Besteuerung der Sharing Economy [1 ed.] 9783428582334, 9783428182336

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Schriften zum Steuerrecht Band 166

Besteuerung der Sharing Economy Von

Sven Härtwig

Duncker & Humblot · Berlin

SVEN HÄRTWIG

Besteuerung der Sharing Economy

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 166

Besteuerung der Sharing Economy Von

Sven Härtwig

Duncker & Humblot · Berlin

Die Hohe Rechtswissenschaftliche Fakultät der Universität zu Köln hat diese Arbeit im Jahr 2020 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2021 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Satz: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: CPI buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-18233-6 (Print) ISBN 978-3-428-58233-4 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2020 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln als Dissertation angenommen. Mein Dank gilt zunächst meiner Doktormutter, Frau Prof. Dr. Johanna Hey. Als studentische Hilfskraft und später als Mitarbeiter an ihrem Institut für Steuerrecht der Universität zu Köln habe ich viel von ihr gelernt und jede Förderung erhalten. Für die Erstellung des Zweitgutachtens danke ich Herrn Prof. Dr. Christian Dorenkamp. Nach fast acht Jahren am Institut für Steuerrecht gilt es einer Vielzahl von Personen zu danken, die mich im Laufe der Zeit in unterschiedlicher Art und Weise persönlich und fachlich unterstützt haben, insbesondere Ruth Heilmeier, Hanna Hermenns, Prof. Dr. Simon Kempny, Lukas Münch, Dr. Matthias Modrzejewski, Timur Nayin, Dr. Jan Perrar, Gary Rüsch, Frederik Schildgen und Thomas Sendke. Mein besonderer Dank gilt zudem meiner Freundin Lisa Halm für die ununterbrochene Unterstützung in jedem Lebensbereich. Ich widme diese Arbeit meinen Eltern, die mich zu jeder Zeit vorbehaltlos unterstützt haben. Köln, im Juni 2020

Sven Härtwig

Inhaltsverzeichnis Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Erster Teil Grundlagen 19



1. Kapitel

Die „Sharing Economy“

19

A. Definition und Charakteristika der Sharing Economy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 B. Arten der Transaktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 I.

Maßstab zur Beurteilung von Transaktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

II. Arten der Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 C. Leistungsanbieter in der Sharing Economy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 D. Ökonomische Grundlage für die Sharing Economy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 I.

Bedeutung für die Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

II. Theoretische Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 1. Netzwerkeffekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 2. Folgen für den Wettbewerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 3. Nicht ausgelastete Ressourcen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 III. Rolle der Plattform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 IV. Statistische Erfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 E. Die Bedeutung der Plattform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 I.

Das wirtschaftliche Interesse der Plattform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

II. Effiziente Transaktionsstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 1. Vermittlung von Ressourcenaustausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 2. Informationskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 a) Spezifische Größennachteile von Kleinstanbietern . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 b) Vertrauen zwischen Leistungsempfänger und -erbringer . . . . . . . . . . . . . 35 c) Vertrauen in die Plattform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 3. Vollzugskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 III. Einfluss auf den Leistungsaustausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 IV. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

8

Inhaltsverzeichnis 2. Kapitel Probleme bei der Besteuerung der Sharing Economy und mögliche Lösungsansätze



40

A. Gegenwärtige Probleme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 B. Vielzahl von Kleinstanbietern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 C. Verbesserte elektronische Aufzeichnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 D. Folgen für den Steuervollzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 I.

Steigende Vollzugskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

II. Co-Regulierung durch die Plattform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 III. Möglichkeiten und Grenzen zur Einbindung der Plattform in den Steuervollzug 45 E. Gleichbehandlung mit etablierten Anbietern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 I.

Wettbewerbssituation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

II. Belastungsgleichheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 F. Weiterer Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

Zweiter Teil

Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy 51

1. Kapitel

Materielles Steuerrecht

51

A. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 I.

Definition von Einkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

II. Einkunftsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 1. Bestimmung der Einkunftsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 a) Einkünfte aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 aa) Offener Typusbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 bb) Abgrenzung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit . . . . . . . . . 52 cc) Gewinnerzielungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 dd) Abgrenzung zur Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 b) Einkünfte aus Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 2. Praktische Relevanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 a) Steuerbarkeit und Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 b) Besteuerung des Stammvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 c) Gewerbesteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 III. Bewertung der Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 1. Marktübliches Entgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

Inhaltsverzeichnis

9

2. Tauschvereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 3. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 IV. Abzugsfähigkeit von Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 1. Umqualifizierung originär privat veranlasster Aufwendungen . . . . . . . . . . . 61 2. Aufteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 B. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 I.

Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

II. Bestimmung des Leistenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 1. Allgemein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 2. Insbesondere Ladenrechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 3. Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 4. Art. 9a MwStVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 5. Anwendung auf die Sharing Economy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 III. Besteuerung des Leistenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 1. Definitionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 a) Wirtschaftliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 b) Nachhaltig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 c) Selbstständig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 d) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 2. Differenzierung nach der Art der Transaktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 a) Begriff der Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 b) Gegenleistung in Geld . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 c) Tausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 d) Leistung gegen Guthaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 IV. Besteuerung der Vermittlungsplattform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 1. Art und Ort der Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 a) Art der Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 b) Ort der Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 bb) Abgrenzungskriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 (1) Einfluss auf die Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 (2) Schwerpunkt der Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 (3) Umsetzung des Verbrauchssteuerprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 2. Steuerschuldnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 V. Anwendung der Kleinunternehmerregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 1. Nichtbesteuerung von Ausgangsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 2. Ausschluss vom Vorsteuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

10

Inhaltsverzeichnis 2. Kapitel

Steuervollzug

89

A. Informationsgewinnung und Kontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 B. Verfassungsrechtliche Vorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 C. Erklärungspflichten des Leistungserbringers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 I.

Bestehende gesetzliche Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91

II. Überprüfung der Steuererklärung durch die Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . 91 III. Exkurs: Wechsel der Steuerschuldnerschaft und Quellensteuereinbehalt . . . . . . 92 IV. Schwierigkeiten in der Sharing Economy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 1. Informationsgewinnung über Leistungserbringer in der Sharing Economy und Verifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 2. Mutmaßliches Vollzugsdefizit bei Kleinstunternehmern . . . . . . . . . . . . . . . . 94 D. Sachverhaltsermittlung bei Plattformbetreibern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 I.

Territorialitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95

II. Aufgrund der eigenen Tätigkeit der Plattform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 III. Auskunftsersuchen an die Plattform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 1. Allgemein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 2. Auskunftsersuchen an inländische Plattformbetreiber . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 3. Auskunftsersuchen an ausländische Plattformbetreiber . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 a) Auskunftsersuchen an im EU / EWR-Gebiet ansässige Plattformbetreiber 99 aa) Direkte Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 bb) Indirekte Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 b) Auskunftsersuchen an Drittstaaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 IV. Schutz der übermittelten Daten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 V. Speziell: Informationen zur Festsetzung kommunaler Abgaben . . . . . . . . . . . . . 101 1. Auskunftsrechte der Gemeinden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 2. Informationsaustausch mit Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 VI. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 E. Verwaltungsvertrag mit Plattformbetreibern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 I.

Einbindung der Plattform in den Steuervollzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104

II. Rechtliche Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 III. Umfang der übermittelten Daten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 IV. Einwände gegen den Abschluss von Verwaltungsverträgen . . . . . . . . . . . . . . . . 106 1. Entstaatlichung des Steuervollzugs und Aufgabe von Hoheitsrechten . . . . . 106 2. Verhältnis zum Ordnungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 3. Anonymisierte Übermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 4. Wettbewerbsvorteil etablierter Plattformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110

Inhaltsverzeichnis

11

5. Anonyme Einzelregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 6. Atomisierung zugunsten der Plattform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 7. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 V. Weitere Möglichkeiten zur Verbesserung des Vollzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 1. Informationen für Anbieter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 2. Automatische elektronische Abfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

Dritter Teil

Gesetzgeberische Neuregelungen zur Besteuerung der Sharing Economy 116

A. Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 B. Optimierungsvorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 I.

Wahrung der Besteuerungshoheit des Staates . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 1. Besteuerungshoheit des Staates . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 2. Datenhoheit als Schlüssel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 3. Staatliche Infrastruktur als Voraussetzung für kostengünstigen und effizienten Wettbewerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 4. Kooperation und Co-Regulierung in Zusammenarbeit mit der Plattform . . . 122

II. Dauerhaftigkeit einer Neuregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 III. Gleichheitssatz und Neutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 2. Nominelle Steuerlast und Gesamtbelastung mit steuerlichen Pflichten . . . . . 126 3. Gleichbehandlung von Plattformen und Leistungsanbietern . . . . . . . . . . . . . 126 4. „Niedrigere Besteuerung“ von Plattformumsätzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 a) Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 b) Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 IV. Politischer Gestaltungsspielraum und Regulatory Arbitrage . . . . . . . . . . . . . . . . 129 V. Klarheit der Zuordnungen und Eigenverantwortlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 C. Optimierung des Steuervollzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 I.

Vereinfachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132

II. Kostenminimierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 1. Informationsbeschaffung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 2. Steuererhebung bei Klein(st-)Unternehmern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 3. Einbindung der Plattform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 III. Minimierung der Zeit zwischen steuerbarem Vorfall und Steuererhebung . . . . . 137 IV. Zum Umgang mit Schwellenwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 V. Vergleichbare Regelungen in anderen Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 1. Allgemeine Meldepflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141

12

Inhaltsverzeichnis 2. Besondere Meldepflichten für Plattformbetreiber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 a) Differenzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 b) Allgemeine Meldepflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 c) Plattformbezogene Pflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143

D. Anpassung des materiellen Steuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 I.

Anpassungsbedarf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 1. Verhältnis zur Schwarzarbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 a) Abgleiten in die Schwarzarbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 b) Konkurrenz durch Schwarzarbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 2. Vereinfachung des Steuervollzugs durch Pauschalierungen . . . . . . . . . . . . . 144

E. Behandlung der Sharing Economy außerhalb des Steuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 I.

Anpassung oder Sonderregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145

II. Bestimmung des Leistungsanbieters und seine Rechtsbeziehung zur Plattform . 146 III. Verpflichtungen von Leistungsanbietern und Plattformbetreibern . . . . . . . . . . . 148 IV. Informations- und daraus entstehende Vollzugsdefizite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 V. Größenabhängige oder -unabhängige Pflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 VI. Wettbewerbsrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 VII. ​Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153

Vierter Teil

Verfahrensrechtliche Verbesserungen​ 155

A. Mögliche Handlungsoptionen des Gesetzgebers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 B. Registrierungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 C. Meldepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 I.

Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 1. Zusammenhang zwischen Meldung und Steuerehrlichkeit . . . . . . . . . . . . . . 157 2. § 93c AO Datenübermittlung durch Dritte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

II. Ausgestaltung einer Meldepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 1. Zentralisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 2. Objektive und klare Kriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 a) Bezugspunkt und Verwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 b) Höhe der Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 c) Zusätzliche Informationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 3. Übermittlungsintervall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 4. Internationale Zusammenarbeit und stufenweise Entwicklung . . . . . . . . . . . 163

Inhaltsverzeichnis

13

D. Abzugsverpflichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 I.

Bedürfnis und Anwendungsbereich einer Abzugspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164

II. Abzugsverpflichtung bezüglich der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 1. Voraussetzungen für eine Pflicht zum Einbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 a) Verfügung über das Entgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 b) Bestimmung eines Steuersatzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 2. Einwände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 a) Keine Vereinfachungswirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 b) Kein Austausch mit den Plattformen zur Erhebung der Einkommensteuer 167 c) Sicherung des Steueraufkommens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 d) Liquiditätsnachteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 3. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 III. Abzugspflicht bezüglich der Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 IV. Abzugspflicht bezüglich lokaler Abgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 E. Haftung der Plattform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 I.

Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171

II. Haftung gem. § 72a Abs. 4 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 III. Erweiterung der Haftung für die Betreiber eines elektronischen Marktplatzes . 174 F. Wahlrecht zum Abzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 G. Einheitliche Feststellung auf Ebene der Plattform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 Fünfter Teil

Rückwirkung auf das materielle Recht 177 1. Kapitel

Umsatzsteuer

177

A. Kleinunternehmerregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 I.

Sinn und Zweck der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 1. Ökonomische Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 2. Unionsrechtliche Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 3. Nationale Zielsetzung und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181

II. Auswirkungen auf den Wettbewerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 1. Allgemeine Wirkung der Kleinunternehmerreglung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 2. Folgen der Kleinunternehmerregelung bei Umsätzen in der Sharing ­Economy 183 a) Bisherige Erkenntnisse im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 b) Überprüfung anhand der Rechtfertigungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 aa) Vereinfachung des Steuervollzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183

14

Inhaltsverzeichnis bb) Förderung von Kleinunternehmen aufgrund fehlender Skalenvorteile 184

B. Mögliche Neuregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 I.

Anpassung der Schwellenwerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184

II. Besteuerung der Plattform gleich einem Kommissionär . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 C. Wechsel der Steuerschuldnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187

2. Kapitel Einkommensteuer

188

A. Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 B. Lösungsansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 I.

Freigrenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188

II. Bruttobesteuerung mit reduziertem Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 III. Prozentualer, begrenzter Freibetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 IV. Lösungsansätze in anderen Ländern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 1. Steuerbefreiungen für bestimmte Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 2. Steuerbefreiung für Plattformumsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 C. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 I.

Plattformbezogene Vergünstigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191

II. Freigrenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 III. Freibetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 1. Absoluter oder prozentualer Freibetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 2. Ausgestaltung eines prozentualen Freibetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 a) Bestimmung des Höchstbetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 b) Bestimmung des Prozentsatzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 Thesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225

Einleitung „There are laws for people and there are laws for business, but you are a new category, a third category, people as business. As hosts, you are microentrepreneurs, and there are no laws written for microentrepreneurs.“ Airbnb CEO Brian Chesky1 „Uber, the world’s largest taxi company, owns no vehicles. Facebook, the world’s most popular media owner, creates no content. Alibaba, the most valuable retailer, has no inventory. And Airbnb, the world’s largest accommodation provider, owns no real estate. Something interesting is happening.“2

Die Sharing Economy sollte ursprünglich den Umstand ausnutzen, dass Ressourcen, insbesondere Gegenstände, nur einen Bruchteil der Zeit benutzt werden. Onlineplattformen ermöglichen einem großen Kreis von Personen, diese anderen anzubieten. Dabei besteht ein breites Spektrum in Bezug auf die angebotenen Leistungen und ein mögliches Entgelt.3 Es handelt sich um ein rasch wachsendes Phänomen.4 Der voraussichtliche weltweite Umsatz der Sharing Economy wird in unterschiedlichen Studien auf einen mittleren Milliardenbetrag geschätzt.5 Gleichzeitig bestehen erhebliche Unsicherheiten, ob diese Einnahmen ordnungsgemäß erklärt und besteuert werden. Erste Studien zeigen, dass insbesondere Kleinstanbieter ihre Einnahmen oft nicht erklären, wobei bislang nicht geklärt ist, ob dies aus Unwissenheit über die gesetzlichen Vorschriften oder aufgrund der bewussten Entscheidung zur Steuerhinterziehung erfolgt. Die Behauptung, die Sharing Economy fördere eine effizienteren Ressourcennutzung im Vergleich zu etablierten Unternehmen, ist bislang nicht empirisch bewiesen. Insoweit kann eine Überprüfung der gesetzlichen Regelungen einen wichtigen Beitrag leisten. Auch wenn die Besteuerung der Sharing Economy den Schwerpunkt der vorliegenden Arbeit bildet, können die damit verbundenen Rechtsgebiete, insbesondere das Arbeits- und 1

Zitiert nach Bradshaw, Financial Times v. 12. 11. 2013. Goodwin, Techcrunch v. 03. 03. 2015. 3 Ranchordás, Minnesota Journal of Law, Science & Technology 2015, 413 (474). 4 Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 4. 5 Pricewaterhouse Coopers, Report 2014, 1, $ 335 Mrd. im Jahre 2025, wobei nur fünf Bereiche und nur die Umsätze der Plattformen berechnet werden; anders beispielsweise Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 79–84, welcher im Jahr 2016 von einem Potenzial von 572 Mrd. € ausgeht; siehe dazu OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 17. 2

16

Einleitung

Ordnungsrecht nicht ausgeblendet werden. Die Veränderung durch die Sharing Economy liegt dabei nicht nur in der geografischen Ausbreitung, sondern insbesondere in der Häufigkeit und monetären Erwägungen. Bei diesen Geschäftsmodellen kann die Abgrenzung zu gewerbsmäßig erbrachten Leistungen eine wichtige Rolle spielen. Die Abgrenzung wird umso relevanter, je mehr sich beide Positionen rechtlich unterscheiden, wo also Pflichten nach einem „Alles-oder-Nichts“-Prinzip bestehen. Steuer- und Sozialversicherungssysteme weisen eine Vielzahl von Schwellenwerten und Freibeträgen bei der Bemessung der Steuern und Beiträge auf, die möglicherweise angepasst werden müssen, um den Wettbewerb nicht zu verfälschen. Dies gilt auch für zahlreiche Merkmale, die festlegen, ob bestimmte Leistungen einer Regulierung unterliegen. Allerdings sind bei geringer Wertschöpfung der einzelnen Nutzer auch Fragen der Compliance und der Durchsetzung der Regelungen von Bedeutung. Es ist andererseits durchaus denkbar, dass die digitale Erfassung der einzelnen Leistungen die Durchsetzung von Steuern und Regeln verbessert. Zwischenzeitlich haben zahlreiche Jurisdiktionen spezielle formelle und materielle Vorschriften bezüglich der Sharing Economy eingeführt. Zahlreiche Städte schließen mit Airbnb, einem Vorzeigeunternehmen der Sharing Economy, Verträge über die Abführung lokaler Abgaben, darunter auch die deutschen Städte Dortmund, Dresden und Frankfurt am Main.6 Diese sowie unzählige bestehende Regelungen sind Gegenstand politischer Diskussionen und Rechtsstreitigkeiten. Das Spektrum reicht dabei von Forderungen nach neuen Regelungen,7 einer geringfügigen Modifikation der bestehenden Regelungen8 bis hin zur Ablehnung von (Sonder-)Regelungen für diese neue Wirtschaft.9 Dabei drücken Gesetze langfristige Wertentscheidungen aus, welche nicht per se durch den technologischen Wandel infrage gestellt werden.10 Die wesentlichen Vorgaben für die Besteuerung der Digitalen Wirtschaft finden sich bereits im Bericht der OECD aus dem Jahr 1998. Insbesondere sollen elektronische und analoge Leistungen neutral und gleichmäßig

6 Airbnb listet auf seiner Internetseite über 500 Vereinbarungen, davon 350 in den USA, https://www.airbnb.de/help/article/2509/in-welchen-gegenden-ist-der-einzug-und-dieabf%C3%BChrung-von-belegungssteuern-durch-airbnb-verf%C3%BCgbar. 7 Sundararajan, The Sharing Economy, 146: „Put differently, history suggests that it is nei­ ther possible nor economically viable to simply adopt existing rules and apply them to a new economy.“; so auch Ranchordás, Minnesota Journal of Law, Science & Technology 2015, 413 (474); Beretta, Intertax 2017, 2 (5 f.). 8 Oei / Ring, Washington University Law Review 2016, 989 (1008 ff.) m. w. N. 9 (Allgemein zur Digital Economy) Schön, Bulletin for International Taxation 2018, 272 (272): „These norms show a general character and can be applied to new facts irrespective of changes in the real world, whether these are changes in technology or changes in the way business is done.“; Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 15. 10 Schön, Bulletin for International Taxation 2018, 272 (272); für das Steuerrecht sog. ­Canard’sche Steuerregel („alte Gesetze sind gute Gesetze“), mit kritischer Würdigung bei Wernsmann, Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem, 327 f.

Einleitung

17

behandelt werden.11 Diese allgemeinen Zielsetzungen bedürfen einer Umsetzung in konkrete Regelungen. Dabei kann sich eine Verzerrung gleichermaßen durch neue wie auch durch die fehlende Überarbeitung alter Regelungen ergeben. Wie zahlreiche IT-Unternehmen bekräftigen auch Plattformen in der Sharing Economy, dass sie ihre steuerlichen Pflichten erfüllen und die gesetzlich geschuldeten Steuern zahlen. Wie die vorliegende jedoch Arbeit zeigen wird, ist diese Aussage zumindest unvollständig: – De lege lata treffen Plattformen ggf. Auskunftspflichten, denen in der Praxis häufig nicht nachgekommen wird. – Plattformen vertreten den Standpunkt, sie seien reine Vermittler und entsprechend zu besteuern. Es muss untersucht werden, ob Plattformen nicht tatsächlich selbst als Leistungserbringer anzusehen sind. – Drittens muss de lege ferenda überprüft werden, welche Anpassungen erforderlich sind, damit auch die Anbieter ordnungsgemäß besteuert werden. Dabei geht es sowohl um eine Überprüfung des materiellen Rechts wie auch des Verfahrensrechts. Im ersten Teil werde ich die Sharing Economy darstellen und aufzuzeigen, dass aufgrund der veränderten Transaktionsstruktur und ihrer Größe eine umfassende (steuerliche) Befassung mit ihr erforderlich ist. Hierzu sollen im zweiten Teil zunächst Umfang und der Höhe der Steuerpflicht aus typischen Transaktionen in der Sharing Economy dargestellt werden. Daran anschließend wird dargestellt, ob und wie die Steuer nach dem geltenden Recht möglichst effizient erhoben werden kann. Die konkrete Analyse orientiert sich dabei an der Rechtslage in Deutschland. Im dritten Teil soll es um die Frage gehen, wie der deutsche Staat auf ein etwaiges Vollzugsdefizit reagieren sollte. In Betracht kommt zum einen eine Beschränkung des materiellen Steueranspruchs oder die bewusste Entscheidung hin zur Nichtbesteuerung. Falls ein Vollzugsdefizit besteht, so muss auch die Frage gestellt werden, ob dies Rückwirkung auf das materielle Steuerrecht hat. Dabei ist sowohl das Vollzugsdefizit als auch der Schutz ordnungsgemäß besteuerter Wettbewerber zu berücksichtigen. Schließlich muss auch die Frage beantwortet werden, wie ein „level playing field“ zwischen – der jeweiligen Staatsgewalt unterliegenden – inländischen Vermittlern und ausländischen Vermittlern geschaffen werden kann. Soweit möglich und sinnvoll werden Regelungsansätze aus anderen Ländern daraufhin überprüft, ob sie in das deutsche System integriert werden können. 11

OECD (1998), Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, 4; zuletzt wiederholt in OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, 17 ff.

18

Einleitung

Im vierten Teil werden konkrete Lösungsvorschläge zur Verbesserung des Steuervollzugs erörtert. Im fünften Teil werden die hierzu erforderlichen Änderungen des materiellen Rechts vorgestellt. Die Lösungsansätze müssen dabei zwischen Problemen unterscheiden, die genuin aus der Sharing Economy entstammen, und solchen, welche sich hier nur verstärkt zeigen. Außer Betracht bleibt für die vorliegende Arbeit insbesondere die durch eine rechtsformabhängige unterschiedliche Besteuerung Verzerrungswirkungen.12 Ebenso werden Finanzplattformen, welche Kapitalanlagemöglichkeiten vermitteln, nicht untersucht. Zum einen handelt es sich dabei um ein stark reguliertes Umfeld,13 wobei eine Bruttobesteuerung durch den Steuerabzug an der Quelle bei inländischen Plattformen erfolgt (vgl. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. c EStG). In Bezug auf ausländische Plattformen kommt entweder eine Anpassung des globalen Standards über den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten in Betracht. Alternativ können die im Rahmen der Arbeit vorgeschlagenen Lösungsmöglichkeiten auf diese Plattformen übertragen werden. Ebenso werden Modelle, bei denen etablierte Unternehmen unter Verwendung moderner Informationstechnologien Gebrauchsgüter überlassen (insbesondere sog. Car-SharingAngebote) außer Betracht gelassen.14 Leistung und Struktur dieser Unternehmen sind vergleichbar mit bekannten Vermietungsunternehmen, es ergeben sich keine diesem Geschäftsmodell originären Besteuerungsprobleme.

12

Siehe hierzu Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 23; Crawford / Freedman, Small Business Taxation, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1028 (1028 ff.) ausführlich am Beispiel der Rechtslage in Großbritannien. 13 Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 11. 14 Demary, Wirtschaftsdienst 2015, 95 (95); Haucap / Kehder, Welchen Ordnungsrahmen braucht die Sharing Economy?, 3.

Erster Teil

Grundlagen Erstes Kapitel

Die „Sharing Economy“ A. Definition und Charakteristika der Sharing Economy Der Begriff der Sharing Economy hat sich zu einem Buzzword entwickelt, um Unternehmen zu beschreiben, die sich auf die Vermittlung von Gebrauchsmöglichkeiten oder Dienstleistungen mithilfe digitaler Plattformen spezialisiert haben.1 Im Vordergrund steht nicht mehr das Eigentum an Ressourcen, sondern der Zugang, man spricht daher von einer „Access Economy“ oder „Collaborative Consumption“. Die vorliegende Arbeit untersucht die Transaktionsplattformen.2 Bei näherem Hinsehen wird deutlich, dass es an einer gemeinsamen Definition fehlt. Dies beginnt bereits mit der Verwendung des Begriffs „sharing“, was übersetzt „teilen“ bedeutet. Kritiker bemängeln zu Recht, dass häufig nicht das Teilen, sondern die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen im Mittelpunkt steht.3 Richtigerweise handelt es sich um marktorientierte Transaktionen,4 die zu einer effizienteren Kapitalnutzung durch eine höhere Auslastung5 führen soll.6 Der Austausch von Gütern und Dienstleistungen erfolgt durch eine Vielzahl von Menschen, statt durch eine zentrale Institution mit klaren Hierarchien. Dabei ist einschränkend zu formulieren, dass es gleichwohl einer zentralen Institution, nämlich der Plattform, bedarf. Die Linien zwischen privater und gewerblicher bzw. beruflicher Tätigkeit verschwimmen: Die Überlassung eines Schlafplatzes, eines Autos oder das Anbie-

1

Eine Übersicht und die Abgrenzung verschiedener Plattformen findet sich bei Kenney / Zysman, Issues in Science and Technology 2016, 61 (65 f.); Sundararajan, The Sharing Economy, 50; siehe insbesondere die Aufzählung zu gescheiterten Plattformen Cusumano /  Gawer / Yoffie, The Business of Platforms, 242 f. 2 Hamari / Sjöklint / Ukkonen, Journal of the Association for Information Science and Technology 2016, 2047 im Gegensatz zu Dating-Plattformen, Spieleplattformen etc. 3 Romer, Talkin’ bout a revolution; Bardhi / Eckhardt, Sharing Economy, Harvard Business Review 2015, 2; Sundararajan, Sharing Economy, 26 f. 4 Frenken / Schor, Environmental Innovations and Societal Transitions 2017, 3. 5 Botsman / Rogers, What mine is yours, 67 ff. 6 Sundararajan, Sharing Economy, 26 ff.; dies deckt sich mit der gröberen Umschreibung in OECD (2015), Digital Economy 2015, 62 sowie Huefner, Journal of Revenue and Pricing Management 2015, 296 (297).

20

1. Teil: Grundlagen

ten einer Fahrt kann nun durch Hoteliers oder Autovermieter erfolgen, aber auch durch jeden Privatmann (neben seiner hauptberuflichen Tätigkeit).7 Die gemeinsame Nutzung von Wirtschaftsgütern ist an sich nichts Neues. Neben typischen nachbarschaftlichen Gefälligkeiten zählen hierzu auch genossenschaftliche Vereinigungen, beispielsweise Maschinenringe in der Landwirtschaft8. „Sharing Economy“ meint in diesem Zusammenhang die Nutzungsüberlassung von einer Ressource, welche im Eigentum einer Person steht.9 Jedoch zeigt sich bereits hier, dass der Begriff der „Sharing Economy“ nicht stringent verwendet wird. Denn hierunter werden unstreitig auch Arbeitsdienste (bspw. Fahrdienstoder Reinigungsleistungen) gefasst, welche nie auf eine Veränderung der Eigentümerposition gerichtet sind.10 Was ist also das Neuartige an Transaktionsplattformen? Neuartig sind vor allem drei Komponenten: 1. Die Personen kommen regelmäßig nur zum Leistungsaustausch zusammen, es besteht weder vorher noch hinterher eine Verbindung zwischen ihnen. 2. Dies wird ihnen durch eine Plattform ermöglicht.11 3. Die Person des Leistenden ist keineswegs mehr beschränkt auf einen erfahrenen Unternehmer, vielmehr kann theoretisch jeder seine Leistung anbieten.12 Maßgeblich ist die Orientierung am gemeinsamen Bezugspunkt, nämlich einer Plattform als zentrale digitale Vermittlerin, welche Angebot und Nachfrage zusammenführt.13 Die Neuartigkeit liegt nicht in den angebotenen Leistungen bzw. der Ausnutzung bislang nicht ausgelasteter Ressourcen. Vielmehr wird der Kreis der potenziellen Leistungserbringer und der möglichen Gegenleistungen erweitert.

7

Siehe hierzu Norwegian Ministry of Finance, The Sharing Economy, 2. Belk, Journal of Consumer Research 2010, 715; Haucap, Wirtschaftsdienst 2015, 91 (91 f.). 9 Hierzu grundlegend Belk, The Annals of the American Academy of Political and Social Science 2007, 126 (127): „the act and process of distributing what is ours to others for their use and / or the act and process of receiving or taking something from others for our use“; Europäische Kommission, Europäische Agenda für die kollaborative Wirtschaft, 3. 10 OECD (2017), Shining Light on the Shadow Economy, 17; solche kurzzeitigen Dienstleistungen werden daher auch unter dem Bereich „gig economy“ gefasst. 11 Eine beispielhafte Aufzählung verschiedener Anbieter findet sich bei Sundararajan, The Sharing Economy, 83; Kenney / Zysman, Issues in Science and Technology 2016, 61 (66). 12 Mair / Reischauer, Technological Forecasting And Social Change 2017, 11 (14); FTC Staff Report, The „Sharing“ Economy, 19 f.; Sundararajan, The Sharing Economy, 27, 105 ff. „crowd-based capitalism“; Weber, Journal of Management Information Systems 2014, 35 (37). 13 Acquier / Daudigeos / Pinkse, Technological Forecasting & Social Change 2017, 1 (5 f.); Europäische Kommission, Europäische Agenda für die kollaborative Wirtschaft, 3; Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 5; Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 1. 8

1. Kap.: Die „Sharing Economy“

21

Damit ist noch nichts über das Motiv oder eine etwaige Gegenleistung gesagt. Die Sharing Economy lässt sich als Teilaspekt der Digital Economy begreifen. Während das Geschäftsmodell der Plattform rein digital ist,14 sind die konkreten Dienstleistungen (Transport, Übernachtung, Handwerkerleistungen etc.) regelmäßig lokal.15 Plattformen habe eine globale Reichweite bei häufig lokalen Angeboten16 und damit keinen direkten Bezug zu ihrem Markt. Negative Folgen ihrer Leistung berühren sie daher nicht, solange sie keinen negativen Einfluss auf ihre direkte Tätigkeit haben. Die Verengung der Untersuchung auf reine consumer to consumer-Leistungen bzw. den Zugang zu physischen Wirtschaftsgütern17 erscheint dabei weder zielführend noch ausreichend. Eine Betrachtung auf consumer to consumer-Leistungen würde die – rechtlich entscheidende – Abgrenzung zwischen (noch) privaten und (bereits) unternehmerisch tätigen Personen ausblenden.18 Die Begrenzung auf physische Güter begrenzt den Untersuchungsgegenstand, ohne zu untersuchen, ob allgemein gültige Aussagen auch unter Einbeziehung von Dienstleistungen getroffen werden können. Dies gilt im gleichen Maße für den Versuch, nur Transaktionen einzubeziehen, die auf der Ausnutzung nicht genutzter Ressourcen basieren.19 Ein zentraler Einwand, der sich durch die Arbeit ziehen wird, ist, dass eine Trennung allenfalls theoretisch möglich ist und am Markt nicht beobachtet werden kann. Darüber hinaus kann jedes Wirtschaftsgut denknotwendigerweise nur überlassen werden, wenn es nicht genutzt wird. Insbesondere müsste der Entschluss, der zur Anschaffung eines Wirtschaftsguts geführt hat, daraufhin untersucht werden, ob er bereits in der Absicht unternommen wurde, dieses einem Dritten zu überlassen. Andernfalls lässt sich zwischen der Überlassung eines Fahrzeugs durch eine Privatperson und einem Mietwagenunternehmen kein Unterschied ausmachen. Die entscheidende Frage für die weitere Entwicklung der Sharing Economy und den Wettbewerb mit etablierten Anbietern ist die Frage, wie solche gelegentlichen Leistungserbringungen zu qualifizieren sind. Rechtlich betrachtet geht es damit um die Frage, ob die Anwendung der für Unternehmer geltenden Gewerbe-, Ordnungs- und Steuergesetze zu einer unverhältnismäßigen Belastung führt oder ob sie aus Gründen des Verbraucher- und Wettbewerbsschutzes zwingend erforderlich sind. Auch wenn gelegentlich die Forderung nach einer Förderung der Sharing Eco 14 Typische Ausnahme hiervon sind beispielsweise Marketingdienstleistungen; siehe am Beispiel von Airbnb Parker / van Alstyne / Choudary, Platform Revolution, 8. 15 Prassl / Risaktt, Comparative Labor Law & Policy Journal 2016, 619 (621 f.) mit unterschiedlichen Beispielen von Plattformen und Dienstleistungen. 16 Light, The Role of the Federal Government in Regulating the Sharing Economy, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 220 (224) am Beispiel der Hotelübernachtung und Personenbeförderung. 17 Zu dieser „quite narrow definition from a more academic world“ siehe Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 10, 44 ff. m. w. N. 18 Siehe hierzu bereits Ranchordás, Minnesota Journal of Law, Science & Technology 2015, 413 (474), verbunden mit der Forderung nach einem „dritten“ Status. 19 Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 44.

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1. Teil: Grundlagen

nomy erhoben wird, spricht sich die Mehrheit in Politik, Praxis und Literatur für ein level playing field aus. Was genau darunter zu verstehen ist, wird nicht allein durch politische und wirtschaftliche Interessen bestimmt, sondern insbesondere vom Grundverständnis über die Funktionsweise von Transaktionsplattformen. Dabei werden die Begriffe im nicht konsistent benutzt.20 Wer die Vorteile betonen möchte, spricht von der Sharing Economy, bevor Sie dienen – insbesondere im politischen Kontext – dazu, die mitschwingenden Assoziationen zur Verstärkung der eigenen Argumentation auszunutzen.21 Eine Analyse muss sich daher von den Begriffen lösen und stattdessen die entscheidenden Charakteristika herauszuarbeiten.22 Die fehlende begriffliche Klarheit23 ist Anlass zur besonderen Vorsicht bei gesetzlichen Neuregelungen.24 Dies gilt insbesondere, wenn eine Begünstigung beabsichtigt wird.

B. Arten der Transaktion I. Maßstab zur Beurteilung von Transaktionen Im Mittelpunkt der Sharing Economy stehen marktvermittelte Transaktionen.25 Im Kern geht es darum, Tauschgewinne durch die zeitweise Überlassung von Nutzungsrechten und Arbeitskraft zu erzielen.26 Das Spektrum geht jedoch darüber hinaus und erfasst sämtliche Arten von Gegenleistungen sowie die kostenlose Überlassung.27 Die wichtigste Differenzierung ist dabei die zwischen „true sharing“ (nicht wirtschaftlichem Teilen) und collaborative consumption (Markttransaktionen, bei denen Zugang zu Ressourcen gegen eine Gegenleistung gewährt wird).28 20 Siehe zu zahlreichen Beispielen Acquier / Daudigeos / Pinkse, Technological Forecasting & Social Change 2017, 1 (3). 21 Kenney / Zysman, Issues in Science and Technology 2016, 61 (61 f.); am Beispiel der Begriffe Sharing Economy im Vergleich zur Gig Economy. 22 Migai / de Jong / O wens, eJournal of Tax Research 2018, 395 (398); Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 10 f. 23 Siehe Arcidiacono / Gandini / Pais, Sharing What?, The Sociological Review Monographs 2018, 276 (276 ff.); Schor, Journal of Self-Governance & Management Economics 2016, 7; Acquier / Daudigeos / Pinkse, Technological Forecasting & Social Change 2017, 1 (4); Demary, Competition in the Sharing Economy, 4 f.; Viswanathan, Tax Compliance and the Sharing Economy in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 357 (365 f.) fasst beispielsweise auch Ebay, eine Plattform zum Güterverkauf, unter den Begriff der Sharing Economy; Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (389) erfasst darunter auch Deliveroo, eine Plattform zur Bestellung von Essen. 24 OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 17 f. 25 Dervojeda / Verzijl / Nagtegaal / L engton / Rouwmaat / Monfardini / Frideres, The Sharing Economy, 14; Johnsten, Tax Notes International 2016, 818. 26 Schwalbe, ifo-Schnelldienst 2014, 12 (13). 27 Sundararajan, The Sharing Economy, 38 f. 28 Belk, Journal of Business Research 2014, 1595; Sundararajan, The Sharing Economy, 26 ff.; Schor / Fitzmaurice, Collaborating and Connecting: The Emergence of a Sharing Economy in Handbook on Research on Sustainable Consumption, 410.

1. Kap.: Die „Sharing Economy“

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Dabei kommt es nicht darauf an, ob zwischen Leistendem und Empfänger ein Näheverhältnis besteht oder ob eine Plattform den Zugang vermittelt,29 sondern allein darauf, ob hierfür eine Gegenleistung erbracht wird. Auf den ersten Blick scheint die Abgrenzung klar zu sein: Wer jemanden auf einer geplanten Route mitnimmt, teilt. Wer im Auftrag eines anderen ein Ziel ansteuert, teilt nicht. Hier stellen sich aber wiederum zahlreiche Abgrenzungsschwierigkeiten. Was ist, wenn man auf einer geplanten Route mehr Geld nimmt als die Fahrtkosten?30 Teilt man oder liegt eine entgeltliche Personenbeförderung vor? Muss ich in meiner Wohnung bleiben, wenn ich jemanden dort übernachten lasse? Vorzugswürdig ist es daher, den Fokus auf den beobachtbaren ökonomischen Gehalt einer Transaktion zu legen, mithin ob ein Austausch von Gütern bzw. Dienstleistungen stattfindet. Dies vermeidet auch eine Trennung zwischen Unternehmern innerhalb und außerhalb der Sharing Economy. Transaktionen in der Sharing Economy können anhand der Gegenleistung in vier Kategorien unterteilt werden.31 II. Arten der Gegenleistung Häufig erfolgt der Leistungsaustausch gegen ein Entgelt. Dieser Ausschnitt der Sharing Economy meint also nicht „kostenloses Teilen“, sondern eine auf Einnahmeerzielung gerichtete Erbringung von Leistungen.32 Dabei geht es um den Zugang zu Gütern als marktvermittelte Transaktion. Die Höhe der Einnahmen hängt dabei regelmäßig allein von Angebot und Nachfrage im jeweiligen Zeitpunkt ab und steht nicht im prozentualen Verhältnis zu den Aufwendungen.33 Die zweite relevante Gruppe sind cost-sharing arrangements, wonach der Leistungsnehmer einen prozentualen Anteil der entstandenen Kosten trägt. Eine dritte Gruppe sind Plattformen, bei denen der Leistende kein Entgelt erhält, sondern entweder eine unmittelbare Gegenleistung oder aber ein Guthaben bei dem Vermittler, welches er zu einem späteren Zeitpunkt selbst als Leistungs-

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Eckhardt / Bardhi, Harvard Business Review 2015, 2 (2 f.). Schneider, Creative Destruction and the Sharing Economy, 30 ff. 31 Beretta, Intertax 2017, 2 (3 ff.); ders., World Tax Journal 2018, 381 (387); Kwong, The Taxation of the ‚Sharing Economy‘ Activities, in: Taxation in A Global Digital Economy, 61 (65); Richardson, Geoforum 2015, 121 (127 f.); Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 10, wonach Definitionen der Sharing Economy zwar ein hilfreicher Einstieg sind, aber keinen wirklichen Mehrwert liefern. 32 Eckhardt / Bardhi, Harvard Business Review 2015, 2 (3) bezeichnen es daher auch als Access Economy. 33 Parker / van Alstyne / Choudary, Platform Revolution, 1 am Beispiel der Airbnb-Gründer: „Chesky and Gebbia attracted three weekend guests and made a thousand bucks, which cov­ ered the next month’s rent.“ 30

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1. Teil: Grundlagen

empfänger verbrauchen kann.34 Ein solches Guthaben auf einer Plattform schafft keinen Rechtsanspruch auf eine (bestimmte) Leistung. Ob und gegen welche Leistung es zu einem späteren Zeitpunkt eingetauscht werden kann, lässt sich erst im Verbrauchszeitpunkt bestimmen. Nur der Vollständigkeit halber, aber für die weitere Betrachtung unerheblich sind Plattformen, bei denen überhaupt keine Gegenleistung aufgewendet wird. Die große Spannbreite möglicher Austauschformen beantwortet jedoch nicht die Frage, ob deshalb auch zwingend eine unterschiedliche Besteuerung geboten ist. Wenn die Ermittlung der Besonderheiten des Einzelfalls schwierig ist, ist es im Sinne der Rechtsanwendungsgleichheit möglicherweise geboten, eine hinreichend generalisierende Regelung zu entwickeln, die eine einfache und praktikable Anwendung sicherstellt.

C. Leistungsanbieter in der Sharing Economy Akteure in der Sharing Economy sind zum einen etablierte Unternehmer, die die Plattform als zusätzliche Vertriebsmöglichkeit nutzen. Von größerer Bedeutung ist, dass auch zahlreiche Personen Leistungen anbieten, die bislang nicht unternehmerisch tätig waren. Interessant ist, dass teilweise Plattformen danach getrennt werden, ob ungenutzte Ressourcen ausgetauscht oder nur Anbieter und Nachfrager zusammengeführt werden.35 Beispielsweise wird Uber gerade als Möglichkeit für hauptberufliche Fahrer genutzt.36 Auch wenn eine umfassende detaillierte Aufstellung bislang nicht verfügbar ist, zeigen die verfügbaren Daten ein heterogenes Bild der Leistungserbringer: – 80 % der Leistungserbringer nehmen weniger als $ 500 im Monat ein.37 – Im Jahr 2016 kam eine Studie über Uber zu dem Ergebnis, dass 53 % der Fahrer 1–15 Stunden pro Woche, 30 % 16–34 Stunden pro Woche, 12 % 35–49 Stunden pro Woche und 5 % mehr als 50 Stunden pro Woche für die Plattform arbeiten,

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Dubois / Schor / Carfagna, New Cultures of Connection in  a Boston Time Bank, in: Schor / T hompson (Hrsg.), Sustainable Lifestyles and the Quest for Plenitude, 95 ff. 35 Haucap / Kehder, Welchen Ordnungsrahmen braucht die Sharing Economy, 3 f., 11, wo einschränkend darauf hingewiesen wird, dass Uber auch als moderne Taxizentrale ohne Sharing fungiert; Farrel / Greig, Paychecks, Paydays, and the Online Platform Economy, 26 f., wonach ein schneller Anbieterwechsel auf solchen Plattformen erfolgt. 36 Siehe Rosenblat, Uberland, 50 ff. unter Verweis auf die eigene Auswertung durch Uber, siehe Hall / Krueger, An Analysis of the Labor Market for Uber’s Driver-Partners in the United States, wonach 51 % 1–15 Stunden pro Woche, 30 % 16–34, 12 % 35–49 und 7 % mehr als 50 Stunden tätig sind. 37 National Taxpayer Advocate, Annual Report To Congress 2017, 166; siehe zuvor bereits Sagalow, Tax Notes 2016, 1322 (1322 f.) unter Verweis auf Internal Revenue Service, Nonfarm Sole Proprietorship Statistics 2014.

1. Kap.: Die „Sharing Economy“

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wobei der Stundenanteil starken Schwankungen unterliegt;38 in Bezug auf die Anzahl der Übernachtungen ergibt sich ein ähnliches Bild für Anbieter auf der Plattform Airbnb.39 – 60 % der Fahrer auf Uber verlassen die Plattform innerhalb der ersten sechs Monate wieder.40 – 60–65 % der Leistungserbringer auf der Plattform Uber in New York City sind ausschließlich und in Vollzeit für sie tätig und erbringen 80 % aller Fahrten.41 – Es gibt einen Zuwachs bei Anbietern aus der Sharing Economy sowohl von bislang nichtselbstständigen um 20 % sowie selbstständigen um 28 %. – Entsprechend variiert der Anteil der auf den Plattformen erwirtschafteten Einnahmen am Gesamteinkommen.42 Die wichtigste Schlussfolgerung daraus ist, dass Aussagen, wonach Plattformen nur einen „Nebenverdienst“ ermöglichen, unzutreffend sind. Dies kann der Fall sein, muss es aber nicht. Zusammen mit der Tatsache, dass ein Leistungsanbieter auf unterschiedlichen Plattformen tätig sein kann (Multi-Homing), führt es dazu, dass Plattformen immer nur einen Ausschnitt der unternehmerischen Tätigkeit sehen.43 Die unterschiedlichen Motive sind bekannt, allerdings fehlt es bislang an einer überzeugenden, neuen Differenzierung. Deshalb könnte sich durchaus die Erkenntnis durchsetzen, dass die bisherigen Klassifizierungen zutreffend sind.

D. Ökonomische Grundlage für die Sharing Economy I. Bedeutung für die Arbeit Die ökonomischen Grundlagen ermöglichen eine genaue Subsumtion nach dem geltenden Recht und sind der Ausgangspunkt dafür, ob und wie es angepasst werden kann. Die Neuartigkeit der Sharing Economy ist durch die Plattform gekennzeichnet, so dass sinnvollerweise die Untersuchung mit ihrer Stellung im 38

Hall / Krueger, ILR Review 2018, 705 (721 ff.); siehe dazu Rosenblat, Uberland, 50 ff.; zu den monatlichen Schwankungen siehe Farrel / Greig, Paychecks, Paydays, and the Online Platform Economy, 12 ff. 39 Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 51; Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei Service-Plattformen, 5 f. 40 Cock / Diamond / Hall / List / O yer, The Gender Earnings Gap in the Gig Economy, 9. 41 Parrott / Reich, An Earnings Standard for New York City’s App-based Drivers, 15. 42 Bruckner, Shortchanged, 5, vermutete noch einen statischen Anteil von 20 %–30 %, wobei die Daten aus 2015 stammen und unklar ist, wie sie ermittelt wurden. 43 Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 7, wonach Sharing nur ein Teilbereich der P2P Platform Economy ist.

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1. Teil: Grundlagen

Leistungsaustausch beginnen muss. Auch wenn die meisten Plattformen nicht Teil der Sharing Economy sind,44 zeigen die allgemeinen Grundlagen über Plattformen, welchen Einfluss eine Plattform auf den Leistungsaustausch hat. Auf dieser Grundlage kann bestimmt werden, ob und welche Möglichkeiten bestehen, Plattformen effizient in den Steuervollzug einzubinden und so gleichzeitig die einzelnen Nutzer und die Finanzverwaltung zu entlasten. Für die spätere Frage, ob ein Sonderregime, beispielsweise in Form einer niedrigeren Besteuerung geboten ist wird auch zu berücksichtigen sein, ob die Gefahr besteht, dass sich der Leistungsaustausch bei einer Kooperation der Plattform mit der Finanzverwaltung außerhalb der Plattform als Schwarzgeschäfte vollzieht. Dies hängt maßgeblich davon ob, ab ein Leistungsaustausch ohne die Plattform praktisch möglich ist. II. Theoretische Grundlagen 1. Netzwerkeffekte Bei Plattformen handelt es sich um „two-sided markets“, deren Ziel es ist, möglichst viele Anbieter und Konsumenten zusammenzuführen.45 Ein Plattformmodell ist dort erfolgreich, wo dem direkten Kontakt zwischen zwei Nutzergruppen potenzielle negative Effekte entgegenstehen.46 Die Plattform ist in diesen Fällen mehr als nur ein Vermittler, sie bietet also vielmehr Zusatzleistungen an, die diese negativen Effekte ausschließen (sollen).47 Gleichzeitig bedeutet dies aber auch, dass Plattformen kein originäres Interesse daran haben, negative Konsequenzen bei Dritten zu verhindern, es sei denn, sie würden das Plattformgeschäft behindern. Typische Beispiele sind Informations- und Transaktionskosten, Informationsasymmetrien und Haftungsrisiken.48 Im Gegensatz zu direkten Netzwerkeffekten sind Sharing-Plattformen auf indirekte Netzwerkeffekte angewiesen. Die Attraktivität einer Plattform hängt maßgeblich davon ab, wie viele Personen einer anderen Nutzergruppe vorhanden sind; zusätzliche Taxifahrer sind aus Sicht der bisherigen ein Nachteil, steigern aber für einen potenziellen Fahrgast die Attraktivität.49 Das bedeutet gleichzeitig, dass erfolgreiche Plattformen es besonders einfach machen müssen, auf der Plattform aktiv zu werden (und andere größensteigernde Methoden), was in der Folge bedeutet, dass zahlreiche neue, (zumindest anfangs) Kleinstunternehmer tätig werden. 44

Haucap / Kehder, Welchen Ordnungsrahmen braucht die Sharing Economy?, 2. Rochet / Tirole, Journal of the European Economic Association 2003, 990. 46 Rochet / Tirole, Journal of the European Economic Association 2003, 990 (1025); Evans, Yale Journal on Regulation 2003, 325 (331 f.). 47 Hagen / Rückert-John, Vierteljahrshefte zur Wirtschaftsforschung 2013, 5 (5). 48 Evans, Yale Journal on Regulation 2003, 325 (333). 49 Siehe hierzu bereits Katz / Shapiro, American Economic Review 1985, 424; dies., Journal of Economic Perspectives 1994, 93; Liebowitz / Margolis, Journal of Economic Perspectives 1994, 133; Arthur, The Economic Journal, 1989, 116. 45

1. Kap.: Die „Sharing Economy“

27

2. Folgen für den Wettbewerb Je mehr Angebote und Nachfrage Plattformen zusammenführen können, desto größer ist der Nutzen für beide Seiten.50 Je mehr Personen daher auf einer Plattform sind, desto schneller wird sie auch in Zukunft wachsen; jeder neue Nutzer erhöht die Attraktivität.51 Umgekehrt verlassen Plattformen, die nicht die für die jeweilige Funktion erforderliche Größe haben, den Markt.52 Um nicht an eine Plattform gebunden zu sein, sind Nutzer regelmäßig auf unterschiedlichen Plattformen aktiv (sog. Multi-Homing).53 Plattformen haben damit immer nur Kenntnis von einem Ausschnitt der unternehmerischen Tätigkeit ihrer Nutzer. Für die Plattform ist es damit gleichermaßen wichtig, neue Nutzer zu gewinnen und bisherige an sich dauerhaft zu binden.54 Über den eigentlichen Nutzen einer Plattform hinaus kann eine Bindung dadurch erzeugt werden, dass der Einstieg in eine Plattform mit Lern-, Such- und Loyalitätskosten verbunden55 ist und eine etwaige Reputation regelmäßig nicht zwischen den Plattformen übertragen werden kann56. Je stärker Nutzer an eine Plattform gebunden werden, desto geringer ist sie dem Wettbewerb ausgesetzt.57 Die Plattform, welche als erste einen Markt besetzt, hat damit einen Vorteil gegenüber anderen Plattformen und kann diesen (auch) durch die Erhöhung von Wechselkosten verteidigen.58 Dies bedeutet für neue Wettbewerber eine (natürliche) Markteintrittsbarriere.59 Eine weitere Eintrittsbarriere für neue Plattformen sind relativ hohe Fixkosten für die Entwicklung, denen bei etablierten Plattformen 50

Rochet / Tirole, Journal of the European Economic Association 2003, 990 (indirekter Netzwerkeffekt); Katz / Shapiro, American Economic Review 1985, 424 zuvor bereits für direkte Netzwerkeffekte. 51 Evans, How Catalysts Ignite, in: Gawer (Hrsg.), Platforms, Markets and Innovation, 99; Shapiro / Varian, Information Rules, 175 ff. bezeichnen es als „positives Feedback“; Evans, Platform Economics Essays on Multi-Sided Businesses, 1 ff.; siehe am Beispiel von Uber und Airbnb Brühn / Götz, ifo-Schnelldienst 21/2014, 3 ff. 52 Shapiro / Varian, Information Rules, 176 „negative feedback“. 53 Zum Begriff des Multi-Homing Haucap / Heimeshoff, International Economics and Economic Policy 2014, 49; Haucap, Wirtschaftsdienst 2015, 91 (94); die Vermutung, dass dies nicht möglich sei (Brühn / Götz, ifo Schnelldienst 14/2014, 3 (5)), hat sich nicht bestätigt. 54 Siehe hierzu bereits Armstrong, The RAND Journal of Economics 2006, 668. 55 Shapiro / Varian, Information Rules, 117. 56 Siehe dazu Sundararajan, The Sharing Economy, 64 f. und die Versuche, eine Meta-Plattform für Reputationssysteme zu entwickeln; dies ist jedoch durch Art. 20 DSGVO zwischenzeitlich ins Wanken gekommen; Engels, Internet Policy Review 2016, 1 (1 ff.); siehe auch den Vorschlag, einen Rechtsanspruch auf Übertragung zu normieren: Research group on the Law of Digital Services, EuCML 2016, 164 (167). 57 Zum „lock-in effect“ grundlegend Arthur, The Economic Journal 1989, 116 ff. 58 Demary, Competition in the Sharing Economy, 11; generell bezeichnet als „lock-in effect“; siehe Shapiro / Varian, Information Rules, 103 ff. 59 Evans, Platform Economics Essays on Multi-Sided Businesses, 73 ff.; Engels, Internet Policy Review 2016, 1 (2 ff.); Parker / van Alstyne / Choudary, Platform Revolution, 18 ff.

