz vor Konzernbilanzstichtag neu erworbenen ausländischen Tochterunternehmens konnte noch nicht auf konzerneinheitliche Vorgaben umgestellt werden2.
5274
Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen wird, analog zum Bilanzansatz (Rz. 5262 mit Beispiel) eine Abweichung von der einheitlichen Bewertung ermöglicht, wenn diese auf Besonderheiten des Geschäftszweigs beruht; auf die Anwendung dieser Ausnahme ist im Konzernanhang hinzuweisen (§ 308 Abs. 2 Satz 2 HGB). Einstweilen frei.
5275–5279
1 HM, vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 274; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 308 HGB Rz. 49. 2 Vgl. Grottel/F. Huber in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 308 HGB Rz. 32.
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C. Vollkonsolidierung
5286
3. Währungsumrechnung a) Übersicht Nach der Anpassung der Jahresabschlüsse an konzerneinheitliche Gliederungs-, Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften ist zur Aufstellung des Konzernabschlusses die Umrechnung der Handelsbilanzen II ausländischer Tochterunternehmen mit Sitz außerhalb des Euro-Raumes in die Konzernwährung erforderlich. Konzernwährung der Mutter-GmbH ist gem. § 244 iVm. § 298 Abs. 1 HGB der Euro. Die Einführung des Euros in bislang 19 Staaten der Europäischen Union hat – ungeachtet der derzeitigen Krise – zu deutlichen Arbeitserleichterungen im Hinblick auf die Erstellung des Konzernabschlusses geführt. Darüber hinaus nutzen weitere Staaten den Euro als gesetzliches Zahlungsmittel, zB Montenegro.
5280
Die Währungsumrechnung ist erst seit dem BilMoG durch Einfügung des § 308a HGB gesetzlich geregelt. § 308a HGB verpflichtet zur Umrechnung nach der sog. modifizierten Stichtagskursmethode. Es handelt sich hierbei um die international in der Praxis gebräuchliche Methode, und zwar auch in IFRS-Abschlüssen1.
5281
Einstweilen frei.
5282–5284
b) Modifizierte Stichtagskursmethode nach § 308a HGB Alle Bilanzposten – mit Ausnahme des Eigenkapitals, das zu historischen Kursen umzurechnen ist – sind zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen; eine Unterscheidung zwischen Geld- und Briefkurs ist daher nicht mehr erforderlich. Die Umrechnung des Eigenkapitals zu historischen Kursen bedeutet:
5285
(1) Alle Eigenkapitaltransaktionen der laufenden Periode werden mit Transaktionskursen umgerechnet. (2) Die Eigenkapitalveränderung infolge des Jahresergebnisses ergibt sich unmittelbar aus der Gewinn- und Verlustrechnung, deren Posten zum Durchschnittskurs umzurechnen sind. (3) Der Anfangsbestand des Eigenkapitals entspricht dem umgerechneten Endbestand des Vorjahres. Da die Bilanzsumme letztlich zum Devisenkassamittelkurs umgerechnet wird, ergibt sich aus (1) bis (3) zur umgerechneten Bilanzsumme eine Währungsumrechnungsdifferenz, die erfolgsneutral innerhalb des Eigenkapitals nach den Rücklagen unter dem Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ auszuweisen ist. Deren Veränderung zur Vorperiode zeigt daher die wechselkursbedingte Nettovermögensänderung an. Beispiel Die Handelsbilanz II eines Tochterunternehmens ist zum 31.12.2013 nach § 308a HGB umzurechnen. Zum Erwerbszeitpunkt des Tochterunternehmens, am 31.12.2012, betrug dessen Eigenkapital 100 Landeswährung (LW) = 300 E. Zum 15.1.2013 ist der Euro von 1 Landeswährung (LW) = 3 Euro auf 1 LW = 2 Euro aufgewertet worden. Seitdem ist der Wechselkurs unverändert, beträgt also auch am 31.12.2013 immer noch 1 LW = 2 Euro. Das entspricht auch dem für die Gewinn- und Verlustrechnung relevanten Durchschnittskurs.
1 Vgl. von Keitz, Praxis der IASB-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2005, S. 237.
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5286
5286
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Abb.: Umrechnung der Bilanz nach § 308a HGB HB II in LW Aktiva Anlagevermögen Vorräte Bank
200 75 50
2 2 2
Passiva Gezeichnetes Kapital/Rücklagen UB1 aus Währungsumrechnung Bilanzgewinn langfr. Verbindlichkeiten kurzfr. Verbindlichkeiten Summe
Umrechnung
325
100
3
15 120 90
2 2 2
325
HB II in Euro
400 150 100 300 –100 30 240 180 650
650
Abb.: Umrechnung der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 308a HGB LW Umsatzerlöse Materialaufwand Rohertrag Löhne Abschreibungen Zinsen sonst. Aufwendungen Jahresüberschuss
Umrechn. 500 240
Euro
2 2
1 000 480
260 200 20 10 15 245
Bilanzgewinn
245 15
520 2 2 2 2
15
400 40 20 30 490
490 30 30
Es ergibt sich ein Unterschiedsbetrag (UB) aus Währungsumrechnung (Abb.), der gesondert innerhalb des Eigenkapitals als „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ anzugeben ist.
5287
Die Umrechnungsdifferenz ist bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden des Tochterunternehmens in entsprechender Höhe erfolgswirksam aufzulösen (§ 308a Satz 4 HGB). Ein vollständiges Ausscheiden liegt vor bei Veräußerung sämtlicher vom Mutterunternehmen oder anderer Konzernunternehmen gehaltener Anteile sowie bei Veräußerung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens (zB bei einer Zweckgesellschaft) an Konzernfremde. Auch im Rahmen einer Liquidation kommt es zum vollständigen Ausscheiden. Bei einer teilweisen Anteilsveräußerung, sowohl bei Fortbestehen als auch Beendigung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses gem. § 290 HGB, ist die Umrechnungsdifferenz anteilig erfolgswirksam aufzulösen und für den Abgangserfolg zu berücksichtigen. Die verbleibende anteilige Umrechnungsdifferenz ist dann fortzuführen2. c) Einzelfragen aa) Aufgedeckte stille Reserven/Lasten bei Erstkonsolidierung
5288
Durch § 308a HGB wird nicht geregelt, wie die bei der Erstkonsolidierung entstandenen stillen Reserven/Lasten aus einem nicht in Konzernberichtswährung geführten Tochterunternehmen in Folgeperioden umzurechnen sind (s. Rz. 5238). Da es 1 UB = Unterschiedsbetrag. 2 Zu Einzelheiten vgl. Deubert, DStR 2009, 345.
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C. Vollkonsolidierung
5291
sich letztlich um Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens handelt, spricht mE viel für eine Zuordnung dieser Beträge zum Tochterunternehmen und damit für die Umrechnung zum am Abschlussstichtag gültigen Devisenkassamittelkurs1. Dann entstehen auch hieran wechselkursinduzierte Nettovermögensänderungen. bb) Geschäfts- oder Firmenwert Gesetzlich ebenfalls nicht geregelt ist die Umrechnung eines aus der Erstkonsolidierung entstandenen Geschäfts- oder Firmenwerts. Weil durch das BilMoG eine Annäherung an die internationale Rechnungslegung bewirkt werden soll, dürfte eine analoge Anwendung der IFRS-Regelung aus IAS 21.47 und somit eine Berücksichtigung des Geschäfts- oder Firmenwerts als Vermögensgegenstand des Tochterunternehmens gerechtfertigt sein2. Er müsste dann ebenfalls zu jeder Folgekonsolidierung zum dann gültigen Devisenkassamittelkurs umgerechnet werden, was bei Wechselkursschwankungen – genauso wie bei den aufgedeckten stillen Reserven/Lasten bei Zuordnung zum Tochterunternehmen – zu Umrechnungsdifferenzen führt.
5289
Der Geschäfts- oder Firmenwert kann jedoch auch Synergien oder Ertragserwartungen der Mutter-GmbH bzw. des Restkonzerns reflektieren. Dann wäre eine gedankliche Zuordnung des Geschäftswerts zur Mutter-GmbH und damit die Umrechnung zu historischen Kursen sachgerecht3; eine wechselkursinduzierte Wertveränderung würde sich nicht ergeben. Angesichts der gesetzlichen Regelungslücke besteht in dieser Frage ein Wahlrecht4. cc) Minderheiten Ob die Umrechnungsdifferenz bei Vorliegen von Minderheiten in einen Konzernund Minderheitenanteil aufzuteilen ist, wird durch § 308a HGB zwar nicht geregelt. Die Aufteilungsnotwendigkeit ist aber unstrittig5.
5290
Wegen der ausschließlich anzuwendenden Neubewertungsmethode partizipieren die Minderheiten auch an Währungsdifferenzen aus aufgedeckten stillen Reserven/ Lasten, wenn diese dem Tochterunternehmen zugeordnet worden sind (Rz. 5288). Keinesfalls aber nehmen die Minderheiten an einer Umrechnungsdifferenz am Geschäfts- oder Firmenwert teil (Rz. 5289), weil dieser selbst nur auf den Mehrheitenanteil entfällt. dd) Latente Steuern Die erfolgsneutral im Eigenkapital auszuweisenden Währungsumrechnungsdifferenzen lösen keine Steuerabgrenzung aus6. Materiell gehören Währungsumrechnungsdifferenzen zu sog. outside basis Differenzen (Rz. 5217), die nach § 306 Satz 4 HGB explizit von der Steuerabgrenzung ausgenommen sind. Daher sind Sonderregelungen, wie sie etwa IAS 12 enthält, im Hinblick auf Währungsumrechnungsdifferenzen entbehrlich. 1 Das entspricht der hM, vgl. nur Grottel/Leistner in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 308a HGB Rz. 72 mwN. 2 Vgl. Oser/Mojadadr/Wirth, KoR 2008, 575 (577). 3 S. auch Grottel/Leistner in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 308a HGB Rz. 74 f. 4 Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, § 308a HGB Rz. 4. 5 Vgl. Oser/Mojadadr/Wirth, KoR 2008, 575; Grottel/Leistner in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 308a HGB Rz. 41. 6 AA Zwirner/Künkele, StuB 2009, 517 (523 ohne Begründung).
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5291
5292
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
ee) Hochinflation 5292
Ausweislich der Regierungsentwurfsbegründung zum BilMoG findet § 308a HGB keine Anwendung auf ausländische Währung lautende Abschlüsse aus Hochinflationsländern. Daher bleibe die bisherige Praxis unberührt1.
5293
Insoweit besteht derzeit eine Regelungslücke. Der in der Zwischenzeit aufgehobene DRS 14 sah zur Bereinigung der Abschlüsse aus Hochinflationsländern um Inflationseffekte zwei alternative Methoden vor: • Entweder durch Aufstellung des Abschlusses in einer „Hartwährung“, oder • die Indexierung monetärer Posten mit anschließender Umrechnung nach der modifizierten Stichtagskursmethode. Beide Verfahren sind unverändert zulässig2. Die Indexierung entspricht dem Vorbild des IAS 293. Einstweilen frei.
5294–5300
II. Kapitalkonsolidierung 1. Begriff und Methoden 5301
Unter Kapitalkonsolidierung wird die Aufrechnung des Beteiligungsbuchwertes des Mutterunternehmens gegen das (anteilige) Eigenkapital des Tochterunternehmens verstanden. Hierdurch werden Doppelerfassungen von Vermögensgegenständen im konsolidierten Abschluss vermieden. Solche Doppelerfassungen entstünden, wenn die Vermögensgegenstände und Schulden der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen nur rein additiv mit den Bilanzwerten des Mutterunternehmens im Rahmen der sog. Summenbilanz zusammengefasst würden, da das Vermögen des Tochterunternehmens dann nochmals im Beteiligungsbuchwert (Anteile an verbundene Unternehmen) verkörpert wird.
5302
Als Methoden zur Kapitalkonsolidierung kamen im HGB vor BilMoG • die Erwerbsmethode in ihren Ausprägungen Buchwert- und Neubewertungsmethode sowie, • abhängig von bestimmten Voraussetzungen, die Interessenzusammenführungsmethode in Betracht. Mit dem BilMoG sind die Buchwert- und die Interessenzusammenführungsmethode abgeschafft worden. Angesichts der zusätzlichen Voraussetzungen spielte die Interessenzusammenführungsmethode in der Praxis keine große Rolle. Demgegenüber war gerade im mittelständischen Bereich die Buchwertmethode dominierend.
5303
Der Erwerbsmethode liegt die Fiktion eines Einzelerwerbs der Vermögensgegenstände und Übernahme der Schulden zugrunde. Die Methode abstrahiert im Falle des Anteilserwerbs („share deal“) vom Erwerb einer Beteiligung an einer rechtlich selbständigen Gesellschaft (Kapitalgesellschaft); sie unterstellt in einem solchen Fall 1 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 84. 2 Vgl. Grottel/Leistner in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 308a HGB Rz. 116. 3 Hierzu ausführlich Busse von Colbe/Hettich, IAS 29, in Baetge ua., Rechnungslegung nach IFRS, 2. Aufl. (Juli 2009).
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C. Vollkonsolidierung
5305
– dies entspricht dem Fall des Erwerbs einer Einzelfirma (oder eines Teilbetriebs) und dessen Abbildung bereits im Jahresabschluss („asset deal“) – den Erwerb von Vermögensgegenständen und die Übernahme von Schulden der Beteiligungsgesellschaft. Insgesamt, dh. konzeptionell, kommt die Erwerbsmethode in drei Ausprägungen vor: Buchwert-, Neubewertungs- und Full Goodwill Methode. Die nachfolgende Abbildung stellt den Anwendungsbereich der drei Methoden dar: Buchwertmethode
Neubewertungsmethode
5304
Full Goodwill Methode
HGB aF
Wahlrecht
Wahlrecht
Verbot
HGB idF BilMoG (seit 2010)
Verbot (für Neufälle ab 2010)
Pflicht
Verbot
IFRS
Verbot
Wahlrecht
Wahlrecht
Technisch wird bei allen Methoden der Beteiligungsbuchwert mit dem anteiligen Eigenkapital des in die Konsolidierung einzubeziehenden Unternehmens verrechnet. Dabei ist das Eigenkapital • bei der Buchwertmethode auf Basis der Handelsbilanz II (also nach konzerneinheitlicher Bilanzierung, aber vor Aufdeckung stiller Reserven/Lasten) und • bei der Neubewertungsmethode und bei der Full Goodwill Methode auf Basis der Handelsbilanz III (also nach konzerneinheitlicher Bilanzierung und nach Aufdeckung stiller Reserven/Lasten) anzusetzen. Für nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile ist ein Ausgleichsposten unter der Bezeichnung „nicht beherrschende Anteile“ (früher oft: Minderheiten, Fremdanteile oÄ., zur Bezeichnungsänderung durch BilRUG s. Rz. 5609) innerhalb des Konzerneigenkapitals zu bilden (§ 307 Abs. 1 HGB). Die Höhe dieses Ausgleichspostens bestimmt sich bei der Buchwertmethode auf Basis der Handelsbilanz II und bei der Neubewertungsmethode auf Basis der Handelsbilanz III. Bei der nach HGB nicht zulässigen Full Goodwill Methode ist zusätzlich ein auf die anderen Gesellschafter entfallender Goodwill1 anzusetzen (per Goodwill an nicht beherrschende Anteile). Damit wird das erworbene Tochterunternehmen im Konzern zu seinem Unternehmensgesamtwert (Wert, der sich ergeben hätte, wenn 100 % erworben worden wären) angesetzt. Die Methoden unterscheiden sich insoweit in der technischen Vorgehensweise. Materiell ist wie folgt zu differenzieren: • Beträgt die Beteiligungsquote 100 %, führen alle Methoden zum selben Ergebnis. • Ist die Beteiligungsquote kleiner als 100 % – es existieren also nicht beherrschende Anteile –, besteht ein Unterschied zwischen den Methoden nur dann, wenn zum Erstkonsolidierungszeitpunkt stille Reserven/Lasten vorliegen. Das setzt einen Erwerb des Tochterunternehmens voraus. Stille Reserven/Lasten werden bei der Buchwertmethode nur anteilig, bei der Neubewertungsmethode dagegen voll aufgedeckt; die anderen Gesellschafter partizipieren bei der Neubewertungsmethode demnach an den aufgedeckten stillen Reserven/Lasten. Im Regelfall übersteigen die stillen Reserven die Lasten, so dass die nicht beherrschenden Anteile und damit auch die Summe des Konzerneigenkapitals bei der Neube1 Zum Problem der Full Goodwill Methode im Fall eines passiven Unterschiedsbetrags s. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5724.
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5305
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
wertungsmethode höher ist als bei der Buchwertmethode. Bei der Full Goodwill Methode tritt noch die Hochrechnung der nicht beherrschenden Anteile um einen Goodwill hinzu. • Ist das Tochterunternehmen neu gegründet worden – ggf. auch unter Beteiligung von anderen Gesellschaftern –, können keine stillen Reserven/Lasten vorliegen, so dass die drei Methoden unabhängig vom Minderheitenanteil wiederum zum selben Ergebnis führen. Damit ist auch klar: Im Hinblick auf den Mehrheitenanteil unterscheiden sich die Methoden nicht. Nur im Erwerbsfall und nur dann, wenn andere Gesellschafter vorliegen, kommt es zu einem Unterschied in der Bewertung der anderen Gesellschafter. Aus Sicht der Einheitstheorie erbringen die anderen Gesellschafter eine Sacheinlage in den Konzern1, die bei den drei Methoden unterschiedlich bewertet wird. 5306
Die gesetzlichen Vorschriften zur Kapitalkonsolidierung werden ergänzt um DRS 4 Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss. Am 25.9.2015 hat das DRSC einen Nachfolgestandard, den DRS 23, beschlossen. Vorbehaltlich seiner Veröffentlichung durch das BMJV im BAnz soll DRS 23 anwendbar sein in Geschäftsjahren ab 2017; eine frühere Anwendung ist zulässig. DRS 4 tritt dann außer Kraft. 2. Übergangsvorschrift BilMoG
5307
Grundsätzlich sind die Bilanzierungsvorschriften des HGB idF BilMoG erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Mit der Abschaffung der Buchwertmethode wirken folgende Besonderheiten auch für künftige Konzernabschlüsse nach: • Wurden Tochtergesellschaften nach HGB aF nach der Buchwertmethode konsolidiert, kann (und muss) gegenüber diesen Tochtergesellschaften auch künftig daran festgehalten werden. Das gilt auch für die damalige Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts, etwa dessen erfolgsneutrale Verrechnung mit dem Eigenkapital. Die Buchwertmethode ist im Übrigen auch bei einer Änderung der Beteiligungsquote ab 2010 fortzuführen, vorausgesetzt, es liegt weiterhin eine Mutter-Tochter-Beziehung vor (kein Statuswechsel)2. • Die Neubewertungsmethode ist zwingend nur gegenüber neu ab 2010 erworbenen Tochtergesellschaften anzuwenden. Unproblematisch ist, wenn Tochtergesellschaften auch schon zuvor nach dieser Methode konsolidiert worden sind. • Die mit BilMoG neu gefassten Ausweisvorschriften für den Geschäfts- oder Firmenwert oder einen passiven Unterschiedsbetrag (§ 301 Abs. 3 HGB) und für Rückbeteiligungen (§ 301 Abs. 4 HGB, s. Rz. 5354) finden hingegen sowohl auf Alt- als auch auf Neufälle Anwendung; sie sind ohne Differenzierung seit 2010 einschlägig (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Einstweilen frei.
5308–5319
3. Neubewertungsmethode bei Erwerb in einem Schritt 5320
Die folgenden Ausführungen haben die Erläuterungen des Standardfalls der Konsolidierung zum Gegenstand: Eine Mutter-GmbH erwirbt in einem Zug die controlbegründende Mehrheit einer anderen, rechtlich selbständigen Gesellschaft. Ab dem 1 So Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5503. 2 Vgl. IDW RS HFA 28, Rz. 65.
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C. Vollkonsolidierung
5323
Erwerbszeitpunkt handelt es sich um ein Tochterunternehmen. Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile – das sind im Erwerbszeitpunkt die Anschaffungskosten – ist dann mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des neubewerteten Eigenkapitals des Tochterunternehmens zu verrechnen (§ 301 Abs. 1 Satz 1 HGB). a) Erstkonsolidierung aa) Zeitpunkt Der Verrechnungszwang von Beteiligungsbuchwert und anteiligem Eigenkapital erfordert die Festlegung eines Bewertungszeitpunkts für das Eigenkapital. Das Gesetz sieht nur noch einen einzigen Zeitpunkt vor.
5321
Die Verrechnung von Beteiligungsbuchwert und anteiligem Eigenkapital ist auf Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist (§ 301 Abs. 2 Satz 1 HGB). Das ist in der Regel auch der Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Weil aber auch Zweckgesellschaften zu konsolidieren sind (s. Rz. 5080 ff.), gegenüber denen möglicherweise gar keine Beteiligung besteht, wurde als Erstkonsolidierungszeitpunkt nicht der Zeitpunkt des Anteilserwerbs, sondern jener der Erlangung des Tochterunternehmens-Status festgelegt1. Bei unterjähriger Erlangung des Tochterunternehmens-Status, also etwa bei unterjährigem Erwerb, ist damit ein Zwischenabschluss (eigentlich: Zwischenbilanz) erforderlich, auch wenn DRS 4.11/DRS 23.11 hierzu keine Pflicht vorsieht. Mit der Zwischenbilanz wird aber das Mengen- und Wertgerüst festgelegt, mit denen die Vermögensgegenstände und Schuden des Tochterunternehmens in den Konzern eingehen. Zumindest bei wesentlichen Erwerben wird daher die Zwischenbilanz gefordert. Im Übrigen kann zur Vereinfachung auch eine statistische Rückrechnung auf den Erwerbszeitpunkt ausreichend sein2; so auch DRS 23.13.
5322
Eine weitere Vereinfachung ergibt sich aus einem Analogieschluss zu § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB. Die Norm erlaubt, bei laufender Konsolidierung im Fall des abweichenden Geschäftsjahrs auf die Aufstellung eines Zwischenabschlusses zu verzichten, wenn der Bilanzstichtag des einzubeziehenden Unternehmens bis zu 3 Monate vor – jedoch nicht nach – dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt (s. Rz. 5202). Diese Norm kann mE auch auf die Erstkonsolidierung bezogen werden3.
5323
Beispiel Die Mutter-GmbH mit kalendergleichem Geschäftsjahr erwirbt die Anteile an einem Tochterunternehmen (1) am 15.7. Auf dieses Datum ist die Erstkonsolidierung zu beziehen. Die Tochter sollte eine Zwischenbilanz aufstellen, aus der die Buchwerte des Vermögens und der Schulden hervorgehen, mit denen die Tochter in den Konzern aufgenommen wird. Möglicherweise ist eine statistische Rückrechnung ausreichend (Rz. 5322); (2) am 15.10. Es muss nicht zwingend auf dieses Datum die Erstkonsolidierung bezogen werden, weil der Erwerbszeitpunkt weniger als drei Monate vor dem Konzernbilanzstichtag liegt. Bei dieser Abweichung ist auch bei laufender Konsolidierung der Tochter kein Zwischenabschluss erforderlich. Also kann vereinfachend die Erstkonsolidierung auf das Jahresende bezogen werden, zumindest soweit keine wesentlichen Transaktionen zu beobachten waren, die sich auf das konsolidierungspflichige Eigenkapital ausgewirkt haben könnten. 1 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 81. 2 So IDW RS HFA 44 (Stand: 25.11.2011), Rz. 23 ff. 3 Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, § 301 HGB Rz. 10.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
5324
Zu Sonderfällen des Erstkonsolidierungszeitpunkts beim sukzessiven Erwerb und bei erstmaliger Aufstellung des Konzernabschlusses s. Rz. 5386 ff.
5325
Das Eigenkapital des Tochterunternehmens ist mit dem Betrag anzusetzen, der dem beizulegenden Zeitwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten zum Erstkonsolidierungszeitpunkt (= erstmaliger Tochterunternehmensstatus, Rz. 5321) entspricht (§ 301 Abs. 1 Satz 2 HGB). Von der Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert ausgenommen sind allerdings die Rückstellungen und latenten Steuern (dazu Rz. 5331).
5326
Vor BilMoG war zur Wertermittlung der „beizulegende Wert“ maßgeblich, nach neuem Recht ist es der „beizulegende Zeitwert“. Die beiden Begriffe sind nicht deckungsgleich:
bb) Bewertung und Aufrechnung des Eigenkapitals
• Der beizulegende Wert eines Vermögensgegenstandes ist der Betrag, den das Mutterunternehmen bei einem Einzelerwerb bezahlt hätte. • Der beizulegende Zeitwert eines Vermögensgegenstandes ist der Betrag, den ein hypothetischer Erwerber bei einem Einzelerwerb bezahlt hätte1. Es ist also nicht mehr die Sicht des tatsächlichen, konkreten Erwerbers maßgeblich; stattdessen ist „die Wertermittlung so weit wie möglich objektiv vorzunehmen“2. Die Begriffsumstellung kann durchaus materielle und mitunter konzeptionell widersprüchliche Konsequenzen haben. Beispiele (1) Der konkrete Erwerber eines Tochterunternehmens will ein diesem gehörendes Markenrecht nicht nutzen und misst diesem aus seiner Sicht keinen Wert bei, wohingegen bei einem hypothetischen Erwerber die Verwendungsabsicht keine Rolle spielen würde3. (2) Dem neu erworbenen und schuldenfreien Tochterunternehmen gehört als einziger Vermögensgegenstand ein Grundstück, das unmittelbar an das Betriebsobjekt der Mutter-GmbH angrenzt. Gemäß Bodenrichtwertkarte bzw. Gutachten hat das Grundstück einen (objektiven) Marktwert von 1 Mio. Euro. Die Mutter-GmbH bezahlt aber 1,2 Mio. Euro für das Tochterunternehmen, weil das Betriebsobjekt erweitert werden muss und ansonsten anfallende Umzugskosten viel höher wären. Im Konzernabschluss ist das Grundstück gleichwohl mit 1 Mio. Euro anzusetzen mit der Folge eines Goodwill-Ausweises von 0,2 Mio. Euro. Bei einem tatsächlichen Einzelerwerb des Grundstücks hätte es bereits im Jahresabschluss mit seinen tatsächlichen Anschaffungskosten von 1,2 Mio. Euro angesetzt werden müssen.
5327
Der beizulegende Zeitwert ist in § 255 Abs. 4 HGB definiert und entspricht dem Marktpreis auf einem aktiven Markt. Lässt sich dieser nicht ermitteln, sind allgemein anerkannte Bewertungsmethoden (zB kapitalwertorientierte Verfahren) zu bestimmen. Dies entspricht vollumfänglich der Rechnungslegung nach IFRS, die terminologisch für den beizulegenden Zeitwert den Begriff „Fair value“ verwenden. Die Hinwendung zur möglichst objektiven Wertermittlung vollzieht sich denn auch, so die Regierungsentwurfsbegründung, „entsprechend dem international Üblichen“4.
5328
Bei der Ermittlung der beizulegenden Zeitwerte wird auf das Mengengerüst der Handelsbilanz II aufgesetzt. Das ist indes noch zu ergänzen um jene Vermögensgegen1 2 3 4
Vgl. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5600. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 81. In Anlehnung an Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5600. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 81.
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Theile
C. Vollkonsolidierung
5331
stände und Schulden, die auch unter Verwendung konzerneinheitlicher Ansatzregelungen nicht angesetzt worden sind. Dies betrifft namentlich vom erworbenen Unternehmen nicht entgeltlich erworbene (also idR selbstgeschaffene) immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Entwicklungskosten), für deren Ansatz gem. § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungswahlrecht gilt. Aus Sicht einer konkreten wie auch hypothetischen Mutter-GmbH handelt es sich aber nicht um selbstgeschaffene, sondern um im Rahmen des Unternehmenserwerbs erworbene immaterielle Vermögensgegenstände, die wegen des Vollständigkeitsgebots auch im Konzernabschluss angesetzt werden müssen. Weitere Beispiele sind erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB), die das erworbene Tochterunternehmen möglicherweise selbst geschaffen und deshalb nicht aktiviert hat. Nun liegt aber ein Unternehmenserwerb vor (und keine Selbstschaffung). Daher sind diese Gegenstände im Konzernabschluss einzeln anzusetzen. Sie sind nicht Bestandteil des Geschäfts- oder Firmenwerts.
!
Beratungshinweis: Im Zuge der Vorbereitung eines Unternehmenserwerbs werden regelmäßig sog. financial und legal due diligences durchgeführt. Diese Unternehmensanalysen geben häufig wertvolle Hinweise über die Existenz bislang nicht aktivierter immaterieller Vermögensgegenstände.
Die Ergänzung des Mengengerüsts der Handelsbilanz II betrifft explizit ausweislich der Regierungsentwurfsbegründung1 auch latente Steuern auf beim erworbenen Unternehmen vorhandene steuerliche Verlustvorträge, die erst aufgrund des Unternehmenserwerbs als nutzbar eingestuft werden2. Sie sind daher ebenfalls erfolgsneutral anzusetzen (im Gegensatz zu ggf. vorhandenen steuerlichen Verlustvorträgen des erwerbenden Unternehmens; auf diese sind latente Steuern erfolgswirksam anzusetzen) und der Bewertung des Eigenkapitals und damit der Konsolidierung zugrunde zu legen. Zugleich wird hieran deutlich, dass die Sichtweise des hypothetischen Erwerbers nicht ohne weiteres aufrechterhalten werden kann3.
5329
Eine Sonderregelung enthalten DRS 4.19–21 im Hinblick auf den Ansatz sog. Restrukturierungsrückstellungen. Beabsichtigt die Mutter-GmbH im Zusammenhang der erstmaligen Einbeziehung eines Tochterunternehmens dessen Restrukturierung (Stilllegung oder Veräußerung von Teilen des gerade erworbenen Unternehmens) und werden die Bedingungen des DRS 4.19 erfüllt, so ist in Höhe der erwarteten Aufwendungen die Rückstellung erfolgsneutral anzusetzen. Weit restriktiver ist die Neuregelung durch DRS 23.58 ab 2017, wonach eine Rückstellung für Restrukturierungsmaßnahmen nur dann anzusetzen ist, soweit im Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung bereits eine Außenverpflichtung vorliegt.
5330
Explizit von der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert ausgenommen sind Rückstellungen und latente Steuern, die jeweils nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 253 Abs. 1 Satz 2 und 3, Abs. 3 bzw. 274 Abs. 2 HGB zu bewerten sind (§ 301 Abs. 1 Satz 3 HGB). Das hat für kurzfristige Rückstellungen keine, im Übrigen aber folgende Konsequenzen: Nach den allgemeinen Vorschriften sind
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• langfristige Rückstellungen zum Durchschnittszinssatz abzuzinsen, 1 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 81. Auch hier hat die internationale Rechnungslegung Vorbildfunktion, s. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5605. 2 Auf die Restriktion beim Abzug steuerlicher Verlustvorträge nach § 8c KStG beim Erwerb von Gesellschaften sei hingewiesen. 3 Vgl. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5605.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
• Rückstellungen für wertpapiergebundene Pensionszusagen grundsätzlich mit dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere zu bewerten, nach denen sich die Höhe der aus der Pensionszusage resultierenden Altersversorgungsverpflichtung richtet und • latente Steuern nicht abzuzinsen. Bei einer Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert nach § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB wäre jeweils der abgezinste Erfüllungsbetrag anzusetzen, wobei die Abzinsung mit dem Marktzinssatz zu erfolgen hätte1. Die Ausnahmeregelung hat also Vereinfachungscharakter. 5332
Im Übrigen können für den Bilanzansatz und die Wertfindung folgende Leitlinien herangezogen werden2: • Sind für bestimmte Posten (ausnahmsweise) beizulegende Zeitwerte unmittelbar bekannt, sind diese zu übernehmen. Das kommt beispielsweise in Betracht bei Wertpapieren, etwa börsennotierte Aktien, die das übernommene Unternehmen im Bestand hat. • In Ermangelung unmittelbarer Wiederbeschaffungswerte (zB bei Sachanlagen) kann auch auf rechentechnisch ermittelte fortgeführte Wiederbeschaffungswerte abgestellt werden. Hierzu muss der Neupreis einer (im Wesentlichen unveränderten) Anlage festgestellt und diese fiktiv so weit abgeschrieben werden, wie die zu bewertende Anlage alt ist. Fraglich ist, ob angesichts der Konzeptumstellung auf objektive Marktwerte der Liquidationswert noch maßgeblich sein kann, wenn Unternehmensbereiche eingestellt werden sollen. • Bei immateriellen Vermögensgegenständen, bei denen es sich idR um Unikate handelt, wird man sich auf Bewertungsgutachten bzw. die Verwendung von Bewertungstechniken zurückziehen müssen3. • Gerade bei Unternehmenserwerben ist die Vereinbarung von Wettbewerbsverboten häufig zu beobachten. Kommt einer solchen Vereinbarung eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, ist ein Aktivposten als immaterieller Vermögensgegenstand anzusetzen4. • Bei den Vorräten kann auf Wiederbeschaffungskosten (zB bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen) bzw. Reproduktionskosten (zB bei unfertigen Erzeugnissen) abgestellt werden. Werden die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Vorräte nach dem Fifo-Verfahren ermittelt, können auch bereits die Handelsbilanz IIWerte übernommen werden. • Kurzfristige Forderungen und Verbindlichkeiten können aus der Handelsbilanz II übernommen werden. • Bei niedrig- oder unverzinslichen Verbindlichkeiten ist der Barwert anzusetzen.
5333
Nach Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten im Rahmen der Neubewertung sind die Posten daraufhin zu analysieren, ob eine Steuerabgrenzung erforderlich ist (Rz. 5212 [3]). Aufgedeckte stille Reserven führen ggf. zu passiven, aufgedeckte stille 1 Vgl. Beschlussempfehlung Rechtsausschuss, BT-Drucks. 16/12407, S. 90. 2 Vgl. hierzu Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 301 HGB Rz. 82 ff. sowie IDW RS HFA 16, Rz. 18 ff. 3 Vgl. hierzu ausführlich Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5660 ff. Ausführliche Zahlenbeispiele finden sich in Theile, Übungsbuch IFRS, 3. Aufl. 2011, S. 194 ff. 4 Mit instruktivem Beispiel vgl. Lüdenbach, StuB 2009, 395.
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C. Vollkonsolidierung
5336
Lasten ggf. zu aktiven latenten Steuern. Es besteht jeweils Ansatzpflicht, wobei latente Steuern saldiert oder unsaldiert angesetzt werden können (§ 306 Satz 1, 2 HGB). Die vorstehend beschriebenen Anpassungen sind sämtlich erfolgsneutral vorzunehmen. Das geschieht technisch häufig in einer sog. Neubewertungsbilanz oder Handelsbilanz III. Die Gegenbuchung erfolgt also im Eigenkapital. Auch hier wird, um den Effekt sichtbar zu machen, häufig eine sog. „Neubewertungsrücklage“ gebildet. Diese hat nur statistische Bedeutung und wird bei der Kapitalkonsolidierung wieder eliminiert.
5334
Nach diesen Arbeitsschritten erfolgt schließlich die anteilige Verrechnung des Eigenkapitals mit dem Beteiligungsbuchwert des Mutterunternehmens.
5335
Beispiele (1) Die Mutter-GmbH erwirbt 100 % an dem Tochterunternehmen zum Preis von 10 Mio. Euro. Das neubewertete Eigenkapital des Tochterunternehmens beträgt 6 Mio. Euro. Die Konsolidierungsbuchung im Anschluss an die Erstellung der Summenbilanz lautet: Geschäfts- oder Firmenwert Eigenkapital
4 Mio. Euro 6 Mio. Euro an Anteile an verbundene Unternehmen
10 Mio. E
Zum Geschäfts- oder Firmenwert s. Rz. 5341. (2) Die Mutter-GmbH erwirbt 80 % an dem Tochterunternehmen zum Preis von 8 Mio. Euro. Das neubewertete Eigenkapital des Tochterunternehmens beträgt 6 Mio. Euro. Daran hat die Mutter-GmbH einen Anspruch von 80 %, also 4,8 Mio. Euro. Der Restbetrag, 1,2 Mio. Euro, entfällt auf die verbliebenen Altgesellschafter (nicht beherrschende Anteile, s. hierzu Rz. 5343 ff.). Die schematische Rechnung ist wie folgt: Kaufpreis ./. anteiliges neubewertetes Eigenkapital (6 Mio. E × 80 %) Geschäfts- oder Firmenwert Nicht beherrschende Anteile (6 Mio. E × 20 %)
8 4,8 3,2 1,2
Mio. Mio. Mio. Mio.
E E E E
Die Konsolidierungsbuchung im Anschluss an die Erstellung der Summenbilanz lautet: Geschäfts- oder Firmenwert Eigenkapital
3,2 Mio. E 6,0 Mio. E an Anteile an verbundene Unternehmen Nicht beherrschende Anteile
8,0 Mio. E 1,2 Mio. E
Die Gegenüberstellung der beiden Fälle zeigt: Im Fall (1), dem 100%igen Erwerb, ist das Tochterunternehmen im Konzernabschluss zum Unternehmensgesamtwert (10 Mio. Euro) angesetzt. Im Fall (2), beim Ewerb von nur 80 %, erfolgt der Ansatz dagegen nur zu 9,2 Mio. Euro. Davon entfällt auf den Mehrheitenanteil 8 Mio. Euro, und die anderen Gesellschafter (nicht beherrschende Anteile) erbringen eine Sacheinlage von 1,2 Mio. Euro. Wäre im Fall (2) die Full Goodwill Methode angewendet worden (nach HGB unzulässig, Rz. 5304), hätte sich auch hier ein Unternehmensgesamtwert von 10 Mio. Euro im Konzernabschluss gefunden, weil die anderen Gesellschafter dann um einen Goodwillanteil hochgerechnet worden wären (+ 0,8 Mio Euro auf 2 Mio. Euro). Bei dem Ansatz des Eigenkapitals in der Handelsbilanz III kommt es im Übrigen nicht auf die Höhe des Kaufpreises an. Die (frühere) sog. Anschaffungskostenrestriktion ist schon durch das TransPuG 2002 weggefallen1.
1 S. Theile, GmbHR 2002, 231 f.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Beispiel Das Eigenkapital des Tochterunternehmens in der Handelsbilanz II, also nach konzerneinheitlicher Bewertung, beträgt 1 000 TEuro. Die Mutter-GmbH hat für das Tochterunternehmen 1 600 TEuro bezahlt. In der Handelsbilanz III wird für Zwecke der Erstkonsolidierung das Eigenkapital mit 1 800 TEuro angesetzt. Es entsteht ein passivischer Unterschiedsbetrag iH von 200 TEuro.
Einstweilen frei.
5337–5339
cc) Wertaufhellungszeitraum 5340
Die Ermittlung beizulegender Zeitwerte kann aufwendig sein und Zeit beanspruchen. Insbesondere bei Erwerb von (Auslands-)Tochterunternehmen kurz vor oder zum Konzernabschlussstichtag ist es daher möglich, dass die eigentlich zur Konsolidierung erforderlichen Daten bis zum Konzernabschlusserstellungstag noch nicht vorliegen. In diesem Fall war – vor BilMoG – die Inanspruchnahme des Einbeziehungswahlrechts auf Grund unverhältnismäßig hoher Kosten oder Verzögerungen (§ 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB) zulässig1. Mit dem BilMoG ist nun eine Bewertungsperiode analog IFRS 3 von 12 Monaten nach dem Tag, an dem ein Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, eingeführt worden (§ 301 Abs. 2 Satz 2 HGB). Die Anpassung von zum Erstkonsolidierungstag noch nicht endgültigen Wertansätzen ist innerhalb dieser Jahresfrist erfolgsneutral vorzunehmen. Die Vorschrift bezieht sich nicht nur auf den Wertansatz, sondern auch auf das Mengengerüst2. Damit ist umgekehrt die Inanspruchnahme des Einbeziehungswahlrechts aufgrund hoher Kosten oder Verzögerungen mit der Begründung noch nicht endgültiger Wertansätze nicht mehr zulässig. Beispiel Per 31.12.2015 erwirbt die Mutter-GmbH ein Tochterunternehmen und konsolidiert die Bilanz zum 31.12.2015 auf Basis der an die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung angepassten Handelsbilanz I. Innerhalb eines Jahres stellt die Mutter-GmbH nun die beizulegenden Zeitwerte per 31.12.2015 fest. Im nächsten Konzernabschluss, per 31.12.2016, wird das Vergleichsvorjahr angepasst. Folgewirkungen aus rückwirkend zum 31.12.2015 aufgedeckte stille Reserven und Lasten fließen in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung des Geschäftsjahres 2016 ein.
dd) Geschäfts- oder Firmenwert/passiver Unterschiedsbetrag 5341
Ein nach der Verrechnung (Kapitalkonsolidierung) verbleibender Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert und, wenn er auf der Passivseite entsteht, unter dem Posten „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ nach dem Eigenkapital auszuweisen. Der Posten und seine wesentlichen Änderungen gegenüber dem Vorjahr sind zu erläutern (§ 301 Abs. 3 HGB). Wesentliche Änderungen resultieren aus Veränderungen des Konsolidierungskreises und aus Folgebewertungen der beiden Posten (hierzu Rz. 5366 ff.). Bei der Neubewertungsmethode ergeben sich die beiden Posten unmittelbar nach der Verrechnung (Kapitalkonsolidierung). Ein Geschäfts- oder Firmenwert entsteht, wenn der Beteiligungsbuchwert (= Anteile an verbundenen Unternehmen) höher ist als das anteilige konsolidierungspflichtige Eigenkapital des Tochterunternehmens. Im umgekehrten Fall entsteht ein passiver Unterschiedsbetrag. 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 296 HGB Rz. 18. 2 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 81.
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C. Vollkonsolidierung
5350
Bis einschließlich 2009 war es zulässig, Unterschiedsbeträge der Aktivseite mit solchen der Passivseite und den Geschäfts- oder Firmenwert offen mit den Rücklagen des Konzerns zu verrechnen.
5342
Solche bis einschließlich 2009 verrechneten Beträge bleiben verrechnet, und zwar auch bei späterem Abgang des Tochterunternehmens (dh. keine erfolgswirksame Hebung erfolgsneutral verrechneter Alt-Goodwills). ee) Anteile anderer Gesellschafter Für nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile an einbezogenen Tochterunternehmen ist ein Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter in Höhe ihres Anteils am Eigenkapital ab 2016 unter dem Posten „nicht beherrschende Anteile“ innerhalb des Eigenkapitals gesondert auszuweisen (§ 307 Abs. 1 Satz 1 HGB). Es bietet sich an, diesen Posten im Anschluss an den Bilanzgewinn bzw. den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag – also im Anschluss an das Eigenkapital, das auf die Gesellschafter der Mutter-GmbH entfällt1 – innerhalb des Konzerneigenkapitals zu platzieren. Für Konzernabschlüsse bis einschließlich 2015 – also vor Änderung des § 307 HGB durch das BilRUG2 – reicht eine „entsprechende Bezeichnung“ des Postens aus, zB „Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter“ oder „Minderheitenanteile“. Auch in der Vergangenheit haben manche Konzerne bereits die aus der IFRS-Terminologie bekannte und nun ab 2016 verpflichtende Bezeichnung „nicht beherrschende Anteile“ verwendet; zur Ausweisänderung s. auch Rz. 5609.
5343
Bei der Neubewertungsmethode bestimmt sich der Anteil anderer Gesellschafter zum Erstkonsolidierungszeitpunkt auf Basis der Handelsbilanz III, also nach Aufdeckung der stillen Reserven/Lasten. Aus allen Eigenkapitalposten des Tochterunternehmens (zB Gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklage, Gewinnrücklage, Neubewertungsrücklage (Rz. 5334) ist der Anteil der anderen Gesellschafter herauszurechnen und in einer Zeile auszuweisen.
5344
Ein Tochterunternehmen kann auch dann vorliegen, wenn die Mutter-GmbH überhaupt keine Beteiligung hält, etwa gegenüber einer Zweckgesellschaft. Hier entsteht bei der Kapitalkonsolidierung ein besonders hoher Anteil anderer Gesellschafter, dessen Bezeichnung als „Minderheitenanteil“ insoweit nicht korrekt ist. Daher ist in den IFRS die Terminologie auch von Minderheiten auf „nicht beherrschende Anteile“ umgestellt worden. Die EU ist dem mit Art. 24 Abs. 4 der Bilanzrichtlinie und der deutsche Gesetzgeber mit der Änderung des § 307 HGB gefolgt.
5345
Einstweilen frei.
5346–5349
ff) Beispiel zur Erstkonsolidierung mit anderen Gesellschaftern Ausgangsdaten: Die Mutter-GmbH erwirbt am 31.12.2015 für 300 GE 80 % der Anteile an einer GmbH. Mit den Altgesellschaftern ist vereinbart worden, dass an diese der für 2015 ermittelte Bilanzgewinn (20 GE) ausgeschüttet wird. Die jeweiligen, an konzerneinheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angepassten Handelsbilanzen II liegen vor.
1 Das ist das Eigenkapital der Mutter-GmbH zuzüglich verdienter Rücklagen und abzüglich erlittener Verluste der Tochtergesellschaften seit Konzernzugehörigkeit, soweit diese auf den Mehrheitenanteil entfallen. 2 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245.
Theile
|
689
5350
690
|
Theile
440
100 145
230 305
870
50 100 25 20
50 140 110 35
Bilanzsumme
440
870
Bilanzsumme
GezKap KapRL GewRL BilGew nicht beherrschende Anteile Rückstellungen Verb. passive latente Steuern
200
TU HB II
80 120 40
MU HB II
100 250 300 120 70 30
Goodwill Immat. VG Sachanlagen Ant. Verb. Unt. Vorräte Ford./sonst. VG Kasse
Erstkonsolidierung
a
a a
Nr
10
50 80
Soll
a
a
Nr
TU DHB III
42
98
Haben
Abb.: Neubewertungsmethode (Erstkonsolidierung) inkl. latente Steuern (30 %)
1 310
100 338 135 55 0 330 450 42
1 310
150 530 300 200 200 70
S
1/3 1/3 1/3 2/3
1
Nr
40/10 158,4/39,6 20/5 16/4
81,6
Soll
2
3
1
Nr
Konsolidierung
16
58,6
300
Haben
1 231,6
50 140 110 35 58,6 330 466 42
1 231,6
81,6 150 530 0 200 200 70
KA
5350 7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
C. Vollkonsolidierung
5353
Neubewertung (Erstellung der Handelsbilanz III, Spalte „TU ÄHB III“): Für die Vermögensgegenstände und Schulden der Tochter-GmbH wird die Neubewertung durchgeführt. Im Rahmen der Analyse des Tochterunternehmens sind folgende Feststellungen getroffen worden:
5351
(1) Es ist ein Entwicklungsprojekt abgeschlossen worden. Das Tochterunternehmen hat hierfür zwar nur 20 GE aufgewendet, aber der beizulegende Zeitwert wird auf 50 GE und die Nutzungsdauer auf 10 Jahre geschätzt. Zwar ist es Konzernbilanzpolitik, eigene Entwicklungskosten nicht zu aktivieren (daher erfolgte auch noch kein Ansatz in der Handelsbilanz II); hier handelt es sich aber aus Konzernsicht um einen erworbenen immateriellen Vermögensgegenstand, für den Ansatzpflicht besteht. Es ist daher ein immaterieller Vermögensgegenstand iH von 50 GE anzusetzen. (2) Die Tochtergesellschaft verfügt über nicht abnutzbaren Grundbesitz (Grund und Boden), dessen beizulegender Zeitwert die in der Handelsbilanz II unverändert aktivierten Anschaffungskosten um 80 GE übersteigt. (3) Zum Erwerbszeitpunkt verfügt das Tochterunternehmen über einen Auftragsbestand, dessen ökonomischer Vorteil (Nettowert: Erwartete Erlöse abzüglich erwartete Aufwendungen) 10 GE beträgt und sich im kommenden Geschäftsjahr realisieren soll. (4) In der Summe werden somit stille Reserven von 140 GE aufgedeckt. Die handelsbilanziellen Buchwerte dieser Vermögensposten übersteigen damit die steuerbilanziellen Werte um 140 GE. Alle Sachverhalte erfordern eine Steuerabgrenzung; wegen des Temporary-Konzepts gilt das auch bei quasi-permanenten Differenzen wie im Fall (2). Bei einem hier angenommenen Steuersatz von 30 % sind in der Handelsbilanz III 42 GE (= 140 × 30 %) passive latente Steuern anzusetzen. (5) Daraus ergibt sich ein Nettoeffekt, der das Eigenkapital des erworbenen Unternehmens um 98 GE (= 140 – 42) erhöht. In Konsolidierungsprogrammen wird dieser Betrag häufig in einer „Neubewertungsrücklage“ erfasst. Materiell ist die Bezeichnung ohne Belang, weil der Betrag ohnehin konsolidiert wird. Wir haben ihn unter „Kapitalrücklage“ ausgewiesen. Summenbilanz (Spalte „S“): Diese ergibt sich durch Aufsummierung der Handelsbilanzen II der Mutter-GmbH und der Tochter sowie der hier in der Handelsbilanz III erfassten Neubewertungsbeträge der Tochter zum Erstkonsolidierungszeitpunkt.
5352
Konsolidierung (Spalte „Konsolidierung“): Bei der Kapitalkonsolidierung ist der Beteiligungsbuchwert gegen das anteilige Eigenkapital des erworbenen Unternehmens aufzurechnen. Zum anteiligen Eigenkapital gehören jeweils 80 % des gezeichneten Kapitals, der Kapitalrücklage (inkl. der Netto 98 GE aufgedeckten stillen Reserven) und die Gewinnrücklage, nicht jedoch der Bilanzgewinn von 20 GE. Dieser steht gem. Vereinbarung den Altgesellschaftern zu, also iH von 16 GE (= 20 × 80 %) den ausgeschiedenen Gesellschaftern – aus Konzernsicht handelt es sich um Verbindlichkeiten – und iH von 4 GE (= 20 × 20 %) den verbliebenennicht beherrschenden Anteilen. Daraus lassen sich folgende Daten generieren:
5353
Theile
|
691
5353
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Posten
Gesamt
Aufteilung Mehrheiten (beherrschende Anteile)
Kaufpreis Gezeichnetes Kapital
300
nicht beherrschende Anteile
300
50
40
Kapitalrücklage
198
158,4
39,6
Gewinnrücklage
25
20
5
Bilanzgewinn
20
Summe Goodwill
Verbindlichkeit
10
–
4 218,4
16 58,6
16
81,6
Die Buchung 1) in Rz. 5350 ist die Konsolidierung des Mehrheitenanteils, die Buchung 2) die Umbuchung des Bilanzgewinns auf Verbindlichkeiten und die Buchung 3) die Umgliederung der Eigenkapitalanteile auf „nicht beherrschende Anteile“. gg) Rückbeteiligung 5354
Halten konsolidierte Tochterunternehmen Anteile am Mutterunternehmen (sog. Rückbeteiligung), sind diese im Konzernabschluss gem. § 301 Abs. 4 HGB vom Konzerneigenkapital abzusetzen. Das entspricht der Regelung für den Jahresabschluss, wonach eigene Anteile vom Eigenkapital abzusetzen sind (§ 272 Abs. 1a HGB). Einstweilen frei.
5355–5359
b) Folgekonsolidierung aa) Begriff 5360
Als Folgekonsolidierungen werden sämtliche Konsolidierungsmaßnahmen bezeichnet, die zeitlich der Erstkonsolidierung nachgelagert sind. Beispiel Ein Tochterunternehmen wird am 1.5.2015 erworben. Das ist der Erstkonsolidierungszeitpunkt, ohne dass allerdings ein Konzernabschluss aufgestellt wird. Die Erstkonsolidierung dient hier nur der Feststellung der Anfangsbestände der übernommenen Bilanzposten für Konzernzwecke (Rz. 5322). Im Konzernabschluss zum 31.12.2015 – das ist der Zeitpunkt der Folgekonsolidierung – sind dann alle Folgewirkungen dieser Anfangsbestände abzubilden, also etwa die Abschreibungen auf abnutzbares Anlagevermögen ab 1.5.2015.
5361
Zur Vorbereitung der Folgekonsolidierungen der nächsten Geschäftsjahre wird in jedem Jahr erneut für jede Tochtergesellschaft eine aktuelle Handelsbilanz II erstellt, die nun auch, anders als bei der Erstkonsolidierung, durch eine Gewinn- und Verlustrechnung ergänzt wird. Diese nimmt alle Aufwendungen und Erträge des Tochterunternehmens auf, im Erstjahr nur zeitanteilig seit dem Erstkonsolidierungszeitpunkt. Sie enthält bereits die Folgeeffekte aus konzerneinheitlicher Bilanzierung und Bewertung. bb) Fortführung der Handelsbilanz III und Kapitalaufrechnung
5362
Auch die in der Handelsbilanz III zum Erstkonsolidierungszeitpunkt angesetzten Neubewertungsbeträge müssen fortgeführt werden. Folglich wird auch die Handelsbilanz III um eine Gewinn- und Verlustrechnung ergänzt. 692
|
Theile
C. Vollkonsolidierung
5366.1
Die im Rahmen der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven und Lasten werden bei der Folgekonsolidierung genauso behandelt wie die Posten, denen sie zugeordnet worden sind. Für nur in der Handelsbilanz III angesetzte Posten sind insoweit besondere Feststellungen zu treffen.
5363
Beispiele (1) Das Tochterunternehmen hatte eine selbst geschaffene Marke zutreffend nicht aktiviert (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB). Im Zuge des Unternehmenserwerbs ist die Marke in der Handelsbilanz III angesetzt worden. Der Konzern schätzt die Nutzungsdauer auf 20 Jahre. Über diesen Zeitraum wird die Marke linear abgeschrieben. (2) Aufgedeckte stille Reserven beim abnutzbaren Anlagevermögen werden über die Nutzungsdauer der Vermögensgegenstände abgeschrieben. (3) Analoge Werterhöhungen beim Grundbesitz berühren erst im Zeitpunkt der Veräußerung den Konzernerfolg, sieht man von einer ggf. notwendigen außerplanmäßigen Abschreibung ab. (4) Aufgedeckte stille Reserven bei den Warenvorräten wirken sich dann auf den Konzernjahreserfolg aus, wenn die entsprechenden Bestände verwertet (veräußert) werden.
Bei der Kapitalkonsolidierung im Rahmen der Folgekonsolidierungen wird dann der unveränderte Beteiligungsbuchwert mit dem anteiligen Eigenkapital der Beteiligungsgesellschaft aus der Erstkonsolidierung verrechnet. Auf diese Weise kommen die bei der Tochtergesellschaft verdienten kumulierten positiven oder negativen Ergebnisse auch im Konzernabschluss zum Ausdruck.
5364
cc) Abschreibung des Beteiligungsbuchwerts im Jahresabschluss der Mutter-GmbH Sollte in einem der künftigen Geschäftsjahre eine Abschreibung auf den Beteiligungsbuchwert im Jahresabschluss der Mutter-GmbH vorgenommen worden sein, ist diese für Konzernzwecke wieder zu stornieren: Die Abschreibung konnte nur mit der schlechten wirtschaftlichen Entwicklung des Tochterunternehmens begründet werden, die im Konzernabschluss aber durch die Übernahme der Handelsbilanz II-Werte unmittelbar zum Ausdruck kommt. Die Rücknahme der außerplanmäßigen Abschreibung verhindert so die Doppelerfassung dieser schlechten wirtschaftlichen Lage.
5365
dd) Geschäfts- oder Firmenwert Für einen bei der Erstkonsolidierung entstandenen Geschäfts- oder Firmenwert gelten bei den Folgekonsolidierungen die allgemeinen Bewertungsvorschriften (§ 309 Abs. 1 HGB). Hiernach gilt er als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB). Es ist daher die Nutzungsdauer zu schätzen und eine planmäßige Abschreibung vorzunehmen. Nach DRS 4.31 soll linear abgeschrieben werden. Eine andere Methode bedarf einer überzeugenden Begründung.
5366
Das DRSC nennt in seinem den DRS 4 ab 2017 ersetzenden Nachfolgestandard DRS 23 „Kapitalkonsolidierung“ in Rz. 121 folgende Anhaltspunkte, die für die Schätzung der voraussichtlichen (Rest-)Nutzungsdauer eines Geschäfts- oder Firmenwerts relevant sein können:
5366.1
„a) die voraussichtliche Bestandsdauer und Entwicklung des erworbenen Unternehmens einschließlich der gesetzlichen oder vertraglichen Regelungen, b) der Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens, c) die Auswirkungen von zu erwartenden Veränderungen der Absatz- und Beschaffungsmärkte sowie der wirtschaftlichen, rechtlichen und politischen Rahmenbedingungen auf das erworbene Unternehmen,
Theile
|
693
5366.1
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
d) die Höhe und der zeitliche Verlauf von Erhaltungsaufwendungen, die erforderlich sind, um den erwarteten ökonomischen Nutzen des erworbenen Unternehmens zu realisieren sowie die Fähigkeit des Unternehmens, diese Aufwendungen aufzubringen, e) die Laufzeit wesentlicher Absatz- und Beschaffungsverträge des erworbenen Unternehmens, f) die voraussichtliche Dauer der Tätigkeit wichtiger Schlüsselpersonen für das erworbene Unternehmen, g) das erwartete Verhalten von (potentiellen) Wettbewerbern des erworbenen Unternehmens sowie h) die Branche und deren zu erwartende Entwicklung.“
Sollte die Schätzung der Nutzungsdauer nicht verlässlich möglich sein, muss ein aus Unternehmenserwerben ab 2016 entstandener Geschäfts- oder Firmenwert über 10 Jahre abgeschrieben werden (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB). Zur Anhangangabe über die Nutzungsdauer s. Rz. 5735. 5367
Im Fall einer dauerhaften Wertminderung ist der Geschäfts- oder Firmenwert außerplanmäßig abzuschreiben. Ein alleiniger „impairment-only-approach“ wie unter IFRS kommt jedoch nicht in Betracht. Allerdings soll die Werthaltigkeit zu jedem Abschlussstichtag überprüft werden (DRS 4.34).
!
Beratungshinweis: In IFRS-Abschlüssen ist die planmäßige Goodwill-Abschreibung untersagt. Daher werden dort – zutreffend – hohe Ansprüche an den jährlichen Werthaltigkeitstest gestellt1. Demgegenüber haben planmäßige Abschreibungen auch einen Vereinfachungseffekt. Angesichts der planmäßigen Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts im HGB-Konzernabschlüssen sollten mE keine übertriebenen Ansprüche an den jährlichen Werthaltigkeitstest gestellt werden.
Die Wertaufholung eines erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts ist von der Entstehung eines selbst geschaffenen Goodwills, für den ein Aktivierungsverbot besteht, nicht zu unterscheiden. Daher besteht Zuschreibungsverbot (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB). ee) Passiver Unterschiedsbetrag 5368
Ein bei der Erstkonsolidierung entstandener passiver Unterschiedsbetrag ist in Konzernabschlüssen bis einschließlich 2015 in der Folgezeit fortzuführen, er darf und muss nur dann ergebniswirksam aufgelöst werden, soweit 1. eine zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Konsolidierung erwartete ungünstige Entwicklung der künftigen Ertragslage des Unternehmens eingetreten ist oder zu diesem Zeitpunkt erwartete Aufwendungen zu berücksichtigen sind oder 2. am Abschlussstichtag feststeht, dass er einem realisierten Gewinn entspricht (§ 309 Abs. 2 HGB aF). Bei der vorgenannten Nr. 1 hat der passive Unterschiedsbetrag den Charakter einer Rückstellung und ist aufzulösen, wenn der Verlust eintritt. Sollte der Verlust wider Erwarten nicht eintreten2 oder resultiert der Unterschiedsbetrag von vornherein aus einem lucky-buy (Nr. 2), sieht DRS 4.41 eine erfolgswirksame Aufteilungsregelung vor, die dem alten, inzwischen aufgehobenen IAS 22 entspricht: 1 S. nur Pawelzik/Dörschell in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 2040. 2 Zur Anwendung des DRS 4.41 auch in diesem Fall s. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 309 HGB Rz. 22.
694
|
Theile
C. Vollkonsolidierung
5370
• Der Anteil, der die beizulegenden Zeitwerte der erworbenen nicht-monetären Vermögenswerte nicht übersteigt, ist planmäßig über die gewichtete durchschnittliche Restnutzungsdauer der erworbenen abnutzbaren Vermögenswerte zu vereinnahmen. • Der Anteil, der die beizulegenden Zeitwerte der erworbenen nicht-monetären Vermögenswerte übersteigt, ist zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung als Ertrag zu vereinnahmen. Die sofortige Ertragserfassung ist ein theoretischer Grenzfall ohne praktische Relevanz1. Mit dem BilRUG2 ist mit Wirkung auf Konzernabschlüsse ab 2016 § 309 Abs. 2 HGB neu gefasst worden: Ein passiver Unterschiedsbetrag kann ergebniswirksam aufgelöst werden, soweit ein solches Vorgehen den Grundsätzen der §§ 297 und 298 HGB iVm. den Vorschriften des Ersten Abschnitts des HGB entspricht.