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1. Teil: Grundlagen

keine Kosten für die Aufnahme von weiteren Benutzern gegenüberstehen.60 Die Organisations- und Kostenstruktur begünstigt Plattformen, die mehr Nutzer haben.61 Hohen Fixkosten für die Errichtung der Plattform stehen geringe variable Kosten für jeden zusätzlichen Nutzer gegenüber.62 Die Infrastrukturkosten, einen Fahr- oder Übernachtungsgast zu vermitteln, betragen beispielsweise 10 Millionen Euro. Jeder weitere Gast kostet einen Euro, wobei die Vermittlungsgebühr gleich bleibt. Plattformen generieren dadurch hohe Skaleneffekte63 oder verlassen den Markt. Langfristig wird ein Marktsegment daher von einer oder wenigen Plattformen bestimmt.64 Eine bislang ungeklärte Frage ist, ob Plattformen dazu neigen, natürliche Monopole zu bilden.65 Dies wäre der Fall, wenn eine Plattform den Markt besser bedienen könnte als eine Mehrzahl von Plattformen.66 Ebenso denkbar ist es, dass Plattformen anfängliche Verluste erzielen, um später Monopolrenditen zu erzielen. Da typische Beispiele natürlicher Monopole anhand physischer Wirtschaftsgüter gebildet wurden, erscheint es ratsam, keine vorschnelle Festlegung zu treffen. Beobachtungen deuten darauf hin, dass Plattformen dazu neigen, den Wettbewerb weiter zu beschränken.67 Für gesetzliche Neuregelung ist daher darauf zu achten, dass diese etablierten Plattformen keinen weiteren (impliziten) Wettbewerbsvorteil einräumen. Insbesondere sind Regelungen zu vermeiden, welche mit hohen Fixkosten verbunden sind und neue Wettbewerber vom Markteintritt abhalten können. Umgekehrt ist allein die Größe einer Plattform kein Sachgrund, sie zu besonderen Pflichten heranzuziehen. Idealerweise sollten Regelungen also größenneutral sein. Dabei führen hohe, größenunabhängige Regulierungsvorschriften nicht ausschließlich dazu, 60

Siehe insofern die Ausführungen zum positiven Feedback und der erforderlichen kritischen Masse. 61 Arthur, Harvard Business Review 1996, 100 (103). 62 Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 66. 63 Evans / Schmalensee, Competition Policy International 2007, 151. 64 Office for National Statistics, The feasibility of measuring the sharing economy, 5; Theurl, Wirtschaftsdienst 2015, 87 (88 f.); Felländer / Ingram / Teigland, Sharing Economy, 46 f.; Kenney / Zysman, Issues in Science and Technology 2016, 61 (68); Parker / van Alstyne / Choudary, Platform Revolution, 224 ff.; Srineck, Platform Capitalism, 93 ff. 65 Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 66 f. weisen auf Parallelen hin und stellen eine Monopolisierung auf dem deutschen Markt für Übernachtungsunterkünfte fest; siehe auch OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, 73 „tendency toward monopoly or oligopoly“. 66 Siehe hierzu Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 27; Peters, Internet-Ökonomie, 89; zum Begriff des natürlichen Monopols und Regulierungsansätzen Posner, Stanford Law Review 1969, 548. 67 OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, 71 ff.; Dahlman / Mealy / Mermelinger, Harnessing the digital economy for developing countries, 22.

1. Kap.: Die „Sharing Economy“

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dass „Gewinner bestraft werden“,68 sie stellen vielmehr gleichzeitig eine zusätz­ liche Eintrittsbarriere für neue Wettbewerber dar. Gleiche Wettbewerbsbedingungen werden in diesem Umfeld in erster Linie dadurch verwirklicht, dass die Kosten für den Markteintritt gering sind, sodass auch etablierte Plattformen erfolgreich verdrängt werden können.69 Die anfängliche Vermutung, dass Plattformen Kosteneinsparungen weitergeben bzw. die Wertschöpfung überwiegend dem Leistungserbringer zugutekommt,70 ist jedenfalls teilweise widerlegt.71 Dies lässt sich auch als Indiz dafür anführen, dass etablierte Plattformen weniger Wettbewerb befürchten müssen und Nutzer keinen Wechsel vornehmen. 3. Nicht ausgelastete Ressourcen Der Umstand, dass zahlreiche Ressourcen nur eine geringe Zeit genutzt werden, ist seit Langem bekannt.72 Ein Auto wird durchschnittlich nur eine Stunde am Tag benutzt. Die Sharing Economy zielt darauf ab, die Auslastung von (kapital­ intensiven) Wirtschaftsgütern zu verbessern. Hohen Fixkosten in der Anschaffung stehen grundsätzlich geringe variable Kosten bei der Nutzung gegenüber.73 Der Erwerb selten genutzter Güter ist gleichwohl ökonomischer, wenn die Option einer kurzfristigen Leihe entweder nicht besteht oder aber durch die Such- und Transaktionskosten höher ist.74 Kernvoraussetzung für die Sharing Economy ist daher, dass die Angebote geordnet und in kleinen Einheiten abrufbar sind.75 Parallel dazu werden auch Dienstleistungen, als Arbeitskraft und -zeit, über die Plattformen angeboten.76 Moderne Informationstechnologie ermöglicht es, die Nachfrage nach diesen Ressourcen kostengünstig zu verbinden.77 Plattformen haben keine fixen Kosten in Bezug auf die Ressourcen, da diese nicht in ihrem Eigentum stehen. Ihr Ge-

68 Arthur, Harvard Business Review 1996, 100 (106); Bambergert / L obel, Berkeley Technology Law Journal 2017, 1051 (1062). 69 Siehe Evans, Yale Journal on Regulation 2003, 325 (346); siehe auch Zhu / lansiti, Harvard Business Review 2019, 118 mit aktuellen Beispielen. 70 Schor, Journal of Self-Governance & Management Economics 2016, 7. 71 Siehe zur Preiserhöhung bei Uber nach einem erfolgreichen regionalen Markteintritt Rosenblat, Uberland, 73. 72 Siehe hierzu beispielsweise Benkler, The Yale Law Journal 2004, 273 (357) „‚excess capacity‘ of many goods and services“. 73 Grundlegend Weitzman, The Share Economy; Rifkin, The Zero Marginal Cost Society. 74 Siehe hierzu Coase, Economica 1937, 386; Williamson, American Journal of Sociology 1981, 548. 75 Benkler / Nissenbaum, Journal of Political Philosophy 2006, 394 (400 ff.). 76 Farrel / Greig, Paychecks, Paydays, and the Online Platform Economy, 26 f. 77 Benkler, Yale Law Journal 2002, 369 (372).

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1. Teil: Grundlagen

schäftsmodell ist die Vermittlung nicht ausgenutzter Ressourcen und gerade die Verlagerung des damit verbundenen wirtschaftlichen Risikos.78 Ob die Sharing Economy tatsächlich Verteilungswirkungen hat, ist unklar.79 Denn Ressourcen müssen nicht zwingend im Eigentum des Überlassenden stehen; auf reine Dienstleistungen lässt sich das Argument ohnehin nicht übertragen. III. Rolle der Plattform Eine Plattform erzeugt Wertschöpfung durch externe Produzenten und Konsumenten. Sie stellt die Grundlagen für einen offenen Austausch zur Verfügung und regelt die Rahmenbedingungen. Ihr Ziel ist die Zusammenführung von Ressourcen gegen eine Gebühr.80 Die Plattformen macht daher nicht die Vermittlung durch einen Mittelsmann obsolet,81 sondern ist als solcher selbst notwendige Bedingung für den Güteraustausch. Die Plattform ist nicht Inhaber der Ressourcen und trägt damit nicht das wirtschaftliche Risiko,82 sondern vermittelt den Austausch fremder Ressourcen zwischen ihren Nutzern. Plattformen kontrollieren nicht die Wertschöpfung, sondern schaffen die Infrastruktur, in der der Wert geschaffen wird. In ihrer Grundform ist die Sharing Economy nicht mehr als eine Vielzahl von Güteraustauschen.83 Daraus erwächst auch je nach Geschäftsmodell und Branche das Erfordernis, das Angebot zu standardisieren.84 Jede Einheit muss klar definiert sein, damit der Filter bzw. Algorithmus sie erfassen und zuordnen kann; das erlaubt in der Praxis mehr oder weniger Spielraum. Durch standardisierte Verfahren und Kontrollen senken Plattformen die Transaktionskosten, worin der volkwirtschaftliche Effizienzgewinn liegt.85 Die Filterung und Standardisierung der zu erledigenden Aufgabe ersetzt insoweit die Weisungsgebundenheit.86 Es handelt sich jedoch nicht um ein Spezifikum von Plattformen. Als prägnantestes Beispiel sei das Taxigewerbe genannt, welches mit klaren Vorgaben von Preisen und Fahrzeugen operiert, damit 78

Schneider, Creative Destruction and the Sharing Economy, 36 f., 47. So Hüther, Digitalisierung, 14 f. und Theurl, Wirtschaftsdienst 2015, 87 (88). 80 Kenney / Zysman, Issues in Science and Technology 2016, 61 (62); Parker / van Alstyne / ​ Choudary, Platform Revolution, 5, 16 ff.; Europäische Kommission, VAT Treatment of the Sharing Economy, 10. 81 Botsman / Rogers, What mine is yours, 67 ff. 82 Haucap / Kehder, Welchen Ordnungsrahmen braucht die Sharing Economy?, 3. 83 Schneider, Creative Destruction and the Sharing Economy, 11 ff. 84 Parker / van Alstyne / Choudary, Platform Revolution, 34, 129 ff. und 157 ff. 85 Brühn / Götz, ifo-Schnelldienst 21/2014, 3 ff.; Monopolkommission, Wettbewerb 2016, Rz. 1207; Hüther, Digitalisierung, 14. 86 Siehe grundlegend Coase, Economica 1937, 386; Prassl / Risaktt, Comparative Labor Law & Policy Journal 2016, 619 (623 f.); Parker / van Alstyne / Choudary, Platform Revolution, 12 führen es auf die Überzeugung von außenstehenden Partnern statt der Kontrolle eigener Mitarbeiter zurück. 79

1. Kap.: Die „Sharing Economy“

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für potenzielle Fahrgäste erkennbar ist, welche Kosten und Risiken bei der Fahrt mit einem unbekannten Fahrer bestehen. Jede Plattform tauscht drei Dinge aus: Informationen, Güter oder Dienstleistungen und irgendeine Form von Währung. Da die Plattform ihren Gewinn durch eine Vermittlungsgebühr erwirtschaftet, muss sie den Wert der ausgetauschten Güter ermitteln und festhalten. Die Stellung und ökonomische Bewertung der Plattform ist der zweite, entscheidende Streitpunkt. Hier lassen sich im Wesentlichen drei Ansichten differenzieren:87 Plattformen können bloße Vermittler sein, der Austausch vollzieht sich danach allein zwischen dem Inhaber der Ressourcen und dem Leistungsempfänger. Plattformen könnten wirtschaftlich betrachtet klassische Firmen sein, die Leistungen einkaufen und mit einem Aufschlag an Dritte weitergeben.88 Die Unterscheidung ist bereits deshalb relevant, weil die Motive und die Kooperationsbereitschaft davon abhängen, ob eine Plattform möglichst günstig produzieren möchte oder aber ihren Gewinn durch eine hohe Anzahl von Transaktionen erzielt. Wesentlich unschärfer ist hingegen die dritte Kategorie. Dann sollen Plattformen eine Zwischenstellung zwischen einem reinen Vermittler und klassischen Firmen einnehmen, wobei dies vom Grad ihres Einfluss auf die Leistungserbringung, die Kontrolle des Ausführenden und dem wirtschaftlichen Risiko abhängen soll. Ob eine solche Zwischenstellung für die rechtliche Behandlung von Bedeutung ist, bestimmt sich danach, ob eine graduelle Abstufung von Pflichten möglich und zweckdienlich ist. Der Einfluss der Plattform auf den Leistungsaustausch und ihr eigenes kommerzielles Interesse89 sind dann entscheidend, wenn das entsprechende Rechtsgebiet daran anknüpft. Internetplattformen lösen zentrale Probleme, warum bislang der Güteraustausch nur etablierten Unternehmern im nennenswerten Umfang möglich war:90 1. Informationsasymmetrien 2. Kosten der Transaktion (Vertragsschluss, Verhandlung, Güterüberlassung) 3. Abwicklung und Sicherheit In seinem grundlegenden Aufsatz „The Nature of the Firm“ hat Coase aufgezeigt, dass die Überlegenheit von (verbundenen) Unternehmen aus ihrer Fähig 87 Dyal-Chand, Tulane Law Review 2015, 241 (269); Europäische Kommission, Europäische Agenda für die kollaborative Wirtschaft, 6 f. 88 Zu eng insofern Schor / Fitzmaurice, Collaborating and Connecting: The Emergence of a Sharing Economy in Handbook on Research on Sustainable Consumption, 410, welche nur auf eine Maximierung der Transaktionszahlen abstellen. 89 Theurl, Wirtschaftsdienst 2015, 87; Schor / Fitzmaurice, Collaborating and Connecting: The Emergence of a Sharing Economy in Handbook on Research on Sustainable Consumption, 410. 90 Rochet / Tirole, Journal of the European Economic Association 2003, 990; Parker / van Alstyne, Two-sided Network Effects: A Theory of Information Product Design, Management Science 2005, 1494; Edelman / Geradin, Stanford Technology Law Review 2015, 293 (294 ff.).

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1. Teil: Grundlagen

keit zur Senkung von Transaktionskosten stammt.91 Statt jeweils einen einzelnen Vertrag (mit Arbeitern) abzuschließen, ist es Unternehmen möglich, ihre Produktionsmittel planmäßig einzusetzen. Die Kosten einer Dienstleistung sind nicht nur ihr Preis, sondern auch damit verbundene Kosten für Angebote, dazugehörige Informationen, Verhandlungen und ggf. Rechtsverfolgungskosten. Die Produktion innerhalb des Unternehmens vermeidet all diese Kosten. Sharing-Plattformen übernehmen all diese Aufgaben gegen eine Servicegebühr. Anbieter und Konsumenten vermeiden gegen einen geringen Aufpreis eine langfristige Bindung. Für Dienstleistungen, die keine lange Einarbeitung erfordern, macht es also durchaus Sinn, auf kurzfristige Angebote in der Sharing Economy zurückzugreifen. Gleichzeitig können Anbieter (theoretisch) eine volle Auslastung ohne langfristige Bindung erreichen. IV. Statistische Erfassung Ein zentrales Problem von Wissenschaft und staatlichen Akteuren sind die Qualität92 und Quantität93 der zur Verfügung stehenden Daten. Dies zeigt sich bereits bei einer objektiven Messung der wirtschaftlichen Aktivität, welche regelmäßig an der fehlenden Erfassung und Qualifikation scheitert.94 Die fehlende Datengrundlage führt dazu, dass der Einfluss von Sharing-Plattformen auf den Wettbewerb nur auf einzelne Plattformen bezogen untersucht wird,95 ohne zu berücksichtigen, welche anderen Faktoren relevant sein könnten.96 Syste 91

Coase, Economica 1937, 386. Auf Grundlage von Befragungen Hamari / Sjöklint / Ukkonen, Journal of the Association for Information Science and Technology 2016, 2047; Böcker / Meelen, Environmental Innovation and Societal Transitions 2017, 28; besonders eindrücklich ist es, wenn ein Vollzugsdefizit bei privaten Wohnungsvermietern durch Umfragen bei Hoteliers belegt werden soll, siehe Williams / Horodnic, International Journal of Contemporary Hospitality Management 2017, 2261. 93 Möhlmann, Journal of Consumer Behaviour 2015, 193 (236 bzw. 187 Personen). 94 Office for National Statistics, The feasibility of measuring the sharing economy; OECD (2018), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, 194 ff.; Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 14 f.; Bean, Independent Review of UK Economic Statistics, 92 ff.; Hiemstra, Measuring challenges of the sharing economy, 6, 8; ebenso Felländer / Ingram / Teigland, Sharing Economy, 43 ff.; Calo / Rosenblat, Columbia Law Review 2017, 1623 (1640, 1643). 95 Zervas / Proserpio / Byers, Journal of Marketing Research 2017, 687 am Beispiel von Airbnb in Texas, US; Farronato / Fradkin, The Welfare Effects of Peer Entry in the Accommodation Market am Beispiel von Airbnb in ausgewählten Städten in den USA; Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 67 ff. am Beispiel von Airbnb in Deutschland; EPRS, Tourism and the sharing economy, 4 f.; für den Taximarkt gibt es nur indirekte Beobachtungen der Substitution, beispielsweise durch fallende Medallionpreise, siehe Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 13. 96 Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 64 f. 92

1. Kap.: Die „Sharing Economy“

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matische Erfassungen durch den Staat waren bislang die Ausnahme;97 dies dürfte sich jedoch ändern, wenn die in zahlreichen Staaten verabschiedeten Gesetze zur automatischen Datenübermittlung durch Plattformen Anwendung finden. Insofern ist eine umfangreichere Datengrundlage zwingend erforderlich.98 Nicht nachvollziehbar erscheint es, die Sharing Economy a priori als so klein einzuschätzen, dass sie vernachlässigt werden könne.99 Dies betrifft insbesondere die Frage, ob es sich bei Sharing-Plattformen bloß um einen neuartigen Vertriebsweg etablierter Unternehmer handelt oder Privatpersonen private Ressourcen anbieten. Auch ist unklar, inwieweit Privatpersonen durch die Leistungserbringung ihre reguläre Erwerbstätigkeit mindern oder diese anstelle von Freizeit ausüben. Gleichzeitig besteht für Statistikzwecke das Problem, dass Ausgaben fälsch­ licherweise dem privaten Konsum zugerechnet werden, obwohl sie tatsächlich Aufwendungen im Rahmen der Sharing Economy sind.

E. Die Bedeutung der Plattform I. Das wirtschaftliche Interesse der Plattform Die ausgetauschten Leistungen bzw. Marktplätze sind keine neuartige Erscheinung.100 Im Vordergrund steht vielmehr die Klassifizierung der Plattform, insbesondere ihrer wirtschaftlichen Stellung und Funktion im Leistungsaustausch. Sie könnten danach zum einen als Vermittler zwischen Leistungserbringer und -empfänger fungieren oder aber selbst als Leistungserbringer auftreten.​Ziel einer Vermittlungsplattform ist es, durch geringe Transaktionskosten eine Vielzahl von Güteraustauschen zu erreichen, wodurch sie einen Teil des Entgelts als Vermittlungsgebühr erhält.101 Die technologische Innovation liegt im Aufbau der Plattform, um Parteien effizient zusammenzuführen und so ungenutzte Ressourcen zu verwerten. Dies ver­ größert die Zahl der Teilnehmer. Die Transaktionsinnovation102 liegt darin, dass eine Nutzungsüberlassung statt eines Güteraustauschs erfolgt. Die veränderte Transaktionsstruktur hat zur Folge, dass gesetzliche Regelungen, die ein bestimm 97 Norwegian Ministry of Finance, The Sharing Economy, 11, wonach die Einnahmen von Anbietern in der Sharing Economy ca. 2.088 € in 2017 betrugen; jedoch wird nicht deutlich, wie umfangreich und valide der Datenbestand ist. 98 Telles Jr., Digital Matching Firms: A New Definition in the „Sharing Economy“ Space, 15 f.; Hagen / Rückert-John, Vierteljahrshefte zur Wirtschaftsforschung 2013, 5 (8 f.). 99 So Bean, Independent Review of UK Economic Statistics, 98. 100 Allena, European Taxation 2017, 304 (307 f.). 101 Eichhorst / Spermann, Wirtschaftsdienst 2016, 433 (439). 102 Zu diesen Begriffen Barry, Taxation and Innovation, The Sharing Economy as a Case Study in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the ­Sharing Economy, 381.

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1. Teil: Grundlagen

tes Modell vor Augen hatten, insbesondere die Regulierung und Kontrolle etablierter Unternehmer, nun nicht mehr die beabsichtigte Wirkung erzielen. II. Effiziente Transaktionsstruktur 1. Vermittlung von Ressourcenaustausch Plattformen schaffen durch eine Strukturierung der Angebote ein Umfeld, in dem Angebot und Nachfrage, unterstützt durch moderne Informationstechnologien, ohne Verzögerung zur Verfügung gestellt werden können. Auf der ersten Stufe betrifft die Modularisierung die Filterung möglicher Angebotstypen.103 Auf der zweiten Stufe muss die Plattform auch die weiteren, im Folgenden erläuterten nötigen Rahmenbedingungen schaffen, damit die Parteien zu einer Transaktion bereit sind. Sofern dies sichergestellt ist, kann grundsätzlich jeder, auch und gerade bislang unternehmerisch unerfahrene Personen,104 eine Leistung anbieten. 2. Informationskosten a) Spezifische Größennachteile von Kleinstanbietern Kleinstanbieter, insbesondere solche, die Ressourcen aus ihrem privaten Bereich vermarkten wollen, entstehen in zweifacher Hinsicht Informationskosten. Gegenüber potenzieller Leistungsempfängern müssen sie sowohl die Qualität ihrer Leistung als auch ihre persönliche Zuverlässigkeit signalisieren (sogenannte Informationsasymmetrie105). Umgekehrt müssen sie sich über die Kreditwürdigkeit und Verlässlichkeit ihrer Kunden versichern. In etablierten Industrien verwendete Maßnahmen, wie die Hinterlegung einer Kreditkarte, scheiden für Kleinstanbieter regelmäßig aus. Beides zusammen führt dazu, dass diese regelmäßig keine Güter überlassen konnten, insbesondere nicht sonst privat genutzte. Gelingt es der Plattform, diese Hürde zu nehmen, ist auch die Hürde zu nehmen, dass unbekannten Personen Zugang zum (höchst-)persönlichen Lebensbereich wie 103 Anderson / Huffmann, Columbia Business Law Review 2017, 859 (884 ff.); Stampfl, Vierteljahrshefte zur Wirtschaftsforschung 2016, 37 (40 ff.). 104 Demary / Engels, Collaborative Business Models and Efficiency, 12 ff.; Bean, Independent Review of UK Economic Statistics, 91; Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 1; Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 11. 105 Dieses Problem wurde erstmals im wirtschaftlichen Bereich erkannt von Akerlof, The Quarterly Journal of Economics 1980, 488; Akerlof fokussiert sich in seinem Beitrag auf den Vermittler und dessen Regulierung; für die vorliegende Arbeit geht es hingegen allgemein um das von ihm präzisierte Problem von Informationsasymmetrien; siehe hierzu Thierer / Koopman / Hobson / Kuiper, University of Miami Law Review 2016, 870.

1. Kap.: Die „Sharing Economy“

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dem eigenen Auto oder der eigenen Wohnung gewährt wird. Dabei geht es sowohl um psychologische Hemmnisse wie auch wirtschaftliche Erwägungen im Schadensfall. Zwar ist es auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nicht ungewöhnlich, dass die Person des Leistungsempfängers nicht zuvor bekannt ist. In der Sharing Economy erfolgt der Austausch jedoch im privaten Umfeld des Leistungserbringers (private Wohnung oder PKW; Mitnahme im privaten PKW oder die Überlassung privater Gegenstände). Aus diesem Grund ist es unentbehrlich, dass der Leistungsanbieter ein Mindestmaß an Sicherheit hat. Dies gilt im gleichen Maße für die Überlassung besonders hochwertiger oder empfindlicher Gegenstände. Eine für den Bereich der Sharing Economy hilfreiche Definition findet sich bei Coleman, der Vertrauen definiert als „die Bereitschaft zu gemeinsamen Anstrengungen bevor man weiß, wie sich die andere Person verhalten wird“.106 Dabei erkennt Colemann, dass ein solches Vertrauen insbesondere durch einen vertrauenswürdigen Dritten geschaffen werden kann;107 mithin kann auch das Vertrauen in die Plattform auschlaggebend sein. Das notwendige Maß an Vertrauen wird im Wesentlichen durch zwei unterschiedliche Mittel geschaffen. b) Vertrauen zwischen Leistungsempfänger und -erbringer Plattformen steuern durch Filter und Bewertungssysteme die Qualität, erfassen und überprüfen die Identität der Leistungsanbieter108 auf ihrer Internetseite, haben aber grundsätzlich auf den Produktionsprozess keinen Einfluss.109 Im Rahmen dauerhafter Arbeitsverhältnisse entstehen „implicit contracts“, welche auf der innerhalb der Firma entwickelten Reputation basieren.110 Soziale Netzwerke und insbesondere Reputationssysteme erlauben es nunmehr, die Erfahrungen über einen Nutzer durch Bewertungen auf der Plattform anderen zugänglich zu machen. Zentraler Bestandteil jeder Plattform ist ein Bewertungssystem.111 Reputation wird nicht mehr zwischen den Parteien gebildet, sondern kann gleichsam extrahiert und in anderen Vorgängen verwendet werden.112 Positive wie negative Bewertungen haben einen unmittelbaren Einfluss auf den Ertrag und die Zahl der Aufträge.113 106

Coleman, Foundations of Social Theory, 116. Coleman, Foundations of Social Theory, 186 f. 108 Prassl / Risaktt, Comparative Labor Law & Policy Journal 2016, 619 (642) („fully vetted“ am Beispiel von TaskRabbit). 109 Stabell / Fjeldstad, Strategic Management Journal 1998, 413. 110 Bull, The Quarterly Journal of Economics 1987, 147 ff. 111 Benkler / Nissenbaum, Journal of Political Philosophy 2006, 394; Horton / Z eckhauser, Management Science 2020, 4152; Haucap, Wirtschaftsdienst 2015, 91 (92); zu den Verzerrungseffekten siehe Muchnik / Aral / Taylor, Sciene 2013, 647. 112 Chandrasakhar / Kinnan / L arreguy, American Economic Journal: Applied Economics 2018, 43; Benson / Sojournery / Umyarovy, Management Science 2020, 1802 (1818 f.); Fleischer  / ​ Magen / Ert, Tourism Management 2016, 62. 113 Moreno / Terwiesch, Information Systems Research 2014, 865 (884 f.). 107

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1. Teil: Grundlagen

Dabei mag auch eine Rolle spielen, dass Personen nunmehr über soziale Netzwerke mehr über sich preisgeben;114 entscheidend ist dies jedoch nicht. c) Vertrauen in die Plattform Bewertungen und Identitätsprüfungen des Leistungserbringers sind zwar wichtig, aber beides wird durch die Plattform zur Verfügung gestellt. Die Sharing Economy ist gerade dadurch gekennzeichnet, dass eine langfristige Beziehung nur zur Plattform besteht, während die Person des Leistungsempfängers und -erbringers jederzeit wechseln kann. Vertrauen besteht daher maßgeblich zur Plattform.115 Ihre Existenzberechtigung leitet sich gerade erst daraus ab, dass ein direkter Leistungsaustausch zwischen den Parteien wegen des damit verbundenen Risikos keine Option ist.116 Einzelne Plattformen bieten daneben noch zusätzliche Leistungen wie einen Versicherungsschutz oder Ähnliches an, wobei solche Leistungen, soweit ersichtlich, in der Vermittlungsgebühr enthalten sind. Reine Tauschplattformen, beispielsweise Time Banks,117 bei denen Nutzer Zeitguthaben auf Vertrauensbasis austauschen, haben sich bislang auch deshalb nicht durchgesetzt, weil kein unabhängiger Dritter existiert, der für die Parteien einen vergleichbaren Schutz anbietet. Bei solchen kostenlosen Modellen besteht für die Plattform regelmäßig nicht die Möglichkeit, den Wert ihrer Leistung zu bepreisen. Entsprechend ist sind die Beteiligten zurückhaltend, Ressourcen (Zeit und Objekte) von erheblichem Wert bereitzustellen. 3. Vollzugskosten Vermittlung, Vertragsschluss und Zahlungsabwicklung müssen so einfach und schnell sein, dass sie eine bessere Alternative zu bestehenden Anbietern (beispiels­ weise einem Hotel, Autovermietung, Taxi) beziehungsweise dem Erwerb des Produkts darstellen.118 Andernfalls unterbleibt – wie in der Vergangenheit – die 114 So Airbnb-Gründer Nate Blecharczyk und der Investor David Lee in The Economist v. 09. 03. 2013, 13. 115 Sundararajan, Sharing Economy, 145; Möhlmann / Geissinger, Trust in the Sharing Economy: Platform-Mediated Peer Trust in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 27. 116 Evans / Schmalensee, Competition Policy International 2007, 151. 117 Siehe hierzu Dubois / Schor / Carfagna, New Cultures of Connection in a Boston Time Bank, in: Schor / T hompson (Hrsg.), Sustainable Lifestyles and the Quest for Plenitude, 95 ff., wonach es regelmäßig nicht möglich ist, den Wert einer Leistung bloß in Zeitstunden zu bemessen. 118 Sundararajan, Sharing Economy, 79 ff.; OECD (2017), Shining Light on the Shadow Economy, 18; zur ökonomischen Analyse siehe Horton / Z eckhauser, Management Science 2020, 4152.

1. Kap.: Die „Sharing Economy“

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Transaktion. Insofern erscheint es zwingend, dass diese Vorgänge über eine digitale Plattform erfolgen, die zuverlässig die Verfügbarkeit darstellt, die Parteien zusammenführt und die Zahlungsabwicklung und -bereitschaft sicherstellt.119 Soweit ein Entgelt vereinbart wurde, stellen Plattformen eine ordnungsgemäße Abwicklung sicher. Das Entgelt wird vor Erhalt der Leistung von der Plattform vereinnahmt und erst freigegeben, wenn die Leistung ordnungsgemäß, das heißt ohne Beschwerden des Leistungsempfängers, erbracht wurde.120 Soweit es die nationalen Rechtsordnungen zulassen, übernehmen Plattformen die bindende Streitbeilegung.121 Dadurch wird eine schnelle und für die Parteien günstige Entscheidung im Einzelfall erreicht. Jedenfalls solange keine erheblichen Schadensersatzansprüche geltend gemacht werden, rechtfertigen die geringeren Beträge für eine einzelne Leistung aus ökonomischer Sicht keinen Rechtsstreit. Das Vertrauen in die ordnungsgemäße Abwicklung der Transaktion ist damit unabhängig von der Frage, ob etwaige Ansprüche gerichtlich durchsetzbar sind.122 Plattformen bieten somit eine effiziente Transaktionsstruktur und nehmen dafür einen Teil des Entgelts als Provision. Ihre Rolle ist insofern nicht substituierbar, da sie nicht bloß auf der Vermittlung beruht.123 III. Einfluss auf den Leistungsaustausch Plattformen selbst bezeichnen sich regelmäßig nur als Vermittler, insbesondere sehen ihre Allgemeinen Geschäftsbedingungen vor, dass Leistungsanbieter auf der Plattform selbstständig tätig sind und die Plattform daher keine Verantwortung für den Leistungsaustausch oder den Vertragspartner übernimmt.124 Vermittler sind keine neuartige Erscheinung im Wirtschaftsleben. Klassischerweise nehmen diese jedoch keinen Einfluss auf den Preis, stellen Vertragsbedingungen oder haben die 119 Dies wird auch als zentraler Aspekt für den Erfolg von Plattformen gewertet in OECD (2015), Digital Economy 2015, 62; entsprechend ist die Attraktivität der Sharing Economy vom jeweiligen Produkt abhängig, siehe Baumeister / v. Wangenheim, Access versus Ownership, 24 ff. 120 Huefner, Journal of Revenue and Pricing Management 2015, 296 (298); The Economist v. 09. 03. 2013, 13. 121 Siehe hierzu Meller-Hannich / Krausbeck / Wittke, VuR 2019, 403 (406); eine Schiedsklausel ist in Deutschland durch Allgemeine Geschäftsbedingungen auch gegenüber Verbrauchern zulässig, vgl. BGH v. 13. 01. 2005 – III ZR 265/03, BGHZ 162, 9; v. 01. 03. 2007 – III ZR 164/06, JZ 2008, 358; jedoch ist regelmäßig das strenge Schriftformerfordernis des § 1031 Abs. 5 ZPO nicht gewahrt. 122 Untersuchungen zeigen, dass das Vertrauen unabhängig von der gerichtlichen Durchsetzung zu einer höheren Befolgung durch die Parteien führt, siehe Bohnet / Frey / Huck, American Political Science Review 2001, 130 (141 f. m. w. N.). 123 Lerch / Gandenberger / Meyer / Gotsch, Vierteljahrshefte zur Wirtschaftsforschung 2016, 65 (72). 124 Prassl / Risaktt, Comparative Labor Law & Policy Journal 2016, 619 (637, 644 m. w. N.); Kaplan / Nadler, University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 103 (109).

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1. Teil: Grundlagen

Letztentscheidungskompetenz bei Streitigkeiten. Das Verhältnis zwischen den Vertragspartnern wird durch die Plattform um einen einflussreichen dritten Akteur erweitert, dem diese Befugnisse zustehen. Alle theoretischen Modelle zur Plattform- und Sharing-Economy125 gehen von der Prämisse aus, dass die Leistungserbringer gegenüber der Plattform nicht weisungsgebunden sind. Dies entspricht soweit ersichtlich auch der Praxis für alle bekannten Plattformen. Verschiedentlich wird versucht, die Plattform als Leistungserbringer zu klassifizieren, weil an Stelle des Weisungsrechts der Plattform nunmehr ihr Einfluss auf den Leistungsaustausch maßgebend sein soll. Der Einfluss vollzieht sich dabei abstrakt-generell in der Weise, dass die Plattform die Rahmenbedingungen für die Teilnahme am Leistungsaustausch konkretisiert. Die Anforderungen der Plattformen variieren, je nachdem, ob es sich um eine individuelle126 oder standardisierte127 Leistung handelt. Nach Ansicht der EU-Kommission ist die Plattform als Leistungserbringer anzusehen, wenn sie – den Preis für die Leistung bestimmt, – die vertraglichen Vereinbarungen im Wesentlichen bestimmt und – eigene Wirtschaftsgüter zur Leistungserbringung einsetzt.128 Die Aufzählung ist jedoch unvollständig, da nicht genannt wird, wann die Plattform den Preis und die vertraglichen Vereinbarungen bestimmt, nämlich bevor oder nachdem sich der Leistungserbringer zur Leistungsausführung verpflichtet hat. Dies ist jedoch entscheidend, um zu beurteilen, ob die Plattform Vermittlerin ist oder durch die Namensnennung des Leistungserbringers lediglich verdeckt, dass sie das Geschäft ausführt. Sofern die Rahmenbedingungen festgelegt werden, bevor sich der Handelnde zu einer Leistung verpflichtet hat, sind die Rahmenbedingungen nur die Voraussetzung, unter denen eine Vermittlung stattfindet. Dabei spielt es keine Rolle, wer die Rahmenbedingungen setzt, sondern einzig, dass Leistungsempfänger und -erbringer bestimmen, welchen konkreten Inhalt ein Leistungsaustausch hat. Hingegen ist eine Plattform, die nach dem Vertragsschluss den Inhalt des Leistungsaustauschs festlegt, keine Vermittlerin, sondern selbst Leistungserbringerin, die die Eingangsleistung beim unmittelbar Handelnden erwirbt und weiterveräußert. Das häufig vorgebrachte Argument, wonach Plattformen, die die Preise setzen, die eigentlichen Leistungserbringer sind, übersieht zwei wesentliche Punkte. In der 125

Siehe S. 25 ff. Allon / Bassamboo / Çil, Management Science 2012, 1854; Moreno / Terwiesch, Information Systems Research 2014, 865. 127 Gurvich / L ariviere / Moreno-Garcia, Operations in the on-demand economy; Cachon / Daniels / L obel, Manufacturing & Service Operations Management 2017, 386; Rosenblat, Uberland, 150 f. mit Nachweis zu Uber. 128 Europäische Kommission, Europäische Agenda für die kollaborative Wirtschaft, 6. 126

1. Kap.: Die „Sharing Economy“

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analogen Welt wird als guter Makler für den Anbieter angesehen, wer den Güteraustausch zum höchstmöglichen Preis vermittelt. Die Preissetzung durch die Plattform stellt genau das sicher,129 unter Umständen kommt ein Güteraustausch sonst überhaupt nicht zustande.130 Die Preissetzung durch die Plattform ist unbeachtlich, wenn der Ertrag (abzüglich der Provision) an die Leistungserbringer ausgezahlt wird und diese nicht verpflichtet sind, eine Leistung zu einem bestimmten Preis zu erbringen. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Parteien selbst entscheiden können, ob sie den Vertrag zu diesen Konditionen schließen und keine Verpflichtung besteht, dauerhaft Leistungen zu einem festgesetzten Preis zu erbringen.131 Der Vergleich zur analogen Welt ist auch erhellend, wenn der „informelle Druck“132 der Plattform auf die Leistenden als Argument für die Stellung der Plattform als Leistungserbringer angeführt wird. Danach übe die Plattform eine Form des Weisungsrechts dadurch aus, dass sie Anbieter bevorzuge, die hohe Bewertungen erhalten, regelmäßig verfügbar sind und nur wenige Aufträge ablehnen. Richtigerweise handelt es sich um einen guten Vermittler, wenn er einen zuverlässigen Vertragspartner auswählt. Ein gewichtiges Kriterium beim Zugang zu öffentlichen Märkten ist nicht zuletzt deshalb das Kriterium „bekannt und bewährt“.133 Auch in diesen Fällen behauptet niemand, dass die Stadt Leistungserbringerin auf einem Jahrmarkt sei. Schließlich kommt es nicht darauf an, ob Plattformen die unmittelbar Leistenden derart integrieren und aggregieren, dass sie dem Leistungsempfänger als völlig fungibel gegenüberstehen.134 Das Kriterium ist nicht, ob die Leistung theoretisch durch eine andere Person erbracht werden kann, sondern ob die Person nach dem Vertragsschluss tatsächlich ausgetauscht wird. Für den insoweit besonders relevanten Bereich der Personenbeförderung ist auch in der analogen Welt eine Beförderung durch jeden geeigneten Fahrer möglich, regelmäßig weiß der Anrufer bei einer Taxizentrale nicht einmal, welcher Fahrer zu ihm geschickt wird. Aber auch hier betrachtet niemand die Taxizentrale als Leistungserbringerin. 129

Cook / Diamond / Hall / List / O yer, The Gender Earnings Gap in the Gig Economy,  8; Zhaa / Yinb / Duc, Transportation Research Procedia 2017, 2; Cachon / Daniels / L obel, Manufacturing & Service Operations Management 2017, 386; Bai / So / Tang / Chen / Wang, Manufacturing & Service Operations Management 2019, 556. 130 Querbes, Journal of Evolutionary Economics 2018, 633. 131 Calo / Rosenblat, Columbia Law Review 2017, 1623 (1663 f.), wonach u. U. die Plattformen eine Mindestsumme zahlen, wenn sich die Leistungserbringer für einen Zeitraum von bis zu 3 Stunden bereithalten; siehe hierzu auch Lawson v. Grubhub Inc, v. 02. 08. 2018, U. S. District Court for the Northern District of California, No. 3:15-cv-05128. 132 Calo / Rosenblat, Columbia Law Review 2017, 1623 (1654 ff.); Rosenblat, Uberland, 114, 121 ff. m. w. N. für Uber. 133 Siehe BVerwG v. 14. 09. 1981  – 7 B 217/80, Buchholz 415.1 AllgKommR Nr 37; v. 27. 04. 1984  – 1 C 26/82, Buchholz 451.20 § 70 GewO Nr 1; v. 12. 12. 2013  – 3 C 30/12, BVerwGE 148, 307 Rn. 45. 134 Demary, Competition in the Sharing Economy, 6 f.; Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 10.

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1. Teil: Grundlagen

IV. Zwischenergebnis Plattformen sind unverzichtbarer Bestandteil der Sharing Economy. Ihre Vermittlungsleistung ist erforderlich, weil die Plattform für einander fremde Personen eine Absicherung sowohl für den Erhalt der Gegenleistung als auch gegen mögliche Schäden darstellt. Zur Vermeidung und Beseitigung negativer Netzwerkeffekte findet eine umfassende Qualitätserfassung und ggf. -kontrolle statt, sodass die Plattformen über die ausgetauschten Leistungen, insbesondere das Entgelt, informiert sind. Der Vergleich mit der Behandlung analoger Leistungen ermöglicht es festzustellen, ob die Argumente zur Klassifizierung der Plattform durchgreifend sind oder eine rechtfertigungsbedürftige Sonderbehandlung darstellen. Wenn das Ziel der Plattform auf einen effizienten Güteraustausch ausgerichtet ist, sind negative Folgen bei Dritten (sog. negative Externalitäten) nur dann von Bedeutung, wenn sie den Güteraustausch behindern.135 Klassisches Beispiel ist die Vermietung einer Wohnung an Touristen in einem reinen Wohngebiet. Den damit verbundenen Lärm stört weder die Plattform, den abwesenden Wohnungsinhaber und erst recht nicht den (überspitzt formuliert) lärmenden Touristen. Ebenso haben die Parteien kein originäres Interesse daran, dass die Umsätze besteuert werden. Berücksichtigt man die zentrale Rolle der Plattform im Leistungsaustausch, so ist festzuhalten, dass die bei ihr bereits gespeicherten Informationen die Erfüllung zahlreicher staatlicher Kontrollaufgaben ermöglichen bzw. erleichtern. Sofern ein zulässiger rechtlicher Rahmen geschaffen wird, innerhalb deren die Plattform Informationen an den Staat übermitteln muss, so kann sich die Plattform unabhängig von ihrem Sitz einer solchen Verpflichtung nicht entziehen. Denn maßgeblich für den erfolgreichen Güteraustausch ist, dass die Parteien auf die Plattform vertrauen können. Dies ist aber nicht der Fall, wenn sie ihren rechtlichen Verpflichtungen nicht nachkommt und damit illegal operiert. 2. Kapitel

Probleme bei der Besteuerung der Sharing Economy und mögliche Lösungsansätze A. Gegenwärtige Probleme Für die Besteuerung stellt sich die Situation im Ausgangspunkt wie folgt dar: Die Erfüllung steuerlicher Pflichten ist zunächst Aufgabe der Leistungsanbieter. Die Finanzverwaltung kann sich daneben im Einzelfall an die Plattformen wenden. Dabei fehlen den Finanzbehörden häufig die erforderlichen Informationen über 135

Clewlow / Mishra, Disruptive Transportation, 29; Dreyer / Lüdeke-Freund / Hamann / ­Faccer, Technological Forecasting & Social Change 2017, 87.

2. Kap.: Probleme bei der Besteuerung der Sharing Economy 

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die Person des Leistungsanbieters. Insbesondere gelegentliche Leistungsanbieter sind für Finanzbehörden nicht leicht auszumachen, insbesondere gewährleisten die Plattformen ein hinreichendes Maß an Anonymisierung. Selbst wenn die Plattformen die Informationen von den Plattformen erhalten, ist die Überprüfung regelmäßig nur mit unverhältnismäßigen Aufwand möglich, da die Umsätze im Einzefall gering sind und sich über zahlreiche Leistungsanbieter verteilen.

B. Vielzahl von Kleinstanbietern Da die Plattformen zentrale Funktionen und Sicherheiten für den Güteraustausch bereitstellen, führen die gesunkenen Markteintrittskosten zu einer Vielzahl von Kleinstanbietern, die nur gelegentlich eine Leistung anbieten.136 Historisch betrachtet entspricht dies dem Zustand vor der Industrialisierung.137 Der Anstieg der selbstständig Tätigen ist eine allgemeine Entwicklung, welche nicht speziell Sharing-Plattformen betrifft.138 Die auf den Plattformen ausgeführten Leistungen sind nicht neuartig, sie werden aber in anderen rechtlichen Strukturen erbracht und der Steuervollzug muss daran angepasst werden.139 Regelmäßig besteht das Problem, dass Leistungserbringer Steuern und Abgaben nicht berücksichtigen und entsprechend keine Rücklagen hierfür bilden. Insofern erscheint es irreführend, allein von einem Ausnutzen von Gesetzeslücken zu sprechen; dies ist in einigen Teilbereichen sicherlich der Fall. Soweit es jedoch den Eintritt zahlreicher neuer Kleinstunternehmer betrifft, handelt es sich weniger um eine Ausnutzung; vielmehr ist das Geschehen durch veränderte Leistungserbringer und -beziehungen geprägt, bei denen die Rechtsdurchsetzung bislang schlicht nicht erfolgt140 und / oder Schwellenwerte nicht überschritten werden. Insofern ließe sich argumentieren, dass Plattformen stärker in den Steuervollzug eingebunden werden sollten. Vollzugskosten sind geringer, je weniger Personen in die Steuererhebung eingebunden sind.141 Insofern erscheint es naheliegend, sich an die Plattform mit mehr Ressourcen und der notwendigen Masse an Informationen

136

Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 10; Botsman / Rogers, What mine is yours, XI. 137 Sundararajan, Sharing Economy, 4; Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 9. 138 Siehe hierzu BT-Drs. 19/1034; siehe auch zum Anstieg der selbstständig Tätigen in den USA von 2005–2015 von 10,1 % auf 15,8 % Katz / Krueger, ILR Review 2019, 382. 139 Ranchordás, Minnesota Journal of Law, Science & Technology 2015, 413 (456). 140 Anderson / Huffmann, Columbia Business Law Review 2017, 859 (870) „regulatory disruption“; Kenney / Zysman, Issues in Science and Technology 2016, 61 (62); Miller, Harvard Journal on Legislation 2016, 147 (165 ff.). 141 Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1121 f.); Slemrod / Yitzhaki, Tax Avoidance, Evasion and Administration, Handbook of Public Economics, 1423 (1427 f. m. w. N.).

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1. Teil: Grundlagen

zu halten.142 Kernpunkt der folgenden Überlegungen wird es daher sein, wie man die Plattformen in den Steuervollzug einbeziehen kann. Soweit hierfür eine Anpassung des materiellen Steuerrechts erforderlich ist, muss dies gleichermaßen für alle Kleinunternehmer gelten, unabhängig davon, ob sie ihre Umsätze durch die Plattform erbringen.

C. Verbesserte elektronische Aufzeichnung Die elektronische Vermittlung von Leistungen und die Bezahlung mittels Kreditkarte führen dazu, dass alle für die Steuerfestsetzung relevanten Daten bei der Plattform verfügbar sind. Anders als bei „gewöhnlicher“ Schwarzarbeit, die in der Regel bar und ohne Rechnung abgewickelt wird, sind die Besteuerungsgrundlagen (§ 199 Abs. 1 AO) erfasst.143 Die Interessen der Steuerbehörden und Plattformen sind insofern gleichförmig, als dass die Plattformen erhebliche Anstrengungen unternehmen, damit die Nutzer keine Geschäfte außerhalb der Plattform abwickeln.144 Es ist jedoch zu allgemein, Bargeldgeschäfte und die Sharing Economy unter dem Punkt „Mangelnde Sichtbarkeit der Geschäftstätigkeit“ zusammenzufassen.145 Die Sharing Economy führt nicht zwingend zu einem Anstieg der Schwarzarbeit;146 erst recht fördert sie sie nicht.147 Die Bundesregierung gab in ihrer Antwort vom 07. 10. 2014 auf eine Kleine Anfrage bezüglich der „Steuerrechtlichen Aspekte von Uber“ an, dass „soweit die Bezahlung der erbrachten Leistungen ausschließlich per Kreditkarte oder PayPal und damit bargeldlos erfolgt“, diese Umsätze effektiv nachprüfbar seien und damit die Risiken der Hinterziehung von Umsatzsteuer stark minimiert.148 Das Gesetz 142

Leaphart, Tulane Law Review 2016, 189 (212 ff.); Sullivan, Tax Notes 2015, 136 (138); Bornman / Wessels, eJournal of Tax Research 2018, 425 (428 f.). 143 Siehe hierzu allgemein Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1121); speziell OECD (2017), Shining Light on the Shadow Economy, 18; Eichhorst / Spermann, Wirtschaftsdienst 2016, 433 (439); Haucap / Kehder, Welchen Ordnungsrahmen braucht die Sharing Economy?, 28 f.; HM Revenue and Customs, The role of online platforms in ensuring tax compliance by their users, 5; König, BB 2015, 1095 (1099 f.) gegen die allgemeine Kritik, dass Plattformmodelle auf der Nicht-Entrichtung von Steuern basieren. 144 Parker / van Alstyne / Choudary, Platform Revolution, 116 ff; Pollman / Barry, Southern California Law Review 2017, 382 (431 f. m. w. N.). 145 OECD (2017), Technische Lösungen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, 7; auf die Gefahr der Abwanderung in die Schwarzarbeit aufgrund fehlender Sichtbarkeit weisen auch Migai / de Jong / O wens, eJournal of Tax Research 2018, 395 (402 ff.) hin; Deards, The Tax Specialist 2016, 249 (262); ebenso ist es irreführend, Online-Plattformen wie eBay darunter zu fassen, so aber Hesseldine, Commentary to Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1163 (1163). 146 Williams / Horodnic, International Journal of Contemporary Hospitality Management 2017, 2261. 147 Australian Government The Treasury, Black Economy Taskforce, 2, 12. 148 BT-Drs. 18/2732, 2; siehe auch Yaraghi / Ravi, The Current and Future State of the Sharing Economy, 25.

2. Kap.: Probleme bei der Besteuerung der Sharing Economy 

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macht die Zahlung per Überweisung an unterschiedlichen Stellen zur Voraussetzung,149 um steuerliche Kontrollen zu ermöglichen und die Schwarzarbeit zu bekämpfen.150 Die Sharing Economy verwirklicht dies bereits aus eigenen ökonomischen Erwägungen und erleichtert insoweit den Vollzug.151 Richtigerweise muss es darum gehen, die umfangreichen Informationen der Plattform zielgerichtet zur Besteuerung auszuwerten. Die elektronische Erfassung von Einnahmen und Person des Steuerpflichtigen verwirklicht selbstständig die Vorschläge zur Verbesserung des Steuervollzugs.152 Bargeschäfte lassen sich hingegen gerade nicht nachweisen.153 Erforderlich ist es daher, diese Daten in einem effizienten Verfahren an die Finanzbehörden zu übermitteln. Empirische Untersuchungen kommen insofern zu dem wenig überraschenden Ergebnis, dass die bloße elektronische Erfassung ohne korrespondierende Meldepflicht keine Auswirkung auf den Vollzug hat.154 Unzutreffend erscheint daher die Vermutung von Oei und Ring, dass allein die elektronische Zahlung die Erklärungsbereitschaft erhöht.155 Die von ihnen angeführte Studie lässt diese Frage offen und verweist vielmehr darauf, dass bislang auch bei elektronischen Zahlungen ohne Meldung ein Vollzugsdefizit besteht.156 Die entscheidende Frage ist insofern, wie die Finanzbehörden Zugriff auf Daten erlangen.157 Diese drängt sich geradezu auf, da die Bundesregierung in ihren weiteren Ausführungen zu der Ansässigkeit von Uber in den Niederlanden Stellung bezieht.158 149 § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz  4 (Kinderbetreuungskosten); § 35a Abs. 5 Satz  3 EStG (haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen); verfassungsgemäß nach BFH v. 20. 11. 2008 – VI R 14/08, BStBl. II 2009, 307 Rn. 11 ff. „entspricht --typisierend-- dem Erfahrungssatz, dass Barzahlungen regelmäßig wesentliches Kennzeichen der Schwarzarbeit im Privathaushalt sind“. 150 Siehe BT-Drs. 16/6739, 14, Lenkungszweck ist die „Bekämpfung der Schwarzarbeit“. 151 Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 26. 152 Siehe beispielsweise U. S. Department of the Treasury, A Comprehensive Strategy for Reducing the Tax Gap, 2006, 2–4. 153 Etwaige Anzeigepflichten bei Bargeldtransaktionen lassen jedenfalls keinen unmittelbaren Rückschluss auf etwaige Transaktionen zu; siehe auch OECD (2017), Technische Lösungen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, 22 ff. 154 HM Revenue and Customs, The Hidden Economy in Great Britain, 24 f., wonach in Großbritannien im Bereich der „hidden economy“ fast 50 % der Zahlungen elektronisch erfolgen. 155 Oei / Ring, Washington University Law Review 2016, 989 (1040). 156 Morse / Kalinsky / Bankman, Stanford Law & Policy Review 2009, 37 (50) unter Verweis auf U. S. Department of the Treasury, General Explanations of the Administration’s Fiscal Year 2009, Revenue Proposals, February 2008, 65 f.; siehe zuletzt auch Deutsche Bundesbank, Monatsbericht März 2019, 48. 157 Kwong, The Taxation of the ‚Sharing Economy‘ Activities in Taxation in a Global Digital Economy, 61 (78 f.) verweist nur auf die einseitigen Handlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden, ohne jedoch grenzüberschreitende Sachverhalte und damit einhergehende Beschränkungen in den Blick zu nehmen; siehe zu diesem Problem den Hinweis OECD (2018), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, 197 f.; siehe auch Eurpäische Kommission, Accompanying the document: Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence, 91: „sharing economy platforms operating locally have valuable data which would be helpful in ensuring compliance of both the platform as well as possibly other taxpayers“. 158 BT-Drs. 18/2732, 4.