5369
Die bisherige Formulierung („darf ergebniswirksam nur“) war nach hM als MussVorschrift zu interpretieren: Wenn insoweit die Tatbestandsvoraussetzungen vorlagen, musste ergebniswirksam aufgelöst werden. Die jetzige Formulierung („kann ergebniswirksam“) erscheint tatsächlich weniger streng3. Auch Art. 24 Abs. 3 Buchst. f der Bilanzrichtlinie verwendet das Wort „kann“, und in der englischen Fassung heißt es „may be“ (und nicht „shall“, was auf eine Auflösungspflicht hingedeutet hätte). Das spricht für ein Auflösungswahlrecht. Mit anderen Worten: Auch wenn die Auflösungsvoraussetzungen (Entsprechung mit den allgemeinen Vorschriften und den GoB) vorliegen, kann der Bilanzierende mit guten Gründen argumentieren, auf eine Auflösung des passiven Unterschiedsbetrages zu verzichten und diese zB auf eine spätere Periode zu verschieben. Insoweit besteht bilanzpolitisches Potential. Andererseits sind im Konzernabschluss grundsätzlich die DRS zu beachten. Das DRSC hat am 25.9.2015 den DRS 23 „Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)“ verabschiedet, der den zZt. gültigen DRS 4 ab 2017 ablöst. Nach DRS 23.139–151 ist ein passiver Unterschiedsbetrag nach seinen Entstehungsursachen zu analysieren (Fremdkapitalcharakter, Eigenkapitalcharakter, technischer Unterschiedsbetrag) und nach diesen Ursachen aufzulösen. ff) Anteile anderer Gesellschafter Bei der Erstkonsolidierung werden die stillen Reserven/Lasten auch insoweit aufgelöst und in der Handelsbilanz III zugeordnet, als sie auf die anderen Gesellschafter (nicht beherrschende Anteile) entfallen. Dann partizipieren die anderen Gesellschafter auch an den Folgewirkungen der Handelsbilanz III in den Folgeperioden. Die im Konzernabschluss auszuweisenden nicht beherrschenden Anteile bestimmen sich daher immer auf Basis des jeweils aktuellen HB II und HB-III-Eigenkapitals der einbezogenen Tochtergesellschaft.
1 Zu einem Beispiel s. Theile/Pawelzik, WPg 2003, 316 (317 f.); s. auch Peemöller/Beckmann/ Geiger, BB 2000, 1080 (1085). 2 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 3 Vgl. Zwirner, DStR 2015, 375 (379).
Theile
|
695
5370
5371
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
gg) Beispiel zur Folgekonsolidierung mit Anteilen anderer Gesellschafter 5371
Ausgangsdaten (Fortführung aus Rz. 5350): In der Folgeperiode – zum 31.12.2016 – liegen bereits wieder die an konzerneinheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angepassten Handelsbilanzen II der Mutter-GmbH und des Tochterunternehmens vor. Auf die Abbildung der jeweiligen Gewinn- und Verlustrechnungen wird verzichtet. Die Tochter hat einen Jahresüberschuss von 20 GE erzielt und davon 5 GE den Gewinnrücklagen zugeführt, so dass ein Bilanzgewinn, über dessen Verwendung noch zu entscheiden ist, von 15 GE vorliegt. Im Laufe des Jahres 2016 ist die Ausschüttung des Bilanzgewinns der Vorperiode an die Altgesellschafter vorgenommen worden.
696
|
Theile
BilGew
Jahresüberschuss – Einstellung in GewRL
nachrichtlich (s. Rz. 2376):
10
30 – 20
15
20 –5
385
70 120
290 360
980
50 100 30 15
50 140 130 10
Bilanzsumme
385
980
Bilanzsumme
GezKap KapRL GewRL BilGew nicht beherrschende Anteile Rückstellungen Verb. passive latente Steuern
205
TU HB II
60 95 25
MU HB II
80 310 300 130 105 55
Goodwill Immat. VG Sachanlagen Ant. Verb. Unt. Vorräte Ford./sonst. VG Kasse
Folgekonsolidierung
d
b, c
a
a a
Nr
– 10,5
– 10,5
4,5
15
10
50 80
Soll
a
d
a
c
b
Nr
TU DHB III
1 365
100 338 160 14,5 0 360 480 37,5
1 365
125 595 300 190 200 80
S
14,5
39,5 – 25
dav. Mehrh.
42
4,5
98
10
5
Haben
Abb.: Neubewertungsmethode (Folgekonsolidierung) inkl. latente Steuern (30 %)
1/3 1/3 1/3 4/3
1
Nr
13,6
37,6 – 24
40/10 158,4/39,6 20/6 16,3/0,9
81,6
Soll
3
1
4
Nr
Konsolidierung
– 16,3
– 16,3
56,5
300
16,3
Haben
– 2,7
21,3 – 24
1 255,3
50 140 134 – 2,7 56,5 360 480 37,5
1 255,3
190 200 80
65,3 125 595
KA
C. Vollkonsolidierung 5371
Theile
|
697
5372 5372
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Fortentwicklung der Handelsbilanz III: Die bei der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven und Lasten (Rz. 5351) werden im Konsolidierungssystem vorgetragen (Buchung (a)). Die aktivierten Entwicklungskosten (immaterieller Vermögensgegenstand), Nutzungsdauer 10 Jahre, werden um 5 GE abgeschrieben (Buchung b). Außerdem habe sich der Auftragsbestand realisiert (10 GE). Diese Abschreibung ist auch dann vorzunehmen, sollten die Aufträge – entgegen der ursprünglichen Erwartung – weggebrochen sein (Buchung c). Weil sich durch die Abschreibungen auf die beiden Posten die Buchwertdifferenzen zur Steuerbilanz verringert haben, sind die im Vorjahr angesetzten passiven latenten Steuern anteilig iH von 4,5 GE (= (5 + 10) × 30 %) aufzulösen, Buchung d). Die nachfolgende Übersicht fasst die Buchungssätze zusammen. Die Kontenbezeichnungen entsprechen den Posten aus der Bilanz (§ 266 HGB) und Gewinn- und Verlustrechnung (Gesamtkostenverfahren, § 275 Abs. 2 HGB). Das Nach-Steuer-Ergebnis (– 10,5 GE) der Gewinn- und Verlustrechnung mindert das Eigenkapital der Handelsbilanz III, in der Abb. Folgekonsolidierung gebucht im Bilanzgewinn. Nr Soll
Haben
Betrag
b
Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen
Immaterielle Vermögensgegenstände (entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten)
5
c
Sonstige betriebliche Aufwendungen
Sonstige Vermögensgegenstände
10
d
Passive latente Steuern
Latenter Steuerertrag
4,5
5373
Summenbilanz: Wie im Vorjahr ergibt sich die Summenbilanz durch Aufsummierung der Handelsbilanzen II der Mutter-GmbH und der Tochter sowie der in der Handelsbilanz III fortgeführten Neubewertungsbeträge der Tochter. Die Tochter weist – unter Einschluss der Handelsbilanz III – nur noch einen Bilanzgewinn von 4,5 GE (= 15 GE aus Handelsbilanz II abzüglich 10,5 GE aus Handelsbilanz III) auf.
5374
Konsolidierung: Die Kapitalkonsolidierung (Mehrheitenanteil) aus dem Vorjahr ist unverändert, Buchung 1. Die Buchung 2 – Umgliederung des Anspruchs auf Ausschüttung an die ausgeschiedenen Gesellschafter (16 GE) aus dem Vorjahr – entfällt, weil die Ausschüttung vorgenommen worden ist. Die Verbindlichkeiten- und Liquiditätsminderung ist bereits in der Handelsbilanz II zum Ausdruck gekommen und mithin im Summenabschluss enthalten. Buchung 3 ist die Umgliederung der nicht beherrschenden Anteile aus allen Eigenkapitalposten der Tochter auf Basis der Handelsbilanz II und III. Aus den Gewinnrücklagen werden jetzt 6 GE (= 30 GE × 20 %) umgegliedert, im Vorjahr waren es noch 5 GE. Da aber die Gewinnrücklagen der Tochter gegenüber dem Vorjahr um 5 GE gestiegen sind, partizipieren auch die anderen Gesellschafter an diesem Anstieg entsprechend ihrer Quote. Dasselbe gilt für den Bilanzgewinn von 4,5 GE, an dem die anderen Gesellschafter iH von 0,9 GE partizipieren. Maßgeblich ist also der Bilanzgewinn nach Folgewirkung der aufgedeckten stillen Reserven/Lasten. Das ist folgerichtig, weil die anderen Gesellschafter bei der Erstkonsolidierung auch an der Eigenkapitalveränderung der Tochter infolge der Aufdeckung stiller Reserven/Lasten teilgenommen haben. Ebenso wie gegenüber den ausgeschiedenen Gesellschaftern darf eine Buchung im Hinblick auf die Ausschüttung des Vorjahres von 4 GE an die anderen Gesellschafter nicht erfolgen, da diese Ausschüttung schon in der Handelsbilanz II zum Ausdruck gekommen ist. 698
|
Theile
C. Vollkonsolidierung
5381
Schließlich ist der Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) abzuschreiben. Hier wird eine Nutzungsdauer von 5 Jahren unterstellt. Die Abschreibung beträgt 16,3 GE (= 81,6 × 20 vH) und belastet ausschließlich den Mehrheitenanteil. Zusammenfassung/Würdigung: Die nachfolgende Tabelle zeigt die Eigenkapitaleffekte aus der Folgekonsolidierung in ihrer isolierten Wirkung auf die Tochtergesellschaft. Die Tochter erzielt im Hinblick auf den Mehrheitenanteil nach Goodwillabschreibung ein Jahresergebnis von – 8,7. Die Tochter hat damit die Abschreibungen (aus Handelsbilanz III und Goodwill) im Geschäftsjahr 2016 nicht verdient. Posten
HB II
HB III
Zwischensumme
Davon 80 %
Abschr. Goodwill
Gesamt Mehrheiten
JÜ
20
– 10,5
9,5
7,6
– 16,3
– 8,7
./. Einst. GewRL
–5
BilGew
15
– 16,3
– 12,7
–5 – 10,5
4,5
–4 3,6
–4
Ergebnisverwendungsrechnung aus Konzernsicht: Wie aus der Aufstellung „nachrichtlich“ (Abb. Folgekonsolidierung am Ende, Rz. 5371) hervorgeht, ist aus Konzernsicht (Mehrheitenanteil) zwar insgesamt ein positives Jahresergebnis von 21,3 GE erzielt worden, das reicht aber nicht aus, um die gesellschaftsrechtlich auf Basis des Jahresabschlusses (Handelsbilanz I) vorgenommene Gewinnrücklagenzuführung nachzuvollziehen: Einem Konzernabschlussadressaten wäre es schwer vermittelbar, mehr als das Jahresergebnis den Gewinnrücklagen zuzuführen. Daher ist dringend zu empfehlen, noch eine Umbuchung vorzunehmen und im Konzernabschluss die Gewinnrücklagen nur mit 21,3 GE zu dotieren, um nicht einen negativen, sondern einen Bilanzgewinn von 0 GE auszuweisen. Ohnehin ist eine Untergliederung des Konzerneigenkapitals nach rechtlichen Kapitalbindungsarten in der Konzernbilanz nach hM nicht erforderlich1.
!
5375
5376
Beratungshinweis: In diesem Zusammenhang ist außerdem zu beachten, dass die Gesellschafter des Mutterunternehmens über die Verwendung des Bilanzgewinns auf Basis des Jahresabschlusses (Handelsbilanz I) entscheiden. Insbesondere bei Mutterunternehmen mit einer großen Gesellschafteranzahl mag es zu Irritationen kommen, wenn im Konzernabschluss ein anderer Bilanzgewinn als im Jahresabschluss ausgewiesen wird. Daher kann es angebracht sein, durch Veränderung der Konzernrücklagen in beiden Abschlüssen einen gleich hohen Bilanzgewinn auszuweisen.
Einstweilen frei.
5377–5379
c) Entkonsolidierung Die Entkonsolidierung, also die Darstellung des Ausscheidens eines zuvor vollkonsolidierten Unternehmens aus dem Konsolidierungskreis (zB durch Veräußerung der Anteile) im Konzernabschluss, ist gesetzlich nicht geregelt. Die gesetzliche Regelungslücke wird geschlossen durch DRS 4.44 ff.
5380
Im Jahresabschluss der Mutter-GmbH ermittelt sich der Erfolg aus der Veräußerung der Anteile wie folgt:
5381
1 Zu diesem Komplex s. vertiefend Pawelzik, Die Prüfung des Konzerneigenkapitals, 2003, S. 292 ff.; Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 460 ff. jeweils mwN.
Theile
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699
5381
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Veräußerungserlös
5382
./.
Buchwert der Beteiligung
=
Veräußerungserfolg
Im Konzernabschluss ist auch nach 2009 für „Altfälle“ die Konsolidierung nach der Buchwertmethode zwingend (s. Rz. 5307). Werden die Anteile veräußert, beträgt unter vorheriger Anwendung der Buchwertmethode der Veräußerungserfolg im Konzernabschluss: Veräußerungserlös ./.
Buchwert des anteiligen Eigenkapitals des TU auf Basis der Handelsbilanz II
./.
noch nicht ergebniswirksam verrechnete stille Reserven
+
noch nicht ergebniswirksam verrechnete stille Lasten
+/./. Währungsumrechnungsdifferenz
5383
./.
noch ausgewiesener Geschäfts- oder Firmenwert
+
(passiver) Unterschiedsbetrag aus Kapitalkonsolidierung
=
Veräußerungserfolg
Wurde die Neubewertungsmethode angewendet, ist im Konzernabschluss zu rechnen: Veräußerungserlös ./.
Buchwert des anteiligen Eigenkapitals des TU auf Basis der Handelsbilanz III
+/./. Währungsumrechnungsdifferenz ./.
Geschäfts- oder Firmenwert
+
(passiver) Unterschiedsbetrag aus Kapitalkonsolidierung
=
Veräußerungserfolg
5384
Die vorstehenden Berechnungsschemata setzen einen Zwischenabschluss des Tochterunternehmens zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung voraus. Bis zu diesem Zeitpunkt werden auch die Aufwendungen und Erträge des Tochterunternehmens im nächsten aufzustellenden Konzernabschluss noch berücksichtigt. Aus Vereinfachungsgründen wird aber auch eine Rückbeziehung auf den letzen Konzernabschlussstichtag für zulässig erachtet1.
5385
Nach der Veräußerung eines Tochterunternehmens sind dessen Buchwerte der Vermögensgegenstände und Schulden in der nächsten Summenbilanz nicht mehr vorhanden. Daher ergeben sich keine Konsolidierungsprobleme. Allerdings geht der Veräußerungserfolg aus dem Jahresabschluss der Mutter-GmbH in die Summenbilanz ein. Dieser Wert ist im Hinblick auf den Veräußerungserfolg des Konzerns gem. Rz. 5382 f. über sonstige betriebliche Erträge bzw. sonstige betriebliche Aufwendungen mit Gegenbuchung in den Gewinnrücklagen des Konzerns zu korrigieren. Auf diese Weise bleibt der Bilanzzusammenhang zur Vorperiode im Konzern erhalten: Die während der Konzernzugehörigkeit des Tochterunternehmens erwirtschafteten Ergebnisse des Tochterunternehmens kamen nämlich in den Gewinnrücklagen des Konzerns zum Ausdruck, nicht aber im Jahresabschluss der MutterGmbH. Hier werden erst bei Veräußerung der Beteiligung die Wertsteigerungen des 1 Vgl. Pawelzik, Die Prüfung des Konzerneigenkapitals, 2003, S. 188 mwN.
700
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Theile
C. Vollkonsolidierung
5389
Tochterunternehmens erfolgswirksam und sind über die angegebene Korrekturbuchung im Konzern wieder zu stornieren1. 4. Neubewertungsmethode in Sonderfällen a) Sukzessiver Erwerb Nicht immer ist bei einem entstandenen Mutter-Tochter-Verhältnis der Erwerb der Anteile an der Tochter in einem Schritt vollzogen worden. Vom sukzessiven Erwerb wird gesprochen, wenn zu mindestens zwei unterschiedlichen Zeitpunkten Anteile erworben worden sind, bis erstmals ein Mutter-Tochter-Verhältnis vorlag. Es stellt sich dann die Frage, zu welchem Zeitpunkt und in Höhe welchen Anteils ggf. stille Reserven/Lasten aufzudecken sind.
5386
Bei der Berechnung der stillen Reserven/Lasten ist auch beim sukzessiven Erwerb der Zeitpunkt des Entstehens der Konzernzugehörigkeit zugrunde zu legen. Das ist dann der Zeitpunkt des Erwerbs der letzten (control-begründenden) Tranche. Damit wird zugleich ein Erwerb aller früheren Alttranchen zu diesem späteren Zeitpunkt fingiert („fiktiver Erwerb in einem Schritt“). Das Verfahren ist sehr einfach, führt aber dazu, dass auf Alttranchen entfallende Goodwills erfolgsneutral mit dem Eigenkapital verrechnet und Rücklagen wegkonsolidiert werden. Das kann technisch sogar zu einem passiven Unterschiedsbetrag aus Kapitalkonsolidierung führen, der aber inhaltlich als Konzernrücklage zu interpretieren ist und auch so ausgewiesen werden sollte (s. auch Rz. 5390 aE). Die Umgliederung des passiven Unterschiedsbetrags in Konzernrücklagen beseitigt aber nicht die nach neuem Recht eigentlich unzulässige erfolgsneutrale Verrechnung des Goodwills2.
5387
Einstweilen frei.
5388
b) Erstmalige Aufstellung des Konzernabschlusses Im Normalfall der Erstkonsolidierung müssen der Beteiligungsbuchwert der MutterGmbH mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens zu dem Zeitpunkt verrechnet werden, zu dem das Tochterunternehmen eines geworden ist (§ 301 Abs. 2 Satz 1 HGB, s. Rz. 5321 ff.). Das führt dann zu einem Problem, wenn zu diesem Zeitpunkt gar kein Konzernabschluss aufzustellen ist, zB wegen Inanspruchnahme der Größenbefreiung (§ 293 HGB, s. Rz. 5160 ff.): Fällt später die Befreiung weg und es entsteht die Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses, müsste die Erstkonsolidierung zum früheren Zeitpunkt der Entstehung des MutterTochter-Verhältnisses nachgeholt und in einer Nebenrechnung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung des Konzernabschlusses fortgeführt werden. Mitunter sind aber die erforderlichen Daten nicht mehr vorhanden; unabhängig davon ist diese Vorgehensweise mit erheblichem Aufwand verbunden. Daher sah § 301 Abs. 2 Satz 3 HGB (Fassung vor BilRUG) eine allerdings missverständliche und auch unzureichende Erleichterung vor, die im Zuge des BilRUG mit Wirkung ab 2016 sinnvoll reformiert worden ist3. Die jetzt geschaffene Neuregelung entspricht den Literaturvorschlägen zur Lösung des zuvor bestehenden Problems4 und kann mE auch auf Konzernabschlüsse 2015 (und vorherige) angewendet werden. 1 Zur Technik s. ausführlich Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 5780 ff. 2 Zu ausführlichen Zahlenbeispielen s. Theile/Stahnke, StuB 2008, 578 (579 f.). 3 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245; vgl. Theile, BBK 2015, 702 (706). 4 Vgl. Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 301 HGB Rz. 137; Klaholz/Stibi, BB 2011, 2923 (2925).
Theile
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701
5389
5390 5390
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Nach § 301 Abs. 2 Satz 3 HGB (Fassung nach BilRUG) heißt es nun: „Stellt ein Mutterunternehmen erstmalig einen Konzernabschluss auf, sind die Wertansätze zum Zeitpunkt der Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss zugrunde zu legen, soweit das Tochterunternehmen nicht in dem Jahr Tochterunternehmen geworden ist, für das der Konzernabschluss aufgestellt wird“. Es kommt – im Gegensatz zur Altfassung der Vorschrift – nicht mehr auf die Pflicht der Aufstellung des Konzernabschlusses an. Auch bei einem freiwillig aufgestellten Konzernabschluss (zB um für das Tochterunternehmen die Befreiung von der Offenlegung des Jahresabschlusses zu ermöglichen, § 264 Abs. 3 HGB) ist so zu verfahren. Folglich können bei einem zunächst freiwillig aufgestellten Konzernabschluss und erst später entstehender Pflicht zur Aufstellung die bisherigen Konzernbuchwerte fortgeführt werden; eine „neue“ Erstkonsolidierung ist weder erforderlich noch überhaupt zulässig. Bei erstmaliger (freiwilliger oder pflichtgemäßer) Aufstellung des Konzernabschlusses ist der Zeitpunkt der Einbeziehung älterer, bislang nicht konsolidierter Tochterunternehmen in den Konzernabschluss der Zeitpunkt des Beginns des entsprechenden Geschäftsjahres der Aufstellung des Konzernabschlusses. Auf diese Weise können Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Eigenkapitalspiegel und Kapitalflussrechnung abgebildet werden. Beispiel Die Mutter-GmbH hält seit dem 1.7.2002 alle Anteile an ihrer einzigen Tochter-GmbH. Von der Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses ist die Mutter-GmbH wegen der Größenkriterien des § 293 HGB befreit. Die Größenkriterien werden 2015 erstmals und 2016 ein weiteres Mal überschritten, so dass für 2016 erstmals ein Konzernabschluss aufgestellt wird. In diesen wird die Tochter-GmbH mit den Wertverhältnissen (neubewertetes Eigenkapital, Aufdeckung stiller Reserven) per 1.1.2016 einbezogen. Das (aktuell) neubewertete Eigenkapital wird dann mit den historischen Anschaffungskosten (Beteiligungsbuchwert) verrechnet. Für den Konzernabschluss 2016 sind keine Vorjahresvergleichsangaben erforderlich, weil im Vorjahr noch eine Befreiung von der Aufstellungspflicht bestand1.
Materiell ergeben sich bei dieser einfachen Vorgehensweise die schon in Rz. 5387 angesprochenen Kritikpunkte: Hat das Tochterunternehmen seit Konzernzugehörigkeit Gewinne thesauriert, kann es bei der Erstkonsolidierung zu einem passiven Unterschiedsbetrag kommen. DRS 23 (der Nachfolgestandard zu DRS 4) sieht hier zutreffend die Entstehung eines technischen passiven Unterschiedsbetrags (DRS 23.147a), der unmittelbar in die Konzerngewinnrücklagen bzw. den Konzernergebnisvortrag einzustellen ist (DRS 23.148). 5391
Die vorstehende Regelung greift nicht für Tochterunternehmen, die in dem Jahr, für das der Konzernabschluss aufgestellt wird, erstmals Tochterunternehmen geworden sind. Diese sind folglich mit den Wertverhältnissen zum Zeitpunkt der Erlangung des Tochterunternehmens-Status zu konsolidieren.
5392
Die in Rz. 5390 beschriebene Regelung löst noch nicht alle Probleme: Es kann sein, dass trotz unterbliebener Aufstellung des Konzernabschlusses die historischen Neubewertungsbeträge des Tochterunternehmens vorliegen. Die Beschlussempfehlung des 6. Ausschusses zum BilRUG benennt explizit und beispielhaft die vormalige Nutzung einer Teilkonzernbefreiung (§§ 291, 292 HGB), die später wegfällt2: Hier ist kein Konzernabschluss des Teilkonzerns aufgestellt worden, aber für Zwecke der Aufstellung des obersten Konzernabschlusses sind die beizulegenden Zeitwerte des Tochterunternehmens zum Erwerbszeitpunkt bekannt. Dann ist es sinnvoll, diese 1 Vgl. IDW RS HFA 44 (Stand: 25.11.2011), Rz. 5. 2 Vgl. BT-Drucks. 18/5256, S. 86.
702
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Theile
C. Vollkonsolidierung
5401
bei der erstmaligen Aufstellung des Teilkonzernabschlusses auch zu verwenden. Mit dem BilRUG ist daher eine Rückausnahme geschaffen worden: In Ausnahmefällen dürfen bei erstmaliger Aufstellung des Konzernabschlusses die Wertansätze auch auf den Zeitpunkt bezogen werden, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist (§ 301 Abs. 2 Satz 5 HGB). Für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung ist mE zu fordern, dass die beizulegenden Zeitwerte des Vermögens und der Schulden des Tochterunternehmens zum Erwerbszeitpunkt festgestellt und geprüft worden sind. Eine spätere Schätzung – selbst unter Berücksichtigung nur der zum Erwerbszeitpunkt vorhandenen Informationen (wie es zB IAS 8 bei Fehlerkorrekturen im Grundsatz fordert) – ist unzulässig1. Die Inanspruchnahme der Rückausnahme ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen (§ 301 Abs. 2 Satz 5 HGB). Die Begründung kann letztlich nur darauf abstellen, dass ohne Aufstellung eines Konzernabschlusses gleichwohl die für die Erstkonsolidierung zum Erwerbszeitpunkt der Tochter erforderlichen Werte vorhanden und fortgeführt worden sind, weil zB die Daten an das oberste Mutterunternehmen zur Inanspruchnahme der Befreiung nach § 291 HGB weitergereicht werden mussten. c) Erstmalige Konsolidierung bislang nicht einbezogener Tochtergesellschaften Die Ausführungen in Rz. 5390 ff. greifen auch in den Fällen, in denen Tochtergesellschaften, die bislang nach § 296 HGB nicht einbezogen worden sind, erstmals einbezogen werden (§ 301 Abs. 2 Satz 4 HGB).
5393
Beispiel (Abwandlung von Rz. 5390) Die Mutter-GmbH stellt schon seit langem Konzernabschlüsse auf. Eine am 1.7.2002 erworbene Tochter-GmbH ist aber bislang wegen Unwesentlichkeit nicht konsolidiert worden. Nach den von der Konzernleitung festgelegten Wesentlichkeitskriterien ist die Tochter-GmbH erstmals in 2016 zu konsolidieren. Es werden für sie die beizulegenden Zeitwerte per 1.1.2016 bestimmt, mit denen sie in den Konzernabschluss einbezogen wird und die der Kapialkonsolidierung zugrunde gelegt werden.
d) Mehrstufiger Konzern und gegenseitige Beteiligungen In den bisherigen Ausführungen wurde jeweils ein einstufiger Konzern unterstellt. Auch wurden gegenseitige Beteiligungen bisher ausgeklammert. Hinsichtlich der in diesen Fällen zu beachtenden Besonderheiten wird auf die Spezialliteratur verwiesen2. DRS 23 (DRS 23.196 ff.) widmet sich ausführlich der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern. Einstweilen frei.
5394
5395–5400
III. Forderungs- und Schuldenkonsolidierung 1. Übersicht und Rechtsgrundlagen In einem Konzern als (fiktiv) rechtliche und (tatsächlich) wirtschaftliche Einheit (vgl. Rz. 5200) sind Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen gegeneinander aufzurechnen, da innerhalb dieser Einheit keine Forderungen und Verpflichtungen bestehen können 1 Vgl. Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, 2015, § 301 HGB Rz. 9 f. 2 Vgl. zur Konsolidierung im mehrstufigen Konzern etwa Pawelzik/Theile, DB 2000, 2385 und darüber hinaus zur Konsolidierung bei gegenseitigen Beteiligungen und weiterer Spezialfälle Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 302 ff.
Theile
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703
5401
5401
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
(Forderungs- und Schuldenkonsolidierung). Gemäß der Fiktion der rechtlichen Einheit kann der Konzern gegenüber sich selbst keine Forderungen und Verbindlichkeiten haben. 5402
Die Forderungs- und Schuldenkonsolidierung ist unter dem Begriff „Schuldenkonsolidierung“ in § 303 HGB gesetzlich kodifiziert. „Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sowie entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten sind wegzulassen“ (§ 303 Abs. 1 HGB). Nach herrschender Auffassung ist die Aufzählung in § 303 Abs. 1 HGB nicht abschließend1, die Konsolidierung erstreckt sich insbesondere auf folgende Bilanzposten: • ausstehende Einlagen (soweit eingefordert), • geleistete Anzahlungen, • Ausleihungen, • Forderungen, • sonstige Vermögensgegenstände, • Schecks, • Rechnungsabgrenzungsposten, • Rückstellungen, • Verbindlichkeiten, • sonstige finanzielle Verpflichtungen gegenüber einbezogenen Unternehmen • und – außerbilanziell – Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse2.
5403
Auf die Durchführung der Schuldenkonsolidierung kann verzichtet werden, „wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind“ (§ 303 Abs. 2 HGB). Abgestellt wird bei dem Verzicht auf die Forderungs- und Schuldenkonsolidierung auf den Grundsatz der Wesentlichkeit. Zu Beurteilungshinweisen s. Rz. 5240. 2. Wichtige Anwendungsfälle a) Forderungen und Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzung
5404
Ein wichtiger Anwendungsfall der Forderungs- und Schuldenkonsolidierung ist die Aufrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen (zu einem Beispiel im Zusammenhang mit der Konsolidierung von Innenumsatzerlösen s. Rz. 5462). Auch konzerninterne Darlehensvergaben (Ausleihungen) sind wegzulassen. Die Konsolidierung von Rechnungsabgrenzungsposten schließlich kommt vor allem bei der Verrechnung von
1 Vgl. grundlegend Empfehlungen des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989, 73. Grundsatz, S. 85 sowie Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 303 HGB Rz. 5. 2 Vgl. grundlegend Empfehlungen des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989, 73. Grundsatz, S. 85 sowie Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 303 HGB Rz. 6.
704
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Theile
C. Vollkonsolidierung
5408
Zinsen, Pachten und Mieten im Falle von konzerninternen Schuldverhältnissen in Betracht. Im Fall eingeforderter ausstehender Einlagen hat die Tochter eine Forderung aktiviert. Die Mutter-GmbH hat in ihrem Jahresabschluss „per Beteiligung an Verbindlichkeit“ gebucht. Forderung und Verbindlichkeit sind aufzurechnen.
5405
Drittschuldverhältnisse brauchen im Konzernabschluss nicht aufgerechnet zu werden. Gegen eine freiwillige Konsolidierung bestehen aber keine Bedenken1, sofern eine Aufrechnungslage analog zum Jahresabschluss gegeben ist (gleichartige Schuldverhältnisse, gleiche Fälligkeiten, § 387 BGB)2.
5406
„Drittschuldverhältnisse stellen Forderungen eines einbezogenen Unternehmens gegenüber einem Dritten dar, denen Forderungen des außenstehenden Dritten gegenüber einem anderen einbezogenen Unternehmen entsprechen“3.
b) Rückstellungen Die Besonderheit der Konsolidierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber Konzernunternehmen besteht darin, dass ihnen regelmäßig kein Aktivposten gegenübersteht. Grundsätzlich sind daher solche Rückstellungen erfolgswirksam aufzulösen.
5407
Beispiel Die Mutter-GmbH bildet für sämtliche ihrer Lieferungen Garantierückstellungen. Die für Lieferungen an Tochtergesellschaften gebildeten Rückstellungen sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu stornieren, •
wenn die Tochtergesellschaft die Gegenstände noch im Bestand hat oder
•
diese in derselben Periode konzernextern veräußert hat und seinerseits dafür Garantierückstellungen gebildet hat.
Die Konsolidierung wirkt im Konzernabschluss gewinnerhöhend und kann daher die Bildung passiver latenter Steuern nach sich ziehen4.
Eine Konsolidierung erfolgt hingegen nicht, wenn es sich bei der Rückstellung aus der Sicht des Konzerns um eine bilanzierungsfähige wirtschaftliche Last gegen sich selbst handelt5. So kann zB eine Garantierückstellung im Jahresabschluss ggf. in eine Rückstellung für unterlassene Reparaturen bei Nachholung innerhalb der nächsten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres oder in eine Wertberichtigung im Konzernabschluss umzudeuten sein6. c) Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse aus den Einzelabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen können dann nicht im Kon1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 469 f. 2 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 362. 3 So die Definition der Drittschuldverhältnisse in: Empfehlungen des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989, 82. Grundsatz, S. 90. 4 Vgl. auch Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 361. 5 Vgl. bereits Empfehlungen des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989, 79. Grundsatz, S. 89. 6 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 361 f.
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5408
5408
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
zernabschluss ausgewiesen werden, wenn die zugrundeliegende Hauptschuld im Konzernabschluss passiviert ist. Dies bedeutet im Einzelnen: (1) Der Ausweis eines Wechselobligos entfällt, wenn die zugrundeliegende Wechselverbindlichkeit im Konzernabschluss passiviert ist. Ähnliches gilt, wenn von einem Konzernunternehmen ausgestellte oder indossierte Wechsel sich in der Hand eines anderen Konzernunternehmens befinden1. (2) Verbindlichkeiten aus Bürgschaften und aus Gewährleistungsverträgen gegenüber anderen vollkonsolidierten Konzernunternehmen dürfen im Konzernabschluss nicht vermerkt werden, da der Konzern keine Verbindlichkeiten gegenüber sich selbst haben kann. (3) Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten entfallen, soweit sie die Hauptschuld eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens betreffen. 3. Aufrechnungsdifferenzen sowie erfolgswirksame Forderungs- und Schuldenkonsolidierung a) Entstehung von Aufrechnungsdifferenzen 5409
Soweit sich Forderungen und Verbindlichkeiten in gleicher Höhe gegenüberstehen, ist deren Konsolidierung erfolgsneutral. Hier entstehen keine Aufrechnungsdifferenzen.
!
5410
Beratungshinweis: Die zutreffende Buchung von konzerninternen Geschäftsvorfällen auf entsprechende Unterkonten ist Grundvoraussetzung für eine unproblematische Forderungs- und Schuldenkonsolidierung. Konsolidierungsprogramme sind dann in der Lage, bilanzpostenweise eine praktisch automatische Konsolidierung durchzuführen. Sog. „unechte“ Differenzen entstehen bei einseitigen Fehlbuchungen, etwa, dass eine konzerninterne Forderung fälschlich als konzernextern gebucht wird oder dass eine konzerninterne Verbindlichkeit wegen Bezahlung schon ausgebucht, der entsprechende Geldeingang beim anderen Unternehmen aber noch nicht ausgebucht worden ist. Durch eine Abstimmung der Konzernsalden im Rahmen der Erstellung der Jahresabschlüsse sind zeitliche oder sonstige Buchungsunterschiede auszuschließen. Ganz pragmatisch verbieten manche Konzerne den konzerninternen Zahlungsverkehr ab zB 27.12. bis Jahresende.
Echte und damit unvermeidbare Aufrechnungsdifferenzen entstehen hingegen durch unterschiedliche Bewertungsvorschriften für zu konsolidierende Aktiva und Passiva und bei Posten (Rückstellungen), denen kein Gegenposten gegenübersteht2. Beispiele (1) Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Forderungen werden zum Barwert, die Verbindlichkeit hingegen zum Erfüllungsbetrag eingebucht. (2) Abschreibung von Forderungen aufgrund des strengen Niederstwertprinzips. (3) Währungsschuldverhältnisse bei Restlaufzeiten von über einem Jahr (§ 256a HGB).
Hier ist eine erfolgswirksame Forderungs- und Schuldenkonsolidierung notwendig.
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 464. 2 Vgl. Wohlgemuth in HdJ, Abt. V/4 (Stand: Juni 2008), Rz. 20 ff.
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C. Vollkonsolidierung
5412
b) Auswirkungen auf den Konzernabschluss Für die Erfassung von Aufrechnungsdifferenzen aus der Forderungs- und Schuldenkonsolidierung gilt der „Grundsatz der periodenanteiligen Verrechnung“1. Er bedeutet, dass der Konzern-Jahresüberschuss bzw. Konzern-Jahresfehlbetrag nur in dem Umfang berührt werden darf, wie sich die Höhe der Aufrechnungsdifferenz zwischen dem Beginn und dem Ende des Konzerngeschäftsjahres verändert. Die aus dem Vorjahr stammenden Aufrechnungsdifferenzen sind daher ergebnisneutral mit den Gewinnrücklagen oder dem Gewinnvortrag zu verrechnen2.
!
5411
Beratungshinweis: Bei der Konsolidierung ist eine theoretisch denkbare, aber sehr aufwendige Einzelbetrachtung der aufzurechnenden Sachverhalte nicht erforderlich. Ausreichend ist die bilanzposten-bezogene Gesamtbetrachtung, um den Unterschiedsbetrag pro Bilanzposten festzustellen. Da aber auch die Steuerabgrenzung (latente Steuern) erforderlich ist, kann das Verfahren möglicherweise nur für solche Konzernunternehmen angewandt werden, die demselben Steuersatz unterliegen. Die Verwendung von Durchschnittssteuersätzen im Konzernabschluss wäre daher unter Wesentlichkeitsgrundsätzen zu prüfen (Rz. 5214).
Die Konsolidierungstechnik wird anhand folgenden Beispiels erläutert:
5412
Durch Erwerb verschiedener Tochtergesellschaften entsteht der Konzern am 1.1.2012. Zwischen den Konzernunternehmen finden ab 2012 verschiedene Transaktionen statt, die auch zu konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen führen. Damit ist zur Erstellung des Konzernabschlusses 2012 und in den Folgeperioden die Forderungsund Schuldenkonsolidierung erforderlich. 2012 SA FLL VLL Differenz Veränd. Diff. Vj EK Vortrag JÜ Bilanz Aufwand Ertrag JÜ GuV
2013 FSK
80 100
80 (H) 100 (S)
20 20
SA 80 100
– 20
– 20
80 (H) 100 (S)
20 0
– 20 20
2014 FSK
SA
2015 FSK
125 130
125 (H) 130 (S)
SA
5 – 15 20 (H)
FSK
100 100
100 (H) 100 (S)
0 –5
– 20 15
20 (H)
–5 5
5 (H)
15 15
15 (S)
5 5
5 (S)
20 (H)
Legende: SA = Summenabschluss; FSK = Forderungs- und Schuldenkonsolidierung; S = Soll; H = Haben
Jahr 2012: Ursprünglich sind Forderungen (FLL) und Verbindlichkeiten (VLL) von 100 entstanden. Im Laufe des Jahres ist die Forderung auf 80 abgeschrieben. Die Abschreibung iH von 20 ist in 2012 entstanden und hat die Summen-GuV belastet. Aus Konzernsicht kann es den gesamten Vorgang jedoch nicht gegeben haben, so 1 Vgl. Wohlgemuth in HdJ, Abt. V/4 (Stand: Juni 2008), Rz. 26. 2 Vgl. hierzu v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung, 4. Aufl. 1996, S. 227 sowie Empfehlungen des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989, 95. Grundsatz, S. 100. Die Empfehlungen des Arbeitskreises beziehen sich insoweit auf die Behandlung der Zwischenergebnisse, sie dürften jedoch analog anwendbar sein auch für den Fall der erfolgswirksamen Forderungs- und Schuldenkonsolidierung.
Theile
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5412
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
dass er zu konsolidieren ist (Spalte FSK). Die entstehende Konzernbilanz und -GuV ist hier nicht mit abgebildet; sie enthält schlicht keine Beträge mehr bei den genannten Posten. Das gilt nach der Konsolidierung auch jeweils in den Folgejahren. Jahr 2013: Die konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber der Vorperiode sind unverändert. Die Ergebniswirkung aus der Forderungsabschreibung in den Jahresabschlüssen aus der Vorperiode (20) findet sich aber jetzt im Summenabschluss im Ergebnisvortrag. Weil sich die Höhe der Aufrechnungsdifferenz (20) in 2013 gegenüber der Vorperiode nicht verändert hat, darf die Differenz nicht über das Konzernergebnis, sonder muss mit dem Konzerneigenkapital verrechnet werden. Jahr 2014: Forderungen und Verbindlichkeiten sind gegenüber der Vorperiode gestiegen. Es kommt nicht darauf an, ob die „alten“ Forderungen und Verbindlichkeiten ausgebucht worden sind und die neuen Salden auf neue Sachverhalte beruhen; einzig wichtig ist die Gesamtdifferenz und die Differenz zur Vorperiode. Man stelle sich vor: Die alten Verbindlichkeiten seien in voller Höhe (100) bezahlt worden. Dann ist, weil die Forderungen nur 80 betrugen, bei den Konzernunternehmen ein Ertrag von 20 entstanden. Die neuen Salden seien komplett in 2014 entstanden. Dann hatten die Konzernunternehmen einen Aufwand von 5. Per Saldo hat der Vorgang, wie man es auch sieht, einen Ergebniseffekt von 15. Das ist die Veränderung der Differenz aus Forderungs- und Schuldenkonsolidierung, die in 2014 ergebniswirksam zu konsolidieren ist. Jahr 2015: Aus der Summenbilanz ergeben sich nun keine Differenzen aus Forderungs- und Schuldenkonsolidierung. Die Veränderung der Differenz gegenüber der Vorperiode beträgt 5 und ist ergebniswirksam zu konsolidieren. Im – hier nicht mehr abgebildeten – Folgejahr sind bei unveränderter Höhe der Forderungen und Verbindlichkeiten diese nur noch auszubuchen. Eine Ergebnisvortragskonsolidierung und eine ergebniswirksame Konsolidierung entfallen, weil schon im Summenabschluss der Ergebnisvortrag aus Konzernsicht zutreffend ist: Die 5 Ertrag aus 2015 wurden mit den –5 Ergebnisvortrag verrechnet. 5413
Aufrechnungsdifferenzen lösen in der Regel eine Steuerabgrenzung (latente Steuern) aus. Diese wird in einer Gesamtbetrachtung häufig nach Durchführung aller Konsolidierungsmaßnahmen vorgenommen. Isoliert auf das Beispiel in Rz. 5412 bezogen ergäbe sich im Jahr 2012 folgende Überlegung (Steuersatz von 30 %): Aufgrund der erfolgswirksamen Konsolidierung steigt das Konzern-vor-Steuer-Ergebnis gegenüber dem Summenabschluss um 20 an. Diese 20 sind latent zu versteuern. In 2012 wird gebucht: Latenter Steueraufwand
an passive latente Steuern
6
Im Jahr 2013 sind im Summenabschluss die passiven latenten Steuern noch nicht enthalten. Sie müssen in der Konsolidierung eingebucht werden, jetzt aber erfolgsneutral, weil in 2013 auch keine Erfolgwirkungen aus der Forderungs- und Schuldenkonsolidierung zu beobachten waren: EK-Vortrag
an passive latente Steuern
6
Zu einer Auflösung der passiven latenten Steuern kommt es erst in den Folgeperioden. 5414
Bei erstmaliger Konsolidierung eines bislang nicht konsolidierten Tochterunternehmens oder bei erstmaliger Konsolidierung eines neu erworbenen Unternehmens kommt es häufig vor, dass bereits Forderungen und Verbindlichkeiten aus der Zeit vor der Konsolidierung bestehen. Sollten im Zuge der erstmaligen Durchführung der Forderungs- und Schuldenkonsolidierung in diesem Fall Aufrechnungsdifferen708
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C. Vollkonsolidierung
5426
zen bestehen, dürfen diese erfolgsneutral mit den Gewinnrücklagen verrechnet werden (Art. 27 Abs. 4 EGHGB)1. Einstweilen frei.
5415–5420
IV. Zwischenerfolgseliminierung 1. Übersicht und Rechtsgrundlagen In einem Konzern als (tatsächlich) wirtschaftliche und (fiktiv) rechtliche Einheit (Rz. 5200) sind Gewinne oder Verluste aus Lieferungen innerhalb des Konzerns erst dann realisiert, wenn die Vermögensgegenstände an fremde Dritte (Nicht-Konzernunternehmen und/oder nicht konsolidierte Konzernunternehmen) veräußert sind. Folglich sind Zwischenerfolge (Zwischengewinne bzw. Zwischenverluste) aus Lieferungen und Leistungen zwischen einbezogenen Konzernunternehmen dann zu eliminieren, wenn die zugrundeliegenden bzw. entstandenen Vermögensgegenstände noch im Bestand der die Lieferung oder Leistung empfangenden Konzerngesellschaft sind.
5421
Die gesetzliche Grundlage für die Eliminierung der Zwischenerfolge findet sich in § 304 HGB. „In den Konzernabschluss zu übernehmende Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen, sind in der Konzernbilanz mit einem Betrag anzusetzen, zu dem sie in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Jahresbilanz dieses Unternehmens angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden“ (§ 304 Abs. 1 HGB).
5422
Bei dem zu eliminierenden Zwischenerfolg kann es sich um einen Zwischenverlust oder Zwischengewinn des liefernden Konzernunternehmens handeln. Das Gesetz spricht daher neutral von Zwischenergebnissen (vgl. Überschrift in § 304 HGB).
5423
Nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit der Konsolidierung kann auf die Zwischenergebniseliminierung verzichtet werden, wenn die Eliminierung solcher Zwischenerfolge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist (§ 304 Abs. 3 HGB). Zur Beurteilung der Wesentlichkeit s. Rz. 5240 ff.
5424
!
Beratungshinweis: Es ist zu empfehlen, die Zwischengewinne und Zwischenverluste vorweg abzuschätzen. Haben sie nach dieser Schätzung nur eine untergeordnete Bedeutung, so kann auf ihre Eliminierung verzichtet werden2.
Einstweilen frei.
5425
2. Ermittlung der Zwischengewinne Ein eliminierungspflichtiger Zwischengewinn liegt vor, wenn der Buchwert des Vermögensgegenstandes des belieferten Konzernunternehmens laut Handelsbilanz II über dem sog. Konzernhöchstwert liegt. Der Buchwert laut Handelsbilanz II reflektiert die konzerneinheitliche Bewertung, aber noch aus der Perspektive des Einzelunternehmens. Der Konzernhöchstwert entspricht dem gesetzlich möglichen höchsten Wert der Konzernanschaffungs- oder -herstellungskosten, und zwar unab1 Zur alternativen Vorgehensweise s. Wohlgemuth in HdJ, Abt. V/4 (Stand: Juni 2008), Rz. 101. 2 So schon Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986, S. 347.
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5426
5426
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
hängig davon, ob diese tatsächlich angesetzt werden oder nicht doch ein zulässiger niedrigerer Wert zum Ansatz kommt. Zur Ermittlung des Zwischengewinns sind daher die Konzernanschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bestimmen. 5427
Die Ermittlung der Konzernanschaffungskosten richtet sich nach § 255 Abs. 1 HGB (§ 298 Abs. 1 HGB). Wie im Jahresabschluss dürfen nur Einzelkosten und keine Gemeinkosten berücksichtigt werden.
5428
Entsprechend werden auch die Konzernherstellungskosten unter Verweis auf die Herstellungskosten im Jahresabschluss definiert (§ 255 Abs. 2, 2a und 3 HGB iVm. § 298 Abs. 1 HGB). Für Herstellungsvorgänge ab 2010 (Art. 66 Abs. 3 Satz 3 EGHGB) sind infolge des BilMoG zusätzlich zu den Einzelkosten auch die Materialund Fertigungsgemeinkosten sowie der durch die Fertigung veranlasste Werteverzehr des Anlagevermögens einzubeziehen. Die Einbeziehungswahlrechte beschränken sich insoweit auf • Kosten der allgemeinen Verwaltung, • Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung sowie • unter bestimmten Bedingungen die Zinskosten für Fremdkapital. Zum Umfang der Herstellungskosten und zu den Aktivierungswahlrechten beim Ansatz von Herstellungskosten s. im Übrigen Rz. 757 ff.
5429
Bei der Ermittlung der Konzernherstellungskosten ist auszugehen von den Herstellungskosten gem. Jahresabschluss (Handelsbilanz II), es sind jedoch noch zusätzlich sog. Herstellungskostenmehrungen und -minderungen aus Konzernsicht zu berücksichtigen1. In diesen kommt die veränderte Perspektive des Konzerns als (fiktives) Einzelunternehmen zum Ausdruck. Beispiele (1) Eine Konzerngesellschaft zahlt Lizenzgebühren an eine andere Konzerngesellschaft. Diese Lizenzgebühren werden im Jahresabschluss und in der Handelsbilanz II als Sondereinzelkosten der Fertigung aktiviert. Im Konzernabschluss sind sie jedoch dann nicht zu aktivieren, wenn der Lizenz ein selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstand zugrunde liegt und sich der Konzern gegen die Aktivierung entschieden hat. Aktiviert der Konzern demgegenüber den immateriellen Vermögensgegenstand, ist die Lizenzgebühr ebenfalls zu stornieren, aber durch die Abschreibung auf den immateriellen Vermögensgegenstand zu ersetzen. (2) Transportkosten sind im Jahresabschluss und in der Handelsbilanz II als Vertriebskosten nicht aktivierungsfähig. Im Konzernabschluss können sie jedoch den Charakter von Vertriebskosten verlieren und Bestandteil der Herstellungskosten sein (aus Konzernsicht: Transport zwischen zwei Produktionsstätten). Sie sind aktivierungspflichtig.
5430
Der Umfang der zu eliminierenden Zwischengewinne hängt nun in ganz entscheidendem Maße davon ab, wie die Anschaffungs-, vor allem aber Herstellungskosten im Konzern definiert werden. Wie an anderer Stelle ausgeführt (vgl. Rz. 5250 ff.), kann die Konzernleitung die Ansatz- und Bewertungswahlrechte völlig autonom von den Jahresabschlüssen ausüben, was die Konzerngesellschaften zur Erstellung einer Handelsbilanz II zwingt. Zu unterscheiden ist daher zwischen dem • Mindestwert der Konzernherstellungskosten (Untergrenze der Bewertung) und dem • Höchstwert der Konzernherstellungskosten (= Obergrenze der Bewertung)2. 1 Vgl. hierzu Wohlgemuth in HdJ, Abt. V/5 (Stand: Okt. 2005), Rz. 45 f. 2 Vgl. hierzu im Einzelnen Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 13. Aufl. 2012, S. 516 ff.
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C. Vollkonsolidierung
5431
Während der Konzernmindestwert die Aktivierungspflichtbestandteile beinhaltet (Material- und Fertigungskosten, Abschreibungen auf Fertigungsanlagen), sind im Konzernhöchstwert auch die Aktivierungswahlbestandteile (Kosten der allgemeinen Verwaltung etc.) eingerechnet. Beispiel Konzerngesellschaft L verkauft an Konzerngesellschaft A eine selbst erstellte Maschine zum Preis von 80. A aktiviert die Maschine zu Anschaffungskosten; zum Kaufpreis kommen noch die Anschaffungsnebenkosten (Transport, Fundamente) hinzu, so dass A in der Handelsbilanz II die Maschine mit 92 ansetzt. Aus der Kalkulation bei L ist die Zusammensetzung des Verkaufspreises bekannt. Dieser setzt sich zusammen aus: Material- und Fertigungskosten, Abschreibung auf Fertigungsanlagen Allgemeine Verwaltungsgemeinkosten, betriebliche Altersversorgung Gewinn
35 25 20
Aus Konzernsicht ist die Maschine jedoch nicht zu Anschaffungskosten, sondern zu (Konzern-) Herstellungskosten anzusetzen. Es handelt sich um eine andere aktivierte Eigenleistung. Daher ist im Konzernabschluss wie folgt zu kalkulieren: Material- und Fertigungskosten, Abschreibung auf Fertigungsanlagen Transport, Fundamente (1) Mindestwert Konzernherstellungskosten Allgemeine Verwaltungsgemeinkosten, betriebliche Altersversorgung (2) Höchstwert Konzernherstellungskosten
35 12 47 25 72
Der zu eliminierende Zwischengewinn beträgt mindestens 20 (92 – 72) und höchstens 45 (92 – 47) – je nach Ansatz der Maschine im Konzernabschluss. Damit kann ein Zwischen“gewinn“ auch Aufwendungen enthalten.
Das Beispiel verdeutlicht anschaulich, welche konzernbilanzpolitische Bandbreite sich im Einzelfall aufgrund der – durch BilMoG zwar eingeschränkten – Bewertungswahlrechte gem. § 255 HGB ergibt. Wird im Konzernabschluss lediglich der Konzernmindestwert angesetzt, so beläuft sich der Zwischengewinn auf 45, während er bei Ansatz des Konzernhöchstwertes nur 20 beträgt. In der einschlägigen Literatur wird daher zwischen eliminierungspflichtigen und eliminierungsfähigen (nicht eliminierungspflichtigen) Zwischenergebnisanteilen unterschieden1. Eliminierungspflichtig ist die Differenz (= 20) zwischen Wert laut Handelsbilanz II und Konzernhöchstwert, der (zusätzliche) eliminierungsfähige Zwischengewinn2 beläuft sich auf 25 (72 minus 47). Zulässig ist auch der Ansatz eines Wertes zwischen dem Konzernhöchstwert und dem Konzernmindestwert (Zwischenwert). Dies folgt aus § 304 Abs. 1 HGB, da im Konzernabschluss die Vermögensgegenstände mit einem Wert anzusetzen sind, zu dem sie im Jahresabschluss angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden (§ 304 Abs. 1 HGB)3.
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Beratungshinweis: Eine Zwischenerfolgseliminierung kann immer dann unterbleiben, wenn der Buchwert des betrachteten Vermögensgegenstands laut Handelsbilanz II zwischen dem Konzernmindest- und Konzernhöchstwert liegt.
1 Vgl. bereits Harms/Küting, Die Eliminierung von Zwischenverlusten nach der 7. EG-Richtlinie, BB 1983, 1891 (1893); Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 13. Aufl. 2012, S. 519 ff. 2 Systematisch zutreffender wäre die Bezeichnung „Abwertung auf die niedrigeren Konzernherstellungskosten“, vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 325. 3 Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 13. Aufl. 2012, S. 521.
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5432
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
3. Ermittlung der Zwischenverluste 5432
Ein Zwischenverlust entsteht, wenn der Wert laut Handelsbilanz II für den von einem Konzernunternehmen erworbenen Vermögensgegenstand unter dem Konzernmindestwert liegt (vgl. nachfolgende Abb.). Der zu eliminierende Zwischenverlust erhöht sich, wenn im Konzernabschluss der Konzernhöchstwert angesetzt wird, indem nichtaktivierungspflichtige Konzernherstellungskosten aktiviert werden aufgrund des Bewertungswahlrechts nach § 255 Abs. 2 HGB. Abb.: Ermittlung des Zwischenverlusts Wert lt. Jahresabschluss (ggf. lt. HB II) Konzernhöchstwert Konzernmindestwert
5433
190 300 200
Ähnlich wie im Falle der Zwischengewinne ist auch bei den Zwischenverlusten zwischen einem eliminierungspflichtigen und einem eliminierungsfähigen (nicht eliminierungspflichtigen) Ergebnisanteil zu unterscheiden1. Im Beispiel gem. vorheriger Abb. ist eliminierungspflichtig der Zwischenverlust von 10; er erhöht sich auf 110, wenn im Rahmen der konzernbilanzpolitischen Entscheidungen die Konzernherstellungskosten zu Vollkosten und nicht zu Teilkosten angesetzt werden. Auch ein Wert zwischen Konzernhöchstwert und Konzernmindestwert ist gesetzlich zulässig. Hinsichtlich der Bewertungskomponenten (Werte laut Handelsbilanz II und Konzernherstellungskosten) wird auf die Ausführungen zur Ermittlung der Zwischengewinne verwiesen, die hier entsprechend gelten (vgl. Rz. 5426 ff.). 4. Besonderheiten beim abnutzbaren Anlagevermögen
5434
Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens realisieren sich die Zwischenergebnisse (Zwischengewinne oder Zwischenverluste) durch den Weiterverkauf dieser Vermögensgegenstände an fremde Dritte. Werden die von anderen Konzernunternehmen erworbenen Vermögensgegenstände jedoch von der empfangenden Konzerngesellschaft selbst genutzt, so sind die Zwischenergebnisse über die Nutzungsdauer der Anlagengegenstände zu realisieren. Dies geschieht konsolidierungstechnisch, indem die Abschreibungen laut Handelsbilanz II den Abschreibungen laut Konzernbilanz gegenübergestellt werden (im Falle der Zwischengewinne sind die Abschreibungen laut Konzernbilanz geringer, bei Zwischenverlusten ist es umgekehrt). In Höhe der Differenz zwischen den beiden vorbezeichneten jährlichen Abschreibungsbeträgen werden Zwischenergebnisse realisiert, die zu einer entsprechenden Abweichung des Konzernjahresergebnisses von der Summe der Jahresergebnisse gem. der Handelsbilanzen II führen2. 5. Auswirkungen auf den Konzernabschluss a) Periodenanteilige Verrechnung
5435
Für die Verrechnung der Zwischenerfolge – wie auch bei den Differenzen bei der Forderungs- und Schuldenkonsolidierung (s. Rz. 5411) – gilt der „Grundsatz der peri1 Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 13. Aufl. 2012, S. 522 f. Daher wäre es auch hier systematisch richtiger, von einer „Aufwertung auf die höheren Konzern-Herstellungskosten“ statt von der Eliminierung von Zwischenverlusten zu sprechen, vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 326. 2 Vgl. hierzu im Einzelnen Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 304 HGB Rz. 80 ff.
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C. Vollkonsolidierung
5436
odenanteiligen Verrechnung“1. Nach diesem Grundsatz darf das Konzernergebnis nur in dem Maße durch die Eliminierung von Zwischenergebnissen berührt werden, • wie in dem abgelaufenen Konzerngeschäftsjahr neu entstandene Zwischenergebnisse zu eliminieren und • aus Vorperioden stammende Zwischenergebnisse durch Verkauf oder Abschreibungen realisiert worden sind. Konsolidierungstechnisch lässt sich die Auswirkung auf das Konzernjahresergebnis dadurch ermitteln, indem der Gesamtbetrag der noch nicht realisierten Zwischenergebnisse zum Ende des vorangegangenen Geschäftsjahres/Beginn des laufenden Konzerngeschäftsjahres dem Stand der noch nicht realisierten Zwischenergebnisse am Ende des abgelaufenen Konzerngeschäftsjahres gegenübergestellt wird. Die periodenanteilige Verrechnung gilt sowohl bei theoretisch denkbarer Einzelbetrachtung der Zwischenerfolgseliminierung als auch bei Gruppenbetrachtung2.
!
Beratungshinweis: In Konzernen mit erheblichen konzerninternen Lieferungen, die Zwischenergebnisse enthalten, kommt organisatorisch nur die bilanzpostenbezogene Gruppenbetrachtung in Frage.
Das nachfolgende Beispiel (vgl. nachfolgende Abb.) zeigt schematisch die Wirkung der periodenanteiligen Verrechnung3. Abb.: Zwischenergebnisse – Auswirkungen auf Konzern-Jahreserfolg Jahr
00
01
./. 1 000
./. 1 500
02
03
Noch nicht realisierte – Zwischengewinne – Zwischenverluste
400
800
600
–
– Zwischenergebnisse
./.
400
./.
700
200
–
Veränderung des Standes des Saldos der noch nicht realisierten Zwischenergebnisse während des Geschäftsjahres
./.
400
./.
300
Summe der Einzel-Jahresüberschüsse Konzern-Jahresgewinn
600
./.
+
900
./.
200
10 000
12 000
11 000
8 000
9 600
11 700
11 900
7 800
Die noch nicht realisierten Zwischenergebnisse werden nach dem Stand am Ende des Vorjahres mit den Gewinnrücklagen oder mit einem Gewinnvortrag verrechnet, so dass sich lediglich die Veränderung des Standes des Saldos der Zwischenergebnisse am Ende des Geschäftsjahres gegenüber dem Vorjahr im Konzernjahresgewinn niederschlägt. Wird etwa der Bilanzposten „fertige Erzeugnisse/Waren“ betrachtet, in den Lieferungen mit Zwischengewinn geflossen sind, dann lautet der Konsolidierungsbuchungssatz im Jahr 00 exemplarisch: Ertrag (zB Umsatzerlöse)
an Fertige Erzeugnisse/Waren
400
1 Vgl. Wohlgemuth in HdJ, Abt. V/5 (Stand: Okt. 2005), Rz. 94 ff. 2 Vgl. Wohlgemuth in HdJ, Abt. V/5 (Stand: Okt. 2005), Rz. 89. 3 Beispiel in Anlehnung an v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung, 4. Aufl. 1996, S. 200.
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5436
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Im Jahr 01 haben sich die Zwischengewinne gegenüber der Vorperiode erhöht. Außerdem ist der Saldovortrag aus der Vorperiode einzubuchen: Ergebnisvortrag/Gewinnrücklagen Ertrag (zB Umsatzerlöse)
400 300 an Fertige Erzeugnisse/Waren
700
b) Erstmalige Durchführung der Zwischenerfolgseliminierung nach Änderung des Konsolidierungskreises 5437
Bei einer Änderung des Konsolidierungskreises (nach Neukauf von Tochterunternehmen oder erstmalige Konsolidierung bislang nicht konsolidierter Tochterunternehmen) können in den Beständen Ergebnisse enthalten sein, die aus Lieferungen vor der Erstkonsolidierung stammen. Es ist gem. Art. 27 Abs. 4 EGHGB zulässig, diese mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Beispiel Für das Beispiel gem. vorheriger Abb. soll unterstellt werden, dass erstmals der Konzernabschluss im Jahr 01 aufgestellt wird. Die noch nicht realisierten Zwischenergebnisse werden statistisch auch für das vorangehende Jahr 00 ermittelt. Sie belaufen sich auf 400 und werden mit den Gewinnrücklagen des Konzerns zu Beginn des Jahres 01 verrechnet. Im Konzern-Geschäftsjahr 01 schlägt sich im Konzern-Jahresergebnis lediglich die Veränderung des Saldos der noch nicht realisierten Zwischenergebnisse iH von 300 nieder.
c) Beteiligung von Minderheiten 5438
Die in der 7. EG-Richtlinie in Art. 26 Abs. 1 Buchst. c Satz 2 enthaltene Regelung, dass die Zwischenergebniseliminierung nach dem auf das Mutterunternehmen entfallenden Anteil am Kapital der einzelnen in die Konsolidierung einbezogenen Tochterunternehmen erfolgen kann, wurde nicht in nationales Recht transformiert. Damit sind die Zwischenergebnisse auch dann zu 100 Prozent zu eliminieren, wenn dem Mutterunternehmen nicht sämtliche Anteile des Tochterunternehmens gehören1. d) Latente Steuern
5439
Die Zwischenerfolgseliminierung führt regelmäßig zum Ansatz latenter Steuern. Werden Zwischengewinne eliminiert, sind aktive latente Steuern anzusetzen, bei Zwischenverlusten passive. Zu einem ausführlichen Beispiel s. Rz. 5473. Einstweilen frei.
5440–5450
V. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 1. Übersicht und Rechtsgrundlagen 5451
Nach der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns kann in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung erst dann ein Umsatz ausgewiesen werden, wenn er an fremde Dritte, also nicht an in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen be1 Vgl. v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung, 4. Aufl. 1996, S. 203; Empfehlungen des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989, 96. Grundsatz, S. 100 f. sowie Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 304 HGB Rz. 3.
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C. Vollkonsolidierung
5457
wirkt wird. Erlöse aus Umsätzen mit konsolidierten Konzerngesellschaften werden als Innenumsatzerlöse bezeichnet; dementsprechend spricht man von Außenumsatzerlösen, wenn Umsätze mit nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen abgewickelt werden. Innenumsatzerlöse sind – aus der Sicht des Konzerns – vergleichbar mit innerbetrieblichen Verrechnungserlösen, die zwischen Betriebsabteilungen oder Kostenstellen innerhalb eines Unternehmens im Rahmen des internen Rechnungswesens (Betriebsbuchhaltung) verrechnet werden. Die für den Konzernabschluss maßgebende Einheitstheorie (vgl. Rz. 5200) verlangt aber nicht nur die Eliminierung der Innenumsatzerlöse, sondern sämtlicher Erträge und damit auch der entsprechenden Aufwendungen aus Konzerninnenbeziehungen.
5452
Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist gesetzlich in § 305 HGB geregelt. Die Vorschrift ist als Grundsatzaussage zu verstehen. Daher sind nicht unmittelbar im Gesetz angesprochene Konsolidierungsfälle in Übereinstimmung mit der grundsätzlichen Zielsetzung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung sachgerecht zu lösen1.
5453
Nach der gesetzlichen Vorschrift sind in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bei den Umsatzerlösen die Erlöse aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind (§ 305 Abs. 1 HGB).
5454
Der Gesetzeswortlaut spricht damit drei Varianten an: • Verrechnung der Umsatzerlöse mit den entsprechenden Aufwendungen (es kann sich hierbei sowohl um die Aufwendungen des liefernden als auch des die Lieferung empfangenden Unternehmens handeln); • Umgliederung der Umsatzerlöse in Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen; • Umgliederung der Umsatzerlöse in andere aktivierte Eigenleistungen. Der Gesetzeswortlaut ist damit primär abgestellt auf die Gliederung der Gewinnund Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren.
5455
Die Verrechnung der Erlöse mit den Aufwendungen impliziert die Aufwendungen der Empfänger der Lieferungen und Leistungen oder, alternativ je nach Sachlage, die eigenen Aufwendungen (vgl. Rz. 5466). Obwohl die Eliminierung der Innenumsatzerlöse eng mit der Zwischenergebniseliminierung zusammenhängt, sind beide Sachverhalte streng zu trennen. Auch dann, wenn kein Zwischenergebnis zu eliminieren ist, muss die Aufwands- und Ertragskonsolidierung durchgeführt werden2.
5456
Neben den Innenumsatzerlösen sind auch die sog. „anderen Erträge“ aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen nach § 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB zu eliminieren. § 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist als Auffangvorschrift zu verstehen. Alle Erträge aus den Einzel-Gewinn- und Verlustrechnungen, die aus Geschäften mit konsolidierten Konzernunternehmen ent-
5457
1 Vgl. auch Telkamp in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. 1998, § 305 HGB Rz. 5. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 305 HGB Rz. 2.
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5457
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
stehen und nicht als Umsatzerlöse zu qualifizieren sind, sind gegen die korrespondierenden Aufwendungen aufzurechnen. Sie können aus Lieferungen und Leistungen stammen. Als Lieferungen sind hauptsächlich Verkäufe des Anlagevermögens, als Leistungen vor allen Dingen die Erlöse aus der Abrechnung von Schuldverhältnissen (Mietverhältnisse, Darlehensverhältnisse, Überlassung von technischem Know-how etc.) zu nennen. 5458
Neben der Verrechnung mit dem entsprechenden Aufwand kommt auch die Umgliederung des Ertrags aus einer Lieferung in andere aktivierte Eigenleistungen in Betracht; dann nämlich, wenn eine Lieferung in das Anlagevermögen erfolgt oder aber eine Leistung aus Konzernsicht als Teil der Herstellungskosten für einen Vermögensgegenstand zu verstehen ist. Obwohl in § 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB nicht ausdrücklich angesprochen, kann auch eine Umgliederung in die Bestandsveränderung notwendig werden, etwa bei Konstruktionsleistungen, die beim leistenden Unternehmen nicht als Umsatzerlöse erfasst werden können1.
5459
Aufwendungen und Erträge brauchen nicht eliminiert zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind (§ 305 Abs. 2 HGB).
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Beratungshinweis: Die Eliminierung der Innenumsatzerlöse aus Lieferungen (in das Anlagevermögen oder in das Umlaufvermögen) ist in der Praxis zT mit erheblichem Aufwand verbunden. Zur Beurteilung der Wesentlichkeit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist es hilfreich, sich im Vorfeld einen Überblick über das Mengengerüst konzerninterner Lieferungen zu verschaffen. Da konzerninterne Lieferungen zur Aufblähung von Posten der Gewinn- und Verlustrechnung führen, sollten in Abstimmung mit dem Abschlussprüfer Wesentlichkeitsgrenzen in Relation zu den einzelnen Posten festgelegt werden.
2. Konsolidierung der Innenumsatzerlöse a) Innenumsatzerlöse aus Lieferungen 5460
Nachfolgend werden die für die Praxis wichtigen Fälle im Einzelnen dargestellt. Dabei wird Folgendes unterstellt: • Die Konzern-GuV wird nach dem Gesamtkostenverfahren erstellt. Die Darstellung des Umsatzkostenverfahrens erfolgt in Rz. 5469 ff. • Es fallen keine Zwischenerfolge an. Hinweise zur Konsolidierung der Innenumsatzerlöse mit Zwischenerfolgen finden sich in Rz. 5473. aa) Fall der konzerninternen Herstellung und Bearbeitung
5461
Gemeinsam ist den folgenden Beispielen, dass das liefernde Konzernunternehmen die Erzeugnisse selbst erstellt hat. Die zur Erstellung der Erzeugnisse erforderlichen Aufwendungen gehen in die Summenbilanz ein. Soweit es sich um Fremdaufwendungen handelt (Konzerntransaktionen sind nicht zu beobachten), ergeben sich auf der Aufwandsseite des Lieferanten keine Konsolidierungserfordernisse. Im Übrigen hängt im Fall der konzerninternen Lieferung selbsterstellter Erzeugnisse die Konsolidierung von der Verwendung des Gegenstandes beim empfangenden Konzernunternehmen ab. 1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 635.
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C. Vollkonsolidierung
5466
Beispiel 1: Weiterbearbeitung beim empfangenden Unternehmen Das Konzernunternehmen L liefert ein selbst erstelltes Erzeugnis zum Preis von 100 an das Konzernunternehmen K, dass das von ihm weiterverarbeitete Erzeugnis (zusätzliche Aufwendungen von 200) zum Bilanzstichtag unter unfertigen oder fertigen Erzeugnissen ausweist. L hat gebucht: Forderung an K K hat gebucht: Materialaufwand Diverse weitere Aufwendungen Unfertiges bzw. fertiges Erzeugnis
an Innenumsatzerlös
100
an Verbindlichkeit gegenüber L an diverse Aktiva/Passiva an Bestandserhöhung
100 200 300
5462
Die Bestandserhöhung beim Konzernunternehmen K in der G+V ist auch für den Konzernabschluss dem Grunde nach zutreffend; zu eliminieren ist jedoch der Innenumsatzerlös des Unternehmens L, und zwar in gleicher Höhe gegen den Materialaufwand von K (G+V-Posten Nr. 5a gem. § 275 Abs. 2 HGB). Sollten am Bilanzstichtag die Forderungen und Verbindlichkeiten noch bestehen, sind diese im Rahmen der Schuldenkonsolidierung gegeneinander aufzurechnen (s. Rz. 5404). Beispiel 2: Keine Weiterverarbeitung beim empfangenden Unternehmen Das Konzernunternehmen L liefert an das Konzernunternehmen K zum Preis von 100 ein selbst erstelltes Erzeugnis, das beim Konzernunternehmen K unter Waren (Handelsware) ausgewiesen wird. L hat gebucht: Forderung an K K hat gebucht: Handelsware
an Innenumsatzerlös
100
an Verbindlichkeit gegenüber L
100
5463
In diesem Beispiel ist der Innenumsatzerlös in eine Bestandserhöhung umzugliedern, da aus Konzernsicht keine Lieferung stattgefunden hat (vielmehr Produktion auf Lager). Die Konsolidierungsbuchung lautet: Innenumsatzerlös
an Bestandserhöhung
100
Beispiel 3: Lieferung in das Anlagevermögen Das Konzernunternehmen L liefert zum Preis von 100 eine selbst erstellte Fertigungsanlage an das Unternehmen K, das diese Anlage im Anlagevermögen aktiviert.
5464
Aus Konzernsicht liegt kein Umsatz, sondern eine aktivierte Eigenleistung vor. Folglich ist der Umsatzerlös umzugliedern in „andere aktivierte Eigenleistungen“. bb) Fall des konzernexternen Einkaufs und innerkonzernlichen Weiterverkaufs Abweichend von den unter Rz. 5461 ff. behandelten Fällen handelt es sich hierbei um innerkonzernliche Lieferungen von Material bzw. bezogenen Teilen, die das liefernde Konzernunternehmen jeweils von fremden Dritten außerhalb des Konzerns eingekauft hat und an Konzernunternehmen weiterveräußert.
5465
Beispiel 1: Warenlieferung Das Konzernunternehmen L kauft außerhalb des Konzerns Waren, die an das Konzernunternehmen K für 100 weiterverkauft werden und am Bilanzstichtag noch bei K lagern. L hat gebucht: Aufwand für bezogene Waren Forderung an K K hat gebucht: Handelsware
an Verbindlichkeit aus L+L an Innenumsatzerlös
100 100
an Verbindlichkeit gegenüber L
100
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5466
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Die Einzel-Gewinn- und Verlustrechnung von K wird durch diese Transaktion nicht berührt. Der Innenumsatzerlös von L ist daher gegen den Materialaufwand von L zu saldieren. Aus Konzernsicht handelt es sich um den Einkauf von Handelsware, der (nach Bezahlung) lediglich zum Aktivtausch Vorräte gegen liquide Mittel führen darf1. Beispiel 2: Lieferung in das Anlagevermögen
5467
Das Konzernunternehmen L kauft eine maschinelle Anlage von einer konzernfremden Gesellschaft und veräußert sie an das Konzernunternehmen K, das die Anlage im Anlagevermögen aktiviert. Der Umsatzerlös ist auch in diesem Beispiel gegen die eigenen Aufwendungen (Materialaufwand) des liefernden Unternehmens aufzurechnen, da aus Konzernsicht lediglich ein Aktivtausch (Anlagevermögen gegen liquide Mittel) stattgefunden hat, der die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung überhaupt nicht beeinflussen darf. Beispiel 3: Weiterverkauf einer Warenlieferung
5468
Das Konzernunternehmen L kauft von einem konzernfremden Unternehmen Handelsware, liefert sie an das Konzernunternehmen K, das seinerseits noch vor Ende des Konzerngeschäftsjahres diese Handelsware an ein konzernfremdes Unternehmen weiterveräußert. Der Innenumsatzerlös des Konzernunternehmens L ist hier gegen den Materialeinsatz des Konzernunternehmens K aufzurechnen.
cc) Auswirkungen des Umsatzkostenverfahrens 5469
Bekanntlich beinhaltet die Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren • weder den Ausweis der Bestandsveränderung von fertigen und unfertigen Erzeugnissen • noch einen Ertrag aus aktivierten Eigenleistungen. Entsprechende Umgliederungen entfallen somit; sie sind auch gar nicht möglich, da beim Umsatzkostenverfahren grundsätzlich nur die Kosten der verkauften Produkte in der Gewinn- und Verlustrechnung aufwandsmäßig verrechnet werden und nicht, wie beim Gesamtkostenverfahren, die gesamten angefallenen Kosten einer Abrechnungsperiode. Die Konsolidierung von Innenumsatzerlösen im Falle des Umsatzkostenverfahrens ist daher einfacher als beim Gesamtkostenverfahren.
5470
Dies kann an dem Beispiel unter Rz. 5462 relativ einfach verdeutlicht werden: K hat das fertige bzw. unfertige Erzeugnis ohne Berührung der GuV mit 300 auch aus Konzernsicht zutreffend aktiviert. Die Konsolidierung betrifft jetzt das Unternehmen L: Der Innenumsatzerlös des Konzernunternehmens L ist mit den entsprechenden Herstellungskosten (§ 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB) des Unternehmens L aufzurechnen, so dass, da aus Konzernsicht noch kein Verkauf stattgefunden hat, insoweit weder Erlöse noch Aufwendungen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden.
5471
Ähnliche Überlegungen sind für den Fall der Lieferung in das Anlagevermögen des Konzernunternehmens K unter Rz. 5463 anzustellen. Auch insoweit ist der Innenumsatz des Konzernunternehmens L mit den entsprechenden eigenen Herstellungskosten (§ 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB) aufzurechnen, da grundsätzlich in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung weder ein Erlös noch ein Aufwand auszuweisen ist.
1 Es handelt sich hierbei um den Fall der Aufrechnung der Innenumsatzerlöse gegen die Aufwendungen des liefernden Konzernunternehmens, vgl. hierzu Rz. 5455.
718
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C. Vollkonsolidierung
5475
Auch in den Fällen des Einkaufs von Vermögensgegenständen von konzernfremden Gesellschaften und des Weiterverkaufs an Konzernunternehmen ergeben sich keine großen Schwierigkeiten. Als Beispiel sei noch einmal der Rz. 5466 dargestellte Fall erwähnt. Ähnlich wie beim Gesamtkostenverfahren wird der Innenumsatzerlös mit den entsprechenden „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ des liefernden Konzernunternehmens aufgerechnet.
5472
dd) Zwischenerfolgseliminierung und latente Steuern Zwar sind Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie Zwischenerfolgseliminierung auseinander zu halten. Auf der anderen Seite fallen auch bei konzerninternen Lieferungen häufig Zwischenerfolge an. Wir zeigen die Zusammenhänge exemplarisch anhand folgenden Beispiels in Einzelbetrachtung:
5473
Beispiel (Abwandlung aus Rz. 5462) Sowohl das Konzernunternehmen L als auch K unterliegen einem Steuersatz von 30 %. Ferner ist bekannt, dass L aus der Lieferung an K einen auch zu versteuernden Gewinn von 40 erzielt hat. L hat gebucht: Diverse Aufwendungen Forderung an K Steueraufwand K hat gebucht: Materialaufwand Diverse weitere Aufwendungen Unfertiges bzw. fertiges Erzeugnis
an diverse Aktiva/Passiva an Innenumsatzerlös an Steuerrückstellung
60 100 12
an Verbindlichkeit gegenüber L an diverse Aktiva/Passiva an Bestandserhöhung
100 200 300
an Materialaufwand
100
Die Konsolidierungsbuchungen lauten nun: Aufwands- und Ertragskonsolidierung: Innenumsatzerlös Keine Änderung gegenüber dem Ausgangsfall Zwischenerfolgseliminierung: Bestandserhöhung
an Unfertiges bzw. fertiges Erz.
40
Damit wird das unfertige bzw. fertige Erzeugnis um den Zwischenerfolg gemindert und nur mit 260 angesetzt. Das sind die Herstellungskosten aus Konzernsicht. Latente Steuern: Aktive latente Steuern
an latenter Steuerertrag
12
Aus Konzernsicht ist kein Gewinn entstanden, so dass – per Saldo – auch kein Steueraufwand auszuweisen ist.
b) Innenumsatzerlöse aus Leistungen Normalerweise führt die Berechnung von Leistungen nicht zu einem Vermögensgegenstand, der in der Bilanz des empfangenden Unternehmens zu aktivieren ist. Damit ist die Aufwands- und Ertragskonsolidierung wesentlich vereinfacht, da den Erlösen des leistenden Unternehmens Aufwendungen des die Leistung empfangenden Unternehmens gegenüberstehen, die gegeneinander aufgerechnet werden können (zB bei Kostenumlagen, Zinserträgen, Lizenzerträgen etc.).
5474
3. Behandlung anderer Erträge aus Lieferungen und Leistungen Zur Abgrenzung „anderer Erträge“ s. Rz. 5457.
5475
Bedeutung hat die Konsolidierung anderer Erträge vor allen Dingen für „Erträge und Aufwendungen aus Anlageabgängen“ aufgrund konzerninterner Veräußerungen. Theile
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719
5475
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Beispiel Konzerunternehmen L hat eine Sachanlage mit Buchwert 100 im Bestand und veräußert diese zu 120 an Konzernunternehmen K, der sie dem Anlagevermögen zuordnet. L hat gebucht: Forderung an K 120 K hat gebucht: Sachanlage
an Sachanlage Sonstiger betriebl. Ertrag
100 20
an Verbindlichkeit gegenüber L
120
Aus Konzernsicht kann es keine Werterhöhung der Sachanlage gegeben haben. Der Zwischenerfolg von 20 ist zu eliminieren und die Sachanlage im Konzernabschluss mit 100 anzusetzen. Die Konsolidierungsbuchung lautet: Sonstiger betrieblicher Ertrag
an Sachanlage
20
Zu beachten ist in diesem Fall auch der Anlagespiegel: L zeigt den Abgang der Sachanlage und L einen Zugang. Aus Konzernsicht ist aber weder ein Abgang noch ein Zugang erfolgt.
4. Behandlung von Beteiligungserträgen a) Ergebnisübernahmeverträge 5476
Aufwendungen und Erträge aus Ergebnisübernahmeverträgen sind im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung zu eliminieren. Probleme treten nicht auf: So kann ohne Schwierigkeiten der Aufwand aus einem abgeführten Gewinn mit dem Ertrag aus der erhaltenen Gewinnabführung aufgerechnet werden. Entsprechendes gilt für eine Verlustübernahme. b) Gewinnausschüttungen aa) Konsolidierung
5477
Entsteht in einem Geschäftsjahr ein Gewinn bei einer Tochtergesellschaft und wird dieser Gewinn im selben Geschäftsjahr beim Mutterunternehmen als Beteiligungsertrag vereinnahmt, liegt eine sog. phasengleiche oder zeitkongruente Gewinnvereinnahmung vor. Bei Tochtergesellschaften in der Rechtsform der Personenhandelsgesellschaft ist die phasengleiche Gewinnvereinnahmung wegen der Zurechnung des Gewinns beim Mutterunternehmen der Normalfall und bei Kapitalgesellschaften ein Sonderfall. Um eine Doppelerfassung zu vermeiden, ist hier der Beteiligungsertrag zu stornieren1, ähnlich wie beim Gewinnabführungsvertrag (Rz. 5476). Bei sog. phasenverschobener Gewinnvereinnahmung hingegen liegt regelmäßig eine zeitliche Verschiebung zwischen dem Entstehen des Gewinns in dem Tochterunternehmen und der Vereinnahmung des Beteiligungsertrags durch das Mutterunternehmen vor. Bei mehrstufigen Konzernen können insoweit erhebliche zeitliche Verschiebungen entstehen. Nach den Grundsätzen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung sind derartige Beteiligungserträge im Rahmen der Konsolidierung zu neutralisieren. Da die Gewinne des Tochterunternehmens bereits im Konzernabschluss einer Vorperiode verarbeitet worden sind, ist ein solcher Beteiligungsertrag im Jahr der Vereinnahmung durch das Mutterunternehmen in den Gewinnvortrag des Konzerns oder in die Konzern-Gewinn-Rücklagen umzugliedern2.
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 636. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 305 HGB Rz. 74 sowie WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 637.
720
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Theile
C. Vollkonsolidierung
5479
bb) Steuerabgrenzung Werden zunächst bei Tochtergesellschaften thesaurierte Gewinne später ausgeschüttet und kommt es im Jahr der Ausschüttung dann bei der Mutter-GmbH zu einer weiteren Steuer auf diese Dividende (Nachversteuerung, in Deutschland etwa aufgrund von § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG: Steuerpflichtig sind 5 % des ausgeschütteten Betrages, so dass sich bei einem kombinierten Steuersatz der Mutter-GmbH iH von 30 % eine Belastung von 1,5 % errechnet), stellte sich in der Vergangenheit die Frage, ob im Jahr der Gewinnentstehung auf die voraussichtliche spätere Steuerbelastung eine Steuerrückstellung zu bilden ist. In der Internationalen Rechnungslegung ist auf diese sog. outside basis differences1 nur dann eine latente Steuerabgrenzung im Gewinnentstehungsjahr vorzunehmen, wenn die Mutter-GmbH das Jahr der tatsächlichen Entstehung der Steuerlast nicht steuern kann und zugleich eine Ausschüttung nicht beabsichtigt ist. Mit anderen Worten: Da im Regelfall sog. quasipermanente Differenzen vorliegen, besteht ein Ansatzverbot2.
5478
Durch die Neufassung des § 306 HGB infolge des BilMoG liegt für den HGB-Konzernabschluss erstmals eine gesetzliche Regelung vor. Der Gesetzgeber hat sich pragmatisch für ein Ansatzverbot solcher outside basis differences entschieden (§ 306 Satz 4 HGB, Rz. 5217). 5. Organisatorische Fragen In den vorstehenden Ausführungen wurden die grundsätzlichen Fragen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung anhand einzelner Transaktionen dargestellt. Die Vielzahl der konzerninternen Transaktionen macht es in der Praxis erforderlich, arbeitstechnische Vereinfachungen zu etablieren, die es ermöglichen, gruppenweise Eliminierungen der konzerninternen Lieferungen und Leistungen durchzuführen3.
!
Beratungshinweis: Es wird regelmäßig eine zentrale Konsolidierungsstelle im Konzern eingerichtet, an die die einzelnen Konzernmitglieder ihre konsolidierungsrelevanten Meldungen abliefern (Rz. 5800). Zu diesen gehören vor allem: • Aufgliederung der Umsatzerlöse in Außenumsatzerlöse und Innenumsatzerlöse, • Auflösung der Aufwendungen für Material in einen Fremdanteil und in einen Konzernanteil, • Unterteilung der anderen Erträge in konzernfremde und konzerninterne Lieferungen und Leistungen, • Angabe von konzerninternen Lieferungen in das Umlaufvermögen und in das Anlagevermögen, • Angabe darüber, ob die konzerninternen Lieferungen und Leistungen von Dritten bezogen oder im liefernden bzw. leistenden Unternehmen erstellt bzw. bearbeitet wurden4.
1 Outside basis differences betreffen die Steuerbelastung des Anteilseigners, vgl. hierzu Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 4053. 2 S. hierzu Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 4054. 3 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 439 ff.; Wohlgemuth in HdJ, Abt. V/5 (Stand: Okt. 2005), Rz. 64 ff. 4 Vgl. Telkamp in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. 1998, § 305 HGB Rz. 54.
Theile
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721
5479
5479
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Die vorstehenden Ausführungen demonstrieren, dass nur über ein umfangreiches Informations- bzw. Berichtswesen1 die erforderlichen Daten für den Konzernabschluss bereitgestellt werden können. Einstweilen frei.
5480–5500
D. Quotenkonsolidierung I. Vorbereitung der Quotenkonsolidierung 5501
Die Quotenkonsolidierung kommt – als einzeln ausübbares Wahlrecht – ausschließlich für Gemeinschaftsunternehmen in Betracht. Die Alternative wäre die Anwendung der Equity-Methode. Zum Begriff des Gemeinschaftsunternehmens und zur Abgrenzung des Quotenkonsolidierungskreises s. Rz. 5140.
5502
Auf die Quotenkonsolidierung (anteilmäßige Konsolidierung) sind die §§ 297 bis 301, §§ 303 bis 306, 308, 308a und 309 HGB entsprechend anzuwenden (§ 310 Abs. 2 HGB). Das bedeutet im Hinblick auf die Vorbereitung der Quotenkonsolidierung: • Es sind die aus der Einheitstheorie entwickelten Konsolidierungsgrundsätze anzuwenden (s. Rz. 5200 f.). • Es ist eine Handelsbilanz II zu erstellen, und im Rahmen der Erstkonsolidierung ist eine Neubewertung gem. § 301 Abs. 1 HGB durchzuführen (Aufdeckung stiller Reserven und Lasten). Wegen der anteilsmäßigen Konsolidierung führen Buchwert- und Neubewertungsmethode zu denselben Ergebnissen, so dass es im Hinblick auf die mit BilMoG festgelegte Neubewertungsmethode bei Gemeinschaftsunternehmen keiner Übergangsvorschriften bedarf. Der Ansatz latenter Steuern ist analog zur Vollkonsolidierung zu prüfen. • Für Gemeinschaftsunternehmen außerhalb des Euro-Raumes ist eine Währungsumrechnung nach § 308a HGB durchzuführen. Die gesetzlichen Vorschriften zur Quotenkonsolidierung werden ergänzt durch DRS 9.
II. Anteilmäßige Konsolidierung 5503
Bei der anteilmäßigen Konsolidierung werden die Vermögensgegenstände und Schulden des Gemeinschaftsunternehmens in Höhe der Beteiligungsquote des Konzerns am Gemeinschaftsunternehmen in die Konzernbilanz übernommen. Dasselbe gilt für die Übernahme der Aufwendungen und Erträge des Gemeinschaftsunternehmens in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Damit erübrigt sich ein Ausgleichsposten für Anteile von Minderheiten (§ 307 HGB)2.
1 Vgl. Telkamp in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. 1998, § 305 HGB Rz. 55. 2 Ein solcher Posten kommt allerdings dann in Betracht, wenn der Konsolidierung des Gemeinschaftsunternehmens nicht sein Jahresabschluss, sondern seinerseits sein Konzernabschluss zugrunde zu legen ist, vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 501.
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Theile
D. Quotenkonsolidierung
5505
Wegen der nur quotalen Übernahme der Bilanzposten und des damit bedingten Fehlens eines Ausgleichspostens für Minderheitenanteile ist es bei der Quotenkonsolidierung ohne Belang, ob Neubewertungsbeträge vor Konsolidierung (in der Handelsbilanz III) oder erst im Zuge der Konsolidierung (Buchwertmethode) aufgedeckt werden. Wir zeigen die Technik der Quotenkonsolidierung nach der Buchwertmethode. Im Beispiel verzichten wir auf den Ansatz latenter Steuern auf aufgedeckte stille Reserven/Lasten.
5504
Beispiel Das Mutterunternehmen MU erwirbt für 48 000 eine 40%ige Beteiligung am Gemeinschaftsunternehmen GU. Es bestehen stille Reserven bei den Grundstücken (10 000), Gebäuden (7 000) und dem sonstigen beweglichen Anlagevermögen (11 000), total 28 000. Zur Ermittlung des Unterschiedsbetrages aus anteiliger Kapitalkonsolidierung ist folgende Rechnung erforderlich: Anteiliges bilanzielles Eigenkapital TU lt. HB II (40 % v. 74 000) Kaufpreis (Beteiligungsbuchwert) Unterschiedsbetrag
29 600 48 000 18 400
Dieser Unterschiedsbetrag ist auf die anteilig aufzudeckenden stillen Reserven zu verteilen. Die verbleibende Restgröße ist der Geschäfts- oder Firmenwert: Unterschiedsbetrag ./. stille Reserven (40 % v. 28 000) = Geschäfts- oder Firmenwert
18 400 11 200 7 200
Abb.: Quotenkonsolidierung – Kapitalkonsolidierung nach der Buchwertmethode MU HB II Beteiligung am GU
GU lt. HB II 100 %
40 %
48 000
Summenbilanz
100 000
60 000
24 000
124 000
Umlaufvermögen
50 000
30 000
12 000
62 000
–
–
–
–
Summe Aktiva
S
H 1)
48 000
Anlagevermögen Goodwill
Konsolidierung
1)
11 200
1)
7 200
Konzernbilanz
48 000
– 135 200 62 200 7 200
198 000
90 000
36 000
234 000
Gezeichnetes Kapital
80 000
30 000
12 000
92 000
1)
12 000
80 000
Gewinnrücklagen
30 000
25 000
10 000
40 000
1)
10 000
30 000
Gewinnvortrag
10 000
5 000
2 000
12 000
1)
2 000
10 000
1)
5 600
Jahresüberschuss Summe Eigenkapital Verbindlichkeiten Summe Passiva
204 400
30 000
14 000
5 600
35 600
150 000
74 000
29 600
179 600
150 000
30 000
48 000
16 000
6 400
54 400
54 400
198 000
90 000
36 000
234 000
204 400 48 000
48 000
Abk.: GU = Gemeinschaftsunternehmen
Bei der Quotenkonsolidierung ergibt sich das anteilige bilanzielle Eigenkapital unmittelbar aus der Handelsbilanz II des Gemeinschaftsunternehmens, die unter Berücksichtigung der Konzernquote von 40 % aufgestellt wird (vgl. vorherige Abb.). Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung ist der Beteiligungsbuchwert gegen das anteilige Eigenkapital am Gemeinschaftsunternehmen aufzurechnen; der sich ergebende Unterschiedsbetrag von 18 400 wird im Anlagevermögen (= aufgedeckte stille Reserven) und als Goodwill ausgewiesen (vgl. Buchung Nr. 1 in vorheriger Abb.). Theile
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5505
5506 5506
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Zur Folgekonsolidierung – Folgebewertung der aufgedeckten stillen Reserven – und zur Folgebilanzierung von Goodwill und eines passiven Unterschiedsbetrages wird auf die Ausführungen zur Vollkonsolidierung verwiesen (s. Rz. 5362 ff.) Einstweilen frei.
5507–5509
III. Forderungs- und Schuldenkonsolidierung 5510
Gem. § 310 Abs. 2 HGB ist die Forderungs- und Schuldenkonsolidierung nach § 303 HGB – s. hierzu ausführlich Rz. 5401 ff. – entsprechend vorzunehmen. Entsprechende Anwendung meint, dass die Forderungs- und Schuldenkonsolidierung nur anteilig entsprechend der Beteiligungsquote vorzunehmen ist (DRS 9.10). Beispiel Die Mutter-GmbH hat eine Forderung an das Gemeinschaftsunternehmen von 100. Bei einer Beteiligungsquote des Konzerns von 40 % sind folglich Forderungen iH von 40 aufzurechnen gegen die Verbindlichkeit iH von 40, die auch nur in dieser Höhe in der Summenbilanz enthalten ist. Die bei der Mutter-GmbH nach der Konsolidierung verbleibende Forderung von 60 ist als Forderung gegenüber Unternehmen zu betrachten, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Ausweis in der Konzernbilanz gem. § 266 Abs. 2 HGB unter B.II.3.)1.
IV. Zwischenerfolgseliminierung 5511
Auch hinsichtlich der Eliminierung der Zwischenerfolge nach § 304 HGB bedeutet die entsprechende Anwendung (vgl. Rz. 5421 ff.) bei der Quotenkonsolidierung nur die anteilmäßige Eliminierung in Höhe der Konzernquote2. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Zwischenerfolge beim Gemeinschaftsunternehmen (sog. up-streamLieferungen) oder bei einem der vollkonsolidierten Unternehmen des Konzerns (sog. down-stream-Lieferungen) angefallen sind (DRS 9.11). Bei Lieferungen zwischen zwei oder mehr Gemeinschaftsunternehmen des Konzerns (cross-stream) ist der Zwischenerfolg entsprechend dem Produkt der Beteiligungsquoten zu eliminieren (DRS 9.12). Die Zwischenerfolgseliminierung löst, wie bei der Vollkonsolidierung, den Ansatz latenter Steuern aus.
V. Aufwands- und Ertragskonsolidierung 5512
Da die Aufwendungen und Erträge des Gemeinschaftsunternehmens sich nur quotal in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung niederschlagen, ist auch bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung (vgl. Rz. 5451 ff.) nur eine anteilmäßige Konsolidierung erforderlich. Für die verbleibenden Beträge handelt es sich aus Konzernsicht um Fremderträge und Fremdaufwendungen. Die Vorgehensweise entspricht dem Ansatz wie bei der Schuldenkonsolidierung (Rz. 5510). Einstweilen frei.
5513–5519
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 310 HGB Rz. 38. 2 Vgl. zu den sich in diesem Zusammenhang ergebenden Zweifelsfragen und Schwierigkeiten die Darstellung bei Sigle in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. 1998, § 310 HGB Rz. 93–103.
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Theile
E. Equity-Methode
5524
E. Equity-Methode I. Vorbereitung der Equity-Methode 1. Übersicht Die Equity-Methode ist anzuwenden auf assoziierte Unternehmen und kommt – als einzeln ausübbares Wahlrecht – für Gemeinschaftsunternehmen in Betracht, soweit nicht die Quotenkonsolidierung angewendet wird. Außerdem ist bei der Inanspruchnahme von Vollkonsolidierungswahlrechten, also dem Verzicht auf Vollkonsolidierung gegenüber Tochterunternehmen, die Anwendung der Equity-Methode zu prüfen. Zum Begriff des assoziierten Unternehmens und zur Abgrenzung des Kreises der nach der Equity-Methode einbezogenen Unternehmen s. Rz. 5145 ff.
5520
Die Vorschriften zur Bilanzierung nach der Equity-Methode finden sich zusammengefasst in § 312 HGB. Unmittelbare Verweise auf andere, für den Konzernabschluss einschlägige Normen finden sich nur im Hinblick auf den verbleibenden Unterschiedsbetrag nach § 309 HGB (§ 312 Abs. 2 Satz 3 HGB) und hinsichtlich der entsprechenden Anwendung des § 304 HGB über die Zwischenergebniseliminierung (§ 312 Abs. 5 Satz 3 HGB).
5521
DRS 8 „Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss“ ergänzt die gesetzlichen Vorschriften. 2. Erstellung der Handelsbilanz II Wendet das assoziierte Unternehmen in seinem Jahresabschluss vom Konzernabschluss abweichende Bewertungsmethoden an, so können abweichend bewertete Vermögensgegenstände oder Schulden im Rahmen der Equity-Methode nach den auf den Konzernabschluss anwendbaren Bewertungsmethoden bewertet werden (§ 312 Abs. 5 Satz 1 HGB). Damit kann, aber es muss nicht vom assoziierten Unternehmen eine Handelsbilanz II als Grundlage der Equity-Methode erstellt werden. Die Regelung ist dem Umstand geschuldet, dass der Konzern gegenüber assoziierten Unternehmen nur eine geringe Einflussmöglichkeit hat.
5522
Diese nur geringe Einflussmöglichkeit besteht aber nicht, wenn ein nicht vollkonsolidiertes Tochterunternehmen oder ein nicht quotal konsolidiertes Gemeinschaftsunternehmen ersatzweise nach der Equity-Methode bilanziert wird. Hier wird man eine konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung verlangen müssen1, zumal § 312 Abs. 5 Satz 1 HGB ausdrücklich nur von assoziierten Unternehmen spricht, die das Anpassungswahlrecht in Anspruch nehmen können.
5523
Auf der anderen Seite wird man das Anpassungswahlrecht nicht nur dem Wortlaut der Vorschrift folgend auf die Bewertung, sondern auch auf den Ansatz von Bilanzposten beziehen müssen. Es sind keine Anhaltspunkte für eine bewusste gesetzgeberische Differenzierung zwischen Bilanzansatz und Bewertung erkennbar, und von beiden gehen Ergebnis- und Eigenkapitalwirkungen aus. Daher ist der herrschenden Meinung zu folgen2, dass bei Ansatzabweichungen ebenfalls eine Anpassung zulässig und wünschenswert ist, aber nicht gefordert werden kann.
5524
1 So Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 531. 2 Vgl. Winkeljohann/Lewe in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 312 HGB Rz. 63 mwN.
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725
5525
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
5525
Es sollte jedoch sichergestellt sein, dass die (Ansatz- und) Bewertungsmethoden des assoziierten Unternehmens zumindest den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in Deutschland entsprechen1. Insoweit sollte (mindestens) das Prinzip der Bewertung von Vermögensgegenständen zu historischen (fortgeführten) Anschaffungskosten eingehalten werden, wenn die Nichtanpassung der Bewertung bei Anwendung der Equity-Methode die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses beeinträchtigen würde. DRS 8.8 fordert nicht nur eine GoB-Grundlage, sondern möglicherweise strenger, dass „die für die Ermittlung des Equity-Werts anzuwendenden Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden (…) den Vorschriften des HGB sowie den Regelungen der DRS entsprechen (müssen).“
5526
Sollte das assoziierte Unternehmen seinerseits einen Konzernabschluss aufstellen, ist dieser der Equity-Methode zugrunde zu legen (§ 312 Abs. 6 Satz 2 HGB). Es ist folgerichtig, dass sich dann das Wahlrecht der Ansatz- und Bewertungsanpassung auf den Konzernabschluss bezieht.
5527
Wird die Bewertung nicht angepasst, so ist dies im Konzernanhang anzugeben (§ 312 Abs. 5 Satz 2 HGB). Die Vorschrift unterstreicht noch einmal die Bedeutung dieser Frage, da nach § 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 HGB ohnehin „Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden angegeben und begründet werden“ müssen und sogar deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns gesondert darzustellen ist. 3. Währungsumrechnung
5528
Für assoziierte Unternehmen mit Sitz außerhalb des Euro-Raumes ist eine Währungsumrechnung vorzunehmen. Aufgrund der gesetzlichen Normierung in § 308a HGB kommt nur die Umrechnung nach der (modifizierten) Stichtagskursmethode in Betracht; s. hierzu ausführlich Rz. 5280 ff. Es besteht mE auch nach wie vor die Möglichkeit, statt der Umrechnung des gesamten Abschlusses nur die jeweiligen Eigenkapitalposten umzurechnen2. Beide Methoden führen jedoch nicht notwendigerweise zum selben Ergebnis3.
5529
Einstweilen frei.
II. Buchwert-Methode 1. Aufhebung der Kapitalanteilsmethode 5530
Die Equity-Methode wird seit BilMoG nur noch als Buchwert-Methode angeboten. Die früher auch zulässige, aber in der Praxis selten angewendete Anteilswert-Methode (auch Kapitalanteils-Methode genannt) ist abgeschafft. 2. Erstkonsolidierung
5531
Bei der Buchwertmethode wird die Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen mit dem Buchwert in der Konzernbilanz angesetzt (§ 312 Abs. 1 Satz 1 HGB). 1 Vgl. bereits Empfehlungen des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989, 141. Grundsatz, S. 134 f. 2 Vgl. insbesondere Küting/Zündorf in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. 1998, § 312 HGB Rz. 185 ff. 3 Zu einem ausführlichen Beispiel s. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 561 ff.
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Theile
E. Equity-Methode
5534
Grundsätzlich ist daher im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung der Buchwert der Beteiligung gemäß Jahresabschluss der Mutter-GmbH (bzw. gemäß Jahresabschluss des die Beteiligung haltenden vollkonsolidierten Tochterunternehmens) erfolgsneutral in den Konzernabschluss zu übernehmen. Der Beteiligungsbuchwert wird anschließend mit dem Eigenkapital des assoziierten Unternehmens verglichen. Ergibt sich ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Beteiligungsbuchwert und dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens, so ist dieser Unterschiedsbetrag im Konzernanhang anzugeben (§ 312 Abs. 1 Satz 2 HGB).
5532
Ist der Beteiliungsbuchwert größer als das anteilige Eigenkapital, reflektiert der Unterschiedsbetrag: • stille Reserven (die die ggf. auch vorhandenen stillen Lasten übersteigen) und ggf. verbleibend • einen Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill). Ist der Beteiligungsbuchwert kleiner als das anteilige Eigenkapital, reflektiert der Unterschiedsbetrag • stille Lasten (die die ggf. auch vorhandenen stillen Reserven übersteigen) und ggf. verbleibend • einen passiven Unterschiedsbetrag. Strittig ist, ob der Gesamt-Unterschiedsbetrag nur im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung1 oder darüber hinaus auch in Folgeperioden anzugeben ist2. Der Unterschiedsbetrag ist den Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des assoziierten Unternehmens insoweit zuzuordnen, als deren beizulegender Zeitwert höher oder niedriger ist als ihr Buchwert (§ 312 Abs. 2 Satz 1 HGB) Eine Ausnahme von der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert gilt analog zur Vollkonsolidierung für Rückstellungen und latente Steuern des assoziierten Unternehmens (§ 312 Abs. 2 Satz 4 iVm. § 301 Abs. 1 Satz 3 HGB).
5533
Bis zum BilRUG war strittig, ob auf aufgedeckte stille Reserven/Lasten bei der Equity-Methode latente Steuern zu berechnen sind3. Systematisch überzeugend fordert DRS 18. A7 den Ansatz4. Mit der Neufassung des § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB durch das BilRUG5 mit Wirkung ab 2016 ist die Frage nun geklärt: § 306 HGB zu Steuerlatenzen ist entsprechend anzuwenden, soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind. Im Grundsatz ist daher eine Steuerabgrenzung auf aufgedeckte stille Reserven/Lasten sowie auf erfolgswirksame Zwischenerfolgseliminierungen (dazu Rz. 5561) erforderlich, jedenfalls dann, soweit die nötigen Informationen bekannt oder zugänglich sind. In der Praxis müssen die steuerlichen Buchwerte des assoziierten Unternehmens und die entsprechenden Steuerfolgen bekannt sein. Diese Informationen liegen jedoch nicht immer vor. Bei der Buchwertmethode erfolgt die Zuordnung stiller Reserven und Lasten weder im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens (auch nicht in der Handels1 So Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 312 HGB Rz. 15. 2 So Knorr/Seidler in Haufe HGB Bilanz Kommentar, 5. Aufl. 2014, § 312 HGB Rz. 46; Winkeljohann/Lewe in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 312 HGB Rz. 15. 3 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 547 ff. 4 Vgl. auch Knorr/Seidler in Haufe HGB Bilanz Kommentar, 5. Aufl. 2014, § 312 HGB Rz. 42 ff. 5 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245.
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5534
5534
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
bilanz II) noch in der Konzernbilanz, sondern lediglich in einer statistischen Nebenrechnung, die auch für die Fortführung, Abschreibung und Auflösung dieser stillen Reserven und stillen Lasten (s. Abb. in Rz. 5540 f.) im Rahmen der Folgekonsolidierungen notwendig ist. 5535
Verbleibt nach Zuordnung der stillen Reserven und stillen Lasten weiterhin ein Unterschiedsbetrag, so ist auf diesen § 309 HGB entsprechend anzuwenden (§ 312 Abs. 2 Satz 3 HGB). Es handelt sich dann um einen Geschäfts- oder Firmenwert oder passiven Unterschiedsbetrag. Sachlogisch ist zwar der Geschäfts- oder Firmenwert, nicht aber der passive Unterschiedsbetrag im Equity-Buchwert enthalten: Er ergibt sich, wenn der Kaufpreis (Beteiligungsbuchwert) niedriger ist als das anteilige Eigenkapital. Gleichwohl ist in beiden Fällen die Aufnahme in die statistische Nebenrechnung erforderlich. 3. Folgekonsolidierung
5536
Wie bei der Vollkonsolidierung schließen sich an die Erstkonsolidierung die Folgekonsolidierungen an. Die identifizierten stillen Reserven/Lasten, die in einer Nebenrechnung den Vermögensgegenständen und Schulden des assoziierten Unternehmens zugeordnet wurden, sind in ihren Wirkungen innerhalb des Beteiligungsbuchwertes im Konzernabschluss fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen (§ 312 Abs. 2 Satz 2 HGB). Damit weicht der Beteiligungsbuchwert im Jahresabschluss der Mutter-GmbH vom im Konzernabschluss anzusetzenden Equity-Wert ab.
5537
Auch ein Geschäfts- oder Firmenwert, der im Beteiligungsbuchwert verkörpert ist, muss planmäßig abgeschrieben werden. Es ist analog zur Vollkonsolidierung vorzugehen, s. Rz. 5366.
5538
Ein im Anhang angegebener passiver Unterschiedsbetrag ist ebenfalls analog zur Vollkonsolidierung ergebniswirksam zu vereinnahmen (§ 309 Abs. 2 HGB iVm. § 312 Abs. 2 Satz 3 HGB), s. hierzu Rz. 5368 f. Entstehungsursächlich kann ein passiver Unterschiedsbetrag auf erwartete Verluste oder eine günstige Gelegenheit („lucky buy“) zurückzuführen sein. Im „lucky buy“-Fall soll der passive Unterschiedsbetrag nach DRS 8.24 über die gewichtete durchschnittliche Restnutzungsdauer der abnutzbaren Vermögensgegenstände des assoziierten Unternehmens aufgelöst werden, soweit er den anteiligen beizulegenden Zeitwert der nicht-monetären Vermögensgegenstände nicht überschreitet. Andernfalls ist sofort ertragswirksam zu vereinnahmen. Das entspricht der Vorgehensweise bei der Vollkonsolidierung zur Rechtslage vor BilRUG, s. Rz. 5368. DRS 8.24 soll ab 2017 an die durch BilRUG veranlasste Rechtsänderung des § 309 Abs. 2 HGB durch Verweis auf DRS 23.139 ff. angepasst werden. Technisch lautet in jedem Fall die Buchung zur Auflösung des zuvor ja nur statistisch erfassten passiven Unterschiedsbetrags: Per Equity-Buchwert
an
Ertrag (Ergebnis aus assoziierten Unternehmen)
Im Fall erwarteter und eingetretener Verluste werden dadurch die zuvor erfassten Aufwendungen kompensiert, und „lucky buy“-Fall werden die Gewinne nun realisiert. 5539
In den Folgeperioden fordert DRS 8.49c die Angabe der Geschäfts- und Firmenwerte bzw. passiven Unterschiedsbeträge für sämtliche assoziierten Unternehmen, nicht aber die Angabe des gesamten Unterschiedsbetrags zwischen Beteiligungsbuchwert und anteiligem Eigenkapital; diese Angabe ist bei Erstkonsolidierung erforderlich und darüber hinaus strittig (Rz. 5532). 728
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Theile
E. Equity-Methode
5541
4. Beispiel Die Equity-Methode wird nun anhand eines Beispiels verdeutlicht, bei Aufdeckung stiller Reserven ohne Steuerlatenzen:
5540
Abb.: Ausgangsdaten Beispiel Equity-Methode 1. Das Mutterunternehmen (MU) erwirbt zum 31.12.00 eine Beteiligung von 40 % am assoziierten Unternehmen (AU). Kaufpreis 48 000 2. Stille Reserven im AU: 100 % 17 000 11 000 28 000
Grundstücke (10 000) und Gebäude (7 000) Bewegliches Anlagevermögen 3. Bilanzen der Unternehmen Beteiligung an AU Anlagevermögen Umlaufvermögen Gezeichnetes Kapital Gewinnrücklagen Gewinnvortrag Jahresüberschuss Verbindlichkeiten
MU 48 000 100 000 50 000 198 000
Abschreibung p. a. 210 2 200 31.12.00
80 000 30 000 10 000 30 000 150 000 48 000 198 000
AU – 60 000 30 000 90 000 30 000 25 000 5 000 14 000 74 000 16 000 90 000
4. Jahresüberschuss des AU für 01 = 10 000. Keine Gewinnausschüttung von AU in 00 und 01. __________ Abk.: AU = Assoziiertes Unternehmen
Auf der Grundlage dieser Daten wird in nachfolgender Abb. im Einzelnen dargelegt, welche Schritte zur Durchführung der Buchwertmethode erforderlich sind. Nach Ermittlung des Unterschiedsbetrags, der Analyse des Unterschiedsbetrags und der Ermittlung der stillen Reserven kann der Angabepflicht für den Anhang nach § 312 Abs. 1 Satz 2 HGB entsprochen werden. Abb.: Buchwertmethode a)
Erstkonsolidierung
(1) Ermittlung des Unterschiedsbetrags – Kaufpreis der Beteiligung – Anteiliges Eigenkapital (40 % von 74 000) Unterschiedsbetrag
48 000 29 600 18 400
(2) Ermittlung der stillen Reserven
Grundstücke (10 000) und Gebäude (7 000) Bewegliches Anlagevermögen
Stille Reserven 100 % 40 % 17 000 6 800 11 000 4 400 28 000 11 200
Abschreibung p.a. 100 % 40 % 210 84 2 200 880 2 410 964
Theile
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729
5541
5541
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
(3) Analyse des Unterschiedsbetrags Stille Reserven Geschäfts- oder Firmenwert
11 200 7 200 18 400
(4) Ausweis in der Konzernbilanz (im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung) Beteiligungsbuchwert lt. Jahresabschluss iH von 48 000 (unverändert) wird als „Beteiligung an assoziierten Unternehmen, davon Unterschiedsbetrag aus der Kapitalaufrechnung 18 400“, in Konzernbilanz übernommen. b)
Folgekonsolidierung
(1) Vereinnahmung des anteiligen Jahresüberschusses des AU (40 % von 10 000) Buchungssatz auf Konsolidierungsebene: Soll 4 000
Konto „Beteiligung“ Konto „Ergebnis aus assoziierten Unternehmen“
Haben 4 000
(2) Fortführung des Unterschiedsbetrags Grundstücke und Gebäude Bewegliches Anlagevermögen Geschäfts- oder Firmenwert Buchungssatz auf Konsolidierungsebene:
31. 12. 00 6 800 4 400 7 200 18 400
01 31. 12. 01 ./. 84 6 716 ./. 880 3 520 ./. 1 440 5 760 ./. 2 404 15 996 Soll
Konto „Ergebnis aus assoziierten Unternehmen“ Konto „Beteiligung“
(3) Entwicklung des Beteiligungsbuchwerts im Konzernabschluss Stand 1. 1. 01 + Anteiliger Jahrsüberschuss des AU ./. Abschreibungen – Gebäude – Bewegliches Anlagevermögen – Geschäfts- oder Firmenwert Stand 31.12.01
5542
Haben
2 404 2 404 48 000 4 000 84 880 1 440
./. 2 404 49 596
Im Rahmen der Folgekonsolidierung ist der Unterschiedsbetrag (stille Reserven/Lasten und Goodwill/passiver Unterschiedsbetrag) fortzuführen. Im Konzernabschluss ist ein sich ergebender Aufwand aus den im Rahmen der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven zu berücksichtigen (vgl. vorherige Abb., b Nr. (2), hier 2404 GE). Dieser Aufwand wird mit dem Ertrag aus der Vereinnahmung des anteiligen Jahresüberschusses (vgl. vorherige Abb., b Nr. (1), hier 4000 GE) verrechnet und der sich ergebende Saldo in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung als „Ergebnis aus assoziierten Unternehmen“ (= 1596 GE) ausgewiesen. Um diesen Betrag steigt der Equity-Buchwert. Einstweilen frei.
5543–5549
5. Fortführung des Beteiligungsbuchwerts in Folgeperioden 5550
Der Beteiligungsbuchwert ist in den Folgejahren um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen, die den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des 730
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Theile
E. Equity-Methode
5553
assoziierten Unternehmens entsprechen, zu erhöhen oder zu vermindern; auf die Beteiligung entfallende Gewinnausschüttungen sind abzusetzen (§ 312 Abs. 4 Satz 1 HGB). Die folgende Übersicht verdeutlicht die Fortschreibungseffekte1: Ausgangsbewertung
Anschaffungskosten der Beteiligung
Wirkung im Konzernabschluss
Erfolgswirksame Veränderungen des Eigenkapitals
+/– anteiliges Jahresergebnis des assoziierten Unternehmens auf Basis des Jahresabschlusses oder der Handelsbilanz II +/– Fortschreibung aufgedeckter stiller Reserven/Lasten – Abschreibung Geschäfts- oder Firmenwert +/– Zwischenerfolgseliminierung +/– Steuerabgrenzung –/+ außerplanmäßige Abschreibung/ Zuschreibung
Erfolgswirksame Erfassung
Ausschüttungen, erfolgsneutral
–
Beachte: Erfolgswirksame Korrektur im Jahresabschluss der Mutter-GmbH
vereinnahmte Gewinnausschüttung
+/– Währungsumrechnungsdifferenz Sonstige erfolgsneutrale Eigenkapital- +/– Kapitaleinzahlungen/-rückzahlungen veränderungen
Erfolgsneutrale Erfassung
Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass in Folgeperioden durch Verluste des assoziierten Unternehmens der Equity-Buchwert negativ wird. Ein negativer EquityWert darf nicht angesetzt werden, sondern ist in einer Nebenrechnung fortzuführen. Ein Bilanzansatz und damit eine Aktivierung ist erst dann wieder geboten, wenn der negative Wert durch erzielte Gewinne oder durch Leistungen der Gesellschafter ausgeglichen worden ist (DRS 8.27).
5551
Equity-Buchwerte unterliegen auch der Werthaltigkeitsprüfung. DRS 8.28 fordert eine außerplanmäßige Abschreibung, wenn der Equity-Wert den beizulegenden Zeitwert übersteigt. Der Standard geht damit über das Gesetz wahlrechtseinschränkend hinaus, denn Equity-Werte gehören zum Finanzanlagevermögen. Eine Abschreibungspflicht ist gesetzlich hier nur bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung vorgesehen, im Übrigen besteht ein Wahlrecht. Der beizulegende Zeitwert kann aber auch nur vorübergehend niedriger sein2.
5552
Die bislang bestehende Zuschreibungspflicht bei Wegfall des Grundes für eine außerplanmäßige Abschreibung (DRS 8.28) soll aufgehoben werden (E-DRÄS 6 Art. 4 Tz. 17 v. 7.10.2015). 6. Zeitpunkt der Erstkonsolidierung Analog zur Vollkonsolidierung ist die Equity-Methode erstmals anzuwenden zum Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen assoziiertes geworden ist (§ 312 Abs. 3 Satz 1 HGB). Es gilt auch, ebenfalls analog zur Vollkonsolidierung, die Wertaufhellungsfrist von 12 Monaten im Hinblick auf die Aufdeckung stiller Reserven und Lasten (§ 312 Abs. 3 Satz 2 HGB, s. Rz. 5340). Schließlich ist mit dem BilRUG3 auch der bislang 1 In Anlehnung an Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 13. Aufl. 2012, S. 579. 2 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in NWB Kommentar Bilanzierung, 6. Aufl. 2015, § 312 HGB Rz. 48. 3 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245.
Theile
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731
5553
5553
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
fehlende Verweis auf die Sonderregelung bei erstmaliger Aufstellung des Konzernabschlusses nachgeholt worden (§ 312 Abs. 3 Satz 3 HGB, s. Rz. 5390 f.). Der unterlassene Verweis auf die Rückausnahme des § 301 Abs. 2 Satz 5 HGB (s. Rz. 5392) ist in der Zwischenzeit geheilt worden1. 5554
Aus Vereinfachungsgründen bestimmt § 312 Abs. 6 Satz 1 HGB, dass der Equity-Bilanzierung und -Bewertung jeweils der letzte Jahresabschluss (bzw. Konzernabschluss) des assoziierten Unternehmens zugrunde zu legen ist. Weicht der Abschlussstichtag des assoziierten Unternehmens vom Stichtag des Konzernabschlusses ab, so ist kein Zwischenabschluss aufzustellen2. Demgegenüber ist nach DRS 8.12 f. grundsätzlich ein Zwischenabschluss erforderlich. 7. Vergleich der Equity-Methode mit der Quotenkonsolidierung
5555
Da bei Gemeinschaftsunternehmen ein Wahlrecht zwischen Equity-Methode und Quotenkonsolidierung besteht, ist das Aufzeigen von Gemeinsamkeiten und Unterschieden zwischen beiden Methoden von praktischer Relevanz.
5556
In den Konsolidierungsbeispielen zur Quotenkonsolidierung und zur Equity-Methode ist mit denselben Daten gerechnet worden. Der Vergleich der beiden Methoden anhand des Zahlenbeispiels zeigt, dass der Unterschiedsbetrag bei der Erstkonsolidierung mit 18 400 identisch ist (s. zur Quotenkonsolidierung Rz. 5504). Auch die Wirkungen auf Konzerneigenkapital und Konzernergebnis sind dieselben. Unterschiede ergeben sich lediglich in den (für die Bilanzanalyse nicht unwichtigen) Bilanzrelationen, da bei der Quotenkonsolidierung die anteiligen Bilanz- und GuVPosten in den Konzernabschluss übernommen werden.
!
Beratungshinweis: Für die Frage, ob bei Gemeinschaftsunternehmen die EquityMethode oder die Quotenkonsolidierung angewendet werden sollte, spielen Konzernergebnis- und Eigenkapitalfragen daher keine Rolle. Ist dem Konzern aber an dem Ausweis höherer Umsatzerlöse gelegen, so wäre die Quotenkonsolidierung erste Wahl. Auf der anderen Seite verlängert sich hier durch die anteilige Übernahme der Vermögensgegenstände und Schulden die Konzernbilanzsumme, was wiederum die Konzerneigenkapitalquote senkt. Einstweilen frei.
5557–5559
III. Forderungs- und Schuldenkonsolidierung 5560
Wegen der Nichtübernahme der Bilanzwerte des assoziierten Unternehmens im Konzernabschluss ist eine Forderungs- und Schuldenkonsolidierung sachlogisch nicht möglich.
IV. Zwischenerfolgseliminierung 5561
Nach § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB ist § 304 HGB über die Behandlung der Zwischenergebnisse entsprechend anzuwenden, soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind. Tatsächlich dürften in vielen Fällen gegenüber assoziierten Unternehmen die erforderlichen Sachverhalte nicht bekannt 1 Durch Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie – Änderungsrichtlinie. 2 Vgl. auch Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986, S. 374 sowie Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 312 HGB Rz. 184.
732
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Theile
F. Konzernabschluss
5581
sein. Die Zwischenergebniseliminierung kommt daher vor allem dann in Betracht, wenn verbundene Unternehmen wegen § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss im Rahmen der Vollkonsolidierung, sondern nach § 312 Abs. 1 HGB in den Konzernabschluss einbezogen sind. Dasselbe gilt für Gemeinschaftsunternehmen, die wahlweise nach der Equity-Methode bewertet werden. Abseits des Informationsproblems (Sachverhalte bekannt oder zugänglich) bedeutet die Anwendung des § 304 HGB, dass auch vom Wesentlichkeitsgrundsatz des § 304 Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht werden kann; diesem dürfte bei assoziierten Unternehmen besondere Bedeutung zukommen. Die „entsprechende“ Anwendung der Zwischenergebniseliminierung führt zur anteiligen Zwischenergebniseliminierung entsprechend den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unternehmens (so auch DRS 8.30 f.).
5562
Die Zwischenergebniseliminierung lässt, anders als bei der Vollkonsolidierung, die Bilanzposten, die die Zwischenergebnisse tragen, unberührt. Stattdessen ist die Zwischenergebniseliminierung erfolgswirksam über den Equity-Ansatz durchzuführen (so DRS 8.32; s. auch Übersicht in Rz. 5550). Dann sollten auch die grundsätzlich erforderlichen latenten Steuern aus Zwischenerfolgseliminierung nicht über den Steueraufwand, sondern über das Ergebnis aus assoziierten Unternehmen abgegrenzt werden1.
5563
V. Aufwands- und Ertragskonsolidierung Wegen der Nichtübernahme der Aufwendungen und Erträge des assoziierten Unternehmens im Konzernabschluss ist eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung sachlogisch nicht möglich. Einstweilen frei.