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1. Teil: Grundlagen

D. Folgen für den Steuervollzug I. Steigende Vollzugskosten Die Schwierigkeit für den Steuervollzug ergibt sich damit zunächst daraus, dass neue, steuerlich unerfahrene und ggf. nicht erfasste Teilnehmer am Markt tätig werden.159 Die niedrigen Anforderungen, um selbst Anbieter in der Sharing Economy zu werden, führen dazu, dass sich ihre Zahl erheblich erhöht. II. Co-Regulierung durch die Plattform Die Informationen der Plattform sowie ihre Kontrolle über das Zustandekommen des Leistungsaustausches werfen die Frage auf, ob und inwieweit Plattformen den Staat bei der Erfüllung seiner Aufgaben unterstützen oder ablösen können.160 Dabei sollen insbesondere die Bewertungssysteme darüber Aufschluss geben, inwieweit ein Eingreifen erforderlich ist. Problematisch an diesem Ansatz ist, dass die Bewertungssysteme der Plattform regelmäßig nur erfassen, ob die Erwartungen der Nutzer erfüllt wurden.161 Ordnungsrechtliche Vorschriften betreffen regelmäßig die (nicht sichtbaren) äußeren Umstände der Leistung. Ein Fahrgast wird sich regelmäßig nicht über den Versicherungsschutz des Fahrers erkundigen oder gegen zu schnelles Fahren sein, wenn er schneller ans Ziel kommt,162 ein Tourist bevorzugt unter Umständen die (verbotene) Übernachtung im reinen Wohngebiet (§ 3 BauNVO). Die Liste lässt sich beliebig erweitern. Schließlich sind negative Bewertungen kein adäquater Ersatz bei erheblichen Schäden oder kriminellem / ​ betrügerischem Verhalten. Dort, wo die negativen Folgen bei Dritten eintreten (negative Externalitäten), scheint der Ansatz zur Selbst- oder Co-Regulierung ungeeignet. Plattformen und Nutzer haben zu Lasten des Fiskus ein gleichgerichtetes Interesse, dass die Steuerlast so gering wie möglich ist.163 Wie aber gerade im Ordnungsrecht zu beobachten ist, kann der Staat dafür sorgen, dass negative Folgen

159

Rahim / L epanjuuri / Day / Piggott / Hudson / Lubian, Research on the Sharing Economy, 37 ff.; die Korrelation zwischen der Höhe der Einnahmen und der Erklärungsbereitschaft ist nur schwach. 160 Europäische Kommission, Europäische Agenda für die kollaborative Wirtschaft, 4 f.; Sundararajan, Sharing Economy, 4, 154; Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 181; Schneider, Creative Destruction and the Sharing Economy, 44. 161 Sundararajan, The Sharing Economy, 140: „Thus, platforms have a natural incentive to try and reduce information failure that might deter people from using their service“. 162 Haucap / Kehder, Welchen Ordnungsrahmen braucht die Sharing Economy?, 20 f., gehen hingegen davon aus, dass sich die Parteien rechtskonform verhalten werden und die gegenseitige Kontrolle durch das Bewertungssystem erreicht wird. 163 Barry / Caron, The University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 69 (72); Rogers, The University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 85 (90 ff.); Drüen, Die Indienstnahme Privater für den Steuervollzug, 281 (allgemein zum Lohnsteuerabzug).

2. Kap.: Probleme bei der Besteuerung der Sharing Economy 

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internalisiert werden, wenn er den Leistungsaustausch in diesen Fällen untersagt oder einschränkt. Aus Sicht der Plattformen besteht daher ein Anreiz zur Kooperation mit der Finanzverwaltung, wenn andernfalls das Transaktionsvolumen sinkt. Dies ist namentlich dann der Fall, wenn die Erfüllung steuerlicher Pflichten durch gelegentliche Leistungsanbieter als übermäßige Belastung wahrgenommen wird und sie ihr Angebot einstellen. Solche negativen Effekte entstehen insbesondere dort, wo die Erfüllung steuerlicher Pflichten, insbesondere die Zahlung, erst wesentlich später erfolgt und der Gewinn unerwartet geschmälert wird bzw. zum Scheingewinn wird. Über den Einzelfall hinaus führt der unzureichende Steuervollzug dazu, dass gegen die Plattformen ordnungsrechtliche Maßnahmen ergriffen werden, wenn sich der Eindruck verfestigt, dass beim Geschäftsmodell der Plattform „die Entrichtung von Steuern und Sozialabgaben nicht vorgesehen ist“164. Die Erfüllung steuerlicher Pflichten ist daher auch im Interesse der Plattformen, wenn sie andernfalls ihr Ziel – einen reibungslosen Güteraustausch zu organisieren – nicht erreichen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Plattformen allenfalls indirekt vom unzureichenden Steuervollzug profitieren. Sie haben mithin einen geringeren Anreiz zur Nichtentrichtung der Steuer. Dies gilt umso mehr, als dass der potenzielle Vorteil aus der Hinterziehung geringer ist als ein möglicher Haftungsbetrag.165 III. Möglichkeiten und Grenzen zur Einbindung der Plattform in den Steuervollzug Ziel muss es sein, die demgegenüber geringe Anzahl von Plattformen in die Besteuerung einzubinden. Teilweise wird allgemein von einer erhöhten Bereitschaft der Plattformen gesprochen, zu einem effektiven Steuervollzug beizutragen, um der Untersagung entgegenzuwirken.166 Dabei darf jedoch nicht übersehen werden, dass Plattformen häufig nur selektiv kooperieren und sich beharrlich gegen typische Maßnahmen der Eingriffsverwaltung, insbesondere Auskunftsersuchen wenden. Damit verbunden ist die Frage, wie weit die Einbindung der Plattform reichen kann und darf, insbesondere also, ob eine anonyme Entrichtung der Steuer zugunsten der Leistungsanbieter möglich und zulässig ist. Damit werden zum anderen der staatliche Kontrollauftrag und dessen Gewaltmonopol angesprochen. Ferner geht es um die Frage, ob Plattformen vor dem Hintergrund der Monopoli 164

OVG Hamburg v. 24. 09. 2014 – 3 Bs 175/14, NVwZ 2014, 1528 (1530 f.) geht hingegen davon aus, dass dies erheblich sei, obwohl vergleichbare Taxizentralen auch nicht dafür verantwortlich sind, dass die einzelnen Fahrer ihre Einnahmen versteuern; so auch LG Frankfurt v. 18. 03. 2015 – 3/8 O 136/14, CR 2016, 126 Rn. 110; zustimmend im konkreten Fall König, BB 2015, 1095 (1095), jedoch kritisch zur Übertragbarkeit auf andere Plattformmodelle. 165 Siehe hierzu allgemein Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1123). 166 Kwong, The Taxation of the ‚Sharing Economy‘ Activities in Taxation in a Global Digital Economy, 61 (75).

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1. Teil: Grundlagen

sierungstendenzen mit eigenwirtschaftlichen Interessen den Staat als neutraleren Regulierer ersetzen können. Gegen die Einbindung von Vermittlerin in den Steuervollzug, insbesondere durch die Ausweitung von Meldepflichten wurde bislang zutreffend eingewendet, dass dies einen erheblichen, unverhältnismäßigen finanziellen Aufwand bedeuten würde.167 Im Zuge der Digitalisierung ist jedoch zu überprüfen, ob diese Aussage weiterhin gültig ist. Dabei müssen zwei Punkte unterschieden werden. Zum einen geht es um die Entwicklungskosten des Systems. Je mehr der Staat trägt und den Plattformen zur Verfügung stellt, desto geringer ist ihr Aufwand und desto eher ist eine Mitwirkungspflicht verhältnismäßig. Der zweite Punkt betrifft die Frage, welche Ausnahmen aus Gründen der Verhältnismäßigkeit geboten sind und was der richtige Bezugspunkt ist. Unabhängig davon, wer die Kosten trägt, sind die variablen Kosten der einzelnen, automatisierten Meldung vernachlässigbar gering, während die Fixkosten zur Errichtung erheblich sein können. Wenn der Staat die Infrastruktur nicht bereitstellt, erscheint es geboten, einen plattformbezogenen Schwellenwert einzuführen, unterhalb dessen eine automatisierte Übermittlung nicht verpflichtend ist. Dies schafft einen Anreiz für neue Plattformen, im Markt tätig zu werden sowie für den Staat, ein einfaches System zu errichten. Dabei ist jedoch zu beachten, dass selbst wenn die Finanzverwaltung Kenntnis über die Höhe der Zahlungen erlangt, wird dadurch nur die Einnahmenseite bekannt. Eine automatische Festsetzung käme mangels elektronischer Aufzeichnung der Werbungskosten zu einem unzutreffenden Ergebnis.

E. Gleichbehandlung mit etablierten Anbietern I. Wettbewerbssituation Im Gegensatz zur Plattform handelt es sich bei den vermittelten Dienstleistungen, wie bereits gezeigt, um Güter bzw. Leistungen, welche von bereits etablierten Anbietern angeboten werden.168 Angebote auf Sharing-Plattformen stehen regelmäßig im Wettbewerb zu etablierten Unternehmen.169 Aussagen, wonach die Sharing Economy nur einen geringen Anteil am Bruttoinlandsprodukt ausmacht, sind für die Wettbewerbsfolgen weniger relevant als die Frage, ob in einem konkreten Marktsegment ein hoher Anteil von gelegentlich tätigen Anbietern vorhanden ist. 167

Morse, Loyola University Chicago Law Journal 2009, 483 (490 f.). Eine umfassende Übersicht findet sich bei Parker / van Alstyne / Choudary, Platform Revolution, 204 ff.; Acquier / Daudigeos / Pinkse, Technological Forecasting & Social Change 2017, 1 (5 f.); Europäische Kommission, Europäische Agenda für die kollaborative Wirtschaft, 3, spricht auch von „neuen“ Märkten, wobei es aus dem Papier nicht hervorgeht, um welche es sich handelt. 169 Bean, Independent Review of UK Economic Statistics, 98; Demary, Competition in the Sharing Economy, 13 ff.; Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 64. 168

2. Kap.: Probleme bei der Besteuerung der Sharing Economy 

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Soweit die Preise auf Sharing Plattformen im Vergleich zu etablierten Anbietern geringer sind, ist wie folgt zu unterscheiden: Irrelevant für die vorliegende Arbeit sind niedrigere Preise, soweit sie nicht auf einer Verzerrung durch staatliche Regelungen beruhen. Dies betritt insbesondere den Umstand, dass Personen, die ihre freien Ressourcen zur Verfügung stellen, unter Umständen nicht im gleichen Maße wie reguläre Gewerbetreibende auf Gewinnerzielung ausgerichtet sind. Dem durch die Überlassung von freien Ressourcen erzielten Entgelt stehen regelmäßig keine zusätzlichen Ausgaben gegenüber. Aus diesem Grund bieten sie ihre Leistungen tendenziell günstiger an, als dies professionelle Anbieter tun würden.170 Zudem sind gelegentliche Anbieter weniger erfahren in der Preissetzung und fordern daher ein geringeres Entgelt als etablierte Unternehmer.171 Gewerbliche Anbieter nutzen ihre Güter gerade nicht überwiegend privat. Künftige Erträge müssen also den Einsatz von Kapital zu Beginn der Tätigkeit rechtfertigen. Güter von Privatpersonen werden hingegen nicht unter diesen Aspekten erworben. Jede Einnahme aus der zeitweisen Überlassung stellt daher (unter Berücksichtigung erhöhter Abnutzung sowie des Aufwands für die Überlassung) einen Reinertrag dar. Relevant sind hingegen Verzerrungen, die dadurch entstehen, dass etablierte Anbieter stärker reguliert und kontrolliert werden.172 Im Bereich des Gewerbe- und Ordnungsrechts sind Verstöße durch Angebote in der Sharing Economy offenkundig.173 Gerade in Märkten mit gesetzlich limitierten, also künstlich verknappten Angeboten174 oder festgesetzten Preisen175 ist der günstigere Preis jedenfalls teilweise Folge dieser Verstöße.176 Ob – wie gemeinhin vermutet wird – die Leistungserbringer ihre steuerlichen Pflichten nicht erfüllen, muss erst untersucht werden.177 Unabhängig davon, ob dies der Fall ist, kann von den geltenden Regeln ein Rück 170

Demary / Engels, Collaborative Business Models and Efficiency, 9; OECD (2015), Digital Economy, 62. 171 OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, 45; dieser Umstand könnte jedoch durch algorithmische Preisvorschläge der Plattformen wieder ausgeglichen werden. 172 Huefner, Journal of Revenue and Pricing Management 2015, 296 (297 f.). 173 Koopman / Mitchell / T hierer, Journal of Business, Entrepreneurship & the Law 2015, 529 (532); Miller, Harvard Journal on Legislation 2016, 147 (180 f.); Davidson / Infranca, Yale Law & Policy Review 2016, 215 (242); Stabrowski, Cambridge Journal of Regions, Economy and Society 2017, 327 (334 ff. m. w. N.). 174 Taxifahren, siehe z. B. Monopolkommission, Eine Wettbewerbsordnung für die Finanzmärkte, 114 ff.; Snead, Taxicab Medallion Systems: Time for a Change; Bond, Notre Dame Law Review 2015, 77 (81 f.); für Übernachtungen Stabrowski, Cambridge Journal of Regions, Economy and Society 2017, 327 (334 ff.). 175 Haucap / Kehder, Welchen Ordnungsrahmen braucht die Sharing Economy?, 15; wobei nicht darauf eingegangen wird, ob durch die Preisfreigabe insgesamt ein Wohlfahrtsgewinn erzielt werden kann oder nur ein „race-to-the-bottom“ mit sinkender Qualität stattfindet. 176 Teilweise wird der Erfolg von Sharing-Plattformen allein diesen Gesetzesverstößen zugeschrieben, siehe Horan, Transportation Law Journal 2017, 33 (102 ff.), unterstützt durch die Subventionierung durch Kapitalgeber. 177 Siehe beispielsweise Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 14 „generate little VAT“; dagegen gehen Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei

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1. Teil: Grundlagen

schluss darauf gezogen werden, ob ein effizienteres System zur Steuerfestsetzung und -erhebung erforderlich ist. Der einzelne Anbieter ist dabei nicht an und für sich ein erheblicher Wettbewerbsfaktor, sondern der Umstand, dass die Masse nun eine Vielzahl von Alternativen anbietet.178 Die Substitutionsrate ist bislang nicht umfassend empirisch ermittelt,179 wobei zu unterstellen ist, dass je ähnlicher die Leistungen aus Sicht des Konsumenten sind, desto eher eine Substitution möglich ist und damit ein Wettbewerbsverhältnis vorliegt.180 Aus Gründen der Chancengleichheit im Wettbewerb und der Gleichbehandlung unterschiedlicher Geschäftsmodelle müssen die gesetzlichen Regelungen daraufhin überprüft werden, ob sie jeweils gerechtfertigt und verhältnismäßig sind für gelegentliche Anbieter, Kleinstunternehmer und reguläre Gewerbetreibende. Die EU sieht die Hauptaufgabe der Mitgliedstaaten darin, verhältnismäßige Verpflichtungen für etablierte Anbieter und Akteure in der Sharing Economy (unmittelbar Leistenden und Plattformen) um ein „level playing field“ zu schaffen.181 Ob Anbieter in der Sharing Economy tatsächlich effizienter sind als etablierte Unternehmen ist keineswegs ausgemacht, sondern kann erst bei vergleichbaren regulatorischen Rahmenbedingungen beurteilt werden.182 Wenn auch eine ihrer Größe nach verhältnismäßige Steuerbelastung Leistungsanbieter abhält,183 wäre die These, dass das Plattform-Geschäftsmodell effizienter sei, widerlegt.184

Service-Plattformen, 14 davon aus, dass die Steuer allein auf Ausgangsumsätze bei Airbnb 32,5 Mio € im Jahr beträgt. 178 Huefner, Journal of Revenue and Pricing Management 2015, 296 (297); Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 21: „Zur kollaborativen Wirtschaft gehört eine Vielzahl relativ kleiner Transaktionen. Der Gesamtbetrag kann jedoch beträchtlich sein.“; Zale, San Diego Law Review 2016, 949 (994). 179 Siehe hierzu Hüther, Digitalisierung, 16. 180 Private Fahrdienstleister im Vergleich zu Taxen, siehe hierzu und zur Angleichung der Steuerbelastung in verschiedenen Staaten Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 21; schwieriger bei privaten Bettenanbietern im Vergleich zu Hotels. 181 Europäische Kommission, European agenda for the collaborative economy  – supporting analysis, 41; so auch Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy,  15; Calo / Rosenblat, Columbia Law Review 2017, 1623 (1626 ff.); Monopolkommission, Wettbewerbspolitik: Herausforderung digitale Märkte, 178; Haucap / Kehder, Welchen Ordnungsrahmen braucht die Sharing Economy?, 5. 182 Miller, Harvard Journal on Legislation 2016, 147 (164 f.); Theurl, Wirtschaftsdienst 2015, 87 (88). 183 So die Vermutung von Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 20; Cui / Davis, Tax-Induced Inequalities in the Sharing Economy, 27 ff. stellen einen entsprechenden Umsatzrückgang nach der Erhebung der lokalen Übernachtungsabgabe fest, wobei der Effekt mit der Zeit geringer wird. 184 Rahim / L epanjuuri / Day / Piggott / Hudson / Lubian, Research on the Sharing Economy, 67.

2. Kap.: Probleme bei der Besteuerung der Sharing Economy 

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II. Belastungsgleichheit Die Frage nach der Belastungsgleichheit ist zunächst nach dem geltenden Recht zu beurteilen. Ob etablierten Unternehmern höhere Befolgungskosten entstehen, insbesondere durch (höhere) Steuern und Abgaben,185 kann nicht allein anhand der nominellen Steuerschuld beurteilt werden. Diese ist zwar bei Kleinstunternehmern verhältnismäßig geringer als von größeren Unternehmern, da sie bei ersteren aufgrund von Freibeträgen und -grenzen nicht erhoben wird.186 Maßgeblich ist die Gesamtbelastung durch die Erfüllung steuerlicher Pflichten. Doppelt unvollständig sind daher Aussagen, bei denen nur einzelne Aspekte einer einzelnen Steuer herausgegriffen werden: So heißt es beispielsweise, dass Sharing-Angebote in Großbritannien um 20 % günstiger seien, weil die Leistungserbringer als Kleinunternehmer keine Umsatzsteuer schulden.187 Diese Aussage blickt nur auf die Besteuerung der Ausgangsumsätze und ignoriert, dass keine Vorsteuer aus den Eingangsumsätzen gezogen werden kann und die ökonomische und rechtliche Begründung der Kleinunternehmerregelung nicht in der Begünstigung, sondern in einem Nachteilsausgleich für Kleinunternehmer liegt.188 Die Belastungsgleichheit bei gleicher nomineller Steuerbelastung lässt sich daher in erster Linie durch eine Minimierung der Rechtsbefolgungskosten erzielen. Dies führt zu der Frage, ob und wie Plattformen effizient in den Besteuerungs­ prozess eingebunden werden können. Bei diesen werden zahllose Kleinstunternehmer aggregiert, was zu entsprechenden Größenvorteilen beim Steuervollzug führt. Gleichwohl erscheint es ausgeschlossen, sämtliche größenbezogene Vereinfachungen zu streichen. Denn es muss berücksichtigt werden, dass es auch in Zukunft zahlreiche Kleinstunternehmer außerhalb von Plattformen gibt, auf welche die vorgebrachten Überlegungen nicht übertragbar sind.

F. Weiterer Gang der Untersuchung Beginn der Untersuchung muss die Frage sein, welche steuerlichen Pflichten Anbieter und Plattformen de lege lata in der Sharing Economy erfüllen müssen. Dies umfasst sowohl die Steuerzahlung als solche als auch die damit verbundenen formellen Pflichten. Auch wenn in einem ersten Schritt zwischen den Steuerarten 185 Dervojeda / Verzijl / Nagtegaal / L engton / Rouwmaat / Monfardini / Frideres, The Sharing Economy, 14; Demary, Wirtschaftsdienst 2015, 95. 186 Migai / de Jong / O wens, eJournal of Tax Research 2018, 395 (400). 187 Houlder, Financial Times v. 02. 01. 2017 „Airbnb’s edge on room prices depends on tax advantages“; die Kleinunternehmerschwelle liegt bei £ 85.000. 188 Siehe Andersson, European Economic and Social Commitee, Press Release v. 05. 05. 2017, No. 23/2017: „Current taxation rules risk killing the sharing economy – which is actually good for increased productivity.“

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1. Teil: Grundlagen

zu unterscheiden ist, sind die Rechtsbefolgungskosten unter Umständen miteinander verknüpft (insbesondere bezüglich von Aufzeichnungspflichten), sodass es maßgeblich auf die Gesamtbelastung ankommt.189 Selbst wenn man unterstellt, dass die Anbieter ihre steuerlichen Pflichten erfüllen, kann der Ertrag vollständig durch die – abzugsfähigen – Kosten für eine steuerliche Beratung aufgezehrt werden. Ob der Staat am Ende einen Aufkommensgewinn erzielt, hängt damit von seinen Vollzugskosten und den Kosten der Steuerpflichtigen ab. Dabei ist es zwingend erforderlich zu unterscheiden, ob das geltende Recht den wirtschaftlichen Gehalt der Sharing Economy unzutreffend erfasst oder ob die Akteure bloß die für sie geltenden Regelungen nicht anwenden.190 Die Aussage, dass bei dem Geschäftsmodell der Plattform „die Entrichtung von Steuern und Sozialabgaben nicht vorgesehen ist“191, ist nur dann erheblich, wenn sie hierzu gesetzlich verpflichtet ist. Bei dem Vollzug ist zunächst zu untersuchen, ob die geltenden gesetzlichen Regelungen eine effektive Steuerfestsetzung ermöglichen. Dabei werden im Rahmen dieser Arbeit unterschiedliche Fallgruppen erarbeitet, deren steuerliche Würdigung zunächst nach geltendem Recht erfolgt. Unterschiedliche steuerliche Behandlungen werden in einem zweiten Schritt auf ihre Rechtfertigung untersucht. In einem dritten Schritt soll es dann darum gehen, welche verfahrens- und materiell-rechtlichen Änderungen für einen effizienten Steuervollzug erforderlich sind. Die einzelnen Fallgruppen werden dabei korrespondierend mit Rechtsproblemen erörtert. Herauszuarbeiten sind daher die materiell-rechtlichen Vorfragen, die mit bestimmten Vollzugsproblemen korrespondieren.

189

Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 91 f. nehmen die einzelnen Steuern, nicht aber die Gesamtbelastung in den Blick; Pantazatou, Taxation of the Sharing Economy in the European Union, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 368 (369 ff.) nimmt nur die Gesamtbelastung von Plattformen und Leistungsanbietern in den Blick. 190 Kenney / Zysman, Issues In Science And Technology 2016, 61 (62); Rosenblat / Stark, International Journal of Communication 2016, 3758 (3762 ff.); Rosenblat, Uberland, 115 ff. stellen nur im Ergebnis fest, dass Plattformen und die dort agierenden Leistungsanbieter geringer reguliert werden, ohne zwischen beiden Varianten zu trennen. 191 OVG Hamburg v. 24. 09. 2014 – 3 Bs 175/14, NVwZ 2014, 1528 (1530 f.) geht hingegen davon aus, dass dies erheblich sei, obwohl vergleichbare Taxizentralen auch nicht dafür verantwortlich sind, dass die einzelnen Fahrer ihre Einnahmen versteuern; so auch LG Frankfurt v. 18. 03. 2015 – 3/8 O 136/14, CR 2016, 126 Rn. 110; zustimmend im konkreten Fall König, BB 2015, 1095 (1095), jedoch kritisch zur Übertragbarkeit auf andere Plattformmodelle.

Zweiter Teil

Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy 1. Kapitel

Materielles Steuerrecht A. Einkommensteuer I. Definition von Einkommen Der Steuertatbestand der Einkommensteuer besteht aus Steuersubjekt, Steuerobjekt, Zurechnung, Inlandsbezug, Bemessungsgrundlage und Steuersatz.1 Steuerbar ist, was der Steuerpflichtige durch eine mit Gewinnabsicht ausgeübte Erwerbstätigkeit erwirtschaftet hat, das Erwerbseinkommen.2, 3 Für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist es ausreichend, dass sich der Steuerpflichtige eines Vermittlers, also einer Plattform,4 bedient.5 Dies setzt sowohl bei den Gewinneinkünften wie auch den Überschusseinkünften eine wirtschaftlich auf Vermögensmehrung gerichtete Tätigkeit voraus.6 Nicht ausreichend ist hingegen die Absicht, bloß Einnahmen und Ausgaben auszugleichen.

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Schmidt / Weber-Grellet, § 2 EStG Rz. 18. Siehe hierzu P. Kirchhof, Gutachten F für den 57. DJT, Bd. 1, 1988, 20 (22 f.); P. Kirchhof, FS Lang, 451 (462 ff.); ebenso Seiler, in: DStJG 34 (2011), 61 (66). 3 Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 7 Rz. 30 f. und § 8 Rz. 50 ff.; Musil, in: Herrmann / ​ Heuer / Raupach, § 2 EStG Anm. 345 ff. 4 Deards, The Tax Specialist 2016, 249 (251). 5 BFH v. 16. 04. 1991 – VIII R 74/87, BStBl. II 1991, 844; v. 07. 12. 1995 – IV R 112/92, BStBl. II 1996, 367 (368). 6 BFH v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (766) für Gewinneinkünfte; generell BFH v. 14. 03. 1985 – IV R 8/84, BStBl. II 1985, 424 zur bei allen Einkunftsarten erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht; siehe auch Schmidt / Wacker, § 15 EStG Rz. 25; Krumm, in: Kirchhof, § 15 EStG Rz. 35 jeweils m. w. N. 2

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

II. Einkunftsart 1. Bestimmung der Einkunftsart a) Einkünfte aus Gewerbebetrieb aa) Offener Typusbegriff Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).7 bb) Abgrenzung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Die Abgrenzung zur nichtselbständigen Arbeit gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG richtet sich nach § 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV. Danach sind Arbeitnehmer Personen, die in öffentlichen oder privaten Dienst angestellt sind und aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Arbeitnehmer ist, wer einem anderen seine Arbeitskraft schuldet und hierfür Lohn bezieht. Dies ist gem. § 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV der Fall, wenn die Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger Gewerbetreibender oder Arbeitnehmer ist, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (sog. offener Typusbegriff).8 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhof sprechen folgende Merkmale für die Arbeitnehmerstellung: persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, Überstundenvergütung, zeitlicher Umfang der Dienstleistungen, Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, fehlendes Unternehmerrisiko, fehlende Unternehmerinitiative, kein Kapitaleinsatz, keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, geschuldet wird die Arbeitskraft, nicht aber ein Arbeitserfolg, Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist.9 7

BFH v. 22. 02. 2012 – X R 14/10, BStBl. II 2012, 511 Rn. 29. BFH v. 14. 06. 1985 – VI R 152/82, BStBl. II 1985, 661; Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19 EStG Anm. 52 f. 9 BFH v. 14. 06. 1985  – VI R 152/82, BStBl. II 1985, 661; v. 30. 05. 1996  – V R 2/95, BStBl. II 1996, 493, unter II. 1.; v. 14. 06. 2007 – VI R 5/06, BStBl. II 2009, 931, unter II. 1.; v. 29. 05. 2008 – VI R 11/07, BStBl. II 2008, 933, unter II. 2. a ) aa). 8

1. Kap.: Materielles Steuerrecht

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Selbständig handelt, wer auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, also Chancen und Risiken der Tätigkeit trägt (Unternehmerrisiko) und Betrieb nach dem Gesamtbild der Umstände betreibt (Unternehmerinitiative).10 Kennzeichnend für das Unternehmerrisiko ist, dass der Leistende für den Arbeitserfolg bezahlt wird, eigenes Kapital einsetzt und die Arbeitsmittel beschafft. Kennzeichnend für die Unternehmerinitiative ist, dass der Leistende Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit frei bestimmen kann. Preisabsprachen oder faktische Zwänge sind insoweit unerheblich, da sie weder die Zuordnung des wirtschaftlichen Erfolges ändern noch ein Recht zur Weisung begründen.11 Prassl und Risaktt gehen davon aus, dass die Plattformbetreiber die Arbeitsleistung und ihre Früchte erhalten und im Gegenzug Arbeit anbieten und bezahlen.12 Zur Begründung führen sie an, dass die Plattform die Zahlung erhält und die direkte Zahlung zwischen den Parteien ausgeschlossen ist. Der Plattformbetreiber sei daher der direkte Empfänger der Früchte der Arbeit. Auch wickele sie Rechnungserstellung und Reklamationen ab. Schließlich behalte sie die Provision ein. Wie daraus jedoch ein Unternehmerrisiko erwachsen soll, ist nicht einsichtig. Wie bereits in den ökonomischen Grundlagen dargestellt, trägt danach grundsätzlich der Leistungserbringer das wirtschaftliche Risiko, da die Ressourcen in seiner Verfügungsgewalt stehen und er nur für ausgeführte Leistungen ein Entgelt erhält. Die Plattform gewährt gerade kein festes Gehalt. Die Zahlungsabwicklung, also der Zahlungsweg hat keinen Einfluss auf die Vertragsbeziehungen. Es kommt nicht darauf an, von wem jemand sein Geld erhält, sondern aus welchem Rechtsgrund. Da dem Leistenden das für eine bestimmte Leistung vorab vereinbarte Entgelt (abzüglich einer Provision) zusteht, macht es schließlich keinen Unterschied, ob die Plattform den Preis bestimmt. Bezüglich der Unternehmerinitiative ist hervorzuheben, dass der Leistende selbst entscheiden kann, ob er eine bestimmte Leistung ausführt oder nicht. Insofern müssen zwei Zeitpunkte getrennt werden. Bevor sich der Leistende zur Ausführung verpflichtet ist es durchaus denkbar, dass einzelne Plattformen die Modalitäten der Ausführungen vorgeben. Zu diesem Zeitpunkt ist der Leistende aber völlig frei, ob er die Leistung ausführen möchte. Der Plattform steht aber kein allgemeines Direktionsrecht zu, welches es ihr ermöglichen würde, nach der Auftragsannahme Art und Ausführung der Leistung zu bestimmen. Entscheidend ist vielmehr, dass der Leistende zu jeder Zeit weiß, dass er seine Leistung zu einem bestimmten Entgelt anbieten kann und jederzeit die Plattform wieder verlassen kann. Schließlich ergibt sich auch keine andere Bewertung, wenn 10

Schmidt / Wacker, § 15 EStG Rz. 11; Stapperfend, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 15 EStG Anm. 1031 ff. 11 Stapperfend, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 15 EStG Anm. 1032. 12 Prassl / Risaktt, Comparative Labor Law & Policy Journal 2016, 619 (636 zu den Kriterien, 639 am Beispiel Uber, 643 f. am Beispiel Taskrabbit).

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

der Steuerpflichtige seine Arbeitsleistung für eine bestimmte Zeit gegen ein garantiertes Entgelt anbietet.13 Entscheidend bleibt auch hier, dass es sich um eine kurzzeitige Bindung handelt und der Leistende jederzeit auch gegenüber anderen Personen und auf anderen Plattformen tätig werden kann.14 Die Früchte der Arbeit, also das Entgelt, verbleiben in jedem Fall beim Leistenden. Auch andere Kriterien, wie die Verpflichtung, die Leistung selbst zu erbringen, rechtfertigen keine abweichende Bewertung. Die Plattform ist frei darin zu entscheiden, welche Personen auf ihrem Marktplatz Leistungen anbieten. Die Pflicht, die Leistung in Person zu erbringen, ist kein spezifisches Kriterium des Arbeitsvertrags, sondern gilt allgemein im Dienstvertragsrecht (vgl. § 613 BGB) und kann auch im Werkvertrag unproblematisch vereinbart werden. Entscheidend ist, dass die Plattform allgemein die Regeln bestimmt, die der Leistende auf ihrer Plattform zu beachten hat. Der Leistende kann jederzeit entscheiden, ob sie unter diesen Bedingungen tätig werden. Die Weisungsgebundenheit zielt nicht allgemein auf das Tätigwerden ab, sondern nur darauf, welche Tätigkeit zu erfüllen ist.15 cc) Gewinnerzielungsabsicht Gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG muss die Tätigkeit in der Absicht unternommen werden, Gewinn zu erzielen, wobei diese nach Satz 3 auch ein Nebenzweck sein kann. Die Absicht, durch die Erwerbstätigkeit einen Überschuss der Bezüge über die Aufwendungen zu erzielen, ist grundsätzlich Voraussetzung für die Steuerbarkeit von Einnahmen aller Einkunftsarten.16 Nicht steuerbar sind daher Einkünfte, insbesondere Verluste, die ohne Einkünfterzielungsabsicht erwirtschaftet wurden (sog. Liebhaberei).17 Die Gewinnerzielungsabsicht fehlt, wenn auf Grund einer Prognoseentscheidung voraussichtlich kein steuerbarer Totalgewinn zu erzielen ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt.18 Umstritten ist, ob Einnahmen im Rahmen einer Kostenteilung steuerbar sind.19 Zur Beantwortung dieser Frage muss zunächst zwischen zwei Arten von Kostenteilungen differenziert werden. Die erste Fallgruppe, die bei plattformvermittelten 13

So aber Prassl / Risaktt, Comparative Labor Law & Policy Journal 2016, 619 (643). Siehe hierzu ErfK / Preis, BGB § 611a Rn. 78, 79. 15 Zu diesem Kriterium siehe auch ErfK / Preis, BGB § 611a Rn. 32–46. 16 BFH v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (765 ff.); v. 03. 12. 1987 – IV R 41/85, BStBl. II 1988, 266; Schmidt / Wacker, § 15 EStG Rz. 25; Hey, in: Tipke / Lang, § 8 Rn. 125; zu § 22 Nr. 3 EStG siehe unten. 17 BFH v. 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (765 ff.); 18 Zuletzt BFH v. 23. 10. 2018 – VI R 5/17, BStBl. II 2019, 601 Rz. 21 f. 19 Beretta, Intertax 2017, 2 (5); diametral entgegengesetzt: Allena, European Taxation 2017, 304 (308), wonach selbst ein marktübliches Entgelt nicht steuerbar sei „deemed to be an expense refund, and as such is in no way subject to taxation“. 14

1. Kap.: Materielles Steuerrecht

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Leistungen die Ausnahme bildet, sind Zusammenschlüsse mehrerer Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks. Zivilrechtlich handelt es sich um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. §§ 705 ff. BGB.20 Eine Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegt jedoch nur vor, wenn die Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebs vorliegen, insbesondere also die Gewinnerzielungsabsicht.21 Dies ist nicht der Fall, wenn die Zahlung nur einen Gesellschafterbeitrag zu den tatsächlichen Aufwendungen darstellt.22 Maßgeblich sind dabei die tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) bzw. Werbungskosten (§ 9 EStG). Dabei können Pauschalierungen berücksichtigt werden (insbesondere für Fahrtkosten), wenn sie „im Großen und Ganzen“ den tatsächlichen Aufwendungen entsprechen und nicht zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen.23 Liegt kein dauerhafter Zusammenschluss vor, so ist zu ermitteln, ob die erhaltene Gegenleistung die Höhe der Aufwendungen überschreitet, wobei auch hier auch Pauschalierungen in den oben genannten Grenzen zurückgegriffen werden kann.24 Die Einkünfteerzielungsabsicht ist aber grundsätzlich kein originäres Problem der Sharing Economy. Denn sie basiert auf der Verwertung ungenutzter, privater Ressourcen. Daher übersteigen die abzugsfähigen Aufwendungen in aller Regel nicht die Einnahmen (siehe hierzu S. 61). Falls die Tätigkeit (nach den Berechnungen des Steuerpflichtigen) zu einem Verlust führt, bestehen in diesem Fall jedenfalls keine Vollzugsprobleme, da der Steuerpflichtige die Tatsachen selbst erklären wird. dd) Abgrenzung zur Vermögensverwaltung Um Einkünfte aus Vermögensverwaltung, insbesondere bei Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG, handelt es sich, wenn die Substanznutzung im Sinne einer Fruchtziehung im Vordergrund steht, einschließlich der Überlassung von Mobiliar25. 26 Hingegen liegt eine gewerbliche Betätigung i. S. d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, wenn die Wohnung in hotelmäßiger Weise angeboten wird27 oder die Erbrin 20

BGH v. 20. 12. 1966 – VI ZR 53/65, BGHZ 46, 313; Schäfer, in: MüKo, Vor § 705 BGB, Rz. 34 f. und 86 f. (sog. Gelegenheitsgesellschaft). 21 BFH v. 25. 06. 1996 – VIII R 28/94, BStBl. II 1997, 202; siehe auch Schmidt / Wacker, EStG, § 15 Rz. 192 und 320, Haep, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 15 EStG Anm. 367. 22 BFH v. 16. 12. 1998 – I R 36/98, BStBl. II 1999, 366. 23 BFH v. 02. 10. 2003  – IV R 4/02, BStBl. II 2004, 129; v. 09. 08. 2007  – X B 218/06, BFH / N V 2007, 2273. 24 BFH v. 15. 03. 1994 – X R 58/91, BStBl. II 1994, 516. 25 BFH v. 30. 09. 1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771 (772); Schmidt / Kulosa, EStG § 21 Rz. 102; Mellinghoff, in: Kirchhof, EStG. § 21 Rz. 44. 26 BFH v. 14. 07. 2016 – IV R 34/13, BStBl. II 2017, 175 Rz. 35 ff. m. w. N.; Schmidt / Wacker, EStG § 15 Rz. 46, 80 ff.; Krumm, in: Kirchhof, § 15 EStG Rz. 70 ff. 27 BFH v. 28. 09. 2010 – X B 42/10, BFH / N V 2011, 37 m. w. N.

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

gung zusätzlicher Dienstleistungsangebote im Vordergrund steht.28 Eine hotelmäßige Anbietung liegt nach der Rechtsprechung insbesondere dann vor, wenn Werbung und Verwaltung an einen Dritten übertragen werden. Die Verwaltung verbleibt jedoch bei allen bekannten Modellen in der Sharing Economy beim Leistungsanbieter und wird nicht durch die Plattform erbracht. Bezüglich der Erbringung zusätzlicher Leistungen kommt es darauf an, ob sie infolge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter erbracht werden.29 b) Einkünfte aus Leistungen Gem. § 22 Nr. 3 EStG unterliegen Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, der Besteuerung. Eine Leistung ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst.30 Die Vorschrift erfasst damit Einkünfte, die nicht zu den „klassischen Einkunftsarten“31 gehören, aber gleichwohl im System der Markteinkommenstheorie für eine leistungsfähigkeitsgerechte Besteuerung zu erfassen sind.32 Dabei müssen Leistung und Gegenleistung weder in einem synallagmatischen Verhältnis stehen33 noch kommt es darauf an, ob die Gegenleistung vom Leistungsempfänger oder einem Dritter gewährt wird34. Erforderlich für die Steuerbarkeit ist, ob die Leistung eine als Teilnahme am Marktgeschehen zu bewerten ist.35 Die Vorschrift erfasst damit dem Grunde nach ebenso Tauschvereinbarungen wie Plattformmodellen, die auf freiwilligen Zahlungen des Leistungsempfängers beruhen. Davon auszugrenzen sind Gegenleistungen, die als reine Gefälligkeiten erbracht werden und damit nicht durch die Leistung veranlasst sind. Im Fall der Gefälligkeit fehlt es an einer rechtsgeschäftlichen Grundlage, die Einnahme ist keine Gegen-

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Delp / Roning, DB 2019, 1296 (1297) und Kußmaul / Kloster, DStR 2016, 1280 (1283 f.) mit zahlreichen Beispielen. 29 BFH v. 14. 01. 2004 – X R 7/02, BFH / N V 2004, 945 (946 m. w. N.) „auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden“; insofern ist stets eine Einzelfallprüfung erforderlich v. 08. 12. 2000 – IV B 24/00, BFH / N V 2001, 633 (634) m. w. N. 30 BFH v. 11. 04. 2017 – IX R 46/15, BFH / N V 2017, 1030 Rn 15 m. w. N.; 02. 07. 2018 – IX R 31/16, BStBl. II 2018, 759 Rn. 24; 31 Wernsmann / Neudenberger, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG § 22 Rn. E 1. 32 Schmidt / Weber-Grellet, § 22 EStG Rz. 130; Killat, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 22 EStG Anm. 384. 33 BFH v. 28. 11. 1990 – X R 197/87, BStBl. II 1991, 300 und v. 15. 03. 1994 – X R 58/91, BStBl. II 1994, 516, worin noch auf die subjektive Zweckrichtung abgestellt wurde „[…]und um des Entgelts willen erbracht wird“. 34 BFH v. 25. 02. 2009 – IX R 33/07, BFH / N V 2009, 1253; Wernsmann / Neudenberger, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG § 22 Rn. E 52 m. w. N. 35 BFH v. 14. 09. 1999 – IX R 88/95, BStBl. II 1999, 776.

1. Kap.: Materielles Steuerrecht

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leistung, sondern beruht auf einer persönlichen Verbundenheit.36 Dies kann im Bereich der Nachbarschafts- und Familienhilfe37 sowie bei Fahrgemeinschaften unter Arbeitskollegen38 der Fall sein. Von einer durch das Näheverhältnis gekennzeichneten Gefälligkeit kann hingegen nicht ausgegangen werden, sofern es sich um einen plattformvermittelten Umsatz unter fremden Dritten handelt, bei dem für die Parteien durch die Einwirkungsmöglichkeit erhebliche Rechtsgüter auf dem Spiel stehen39. 2. Praktische Relevanz a) Steuerbarkeit und Steuerpflicht Eine erhebliche Bedeutung in der Literatur wird der Frage beigemessen, ob der Leistungserbringer „gewerblich“ tätig wird.40 Ausgehend von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG muss die Tätigkeit danach insbesondere nachhaltig ausgeübt werden und es darf sich nicht um eine Vermögensverwaltung (vgl. § 14 Satz 3 AO) handeln. Die Tätigkeit ist danach nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist.41 Eine Abgrenzung nach der Zahl der Transaktionen42 stellt insofern ein äußeres Beweis­ anzeichen dar. Für die Frage der Steuerbarkeit hat die Abgrenzung im Rahmen der Sharing Economy jedoch eine geringe praktische Relevanz. Denn auch die gelegentliche Tätigkeit unterliegt gem. § 22 Nr. 3 EStG der Besteuerung. Die Qualifikation der Einkunftsart berührt damit nur die Frage, ob die Einnahmen aufgrund der Freigrenze gem. § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG (Einkünfte bis 256 €) bzw. der Verwaltungsvorschrift gem. R 21.2 Abs. 1 Satz 1 EStG (bei Einnahmen gem. § 21 EStG von weniger als 520 €) nicht besteuert werden.

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Eisgruber, in: Kirchhof, § 19 EStG Rz. 17 f.; Breinersdorfer, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG § 19 Rn. B 70 ff. m. w. N. 37 BFH v. 14. 09. 1999 – IX R 88/95, BStBl. II 1999, 776 zu entgeltlichen Pflegeleistungen pflegebedürftiger Angehöriger; v. 04. 09. 2017 – IX B 34/17, BFH / N V 2017, 1627 zu Leistungen in einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft. 38 BFH v. 14. 11. 1986 – VI R 79/83, BStBl. II 1987, 275. 39 Siehe hierzu BFH v. 04. 06. 1998 – III R 94/96, BFH / N V 1999, 163 „das Verhältnis zwischen den Beteiligten über eine im Alltag übliche Gefälligkeit hinausgeht“. 40 Beretta, Intertax 2017, 2 (4) am Beispiel des italienischen Steuerrechts, welches auch zwischen Gewinn- und Überschusseinkunftsarten differenziert; Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 19. 41 BFH v. 10. 12. 1998 – III R 61/97, BStBl. II 1999, 390; Schmidt / Wacker, EStG § 15 Rz. 17. 42 Beretta, Bulletin for International Taxation 2016, 4 („occasional vs many transactions at a time“).

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

b) Besteuerung des Stammvermögens Die Einkünftequalifikation entscheidet ferner darüber, ob die Veräußerung der zur Einkünfteerzielung genutzten Wirtschaftsgüter steuerbar ist. Dies ist stets bei den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) der Fall, bei Überschuss­ einkünften (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2) jedoch nur unter den Voraussetzungen des § 22 Nr. 2, § 23 EStG.43 Für die Sharing Economy, also die Nutzung privat genutzter Güter, die vorübergehend gewerblich genutzt werden, stellt sich dieses Problem jedoch nur in engen Grenzen. Unbeachtlich sind danach zunächst alle Fälle, in denen das überlassene Wirtschaftsgut nicht im Eigentum des Steuerpflichtigen steht (bspw. Untervermietung von Wohnraum). Für bewegliche Wirtschaftsgüter kommt notwendiges Betriebsvermögen nur bei einer betrieblichen Nutzung von über 50 % in Betracht.44 Die Veräußerung von Gegenständen des täglichen Gebrauchs ist gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht steuerbar. Dies gilt auch dann, wenn sie zwischenzeitlich zur Einkünfterzielung eingesetzt werden.45 Dieser Problemkreis ist daher für die typische Sharing Economy nicht relevant.46 Die zeitweise Untervermietung von Wohnraum führt, auch wenn sie gewerblich erfolgt, mangels endgültiger Zuordnung nicht zu notwendigem Betriebsvermögen. Die Veräußerung von Grundstücken innerhalb von zehn Jahren unterliegt grundsätzlich gem. § 23 Abs. 1 Satz  1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer. Ausgenommen sind gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Grundstücke, die zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden.47 Sofern keine ausschließliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorlag (Var. 1) genügt es, dass das das Wirtschaftsgut im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde (Var. 2). Dabei muss eine ausschließe Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nur im Kalenderjahr vor der Veräußerung vorliegen. Im Jahr der Veräußerung und im zweiten Jahr vor der Veräußerung muss die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht während des gesamten Kalenderjahrs vorgelegen haben.48 Sofern die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, ist bei der Berechnung jedenfalls statt der Nutzfläche nur der zeitliche Umfang der Untervermietung maßgeblich.49 43

Siehe Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rz. 50 ff. und 180 ff. BFH v. 02. 10. 2013 – IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985; v. 29. 04. 2008 – VIII R 67/06, BFH / N V 2008, 1662 m. w. N.; Bode, in: Kirchhof, § 15 EStG Rz. 67; Schmidt / L oschelder, EStG § 15 Rz. 25 ff. 45 Wernsmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG § 23 Rn. B 61; Musil, in: Herrmann / ​ Heuer / Raupach, § 23 EStG Anm. 129. 46 A. A. Delp / Roning, DB 2019, 1296 (1297) 47 Kube, in: Kirchhof, § 23 EStG Rz. 6; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 23 EStG Anm. 165; a. A. Delp / Roning, DB 2019, 1296 (1301) 48 BFH v. 27. 06. 2017  – IX R 37/16, BStBl. II 2017, 1192; v. 21. 05. 2019  – IX R 6/18, BFH / N V 2019, 1227. 49 Siehe auch BMF v. 05. 10. 2000 – IV C 3-S 2256–263/00, BStBl. I 2000, 1383 Rn. 32: „Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche des zu anderen Zwecken genutzten Gebäude­ 44

1. Kap.: Materielles Steuerrecht

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c) Gewerbesteuerpflicht Eine praktische Bedeutung hat die Frage schließlich auch nicht für die Gewerbesteuer. Zwar unterliegt eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer. Der Gewerbeertrag ist jedoch bei natürlichen Personen gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG um den Freibetrag in Höhe von 24.500 € zu kürzen. Da die vorliegende Arbeit die steuerliche Behandlung von Personen untersucht, die nur gelegentlich in der Sharing Economy tätig sind, bleibt die Gewerbesteuer grundsätzlich außer Betracht. Vermietungen durch feste Schwellenwerte wie „z. B. 100 Vermietungen pro Jahr“50 im Wege der Fiktion aus der Gewerbesteuer auszunehmen, kann weder systematisch überzeugen noch besteht hierfür ein praktisches Bedürfnis. III. Bewertung der Gegenleistung 1. Marktübliches Entgelt Soweit es sich um Leistungen gegen ein marktübliches Entgelt handelt, bestehen keine Besonderheiten bezüglich der grundsätzlichen Steuerbarkeit.51 Vergleichbare Gestaltungen finden sich auch bei sog. „Nachbarschaftsvereinen“, bei der „aktive Mitglieder“ für ihre Tätigkeit ein, wenn auch im Vergleich zum Marktwert niedrigeres, Entgelt erhalten.52 2. Tauschvereinbarung Verschiedene Plattformen basieren nicht auf dem Austausch von Leistung gegen Geld, sondern auf Tauschbasis. Dabei können Leistungen entweder unmittelbar zwischen den Beteiligten ausgetauscht worden, oder aber es wird ein virtuelles Guthaben auf dem Konto des Leistenden verbucht. Dieses kann zu einem späteren Zeitpunkt gegen eine andere Leistung eingetauscht werden. Die praktische Bedeutung dieser Fälle ist bislang gering, in offiziellen staatlichen Publikationen werden die steuerlichen Folgen solcher Tauschumsätze bislang nicht behandelt.

teils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend, es sei denn, die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen führt zu einem unangemessenen Ergebnis.“ 50 Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 92. 51 Oei / Ring, Washington University Law Review 2016, 989 (1009 ff., 1068); Barry, Taxation and Innovation, The Sharing Economy as a Case Study, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 381 (391). 52 Siehe hierzu OFD Frankfurt a. M v. 03. 01. 2011 – S 0171 A-124-St 53, FMNR054310011.