5564
5565–5579
F. Konzernabschluss I. Grundsätze und Generalnorm 1. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit Die in den vorangegangenen Kapiteln erläuterten Maßnahmen führen zur Aufstellung des Konzernabschlusses nach HGB. Er ist klar und übersichtlich aufzustellen und hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln (§ 297 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB, Generalnorm iwS).
5580
Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit stellt ab auf die äußere Gestaltung des Konzernabschlusses2. Posten in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sowie die Posten in den weiteren Abschlussbestandteilen Eigenkapitalspiegel und Kapitalflussrechnung und auch die Angaben im Kon-
5581
1 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 549. 2 In der IFRS-Rechnungslegung ist der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit als Konkretisierung der Primäranforderung der Verständlichkeit aufzufassen, s. Baetge/Zülch in HdJ, Abt. I/2 (Stand: Sept. 2010), Rz. 294.
Theile
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733
5581
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
zernanhang sind der Art nach so eindeutig zu bezeichnen und zu gliedern, dass der Konzernabschluss verständlich und übersichtlich ist und kein Adressat der Konzernrechnungslegung irregeführt wird. Während bei der Klarheit und Übersichtlichkeit der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung, dem Eigenkapitalspiegel und der Kapitalflussrechnung überwiegend Fragen der Gliederung und Zuordnung zu den verschiedenen Posten dieser Berichtsinstrumente angesprochen sind, erstreckt sich der Grundsatz im Falle des Anhangs auch auf die erforderlichen verbalen Ausführungen (zB Angabe der auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gem. § 313 Abs. 1 Nr. 1 HGB). 5582
Auch das Verbot der Irreführung des Adressaten der Konzernrechnungslegung gilt im besonderen Maße für den Konzernanhang (keine mehrdeutigen Formulierungen, keine Verschleierung des wahren Sachverhalts durch unklare Begriffswahl). Gegen den vorgenannten Grundsatz wird dann verstoßen, wenn die Aussagen des Konzernanhangs und der übrigen Abschlussbestandteile nicht aufeinander abgestimmt sind.
5583
Werden bei Aufstellung des Konzernabschlusses die gesetzlich vorgeschriebenen Gliederungs- und Bilanzierungsvorschriften in der vorstehenden Interpretation angewendet, so kann im Regelfall davon ausgegangen werden, dass der Konzernabschluss klar und übersichtlich aufgestellt ist. 2. True and fair view
5584
Der Konzernabschluss hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln (§ 297 Abs. 2 Satz 2 HGB). Diese Generalnorm ist der des Jahresabschlusses nachgebildet. Wegen des besonderen Charakters des Konzernabschlusses sind unter den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung zu verstehen1. Sie werden entwickelt, wenn die speziellen gesetzlichen Vorschriften keine oder keine abschließende Regelung treffen, zB auch durch die Standards des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC, hierzu Rz. 5030 ff.). Beispiele Die Entkonsolidierung (Konsolidierung bei Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis), der Hinzuerwerb von Anteilen an bereits vollkonsolidierten Gesellschaften oder die Frage der Währungsumrechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts sind gesetzlich nicht geregelt. Hierzu entwickelte Lösungen müssen im Einklang stehen mit den allgemeinen gesetzlichen Vorschriften, wie sie über die Einheitstheorie zum Ausdruck kommen (Rz. 5200 ff.), und der Zielsetzung des Konzernabschlusses (Informationsfunktion, Rz. 5010).
5585
Darüber hinaus sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Konsolidierung immer dann bedeutsam, wenn gesetzliche Wahlrechte bestehen oder ein Ermessensspielraum auszufüllen ist. Beispiele Die Inanspruchnahme der Einbeziehungswahlrechte (§ 296 HGB) steht immer unter Tatbestandsbedingungen, die kaufmännische Ermessensentscheidungen bedürfen. Wie diese Tat1 So auch klarstellend die Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, BT-Drucks. 10/3440 v. 3.6.1985, S. 35. Dem folgend zB Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 297 HGB Rz. 31; Baetge/Zülch in HdJ, Abt. I/2 (Stand: Sept. 2010), Rz. 123.
734
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Theile
F. Konzernabschluss
5599
bestände auszulegen sind, ist im Einzelnen unter Rz. 5128 ff. erläutert. Auch die Beurteilung von Wesentlichkeitsgrenzen (Rz. 5240 ff.) ist ein Aspekt der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Konsolidierung. Zahlreiche Ermessensspielräume werden, worauf im Einzelnen eingegangen worden ist, durch die Standards des DRSC konkretisiert und ggf. auch eingeschränkt; zur rechtlichen Bedeutung der Standards s. Rz. 5034 f.
Zur Diskussion um die Bedeutung von Einzelnormen im Verhältnis zur Generalnorm s. Rz. 169 f. Auch für den Konzernabschluss gilt: Führen besondere Umstände dazu, dass der Konzernabschluss trotz Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Konsolidierung) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild iS der Generalnorm nicht vermittelt, sind im Konzernanhang zusätzliche Angaben zu machen (§ 297 Abs. 2 Satz 3 HGB). Wie im Jahresabschluss ist die Bedeutung der Vorschrift für die Praxis der Konzernrechnungslegung gering. Es kann sich nur um Sachverhalte von außergewöhnlicher Bedeutung und einmaliger Art handeln, für die nicht schon Erläuterungspflicht aus anderen Normen besteht1.
5586
Beispiel2 Der Erwerb eines Tochterunternehmens steht noch unter kartellrechtlichem Genehmigungsvorbehalt, das Tochterunternehmen wird aber zutreffend vollkonsolidiert: Je nach Ausgang des Genehmigungsverfahrens kann sich der Konsolidierungskreis wieder ändern. Hätte eine solche Änderung erhebliche Auswirkungen auf den Konzernabschluss, müsste darüber berichtet werden.
3. Identifikation des Konzerns Mit dem BilRUG3 ist § 297 Abs. 1a HGB neu eingefügt worden, anzuwenden auf Konzernabschlüsse und für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Hiernach sind im Konzernabschluss die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter der das Mutterunternehmen in das Handelsregister eingetragen ist, anzugeben. Befindet sich das Mutterunternehmen in Liquidation oder Abwicklung, ist auch diese Tatsache anzugeben. Bei nicht vorliegender Liquidation oder Abwicklung ist eine Fehlanzeige mE nicht erforderlich. Die Angabepflicht dient der Identifikation des Konzerns und entspricht im Übrigen jener für den Jahresabschluss (§ 264 Abs. 1a HGB).
5587
Die Begründung des RegE BilRUG schlägt vor, die Angaben könnten „in der Überschrift des Jahresabschlusses, auf einem gesonderten Deckblatt oder an anderer herausgehobener Stelle gemacht werden“4. Als Veröffentlichungsort der Angaben dürfte vor allem der Beginn des Anhangs erste Wahl sein. Das ist eine herausgehobene Stelle, in der auch im IFRS-Abschluss entsprechende Angaben gemacht werden müssen. Schon heute findet sich zu Beginn des Anhangs in HGB-Abschlüssen oft schon zumindest ein Teil dieser Angaben5.
5588
!
Beratungshinweis: Es bietet sich an, die Angabe zu ergänzen um den Hinweis, dass es sich um einen HGB-Abschluss handelt und ob und inwieweit die Standards des DRSC beachtet worden sind.
Einstweilen frei.
1 2 3 4 5
5589–5599
So WP-Handbuch 2012, Band 1, 14. Aufl. 2012, Rz. F 1057. Aus Mackedanz in Haufe HGB Kommentar, 5. Aufl. 2014, § 297 HGB Rz. 85. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. BR-Drucks. 23/15 v. 23.1.2015, S. 68. Vgl. Theile, GmbHR 2015, 281 (283).
Theile
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735
5600
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
II. Abschlussbestandteile und Gliederung 1. Übersicht 5600
Bereits mit dem Bilanzrechtsreformgesetz1 mit Wirkung ab 2005 wurde der Berichtsumfang im HGB-Konzernabschluss erweitert: Zu den Bestandteilen Bilanz, Gewinnund Verlustrechnung und Anhang sind der Eigenkapitalspiegel und die Kapitalflussrechnung hinzu getreten. Darüber hinaus ist seitdem explizit zulässig, den Konzernabschluss um eine Segmentberichterstattung zu erweitern (§ 297 Abs. 1 HGB).
5601
Die Erweiterung der Abschlusselemente ist der internationalen Entwicklung geschuldet: Auch der IFRS-Konzernabschluss besteht aus den genannten Berichtsinstrumenten2. Damit werden Berichtsanforderungen, wie sie für Kapitalmarktkonzerne vernünftig sind, auch von (mittelständischen) GmbH-Konzernen verlangt. EU-rechtlich ist die Erweiterung durch die Mitgliedstaaten zulässig, aber nicht zwingend (vgl. Art. 4 Abs. 1 der Bilanzrichtlinie). 2. Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung a) Entsprechende Anwendung der Vorschriften zum Jahresabschluss
5602
Im HGB sind keine eigenständigen Gliederungsvorschriften für die Konzernbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung enthalten. Stattdessen wird auf die Vorschriften zur Gliederung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung im Jahresabschluss für große Kapitalgesellschaften verwiesen (§ 298 Abs. 1 HGB). Damit kommen die Erleichterungen, die kleinen und mittleren GmbH bei der Gliederung des Jahresabschlusses gewährt werden, für den Konzernabschluss nicht in Betracht.
!
5603
Beratungshinweis: Soweit möglich, sollte schon der Jahresabschluss von Tochterunternehmen, die nicht den Gliederungsvorschriften der §§ 266, 275 HGB unterliegen (zB OHG, KG; auch ausländische Tochterunternehmen, soweit diese keine vorgegebenen Gliederungsschemata nach ihren nationalen Rechtsvorschriften haben), von vornherein gem. §§ 266, 275 HGB aufgestellt werden. Das erspart Umgliederungen im Rahmen der Aufstellung der Handelsbilanz II, s. auch Rz. 5254 ff.
Darüber hinaus sind die • für die Rechtsform und • den Geschäftszweig der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen mit Sitz im Inland geltenden Vorschriften anzuwenden, soweit • sie für große Kapitalgesellschaften maßgebend sind und • die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichung bedingt oder • die handelsrechtlichen Regelungen zum Konzernabschluss nichts anderes bestimmen (§ 298 Abs. 1 HGB).
5604
Im GmbH-Konzern können sich rechtsformbedingte Besonderheiten vor allem dann ergeben, wenn die Tochterunternehmen die Rechtsform einer Aktiengesellschaft oder einer Personenhandelsgesellschaft haben. Im Falle der Aktiengesellschaft sind die 1 BilReG v. 4.12.2004, BGBl. I 2004, 3166. 2 Hinzugetreten ist – statt bzw. in Ergänzung zur Gewinn- und Verlustrechnung – noch eine „Gesamtergebnisrechnung“, s. Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 212.
736
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Theile
F. Konzernabschluss
5609
§§ 150, 152 und 158 AktG die ggf. einschlägigen Normen, und bezüglich der rechtsformspezifischen Besonderheiten der Personengesellschaft s. Rz. 3001 ff. Ob diese rechtsformbedingten Besonderheiten im GmbH-Konzernabschluss zu berücksichtigen sind, ist unter dem Aspekt der Eigenart des Konzernabschlusses zu würdigen. Beispiel Es ist die Eigenart des Konzernabschlusses, nicht Grundlage eines Gewinnverwendungsbeschlusses zu sein. Daher ist nach herrschender Meinung die Gewinnverwendungsrechnung nach § 158 Abs. 1 AktG im Konzernabschluss entbehrlich, da sie nur fiktiven Charakter haben kann1. Allerdings kommt die Gewinnverwendung und im Übrigen auch der Rücklagenspiegel gem. § 152 AktG im Eigenkapitalspiegel zum Ausdruck (s. Rz. 5620 ff.). Zur Darstellung des konzernbilanziellen Eigenkapitals und zum Problem eines Bilanzgewinns s. auch Rz. 5376.
Geschäftszweigbedingte Besonderheiten sind bei den sogenannten Formblattunternehmen zu beachten, für die spezielle Gliederungsschemata maßgebend sind (zB Kreditinstitute2, Wohnungsunternehmen). In einem solchen Fall ist ausschlaggebend für die Gliederung der Konzernbilanz dasjenige Unternehmen (gegebenenfalls ein Tochterunternehmen), das für den Konzernabschluss die größte Bedeutung hat3. Besondere Bedeutung erlangt dann § 265 Abs. 4 HGB, nach dem der Konzernabschluss nach der für einen Geschäftszweig vorgeschriebenen Gliederung aufzustellen und nach der für die anderen Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederung zu ergänzen ist.
5605
Im Hinblick auf die Konzernbilanz ist im Übrigen § 266 HGB und auf die KonzernGewinn- und Verlustrechnung § 275 HGB anzuwenden. Für den GmbH-Konzern, dessen Mutter und überwiegende Zahl der Tochtergesellschaften im Bereich Handel und/oder Industrie tätig sind, ist dies insoweit unproblematisch. Für die KonzernGewinn- und Verlustrechnung steht, wie im Jahresabschluss auch, das Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren zur Verfügung.
5606
b) Besonderheiten bei der Konzernbilanz aa) Unterschiedsbeträge aus Kapitalkonsolidierung Als Folge der Kapitalkonsolidierung verbleibende Unterschiedsbeträge sind in der Konzernbilanz auf der Aktivseite als Geschäfts- oder Firmenwert oder auf der Passivseite als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen (§ 301 Abs. 3 Satz 1 HGB). Vgl. hierzu im Einzelnen Rz. 5341 f. sowie zur Folgebewertung dieser Posten Rz. 5366 ff.
5607
Einstweilen frei.
5608
bb) Anteile anderer Gesellschafter Ein weiterer konsolidierungstechnischer Sonderposten betrifft die „Anteile anderer Gesellschafter“. Es handelt sich hierbei um Anteile an vollkonsolidierten Tochterunternehmen, die außerhalb des Konzerns stehenden Gesellschaftern gehören. 1 Zur Begründung im Einzelnen WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 616; Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 298 HGB Rz. 84. 2 Nur als Tochterunternehmen; ist die GmbH-Mutter selbst Kreditinstitut, ist § 298 Abs. 1 HGB nicht anzuwenden (§ 340i Abs. 2 Satz 2 HGB). Hier greifen dann ohnehin die speziellen Gliederungsvorschriften für Kreditinstitute, und die Argumentation kann sich umkehren, wenn die Mutter-GmbH als Kreditinstitut konsolidierungspflichtige Industrietochterunternehmen besitzt. 3 Vgl. Berndt in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. 1998, § 298 HGB Rz. 5 mwN.
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737
5609
5609
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Nach § 307 Abs. 1 HGB ist in der Konzernbilanz ein Ausgleichsposten für die Anteile der anderen Gesellschafter in Höhe ihres Anteils am Eigenkapital der vollkonsolidierten Tochterunternehmen bis BilRUG1 „unter entsprechender Bezeichnung“ (oft: „Minderheiten“ oder „Anteile in Fremdbesitz“ oÄ.) und seit BilRUG (ab 2016) unter der Bezeichnung „nicht beherrschende Anteile“ innerhalb des Eigenkapitals gesondert auszuweisen. Unter Eigenkapital ist in diesem Zusammenhang das gezeichnete Kapital, die Kapitalrücklage, die Gewinnrücklage, der Gewinnvortrag/ Verlustvortrag und der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag zu verstehen. Für die Anteile anderer Gesellschafter an den verschiedenen Kategorien des Eigenkapitals ist lediglich ein Ausgleichsposten erforderlich. Eine Aufgliederung findet auf Bilanzebene nicht statt, kann aber im Eigenkapitalspiegel vorgenommen werden. Ferner sind auch die Anteile anderer Gesellschafter an verschiedenen Tochterunternehmen zu kumulieren und nicht aufzugliedern. cc) Anteile an assoziierten Unternehmen – Equity-Methode 5610
Die Beteiligungen an einem assoziierten Unternehmen sind in der Konzernbilanz unter einem besonderen Posten mit entsprechender Bezeichnung auszuweisen (§ 311 Abs. 1 Satz 1 HGB), zB innerhalb des Finanzanlagevermögens als „Beteiligungen an assoziierten Unternehmen“. Für diesen Ausweis ist es unerheblich, ob auf die Beteiligung die Equity-Methode angewandt oder wegen Unwesentlichkeit darauf verzichtet und die Beteiligung zu Anschaffungskosten bewertet worden ist. Da aber nach DRS 8.44 der Equity-Wert in der Konzernbilanz unter entsprechender Bezeichnung als gesonderter Posten auszuweisen ist und dies auch dem Grundsatz der Klarheit entspricht, empfiehlt sich, wenn nicht alle assoziierten Unternehmen nach der EquityMethode bewertet werden, eine „davon“-Angabe oder die Angabe im Anhang.
5611
!
Beratungshinweis: Auch Gemeinschaftsunternehmen und sogar Tochterunternehmen können nach der Equity-Methode bewertet werden (s. Rz. 5150). Da es sich in diesem Fall nicht um assoziierte Unternehmen handelt, sollte bei einem gemeinsamen Ausweis auf Bilanzebene dieser Umstand deutlich werden. Um die Bilanzebene nicht zu überfrachten, empfiehlt sich nach dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit eine Anhangangabe.
dd) Vorräte 5612
§ 298 Abs. 2 HGB aF, anzuwenden auf Konzernabschlüsse in Geschäftsjahren, die vor dem 1.1.2016 beginnen, enthielt eine Gliederungserleichterung für die Konzernbilanz: Die Vorräte konnten zusammengefasst ausgewiesen werden, wenn die Aufgliederung wegen besonderer Umstände mit unverhältnismäßigem Aufwand verbunden wäre. Die Möglichkeit der Zusammenfassung beschränkte sich auf die Posten 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, 2. Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen und 3. Fertige Erzeugnisse und Waren. Für 4. Geleistete Anzahlungen waren besondere Umstände, die zu unverhältnismäßigem Aufwand führten, von vornherein nicht ersichtlich. Die Erleichterungsmöglichkeit war restriktiv auszulegen2. Ihre Inanspruchnahme kam im Normalfall regelmäßig nicht in Betracht3. Mit Wirkung auf Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, ist die Norm durch das BilRUG4 aufgehoben worden. 1 BilRUG v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 Vgl. Mackedanz in Haufe HGB Bilanz Kommentar, 5. Aufl. 2014, § 298 HGB Rz. 76. 3 Vgl. Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986, S. 322 und Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 298 HGB Rz. 227. 4 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245.
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F. Konzernabschluss
5619
ee) Latente Steuern Das Bilanzgliederungsschema nach § 265 HGB sieht einen gesonderten Ausweis aktiver und passiver latenter Steuern vor. Darüber dürfen die im Rahmen der Konsolidierung entstandenen latenten Steuern mit jenen nach § 274 HGB zusammengefasst werden (§ 306 Satz 6 HGB).
5613
Die Saldierungsmöglichkeiten zwischen steuerlichen Abgrenzungsposten gemäß Jahres- und Konzernbilanz sind beachtlich: So ist einmal die Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern im Rahmen von § 274 HGB und im Rahmen von § 306 HGB möglich (aber nicht zwingend). Darüber hinaus ist wegen der Zusammenfassung auch eine Saldierung zwischen den Posten möglich, die nach § 274 HGB oder § 306 HGB gebildet werden. Daher kann im Konzernabschluss nur ein aktiver oder passiver Steuerabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Einstweilen frei.
5614–5616
ff) Umgliederungen Der Inhalt eines Postens ist gelegentlich davon abhängig, ob die Sichtweise des einzelnen Unternehmens oder die des Konzerns eingenommen wird. Wenn sich der Posteninhalt ändert, zwingt die Einheitstheorie (Rz. 5200) zu einer Umgliederung im Konzernabschluss im Vergleich zum Jahresabschluss:
5617
Beispiel Tochterunternehmen X hat bei Tochterunternehmen Y eine Maschine bestellt. Nach Auslieferung soll die Maschine bei X im Sachanlagevermögen eingesetzt werden. Am Bilanzstichtag weist Y die bereits angearbeitete Maschine in seinem Jahresabschluss unter „unfertige Erzeugnisse“ im Umlaufvermögen aus. Im Konzernabschluss ist die Maschine umzugliedern in das Sachanlagevermögen und unter „Anlagen im Bau“ auszuweisen.
c) Besonderheiten in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung Auch im Falle der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnungen können sich gegenüber der Gewinn- und Verlustrechnung im Jahresabschluss als Folge der anzuwendenden Konsolidierungsmethoden Abweichungen ergeben.
5618
Hierzu seien folgende, in der Praxis häufige vorkommende Anwendungsbeispiele aufgelistet: • Gesonderter Ausweis des auf assoziierte Unternehmen entfallenden Ergebnisses nach der Equity-Methode (§ 312 Abs. 4 Satz 2 HGB). • Auflösung des sich nach § 301 Abs. 3 iVm. § 309 Abs. 2 HGB ergebenden passiven Unterschiedsbetrags, idR als „sonstige betriebliche Erträge“ auszuweisen1. • Zusätzlicher, aber nicht gesondert auszuweisender Aufwand aus der Abschreibung eines Geschäfts- oder Firmenwerts und sonstiger Vermögensgegenstände aufgrund der Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode. • Gesonderter Ausweis des anderen Gesellschaftern („nicht beherrschende Anteile“) zustehenden Gewinns und der auf sie entfallenden Verluste nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ (§ 307 Abs. 2 HGB). Einstweilen frei.
5619
1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 309 HGB Rz. 95 ff.
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5620
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
3. Konzern-Eigenkapitalspiegel 5620
Wie der erforderliche Eigenkapitalspiegel (§ 297 Abs. 1 HGB) aufzubauen ist, sagt das Gesetz nicht. Diese Lücke schließt DRS 7. Das DRSC hat allerdings am 25.9. 2015 den DRS 22 „Konzerneigenkapital“ verabschiedet, dem mit E-DRS 29 aus Februar 2014 und mit E-DRS 31 aus März 2015 zwei Standardentwürfe vorausgegangen waren. In dem neuen Standard nehmen größeren Raum ein die Behandlung des Erwerbs und der Veräußerung von Rückbeteiligungen der Tochterunternehmen am Mutterunternehmen sowie die Rücklagenverrechnung beim Erwerb eigener Anteile im Konzernabschluss. Ferner werden die Fragestellungen im Zusammenhang mit der Darstellung der Ergebnisverwendung im Konzerneigenkapitalspiegel von Mutterunternehmen in Form einer Personenhandelsgesellschaft ausführlicher behandelt. DRS 22 soll nach seiner Veröffentlichung im BAnz mit Wirkung ab 2017 den DRS 7 ersetzen. Für den Konzernabschluss 2016 bleibt DRS 7 einschlägig; die nachfolgenden Aussagen basieren auf DRS 7 mit einigen Hinweisen auf DRS 22.
5621
Nach DRS 7.7 ist die Veränderung der folgenden Posten in einem Konzerneigenkapitalspiegel darzustellen: Gezeichnetes Kapital des Mutterunternehmens Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen des Mutterunternehmens + Kapitalrücklage + Erwirtschaftetes Konzerneigenkapital Eigener Anteile + Kumuliertes übriges Konzernergebnis, soweit es auf die Gesellschafter des Mutterunternehmens entfällt = Eigenkapital des Mutterunternehmens + Eigenkapital der Minderheitsgesellschafter1 davon: Minderheitenkapital davon: Kumuliertes übriges Konzernergebnis, soweit es auf Minderheitsgesellschafter entfällt = Konzerneigenkapital Die einzelnen Elemente dieser Aufstellung werden nachfolgend erläutert.
5622
Das Gezeichnete Kapital ist bei der Mutter-GmbH deren Stammkapital. Der passive Abzug der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen entspricht § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB. Außerdem ist der Nennwert eigener Anteile unabhängig davon, ob sie zur Einziehung bestimmt sind oder nicht, bereits auf Bilanzebene offen vom Eigenkapital abzusetzen; der überschießende Betrag ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen (§ 272 Abs. 1a HGB). Die abzuziehenden eigenen Anteile enthalten auch Rückbeteiligungen, also Anteile an der Mutter-GmbH, die von vollkonsolidierten Tochterunternehmen gehalten werden (Rz. 5354)2.
1 Die Bezeichnung „Minderheitsgesellschafter“ wurde durch das BilRUG v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245 geändert, s. Rz. 5609. 2 Vgl. Förschle/Rimmelspacher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 297 HGB Rz. 109.
740
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F. Konzernabschluss
5624
Die Übernahme der Kapitalrücklage erfolgt entsprechend des Jahresabschlusses der Mutter-GmbH. Das erwirtschaftete (Konzern-)Eigenkapital1 setzt sich aus den Gewinnrücklagen, dem Ergebnisvortrag und dem aktuellen Konzernergebnis zusammen, sofern es auf die Mutter-GmbH entfällt. Dazu gehören auch die beispielsweise bei den vollkonsolidierten Tochterunternehmen seit der Erstkonsolidierung erwirtschafteten und thesaurierten Ergebnisse nach Konsolidierungsmaßnahmen, also auf Basis der Handelsbilanz II/III (abzüglich ggf. eines Minderheitenanteils)2. Hier haben sich auch die erfolgswirksamen Konsolidierungsbuchungen niedergeschlagen, etwa die Wirkungen aus der Folgebewertung aufgedeckter stiller Reserven oder die Zwischenerfolgseliminierung.
5623
Das kumulierte übrige Konzernergebnis3, soweit es auf die Gesellschafter des Mutterunternehmens entfällt, enthält sämtliche erfolgsneutralen Eigenkapitalveränderungen, die nicht auf Kapitalein- oder -auszahlungen des Gesellschafterkreises beruhen. In Betracht kommen hier:
5624
(1) Währungsumrechnungsdifferenzen, (2) die Vorträge aus der bis 2009 zulässigen erfolgsneutralen Verrechnung eines Geschäfts- oder Firmenwertes (§ 309 Abs. 1 Satz 3 HGB aF) und (3) bestimmte Sondervorschriften, wie zB die erstmalige Durchführung einer Zwischenerfolgseliminierung auf Basis des 2002 veränderten § 304 HGB (Wegfall des Verzichts auf Zwischenerfolgseliminierung bei Lieferungen unter Marktbedingungen) aufgrund von Art. 54 Abs. 2 EGHGB und in jüngerer Zeit die BilMoG-Umstellungseffekte (Art. 67 EGHGB). Das Gesetz spricht in Fall (2) von offener Verrechnung mit den „Rücklagen“ und im Fall (3) von offener Verrechnung mit den „Gewinnrücklagen“. Demgegenüber fordert DRS 7 nicht die Zuordnung zu den Rücklagen (in Diktion des DRS 7 „erwirtschaftetes Konzerneigenkapital“), sondern die Zuordnung in „kumuliertes übriges Konzernergebnis“. Wir meinen, dass im Fall (3) entgegen dem Wortlaut des DRS 7 die Verrechnung mit den Gewinnrücklagen tatsächlich sachgerecht ist, denn die verrechneten Beträge nehmen hier nur die Werte auf, die in Vorperioden erfolgswirksam gewesen wären (wenn man die geänderten Vorschriften schon immer angewendet hätte), die also auch unter DRS-Diktion im Jahresergebnis ausgewiesen worden wären4. Hingegen ist im Fall (2) die erfolgsneutrale Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwertes mit den „Rücklagen“, wie es das Gesetz vorsieht, kein Widerspruch zu DRS 7, denn auch das kumulierte übrige Konzernergebnis ist als Rücklage aufgrund der Eigenart des Konzernabschlusses zu begreifen: Das Konzern-Gesamtergebnis einer Periode setzt sich aus dem (erfolgswirksam) erwirtschaftetem Eigenkapital und dem (erfolgsneutralen) übrigen Konzernergebnis zusammen. Im Übrigen ist zu empfehlen, das kumulierte übrige Konzernergebnis nach den Entstehungsgründen (1) und (2) ggf. aufzuspalten (so auch DRS 7, Anlage). Die Währungsumrechnungsdifferenz dürfte oft der wichtigste Bestandteil des kumulierten übrigen Konzernergebnisses sein. 1 2 3 4
Der Begriff „erwirtschaftetes Konzerneigenkapital“ wird in DRS 22 nicht mehr verwendet. Vgl. Gröner in HdJ, Abt. III/10 (Stand: April 2005), Rz. 32. Der Begriff „übriges Konzernergebnis“ wird von DRS 22 nicht mehr verwendet. Im Ergebnis ebenso Förschle/Rimmelspacher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 297 HGB Rz. 112.
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741
5625
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
5625
Der sich nun ergebende Saldo ist das Eigenkapital des Mutterunternehmens gemäß Konzernbilanz, also nicht das Eigenkapital der Mutter-GmbH gemäß Jahresabschluss. Man kann auch formulieren: Es handelt sich um das Eigenkapital, das auf die Gesellschafter des Mutterunternehmens entfällt.
5626
Nach dem Saldo Eigenkapital des Mutterunternehmens sind, falls an vollkonsolidierten Tochterunternehmen andere Gesellschafter beteiligt sind, diese gesondert auszuweisen. Dabei soll zwischen dem „Minderheitenkapital“ und dem „kumulierten übrigen Konzernergebnis, soweit es auf Minderheitsgesellschafter entfällt“, unterschieden werden. Letzteres enthält aber lediglich die erfolgsneutral verrechneten Währungsumrechnungsdifferenzen, da die Verrechnung eines Geschäfts- oder Firmenwertes auf Minderheitenanteile nicht möglich ist.
5627
Besteht nicht das Problem ausstehender Einlagen oder eigener Anteile, kann ein Eigenkapitalspiegel im GmbH-Konzern entsprechend der folgenden Abbildung aufgestellt werden. Der Spiegel ist für das Berichtsjahr und das Vorjahr aufzustellen (DRS 7.3). Künftig wird die Aufstellung für das Vorjahr nur noch empfohlen (DRS 22.21)1. Abb.: Eigenkapitalspiegel Gezeich- Kapitalrücknetes lagen Kapital
Erwirtschaftetes Eigenkapital
Kumuliertes übriges Konzernergebnis
Eigenkapital MutterGmbH
Fremdanteile
Konzerneigenkapital
Stand 1.1.2015 Kapitalerhöhung Gewinnausschüttung Änderung Konsolidierungskreis Jahresüberschuss/ -fehlbetrag Übriges Konzernergebnis Stand 31.12.2015
5628
DRS 7.15 fordert, zum erwirtschafteten Eigenkapital anzugeben: • Der Betrag, der am Stichtag zur Ausschüttung an die Gesellschafter zur Verfügung steht, • der Betrag, der gesetzlichen Ausschüttungssperren unterliegt und • der Betrag, der gemäß Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag einer Ausschüttungssperre unterliegt. Einstweilen frei.
5629–5639
1 Kritisch hierzu Theile, BBK 2015, 427 (429).
742
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F. Konzernabschluss
5643
4. Konzernkapitalflussrechnung a) Übersicht Die Kapitalflussrechnung ist Pflichtbestandteil des Konzernabschlusses (§ 297 Abs. 1 HGB). Allerdings enthält das HGB keine Aussagen, wie die Kapitalflussrechnung aufzubauen ist. Diese Lücke schließt für nach dem 31.12.2014 beginnende Geschäftsjahre der DRS 21, der den zuvor gültigen DRS 2 ersetzt hat. DRS 21 enthält in seinen Anlagen 2 und 3 die Besonderheiten der Kapitalflussrechnung von Kreditund Finanzdienstleistungsinstituten und von Versicherungsunternehmen. Auf die Darstellung dieser Besonderheiten wird hier verzichtet.
5640
Die Kapitalflussrechnung erklärt letztlich die Veränderung der liquiden Mittel des Konzerns in der abgelaufenen Berichtsperiode nach Herkunfts- und Verwendungsart. Die Kapitalflussrechnung nach DRS 21 ist, wie das kleine Zahlenbeispiel zeigt, aggregiert wie folgt aufgebaut (DRS 21.15)1: 1. Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit (Rz. 5649) 2. Cashflow aus der Investitionstätigkeit (Rz. 5653) 3. Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit (Rz. 5657) = Zahlungswirksame Veränderung des Finanzmittelfonds Wechselkurs, konsolidierungskreis- und bewertungsbedingte Änderung des Finanzmittelfonds (Rz. 5645) Finanzmittelfonds am Anfang der Periode Finanzmittelfonds am Ende der Periode
5641
+ 3 500 – 1 900 – 1 800 – 200 + 100 + 250 + 150
Die Darstellung der Kapitalflussrechnung erfolgt in Staffelform unter Beachtung vorgegebener Mindestgliederungen (DRS 21.21). Die Angabe der Vergleichswerte der Vorperiode wird empfohlen (DRS 21.22)2. Die Zuordnung von Zahlungsströmen in die drei Bereiche laufende Geschäftstätigkeit, Investitions- und Finanzierungstätigkeit ist entsprechend der jeweiligen wirtschaftlichen Tätigkeit des Konzerns vorzunehmen (DRS 21.16). Sollte Unsicherheit über die Zuordnung bestehen und der Standard keine Vorgaben machen, so kommt eine Aufteilung des Zahlungsstroms oder die Zuordnung zum vorrangig betroffenen Bereich in Betracht; in diesem Fall ist für wesentliche Zahlungsströme die Zuordnung anzugeben und zu erläutern (DRS 21.17).
5642
Die Darstellung von Zahlungsströmen erfolgt grundsätzlich unsaldiert (DRS 21.26). Freilich: Wenn der Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit indirekt dargestellt wird (Rz. 5649), erfordert das insgesamt eine bedeutende und zulässige Saldierung. Saldierungen kommen außerdem in Betracht für Zahlungsströme aus folgenden Fällen:
5643
a) hohe Umschlagshäufigkeit, großen Beträgen und kurzen Laufzeiten, zB Kauf/Verkauf von Wertpapieren, b) für Rechnung Dritter, wenn sie überwiegend auf Aktivitäten der Dritten zurückzuführen sind oder c) bei Ertragsteuerzahlungen (DRS 21.26).
1 Insoweit kein Unterschied zum vormaligen DRS 2.7. 2 Im Gegensatz zum früheren DRS 2.10, der die verpflichtende Angabe von Vorjahreswerten vorsah. Kritisch zum Verzicht auf die verpflichtende Angabe von Vorjahreswerten Theile, BBK 2014, 528 (529 zum analogen Fall beim Eigenkapitalspiegel).
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743
5644 5644
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Nicht zahlungswirksame Transaktionen werden in der Kapitalflussrechnung sachlogisch nicht dargestellt. Dazu gehören etwa der Erwerb eines Vermögensgegenstandes durch Übernahme fremder Verbindlichkeiten oder die Umwandlung von Schulden in Eigenkapital (DRS 21.30). Wesentliche nicht zahlungswirksame Transaktionen sind im Anhang anzugeben (DRS 21.52c). b) Abgrenzung des Finanzmittelfonds
5645
Zum Finanzmittelfonds gehören Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente (DRS 21.33). Zahlungsmittel sind der Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks, also der Posten Liquide Mittel gem. § 266 Abs. 2 B IV HGB. Zahlungsmitteläquivalente sind als Liquiditätsreserve gehaltene, kurzfristige und äußerst liquide Finanzmittel, die jederzeit ohne wesentliche Wertabschläge in Zahlungsmittel umgewandelt werden können. Solche Finanzmittel dürfen daher nur eine Restlaufzeit im Erwerbszeitpunkt von nicht mehr als drei Monaten haben (DRS 21.9). Festverzinsliche Wertpapiere – auch Titel, die nicht auf Euro lauten – können diese Voraussetzungen erfüllen, nicht jedoch börsennotierte Aktien oder Fondsbeteiligungen1. Infolge von Niederstwertabschreibungen oder Wechselkursänderungen solcher Wertpapiere können sich dann (geringe) nicht-zahlungswirksame Änderungen des Finanzmittelfonds ergeben, die gesondert unterhalb der zahlungswirksamen Veränderung des Finanzmittelfonds zu erfassen sind (s. Rz. 5641). Wechselkursänderungen können sich auch bei den im Bestand befindlichen Fremdwährungsvaluten ergeben.
!
5646
Kontokorrentkredite sowie andere kurzfristige Kreditaufnahmen, die Bestandteil des Cash-Managements des Konzerns sind, müssen in den Finanzmittelfonds einbezogen werden und sind offen abzusetzen (DRS 21.34).
!
5647
Beratungshinweis: Zahlungsmitteläquivalente können (und müssen) nur dann in den Finanzmittelfonds einbezogen werden, wenn sie als Liquiditätsreserve gehalten weden. Es handelt sich insoweit um ein faktisches Wahlrecht. Die Einbeziehung ist indes zu empfehlen, soweit eine möglichst positive Darstellung des Konzerns beabsichtigt ist.
Beratungshinweis: Auch hier liegt ein faktisches (bedingtes) Wahlrecht vor, abhängig von der Ausgestaltung und Dokumentation des Cash-Managements. Erfolgt keine Zuordnung von Kontokorrentkrediten und anderen kurzfristigen Kreditaufnahmen zum Finanzmittelfonds, sind die Zahlungsströme daraus Bestandteil des Cashflows aus der Finanzierungstätigkeit und bei dieser gesondert zu zeigen (Rz. 5657).
Die Abgrenzung des Finanzmittelfonds ist im Anhang anzugeben. Enthält der Finanzmittelfonds mehr als nur liquide Mittel, ist eine Überleitungsrechnung zu den entsprechenden Bilanzposten erforderlich (DRS 21.52a–b). Außerdem ist anzugeben, welche Bestände des Finanzmittelfonds von quotal einbezogenen Unternehmen stammen und welche Bestände Verfügungsbeschränkungen unterliegen (DRS 21.52d–e). c) Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit
5648
Der Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit zeigt, wie der Konzern im Geschäftsjahr aus erlösbezogener Tätigkeit Zahlungsflüsse erwirtschaftet hat. Er kann 1 Vgl. Förschle/Rimmelspacher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 297 HGB Rz. 58.
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Theile
F. Konzernabschluss
5649
• direkt = unsaldierte Angabe der Einzahlungen und Auszahlungen oder • indirekt = Überleitungsrechnung vom Periodenergebnis, korrigiert um zahlungsunwirksame Aufwendungen und Erträge, Bestandsänderungen bei Posten des Nettoumlaufvermögens (ohne Zahlungsmittelfonds) und um alle Posten, die Cashflows aus der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit sind dargestellt werden (DRS 21.38). Üblich ist allein die indirekte Darstellung. Die folgende Darstellung zeigt die Posten des Cashflows aus der laufenden Geschäftstätigkeit gem. DRS 21.40 nach der indirekten Methode. 1.
Periodenergebnis (einschließlich Ergebnisanteilen von Minderheitsgesellschaftern)
2. +/– Abschreibungen/Zuschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens 3. +/– Zunahme/Abnahme der Rückstellungen 4. +/– Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge1 5. +/– Zunahme/Abnahme der Vorräte, der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Aktiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind 6. +/– Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Passiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind 7. +/– Gewinn/Verlust aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens 8. +/– Zinsaufwendungen/Zinserträge 9.
–
Sonstige Beteiligungserträge
10. +/– Aufwendungen/Erträge aus außerordentlichen Posten 11. +/– Ertragsteueraufwand/-ertrag 12.
+
Einzahlungen aus außerordentlichen Posten
13.
–
Auszahlungen aus außerordentlichen Posten
14. –/+ Ertragsteuerzahlungen 15.
=
Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit
Die Posten 2 bis 4 sind die Korrekturen um zahlungsunwirksame Aufwendungen und Erträge. Posten 5 und 6 werden als Veränderungen des Nettoumlaufvermögens bezeichnet. Posten 7 und 9 haben ihre Ursache in Umgliederungen, weil die Einzahlungen aus Desinvestitionen und erhaltenen Dividenden in direkter Darstellung dem Cashflow aus der Investitionstätigkeit zuzuordnen sind. Auch Posten 8 ist eine Umgliederung; erhaltene Zinsen sind dem Cashflow aus der Investitionstätigkeit und gezahlte Zinsen dem der Finanzierungstätigkeit zuzuordnen, jeweils in direkter Darstellung. Posten 10 und 11 sind erforderliche Aufwands- und Ertragskorrekturen, weil die Zahlungsströme aus diesen Sachverhalten unter Durchbrechung der indirekten Methode in den Posten 12 bis 14 in direkter Darstellung anzugeben sind. Zusätzlich ist für die Zahlungsströme aus außerordentlichen Posten vorab zu prü1 ZB Abschreibung auf ein aktiviertes Disagio.
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5649
5649
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
fen, ob es überhaupt solche der laufenden Geschäftstätigkeit sind. Handelt es sich dagegen um Sachverhalte, die der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind, müssen sie auch dort gezeigt werden.
!
Beratungshinweis: DRS 21 differenziert die außerordentlichen Posten sehr aus, obwohl solche Sachverhalte eher selten sind. Liegen sie nicht vor, verschlankt sich auch das Mindestgliederungsschema entsprechend. Nach dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG)1 werden außerordentliche Posten gänzlich aus der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung gestrichen. Das wird dann auch wieder zu Anpassungen der Schemata des DRS 21 führen müssen.
Ertragsteuerbedingte Zahlungen sind regelmäßig der laufenden Geschäftstätigkeit zuzuordnen (Posten Nr. 14). Sollte jedoch eine ertragsteuerbedingte Zahlung eindeutig auf einen Geschäftsvorfall der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit fallen, dann ist sie – unter Erweiterung des Mindestgliederungsschemas – auch dort zuzuordnen (DRS 21.19). 5650
Die bilanzielle Veränderung von Rückstellungen kann auch Zinseffekte aus der Aufzinsung langfristiger Rückstellungen enthalten. Der entsprechende Zinsaufwand ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter „Zinsen und ähnlichen Aufwendungen“ auszuweisen (§ 277 Abs. 5 Satz 1 HGB). Eine Doppelerfassung (Posten 3 und 8) in der Kapitalflussrechnung muss vermieden werden.
!
Beratungshinweis: Es empfiehlt sich, den Aufzinsungseffekt bei den Rückstellungen über den Zinsaufwand zu erfassen (Posten 8), weil dann der externe Abschlussadressat denselben Zinsaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung und in der Kapitalflussrechnung findet2.
Darüber hinaus ist die bilanzielle Veränderung von Steuerrückstellungen nicht in den Posten 3 mit einzubeziehen, weil der Steueraufwand Bestandteil des Postens 11 ist (s. auch Beispiel unter Rz. 5652). 5651
Zahlungsströme im Zusammenhang mit Sicherungsgeschäften sind dem Bereich zuzuordnen, dem die Zahlungen aus dem Grundgeschäft zugehören (DRS 21.20). Wird etwa das Wechselkursrisiko bei kurzfristigen Fremdwährungsforderungen mit einem Devisentermingeschäft abgesichert, gehört der Zahlungsstrom für das Devisentermingeschäft zum Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit.
5652
Zinsen, Dividenden und Ertragsteuerzahlungen sowie die Zahlungen aus außerordentlichen Posten sind immer direkt darzustellen, und zwar auch dann, wenn der Zahlungsfluss aus der laufenden Geschäftstätigkeit insgesamt nach der indirekten Methode dargestellt wird. Beginnt dann die Kapitalflussrechnung mit dem Periodenergebnis, sind daher zunächst die Aufwendungen und Erträge aus diesen Posten (Nr. 8, 10 und 11) zu korrigieren, um anschließend den Zahlungsfluss direkt angeben zu können (Nr. 12 bis 14; Zinszahlungen sind der Investitons- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen). Diese Korrektur lässt sich vermeiden, wenn als Ausgangsgröße nicht das Periodenergebnis, sondern eine Zwischengröße, zB das Ergebnis vor Steuern (EBT) bestimmt wird. Beispiel Exemplarisch im Hinblick auf Ertragsteuern: Das Konzernergebnis betrage 100, der Ertragsteueraufwand 30 und die Ertragsteuerzahlung im abgelaufenen Jahr 28. 1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 Vgl. Theile, BBK 2015, 38 (41).
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F. Konzernabschluss
5654
(a) Startet die Kapitalflussrechnung mit dem Periodenergebnis, ergibt sich: Konzernergebnis Ertragsteueraufwand (Posten 11) Ertragsteuerzahlung (Posten 14) = Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit
100 + 30 – 28 102
(b) Alternativ kann mit dem Ergebnis vor Steuern (EBT, Earnings before Tax) begonnen werden: EBT Ertragsteuerzahlung (Posten 14) = Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit
130 – 28 102
Die Steuerrückstellung hat sich gegenüber der Vorperiode um 2 erhöht. Diese Erhöhung darf nicht im Posten 3 „Zunahme/Abnahme der Rückstellungen“ berücksichtigt werden.
Wird eine andere Ausgangsgröße als das Periodenergebnis bestimmt, ist auf dieses im Anhang überzuleiten (DRS 21.41). d) Cashflow aus der Investitionstätigkeit Der Cashflow aus der Investitionstätigkeit ist direkt darzustellen (DRS 21.42). Er enthält die Zahlungsströme aus Investitionen und Desinvestitionen des Anlagevermögens. Außerdem sollen die Zahlungsströme aus kurzfristiger Finanzdisposition hier dargestellt werden, sofern diese nicht Bestandteil des Finanzmittelfonds sind (vgl. Rz. 5646).
5653
Die folgende Darstellung zeigt die Posten des Cashflows aus der Investitionstätigkeit nach dem Mindestgliederungsschema des DRS 21.46:
5654
1.
Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des immateriellen Anlagevermögens
2.
–
Auszahlungen für Investitionen in das immaterielle Anlagevermögen
3.
+
Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Sachanlagevermögens
4.
–
Auszahlungen für Investitionen in das Sachanlagevermögen
5.
+
Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Finanzanlagevermögens
6.
–
Auszahlungen für Investitionen in das Finanzanlagevermögen
7.
+
Einzahlungen aus Abgängen aus dem Konsolidierungskreis
8.
–
Auszahlungen für Zugänge zum Konsolidierungskreis
9.
+
Einzahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristigen Finanzdisposition
10.
–
Auszahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristigen Finanzdisposition
11.
+
Einzahlungen aus außerordentlichen Posten
12.
–
Auszahlungen aus außerordentlichen Posten
13.
+
Erhaltene Zinsen
14.
+
Erhaltene Dividenden
15.
=
Cashflow aus der Investitionstätigkeit
Theile
|
747
5655 5655
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Im Hinblick auf die Zahlungsströme aus der Veränderung des Konsolidierungskreises (vorstehend Posten 7 + 8) ist auf Folgendes hinzuweisen: Anders als bei der bilanziellen Konsolidierung nach der Einzelerwerbsfiktion wird die im Geschäftsjahr abgeflossene Kaufpreiszahlung für den Erwerb eines Tochterunternehmens en bloc als Investitionsausgabe gezeigt (analog bei Einzahlungen aus Veräußerungen). Dabei erfolgt jeweils eine Saldierung mit den ggf. erhaltenen/abgegebenen Zahlungsmitteln. Beispiel Die Mutter-GmbH erwirbt im Geschäftsjahr für 1 000 alle Anteile an einem Tochterunternehmen. Zum Erwerbszeitpunkt betragen die liquiden Mittel des Tochterunternehmens 50. Diese sind mit der Auszahlung zu saldieren. Unter Posten 8 in Rz. 5654 ist der Betrag von 950 auszuweisen.
Die von der neuen Tochtergesellschaft ab der Erstkonsolidierung erwirtschafteten Cashflows fließen dann in die entsprechenden Bereiche der Kapitalflussrechnung ein. 5656
Auszahlungen für den Erwerb oder die Herstellung von Deckungsvermögen im Zusammenhang mit Verpflichtungen aus Altersversorgung sind der Investitionstätigkeit zuzordnen (DRS 21.44). e) Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit
5657
Der Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit enthält die Zahlungsströme aus Transaktionen mit den Gesellschaftern (Gewinnausschüttungen, Kapitaleinzahlungen) und aus der Aufnahme und Tilgung von Finanzschulden. Die Darstellung erfolgt direkt. Der Bereich ist gem. DRS 21.50 mindestens wie folgt zu gliedern: 1.
Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen von Gesellschaftern des Mutterunternehmens
2.
+
Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen von anderen Gesellschaftern
3.
–
Auszahlungen aus Eigenkapitalherabsetzungen an Gesellschafter des Mutterunternehmens
4.
–
Auszahlungen aus Eigenkapitalherabsetzungen an andere Gesellschafter
5.
+
Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und der Aufnahme von (Finanz-)Krediten
6.
–
Auszahlungen aus der Tilgung von Anleihen und (Finanz-)Krediten
7.
+
Einzahlungen aus erhaltenen Zuschüssen/Zuwendungen
8.
+
Einzahlungen aus außerordentlichen Posten
9.
–
Auszahlungen aus außerordentlichen Posten
10.
–
Gezahlte Zinsen
11.
–
Gezahlte Dividenden an Gesellschafter des Mutterunternehmens
12.
–
Gezahlte Dividenden an andere Gesellschafter
13.
=
Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit
748
|
Theile
F. Konzernabschluss
5660
f) Ermittlung Von der Darstellung der Cashflows ist ihre Ermittlung zu trennen. Es werden die originäre und derivative Ermittlung unterschieden:
5658
Bei originärer Ermittlung wird jede zahlungswirksame Buchung unmittelbar dem entsprechenden Bereich der Kapitalflussrechnung zugeordnet. Das erfordert eine tiefgreifende Anpassung der Buchführungsprogramme. Die originäre Ermittlung hat daher in der Praxis nur für den Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit Bedeutung. Bei derivativer Ermittlung wird mithilfe zweier Bilanzen (Jahresanfang und Jahresende) eine Bewegungsbilanz erstellt und diese mit der Gewinn- und Verlustrechnung abgeglichen. Diese Ermittlungsmethode wird regelmäßig für den Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit und den aus der Investitionstätigkeit verwendet. Oft werden die indirekte Darstellung und die derivative Ermittlung gleichgesetzt. Das ist unzutreffend: Tatsächlich lässt sich auch bei derivativer Ermittlung direkt darstellen, wie das folgende Beispiel für den Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit exemplarisch zeigt1.
5659
Beispiel In Spalte (2) der nachfolgenden Tabelle ist die Gewinn- und Verlustrechnung angegeben, Spalte (3) enthält die Korrektur um die (nicht zahlungswirksamen) Abschreibungen und Spalten (4) und (5) die Veränderung des Nettoumlaufvermögens aus der Bewegungsbilanz. Daraus ergibt sich in Spalte (6) die Kapitalflussrechnung in direkter Darstellung und in Zeile (7) die Kapitalflussrechnung in indirekter Darstellung. (2) GuV
(2) Umsatzerlöse/ -einzahlungen
(5) Zunahme (+) Abnahme (–) Verbindlichkeiten
(4) Zunahme (–) Forderungen
(3) Abschreibungen
93
(6) Kapitalflussrechnung direkte Darstellung
–3
90
(3) Materialaufwand/ -auszahlung
– 50
6
– 44
(4) Personalaufwand/ -auszahlung
– 20
1
– 19
(5) Sonstige betr. Aufwendungen/-auszahlung
– 9
–2
– 11
(6) Abschreibungen Sachanlagen
– 4
4
10
4
(7) Jahresüberschuss/ Kapitalflussrechnung in indirekter Darstellung
0 –3
5
16
Technisch wird die Konzernkapitalflussrechnung nach einem von zwei Verfahren erstellt2, die auch in DRS 21.11 genannt werden: 1 Entnommen aus Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 7731. Ein noch tiefergehendes Beispiel findet sich in Theile, BBK 2015, 38. 2 Vgl. Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 7761.
Theile
|
749
5660
5660
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Verfahren (1): Für jedes voll- und quotalkonsolidierte Unternehmen wird eine Kapitalflussrechnung aufgestellt. Anschließend werden alle einzelnen Kapitalflussrechnungen addiert (Summen-Kapitalflussrechnung) und um die konzerninternen Zahlungsströme korrigiert (konsolidiert). Verfahren (2): Aus zwei Konzernbilanzen (Anfang und Ende des Geschäftsjahres) und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung wird unmittelbar die Konzernkapitalflussrechnung abgeleitet. Beide Verfahren finden sich in der Praxis. Die Auswahl hängt oft von der verwendeten Konsolidierungssoftware ab. 5. Segmentberichterstattung 5661
Der Konzernabschluss kann um eine Segmentberichterstattung erweitert werden (§ 297 Abs. 1 Satz 2 HGB). Eine Segmentberichterstattung informiert über die wesentlichen Geschäftsfelder des Konzerns im Hinblick auf Umsätze, Vermögen, Investitionen, Ergebniskennzahlen usw.; es handelt sich gewissermaßen um eine Disaggregation der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Nimmt der Konzern die Erweiterung vor, kann auf die Aufgliederung der Umsatzerlöse gem. § 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB im Anhang verzichtet werden (§ 314 Abs. 2 HGB); die Angabe wäre redundant.
5662
Auch zur Segmentberichterstattung enthält das HGB keine weiteren Vorgaben. Hier schließt DRS 3 die gesetzliche Lücke. Die Aufstellung eines Segmentberichts ist aufwändig und in der mittelständischen Praxis eine Seltenheit. Daher haben wir auf eine Darstellung verzichtet und verweisen auf einschlägige Literatur1. Einstweilen frei.
5663–5669
6. Konzernanhang a) Übersicht aa) Aufgaben und rechtliche Grundlagen 5670
Der Konzernanhang ist, wie die anderen Berichtsinstrumente auch, integraler Bestandteil des Konzernabschlusses (§ 297 Abs. 1 Satz 1 HGB). Er enthält – vergleichbar dem Anhang zum Jahresabschluss – ergänzende Angaben und Erläuterungen vor allem zur Konzernbilanz und zur Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Der Konzernanhang darf (freiwillig) erweitert werden2; soll der Konzernabschluss auch in voller Übereinstimmung mit den Standards des DRSC stehen, so sind die in den Standards geforderten Anhangangaben aufzunehmen.
5671
Der Konzernanhang erfüllt auch das Auskunftsrecht des Gesellschafters nach § 51a GmbHG, das sich nach vorherrschender Auffassung auch auf die Beziehungen der GmbH zu verbundenen Unternehmen erstreckt3. 1 Leippe in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 7900 ff. 2 Vgl. bereits Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986, S. 377 sowie Empfehlungen des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989, 177. Grundsatz, S. 157. 3 Vgl. zum Informationsrecht bezüglich verbundener Unternehmen Lutter/Bayer in Lutter/ Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 51a Rz. 13 ff.; zum Aushändigungsrecht des einzelnen Gesellschafters vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 16 sowie K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2014, § 51a Rz. 20.
750
|
Theile
F. Konzernabschluss
5676
Um den Überblick über die bei der Erstellung des Konzernanhangs zu beachtenden Vorschriften zu behalten, ist es zweckmäßig, drei Gruppen von Vorschriften zu unterscheiden1:
5672
• Angabepflichten nach §§ 313, 314 HGB (Rz. 5680–5738). Die Vorschriften sind in vielen Fällen deckungsgleich zu den Vorschriften zum Anhang des Jahresabschlusses (§§ 284, 285 HGB), so dass wir auf diese verweisen und uns im Übrigen auf die Herausstellung von Konzernbesonderheiten beschränken können. • Angaben nach den Vorschriften zur Konzernrechnungslegung gem. §§ 290–312 HGB(Rz. 5745). • Angaben nach Vorschriften zum Jahresabschluss aufgrund des Verweises in § 298 Abs. 1 HGB, Rz. 5746. Dieser Systematik der rechtlichen Grundlagen folgt auch die nachfolgende Darstellung. Die von DRS 7 zum Eigenkapitalspiegel geforderten Anhangangaben haben wir in Rz. 5628 aufgenommen, und die von DRS 21 zur Kapitalflussrechnung finden sich in Rz. 5642, 5644, 5647, 5652 erläutert. Im Übrigen weisen wir auf wesentliche Anforderungen der anderen DRS in der nachfolgenden Darstellung hin.
5673
bb) Gliederung des Konzernanhangs Die Vorschriften zum Konzernanhang enthalten keine Regelung, wie der Konzernanhang zu strukturieren oder aufzubauen ist. In der Praxis hat sich folgendes Gliederungsschema bewährt: I.
Allgemeines
II.
Konsolidierungskreis
III.
Konsolidierungsgrundsätze
IV.
Bilanzierungs-, Bewertungs- und Umrechnungsmethoden
V.
Erläuterungen zur Konzernbilanz
VI.
Erläuterungen zur Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung
5674
VII. Sonstige Angaben VIII. Bestätigungsvermerk.
!
Beratungshinweis: Es besteht die Möglichkeit, den Konzernanhang und den Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens zusammenzufassen (§ 298 Abs. 2 Satz 1 HGB). Dabei muss jeweils ersichtlich sein, ob sich die Angaben auf den Konzern- und/oder auf den Jahresabschluss beziehen. Die Zusammenfassung bedeutet insbesondere eine Erleichterung bei der Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, soweit diese sich zwischen Konzern- und Jahresabschluss nicht unterscheiden.
5675
Im Fall der Zusammenfassung der beiden Anhänge müssen der Konzernabschluss und der Jahresabschluss des Mutterunternehmens gemeinsam offengelegt werden (§ 298 Abs. 2 Satz 2 HGB). In den nachfolgenden Rz. 5680 bis 5746 werden die Vorschriften erläutert, die die gesetzlich geforderten Angaben für den Konzernanhang betreffen. Anhand dieser 1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 677.
Theile
|
751
5676
5676
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Randziffern kann auch die Vollständigkeit des Anhangs im Sinne einer Checkliste geprüft werden. Einstweilen frei.
5677–5679
b) Erläuterungen der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung (§ 313 Abs. 1 HGB) aa) Pflichtangaben, Wahlpflichtangaben und Reihenfolge (§ 313 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB) 5680
Vorschriften zum Konzernanhang finden sich auch außerhalb der §§ 313, 314 HGB (s. Rz. 5745 f.). In den Konzernanhang sind diejenigen Angaben aufzunehmen • die zu den einzelnen Posten der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben sind (§ 313 Abs. 1 Satz 1 HGB, Fallgruppe 1 oder sog. Pflichtangaben) und • die im Konzernanhang zu machen sind, weil sie in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Konzernbilanz oder in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden (§ 313 Abs. 1 Satz 2 HGB, Fallgruppe 2 oder sog. Wahlpflichtangaben).
!
Beratungshinweis: Seit dem BilRUG1 ist für die Fallgruppe 1 (Pflichtangaben) vorgegeben, dass sie in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen sind. Das entsprach schon in der Vergangenheit üblicher Praxis und ist auch auf die Wahlpflichtangaben angewendet worden.
bb) Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 HGB) 5681
Im Konzernanhang müssen die auf die Posten der Konzernbilanz und der KonzernGewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden. Die Vorschrift entspricht jener zum Jahresabschluss (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB). Die diesbezüglichen Erläuterungen sind auch im Konzernanhang einschlägig (Rz. 2128 ff.).
5682
Konzernspezifische Besonderheiten ergeben sich aus Folgendem:
5683
(1) Die im Konzernabschluss angewandten Methoden sind einheitlich auszuüben. Sie müssen aber nicht mit den auf die Jahresabschlüsse des GmbH-Mutterunternehmens und ihrer Töchterunternehmen angewendeten übereinstimmen (Rz. 5259 sowie Rz. 5265). Hier genügt der Hinweis, dass ggf. abweichend von den Jahresabschlüssen der Konzernabschluss nach einheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden aufgestellt worden ist. Bei Abweichungen von den Bewertungsmethoden der MutterGmbH ist zusätzlich jedoch eine Begründung erforderlich (§ 308 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die Begründung muss die Motive erkennen lassen, die die Konzernleitung zur Anwendung abweichender Bewertungsmethoden bewogen hat2. Die Ausführungen zu den Methoden müssen so umfassend sein, dass der Adressat der Rechnungslegung erkennen kann, wie im Konzernabschluss bilanziert und bewertet worden ist. Dazu gehört die Berichterstattung über die Ausübung von Bilan-
1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 Vgl. Grottel/F. Huber in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 308 HGB Rz. 17.
752
|
Theile
F. Konzernabschluss
5686
zierungs- und Bewertungswahlrechten1, die über § 298 Abs. 1 Satz 1 HGB auch im Konzernabschluss einschlägig sind. (2) Methoden der Kapitalkonsolidierung: Für Unternehmenserwerbe nach dem 31.12. 2009 ist nur noch die Neubewertungsmethode zulässig. Daher ist die Angabepflicht über die Methode der Kapitalkonsolidierung (§ 301 Abs. 1 Satz 4 HGB aF) entfallen. Hier entsteht aber folgendes Problem: Für Alterwerbe (bis 2009) kann die Kapitalkonsolidierung auch noch nach der Buchwert- oder Interessenzusammenführungsmethode durchgeführt werden; die gewählte Methode muss (Buchwertmethode) oder kann (Interessenzusammenführungsmethode) fortgeführt werden. ME ist daher so lange eine differenzierte Angabe zur Kapitalkonsolidierung zu machen, wie sich aus unterschiedlich angewandten Methoden materielle Konsequenzen ergeben2.