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

Da die Einkommensteuer an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anknüpft,53 kommt es nicht darauf an, in welcher Form Güter zufließen, sondern ob sie aus einer Erwerbshandlung am Markt stammen. Gem. § 8 Abs. 1 EStG sind Ein­nahmen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der (Überschuss-)Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen. Nach Wortlaut und systematischer Stellung findet § 8 EStG nur auf Überschusseinkünfte Anwendung.54 Betriebseinnahmen sind im Gesetz nicht definiert, werden aber in Anlehnung an § 8 EStG und § 4 Abs. 4 EStG zu Betriebsausgabe als „Zugänge von Wirtschaftsgütern in Form von Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind“, definiert.55 Maßgeblich ist damit die Veranlassung durch eine Einkunftsart56 und nicht, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahme besteht. Geld umfasst dabei alle im Inland gültigen Zahlungsmittel sowie gängige, frei konvertible und im Inland handelbare ausländische Währungen.57 Güter in Geldeswert sind hingegen alle nicht in Geld bestehenden Vorteile.58 Erforderlich ist eine objektive, wirtschaftlich fungible Bereicherung.59 Erforderlich, aber auch ausreichend für einen durch die jeweilige Einkunftsart veranlassten Wertzuwachs ist, dass ein sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang zu ihr besteht. Unerheblich ist hingegen, wie der Vorteil verwendet wird.60 Beretta vertritt die Auffassung, dass solche Tauschvorgänge nicht steuerbar sind, solange sie in einem geschlossenen System erfolgen und das virtuelle Guthaben nicht gegen Geld getauscht werden kann.61 Die Sharing Economy basiert in ihrer Grundidee darauf, Tauschgewinne zu erzielen. Jede andere Lösung widerspricht der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und ist geradezu eine Aufforderung, durch Tausch- oder tauschähnliche Umsätze die Besteuerung zu vermeiden. Andernfalls wären auch Tauschumsätze, 53

BVerfG v. 29. 05. 1990 – 1 BvL 20/84, BVerfGE 60 (68); v. 24. 06. 1958 – 2 BvF 1/57, BVerfGE 8, 51 (68 f.); Gröpl, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG § 8 Rn. A 10; Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rz. 68 ff. 54 Gröpl, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG § 8 Rn. A 8; Kister, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 8 EStG Anm. 8. 55 BFH v. 22. 07. 1988, III R 175/85, BStBl. II 1988, 995 (997); v. 09. 10. 1997, XI R 35/96, BStBl. II 1997, 125 (126) sowie umfangreiche Nachweise bei Kister, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 8 EStG Anm. 8. 56 Gröpl, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG § 8 Rn. A 19. 57 BFH v. 11. 11. 2010, VI R 21/09, BStBl. II 2011, 383 (385); Gröpl, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG § 8 Rn. B 5 ff.; Kister, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 8 EStG Anm. 22. 58 BFH v. 11. 11. 2010, VI R 27/09, BStBl. II 2011, 386 (387); Krüger spricht unter Verweis auf dieses Urteil von „wirtschaftlichen“ Vorteilen, Schmidt / Krüger, § 8 EStG Rz. 3. 59 BFH v. 14. 11. 2012, VI R 56/11, BStBl. II 2013, 382 (383); Gröpl, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG § 8 Rn. B 9; Kister, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 8 EStG Anm. 23. 60 BFH v. 27. 05. 1998, X R 17/95, BStBl. II 1998, 618 m. w. N. 61 Beretta, Bulletin for International Taxation 2016, 3; ders., Intertax 2017, 2 (4 f.); dies gelte auch für die USA.

1. Kap.: Materielles Steuerrecht

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die ein Gewerbetreibender auf einer entsprechenden Plattform erzielen würde, nicht steuerbar. Unerheblich ist nach den obigen Ausführungen zu § 22 Nr. 3 EStG, ob die Gegenleistung vom Leistungsempfänger oder einem Dritten stammt. Auch Tauschumsätze sind danach steuerbare Einnahmen, soweit die Gegenleistung die damit verbundenen Aufwendungen übersteigt. Erfasst sind damit insbesondere Plattformen, auf denen Dienstleistungen ausgetauscht werden, da hierbei keine abzugsfähigen Aufwendungen entstehen. Wird das Guthaben gegen eine höherwertige Leistung getauscht oder gegen Entgelt veräußert, liegt gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein privates Veräußerungsgeschäft vor. Eine davon zu trennende Frage ist, ob höhere Kosten des Steuervollzugs entstehen und wie in diesem Umfeld die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewährleistet werden kann.62 Insoweit ist zu berücksichtigen, dass keine wertmäßige Erfassung durch die Plattform erfolgen kann.63 3. Zwischenergebnis Die ausgetauschten Leistungen unterliegen grundsätzlich der Einkommensteuer, jedenfalls gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 22 Nr. 3. Die Frage der Gewerblichkeit von Umsätzen in der Sharing Economy ist aus praktischer Sicht regelmäßig nicht relevant, als dass es keine Auswirkung auf die Besteuerung des Stammvermögens bzw. die Gewerbesteuer hat. Abgrenzungsschwierigkeiten, die zu praktischen Auswirkungen bei Besteuerung führen, sind mit Blick auf die Höhe der dann in Rede stehenden Einnahmen nicht durch Kleinstunternehmer auf Plattformen verursacht und damit kein Spezifikum der Sharing Economy. IV. Abzugsfähigkeit von Aufwendungen 1. Umqualifizierung originär privat veranlasster Aufwendungen Soweit es sich um nur gelegentlich tätige Personen handelt, besteht die tatsächliche Schwierigkeit darin, die mit der Tätigkeit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen entsprechend zuzuordnen.64 In der Praxis wird dieses Problem 62 Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1122); siehe hierzu mit umfangreichen Nachweisen Gröpl, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG § 8 Rn. A 31, 75. 63 Europäische Kommission, European agenda for the collaborative economy – supporting analysis, 41; Felländer / Ingram / Teigland, Sharing Economy, 40. 64 Migai / de Jong / O wens, eJournal of Tax Research 2018, 395 (398); Oei / Ring, Washington University Law Review 2016, 989 (1053 f.); dies., Columbia Journal Of Tax Law 2017, 56 (76 ff.); dies., Tax Issues in the Sharing Economy, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 341 (347 ff.); Scheffler / Mair, StAW 2018, 23 (30 f.).

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

dadurch erschwert, dass gelegentliche Leistungsanbieter steuerlich unerfahren sind65 und erforderliche Aufzeichnungen regelmäßig nicht erstellt werden.66 Der private Anteil der Aufwendungen unterliegt dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG. Die anteiligen Kosten können – schätzungsweise – zugeordnet werden.67 Auch grundsätzlich private Aufwendungen können umqualifiziert werden, wenn sie durch einen einkünftebezogenen Veranlassungszusammenhang überlagert werden.68 Entscheidend ist dabei nicht ein Kausalzusammenhang im Sinne einer notwendigen Bedingung:69 Danach wären die Aufwendungen nicht abzugsfähig, soweit sie dem Steuerpflichtigen ohnehin entstanden wären. Maßgeblich ist vielmehr, ob ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.70 Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, wie ihn beispielsweise § 50 Abs. 3 Satz 1 EStG fordert, ist grundsätzlich nicht erforderlich, weshalb auch sog. „Sowieso-Kosten“ abzugsfähig sind.71 Soweit es sich um gewerbliche Einkünfte handelt, ist eine Einlage des Nutzungsaufwands auch bei im Privatvermögen gehaltenen Wirtschaftsgütern möglich,72 ohne dass diese dadurch Betriebsvermögen werden. Soweit es sich um reine Dienstleistungen ohne Materialeinsatz handelt, dürften die Aufwendungen gänzlich zu vernachlässigen sein. Es lässt sich daher, mit Ausnahme der Pauschalierung von den Kosten zur PKW-Nutzung,73 keine Aussage zu den durchschnittlichen Werbungskosten treffen.74 Selbst in diesem Fall verfügt der Leistungserbringer nicht stets über die notwendigen Informationen, denn Plattformen erfassen regelmäßig nur die mit Passagieren gefahrenen Kilometer.75 65

Oei / Ring, Washington University Law Review, 989 (995); Board of Taxation, Tax and the Sharing Economy, 20 ff.; Barry, Taxation and Innovation, The Sharing Economy as a Case Study, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 381 (391 f.). 66 HM Revenue and Customs, The role of online platforms in ensuring tax compliance by their users, 5; National Taxpayer Advocate, Annual Report To Congress 2017, 166, 169. 67 BFH v. 21. 09. 2009 – GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672 kein Aufteilungs- und Abzugsverbot. 68 BFH v. 05. 07. 2012 – VI R 50/10, BStBl. II 2013, 282. 69 BFH v. 27. 03. 2013 – I R 14/12, BFH / N V 2013, 1768. 70 BFH v. 06. 05. 2010 – VI R 25/09, BStBl. II 2010, 851. 71 BFH v. 24. 04. 2007 – I R 93/03, BStBl. II 2008, 132; v. 18. 04. 2018 – I R 37/16, BStBl. II 2019, 73 Rz. 34 ff. zur Bedeutung des zusätzlichen Tatbestandsmerkmal. 72 BFH v. 26. 10. 1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 Einlage von bloßem Nutzungsaufwand möglich, Bewertung mit den tatsächlichen Aufwendungen; siehe dazu Schmidt / Kulosa, § 6 EStG Rz. 550 sowie Schmidt / L oschelder, § 4 EStG Rz. 228 und 270 „Nutzung“; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 4 EStG Anm.  295. 73 Wobei der pauschale Ansatz ausgeschlossen ist, wenn dies im Einzelfall zu einem unangemessen hohen Abzug führen würde, siehe s. BFH v. 25. 10. 1985 – VI R 15/81, BStBl. II 1986, 200; v. 26. 07. 1991 – VI R 114/88, BStBl. II 1992, 105; Stapperfend, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 4 EStG Anm. 931. 74 Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei Service-Plattformen, 12 ff., gehen hingegen für Vermietungseinkünfte allgemein von „materiell bedeutenderen Werbungskosten“ in Höhe von 70–90 % aus [im Vergleich zu Kapitaleinkünften]. 75 Oei / Ring, Tax Issues in the Sharing Economy, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 341 (351).

1. Kap.: Materielles Steuerrecht

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2. Aufteilung Wenn Wirtschaftsgüter dauerhaft auf einer Plattform angeboten, aber nur gelegentlich tatsächlich zur Nutzung an Dritte überlassen werden, stellt sich die Frage, wie die regelmäßigen Kosten aufgeteilt werden können. Dabei bietet es sich an, zwischen Gütern zu unterscheiden, die nach der allgemeinen Lebenswahrscheinlichkeit vom Eigentümer regelmäßig mitbenutzt werden (z. B. ein zur Miete angebotenes Zimmer in der Woche oder gar ein Schlafsofa im Wohnzimmer) und solchen, die typischerweise nicht benutzt werden (Foto- oder Skiausrüstung). Im zweiten Fall erscheint es sachgerecht, dass nach den für die Vermietung von Ferienhäusern aufgestellten Grundsätzen des Bundesfinanzhofs eine Aufteilung nach Leerstandszeiten erfolgt.76 Eine solche Aufteilung scheidet jedoch regelmäßig aus, wenn der Verfügungsberechtigte die Sache mitbenutzt. Welche Kosten danach genau abzugsfähig sind, ist eine tatsächliche Frage, deren Erfassung sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung mit erheblichem Aufwand verbunden ist. Kleinstunternehmer haben häufig keinen Überblick über ihre Ausgaben und wissen nicht, welche sie steuerlich geltend machen können.77 Dies entspricht dem typischen Verständnis von einer gelegent­lichen Tätigkeit, bei der die Plattform den Ein- und Ausstieg besonders leicht macht. Neben der generellen Tendenz, private Aufwendungen in den steuerlichen Bereich zu verlagern78 und überhöhte Aufwendungen anzusetzen,79 stellt die Erfassung – außerhalb von typisierenden Regelungen wie beispielsweise der privaten Beförderung – die Hauptschwierigkeit dar. Selbst einfache Fälle sind so vielgestaltig, dass sie grundsätzlich einer umfangreichen Ermittlung bedürfen.

B. Umsatzsteuer I. Allgemeines Von mindestens ebenso großer Bedeutung für die Besteuerung der Sharing Economy ist die Umsatzsteuer. Dies ergibt sich nicht nur wegen ihrer nominellen Höhe, sondern vor allem wegen der am Leistungsaustausch beteiligten Personen. Sofern es sich bei den Leistungserbringern um Klein(st-)Unternehmer handelt, wird die Steuer gem. § 19 UStG bei ihnen nicht erhoben. Umgekehrt sind Leistungs 76

BFH v. 06. 11. 2011, BStBl. II 2002, 727 (729). Bruckner, Shortchanged, 13 ff. 78 So allgemein Schmidt / Krüger, § 8 EStG Rz.  3; § 19 Abs. 1 Satz  2 EStG hat mit Blick auf das Veranlassungsprinzip nur deklaratorische Wirkung; siehe bereits RFH v. 24. 10. 1934 –VI A 141/34, RStBl. 1935, 335. 79 Bornman / Wessels, eJournal of Tax Research 2018, 425 (430) m. w. N. 77

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

empfänger regelmäßig Privatpersonen, welche eine ggf. anfallende Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen können. Entscheidend ist es daher zu bestimmen, wer welche Leistung erbringt.80 Die Plattform könnte als eine reine Vermittlungsleistung oder aber selbst als Erbringer der „vermittelten“ Leistung anzusehen sein. Sofern letzteres der Fall ist, würde die Leistung insgesamt der Umsatzsteuer unterliegen; ob der erste Leistungserbringer in diesem Fall unter die Kleinunternehmerregelung fällt, wäre insoweit irrelevant. II. Bestimmung des Leistenden 1. Allgemein Wer Leistender und Leistungsempfänger im Sinne der MwStSystRL bzw. des UStG ist, kann regelmäßig den zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen entnommen werden.81 Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungs­ empfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist.82 Ist dies der Fall und will der Namensträger die zivilrechtlichen Verpflichtungen übernehmen, so haben die zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen Vorrang vor wirtschaftlichen Erwägungen.83 Dabei ist nach allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen, zwischen wem vertragliche Beziehungen bestehen. Die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen, d. h. die Ermittlung dessen, was die Vertragsparteien erklärt und was sie gewollt haben, richtet sich gem. §§ 133, 157 BGB. Dies hat sowohl für den Leistenden84 wie auch den Leistungsempfänger85 praktische Bedeutung. Der Leistende kann die Leistung selbst ausführen oder durch einen Beauftragten ausführen lassen.86 80

Dies ist nicht zu verwechseln mit der Frage, welche Folgen sich aus einer möglichen Arbeitgeberstellung der Plattform ergeben; ungenau insofern Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (400 f.); Pantazatou, Taxation of the Sharing Economy in the European Union, in: Davidson / ​ Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 368 (372). 81 BFH v. 30. 03. 2006 – V R 9/03, BStBl. II 2006, 933 Rn. 16; v. 30. 03. 2011 – XI R 12/08, BStBl. II 2011, 819 Rn. 29 f.; v. 24. 04. 2013 – XI R 7/11, BStBl. II 2013, 648 Rn. 22; EuGH v. 20. 06. 2013 – C-653/11, Newey, ECLI:EU:C:2013:409 Rn. 43. 82 BFH v. 31. 01. 2002  – V B 108/01, BStBl. II 2004, 622; v. 07. 07. 2005  – V R 60/03, BFH / N V 2006, 139; v. 12. 08. 2009 – XI R 48/07, BFH / N V 2010, 259 jeweils m. w. N. 83 BFH v. 31. 01. 2002  – V B 108/01, BStBl. II 2004, 622; v. 18. 02. 2009  – V R 82/07, BStBl. II 2009, 876 zu den sogenannten „Strohmannfällen“. 84 BFH v. 07. 11. 2000 – V R 49/99, BStBl. II 2008, 493; siehe auch Oelmaier, in: Sölch / R ingleb, § 15 UStG Rn. 155 m. w. N. 85 BFH v. 06. 04. 2016  – XI R 20/14, BFHE 254, 152 Rn. 64; siehe auch Oelmaier, in: Sölch / R ingleb, § 15 UStG Rn. 311 m. w. N. 86 BFH v. 31. 01. 2002 – V B 108/01, BStBl. II 2004, 622.

1. Kap.: Materielles Steuerrecht

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Gem. § 164 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BGB gilt im Rahmen der Stellvertretung das „Offenkundigkeitsprinzips“, wonach der Vertreter offenlegen muss, dass der Vertrag nicht mit ihm, sondern einem Dritten zustande kommen soll.87 Ist dies der Fall und ist der Dritte damit einverstanden, so kann die Person des Vertretenen zunächst offengehalten werden.88 Dem Vertreter obliegt es jedoch, die Person des Vertretenen zu benennen; andernfalls liegt keine wirksame Stellvertretung vor.89 Eine Ausnahme vom Offenkundigkeitsprinzip wird nur bei Geschäften des täglichen Lebens anerkannt, bei welchen die Parteien der Person des Vertragspartners keine Bedeutung beimessen.90 Diese Fallgruppe hat jedoch für die vorliegende Arbeit keine Relevanz, da es nicht zuletzt um die Frage der (erheblichen) zivilrechtlichen Haftung geht. Für den Empfänger ist es von zentraler Bedeutung, ob er Ansprüche bei Vertragsverletzungen gegenüber der Plattform oder einem (Kleinst-)Unternehmer geltend machen kann. Schwieriger ist jedoch zu bestimmen, wann eine von den Vertragsbestimmungen abweichende Beurteilung geboten ist. Die Voraussetzung ist nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH scheinbar nicht sehr hoch. Einleitend wird stets betont, dass Vertragsbestimmungen gelegentlich nicht die wirtschaftliche Realität widerspiegeln.91 In den bislang entschiedenen Fällen wurde eine Abweichung von den vertraglichen Bestimmungen nur dann für zulässig erachtet, wenn es sich um „rein künstliche Gestaltungen“ handele, die nicht mit der wirtschaftlichen Realität der Transaktion übereinstimmen.92 2. Insbesondere Ladenrechtsprechung Analoges Vorbild zu diesem Problemkreis ist die sog. „Ladenrechtsprechung“ des BFH.93 Danach kommt in einem Laden grundsätzlich ein Vertrag zwischen dem Ladeninhaber und dem Kunden zustande, auch wenn die Ware tatsächlich einem anderen gehört. Der Kunde hat regelmäßig nur ein Interesse an dem Vertragsschluss mit dem Ladeninhaber. Etwas anderes soll nur dann gelten, wenn 87

Nicht ausreichend ist es hingegen, wenn der Vertreter nur zu erkennen gibt, dass er auf fremde Rechnung handelt (sog. „mittelbare Stellvetrtretung“); Schubert, in: MüKoBGB, § 164 BGB Rn. 111. 88 BGH v. 16. 04. 1957 – VIII ZR 216/56, JZ 1957, 441; Cohn, Das rechtsgeschäftliche Handeln, 13, 66. 89 Staudinger / Schilken, Vorb. zu §§ 164 ff. BGB; Palandt / Ellenberger, § 164 BGB Rn. 9; Cohn, Das rechtsgeschäftliche Handeln, 13, 34 ff. 90 So BFH v. 23. 09. 2009 – XI R 14/08, BStBl. II 2010, 243 Rn. 25. 91 Siehe zum Beispiel EuGH v. 22. 05. 2008 – C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 Rn. 28; v. 20. 06. 2013 – C-653/11, Newey, ECLI:EU:C:2013:409 Rn. 44. 92 Siehe zum Beispiel EuGH v. 20. 06. 2013  – C-653/11, Newey, ECLI:EU:C:2013:409 Rn. 45 f. 93 BFH v. 02. 10. 1952 – V 28/51 U, BStBl. III 1952, 294; v. 24. 05. 1960 – V 152/58 U, BStBl. III 1960, 374.

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

der Ladeninhaber zu erkennen gibt, dass er im fremden Namen und auf fremde Rechnung handelt und sich der Kunde damit einverstanden erklärt.94 In diesem Fall erbringt der Ladeninhaber nur eine Vermittlungsleistung. Diese allgemeinen Grundsätze zur Abgrenzung zwischen Eigenhandel und Vermittlungsleistung sind auch auf sonstige Leistungen anwendbar.95 Von Bedeutung sind die Anforderungen, die die Rechtsprechung für das Vorliegen einer Vermittlungsleistung stellt. Der BFH nimmt die Voraussetzungen des § 164 Abs. 1 BGB zum Ausgangspunkt und fordert, dass der Mittelsmann grundsätzlich Namen und Anschrift des Vertragspartners mitteilt. Verweigert der Mittelsmann die Preisgabe des Namens, so hat der Hinweis auf die Stellvertreter nur die Bedeutung einer bloßen Förmlichkeit, welche nicht zu einer Vermittlungsleistung führt.96 Wiederum genügt die bloße Bestimmbarkeit ohne Namensnennung bei Geschäften des täglichen Lebens, bei denen die Parteien kein Interesse an der Person des anderen Vertragspartners haben.97 In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die allgemeinen Geschäftsbedingungen, die auf die ausschließliche Vermittlungstätigkeit der Plattformen hinweisen, zivilrechtlich wirksam in den Vertrag einbezogen wurden.98 Entscheidend kommt es gem. § 307 Abs. 1 Satz 1 BGB darauf an, ob die sog. „Vermittlerklausel“ den Vertragspartner des Verwenders entgegen den Geboten von Treu und Glauben unangemessen benachteiligt. Nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte ist dies der Fall, wenn das Gesamtverhalten des Vertragspartners so zu verstehen ist, dass er selbst die Leistung erbringe und sich durch die Klausel in unvereinbaren Widerspruch mit seinem tatsächlichen Auftreten setzt.99

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BFH v. 16. 03. 2000 – V R 44/99, BStBl. II 2000, 361. BFH v. 09. 04. 1970 – V R 80/66, BStBl. II 1970, 506. 96 RFH v. 21. 12. 1934 – V A 36/32, RStBl. 1935, 712; die Namensnennung muss jedoch nicht bei Vertragsschluss erfolgen, sondern kann auch später geschehen. RFH v. 07. 05. 1926 – V A 84/26, RStBl. 1926, 227; BFH v. 10. 08. 2016 – V R 4/16, BStBl. II 2017, 135 Rn. 12 „bei Vertragsschluss“. 97 Siehe BFH v. 16. 03. 2000 – V R 44/99, BStBl. II 2000, 361 unter Verweis auf die zivilrechtliche Rechtsprechung. 98 Soweit ersichtlich nur in BFH v. 10. 08. 2016 – V R 4/16, BStBl. II 2017, 135 Rn. 13 angesprochen; zurückverwiesen an FG zur tatrichterlichen Würdigung (noch nicht entschieden); a. A. Korn, in: Bunjes, § 3a UStG Rz. 75: „Ob sich der Unternehmer in seinen AGB als Vermittler bezeichnet, spielt hingegen keine Rolle.“ 99 BGH v. 18. 10. 1973 – VII ZR 247/72, BGHZ 61, 275 (276); v. 26. 06. 1980 – VII ZR 210/79, BGHZ 77, 310 (312); v 09. 07. 1992 – VII ZR 7/92, BGHZ 119, 152 (159); v. 30. 09. 2003 – X ZR 244/02, BGHZ 156, 220 jeweils m. w. N.; siehe hierzu im Rahmen von § 305c Abs. 1 BGB Schlosser, in: Staudinger, § 305c BGB Rz. 30; nunmehr konkretisiert in § 651b BGB, welches jedoch in historischer Betrachtung nur eine gesetzgeberische Umsetzung der Rechtsprechung ist und damit nicht als lex specialis die Unwirksamkeit nach § 307 BGB außerhalb des Anwendungsbereichs der Norm verdrängt, siehe hierzu Niehuss, in: NK-BGB, § 651a Rn. 29. 95

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In einem zweiten Schritt ist damit das Verhalten der Plattform nach dem objektiven Empfängerhorizont auszulegen. Der BFH hat hierzu unterschiedliche Kriterien entwickelt. Maßgeblich ist danach insbesondere, ob der Steuerpflichtige durch vorbereitende Handlungen den Eindruck erweckt, dass er durch diese Organisationsleistungen selbst als Leistender anzusehen ist.100 Für die Abgrenzung ist es zwar grundsätzlich unerheblich, ob die Mittelsperson zur eigenständigen Leistungserbringung rechtlich oder tatsächlich in der Lage ist.101 Der Leistungsinhalt erlaubt nur dann einen Rückschluss auf die Tätigkeit als Vermittler oder Eigenhändler, wenn es sich um eine von der eigentlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen verschiedene Tätigkeit handelt.102 In allen anderen Fällen ist neben dem Hinweis auf die Vermittlung auch die konkrete Namensnennung des Leistenden erforderlich.103 Soweit der Steuerpflichtige danach als Leistungserbringer anzusehen ist, erscheint es schwierig, sich eine Konstellation vorzustellen, in der er diese Folge durch den ausdrücklichen Hinweis auf seine Vermittlereigenschaft vermeiden kann. Denn bei diesem Hinweis handelt es sich, unabhängig von der Form und Aufmachung, um eine Allgemeine Geschäftsbindung gem. § 305 Abs. 1 BGB. Den Widerspruch zu seinem tatsächlichen Auftreten nach außen kann der Steuerpflichtige hierdurch nicht beseitigen; die Klausel wäre unwirksam. Auf den genauen Inhalt kommt es m. E. nicht mehr an.104 3. Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften Eine Vermittlungsleistung liegt nur dann vor, wenn die Plattform berechtigterweise im fremden Namen gehandelt hat. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn sie im Rahmen ihrer rechtsgeschäftlichen Vertretungsmacht (Vollmacht gem. § 166 Abs. 2 Satz 1 BGB) gehandelt hat. Liegt keine wirksame Stellvertretung fehlt, wird die Leistung der Plattform zugerechnet. Bei einer Reihe von Vermittlungsumsätzen verstößt die vermittelte Leistung gegen geltendes Gewerbe- und Ordnungsrecht. Zwar ist der Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften für die Besteuerung gem. § 40 AO grundsätzlich unerheblich. Auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der den Leistungsbeziehungen zugrunde liegenden Verträge kommt es grundsätzlich nicht an.105 100

Zusammenfassung BFH v. 26. 09. 2017 – XI B 65/17, BFH / N V 2018, 240. BFH v. 15. 05. 2012 – XI R 16/10, BStBl. II 2013, 49 Rn. 22 ff.; v. 10. 08. 2016 – V R 4/16, BStBl. II 2017, 135 Rn. 15; hierzu zustimmend Schuska, MwStR 2017, 301 (304). 102 In diesem Sinne BFH v. 12. 04. 1956 – V 196/55 U, BStBl. III 1956, 169; v. 09. 04. 1970 – V R 80/66, BStBl. II 1970, 506. 103 BFH v. 24. 05. 1960 – V 152/58 U, BStBl. III 1960, 374; v. 09. 04. 1970 – V R 80/66, BStBl. II 1970, 506. 104 Siehe insofern Weigel, UStB 2013, 4 (5); Schuska, MwStR 2017, 301 (305). 105 BFH v. 28. 02. 2002 – V R 19/01, BStBl. II 2003, 950 Rn. 34 nach juris; v. 21. 01. 1993 – V R 30/88, BStBl. II 1993, 384 Rn. 20 nach juris. 101

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Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt, wenn die Vollmachtserteilung gem. § 134 BGB nichtig ist. Vielmehr ist bei der Prüfung, ob der Handelne im eigenen oder fremden Namen zu berücksichtigen, ob die Tätigkeit eine behördliche Genehmigung erfordert.106 In diesem Fall handelt die Plattform als Vertreter ohne Vertretungsmacht, es liegt mithin ein Eigengeschäft vor. Gem. § 134 ist ein Rechtsgeschäft, das gegen ein gesetzliches Verbot verstößt, nichtig, wenn sich nicht aus dem Gesetz ein anderes ergibt. Soweit – wie regel­ mäßig – eine ausdrückliche Regelung fehlt, ist die Rechtsfolge nach Normrichtung und -zweck zu ermitteln und werten.107 Entscheidend ist, ob das Gesetz sich nicht nur gegen den Abschluss des Rechtsgeschäfts wendet, sondern auch gegen seinen wirtschaftlichen Erfolg. Verstoßen beide Vertragspartner gegen ein gesetzliches Verbot, so ist das Rechtsgeschäft regelmäßig nichtig; ein starkes Indiz für die von Gesetzes wegen gewollte Nichtigkeit ist eine Straf- oder Bußgeldandrohung. Umgekehrt gilt, dass im Fall eines einseitigen Gesetzesverstoßes der Vertrag regelmäßig nicht nichtig ist. Exemplarisch sei hier auf den Bereich der Personenbeförderung im Vergleich zur kurzfristigen Wohnraumvermietung verwiesen. Der Gelegenheitsverkehr mit Kraftfahrzeugen ist gem. § 2 Abs. 1 Nr. 4 PBefG genehmigungspflichtig. Eine ohne die erforderliche Genehmigung ausgeübte Tätigkeit ist gem. § 46 Abs. 1 Nr. 1 PBefG bußgeldbewehrt; soweit die Plattform den Verkehr betreibt,108 ist ihr Handeln gem. § 46 Abs. 1 Nr. 2 PBefG bußgeldbewehrt. Die Vollmachtserteilung ist danach nach Inhalt bzw. dem mit ihr bezweckten Erfolg nichtig.109 Im Gegensatz dazu liegt bei einer Vermietung unter Verstoß gegen Bauordnungs­ vorschriften nur ein einseitiger Verstoß des Anbieters, nicht aber der Plattform vor.110

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EuGH v. 14. 07. 2011 – C-464/10, Henfling u. a., ECLI:EU:C:2011:489 Rn. 42. BGH v. 30. 04. 1992 – III ZR 151/91, BGHZ 118, 142 (144 f.); v. 25. 07. 2002 – III ZR 113/02, BGHZ 152, 10 (11 f.). 108 So festgestellt für Uber EuGH v. 20. 12. 2017 – C-434/15, Asociación Profesional Elite Taxi, ECLI:EU:C:2017:981; v. 10. 04. 2018  – C-320/16, Uber France, ECLI:EU:C:2018:221 Rn. 23; so zuvor bereits OVG Hamburg v. 24. 09. 2014 – 3 Bs 175/14, NVwZ 2014, 1528. 109 Siehe hierzu ausführlich und Ausführungen zum Internationalen Privatrecht Bauer / Friesen, DAR 2015 61 (62 f.); insofern unterscheidet sich der Fall vom bloß einseitigen Verstoß im Verhältnis Fahrgast-Fahrer, siehe hierzu BGH v. 21. 05. 1957 – I ZR 19/56, GRUR 1957, 558; a. A. Bauer / Friesen, DAR 2015 61 (66 f.) „dürfte“ wohl nichtig sein. 110 Siehe exemplarisch § 7 des Gesetzes über das Verbot der Zweckentfremdung von Wohnraum, GVBl. (Berlin) 2013, 626; § 15 Gesetz über den Schutz und die Erhaltung von Wohnraum, HmbGVBl. 1982, 47; § 12 Satzung zum Schutz und Erhalt von Wohnraum in Köln, Amtsblatt Stadt Köln 2014, 829. 107

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4. Art. 9a MwStVO Art. 9a MwStVO bzw. § 3 Abs. 11a UStG enthält eine Vermutungsregelung, in welchen Fällen ein Plattformbetreiber die Leistung in eigenem Namen, aber auf fremde Rechnung anbietet. § 3 Abs. 11a betrifft – abweichend von der unionsrechtlichen Grundlage – nicht nur „elektronisch erbrachte Dienstleistungen“, sondern alle sonstigen Leistungen, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht werden. Die Regelung soll ausdrücklich nur eine Auslegung von Art. 28 MwStSystRL und keine – in Form der Durchführungsverordnung unzulässige – Rechtssetzung sein.111 Danach ist es für ein Handeln im eigenen Namen des Plattformbetreibers erforderlich, dass auf der Rechnung ausdrücklich der Name des Erbringers der elektronisch erbrachten Dienstleistungen genannt wird (Art. 9a Abs. 1 UAbs. 2 MwStVO). Die Regelung enthält ferner eine unwiderlegliche Fiktion der Leistungserbringung durch die Plattform, wenn sie hinsichtlich der Erbringung dieser Dienstleistungen die Abrechnung mit dem Dienstleistungsempfänger autorisiert oder die Erbringung der Dienstleistungen genehmigt oder die allgemeinen Bedingungen der Erbringung festlegt (Art. 9a Abs. 1 UAbs. 3 MwStVO). Um zu bewerten, ob die Regelung, wie verschiedentlich angenommen wird,112 tatsächlich im Widerspruch zu Art. 28 MwStSystRL steht, ist zu untersuchen, ob die gewählten Kriterien zur Fiktion tatsächlich im Widerspruch zu der Regelung stehen. Ferner ist Erwägungsgrund 61 der MwStSystRL zu berücksichtigen, wonach zur einheitlichen Anwendung des Mehrwertsteuersystems Durchführungsmaßnahmen erlassen werden sollen. Davon ausgehend würde eine Beurteilung des Handelns im fremden Namen nach nationalen zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen in einer nicht unbeträchtlichen Anzahl von Fällen zu einer Nicht- oder Doppelbesteuerung führen, je nachdem, ob man eine Leistung an die Plattform oder den Endabnehmer bejaht. Über solche praktischen Bedürfnisse hinaus steht die Regelung auch in Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung. Über das Auftreten im eigenen Namen ist entscheidend, wen die zivilrechtlichen Verpflichtungen treffen. Wer im digitalen Kontext die Leistung für vertragsgemäß befindet und entsprechend die Zahlungen autorisiert, ist nach den Vertragsbedingungen im Streitfall Anspruchsgegner auf (Rück-)Zahlung bei etwaigen Mängeln. Durch die vorbereitenden Organisationsleistungen sowie den beherrschenden Einfluss bei der

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DVO (EU) Nr. 282/2011 v. 15. 03. 2011 (MwSt-DVO), Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 77/2011, 1 – Erwägungsgrund 2; vgl. bereits Erwägungsgrund 10 MwStSystRL. 112 Martin, in: Sölch / R ingleb, § 3 UStG Rz. 747; Bal, Tax Notes International 2018, 77 (82); Nieskens, in: Rau / Dürrwächter, § 3 UStG Rz. 4447.1 ff.; a. A. Monfort, in: Birkenfeld / Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch. Leistungskommission bei digitalen Dienstleistungen, Rn. 45 ff.

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Abwicklung ist auch nach der bisherigen Rechtsprechung von einem Handeln im eigenen Namen auszugehen. Umgekehrt lässt sich aus Art. 9a MwStVO schließen, dass der Verordnungsgeber in den Fällen nicht elektronisch erbrachter Leistungen von einer Vermittlungsleistung ausgeht. 5. Anwendung auf die Sharing Economy Da sich jede Plattform in ihrem Auftreten unterscheidet, sind die Vorausset­ zungen einer Stellvertretung und die Zurechnung der Leistung jeweils im Einzelfall als Tatsachenfrage zu prüfen. Namentlich sind folgende Kriterien zu berücksichtigen: Zwingend erforderlich ist es für die Stellung als Vermittler, dass die Plattform den Namen des leistenden Unternehmers nennt. Dies gilt insbesondere dort, wo die Person des unmittelbar Handelnden fungibel ist.113 Je individueller die zugrunde liegende Leistung ist und je konkretere Angaben zur Person des Ausführenden vorliegen, desto mehr spricht für eine Vermittlungsleistung. Plattformen, welche hingegen die Leistung in den Vordergrund stellen und bei denen der individuell Handelnde verschwimmt, sind selbst als Leistende anzusehen. Dies muss berücksichtigt werden, wenn die Plattformen ihr Ziel verfolgen, die Interaktion zwischen Leistungserbringer und -empfänger bewusst zu verhindern.114 Ein genereller Anspruch auf die Preisgabe weiterer persönlicher Informationen, insbesondere der Anschrift und der Mehrwertsteueridentifikationsnummer, besteht nicht. Das gilt jedenfalls dann, wenn eine Möglichkeit zum Kontakt besteht. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass nach dem UStG der Leistende nur in bestimmten Fällen zur Rechtsausstellungspflicht gem. § 14 Abs. 2 UStG verpflichtet ist und an die Mittelsperson keine strengeren Anforderungen gestellt werden können. In jedem Fall ist der offene Ausweis der Vermittlungsprovision ein gewichtiges Indiz.115 Name und Vermittlungsprovision müssen dem Leistungsempfänger vor Vertragsschluss angezeigt werden; andernfalls sind sie ungeeignet, den objektiven Empfängerhorizont bei Vertragsschluss zu prägen.116 Ebenso kommt es m. E. nicht darauf an, ob die Plattform die vereinnahmten Gelder in voller Höhe als Ertrag

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Am Beispiel von BFH v. 27. 09. 2018 – V R 9/17, BFH / N V 2019, 127 Rn. 18: „Das habe nahegelegt, dass die Prostituierten aus Sicht der Freier austauschbar erschienen.“ 114 Siehe hierzu Prassl / Risaktt, Comparative Labor Law & Policy Journal 2016, 619 (639). 115 Siehe BGH v. 09. 07. 1992 – VII ZR 7/92, BGHZ 119, 152. 116 Insoweit erscheint es allenfalls in der Gesamtwürdigung vertretbar, auch Handlungen nach Vertragsschluss zu berücksichtigen; so BFH v. 27. 09. 2018 – V R 9/17, BFH / N V 2019, 127 Rn. 18: „Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Freier regelmäßig bei Verlassen des Gebäudes an der Rezeption und damit durch Angestellte der GmbH nach ihrer Zufriedenheit mit ihrem Aufenthalt gefragt worden seien und hierdurch der Eindruck vermittelt worden sei, dass die Möglichkeit zu Reklamationen auch über die Leistungen der Prostituierten bestehe.“

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bucht oder lediglich den ihr zustehenden Vermittlungsanteil117.118 Denn die interne Buchung berührt weder das Außen- noch das Innenverhältnis. Aus praktischer Sicht erscheint es jedoch geboten, nur den Vermittlungsanteil als Ertrag zu buchen und im Übrigen als durchlaufenden Posten gem. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG, um sich nicht in Widerspruch zu setzen. Regelmäßig wird unter Verweis auf den beherrschenden Einfluss der Plattform vorgetragen, dass diese als eigentliche Leistungserbringerin im Geschäftsverkehr anzusehen sei. Dies kann aber zumindest da nicht überzeugen, wo auch außerhalb der Plattform enge Vorgaben bezüglich der Leistung, den hierzu einzusetzenden Mitteln und dem Preis vorgegeben werden, um einen funktionierenden Markt zu schaffen, namentlich im Beförderungsgewerbe. Welche Vorgaben die Plattform im Innenverhältnis an den Steuerpflichtigen stellt, ist hierfür unbeachtlich. Entscheidend ist allein, ob beim Leistungsempfänger der Eindruck entsteht, dass die Plattform einen Kontakt zum Leistungserbringer herstellt. Wenn sie Angebot und Annahme im Sinne des §§ 145 ff. BGB übermittelt, kommt es nicht darauf an, ob sie die möglichen Vertragsinhalte beschränkt. Hat die Plattform auf ihre Tätigkeit ausdrücklich hingewiesen, ist dann auch zu berücksichtigen, ob es sich um Leistungen handelt, von denen nach der objektiven Verkehrsauffassung davon auszugehen ist, dass sie typischerweise von selbstständigen Dritten erbracht werden (insb. Übernachtungen, Fahrdienstleistungen). Darin liegt auch der zentrale Unterschied zur Fiktionsregelung in Art. 9a MwStVO, bei der Plattform und Kommittent beide elektronische Leistungen erbringen. Umgekehrt gilt außerhalb von Art. 9a MwStVO: Hat die Plattform nicht zuvor ausdrücklich klargestellt, dass sie nur als Vermittler auftritt, wird sie mit dem Argument der Wesensverschiedenheit nicht gehört. Die allgemeinen Geschäftsbedingungen der Plattformen betonen stets und ausdrücklich, dass diese nur als Vermittler tätig sind.119 Ob diese wirksam sind adressieren die Plattformen in ihren Börsenprospekten allenfalls am Rande.120 Soweit der Mehrwertsteuerausschuss auf die Bedeutung der Allgemeinen Geschäftsbedingungen unter „Berücksichtigung der ökonomischen Realität“ verweist,121 kommt beidem keine gesteigerte Bedeutung zu. Der bloße Hinweis in den allgemeinen Geschäftsbedingungen auf die Vermittlungstätigkeit genügt wie bereits erwähnt nicht, wenn nach dem äußeren Erscheinungsbild von einer Leistungserbringung 117

So die Darstellung in den Börsenprospekten Uber Technologies Inc., Ipo Prospectus as Filed with the Securities and Exchange Commission v. 11. 04. 2019, D647752DS1, 102 ff.; Lyft, Inc. Ipo Prospectus as Filed with the Securities and Exchange Commission v. 01. 03. 2019, D633517DS1, 82 ff. 118 So aber BFH v. 24. 05. 1960 – V 152/58 U, BStBl. III 1960, 374. 119 Prassl / Risaktt, Comparative Labor Law & Policy Journal 2016, 619 (637, 644 m. w. N.). 120 Lyft, Inc. Ipo Prospectus as Filed with the Securities and Exchange Commission v. 01. 03. 2019, D633517DS1, 30, 33, 155; Uber Technologies Inc., Ipo Prospectus as Filed with the Securities and Exchange Commission v. 11. 04. 2019, D647752DS1, 46. 121 Europäische Kommission, VAT Treatment of the Sharing Economy, 7.

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durch die Plattform auszugehen ist.122 Entscheidend ist, dass die Plattform durch die optische und technische Gestaltung den Eindruck erweckt, den Kontakt zu individuellen Dienstleistern herzustellen. Soweit auf eine von den Vertragsbestimmungen abweichende „wirtschaftliche Realität“ verwiesen wird, verbirgt sich dahinter regelmäßig eine abweichende tatsächliche Umsetzung.123 Die objektiven Gegebenheiten des Auftretens sind bereits bei der Bestimmung des Leistenden zu berücksichtigen und stehen insoweit nicht im Widerspruch zur „wirtschaftlichen Betrachtungsweise“.124 Davon zu trennen sind Fälle, in denen nach den vertraglichen Vereinbarungen und dem äußeren Erscheinungsbild, nicht aber nach den wirtschaftlichen Verhältnissen eine Vermittlungsleistung vorliegt. Nur bei solchen Fällen des sog. verdeckten Eigenhandels, bei denen der Leistende der Plattform gegen eine feste Gebühr Substanz, Wert und Ertrag zugewendet, ist eine von den vertraglichen Vereinbarungen abweichende Behandlung geboten.125 III. Besteuerung des Leistenden 1. Definitionen a) Wirtschaftliche Tätigkeit Der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des EuGH weit auszulegen, wobei es nicht auf den Zweck oder das Ergebnis ankommt.126 Insbesondere werden Leistungen zur Nutzung von Gegenständen erfasst (Art. 9 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL).127 Wenn ein Gegenstand überlassen wird, der üblicherweise ausschließlich wirtschaftlich genutzt wird, kann damit grundsätzlich von einer wirtschaftlichen 122 Busch / Schulte-Nölke / Wiewiórowska-Domagalska / Z oll, EuCML 2016, 3 (5); Hatzopoulos, The Collaborative Economy and EU Law, 58; siehe hierzu aus wirtschaftlicher Sicht Stampfl, Vierteljahrshefte zur Wirtschaftsforschung 2016, 37 (40); a. A. Hauck / Blaut, NJW 2018, 1425 (1426), die unproblematisch von einem unmittelbaren Vertragsschluss zwischen Leistungserbringer und -empfänger ausgehen. 123 Court of Appeal of England and Wales [2018] EWCA Civ 2748 im Fall von Uber (n.rkr.). 124 So Nieskens, in: Rau / Dürrwächter, § 1 UStG Rz. 596 Stichwort „Prostitutionsdienstleistungen“. 125 BFH v. 14. 09. 1989 – V R 131/84, BFH / N V 1990, 333; v. 28. 01. 1999 – V R 4/98, BStBl. II 1999, 628. 126 EuGH v. 26. 06. 2007  – C-284/04, T-Mobile Austria, ECLI:EU:C:2007:381 Rn. 35; v. 26. 06. 2007 – C-369/04, Hutchison 3G, ECLI:EU:C:2007:382 Rn. 29; Kokott, Europäisches Steuerrecht, § 8 Rz. 30 ff. 127 EuGH v. 26. 06. 2007  – C-284/04, T-Mobile Austria, ECLI:EU:C:2007:381 Rn. 33; v. 26. 06. 2007 – C-369/04, Hutchison 3G, ECLI:EU:C:2007:382 Rn. 27; zur abweichenden ertragssteuerlichen Beurteilung der Vermögensverwaltung siehe Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 17 Rn. 43.

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Tätigkeit ausgegangen werden. Wenn er zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden kann, kommt es auf die konkrete Verwendung im Einzelfall an. Eine wirtschaftliche Tätigkeit übt danach aus, wer sich durch aktive Schritte zum Vertrieb ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender.128 Hingegen begründet das bloße Innehaben des Eigentums als solches keine wirtschaftliche Tätigkeit.129 Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob der verwendete Gegenstand dem Unternehmensvermögen zugeordnet wurde.130 Auf der einen Seite wird vertreten, dass aktive Schritte nur durch den Leistungserbringer erfolgen können.131 Das bloße Inserat bei der Plattform würde danach nicht genügen. Ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, würde danach maßgeblich davon beeinflusst, ob Regulierungsvorgaben zur Ausgestaltung (Brandschutz, behindertengerechte Ausstattung) und Ausbildung (gesonderte Schulungen etc.) auch für Kleinstunternehmer gelten, was theoretisch zu „substantial inconsistencies“ führen würde. Hingegen würde ein bloßes Angebot zur Wohnraumüberlassung ohne besondere Werbemaßnahmen nicht dazu führen, dass es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit handelt. Entgegengesetzt dazu wird unter Verweis auf die Rs. Kostov132 die Auffassung vertreten, dass allein durch die Nutzung der Plattform auch private zu wirtschaftlichen Tätigkeiten werden.133 Zutreffend ist, dass die Beurteilung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Plattform und des Leistungserbringers getrennt erfolgt.134 Daraus kann aber nicht gefolgert werden, dass die Leistungen der Plattform keine Auswirkung auf die Beurteilung des Leistungserbringers haben. Aus der Rs. Kostov lässt sich dies hingegen nicht ableiten. Dort hat sich der EuGH allein dahingehend geäußert, dass eine natürliche Person, die bereits für eine wirtschaftliche Tätigkeit mehrwertsteuerpflichtig ist, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit als „Steuerpflichtiger“ anzusehen ist. Die Entscheidung bezog sich damit auf verschiedene Tätigkeiten desselben Steuerpflichtigen. Gleichwohl kann der Beitritt zu einer Plattform ein aktiver Schritt zum Vertrieb, vergleichbar einem Dienstleister, sein. Soweit der EuGH entschieden hat, 128

EuGH v. 15. 09. 2011 – C-180/10 u. a., Słaby, ECLI:EU:C:2011:589 Rn. 39 ff.; v. 19. 07. 2012 – C-263/11, Rēdlihs, ECLI:EU:C:2012:497 Rn. 30 ff.; v. 09. 07. 2015 – C-331/14, Trgovina Prizma, ECLI:EU:C:2015:456 Rn. 24 f. 129 EuGH v. 19. 07. 2012 – C-263/11, Rēdlihs, ECLI:EU:C:2012:497 Rn. 36; v. 29. 04. 2004 – C-77/01, EDM, ECLI:EU:C:2004:243 Rn. 49. 130 EuGH v. 09. 07. 2015  – C-331/14, Trgovina Prizma, ECLI:EU:C:2015:456 Rn. 22; v. 09. 07. 2015 – C-331/14, Kezić, ECLI:EU:C:2015:456 Rn. 24 f.; Treiber, in: Sölch / R ingleb, § 2 UStG Rz. 73. 131 Cannas, World Journal of VAT / GST 2017, 82 (93 ff.). 132 EuGH v. 13. 06. 2013 – C-62/12, Kostov, ECLI:EU:C:2013:391. 133 Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (409). 134 Europäische Kommission, VAT Treatment of the Sharing Economy, 2; ablehnend ohne Begründung Grlica, International VAT Monitor 2017, 124 (126 f.).

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

dass die Hinzuziehung von Beratungsgesellschaften unerheblich sei,135 ist darauf hinzuweisen, dass es um den Verkauf von Gesellschaftsanteilen ging. Dort ist es unmittelbar einsichtig, dass das Halten von Gesellschaftsanteilen nicht deshalb zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit wird, wenn der Verkauf durch einen professionellen Händler erfolgt. Etwas anderes ist es aber, wenn der Gegenstand selbst unter Einsatz der Plattform gegen ein Entgelt vermarktet wird. b) Nachhaltig Gem. Art. 9 Abs. 1 UAbs. 2 Satz 1 MwStSystRL bzw. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG muss die wirtschaftliche Tätigkeit grundsätzlich nachhaltig ausgeübt werden. Aus der Kannbestimmung zur Einbeziehung von „gelegentlichen“ Umsätzen in Art. 12 und Erwägungsgrund 13 der Richtlinie kann der Schluss gezogenen werden, dass eine nachhaltige Tätigkeit mehr als eine bloß gelegentliche sein muss.136 Soweit unter Berufung auf die Schlussanträge GA Lenz137 die Auffassung vertreten wird, dass es weder auf den Umfang noch auf die Dauer der Tätigkeit ankomme,138 kann dem nicht gefolgt werden. Der GA wie EuGH139 trennen entsprechend der Richtlinie zwischen der Feststellung, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt und ob diese nachhaltig ausgeübt wird. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass es nur auf die Frage der Nachhaltigkeit nicht mehr ankommt, wenn eine Person bereits Steuerpflichtiger ist.140 Umgekehrt ergibt sich vielmehr aus Art. 9 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL, dass die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen als eine „wirtschaftliche Tätigkeit“ gilt.141 Der EuGH nimmt zur Prüfung der Nachhaltigkeit einen Vergleich zwischen der tatsächlichen Nutzung und den Umständen vor, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird. Gesichtspunkte sind dabei die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen.

135 EuGH v. 20. 06. 1996  – C-155/94, Wellcome Trust, ECLI:EU:C:1996:243 Rn. 37; v. 29. 04. 2004 – C-77/01, EDM, ECLI:EU:C:2004:243 Rn. 61. 136 A. A. Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (407 f.). 137 Schlussanträge GA Lenz v. 07. 05. 1995 – C-155/94, Wellcome Trust Ltd, ECLI:EU:C:​ 1995:426 Rn. 32 f. „Wie bereits erwähnt, scheitert die Qualifizierung als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie nicht daran, daß sie an einem Tag vorgenommen wurde, sondern daran, daß der Trust wie ein privater Anleger anzusehen ist.“ 138 Bal, International VAT Monitor 2013, 294 (296); Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (407). 139 EuGH v. 20. 06. 1996  – C-155/94, Wellcome Trust, ECLI:EU:C:1996:243 Rn. 32; v. 20. 06. 2013 – C-219/12, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, ECLI:EU:C:2013:413 Rn. 27 f. 140 EuGH v. 13. 06. 2013 – C-62/12, Kostov, ECLI:EU:C:2013:391 Rn. 30 f.; Bal, International VAT Monitor 2013, 294 (296); Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (408). 141 EuGH v. 26. 09. 1996 – C-230/94, Enkler, EU:C:1996:352 Rn. 27; v. 19. 07. 2012 – C-263/11, Rēdlihs, EU:C:2012:497 Rn. 34.

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Insofern trennt auch der Mehrwertsteuerausschuss klar zwischen der Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit bei Leistungserbringern auf Sharing-Plattformen vorliegt, und der Frage, ob diese nachhaltig ist.142 Entscheidend ist damit, ob bereits der Beitritt zu einer Sharing-Plattform eine gewisse Nachhaltigkeit impliziert.143 Dies wird bei einer bloß zeitweisen Vermietung während des Urlaubs verneint.144 Umgekehrt wird der Standpunkt vertreten, dass der Bezugspunkt nicht die konkrete Tätigkeitsdauer ist, sondern ob die unternehmerische Betätigung von Anfang an darauf beschränkt ist.145 Die Auslegung ergibt sich aus dem Zweck des Tatbestandsmerkmals der Nachhaltigkeit im System der Mehrwertsteuer. Denn auf die Nachhaltigkeit soll es nach Auffassung des EuGH in der Sache Kostov nicht mehr ankommen, wenn der Steuerpflichtige bereits mehrwertsteuerlich registriert ist. Die Nichterhebung stünde dann mit „dem Ziel einer einfachen und möglichst allgemeinen Erhebung der Mehrwertsteuer“ nicht mehr im Einklang.146 Diese Annahme ist dort richtig, wo – wie im Entscheidungsfall – die gelegentlich ausgeübte Tätigkeit im engen Zusammenhang mit der Haupttätigkeit steht (Gerichtsvollzieher ersteigert im Rahmen einer Geschäftsbesorgung Grundstücke in der Zwangsversteigerung). Auf eine vom eigentlichen Unternehmen entfernte Tätigkeit können diese Ausführungen jedoch nicht übertragen werden. Hierfür bezogene Leistungen berechtigen nicht automatisch zum Vorsteuerabzug.147 Ferner ist für solche Tätigkeiten die Erhebung und Kontrolle für Zwecke der Mehrwertsteuer nicht ohne Weiteres einfacher. Je weiter die Tätigkeit vom eigentlichen Unternehmenszweck entfernt ist, desto schwieriger wird auch die steuerliche Kontrolle. Das Tatbestandsmerkmal der nachhaltigen Einnahmeerzielung soll aber solche Fälle gerade ausgrenzen. Die Nachhaltigkeit ist danach nur bei solchen Umsätzen nicht erforderlich, die zwar zur unternehmerischen Tätigkeit gehören, jedoch nicht den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bilden (z. B. Verkauf von Anlagevermögen). Der Verkauf fällt deshalb ohne Rücksicht auf die Nachhaltigkeit in den Rahmen des Unternehmens, da der Steuerpflichtige steuerlich erfasst ist, den relevanten Umsatz durch seine Zuordnungsentscheidung seinem unternehmerischen Bereich zugeordnet hat und damit auch für den Steuervollzug keine zusätzlichen Schwierigkeiten entstehen. In allen anderen Fällen muss die Tätigkeit, soweit sie 142 Europäische Kommission, VAT Treatment of the Sharing Economy, 6; Taxation of the Sharing Economy in the European Union, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 368 (373) gehen davon aus, dass es auf die Nachhaltigkeit nicht mehr ankomme. 143 So Europäische Kommission, VAT Treatment of the Sharing Economy, 6; Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (407 f.); ablehnend Grlica, International VAT Monitor 2017, 124 (130). 144 Delp / Roning, DB 2019, 1296 (1301); Europäische Kommission, VAT Treatment of the Sharing Economy, 9. 145 Cannas, World Journal of VAT / GST 2017, 82 (93). 146 EuGH v. 13. 06. 2013 – C-62/12, Kostov, ECLI:EU:C:2013:391 Rn. 30. 147 EuGH v. 26. 09. 1996 – C-230/94, Enkler, EU:C:1996:352 Rn. 27; v. 19. 07. 2012 – C-263/11, Rēdlihs, EU:C:2012:497 Rn. 34.

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nicht zur Haupttätigkeit des Unternehmensgegenstand gehört oder sich als sogenanntes Nebengeschäft im Gefolge der Haupttätigkeit ergibt, nachhaltig ausgeübt werden. c) Selbstständig Die Tätigkeit muss zudem selbstständig ausgeübt werden (Art. 10 MwStSystRL, § 2 Abs. 2 UStG). Art. 10 a. E. MwStSystRL bzw. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG grenzen die Selbstständigkeit nur negativ zum Unterordnungsverhältnis bzw. zur Weisungsgebundenheit ab. Nach der Rechtsprechung des EuGH kommt es darauf an, ob der Handelnde in die Organisation eines anderen eingegliedert ist.148 Selbstständig ist nach der Rechtsprechung des EuGH149 und BFH150 hingegen, wer die Tätigkeit für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübt und in bestimmten Grenzen frei die Modalitäten der Ausübung seiner Arbeit bestimmen kann. In eigener Verantwortung wird die Tätigkeit ausgeübt, wenn sich der Handelnde die erforderlichen Arbeitskräfte und sachlichen Mittel selbstständig beschafft und organisiert.151 Damit korrespondierend handelt er auf eigene Rechnung, wenn der Gewinn durch den Abzug der damit verbundenen Aufwendungen bestimmt wird.152 Der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger hinsichtlich der Einhaltung der Grenzen einer Kontrolle unterliegt und dass die Vergütung im Voraus bestimmt ist, spricht nicht für ein Unterordnungsverhältnis. Die ursprüngliche Formulierung, wonach der Handelnde das Entgelt selbst vereinnahmen muss, hat der EuGH mittlerweile aufgegeben.153 Entscheidend ist nicht die Zahlungsmodalität, sondern ob ein Rechtsanspruch auf die Auszahlung besteht. Ihr kann gleichwohl ein Beweisanzeichen im Rahmen der Gesamtwürdigung zukommen. Für die Beurteilung der Selbstständigkeit kommt es auf das Innenverhältnis an,154 entscheidend ist das Gesamt-

148

EuGH v. 26. 03. 1987 – C-235/85, Kommission / Niederlande, ECLI:EU:C:1987:161 Rn. 14. EuGH v. 26. 03. 1987 – C-235/85, Kommission / Niederlande, ECLI:EU:C:1987:161 Rn. 14; v. 27. 01. 2000 – C-23/98, Heerma, EU:C:2000:46 Rn. 18; v. 18. 10. 2007 – C-355/06, van der Steen, ECLI:EU:C:2007:615 Rn. 21 ff. 150 Siehe BFH v. 07. 12. 1961 – V 139/59 U, BStBl. III 1962, 149; v. 14. 09. 1967 – V 4/65, BStBl. II 1968, 244; siehe auch Korn, in: Bunjes, § 2 UStG Rn. 94; Stadie, in: Rau / Dürrwächter, § 2 UStG Rz. 144; Klenk, in: Sölch / R ingleb, § 2 UStG Rz. 72. 151 EuGH v. 25. 07. 1991 – C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, ECLI:EU:C:1991:332 Rn. 11; vgl. hinsichtlich der Anforderungen im Einzelnen BFH v. 11. 11. 2015 – V R 3/15, BFH / N V 2016, 795 Rn. 21; v. 14. 04. 2010 – XI R 14/09, BFHE 230, 245 Rn. 20. 152 EuGH v. 25. 07. 1991 – C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, ECLI:EU:C:1991:332 Rn. 13; v. 12. 10. 2016 – C-340/15, Nigl u. a., ECLI:EU:C:2016:764 Rn. 28 m. w. N. 153 So noch EuGH v. 26. 03. 1987 – C-235/85, Kommission / Niederlande, ECLI:EU:C:1987:161 Rn. 14; siehe aber bereits v. 25. 07. 1991 – C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, ECLI:EU:C:​ 1991:332 Rn. 11; siehe auch BFH v. 11. 11. 2015 – V R 3/15, BFH / N V 2016, 795 Rn. 17 (durchlaufende Posten gem. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG). 154 BFH v. 14. 04. 2010 – XI R 14/09, BStBl. II 2011, 433 Rn. 29; v. 15. 07. 1987 – X R 19/80, BStBl. II 1987, 746; Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 18 Rz. 37. 149

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bild der Verhältnisse.155 In Grenzfällen kommt dabei dem Willen der Beteiligten zum Unterordnungsverhältnis eine entscheidende Bedeutung zu.156 Tritt ein Nichtselbstständiger im Außenverhältnis als Vertragspartner auf, sind die Umsätze dem Unternehmer zuzurechnen.157 Die Qualifikation hat sowohl Bedeutung für die Besteuerung von Ausgangswie Eingangsumsätzen. Soweit die Handelnden als Arbeitnehmer zu qualifizieren sind, können sie mangels Unternehmerstellung keinen Vorsteuerabzug geltend machen.158 Aber auch die Plattform kann als Arbeitgeber keinen Vorsteuerabzug geltend machen, sofern die Leistung nicht an sie erbracht wird. Maßgeblich ist in diesem Fall, in wessen Namen der Arbeitnehmer auftritt.159 Im Kontext der Sharing Economy tragen die Leistungserbringer grundsätzlich das Unternehmerrisiko, da sie nur im Erfolgsfall Entgelt erhalten und die zur Leistungserbringung erforderlichen Aufwendungen selbst tragen müssen. Das Grundprinzip jedes Plattformmodells beruht darauf, dass die Plattformen nur die Infrastruktur für den Leistungsaustausch bereitstellen und dafür eine Gebühr nehmen. Das Risiko und die mit der Plattformnutzung verbundenen Aufwendungen tragen die Anbieter, nicht die Plattform. In diesem Kontext ist erneut darauf hinzuweisen, dass die Argumentationen für eine Arbeitnehmerstellung bzw. arbeitnehmerähnliche Stellung gerade eine Verlagerung des Unternehmerrisikos zur Plattform bezwecken wollen. Aktuell gibt es weder einen Aufwendungsersatz noch ähnliche Arbeitgeberleistungen.160 Für die Ausübung der Tätigkeit in Eigenverantwortung spricht auch die Dauer der zeitlichen Bindung;161 Leistungserbringer auf Plattformen erfüllen stets nur 155

BFH v. 17. 10. 1996 – V R 63/94, BStBl. II 1997, 188; v. 10. 03. 2005 – V R 29/03, BStBl. II 2005, 730. 156 BFH v. 24. 11. 1961 – VI 163/59 U, BStBl. III 1962, 183; v. 29. 11. 1978 – I R 159/76, BStBl. II 1979, 182. 157 Stadie, in: Rau / Dürrwächter, § 2 UStG Rz. 582. 158 Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (413 f.). 159 EuGH v. 08. 11. 2001 – C-338/98, Kommission / Niederlande, ECLI:EU:C:2001:596 Rn. 43 ff.; v. 10. 03. 2005 – C-33/03, Kommission / Großbritannien, ECLI:EU:C:2005:144 Rn. 17 ff.; siehe auch Leipold, in: Sölch / R ingleb, § 14 UStG Rz. 378 m. w. N. 160 Auch aus der Entscheidung Uber BV v Aslam [2018] EWCA Civ 2748 lässt sich insoweit nichts anderes herleiten, da die Entscheidung nicht allgemein die Arbeitnehmerstellung betrifft, sondern nur spezielle Fragen des Mindestlohns und Urlaubsanspruchs; zudem geht es im Kern um die Feststellung, dass die vertraglichen Vereinbarungen in der Praxis nicht umgesetzt wurden; hierauf geht Grlica, International VAT Monitor 2017, 124 (129) nicht ein. 161 Zur Bedeutung des Zeitmoments siehe bereits RFH v. 01. 12. 1926 – VI A 572/26, RStBl. 1927, 77; BFH v. 16. 03. 1951 – IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97; v. 29. 11. 1978 – I R 159/76, BStBl. II 1979, 182: „Eingliederung ergab sich vor allem aus dem vom FG festgestellten Umstande, daß die Berufsringer usw. ihre Arbeitskraft praktisch ausschließlich dem Veranstalter für einen längeren Zeitraum zur Verfügung stellten“, insoweit sind die Entscheidungen, welche zum EStG ergangen sind, wegen der einheitlichen Beurteilung, übertragbar; siehe hierzu BFH v. 11. 10. 2007 – V R 77/05, BStBl. II 2008, 443 Rn. 41 m. w. N.; Korn, in: Bunjes, § 2 UStG Rn. 94.

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eine klar definierte Aufgabe und binden sich gerade nicht längerfristig an eine Plattform. Gegen die Selbstständigkeit könnten allein zu strenge Parameter der Plattform sprechen, die keinen Raum mehr für eigenverantwortliche Entscheidungen lassen. Hierzu wird unter Bezug auf die Rechtssache Asociación Profesional Elite Taxi vertreten, dass die ökonomische Realität (im Taxigewerbe) mehr einem Arbeitsverhältnis als einer Anstellung entsprechen könnte.162 Unabhängig davon, dass sich die Entscheidung wegen der ausdrücklichen Bereichsausnahme in Art. 1 Abs. 5 Buchst. a der Richtlinie 2000/31/EG nicht unmittelbar auf das Steuerrecht übertragen lässt, kann das Argument auch in der Sache nicht überzeugen. Für die Frage der Selbstständigkeit geht es um die Eigenverantwortlichkeit. Dabei hat der EuGH bereits entschieden, dass dem weder ein vorgegebener Ordnungsrahmen noch ein im Voraus festgesetztes Entgelt entgegensteht.163 Auch muss klar differenziert werden zwischen den Vorgaben des Leistungsempfängers und denen der Plattform. Je konkreter die nachgefragte Leistung, desto konkreter sind die Bedingungen, die ein potenzieller Anbieter erfüllen muss, um einen Vertragsschluss herbeizuführen. Insbesondere bei Fixgeschäften mit klar definiertem Leistungsspektrum (bspw. sofortiger Transport von A nach B) ist es nicht die Plattform, die die Bedingungen stellt. Alle bekannten Plattformmodelle lassen den Anbietern die Möglichkeit, einen Auftrag anzunehmen oder abzulehnen. Ein Unterordnungsverhältnis besteht insofern nicht. Dabei darf auch nicht übersehen werden, dass die Argumente, welche zur Begründung einer Nichtselbstständigkeit herangezogen werden (Preisfestsetzung, Vorgaben für Fahrzeuge, Beförderungspflicht) ebenso auf Taxifahrer übertragen werden könnten, für die entsprechende Vorgaben nach dem Personenbeförderungsgesetz und lokalen Satzungen gemacht werden. In letzterem Fall wird der Staat völlig unstreitig nicht Arbeitgeber. Schließlich darf nicht übersehen werden, dass die Richtlinie 2000/31/EG das Recht der Mitgliedstaaten zur Regulierung von elektronischen Dienstleistungen, die von einem anderen Mitgliedstaat aus erbracht werden, beschränkt. Das dort fruchtbare Argument der ordnungsrechtlichen Verantwortlichkeit ist aber nicht äquivalent mit der Weisungsgebundenheit im Rahmen der Selbstständigkeit. Leistungserbringer sind damit grundsätzlich selbstständig tätig.164

162

Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (412 f.): „Economic reality, however, can easily dis­ place contractual fiction“. 163 EuGH v. 26. 03. 1987 – C-235/85, Kommission / Niederlande, ECLI:EU:C:1987:161 Rn. 14; v. 29. 09. 2015 – C-276/14, Gmina Wrocław, ECLI:EU:C:2015:635 Rn. 34. 164 Zu den Ausnahmen siehe Oei / Ring, Tax Issues in the Sharing Economy in Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 341 (345); beispielsweise kann die Plattform Einzelnen ein festes Entgelt anbieten, siehe hierzu Rosenblatt, Uberland, 45.

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d) Zwischenergebnis Leistungserbringer in der Sharing Economy sind danach grundsätzlich Steuerpflichtige.165 Eine davon zu trennende Frage ist, ob die Steuer gem. § 19 UStG möglicherweise nicht erhoben wird. 2. Differenzierung nach der Art der Transaktion a) Begriff der Leistung Gem. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL bzw. § 1 Abs. 1 UStG liegt eine umsatzsteuerbare Leistung grundsätzlich nur vor, wenn sie gegen Entgelt erbracht wird. Ein Leistungsaustausch liegt vor, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht166 und sich dieser im Rahmen eines Rechtsverhältnisses167 vollzieht. Die Vergütung muss den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bilden und sich in einem Geldbetrag ausdrücken lassen können.168 Die empfangene Vergütung bildet den Gegenwert für die vom Empfänger erbrachte Leistung,169 wobei es sich insofern um einen subjektiven Wert handelt,170 der, im Gegensatz  zum Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit, nicht nach objektiven Kriterien bestimmt werden kann. Für das Vorliegen eines Rechtsverhältnisses ist es hingegen unerheblich, ob ein durchsetzbarer Anspruch oder nur eine Naturalobligation vorliegt.171 Wann die Gegenleistung erbracht wird, berührt nur die Frage der Steuerzahlung, nicht aber, ob ein steuerbarer Leistungsaustausch vorliegt.172 165

Pantazatou, Taxation of the Sharing Economy in the European Union, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 368 (373); Europäische Kommssion, VAT Treatment of the Sharing Economy, 6. 166 EuGH v. 05. 02. 1981 – C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, ECLI:EU:C:​ 1981:38 Rn. 12 f.; v. 08. 03. 1988  – C-102/86, Apple and Pear Development Council, ECLI:​ EU:C:1988:120 Rn. 12; die MwStSystRL verwendet den Begriff des unmittelbaren Zusammenhangs nur in Art. 73. 167 EuGH v. 03. 03. 1994 – C-16/93, Tolsma, ECLI:EU:C:1994:80 Rn. 14. 168 EuGH v. 05. 02. 1981  – C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, ECLI:EU:​ C:1981:38 Rn. 14; v. 03. 03. 1994 – C-16/93, Tolsma, ECLI:EU:C:1994:80 Rn. 14. 169 EuGH v. 03. 03. 1994 – C-16/93, Tolsma ECLI:EU:C:1994:80 Rn. 13 f.; v. 12. 05. 2016 – C-520/14, Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, 24. 170 EuGH v. 23. 11. 1988  – C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, ECLI:EU:C:1988:508 Rn. 16. 171 EuGH v. 17. 09. 2002  – C-498/99, Town & County Factors Ltd, ECLI:EU:C:2002:494 Rn. 21 ff. 172 EuGH v. 21. 03. 2002 – C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, ECLI:EU:C:2002:200 Rn. 40; v. 26. 09. 2013 – C-283/12, Serebryannay vek, ECLI:EU:C:2013:599 Rn. 41.

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b) Gegenleistung in Geld Die aufgeführten Leistungsangebote in der Sharing Economy stellen in aller Regel eine sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG dar. Ort der Leistung ist gem. § 3a Abs. 1 UStG der Sitz des Leistenden, soweit keine spezielleren Ortsbestimmungen einschlägig sind. Ist der Leistungsempfänger Unternehmer, so bestimmt sich der Ort nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG und liegt am Empfängersitz. In Betracht kommen zudem § 3a Nr. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a UStG bei der Vermietung von Wohnraum und § 3b UStG für Beförderungsleistungen als speziellere Ortsbestimmungen. Gemeinsam ist allen, dass der Ort in der Regel im Inland liegt und damit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar ist. Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der leistende Unternehmer. Der reguläre Umsatzsteuersatz beträgt gem. § 12 Abs. 1 UStG 19 %. Die kurzfristige Vermietung von Wohnraum wird davon abweichend gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ermäßigt mit 7 % besteuert. Ein Großteil der Leistungserbringer dürfte jedoch nicht die Umsatzgrenzen der Kleinunternehmerregelung gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG überschreiten. c) Tausch Tauschumsätze, bei denen die Gegenleistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht, können Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs sein.173 Der Mehrwertsteuerausschuss geht unter Verweis auf die Rs. Kommission / Finnland174 davon aus, dass es, wenn der Wert der ausgetauschten Leistungen „völlig offensichtlich“ nicht gleichwertig ist (der Mehrwertsteuerausschuss nennt zwei Häuser mit unterschiedlichen Mietwerten), an einem unmittelbaren Zusammenhang fehlen könnte.175 Als Argument hierfür wird zusätzlich angeführt, dass, wenn der Hauptzweck die Einnahmeerzielungsabsicht sei, der Überlassende keine andere Leistung, sondern Geld fordern würde. An anderer Stelle wird soweit ersichtlich nur darauf hingewiesen, dass auch Tauschumsätze der Besteuerung unterliegen, wobei keine genaueren Ausführungen zu Tauschumsätzen in der Sharing Economy erfolgen.176 173

EuGH v. 03. 07. 1999  – C-330/95, Goldsmiths, ECLI:EU:C:1997:339 Rn. 23 ff.; v. 19. 12. 2012 – C-549/11, Orfey Balgaria, ECLI:EU:C:2012:832 Rn. 35; v. 26. 09. 2013 – C-283/12, Serebryannay vek, ECLI:EU:C:2013:599 Rn. 39 ff. 174 EuGH v. 29. 09. 2009 – C-246/08, Kommission / Finnland, ECLI:EU:C:2009:671 Rn. 49 und 51. 175 Europäische Kommission, VAT Treatment of Sharing Economy, 8 ff.; so auch Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (422). 176 Cannas, World Journal of VAT / GST 2017, 82 (84).

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Tauschumsätzen ist insofern immanent, dass der Wert der Leistung nicht in Geld ausgedrückt wird, sondern allein nach den subjektiven Kriterien der Parteien für gleichwertig befunden wird. Insofern ist darauf hinzuweisen, dass auch eine pauschale Vergütung ausreicht.177 Soweit ersichtlich hat der EuGH – auch in der vom Mehrwertsteuerausschuss zitierten Entscheidung – nur dann einen unmittelbaren Zusammenhang abgelehnt, wo nach den Vertragsbedingungen das Entgelt nicht nach der erbrachten Leistung bemessen wurde.178 Wenn Leistung und Gegenleistung aber nach den Vorstellungen der Parteien gleichwertig sind, gibt es – außerhalb von typisierten Fällen eines Ungleichgewichts bei einem Näheverhältnis (vgl. Art. 80 MwStSystRL und § 10 Abs. 5 UStG) keinen Ansatz für eine Korrektur. Auch die Rs. Kommission / Frankreich179, wonach „angesichts der Höhe des Mietzinses die Vermietung als unentgeltliche Zuwendung und nicht als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Richtlinie anzusehen ist“, steht dazu nicht im Widerspruch. Denn die fragliche Regelung adressierte nicht ein Missverhältnis (1 zu 15), sondern typisierte vielmehr die fehlende wirtschaftliche Tätigkeit. Die Bemessungsgrundlage gem. Art. 73 MwStSystRL ist dabei grundsätzlich der subjektive Wert, den der Leistungsempfänger der empfangenen Dienstleistung bemisst.180 Dieser ist hilfsweise nach dem Wert der eigenen Leistung zu be­ stimmen.181 d) Leistung gegen Guthaben Soweit der Leistende statt einer Leistung ein Guthaben auf einer Plattform erlangt, ist fraglich, ob es sich dabei um Entgelt handelt. Eine Gegenleistung ist nicht allein deshalb zu verneinen, weil das Guthaben unter Umständen nicht umgetauscht werden kann oder wegen praktischer Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Betrages der Gegenleistung.182 Insofern ist es ausreichend, dass der Wert überhaupt bestimmbar ist.

177 Siehe nur EuGH v. 12. 07. 2001 – C-157/99, Smits und Peerbooms, ECLI:EU:C:2001:404 Rn. 59. 178 EuGH v. 08. 03. 1988 – C-102/86, Apple and Pear Development Council, ECLI:EU:C:​ 1988:120 Rn. 15; v. 29. 09. 2009  – C-246/08, Kommission / Finnland, ECLI:EU:C:2009:671 Rn. 49 und 51. 179 EuGH v. 21. 09. 1988 – 50/87, ECLI:EU:C:1988:429 Rn. 21; ebenso die Ausgangslage in v. 22. 10. 2010 – C-103/09, Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804. 180 EuGH v. 10. 01. 2019  – C-410/17, A, ECLI:EU:C:2019:12 Rn. 34 ff.; v. 19. 12. 2012  – C-549/11, Orfey Balgaria, ECLI:EU:C:2012:832 Rn. 44, 47. 181 EuGH v. 05. 02. 1981 – C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, ECLI:EU:C:​ 1981:38 Rn. 13. 182 EuGH v. 14. 07. 1998 – C-172/96, First National Bank of Chicago, ECLI:EU:C:1998:354 Rn. 31.

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Der EuGH hat in der Rs. Mac Donald Resorts entschieden, dass der maßgebliche Zeitpunkt für die rechtliche Einordnung vertraglich eingeräumter Rechte auf eine nicht näher spezifizierte Dienstleistung der Zeitpunkt ist, in dem das Recht in eine konkrete Dienstleistung umgewandelt wird.183 Die Bewertung solcher Guthaben wurde soweit ersichtlich aus umsatzsteuerlicher Sicht bislang nur von Beretta erörtert, welcher unter Verweis auf die Rs. Tolsma die Auffassung vertritt, dass es in diesem Fall an einem unmittelbaren Zusammenhang fehle.184 Die Entscheidungen des EuGH, sowohl zu Guthabenpunkten wie auch in der Rs. Tolsma, sind jedoch nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar. Ob die Guthabenpunkte als Entgelt im unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen sind, hängt davon ab, ob ihr Wert in Geld ausgedrückt werden kann. Dabei kann im Unterschied zu den entschiedenen Fällen nicht auf den späteren Einsatz abgestellt werden, da dort nur streitig war, ob die Ausgabe der Punkte eine eigenständige Leistung war. Darüber hinaus ist der Anspruch auch nicht gegen denjenigen gerichtet, der die Punkte ausgibt, sondern gegen einen noch nicht bestimmten Dritten. Im Gegensatz zur Rs. Tolsma ist die vom Empfänger zu erbringende Gegenleistung im Voraus bestimmt, nämlich die Übertragung von Guthabenpunkten. Die Frage, ob die Punkte danach als Entgelt anzusehen sind, hängt damit von der Funktionsfähigkeit der Plattform ab, also ob ihnen einen echter Wert zukommt oder sie nur eine elektronisch nachvollziehbare Form von Vertrauen sind. IV. Besteuerung der Vermittlungsplattform 1. Art und Ort der Leistung a) Art der Leistung Die Plattform erbringt durch die Zusammenführung der Parteien eine sonstige (Vermittlungs-)Leistung gem. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG. Sie erhält dafür regelmäßig ein Entgelt vom Leistenden als auch vom Leistungsempfänger der zugrunde liegenden Dienstleistung.

183

EuGH v. 16. 12. 2010 – C-270/09, Mac Donald Resorts, ECLI:EU:C:2010:780; soweit das Guthaben einen eigenständigen Gehalt hat (bspw. zur Teilnahme an einer Auktion berechtigt), handelt es sich um einen eigenständigen Umsatz; vgl. v. 16. 12. 2010 – C-544/16, Marcandi Ltd, ECLI:EU:C:2018:540. 184 Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (423).

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b) Ort der Leistung aa) Allgemeines Umstritten ist, ob die Zusammenführung der Parteien eine Vermittlungsleistung gem. § 3a Abs. 3 Nr. 4 oder eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG ist.185 Ob die Plattform eine elektronisch erbrachte Dienstleistung i. S. v. Art. 7 Abs. 1 MwStVO erbringt, hängt danach davon ab, ob – diese über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, – deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und – ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre. Art. 46 und 58 MwStSystRL sowie dem Positiv- bzw. Negativkatalog in Art. 7 Abs. 2 und 3 MwStVO lässt sich jedoch kein Rangverhältnis entnehmen.186 Unmittelbare praktische Bedeutung erlangt die Unterscheidung bei sonstigen Leistungen an einen privaten Leistungsempfänger; dabei kann der Ort der Leistung durchaus abweichen, wenn die vermittelte Leistung an einem anderen Ort ausgeführt wird als dem Empfängersitz.187 Darüber hinaus spielt die Abgrenzung der Leistungsform trotz der einheitlichen Sitzbestimmung bei Leistungen an Unternehmer gem. § 3a Abs. 2 UStG auch eine gewichtige Rolle für die Ermittlungsbedürftigkeit der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers.188 bb) Abgrenzungskriterien (1) Einfluss auf die Leistung Zum Teil wird darauf abgestellt, dass eine elektronisch erbrachte Dienstleistung im Sinne von Art. 58 MwStSystRL durch Passivität189 gekennzeichnet sei.190 185 Auf den seit 01. 01. 2019 geltenden Schwellenwert von 10.000 EUR im laufenden Kalenderjahr (Art. 58 Abs. 2 MwStSystRL; § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG) wird mangels praktischer Relevanz für die vorliegende Arbeit nicht eingegangen. 186 Die leistungsbezogenen Ausschlüsse in Art. 7 Abs. 3 Buchst. t und u MwSt-VO können insoweit nicht auf die Vermittlung erstreckt werden, siehe European Commission, Interaction between electronically supplied services and intermediation services, 3 ff. 187 Merkx, International VAT Monitor 2018, 17 (21); Schuska, MwStR 2017, 301 (306). 188 Siehe dazu unten; hierauf geht Schuska, MwStR 2017, 301 (306) soweit ersichtlich nicht ein. 189 Technisch formuliert im Sinne des Hosting, vgl. hierzu Erwägungsgrund 42 der Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr (2000/31/EG), welche jedoch ausdrücklich nicht die Besteuerung regelt. 190 Cannas / Vecchio / Pellegrini, Intertax 2018, 690 (694); siehe auch Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (417 ff.).

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

Dies kann aber bereits deshalb nicht überzeugen, weil es nach Art. 7 MwStVO ausdrücklich nicht auf die Passivität ankommt, sondern darauf, ob die Leistung automatisiert und unter minimaler menschlicher Beteiligung erbracht wird. Zudem führt es in der Frage zur Abgrenzung zwischen Vermittlungs- und elektronisch erbrachter Leistung nicht weiter. (2) Schwerpunkt der Leistung Auch eine Abgrenzung danach, welcher Leistungsinhalt der Leistung das Gepräge gibt,191 erscheint nicht immer möglich. Der Begriff der Vermittlung ist weder im UStG noch der MwStSystRL bzw. MwStVO definiert. Er wird allgemein als die Herbeiführung der Abschlussbereitschaft eines Vertrages definiert,192 wobei der Vermittler nicht zwingend nur für eine Seite tätig sein muss. Es genügen Verhandlungs-, Kontaktaufnahme- und Nachweistätigkeiten.193 Plattformen agieren als algorithmusbasierte effiziente Vermittler, ohne dass sich hierbei ein Gepräge oder Schwerpunkt der Leistung ausmachen ließe.194 Schließlich birgt eine solche Auslegung auch die Gefahr, dass es zu einer Doppel- oder Nichtbesteuerung von Umsätzen der Plattformbetreiber kommt. (3) Umsetzung des Verbrauchssteuerprinzips Zielführender ist es hingegen, den Ort der Dienstleistung im Sinne des Verbrauch­ steuerprinzips danach zu bestimmen, wo sie in Anspruch genommen wird.195 Dabei wird vertreten, dass Vermittlungsleistungen an dem Ort verbraucht werden, wo die vermittelte Leistung ausgeführt wird.196 Jedoch handelt es sich bei Art. 46 MwStSystRL bzw. § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG nicht um eine Ausprägung des Verbrauchsteuerprinzips. Dies zeigt sich nicht zuletzt darin, dass es nur eingeschränkt für Nicht-Unternehmer Anwendung findet.197 Für Leistungen an Unter 191

So Langer, in: Reiß / K raeusel / Langer, § 3a UStG Rn. 14. 3. BFH v. 12. 01. 1989 – V R 43/84, BStBl. II 1989, 339; v. 26. 01. 1995 – V R 9/93, BStBl. II 1995, 427; Stadie, in: Rau / Dürrwächter, § 3a UStG Rz. 442. 193 EuGH v. 13. 12. 2001 – C-235/00, CSC Financial services, ECLI:EU:C:2001:696 Rn. 39; v. 21. 06. 2007 – C-453/05, Ludwig, ECLI:EU:C:2007:369 Rn. 23 und 28; v. 05. 07. 2012 – C-259/11, DTZ Zadelhoff vof, ECLI:EU:C:2012:423 Rn. 27 jeweils zur Definition der Vermittlung von Finanzumsätzen gem. Art. 135 MwStSystRL; Wäger, in: Sölch / R ingleb, UStG, § 3a Rz. 192. 194 Zur Überschneidung siehe auch Langer / Mateev, UR 2017, 534. 195 Siehe hierzu EuGH v. 03. 09. 2009 – C-37/08, RCI Europe, ECLI:EU:C:2009:507 Rn. 39. 196 In diesem Sinne auch die European Commission, Interaction between electronically supplied services and intermediation services. 197 Die frühere Regelung, welche generell Vermittlungsleistungen erfasste, war hingegen eine vorrangige Spezialregelung; siehe EuGH v. 27. 05. 2004 – C-68/03, Lipjes, ECLI:EU:C:​ 2004:325; siehe auch hierzu noch BFH v. 15. 02. 2017 – XI R 21/15, BFH / N V 2017, 769 Rn. 13. 192

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nehmer gilt das Empfängersitzprinzip, unabhängig vom Ort, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Im Verhältnis zu Art. 58 kann Art. 46 MwStSystRL daher nicht lex specialis sein. Dieses Verständnis wird auch dadurch gestützt, dass die Vermittlung einer kurzfristigen Grundstücksnutzung am Empfängersitz erfolgt und nicht gem. Art. 47 MwStSystRL i. V. m. Art. 31a Abs. 2 Buchst. p MwStVO am Belegenheitsort des Grundstücks. Aus diesem Grund erscheint die Aussage, dass die Vermittlungsleistung, insbesondere bei „Ferienwohnungen“, dort verbraucht wird, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wird, zu pauschal.198 Schließlich bestünde bei dieser Auslegung erhöhte Rechtsunsicherheit, da bei jeder Vermittlungstätigkeit zu prüfen wäre, ob der Verbrauch tatsächlich dort erfolgt, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Dogmatische und praktische Erwägungen sprechen daher für eine allgemeine Vorrangstellung von Art. 58 gegenüber Art. 46 MwStSystRL, dass Nicht-Unternehmer die Vermittlungsleistung an ihrem Wohnsitz verbrauchen, unabhängig davon, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Dem entspricht auch die – unverbindliche – Stellungnahme des Mehrwertsteuer-Ausschusses.199 Für die Lösung sprechen auch gewichtige praktische Erwägungen. Nicht alle Plattformen sind darüber informiert, wo die vermittelte Leistung ausgeführt wird. 2. Steuerschuldnerschaft Soweit die Plattform die Leistung an einen Unternehmer erbringt, kommt es gem. § 13b Abs. 1 (bei im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Plattformen) bzw. Abs. 2 Var. 2 (bei im übrigen Ausland ansässigen Plattformen) zum Wechsel der Steuerschuldner auf den Empfänger. Ob der Leistungsempfänger Unternehmer ist, kann für den Leistenden unter Umständen nicht erkennbar sein. Art. 18 MwStVO sieht daher zugunsten des Leistungserbringers eine Vertrauensschutzregelung vor. Gem. Art. 18 Abs. 2 UAbs. 1 MwStVO kann der Leistungserbringer grundsätzlich davon ausgehen, dass der Empfänger den Status eines Nichtsteuerpflichtigen hat, sofern dieser keine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt hat oder dem Leistungserbringer gegenteilige Informationen vorliegen. Soweit die Plattform ihrerseits also eine Leistung an den Leistenden erbringt, verfügt sie über solche gegenteiligen Informationen, die die Stellung als Steuerpflichtiger i. S. d. Art. 9 MwStSystRL begründen. Auch eine etwaige Sonderregelung für Kleinunternehmen gem. Art. 281 ff. MwStSystRL ist insofern unerheblich.

198

So Schuska, MwStR 2017, 301 (307). Mehrwertsteuer-Ausschuss v. 27./28. 03. 2017, Orientierungshilfe zum Anwendungs­ bereich der Bestimmung für Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken. 199

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

Die Plattform müsste daher grundsätzlich von der Unternehmerstellung ausgehen und es käme zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft.200 Jedoch sieht Art. 18 Abs. 2 UAbs. 2 MwStVO eine Sonderregelung für elektronisch erbrachte Dienstleistungen vor. Danach kann der Leistende ungeachtet gegenteiliger Informationen davon ausgehen, dass der Empfänger Nichtsteuerpflichtiger ist, solange der Dienstleistungsempfänger ihm seine individuelle Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer nicht mitgeteilt hat. Die Regelung ist grundsätzlich zu begrüßen, da sie eine effiziente Besteuerung beim Leistenden sicherstellt und insbesondere nicht Kleinunternehmer mit dem Wechsel der Steuerschuldnerschaft belastet. Zwar wird zum Teil angenommen, dass der Leistungsempfänger gleichwohl den Umsatz der Besteuerung zu unterwerfen hat, da die Regelung nur zugunsten des Leistungserbringers gelte.201 Dieses Verständnis entspricht zwar dem Wortlaut der Vorschrift („Sofern dem Dienstleistungserbringer […]“), wird aber ihrem Sinn und Zweck nicht gerecht. Für den Leistungserbringer besteht kein Bedürfnis für eine Vertrauensschutzregelung, wenn er von der Nichtunternehmereigenschaft des Leistungsempfängers bei elektronisch erbrachten Dienstleistungen ausgeht und den Umsatz der Besteuerung unterwirft. Die Vorschrift hat nur dann einen eigenen Anwendungsbereich, wenn sie auch zugunsten des Leistungsempfängers wirkt und ihn damit von der Pflicht zur Steueranmeldungs befreit, wenn die Parteien übereinstimmend von der Nichtunternehmereigenschaft ausgehen. Gleichwohl führt die Sonderregelung zu der für den Vollzug nachteiligen Wirkung, dass abweichend von Art. 262 Abs. 1 Buchst.  c MwStSystRL bzw. § 18a Abs. 2 UStG keine Meldung der Plattform an den Mitgliedstaat des Leistungsempfängers über die ausgeführten Umsätze, einschließlich der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer, abzugeben ist. Die grundsätzlich sinnvolle Entlastung des Leistungsempfängers führt in der Konsequenz also dazu, dass die Finanzverwaltung keine Kenntnis von der Tätigkeit der in ihrem Hoheitsgebiet tätigen Unternehmer erhält.

200

Auch hierfür ist eine etwaige Kleinunternehmerstellung unbeachtlich; siehe BFH v. 24. 07. 2013 – XI R 14/11, BStBl. II 2014, 210 Rn. 26; zustimmend Leonard, in: Bunjes, § 13b UStG Rn. 23. 201 Grambeck, NWB 2014, 3230 (3234); Kirchinger / Dachauer, UStB 2020, 156 (157 f.).

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V. Anwendung der Kleinunternehmerregelung 1. Nichtbesteuerung von Ausgangsleistungen Gem. Art. 281 MwStSystRL dürfen Mitgliedstaaten, in denen die normale Besteuerung von Kleinunternehmen wegen deren Tätigkeit oder Struktur auf Schwierigkeiten stoßen würde, vereinfachte Modalitäten für die Besteuerung und Steuererhebung anwenden. Gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die Umsatzsteuer nicht erhoben, sofern die Brutto-Umsätze im abgelaufenen Kalenderjahr 17.500 Euro nicht überstiegen haben und im laufenden Kalenderjahr 50.000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen werden.202 Der Steuerpflichtige kann durch Antrag auf die Anwendung der sog. Kleinunternehmerregelung verzichten (§ 19 Abs. 2 UStG).203 Soweit die Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt wurde, ist der tatsächliche Gesamtumsatz  gem. § 19 Abs. 3 Satz  3 UStG in einen Jahres­ gesamtumsatz umzurechnen. Wann eine Tätigkeit „ausgeübt“ wird, ist umstritten. Zu weitgehend wäre es, wenn allein auf die Absicht zur „Fortsetzung“ abgestellt wird,204 denn dies impliziert bereits sprachlich, dass die Tätigkeit zu diesem Zeitpunkt nicht ausgeübt wird. Die für diese Ansicht angeführte frühere Rechtsprechung205 erging zur Geltung von § 13 Abs. 2 UStG206, welche eine Umrechnung nur vorsah, wenn die Tätigkeit im Laufe eines Kalenderjahres eröffnet oder eingestellt wurde. Ein Saisonbetrieb wird richtigerweise nicht jeweils eröffnet und eingestellt, kann aber sehr wohl ruhen. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift muss eine Auslegung eine sinnwidrige Begünstigung vermeiden207 und gleichermaßen dem Vereinfachungszweck gerecht werden. Dies wird regelmäßig dadurch erreicht, dass eine Umrechnung nur in den Fällen erfolgt, in denen die Tätigkeit unterjährig aufgenommen oder voll-

202

Auf Einschränkungen bei bestimmten Eingangs- und Ausgangsumsätzen wird mangels praktischer Relevanz nicht eingegangen. 203 Eine Übersicht zur Anwendung in anderen Mitgliedstaaten findet sich bei Europäische Kommission, Thresholds applied by Member States; die höchste Schwelle sieht Großbritannien mit umgerechnet 97.382 € vor. 204 Stadie, in: Rau / Dürrwächter, § 19 UStG Rz. 117; dem folgend Friedrich-Vache, in: Reiß / ​ Kraeusel / Langer, § 19 UStG Rn. 34. 205 BFH v. 13. 12. 1963 – V 77/61 U, BStBl. III 1964, 90; v. 23. 07. 1964 – V 62/62 U, BStBl. III 1964, 538 (539). 206 Achte Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz vom 7. Februar 1957, BGBl. I 1957 I, 6. 207 BFH v. 27.101993 – XI R 86/90, BStBl. II 1994, 274 „ist Zweck der Umrechnungsvorschrift, sinnwidrige Ergebnisse zu vermeiden, wenn die unternehmerische Tätigkeit nicht ganzjährig ausgeübt wird“.

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

ständig beendet wird bzw. von Anfang an nur auf einen bestimmten Zeitraum begrenzt ist.208 Damit ist nicht zwingend eine Hochrechnung geboten, sofern der Steuerpflichtige seine Leistung auf der Plattform nur für einen Teil des Jahres anbietet.209 Hier entstünden auch praktisch zahlreiche Abgrenzungsschwierigkeiten, beispielsweise wenn die Leistung zum Schein durchgängig angeboten wird, aber tatsächlich keine Annahme erfolgt. Entsprechend des Vereinfachungszwecks und der ständigen Rechtsprechung erfolgt in diesen Fällen keine Umrechnung.210 2. Ausschluss vom Vorsteuerabzug Gem. § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG sind Kleinunternehmer vom Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) ausgeschlossen. Selbst im Fall eines Antrags zu Regelbesteuerung gem. § 19 Abs. 2 UStG ist der Vorsteuerabzug jedoch für typische Kleinanbieter in der Sharing Economy ausgeschlossen. Die Zuordnung zum Unternehmensvermögen ist im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffen. Bei einer späteren Zuordnung im Wege der Einlage ist ein Vorsteuerabzug, auch im Wege der Berichtigung gem. § 15a UStG, nicht möglich.211 Für die Überlassung privat bezogener Leistungen könnte der Steuerpflichtige auch im Fall der Option keinen Vorsteuererstattungsanspruch geltend machen.212 Ferner sieht § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ein Zuordnungsverbot von Lieferungen vor, welche zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden. Zwar hat der EuGH ursprünglich entschieden, dass das Zuordnungswahlrecht uneingeschränkt gilt, „wie gering auch immer der Anteil der Verwendung für unternehmerische Zwecke sein mag“.213 Deutschland darf aufgrund eines auf Art. 395 Abs. 1 MwStSystRL gestützten Durchführungsbeschlusses des Rates214 hiervon abweichen. Im Ergebnis bedeutet dies, dass typische Leistungserbringer in der Sharing Economy regelmäßig keinen Vorsteuerabzug geltend machen können.

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Siehe Korn, in: Bunjes, § 19 UStG Rn. 30; Schüler-Täsch, in: Sölch / R ingleb, § 19 UStG Rz. 69 f. m. w. N. 209 So Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei Service-Plattformen, 8. 210 Nach Schüler-Täsch, in: Sölch / R ingleb, § 19 UStG Rz. 70 muss in diesen Fällen „im Zweifel“ eine Umrechnung unterbleiben. 211 EuGH v. 04. 10. 1995, Armbrecht, C-291/92, ECLI:EU:C:1995:304 Rn. 21; v. 23. 04. 2009 – C-460/07, Sandra Puffer, ECLI:EU:C:2009:254 Rn. 44. 212 Zutreffend Cannas, World Journal of VAT / GST 2017, 82 (88 f.); dies übersieht Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (410). 213 EuGH v. 11. 07. 1991 – C-97/90, Lennartz, ECLI:EU:C:1991:315 Rn. 35; v. 14. 07. 2005 – C-434/03, P. Charles und T. Charles-Tijmens, ECLI:EU:C:2005:463 Rn. 23 ff. 214 (EU) 2018/2060 v. 20. 12. 2018, Amtsblatt der Europäischen Union, L 330, 27. 12. 2018.

2. Kap.: Steuervollzug

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Der Vorschlag, dass Plattformen die Wirtschaftsgüter selbst erwerben und sie den Leistungserbringern überlassen (vertikale Integration) ist rechtlich möglich,215 stünde aber im Widerspruch zum Kern des Geschäftsmodells, nämlich der bloßen Vermittlung, um nicht die mit den Wirtschaftsgütern verbundenen Risiken zu tragen. 2. Kapitel

Steuervollzug A. Informationsgewinnung und Kontrolle Nachdem das erste Kapitel gezeigt hat, dass Leistungsanbieter in der Sharing Economy steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbringen, muss nun geklärt werden, wie dieser Anspruch durchgesetzt werden kann. Die Finanzbehörden müssen wissen, welche Einnahmen der potenzielle Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum erzielt hat. Mit Blick auf die behaupteten Steuerausfälle durch Leistungserbringer, die ihre Einnahmen nicht versteuern wird in einem ersten Schritt zu überprüfen sein, ob die Finanzverwaltung grundsätzlich über geeignete Instrumentarien verfügt, um die Steuern in der richtigen Höhe festzusetzen. Soweit dies der Fall ist, wird auch zu berücksichtigen sein, ob sie mit Blick auf das häufig geringe Steueraufkommen zu unverhältnismäßigem Aufwand für die Beteiligten führen. Die erforderlichen Informationen kann die Finanzverwaltung auf drei Wegen erlangen. Erstens ist der Steuerpflichtige grundsätzlich verpflichtet, die Aufnahme einer Tätigkeit anzuzeigen und eine Steuererklärung am Jahresende abzugeben. Zweitens kann sich die Finanzverwaltung an die Plattform wenden, um Informationen über potenzielle Steuerpflichtige zu erlangen. Schließlich kommt der Abschluss eines Verwaltungsvertrags mit den einzelnen Plattformen in Betracht, um die Daten an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Alternativ oder kumulativ kommt auch die Abführung der vom Leistungserbringer geschuldeten Steuer in Betracht.

B. Verfassungsrechtliche Vorgaben Gem. § 85 AO haben Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.

215

Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (413 f.).

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist sowohl nach dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) wie auch dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) verfassungsrechtlich geboten.216 Die steuerliche Belastungsgleichheit geht über das rein fiskalische Interesse des Staates hinaus. Aufgabe der Finanzbehörde ist es danach, Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten Einzelner möglichst zu verhindern.217 Insoweit ist das Legalitätsprinzip zu beachten, dem sich die Finanzverwaltung grundsätzlich, auch nicht unter Verweis auf geringe Personalkapazitäten, entziehen kann.218 Gleichzeitig ist der Gesetzgeber nach Art. 108 Abs. 4 Satz 1 GG dazu verpflichtet, ein normatives Umfeld für einen effizienten Steuervollzug zu schaffen.219 Die Finanzbehörde ist als „Treuhänder der Allgemeinheit“ dazu verpflichtet, ihre Ressourcen effizient einzusetzen.220 Dementsprechend können auch wirtschaftliche Erwägungen, also das Verhältnis zwischen Ermittlungsaufwand und -ertrag im Rahmen der Amtsermittlung berücksichtigt werden.221 Gleichwohl handelt es sich nicht um ein losgelöstes Ziel finanzbehördlichen Handelns, sondern ist nur eines von mehreren Kriterien zur Erfüllung der übergeordneten Aufgabe zur gleich- und gesetzmäßigen Besteuerung.222 Primär ist es damit die Aufgabe des Gesetzgebers, die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen zu schaffen, damit die tatsächliche Lastengleichheit des Steuerpflichtigen gewährleistet wird, insbesondere bedarf es des Verifikationsprinzips zur Ergänzung des Deklarationsprinzips (§ 149 AO).223 Diese aus der Rechtsanwendungsgleichheit abgeleitete Forderung kann daneben empirisch auf die fehlende Bereitschaft zur Erklärung von Einkünften gestützt werden.224 Gleichzeitig unterliegen die erlangten Informationen gem. § 30 AO dem Steuergeheimnis, dessen Verletzung strafbewehrt ist (§ 355 StGB). Dies genügt grundsätzlich den verfassungsrechtlichen Anforderungen zum Schutz des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG).225 216

BVerfG v. 27. 06. 1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239; BFH v. 31. 01. 2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 Rn. 61. 217 BVerfG v. 13. 06. 2007 – 1 BvR 1550/03 u. a., BVerfGE 118, 168. 218 Seer, in: Tipke / Kruse, § 85 AO Tz. 9; Söhn, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 85 AO Rz. 44 f. 219 Seer / Drüen, in: Kluth / Butzer (Hrsg.), Föderalismusreformgesetz, Art. 108 GG Rz. 31. 220 Seer, FR 1997, 553 (559); ders. DStJG 31 (2008), 7 (17 ff.). 221 BVerfG v. 20. 06. 1973 – 1 BvL 9/71, BVerfGE 35, 283 (293 ff.); siehe nunmehr ausdrücklich § 88 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 AO zur Kodifizierung der vorgenannten Entscheidung BT-Drs. 18/7457, 73. 222 Seer, StuW 2015, 315 (319 f.). 223 BVerfG v. 27. 06. 1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271, 273 f.); v. 09. 03. 2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (113); siehe nunmehr ausdrücklich auch § 88 Abs. 5 Satz 3 AO. 224 So Bundesrechnungshof, Besteuerung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Wertpapieren; zur seit Einführung einer Einkommensteuer bestehenden weit verbreiteten Unehrlichkeit bei der Selbstdeklaration Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rz. 5 m. w. N. 225 BVerfG v. 27. 06. 1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239; v. 09. 03. 2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94; siehe aber zu Konfliktlinien bei weiteren Funktionen der mit der Steuererhebung befassten Organe, Dritter Teil, S. 106 ff.

2. Kap.: Steuervollzug

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C. Erklärungspflichten des Leistungserbringers I. Bestehende gesetzliche Regelungen Anbieter von Leistungen in der Sharing Economy sind, soweit sie gewerblich tätig sind, gem. § 138 Abs. 1 AO zur Anmeldung ihrer Tätigkeit verpflichtet.226 In jedem Fall besteht bei Vorliegen von Einkünften (auch negativen) eine Steuererklärungspflicht gem. § 149 Abs. 1 Satz 1 AO in Verbindung mit den Einzelsteuergesetzen (insbesondere § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG und § 18 UStG). Dies gilt jedoch gem. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht für die Einkommensteuererklärung, wenn die positive Summe der Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, […] nicht mehr als 410 Euro beträgt. Eine – nicht mit anderen Abgabenpflichten abgestimmte – Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahresanmeldung gem. § 18 Abs. 3 UStG besteht auch dann, wenn die Steuer gem. § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird.227 II. Überprüfung der Steuererklärung durch die Finanzbehörden Die im Rahmen der Selbstdeklaration beobachtete Steuerunehrlichkeit und den Aufwand zu Kontrolle hat den Gesetzgeber dazu veranlasst, die Steuererhebung bei Privatpersonen weitestgehend auf Dritte zu verlagern. Bei regelmäßigen Geschäftsbeziehungen sieht das Gesetz eine Verpflichtung zum Steuerabzug (§§ 37 ff. EStG durch den Arbeitgeber, §§ 43 ff. EStG durch die Bank) vor. Bei einmaligen, aber potenziell besonders steuerrelevanten Sachverhalten sieht das Gesetz eine Anzeigepflicht vor (§ 18 GrEStG Anzeigepflicht der Gerichte, Behörden und Notare bei Rechtsvorgängen bezüglich Grundstücke; §§ 33, 34 ErbStG Anzeigepflicht der Vermögensverwahrer, Vermögensverwalter und Versicherungsunternehmen sowie der Gerichte, Behörden, Beamten und Notare bei Erbangelegenheiten). Aus Sicht der Steuerverwaltung haben große Einheiten den Vorteil, dass sie einfacher zu kontrollieren sind und der Steuervollzug in der Regel gewährleistet ist. Auch wenn die gelegentliche Leistungserbringung der Besteuerung unterliegt, ist der Steuervollzug darauf ausgerichtet, dauerhaftet und über einen längeren Zeitraum tätige Personen zu besteuern. Strukturierte und kontrollierbare Einheiten, insbesondere also Firmen, sind Kern moderner Steuersysteme.228 Das Steueraufkommen wird bislang zu 88,34 % von Unternehmen entrichtet; weitere 1,83 % 226

Nicht bußgeldbewehrt, arg. e contrario § 379 Abs. 2 Nr. 1 AO. BFH v. 24. 07. 2013, DStR 2013, 2622 (2624); neben dem Wortlaut spricht dafür auch, dass die Erklärungspflicht die Prüfung ermöglicht, ob der Unternehmer den Kleinunter­ nehmerstatus zu Recht in Anspruch nimmt. 228 Bird, Bulletin for International Fiscal Documentation 2002, 194 (199 f.); siehe auch Slemrod, National Tax Journal 2008, 251 (266 f.); OECD (2014), Tax compliance by design, 44. 227

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

stammen aus katastermäßig erfasstem Grundbesitz, 1,12 % aus der Kraftfahrzeugsteuer, wobei gem. § 36 Fahrzeug-Zulassungsverordnung eine automatische Meldung durch die Zulassungsbehörde erfolgt.229 III. Exkurs: Wechsel der Steuerschuldnerschaft und Quellensteuereinbehalt Teil des materiellen Steuerrechts, aber wesentlich für den Vollzug ist die Frage der Steuererhebung. Der Gesetzgeber ordnet einen Wechsel der Steuerschuldnerschaft (§ 13b UStG) bzw. einen Quellensteuereinbehalt (§§ 48–48d, 50a EStG) in Fällen an, in denen es wegen der Eigenart der erbrachten Leistung oder dem Sitz des Leistungsempfängers im Ausland zu Steuerausfällen kommt. Gleichwohl hat sich der Gesetzgeber in diesen Fällen grundsätzlich dazu entschieden, nur Unternehmer zur Sicherung des Besteuerungsverfahrens einzubinden (§ 48 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 13b Abs. 5 UStG). Zwar fehlt eine solche ausdrückliche Beschränkung im Fall von § 50a EStG. Die tatbestandlich erfassten Vergütungen gem. § 50a Abs. 1 Nr. 2–4 EStG entstehen jedoch ihrer Natur nach nur bei Unternehmen; für § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG entspricht es der Verwaltungsauffassung, dass der nichtberufliche Vergütungsschuldner nicht zum Steuereinbehalt verpflichtet ist und ihm gegenüber auch kein Haftungsbescheid erlassen wird.230 Zwei Fallgruppen im Bereich der Umsatzsteuer verdeutlichen, unter welchen Bedingungen Privatpersonen überhaupt nur effektiv in den Steuervollzug eingebunden werden können: Die erste Fallgruppe ist innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge. Die Lieferung ist im Mitgliedstaat des Leistenden gem. Art. 138 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL steuerfrei und unterliegt im Inland unabhängig von der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers gem. § 1b UStG der Besteuerung. Zur Sicherung des Steueranspruchs sieht § 18 Abs. 10 UStG ein umfangreiches Verfahren vor, wonach die zur Zulassung von Fahrzeugen zuständige Behörde verpflichtet ist, die Finanzverwaltung automatisch über den steuerbaren Vorgang zu unterrichten. Wird die Steuer nicht entrichtet, so ist die Zulassung zu widerrufen. Die Besteuerung ist in diesem Fall sichergestellt, was sowohl durch das Verfahren abgesichert wird als durch die geringe Anzahl von Fällen begünstigt wird.