5684
Beispiel Ein Beteiligungserwerb, Quote 60 %, ist im Jahr 2005 nach der Buchwertmethode konsolidiert worden. Es wurden stille Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen (= Grundstücke) aufgedeckt. Da bei der Buchwertmethode die anderen Gesellschafter an den stillen Reserven nicht partizipiert haben, ergeben sich auch in den Folgeperioden materielle Unterschiede im Vergleich zur Neubewertungsmethode. Dasselbe gilt für den Geschäfts- oder Firmenwert, der bis 2009 erfolgsneutral mit den Rücklagen verrechnet werden durfte.
DRS 4.54 ff. (bis 2016) und DRS 23.212 ff. (ab 2017) enthalten weitere Angabeerfordernisse einerseits zum Zeitpunkt eines Unternehmenserwerbs, andererseits auch für sich daran anschließende Berichtsperioden. (3) Ein nach der Kapitalkonsolidierung verbleibender aktiver (= Geschäfts- oder Firmenwert) oder passiver Unterschiedsbetrag sowie seine Veränderung gegenüber dem Vorjahr ist zu erläutern (§ 301 Abs. 3 Satz 2 HGB). Die betragsmäßige Veränderung des Geschäfts- oder Firmenwerts ergibt sich aus dem Anlagespiegel (Anlagegitter), so dass sich die Erläuterung einer Veränderung auf wesentliche Konsolidierungskreisänderungen beschränken kann3.
!
5685
Beratungshinweis: Ein Konzernanhang könnte folgende Erläuterung enthalten: „In Geschäftsjahren bis 2009 wurde bei der Kapitalkonsolidierung die Buchwertmethode angewandt, für Neuerwerbe danach die Neubewertungsmethode. Da alle vollkonsolidierten Tochterunternehmen im 100 % Anteilsbesitz der xy GmbH stehen, ergeben sich zwischen den beiden Methoden keine Unterschiede. Bei Unternehmenserwerben bis 2009 entstandene Geschäfts- oder Firmenwerte sind mit den Gewinnrücklagen des Konzerns verrechnet worden. In Unternehmenserwerben ab 2010 entstandene Geschäfts- oder Firmenwerte werden aktiviert und über eine Nutzungsdauer von 5 Jahren planmäßig abgeschrieben. In der Berichtsperiode hat sich der Konsolidierungskreis nicht verändert.“
Mit dem BilRUG4 ist die frühere Vorschrift zur Währungsumrechnung (§ 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB aF) aufgehoben worden. Eine materielle Änderung ist damit jedoch nicht beabsichtigt: Ausweislich der Begründung zum RegE BilRUG sind die gesonderten Angaben zu Grundlagen der Währungsumrechnung bereits nach § 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB bei den Bewertungsmethoden erforderlich5. 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 313 HGB Rz. 59. 2 Im Fall der früheren Anwendung und späteren Beibehaltung der Interessenzusammenführungsmethode ergibt sich die Angabepflicht aus § 302 Abs. 3 HGB aF, der dann fortgilt (Art. 67 Abs. 5 Satz 2 EGHGB). 3 Vgl. Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 301 HGB Rz. 160. 4 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 5 Vgl. BR-Drucks. 23/15 v. 23.1.2015, S. 89.
Theile
|
753
5686
5686
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
In einem Konzernabschluss sind neben sonstigen, die Angabepflicht auslösenden Fremdwährungsposten aus den Jahresabschlüssen auch die gesamten Abschlüsse ausländischer Tochterunternehmen ggf. in Euro umzurechnen. Hier ist gem. § 308a HGB einzig die modifizierte Stichtagskursmethode zulässig. Anzugeben sind daher weiterhin die entsprechenden Durchschnitts- und Stichtagskurse. cc) Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden (§ 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 HGB) 5687
Im Konzernanhang müssen Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden • angegeben und • begründet werden. Außerdem ist der Einfluss der Abweichungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns gesondert darzustellen. Zwei Arten von Abweichungen kommen in Betracht: (1) Abweichungen von einem vorhergehenden Konzernabschluss (Durchbrechung der zeitlichen Stetigkeit), (2) Teilabweichungen von den grundsätzlich im Konzernabschluss angewendeten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden1. Die gesetzlichen Vorschriften werden von DRS 13 ergänzt.
5688
(1) Der Stetigkeitsgrundsatz erstreckt sich auf die Bilanzierungs- (Bilanzansatz), Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden (§ 298 Abs. 1 iVm. §§ 246 Abs. 4, 252 Abs. 1 Nr. 6, § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB). Durchbrechungen zeitlicher Stetigkeit setzen die Existenz offener oder verdeckter Wahlrechte voraus und sind auch im Jahresabschluss angabe- und begründungspflichtig; zu Einzelheiten s. Rz. 2147 ff. Über die gesetzlich notwendigen Angabepflichten hinaus fordert DRS 13.9 bei Stetigkeitsdurchbrechungen die rückwirkende Anpassung der Bilanzposten des Vergleichsvorjahres.
5689
Werden auf im Übrigen unveränderte Sachverhalte im nächsten Geschäftsjahr andere Methoden angewendet, liegt eine Stetigkeitsdurchbrechung vor. Fraglich ist aber, ob auch dann eine Stetigkeitsdurchbrechung vorliegt, wenn auf veränderte Sachverhalte/Geschäftsvorfälle andere Bilanzierungsmethoden angewandt werden. Beispiel In einem Konzernabschluss ist wegen untergeordneter Bedeutung bislang auf die Schuldenkonsolidierung verzichtet worden (§ 303 Abs. 2 HGB). (1) Ohne dass sich an der Einschätzung der untergeordneten Bedeutung etwas geändert hat, wird im nächsten Geschäftsjahr die Schuldenkonsolidierung vorgenommen. Es liegt eine Stetigkeitsdurchbrechung vor. (2) Sollte aber deshalb die Schuldenkonsolidierung vorgenommen werden, weil die untergeordnete Bedeutung weggefallen ist, liegt streng genommen ein neuer Sachverhalt vor2.
1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 724. 2 So zB in IFRS-Abschlüssen, vgl. Theile/Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 944.
754
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Theile
F. Konzernabschluss
5701
Liegen besondere Ausnahmefälle von einheitlicher Bewertung im Konzernabschluss vor, sind diese hingegen explizit im Konzernanhang anzugeben und zu begründen (§ 308 Abs. 2 Satz 4 HGB).
5690
Beispiel Bei einem vollkonsolidierten Tochterunternehmen kann die Going-Concern-Prämisse nicht mehr aufrechterhalten werden, so dass auch in der Handelsbilanz II abweichend von den Konzernbestimmungen bilanziert wird. Hierüber ist im Konzernanhang zu berichten1. Hier liegt im Übrigen nicht nur die Durchbrechung zeitlicher Stetigkeit, sondern auch eine Abweichung von im Übrigen auf den Konzernabschluss angewandten Methoden vor (s. Rz. 5689).
(2) Abweichungen in Teilbereichen von den grundsätzlich im Konzernabschluss angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden basieren grundsätzlich auf gesetzlichen Ausnahmevorschriften.
5691
Beispiel In einem Konzern wird generell die Schuldenkonsolidierung vorgenommen. Gegenüber einigen Tochterunternehmen, bei denen die Schuldenkonsolidierung von untergeordneter Bedeutung wäre, wird hingegen darauf verzichtet. Das ist im Konzernanhang anzugeben.
Zur Erfüllung des Kriteriums „Angabe und Begründung“ der Abweichungen sind verbale Ausführungen ausreichend. Bei der Berichterstattung über den Einfluss der Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns sind jedoch zahlenmäßige Angaben erforderlich, wenn die Auswirkungen der Abweichungen wesentlich sind2. Das fordert auch DRS 13.29. Einstweilen frei.
5692
5693–5699
c) Angaben zum Beteiligungsbesitz (§ 313 Abs. 2 HGB) aa) Angaben zu Konzernunternehmen (§ 313 Abs. 2 Nr. 1 HGB) Für die in den Konzernabschluss einbezogenen als auch für die gem. § 296 HGB ggf. nicht einbezogenen Tochterunternehmen sind folgende Sachverhalte berichtspflichtig:
5700
(1) Name des Unternehmens, (2) Sitz des Unternehmens, (3) Anteil am Kapital des Tochterunternehmens, (4) Konsolidierungsgrund, sofern die Einbeziehung nicht auf einer der Kapitalbeteiligung entsprechenden Mehrheit der Stimmrechte beruht. Zwar wird in der Norm begrifflich auf „Unternehmen“ abgestellt3. Die Angaben sind mE aber auch dann zu machen, wenn bei einer Zweckgesellschaft die Unternehmenseigenschaft nicht vorliegt (Rz. 5081). Zu (1) und (2):
5701
Anzugeben sind der Name und der Sitz entsprechend den Eintragungen im Handelsregister. Bei ausländischen Gesellschaften kann es erforderlich sein, auf die Angaben im Gesellschaftsvertrag zurückzugreifen. 1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 313 HGB Rz. 112. 2 Vgl. insoweit auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 284 HGB Rz. 148. 3 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 313 HGB Rz. 152.
Theile
|
755
5702 5702
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Zu (3): Bei der Ermittlung des Anteils am Kapital sind zu berücksichtigen: • Anteile des Mutterunternehmens, • Anteile der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, • Anteile, die von dritten Personen für Rechnung des Mutterunternehmens oder der einbezogenen Tochterunternehmen gehalten werden. Unter Kapital ist das haftende Kapital der Gesellschaft (Grundkapital bei der AG, Stammkapital bei der GmbH) zu verstehen. Bei Personenhandelsgesellschaften wird auf das Kapital abgestellt, das für die Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft maßgebend ist (regelmäßig das Festkapital, sofern ein solches vorhanden ist)1.
5703
Zu (4): Angabepflichtig ist ein Konsolidierungsgrund nur dann, wenn nicht oder nicht zugleich die Mehrheit der Stimmrechte vorliegt. Beispiele (1) Die Konsolidierung einer Beteiligung (40 % des Kapitals und der Stimmen) basiert auf dem beherrschenden Einfluss des Mutterunterunternehmens aufgrund des Rechts zur Bestellung der Mehrheit der Mitglieder der Geschäftsführung und des Aufsichtsrats (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB). Dieser Sachverhalt ist angabepflichtig. (2) Nicht angabepflichtig ist hingegen, wenn – bei Vorliegen der Stimmrechtsmehrheit – zugleich ein Beherrschungsvertrag abgeschlossen worden ist.
5704
Die vorgenannten Angaben zu (1) bis (3)2 sind auch für solche Tochterunternehmen zu machen, die nach § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden (§ 313 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 HGB). Die Nichteinbeziehung ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen (§ 296 Abs. 3 HGB). Falls auf diese Unternehmen dann die Equity-Methode angewendet wird, richten sich die Angabepflichten gleichwohl nach denen für Tochterunternehmen (Rz. 5700)3.
5705
Gegenüber assoziierten Unternehmen (Rz. 5147 ff.) sind
bb) Angaben zu assoziierten Unternehmen (§ 313 Abs. 2 Nr. 2 HGB) (1) Name des Unternehmens, (2) Sitz des Unternehmens und (3) Anteil am Kapital analog Rz. 5700 ff. anzugeben. Die Angaben sind auch dann erforderlich, wenn auf die Anwendung der Equity-Methode bei assoziierten Unternehmen wegen seiner untergeordneten Bedeutung (§ 311 Abs. 2 HGB) verzichtet wird. Der Verzicht ist für jedes assoziierte Unternehmen anzugeben und zu begründen (§ 313 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 HGB). Für mehrere gleichartige Verzichtsgründe (zB unwesentliche Höhe des Eigenkapitals oder Jahresergebnisses) ist eine Gruppenbildung zulässig und zu empfehlen4. 1 Vgl. hierzu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 313 HGB Rz. 99. 2 Sachlogisch läuft die Angabepflicht für (4) für nicht konsolidierte Tochterunternehmen ins Leere. 3 Vgl. hierzu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 313 HGB Rz. 105 sowie Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 313 HGB Rz. 160. 4 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 313 HGB Rz. 203.
756
|
Theile
F. Konzernabschluss
5708
cc) Angaben zur anteilmäßigen Konsolidierung (§ 313 Abs. 2 Nr. 3 HGB) Gegenüber quotal konsolidierten Unternehmen sind
5706
(1) Name des Unternehmens, (2) Sitz des Unternehmens und (3) Anteil am Kapital analog Rz. 5700 ff. anzugeben. Berichtspflichtig ist auch der Sachverhalt, aus dem sich die Anwendung der Quotenkonsolidierung ergibt. Da es sich hier ausschließlich um Gemeinschaftsunternehmen handelt, soll zumindest erkennbar sein, von wie vielen Partnerunternehmen das Gemeinschaftsunternehmen gemeinsam geführt wird. Wünschenswert ist zudem die Angabe von Name und Sitz der anderen mitführenden konzernfremden Unternehmen1. dd) Angaben zu anderen Unternehmen (§ 313 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Anteilsbesitz, der nicht unter die vorgenannten § 313 Abs. 2 Nr. 1–3 HGB fällt, unterliegt den Berichtspflichten gem. § 313 Abs. 2 Nr. 4 HGB, soweit es sich um Beteiligungen iS des § 271 Abs. 1 HGB handelt oder ein solcher Anteil von einer Person für Rechnung des Mutterunternehmens oder eines anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens gehalten wird. Die Angabepflicht ist durch BilRUG2 modifiziert worden; sie wird jetzt nur noch ausgelöst, wenn die Beteiligung von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gehalten wird, währenddessen es zuvor auf die Einbeziehung des Tochterunternehmens nicht ankam. Außerdem kam es nach § 313 Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 HGB aF auf eine Anteilsquote von mindestens 20 % an. Seit BilRUG kommt es aber nicht mehr auf die Anteilsquote an, sondern einzig auf die Beteiligungsstellung nach § 271 Abs. 1 HGB. Das kann den Kreis angabepflichtiger Unternehmen vom Konzernabschluss 2015 zu 2016 verändern.
5707
Angabepflichtig sind (1) Name des Unternehmens, (2) Sitz des Unternehmens, (3) Anteil am Kapital des Unternehmens, (4) Höhe des Eigenkapitals des Unternehmens, (5) Ergebnis des letzten Geschäftsjahres, für das ein Abschluss vorliegt. Die vorbezeichneten Angaben (Rz. 5707) brauchen nicht gemacht zu werden, wenn sie für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sind (§ 313 Abs. 3 Satz 4 HGB). Dabei ist jedes einzelne Unternehmen hinsichtlich seiner ggf. untergeordneten Bedeutung für die Lage des Konzerns zu würdigen3. Das Eigenkapital und das Ergebnis brauchen nicht angegeben zu werden, wenn das in Anteilsbesitz stehende Unternehmen seinen Jahresabschluss nicht offenlegt (§ 313 Abs. 3 Satz 5 HGB).
1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 313 HGB Rz. 204. 2 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 3 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 313 HGB Rz. 212.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
ee) Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften mit Stimmrechtsquoten größer 5 % (§ 313 Abs. 2 Nr. 5 HGB) 5709
Es sind alle Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften anzugeben, die andere als die in § 313 Abs. 2 Nr. 1–4 HGB bezeichneten Unternehmen sind, wenn sie von einem börsennotierten Mutterunternehmen (kommt für die GmbH nicht in Betracht), einem börsennotierten Tochterunternehmen oder einer für Rechnung eines dieser Unternehmen handelnden Person gehalten werden und 5 % der Stimmrechte überschreiten. Auch hier kann die Angabe entfallen, wenn sie für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist (§ 313 Abs. 3 Satz 3 HGB).
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Beratungshinweis: Die Angabepflicht spielt angesichts des Tatbestandsmerkmals eines börsennotierten Tochterunternehmens für den mittelständischen GmbH-Konzern praktisch keine Rolle.
ff) Zusatzangaben persönlich haftender Kapitalgesellschaften (§ 313 Abs. 2 Nr. 6 HGB) 5710
Anzugeben sind Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter das Mutterunternehmen oder ein anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ist. Die mit dem BilRUG neu eingefügte Angabepflicht entspricht jener für den Anhang zum Jahresabschluss, s. insoweit Rz. 2219 ff. gg) Teilkonzern (§ 313 Abs. 2 Nr. 7 und 8 HGB)
5711
Anzugeben sind Name und Sitz des Unternehmens, das den Konzernabschluss • für den größten (Nr. 7) und • für den kleinsten (Nr. 8) Kreis von Unternehmen aufstellt, dem das Mutterunternehmen als Tochterunternehmen angehört. Wird der jeweilige Konzernabschluss offengelegt, ist auch der Ort anzugeben, wo dieser erhältlich ist. Die Angabepflicht ist mit dem BilRUG1 neu eingefügt worden. Mit ihr wird ersichtlich, ob es sich beim Konzern der GmbH um einen Teilkonzern handelt. Nach § 313 Abs. 2 Nr. 8 HGB ist das unmittelbare Mutterunternehmen der GmbH und nach Nr. 7 das oberste Mutterunternehmen anzugeben. Hat die GmbH überhaupt nur ein Mutterunternehmen, fallen die beiden Angaben übereinander.
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Beratungshinweis: Die Angabe entsteht überhaupt nur dann, wenn es sich bei der GmbH um die Mutter eines Teilkonzerns handelt und zugleich dieser Teilkonzern nicht von einer Befreiung zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses (§§ 291, 292 HGB) Gebrauch machen kann und die Größenkriterien des § 293 HGB überschreitet.
hh) Schutzklausel (§ 313 Abs. 3 Satz 1–3 HGB) 5712
Die Angaben zum Anteilsbesitz (Rz. 5700 bis 5711) brauchen insoweit nicht gemacht zu werden, als nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung damit gerechnet werden muss, dass durch die Angaben dem Mutterunternehmen oder einem der in § 313 Abs. 2 HGB genannten Unternehmen erhebliche Nachteile entstehen können (Schutzklausel). Ein erheblicher Nachteil liegt vor, wenn Umsatzeinbußen, Gewinnschmälerungen oder Vertrauensverluste bei den betroffenen Gesellschaften zu 1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245.
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F. Konzernabschluss
5715
befürchten sind1. Die Anwendung dieser Ausnahmeregelung ist im Konzernanhang anzugeben (§ 313 Abs. 3 Satz 2 HGB). Die Ausnahmeregelung kann jedoch nicht beansprucht werden, wenn das Mutterunternehmen oder eines seiner Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert iS von § 264d HGB ist. d) Zinskostenaktivierung, Anlagespiegel (§ 313 Abs. 4 HGB) Im Jahresabschluss mussten auch vor BilRUG bereits Angaben über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten gemacht werden (§ 284 Abs. 2 Nr. 5, seit BilRUG Nr. 4 HGB). Für den Anhang des Konzernabschlusses fehlte bislang eine solche Vorschrift; sie ist nun installiert worden. Zum Inhalt s. Rz. 2154.
5713
Der bisherige Anlagespiegel (§ 268 Abs. 2 HGB aF) ist modifiziert worden und auch im Konzernabschluss zwingender Anhangbestandteil: In § 313 Abs. 4 HGB wird auf die entsprechende Anwendung des § 284 Abs. 3 HGB verwiesen, s. Rz. 1243.
5714
e) Sonstige Pflichtangaben (§ 314 HGB) aa) Verbindlichkeiten (§ 314 Abs. 1 Nr. 1 HGB) Im Konzernanhang sind anzugeben:
5715
(1) Der Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als 5 Jahren. (2) Der Gesamtbetrag der Konzernverbindlichkeiten unabhängig von ihrer Laufzeit, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheit. Im Gegensatz zum Jahresabschluss sind die Angaben zur Restlaufzeit und zu den Sicherheiten nicht auch für die einzelnen Verbindlichkeiten anzugeben (vgl. Rz. 2155). Ein Verbindlichkeitenspiegel ist somit entbehrlich (s. aber den folgenden Beratungshinweis); es genügt die Angabe des Gesamtbetrages. Zur Abgrenzung der Begriffe „Pfandrechte oder ähnliche Rechte“ s. Rz. 2160. Unter (2) sind alle in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten angabepflichtig, für die ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen Sicherheiten – ggf. also auch für andere einbezogene Unternehmen – gegenüber Dritten zur Verfügung stellt2. Sicherheiten für innerkonzernliche Verbindlichkeiten, die ja im Rahmen der Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB) wegzulassen sind, werden sachlogisch nicht angegeben; im Übrigen mE auch dann nicht, wenn auf die Schuldenkonsoliderung wegen untergeordneter Bedeutung der wegzulassenden Beträge verzichtet wird.
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Beratungshinweis: Auch für die Konzernbilanz sind der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr und der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken (§ 268 Abs. 5 Satz 1 HGB iVm. § 298 Abs. 1 HGB). Aufgrund der verbesserten Klarheit der Darstellung ist zu empfehlen, die Angaben in den Anhang zu verlegen (§ 265 Abs. 7b HGB iVm. § 298 Abs. 1 HGB). In den dann aufzustellenden Verbindlichkeitenspiegel können auch die Angaben zu den Restlaufzeiten von mehr als fünf Jahren und zu den gestellten Sicherheiten integriert werden. Oft wird die Angabe zu den Restlaufzeiten von
1 Vgl. Dörner/Wirth in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. 1998, §§ 313, 314 HGB Rz. 22. 2 Vgl. hierzu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 314 HGB Rz. 7.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
mehr als fünf Jahren dann freiwillig für jeden einzelnen Verbindlichkeitenposten vorgenommen. bb) Außerbilanzielle Geschäfte (§ 314 Abs. 1 Nr. 2 und 2a HGB) 5716
Im Konzernanhang sind anzugeben • Art und Zweck, • Risiken und Vorteile sowie • finanzielle Auswirkungen von nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften des Mutterunternehmens und der einbezogenen Tochterunternehmen, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns erforderlich ist (§ 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Zu solchen außerbilanziellen Geschäften zählen beispielsweise Risiko- und Gewinnteilungsvereinbarungen oder Verpflichtungen aus Verträgen, wie zB Factoring, Pensionsgeschäfte, Konsignationslagervereinbarungen, Verträge mit unbedingter Zahlungsverpflichtung („take or pay“-Verträge), Forderungsverbriefung über gesonderte Gesellschaften oder nicht rechtsfähige Einrichtungen, Verpfändung von Aktiva, Leasingverträge, Auslagerung von Tätigkeiten uÄ1. Es kommt aber nicht darauf an, ob es sich um schwebende Geschäfte handelt. Die Angabepflicht wird ausgelöst, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich sind. Bei Risiken und Vorteilen stehen erwartete Zahlungsströme im Vordergrund, da es um die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns geht. Hingegen sind „Art“ die Beschreibung und „Zweck“ der Grund des Eingehens des Geschäfts. Zu weiteren Einzelheiten s. analog zum Jahresabschluss Rz. 2167 ff.
5717
Anzugeben ist ferner der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Konzernbilanz enthalten und nicht nach § 268 Abs. 7 HGB oder Rz. 5716 anzugeben sind, sofern diese Angaben für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns von Bedeutung sind (§ 314 Abs. 1 Nr. 2a HGB). Verpflichtungen gegenüber einbezogenen Tochterunternehmen sind sachlogisch nicht angabepflichtig, wohl aber solche gegenüber nicht einbezogenen Tochterunternehmen, quotal konsolidierten Gemeinschaftsunternehmen (anteilig)2 und assoziierten Unternehmen. Die Angabepflichten im Konzernanhang entsprechen im Übrigen denen beim Jahresabschluss, s. daher analog Rz. 2178 ff. Die Wesentlichkeitsgrenzen sind auf Konzernebene entsprechend anzupassen. Von den vorbezeichneten angabepflichtigen sonstigen finanziellen Verpflichtungen sind solche • betreffend die Altersversorgung, gegenüber Tochterunternehmen, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden, oder • gegenüber assoziierten Unternehmen jeweils gesondert anzugeben. Eine gesonderte Angabe von Verpflichtungen gegenüber Gemeinschaftsunternehmen ist nicht erforderlich, und bei der Angabe gegenüber assoziierten Unternehmen kommt es nicht darauf an, ob diese nach der EquityMethode bewertet sind oder nicht. 1 Vgl. EG-Richtlinie 2006/46/EG v. 14.6.2006, Erwägungsgrund 9. 2 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 314 HGB Rz. 15 f.
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F. Konzernabschluss
5721
cc) Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Im Konzernanhang sind anzugeben die Aufgliederungen der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten, soweit sich unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs, der Vermietung oder Verpachtung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen des Konzerns die Tätigkeitsbereiche und geografisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden. Die Aufgliederung der Umsatzerlöse braucht nicht vorgenommen zu werden, falls eine Segmentberichterstattung aufgestellt wird (§ 314 Abs. 2 HGB; s. Rz. 5660 f.). Zum Umfang der Berichterstattung zur Aufgliederung der Umsatzerlöse s. analog Rz. 2183 ff.).
5718
dd) Zahl der Arbeitnehmer, Personalaufwand (§ 314 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Im Konzernanhang ist anzugeben die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, getrennt nach Gruppen. Die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer von nur anteilmäßig einbezogenen Unternehmen (Quotenkonsolidierung) ist gesondert anzugeben. Um hier eine sinnvolle Übereinstimmung mit dem Personalaufwand zu erreichen, sollten die Arbeitnehmer auch nur entsprechend der Anteilsquote angegeben werden1. Zur Ermittlung der durchschnittlichen Beschäftigtenzahl sowie der Aufteilung nach Gruppen s. analog Rz. 2200 ff.
5719
Im Falle der Darstellung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren ist der in dem Geschäftsjahr verursachte Personalaufwand im Konzernanhang offenzulegen2. Durch das BilRUG3 ist das Erfordernis der Aufschlüsselung enstprechend dem Gesamtkostenverfahren neu eingeführt worden, also nach Löhnen und Gehältern, Kosten der sozialen Sicherheit und Kosten der Altersversorgung.
5720
ee) Gremienbezüge (§ 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB) Im Konzernanhang sind anzugeben für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens, jeweils gesondert für jede Personengruppe: 1. Die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art). 2. Die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Gesamtbezüge der früheren Mitglieder der vorbezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen. 3. Die vom Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der ggf. im Geschäftsjahr zurückgezahlten oder erlassenen Beträge sowie die zu Gunsten dieser Personengruppen eingegan1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 314 HGB Rz. 35 f. 2 Abweichend vom Jahresabschluss ist beim Konzernabschluss der Materialaufwand bei Aufstellung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren nicht angabepflichtig (vgl. hierzu auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 314 HGB Rz. 35). 3 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
genen Haftungsverhältnisse. Mit dem BilRUG ist hier die Angabepflicht zu Zinssätzen und wesentlichen Bedingungen weggefallen. Zu Einzelheiten s. analog zum Jahresabschluss Rz. 2208 ff. Die Schutzklausel des § 286 Abs. 4 HGB zum Verzicht auf Angaben (Rz. 2214), die schon bislang nach hM auch für den Konzernabschluss (so auch DRS 17.5)1 galt, ist mit BilRUG nun auch vom Gesetzgeber auf den Konzernabschluss übertragen worden (§ 314 Abs. 3 Satz 2 HGB). Für den Konzernanhang ist außerdem zu beachten, dass lediglich über die Bezüge sowie Vorschüsse und Kredite der aktuellen und ehemaligen Organmitglieder des Mutterunternehmens zu berichten ist. Entsprechende Bezüge von Organmitgliedern von Tochterunternehmen – sofern sie nicht auch in Gremien des Mutterunternehmens vertreten sind – lösen keine Berichtspflicht aus2. Die Vorschrift über die Organbezüge wird ergänzt von DRS 17. ff) Eigene Anteile (§ 314 Abs. 1 Nr. 7 HGB) und Verpflichtungen aus Wertpapieren (§ 314 Abs. 1 Nr. 7b HGB) 5722
Im Konzernanhang ist anzugeben der Bestand an Anteilen an dem Mutterunternehmen, die das Mutterunternehmen selbst oder ein (einbezogenes) Tochterunternehmen oder ein anderer für Rechnung eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens erworben oder als Pfand genommen hat. Dabei sind die Zahl und der Nennbetrag dieser Anteile sowie deren Anteil am Kapital anzugeben. Bilanziell sind eigene Anteile vom Eigenkapital abzusetzen (§§ 272 Abs. 1a, 301 Abs. 4 HGB).
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Mit dem BilRUG neu eingefügt worden ist die Angabe über das Bestehen von Genussscheinen, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheinen, Optionen oder vergleichbaren Wertpapieren oder Rechten, aus denen das Mutterunternehmen verpflichtet ist, unter Angabe der Anzahl und der Rechte, die sie verbriefen. Die Angabe ist auch für den Jahresabschluss der GmbH erforderlich (§ 285 Nr. 15a HGB; s. Rz. 2246). gg) Entsprechenserklärung nach § 161 AktG für börsennotierte Tochtergesellschaften (§ 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB)
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Befinden sich im Konzernkreis der GmbH vollkonsolidierte oder quotal konsolidierte börsennotierte Unternehmen, so ist für jedes dieser Unternehmen3 im Anhang anzugeben, dass die nach § 161 AktG vorgeschriebene Entsprechenserklärung zum Deutschen Corporate Governance Kodex vom Vorstand und Aufsichtsrat abgegeben und wo die Erklärung öffentlich zugänglich gemacht worden ist. hh) Gesamthonorar des Konzernabschlussprüfers (§ 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB)
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Im Konzernanhang ist das von dem Abschlussprüfer des Konzernabschlusses im Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar anzugeben, aufgeschlüsselt nach • Abschlussprüfungsleistungen, • andere Bestätigungsleistungen, 1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 314 HGB Rz. 52 mwN. 2 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 774. 3 Vgl. auch Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 314 HGB Rz. 89; Theile, GmbHR 2002, 231 (234). Ausführlich zum Deutschen Corporate Governance Kodex und zum Inhalt der Entsprechenserklärung s. Marsch-Barner in Marsch-Barner/Schäfer, Handbuch börsennotierte AG, 3. Aufl. 2014, § 2, Rz. 42 ff., 62 ff.
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F. Konzernabschluss
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• Steuerberatungsleistungen und • sonstige Leistungen. Zum Gesamthonorar gehören auch die Honorare des Konzernabschlussprüfers, die dieser für Leistungen gegenüber konsolidierten Tochterunternehmen berechnet hat. Empfohlen wird auch die Einbeziehung der Leistungen gegenüber quotal konsolidierten Gemeinschaftsunternehmen1. Für den Jahresabschluss besteht eine analoge Angabepflicht (§ 285 Nr. 17 HGB, s. Rz. 2249 ff.); diese entfällt dann, soweit die Angaben in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind. ii) Zeitwert der Finanzinstrumente (§ 314 Abs. 1 Nr. 10–12 HGB) Im Konzernanhang sind zusätzliche Angaben zu Finanzinstrumenten zu machen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ausführungen zum Anhang des Jahresabschlusses unter Rz. 2254 ff. verwiesen.
5726
jj) Nahestehende Unternehmen und Personen (§ 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB) Im Konzernanhang sind zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen wesentlichen Geschäfte des Mutterunterunternehmens und seiner Tochterunternehmen mit nahestehenden Unternehmen und Personen anzugeben. Zu berichten ist über die Art der Beziehung und den Wert der Geschäfte und ggf. weiteren Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns notwendig sind. Zusammenfassungen nach Geschäftsarten sind zulässig, soweit die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage des Konzerns nicht notwendig ist. Auch im Anhang des Jahresabschlusses der GmbH ist über nahestehende Unternehmen und Personen zu berichten (Rz. 2270 ff.).
5727
Rechtsgrundlage für die mit dem BilMoG 2009 eingeführte Angabepflicht war die sog. EU-Abänderungsrichtlinie2. Die Richtlinie bestimmt, dass sich die Abgrenzung nahestehender Unternehmen und Personen nach den von der EU übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards richtet3. Bei dem hier einschlägigen internationalen Rechnungslegungsstandard handelt es sich um den IAS 24. Der Gesetzgeber weist hierauf aber nur in der Begründung zum BilMoG und nicht im HGB selbst hin4. Das Versäumnis ist auch durch das BilRUG 2015 nicht geheilt worden.
5728
Nahestehende Unternehmen und Personen sind aus Konzernsicht solche, die auf den Konzern oder auf die der Konzern mindestens einen maßgeblichen Einfluss ausüben kann. Dazu gehören auch nahestehende Unternehmen und Personen im Hinblick auf das Leitungs- und Aufsichtsgremium des Konzerns5. Nach § 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB idF vor BilRUG sind aus der Angabepflicht (nur) ausgenommen „Geschäfte mit und zwischen mittel- oder unmittelbar in 100-prozentigem Anteilsbesitz stehenden in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen“. Nach dem Wortlaut der Vorschrift wäre aus Sicht des Konzerns ein Tochterunternehmen, das zB in 80%igem Anteilsbesitz der Konzernmutter steht, ein nahestehendes Unternehmen, so dass über die Geschäfte mit diesem Unternehmen 1 Vgl. IDW RS HFA 36, Tz. 19. 2 Richtlinie 2006/46/EG v. 14.6.2006. 3 Vgl. bereits Art. 43 Abs. 1 Nr. 7b der 4. EG-Richtlinie sowie Art. 41 Abs. 1a der 7. EG-Richtlinie, jeweils idF der Richtlinie 2006/46/EG; jetzt Art. 2 Nr. 3 der Bilanzrichtlinie. 4 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 72. 5 Zu Einzelheiten der Abgrenzung s. Leippe/Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 8120 ff.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
berichtet werden müsste, obwohl diese Geschäfte bekanntlich konsolidiert werden1. Der zitierte Passus ist mit dem BilRUG nun gestrichen worden. Künftig muss zutreffend nicht mehr berichtet werden über Geschäfte „zwischen in eine Konsolidierung einbezogenen nahestehenden Unternehmen, wenn diese Geschäfte bei der Konsolidierung weggelassen werden“. 5730
Ein weiteres, ebenfalls seit BilMoG bestehendes Umsetzungsproblem ist jedoch nach wie vor nicht gelöst worden. Es besteht nämlich nach dem Wortlaut die Berichtspflicht des Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen mit nahestehenden Unternehmen und Personen. Insoweit wird die Berichtspflicht in Bezug auf Tochterunternehmen unabhängig von ihrer Einbeziehung (Konsolidierung) ausgelöst. Mit anderen Worten: Es ergibt sich die Berichtspflicht im Konzernabschluss auch dann, wenn ein nicht vollkonsolidiertes Tochterunternehmen mit seinen nahestehenden Unternehmen und Personen Geschäfte tätigt2. Für Zwecke der Angabe würde so eine den anderen Berichtsinstrumenten widersprechende Abgrenzung der Berichtseinheit „Konzern“ zugrunde gelegt. Bezugspunkt für alle Berichtspflichten muss aber der Konzern als wirtschaftliche Einheit sein. Nur wenn dieser Geschäfte mit seinen nahestehenden Unternehmen und Personen tätigt, worunter auch die nicht vollkonsolidierten Tochterunternehmen zu zählen sind, besteht ggf. Angabepflicht3. Eine Angabepflicht des Mutterunternehmens über Geschäfte nicht vollkonsolidierter Tochterunternehmen mit deren nahestehenden Unternehmen und Personen würde zutreffend entfallen. In diesem Sinne sollte § 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB ausgelegt werden4.
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Eine Angabepflicht über Forschungs- und Entwicklungskosten entsteht nur dann, wenn im Konzern selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Eigenentwicklungen) aktiviert worden sind. Nicht zu selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände gehören solche, die nach dem Erwerb eines Tochterunternehmens und nachfolgender Erstkonsolidierung erstmals im Konzernabschluss angesetzt werden, unabhängig davon, ob sie von dem Tochterunternehmen selbst erstellt worden sind: Aus Konzernsicht handelt es sich um erworbene immaterielle Vermögensgegenstände. In folgenden Geschäftsjahren aktivierte Aufwendungen für die Weiterentwicklung solcher Vermögensgegenstände lösen allerdings Berichtspflicht aus.
kk) Forschungs- und Entwicklungskosten (§ 314 Abs. 1 Nr. 14 HGB)
Von der Anhangangabe bleibt die Berichterstattung über Forschung und Entwicklung im Konzernlagebericht unberührt (§ 315 Abs. 2 Nr. 2 HGB). Im Übrigen kann auf die Parallelvorschrift für den Anhang des Jahresabschlusses der GmbH verwiesen werden (Rz. 2284 ff.). ll) Bewertungseinheiten (§ 314 Abs. 1 Nr. 15 HGB) 5732
Angaben über Bewertungseinheiten (§ 254 HGB, Sicherungsbeziehungen, Hedge Accounting) sind dann im Konzernanhang erforderlich, wenn die Angaben nicht im Konzernlagebericht gemacht werden (dort: § 315 Abs. 2 Nr. 1 HGB). Insoweit konkretisiert § 313 Abs. 1 Nr. 15 HGB die Angabepflichten zu den Bewertungseinheiten im Konzernlagebericht. Weil die Vorschrift wörtlich mit jener für den Anhang und Lagebericht der GmbH übereinstimmt, kann auf Rz. 2287 verwiesen werden. 1 2 3 4
Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 3. Aufl. 2011, § 314 HGB Rz. 5. So schon Leippe/Theile in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 8113. Vgl. Fink/Theile, DB 2015, 753 (762 mwN). So Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, 2015, § 314 HGB Rz. 2.
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F. Konzernabschluss
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mm) Pensionsrückstellungen (§ 314 Abs. 1 Nr. 16 HGB) Zu den in der Konzernbilanz ausgewiesenen Pensionsrückstellungen und sonstigen Verpflichtungen sind das versicherungsmathematische Berechnungsverfahren (Teilwert- oder Anwartschaftsbarwertverfahren) sowie die grundlegenden versicherungsmathematischen Annahmen (Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen, Sterbetafeln) anzugeben.
5733
Bei der Umstellung auf BilMoG kann es zu Über- oder Unterdotierungen bei Pensionsverpflichtungen kommen, die außerbilanziell bis zum Jahr 2024 vorgetragen werden können. Die Differenzbeträge sind ebenfalls anzugeben (Art. 67 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 EGHGB). nn) Saldierung von Deckungsvermögen und Altersversorgungsverpflichtungen (§ 314 Abs. 1 Nr. 17 HGB) Werden Vermögensgegenstände (Deckungsvermögen) und Schulden im Zusammenhang mit Altersversorgungsverpflichtungen gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB saldiert, sind die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände sowie der Erfüllungsbetrag der Schulden ebenso anzugeben wie die ebenfalls verrechneten Aufwendungen und Erträge. Sollte für die Bestimmung der beizulegenden Zeitwerte allgemein anerkannte Bewertungsmethoden zugrunde gelegt worden sein, sind die grundlegenden Annahmen der Wertfindung anzugeben (§ 313 Abs. 1 Nr. 12a HGB). Die Angabepflicht entspricht jener zum Jahresabschluss, s. Rz. 2294.
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oo) Investmentvermögen (§ 314 Abs. 1 Nr. 18 HGB) Werden in der Konzernbilanz bestimmte Anteile an Sondervermögen oder Anlageaktien an Investmentaktiengesellschaften gehalten, sind besondere Angaben erforderlich, die die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven und Lasten erkennbar werden lassen. Die Angabe ist auch im Jahresabschluss erforderlich, daher kann auf Rz. 2296 verwiesen werden.
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pp) Haftungsverhältnisse (§ 314 Abs. 1 Nr. 19 HGB) Für im Konzernanhang ausgewiesene Haftungsverhältnisse und Verbindlichkeiten sind die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme anzugeben. Die Angabe ist auch im Jahresabschluss erforderlich, s. Rz. 2298 ff.
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qq) Abschreibung Geschäfts- oder Firmenwert (§ 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB) Für kalendergleiche Geschäftsjahre bis einschließlich 2015 müssen für den Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung bei der Annahme einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren die Gründe für die Annahme angegeben werden. Die Vorschrift ist durch das BilRUG1 mit Wirkung ab 2016 neu gefasst worden: Es ist jetzt eine „Erläuterung“ des Zeitraums erforderlich, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird, und zwar unabhängig von der Nutzungsdauer. Es kommt auch nicht mehr darauf an, ob der Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung entstanden ist (share deal) oder schon im Jahresabschluss anzusetzen war (asset deal). Schließlich wird klargestellt, dass es bei mehreren Geschäfts- oder Firmenwerten auf eine Einzelbetrachtung ankommt („jeweils“)2. Die Erläuterung der Abschrei1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 Vgl. Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, 2015, § 285 HGB Rz. 16.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
bungszeiträume ist nicht davon abhängig, aus welchem Jahr der Unternehmenserwerb stammte. Mithin sind bei der Erstanwendung des BilRUG die Abschreibungszeiträume auch für Alt-Geschäfts- oder Firmenwerte zu erläutern. Zu Bestimmungsgründen für die Nutzungsdauer s. Rz 5366 und zur analogen Vorschrift im Jahresabschluss Rz. 2240 ff. rr) Latente Steuern (§ 314 Abs. 1 Nr. 21 und Nr. 22 HGB) 5738
Anzugeben ist, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist. Die Regelung entspricht § 285 Nr. 29 HGB für den Jahresabschluss, s. hierzu Rz. 2307 ff. Die Angabepflicht erstreckt sich auf alle latenten Steuern aller einbezogenen Unternehmen1. Dabei ist es jedoch nicht notwendig, sämtliche Ertragssteuersätze (zB bei unterschiedlichen gewerbesteuerlichen Hebesätzen) anzugeben. Stattdessen reicht es in diesen Fällen aus, eine Bandbreite von Steuersätzen anzugeben. Sofern aus Wirtschaftlichkeitsgründen ein konzerneinheitlicher durchschnittlicher Steuersatz Anwendung findet, ist dieser entsprechend offenzulegen2.
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Neben den Pflichten des § 314 Abs. 1 Nr. 21 HGB werden durch DRS 18 noch weitere Angaben verlangt: • DRS 18.64 und 65: Angabe, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen latente Steuern beruhen, auch für die latenten Steuern, die aufgrund der Nutzung von Wahlrechten nicht angesetzt oder mit zu versteuernden temporären Differenzen verrechnet wurden. Dagegen ist es nicht erforderlich, Differenzen zu erläutern, die dem Ansatzverbot nach § 306 Satz 4 HGB (Outside Basis Differenzen, s. Rz. 5217) unterliegen. Qualitative Angaben sind hier idR ausreichend. • DRS 18.66: Angabe des Betrags und ggf. des Zeitpunkts des Verfalls von abzugsfähigen temporären Differenzen, für die kein latenter Steueranspruch in der Bilanz angesetzt ist, von bislang ungenutzten steuerlichen Verlustvorträgen und bislang ungenutzten Steuergutschriften. • DRS 18.67: Überleitungsrechnung3, die den Zusammenhang zwischen dem unter Anwendung des in Deutschland geltenden Steuersatzes oder eines gewichteten Konzernsteuersatzes erwarteten Steueraufwand/-ertrag und dem ausgewiesenen Steueraufwand/-ertrag darstellt. Für die Angaben nach DRS 18 besteht allerdings keine gesetzliche Pflicht, so dass eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks bei Nichtangabe nicht in Betracht kommt. Der Konzernabschlussprüfer hat jedoch im Prüfbericht die Abweichung von DRS 18 zu vermerken und zu begründen, warum die Abweichung nicht zu beanstanden war4.
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Im Fall des Ansatzes latenter Steuerschulden (= passive latente Steuern) verlangt der mit dem BilRUG neu eingefügte § 314 Abs. 1 Nr. 22 HGB die Angabe der latenten Steuersalden (= aktive und passive latente Steuern) am Ende des Geschäftsjahres und die im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Änderungen dieser Salden. Die Vorschrift ist beinahe wortgleich aus Art. 17 Abs. 1 Buchst. f) der Bilanzrichtlinie über1 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 756. 2 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 314 HGB Rz. 131. 3 S. hierzu Pawelzik in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2012, Rz. 4121 ff. Ein Praxisbeispiel findet sich in Theile/Salewski, BBK 2013, 1154, und eine Analyse von DAX-30-Unternehmen bei Mellinghoff, PiR 2015, 18. 4 Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. M 757.
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F. Konzernabschluss
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nommen und findet sich auch für den Jahresabschluss (§ 285 Nr. 30 HGB). Aus Sicht der Bilanzrichtlinie ist die Anhangangabe sinnvoll, weil die Gliederungsschemata der Bilanzrichtlinie für die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung keine gesonderten latenten Steuerposten aufführen (s. Anhang III bis VI der Bilanzrichtlinie). Im HGB erscheint die Anhangangabe überflüssig, weil sich die geforderten Angaben wegen des gesonderten Ausweises der latenten Steuerposten unmittelbar aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ergeben. Daher ist im BilRUG-Gesetzgebungsverfahren vorgeschlagen worden, die Anhangangabepflicht fallenzulassen1; dem Vorschlag ist der Gesetzgeber nicht gefolgt. Man mag den Sinn der Anhangangabepflicht in der expliziten Bestätigung sehen, den gesonderten Ausweis der Veränderung latenter Steuern (§ 274 Abs. 2 Satz 3 HGB iVm. § 306 Satz 5 HGB) auch in den Anhang zu schieben. Dabei ist auch die Angabe des Anfangs- und Endbestands, also der Steuersalden, sinnvoll2. Der gesonderte Ausweis der latenten Steueraufwendungen/-erträge im Rahmen einer Anhangangabe wird aber auch schon heute als zulässig erachtet3. ss) Ertrags- und Aufwandsposten von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung (§ 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB) Mit dem BilRUG4 neu eingeführt worden mit Wirkung für Geschäftsjahre ab 2016 ist die Anhangangabe über Betrag und Art der einzelnen Ertrags- oder Aufwandsposten von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Die Angabe findet sich wortgleich auch für den Jahresabschluss in § 285 Nr. 31 HGB; auf die diesbezüglichen Erläuterungen wird verwiesen (s. Rz. 2315).
5741
tt) Periodenfremde Aufwendungen und Erträge (§ 314 Abs. 1 Nr. 24 HGB) Schon bislang waren Betrag und Art periodenfremder Aufwendungen und Erträge auch im Konzernanhang anzugeben (§ 277 Abs. 4 Satz 3 HGB aF iVm. § 298 Abs. 1 HGB). Die alte Vorschrift ist mit dem BilRUG gestrichen worden und ohne inhaltliche Änderung nun als Nr. 24 des § 314 Abs. 1 HGB in den Anhangvorschriften verortet worden.
5742
uu) Nachtragsbericht (§ 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB) Wegen Art. 17 Abs. 1 Buchst. q der Bilanzrichtlinie ist mit dem BilRUG die bislang im Konzernlagebericht (§ 315 Abs. 2 Nr. 1 HGB aF)5 verortete Nachtragsberichterstattung (Berichtspflicht über Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Schluss des Konzerngeschäftsjahrs) in den Konzernanhang verschoben worden. Daher ist § 315 Abs. 2 Nr. 1 HGB aF aufgehoben. Zu Einzelheiten der Berichterstattung s. analog zum Jahresabschluss Rz. 2567 ff.
5743
vv) Ergebnisverwendung (§ 314 Abs. 1 Nr. 26 HGB) In den Konzernanhang aufzunehmen sind der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses des Mutterunternehmens oder gegebenenfalls der Beschluss über die Ver1 2 3 4 5
Vgl. Theile, GmbHR 2015, 281 (283). So Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, 2015, § 285 HGB Rz. 29. Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 245. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. Das Gleiche gilt analog für den Lagebericht: § 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB aF ist aufgehoben worden, und der Nachtragsbericht findet sich nun im Anhang, § 285 Nr. 33 HGB.
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5744
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
wendung des Ergebnisses des Mutterunternehmens. Die Vorschrift entspricht jener zum Jahresabschluss der Mutter-GmbH; s. hierzu Rz. 2334). f) Vorschriften zum Konzernanhang außerhalb der §§ 313 und 314 HGB aa) Vorschriften zum Konzernabschluss 5745
Eine Vielzahl von Vorschriften in den §§ 290 bis 312 HGB verpflichten zu weiteren Anhangangaben oder enthalten das Wahlrecht, Angaben entweder in der Bilanz bzw. in der Gewinn- und Verlustrechnung oder aber im Anhang zu machen. Diese Vorschriften sind nachfolgend gelistet. Die explizite Erörterung und Erläuterung dieser Vorschriften findet sich über den Verweis auf die entsprechende Stelle im Handbuch. Lfd. Beschreibung Nr. 1. Änderung der Zusammensetzung des Konsolidierungskreises
Gesetzliche Grundlage § 294 Abs. 2 Satz 1 HGB
Verweis auf Rz. 5137
2. Inanspruchnahme von Einbeziehungswahlrechten § 296 Abs. 3 HGB
5128 f.
3. Zusätzliche Angaben im Konzernanhang bei Verletzung true and fair view
§ 297 Abs. 2 Satz 3 HGB
5586
4. Stetigkeitsdurchbrechung bei den Konsolidierungsmethoden
§ 297 Abs. 3 Satz 4 und 5 5237 ff. HGB
5. Vorgänge von besonderer Bedeutung nach Stichtag § 299 Abs. 3 HGB Tochterunternehmen
5203 f.
6
Bilanzansätze für Kreditinstitute/Versicherungen
§ 300 Abs. 2 Satz 3 HGB
5261
7
Rückausnahme zum Erstkonsolidierungszeitpunkt
§ 301 Abs. 2 Satz 5 HGB
5392
8. Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung § 301 Abs. 3 HGB
5341
9. Kapitalkonsolidierung bei Interessenzusammenführung1
§ 302 Abs. 3 HGB aF iVm. Art. 67 Abs. 5 Satz 2 EGHGB
5302
10. Abweichende Bewertung im Konzernabschluss
§ 308 Abs. 1 Satz 3 HGB
5265
11. Bewertung für Kreditinstitute/Versicherungen
§ 308 Abs. 2 Satz 2 HGB
5274
12. Abweichungen in Ausnahmefällen
§ 308 Abs. 2 Satz 4 HGB
5273
13
§ 312 Abs. 1 Satz 2 HGB
5532
§ 312 Abs. 5 Satz 2 HGB
5527
Equity-Methode: Angabe Unterschiedsbetrag
14. Equity-Methode: Verzicht auf die Anpassung an einheitliche Bewertung
bb) Verweis auf Vorschriften über § 298 Abs. 1 HGB 5746
Über § 298 Abs. 1 HGB sind verschiedene Vorschriften, die den Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft berühren, entsprechend auf den Konzernabschluss anzuwenden. Auch diese Vorschriften enthalten Angaben zum Anhang, so dass hieraus auch entsprechende Verpflichtungen für den Konzernanhang resultieren.
1 Nur dann, wenn bis 2009 die Interessenzusammenführungsmethode angewendet worden ist und fortgeführt wird.
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F. Konzernabschluss Lfd. Beschreibung Nr.
5747 Gesetzliche Grundlage
Verweis auf Rz.
1
Gesonderter Ausweis oder Anhangangaben von § 264c Abs. 1 Satz 1 Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten HGB gegenüber Gesellschaftern bei GmbH & Co. KG
3049 ff.
2
Angabe Betrag der im Handelsregister gemäß § 172 Abs. 1 eingetragenen Einlagen, soweit diese nicht geleistet sind
§ 264c Abs. 2 Satz 9 HGB
3098 ff.
3. Abweichung von der Darstellungsstetigkeit
§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB
903 f.
4. Fehlende Vergleichbarkeit im Konzernabschluss
§ 265 Abs. 2 Satz 2 und 3 906 HGB
5. Mitzugehörigkeitsvermerk
§ 265 Abs. 3 Satz 1 HGB
909
6
Geschäftszweigbedingte Gliederungsergänzungen
§ 265 Abs. 4 Satz 2 HGB
5605
7
Zusammenfassung von Posten
§ 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB
917
8
Gliederung Eigenkapital bei Bilanzaufstellung unter vollständiger oder teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses
§ 268 Abs. 1 Satz 2 HGB
2711 ff.
9. Sonstige Vermögensgegenstände, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen
§ 268 Abs. 4 Satz 2 HGB
2361
10. Verbindlichkeiten, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen
§ 268 Abs. 5 Satz 3 HGB
2363
11. Disagio
§ 268 Abs. 6 HGB
2364
12. Haftungsverhältnisse (Eventualverbindlichkeiten) § 268 Abs. 7 HGB
2365
13. Außerplanmäßige Abschreibungen
2371
§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB
III. Pflichten des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen Die Geschäftsführer der nicht kapitalmarktorientierten Mutter-GmbH haben in den ersten 5 Monaten des Konzerngeschäftsjahres für das vergangene Konzerngeschäftsjahr einen Konzernabschluss (nach HGB oder IFRS) und einen Konzernlagebericht aufzustellen (§ 290 Abs. 1 Satz 1 HGB)1. Damit das Mutterunternehmen dieser Verpflichtung entsprechen kann, müssen die Tochterunternehmen dem Mutterunternehmen • ihre Jahresabschlüsse, • Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a HGB2, • Lageberichte, • Teilkonzernabschlüsse, 1 Bei Kapitalmarktorientierung der Mutter-GmbH verkürzt sich die Frist auf 4 Monate. Aufzustellen ist dann ein IFRS-Konzernabschluss. 2 Für Zwecke der Bundesanzeigerpublizität darf seit 2005 auch ein Einzelabschluss nach IFRS aufgestellt und veröffentlicht werden; dieser Abschluss befreit nicht von der Aufstellung des HGB-Jahresabschlusses. Die Übermittlung eines ggf. aufgestellten Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a HGB an das Mutterunternehmen ist dann von Bedeutung, wenn das Mutterunternehmen den Konzernabschluss nach IFRS aufstellt; § 294 Abs. 3 HGB ist auch zu beachten von Konzernen, die den Konzernabschluss nach IFRS aufstellen (§ 315a Abs. 1 HGB).
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
• Teilkonzernlageberichte und • wenn eine Prüfung des Jahresabschlusses oder des Teilkonzernabschlusses stattgefunden hat, die Prüfungsberichte unverzüglich einreichen (§ 294 Abs. 3 Satz 1 HGB). Das Mutterunternehmen kann von jedem Tochterunternehmen alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, welche die Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts erfordert (§ 294 Abs. 3 Satz 2 HGB). 5748
Verletzt das Tochterunternehmen seine Vorlage- und Auskunftspflichten, so können sie weder durch ein Zwangsgeldverfahren nach § 335 HGB erzwungen werden, noch kann unmittelbar ein Bußgeld festgesetzt werden1. Allerdings hat die MutterGmbH gegenüber Tochterunternehmen mit Sitz im Inland die Möglichkeit, die Ansprüche zivilrechtlich durchzusetzen. Im Übrigen kann erforderlichenfalls das Einbeziehungswahlrecht des § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB – erhebliche und andauernde Beschränkung der Rechte – in Anspruch genommen werden2.
5749
Die gesetzlichen Vertreter (Geschäftsführer) eines Mutterunternehmens (GmbH) haben dem Abschlussprüfer des Konzernabschlusses den Konzernabschluss, den Konzernlagebericht, die Jahresabschlüsse, Lageberichte und, wenn eine Prüfung stattgefunden hat, die Prüfungsberichte des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen vorzulegen (§ 320 Abs. 3 Satz 1 HGB).
5750
Die Geschäftsführer der Mutter-GmbH haben den Konzernabschluss, den Konzernlagebericht und den Konzernprüfungsbericht des Konzernabschlussprüfers unverzüglich nach Eingang des Prüfungsberichts den Gesellschaftern der Mutter-GmbH vorzulegen (§ 42a Abs. 1 iVm. Abs. 4 GmbHG)3. Zur Prüfungspflicht des Konzernabschlusses s. Rz. 5780 ff.
5751
Hat die Mutter-GmbH einen Aufsichtsrat, so hat dieser den Konzernabschluss und -lagebericht zu prüfen und über das Ergebnis der Prüfung schriftlich an die Gesellschafterversammlung zu berichten (§ 52 Abs. 1 GmbHG iVm. § 171 Abs. 1, 2 AktG4).
G. Konzernlagebericht I. Rechtliche Grundlagen 5752
Die Geschäftsführer der nicht kapitalmarktorientierten Mutter-GmbH müssen auch in den ersten 5 Monaten des Konzerngeschäftsjahres für das vergangene Konzerngeschäftsjahr den Konzernlagebericht aufstellen (§ 290 Abs. 1 Satz 1 HGB)5. Er ist, ebenso wie der Konzernabschluss, prüfungs- und offenlegungspflichtig. Zur Vorlagepflicht des Konzernlageberichts gegenüber Gesellschaftern und Aufsichtsrat s. Rz. 5750 f.
5753
Für den Inhalt des Konzernlageberichts ist § 315 HGB einschlägig. Für den von den Geschäftsführern einer GmbH-Muttergesellschaft aufzustellenden Konzernlagebericht sind folgende Vorschriften des § 315 HGB nicht relevant: 1 Zur mittelbaren Bußgeldbewehrung s. Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 294 HGB Rz. 39. 2 Vgl. auch Förschle/Deubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 294 HGB Rz. 25 f. 3 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 5. 4 Vgl. Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 52 Rz. 21. 5 Bei Kapitalmarktorientierung der Mutter-GmbH verkürzt sich die Frist auf 4 Monate. Aufzustellen ist dann ein Konzernlagebericht, der auf den IFRS-Konzernabschluss Bezug nimmt.
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G. Konzernlagebericht
5757
• Abs. 2 Nr. 4 über die Grundzüge des Vergütungssystems, • Abs. 4 zu diversen Angaben über Aktien, • Abs. 5 Erklärung zur Unternehmensführung. § 315 HGB zum Konzernlagebericht wird von DRS 20 Konzernlagebericht ergänzt. Die gesetzlichen Vorschriften gewähren keine größenabhängigen Erleichterungen bzw. Differenzierungen bei Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Konzernlageberichts. Die Bedeutung, die der Gesetzgeber dem Konzernlagebericht beimisst, ist seit dem KonTraG 1998 immer weiter verstärkt worden1 und zeigt sich darüber hinaus in den im Gesetz enthaltenen Sanktionen. Mit Freiheitsstrafe bis zu 3 Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer als Mitglied der Geschäftsführung oder des Aufsichtsrats einer GmbH die Verhältnisse des Konzerns im Konzernabschluss oder im Konzernlagebericht unrichtig wiedergibt oder verschleiert (§ 331 Nr. 2 HGB). Ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer GmbH einer Vorschrift über den Inhalt des Konzernlageberichts zuwiderhandelt (§ 334 Abs. 1 Nr. 4 HGB).
5754
II. Aufstellungsgrundsätze Nach der Fiktion der rechtlichen Einheit ist der Konzernlagebericht so aufzustellen, „als stellten die im Konzern zusammengefassten Unternehmen ein einheitliches Unternehmen dar“2. Der Bericht kann sich daher nicht aus der Addition der Lageberichte der einbezogenen Gesellschaften ergeben.
5755
DRS 20.12–35 legt sechs Grundsätze der Konzernlageberichterstattung fest, die übergreifend für alle Angaben im Konzernlagebericht Gültigkeit haben3. Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit soll der Konzernlagebericht aus Sicht der Geschäftsführung sämtliche Informationen vermitteln, die ein verständiger Adressat benötigt, um die Verwendung der anvertrauten Ressourcen, den Geschäftsverlauf im abgelaufenen Geschäftsjahr und die Lage des Konzerns sowie die voraussichtliche Entwicklung unter Einfluss der wesentlichen Chancen und Risiken beurteilen zu können (DRS 20.12). Dabei müssen die Darstellung und Analyse des Geschäftsverlaufs und der wirtschaftlichen Lage des Konzerns ohne Rückgriff auf die Angaben im Konzernabschluss verständlich sein (DRS 20.13). Eindeutige Verweise auf detailliertere Informationen im Konzernabschluss sind zulässig (DRS 20.12).
5756
Die Informationen müssen zutreffend und nachvollziehbar sein. Sowohl Tatsachenangaben als auch Meinungen sind als solche kenntlich zu machen (DRS 20.17). Dabei müssen die Angaben plausibel, konsistent sowie frei von Widersprüchen gegenüber den entsprechenden Informationen im Konzernabschluss sein. Zukunftsbezogene Aussagen sind von stichtags- und vergangenheitsbezogenen Informationen klar zu unterscheiden (DRS 20.19). Positive oder negative Aspekte in der Berichterstattung dürfen nicht einseitig dargestellt werden (DRS 20.18), dh. über Chancen und Risiken ist ausgewogen zu berichten (Grundsatz der Verlässlichkeit und Ausgewogenheit).
5757
1 Zuletzt in der Ergänzung des § 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB durch BilRUG zu Angaben über Zweigniederlassungen. 2 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 315 HGB Rz. 13. 3 Vgl. Senger/Brune, WPg 2012, 1285 (1286).