229 Destatis, Steuerstatistik 2018, 685.786 Mio. EUR von 776.263 Mio. EUR insgesamt; die Daten sind zugegebenermaßen nicht völlig eindeutig, da beispielsweise eine Ein-PersonenUnternehmergesellschaft Körperschaftssteuer entrichtet, ohne sich wirtschaftlich von einem Einzelunternehmer unterscheiden zu müssen, umgekehrt entrichten die Gesellschafter einer Personengesellschaft Einkommensteuer, obgleich sie strukturell den Großunternehmen zuzurechnen sind. 230 BMF v. 25. 11. 2010 – IV C 3 – S 2303/09/10002, BStBl. I 2010, 1350 Tz. 42; siehe hierzu Maßbaum, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 50a EStG Anm. 122.

2. Kap.: Steuervollzug

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In der zweiten Fallgruppe, der Warenlieferungen aus Drittländern, fehlt es sowohl an einem solchen Verfahren, zudem sind die Fallzahlen im um ein vielfaches höher: Die Lieferung ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerbar. Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist gem. § 13a Abs. 2, § 21 Abs. 2 UStG, Art. 77 UZK der Anmelder, auf die Unternehmereigenschaft kommt es dabei nicht an.231 Zwischenzeitlich hat sich jedoch die Erkenntnis durchgesetzt, dass die Steuer bei Privatpersonen ohne umfassende Informationen über die Lieferungen praktisch nicht erhoben werden kann. Sowohl die Europäische Union als auch einzelne Mitgliedstaaten haben daher Regelungen erlassen, die die Plattform in die Besteuerung bei Warenlieferungen einbinden.232 Die Umsatzausfälle durch die faktische Nichtbesteuerung bei privaten Endabnehmern sind insbesondere in den USA dokumentiert233, wo es Bundesstaaten bis zu einer Rechtsprechungsänderung im Jahr 2018 untersagt war, nichtansässige Unternehmen zur Steuererhebung bei Lieferungen in ihr Staatsgebiet zu verpflichten. Zwar waren die Käufer gesetzlich zur Erklärung und Abführung der Sales Tax verpflichtet, in der Praxis fand dies jedoch praktisch nicht statt.234 Basierend auf diesen Erfahrungen und der Anzahl der potenziell steuerbaren Vorgänge müssen daher die bestehenden gesetzlichen Regelungen daraufhin untersucht werden, ob sie eine effektive Steuerfestsetzung unter Einbeziehung der Plattform ermöglichen. IV. Schwierigkeiten in der Sharing Economy 1. Informationsgewinnung über Leistungserbringer in der Sharing Economy und Verifikation Die erste Schwierigkeit wird es daher sein, die Informationen über die Kleinunternehmer zu erlangen. Sofern der Staat über diese Informationen verfügt, müssen die Finanzbehörden in der Lage sein, sie verhältnismäßig leicht zur Festsetzung auszuwerten. Dabei ist weniger die Einkünftequalifikation oder die bislang nicht vorgesehenen Meldepflichten das Kernproblem.235 Die Einkünftequalifikation ist für die Mehrzahl der Steuerpflichtigen unerheblich, da sie den gewerbesteuerlichen Freibetrag nicht überschreiten und mangels notwendigen Betriebsvermögens auch keine stillen Reserven zu besteuern sind. Die elektronische Erfassung der Transaktionen stellt sicher, dass die Besteuerungsgrundlagen – sei es auch aufwendig – 231

Martin, in: Sölch / R ingleb, § 3 UStG Rz. 514 ff.; Jatzke, in: Sölch / R ingleb, § 21 UStG Rz. 62 f.; Robisch, in: Bunjes, § 1 UStG Rn. 157. 232 Siehe hierzu ausführlich Härtwig, UR 2018, 777. 233 Government Accountability Office, States Could Gain Revenue from Expanded Authority, but Businesses Are Likely to Experience Compliance Costs, 19. 234 Ward / Sipior, Journal of Electronic Commerce Research 2004, 172. 235 OECD (2017), Shining Light on the Shadow Economy, 18 legt hierauf den Schwerpunkt.

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

endgültig ermittelt werden können. Anders als bei einer Bruttobesteuerung auf Lieferungen muss der Steuerpflichtige die abzugsfähigen Aufwendungen genau ermitteln und abziehen. Das Besteuerungsverfahren wird dadurch erschwert, dass – anders als im Bereich der Arbeitnehmerbesteuerung als Massenfallrecht  – keine pauschalierten Abzüge vorgesehen sind. Die (steuerliche) Unerfahrenheit von Anbietern in der Sharing Economy236 ist kein Spezifikum, sondern allgemein für Kleinstgewerbetreibende und -unternehmer bekannt. Die Fehlerrate der Steuererklärungen liegt auch in den Industrienationen bei 40 %.237 Die sich daraus ergebenden Vollzugsschwierigkeiten sind umfassend dokumentiert.238 Dies als Spezifikum der Sharing Economy zu begreifen und darauf gerichtet Lösungen vorzuschlagen,239 verdeckt den Blick dafür, dass es sich um grundsätzliche Probleme handelt, die allgemein gelöst werden müssen und nicht mit neuen Sonderregeln. Dabei steht die Sachverhaltsermittlung beim Einzelnen weder im Verhältnis zum Steuerertrag,240 noch ist es politisch wünschenswert.241 Selbst wenn alle Steuerpflichtigen vollständige, inhaltlich richtige Steuererklärungen abgeben würden, entstünden erhebliche Rechtsbefolgungskosten aufseiten der Steuerpflichtigen (insbesondere bei der Abgrenzung zwischen privaten und unternehmerischen Aufwendungen) sowie die administrativen Kosten zur Verifikation.242 2. Mutmaßliches Vollzugsdefizit bei Kleinstunternehmern Stand der Finanzverwaltung früher ein Arbeitgeber mit 100 Arbeitnehmern gegenüber, handelt es sich nun um 95 Klein(st-)Unternehmer. Konnten Vermietungseinkünfte bei Privatpersonen früher durch die Meldung der Grunderwerbssteuerstelle zuverlässig kontrolliert werden, werden nun einzelne Räume in der eigenen oder gemieteten Wohnung kurzzeitig überlassen.243 Insbesondere Markt 236

Hierzu bspw. Rahim / L epanjuuri / Day / Piggott / Hudson / Lubian, Research on the Sharing Economy, 70 f. 237 IMF, Current Challenges in Revenue Mobilization, 52 ff.; Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 26; siehe auch Bornman / Wessels, eJournal of Tax Research 2018, 425 (431) m. w. N. 238 Office of Tax Simplification, The ‚Gig‘ Economy, 7 f. 239 So beispielsweise DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1418). 240 Zale, San Diego Law Review 2016, 949 (986 ff.). 241 Viswanathan, Tax Compliance and the Sharing Economy, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 357 (361). 242 Siehe Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1106). 243 Siehe hierzu generell Viswanathan, Georgia State University Law Review 2018, 283; ­L eaphart, Tulane Law Review 2016, 189 (212 ff.); Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 92.

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teilnehmer, welche nur kurzzeitig auf der Plattform aktiv waren,244 werden ihre Einkünfte vermutlich nicht erklären.245 Die Leistungserbringung durch Privatpersonen mit Privatmitteln (z. B. private Transportdienste für Güter oder Personen) ist damit das größte Vollzugsproblem. An dieser Stelle zeigen sich die Folgen einer veränderten Transaktionsstruktur besonders deutlich. Bestehende Meldepflichten, die sich bewährt haben, finden auf Plattformumsätze keine Anwendung.246 Die veränderte Struktur führt dazu, dass Kleinunternehmer selbst für die Erfüllung steuerlicher Pflichten verantwortlich sind. Soweit ersichtlich, besteht auch in anderen Ländern nicht das Problem, dass das geltende Recht die Sharing Economy nicht erfasst, sondern dass Probleme bei der Subsumtion und steuerlichen Erfassung bestehen.247 Das Vollzugsdefizit wird regelmäßig behauptet248 und ist auch naheliegend, aber bislang nicht empirisch belegt.

D. Sachverhaltsermittlung bei Plattformbetreibern I. Territorialitätsprinzip Während die Plattformen international agierende Unternehmen sind, die ihre Leistungen weltweit anbieten können, haben die vermittelten Leistungen regelmäßig einen starken Ortsbezug (beispielsweise Beförderungs- oder Übernachtungsleistungen).249 Selbst wenn die Plattformen eine lokale Betriebsstätte unterhalten, dienen diese regelmäßig nur Marketing-Zwecken und verfügen nicht über die zur Steuerfestsetzung erforderlichen Informationen.250 Soweit die Daten außerhalb Deutschlands gespeichert werden, bedarf der Staat zur Durchsetzung der Amtshilfe.251 Amtshilfe, sowohl in Form des Informationsaustauschs wie auch der Erhebung von Steuern, sind Teil europäischen wie auch internationalen Rechts,

244 Siehe Rosenblat, Harvard Business Review 2016, 2 (3): „Turnover is high – one in six online platform workers is new in any given month, and more than half of participants quit within a year.“ 245 Cannas, World Journal of VAT / GST 2017, 82. 246 Siehe allgemein zu diesem Problem Australian Government The Treasury, Black Economy Taskforce, 127. 247 Demailly / Novel, The Sharing Economy, 28. 248 Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (390); Rahim / L epanjuuri / Day / Piggott / Hudson / Lubian, Research on the Sharing Economy, 45 ff. 249 Light, The Role of the Federal Government in Regulating the Sharing Economy, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 220 (224). 250 OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 30 ff., siehe hierzu in Deutschland VG Berlin v. 14. 03. 2018 – 6 K 676.17, ZD 2018, 603 Rn. 38 und 52. 251 Siehe hierzu Busch, EuCML 2019, 39 (40) aus Anlass der Klage von Airbnb Ireland UC gegen das Auskunftsersuchen der Stadt München auf der Grundlage von Art 3 Abs. 1 Satz 1 WoZwEntfrG, VG München v. 12. 12. 2018 – M 9 K 18.4553, DuD 2019, 304.

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namentlich Art. 26 f. OECD-MA252 und VO. Selbst wenn diese Informationen beschafft werden können, können sie nicht unmittelbar verarbeitet werden, sondern müssen entsprechend formatiert werden.253 Darüber hinaus besteht kein Anspruch darauf, entsprechende Informationen zu produzieren.254 II. Aufgrund der eigenen Tätigkeit der Plattform Wie bereits gezeigt, kann der Plattformbetreiber durch die Erhebung der Umsatzsteueridentifikationsnummer vermeiden, dass es zu einem Wechsel der Steuerschuldnerschaft kommt. Damit verhindert er gleichzeitig, dass der Staat des Leistenden im Rahmen der zusammenfassenden Meldung über die Aktivität informiert wird. Die MwStSystRL sieht gegenwärtig keine Möglichkeit vor, dass der Ansässigkeitsstaat in diesem Fall automatisch informiert wird, ohne dass es nicht zugleich zu einem Wechsel der Steuerschuldnerschaft kommt. Sofern die Plattform in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, kann sie MiniOne-Stop-Shop-Verfahren gem. Art. 369a ff. MwStSystRL in Anspruch nehmen und muss sich nur im Ansässigkeitsstaat registrieren. Gem. Art. 369k MwStSystRL i. V. m. Art. 63c MwStVO muss die Plattform jedoch in diesem Fall umfangreiche Aufzeichnungspflichten erfüllen, welche dem Ansässigkeitsstaat des Leistungsempfängers gem. Art. 369k Abs. 2 MwStSystRL auf Verlangen zur Verfügung zu stellen sind. Jedoch sind Art, Umfang und Zeitpunkt der Daten nicht geeignet, einen automatischen und zeitnahen Steuervollzug zu ermöglichen. Die aufgezeichneten Daten lassen nur erkennen, an wen die Plattform eine Leistung erbracht hat, nicht aber, ob und welche Leistung der Empfänger erbracht hat. Konkret bedeutet dies, dass wenn die Plattform, wie es regelmäßig der Fall ist, sowohl vom Leistungsempfänger als auch vom Leistungserbringer eine Gebühr für die Vermittlung erhält, beide in den Unterlagen gespeichert sind. Eine Differenzierung ist nicht möglich, da, wie bereits gezeigt, keine MehrwertsteuerIdentifikationsnummer gespeichert ist. Zugegebenermaßen kann in Einzelfällen von hohen Umsätzen mit einzelnen Personen ein Rückschluss auf eine mögliche unternehmerische Nutzung gezogen werden. Aber selbst in diesem Fall ist nicht bekannt, wie hoch die Einnahmen dieser Person konkret sind. In keinem Fall ermöglichen diese Daten einen automatischen und damit effizienten Steuervollzug. Schließlich sind gem. Art. 369f Satz 1 MwStSystRL die Erklärungen nur quartalsweise abzugeben, eine zeitnahe Festsetzung scheidet bereits aus diesem Grund aus. 252

Siehe hierzu bereits die Vorarbeiten in Reports Presented by the Commission of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, League of Nations Doc. C.216M.85 1927 1I, 23. 253 Avi-Yonah, Harvard Law Review 2000, 1573 (1584). 254 Dean, Boston College Law Review 2008, 605 (607 ff.).

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Auch die Standardisierung der Auskunftsrechte ab 2021 gem. Art. 47f der Verordnung (EU) 2017/2454 des Rates stellt insofern keine Verbesserung dar. Es wird weiterhin nicht zwischen Leistungsanbieter und Leistungsempfänger auf Plattformen unterschieden. Die Daten erlauben mithin keinen direkten Rückschluss; die Auskunftsersuchen sind weiterhin über den Mitgliedstaat zu richten, in dem die Plattform ansässig ist. III. Auskunftsersuchen an die Plattform 1. Allgemein Zur Erfüllung des Verifikationsprinzips sieht die Abgabenordnung u. a. Auskunftspflichten Dritter vor (insb. § 93 Abs. 1 und 1a, § 208 AO), welche dem Verhältnismäßigkeitsprinzip genügen.255 Hierbei handelt es sich um eine allgemeine staatsbürgerliche Pflicht, welche durch das überwiegende Allgemeininteresse an einer gleichmäßigen Besteuerung gerechtfertigt ist.256 Dies gilt insbesondere dann, wenn es sich um marktoffenbare Vorgänge handelt,257 welche der Steuerpflichtige ohnehin offenbaren muss. Es handelt es insoweit um ein Beweismittel gem. § 92 Satz  2 Nr. 1 AO, welches die Finanzbehörde im Rahmen ihres pflichtgemäßen Ermessens (§ 92 Satz 1, § 5 AO) erheben kann.258 Die bislang freiwillig von den Plattformen übermittelten Daten sind zu allgemein und zumindest im steuerlichen Kontext unbrauchbar.259 Dabei zeigen Erfahrungen aus dem Ausland, dass selbst umfassende Auskunftsrechte gegenüber Kreditinstituten bezüglich der Transaktionen den Vollzug nur bedingt verbessern. Dies wird maßgeblich auf die internationale Tätigkeit der Plattformen zurückgeführt, was dazu führt, dass Transaktionen außerhalb regulärer Kreditinstitute verbucht werden.260 Schließlich würde eine entsprechende Abfrage sowohl für die Kreditinstitute als auch für die Finanzverwaltung einen erheblichen Aufwand bedeuten, um die Daten zu erheben und zu verwerten.

255

BVerfG v. 08. 10. 1991 – 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348. BFH v. 22. 02. 2000  – VII R 73/98, BStBl. II 2000, 366; v. 16. 05. 2013  – II R 15/12, BStBl. II 2014, 225 Rn. 36. 257 BVerfG v. 08. 10. 1991 – 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348; „verfassungsrechtlichen Abwägungsdreieck“ zwischen Gesetzmäßigkeit, Rechtsanwendungsgleichheit und den Freiheitsgrundrechten (Seer, in: Tipke / K ruse, § 85 AO Tz. 3, 26). 258 BFH v. 16. 05. 2013 – II R 15/12, BStBl. II 2014, 225 Rn. 31 f. 259 Siehe mit einzelnen Beispielen zur Übermittlung anonymisierter Daten: Fink, The Sharing Economy and the EU, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 261 (271); Zale, San Diego Law Review 2016, 949 (1012). 260 Migai / de Jong / O wens, eJournal of Tax Research 2018, 395 (418) unter Verweis auf Section 228 UK Finance Act 2013 und auf eine Gruppenanfrage in Dänemark; OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, 199 f. 256

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

2. Auskunftsersuchen an inländische Plattformbetreiber Im innerstaatlichen Kontext gewährt § 93 AO Auskunftsersuchen an Dritte. § 93 Abs. 1a AO kodifiziert zuvor von der Rechtsprechung entwickelte sog. Sammelauskunftsersuchen.261 Die Finanzbehörde darf ein Auskunftsersuchen über eine ihr noch unbekannte Anzahl von Sachverhalten mit dem Grunde nach bestimmbaren, ihr aber noch nicht bekannten Personen stellen.262 Unzulässig sind hingegen Ermittlungen „ins Blaue hinein“, ohne einen konkreten Anlass.263 Es müssen hinreichende, konkrete Anhaltspunkte bestehen, welche die Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen in besonderem Maße wahrscheinlich erscheinen lassen.264 Dies ist insbesondere bei Betreibern von Internethandelsplattformen der Fall, bei denen die Nutzer unter Pseudonymen agieren.265 Erforderlich ist darüber hinaus gem. § 93 Abs. 1a Satz  2 AO, dass andere zumutbare Maß­ nahmen zur Sachverhaltsaufklärung keinen Erfolg versprechen. Dabei muss der Aufwand bei dem Dritten verhältnismäßig zur Bedeutung der Auskunft für die ordnungsgemäße Besteuerung sein.266 Hieran dürfte bei Plattformbetreibern, die alle Daten elektronisch gespeichert und entsprechend einfach abrufbereit halten, kein Zweifel bestehen. Gleichwohl ist zu beachten, dass die Plattformen die Daten nicht standardisiert aufbereiten müssen, der Finanzverwaltung also trotz der elektronischen Übermittlungspflicht (§ 93 Abs. 4 Satz 1 Var. 2 AO) erheblicher Aufwand bei der Verarbeitung entstehen kann. Da die Anbieter auf der Plattform als Beteiligte i. S. d. § 93 Abs. 1 Satz 1, § 78 Nr. 1 AO nicht bekannt sind, darf das Ersuchen direkt an den Plattformbetreiber gerichtet werden. Das eigentliche Problem besteht jedoch darin, dass die relevanten Daten regelmäßig nicht bei in Deutschland ansässigen Gesellschaften gespeichert sind. Zwar hat der BFH entschieden, dass der Erfüllbarkeit des Auskunftsersuchens weder zivilrechtliche Vereinbarungen mit den Nutzern noch eine rechtliche Beschrän-

261

Seer, in: Tipke / K ruse, § 93 AO Tz. 34; Schuster, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 93 AO Rz. 102; siehe zuletzt BFH v. 12. 05. 2016 – II R 17/14, BStBl. II 2016, 822. 262 Die Subsidiaritätsklausel des § 93 Abs. 1 Satz 3 ist daher nicht anwendbar (§ 93 Abs. 1a Satz 3 AO). 263 BT-Drs. 18/11132, 24; wonach der bloße Hinweis auf die allgemeine, in jedwedem Zusammenhang nach der Lebenserfahrung gerechtfertigte Vermutung, dass Steuern nicht selten verkürzt werden, nicht genügt; so bereits BFH v. 16. 01. 2009 – VII R 25/08, BStBl. II 2009, 582 (585 f. m. w. N.). 264 BFH v. 16. 05. 2013 – II R 15/12, BStBl. II 2014, 225 Rn. 54; v. 12. 05. 2016 – II R 17/14, BStBl. II 2016, 822 Rn. 26; Schuster, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 93 AO Rz. 105. 265 BFH v. 16. 05. 2013 – II R 15/12, BStBl. II 2014, 225 Rn. 44 ff. 266 BT-Drs. 18/11132, 24; zuvor bereits BFH v. 16. 05. 2013 – II R 15/12, BStBl. II 2014, 225 Rn. 58; v. 12. 05. 2016 – II R 17/14, BStBl. II 2016, 822 Rn. 42, 47.

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kung durch die Muttergesellschaft entgegenstehen;267 maßgeblich ist allein die tatsächliche Zugriffsmöglichkeit.268 Jedoch sind Sharing-Plattformen  – soweit bekannt geworden – so organisiert, dass der deutschen Tochtergesellschaft keine Zugriffsmöglichkeit auf die Daten eingeräumt wird.269 Selbst bei Idealbedingungen mit rein inländischen Plattformbetreibern würde die Auswertung  – vergleichbar mit der Auswertung von Kontrollmitteilungen (§ 194 Abs. 3 AO) – mangels Standardisierung einen erheblichen Aufwand bedeuten. Sammelauskunftsersuchen erscheinen ein probates Mittel für unregelmäßig auftretende und nicht standardisierbare Informationen. Sammelauskunftsersuchen sind ein probates Mittel, um Steuerausfälle für die Vergangenheit aufzudecken. Die Norm bietet keine Grundlage für die Einführung eines standardisierten Verfahrens, insbesondere bezüglich einer direkten Datenübermittlung und mit genauer Zuordnung.270 3. Auskunftsersuchen an ausländische Plattformbetreiber a) Auskunftsersuchen an im EU / EWR-Gebiet ansässige Plattformbetreiber aa) Direkte Steuern Für den Bereich der direkten Steuern eröffnet die EU-Amtshilferichtlinie (Richtlinie 2011/16/EU, nationale Umsetzung im EU-Amtshilfegesetz) die Möglichkeit zur Gruppenanfrage. Die Richtlinie verdrängt in ihrem Anwendungsbereich etwaige DBA-Auskunftsklauseln.271 Zeitungsberichten zufolge272 richten verschiedene Bundesländer auf Grundlage von § 6 Abs. 1 Satz 1 EUAHiG Anfragen über das BZSt als zentralem Verbindungs­ büro (§ 3 Abs. 2 Satz 1 EUAHiG) an ausländische Finanzverwaltungen, um Informationen über Leistungsanbieter auf Plattformen zu erhalten. Im Wege der

267

BFH v. 16. 05. 2013 – II R 15/12, BStBl. II 2014, 225. BFH v. 10. 05. 2001 – I S 3/01, BFHE 194, 360 zu dem gleichgelagerten Problem, dass die deutsche Tochtergesellschaft keinen Zugriff auf die Kostenkalkulation der Muttergesellschaft hat. 269 Airbnb wickelt die Vermittlung in Deutschland über eine Gesellschaft in Irland ab, siehe Tax Agreement Airbnb / Portland, Appendix A, 4; Uber betrieb die Fahrgastvermittlung über eine niederländische BV, siehe OVG Hamburg v. 24. 09. 2014 – 3 Bs 175/14, NVwZ 2014, 1528 (1529) und KG Berlin v. 11. 12. 2015 – 5 U 31/15, CR 2016, 615. 270 Zu dem technischen Aufwand bei der Auswertung von Kontrollmitteilungen mangels genauer Zuordnung siehe nur Humm, Kontrollmitteilungen, 87 ff. 271 Seer, in: Gosch / K roppen / Grotherr / K raft (Hrsg.), Art.  26 OECD-MA Rz. 93; ders., in: Tipke / K ruse, § 117 AO Tz. 21, 36; Talaska / Cremers, DB 2018, 1824 (1826). 272 Siehe Talaska / Cremers, DB 2018, 1824 (1824) und Delp / Ronig, DB 2018, 1296 (1302), jeweils m. w. N. 268

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

Amtshilfe werden dann die Informationen durch die ausländischen Behörden übermittelt. Gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 EUAHiG muss die Anfrage auf voraussichtlich erhebliche Informationen in Steuersachen gerichtet sein. Danach scheiden wie im innerstaatlichen Recht Ermittlungen ins Blaue, sog. „fishing expeditions“, aus.273 Neben dem bereits für inländische Auskunftsersuchen angesprochenen Problem fehlender Standardisierung kommen nun zeitliche Verzögerungen und steigende Kosten durch mehrere Stellen und mögliche Übersetzungskosten hinzu.274 bb) Indirekte Steuern Soweit die Erhebung von Umsatzsteuer betroffen ist, kann auch eine Anfrage gem. Art. 7 der Verordnung (EU) Nr. 904/2010 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer gestellt werden. Regelmäßig wird dies aber bereits deshalb nicht erforderlich sein, da die im Rahmen der EU-Amtshilferichtlinie erlangten Informationen über die Höhe der Einnahmen genügen. b) Auskunftsersuchen an Drittstaaten Soweit der Plattformbetreiber die Daten außerhalb der Europäischen Union gespeichert hat, kommt ein Auskunftsersuchen gem. Art. 26 Abs. 1 OECD-MA in Betracht. Gem. § 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG erfolgt dieses durch das BZSt. IV. Schutz der übermittelten Daten Das Steuergeheimnis dient nicht allein dem Schutz des Steuerpflichtigen, sondern soll die ordnungsgemäße Besteuerung sichern.275 Insofern hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch darauf, dass Informationen, zu deren Offenlegung er verpflichtet ist, nicht der Finanzverwaltung übermittelt werden. Eine Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung besteht gem. § 149 Abs. 1 Satz 2 AO (i. V. m. § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG bzw. § 18 UStG) bereits dann, wenn Anhaltspunkte dafür gegeben 273 Zum Begriff und den genauen Anforderungen an ein Auskunftsersuchen siehe OECDMK 2014 Art. 26, unter Nr. 5.2; BMF v. 29. 05. 2019 – IV B 6-S 1320/07/10004:008, BStBl. I 2019, 480 Tz. 04. 01. 1; zu den Abgrenzungsschwierigkeiten siehe Bozza-Bodden, DStJG 36 (2013), 133 (140 f.); siehe hierzu speziell OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 39 f. sowie Talaska / Cremers, DB 2018, 1824 (1826); der Begriff ist für das EUAHiG gleich auszulegen Seer, in: Tipke / K ruse, § 117 AO Tz. 95; siehe auch BT-Drs. 17/10000, 45. 274 OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 32 ff. 275 BT-Drs. VI/1982, 101.

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sind, dass ein Steuertatbestand verwirklicht sein könnte.276 Danach ist regelmäßig keine Beschränkung erforderlich, da die ersuchten Informationen jedenfalls für Zwecke der Einkommensteuer voraussichtlich relevant sind.277 Gleichzeitig ist die Verwendung der Daten grundsätzlich nur für Zwecke der Besteuerung zulässig. Dies wird auf nationaler Ebene durch § 30 AO abgesichert. Die durch den zwischenstaatlichen Informationsaustausch erlangten Daten unterliegen gem. Art. 16 EU-Amtshilferichtlinie der Geheimhaltung. Gem. Art. 26 Abs. 2 OECD-MA gilt insofern als Mindeststandard, dass die Informationen nur für steuerliche Zwecke verwendet werden dürfen. Die Bundesregierung hat ausdrücklich im Zusammenhang mit der Besteuerung von Sharing Angeboten (am Beispiel von Airbnb) darauf hingeweisen, dass diese Vertraulichkeitsbestimmungen völkerrechtlich bindend und grundlegende Voraussetzung für das Funktionieren des internationalen Informationsaustausches seien.278 V. Speziell: Informationen zur Festsetzung kommunaler Abgaben 1. Auskunftsrechte der Gemeinden Die Gemeinden können sich nicht gleichermaßen der Auskunftsrechte der Finanzbehörden zur Festsetzung kommunaler Abgaben bedienen. Die Kommunalabgabengesetze der Länder verweisen insoweit auf die §§ 90–93 AO und insbesondere § 117 AO. Internationale Amtshilfe, insbesondere gem. § 3 Abs. 6 EUAHiG und Art. 26 der jeweiligen DBA,279 können danach auch die Gemeinden in Anspruch nehmen.280 Hingegen ergibt sich in der Praxis das Problem, dass das BMF die Amtshilfeberechtigung der Gemeinde nur insoweit vorsieht, wie ihnen gemäß Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG die Verwaltung von Steuern durch die Länder übertragen worden ist.281 Diese Sicht findet jedoch weder in der Richtlinie noch im nationalen Recht eine Stütze. Dass die Gemeinden vor Art. 84 Abs. 1 Satz 7 GG nicht zur Amtshilfe verpflichtet werden können, bedeutet im Umkehrschluss nicht, dass sie insoweit von ihr ausgeschlossen wären. 276

Siehe bereits BFH v. 10. 10. 1951 – IV 216/51 S, BFHE 55, 513; v. 02. 07. 1997 – I R 45/96, BFH / N V 1998, 14; Seer, in: Tipke / K ruse, § 149 AO Tz. 10. 277 Siehe dazu im Gegensatz die umfangreichen Informationen, die bei einem Abruf von Kontentransaktionen bekannt werden, BVerfG v. 13. 06. 2007 – 1 BvR 1550/03, BVerfGE 118, 168 (185 f.). 278 Antwort der Bundesregierung v. 11. 10. 2018 auf eine Kleine Anfrage zur Besteuerung von Wohnraumvermittlungseinkünften in Deutschland, Drucksache19/4913, 2. 279 Czakert, in: Schönfeld / Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen, Artikel 26 DBA Rz. 54. 280 Söhn, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 117 AO Rz. 236c; Seer, in: Tipke / K ruse, § 117 AO Tz. 94; Klaproth, in: Schwarz / Pahlke, § 3 EUAHiG Rz. 9; Czakert, in: Schönfeld / Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen, Anhang 1 EU-Amtshilfegesetz Rz. 21. 281 BMF v. 29. 05. 2019 – IV B 6-S 1320/07/10004:008, BStBl. I 2019, 480 Tz. 01. 05. 1. 5.

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2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

Ökonomischer wäre es ohnehin, wenn die Gemeinden die bei den Bundes- und Landesfinanzbehörden gespeicherten Informationen abfragen könnten. Praxis­ relevant ist die Frage insbesondere, seit bekanntgeworden ist, dass die Finanzverwaltungen der Länder Gruppenanfragen an eine (im Ausland ansässige) Übernachtungsplattform gerichtet haben.282 2. Informationsaustausch mit Finanzbehörden Nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO ist eine Offenbarung und Verwertung zulässig, soweit sie der Durchführung eines Verwaltungsverfahrens in Steuersachen dient. § 30 AO ist auf alle Steuern im Sinne von § 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 AO unmittelbar anwendbar. Für Realsteuern, deren Verwaltung den Gemeinden übertragen worden ist (Gewerbesteuer und Grundsteuer, vgl. § 3 Abs. 2 AO), gilt § 30 AO gem. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AO entsprechend.283 Kommunalabgaben sind jedoch nicht direkt vom Anwendungsbereich der AO erfasst. Der Bund hat von seiner ihm gem. Art. 108 Abs. 5 Satz 2 GG zustehenden Kompetenz zur Regelung des Verfahrens keinen Gebrauch gemacht.284 § 30 AO wird jedoch durch die entsprechenden Landesgesetze für anwendbar erklärt.285 § 30 Abs. 1 AO nennt Amtsträger als Anspruchsverpflichtete. Nach der Legal­ definition in § 7 AO kann es sich dabei auch um Gemeindebedienstete handeln. Dies führt aber nicht weiter bei der Frage, ob § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO auch Besteuerungsverfahren nach Landesgesetzen und Gemeindesatzungen erfasst. Vielmehr sollte die weite Definition alle Fälle erfassen, in denen Personen nach den gesetzlichen Bestimmungen mit dem Steuergeheimnis unterliegenden Auskünften in Kontakt kommen.286 Vom Kreis der Verpflichteten auf eine Offenbarungsbefugnis zu schließen, ist zirkelschlüssig – § 30 AO fasst den Kreis der Verpflichten weit (vgl. auch § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c und Abs. 3 AO), während eine Offenbarung nur in eng umgrenzten Fällen zulässig ist. Zu § 10 RAO287 wurde vertreten, dass eine Mitteilung an andere Behörden zulässig ist, soweit sie im „steuerlichen Interesse“ erforderlich ist.288 Meilicke differenziert hingegen zutreffend zwischen Steuern, die durch die Abgabenordnung 282

Wirtschaftswoche v. 04. 05. 2018, Jagd auf Airbnb; FAZ v. 04. 05. 2018, Finanzbehörden nehmen Airbnb-Vermieter unter die Lupe; Zeit v. 04. 05. 2018, Finanzamt will Airbnb-Vermieter überprüfen. 283 Siehe auch Drüen, in: Tipke / K ruse, § 30 AO Tz. 66 unter Verweis auf § 183 Abs. 4 AO. 284 Siehe hierzu Seer, BK Art. 108 GG Rz. 151–154; insb. zum Widerstand der Gemeinden BT-Drs. VI/1982, 98. 285 Drüen, in: Tipke / K ruse, § 30 AO Tz. 1–3. 286 Alber, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 30 AO Rz. 23; siehe auch Drüen, in: Tipke / K ruse, § 30 AO Tz. 40 ff. 287 I. d. F. der Notverordnung v. 01. 12. 1930, RGBl. 1930, 517. 288 Wauer / Dörr, Steuergeheimnis, 13; zustimmend Leise, Das Steuergeheimnis, 52.

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geregelt sind und Landes- und Gemeindeabgaben.289 Es kommt nicht darauf an, um welche Abgabe es sich handelt, sondern in welchem Gesetz sie geregelt sind. Zur Begründung verweist er auf ein Gutachten des Reichsfinanzhofs, welches zu dem Ergebnis kommt, dass Auskünfte für die Festsetzung der Gewerbesteuer dem Steuergeheimnis unterliegen. Die Erstreckung ergebe sich aus „der engen Verbundenheit der Reichs- und Landessteuern“. Außerhalb einer solchen Verbundenheit wird man eine Offenbarung damit ablehnen müssen.290 Ein „Verwaltungsverfahren in Steuersachen“ gem. § 30 Abs. 4 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO kann aber nur ein Steuerverfahren sein, auf das die AO unmittelbar Anwendung findet.291 Folge ist, dass eine Offenbarung für Kommunalabgaben ausscheidet. Insbesondere wirkt die Anwendungserklärung von § 30 AO durch Landesgesetze nicht auf den Anwendungsbereich zurück. Zum einen kann das Landesrecht nicht den Geltungsbereich von Bundesrecht ohne eine entsprechende Öffnungsklausel regeln. Ferner sehen die Kommunalabgaben­ gesetze von § 30 AO abweichende Offenbarungsbefugnisse vor. Soweit die Gemeinden ein Auskunftsersuchen auf Basis von § 3 Abs. 6 stellen können, ist ein innerstaatlicher Informationsaustausch gleichwohl zulässig. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass die innerstaatliche Amtshilfe vorrangig vor EUAHiG ist (arg. e contrario § 4 Abs. 3 Nr. 2 EUAHiG). Damit verknüpft ist die Frage der Verwertung für Zwecke des Ordnungsrechts. In den zitierten Zeitungsberichten heißt es, dass Vermietern nicht nur Steuernachzahlungen (und damit verbunden ein Strafverfahren), sondern auch „ein Ordnungsgeld bei illegaler Vermietung“ drohen. Mit Blick auf die o. g. Bedeutung des Steuergeheimnisses erscheint es empfehlenswert, dass die Finanzverwaltung klarstellend tätig wird. Unabhängig davon, ob die Gemeinden aufgrund eigener Ermittlungsmaßnahmen oder durch die Weitergabe durch die Landesfinanzverwaltungen an die Steuerdaten gelangen: Daten, die unter Inanspruchnahme der Befugnisse als Steuerverwaltung erlangt wurden, dürfen grundsätzlich nur zu diesem Zweck verwendet werden.292

289

Meilicke, in: FS Spitaler, 194 f. RFH v. 29. 04. 1931 – IV D 1/31, RStBl. 1931, 329 (330 f.); in diesem Sinne auch E. Becker, Ergänzung der RAO, § 10 Anm. 11, wonach ein Austausch nur im Rahmen der „Verwaltungsgemeinschaft“ zulässig ist. 291 So auch Alber, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 30 AO Rz. 154 f. 292 Insbesondere scheidet ein überwiegendes öffentliches Interesse gem. § 30 Abs. 4 Nr. 5 Hs. 1 AO aus; zu den Voraussetzungen siehe beispielsweise Drüen, in: Tipke / K ruse, § 30 AO Tz. 119 ff. 290

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VI. Zwischenergebnis Die eingangs wiedergegebene Behauptung, dass der Staat keine Vollzugsmöglichkeiten habe,293 konnte widerlegt werden. Die Finanzbehörden verfügen bereits jetzt über geeignete Auskunftsansprüche, um die Besteuerung von Anbietern auf Sharing-Plattformen sicherzustellen. Diese sind jedoch stark fragmentiert und können regelmäßig nicht selbst durchgesetzt werden. Durch die Einbindung von Zwischenstellen sowohl im In- wie auch im Ausland steigen die Kosten zur Informationsbeschaffung wie auch die Zeitverzögerung bis zur Festsetzung. Der Zustand der erlangten Informationen hängt jeweils im Einzelfall von den Plattformen ab. Dabei besteht kein Anspruch darauf, dass der Plattformbetreiber die gespeicherten Daten ergänzt oder aber auf ihre Richtigkeit überprüft. Schließlich bedarf es regelmäßiger Abfragen, um sicherzustellen, dass auch neue Anbieter erfasst werden.

E. Verwaltungsvertrag mit Plattformbetreibern I. Einbindung der Plattform in den Steuervollzug Eine wachsende Sharing Economy bedeutet, dass sich die Zahl der Gewerbesteuerzahler als Einkommensquelle für die Gemeinden verringert. Die Platt­formen haben ihren Sitz regelmäßig nicht im Inland, ohnehin würde es allenfalls zu einer Konzentration in wenigen Gemeinden kommen. Insoweit ist zu beobachten, dass die Gemeinden lokalen Abgaben, insbesondere Abgaben bzw. Steuern auf die Überlassung von Übernachtungsmöglichkeiten, verstärkte Bedeutung beimessen. Die Problematik im Rahmen der Sharing Economy ist – vorbehaltlich der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit entsprechender Abgaben294 – nicht die Subsumtion im Einzelfall, sondern die gleichmäßige Anwendung im Massenverfahren. Dies beruht zum einen darauf, dass es sich um einen „Flickenteppich“ mit abweichender Ausgestaltung handelt.295 Daneben verfügt der entrichtungspflichtige Anbieter im Einzelfall nicht über die notwendigen Informationen, beispielsweise, ob eine beruflich veranlasste Übernachtung nicht der Besteuerung unterliegt.296 Soweit die

293

Shuford, North Carolina Journal of Law & Technology 2015, 301 (320). Siehe hierzu die beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahren (1 BvR 2868/15, 1 BvR 2886/15, 1 BvR 2887/15, 1 BvR 354/16); zu den mit der Verfassungsbeschwerde angegriffenen Entscheidungen siehe Musil / Schulz, StuW 2017, 17. 295 Hey, in: Tipke / Lang, § 2 Rz. 54; Englisch, in: Tipke / Lang, § 18 Rz. 125; § 2 Abs. 1 Satzung über die Erhebung einer Abgabe auf entgeltliche private Beherbergungen im Gebiet der Stadt Dortmund; § 2 Abs. 1 Satzung zur Erhebung einer Kulturförderabgabe (KFA-Satzung) im Gebiet der Stadt Köln; § 2 Abs. 1 Satzung über die Erhebung eines Tourismusbeitrages im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main. 296 Siehe hierzu BVerwG v. 11. 07. 2012 – 9 CN 1/11, BVerwGE 143, 301 Rn. 15 ff. 294

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Satzung nur gewerbliche Beherbergungsanbieter der Besteuerung unterwirft,297 entsteht dadurch eine zusätzliche Belastung im Vergleich zu privaten Anbietern, mithin eine Wettbewerbsverzerrung.298 Schwierigkeiten bestehen bei lokalen Abgaben daher nicht bei der Auslegung, sondern vielmehr bei der Anwendung und Vollziehung. II. Rechtliche Rahmenbedingungen Die Abgabenordnung selbst regelt den Verwaltungsvertrag nicht ausdrücklich, erkennt ihn aber in § 78 Nr. 3 AO an. Aktuell haben in Deutschland die Städte Dortmund299, Dresden300 und Frankfurt am Main301 eine Vereinbarung zur Entrichtung der Beherbergungsabgabe bzw. des Tourismusbeitrags mit der Plattform Airbnb geschlossen. Die Einbindung und Konsultation der Plattformen ist ein wichtiger Aspekt bei der Verbesserung des Vollzugs.302 Plattformbetreiber werben regelmäßig damit, dass sie für Städte Steuern in nennenswertem Umfang erheben. Die Höhe der Erträge aus solchen Verwaltungsverträgen zeigt aber bloß, dass sie nicht wirkungslos sind. Insbesondere lässt sich daraus nicht ableiten, dass sie wirkungsvoller sind als gesetzliche Regelungen über Abzugsverpflichtungen oder Meldepflichten.303 Im Mittelpunkt der OECD- Empfehlung stehen daher Gesetze, also allgemein geltende Vorgaben. III. Umfang der übermittelten Daten Soweit ersichtlich sind auch im Ausland geschlossene Verwaltungsverträge auf die Abführung von Kommunalabgaben beschränkt. Die Erhebung von Einkommen- und Umsatzsteuer ist weder vorgesehen noch erscheint sie möglich. Das steht dem Abschluss eines Verwaltungsvertrags, insbesondere im Übergangsstadium, nicht entgegen. Aber ein effizienter Steuervollzug kann hier nicht stehen bleiben.

297

Siehe hierzu Thüringer Oberverwaltungsgericht v. 23. 05. 2017 – 4 N 114/13, ThürVGRspr 2018, 97. 298 Monopolkommission, Wettbewerb 2016, Rz. 1220; Giaquinto, State Tax Notes 2014, 355 (361). 299 Handelsblatt v. 26. 10. 2017. 300 Dresdener Neueste Nachrichten v. 03. 12. 2018. 301 FAZ v. 28. 06. 2017. 302 OECD (2017), Technische Lösungen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, 15, 28; OECD (2016), Tourism Trends and Policies 2016, 104. 303 Anders anscheinend Kwong, in: Taxation in a Global Digital Economy, 61 (65), welche aus demselben Grund die Kooperation mit den Finanzbehörden als „good corporate citizenship“ bezeichnet (75).

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Dabei bevorzugt namentlich Airbnb ein Verfahren zum ordnungsgemäßen Einbehalt und Abführung der Steuern, ohne aber die Daten der Leistungserbringer an die Finanzbehörden zu übermitteln.304 Diese Angaben werden regelmäßig deshalb nicht übermittelt, weil die Sorge vor ordnungsbehördlichen Maßnahmen gegen die Leistungsanbieter besteht.305 Dies ist insbesondere dann bedeutsam, wenn die Tätigkeit gewerberechtlich306 oder bauordnungsrechtlich307 unzulässig ist. Dies steht gem. § 40 AO nicht der Besteuerung entgegen, senkt aber die Erklärungsbereitschaft. Dabei muss zwischen dem Steuervollzug und sonstigen ordnungsbehördlichen Aufgaben differenziert werden. IV. Einwände gegen den Abschluss von Verwaltungsverträgen 1. Entstaatlichung des Steuervollzugs und Aufgabe von Hoheitsrechten Durch den Abschluss von Verwaltungsverträgen begibt sich die Behörde auf ein gleichstufiges Rechtsverhältnis mit dem Beteiligten. Im Gegensatz zu anderen Formen der Einbeziehung Privater in den Steuervollzug verzichtet der Staat in den bekannt gewordenen Fällen auf eine umfassende Kontrolle. Zudem zeigen diese, dass sich die Städte damit vertraglich in ihren Ermittlungsmöglichkeiten beschränken308 und die ordnungsgemäße Abführung der Steuer im erheblichen Maße vom Willen des Unternehmens abhängt. Eine Reihe von Städten lehnt solche Verwaltungsverträge ab, was nicht allein mit der Bevorzugung von etablierten Hotels begründet werden kann,309 sondern mit eben diesen restriktiven Bedingungen und der Aufgabe von Hoheitsrechten,310 beispielsweise eine Vereinbarung, in der sich die Stadt verpflichtet, in Zukunft keine Einschränkungen der privaten Wohnungsvermietung einzuführen311. Auch wenn ein solcher Vertrag mangels sachlichem 304 FTC Staff Report, The „Sharing“ Economy, 60 (nur stichprobenhafte Überprüfung, ob Daten zutreffend übermittelt wurden). 305 Cohen / Sundararajan, University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 116 (132). 306 Beispielsweise wenn die gem. § 2 PBefG erforderliche Genehmigung fehlt und aus diesem Grund die Tätigkeit gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 GewO untersagt werden kann (am Beispiel von Uber: OVG Hamburg v. 24. 09. 2014 – 3 Bs 175/14, NVwZ 2014, 1528). 307 Siehe hierzu ausführlich Ingold, DÖV 2016, 595 (598 f.). 308 FTC Staff Report, The „Sharing“ Economy, 85, Hinweis darauf und so auch im Lodging Agreement mit Airbnb Portland, wonach sich die Stadt verpflichtet, keine Ordnungsmaßnahmen zu ergreifen. 309 So aber die Meinung der Anwälte von Airbnb, siehe Kaplan / Nadler, University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 103 (109 f.). 310 Siehe hierzu Veto Governor’s Office of Hawai v. 11. 07. 2016, HB1850 HD1 SD3 CD1 (Gov. Msg. No. 1334) „However – the use of an intermediary system – such as ‚tax accommodations brokers‘ as tax collection agents also provided a shield for owners who do NOT currently comply with county law“; ebenso Veto Governor’s Office of New Jersey, Assembly Bill 4587. 311 Laut Viswanathan, Tax Compliance and the Sharing Economy, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 357 (364) stellt Airbnb solche Bedingungen.

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Zusammenhang (sog. „Kopplungsverbot“) gem. § 56 Abs. 1 Satz 2 VwVfG Bund nichtig wäre,312 zeigen die Beispiele, welche Folgeprobleme aus einem solchen Vorgehen erwachsen können. Da die Finanzverwaltung im Ergebnis (mit erheblichem Aufwand für beide Seiten) in der Lage ist, die Informationen zu beschaffen, gibt es keinen einsichtigen Grund zur Aufgabe von Hoheitsrechten. 2. Verhältnis zum Ordnungsrecht Gegen einen Vertragsschluss wird zum Teil eingewandt, dass der Staat damit Angeboten den Anschein von Legitimität gibt, welche gegen ordnungsrechtliche Vorschriften verstoßen.313 Dieses Argument ist aber bei näherer Betrachtung nicht durchgreifend. Es ist weder Aufgabe der Steuerbehörden, für die allgemeine Rechtsbefolgung einzutreten, noch sollte es dies sein. Die Besteuerung ist gem. § 40 AO wertneutral. Zwar ist es zutreffend, dass die Finanzbehörden gem. § 30 AO zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet sind; lediglich in Fällen zwingenden öffentlichen Interesses besteht gem. § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO eine Befugnis zur Offenbarung. Es handelt sich insofern jedoch um die allgemeine Kehrseite zur Erklärungs- und Offenbarungspflicht des Steuerpflichtigen,314 bzw. im Fall des Verwaltungsvertrags den Anreiz, steuerlich erhebliche Tatsachen offenzulegen. Umgekehrt bedeutet dies – über Verwaltungsverträge hinaus – dass grundsätzlich kein berechtigtes Interesse der Plattformen an der Geheimhaltung der Identität der Leistungserbringer besteht. Insofern kann es nur darum gehen, das Steuergeheimnis auf Ebene der Gemeinde effektiv abzusichern.315 Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Illegalität negative Auswirkungen auf die Erfüllung steuerlicher Pflichten, insbesondere das Erklärungsverhalten hat.316 Die Finanzverwaltung ist daher nicht nur von Gesetzes wegen, sondern aus praktischen Gründen dazu angehalten, auch nach außen hin den Schutz des Steuergeheimnisses klarzustellen. Der pauschale Hinweis, dass die Übermittlung von Daten mit der Datenschutzgrundverordnung (Verordnung (EU) 2016/679) nicht vereinbar sein könnte,317 kann nicht überzeugen. Die Datenschutzgrundverordnung gewährt insoweit keinen 312

Siehe grundlegend BVerwG v. 06. 07. 1973 – IV C 22.72, BVerwGE 42, 331 „Gefahr eines ‚Verkaufs von Hoheitsakten‘“; siehe insbesondere v. 13. 07. 1979 – IV C 67.76, NJW 1980, 1294: „etwa dann gegeben, wenn die Gewährung eines Baudispenses von der rechtzeitigen Entrichtung der Einkommensteuer abhängig gemacht würde“. 313 Giaquinto, State Tax Notes 2014, 355 (360). 314 BVerfG v. 17. 07. 1984 – 2 BvE 11/83, BVerfGE 67, 100. 315 Siehe hierzu ausführlich Härtwig, FR 2018, 871 (873 ff.). 316 Bornman / Wessels, eJournal of Tax Research 2018, 425 (430 f.); Rosenblat, Uberland, 69 f. 317 Pantazatou, Taxation of the Sharing Economy in the European Union, in: Davidson / ​ Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 368 (377).

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Schutz vor der Übermittlung an Steuerbehörden (vgl. ausdrücklich Erwägungsgrund 31 und 112), sondern allenfalls eine Unterrichtungspflicht bei der Erhebung von Daten bei Dritten (Art. 14 Datenschutzgrundverordnung, § 32b AO). Es besteht kein Anspruch auf Geheimhaltung steuerlich erheblicher Daten vor der Finanzverwaltung, sondern nur durch die Finanzverwaltung. 3. Anonymisierte Übermittlung Um die Verfolgung ordnungsrechtlicher Verstöße zu verhindern, sehen bisher bekannt gewordene Verträge eine anonymisierte Übermittlung an die Finanzbehörden vor.318 Schließlich gibt es mit Blick auf das Steuergeheimnis grundsätzlich kein berechtigtes Interesse des Plattformbetreibers oder seiner Nutzer an der Geheimhaltung der Daten. Selbst wenn die Finanzbehörde im Einzelfall dazu berechtigt ist, die Ordnungsmäßigkeit des Systems zu überprüfen, führt dies zu einem unübersichtlichen Nebeneinander, sofern nicht alle Plattformbetreiber die Steuern für ihre Nutzer einbehalten. Der Steuerpflichtige wäre in diesem Fall nicht davon entbunden, eine Steuererklärung abzugeben. Die Finanzbehörden haben in diesen Fällen – aufgrund der anonymen Zahlung des Plattformbetreibers – keinen Nachweis über die Zahlung, sodass die Ermittlung der Anrechnung einen weiteren unnötigen Verwaltungsaufwand produziert.319 Im Ausgangspunkt gewährleistet § 30 AO den umfassenden Schutz des Steuergeheimnisses. Die Gemeinden dürfen sich nach § 21 Abs. 3 FVG bei den Finanzbehörden über für die Gewerbesteuer erhebliche Vorgänge unterrichten lassen, Akteneinsicht nehmen und an Betriebsprüfungen teilnehmen. Ihnen gegenüber dürfen gem. § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO damit auch die ordnungsrechtlich unzulässigen Tätigkeiten offenbart werden. Daraus jedoch den Schluss zu ziehen, dass eine anonymisierte Übermittlung zulässig wäre, geht fehl. Richtigerweise geht es darum, dass, soweit eine Kompetenznorm der Steuerbehörden angewendet wird, ein Informationsaustausch auch nur in den Grenzen von § 30 AO zulässig ist. Selbst wenn man an dieser Stelle davon ausgeht, dass die Steuerpflichtigen bzw. Plattformen grundsätzlich bereit sind, die Besteuerungssachverhalte gegenüber den Finanzbehörden offenzulegen, muss im Weiteren geklärt werden, ob diese Daten hinreichend geschützt sind. 318

Siehe nur Tax Agreement Airbnb / Portland sowie weitere Beispiele bei DePaul, State Tax Notes 2015, 179 (179 f.); exemplarisch auch Airbnb: „Wir arbeiten daran sicherzustellen, dass die Airbnb-Community ihre Übernachtungssteuern in den Destinationen bezahlt, wo es Menschen erlaubt ist, ihr Zuhause zu teilen. Gleichzeitig werden wir die Privatsphäre unserer Gastgeber und Gäste weiterhin schützen. Das bedeutet zum Beispiel, dass wir helfen, die Erhebung von Touristen- und / oder Übernachtungssteuern so effizient wie möglich zu gestalten. Und wir arbeiten daran, diese Initiative an so viele Orte wie möglich zu bringen.“, abrufbar unter https://www.airbnbcitizen.com/de/community-compact/. 319 DePaul, State Tax Notes 2015, 179 (179 f.).

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Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das Steuergeheimnis Gegenstück zu den umfangreichen Offenbarungspflichten und schützt damit die Interessen Privater. Gleichzeitig soll durch den Schutz des Vertrauens in die Amtsverschwiegenheit die Bereitschaft zur Offenlegung der steuerlich relevanten Sachverhalte gefördert werden, um das Steuerverfahren zu erleichtern.320 Mit seinem zweiten Punkt betont das BVerfG den Ursprung des Steuergeheimnisses, nämlich das Vertrauen des Bürgers darin, dass die umfangreichen – regelmäßig selbst offenbarten – Informationen geschützt sind.321 Nikolaus und Suhr nennen es „Vertrauen gegen Vertrauen“.322 Dieser Gedanke wird auch nachdrücklich von Mattern betont.323 Die Finanzverwaltung müsse berücksichtigen, wie ihre Maßnahmen psychologisch auf den Steuerpflichtigen wirken.324 Im welchem Verhältnis das private und das öffentliche Interesse am Steuergeheimnis stehen und welches Gewicht sie haben, ist umstritten.325 Im Rahmen des öffentlichen Interesses wird stets betont, dass das Steuergeheimnis die Erklärungsbereitschaft zur vollständigen Erfassung fördern soll.326 Die Betonung des öffentlichen Interesses zeigt sich auch daran, dass Rechtsprechung und Literatur grundsätzlich einen Anspruch auf Nennung des Anzeigeerstatters / Denunzianten ablehnen, wenn sich seine Informationen im Wesentlichen als zutreffend herausstellen.327 Der Anzeigeerstatter handelt regelmäßig, ohne dass ihn eine Mitwirkungspflicht trifft; trotzdem schützt ihn nach der Rechtsprechung des BFH das Steuergeheimnis.328 An dieser Stelle kann es also kein Gegenstück sein, sondern muss eine eigenständige Schutzrichtung haben.329 Dieses Ergebnis hat praktische Folgen für die Anforderungen, die § 30 AO nach Sinn und Zweck an die Organisation der (Gemeinde-)Verwaltung stellt. Wenn das Steuergeheimnis bloß das Gegenstück zur umfassenden Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen 320

BVerfG v. 17. 07. 1984  – 2 BvE 11/83, BVerfGE 67, 100 (139 f.); Alber, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 30 AO Rz. 5 ff.; Drüen, in: Tipke / K ruse, § 30 AO Tz. 8 ff. 321 E. Becker, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl. 1930, § 10 RAO Rz. 2; Hensel, Steuerrecht, 3. Aufl. 1933, 115. 322 Nikolaus, FR 1949, 136 (137); Suhr, FR 1961, 298; so auch Pfäffle, Die befugte Offen­ barung im Sinne des § 22 AO zu besteuerungsrechtlichen Zwecken, 1967, 33. 323 Mattern, Das Steuergeheimnis, 13 („schon aus Zweckmäßigkeitserwägungen“); ders., StuW 1958, 257 (272 f.). 324 Mattern, StuW 1958, 257 (274); Haver, BB 1951, 537 (538 f.); beide beziehen sich allerdings nicht ausdrücklich auf das Steuergeheimnis. 325 Nach Scholz, AöR 105 (1980), 564 (574 f.) ergibt sich das überwiegende öffentliche Interesse aus den finanzpolitisch motivierten Offenbarungsbefugnissen gem. § 30 Abs. 4 AO; a. A. Friauf, JbFStR 1984/1985, 95 (101) Interesse des Fiskus sei „sekundär“; gegen ein Rangverhältnis Drüen, in: Tipke / K ruse, § 30 AO Tz. 10. 326 Pfaff, Kommentar zum Steuergeheimnis, 5; Koch / Wolter, Das Steuergeheimnis, 9. 327 BFH v. 08. 02. 1994 – VII R 88/92, BStBl. II 1994, 552 (553 ff.); zuletzt v. 09. 01. 2007 – VII B 134/05, BFH / N V 2007, 1141 (1141 f.); Alber, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 30 AO Rz. 42 ff.; Drüen, in: Tipke / K ruse, § 30 AO Tz. 14. 328 § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO schützt die Verhältnisse „eines anderen“ und ist insoweit weiter als § 22 RAO, der nur den Steuerpflichtigen erfasst; der Gesetzgeber hat die Formulierung erweitert, um insbesondere auskunftspflichtige Dritte zu erfassen; siehe BT-Drs. VI/1982, 100. 329 Die ursprünglich rein fiskalische Bedeutung betont auch Tipke, Steuerrecht, 49.

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wäre, würde § 30 AO nur erfordern, dass die tatsächliche Verletzung des Steuergeheimnisses verhindert wird. Auf einen Verdacht oder den Anschein käme es dann nicht an; auch würden regelmäßig repressive Maßnahmen genügen. Soll aber das Steuergeheimnis die Erklärungsbereitschaft fördern, so muss das Vertrauen des Bürgers in dessen Bewahrung geschützt werden. Es geht also zumindest auch darum, welcher Eindruck beim Steuerpflichtigen entsteht. § 30 AO wird deshalb auch als Voraussetzung für die Steuermoral bezeichnet.330 Es geht also nicht nur darum, dass die für steuerliche Zwecke erlangten Informationen einem Verwertungsverbot außerhalb der Grenzen der § 30 Abs. 4 AO unterliegen. Die Finanzverwaltung muss auch durch die institutionelle, hilfsweise aber zumindest die organisatorische Trennung sicherstellen,331 dass Informationen, die dem Steuergeheimnis unterliegen, nicht für ein gewerberechtliches Einschreiten verwendet werden. Dabei muss vor allem bedacht werden, dass erst eine umfassende Informationsübermittlung den Staat in die Lage versetzt, Steuern einfach festzusetzen. Sofern der Staat dies nicht sicherstellt, ist der Standpunkt der Plattformen, wonach zum Schutz des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung eine anonymisierte Übermittlung geboten ist, gerechtfertigt. 4. Wettbewerbsvorteil etablierter Plattformen Geht man davon aus, dass die Steuerbehörden im Wege des Internationalen Auskunftsverkehrs die Daten von Anbietern auf anderen Plattformen erhalten, stellt die Abführung der Steuer durch Plattformen eine Vereinfachung für Leistungsanbieter auf einer Plattform mit einem solchen Verwaltungsvertrag dar. Ob eine eng umgrenzte Regelung tatsächlich vorzugswürdig ist, muss auch mit Blick darauf untersucht werden, ob sie bestimmte Geschäftsstrukturen und etablierte Anbieter begünstigt.332 Dies gilt insbesondere dann, wenn sich Plattformen dazu verpflichten, technische Entwicklungen zur vereinfachten Besteuerung zu entwickeln. Je mehr der Staat, insbesondere kleinere Kommunen, an Plattformen übertragen können, desto höher ist ihr Ertrag aus den Abgaben. Für etablierte Plattformen, welche die Kosten umlegen können,333 besteht sogar ein Anreiz hierzu, wenn sie dadurch als attraktiverer Partner für die Steuerbehörden und Nutzer wahrgenommen werden.

330

Heßdörfer, StuW 1947, 471 (476); Mattern, Treu und Glauben, 11. Härtwig, FR 2018, 871 (875 ff.). 332 Barry / Pollman, Southern California Law Review 2017, 382 (445). 333 Fink, The Sharing Economy and the EU, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 261 (268 f.) am Beispiel von Airbnb; auf den möglichen Vorteil größerer Plattformen wird hingewiesen; OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 29. 331

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5. Anonyme Einzelregelung Da ein solcher Verwaltungsvertrag mit jeder Plattform einzeln geschlossen werden muss334 und grundsätzlich völlig verschieden sein kann, hängt auch die Effektivität vom Einzelfall ab.335 Jeder neue Vertragsschluss – im Gegensatz zu einer einheitlichen und dauerhaften Regelung – kostet erneut Ressourcen. Die Aussage, dass es effektiver sei, wenn eine Plattform die Steuer erhebt – statt sie bei jedem einzelnen Leistungserbringer zu erheben –, ist damit nicht falsch, aber unvollständig.336 Unterschiedliche Verträge bieten auch keinen Erkenntnis- oder Innovationsgewinn, da das ausschließliche Ziel die Übermittlung von vordefinierten Daten in standardisierter Form ist.337 Es spricht viel dafür, die Fachkompetenz der Plattform bei der Frage der Übermittlung zu nutzen. Etwas anderes ist es aber, in jedem Fall neu zu bestimmen, welche Informationen wie übermittelt werden. Ferner unterliegt die mit der Plattform geschlossene Vereinbarung grundsätzlich dem Steuergeheimnis gem. § 30 AO und ist damit Dritten gegenüber nicht zugänglich. Die Plattformen könnten zwar grundsätzlich einer Veröffentlichung zustimmen (§ 30 Abs. 4 Nr. 3 AO), haben dies aber bislang nicht getan, und sie haben auch ein entgegenstehendes wirtschaftliches Interesse. Aus Sicht potenzieller Wettbewerber ist es nachteilig, wenn sie nicht einschätzen können, welche rechtlichen Rahmenbedingungen gelten.338 6. Atomisierung zugunsten der Plattform Der Vorteil etablierter Plattformbetreiber wirkt sich auch gegenüber dem Staat aus, insbesondere gegenüber Kommunen. Die Vermutung, dass Plattformen bei der Erhebung von Steuern im Interesse von Städten und Kommunen handeln, dürfte sich als Trugschluss erweisen. Der Abschluss solcher Abkommen dient vor allem dazu, gewerbe- und ordnungsrechtliche Maßnahmen gegen die Leistungsanbieter abzuwenden und insgesamt ein politisch günstigeres Klima zu schaffen.339 Dies 334

OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 29. Viswanathan, Georgia State University Law Review 2018, 283 (314 ff.); Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 94, 119 f. gehen darauf nicht ein. 336 Shuford, North Carolina Journal of Law & Technology 2015, 301 (322). 337 Im Gegensatz dazu bestehen im Gewerbe- und Ordnungsrecht durchaus Innovationsmöglichkeiten, wenn es um die effizientere Regulierung durch quantitativ und qualitativ bessere Daten geht. 338 Eichfelder, zfbf 2011, 810 zum Problemkreis der Steuerkomplexitität als Markteintritts­ barriere; Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 79, 84 f. gehen darauf nicht ein, wobei sie an anderer Stelle auf Konzen­ trationstendenzen und die Gefahr wachsender Markteintrittsbarrieren hinweisen (113, 120 f.). 339 Airbnb, Airbnb Policy Tool Chest 2016, 4; siehe zu diesem Ansatz auch Miller, Harvard Journal on Legislation 2016, 147 (180). 335

112

2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

spricht nicht in jedem Fall dagegen, Verwaltungsverträge zu schließen. Je größer aber der Erfahrungs- und Ressourcenvorsprung von etablierten Plattformen ist, desto mehr besteht die Gefahr, dass Plattformen dies zu ihren Gunsten nutzen. Diese Entwicklung lässt sich gerade bei der (fehlenden) Regulierung im Bau­ ordnungs- und Gewerberecht nachweisen.340 7. Ergebnis Verwaltungsverträge zwischen einzelnen Gemeinden und Plattformbetreibern, bei denen die Plattformen die Steuern für die Leistungsanbieter entrichten, bieten den Gemeinden die Möglichkeit, die Abgaben in einem einfachen und für sie kostengünstigen Weg zu erheben. Gleichwohl kann es, jedenfalls in der gegenwärtigen Form keinen Bestand haben, da der Inhalt der Verwaltungsverträge (zulässigerweise) nicht öffentlich ist und damit andere Plattformen nicht erkennen können, ob und inwieweit sie ihre Nutzer bei der Entrichtung von Steuern unterstützen können. Dies stellt eine ungerechtfertigte Benachteiligung von Wettbewerbern dar. Dabei lässt sich auch nicht argumentieren, dass die Plattformen, welche die Verträge abgeschlossen haben, unter Umständen erhebliche Investitionen in Form von Rechtsberatungskosten für den Abschluss der Verwaltungsverträge aufwendet haben. Dies rechtfertigt allenfalls im Einzelfall gegenüber der Plattform, den Verwaltungsvertrag nicht öffentlich zugänglich zu machen. Als dauerhafte Lösung müssen die Gemeinden, wollen sie die in den Verwaltungsverträgen vorgesehenen Regelungen nicht öffentlich machen, die Steuern nach für alle Plattformen anwendbaren Gesetzen erheben. V. Weitere Möglichkeiten zur Verbesserung des Vollzugs 1. Informationen für Anbieter Im Schrifttum finden sich zahlreiche Stimmen, die die Lösung des Problems in einer besseren Aufklärung der Leistungserbringer sehen.341 Das Vollzugsproblem könne danach weitestgehend durch umfangreichere Informationen an die Leistungserbringer gelöst werden.342

340

Siehe hierzu Davidson / Infranca, Yale Law & Policy Review 2016, 215 (219, 238 ff.); Zale, San Diego Law Review 2016, 949 (1008); siehe auch Shuford, North Carolina Journal of Law & Technology 2015, 301 (322). 341 Bornman / Wessels, eJournal of Tax Research 2018, 425 (431 f.); Migai / de Jong / O wens, eJournal of Tax Research 2018, 395 (416). 342 So auf Grundlage ihrer empirischen Untersuchung Bruckner, Shortchanged, 14; jedenfalls einer der Gründe; Migai / de Jong / O wens, eJournal of Tax Research 2018, 395 (398).

2. Kap.: Steuervollzug

113

Im Detail bestehen jedoch erhebliche Probleme, die sich überwiegend zu Lasten der Leistungserbringer auswirken. Dies betrifft zum einen den Umstand, dass die Informationen, welche Plattformen bereitstellen können, nur allgemeiner Natur sind und keine individuelle Rechtsberatung ersetzen. Plattformen können im Wesentlichen nur die Einnahmen mitteilen, nicht aber die damit zusammenhängenden Ausgaben; die Anleitung zum Ausfüllen der Steuererklärung ist nur bedingt möglich.343 Hinzu kommt, dass Plattformbetreiber nur Kenntnis über die Einnahmen auf ihrer Plattform haben. Auch ist der Begründungsansatz, wonach etablierte Unternehmer ihre Einkünfte erklären und deshalb neue Anbieter allein durch bessere Informationen ihre Einkünfte erklären,344 angreifbar. Erstens kann Komplexität nicht allein durch mehr Informationen überwunden werden. Zweitens neigen gerade Kleinstunternehmer dazu, ihre Einnahmen nicht zu erklären. Informationsseiten, sowohl von Plattformbetreibern345 als auch der Finanz­ behörden,346 können nur eine flankierende Maßnahme sein, da es gerade in Detailfragen erhebliche Rechtsunsicherheit gibt. Es erscheint daher vorzugswürdig, eine Lösung zu finden, die weniger auf die Kenntnisse abzielt. Dabei kann auch auf den Gedanken der vorausgefüllten Steuererklärung zurückgegriffen werden. Mit Blick auf mehrere Einkunftsquellen und fehlende Kenntnis über abzugsfähige Aufwendungen ist dann aber eine Lösung auf der übergeordneten Ebene der Finanzverwaltung, einschließlich einer Änderung des materiellen Rechts, erforderlich. Aufklärung ist ein Pfeiler eines effektiven Steuervollzugs. Aber zum einem erlaubt sie keine Verifikation und zum anderen ist es nicht sinnvoll, eine mögliche Automatisierung zu bremsen. Ihr eigentlicher Wert ist damit nicht in einer Verbesserung des Steuervollzugs, sondern im Aufbau psychologischer Hürden gegen eine spätere Besteuerung zu sehen.

343

Stanoevska-Slabeva / L enz-Kesekamp / Suter, Participation, Privacy, and Power in the Sharing Economy, 28, wonach eine umfassende Hilfestellung durch die Plattform bei der Erstellung der Steuererklärung möglich sei; siehe auch Europäische Kommission, European Agenda for the Collaborative Economy – supporting analysis; Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 21 f.; National Taxpayer Advocate, Annual Report to Congress 2017, 169 ff. 344 Rahim / L epanjuuri / Day / Piggott / Hudson / Lubian, Research on the Sharing Economy, 50. 345 Siehe hierzu OECD (2018), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, 199. 346 Siehe beispielsweise USA, IRS Sharing Economy Tax Center; Kanada, Compliance in the sharing economy; Australien, Sharing economy.

114

2. Teil: Gegenwärtige Besteuerung der Sharing Economy

2. Automatische elektronische Abfragen Gem. § 5 Abs. 1 Nr. 17 FVG gehört die Beobachtung von elektronisch angebotenen Dienstleistungen zur Unterstützung der Landes-Finanzverwaltungen bei der Umsatzbesteuerung des elektronischen Handels zu den Aufgaben des Bundeszentralamtes für Steuern. Dazu wurde insbesondere der Internet-Crawler Xpider entwickelt. Dieser durchsucht automatisiert Internetseiten, die auf eine unternehmerische Tätigkeit schließen lassen.347 Entsprechende Softwarelösungen werden auch in anderen Ländern verwendet.348 Die Effektivität ist jedoch begrenzt. Selbst wenn die Daten zu den Anbietern frei abrufbar wären, würde es einen erheblichen Aufwand (im Vergleich zu einem Auskunftsersuchen) bedeuten.349 Wie gezeigt, unternehmen die Plattformbetreiber jedoch aktive Schritte, um zu verhindern, dass ein Leistungsaustauch außerhalb der Plattform und damit ohne eine Gebühr abgewickelt wird. Ein entsprechender Abruf ist danach regelmäßig nicht möglich. Wiederum müssten auch hier die Daten erst entsprechend aufbereitet und durch Nachfragen bei potenziellen Steuerpflichtigen ergänzt werden. Dementsprechend können entsprechende Programme nur eine Auffanglösung sein. Während der Abruf allgemein zugänglicher Informationen kein Eingriff in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung aus Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG darstellt,350 ist eine Überprüfung des gesamten Zahlungsverkehrs, wie er beispielsweise in Australien und Finnland zur Erfassung nicht gemeldeter Tätigkeiten vorgenommen wird,351 in Deutschland nicht denkbar. Die OECD geht in einem Vorschlag 2014 sogar noch weiter und regt an, außersteuerliche Informationen (beispielsweise die Zahlungsrückstände gegenüber Versorgungsunternehmen als Indiz auf drohende Insolvenz) auszuwerten und ggf. käuflich zu erwerben.352 In beiden Fällen wird im Gegensatz zum Kontostammdatenabruf gem. § 93 Abs. 7 AO, welcher nur anlassbezogen und zielgerichtet erfolgen darf, die Überprüfung des Zahlungsverkehrs anlassunabhängig und würde persönlichkeitsbezogene Informationen bis hin zur Intimsphäre offenbaren.353

347

OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 28 f. OECD (2017), Technische Lösungen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, 23 ff. 349 BFH v. 16. 05. 2013 – II R 15/12, BStBl. II 2014, 225 Rn. 59; so auch OECD (2018), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, 200. 350 BVerfG v. 27. 02. 2008 – 1 BvR 370/07, BVerfGE 120, 274 (344 f.). 351 OECD (2017), Technische Lösungen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, 24 f. 352 OECD (2014), Working Smarter in Debt Management, 31. 353 Siehe zu den Kriterien im Einzelnen BVerfG v. 13. 06. 2007 – 1 BvR 1550/03, BVerfGE 118, 168; siehe auch BVerfG v. 27. 02. 2008 – 1 BvR 370/07, BVerfGE 120, 274 (345) zur Gefahr kumulierter Datensätze für das Allgemeine Persönlichkeitsrecht. 348

2. Kap.: Steuervollzug

115

Die EU Kommission verfolgt daher gegenwärtig einen Mittelweg, wonach Zahlungsdienstleister nach Art. 243b Abs. 2 Buchst. b Entwurf-MwStSystRL zur Aufzeichnung und Übermittlung verpflichtet sind, wenn im Kalenderquartal mehr als 25 Zahlungsvorgänge an denselben Zahlungsempfänger erfolgen.354 Dabei handelt es sich ausdrücklich um eine Maßnahme gegen Steuerhinterziehungen im b2c Bereich, welche aber wiederum keine automatische Steuerfestsetzung ermöglicht. Die Regelung kann im Bereich von Online-Plattformen allenfalls eine korrespondierende Funktion ausüben, durch die die Informationen der Plattform verprobt werden können.

354

EU-Kommission, KOM (2018) 812 final 12. 12. 2018, 10.

Dritter Teil

Gesetzgeberische Neuregelungen zur Besteuerung der Sharing Economy A. Ausgangslage Wie bereits gezeigt, führt eine Vielzahl von (Kleinst-)Transaktionen dazu, dass eine Kontrolle im Einzelfall weder möglich noch ökonomisch sinnvoll ist, da die Kosten unverhältnismäßig zum Ertrag sind.1 Grundsätzlich ist deshalb zu prüfen, inwieweit Plattformen in den Steuervollzug eingebunden werden können. In einem ersten Schritt wird daher zu prüfen sein, welche Rahmenbedingungen für die Einbindung der Plattform erfüllt sein müssen. In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, welche Aufgaben durch die Plattform erfüllt werden können und welche Form der Einbindung verhältnismäßig ist. Insoweit besteht ein Wechselverhältnis zwischen den dann noch dem Leistungserbringer verbleibenden steuerlichen Pflichten. Dies gilt namentlich für die Frage, ob die Plattform zur Übermittlung von Informationen verpflichtet werden kann oder auch zum Einbehalt der Steuer. Dies hängt maßgeblich davon ab, ob der Steuereinbehalt alle Steuerarten und etwaige lokale Abgaben umfasst. Naheliegend ist es, im Bereich der Sharing Economy als globalem Phänomen auch die Regelungen in anderen Ländern, insbesondere der Europäischen Union, auf die Übertragbarkeit auf das deutsche Recht zu überprüfen. Dabei geht es nicht um einen klassischen Rechtsvergleich, sondern vielmehr um Ideen für die eigene Ausgestaltung nationaler Regelungen.

1

Migai / de Jong / O wens, eJournal of Tax Research 2018, 395 (401).

3. Teil: Neuregelungen zur Besteuerung der Sharing Economy

117

B. Optimierungsvorgaben I. Wahrung der Besteuerungshoheit des Staates 1. Besteuerungshoheit des Staates Der Staat muss in die Lage versetzt werden, sein Recht selbst zu vollziehen.2 Die Besteuerungsgrundlagen müssen jedenfalls stichprobenhaft verifiziert werden können.3 Dem Wunsch von Plattformen, statt einer Meldung eine Abzugspflicht zu erfüllen,4 liegt der nachvollziehbare Wunsch zugrunde, die Information über die Leistungserbringer / Empfänger nicht preiszugeben. Der Staat kann sich bereits aus praktischen Gründen nicht dazu verpflichten, „einen Sack Geld“ anzunehmen, dessen Zuordnung unklar ist und die er auch nicht überprüfen kann. Insoweit ist auch ein Vergleich zu den Vorschriften über den Lohnsteuer- und Kapitalertragssteuereinbehalt angezeigt. Trotz grundsätzlicher Abgeltungswirkung (§ 46 Abs. 2 bzw. § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG) besteht die Verpflichtung die Besteuerungsgrundlagen an die Finanzverwaltung zu übermitteln (§ 43d bzw. § 41a EStG), jedenfalls aber sie so zu speichern, dass sie automatisch elektronisch abgerufen werden können (§ 93b Abs. 1 EStG). Dies alles gilt erst recht in den Fällen, in denen kein abschließender Steuereinbehalt stattfindet. Die Finanzverwaltung kann ihren Kontrollauftrag nicht erfüllen, wenn der Staat die Erfüllung steuerlicher Pflichten den Plattformen abschließend überträgt. Zudem erscheint es widersprüchlich, wenn Befürworter eines anonymen Abzugs gleichzeitig die Bedeutung von Informationen für eine planmäßige Steuerpolitik und zur Vermeidung negativer Externalitäten betonen.5 Dabei ist konkret auf § 31a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb AO zu verweisen, wonach die Finanzbehörden zur Offenbarung der Besteuerungsgrundlagen verpflichtet sind,6 soweit dies für die Durchführung eines Verwaltungsverfahrens mit dem Ziel der Entscheidung über die Bewilligung einer Leistung aus öffentlichen Mitteln erforderlich ist. Darunter fällt insbesondere die Gewährung von Sozialhilfe. Aus der Tatsache, dass Plattformen bereit sind, die Steuern für ihre Nutzer abzuführen, kann geschlossen werden, dass sie die nominelle Steuerbelastung nicht

2

BVerfG v. 27. 06. 1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (273); v. 09. 03. 2003 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (112 f.). 3 Seer, DSTJG 31 (2008), 7 (31 ff.); Drüen in Zukunftsfragen des deutsche Steuerrechts, 1 (8) spricht insofern von „Verifikationsverwaltung“. 4 Siehe hierzu Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 19. 5 Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 19. 6 Siehe insofern AEAO zu § 31a, Rn. 4.3, „Von Amts wegen hat eine Offenbarung insbesondere zu erfolgen, wenn konkrete Anhaltspunkte es möglich erscheinen lassen […]“; Alber, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 31a AO Rn.  36 ff.; Drüen, in: Tipke / K ruse, § 31a AO Rn. 8, 11 f.

118

3. Teil: Neuregelungen zur Besteuerung der Sharing Economy 

als Bedrohung ihres Geschäftsmodells sehen.7 Maßgeblich erscheint vor allem die Sorge, dass die Daten nicht nur zur Besteuerung, sondern auch für gewerbe- und ordnungsrechtliche Zwecke verwendet werden.8 Zu einem geringeren Teil dürfte es auch die Absicht sein, Leistungsanbieter von steuerlichen Pflichten zu entlasten und damit die Vollzugskosten zu bündeln. Wenn man diese Annahmen unterstellt, ist eine Meldepflicht aus Sicht der Plattformen dann unbedenklich, wenn die Finanzbehörden den Schutz des Steuergeheimnisses gewährleisten. Dies gilt umso mehr, als dass für die Steuerfestsetzung nur wenige Daten erforderlich sind und damit auch keine Gefahr besteht, dass die Plattformen Geschäftsgeheimnisse offenbaren müssen. Der Einwand, eine „lückenlose“ Überwachung des Online-Handels könne gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoßen, ist zwar nicht von der Hand zu weisen.9 Insofern wird es darauf ankommen, dass der Staat nur solche Daten erhebt, die für die Besteuerung relevant sein können. Danach wird es regelmäßig nicht auf die Person des Empfängers ankommen.10 Hingegen kann nicht auf Ebene der Plattform bestimmt werden, ob eine einzelne Leistung steuerlich erheblich ist oder nicht. Dies gilt auch und gerade vor dem Hintergrund, dass auch geringfügige Einnahmen der Einkommensteuer unterliegen können und Kleinunternehmer zur Abgabe einer Jahresanmeldung verpflichtet sind. Unerheblich ist daher auch, ob die überwiegende Anzahl von Unternehmern ihre Pflichten erfüllen. Es ist gerade die Aufgabe der Finanzverwaltung festzustellen, ob der Steuerpflichtige ordnungsgemäß besteuert wurde, und im Übrigen gezielt gegen Steuerhinterzieher vorzugehen.11 Soweit sich die übermittelten Informationen auf das beschränken, was der Steuerpflichtige nach § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. mit dem Einzelsteuergesetz ohnehin erklären muss, bestehen keine Bedenken. Erst durch die Zusammenführung der Daten auf Ebene der Finanzverwaltung kann eine Steuerfestsetzung erfolgen. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund des progressiven Einkommensteuertarifs12 und der Tatsache, dass viele Steuerpflichtige Nebeneinkünfte erzielen.

7 Zu einem zeitweisen Umsatzrückgang siehe Cui / Davis, Tax-Induced Inequalities in the Sharing Economy, 27 ff. 8 Rogers, The University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 85 (94 ff.); Barry / Pollman, Southern California Law Review 2017, 382 (437 ff.); Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 78. 9 Kemper, UStB 2018, 288 (292); kritisch in dieser Hinsicht auch Prätzler / Z awodsky, UStB 2018, 269 (279). 10 Zu Ausnahmen, gerade in der Umsatzsteuer, siehe aber § 13b Abs. 5 UStG, wo ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft nur stattfindet, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist. 11 Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 21 Rz. 4 m. w. N. 12 Siehe hierzu Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 19; Dabla-Norris  / ​ Misch / Cleary / Khwaja, International Tax and Public Finance 2020, 514.

3. Teil: Neuregelungen zur Besteuerung der Sharing Economy

119

2. Datenhoheit als Schlüssel Der Schlüssel zur Steuerfestsetzung sind die Daten über die Aktivitäten der potenziell Steuerpflichtigen. Alternative Ansätze wie beispielsweise eine Co-Regulierung können nicht den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts zum Verifikationsauftrag genügen. Die bereits geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Verordnun­gen ermöglichen es der Finanzverwaltung, diese Daten im Rahmen eines Auskunftsersuchens zu erlangen. Unabhängig von der konkreten politischen Entscheidung für bestimmte Vergünstigungen ist es unabkömmlich, dass die Finanzverwaltung über die steuerlich erheblichen Informationen verfügt, damit diese überwacht und ggf. notifiziert werden können.13 Soweit die Finanzverwaltung jedoch über die Daten zur Festsetzung verfügt, bedarf es einer besonderen Rechtfertigung für die weitere Inanspruchnahme der Plattform. Exemplarisch hierzu kann auf die lokalen Abgaben im Zusammenhang mit Hotelübernachtungen verwiesen werden. Wenn dem Staat, idealerweise dem BZSt, die Informationen zur Verfügung gestellt wurden, ist es Aufgabe der Gemeinde, eine entsprechende Steuerfestsetzung vorzunehmen. Die Zentralisierung in diesem Bereich vermeidet es, die Plattformen die unterschiedlichen Satzungen berücksichtigen müssen. Die Regelung würde auch den Druck auf die Gemeinden erhöhen, vollziehbare Regelungen zu erlassen, welche die Plattformen nicht mit (für sie nicht nachprüfbaren) Detailfragen und divergierenden Anforderungen belasten. Insgesamt verfügen Plattformen über erhebliche Datenbestände, die auch für politische Planungen von Interesse sind. Voraussetzung einer effektiven Regulierung ist, dass zutreffende Informationen über die zu regulierende Aktivität vorliegen.14 Ein Informationsaustausch scheitert in der Praxis zum einen daran, dass Plattformen die Daten als absolute Geschäftsgeheimnisse und Wettbewerbsvorteil begreifen.15 Mindestens ebenso gewichtig ist, dass zahlreiche Angebote gegen ordnungsrechtliche Vorschriften verstoßen und die Plattformen Maßnahmen gegen ihre Nutzer verhindern wollen.16 Die fehlende Sachverhaltskenntnis erschwert den Verwaltungsbehörden regelmäßig die Durchsetzung ordnungsrechtlicher Vorschriften, zumal eine Ermittlung im Einzelfall regelmäßig einen unverhältnismäßigen Aufwand erfordern würde.

13

Barry / Caron, The University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 69 (83 f.); Light, The Role of the Federal Government in Regulating the Sharing Economy, in: Davidson / Finck / ​ Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 220 (224) argumentieren für eine übergeordnete Informationsbeschaffung im Falle lokaler Vorschriften zur vergleichenden Erfolgskontrolle; siehe auch Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy 2016, 28 f. 14 Dietz / Ostrom / Stern, Science 2003, 1907 (1908). 15 Clewlow / Mishra, Disruptive Transportation, 30 f. 16 Miller, Harvard Journal on Legislation 2016, 147 (153 ff.).

120

3. Teil: Neuregelungen zur Besteuerung der Sharing Economy 

Sofern Informationen nicht allgemein verfügbar sind, besteht über die allgemeine Gefahr von der Vereinnahmung der Regulierungsbehörden17 die besondere Situation, dass die Plattformen durch ausgewählte Informationen ein unvollständiges Bild über die Sharing Economy liefern. Dass bloß ein ausgewählter Informationszugang durch die Plattformen gewährt wird, ist bereits in verschiedenen wissenschaftlichen Studien zu beobachten.18 Dies bedeutet nicht, dass diese prinzipiell falsch oder nicht vertrauenswürdig sind. Aber zum einen macht es die Nachprüfung unmöglich; zum anderen hat keine Plattform einen vollständigen Überblick über ein Marktsegment. Ohne umfassende Informationen über die am Leistungsaustausch beteiligten Personen, durchschnittliche Umsatzhöhen und etwaige Konzentrationen ist eine sinnvolle Regulierung nicht möglich.19 Erforderlich ist daher eine statistische Erfassung der Daten durch staatliche Regulierungsbehörden, um fundierte Entscheidungen zu treffen. Ein generelles Problem, welches regelmäßig jedoch nicht explizit angesprochen wird, ist der Umgang mit den durch die Plattformen erlangten Daten. Dabei geht es zum einen um den umfassend diskutierten Datenschutz und das Recht auf informationelle Selbstbestimmung. Erforderlich sind diese Daten aber häufig auch, um zweckmäßige gesetzgeberische Entscheidungen zu treffen20 und das bestehende Recht umzusetzen. Gegenwärtig findet sich ein Nebeneinander verschiedener gesetzlicher Regelungen, bei dem jede Behörde im Einzelfall Daten anfordert. Der dadurch entstehende Aufwand für Unternehmen und den Staat darf nicht unterschätzt werden. Generell wäre zu prüfen, ob es hier eines einheitlichen Standards bedarf. Genaue Vorgaben aus dem Gebot informationeller Trennung für die Organisation und den Umgang mit (Steuer-)Daten lassen sich aus der bisherigen Rechtsprechung nicht ableiten. Die geringe Anzahl an dokumentierten Verfahren sowie die Intransparenz der Verwaltung führen zu einem unvollständigen Bild. Für Personalakten geht die Rechtsprechung davon aus, dass es genügt, den Kreis der mit Personalakten befassten Beschäftigten so eng wie möglich zu halten.21 In seinem Urteil zur Antiterrordatei entschied das BVerfG, dass eine effektive Aufsicht durch technische und organisatorische Maßnahmen sichergestellt sein müsse.22 Die Entscheidung kann insofern als Vorbild dienen, als dass das BVerfG die Verwaltung nach ihren Zuständigkeiten trennt und damit gewährleistet, dass ein Informationsaustausch nur nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen erfolgt.23 Di Fabio weißt zurecht darauf hin, dass eine solche Trennung generell im Gegensatz zu der Forderung nach einer bürgerorientierten Kommunalverwaltung mit vernetzten 17

Stigler, The Bell Journal of Economics and Management Science 1971, 3, „regulatory capture and rent seeking“. 18 Sundararajan, Sharing Economy, 133 ff. zu Airbnb. 19 Laffont / Tirole, The Quarterly Journal of Economics 1991, 1089. 20 Siehe Clewlow / Mishra, Disruptive Transportation, 3 ff. 21 BVerwG v. 28. 08. 1986 – 2 C 51/84, BVerwGE 75, 17 (18); v. 20. 02. 1989 – 2 B 129/88, NJW 1989, 1942. 22 BVerfG v. 24. 04. 2013 – 1 BvR 1215/07, BVerfGE 133, 277 Rz. 215. 23 So bereits Schlink, Die Amtshilfe, 31 ff.

3. Teil: Neuregelungen zur Besteuerung der Sharing Economy

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Datenzugriffen steht.24 Für den hier relevanten Ausschnitt der Steuerverwaltung (durch Gemeinden) und der gesetzgeberischen Wertentscheidung des § 30 AO gilt dies aber nicht. Die Forderung nach informationeller Trennung ist unverändert gültig.25 Insofern gilt es, insbesondere transparente Regelungen über die Verwendung der Informationen zu schaffen.26 Je undurchsichtiger der informationelle Speicherungs- und Verwendungsvorgang für den außenstehenden Betroffenen wird, desto mehr soll der Gesetzgeber durch verfahrensbezogene Regelungen im Interesse eines vorgezogenen Rechtsschutzes für Transparenz sorgen. Diese Verpflichtung ergibt sich auch aus der seit dem 25. Mai 2018 geltenden DatenschutzGrundverordnung (Verordnung (EU) 2016/679 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 27. April 2016). Personenbezogene Daten müssen nach Art. 5 Abs. 1 auf eine für die betroffene Person nachvollziehbare Weise (Buchst. a) und so verarbeitet werden, dass eine angemessene Sicherheit gewährleistet ist, einschließlich dem Schutz vor unbefugter Verarbeitung durch geeignete technische und organisatorische Maßnahmen (Buchst. f). Erwägungsgrund 39 führt insoweit aus, dass dazu auch gehöre, „dass Unbefugte keinen Zugang zu den Daten haben und weder die Daten noch die Geräte, mit denen diese verarbeitet werden, benutzen können“. 3. Staatliche Infrastruktur als Voraussetzung für kostengünstigen und effizienten Wettbewerb Die Hauptaufgabe des Staates ist deshalb, die für den Steuervollzug notwendige Infrastruktur zu schaffen. Dafür lassen sich gerade in der Plattformökonomie verschiedene Gründe anführen. Wie jedoch bereits bei der Einführung einer Haftung beim Handel auf einem elektronischen Marktplatz zu beobachten war, schafft der Staat gegenwärtig selbst für die elektronische Abfrage einer Bescheinigung nicht die technische Infrastruktur.27 Geht man zunächst von einem rein nationalen Kontext aus, so beteiligt sich der Staat an den Kosten des Steuervollzugs zum jeweiligen Grenzsteuersatz.28 Die Kosten für den Staat sind nur weniger sichtbar, weil sie nicht direkt im Haushalt 24 „[…] fast anachronistisches Verlangen“ Di Fabio, in: Maunz / Dürig, Art. 2 Abs. 1 GG Rn. 184. 25 Becker, Reichsabgabenordnung, § 10 Anm. 2 f., wonach ein Austausch nur aus fiskalischen Gründen zulässig sein soll; gleichzeitig geht er davon aus, dass innerhalb der „Verwaltungsgemeinschaft“ zwischen Bund, Ländern und Gemeinden das Steuergeheimnis gesichert sei, ders., Ergänzung der 7. Auflage der RAO, 1931, § 10 Anm. 11. 26 Di Fabio, in: Maunz / Dürig, Art. 2 Abs. 1 GG Rn. 184. 27 Siehe hierzu BMF v. 28. 01. 2019 – III C 5 – S 7420/19/10002:002 Rn. 7. 28 Siehe hierzu Drüen, Die Indienstnahme Privater für den Vollzug von Steuergesetzen, 206 f.; so auch die Annahme von Slemrod, National Tax Journal 2008, 251 (264); das Plattformen die Rechtsbefolgungskosten nicht vom inländischen Einkommen abziehen können, weil sie im Inland keine Betriebsstätte unterhalten, ist folgerichtig und stellt grundsätzlich keine zusätzliche Belastung dar.

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3. Teil: Neuregelungen zur Besteuerung der Sharing Economy 

aufgeführt werden. Die Entwicklung durch den Staat ermöglicht es, die Entwicklungskosten einmalig aufzuwenden, statt sich jeweils an den Kosten der Plattform „zu beteiligen“. Da für die die Steuerfestsetzung vordefinierte Daten in einer standardisierten Form benötigt werden, besteht insofern auch kein Innovationspotenzial, welches nicht auch durch eine öffentliche Ausschreibung gehoben werden könnte. Die Verpflichtung zur elektronischen Übertragung (sog. aufgedrängtes e-govern­ ment) ist nur dann verhältnismäßig, wenn sie wirtschaftlich und persönlich zumutbar ist.29 Je umfangreicher die den Plattformbetreibern übertragenen Pflichten sind, desto mehr Härtefallausnahmen (vgl. beispielsweise § 150 Abs. 8 Satz 2 AO) und damit folgende Informationslücken bestehen. Umgekehrt gilt: Je mehr der Staat bereitstellt und je weniger Daten die Plattformen übermitteln müssen, desto weniger bedarf es einer Differenzierung nach der Unternehmens- / Plattformgröße.30 Die Zentralisierung ist bereits aus praktischen Gründen geboten, da Kommunen nicht über die finanziellen Mittel zur Entwicklung eines entsprechenden Systems verfügen und andernfalls im besonderen Maße auf die Kooperation der Plattformen angewiesen sind. Entscheidend wird es sein, das System so weit wie möglich zu automatisieren;31 die bestehenden Auskunftsrechte der Finanzverwaltung schaffen offenkundig weder die erforderliche Standardisierung noch die Effizienz einer automatischen Übermittlung. Die Verlockung, solche Entwicklungen den einzelnen Plattformen zu überlassen, dürfte auch daher stammen, dass die Kosten unsichtbar sind, nämlich in Form niedrigerer Steuern statt einer Position im Bundeshaushalt. Auch liegt in diesem Fall die Verantwortung bei den Plattformbetreibern, welche im Fall des Versagens einer (verschuldensunabhängigen) Haftung unterliegen.32 4. Kooperation und Co-Regulierung in Zusammenarbeit mit der Plattform Die Einbindung der Plattformen wird vor allem damit begründet, dass sie über die erforderlichen Daten verfügen und jedenfalls bei Bruttosteuern einen abschließenden Steuerabzug vornehmen könnten.33 Je weniger Plattformen auf dem Markt sind, desto geringer ist der Aufwand und desto größer der Informationsgewinn. Lässt man den Gesichtspunkt der Risikokumulation außer Betracht, so wäre der Steuervollzug bei einer einzigen Plattform am effizientesten. Mit Blick auf die 29

Siehe Seer, DSTJG 31 (2008), 7 (23 ff. m. w. N.); ders., in: Tipke / K ruse, § 150 AO Tz. 32 ff. Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1121, 1126); zu dieser Erfahrung im Bereich der Lohnsteuer siehe Kruse, DStJG 9 (1986), 1 (4). 31 Bornman / Wessels, eJournal of Tax Research 2018, 425 (432 f.). 32 Siehe hierzu nur §§ 22f und 25e UStG i. d. F. Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, BGBl. 2018, 2238. 33 Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 181. 30

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Verifikationspflicht der Finanzverwaltung genügt eine freiwillige Übermittlung der Plattformen34 nicht. Das Ziel, den Steuervollzug so effizient wie möglich zu gestalten, muss jedoch mit der wettbewerbspolitischen Zielstellung eines effektiven Wettbewerbs und der Förderung inländischer bzw. europäischer Plattformen in Einklang gebracht werden. Je höher die gesetzlichen Anforderungen an den Betrieb einer Plattform sind, desto eher halten sie neue Wettbewerber vom Markteintritt ab.35 Etablierte Plattformen genießen bereits einen erheblichen Wettbewerbsvorteil durch steigende Netzwerkeffekte. Das Argument, dass etablierte Plattformen in der Lage sind, die Steuer für den Staat einzubehalten und abzuführen,36 wirft umgekehrt die Frage auf, wie die Besteuerung bei kleineren Plattformen erfolgen kann. Eine CoRegulierung ist nur dort zulässig, wo der Staat aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht in der Lage ist, das Recht selbst zu vollziehen. Auch bei grenzüberschreitend tätigen Plattformen ist eine Rechtsdurchsetzung (in Zusammenarbeit mit dem Ansässigkeitsstaat) möglich. Liegen die technischen und rechtlichen Voraussetzungen zur Steuererhebung durch den Staat vor, bedarf es insoweit keiner Co-Regulierung mit der Plattform. II. Dauerhaftigkeit einer Neuregelung Das entscheidende Charakteristikum einer guten Neuregelung ist, dass sie einfach zu implementieren ist. Häufig wird es nicht möglich sein, alle Varianten und Ausprägungen der Sharing Economy abzudecken. Auf Basis der entscheidenden Neuerungen soll deshalb ein langlebiger Vorschlag entwickelt werden. In einem sich schnell wandelnden technologischen Umfeld ist es nicht sinnvoll, an aktuelle Plattformmodelle anzuknüpfen und daraus ein Regelungsmodell abzuleiten.37 Berücksichtigt man die Schnelllebigkeit von technologischen Entwicklungen und Trends,38 so muss die Anpassung der Gesetze so generell wie möglich gefasst sein, um ein ständiges Nachbessern zu vermeiden.39 Der Anpassungsdruck stammt nicht zuletzt daher, dass zahlreiche Gesetze bestimmte Fall 34

Siehe hierzu Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 93 ff.; so auch Commission des Finances, L’économie collaborative, 9; Johnsten, Tax Notes International 2016, 818; siehe auch HM Revenue & Customs, Tackling online VAT fraud and error – the role of online marketplaces in co-operating with HMRC, wonach Plattformen ohne rechtliche Verpflichtung Daten an die Finanzverwaltung übermitteln. 35 Eichfelder, zfbf 2011, 810 zum Problem von Steuerkomplexität als Markteintrittsbarriere. 36 Giaquinto, State Tax Notes 2014, 355 (356). 37 Barry / Caron, The University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 69 (73 f.). 38 Schneider, Creative Destruction and the Sharing Economy, 73 ff. 39 Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1120).

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gestaltungen vor Augen hatten und die Sharing Economy hierunter nicht leicht zu subsumieren ist.40 Auf Grundlage der ökonomischen Rahmenbedingungen erscheint lediglich sicher, dass Plattformen nicht auf die (für die Besteuerung) relevanten Daten verzichten können. Alle anderen Faktoren, einschließlich der Zahlung, lassen sich auch durch Dritte abwickeln. Dabei besteht durchaus ein Widerspruch zwischen den Zielen, Ausnahmen und Vergünstigungen eng zu gestalten, um einen Missbrauch zu verhindern, aber gleichzeitig offen in einem sich (schnell) wandelnden Umfeld zu sein.41 Steuervermeidung (im Sinne der Minimierung der Steuerlast bei gleichem wirtschaftlichem Ergebnis) und -missbrauch setzen voraus, dass über die Steuerbarkeit oder Steuerpflicht wirtschaftlicher Ergebnisse Unklarheit besteht.42 Materielle Vergünstigungen wegen der Erbringung von Umsätzen auf Plattformen scheiden danach grundsätzlich aus.43 Hingegen sind Lösungen, die eine Vereinfachung von steuerlich nicht versierten Kleinstunternehmern fördern, nicht an ein bestimmtes Geschäftsmodell gebunden und damit grundsätzlich zu begrüßen.44 III. Gleichheitssatz und Neutralität 1. Allgemeines Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass Steuerpflichtige in einer vergleichbaren Situation durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Eine Ungleichbehandlung kann insbesondere durch einen Lenkungs- oder Vereinfachungszweck45 gerechtfertigt sein. Parallel zum allgemeinen Gleichheitssatz im Steuerrecht fordert das aus der Finanzwissenschaft stammende Neutralitätspostulat, dass Entscheidungen des Steuerpflichtigen weder positiv noch 40

Am Beispiel der Besteuerung von Autovermietungen Breiner, State Tax Notes 2018, 1239; Schwieterman, When Sharing is Taxing. 41 Barry / Pollman, Southern California Law Review 2017, 382 (445); siehe auch Barry / ­Caron, The University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 69 (73 enge Gestaltung von Ausnahmebestimmungen und Vergünstigungen, siehe aber 75: „narrowly crafted benefits may not track the new model well, rendering them less valuable.“ 42 Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1150 ff.). 43 Barry / Caron, The University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 69 (75 ff.) am Beispiel von § 132 (f) IRC; siehe auch den Hinweis von Avi-Yonah / Fishbien, Once More, with Feeling, 4 auf IRS task force Report v. 10. 03. 961: „tax preferment, even for the most laudable purposes, always gives rise to attempts on the part of some to avail themselves of such preferment when their operations are without real purpose. This automatically gives rise to questions of avoidance and evasion.“ 44 OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 25 f. 45 BVerfG v. 25. 09. 1992 – 2 BvL 5/91, BVerfGE 87, 153 (172); ferner v. 24. 01. 1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331 (341); v. 29. 03. 2017 – 2 BvL 6/11, BStBl. II 2017, 1082 (1095).

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negativ durch Steuern beeinflusst werden sollen.46 Dies soll zu einer effizienten Ressourcenallokation führen.47 Gleichwohl führen moderne Steuersysteme stets zu einer Verzerrung.48 Eine Abweichung vom Neutralitätspostulat erfolgt bewusst insbesondere zur Erreichung von Verteilungsgerechtigkeit49 oder zur Verbesserung des Wettbewerbs.50 Dies erfordert jedoch eine planmäßige Abweichung.51 Die Wettbewerbsneutralität (bzw. -gleichheit) der Besteuerung ist verfassungsrechtlich in Art. 3 Abs. 1 GG verankert.52 Die gleichmäßige Besteuerung dient dabei primär dem Schutz von Konkurrenten und nur mittelbar dem Steueraufkommen.53 Gleiche Wettbewerbungsbedingungen bedeuten nicht die gleiche Chance, sondern die gleichen Regeln.54 Dafür muss untersucht werden, ob die von einer (potenziellen) Regelung Betroffenen im Ausgangspunkt gleich sind. Um eine effektive Besteuerung der Leistungsanbieter in der Sharing Economy zu erreichen, wird regelmäßig eine niedrigere oder vereinfachte Besteuerung55 und Verwendung von Schwellenwerten gefordert.56 Dies wird im Wesentlichen mit unverhältnismäßigen Vollzugskosten bei Kleinunternehmern begründet.57 Wenn aber, wie auch regelmäßig erkannt wird, eine umfassende elektronische Erfassung erfolgt und wenn diese Daten bei der Finanzverwaltung vorliegen, minimieren sich die Vollzugskosten erheblich. Insbesondere im Bereich der Umsatzsteuer wird ein Schwellenwert in unterschiedlichen Jurisdiktionen als Möglichkeit zur Abgrenzung zwischen privater und unternehmerischer Betätigung und zur „Lösung“ des Vollzugsproblems verwendet. Als Argumente werden dabei neben dem unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwand auch der Größennachteil kleinerer Unternehmer bzw. ihre Förderung vorgetragen. 46

Schneider, Investition, Finanzierung und Besteuerung, 193. Elschen, StuW 1991, 99 (108). 48 Desens, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Einführung zum KStG, Anm. 55; Schneider, StuW 1989, 328 (330); lediglich eine Kopfsteuer wäre danach neutral, siehe hierzu Kruse, DStJG 9 (1986), 1 (3). 49 Mann, Steuerpolitische Ideale, 246 f. 50 Neumark, Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik, 266; Sandmo, Journal of Public Economics 1976, 31; siehe dagegen Desens, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Einführung zum KStG, Anm. 56: „Verbot der Beeinflussung der Wettbewerbssituation konkurrierender Unternehmen“. 51 Elschen, Institutionalisierte oder personale Besteuerung von Unternehmensgewinnen?, 286. 52 BVerfG v. 26. 10. 1976 – 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58 (70). 53 BFH v. 10. 02. 1987 – VII R 77/84, BStBl. II 1987, 545 (547); BVerwG v. 02. 02. 1982 – 1 C 146/80, BVerwGE 65, 1 (5); Drüen, in: Tipke / K ruse, § 30 AO Tz. 68 jeweils im Zusammenhang mit der Gewerbeuntersagung. 54 Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 17. 55 Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy 2016, 23; Demary, The Platformization of Digital Markets, 18; gleichzeitig Forderung nach level playing field. 56 Monopolkommission, Wettbewerb 2016, Rz. 1306; Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 22, für einen Schwellenwert zur Abgrenzung nicht steuerbarer Tätigkeiten; auch orientiert an Tagen. 57 Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 21. 47

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2. Nominelle Steuerlast und Gesamtbelastung mit steuerlichen Pflichten Die Steuerbelastung besteht aus der nominellen Belastung58 und den sonstigen Steuerpflichten (vgl. § 33 Abs. 1 AO). Die relativen Vollzugskosten sind bei Kleinunternehmern aufgrund fixer Kosten höher im Vergleich zu größeren Unternehmern.59Auch eine Bruttobesteuerung kann eine Wettbewerbsverzerrung darstellen, wenn sie alle Unternehmer in absolut gleicher Höhe mit Rechtsbefolgungskosten belastet und damit Kleinunternehmer stärker belastet. Die Gründe, welche möglicherweise für geringere regulatorische Anforderungen an Kleinstunternehmern im Bereich des Gewerbe- und Ordnungsrechts streiten, sind im Steuerrecht differenziert zu betrachten. Das für die Regulierung der Sharing Economy häufig vorgebrachte Argument des level playing field60 bedeutet für die Besteuerung zunächst einmal eine gleichmäßige Besteuerung. Soweit dem Steuerpflichtigen jedoch bezüglich der Rechtsbefolgungskosten eine größenabhängige Erleichterung gewährt wird, handelt es sich nicht um einen Nachteilsausgleich aus Grund seiner Unternehmensgröße. Vielmehr vermeidet der Staat unmittelbar einen Eingriff in den Wettbewerb. Eine größenbezogene Unterscheidung ist damit nicht nur nicht ausgeschlossen, sondern vielmehr geboten.61 Bei der Frage nach der Neutralität der Besteuerung kann die Höhe der Steuer nicht von den Rechtsbefolgungskosten getrennt werden.62 Hier bietet sich eine Überprüfung an, wobei dies kein spezifisches Problem der Sharing Economy ist. 3. Gleichbehandlung von Plattformen und Leistungsanbietern Eine Neuregelung muss sicherstellen, dass alle Plattformen und Anbieter gleichmäßig belastet werden, damit die Besteuerung keine Auswirkungen auf das Marktgleichgewicht hat. Dies bedeutet zum einen eine vollständige Erfassung aller Plattformumsätze. Andernfalls sind Leistungsanbieter (und mittelbar Plattformen) benachteiligt, deren Umsätze der Finanzverwaltung bekannt sind und mithin besteuert werden. Dies 58 Fraglich ist bereits, ob Gewinnsteuern überhaupt eine Wettbewerbsrelevanz zukommt, siehe hierzu ausführlich Maiterth, Wettbewerbsneutralität der Besteuerung, 110 ff. 59 Meade, The Structure and Reform of Direct Taxation, 487 ff.; Sandford / Godwin / Hardwick, Administrative and compliance costs of taxation, 54 ff.; Evans, eJournal of Tax Research 2003, 64 (72); Chittenden / Kauser / Poutziouris, International Small Business Journal 2003, 85; OECD (1994), Taxation and Small Businesses, 99; zum Nachweis über die höheren Kosten siehe 107 ff. (bis zu fünf Mal so hoch). 60 Hierzu und zur Kritik daran Schneider, Creative Destruction and the Sharing Economy, 93 ff. 61 Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesministerium für Wirtschaft und Energie, „Sharing Economy“ und Wirtschaftspolitik, 13 f. 62 So aber Barry / Caron, The University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 69 (72); Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 18.