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5758 5758
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Der Umfang des Konzernlageberichts großer (börsennotierter) Konzerne ist in den letzten Jahren stetig gestiegen und liegt derzeit bei idR deutlich über 30 Seiten. Um hier dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit gerecht zu werden, fordert DRS 20.25 eine Gliederung in inhaltlich abgegrenzte Abschnitte, die durch Überschriften deutlich gemacht wird. DRS 20 gibt in Anlehnung an § 315 HGB eine Grobgliederung vor und innerhalb dieser gelegentlich Hinweise für die weitere Untergliederung. Genannt werden: • Grundlagen des Konzerns (DRS 20.37), • Wirtschaftsbericht (ab DRS 20.53), • Nachtragsbericht (DRS 20 114 f.), • Prognose-, Risiko- und Chancenbericht (DRS 20 116 ff.) sowie • weitere Angaben für kapitalmarktorientierte Unternehmen.
5759
Der Nachtragsbericht (§ 315 Abs. 2 Nr. 1 HGB aF) ist durch das BilRUG1 in den Konzernanhang verschoben worden (§ 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB, s. Rz. 5743). In der Literatur ist allerdings bereits die Frage aufgeworfen worden, ob ein (Konzern-)Lagebericht ohne Nachtragsbericht seiner Zielsetzung noch gerecht werden kann, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild über die Lage des Konzerns zu vermitteln2.
5760
Inhalt und Form des Konzernlageberichts sind im Zeitablauf stetig fortzuführen. Ausnahmen hiervon sind nur zulässig, wenn durch die Änderung die Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernlageberichts verbessert wird. Eine derartige Durchbrechung des Stetigkeitsgrundsatzes ist anzugeben und zu begründen (DRS 20.26).
5761
Der Grundsatz der Vermittlung der Sicht der Konzernleitung verlangt, dass der Konzernlagebericht die Einschätzungen und Beurteilungen der Konzernleitung zum Ausdruck bringen muss (DRS 20.31).
5762
Damit im Konzernlagebericht tatsächlich nur entscheidungsrelevante Informationen, dh Informationen, die zum Verständnis des Geschäftsverlaufs, der Lage und der voraussichtlichen Entwicklung des Konzerns erforderlich sind, transportiert werden, ist in besonderer Weise der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten (DRS 20.33).
5763
Der Grundsatz der Informationsabstufung schließlich regelt die Ausführlichkeit und den Detaillierungsgrad der Ausführungen im Konzernlagebericht, die von den spezifischen Gegebenheiten des Konzerns (zB Art der Geschäftstätigkeit, Größe und Kapitalmarktorientierung) abhängen (DRS 20.34). Der Grundsatz der Informationsabstufung rechtfertigt es allerdings nicht, die Berichterstattung zu einzelnen Berichtspunkten vollständig zu unterlassen (DRS 20.35). Einstweilen frei.
5764–5769
III. Inhalt der gesetzlichen Vorschrift 1. Übereinstimmung mit Lagebericht gem. § 289 HGB 5770
Die gesetzlichen Vorschriften zum Lagebericht (§ 289 HGB) und zum Konzernlagebericht (§ 315 HGB) sind materiell fast deckungsgleich. Folgende Unterschiede bestehen: 1 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) v. 17.7.2015, BGBl. I 2015, 1245. 2 Vgl. Fink/Theile, DB 2015, 753 (760).
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G. Konzernlagebericht
5772
• Die Angabepflichten zu den nicht finanziellen Leistungsverpflichtungen im Lagebericht (§ 289 Abs. 3 HGB) wird nur von großen Kapitalgesellschaften gefordert, wohingegen diese Angabepflichten beim Konzernlagebericht obligatorisch sind (§ 315 Abs. 1 Satz 4 HGB). • Im Lagebericht (§ 289 Abs. 2 Nr. 4 HGB) ist über bestehende Zweigniederlassungen zu berichten; im Konzernlagebericht war das für kalendergleiche Geschäftsjahre bis 2015 nicht erforderlich. Das ist mit dem BilRUG mit Wirkung ab 2016 geändert worden (Rz. 5776): Es muss nun auch im Konzernlagebericht über Zweigniederlassungen berichtet werden, allerdings nicht nur über die der Mutter-GmbH, sondern auch über die der anderen einbezogenen Unternehmen.
!
Beratungshinweis: Der Konzernlagebericht darf mit dem Lagebericht der Mutter-GmbH zusammengefasst werden (§ 315 Abs. 3 HGB). Bei einer solchen Zusammenfassung mit dem Lagebericht der Mutter-GmbH ist auf die jeweiligen Besonderheiten für den Leser erkennbar differenziert einzugehen.
Wegen der hohen Übereinstimmung der §§ 289, 315 HGB beschränken wir uns in den nachfolgenden Erläuterungen auf die Konzernspezifika. Im Übrigen wird jeweils auf die Erläuterungen für den Einzellagebericht verwiesen. Auch DRS 20 hat eine hohe Ausstrahlungswirkung auf den Lagebericht, die in dieser Kommentierung berücksichtigt ist. 2. Besonderheiten des Konzernlageberichts a) Geschäftsverlauf, Geschäftsergebnisse und Lage (§ 315 Abs. 1 Satz 1–4 HGB) Im Konzernlagebericht sind der Geschäftsverlauf, das Geschäftsergebnis und die Lage des Konzerns so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird (§ 315 Abs. 1 Satz 1 HGB).
5771
Die Berichterstattung beschränkt sich nicht auf den Einfluss der vollkonsolidierten Unternehmen auf die Lage des Konzerns. Bei wesentlicher Bedeutung für die Lage des Konzerns sind auch solche Unternehmen zu berücksichtigen, die gem. § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen worden sind sowie quotal konsolidierte (§ 310 HGB) und assoziierte (§ 311 HGB) Unternehmen1. Dabei muss ein Gesamtbild des Konzerns als wirtschaftliche Einheit gezeichnet werden, so dass der Adressat des Lageberichts den Geschäftsverlauf, das Geschäftsergebnis und die Lage des Konzerns beurteilen kann. Auch auf die gesamtwirtschaftlichen und branchenbezogenen Rahmenbedingungen ist einzugehen (DRS 20.53). Zudem sind die bedeutsamsten finanziellen und, soweit für das Verständnis des Geschäftsverlaufs und der Lage des Konzerns von Bedeutung, nichtfinanziellen Leistungsindikatoren anzugeben (DRS 20.54). Die Prognosen des Vorjahres sind mit der tatsächlichen Geschäftsentwicklung zu vergleichen (DRS 20.57). Zu den Einzelheiten des § 315 Abs. 1 Satz 1–4 HGB s. die Ausführungen zum Einzellagebericht unter Rz. 2547 ff., die hier analog gelten. b) Voraussichtliche Entwicklung, Risiko- und Prognosebericht (§ 315 Abs. 1 Satz 5 HGB) Bei der Darstellung der voraussichtlichen Entwicklung des Konzerns, beim Prognose- und Risikobericht einschließlich der Darstellung der Chancen sind nur solche Sachverhalte berichtspflichtig, die auch eine Bedeutung für den gesamten Konzern 1 Vgl. Grottel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 315 HGB Rz. 9 ff.
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7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
haben1; insoweit ist hier besonders hervorzuheben, dass keine Übernahme und Addition der Prognoseberichte aus den Einzellageberichten erfolgt.
!
Beratungshinweis: Es ist durchaus denkbar, dass bei einem Einzelunternehmen ein bestandsgefährdendes Risiko vorliegt, dieses aus dem Blickwinkel des Konzerns aber nicht berichtspflichtig ist. Zu Einzelheiten s. analog Rz. 2559 ff.
c) Risiken, Risikomanagementziele und -methoden (§ 315 Abs. 2 Nr. 1 HGB) 5773
Bezüglich der Verwendung von Finanzinstrumenten im Konzern ist die Berichterstattung über Risikomanagementziele und -methoden sowie die diesbezüglichen Preisänderungs-, Ausfall-, Liquiditäts- und Zahlungsstromschwankungen erforderlich (vgl. zu weiteren Einzelheiten Rz. 2568 ff.).
5774
Werden im Konzern Bewertungseinheiten zur Ausschaltung von im Wesentlichen finanziellen Risiken gebildet (Sicherungsbeziehungen, Hedging), können die Einzelheiten hierzu entweder im Anhang oder im Lagebericht angegeben werden. Die anzugebenden Einzelheiten ergeben sich aus § 314 Abs. 1 Nr. 15 HGB (Rz. 5732).
5775
Auch die Berichterstattung hinsichtlich des Bereiches Forschung und Entwicklung erstreckt sich auf den gesamten Konzern. Bei der Darstellung der Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten ist der Informationszweck gegen das Konkurrenzschutzinteresse des Konzerns2 abzuwägen. Im Fall der Aktivierung von Entwicklungskosten ist der aktivierte Betrag im Konzernanhang anzugeben (Rz. 5731); Adressaten des Lageberichts werden insoweit Erläuterungen erwarten. Die Pflicht zur Darstellung und Erläuterung der Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten besteht allerdings unabhängig davon, ob Entwicklungskosten im Konzernabschluss aktiviert wurden (DRS 20.52). Die Informationen haben einen Einblick in die allgemeine Ausrichtung der Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten sowie deren Intensität zu vermitteln (DRS 20.49). Zu weiteren Einzelheiten der Berichterstattung s. Rz. 2573.
d) Forschung und Entwicklung (§ 315 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
e) Zweigniederlassungen (§ 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB) 5776
Für die Konzernlageberichterstattung ab 2016 wird die bisher schon bestehende Berichterstattung über Zweigniederlassungen (zum Begriff s. Rz. 207 ff.) im Lagebericht der Einzelgesellschaft auf den Konzernlagebericht ausgeweitet. Die Grundgesamtheit der Zweigniederlassungen kann aber erheblich höher sein: Zu berichten ist nicht nur über Zweigniederlassungen der Mutter-GmbH, sondern auch über solche der vollkonsolidierten Tochterunternehmen. Über Zweigniederlassungen von nicht voll konsolidierten Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten Unternehmen ist hingegen nicht zu berichten. Eine weitere Einschränkung wird durch den expliziten Wesentlichkeitsgrundsatz hervorgerufen, wobei Maßstab der Wesentlichkeit das Verständnis über die Lage des Konzerns sein muss.
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Anzugeben sind Sitz, ggf. abweichende Firmierungen und wesentliche Veränderungen (Errichtung, Aufhebung, Sitzverlegung) gegenüber dem Vorjahr3. 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1996, § 315 HGB Rz. 25. 2 Empfehlungen des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989, 197. Grundsatz, S. 177. 3 Vgl. schon zum Lagebericht Fey, DB 1994, 486.
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H. Prüfung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts
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Durch die Angabe des Sitzes der Zweigniederlassungen erfährt der Lageberichtsanalyst, in welchen Ländern der Konzern wesentliche Aktivitäten entfaltet: „Diese Angabepflicht kann insb. für Konzerne erhebliche Auswirkungen haben, die bspw. mit Tochterunternehmen weitestgehend in entwickelten Ländern vertreten sind, jedoch Zweigniederlassungen in Dritte-Welt-Ländern unterhalten, in denen zB Menschenrechte missachtet werden, keine Umweltschutzbestimmungen existieren oder in denen ein hohes Maß an Korruption herrscht. Gerade vor dem Hintergrund immer wichtiger werdender Compliance-Vorgaben können aus dem konzernbezogenen Zweigniederlassungsbericht – ohne Rückgriff auf die Lageberichte der einbezogenen Unternehmen – anhand der damit vermittelten geografischen Ausbreitung des Konzerns wichtige Rückschlüsse auf compliance-relevante Sachverhalte gezogen werden.“1. In diesem Zusammenhang Beachtung des Hinweises zu den Grenzen der Berichterstattung (Rz. 2578). f) Internes Kontroll- und Risikomanagementsystem (§ 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB) Ist das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert, muss auf die wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Konzernrechnungslegungsprozess eingegangen werden. Zum Konzernrechnungslegungsprozess s. Rz. 5795 ff.
5778
Einstweilen frei.
5779
H. Prüfung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts I. Pflicht zur Prüfung, Prüferbestellung und Prüfungsauftrag Der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht sind nach § 316 Abs. 2 HGB durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Hat keine Prüfung stattgefunden, so ist eine Billigung des Konzernabschlusses (§ 42a Abs. 4 GmbHG) durch die Gesellschafterversammlung2 nicht möglich (§ 316 Abs. 2 Satz 2 HGB). Konzernabschlussprüfer können nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein, nicht aber vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften (§ 319 Abs. 1 Satz 2 HGB).
5780
Als Abschlussprüfer des Konzernabschlusses gilt, wenn kein anderer Prüfer bestellt wird, der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens bestellt worden ist (§ 318 Abs. 2 Satz 1 HGB). Den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses wählen grundsätzlich die Gesellschafter des Mutterunternehmens (§ 318 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 HGB).
5781
Der Abschlussprüfer soll jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahres gewählt werden, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt (§ 318 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die Prüferwahl erstreckt sich daher immer nur auf einen Jahres- und damit auch Konzernabschluss. Die Geschäftsführer der Mutter-GmbH oder der Aufsichtsrat, sofern dieser zuständig ist, haben unverzüglich nach der Wahl den Prüfungsauftrag zu erteilen (§ 318 1 Fink/Theile, DB 2015, 753 (762). 2 Zur rechtlichen Qualität des Begriffs „Billigung“ im Verhältnis zur „Feststellung“ des Jahresabschlusses nach § 42a Abs. 1 GmbHG vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 47 ff.
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5782
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Abs. 1 Satz 4 HGB). Die Zuständigkeit des Aufsichtsrats ergibt sich bei mitbestimmten GmbH über § 25 Abs. 1 Nr. 2 MitbestG iVm. § 111 Abs. 2 Satz 3 AktG und bei GmbH, die freiwillig (laut Gesellschaftsvertrag) einen Aufsichtsrat eingerichtet haben, über § 52 Abs. 1 GmbHG iVm. § 111 AktG.
II. Gegenstand und Umfang der Prüfung 5783
Die Prüfung des Konzernabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung beachtet worden sind (§ 317 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Prüfung ist so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften und den Gesellschaftsvertrag, die sich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden (§ 317 Abs. 1 Satz 3 HGB). Der Konzernlagebericht ist darauf zu prüfen, ob er mit dem Konzernabschluss sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Konzernabschlussprüfers in Einklang steht und ob er insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage des Konzerns vermittelt (§ 317 Abs. 2 Satz 1 HGB). Dabei ist auch zu prüfen, ob die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind (§ 317 Abs. 2 Satz 2 HGB).
5784
Der Konzernabschlussprüfer hat die im Konzernabschluss zusammengefassten Jahresabschlüsse, insbesondere die konsolidierungsbedingten Anpassungen, zu prüfen (§ 317 Abs. 3 Satz 1 HGB). Es handelt sich um eine Vollprüfung unter Einschluss der Prüfung der einbezogenen Jahresabschlüsse1. Unter konsolidierungsbedingte Anpassungen sind nicht nur die Konsolidierungsmaßnahmen im technischen Sinne, sondern auch die Änderungen, die in der Handelsbilanz II wegen der Einheitlichkeit von Bilanzansatz und Bewertung sowie in der Handelsbilanz III bei der Aufdeckung stiller Reserven und Lasten mit Wirkung auf den Konzernabschluss vorgenommen werden, zu verstehen2.
5785
Die vorgenannte Verpflichtung zur Vollprüfung, dh. die Prüfung der Jahresabschlüsse der einbezogenen Tochterunternehmen durch den Konzernabschlussprüfer, besteht dann nicht, wenn diese Jahresabschlüsse von einem anderen Abschlussprüfer geprüft worden sind. In diesem Fall hat der Konzernabschlussprüfer dessen Arbeit zu überprüfen und die Überprüfung zu dokumentieren (§ 317 Abs. 3 Satz 2 HGB). Mit der Vorschrift soll zum Ausdruck kommen, dass der Konzernabschlussprüfer die alleinige Verantwortung für den Bestätigungsvermerk trägt3.
III. Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk 5786
Der Konzernabschlussprüfer hat über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Prüfung schriftlich und mit der gebotenen Klarheit zu berichten (§ 321 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zur insoweit erforderlichen Struktur und Gliederung des Prüfungsberichts wird auf die einschlägige Literatur verwiesen4. 1 2 3 4
Vgl. Forster, WPg 1998, 41 (47). Vgl. BT-Drucks. 13/9712, S. 27. So Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 87. Vgl. hierzu im Einzelnen Dörner/Menold/Pfitzer (Hrsg.), Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl. 2003, sowie insbes. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen (IDW PS 450, Stand: 1.3.2012).
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K. Organisation der Konzernabschlusserstellung
5795
Nach § 322 HGB hat der Abschlussprüfer das Ergebnis der Prüfung des Konzernabschlusses in einem Bestätigungsvermerk zusammenzufassen. Allerdings gibt es keinen gesetzlich vorformulierten Bestätigungsvermerk (Formeltestat). Als Folge hiervon legt das Institut der Wirtschaftsprüfer die Berufsauffassung dar, wie Wirtschaftsprüfer als Abschlussprüfer im Rahmen ihrer Eigenverantwortlichkeit Bestätigungsvermerke über Abschlussprüfungen unter Berücksichtigung der Gesetzeslage erteilen oder versagen1. Einstweilen frei.
5787
5788–5789
J. Offenlegung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts Die Geschäftsführer der Mutter-GmbH, die einen Konzernabschluss aufzustellen hat, haben den Konzernabschluss unverzüglich nach seiner Vorlage an die Gesellschafter, jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Konzernabschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres, mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung und den Konzernlagebericht beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen und bekannt machen zu lassen (§ 325 Abs. 3 iVm. § 325 Abs. 1 bis 2 HGB). Die Offenlegung des Konzernabschlusses richtet sich grundsätzlich nach den Vorschriften, die für die Offenlegung des Jahresabschlusses einer großen Kapitalgesellschaft maßgebend sind (s. hierzu Rz. 2751 ff.).
5790
Mit dem TransPuG ist ein förmliches „Billigungserfordernis“ für den Konzernabschluss und -lagebericht durch § 42a Abs. 4 GmbHG eingefügt worden, denn der Verweis des § 42a Abs. 4 GmbHG zielt nicht auf eine Feststellung, sondern auf die „Billigung“ des Konzernabschlusses und -lageberichts ab2. Dabei können die Gesellschafter auch eine vom Vorschlag der Geschäftsführung abweichende Fassung des Konzernabschlusses billigen3.
5791
Die Öffentlichkeit über die Billigung des Konzernabschlusses wird aber nur dann zwingend hergestellt, soweit die Gesellschaft über einen Aufsichtsrat verfügt. Dann ist dessen Bericht gem. § 42a Abs. 1 Satz 3 GmbHG iVm. § 325 Abs. 3 HGB auch offenzulegen4. Einstweilen frei.
5792–5794
K. Organisation der Konzernabschlusserstellung I. Organisatorischer Rahmen Damit ein Konzernabschluss sach- und termingerecht erstellt werden kann, sind organisatorische Grundlagen und Voraussetzungen zu schaffen. 1 Vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen (IDW PS 400, Stand: 28.11.2014) mit Formulierungshilfen im Anhang. 2 So Begr. RegE TransPuG, BR-Drucks. 109/02 v. 8.2.2002, S. 78. 3 Vgl. Begr. RegE TransPuG, BR-Drucks. 109/02 v. 8.2.2002, S. 78; zur abweichenden Beschlussfassung s. auch Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 42a Rz. 47f. 4 Kritisch hierzu Theile, GmbHR 2002, 231 (235).
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5795
5795
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
Betroffen hiervon sind sowohl das Mutterunternehmen als auch die einzelnen Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen sind. 1. Einführung einer Handelsbilanz II 5796
Durch den Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung und Bewertung im Konzernabschluss tritt die sogenannte Handelsbilanz II als Bindeglied zwischen den jeweiligen (landesrechtlichen) Jahresabschlüssen und den Konzernabschluss (Rz. 5250 ff.) Gründe für die Abkoppelung der Handelsbilanz II von den Einzeljahresabschlüssen sind im Wesentlichen1: (1) Ein deutsches Tochterunternehmen unterliegt nach Rechtsform (zB OHG) und Größe (zB kleine GmbH) nicht dem Recht der großen Kapitalgesellschaft. (2) Ein ausländisches Tochterunternehmen erstellt den Jahresabschluss nach ausländischem Landesrecht. (3) Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte werden von dem Tochterunternehmen abweichend von dem Mutterunternehmen ausgeübt. (4) Der Konzern betreibt eine eigenständige Konzernbilanzpolitik, losgelöst von den zugrundeliegenden Jahresabschlüssen.
5797
Die Abweichungen zwischen Jahresabschluss (Handelsbilanz I) und Handelsbilanz II müssen in einer Ergänzungsrechnung in den Folgejahren fortgeführt werden. Die hierbei zu verwendende Technik ist – einschließlich der erforderlichen Abstimmungen – vergleichbar mit Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz der Einzelunternehmung. Konsolidierungssoftware sollte hier helfen, die Salden der Anpassungsbuchungen aus der Vorperiode vorzutragen. Es empfiehlt sich, die Verantwortung für die Erstellung der Handelsbilanz II und die Verwaltung der Abweichungen zwischen den beiden Bilanzen auf das Tochterunternehmen zu übertragen, wenn dieses über ein eigenes Rechnungswesen verfügt.
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Beratungshinweis: Ausgelöst durch die Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards sind in den vergangenen Jahren viele börsennotierte Konzerne dazu übergegangen, die Anpassungsrichtung der Ergänzungsrechnung auch für die Tochtergesellschaften umzudrehen: Konzernführendes System ist von vornherein die Handelsbilanz II, aus der jede Gesellschaft über eine Ergänzungsrechnung den Jahresabschluss erstellt. Der Vorteil liegt auf der Hand, wenn pflichtgemäß oder zu internen Steuerungszwecken freiwillig Konzernabschlüsse auch unterjährig (quartalsweise, monatlich) erstellt werden; der Jahresabschluss dagegen wird nur einmal im Jahr gebraucht. Geradezu notwendig ist diese Vorgehensweise dann, wenn die Handelsbilanz II-Zahlen, wie es bei Verwendung internationaler Rechnungslegungsstandards zunehmend zu beobachten ist, auch für das interne Rechnungswesen (Kostenrechnung) als Ausgangsdaten verwendet werden. Diese Umkehrung wäre auch für einen HGB-Konzernabschluss zu erwägen.
Die nachfolgende Darstellung geht von der im Mittelstand wohl immer noch vorherrschenden Überleitung vom Jahresabschluss zur Handelsbilanz II aus.
1 Vgl. hierzu ausführlich Weber-Braun in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. 1998, II Rz. 1254, sowie Havermann, Die Handelsbilanz II – Zweck, Inhalt und Einzelfragen ihrer Erstellung, in Handelsrecht und Steuerrecht, FS Döllerer, 1988, S. 187.
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K. Organisation der Konzernabschlusserstellung
5801
2. Einheitliche Kontenpläne Der Inhalt der Posten des Konzernabschlusses ist nur einheitlich und damit aussagekräftig, wenn im Rahmen der Addition der Einzelabschlusswerte Gleiches mit Gleichem zusammen gefasst wird1.
5798
Dies setzt grundsätzlich einheitliche Kontenpläne und einheitliche Kontierungsrichtlinien voraus, nach denen der Buchungsstoff verarbeitet wird. Bei ausländischen Tochterunternehmen scheitert die Einführung eines einheitlichen (deutschen) Kontenplans häufig an rechtlichen oder tatsächlichen Gegebenheiten. In diesen Fällen ist dafür zu sorgen, dass in nachvollziehbarer Form – zweckmäßigerweise durch die Verwendung entsprechender Formblätter – die Überleitung von der landesrechtlichen Kontengliederung in die Gliederung des Konzernabschlusses dokumentiert wird2. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass die Konten der Tochtergesellschaften so tief gegliedert sind, dass eine Überleitung zur Gliederung gemäß Konzernabschluss ohne Aufteilung des Konteninhaltes durchgeführt werden kann. Bei der Vereinheitlichung der Kontenpläne im Konzern ist auch darauf zu achten, dass der Abrechnungsverkehr im Konzern, aber auch die finanziellen wechselseitigen Verknüpfungen auf gesonderten Konten erfasst werden, um die erforderlichen Eliminierungen (Forderungs- und Schuldenkonsolidierung, Kapitalkonsolidierung, Aufwands- und Ertragskonsolidierung) ohne Zusatzarbeiten zwecks Beschaffung der erforderlichen Daten durchführen zu können.
5799
3. Bereitstellung der personellen und sachlichen Kapazitäten Ein Konzernabschluss kann nur sach- und termingerecht erstellt werden, wenn die hierzu erforderlichen personellen und sachlichen Kapazitäten im Konzern bereitgestellt werden.
5800
Im Rechnungswesen des Mutterunternehmens ist eine zentrale Konsolidierungsstelle einzurichten. Wie groß diese Stelle personalmäßig ist, hängt von dem Umfang der zu erledigenden Arbeiten ab, vor allem auch davon, inwieweit die Konsolidierung zentral oder dezentral (insbes. als „Vorkonsolidierung“ bei nicht selbst konzernrechnungslegungspflichtigen Teilkonzernen) durchgeführt wird und welche DV-Systeme eingesetzt werden. Eine solche Konsolidierungsstelle sollte folgende Arbeiten übernehmen3:
5801
(1) Organisatorische Gesamtverantwortung für die Erstellung des Konzernabschlusses, (2) Unterrichtung und Beratung der Mitarbeiter in den Tochterunternehmen, (3) Erstellung der konzernspezifischen Bilanzierungs- und Konsolidierungsrichtlinie („Konzernhandbuch“, s. auch Rz. 5805 ff.), (4) Abgrenzung des Konsolidierungskreises,
1 Vgl. Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 42 f. 2 Vgl. hierzu Langenbucher, Das Aufstellen von Weltabschlüssen in einer Unternehmensgruppe mittlerer Größe – Überlegungen, Entscheidungen, Maßnahmen, BFuP, Heft 4, 1984, 348 f. sowie Busse von Colbe ua., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010, S. 42 f. 3 Vgl. hierzu bereits Ellerich, BB 1990, 1379.
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5801
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
(5) Klärung und Durchführung von komplexen Konsolidierungsvorgängen (Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen, Behandlung der Unterschiedsbeträge bei der Kapitalkonsolidierung etc.), (6) Überprüfung der Abstimmung der Konzernsalden (sowohl bei der Schuldenkonsolidierung als auch bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung), (7) Abstimmung der Arbeiten mit dem Abschlussprüfer. In den einzelnen Tochterunternehmen sind ebenfalls verantwortliche Gesprächspartner zu bestimmen, die einerseits die Anweisungen der Konsolidierungsstelle durchführen und umsetzen, gleichzeitig aber auch die für die Konsolidierung erforderlichen Daten aus den Tochterunternehmen bereitstellen. 5802
Neben der personellen Ausstattung ist im Vorfeld die Frage zu klären, welche technischen Hilfsmittel für die Erstellung des Konzernabschlusses eingesetzt werden sollen. Im Rahmen einer Nutzen-Kosten-Analyse ist zu entscheiden, in welchem Maße der Konzernabschluss ggf. noch manuell, PC-gestützt oder EDV-gestützt erstellt werden soll. Patentrezepte zur Entscheidungsfindung gibt es nicht, folgende Entscheidungsregeln haben sich jedoch in der Praxis herausgebildet: (1) Die rein manuelle Erstellung des Konzernabschlusses kommt praktisch nicht mehr in Betracht. Sie galt bereits in den 90er Jahren angesichts des fortwährend zu beobachtenden Preisrückgangs für Hard- und Software nur als Notlösung im Falle einfacher Konzernstrukturen und einer geringen Anzahl von Tochterunternehmen (zB bis zu 5). (2) Eine (zunächst) billige und durchaus beliebte, aber recht arbeitsaufwendige (und damit letztlich teure) Variante ist die Konsolidierung mittels selbst angepasster Tabellenkalkulationsprogrammen, ggf. in Verbindung mit Datenbanken. (3) Bereits in mittelgroßen, mittelständischen Konzernen ist der Einsatz von PCgestützten Konsolidierungsprogrammen unter Verwendung einer standardisierten Konsolidierungs-Software zweckmäßig. (4) Erst für Großkonzerne mit 100 und mehr Tochterunternehmen dürfte eine HOST-(Großrechner-)Lösung in Betracht kommen, wobei dies aufgrund der Leistungsfähigkeit heutiger PCs nicht länger als einzige Alternative angesehen werden kann.
5803
In den letzten Jahren ist das Angebot an Konsolidierungssoftware drastisch gestiegen. Die angebotenen Programme, die leicht über das Internet gefunden werden können, unterscheiden sich bei der Funktionalität vor allem im Hinblick auf Benutzerfreundlichkeit, Flexibilität (individuelle Anpassungen) und Kapazität (Anzahl der verarbeiteten Unternehmen). Bestimmte Funktionen – etwa die automatische Datensicherung – sollten selbstverständlich sein. Zu beachten ist, dass die Vorteile der PC-gestützten Konsolidierung erst dann vollständig zum Tragen kommen, wenn die in den einzelnen Gesellschaften eingesetzten Systeme kompatibel sind (automatischer Datentransfer). Erleichterung bei der Konsolidierung bietet der PC-Einsatz vor allem auf folgenden Gebieten: (1) Erfassung der Daten bei den Tochterunternehmen, Überleitung der Daten zur Handelsbilanz II, automatischer Saldenvortrag bei Anpassungsbuchungen, (2) Datenübertragung zwischen Tochter- und Mutterunternehmen, 780
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K. Organisation der Konzernabschlusserstellung
5807
(3) Summierung der Eingaben, Verarbeitung der Daten, Durchführung von automatisierten Konsolidierungen („System- bzw. Konsolidierungsassistenten“) und Kontrollen beim Mutterunternehmen. Einstweilen frei.
5804
II. Organisatorische Maßnahmen 1. Bilanzierungs- und Konsolidierungsrichtlinien Das Ziel der sach- und termingerechten Erstellung eines Konzernabschlusses kann nur verwirklicht werden, wenn allen an diesem Prozess beteiligten Personen im Mutterunternehmen und in den Tochterunternehmen verbindliche Richtlinien (Bilanzierungs- und Konsolidierungsrichtlinien, „Konzernhandbuch“) vorgegeben werden. Im mittelständischen Bereich wird zwar gelegentlich – aus vermeintlichen Zeit- und Kostengründen – auf die Erstellung angemessener Vorgaben verzichtet, die praktischen Erfahrungen hinsichtlich der Verzögerung in der Durchführung der Konsolidierungen zeigen jedoch, dass diese Investition sich auf jeden Fall „rechnet“1.
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Beratungshinweis: Die GmbH-Konzern-Geschäftsführung sollte darauf hingewiesen werden, dass es sehr sinnvoll sein kann, die Erstellung eines solchen Handbuchs zur Bilanzierung und Konsolidierung im Konzern extern durchführen zu lassen. Das notwendige know-how hierfür findet sich etwa bei Wirtschaftsprüfern.
Die Richtlinien sollen von allen Beteiligten als „Bibel der Bilanzierung und Konsolidierung“ verstanden werden, die die zu erledigenden Arbeiten unter Hinweis auf die zu verwendenden Formblätter und Arbeitsunterlagen leicht verständlich beschreibt.
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5805
5806
Beratungshinweis: Die Richtlinien erfüllen ihre Funktion nicht, wenn sie nur Grundlagen der Konsolidierungen erläutern. Diese sind zweckmäßigerweise in Standard-Werken zur Konzernrechnungslegung zu finden. Die Überfrachtung der Richtlinien mit Grundlagen schreckt häufig den Anwender in der betrieblichen Praxis davon ab, auf dieses Handbuch zurückzugreifen. Stattdessen ist auf die konzernspezifischen Besonderheiten einzugehen. So machen Ausführungen zur Währungsumrechnung oder zur Quotenkonsolidierung keinen Sinn, wenn diese Sachverhalte im betrachteten Konzern gar nicht vorliegen.
Nachfolgend sollen die wichtigsten Elemente solcher Richtlinien kurz skizziert werden. Es wird davon abgesehen, ein verbindliches Gliederungsschema vorzugeben, da es sich zwanglos aus den Bedürfnissen des Einzelfalles ergeben muss. (1) Allgemeines (1) TerminplanVorzugeben ist: Buchungsschluss in den Tochtergesellschaften, Fristen für die Abstimmung der Konzernsalden, Abgabetermine für die erforderlichen Formulare etc. (2) Jahresabschluss-Anweisungen und Einzelfall-RegelungenVor Ende des laufenden Geschäftsjahres ist es im Regelfall zweckmäßig, dass die Konzernleitung besondere Punkte (wichtige Veränderungen) für die Konzernabschlusserstellung herausstellt, erläutert und ggf. auch Hinweise auf wichtige Änderungen im nationalen Bilanzrecht, die im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind, gibt. 1 Vgl. schon Ellerich, BB 1990, 1380.
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5807
5807
7. Bilanzrecht im GmbH-Konzern
(2) Konsolidierungskreis Ein Verzeichnis der verbundenen Unternehmen und Beteiligungsgesellschaften ist erforderlich, damit in den einzelnen einbezogenen Gesellschaften bei konzerninternen Transaktionen von vornherein zutreffend gebucht werden kann. Das Verzeichnis muss stets aktuell sein, also auf Konzernkreisänderungen sofort reagieren, und wie folgt untergliedert werden: A. Verbundene Unternehmen (§ 271 Abs. 2 HGB) 1. in den Konzernabschluss einbezogen (§ 294 HGB) 2. nicht in den Konzernabschluss einbezogen (§ 296 HGB) B. Beteiligungsunternehmen (§ 271 Abs. 1 HGB) 1. Gemeinschaftsunternehmen (§ 310 HGB) 2. Assoziierte Unternehmen, die nach der Equity-Methode zu bewerten sind (§ 311 Abs. 1 HGB) 3. Assoziierte Unternehmen, die nicht nach der Equity-Methode zu bewerten sind, und übrige (wesentliche) Beteiligungen (§ 311 Abs. 2 HGB) (3) Vorschriften zur (einheitlichen) Bilanzierung und Bewertung im Konzern In diesem Abschnitt ist einzugehen auf die Ermittlung und Abgrenzung der Anschaffungs- und Herstellungskosten, Rückstellungen, Bildung und Ermittlung von latenten Steuern, die Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten etc. Dabei ist von besonderer Bedeutung, dass nur auf die Konzernspezifika eingegangen wird, um der Überfrachtung des Handbuchs entgegen zu wirken: Handelt es sich beispielsweise um einen reinen Handels-Konzern, sind Aussagen über Herstellungskosten entbehrlich. In diesem Zusammenhang empfiehlt sich, eine Meldepflicht der Tochtergesellschaften an die Zentrale vorzusehen, falls vor Ort Sachverhalte beobachtet werden, die nicht in der Richtlinie geregelt sind. Zunächst kann eine individuelle Regelung getroffen werden; die Konzernrichtlinie ist aber spätestens auf jeden Fall anzupassen und zu modifizieren, wenn sich solche Anfragen häufen1. (4) Richtlinien für den eigentlichen Konsolidierungsvorgang a) Abstimmen der Bestände aus Konzernlieferungen (zwecks Eliminierung der Zwischenergebnisse)Abstimmen der Forderungen und Verbindlichkeiten der KonzernunternehmenAbstimmen der konzerninternen Lieferungen und Leistungen (zwecks Aufwands- und Ertragskonsolidierung2) b) Angaben zur Durchführung der Kapitalkonsolidierung c) Angaben zur Zwischenergebnis-Eliminierung/Angaben zur Schuldenkonsolidierung/Angaben zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung. (5) Formblätter und Datenerfassungsbelege (Berichtspaket, „reporting package“) Die vorstehend erläuterten Daten und Angaben werden im Regelfall nur dann vollständig zur Verfügung gestellt, wenn durch vorgegebene Formblätter und Datenerfassungsbelege die erforderlichen Daten, Angaben und Informationen vom Mutterunternehmen abgefragt werden. Es empfiehlt sich, das von der Tochtergesellschaft zu erstellende Berichtspaket grundsätzlich nach folgender Gliederung zu unterteilen: 1 Vgl. Theile, StuB 2003, 957 (959). 2 Vgl. insoweit auch Empfehlungen des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., ZfbF-Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989, 215. Grundsatz, S. 192 ff.
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K. Organisation der Konzernabschlusserstellung
6000
• Aktivseite der Bilanz • Passivseite der Bilanz • Gewinn- und Verlustrechnung • Anlagespiegel • Angaben zum Anhang (inkl. Ergänzender Angaben zur Aufstellung des Eigenkapitalspiegels und der Kapitalflussrechnung) • Angaben zum Lagebericht. In Unterblättern sind dann die jeweiligen Überleitungen zur Handelsbilanz II sowie zur Zusammensetzung und Entwicklung der Posten der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung darzulegen. (6) Kontenplan Der im Konzern grundsätzlich zu verwendende Kontenplan sollte ebenfalls Bestandteil der Konsolidierungsrichtlinien sein. Es wird weiterhin empfohlen, hinsichtlich der äußeren Form der Konsolidierungsrichtlinie eine Ausgestaltung in Lose-Blatt-Form zu wählen, da hierdurch gewährleistet ist, dass jederzeit die erforderlichen Aktualisierungen durchgeführt werden können. Auch die elektronische Bereitstellung erfüllt diese Funktion. 2. Ausbildung der Mitarbeiter Die besten Konsolidierungsrichtlinien verfehlen ihr Ziel, wenn die an den Konsolidierungen beteiligten Mitarbeiter der Tochter- und des Mutterunternehmens nicht die erforderliche Schulung erhalten, die sie benötigen, um die Konsolidierungsrichtlinien anzuwenden. Hierzu gehört die Vermittlung der theoretischen Grundlagen eines Konzernabschlusses, vor allem jedoch die Erläuterung der anzuwendenden Konsolidierungstechnik.
5808
Zum Schulungsprogramm gehört auch, je nach Vorbildung der Mitarbeiter, die praxisorientierte Erläuterung, wie Formularsätze in den PC eingegeben werden, zur Summenbilanz verarbeitet und anschließend die Konsolidierungs- und Eliminierungsbuchungen in den PC transferiert werden.
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Einstweilen frei.
5810–6000
Theile
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Stichwortverzeichnis Bearbeiter: Michael Frey
A Abänderungsrichtlinie 5022 Abberufung – Abschlussprüfer 2629 Abfindung – Abfindungsguthaben und Auseinandersetzungsbilanz 4541 ff. – Abfindungsklauseln 4523 ff. – Buchwertabfindung 4532 f. – Ermittlung 4528 ff. – ertragswertorientierte Vereinbarungen 4534 ff. – Gesellschafterausscheiden 4521 ff. – Quote 4542 f. – substanzwertorientierte Vereinbarungen 4529 ff. – Unternehmenswertermittlung 4538 ff. – Zeitwertansatz 4531 Abschlussprüfer 2611 ff. – Abberufung 2629 – Auftragsbestätigungsschreiben 2627 f. – Auskunftsrecht 2635 ff. – Ausschlussgründe 2613 ff. – Auswahl 2611 ff. – Befangenheit 2614 – Bestätigungsvermerk 2663 ff.; s. auch dort – Bestellung 2622 ff. – Bestellung im Insolvenzverfahren 4669 f. – Buchprüfungsgesellschaft 2611 – fehlerhafte Auswahl 2621 – gerichtliche Bestellung 2624, 2629, 2632 – Haftung 2633 – Honorarangaben im Anhang 2249 ff. – Honorarangaben im Konzernabschluss-Anhang 5725 – Inkompatibilität 2613 ff. – kapitalmarktorientierte Gesellschaft 2619, 2670 ff. – Katalog von Ausschlussgründen 2615 – Konzern 5780 – Kündigung 2630 f.
– Meinungsverschiedenheit mit GmbH 2634 – netzwerkweite Unabhängigkeit 2620 – ordnungswidriges Verhalten 2880 ff. – Prüfungsauftragserteilung 2625 – Prüfungsdurchführung 2658 ff. – Rechtsbeziehungen zur GmbH 2611 ff. – Selbstprüfungsverbot 2616 ff. – strafrechtliche Verantwortlichkeit 2877 ff. – Teilnahme an Jahresabschlussfeststellung 2639, 2705 – Teilnahme an Qualitätskontrolle 2612 – vereidigter Buchprüfer 2611 – Vollständigkeitserklärung 2638 – Wahl durch Gesellschafter 2622 ff. – Widerruf des Prüfungsauftrags 2629 Abschlussprüfung 2601 ff. – Beglaubigungsfunktion 2610 – Bußgeldvorschriften 2871 ff. – und Feststellung des Jahresabschlusses 2706 – Gegenstand der Prüfung 2651 ff. – GmbH & Co. KG 3005 f. – GmbH ohne Aufsichtsrat 2677 ff. – IAS/IFRS-Einzelabschluss 2816 – Informationsfunktion 2609 – kapitalmarktorientierte GmbH 2670 ff., 2674 ff. – kein Gegenstand der Abschlussprüfung 2608, 2652 – kleine GmbH 2601, 2604 – Kleinst-GmbH 2605 – Komplementär-GmbH 3170 ff. – Kontrollfunktion 2607 – Konzern- 5780 ff. – Konzernlagebericht 5752, 5780 ff. – Lagebericht 2601 ff. – mitbestimmungsfreie kapitalmarktorientierte GmbH 2677 ff. – Nachtragsprüfung 2602 – Nichtbeachtung der Prüfungspflicht 2603 785
Stichwortverzeichnis
– Prüfungsausschuss 2670, 2672 f., 2677 ff. – Prüfungsumfang 2654 ff. – Strafvorschriften 2871 ff. Abschlussprüfungsbericht 2667 ff. – Aufsichtsrat 2641 ff. – Aushändigungsrecht 2646, 2649 – Bestätigungsvermerk 2610 – Einsichtsrecht der Kommanditisten 2646 – Gliederung 2640 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 2816 – Insolvenz der GmbH 2650 – Konzern- 5786 – Managementletter 2669 – Publizität 2648 – Vertraulichkeit 2647, 2650 – Vorlage 2640 ff. Abschreibung – im Abgangsjahr 1177 – Anhang-Angaben 2128, 2240 ff., 2382 – Anlagenspiegel 1252, 1256 ff. – außerplanmäßige 1184 ff.; s. auch Abschreibung, außerplanmäßige – Bindung zwischen Handels- und Steuerbilanz (AfA-Tabellen) 1168 – degressive 1159 ff. – auf Finanzanlagen 1676 f. – geringwertige Wirtschaftsgüter 1199 ff. – Geschäftswert 5737 – Gliederung GuV 1647 ff. – immaterielle Vermögensgegenstände 1112 – nach Inanspruchnahme oder Leistung 1166 – Korrektur der Abschreibungsmethode 1173 – Korrektur der Nutzungsdauerschätzung 1170 ff. – lineare 1158 – Nutzungsdauer 1167 ff. – planmäßige s. Abschreibung, planmäßige – steigende Jahresraten 1165 – Stetigkeitsgebot 1178 – Strukturkrise 1195 – Teilwertabschreibung 284 ff. – übergangsweise Fortführung 2382 – unübliche 1615 ff., 1649 – auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 1676 f. 786
– im Zugangsjahr 1174 ff. Abschreibung, außerplanmäßige 1184 ff. – und AfA 1194 – Anhang-Angaben 2371 f. – beizulegender Wert 1186 ff. – Finanzanlagen 1240 ff. – Geschäftswert 1137 – Gliederung GuV 1197 – Komplementär-GmbH 3219 ff. – nichtabnutzbare Vermögensgegenstände 1191 ff. – und Steuerabgrenzung 301 – und Teilwertabschreibung 1194 – veraltete Produktionsanlagen 1196 – Wertaufholungsgebot 1198 Abschreibung, degressive 1159 ff. Abschreibung, lineare 1158 Abschreibung, planmäßige – Anhang-Angaben 2240 ff. – BilRUG 1133 f. – Funktion 1155 – Geschäftswert 1133 ff. – komponentenweise 1179 ff. – Methoden 1156 ff. – Sachanlagen 1154 ff. Absetzung für Abnutzung s. Abschreibung Abspaltung s. Spaltung Abwicklung der GmbH s. Liquidation der GmbH Agio – Bilanzierung 1423 – Eröffnungsbilanz 4042 f. – Kapitalrücklage 1423 – offenes 4042 f. – stilles 4042 f. – s. auch Disagio Aktivierungspflicht 804 ff. Aktivierungswahlrechte – Anhang 2130, 2284 – Anwendungsfragen 1123 – BilMoG 1037 – Disagio 1345 – Fremdkapitalzinsen 1041 f. – Herstellungskostenansatz 1037 ff. – immaterielle Vermögensgegenstände 1113 f. – Maßgeblichkeitsgrundsatz 267 f. – selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 1114 ff. – s. auch Bilanzierung
Stichwortverzeichnis
Altersruhegeld s. Betriebliche Altersversorgung Altersteilzeit – Bilanzierung 1483 ff. Amtsenthebung s. Abberufung Anhang 2101 ff. – Abgrenzung Gesetzestermini 2119 – Abschlussprüferhonorar 2249 ff., 5725 – Abschreibungen 2128, 2240 ff., 2382 – Abschreibungen, außerplanmäßige 2371 f. – Abschreibungsmethode 2128 – Abweichung von Bewertungsgrundsätzen 1005 – Aktivierungswahlrechte 2130, 2284 – Altersversorgungsverpflichtung 2294 f. – Anforderungen an Berichterstattung 2107 ff. – Angaben bei befreiendem Unternehmen 2384, 5106, 5116 – angabepflichtige Geschäfte 2272 ff. – Anlagenspiegel, erstmalige Aufstellung 2377 – Anlagevermögen 2134 ff. – Ansatzwahlrechte 2130 – Arbeitnehmerzahl 2200 ff. – Aufsichtsrat 2208 ff., 2219 ff. – Aufstellungserleichterungen 2104 – ausländische Muttergesellschaft 2244 – Ausschüttungssperre 1444, 2305 f. – außerbilanzielle Geschäfte 2166 ff. – außerordentliche Aufwendungen und Erträge 1692 f., 2315 ff. – Ausweis von Unterschiedsbeträgen 2150 ff. – Ausweisstetigkeit 2354 – Beibehaltungswahlrecht 2379 – Bemessung der Restlaufzeit 2158 – Beratungsleistungen 2249 ff. – Berichtspflicht 2105 f. – besondere Vorgänge nach Geschäftsjahresschluss 2328 ff. – Beteiligungen 2225 ff. – Bewertungseinheiten 2287 ff. – Bewertungsmethode 2128 ff., 2146 ff. – Bilanz und GuV 2126 ff. – Bilanzierungsmethode 2128 ff., 2146 ff. – BilMoG 2105 – Checkliste 2386 f.
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Corporate Governance Kodex 2248 Derivatespiegel 2268 derivative Finanzinstrumente 2260 ff. Disagio 2364 Eigenkapitalanteil von Wertaufholungen 2374 Erläuterung der gesetzlichen Vorschriften 2126 ff. Erleichterungen für kleine GmbH 2156, 2159, 2165, 2177, 2206, 2213, 2238 Erleichterungen für mittlere GmbH 2156, 2159 Eröffnungsbilanz 4019 f. Ertragsteuerspaltung 2192 Eventualverbindlichkeiten 1568, 2180, 2298 ff., 2365 ff. Eventualverbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern 2370 finanzielle Haftungsverhältnisse 2298 ff. Finanzinstrumente 2254 ff., 2258 ff. Forderungen 2138, 2361 f., 2375 f. Forderungen nach Abschlussstichtag 2361 f. Form 2116 ff. Forschungskosten 2284 ff. freiwillige Angaben 2105 f. Fremdkapitalzinsen 2153 Genussrechte 2246 f. Genussscheinkapital 2376 Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen/Personen 2270 ff. Geschäftsführung 2219 ff. Geschäftswert-Abschreibung 2240 ff. geschäftszweigbedingte Gliederungsergänzung 2358 Gesellschafterversammlung 2209 Gesetzesgrundlage 2111 ff. gesonderter Ausweis zusammengefasster Posten 2359 Gewinnverwendung 2334 ff. Gewinnvortrag 2360 Gliederung 2118 GmbH & Co. KG 3096 ff. historische Herstellungskosten 2377 insolvenzgeschütztes Deckungsvermögen 2294 f. Investmentvermögen 2296 f. Jahresabschluss 172 Kleinst-GmbH 2103 Komplementär-GmbH 2234 ff., 3177 ff. 787
Stichwortverzeichnis
– Konzernanhang 5670 ff.; s. auch dort – Konzernverhältnisse 2242 f. – Kreditgewährung durch die GmbH 2216 ff. – latente Steuern 1562 ff., 2307 ff.; s. auch Steuern, latente – Leerposten 2115 – Liquidations- 4637 f. – Materialaufwand 2205 ff. – Mitzugehörigkeit zu anderen Posten 2357 – Organmitglieder 2219 ff. – Organvergütungen 2208 ff. – Pensionsverpflichtungen 2292 f., 2378, 2380 – periodenfremde Erträge und Aufwendungen 2324 ff. – Personalaufwand 2205 ff. – Pfandrechte 2159 ff. – Pflichtangaben nach BilRUG 2112 – Reihenfolge der einzelnen Posten 2133 – Rückstellungen 2140 ff., 2237 ff., 2379 – Sanktionen 2385 – Sicherungsübertragung 2159 ff. – Sonderposten mit Rücklageanteil 2381 – sonstige finanzielle Verpflichtungen 2178 ff., 2181 ff. – sonstige Pflichtangaben 2155 ff. – Sprache 2117 – Stetigkeit 2117 – Steueraufwand 2192 – True and fair view 2353 – Umfang 2110 ff. – Umlaufvermögen 2137 – Umsatzerlöse 2186 ff. – Umsatzkostenverfahren 2205 ff. – Unterlassen von Angaben 2350 f. – Verbindlichkeiten 1537 f., 2155 ff., 2178 ff., 2375 f. – Verbindlichkeiten nach Abschlussstichtag 2363 – Verbindlichkeitenspiegel 1538, 2164 f. – Vergleichbarkeit 2355 f. – Verlustvortrag 2360 – Verstöße gegen Vorschriften 2385 – Vollständigkeitsgebot 2107 ff. – Vorjahresbeträge 2114 – Vorschriften außerhalb der §§ 284–288 HGB 2352 ff. – Wahlpflichtangaben 2112 788
– Währung 2117 – Währungsumrechnungen 2132 – Warentermingeschäfte 2261 – Wertberichtigungen 2138 – Zeitpunkt der Bilanzierung 2131 Anhang-Checkliste 2386 f. Anlagengitter 1243 ff. – s. auch Anlagenspiegel Anlagenspiegel 1243 ff. – Abgänge 1249, 1258 – Abschreibungen 1252, 1256 ff. – Anhang-Angaben 2154, 5714 – Anlagevermögen 1101 ff.; s. auch dort – Anpassung Handelsbilanz an Steuerbilanz 1256 f. – Ausweisfragen 1259 – Darstellungsschema 1246 – Eröffnungssaldo 1247 – erstmalige Aufstellung, Anhang-Angaben 2377 – Festwertausweis 1250 – gesetzliche Regelungen 1244 f. – Inhalt 1247 ff. – kleine GmbH 2154 – Kleinst-GmbH 2154 – Umbuchungen 1251 – Zugänge 1248, 1258 – Zuschreibungen 1256 ff. Anlagevermögen – Abgrenzung zum Umlaufvermögen 1101 ff. – Anhang-Angaben 2134 ff. – Anlagenspiegel 2154, 1243 ff.; s. auch dort – Beteiligungen 1210 ff. – Bilanzierung 1101 ff. – Finanzanlagen 1210 ff.; s. auch dort – Grundstücke 1140 ff. – immaterielle Vermögensgegenstände 1108 ff.; s.auch dort – Inventar 189 – Rechnungsabgrenzungsposten 1343 ff.; s. auch dort – Sachanlagen 1140 ff.; s. auch dort – Wertminderung 286 ff. Anleihen – Bilanzierung 1522 Anmeldung – Handelsregister s. Handelsregisteranmeldung Ansatzstetigkeit 856 ff., 5234 Ansatzwahlrechte 842
Stichwortverzeichnis
Anschaffungskosten 1019 ff. – Anschaffungsvorgang 1020 – Begriff 1019 – Beratungskosten 1025 – Bestandteile 1021 – Bewertung 1019 ff. – Durchschnittswertmethode 1290 ff. – Ermittlung 1289 ff. – FIFO-Verfahren 1299 f. – Gruppenwertverfahren 1307 ff. – historische 2377 – LIFO-Verfahren 1301 ff. – Mitunternehmerschaft 3146 – nachträgliche 1026 – Preisminderungen 1022 – Verbrauchsfolgeverfahren 1296 ff. – Zuschüsse 1027 Anschaffungsnebenkosten 1023 ff. – Komplementär-GmbH 3206 Anteilsbesitz s. Beteiligung Anzahlung – Bilanzierung 1524 Arbeitnehmervertreter s. Aufsichtsratsmitglied Arbeitsgemeinschaften – Umsatzerlöse 1605 Arbeitszeitkonten – Bilanzierung 1483 ff. Aufbewahrungspflicht 61 ff. – Aufbewahrungsformen 75 ff. – ausländischer Ort der Aufbewahrung 69 – Auswertungsvorschriften 80 – Buchungsbelege 64 – EDV-Buchführung 47, 63, 75 ff. – Fristbeginn 70 ff. – Handelsbriefe 48 ff., 65 – handelsrechtliche 61 ff. – Jahresabschluss 72 – Liquidation der GmbH 83 – optische Archivierung 79 – Ortsbestimmung 68 f. – Sechsjahresfrist 65 ff. – steuerrechtliche 73 f. – Unterlagenarten 61 ff. – Verfahrensdokumentation 63 – Verletzungsfolgen 84 f. – Zehnjahresfrist 62 ff. Aufgeld s. Agio Aufsichtsrat – Abschlussprüfungsbericht 2641 ff. – Anhang-Angaben 2219 ff. – fakultativer 2676
– kapitalmarktorientierte GmbH 2670 ff. – Konzernanhang-Angaben 5721 – Mitglied s. Aufsichtsratsmitglied – Prüfpflichten 5751 – Prüfungsauftragserteilung an Abschlussprüfer 2626 – Publizitätspflicht 2783 Aufsichtsrat, obligatorischer – kapitalmarktorientierte GmbH 2674 ff. – Prüfungsauftragserteilung an Abschlussprüfer 2626 Aufsichtsratsmitglied – Anhang-Angaben 2219 ff. – Informationsrechte 144 – ordnungswidriges Verhalten 2880 ff. – strafrechtliche Verantwortlichkeit 2873 ff. Aufsichtsratsvergütung – Anhang-Angaben 2208 ff. Aufspaltung s. Spaltung Aufwands- und Ertragskonsolidierung 5451 ff. – andere Erträge aus Lieferungen und Leistungen 5475 – Beteiligungserträge 5476 ff. – Einkauf und Weiterverkauf 5465 ff. – Equity-Methode 5564 – Ergebnisübernahmeverträge 5476 – Gewinnausschüttung 5477 f. – Innenumsatzerlöse aus Leistungen 5474 – Innenumsatzerlöse aus Lieferungen 5460 ff. – konzerninterne Herstellung und Bearbeitung 5461 ff. – latente Steuern 5473; s. auch Steuern, latente – organisatorische Fragen 5479 – Quotenkonsolidierung 5512 – Rechtsgrundlagen 5451 ff. – Umsatzkostenverfahren 5469 ff. – und Zwischenerfolgseliminierung 5473 Aufwandsrückstellung 1450 – BilMoG 1179, 1455 ff. – Instandhaltung 1179 Auseinandersetzungsbilanz 4521 ff. – und Abfindungsguthaben 4541 ff. Ausgliederung – Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger 4383 789
Stichwortverzeichnis
– Schlussbilanz 4373 Ausländische Gesellschafter – Ort der Buchführung 26 ff. Ausländische Muttergesellschaft – Anhang-Angaben 2244 – E-Bilanz 409, 414 – Konzernabschlussbefreiungsverordnung 5115 – Publizitätspflicht inländischer Zweigniederlassung 2760 – Sitz außerhalb der EWR-Vertragsstaaten 5115 f. – Sitz in EU/EWR 5105 f. Ausländische Zweigniederlassung – E-Bilanz 409, 414 – Ort der Buchführung 30 – Währungsumrechnung 1016 f. Ausländischer Konzern – Ort der Buchführung 26 ff. Ausschüttungssperre – Altersvorsorgeverpflichtung 1491 f. – Anhang-Angaben 1444, 2305 f. – frei verfügbare Rücklage 1442 f. – Gegenstand 1438 ff. – und Gewinnabführungsvertrag 1445 – latente Steuern 1440; s. auch Steuern, latente – Pensionsverpflichtung 1439, 1491 f. – selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 1439 – Sperrbetragsermittlung 1441 Außerbilanzielle Geschäfte 2166 ff. – kleine/mittlere GmbH 2177 – Leasing 2172 – Risiken und Vorteile 2173 ff. Außerplanmäßige Abschreibung s. Abschreibung, außerplanmäßige Austritt Gesellschafter s. Gesellschafteraustritt Ausweisstetigkeit – Anhang-Angaben 2354 Ausweiswahlrecht – und Rücklagenbildung 2723 B Beibehaltungswahlrecht 841 ff. – Rückstellungen 2379 Beirat – Anhang-Angaben 2219 ff. – Konzernanhang-Angaben 5721 – s. auch Aufsichtsrat Bekanntmachung s. Publizität 790
Bestandsaufnahme 187 ff. – s. auch Inventur Bestandsverzeichnis 187 ff. – s. auch Inventar Bestätigungsvermerk – Beglaubigungsfunktion 2610 – Form 2663 f., 2794 – freiwillige Abschlussprüfung 2666, 2781 – Konzernabschluss 5787 – Pflichten des Abschlussprüfers 2782 – Publizitätspflicht 2648, 2779 ff., 2794 – Teilkonzernabschluss 5109 – verkürzter Jahresabschluss 2780 – Widerruf 2665 Bestellung – Abschlussprüfer 2622 ff. Beteiligung – Anhang-Angaben 2225 ff. – Bilanzierung als Anlagevermögen 1210 ff. – Bilanzierung als Umlaufvermögen 1276 ff. – IFRS-Rechnungslegung 640 – Konzernanhang-Angaben 5700 ff., 5722 – Vergleich HGB/IFRS 677 f. Beteiligungserträge – Ergebnisübernahmeverträge 5476 – Gesamtkostenverfahren 1658 ff. – GuV-Gliederung 1658 ff. – Konsolidierungsmethoden 5476 ff. Beteiligungsgesellschaft – Bilanzierung Beteiligung 1210 ff., 1276 ff. – Bilanzierung von Forderungen 1269 f. – Bilanzierung von Verbindlichkeiten 1532 – Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 120 f. Betrieb gewerblicher Art (BgA) – E-Bilanz 406, 414 Betriebliche Altersversorgung – Aktivierungswahlrecht beim Ansatz von Herstellungskosten 1038 ff. – Bewertung insolvenzgeschütztes Deckungsvermögen 1337 ff., 2294 f. – Bilanzierung 853 ff. Betriebsaufspaltung – Gleichordnungskonzern 5008 Betriebsgrundstück s. Grundstück
Stichwortverzeichnis
Betriebsrente s. Betriebliche Altersversorgung Bewertung 961 ff. – Abweichungen 1004 f. – allgemeine Grundsätze 961 ff. – Anhang-Angaben 1005, 2128 ff., 2146 ff. – Anschaffungskosten 1019 ff. – außerplanmäßige Abschreibung 1184 ff. – Beteiligung der KomplementärGmbH 3203 ff. – Bewertungseinheiten 1050 ff.; s. auch dort – Bewertungsmethoden 964 ff. – Bewertungsstetigkeit 964 ff.; s. auch dort – Bewertungswahlrecht s. dort – Bilanzidentität 962 f. – Bilanzkontinuität 962 f. – Buchführungsgrundsätze 961 ff. – Einheitlichkeit 5264 f. – Einzelbewertungsgrundsatz 988 ff. – Eröffnungsbilanz 4039 ff. – Falsch-Bewertung 2874 – Festwertgegenstände des Anlagevermögens 1205 ff. – Festwertgegenstände des Umlaufvermögens 1310 ff. – FIFO-Verfahren 1299 f. – Finanzanlagen 1236 ff. – Forderungen 1327 ff. – Geschäftswert s. dort – Going-Concern-Concept 984 ff. – Gruppenwertverfahren 1307 ff. – Herstellung 1044 ff. – Herstellungskosten 1028 ff. – Imparitätsprinzip 996 – insolvenzgeschütztes Deckungsvermögen für Altersversorgungsverpflichtungen 1337 ff., 2294 f. – Konzernabschluss 5250 ff., 5264 ff.; s. auch Handelsbilanz II – Konzernanhang-Angaben 5681 ff. – latente Steuern 1558 f.; s. auch Steuern, latente – Leasing-Vertrag 992 – LIFO-Verfahren 1301 ff. – Liquidationsbilanz 4633 ff. – Nachschuss 1239 – Niederstwertprinzip 1316 ff. – Pensionsrückstellung 1514 ff. – Pensionsverpflichtung 1514 ff., 1544
– Periodenabgrenzungsgrundsatz 999 f. – Realisationsprinzip 993 ff. – retrogrades Verfahren 1313 ff. – Rückstellungen 305 ff., 1493 ff. – Sachanlagen 1152 ff. – Spaltung 4366 f. – Stichtagsprinzip 1001 ff. – Überschuldungsbilanz 4560 ff. – Umlaufvermögen 1288 ff. – Unternehmensbeteiligung 4044, 4052 – Verbindlichkeiten 1539 ff. – Verbrauchsfolgeverfahren 1296 ff. – Vereinfachungsverfahren 989, 1199 ff., 1335 f. – Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz 281 ff. – Verschmelzungsschlussbilanz 4179 ff. – Vorsichtsprinzip 997 f. – Währungsumrechnung 1006 ff. – Wertpapiere 1332 f. – s. auch Wertaufholungsgebot Bewertungseinheiten – Abbildung effektiver Teil 1080 ff. – Abbildung ineffektiver Teil 1083 – Anhang-Angaben 2287 ff. – Arten 1068 ff. – außerbilanzielle Verrechnung 1080 ff. – Begriff 1050 ff. – Bilanzierungsvorschriften 1078 f. – Bilanzwirksamkeit 1080 ff. – Bildung 990 ff. – Dokumentation 1076 f. – Durchhalteabsicht 1072 – Grundgeschäfte 1057 ff. – Rechtsfolgen 1078 ff. – Sicherungsinstrumente 1062 ff. – Sicherungszusammenhang 1073 ff. – Steuerbilanz 1084 ff. – Voraussetzungen 1057 ff. – Zweck 1050 ff. Bewertungsstetigkeit 964 ff. – abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens 977 – Abweichungen 978 ff. – Anschaffungskosten des Vorratsvermögens 974 – Gängigkeitsabschreibungen 975 – Inhalt 964 ff. – Konzernabschluss 5235 791
Stichwortverzeichnis
– praktische Anwendung 973 ff. – Verschmelzungsschlussbilanz 4181 – Wertberichtigung zu Forderungen 976 Bewertungsstichtag 1001 ff. Bewertungswahlrecht – Beibehaltung der Bewertungsmethoden 964 ff. – und Einheitlichkeitsgrundsatz 5268 – Handelsbilanz 5265 – Konzernanhang-Angaben 5682 f. – Neubewertung infolge Neuausübung 5267 Bilanz – Aufstellung bei teilweiser Gewinnverwendung 2722 ff. – Aufstellung vor Berücksichtigung Ergebnisverwendung 2721 – Auseinandersetzungsbilanz 4521 ff. – außerordentliche 4001 ff. – Berichtigung 271 – E-Bilanz s. dort – Eröffnungsbilanz 4004 ff.; s. auch dort – Falsch-Bewertung 2874 – Fälschung 2874 – Gewinnermittlung 159 – Gewinnverwendung 159 – Gläubigerschutz 161 – Gliederung 923 ff.; s. auch BilanzGliederung – Grundlage 187 ff.; s. auch Inventar – Gründungsbilanzen 4004 ff. – und GuV-Gliederung 901 ff.; s. auch Bilanz- und GuV-Gliederung – Insolvenzbilanzen 4651 ff.; s. auch dort – Kleinst-GmbH 928 f. – Komplementär-GmbH 3171 ff. – Konzernbilanz 5208 f. – Liquidations- 4601 ff.; s. auch dort – Sachgründungs- 4017, 4034 – Sanierungs- 4451 ff.; s. auch dort – Status- 4002, 4521 ff. – Überschuldungs- 4551 ff.; s. auch dort – unrichtige Wiedergabe 2874 – Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz 281 ff. – Verschleierung 2875 – Vorbelastungs- 4016, 4049 ff. – Währungsumrechnung im Konzernabschluss 5280 f.; s. auch Konzernabschluss-Währungsumrechnung 792
Bilanz- und GuV-Gliederung 901 ff. – allgemeine Grundsätze 901 ff. – Änderungen 904 – Anhang-Angaben 2126 ff. – Anzahlungen 1264 – Darstellungsstetigkeit 903 f. – Einfügung neuer Posten 914 ff. – fehlende Vergleichszahlen 906 – geschäftszweigbedingte Anpassungen 916 – Gliederungsstetigkeit 903 f. – handelsrechtliche Gliederungsvorgaben 921 f. – Leerposten 919 f. – mehrfache Zuordnung eines Vermögensgegenstandes/einer Schuld 909 ff. – Vergleichszahlenangabe 905 ff. – weitere Untergliederung 914 ff. – Zusammenfassung mehrerer Posten 917 f. – Zwischensummen 915.1 – s. auch Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)-Gliederung Bilanz-Gliederung 923 ff. – Aktivseite 1101 ff. – Anlagevermögen 1101 ff.; s. auch dort – Eigenkapital 1402 ff.; s. auch dort – Eventualverbindlichkeiten 2180 – große GmbH 923 ff. – immaterielle Vermögensgegenstände 1108 f. – kleine GmbH 926 f. – Kleinst-GmbH 928 f. – latente Steuern 1546 ff.; s. auch Steuern, latente – mittlere GmbH 923 ff. – Passivseite 1401 ff. – Rechnungsabgrenzungsposten 1343 ff.; s. auch dort – Rückstellungen 1448 ff.; s. auch dort – Sonderposten mit Rücklageanteil 1446 f.; s. auch dort – Steuerabgrenzung 1699 – Umlaufvermögen 1260 ff.; s. auch dort – Verbindlichkeiten 1521 ff.; s. auch dort Bilanzidentität 962 f. Bilanzierung – Abgrenzung zum Privatvermögen 807
Stichwortverzeichnis
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Abzinsungsgebot 302 f. Agio 1423 Aktivierungspflicht 804 ff. Altersversorgungsverpflichtung 853 ff. Anhang-Angaben 2128 ff., 2146 ff. Anlagevermögen 1101 ff.; s. auch dort Anleihen 1522 Anzahlungen 1524 Aufwendungen 838 ff. ausstehende Stammeinlagen 1413 ff. Beibehaltungswahlrecht 841 ff. Beteiligung 1210 ff., 1276 ff. Bewertungseinheiten 1050 ff.; s. auch dort Bilanzierungsvorschriften 804 ff. Brenn- und Braurechte 1109 Drittaufwand 839 f. eigener Geschäftsanteil 1416 ff., 1431 ff. Eigenkapital 1402 ff.; s. auch dort eigenkapitalähnliche Posten 1446 f. Einkaufskommission 823 Einziehung eigener Geschäftsanteil 1421 Erträge 838 ff. Erwerb eigener Anteile 1416 ff. Factoring-Geschäft 824 Fehler 272 f. Firmenwert 1109 Fremdwährungsverbindlichkeiten 304 Gebrauchsmuster 1109 Genussrechtskapital 1410 Geschäftswert 1108; s. auch dort Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktrittserklärung 1407 f. Gewinnrücklage 1428 ff., 2719 Gewinnvortrag 1437, 2718 Grundstück 1140 ff. Gründungsaufwand 845 Hilfen 846 immaterielle Vermögensgegenstände 1108 ff. Jahresfehlbetrag 1437 Jahresüberschuss 1437 Kapitalerhöhung 1405 Kapitalrücklage 1422 ff. Kommanditbeteiligung 1213 Konzernabschluss 5250 ff.; s. auch Handelsbilanz II Konzernanhang-Angaben 5681 ff. Konzession 1109
– latente Steuern 1546 ff.; s. auch Steuern, latente – Leasing-Vertrag 826 ff. – Lieferung und Leistungen 1525 – Liquidationsbilanz 4601 ff.; s. auch dort – Lizenzrecht 1109 – Lohnsteuerschulden 1533 ff. – Markenrecht 1109 – Nachschuss 1412, 1426 ff. – negatives Eigenkapital 1346 – Nießbrauch 825 – Nutzungsrecht 1109 – Optionen 1278 – Passivierung von Schulden 833 ff. – Passivierungspflicht 804 ff. – Patent 1109 – Pensionsgeschäfte mit Kreditinstituten 820 – Pensionsrückstellung 1479 ff. – Provision 1533 ff. – Rechnungsabgrenzungsposten 1343 ff. – rückständiges Arbeitsentgelt 1533 ff. – Rückstellungen 1448 ff.; s. auch dort – schwebende Geschäfte 812 ff., 834 – selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände 292 – Sicherungsübereignungen 818 – Sonderposten mit Rücklageanteil 1446 f.; s. auch dort – Sozialabgaben 1533 ff. – stille Beteiligung 1213, 1411 – Swaps 1278 – Teilwertabschreibung 284 ff. – Termingeschäfte 1278 – Treuhandschaften 821 – Umlaufvermögen 1101 ff.; s. auch dort – Urheberrecht 1109 – Veräußerung eigener Anteile 1416 ff. – Verbindlichkeit gegenüber Kreditinstitut 1523 – Verbindlichkeiten 1521 ff.; s. auch dort – Verbote 844 ff. – Verkaufskommission 822 – Verlagsrecht 1109 – Verluste zukünftiger Geschäftsjahre 1425 – Verlustvortrag 1437 – Vermögensgegenstand 808 ff.; s. auch dort 793
Stichwortverzeichnis
– Verrechnungsverbot 851 ff. – Vollständigkeitsgrundsatz 804 ff. – Wahlrecht s. Bilanzierungswahlrecht – Warenzeichen 1109 – Wassernutzungsrecht 1109 – Wechsel 1526 – Wertpapiere 1224, 1276 ff. – Wirtschaftsgut 809 ff. – Zurechnung 807 – zweckgebundenes Vermögen 853 ff. Bilanzierungshilfen 846 – vor BilMoG 849 – letzte Anwendung 850 Bilanzierungswahlrecht – Abgrenzung Forschung und Entwicklung 1119 ff. – Anhang 2130 – Ansatzstetigkeit 856 ff. – Aufzeichnungspflichten für steuerliche Wahlrechte 316 ff. – Disagio 1345 – Handelsbilanz 5259 ff. – Konzernabschluss 5259 ff. – Konzernanhang-Angaben 5682 f. – Maßgeblichkeitsgrundsatz 267 f. – selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 1114 ff. – s. auch Passivierungswahlrechte; Aktivierungswahlrechte Bilanzkontinuität 962 f. Bilanzpolitik – EU-Bilanzrechtsreform 5023 – Konzernabschluss 5252 – Steuerbilanzpolitik 351 ff. – Zwischengewinne 5431 Bilanzrecht – aktuelle Rechtsentwicklung 101 ff. – Änderungen im HGB durch EURichtlinie 2013/34/EU 108 ff. – Buchführungssysteme 20 f. – E-Bilanz s. dort – EG/EU-Richtlinien s. dort – GmbH-Konzern 5001 ff.; s. auch Konzernrechnungslegung – Grundlagen 1 ff. – Neuordnung 105 ff. – strafrechtliche Sanktionen 51 ff. – s. auch Buchführung; Rechnungslegung Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) 102 ff. – Aktivierungswahlrechte Herstellungskosten 1037 794
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Anhang 2105 Ansatzstetigkeit 5234 Aufwandsrückstellung 1179, 1455 ff. Bewertungsstetigkeit 5235 Kapitalkonsolidierung 5307 latente Steuern; s. auch Steuern, latente – Rückstellungen 1455 ff. – Sonderposten mit Rücklageanteil 1446 – Verhältnis Handelsbilanz/Steuerbilanz 281 ff. – Währungsumrechnung 1006 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 108 ff. – Abschreibungen 1252 – Abschreibungsdauer Geschäfts- oder Firmenwert 2240 ff. – Änderungen 112 f. – Angabepflicht für KomplementärGmbH 2234 ff. – Anlagenspiegel 1243 ff., 2154 – Anschaffungspreisminderung 1022 – Anwendungszeitpunkt 111 – Anwendungszeitpunkt der Größenmerkmale 124 ff. – Arbeitnehmerzahl 2200 ff. – Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe 122 f. – außerbilanzielle Geschäfte 2167 – außerordentliche Aufwendungen und Erträge 2315 ff. – außerordentliches Ergebnis 1684 ff. – besondere Vorgänge nach Geschäftsjahresschluss 2328 ff. – Beteiligung 2228 – Beteiligungsgesellschaft/Finanz-Holding 120 f. – Beteiligungsvermutung 1212 – Datenschutz Gesellschafter 2785 – Einbezug in Konzernabschluss 3039 – Ergebnis gewöhnlicher Geschäftstätigkeit 1683 – Ergebnis nach Steuern 1700 – Erläuterungspflicht für kleine GmbH 941 – erstmalige Aufstellung Konzernabschluss 5389 ff. – Ertragsteuerspaltung 2192 – Eventualverbindlichkeiten-Wahlrecht 1568, 2180 – Formwechsel und Schwellenwerte 5163 f.
Stichwortverzeichnis
– früherer Ausweiswahlrechte als Pflichtangaben 2112 – Genussrechte 2246 f. – Gewinnverwendung, Vorschlag/ Beschluss 2334 ff. – Größenkriterien 118 f., 124 ff. – GuV-Gliederung nach § 275 HGB 938 ff. – Identifikation des Konzerns 5587 f. – IFRS-Abschluss 110 – Kleinstkapitalgesellschaft 120 ff. – latente Steuern 1565, 5740 – latente Steuern auf aufgedeckte stille Reserven/Lasten 5533 – Nachtragsbericht 5743, 5759 – nahestehende Unternehmen und Personen 5727 ff. – nicht zahlungswirksam vereinnahmte Gewinnausschüttungen 1427 f. – Nutzungsdauer immaterieller Vermögensgegenstände 1128 – passiver Unterschiedsbetrag 5369 – periodenfremde Erträge und Aufwendungen 2324 ff. – planmäßige Abschreibung 1133 f. – Posten von außergewöhnlicher Größenordnung/Bedeutung 5741 – Schwellenwerte 118 f., 5163 – sonstige betriebliche Erträge 1623 f. – Steuerlatenzrechnung 2307 ff. – Umsatzerlöse 129, 1596 ff. – Umsatzerlöse, erste Anwendung des BilRUG 2383 – Verbindlichkeiten bei kleiner GmbH 1536 – Vorräte in Konzernbilanz 5612 – Währungsumrechnung 5686 – Wertpapiere 5723 – Ziele 108 f. – Zwischensummen in Bilanz und GuV 915.1 Bilanzsumme – Größe der GmbH 127 f. BilMoG s. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) BilRUG s. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) Brenn- und Braurechte – Bilanzierung 1109 Buchführung – Aufbewahrungsvorschriften s. Aufbewahrungspflicht
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Aufzeichnungspflichten 82 äußere Form 31 ff. Belegprinzip 22 ff. doppelte 4, 20 E-Bilanz s. dort EDV- 42 ff.; s. auch EDV-Buchführung – einfache 21 – Grundbücher 16, 36 – Grundsätze 164 ff.; s. auch Buchführungsgrundsätze – Handelsbücher 15 ff. – Hauptbücher 17, 36 – integrierte Steuerbuchführung 315 – Journale 16, 36 – Kontenplan 17 f. – Korrekturen 40 f. – Nebenbücher 19, 35 – Ort 25 ff. – Pflicht 5 ff.; s. auch Buchführungspflicht – Richtigkeit 35 ff. – Sicherung der Belege 23 – Sprache 32 – Systeme 20 f. – Unveränderlichkeit der Eintragung 40 f. – Verlagerung ins Ausland 26 ff. – Vollständigkeit 35 ff. – Währung 33 – zeitgerechte Erfassung 37 f. Buchführungsgrundsätze 164 ff. – arithmetisch-degressive Methode 1164 f. – Bewertung 961 ff. – Bewertungsstetigkeit 964 ff. – Bilanzidentität 962 f. – Bilanzkontinuität 962 f. – computergestützte Verfahren 43 f. – Einzelbewertungsmethode 988 ff. – geometrisch-degressive Methode 1160 ff. – Going-Concern-Concept 984 ff. – Imparitätsprinzip 996 – Jahresabschluss 163 ff., 167 ff. – Periodenabgrenzungsgrundsatz 999 f. – Realisationsprinzip 993 ff. – Stichtagsprinzip 1001 ff. – True and fair view 163, 167 – Vorsichtsprinzip 997 f. Buchführungspflicht 5 ff. – Beginn 9 795
Stichwortverzeichnis
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Delegation 14 Ende 11 faktischer Geschäftsführer 12 Geschäftsbriefe 49 Handelsbriefe 48 ff. Löschung im Handelsregister 11 Schadensersatzanspruch der Gesellschaft 52 – steuerrechtliche 8 – strafrechtliche Sanktionen 51 ff. – Unrichtigkeitsfolgen 54 – Verantwortlichkeit 12 ff. – Vorgründungsgesellschaft 10 – Ziele 7 – Zweck 6 Buchführungsverfahren – EDV- 42 ff.; s. auch EDV-Buchführung Buchprüfungsgesellschaft – als Abschlussprüfer 2611 Buchwertmethode – Beispiel 5540 ff. – Erstkonsolidierung 5531 ff. – Folgekonsolidierung 5536 ff. Bundesanzeigerpublizität 2792 f. Bußgeld – Abschlussprüfung 2871 ff. – Verletzung von Rechnungslegungsvorschriften 2880 ff., 3118 C Checklisten – Anhang 2386 f. – E-Bilanz 431, 458 – Konzernanhang 5680 ff. – Konzernrechnungslegung 5004 Compliance – und E-Bilanz 412, 458 f. Corporate Governance Kodex – Anhang 2248 – Konzernanhang 5724 D Damnum s. Disagio Darlehen s. Gesellschafterdarlehen Darstellungsstetigkeit 903 f. Datenschutz – Gesellschafter 2785 Datenverarbeitung s. EDV-Buchführung Degressive Abschreibung 1159 ff. Derivatespiegel 2268 796
Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) 5030 ff. Deutscher Corporate Governance Kodex s. Corporate Governance Kodex Deutscher Standardisierungsrat (DSR) – Konzerneigenkapital 5620 ff. – Nutzungsdauer eines Geschäftswerts 5366.1 – Standards, Stellung im HGB-Konzernabschluss 5033 ff. Differenzhaftung – der Gründer 4041 Disagio – Anhang-Angaben 2364 – Bilanzierungswahlrechte 1345 – Rechnungsabgrenzungsposten 1345 – s. auch Agio Dividende – Restgewinn 2718 – Transferverbot 5131 – Verbindlichkeit 2716 ff. – s. auch Gewinnausschüttung Drohverlustrückstellung 1450 f., 1465 ff. – Abgrenzung 1474 – Absatzgeschäfte 1468 – Beschaffungsgeschäft 1470 – Dauerschuldverhältnis 1466 – schwebende Geschäfte 1466 f. – und Teilwertabschreibung 1473 Durchschnittswertmethode 1290 ff. E E-Bilanz – Anforderungen an betriebliche Prozesse und EDV 459 ff. – aperiodische Bilanzen 432 – ausländische Betriebsstätte 409, 414 – ausländisches Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte 409, 414 – Ausnahmen 407 – Auswirkungen auf steuerliche Pflichten 404 – Berichtsbestandteile 444 ff. – Betrieb gewerblicher Art (BgA) 406, 414 – Branchentaxonomie 440 ff. – Checkliste 431 – Checkliste für Steuervollzug 458 – und Compliance-Grundsätze 412 – und Compliance-Strategie 458 f. – Einführungsstrategie 458
Stichwortverzeichnis
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Ergänzungsbilanz 3163 falsche oder fehlende Daten 420 Frist 435 GmbH & Co. KG 413, 3159 ff. Härtefallregelung 415 ff., 3160 Jahresabschlüsse 423 ff. Kerntaxonomie 439 ff. KG 3159 ff. Liquidationsbilanz 432 Mindestumfang der übermittelten Daten 438 ff. – Mitunternehmerschaft 413 – Nichtbeanstandungsregelung 411 f. – persönlicher Anwendungsbereich 405 ff. – Rechenregeln 451 – Risikomanagement durch Finanzverwaltung 457 – Sanktionen 419 f. – Sonderbilanz 413, 3163 – steuerbegünstigte Körperschaften 421 f. – Steuertaxonomie 438, 452 ff. – Tax-Accounting 459 ff. – Technik der Datenübermittlung 436 f. – Übermittlungsform 433 f. – Umstellungskosten 403 – vermögensverwaltende Personengesellschaften 408 – Verordnungen 441 – Verspätungszuschlag 419 – Verzicht 415 ff. – zeitlicher Anwendungsbereich 410 ff. – Ziel 401 ff. – zu übermittelnde Daten 423 ff. – Zwangsgeld 419 – Zwischenbilanz 432 EDV-Buchführung 42 ff. – Aufbewahrungsvorschriften 47, 63, 75 ff. – außer Haus 42 – Belegprinzip 22 ff. – Datenzugriff der Finanzverwaltung 45 ff. – E-Bilanz s. dort – Grundsätze (GoBD) 43 f. – handelsrechtliche Anforderungen 43 – steuerrechtliche Anforderungen 44 – Unveränderlichkeit der Eintragung 41 – Verlagerung ins Ausland 26 ff.
EG/EU-Richtlinien – Abänderungsrichtlinie 5022 – Bilanzrichtlinien 101, 105 ff., 5023 – Fair-Value-Richtlinie 5022 – GmbH & Co. KG-Richtlinie 101 – Konzernbilanzrichtlinie 101, 5020 ff. – Modernisierungsrichtlinie 5022 Eigener Geschäftsanteil s. Geschäftsanteil, eigener Eigenkapital – Ausschüttungssperre 1438; s. auch dort – ausstehende Einlage 1413 ff. – Ausweis bei GmbH & Co. KG 3053 ff. – Ausweis des Haftkapitals 1403 ff. – Beschaffungskosten und Eröffnungsbilanz 4030 ff. – Bilanzierung 1402 ff. – Bilanzierung negatives 1346 – eigenkapitalähnliche Posten 1446 f. – Erwerb/Veräußerung eigener Anteile 1416 ff. – Genussrechtskapital 1410 – Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktrittserklärung 1407 f. – Gesellschafterzuschuss 1424 f. – Gewinnrücklagen 1428 ff. – gezeichnetes Kapital 1403 ff. – Kapitalerhöhung 1405 – Kapitalrücklage bei Nachschusskapital 1426 ff. – Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 HGB 1422 ff. – Nachschuss 1412 – Rücklage für noch nicht zahlungswirksam vereinnahmte Gewinnausschüttungen 1427 f. – Rücklagen 1422 ff. – Sacheinlagen 1406 – stille Beteiligung 1411 – Tochterunternehmen 5325 ff. – Vergleich HGB/IFRS 670 ff. Eigenkapitalersatzrecht – MoMiG-Neuregelung 4476 Eigenkapitalspiegel – Bestandteil des Konzernabschlusses 5600 f., 5620 ff. Einheitsgesellschaft 3003 – Konzernrechnungslegung 3182 Einkommen der GmbH s. Gewinnermittlung 797
Stichwortverzeichnis
Einlage – Bilanzierung ausstehender 1413 ff. Einsichtnahmerechte s. Informationsrechte Entkonsolidierung 5380 ff. Entlastung – Geschäftsführung 160 Entwicklungskosten s. Forschungskosten Equity-Methode 5520 ff. – Anwendungsbereich 5150 – Anwendungsverzicht 5151 – Aufwands- und Ertragskonsolidierung 5564 – Beteiligungsbuchwertfortführung 5550 ff. – Buchwertmethode 5531 ff.; s. auch dort – Definition assoziierter Unternehmen 5147 ff. – Erstellung der Handelsbilanz 5522 ff. – Forderungs- und Schuldenkonsolidierung 5560 – Kapitalanteilsmethode 5530 – zur Kapitalkonsolidierung 5145 ff. – und Konzernabschluss 5526 f. – und Konzernbilanz 5610 f. – Vergleich mit Quotenkonsolidierung 5555 f. – Währungsumrechnung 5528 – Zeitpunkt Erstkonsolidierung 5553 f. – Zwischenerfolgseliminierung 5561 ff. – s. auch Kapitalkonsolidierung Ergebnisverwendung 2701 ff. – s. auch Gewinnverwendung Erhöhungssonderbilanz 4105 ff. – Publizität 4109 Erläuterungsbericht 2102 – s. auch Anhang Eröffnungsbilanz 4004 ff. – Anhang 4019 f. – Ansatzvorschriften 4028 ff. – Aufstellungsgrundsätze 4021 ff. – Bargründung 4027 – Beginn des Handelsgewerbes 4009 – Bestandteile 4018 ff. – Bewertungsgrundsätze 4039 ff. – Eigenkapitalbeschaffungskosten 4030 ff. – erstes Geschäftsjahr nach Insolvenzeröffnung 4661 ff. 798
– Feststellung 4046 – Funktion 4013 – Gesellschaftsrecht 4007 ff. – Gewinn- und Verlustrechnung 4018 – Gliederung 4037 f. – Gründungskosten 4030 ff. – Ingangsetzungskosten 4033 – Inhalt 4021 ff. – Inventar 4024 – Inventur 4024 – Prüfungsfragen 4045 ff. – Publizität 4047 – Sacheinlage 4034 f. – Sachgründung 4027, 4034 f. – Sprache 4022 – Steuerrecht 4010 ff. – Stichtag 4014 ff., 4025 f. – Unternehmensbeteiligung 4044 – Unterschriften 4023 – verdeckte Sacheinlage 4035 f. – Vorbelastungshaftung 4017 – Vorgesellschaft 4011 – Vorgründungsgesellschaft 4012 Errichtung der GmbH s. Gründung der GmbH Erstkonsolidierung – Anteile anderer Gesellschafter 5343 ff., 5350 ff. – Bewertung und Aufrechnung des Eigenkapitals 5325 ff. – Firmenwert 5341 – Geschäftswert 5341 – passiver Unterschiedsbetrag 5342 – Rückbeteiligung 5354 – Wertaufhellungszeitraum 5340 – Zeitpunkt 5321 ff. Ertragskonsolidierung s. Aufwandsund Ertragskonsolidierung Europäische Union – Richtlinien s. EG/EU-Richtlinien Eventualverbindlichkeit – Anhang-Angaben 1568, 2180, 2298 ff., 2365 ff. – Gliederung Bilanz 2180 – Konsolidierung 5408 F Factoring – Bilanzierung 824 Fair-Value-Richtlinie 5022 Falsche Angaben s. Strafrecht; Strafrechtliche Verantwortlichkeit
Stichwortverzeichnis
Festwertverfahren – Sachanlagevermögen 1205 ff. – Umlaufvermögen 1310 ff. FIFO-Verfahren 1299 f. Finanzanlagen – Abschreibungen 1676 f. – Anlagevermögen 1210 ff. – Anteile an verbundenen Unternehmen 1220 ff. – Ausleihungen an Gesellschafter 1226 f. – Ausleihungen an verbundene Unternehmen 1220 ff. – außerplanmäßige Abschreibung 1240 ff. – Begriffsabgrenzung „verbundene Unternehmen“ 1210 ff. – Beteiligungsunternehmen 1217 ff. – Bewertung 1236 ff. – Bilanzansatz 1228 ff. – Bilanzausweis 1210 ff. – Erträge 1668 ff. – Gewinnvereinnahmung bei Beteiligungen 1230 ff. – Kapitalrückzahlungen 1238 – Konzern 1217 ff. – Nachschüsse 1239 – sonstige Ausleihungen 1225 – Vergleich HGB/IFRS 640 – Wertminderung 286 – Wertpapiere 1224 – wirtschaftlicher Eigentümer 1228 f. – Zugangsbewertung 1236 f. Finanzinstrumente – Anhang-Angaben 2254 ff., 2258 ff. – Aufwendungen 1656 – Begriff 1063 – und Bewertungseinheiten 1062 ff. – Risikoberichterstattung 2568 ff. – Zeitwertangabe im Konzernabschluss-Anhang 5726 Firmenwert s. Geschäftswert Folgekonsolidierung – Abschreibung des Beteiligungsbuchwerts 5365 – Anteile anderer Gesellschafter 5370 ff. – Begriff 5360 f. – Firmenwert 5366 ff. – Fortführung der Handelsbilanz I5362 ff. – Geschäftswert 5366 ff., 5537, 5539
– passiver Unterschiedsbetrag 5368 f., 5538 f. Forderung – Anhang-Angaben 2138, 2361 f., 2375 f. – Bewertung 1327 ff. – Bilanzierung 1269 f. – Inventar und Inventur 189, 209 – Kleinst-GmbH 929 – Konsolidierungsmethode 5401 ff.; s. auch Forderungs- und Schuldenkonsolidierung – Umlaufvermögen 1265 ff. – verbundene Unternehmen 1269 f. Forderungs- und Schuldenkonsolidierung 5401 ff., 5510 – Aufrechnungsdifferenzen 5409 ff. – Drittschuldverhältnisse 5406 – Equity-Methode 5560 – erfolgswirksame 5409 ff. – Eventualverbindlichkeiten 5408 – Forderungen 5404 ff. – Haftungsverhältnisse 5408 – Rechnungsabgrenzungsposten 5404 – Rechtsgrundlagen 5401 ff. – Rückstellungen 5407 – Verbindlichkeiten 5404 ff. – Verzicht 5403 Formwechsel s. Umwandlung; Umwandlung, formwechselnde Forschungskosten – Abgrenzung Forschung und Entwicklung 1119 ff. – Aktivierungsverbot für Vertriebskosten 1036 – Anhang 2284 ff. – Bilanzierungswahlrecht 1119 ff. – kleine GmbH 2286 – Konzernanhang 5731 – Konzernlagebericht 5775 – Lagebericht 2573 ff. Fremdkapitalzinsen – Aktivierungswahlrecht 1041 f. – Anhang-Angaben 2153 Fusion s. Verschmelzung G Gebrauchsüberlassung s. Nutzungsüberlassung Gebühren s. Kosten Geheimhaltungspflicht – Abschlussprüfungsbericht 2647, 2650 799
Stichwortverzeichnis
– strafrechtliche Verantwortlichkeit Abschlussprüfer 2878 f. Gemeinschafts-GmbH – Quotenkonsolidierung 5501 ff. Gemeinschaftsunternehmen – Begriff 5140 ff. – GmbH als 5006 – Konzernabschluss-Verpflichtung 5051 – Quotenkonsolidierung 5501 ff. – Umsatzerlöse 1605 Genussrechte – Anhang-Angaben 2246 f., 2376 – Bilanzierung 1410 Gesamtkostenverfahren 932 ff. – Abschreibungen 1647 ff. – andere Eigenleistungen 1620 ff. – Auffangposten 1657 – Aufwendungen für Fremdleistungen 1632 ff. – außerordentliches Ergebnis 1684 ff. – Beteiligungserträge 1658 ff. – Ergebnis gewöhnlicher Geschäftstätigkeit 1683 – Ergebnis nach Steuern 1700 – Erlösschmälerungen 1602 f. – Erträge aus Verlustübernahme 1702 f. – Erzeugnisbestand 1611 ff. – Finanzanlageerträge 1668 ff. – Finanzanlagen 1676 f. – Gliederungsschema 1596 ff. – Jahresergebnis 1703 – Materialaufwand 1626 ff. – Nachaktivierungen 1622 – Personalaufwand 1637 ff. – sonstige betriebliche Aufwendungen 1653 ff. – sonstige betriebliche Erträge nach BilRUG 1623 f. – sonstige betriebliche Erträge vor BilRUG 1625 – sonstige Steuern 1701 f. – sonstige Zinsen und ähnliche Erträge 1671 ff. – Steueraufwand 1695 ff. – stille Beteiligung 1666 – Umsatzerlöse nach BilRUG 1596 ff. – Umsatzerlöse vor BilRUG 1606 ff. – unübliche Abschreibungen 1615 ff. – Verlustübernahme 1667, 1678 – Vorteile/Nachteile 934 ff. 800
– Wertpapiere des Umlaufvermögens 1676 f. – Zinsen und ähnliche Aufwendungen 1679 ff. – s. auch Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)-Gliederung Geschäftsanteil, eigener – Bilanzierung 1416 ff. – Einziehung 1421 – Erwerb 1416 ff. – Gewinnrücklage 1431 ff. – Rücklage für eigene Anteile 1431 ff. – Veräußerung 1416 ff. Geschäftsanteil-Veräußerung – Umstellung auf IFRS 620 Geschäftsbriefe 49 Geschäftsführer – Anhang-Angaben 2219 ff. – Aufstellung Jahresabschluss 179 ff. – Gehalt s. Geschäftsführer-Vergütung – Konzernanhang-Angaben 5721 – ordnungswidriges Verhalten 2880 ff. – Prüfungsauftragserteilung an Abschlussprüfer 2625 – strafrechtliche Verantwortlichkeit 2502, 2873 ff., 4554 – Vergütung s. Geschäftsführer-Vergütung – Vorlage Abschlussprüfungsbericht 2641 ff. Geschäftsführer-Vergütung – Anhang-Angaben 2208 ff. Geschäftsführung – Anhang-Angaben 2219 ff. – Buchführungspflicht 12 ff. – Entlastung 160 – Rechenschaftslegung 160 Geschäftsjahr 175 ff. – abweichendes 175 – besondere Vorgänge nach Geschäftsjahresschluss 2328 ff., 2567 – Dauer 176 – steuerliche Regelung 178 – Wechsel 177 Geschäftswert – Abschreibung 5737 – Abschreibung, Anhang-Angaben 2240 ff. – Abschreibungsdauer 1134 – Abschreibungsmethode 1136 – Anhang-Angaben 2240 ff. – Ansatz 1129 f.
Stichwortverzeichnis
– außerplanmäßige Abschreibung 1137 – Ermittlung des Abfindungsguthabens 4538 f. – Erstkonsolidierung 5341 f. – Folgekonsolidierung 5366 ff., 5537, 5539 – immaterielle Vermögensgegenstände 1129 ff. – Mittelwertverfahren 4539 – Nutzungsdauer-Schätzung 5366.1 – planmäßige Abschreibung 1133 ff. – Währungsumrechnung 5289 – Zugangsbewertung 1131 f. Geschmacksmuster s. Immaterialgüterrechte Gesellschafter – Abschlussprüferwahl 2622 ff. – Aushändigungsrecht Abschlussprüfungsbericht 2646 – ausländische s. dort – Ausleihungen 1226 f. – Ausschluss s. Gesellschafterausschluss – Austritt s. Gesellschafteraustritt – Billigung von Konzernabschluss/ -lagebericht 5791 – Forderungsverzicht 2323 Gesellschafterausscheiden – Abfindungsermittlung 4522 f., 4528 ff. – Abfindungsquote 4542 f. – Auseinandersetzungsbilanz 4521 ff. – Gesellschafteraustritt s. dort Gesellschafterausschluss – Abfindung 4521 ff. Gesellschafterausschuss s. Beirat Gesellschafteraustritt – Abfindung 4521 ff. Gesellschafterdarlehen – MoMiG-Neuregelung 4476 – Rangrücktritt 1407 f., 1530 f., 4480 – Verzicht auf Rückzahlung 4475 ff. Gesellschafter-Geschäftsführer-Vergütung – Anhang-Angaben 2208 ff. Gesellschafterleistung – Dienstleistung 4034 – Gebrauchsüberlassung s. Nutzungsüberlassung Gesellschafterversammlung – Abweichung vom Gewinnverwendungsvorschlag 2727
– Anhang-Angaben 2209 Gesellschafterzuschuss – Sanierungsbilanz 4506 – verlorener 1424 f. Gewerbesteuer – GmbH & Co. KG 3089 ff., 3213 Gewerbliche Schutzrechte s. Immaterialgüterrechte Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)Gliederung 901 ff. – Abschreibungen 1647 ff., 1676 f.; s. auch Abschreibung – allgemeine Verwaltungskosten 1723 – andere Eigenleistungen 1620 ff. – Aufbau 937 ff. – Auffangposten 1657 – Aufwendungen für Fremdleistungen 1632 ff. – außerordentliches Ergebnis 1684 ff. – außerplanmäßige Abschreibungen 1197 – Beteiligungserträge 1658 ff. – Bilanz- und GuV-Gliederung 901 ff.; s. auch dort – Bruttoergebnis vom Umsatz 1721 – Darstellungsverfahren 426 ff. – Ergebnis gewöhnlicher Geschäftstätigkeit 1683 – Erzeugnisbestand 1611 ff. – Finanzanlageerträge 1668 ff. – Gesamtkostenverfahren 932 ff., 1596 ff.; s. auch dort – Gewinngemeinschaft, Gewinnabführungsvertrag 1665 ff. – GmbH & Co. KG 3094 f. – Grobstruktur 937 – größenabhängige Erleichterungen 941 ff. – Herstellungskosten 1710 ff. – Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 1703 – kleine GmbH 941 – Kleinst-GmbH 943 ff. – Komplementär-GmbH 3174 ff. – Materialaufwand 1626 ff. – mittlere GmbH 941 – Nachaktivierungen 1622 – Personalaufwand 1637 ff. – sonstige betriebliche Aufwendungen 1653 ff., 1724 ff. – sonstige betriebliche Erträge nach BilRUG 1623 f. 801
Stichwortverzeichnis
– sonstige betriebliche Erträge vor BilRUG 1625 – sonstige Steuern 1701 f. – sonstige Zinsen und ähnliche Erträge 1671 ff. – Staffelform 930 f. – Steueraufwand 1695 ff. – Teilgewinnabführungsvertrag 1665 ff. – Umsatzerlöse nach BilRUG 1596 ff. – Umsatzerlöse vor BilRUG 1606 ff. – Umsatzkostenverfahren 932 ff., 1705 ff.; s. auch dort – Verlustübernahme 1667, 1678 – Vertriebskosten 1722 – Währungsumrechnung im Konzernabschluss 5280 f.; s. auch Konzernabschluss-Währungsumrechnung – Zinsen und ähnliche Aufwendungen 1679 ff. Gewinnabführungsvertrag – und Ausschüttungssperre 1445 – Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)Gliederung 1665 ff. – s. auch Organschaft Gewinnausschüttung – Konsolidierung 5477 f. – im Liquidationsverfahren 4610 – s. auch Dividende; Gewinnverwendung Gewinnermittlung 251 ff. – Abweichungen zwischen Handelsund Steuerbilanz 281 ff., 309 f. – Änderungen durch Betriebsprüfungen 274 ff. – Aufgabe der Bilanz 159 – Aufzeichnungspflichten für steuerliche Wahlrechte 316 ff. – außerbilanzielle Korrekturen 256 f. – äußere Form der steuerlichen Gewinnermittlung 308 ff. – erste Stufe 253 ff. – gesetzliche Regelung 308 ff. – Gewinn/Verlust laut Steuerbilanz 253 ff. – integrierte Steuerbuchführung 315 – Konsolidierungsmethode zur Zwischengewinnermittlung 5426 ff. – Maßgeblichkeitsgrundsatz 254; s. auch dort – Schema Ermittlung zu versteuerndes Einkommen 251 f. 802
– Technik der steuerlichen Gewinnermittlung 313 ff. – Verhältnis Handels- und Steuerbilanz s. Maßgeblichkeitsgrundsatz – Währungsumrechnung 1015 – zweite Stufe 256 f. Gewinnrücklage 1428 ff. – andere 1435 – Anhang-Angaben 2374 – Auflösung in Sanierungsbilanz 4503 – Bilanzierung 1428 ff., 2719 – Definition 1429 – eigener Geschäftsanteil 1431 ff. – kleine GmbH 1436 – satzungsmäßige 1434 – verbundene Unternehmen 1431 ff. – s. auch Stille Reserven Gewinnverwendung 2701 ff. – Abgrenzung Ergebnisermittlung 2708 ff. – Anhang-Angaben 2334 ff. – Ansprüche der Gesellschafter 2726 – Aufgabe der Bilanz 159 – Ausweistechnik 2713 ff. – Bedeutung der bilanziellen Darstellung 2726 ff. – Befristung 2702 – Begriff 2711 f. – Beschluss 2334 ff., 2784 ff. – Beschlussnichtigkeit 2851, 2854 – Bilanzaufstellung 2721 ff. – Datenschutz Gesellschafter 2785 – GmbH & Co. KG 2786, 3108 ff. – und Jahresabschluss 2728 – und Jahresabschluss-Feststellung 2707 – kleine GmbH 2702 – Kompetenzen der Gesellschafterversammlung 2727 – Konzernabschluss 5013 – Konzernanhang 5744 – und Körperschaftsteuer 2729 ff. – Publizitätspflicht 2733, 2786 – Rücklagenbildung 2719 – Voraussetzung Gewinnanspruch 2707 – Vorschläge 2719, 2784 ff. – Wirkung auf Jahresabschluss 2710 ff. – Zuständigkeit 2701 Gewinnvortrag – Anhang-Angaben 2360 – Bilanzierung 1437, 2718
Stichwortverzeichnis
Gläubigerschutz – Bilanz 161 Gleichberechtigung 2578 ff. – Mindestquote 2580 Gleichordnungskonzern – Betriebsaufspaltung 5008 – Rechnungslegung 5008 f. – und Zinsschrankenregelung 5009 Gliederung – Bilanz- 923 ff.; s. auch dort – Bilanz- und GuV- 901 ff., 901 ff.; s. auch dort – Gesamtkostenverfahren 1596 ff. – GuV- 930 ff.; s. auch Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)-Gliederung – Umsatzkostenverfahren 1705 ff. GmbH & Co. KG – Abgrenzung Eigenkapital/Fremdkapital 3076 ff. – Abgrenzung Gesamthandsvermögen/ Privatvermögen 3081 ff. – Angaben zur nicht geleisteten Hafteinlage 3098 ff. – Anhang 3096 ff. – Ausschüttungssperren 3102 f. – Ausweis Eigenkapital 3053 ff. – Ausweis von Ansprüchen/Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern 3049 ff., 3105 – Ausweis von Anteilen an eigener Komplementär-GmbH 3079 f. – doppelstöckige 3222 – E-Bilanz 3159 ff.; s. auch dort – EG/EU-Richtlinie 101 – Einzelabschluss nach HGB 3005 ff. – Gewerbesteuer, Steuerabgrenzung 3089 ff., 3213 – Gewinn- und Verlusterfassung 3071 ff. – Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)Gliederung 3094 f. – Gewinnverwendung 2786, 3108 ff. – Jahresabschluss 3005 ff. – Jahresabschlussfeststellung 3108 ff. – Kapitalanteile haftender Gesellschafter 3055 ff. – Kapitalanteile Kommanditisten 3062 ff. – Konzernabschluss nach dem HGB 3009 f. – Konzernrechnungslegung 5078 – Lagebericht 3106 – latente Steuern 3088
– Mitunternehmerschaft 3141 ff. – Name und Sitz haftender Gesellschafter 3104 – Organisation des Rechnungswesens 3017 f. – Prüfung 3107 – Publizität 2759, 3005 f., 3116 f. – Rechnungslegung 3001 ff., 3048 ff. – Rückstellungen 3087 – Schulden 3085 – Sonderbilanz 3150 ff. – Sonderposten mit Rücklageanteil 3086 f. – steuerrechtliche Rechnungslegung 3140 ff. – Strafrecht 2872, 3118 GmbH & Still s. Stille Beteiligung Going-Concern-Concept 984 ff. – Anhang-Angaben bei Abweichung 2148 – Bewertung 984 ff. – Wegfall 987 Größe der GmbH 116 ff. – Arbeitnehmerzahl 130 ff. – Bilanzsumme 127 f. – Größenkriterien 116 ff. – Neugründung 140 f. – Rechtsfolgen 137 ff. – Spaltung 142 – Teilzeitbeschäftigte 135 – Umsatzerlöse 129, 143 – Umwandlung 140 ff. Große GmbH 116 ff. – Aufstellungsfrist Jahresabschluss 180 ff. – Darstellung der Verbindlichkeiten im Anhang 2162 – Gliederung Bilanz 923 ff. – Größenkriterien 116 ff. – Offenlegungspflichten 2765 – Rechnungslegung 145 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung 164 ff. – s. auch Buchführungsgrundsätze Grundstück – Abgrenzung zu Betriebsvorrichtung 1142 – Anlagevermögen 1140 ff. – Bilanzierung 1140 ff. Gründung der GmbH – Arten 4004 – Bargründung 4027 – Bilanz s. Eröffnungsbilanz 803
Stichwortverzeichnis
– Inventar 4008 – Kosten s. Gründungskosten – Sachgründung 4005, 4027 – verdeckte Sacheinlage 4006 – Verrechnungsabrede 4005 – Vorbelastungsbilanz 4016, 4049 ff. – Vorbelastungshaftung 4017 Gründungsaufwand s. Gründungskosten Gründungshaftung – Differenzhaftung 4041 Gründungskosten – Bilanzierungsverbot 845 – Eröffnungsbilanz 4030 ff. – Ingangsetzungskosten 4033 Gruppenwertverfahren 1307 ff. H Haftung – Abschlussprüfer 2633 – Gründungs- 4041 Handelsbilanz – Abweichungen zur Steuerbilanz 281 ff. – Anlage zur Steuererklärung 312 – Steuerabgrenzung 307 – Trennung von Steuerbilanz 311 – s. auch Maßgeblichkeitsgrundsatz Handelsbilanz II – Abweichungen zwischen HGB und IFRS 631 ff. – Aufstellungserleichterungen 5255 – Begriff 5206 – Bewertungsvorschriften 5250 ff., 5264 ff. – Bewertungswahlrecht 5265; s. auch dort – Bilanzierungsvorschriften 5257 ff. – Bilanzierungswahlrechte 5259 ff. – Einheitlichkeit der Bewertung 5264 f. – erstmalige Aufstellung 5270 f. – Gliederung 5254 ff. – Neubewertung 5266 ff. – Personengesellschaft 5255 – Perspektive 5207 – Übersicht 5250 ff. – Verzicht auf einheitliche Bewertung 5272 ff. – Vollständigkeitsgebot 5257 f. – Währungsumrechnung 5280 f.; s. auch Konzernabschluss-Währungsumrechnung Handelsbriefe 48 ff., 65 804
Handelsbücher – Aufbewahrungspflicht 61 ff.; s. auch dort Handelsregister – Anmeldung s. Handelsregisteranmeldung – elektronisches Handels- und Unternehmensregister 2752; s. auch Publizität Handelsregisteranmeldung – Beendigung Liquidation 4601 – Erlöschen Firma 4601 Hedge Accounting s. Bewertungseinheiten Herstellung 1044 ff. Herstellungskosten 1028 ff. – Aktivierungswahlrechte 1037 ff. – allgemeine Verwaltung 1038 ff. – Angemessenheit 1034 – Begriff 1028, 1032 – Bestandteile 1043 – betriebliche Altersversorgung 1038 ff. – Bewertungsgrundsätze 1028 ff. – und bilanzrechtliche Herstellungskosten 1713 ff. – Durchschnittswertmethode 1290 ff. – Einzelkosten 1033 – Erhaltungsaufwand 1048 f. – Ermittlung 1289 ff. – Fertigungskosten 1032 – FIFO-Verfahren 1299 f. – Gruppenwertverfahren 1307 ff. – historische 2377 – LIFO-Verfahren 1301 ff. – Materialkosten 1032 – nachträgliche 1044 ff. – soziale Leistungen 1038 ff. – Überbewertung 1034 – Umfang 1031 ff. – Umsatzkostenverfahren 1710 ff., 1713 ff. – Verbrauchsfolgeverfahren 1296 ff. – Vertriebskosten 1035 f. – Verwaltungskosten 1032 – Zeitraum der Herstellung 1034 – Zinsen für Fremdkapital 1041 f. Holding-Gesellschaft – Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 120 f. I IAS s. International Financial Reporting Standards (IFRS)
Stichwortverzeichnis
Immaterialgüterrechte – Aktivierungsverbot 847 f. Immaterielle Vermögensgegenstände – Abgrenzung Forschung und Entwicklung 1119 ff. – Abschreibung 1112 – Aktivierungswahlrecht 1113 f. – Anlagevermögen 1108 ff. – Anschaffung 1118 – Anwendungsfragen 1123 – Ausweis 1108 f. – Bewertung 1124 ff. – Definition Vermögensgegenstand 1115 f. – entgeltlich erworbene 1110 ff. – Folgebewertung 1128 – Geschäftswert 1129 ff.; s. auch dort – Herstellung 1118 – Nutzungsdauer nach BilRUG 1128 – selbstgeschaffene 1114 ff., 1439 – Vergleich HGB/IFRS 631 – Zugangsbewertung 1124 ff. Imparitätsprinzip 996 Informationsrechte – Abschlussprüfungsbericht 2646, 2650 – größenabhängige Anforderungen an Rechnungslegung 144 – Konzernanhang 5671 – Wirtschaftsausschuss 2818 Innengesellschaft s. Stille Beteiligung Insolvenz der GmbH – Einsicht in Abschlussprüfungsbericht 2650 – Insolvenzplanverfahren 4695 ff. – interne Rechnungslegung 4675 ff. – Rechnungslegungspflichten 4651 ff. – Reform durch ESUG 4702 – Sanierungsplan 4460 – Überschuldungsbilanz s. dort – Übertragungsplan 4698 Insolvenzbilanzen 4651 ff. – Abgrenzung Insolvenzmasse und Inventur 4682 ff. – Abschlussprüferbestellung 4669 f. – Besteuerungszeitraum 4674 – Betriebseinstellung 4672 f. – Bewertung des Vermögens 4671, 4687 ff. – Eröffnungsbilanz 4661 – erstes Geschäftsjahr nach Insolvenzeröffnung 4661 ff. – externe Rechnungslegung 4652 ff.
– – – – – –
Fristen 4668 Geschäftsjahr 4667 Gläubigerverzeichnis 4679 f. Gliederung Masseverzeichnis 4686 Insolvenzplanverfahren 4695 ff. Insolvenz-Schlussbilanz 4672 f., 4694 f. – interne Rechnungslegung 4675 ff. – Masseverzeichnis 4676 ff. – neues Geschäftsjahr 4655 ff. – Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft 4658 ff. – Schlussrechnung 4693 – Verfahrensbeendigung 4672 f. – Vermögensübersicht 4681, 4690 ff. International Financial Reporting Standards (IFRS) – Abschlussprüfung 2816 – Abweichungen zwischen HGB und IFRS 630 ff. – allgemeine Beurteilungsaspekte 610 ff. – Anteilsveräußerung 620 – Auftragsfertigung 641 ff. – Beratungsschwerpunkte 692 – Beteiligungen 640 – Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 110 – Eigenkapitalabgrenzung 670 ff. – Einzelabschluss 2809 ff. – Entscheidungskriterien für mittelständische GmbH 601 ff. – Entscheidungswirkungen 624 – Entsorgungsverpflichtung 634, 636 – Finanzanlagen 640 – Goodwill 676 ff. – Gründe für Umstellung 690 ff. – IAS-Verordnung 5020, 5024 – immaterielle Vermögensgegenstände 631 – Impairment 676 ff. – Kapitalmarktorientierung 618 f. – Kapitalmarktzulassung im Ausland 613 f. – Konsolidierungsmethoden 674 f. – Konzernabschluss 670 ff., 5024 f. – konzerninterne Steuerung 623 – Lagebericht 2814 f. – Leasing 637 ff. – mittelbare Pflichtanwendung 603 – Pensionsverpflichtung 646 ff. – Publizität 2809 ff., 2817 – Rating-Verbesserung 621 f. 805
Stichwortverzeichnis
– – – – –
Rückstellungen 645 ff. Sachanlagen 632 ff. unmittelbare Pflichtanwendung 602 Unternehmenswahlrecht 2809 ff. Wahl des Rechnungslegungssystems 616 f. – Wahlrecht 604, 5025 – Wahlrecht zwischen HGB/IFRS-Konzernabschluss 605 f., 5170 ff. – Wertpapiere 640 Inventar 187 ff. – Anlagevermögen 189 – Begriff 187 – Bilanzgrundlage 187 – Eröffnungsbilanz 4024 – Festwertgegenstände 1208 – Forderungen 189, 209 – Gründung der GmbH 4008 – Verbindlichkeiten 189, 209 Inventur 187 ff. – Abgrenzung Insolvenzmasse 4682 ff. – Arten 190 ff. – ausgeweitete Stichtags- 191 – Begriff 187 – Buchinventur 189 – Doppelaufnahmen 207 – Eröffnungsbilanz 4024 – Forderungen 189, 209 – Fortschreibung 193 – Inventuraufnahmeblätter 206 – nachgelagerte 192 – Ordnungsmäßigkeitsanforderungen 201 ff. – permanente 194 – Stichproben- 195 ff. – Stichtags- 190 – Unterwegswaren 208 f. – Verbindlichkeiten 189, 209 – Versand am Stichtag 208 f. – vorgelagerte 192 – Vorratsvermögen 188 Investmentvermögen – Anhang-Angaben 2296 f. J Jahresabschluss 101 ff. – Abschlussstichtag 175 ff. – Aufbewahrungsfrist 72 – Aufgaben 158 ff. – Aufstellungsfrist 180 ff. – Aufstellungsverpflichtung 179 ff. – Ausweistechnik 2713 ff. 806
– Bilanzaufstellung bei teilweiser Gewinnverwendung 2722 ff. – Bilanzaufstellung vollständiger Ergebnisverwendung 2720 – Bilanzaufstellung vor Berücksichtigung Gewinnverwendung 2721 – bilanzrechtliche Wahlrechte und Generalnorm 170 f. – Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) s. dort – Buchführungsgrundsätze 163 ff., 167 ff. – EG/EU-Bilanzrichtlinien 101 – Entlastung Geschäftsführung 160 – ergänzende Angaben im Anhang 172 – Erleichterungen 144 ff. – Ertragsbesteuerung 162 – Feststellung 2701 ff.; s. auch Jahresabschlussfeststellung – Geschäftsjahr 175 ff. – Gewinnverwendungsbeschluss 2728 – GmbH & Co. KG 3005 ff. – GmbH-Tochterunternehmen 150 ff. – Größenklassen 116 ff. – Größenmerkmale 127 ff. – Heilungsfristen 2855 – Informationsgehalt der Offenlegung 2728 – kapitalmarktorientierte Gesellschaft 115 – KG 3025 ff. – Komplementär-GmbH 3170 ff. – Liquidations- 4637 f. – nachträgliche Änderung 2769 – Nichtigkeit 2851 ff. – Pflichten 144 – Prüfung 2601 ff.; s. auch Abschlussprüfung – Publizitätspflicht 150 ff., 2766 ff. – Sprache 186 – steuerliche Konsequenzen der Nichtigkeit 2856 f. – True and fair view 163, 167 – Umstellung auf Insolvenzgeschäftsjahr 4666 ff. – Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) 2725 – Unterzeichnungspflicht Geschäftsführer 183 ff. – Vollständigkeit 2770 – Vorlage beim Wirtschaftsausschuss 2818 – Währung 186
Stichwortverzeichnis
– Wesentlichkeitsgrundsatz 173 f. – Wirkung Gewinnverwendung 2710 ff. – Zweck 159 Jahresabschlussfeststellung 2701 ff. – und Abschlussprüfung 2706 – Ausweis Gewinnverwendung 2721 ff. – Befristung 2702 f. – Darstellung Gewinnverwendung 2716 ff. – und Gewinnverwendung 2707 – GmbH & Co. KG 3108 ff. – Teilnahme Abschlussprüfer 2639, 2705 – Zuständigkeit 2701 Jahresergebnis 159 – Kleinst-GmbH 928 Jahresgewinn – Bilanzierung 1437 – s. auch Gewinnverwendung Joint Venture s. Gemeinschaftsunternehmen K Kapitalerhöhung – Bilanzierung 1405 – und Cash-Pooling 4482 – genehmigtes Kapital 4482 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln – Bilanzausweis 4114 – Erhöhungssonderbilanz 4105 ff. – Jahresabschluss 4104 – Nachschusskapital 4113 – umwandlungsfähige Rücklagen 4110 ff. – zu Grunde liegende Bilanz 4101 ff. Kapitalersetzende Gesellschafterleistung – Nutzungsüberlassung s. dort Kapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen s. Gesellschafterdarlehen Kapitalertragsteuer – Bilanzierung von Schulden 1533 ff. Kapitalflussrechnung 115 – Bestandteil des Konzernabschlusses 5600 f., 5640 ff. Kapitalherabsetzung – Sanierung der GmbH 4483 ff., 4505 – bei Spaltung 4371 Kapitalkonsolidierung 5301 ff. – Buchwertmethode 5302 ff.
– Entkonsolidierung 5380 ff. – Equity-Methode 5145 ff.; s. auch dort – Erwerbsmethode 5302 ff. – Full Goodwill Methode 5304 f. – Interessenzusammenführungsmethode 5302 – Konzernanhang 5684 – Neubewertungsmethode 5302 ff.; s. auch dort – Quotenkonsolidierung 5504 ff. – Restrukturierungsrückstellungen 5330 – Übergang auf HGB idF BilMoG 5307 – Unterschiedsbeträge 5341 f. – Zeitpunkt der Erstkonsolidierung 5321 ff. – s. auch Konsolidierungsmethoden Kapitalmarktorientierte Gesellschaft – Abschlussprüfer 2619 – Abschlussprüfung 2670 ff. – Bestandteile des Jahresabschlusses 115 – IFRS-Pflichtanwendung 602 – Konzernrechnungslegung 5167 f. Kapitalrücklage – Agio 1423 – Auflösung in Sanierungsbilanz 4503 – Bilanzierung 1422 ff. – Nachschusskapital 1426 ff. – noch nicht zahlungswirksam vereinnahmte Gewinnausschüttungen 1427 f. Kaufmännische Buchführung s. Buchführung KG – Anwendung erweiterter Vorschriften für Kapitalgesellschaften 3025 ff., 3037 ff. – Austritt haftender Person nach Bilanzstichtag 3031 ff. – E-Bilanz 3159 ff.; s. auch dort – Einbezug in Konzernabschluss 3037 ff., 3045 ff. – Eintritt haftender Person nach Bilanzstichtag 3031 ff. – Einzelabschluss, Rechtsgrundlagen 3011 ff. – Jahresabschluss 3025 ff. – keine natürliche Person als haftender Gesellschafter 3025 ff. – Mutter-Tochter-Verhältnis mit Komplementär-GmbH 3183 ff. 807
Stichwortverzeichnis
– Organisation des Rechnungswesens bei GmbH-Beteiligung 3017 f. – Prüfung 3107 – Publizität 2758, 3012 ff., 3116 f. – Rechnungslegung 3025 ff. Kleine GmbH – Abschlussprüferhonorare 2249 – Abschlussprüfung 2601, 2604 – Angabe der Sicherheiten 2159 – Anlagenspiegel 2154 – Arbeitnehmerzahl 2200 ff. – Aufstellungsfrist Jahresabschluss 180 ff. – außerbilanzielle Geschäfte 2177 – E-Bilanz, Härtefallregelung 416 – Erläuterungspflicht nach BilRUG 941 – Erleichterungen 147, 926 f. – Erleichterungen für Anhang s. Anhang – Finanzinstrumente, Anhang-Angaben 2254, 2259 – Forschungskosten 2286 – freiwillige Prüfung 2604 – Gesamtbezüge der Organe 2213 f. – Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen/Personen 2271 – Gewinnrücklage 1435 – Gewinnverwendung 2702 – Gliederung Bilanz 926 f. – Größenkriterien 116 ff., 136 ff. – GuV-Gliederung 941 – Jahresabschluss der KomplementärGmbH 3170 – Jahresabschlussfeststellung 2702 – Lagebericht 2501 – latente Steuern 1551; s. auch Steuern, latente – Materialaufwand 2205 f. – Mitglieder der Organe 2213 f. – Pflichtprüfung 2601 – Publizität 2753, 2761 ff., 2765 – Rechnungslegung 147 – Rechtsfolge der Größe 137 ff. – Rückstellungen 2238 – Steuerlatenzrechnung 2308 – Verbindlichkeiten 1536 – Verbindlichkeiten, Restlaufzeit mehr als 5 Jahre 2156 – Verbindlichkeitenspiegel im Anhang 2165 Kleinst-GmbH – Abschlussprüfung 2605 808
– Anhang 2103 – Anlagenspiegel 2154 – Aufstellungsfrist Jahresabschluss 180 ff. – Bilanz 928 f. – Erleichterungen 148 f., 928 f. – Eventualverbindlichkeiten 2367 – Forderungen 929 – Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)Gliederung 943 ff. – Größenkriterien 117 – Jahresergebnis 928 – Lagebericht 2501 – Publizität 2765, 2789 – Rechnungslegung 148 f. – Verbindlichkeiten 929 Kommanditbeteiligung – Bilanzierung 1213, 1277 Kommanditist – Einsichtsrecht Abschlussprüfungsbericht 2646 Komplementär-GmbH – abweichendes Geschäftsjahr des Gesellschafters 3248 – Abweichungen bei Gewinnvereinnahmung 3257 ff. – Anhang 2234 ff., 3177 ff. – Anschaffungsnebenkosten 3206 – Ausschüttung thesaurierter Gewinne 3246 – außerbilanzielle Offenlegungspflicht 3222 – außerplanmäßige Abschreibung 3219 ff. – beherrschender Einfluss 3184 f., 3189 f. – Beteiligungsansatz 3207 ff. – Bewertung der Beteiligung 3203 ff. – Bilanz 3171 ff. – Bilanzausweis von Beteiligungen 3201 – Eigenkapitalausweis im Konzernabschluss 3191 – Ergänzungsbilanz 3234 ff. – Folgebewertung 3219 ff. – Gewinn- und Verlustzurechnung 3207 – Gewinnvereinnahmung 3240 ff. – Gewinnverwendung durch Gesellschafterbeschluss 3243 ff. – GuV 3174 ff. – Haftungsansprüche 3221 – Jahresabschluss 3170 ff.
Stichwortverzeichnis
– Konzernrechnungslegung 3181 f. – Mitunternehmeranteil 3207 ff. – Mutter-Tochter-Verhältnis mit KG 3183 ff. – Publizität 3180 – Rechnungslegung 3170 ff. – Sonderbetriebsvermögen 3212, 3238 f. – Spiegelbildmethode 3209 – Steuerbilanz 3207 ff. – Steuerlatenzen 3213 ff., 3257 ff. – steuerliches Sonderbetriebsvermögen 3217 f., 3255 f. – Temporary-Konzept 3214 – unwiderlegbare Beherrschungsvermutung 3186 ff. – Verlustvereinnahmung 3249 ff. – Vermögensbeteiligung an KG 3201 ff. – Zugangsbewertung 3201 ff. Konsolidierung – Gewinnausschüttung 5477 f. – Konzernanhang-Angaben 5681 ff. – Leistungserlöse 5474 – Lieferungserlöse 5460 ff. – Software 5802 f. – Wirkung Umsatzkostenverfahren 5469 ff. Konsolidierungsgrundsätze 5200 ff. – Einheitstheorie 5200 f. – Jahresabschlusszusammenfassung 5205 ff. – Konsolidierungsstetigkeit 5230 ff.; s. auch dort – Konzernbesteuerung 5210 ff.; s. auch Steuern, latente – Stichtag des Konzernabschlusses 5202 ff. – Wesentlichkeitsgrundsatz 5240 ff. – Wirtschaftlichkeitsgrundsatz 5240 Konsolidierungskreis 5120 ff. – Abstufung 5121 f. – Änderungen 5137 – Arten 5120 – Einbeziehungsverzicht 5128 f. – einzubeziehende Unternehmen 5125 ff. – Entkonsolidierung 5380 ff. – Equity-Methode s. dort – Konsolidierungsmethoden 5301 ff.; s. auch dort – Konsolidierungswahlrechte 5128 f.; s. auch dort
– Quotenkonsolidierungskreis s. dort – Vollkonsolidierungskreis s. dort – s. auch Konzernrechnungslegung Konsolidierungsmethoden – Aufwandskonsolidierung 5451 ff.; s. auch Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Ertragskonsolidierung 5451 ff.; s. auch Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Forderungskonsolidierung 5510, 5401 ff.; s. auch Forderungs- und Schuldenkonsolidierung – Kapitalkonsolidierung 5301 ff.; s. auch dort – Konsolidierungskreis 5120 ff.; s. auch dort – Konzernanhang 5687 ff. – latente Steuern 5210 ff.; s. auch Steuern, latente – Schuldenkonsolidierung 5510, 5401 ff.; s. auch Forderungs- und Schuldenkonsolidierung – Vergleich HGB/IFRS 674 f. – Zwischenerfolgseliminierung 5421 ff.; s. auch dort Konsolidierungsstetigkeit 5230 ff. – Ansatzstetigkeit 856 ff., 5234 – Bewertungsstetigkeit 5235 – Darstellungsstetigkeit 5233 – Durchbrechung 5232 – Einbeziehungsstetigkeit 5236 – Grundsätze 5230 ff. – Konsolidierungswahlrechte 5129 – Methodenstetigkeit 5237 ff. Konsolidierungswahlrechte 5128 f. – Bedeutung Tochterunternehmen 5135 f. – Beschränkung der Rechtsausübung 5130 ff. – Dividendentransfer 5131 – Konsolidierungsstetigkeit 5129 – Unverhältnismäßigkeit 5133 – Weiterveräußerungsabsicht 5134 – s. auch Konsolidierungskreis; Konsolidierungsmethoden; Konzernrechnungslegung Kontenplan 17 – Konzernabschlussaufstellung 5798 f. Kontrollorgane s. Aufsichtsrat; Beirat Kontrollrechte s. Informationsrechte Konzern – Anhang-Angaben 2242 f. 809
Stichwortverzeichnis
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Begriff 5060 ff. Bilanz s. Konzernbilanz Gleichordnungskonzern 5008 f. GuV 5618 Jahresabschluss 5580 ff.; s. auch Konzernabschluss – Lagebericht 5752 ff.; s. auch Konzernlagebericht – Rechnungslegung 5001 ff.; s. auch Konzernrechnungslegung – Unterordnungskonzern 5050 – Vertragskonzern s. dort Konzernabschluss 5580 ff. – Abschlussprüfer 5780 – Ansatzstetigkeit 5234 – Antragsrecht Minderheitsgesellschafter 5104 – Anwendungsbeispiele 5111 ff. – assoziiertes Unternehmen 5526 f. – Aufgaben 5010 ff. – Aufrechnungsdifferenzen 5411 ff. – Aufstellung 5795 ff.; s. auch Konzernabschlussaufstellung – Aufstellungsverpflichtung 5050 ff. – Befreiung für Mutterunternehmen 5089 – Befreiungen für Tochtergesellschaft 150 ff. – Bestandteile 5600 f. – Bestätigungsvermerk 5109, 5787 – Bewertungsgrundsätze 5250 ff., 5264 ff. – Bewertungsstetigkeit 5235 – Bewertungswahlrecht 5265 – Bilanzierung 5250 ff.; s. auch Handelsbilanz II – Bilanzierungswahlrechte 5259 ff. – Bilanzpolitik 5252 – Billigung durch Gesellschafterversammlung 5780 – Billigungserfordernis nach TransPuG 5791 – Darstellungsstetigkeit 5233 – EG/EU-Richtlinie 101, 5020 ff. – Eigenkapitalausweis der Komplementär-GmbH 3191 – Eigenkapitalspiegel 5600 f., 5620 ff. – Einbeziehung einer KG 3037 ff. – Einheitlichkeit der Bewertung 5264 f. – Einheitstheorie 5003, 5200 f. – einzubeziehende Unternehmen 5108 810
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und Equity-Methode 5526 f. erstmalige Aufstellung 5389 ff. Gewinnbesteuerung 5014 Gewinnverwendung 5013 Gliederung 5600 ff. GmbH & Co. KG 3009 f. nach HGB 5026 ff. Identifikation des Konzerns 5587 ff. Informationsinstrument 5010 f. International Financial Reporting Standards (IFRS) 5024 f.; s. auch dort Kapitalflussrechnung 5600 f., 5640 ff. Klarheitsgrundsatz 5580 ff. Konsolidierungsgrundsätze 5200 ff.; s. auch dort Konzernabschlussbefreiungsverordnung 5115 Konzernanhang 5670 ff.; s. auch dort Konzernlagebericht 5029; s. auch dort latente Steuern 5212 ff.; s. auch Steuern, latente Muttergesellschaft 5107 Muttergesellschaft und EU-Kapitalmarkt 5090 f. Mutter-Tochter-Verhältnis 5001 f., 5055 ff., 5070 ff. Mutterunternehmenspflichten 5747 ff. Neubewertung 5266 ff. öffentliche Unternehmen 5107 Prüfung 5029, 5780 ff. Prüfungsbericht 5786 Publizität 5029, 5790 f. Publizität befreiender Konzernabschluss 3043 Rechtsquellen 5020 ff. Segmentberichterstattung 5600, 5661 f. Standards 5033 ff. Steuerungs- und Kontrollinstrument 5012 Stichtag 5202 ff. Teilkonzern s. dort Tochterunternehmenspflichten 5747 ff. True and fair view 5584 ff. Übersichtlichkeitsgrundsatz 5580 ff. Vergleich HGB/IFRS 670 ff. Versagungsvermerk 5109 Vollständigkeitsgebot 5257 f. Wahlrecht zwischen HGB/IFRS-Abschluss 5170 ff.
Stichwortverzeichnis
– Währungsumrechnung s. Konzernabschluss-Währungsumrechnung – und Zinsschrankenregelung 5009, 5014 – Zwischenerfolgseliminierung 5435 ff. – s. auch Konzernabschlussaufstellung; Konzernrechnungslegung Konzernabschlussaufstellung 5795 ff. – Bilanzierungsrichtlinien 5805 ff. – einheitliche Kontenpläne 5798 f. – Handelsbilanz II/I5206 f. – Handelsbilanz II-Einführung 5796 f. – Konsolidierungsrichtlinien 5805 ff. – Konsolidierungs-Software 5802 f. – Konsolidierungsstelle 5800 ff. – Mitarbeiterausbildung 5808 f. – organisatorische Maßnahmen 5805 ff. – organisatorischer Rahmen 5795 ff. – Prüfschema: Aufstellung nach HGB/ IFRS 5053 – Teilkonzern s. dort – Verpflichtung 5050 ff. Konzernabschluss-Währungsumrechnung 5280 f. – aufgedeckte stille Reserven 5288 – Ausscheiden des Tochterunternehmens 5287 – Firmenwert 5289 – Geschäftswert 5289 – gesetzliche Regelung 5281 – Hochinflation 5292 f. – Lasten bei Erstkonsolidierung 5288 – latente Steuern 5291 – Minderheiten 5290 – modifizierte Stichtagskursmethode 5285 ff. – Umrechnungsmethode 5285 ff. Konzernanhang 5670 ff. – Abschlussprüferhonorare 5725 – Abschreibung Geschäfts- oder Firmenwert 5737 – Altersversorgungsverpflichtungen 5734 – Anlagenspiegel 5714 – Arbeitnehmerzahl 5719 f. – Aufgaben 5670 – Aufsichtsrat 5721 – außerbilanzielle Geschäfte 5716 f. – Beteiligungsbesitzangaben 5700 ff., 5722 – Bewertungseinheiten 5732
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Bewertungsmethode 5681 ff. Bilanzierungsmethode 5681 ff. Checkliste 5680 ff. Corporate Governance Kodex 5724 Deckungsvermögen 5734 Ergebnisverwendung 5744 Forschungs- und Entwicklungskosten 5731 – Gliederung 5674 f. – Gremienbezüge 5721 – Haftungsverhältnisse 5736 – Informationsrecht Gesellschafter 5671 – Investmentvermögen 5735 – Kapitalkonsolidierungsmethode 5684 – Klarheitsgrundsatz 5581 – Konzernabschlussvorschriften 5745 f. – Langzeitverbindlichkeiten 5715 – latente Steuern 5738 ff.; s. auch Steuern, latente – Methodenabweichungen 5687 ff. – Nachtragsbericht 5743, 5759 – nahestehende Unternehmen und Personen 5727 ff. – Pensionsrückstellung 5733 – periodenfremde Aufwendungen/ Erträge 5742 – Personalaufwand 5720 – Pflichtangaben 5680 – Posten von außergewöhnlicher Größenordnung/Bedeutung 5741 – Rechtsgrundlage 5672 – sonstige finanzielle Verpflichtungen 5717 – sonstige Pflichtangaben 5715 ff. – Umsatzerlösaufgliederung 5718 – Verbot der Irreführung 5582 – Verrechnung von Vermögensgegenständen/Schulden 5734 – Wahlrecht 5680 – Währungsumrechnung 5686 – Wertpapiere 5723 – Zeitwert der Finanzinstrumente 5726 – Zinskostenaktivierung 5713 Konzernbilanz 5602 ff. – Anteile an assoziierten Unternehmen 5610 f. – Anteile anderer Gesellschafter 5609 – anwendbares Recht 5602 ff. 811
Stichwortverzeichnis
– Bilanzierung Beteiligung 1217 ff., 1276 ff. – Bilanzierung von Forderungen 1269 f. – EG/EU-Richtlinie 101, 5020 ff. – Erleichterungen 5602 – geschäftszweigbedingte Besonderheiten 5605 – konsolidierungstechnische Abweichungen 5607 ff. – latente Steuern 5613; s. auch Steuern, latente – rechtsformbedingte Besonderheiten 5604 – Umgliederungen 5617 – Unterschiedsbeträge 5607 – Vorräte 5612 Konzernbilanzrichtlinie 101, 5020 ff. Konzernbildung s. Verbundene Unternehmen Konzern-Eigenkapitalspiegel 5600 f., 5620 ff. – Muster 5627 Konzern-GuV 5618 Konzernkapitalflussrechnung 5600 f., 5640 ff. – Abgrenzung des Finanzmittelfonds 5645 ff. – Cashflow aus Finanzierungstätigkeit 5657 – Cashflow aus Investitionstätigkeit 5653 ff. – Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit 5648 ff. – Deckungsvermögen für Altersversorgung 5656 – Ermittlung der Cashflows 5658 ff. – Kontokorrentkredite 5646 – Sicherungsgeschäfte 5651 Konzernlagebericht 5029, 5752 ff. – Abschlussprüfung 5752, 5780 ff. – Abschlussprüfungsbericht 5786 – Aufstellungsfrist 5752 – Aufstellungsgrundsätze 5755 ff. – Berichterstattung 5771 – Besonderheiten 5771 ff. – Bestätigungsvermerk 5787 – Billigungserfordernis nach TransPuG 5791 – Forschung und Entwicklung 5775 – Gliederung 5758 – Inhalt 5770 ff. 812
– internes Kontroll- und Risikomanagement 5778 – nachträgliche besondere Vorgänge 5759 – nicht finanzielle Leistungsindikatoren 5770 – Publizität 5790 f. – Rechtsgrundlagen 5752 ff. – Risikobericht 5772 – Risikomanagementziele/-methoden 5773 f. – Strafvorschriften 5754 – voraussichtliche Konzernentwicklung 5772 – Zweigniederlassung 5776 f. Konzernrechnungslegung 5001 ff. – abweichende Rechnungslegungsmethoden 5110 – assoziiertes Unternehmen 5007 – ausländischer Verwaltungssitz 5061 – Befreiungen bei EU/EWR-Sitz 5105 ff. – Befreiungen bei Sitz außerhalb der EWR-Vertragsstaaten 5115 f. – Begriffsbestimmungen 5005 ff. – beherrschender Einfluss 3181 f., 5063 ff. – Beherrschungsvertrag 5079 – Checkliste GmbH-Mutter 5004 – Control-Konzept 5055 – einheitliche Leitung 5055 – Einheitsgesellschaft 3182 – Equity-Methode s. dort – EU-Bilanzrechtsreform 5023 – Gemeinschaftsunternehmen 5006, 5051 – Gleichordnungskonzern 5008 f. – GmbH & Co. KG 5078 – größenabhängige Befreiungen 5160 ff. – inländischer Sitz 5061 – International Financial Reporting Standards (IFRS) s. dort – kapitalmarktorientierte Unternehmen 5167 f. – Komplementär-GmbH 3181 f. – Konsolidierungskreis 5120 ff.; s. auch dort – Konsolidierungsmethoden 5301 ff.; s. auch dort – Konzernbegriff 5060 ff. – Konzernbilanzrichtlinie 101, 5020 ff. – Kreditinstitut 5168
Stichwortverzeichnis
– latente Steuern 5210 ff.; s. auch Steuern, latente – Mehrheit bei Organen 5078 – mehrstufiger Konzern 5072 – Mutter-Tochter-Verhältnis 5070 ff. – organisatorische Maßnahmen 5805 ff. – organisatorischer Rahmen 5795 ff. – Pflicht zur 5050 ff. – Quotenkonsolidierung s. dort – Standardisierungsorganisation 5030 ff. – Standards 5033 ff. – Stimmrechte 5073 ff. – Tannenbaumprinzip 5101 – Teilkonzern s. dort – Tochterunternehmen 5005 – Unternehmensbegriff 5062 – Unterordnungskonzern 5001 f., 5050 – Versicherungsunternehmen 5168 – Vollkonsolidierung s. dort – Voraussetzungen 5060 ff., 5070 ff. – Weltabschlussprinzip 5125 ff. – Zweckgesellschaften 5057 Konzession – Bilanzierung 1109 Körperschaftsteuer – und Gewinnverwendung 2729 ff. Kosten – Anschaffungskosten 1019 ff. – Anschaffungsnebenkosten 1023 ff. – Herstellungskosten 1028 ff. – Vertriebskosten 1722 – Verwaltungskosten 1723 Kreditgewährung durch GmbH – Anhang-Angaben 2216 ff. Kreditinstitut – als Tochtergesellschaft 5261 – Bilanzierung von Verbindlichkeiten gegenüber – 1523 – Konzernrechnungslegung 5168 – Verzicht auf einheitliche Bewertung 5274 L Lagebericht 2501 ff. – Abschlussprüfung 2601 ff. – Aufbau 2545 – Aufstellungsfrist 2521 – Aufstellungsgrundsätze 2531 ff. – Aufstellungspflicht 2501 f. – Begriffe 2530 – Berichterstattungsgrenzen 2582 – besondere Vorgänge nach Geschäftsjahresschluss 2567
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Entlastung Geschäftsführung 160 Fehlanzeigen 2536 Feststellung 2524 finanzielle Leistungsindikatoren 2554 ff. – Finanzinstrumente 2568 ff. – Forschung und Entwicklung 2573 ff. – Funktionen 2503 ff. – Geschäftsergebnis 2549 – Geschäftsverlauf 2547 ff. – Gesellschaftslage 2547 ff., 2550 ff. – gesetzliche Vorgaben 2526 f. – Gleichberechtigung von Frauen und Männern 2578 ff. – GmbH & Co. KG 3106 – Inhalt 2545 ff. – und International Financial Reporting Standards (IFRS) 2814 f. – kleine GmbH 2501 – Kleinst-GmbH 2501 – Liquidations- 4637 f. – Liquidations-Schlussbilanz 4643 – mittlere GmbH 2502, 2522 f. – nicht finanzielle Leistungsindikatoren 2556 f., 2577 – Prognosebericht 2559 ff. – Prüfung 2522 f. – Prüfungsumfang 2657 – Publizitätspflicht 2525, 2778 – Rahmenbedingungen 2546 – Risiken/Chancen der künftigen Entwicklung 2565 f. – Risikomanagementziele und -methoden 2568 ff. – Sanktionen 2502 – Sprache 2538 – Standardsetter-Verlautbarungen 2528 f. – Tochterunternehmen 2502 – Umweltschutz 2577 – Unterzeichnungspflicht Geschäftsführer 185 – vertrauliche Informationen 2539 – voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft 2560 ff. – Vorjahreszahlen 2537 – Währung 2537 – Zielsetzung 2503 ff. – Zweigniederlassungen 2576 Lagerbuchführung – permanente Inventur 194 Latente Steuern 1546 ff.; s. auch Steuern, latente 813
Stichwortverzeichnis
Leasing-Vertrag – Anhang-Angaben 2172 – Bilanzierung 826 ff. – Bilanzierung, Vergleich HGB/ IFRS 637 ff. – Bildung von Bewertungseinheiten 992 – Mobilien-Leasingerlass 830 Leistung iS des UStG – Bilanzierung 1525 Lieferung iS des UStG – Bilanzierung 1525 LIFO-Verfahren 1301 ff. – Wechsel 1305 Lineare Abschreibung 1158 Liquidation der GmbH – Aufbewahrungsfristen 83 – Bilanz 4601 ff.; s. auch Liquidationsbilanz – Gewinnausschüttung 4610 – i.L.-Zusatz 4601 – Rechnungslegungspflicht 4606, 4611 f., 4639 ff. – Verteilung des Liquidationsvermögens 4644 Liquidationsbilanz 4601 ff. – Aufstellungsfristen 4603 – Bewertungsgrundsätze 4633 ff. – Bilanzierung 4626 ff. – E-Bilanz 432 – Erläuterungsbericht 4636 – Eröffnungsbilanz 4621 ff. – Feststellung 4604 – Gliederung 4623 ff. – Lagebericht 4643 – Pensionsverpflichtung 4629 – Prüfung der Eröffnungsbilanz 4613 ff. – Publizität 4617 ff. – Rechnungslegung in Abwicklungsphase 4637 f. – Schlussbilanz 4609 f., 4640 – Schlussrechnung 4645 f. – Stichtag 4607 f. – Verwahrung 4605 – Wertaufholungsgebot 4634 Liquidator – Rechnungslegungspflicht 4612 M Managementletter 2669 Maßgeblichkeitsgrundsatz 258 ff. – abstrakte Bilanzierungsfähigkeit 266 814
– Abweichungen zwischen Handelsund Steuerbilanz 281 ff. – Aktivierungshilfen 269 – Änderungen durch Betriebsprüfungen 274 ff. – Ansatzvorbehalte 263 – Bedeutung 258 ff. – Bewertungsvorbehalte 263 – Bilanzberichtigung 271 – Bilanzierungsfehler 272 f. – Bilanzierungswahlrechte 267 f. – BilMoG 281 ff. – Durchbrechung der Maßgeblichkeit 263, 270 – formelle Maßgeblichkeit 260 – gesetzliche Grundlage 254 – Gliederungsvorschriften 264 – Inhalt 258 ff. – materielle Maßgeblichkeit 260, 262 ff. – Steuerabgrenzung 307 – steuerliche Wahlrechte 277 – umgekehrte Maßgeblichkeit 260 – Verschmelzung 4175 ff. Mehrmütterschaft 5086 ff. Mezzanine-Kapital – Abbildung in Sanierungsbilanz 4510 f. – Abgrenzung Eigenkapital/Fremdkapital 4493 – als Eigenkapital 4499 ff. – Formen 4492 – Längerfristigkeit 4498 – Nachrangigkeit 4495 – Teilnahme am Verlust 4496 – Vergütung, Verzinsung 4497 Mietereinbauten – Bilanzansatz 1149 ff. – Bilanzausweis 1144 Mittelstandsrichtlinie 101 Mittlere GmbH 136 ff. – Angabe der Sicherheiten 2159 – Aufstellungsfrist Jahresabschluss 180 ff. – außerbilanzielle Geschäfte 2177 – Erleichterungen 146 – Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen/Personen 2271 – Gliederung Bilanz 923 ff. – Größenkriterien 116 ff. – GuV-Gliederung 941 – IFRS-Anwendung 601 ff. – Lagebericht 2502, 2522 f.
Stichwortverzeichnis
– Publizitätserleichterungen 2761 ff., 2765 – Rechnungslegung 146 – Rechtsfolge der Größe 137 ff. – Steuerlatenzrechnung 2308 – Verbindlichkeiten, Restlaufzeit mehr als 5 Jahre 2156 – Verwendung Bilanzform für kleine GmbH 2373 – Wahlrecht zwischen HGB/IFRS-Konzernabschluss 605 f., 5170 ff. Mitunternehmerschaft – Anschaffungskosten 3146 – E-Bilanz, Übergangsregelung 413 – Ergänzungsbilanz 3146 ff. – Gesamthandsbilanz 3143 ff. – GmbH & Co. KG 3141 ff. – Sonderbilanz 3150 ff. – Steuerbilanz 3141 ff. Modernisierungsrichtlinie 5022 Muttergesellschaft – ausländische s. Ausländische Muttergesellschaft – Befreiung vom Konzernabschluss 5089 – Berichtspflicht mit nahestehenden Unternehmen und Personen 5727 ff. – Einstandspflicht 152 f. – EU-Kapitalmarkt-Inanspruchnahme 5090 f. – Gewinnausschüttung von Tochtergesellschaft 5477 f. – Konzernabschluss-Verpflichtung 5050 ff., 5747 ff. – mehrstufiger Konzern 5072 – Rechnungslegungsbegriff 5107 – Teilkonzern s. dort Mutter-Tochter-Verhältnis 5001 ff. – ausländischer Verwaltungssitz 5061 – Befreiung vom Konzernabschluss 5089 – beherrschender Einfluss 5003, 5060, 5063 ff. – Beherrschungsvertrag 5079 – nach BilMoG 5056 f. – vor BilMoG 5055 – Einheitstheorie 5003 – GmbH als Tochterunternehmen 5005 – inländischer Sitz der Mutter 5061 – Komplementär-GmbH und KG 3183 ff. – Mehrheit bei Organen 5078
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Mehrmütterschaft 5086 ff. mehrstufiger Konzern 5072 Stimmrechte 5073 ff. typisierende Tatbestände 5070 ff. Unternehmensbegriff 5062 Zweckgesellschaften 5057, 5080 ff. N
Nachschuss – Bewertung 1239 – Bilanzierung 1412, 1415 – freiwilliger 1426.2 – Kapitalrücklage 1426 ff. Nahestehende Personen – Abgrenzung des Personenkreises 2280 ff. – Konzernanhang 5727 ff. – Offenlegung von Geschäften 2270 ff. Nebenbuchführung 19, 35 Negatives Eigenkapital 1346 Neubewertungsmethode 5302 ff. – Anwendungszeitpunkt nach BilMoG 5307 – Entkonsolidierung 5380 ff. – Erstkonsolidierung 5321 ff.; s. auch dort – erstmalige Aufstellung Konzernabschluss 5389 ff. – Erwerb in einem Schritt 5320 ff. – Folgekonsolidierung 5360 ff.; s. auch dort – gegenseitige Beteiligung 5394 – Konsolidierung bislang nicht einbezogener Tochtergesellschaften 5393 – mehrstufiger Konzern 5394 – sukzessiver Erwerb 5386 f. Niederstwertprinzip 284 ff., 1316 ff. – beizulegender Wert 1318 ff. – Börsenpreis 1317 – doppeltes 1323 – Einschränkung 1325 – Erzeugnisse 1321 ff. – Forderungen 1329 – kalkulatorischer Gewinn 1322 – Marktpreis 1317 – Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 1320 – Stichtagsprinzip 1326 – Wertpapiere 1333 – Zeitwert 1318 ff. Nießbrauch – Bilanzierung 825 Nutzungsrecht – Bilanzierung 1109 815
Stichwortverzeichnis
Nutzungsüberlassung – Krise der Gesellschaft 4481 O Offenlegung 2751 ff. – s. auch Publizität Öffentliche Unternehmen – befreiender Konzernabschluss 5107 Optionen – Bilanzierung 1278 Ordnungswidrigkeiten – Abschlussprüfer 2880 ff. – Aufsichtsratsmitglied 2880 ff. – fehlerhafte Abschlussprüferauswahl 2621 – Lageberichtaufstellung 2502 – Publizitätspflichtverletzung 2820 ff. – Rechnungslegungspflichtverletzung 2880 ff., 3118 Organschaft – latente Steuern 1566 f.; s. auch Steuern, latente P Passivierungspflicht 804 ff. Passivierungswahlrechte – Anhang 2130 – Maßgeblichkeitsgrundsatz 267 f. – s. auch Bilanzierung Pension s. Betriebliche Altersversorgung Pensionsrückstellung 1476 ff. – Abzinsung 1517 – Altzusagen 1478 – Anhang-Angaben 2292 f. – Bewertungsverfahren 1516 f. – Bilanzierung 1479 ff. – Konzernanhang 5733 – Niedrigzinsphase 1517 – pensionsähnliche Verpflichtung 1476 – Saldierung von Vermögen und Schulden 1483 ff. – Steuerbilanz 1519 f. – wertpapiergebundene Pensionszusagen 1518 Pensionsverpflichtung 1476 ff. – Anhang-Angaben 2292 f., 2378, 2380 – Ausschüttungssperre 1439, 1491 f. – Bewertung 1544 – Liquidations-Eröffnungsbilanz 4629 – mittelbare Verpflichtungen 1481 816
– pensionsähnliche Verpflichtung 1482 – Steuerbilanz 1492 – unmittelbare Verpflichtungen 1480 – Unterschiedsbeträge aus erstmaliger Anwendung des BilMoG 1657.1 – Vergleich HGB/IFRS 646 ff. Periodenabgrenzungsgrundsatz 999 f. Personalaufwand – Anhang-Angaben 2205 ff. – Gesamtkostenverfahren 1637 ff. – GuV-Gliederung 1637 ff. Pfandrechte – Anhang-Angaben 2159 ff. Planmäßige Abschreibung s. Abschreibung, planmäßige Prüfer 2611 ff. – s. auch Abschlussprüfer Prüfung – Bußgeldvorschriften 2871 ff. – Eröffnungsbilanz 4045 ff. – GmbH & Co. KG 3107 – Jahresabschluss 2601 ff.; s. auch Abschlussprüfung – KG 3107 – Konzernabschluss s. dort – Lagebericht 2522 f. – Liquidations-Eröffnungsbilanz 4613 ff. – Liquidations-Schlussbilanz 4643 – Schlussbilanz bei Verschmelzung 4264 ff. – Spaltungsschlussbilanz 4357 – Strafvorschriften 2871 ff. Prüfungsausschuss 2670, 2672 f. – Verpflichtung zur Einrichtung 2677 ff. Prüfungsbericht – Konzernabschluss 5786 – s. auch Abschlussprüfungsbericht Publizität 2751 ff., 2827 ff. – Abschlussprüfungsbericht 2648 – Adressaten des Ordnungsgeldverfahrens 2823 – Änderung des Jahresabschlusses 2797 – Art der Einreichung 2787 ff. – Aufsichtsratsbericht 2783 – außerbilanzielle Offenlegungspflicht 3222 – befreiende Wirkung IAS/IFRS-Einzelabschluss 2817 – befreiender Konzernabschluss 3043
Stichwortverzeichnis
– Befreiung 150 ff., 2755 – Begriffsabgrenzung 2756 – Bestätigungsvermerk 2648, 2779 ff., 2794 – Beteiligungen 2227 ff. – Bundesanzeigerpublizität 2792 f. – Bußgeldvorschriften 2871 ff. – elektronisches Handels- und Unternehmensregister 2752 – Erhöhungssonderbilanz 4109 – Eröffnungsbilanz 4047 – Form 2754, 2792 ff. – Fristen 2795 ff. – Funktion des Betreibers des E-Bundesanzeigers 2819 – geänderter Jahresabschluss 2769 – Gewinnverwendung 2733, 2786 – GmbH & Co. KG 2759, 3005 f., 3116 f. – größenabhängige Erleichterungen 2761 ff., 2765 – IAS/IFRS-Einzelabschluss 2809 ff. – Informationsgehalt 2728 – Internetplattform 2793 – Jahresabschluss 2766 ff. – KG 2758, 3012 ff., 3116 f. – kleine GmbH 2753, 2761 ff., 2765 – Kleinst-GmbH 2765, 2789 – Komplementär-GmbH 3180 – Konzernabschluss 5029, 5790 f. – Kritik 2751 ff. – Lagebericht 2525, 2778 – Liquidationsbilanz 4617 ff. – mittlere Gesellschaft 2761 ff., 2765 – offenlegungspflichtige Gesellschaften 2757 ff. – offenzulegende Unterlagen 2765 – OHG 2758 – Ordnungswidrigkeiten 2820 ff. – Ort 2792 ff. – Pflichten der Gesellschaft 2761 ff. – Rechtsmittel bei Ordnungsgeldverfahren 2824 – Spaltungsschlussbilanz 4358 – Strafvorschriften 2871 ff. – Tochtergesellschaft 150 ff., 2755 – Verletzung von Offenlegungsvorschriften 2820 ff. – Vermeidung negativer Folgen 2830 f. – Verschmelzungsschlussbilanz 4188, 4265 f. – Wiedereinsetzung in den vorigen Stand 2821
– – – – –
Wirkung auf BetrVG 2818 Zeitpunkt 2798 f. Zuständigkeit 2790 f. Zwangsgeldfestsetzung 3118 Zweigniederlassung ausländischer Kapitalgesellschaft 2760 Q
Quotenkonsolidierung 5501 ff. – anteilsmäßige Konsolidierung 5503 ff. – Kapitalkonsolidierung 5504 ff. – Technik 5504 – Vergleich mit Equity-Methode 5555 f. Quotenkonsolidierungskreis – Begriff Gemeinschaftsunternehmen 5140 ff. – Einbeziehungsverzicht 5144 – gemeinsame Führung 5141 f. R Rating – Verbesserung durch IFRS 621 f. Realisationsprinzip 993 ff. Rechnungsabgrenzungsposten 1343 ff. – Bilanzierung 1343 ff. – Disagio 1345 – Konsolidierung 5404 – transitorische Posten 1343 – Vorauszahlungen 1344 Rechnungslegung – in Abwicklungsphase 4637 f. – Befreiung für GmbH-Tochterunternehmen 150 ff. – Bestandteile 114 ff. – Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) s. dort – Bußgeldvorschriften 2871 ff., 2880 ff. – Einzelabschluss der KG, Rechtsgrundlagen 3011 ff. – GmbH & Co. KG 3001 ff. – GmbH-Konzern 5001 ff.; s. auch Konzernrechnungslegung – große GmbH 145 – kapitalmarktorientierte Gesellschaft 115 – kleine GmbH 147 – Kleinst-GmbH 148 f. – Lagebericht 2503 ff. – im Liquidationsstadium 4606, 4637 f. 817
Stichwortverzeichnis
– mittlere GmbH 146 – nichtkapitalmarktorientierte Gesellschaft 115 – steuerliche 251 ff.; s. auch Gewinnermittlung – Strafvorschriften 2871 ff. – Umwandlung durch Formwechsel 4412 ff. – Wahl des Rechnungslegungssystems 616 f. – s. auch Anhang; Bilanz; GuV; Jahresabschluss; Lagebericht Registergericht – elektronisches Handels- und Unternehmensregister s. Publizität Rente s. Betriebliche Altersversorgung Reserven s. Stille Reserven Retrogrades Verfahren 1313 ff. Rücklagenbildung – Aufzeichnungspflichten 320 – und Ausweiswahlrecht 2723 – s. auch Stille Reserven Rückstellungen 1448 ff. – Abzinsung 1503 ff. – Anhang-Angaben 2140 ff., 2237 ff., 2379 – Ansammlungsrückstellungen 1498 – Ansatzregeln nach § 5 Abs. 3–4b EStG 305 – Anwendungsfälle Rückstellungspassivierung 1475 – Auflösung 1454 – Aufwandsrückstellungen 1450 – Beibehaltungswahlrechte 2379 – Bewertung 305 ff., 1493 ff. – Bewertungsregeln nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 306 – Bilanzansatz 1450 ff. – Bilanzausweis 1448 f. – BilMoG 1455 ff. – Drohverlustrückstellung 1450 f., 1465 ff.; s. auch dort – Erfüllungsbetrag 1495 ff. – Eröffnungsbilanz 4028 ff. – Erstkonsolidierung 5331 – Fortführungswahlrechte 1457 – GmbH & Co. KG 3087 – Höhe 1493 f. – Kompensation von Aufwendungen 1500 ff. – Konsolidierung 5407 – Nachholung 1453 818
– pensionsähnliche Verpflichtungen 1476, 1482 – Pensionsverpflichtungen 1476 ff. – Rückgriffsansprüche 1501 f. – steuerliche Bewertung 1510 ff. – Übergangsvorschriften 1457 – Verbindlichkeitsrückstellung 1450 f., 1458 ff.; s. auch dort – Vergleich HGB/IFRS 645 ff. – vernünftige kaufmännische Beurteilung 1493 f. – Verteilungsrückstellungen 1498 – Währungsumrechnung 1014 – Wesentlichkeitsgrundsatz 1452 – Zulässigkeit 1450 S Sachanlagen – Anlagevermögen 1140 ff. – außerplanmäßige Abschreibungen 1184 ff.; s. auch Abschreibung, außerplanmäßige – Betriebsausstattung 1146 – Betriebsvorrichtung 1142 – Bewertung 1152 ff. – Bewertungsvereinfachungsverfahren 1199 ff. – Bilanzansatz 1148 ff. – Bilanzausweis 1140 ff. – Festwertgegenstände 1205 ff. – geringwertige Wirtschaftsgüter 1199 ff. – Geschäftsausstattung 1146 – Grundstück 1140 ff. – Maschinen 1145 – Mietereinbauten 1144, 1149 ff. – planmäßige Abschreibungen 1154 ff.; s. auch Abschreibung, planmäßige – technische Anlagen 1145 – Vergleich HGB/IFRS 632 ff. – Wertaufholungsgebot 1198 – Zugangsbewertung 1152 f. Sacheinlage – Aktivierungsfähigkeit 4034 – Dienstleistung 4034 – Eröffnungsbilanz 4017, 4034 f. – Unternehmensbeteiligung 4044 – Unternehmensbeteiligung in Vorbelastungsbilanz 4052 Sachgründung – Eröffnungsbilanz 4017, 4027, 4034 f.
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Sale and lease back-Verfahren 4462 ff. – außerbilanzielle Geschäfte 2172 Sanierung der GmbH 4454 ff. – ABS-Transaktionen 4466 f. – begriffliche Abgrenzungen 4454 ff. – Bilanz 4451 ff.; s. auch Sanierungsbilanz – Eigenkapitalmaßnahmen 4471 ff. – Factoring 4465 – finanzwirtschaftliche Sanierungsmaßnahmen 4462 ff. – Gesellschafterdarlehen 4475 ff. – Kapitalerhöhung 4482 – Kapitalherabsetzung 4483 ff. – Maßnahmen im Fremdkapitalbereich 4489 ff. – Mezzanine-Kapital 4492 ff.; s. auch dort – Nachschusskapital 4488 – Nutzungsüberlassung 4481 – Pensionsgeschäfte 4468 ff. – Rangrücktritt 4480 – Rücklagenauflösung 4472 ff. – Sale and lease back-Verfahren 4462 ff. – Sanierungsplan 4459 ff. – Schuldenerlass 4490 – Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns 4490 – stille Reserven 4473 – Umschuldung 4489 – Umwandlung Fremdkapital in Eigenkapital 4491 – Verzicht auf Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen 4475 ff. – Zuzahlungen 4486 f. Sanierungsbilanz 4451 ff. – Abbildung der Sanierungsmaßnahmen 4502 ff. – Auflösung von Rücklagen 4503 – Begriff 4457 f. – Bilanzverlust 4508 – Gesellschafterzuschuss 4506 – Mezzanine-Kapital 4510 f. Sanierungsplan 4460 Schlussbilanz – Ausgliederung 4373 – Formwechsel 4404, 4416 ff. – handelsrechtliche, bei Spaltung 4368 ff. – Liquidation der GmbH 4609 f., 4640 – steuerliche, bei Spaltung 4376 ff.
– Verhältnis zum Verschmelzungsstichtag 4158 ff. – Verschmelzung s. Verschmelzungsschlussbilanz Schuldenerlass 4490 – Sanierungsbilanz 4507 Schuldenkonsolidierung 5401 ff., 5510; s. auch Forderungs- und Schuldenkonsolidierung Schutzrechte s. Immaterialgüterrechte Segmentberichterstattung – Bestandteil des Konzernabschlusses 5600, 5661 f. Selbstprüfungsverbot 2616 ff. Sicherungsübertragung – Anhang-Angaben 2159 ff. – Bilanzierung 818 Sonderbilanz 4001 ff. – E-Bilanz 3163 – E-Bilanz, Übergangsregelung 413 – Erhöhungssonderbilanz 4105 ff. – Eröffnungsbilanz s. dort – Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln 4101 ff. – Mitunternehmerschaft 3150 ff. Sonderposten mit Rücklageanteil – Bilanzierung 1446 f. – BilMoG 1446 – GmbH & Co. KG 3086 f. – übergangsweise Fortführung 2381 Sozialabgaben – Bilanzierung 1533 ff. Spaltung – Abgrenzung des Spaltungsvermögens 4359 ff. – Aufgaben der Schlussbilanz 4354 ff. – Aufstellung der Spaltungsbilanz 4365 ff. – Begriffe 4351 f. – Bewertung 4366 f. – Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger 4381 ff. – Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger 4368 ff. – Bilanzierungsauswirkungen beim Gesellschafter der Spaltgesellschaft 4385 f. – Gleichordnungskonzern 5008 – Kapitalherabsetzung 4371 – Prüfung 4357 – Publizität 4358 – steuerrechtliche Bilanzierung 4376 ff. 819
Stichwortverzeichnis
Sperrbetrag s. Ausschüttungssperre Stammkapital – Erhöhung s. Kapitalerhöhung; Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln – Herabsetzung s. Kapitalherabsetzung Statusbilanzen 4002 – Auseinandersetzungsbilanz 4521 ff.; s. auch dort – Insolvenzbilanzen 4651 ff.; s. auch dort – Liquidationsbilanz 4601 ff.; s. auch dort – Überschuldungsbilanz 4551 ff.; s. auch dort Stetigkeit – Ansatz- 856 ff., 5234 – Bewertungs- 964 ff., 5235; s. auch dort – Darstellungs- 903 f., 5233 – Einbeziehungs- 5236 – Gliederungs- 903 f. – Konsolidierungs- 5230 ff.; s. auch dort – Methoden- 5237 ff. Steueraufwand – Anhang-Angaben 2192 – Gesamtkostenverfahren 1695 ff. – Gliederung GuV 1695 ff. Steuerbilanz – Abweichungen zur Handelsbilanz 281 ff., 307 – Altersvorsorgeverpflichtung 1492 – Aufstellungsverpflichtung 308 ff. – Bewertung von Pensionsrückstellungen 1519 f. – Bewertung von Rückstellungen 1510 ff. – Folgebewertung 3233 ff. – Gewinnermittlung 251 ff.; s. auch dort – Gewinnvereinnahmung 3253 ff. – Maßgeblichkeitsgrundsatz s. dort – Mitunternehmeranteil bei Komplementär-GmbH 3207 ff. – Mitunternehmerschaft 3141 ff. – Trennung von Handelsbilanz 311 Steuerbilanzpolitik – Instrumente 353 ff. – Ziele 351 f. Steuern, latente 1546 ff. – Anhang-Angaben 1562 ff., 2307 ff. – Ansatz und Ausweis 1552 ff. 820
– aufgedeckte stille Reserven/Lasten 5533 – Ausschüttungssperre 1440 – Begriffsabgrenzung 1549 f. – Bewertung 1558 f. – Entstehung im Konzernabschluss 5212 – Ermittlung 1553 f. – Erstkonsolidierung 5331 – GmbH & Co. KG 3088 – kleine GmbH 1551 – Konzernanhang-Angaben 5738 ff. – Konzernbilanz 5533, 5613 – Konzernrechnungslegung 5210 ff. – Organgesellschaft 1566 f. – Outside Basis Differenzen 5217 – Problemstellung 5210 – Rechtsgrundlagen 5211 f. – Saldierung 1565, 5216 – Steuersatz 1558, 5213 f. – Temporary-Konzept 1546 ff., 3214 – Überleitungsrechnung 2312 – Verlustvortrag 1560 f. – Währungsumrechnung 5291 – Zwischenerfolgseliminierung 5215, 5439 Steuerrecht – Anerkennung Verbindlichkeitsrückstellung 1458 – Aufbewahrungspflicht 73 f. – Buchführungspflicht 8 Steuersätze 5213 f. – latente Steuern 1558 Steuerstrafrecht – Steuergefährdung 51 – Steuerhinterziehung 51, 85 Stichprobeninventur 195 ff. Stichtag – Bewertung 1001 ff. – Buchführung 1001 ff. – Eröffnungsbilanzen 4014 ff., 4025 f. – Kapitalkonsolidierung nach EquityMethode 5553 f. – Konzernabschluss 5202 ff. – Liquidationsbilanz 4607 f. – Verschmelzung 4158 ff. Stichtagsinventur 190 Stille Beteiligung – Bilanzierung 1213, 1411 – Gesamtkostenverfahren 1666 Stille Reserven – aufgedeckte, Währungsumrechnung 5288
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– Sanierungsmaßnahmen 4473 – sukzessiver Erwerb 5387 – Wertfindung 5332 ff. Strafrecht – Abschlussprüfung 2871 ff. – Bilanzfälschung 2874 – Buchführungspflichtverletzung 51 ff. – GmbH & Co. KG 2872, 3118 – Konzernlagebericht 5754 – Publizität 2871 ff. – Rechnungslegung 2871 ff. – unrichtige Darstellung wirtschaftlicher Verhältnisse 2873 ff. – Verletzung der Aufbewahrungsfristen 84 f. Strafrechtliche Verantwortlichkeit – Abschlussprüfer 2877 ff. – Abschlussprüfung 2871 ff. – Anhang 2385 – Aufsichtsratsmitglied 2873 ff. – Geschäftsführer 2502, 2873 ff., 4554 Strukturkrise – außerplanmäßige Abschreibung 1195 Stuttgarter Verfahren zur Anteilsbewertung 4540 Swaps – Bilanzierung 1278 T Teilkonzern – Anhang-Angaben bei Befreiung vom Teilkonzernabschluss 2384 – Antragsrecht Minderheitsgesellschafter 5104 – Ausschluss der Befreiung 5103 – Befreiung vom Teilkonzernabschluss 5102 f., 5105 ff., 5115 f. – Begriff 5100 ff. – deutsche Zwischenholding 5113 – deutscher Stufenkonzern 5111 – einzubeziehende Unternehmen 5108 – europäische Zwischenholding 5114 – Konzernabschluss-Aufstellungsverpflichtung 5101 f. – Konzernabschlussbefreiungsverordnung 5115 – Muttergesellschaft 5107 – Obergesellschaft mit Sitz außerhalb der EWR-Vertragsstaaten 5115 f. – Obergesellschaft mit Sitz in EU/ EWR 5105 f.
– Personenhandelsgesellschaft als Konzernobergesellschaft 5112 – Tannenbaumprinzip 5101 – Wahlrecht IFRS/HGB-Konzernabschluss 5025 Teilwertabschreibung – Aktivseite 284 ff. – und außerplanmäßige Abschreibung 1194 – und Drohverlustrückstellung 1473 – Nachweispflicht 291 – und Wertaufholung 280 – Wertminderung 285 ff. Temporary-Konzept 1546 ff. – GmbH & Co. KG 3214 Tochtergesellschaft – Auskunftspflichtverletzung 5748 – Bedeutung für Konsolidierungswahlrechte 5135 f. – Befreiung von Rechnungslegungsund Offenlegungspflichten 150 ff., 5091 – Berichtspflicht mit nahestehenden Unternehmen und Personen 5727 ff. – Corporate Governance Kodex 5724 – Eigenkapital 5325 ff. – erstmalige Konsolidierung 5393 – Gewinnausschüttung an Muttergesellschaft 5477 f. – GmbH als 5005 – Gremienbezüge 5721 – und Handelsbilanz 5207, 5251 ff. – IFRS-Pflichtanwendung 603 – Konzernabschlusspflichten 5747 ff. – Kreditinstitut 5261 – Lagebericht 2502 – Publizitätspflichten 2755 – Restrukturierungsrückstellungen 5330 – Versicherungsunternehmen 5261 – Währungsumrechnung im Konzernabschluss 5280 f.; s. auch Konzernabschluss-Währungsumrechnung True and fair view – Anhang 2353 – Buchführungsgrundsätze 163, 167 – Jahresabschluss 163, 167 – Konzernabschluss 5584 ff. U Überschuldung – Begriff 4555 f. 821
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– modifizierter zweistufiger Überschuldungsbegriff 4555 f. – negatives Reinvermögen 4572 – im rechtlichen Sinne 4572 – strafrechtliche Verantwortlichkeit des Geschäftsführers 4554 – Überschuldungsstatus 4559 ff. Überschuldungsbilanz 4551 ff. – Begriff der Überschuldung 4555 f.; s. auch Überschuldung – Bewertung 4560 ff. – Fortbestehensprognose 4557 f. – rechtliche Grundlagen 4551 – Verlustanzeige 4552 ff. Übertragungsbilanz 4417 Überwachungsrechte s. Informationsrechte Umlaufvermögen 1260 ff. – Abgrenzung zum Anlagevermögen 1101 ff. – Anhang-Angaben 2137 – Anzahlungen 1263 – Beteiligung 1276 ff. – Betriebssteuererstattung 1286 – Bewertung 1288 ff., 1327 ff. – Bewertungsvereinfachungsverfahren 1335 f. – Bilanzansatz 1282 ff. – Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten 1289 ff. – fertige Erzeugnisse 1263 – Festwertverfahren 1310 ff. – flüssige Mittel 1280 f. – Forderungen 1265 ff., 1327 ff. – Gewinnrealisierung 1284 – Gruppenwertverfahren 1307 ff. – insolvenzgeschütztes Deckungsvermögen für Altersversorgungsverpflichtungen 1337 ff. – Niederstwertprinzip 1316 ff.; s. auch dort – Rechnungsabgrenzungsposten 1343 ff. – retrogrades Verfahren 1313 ff. – Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 1261 – sonstige Vermögensgegenstände 1271 f. – unfertige Erzeugnisse 1262 – Verbrauchsfolgeverfahren 1296 ff. – Vorräte 1260 ff. – Vorsteuererstattung 1287 – Wertaufholungsgebot 1334 – Wertbegriffe 1288 – Wertminderung 290 822
– Wertpapiere 1276 ff., 1332 f., 1676 f. – Zugangsbewertung 1288 ff. Umrechnung s. Währungsumrechnung Umsatzerlöse – Anhang-Angaben 2186 ff. – Arbeitsgemeinschaften 1605 – Außen- 5451 – Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 129 – Erlösschmälerungen 1602 f. – fehlende Vergleichbarkeit bei erster Anwendung des BilRUG 2383 – Gesamtkostenverfahren nach BilRUG 1596 ff. – Gesamtkostenverfahren vor BilRUG 1606 ff. – Gliederung GuV nach BilRUG 1596 ff. – Gliederung GuV vor BilRUG 1606 ff. – Größe der GmbH 129, 143 – Innen- 5451 – Joint-venture-Unternehmen 1605 – Konsolidierung 5451 ff.; s. auch Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Konzernanhang 5718 – und Monopolabgaben 1604 – und Umsatzsteuer 1604 – und Verbrauchsteuern 1604 Umsatzkostenverfahren 932 ff. – allgemeine Verwaltungskosten 1723 – Anhang-Angaben 2205 ff. – bilanzrechtliche Herstellungskosten 1713 ff. – Brutto-Ergebnis vom Umsatz 1721 – Gliederungsschema 1705 ff. – Herstellungskosten 1710 ff., 1713 ff. – sonstige betriebliche Aufwendungen 1724 ff. – Vertriebskosten 1722 – Vorteile/Nachteile 934 ff. – Wirkung auf Konsolidierung 5469 ff. – s. auch Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)-Gliederung Umschuldung 4489 Umwandlung – Formwechsel s. Umwandlung, formwechselnde – Fremdkapital in Eigenkapital 4491 – Größe der GmbH 140 ff. – Spaltung s. dort – Verschmelzung s. dort Umwandlung, formwechselnde – Begriff 4401 ff.
Stichwortverzeichnis
– handelsrechtliche Aspekte 4404 ff. – Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft 4409 f. – Konzernabschluss und 2-Jahres-Regel für Schwellenwerte 5163 f. – Nachweis der Kapitaldeckung 4405 ff. – Personenhandelsgesellschaft in Kapitalgesellschaft 4411 – Rechnungslegung 4412 ff. – steuerrechtliche Aspekte 4416 ff. – Umwandlungsbilanz 4415 – Vermögensbilanz 4405 ff. Umwandlungsbilanz – formwechselnde Umwandlung 4415 Unternehmensverbindungen s. Verbundene Unternehmen Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) – Rücklagenzuführung bei Bilanzaufstellung 2725 Unterordnungskonzern – Rechnungslegung 5001 f., 5050 – s. auch Mutter-Tochter-Verhältnis; Teilkonzern Urheberrecht – Bilanzierung 1109 – s. auch Immaterialgüterrechte V Veräußerungsgewinne 4504 Verbindlichkeiten – Abzinsung 302 f., 1543 – Anhang-Angaben 1537 f., 2155 ff., 2178 ff., 2363, 2375 f. – Anleihen 1522 – Anzahlungen 1524 – Ausweis 1521 ff. – Bewertung 1539 ff. – Bilanzansatz 1521 ff. – Dividenden- 2716 ff. – Eröffnungsbilanz 4028 ff. – Eventualverbindlichkeit 1568 – Fremdwährungsverbindlichkeiten 304 – gegenüber Gesellschaftern 1528 f. – gegenüber Kreditinstituten 1523 – Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktrittserklärung 1530 f. – Inventar und Inventur 189, 209 – kleine GmbH 1536 – Kleinst-GmbH 929 – Konsolidierung 5510
– Konsolidierungsmethode 5401 ff.; s. auch Forderungs- und Schuldenkonsolidierung – Konzernanhang 5715 f. – Laufzeit 1535 – Lieferungen und Leistungen 1525 – Rückstellungen 1458 ff. – Sachleistungsverbindlichkeiten 1542 – sonstige 1533 ff. – Verbindlichkeitenspiegel 1538, 2164 f. – verbundene Unternehmen 1527, 1532 – Wechsel 1526 Verbindlichkeitenspiegel 1538, 2164 f. Verbindlichkeitsrückstellung 1458 ff. – Abgrenzung 1474 – Außenverpflichtung 1461 – Inanspruchnahme 1463 – Rückgriffsrechte 1464 – steuerrechtliche Anerkennung 1458 – Ungewissheit 1462 Verbrauchsfolgeverfahren 1296 ff. – FIFO-Verfahren 1299 f. – HIFO/LIFO-Verfahren 1296 – LIFO-Verfahren 1301 ff. Verbundene Unternehmen – Beteiligungsbegriff 1210 ff. – Bilanzierung Beteiligung 1210 ff., 1276 ff. – Forderungen 1269 f. – nahestehende Unternehmen 2280 ff. – Offenlegung von Geschäften 2270 ff. – Rücklage für eigene Anteile 1431 ff. – Verbindlichkeiten 1527, 1532 – s. auch Konzern Verdeckte Einlage – Drittaufwand 840 – s. auch Verdeckte Sacheinlage Verdeckte Sacheinlage 4006 – Eröffnungsbilanz 4035 f. – s. auch Sacheinlage Verlustanzeige – Überschuldungsbilanz 4552 Verlustausgleich s. Verlustübernahme Verlustübernahme – Gliederung GuV 1667, 1678 Verlustvortrag – Anhang-Angaben 2360 – Bilanzierung 1437 – GmbH & Co. KG 3073 – latente Steuern 1560 f. 823
Stichwortverzeichnis
Vermögensgegenstand – Begriff 808 ff. – personelle Zurechnung 815 ff. – Rückerwerbsoption 819 – Sicherungsübertragung 818 – Vorkaufsrecht 819 Verrechnungsverbot 851 ff. Versagungsvermerk 5109 Verschmelzung – Anschaffungskosten nach Neubewertungsansatz 4213 ff. – Aufteilung der Anschaffungskosten 4219 f. – Aufwands- und Ertragszuordnung 4169 ff. – Begriffe 4151 ff. – Beispielsfall 4253 ff. – Bilanzierung bei Anteilsinhabern der beteiligten Rechtsträger 4246 ff. – Bilanzierung bei Anwachsung 4250 ff. – Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger 4205 ff. – Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger 4155 ff. – Buchwertansatz 4231 f. – down-stream-merger 4225 ff. – Erfolgszuordnung 4173 f. – Grundfälle 4154 – Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz 4175 ff. – rückwirkende 4170 ff. – steuerliche Schlussbilanz, Rechtsformabhängigkeit 4195 ff. – steuerlicher Übertragungsstichtag 4157 – steuerrechtliche Bilanzierung durch übernehmenden Rechtsträger 4233 ff. – Stichtag 4158 ff. – Übernahmebilanz 4205 ff. – Vereinfachungsregelung 4170 ff. – Vermögenszuordnung 4164 ff. – Verschmelzungsschlussbilanz 4178 ff.; s. auch dort – s. auch Umwandlung Verschmelzungsschlussbilanz – Antragsrecht auf Buchwertverknüpfung 4191 ff. – Bekanntmachung 4188, 4265 f. – Bewertung 4179 ff. – handelsrechtliche Aspekte 4178 ff. 824
– Prüfung 4264 – steuerrechtliche Aspekte 4189 ff. Versicherungsunternehmen – Konzernrechnungslegung 5168 – als Tochtergesellschaft 5261 – Verzicht auf einheitliche Bewertung 5274 Verteilung Gewinn s. Gewinnverwendung Vertragskonzern – Befreiung von Rechnungslegungsund Offenlegungspflichten für GmbH-Tochterunternehmen 150 ff. Vertraulichkeit s. Geheimhaltungspflicht Vertriebskosten 1035 f., 1722 – Forschungskosten 1036 Vollkonsolidierung 5200 ff. – Einheitstheorie 5200 f. – Handelsbilanz II/I5206 f. – Konsolidierungsgrundsätze 5200 ff.; s. auch dort – Konsolidierungsstetigkeit 5230 ff.; s. auch dort – Konzernbilanz 5208 f. – latente Steuern 5210 ff.; s. auch Steuern, latente – Stichtag 5202 ff. – Vorbereitung 5200 ff. – Wesentlichkeit 5240 ff. – Zusammenfassung der Jahresabschlüsse 5205 ff. – s. auch Handelsbilanz II Vollkonsolidierungskreis – Änderungen 5137 – Bedeutung des Tochterunternehmens 5135 f. – Beschränkung der Rechtsausübung 5130 ff. – hohe Kosten 5133 – Verzögerungen bei Konzernabschlussaufstellung 5133 – Weiterveräußerungsabsicht 5134 – Weltabschlussprinzip 5125 ff. Vollständigkeitsgrundsatz 804 ff. – Konzernabschluss 5257 f. – Zurechnung 807 Vorbelastungsbilanz 4049 ff. – Unternehmensbeteiligung 4052 Vorbelastungshaftung 4049 Vorgesellschaft 4011 Vorgründungsgesellschaft 4012 – Buchführungspflicht 10
Stichwortverzeichnis
Vorratsvermögen – Inventur 188, 201 – Vergleich HGB/IFRS 641 ff. Vorsichtsprinzip 997 f. W Währungsumrechnung – Anhang 2132 – ausländische Zweigniederlassung 1016 f. – Bewertungsvorschriften 1006 ff. – BilMoG 1006 – Equity-Methode 5528 – Erträge 1624 – Folgebewertung 1011 ff. – Konzernabschluss 5280 f.; s. auch Konzernabschluss-Währungsumrechnung – Konzernanhang 5686 – Rückstellungen 1014 – steuerliche Gewinnwermittlung 1015 – Umrechnungsdifferenzen in GuVRechnung 1018 – Verluste 1655 – Zugangsbewertung 1008 ff. Warenzeichen s. Immaterialgüterrechte Weltabschlussprinzip-Konzernrechnungslegung 5125 ff. Wertaufholungsgebot 293 ff. – Abzinsungsgebot 302 f. – Beispiel für Zuschreibung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern 297 – Eigenkapitalanteil 298 ff., 2374 – Fremdwährungsverbindlichkeiten 304 – Sachanlagen 1198 – Umlaufvermögen 1334 – Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz 296 Wertberichtigung – Anhang-Angaben 2138 Wertminderung – Abgrenzung: dauernde-vorübergehende 287 ff. – Anlagevermögen 286 ff. – Finanzanlagen 286 – Nachweispflicht 291 – Umlaufvermögen 290 – vorübergehende 285
Wesentlichkeitsgrundsatz – Jahresabschluss 173 f. – Konsolidierungsgrundsätze 5240 ff. Wirtschaftsausschuss 2818 – Aushändigung Abschlussprüfungsbericht 2649 Wirtschaftsgut 809 ff. Wirtschaftsjahr s. Geschäftsjahr Wirtschaftsprüfer – als Abschlussprüfer 2611 ff. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft – als Abschlussprüfer 2611 ff. Z Zinsschranke 5009, 5014 Zuschreibungen 4504 Zuzahlung s. Nachschuss Zwangsgeld – Offenlegung von Rechnungslegungsunterlagen 3118 Zweckgesellschaften 5057, 5080 ff. – beherrschender Einfluss 5085 – Mehrmütterschaft 5086 ff. – Minderheitenanteil 5345 – Spezialfonds 5084 Zweigniederlassung – ausländische s. dort – ausländischer Kapitalgesellschaft, Publizität 2760 – Konzernlagebericht 5776 f. – Lagebericht 2576 Zwischenerfolgseliminierung – abnutzbares Anlagevermögen 5434 – und Aufwands- und Ertragskonsolidierung 5473 – Auswirkungen auf Konzernabschluss 5435 ff. – Beteiligung von Minderheiten 5438 – Equity-Methode 5561 ff. – erstmalige Durchführung nach Änderung des Konsolidierungskreises 5437 – Konzernanschaffungskosten 5427 – Konzernherstellungskosten 5428 ff. – latente Steuern 5439 – Quotenkonsolidierung 5511 – Rechtsgrundlagen 5421 ff. – Verzicht 5424 – Zwischengewinne 5426 ff. – Zwischenverluste 5432 f.
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