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ist nicht nur eine Frage der gleichmäßigen Besteuerung, sondern Voraussetzung für die Kooperation von (ausländischen) Plattformen, welche in einem preissen­ siblen Markt tätig sind und jedenfalls keine höhere Steuerbelastung für ihre Anbieter als konkurrierende Plattformen akzeptieren können.63 Der Einwand, dass der Leistungsanbieter in jedem Fall seine Einkünfte erklären muss, ist angesichts der dargelegten Vollzugsschwierigkeiten richtig, aber nicht stichhaltig. Umgekehrt muss darauf geachtet werden, dass eine neue Regelung in- und ausländische Plattformbetreiber gleichbehandelt. Geht man realitätsnah davon aus, dass zahlreiche Vermittler außerhalb der EU ansässig sind, sollten auch die Lösungsvorschläge dem entsprechen.64 Eine stärkere Belastung von inländischen Plattformbetreibern ist möglich. Dabei geht es nicht darum, dass zwischen in- und ausländischen Plattformen nicht gewichtige Unterschiede bestehen, insbesondere bezüglich der Vollstreckungsmöglichkeit. Jedoch würden Regelungskonzepte, insbesondere eine Abzugsverpflichtung, bei inländischen, nicht aber bei ausländischen Plattformen eine Mehrbelastung von inländischen Unternehmen bedeuten. Dies stünde im Widerspruch zu dem Ziel, inländische und europäische Platt­formen zu schaffen und zu fördern. Die Regelung muss daher an den Möglichkeiten gegenüber ausländischen Plattformbetreibern orientiert sein. 4. „Niedrigere Besteuerung“ von Plattformumsätzen a) Ausgangslage Davon losgelöst steht die Frage, ob eine Vorzugsbehandlung in Bezug auf gleichartige Umsätze bei der endgültigen Besteuerung erfolgen sollte. Irreführend ist es in diesem Zusammenhang von einer „hohen“ Besteuerung der Erträge von Plattformen zu sprechen;65 die Steuer ist entweder hoch oder niedrig, sie ist aber nicht hoch für Einkünfte aus einer bestimmten Wirtschaftsform. Dabei sei auch darauf verwiesen, dass die bekannten Daten – im Einklang mit der Werbung der Plattformbetreiber – zeigen, dass sich erhebliche Einkünfte generieren lassen. Von Seiten der Plattformbetreiber wie auch der Anbieter wird regelmäßig vorgetragen, dass Anbieter in der Sharing Economy in der Regel nur „überflüssige“ („spare“) Kapazitäten anbieten, die sie selbst gegenwärtig nicht benötigen, und

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Miller, Harvard Journal on Legislation 2016, 147 (180); Barry / Caron, The University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 69 (72) am prägnanten Beispiel der Melde- und Abzugspflicht bei Arbeitnehmern, wodurch ein Anreiz besteht, Personen als Selbstständige zu deklarieren (weiterer, nicht genannter Anreiz ist die Einsparung von Sozialabgaben); allgemein OECD (2014), Tax compliance by design, 22, 39; Crawford / Freedman, Small Business Taxation, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1028 (1029). 64 Kemper, UStB 2018, 288 (292) zur Anwendung von §§ 22f, 25e UStG. 65 Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 22.

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das Entgelt ihnen hilft, die Kosten für den Unterhalt zu tragen.66 Die kurzfristige Gebrauchsüberlassung erfolgt jedoch nicht zu den zeitanteiligen Kosten. Soweit das Entgelt die anteiligen Kosten übersteigt,67 erzielt der Steuerpflichtige Einkünfte. Die Kosten für die privat genutzten Gegenstände sind durch die Regelung zur Freistellung des Existenzminimums von der Besteuerung ausgenommen.68 Der beliebte Einwand, dass das Leben in „teureren“ Städten für viele Menschen nur durch die zeitweise Untervermietung möglich sei,69 ignoriert, dass es sich um ein allgemeines Problem bundeseinheitlicher Typisierung des Existenzminimums handelt70 und entsprechend nicht durch singuläre Regelungen gelöst werden kann. Zudem führt die Möglichkeit zur kurzfristigen Überlassung von Wirtschaftsgütern bei diesen Gütern sowohl zu Preissteigerungen71 als auch zu veränderten Nutzungen.72 Steuerfreie Einkünfte aus der zeitweisen Überlassung privatgenutzter Güter würden geradezu einen Anreiz schaffen, beispielsweise eine Wohnung mit einem zusätzlichen Zimmer anzumieten.73 Es kann schlechterdings nicht unterschieden werden, ob die Gewinnerzielung auf der Ausnutzung leerstehender Ressourcen basiert oder ob sie gerade zu diesem Zweck angeschafft werden. Das gilt umso mehr, je mehr Zeit seit der Einführung einer entsprechenden Begünstigung vergangen ist und sich die Steuerpflichtigen entsprechend darauf einstellen konnten. b) Begründung Die Forderung, wonach  – betragsmäßig meist nicht benannte  – „Kleinst-“ Beträge von der Besteuerung ausgenommen werden sollen, wäre nur dann gerechtfertigt, wenn von ihrer Festsetzung und Erhebung aus Vereinfachungsgründen abgesehen werden kann. Das Gebot der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung erfährt dort Einschränkungen, wo ihm tatsächliche Schwierigkeiten entgegenstehen. Insofern handelt es sich um einen Optimierungsauftrag an den Gesetzgeber und die Finanzverwaltung.74 Insbesondere sind die Freiheitsgrundrechte des Betroffenen zu beachten in Verbindung mit dem sich aus Art. 20 Abs. 3 GG

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Siehe Allena, European Taxation 2017, 304 (308) m. w. N. und die Feststellung, dass ein solcher „expense refund“ nicht steuerbar sei. 67 So für die Vermietung von Ferienwohnungen: Leu, DStZ 2000, 129 (131). 68 BFH v. 21. 09. 2009 – GrS 1/06, BStBl. II 2010 (684). 69 Kaplan / Nadler, University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 103 (106–107); offengelassen von Davidson / Infranca, Yale Law & Policy Review 2016, 215 (240). 70 Siehe hierzu Modrzejewski, Existenzsicherung in Ehe und Familie im Einkommensteuerrecht, 110 ff. 71 Siehe Jiang / Tian, Management Science 2018, 1171 (1184 ff.). 72 Siehe die empirische Untersuchung von Barron / Kung / Proserpio, The Sharing Economy and Housing Affordability am Beispiel von Airbnb. 73 Zu dieser Verzerrungswirkung siehe insbesondere Glaeser / Luttmer, American Economic Review 2003, 1027 am Beispiel der Fehlallokation von Wohnraum bei Mietpreisbindungen. 74 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 295 ff.

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ergebenden Verhältnismäßigkeitsprinzip.75 Aus ökonomischer Sicht wird im Fall eines ansonsten unzureichenden Steuervollzugs eine Abweichung vom optimalen progressiven Steuersatz für gerechtfertigt angesehen, wenn dies die Erhebung insgesamt vereinfacht.76 Die Entscheidung, ob danach eine gesonderte Besteuerung geboten ist, kann denknotwendig erst nach den Überlegungen zu einem verbesserten Vollzug beantwortet werden. Dabei geht es zunächst darum, den Bezugspunkt (Gesamtsteuerbelastung statt bloß nomineller Belastung) richtig zu bestimmen. Bei der Frage einer geminderten nominellen Belastung müsste auch berücksichtigt werden, dass Dienstleistungen, die über Plattformen angeboten werden, im direkten Wettbewerb zu analog beworbenen Dienstleistungen stehen.77 Insoweit die Einbindung der Plattform die Rechtbefolgungskosten der Leistungserbringer minimieren kann oder Pauschalierungen möglich sind, bedarf er keiner weitergehenden nominellen Entlastung. IV. Politischer Gestaltungsspielraum und Regulatory Arbitrage Unter dem Verweis auf ökonomische und ökologische Vorteile des „Teilens“ finden sich sowohl im Steuer- wie auch im Gewerbe- und Ordnungsrecht zahlreiche Forderungen nach einem günstigeren regulatorischen Umfeld. Unbestritten kann der Staat durch die veränderten Rahmenbedingungen einen erheblichen Einfluss auf den Erfolg nehmen.78 Ökologische Vorteile erscheinen dabei möglich, sie sind bislang aber nicht belegt79 und werden in Zweifel gezogen.80 Ebenso ist unklar, ob sie den Einstieg in die Selbstständigkeit fördern81 oder ein Nebenverdienst bleiben. Die Sharing Economy ist ein Bereich mit vielen interessanten Ideen, die aber bislang ohne die erforderlichen Daten nicht verprobt werden konnten.

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Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 21 Rz. 2. Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1109). 77 Europäische Kommission, European agenda for the collaborative economy – supporting analysis, 41; Malhotra / van Alstyne, Communications of the ACM 2014, 24 (27); so allgemein zur Besteuerung der Digitalen Wirtschaft Schön, Bulletin for International Taxation, 2018, 278 (281); Brauner / Pistone, Bulletin for International Taxation 2017, 681 (687). 78 Moon, Journal of Developing Societies 2017, 223. 79 Daunorienė / Drakšaitė / Snieška / Valodkienė, Procedia – Social and Behavioral Sciences 2015, 836; EPRS, Tourism and the sharing economy, 6. 80 Martin, Ecological Economics 2016, 149; jedenfalls zweitranging Böcker / Meelen, Environmental Innovation and Societal Transitions 2017, 28; Wilhelms / Henkel / Falk, Technological Forecasting & Social Change 2017, 38; sogar nachteilig wegen verstärkter Nachfrage Parguel / Lunardo / Benoit-Moreau, Technological Forecasting and Social Change 2017, 48; Matzler / Veider / Kathan, MIT Sloan Management Review 2015, 71 (72 ff.); Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 14 f. 81 Demary, The Platformization of Digital Markets, 18. 76

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Dabei gilt es, folgende Entwicklungen zu beachten: Die Sharing Economy bereitet nicht zuletzt erhebliche praktische Schwierigkeiten, weil unklar ist, ob bestehende Gesetze auf sie Anwendung finden. Ferner wird geltend gemacht, dass die regulatorischen Vorgaben an das veränderte Umfeld mit zahlreichen Kleinunternehmern angepasst werden müssten, um Innovationen nicht zu behindern.82 Das Bild wird dadurch verschwommener, dass – im Gegensatz zu den theoretischen Überlegungen zum Teilen – im Mittelpunkt der aktuellen Diskussion Markttransaktionen gegen ein Entgelt stehen. Die Neutralität hat in der Sharing Economy unmittelbare praktische Bedeutung. Im Ausgangspunkt muss es daher darum gehen, Aktivitäten in der Sharing Economy entsprechend ihres wirtschaftlichen Gehalts zu erfassen, gewöhnliche unternehmerische Tätigkeiten entsprechend zu besteuern.83 Dabei haben die Plattformen – auch und gerade durch Appelle an ihre Nutzer – erfolgreich Regulierungsmaßnahmen abwenden können.84 Die Nutzer sind vernetzt, während Personen, die die negativen Folgen tragen, es zunächst nicht sind und diese Folgen möglicherweise auch erst später sichtbar werden. Das Steuerrecht ist dabei scheinbar am ehesten zur „Förderung“ der Sharing Economy geeignet, weil steuerliche Vergünstigungen scheinbar auf zahlreiche Kleinstunternehmer verteilt werden. Selbst wenn man – aus politischen Gründen – eine Privilegierung bestimmter Umsätze in der Sharing Economy für wünschenswert hält, muss berücksichtigt werden, dass gesetzliche Regelungen, gerade in einem sich schnell wandelnden wirtschaftlichen Umfeld, durch Gestaltungen zweckwidrig in Anspruch genommen werden können.85 Gesetzliche Neuregelungen sollten deshalb nicht mit Blick auf ein bestimmtes Geschäftsmodell entworfen werden. Transaktionen und Marktmodelle müssten stets überprüft werden, die Regelungen stünden unter einem ständigen Anpassungsdruck. Regelmäßig vergeht eine beträchtliche Zeit, bis die veränderten ökonomischen Rahmenbedingungen erkannt werden und gesetzliche Änderungen vollzogen wurden.86 Dieser Umstand wird verstärkt durch die Tatsache, dass Plattformen in der ­ haring Economy eine große Bereitschaft gezeigt haben, tatsächliche und scheinS bare Gesetzeslücken zu ihrem Vorteil zu nutzen.87 Der dafür geprägte Begriff des „Tax Opportunism“ bezeichnet ein Verhalten, in dem Steuerpflichtige unklare ge 82

Schneider, Creative Destruction and the Sharing Economy, 3. So die Position des Australian Taxation Office, The sharing economy and tax; ebenso US-amerikanische Finanzverwaltung Internal Revenue Service Sharing Economy Tax Center; siehe aber dagegen für eine Vorzugsbehandlung ausdrücklich Schwieterman, When Sharing is Taxing. 84 Barry / Pollman, Southern California Law Review 2017, 382 (398 ff.). 85 Barry / Caron, The University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 69 (71 f.). 86 Koopman / Mitchell / T hierer, Journal of Business, Entrepreneurship & the Law 2015, 529 (533 f.). 87 Oei / Ring, Washington University Law Review 2016, 989 (1028); Barry, Taxation and Innovation, The Sharing Economy as a Case Study, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 381 (386). 83

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setzliche Vorgaben für ihren Vorteil ausnutzen. Die Probleme in anderen Rechtsgebieten erwachsen gerade daraus, dass unklar ist, welche Rolle Plattformen und ihre Benutzer übernehmen. Eine Vorzugsbehandlung an bestimmte Eigenschaften zu knüpfen, erscheint daher wenig ratsam. Je nach Vertragsgestaltung können Transaktionen nicht steuerbar sein oder jedenfalls eine geringere Steuerlast auslösen. Da Plattformen abstrakt die Planung für alle Transaktionen übernehmen, schaffen spezielle Vergünstigungen für Plattformen einen Anreiz, Transaktionen auf eine bestimmte Art und Weise abzuwickeln. In einem dynamischen Umfeld kann die Wirkung von steuerlichen Vergünstigungen nicht abgeschätzt werden.88 Vor einem sich abzeichnenden Anpassungsbedarf singuläre steuerliche Vorteile zu gewähren, welche bekanntermaßen nur gegen erheblichen Widerstand der Betroffen abgeschafft werden können,89 erscheint wenig ratsam. Dies gilt vor allem deshalb, weil widersprüchliche Regelungen einschließlich der Abgrenzungsschwierigkeiten wesentlich zu den Reformforderungen beigetragen haben. Aus diesem Grund sollten Vorzugsbehandlungen wie auch Sonderpflichten von Akteuren in der Sharing Economy grundsätzlich vermieden werden. Je grund­legender eine Veränderung ist, desto weniger kann sie von einzelnen Marktteilnehmern ausgenutzt werden.90 V. Klarheit der Zuordnungen und Eigenverantwortlichkeit Verbunden mit der Besteuerungshoheit des Staates und dessen Aufgabe, die Infrastruktur für einen effizienten Steuervollzug zu stellen, ist die Eigenverantwortlichkeit des Steuerpflichtigen. Die in der Sharing Economy auftretenden Besteuerungsprobleme lassen sich am effizientesten lösen, wenn eine klare Aufgabenzuordnung für alle Plattformmodelle besteht. Dies bedeutet zum einen, dass eine Regelung so wenige Ausnahmen wie möglich beinhalten sollte. Dies erfordert insbesondere, dass die Regelung nicht auf den Sitz der Plattform abstellen sollte. Es wäre wettbewerbspolitisch fehlgeleitet, inländische Plattformen mit mehr Pflichten zu belasten als ausländische Plattformen, nur, weil man auf erstere seine Staatsgewalt erstrecken könnte. Je detaillierter und komplexer eine Regelung ist, desto eher besteht ein Anreiz, Auslegungsfragen zu „kreieren“ und auszunutzen.91 88

Schneider, Creative Destruction and the Sharing Economy, 34, 63 ff. Siehe hierzu Schneider, Creative Destruction and the Sharing Economy, 96; allgemein Stigler, The Bell Journal of Economics and Management Science 1971, 3. 90 Pollman / Barry, Southern California Law Review 2017, 382 (443 ff.). 91 Speziell zur Sharing Economy Oei / Ring, Washington University Law Review 2016, 989 (1039 ff.) m. w. N.; allgemein Kopczuk, Tax Simplification and Tax Compliance, in: Bridging the Tax Gap, 111 (112); Kaplow, National Tax Journal 1996, 135. 89

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Eigenverantwortlichkeit92 bedeutet gleichzeitig, dass es grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen ist, seine Pflichten zu erfüllen.93 In keinem Fall darf es der Plattform zum Nachteil gereichen, wenn Nutzer ihre eigenen steuerlichen Pflichten nicht erfüllen, soweit die Plattform dazu keine Hilfe leistet.94

C. Optimierung des Steuervollzugs I. Vereinfachung Die Vereinfachung des Steuervollzugs kann unter zwei Gesichtspunkten betrachtet werden, durch die Entlastung der Verwaltung als auch des Steuerpflichtigen.95 Dies betrifft zum einen die Frage, wer welche steuerlichen Pflichten erfüllen kann und muss.96 Konkret für Plattformumsätze muss daher untersucht werden, welche Aufgaben des Steuerpflichtigen auf Ebene der Plattform zentralisiert werden können. Dabei müssen Besteuerungsgleichheit und Vereinfachung nicht im Widerspruch zueinander stehen. Dies gilt insbesondere dort, wo die Gleichheit der Besteuerung durch die limitieren Vollzugsmöglichkeiten ohnehin nicht umfassend durchgesetzt werden kann. Insofern ist es bemerkenswert, dass der Frage der Wettbewerbsverzerrung in der Sharing Economy durch eine unterschiedliche Behandlung durch das Gesetz erhebliche Bedeutung beigemessen wird, nicht aber, welche Folgen sich aus dem nur sporadischen Vollzug ergeben. Zwar sollte die Bedeutung des Steuerrechts für die Entwicklung der Sharing Economy nicht überschätzt werden.97 Das geltende Verfahrensrecht bietet nur ungenügende Möglichkeiten, um eine effektive, zeit- und ressourcenschonende Festsetzung sowie Kontrolle von Sachverhalten in der Sharing Economy durchzuführen. Wenn man davon ausgeht, dass die Vermittlung von Leistungen über digitale Plattformen nicht nur eine vorübergehende Erscheinung ist, sondern – in welcher Form auch immer – von Dauer ist, so sollte der Gesetzgeber hierauf reagieren.

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Siehe hierzu generell bei Internetplattformen Pille, NJW 2018, 3545. Haucap / Kehder, Welchen Ordnungsrahmen braucht die Sharing Economy, 25; die Plattformen können bereits nicht erkennen, welche steuerlichen Pflichten der Einzelne erfüllen muss. 94 A. A. OVG Hamburg v. 24. 09. 2014 – 3 Bs 175/14, NVwZ 2014, 1528 (1530 f.). 95 OECD (1997), Electronic Commerce, 4; OECD (2017), International VAT / GST Guidelines, 78. 96 Slemrod, National Tax Journal 2008, 251 (272 f.). 97 Barry, Taxation and Innovation, in: The Cambridge Handbook on Law and Regulation of the Sharing Economy, 381 (388) sieht darin hingegen einen wesentlichen Treiber. 93

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Durch die Digitalisierung im Allgemeinen und die digitale Erfassung verschieben sich daher die Belastungswirkungen, sodass die steuerlichen Pflichten entsprechend anzupassen sind.98 II. Kostenminimierung 1. Informationsbeschaffung Plattformen verfügen, wie gezeigt, regelmäßig über die zur Steuerfestsetzung erforderlichen Informationen. Ihnen entstehen daher nur Kosten bezüglich der Übertragung, deren Umfang davon abhängt, inwieweit der Staat eine geeignete Infrastruktur zur Verfügung stellt. Aus ökonomischer Sicht sind sie damit die idealen Adressaten zur Vereinfachung des Steuervollzugs.99 Eine sinnvolle Differenzierung ergibt sich in Bezug auf die Offenlegungspflichten, wonach Informationen, deren Beschaffung mit erheblichem Aufwand verbunden ist, stärker zu schützen sind, als solche, welche als Nebenprodukt entstanden sind.100 Ein weiteres Differenzierungskriterium ist insbesondere das Maß an Automatisierung und der individuellen Erfassung der Nutzer. Je automatisierter die Plattform ist, desto weniger belastend wirkt sich eine Pflicht aus, die Daten an die Finanzbehörden zu übermitteln. Eine umfassende, für alle Industrien geltende Registrierungspflicht wird nicht empfohlen, da dies mit erheblichem Aufwand für die Unternehmer verbunden ist.101 Sofern sie aber die Nutzer ohnehin authentifizieren, ist die Erfassung unter der Steuernummer keine Belastung. Für ein solches Vorgehen spricht insbesondere, dass die Finanzverwaltung nicht die Errichtung einer bestimmten Infrastruktur vorschreibt, sondern bloß eine vorhandene für steuerliche Zwecke nutzt. Die Anknüpfung des Steuerrechts an eine bestehende Infrastruktur findet sich auch in § 93b Abs. 1 AO, wonach Kreditinstitute das nach § 24c Abs. 1 des Kreditwesengesetzes zu führende Dateisystem auch für Abrufe nach § 93 Abs. 7 und 8 AO zu führen haben. Foren, auf denen jeder ohne besondere Erfassung eine Annonce aufgeben kann, wären nicht davon betroffen. Ein weiteres relevantes Kriterium sollte die Tatsache sein, ob der Vermittler Zugriff auf das Geld hat und dieses weiterleitet. Insbesondere aus der Verknüpfung zwischen Kenntnis des relevanten Sachverhalts und dem Geld könnten sich 98

Seer, DStJG 31 (2008), 7 (13 ff.) zur Optimierungsauftrag als dynamischen Prozess zwischen gesetz-, gleichmäßiger und freiheitsschonender Besteuerung. 99 Siehe allgemein zur Anknüpfung an bestehende Systeme: OECD (2016), Technologies for Better Tax Administration, 87 ff. 100 Siehe insoweit aus zivilrechtlicher Sicht Kronman, The Journal of Legal Studies, 1978, 1 (4, 34) „better (cheaper) information-gatherer“; siehe für die Sharing Economy Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 88, Plattform als „cheapest information provider“. 101 Australian Government The Treasury, Black Economy Taskforce, 133 f.

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3. Teil: Neuregelungen zur Besteuerung der Sharing Economy 

entsprechende Verpflichtungen ableiten lassen. Damit wäre gleichzeitig eine Abgrenzung zu reinen Zahlungsdienstleistern gewährleistet. 2. Steuererhebung bei Klein(st-)Unternehmern Alle Neuregelungen sind vor dem Hintergrund zu sehen, dass die Sharing Economy die Zahl (steuerlich) unerfahrener Anbieter deutlich erhöht. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass die Steuereinnahmen bei jedem einzelnen Steuerpflichtigen in der Regel so gering sind, dass individuelle Ermittlungs- und Vollstreckungsmaßnamen wirtschaftlich betrachtet ineffizient sind.102 Entscheidend für die Beurteilung sind dabei die Kosten, die erforderlich sind, um einen zusätzlichen Euro Steuereinnahmen zu erheben.103 Aufgrund der in absoluten Zahlen geringen Höhe von Einnahmen werden sie häufig von der Beauftragung eines Steuerberaters absehen. Da sich die Einnahmen- und Ausgabenstruktur in jedem Jahr verändert, kann auch nicht – wie beispielsweise bei der privaten Vermietung – einmalig eine Kontrolle durch die Finanzverwaltung erfolgen, deren Ergebnis vom Steuerpflichtigen in Folgejahren als Grundlage seiner Erklärung verwendet werden kann. Damit bedarf es eines möglichst einfachen Regelungskonzepts.104 Eine Vereinfachung kann ferner auf neuere empirische Untersuchungen gestützt werden, dass die Bereitschaft der Steuerpflichtigen, ihre Einnahmen ordnungsgemäß zu erklären und die Steuern fristgerecht zu zahlen, steigt, wenn sie das Gefühl haben, dass das System a) transparent und einfach zu bedienen ist und b) alle Steuerpflichtigen gleichmäßig belastet werden.105 Sofern eine Ermittlung nur beim einzelnen Steuerpflichtigen möglich wäre, würden die dadurch erzielten Einnahmen regelmäßig nur die zusätzlichen Investitionen des Staates in Computer, Personal etc. ausgleichen.106 In diesem Grenzbereich fände eine bloße Umverteilung vom Bürger an den Staat statt. Ob daraus allerdings die Forderung abgeleitet werden kann, dass solche Umsätze nicht besteuert werden sollten,107 erscheint zweifelhaft. Denn zunächst müssten die kostenverursachenden 102

Felländer / Ingram / Teigland, Sharing Economy, 26 f. Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1106). 104 HM Revenue and Customs, The role of online platforms in ensuring tax compliance by their users, 5. 105 Siehe hierzu die laufenden Arbeiten der OECD unter dem Titel: „Tax Morale and Respon­ sible Compliance: The Role of Tax and Business Principles“. 106 Slemrod / Yitzhaki, Tax Avoidance in Handbook of Public Economics, 1423 (1427 f.); Kleinunternehmen (definiert als 10 oder weniger Angestellte)  entstehen 27 Pence Rechtsbefolgungskosten für jedes Pound Steuerzahlung, siehe Office of Tax Simplification, Small company taxation review, 10. 107 Oei / Ring, Washington University Law Review 2016, 989 (1059 f.). 103

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Faktoren auf eine mögliche Vereinfachung überprüft werden. Vorzugswürdig ist es stattdessen, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen und den Akteur auszuwählen, dessen Vollzugskosten am geringsten sind.108 Ebenso ist darauf hinzuweisen, dass Plattformen ein eigenes wirtschaftliches Interesse daran haben, die Vollzugskosten für die Nutzer gering zu halten, damit ein höherer Austausch stattfindet, an welchem die Plattformen prozentual partizipieren. Ob der Steuerausfall in der Sharing Economy auf absichtlicher Steuerhinterziehung oder maßgeblich auf steuerlicher Unerfahrenheit beruht, könnte dahinstehen, wenn eine Regelung gefunden wird, die eine Erfassung unabhängig vom Willen des Steuerpflichtigen erreicht.109 Der Erkenntnis, dass Kleinstunternehmer verhältnismäßig stärker belastet sind, ist in erster Linie durch eine Vereinfachung des Steuervollzugs zu begegnen. Dies kann auch durch entsprechende Änderungen des materiellen Steuerrechts erfolgen. So viel Einigkeit über das Ob einer Vereinfachung besteht, so umstritten ist die genaue Ausgestaltung. Eine wichtige Erkenntnis in diesem Zusammenhang ist jedoch, dass die administrativen Kosten fix und absolut und nicht im Verhältnis zur Profitabilität stehen.110 Die Besteuerung zu einem ermäßigten Steuersatz erscheint daher weniger zielführend. Ziel müsste es stattdessen sein, die administrative Belastung, insbesondere von Aufzeichnungspflichten, zu mindern.111 Der Vorteil einer solchen Regelung, im Gegensatz zur ausschließlichen Betrachtung von Plattformumsätzen ist es, dass sie eine gleichmäßige Entlastung aller Kleinunternehmer erreicht und damit keine Verzerrung zugunsten einer bestimmten Wirtschaftsform verursacht. Auch hier ist wieder auf das einzelne Unternehmen wie auch auf den Wettbewerb als solchen abzustellen: Aus Sicht des einzelnen Unternehmens stünden die Erträge in keinem Verhältnis zu den Rechtsbefolgungskosten. Größere Unternehmen hätten einen erheblichen Wettbewerbsvorteil dadurch, dass aufgrund der Automatisierung die Fixkosten auf einen größeren Umsatz umgelegt werden können, während kleine Anbieter ggf. davon absehen, überhaupt tätig zu werden. Eine andere Frage ist, ob Kleinunternehmer ihren Nachteil dadurch „ausgleichen“, dass sie Steuern hinterziehen.112 Wenn man dies auf Grundlage der empirischen Datenlage bejaht,113 stellt dies die Frage, ob – soweit der Vollzug nicht

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DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1440 ff.). Bruckner, Shortchanged, 17, wonach die Leistungserbringer sich nicht über ihre steuerlichen Pflichten bewusst sind. 110 Mirrlees u. a., The Mirrlees Review, 453; Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1100 f.). 111 OECD (1997), Small Businesses, Job Creation and Growth, 47. 112 So Slemrod, in: The Crisis in Tax Administration, 69 (93 ff.). 113 National Audit Office, Tackling Fraud against the Inland Revenue, 20; siehe hierzu Crawford / Freedman, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1028 (1081). 109

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verbessert werden kann – eine generelle Entlastung unabhängig von der Affinität zur Hinterziehung geboten ist.114 Dies gilt umso mehr, als Personen, welche Leistungen über Sharing-Plattformen erbringen, in der Zukunft aufgrund der elektronischen Erfassung regelmäßig keine Möglichkeit mehr haben werden, ihre Einnahmen nicht zu erklären. Gleichzeitig dürfte eine Überprüfung der Betriebsausgaben die absolute Ausnahme bleiben, auch wenn es theoretisch möglich wäre. Ob eine Kontrolle die Steuergerechtigkeit erhöht, hängt von ihrem Umfang ab. Da selbst Kleinbetriebe115 nur mit einer Wahrscheinlichkeit von 1 % geprüft werden,116 wird die Steuergerechtigkeit allenfalls punktuell gewahrt, es kommt vielmehr zu einer zusätzlichen Verzerrung. 3. Einbindung der Plattform Da Plattformen für das Funktionieren der Sharing Economy durch die Senkung von Transaktionskosten unverzichtbar sind und es langfristig nur wenige Plattformen gibt, ergeben sich erhebliche Skalenvorteile, wenn sie effizient in den Steuervollzug eingebunden werden können. Da Plattformen effiziente Vermittler sind und gerade deshalb besonders viele Nicht-Unternehmer Marktteilnehmer und Anbieter werden, muss überlegt werden, wie Plattformen eingebunden werden können. Der Bundesrechnungshof hat sich mit dem vergleichbaren Problem, nämlich der Besteuerung rein elektronisch erbrachter Dienstleistungen, insbesondere durch im Drittland ansässige Unternehmer, beschäftigt.117 Plattformen haben ein erhebliches Interesse an einer Kooperation. Auf sie kann am einfachsten zugegriffen werden, sie können je nach Regelung Gewinner oder Verlierer einer Neuregelung sein. Insofern kann differenziert argumentiert werden. Plattformen bemühen sich um eine effiziente Transaktion. Es besteht kein Anreiz, zugunsten eines einzelnen Steuerpflichtigen unrichtige Angaben zu machen. Dies gilt umso mehr, wenn dies mit einer Haftungsregelung verknüpft wird. Da ein Kernbestandteil der Plattformidentität das in sie gesetzte Vertrauen ist und sie eine erhebliche Größe erreichen, können sie faktisch nicht illegal operieren. Als Ultima Ratio ist es dem Staat mög-

114 Gentry, in: Aaron / Slemrod (Hrsg.), The Crisis in Tax Administration, 101 (105 ff.); Crawford / Freedman, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1028 (1081). 115 Eine Größendefinition fehlt; bei Kleinbetrieben betragen Umsatz und Gewinn weniger als 210.000 € resp. 44.000 €; siehe BMF v. 13. 04. 2018 – IV A 4 – S 1450/17/10001, DOK 2018/0048299; Kleinstbetriebe werden zwar genannt, aber nicht größenmäßig definiert. 116 BMF, Monatsbericht November 2018, Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung 2017, 40 ff. 117 Bundesrechnungshof, Bemerkungen 2015, 294 ff. beschäftigt sich mit Steuerausfall bei Internetdienstleistungen; siehe hierzu auch Kemper, UR 2017, 169, wonach die Einbindung privater Leistungsempfänger bereits aus Praktikabilitätsgründen ausscheidet.

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lich, die Erbringung von Dienstleistung auf seinem Staatsgebiet zu verhindern.118 Geringe Transaktionskosten und die Einfachheit können durch staatliche Maßnahmen jedenfalls so stark gestört werden, dass der Austausch einbricht.119 Die Nichterfüllung steuerlicher Pflichten ist für Plattformen zunächst eine negative Externalität, da sie ihren Gewinn aus der Vermittlung unmittelbar nicht berührt. Im positiven Sinne führt die Erfüllung von Erklärungspflichten durch die Plattform für die Leistungsanbieter dazu, dass deren Aufwand sinkt. Umgekehrt ergibt sich ein Druck auf die Plattform daraus, dass Leistungserbringer ihre Tätigkeit auf der Plattform weniger positiv wahrnehmen, wenn sie im weiteren Verlauf umfangreichen steuerlichen Erklärungspflichten nachkommen müssen. Dies ist, wie gezeigt, die Begründung, warum Plattformen auf kommunaler Ebene Steuern für die Leistungsanbieter ausführen. Die Entlastung kann schließlich durch eine Pauschalierung im Bereich des materiellen Steuerrechts gesteigert werden.120 Dann wird es auch möglich, Steuererklärungen vorab auszufüllen. Daneben ist die Stellung des Vermittlers genauer zu untersuchen. Dabei sollte er umso mehr in die Pflicht genommen werden, je mehr seine Rolle über die eines bloßen Marktplatzes hinausgeht und der eines Verkäufers entspricht. Ein geeigneter Nexus könne dabei insbesondere der Zugriff auf das Entgelt und damit die Kenntnis von den tatsächlichen Transaktionsbewegungen sein.121 Plattformen üben signifikante Kontrolle über die Aktivitäten aus. Zugriff auf das Geld, umfassende Identitätsprüfungen und Kenntnis der Aktivitäten rechtfertigen es, dass Plattformen unter bestimmten Voraussetzungen haften. III. Minimierung der Zeit zwischen steuerbarem Vorfall und Steuererhebung Aufgrund der steuerlichen Unerfahrenheit der Leistungsanbieter ist es entscheidend, dass Steuern zeitnah festgesetzt und erhoben werden.122 Dafür sind zwei unterschiedliche Gründe anzuführen: 118

Australian Government The Treasury, Black Economy Taskforce, 136 f. durch IPBlockierungen und Überprüfung von Zahlungen an die Plattform; Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesministerium für Wirtschaft und Energie, „Sharing Economy“ und Wirtschaftspolitik, 15. 119 Dies übersieht Giaquinto, State Tax Notes 2014, 355 (360 ff.), der deshalb vorträgt, der Staat habe gar keine andere Handlungsoption, als mit den Plattformen zu verhandeln. 120 Aqim / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 26; Juul, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 24. 121 FTC Staff Report, The „Sharing“ Economy, 84. 122 So bereits ohne Begründung Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, I-111.

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Der Steuerpflichtige erhält eine zeitnahe Vorstellung von seinen Ausgaben. Vorauszahlungen vermeiden hohe Nachzahlungen bei der Jahresfestsetzung gem. § 36 Abs. 4 Satz 1 HS. 2 EStG bzw. Jahresanmeldung gem. § 18 Abs. 4 Satz 1 UStG. 123 Empirische Untersuchungen deuten insoweit darauf hin, dass befürchtete hohe Nachzahlungen ein gewichtiger Faktor für unzutreffende Erklärungen sind.124 Dies gilt umso mehr in der Sharing Economy, wenn man auf empirische Untersuchung und die Aussagen der Plattformbetreiber abstellt, wonach Leistungsanbieter durch die Einnahmen finanzielle Engpässe überbrücken und daher regelmäßig keine Rücklagen bilden.125 Aktuell ist zu berücksichtigen, dass Vorauszahlungen nur quartalsmäßig erhoben werden (§ 37 Abs. 1 Satz 1 EStG) und laufende Vorauszahlungen gem. § 37 Abs. 5 Satz 1 EStG nur, soweit sie 400 Euro im Kalenderjahr betragen und 100 Euro pro Vorauszahlungszeitpunkt. Insbesondere die Konzeption eines Mindestbetrags stammt aus dem Jahre 1980 zur Vermeidung unnötigen Verwaltungsaufwands.126 In Zeiten automatischer Festsetzung von Vorauszahlungen und überwiegender Verwendung des Lastschrifteinzugsverfahrens trägt dies m. E. nicht mehr. Im Bereich der Sharing Economy mit häufig wechselnden Leistungsanbietern ist jedoch ein zweiter Punkt zu berücksichtigen: Sofern die Plattform nicht selbst als Leistungserbringer anzusehen ist, profitiert sie davon, wenn die Inhaber der Ressourcen die Profitabilität überschätzen und Aufwendungen, wie beispielsweise Steuern und Sozialabgaben, nicht einpreisen. Nicht ausreichend sind daher jährliche Meldungen, wie sie beispielsweise in Frankreich und den USA zu finden sind. Noch ungeeigneter ist in diesem Zusammenhang die im JStG 2018 beschlossene Haftung beim Handel auf einem elektronischen Marktplatz (§§ 22f, 25e UStG). An dieser Stelle genügt es darauf hinzuweisen, dass ein Marktplatzbetreiber die Lieferungen, welche über seine Plattform ausgeführt werden, zwar aufzeichnen, nicht aber automatisch an die Finanzverwal 123 Bruckner, Shortchanged, 11 zitiert einen IRS Chief Counsel Office mit den Worten, dass die nicht festgesetzten Vorauszahlungen die Steuerpflichtigen aus praktischen Zwängen dazu verleiten, ihre Einnahmen später zu niedrig oder gar nicht zu erklären; Frenken / Schor, Environmental Innovations and Societal Transitions 2017, 3 (8); Logue / Vettori, Columbia Journal of Tax Law 2011, 100 (108), wonach Selbstständige in den USA trotz Geldbuße nur 43 % ihrer Steuerzahlungen im Wege der Vorauszahlungen entrichten; siehe auch van der Smitte / Öbrink, Bulletin for International Taxation 2015, 747 (749 f.); für Deutschland ist keine aufgeschlüsselte Statistik verfügbar. 124 Engstrom / Nordblom / Ohlsson / Persson, American Economic Journal: Economic Policy 2015, 132; Rees-Jones, Review of Economic Studies 2018, 1251; siehe auch DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1437 ff.) m. w. N. zur früheren Literatur. 125 Farrel / Greig, Paychecks, Paydays, and the Online Platform Economy, 24 ff.; diesem Ansatz  diametral entgegen steht der Vorschlag im Koalitionsvertrag, Unternehmen von der Pflicht zu Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen in den ersten beiden Jahren zu befreien; Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD vom 14. März 2018, 19. Legislaturperiode, 62. 126 Begr. zum RegE, BT-Drs. 8/3688, 16.

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tung melden muss. Zu einer Haftung kommt es nur dann, wenn sich ein Lieferant als Unternehmer anmeldet, aber keinen Nachweis über seine steuerliche Erfassung erbringt oder aber die Finanzverwaltung dem Marktplatzbetreiber mitteilt, dass der Lieferant seine steuerlichen Pflichten nicht erfüllt und der Marktplatzbetreiber ihn gleichwohl nicht sperrt. Registriert sich der Nutzer als Privatperson, so haftet der Marktplatzbetreiber nur bei Überschreiten der Kleinunternehmerschwelle. Eine solche stark zeitverzögerte Regelung, bei der der Staat über einen langen Zeitraum keine Kenntnis darüber hat, ob die ausgeführten Umsätze tatsächlich erklärt werden (nur dann kann er überhaupt handeln), entspricht nicht den digitalen Modellen. Zu Recht wurde in anderem Zusammenhang, namentlich bei der Anzeigepflicht von Steuergestaltungen und dem country-by-country Reporting, moniert, dass das BZSt die Daten nicht sinnvoll auswerten kann. Hier geht es aber nicht um rechtlich schwierige Subsumtionsfragen, diese würden auf der Plattformebene einmalig adressiert, sondern um eine bloße Mitteilung von Einnahmen. IV. Zum Umgang mit Schwellenwerten Die Forderung, einheitliche Schwellenwerte zur Abgrenzung der unternehmerischen von der privaten Tätigkeit zu schaffen,127 führt nicht automatisch zu einer klareren Rechtslage. Schwellenwerte sind dort sinnvoll, wo es zu einem Belastungssprung kommt. Dies ist im Steuerrecht insbesondere bei dem Aufwand für die Erstellung und Überprüfung von Steuererklärungen der Fall, im Baurecht bei der Anforderung an eine behindertengerechte Ausstattung für Hotels im Gegensatz zur privaten Zimmervermietung. Umgekehrt gibt es keine logische Berechtigung für eine vollständige Befreiung, wenn auch ein gradueller Anstieg möglich ist. Dies gilt insbesondere dort, wo er im Gesetz vorgesehen ist, beispielsweise bei der tariflichen Einkommensteuer gem. § 32a EStG. Nach der Argumentation der Plattformen geht es vor allem darum, ungenutzte Ressourcen voll auszulasten und eine gelegentliche Tätigkeit zu ermöglichen. Dann sind aber Schwellenwerte, unterhalb derer keine Informationen an die Finanzbehörden übermittelt werden müssen,128 kontraproduktiv, weil gerade bei Personen mit geringen Einnahmen typischerweise ein gesteigertes Vollzugsproblem besteht.129 Mit Blick auf den progressiven Einkommensteuertarif und die starre Umsatz 127

Siehe dazu Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD vom 14. März 2018, 19. Legislaturperiode, 63. 128 So DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1444); Haucap / Kehder, Welchen Ordnungsrahmen braucht die Sharing Economy?, 25; siehe auch OECD (2020), Public consultation document, Model Rules for Reporting by Platform Operators, 16, wonach Plattformbetreiber, die vor weniger als drei Jahren gegründet wurden und Umsätze von weniger als 100.000 € erzielen ausgenommen werden sollen. 129 Siehe hierzu auch Bruckner, Testimony before the House Comittee on Small Business, 4 f.

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grenze bei § 19 UStG kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass „geringe“ Umsätze unerheblich sind. Ein solcher auf den Zahlungsempfänger bezogener Schwellenwert berücksichtigt auch nicht die technische und ökonomische Realität. In einer analogen Zeit mag es sinnvoll gewesen sein, nur bei entsprechend hohen Zahlungen eine Meldepflicht zu normieren, weil sie den Dritten zum (mühsamen) Ausfüllen von Formularen verpflichtete und aufseiten der Finanzverwaltung einen entsprechenden Kontrollaufwand (ggf. unter Anhörung und Anforderung von Kontennachweisen aus der Bilanz) erforderte. In einem automatisierten System sind jedoch die Fixkosten entscheidend, die einzelne Meldung löst keine zusätzlichen Kosten aus. Dieser Umstand wird dadurch verstärkt, dass Personen nicht bloß auf einer Plattform agieren, in der Summe also nicht zu vernachlässigende Einnahmen erzielen können. Eine „Freigrenze“ bei der Meldungs- oder Abzugsverpflichtung führt zu einer faktischen Besteuerungslücke, für die es keinen sachlichen Grund gibt und die einen Anreiz setzt, zur Vermeidung der Besteuerung mehrere Plattformen zu nutzen. Ein Schwellenwert, unterhalb dessen die Plattform nicht in den Steuervollzug eingebunden werden muss, ist gleichfalls abzulehnen.130 Dabei geht es nicht allein darum, dass eine solche Regelung den gleichmäßigen Vollzug behindert, was die Bereitschaft zur Mitwirkung, insbesondere von ausländischen Plattformen, erheblich senkt. Sie würde zusätzlich dazu verleiten, die Mitwirkungspflichten an großen und entsprechend ressourcenstarken Plattformen zu orientieren. Schwellenwerte, wie sie im Rahmen der Diskussionen zur Digitalen Betriebsstätte131 bzw. signifikanten digitalen Präsenz132 gewählt werden, sind nicht übertragbar. Dort geht es um die Aufteilung von Besteuerungsrechten, während Schwellenwerte beim Steuervollzug nur durch einen unverhältnismäßigen Aufwand gerechtfertigt werden können. Primär muss es also um die Minimierung der Belastung für Plattformen gehen, was konkret durch eine klare Bestimmung der Pflichten und die weitgehende Bereitstellung der erforderlichen Infrastruktur gelingt. Die Begründung einer Mitwirkungspflicht liegt also nicht in der absoluten Größe der Plattform,133 sondern darin, dass ihre Tätigkeit erst Transaktionen im nennenswerten Umfang ermöglicht, die für Zwecke der Steuerfestsetzung erforderlichen Informationen als Nebenprodukt ihrer Tätigkeit entstehen und die Übermittlung keinen erheblichen Aufwand erfordert.

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Demary, Digitale Plattformen, 9. OECD (2018), Tax Challenges Arising from Digitalisation, Interim Report 2018; OECD (2015), BEPS Action 1: Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Final Report 2015, Rn. 253 ff. 132 EU-Kommission v. 21. 03. 2018, Empfehlung der Kommission bezüglich der Unternehmensbesteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz, C(2018) 1650 final. 133 So Oei / Ring, Washington University Law Review 2016, 989 (1053 f.); Migai / de Jong / ​ Owens, eJournal of Tax Research 2018, 395 (398). 131

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V. Vergleichbare Regelungen in anderen Staaten 1. Allgemeine Meldepflichten Das US-Steuerrecht normiert in 26 U. S. Code § 6041 eine Meldepflicht unter Verwendung einer Identifikationsnummer bei Zahlungen an Unternehmer von mehr als $ 600 im Jahr. Daneben besteht gem. 26 U. S. Code § 6050W eine Melde­ pflicht für Kreditkartenunternehmen, wenn mehr als 200 Zahlungen über insgesamt mindestens $ 20.000 an einen Empfänger getätigt wurden. Erste Untersuchungen aus den USA zeigen, dass verschiedene gesetzliche Melde­pflichten Plattformen dazu verleiten, etwaige Unklarheiten auszunutzen bzw. hineinzuinterpretieren.134 Zahlungen unterhalb von $ 600 werden nie übermittelt. Die geplante, auf $ 1.500135 vereinheitlichte Meldeschwelle würde nur einen Teil des Problems adressieren. Auch wenn nunmehr Rechtssicherheit bezüglich der Frage bestünde, ob eine Meldung erforderlich ist, wären nun Zahlungen bis zu $ 1.500 pro Plattform für die Finanzverwaltung nicht verfügbar.136 Ein interessanter Ansatz zur Lösung der Abgrenzungsprobleme zwischen Ar­ beitnehmern und Selbstständigen könnte eine Neuregelung sein, wonach Plattformen nicht für etwaige Steuern und Abgaben haften, wenn sie die Zahlungen an die Finanzverwaltung melden.137 Eine solche Regelung ist jedoch nur dann ein sinnvolles Äquivalent, wenn die entsprechenden Abgaben beim Steuerpflichtigen zeitlich wie bei einem Arbeitnehmer – und damit monatlich – festgesetzt würden. Eine jährliche Meldung ist demgegenüber nicht ausreichend.138

134 Beispielsweise vertreten einige Plattformen den Standpunkt, dass sie als Zahlungsdienstleister nur § 6050W IRC unterfallen; Bruckner, Shortchanged, 10; so bereits (ohne empirische Untersuchung) Oei / Ring, Washington University Law Review 2016, 989 (994); siehe auch Viswanathan, Tax Compliance and the Sharing Economy, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 357 (357 ff.); DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1425 ff.). 135 § 3 Aligning the filing thresholds for information reporting H. R.3717 – 115th Congress (2017–2018); zur Vereinheitlichung als Lösung siehe auch Viswanathan, Tax Compliance and the Sharing Economy, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 357 (358 f.); DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1425 ff.). 136 Zum bislang fehlenden Willen zur umfassenden Meldepflicht siehe Morse, Loyola University Chicago Law Journal 2009, 483 (489 ff.). 137 H. R.4165 – NEW GIG Act of 2017, 115th Congress (2017–2018); Kernpunkt der Regelung ist ein sog. „safe harbour“ für die Klassifizierung als Arbeitnehmer oder selbstständiger Unternehmer für steuerrechtliche Zwecke. 138 OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 37 f. hält eine jährliche Übermittlung weiterhin für ausreichend.

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2. Besondere Meldepflichten für Plattformbetreiber a) Differenzierung Eingeführte oder geplante Meldepflichten für Plattformen in anderen Staaten lassen sich sowohl bezüglich ihres Inhalts als auch ihrer Zielsetzung danach unterscheiden, ob es allein um die Erfassung steuerlicher Daten geht oder ob auch Angaben zur speziellen Tätigkeit und ihrer Ausführung gemacht werden müssen. b) Allgemeine Meldepflichten In Frankreich sind Plattformbetreiber unabhängig von ihrer Ansässigkeit gem. Article 1649 quater A bis Code général des impôts139 ab dem 01. Januar 2019 dazu verpflichtet, den Finanzbehörden bis zum 31. Januar des Folgejahres (Article 242 3° bis Code général des impôts) folgende Angaben zu den über ihre Plattform vermittelten Umsätzen zu machen: – Bei natürlichen Personen Name und Geburtsdatum; bei juristischen Personen Name, Anschrift und SIREN Nummer – E-Mailadresse – Ihr Status als Privatperson oder professioneller Serviceanbieter – Bruttoeinnahmen und die jeweilige Einkunftsart Zudem sind Plattformen bereits seit 2016 dazu verpflichtet, die Leistungs­ anbieter über ihre steuerlichen Pflichten zu informieren und ihnen eine Aufstellung über ihre Einnahmen zukommen zu lassen.140 Die beiden wesentlichen Punkte sind, dass die Regelung ausdrücklich auf alle Plattformen unabhängig vom Sitz im In- oder Ausland Anwendung findet. Es besteht gem. Article 242 3° bis Code général des impôts keine Pflicht zur Übermittlung der Daten, wenn die Leistung ohne Gewinnerzielungsabsicht, sondern allenfalls gegen Kostenbeteiligung erbracht wird. Die ursprünglich geregelte Verpflichtung zur Überprüfung des Meldesystems durch eine unabhängige private Stelle141 wurde zwischenzeitlich aufgehoben. Ein Austausch mit den lokalen Gewerbe- und Ordnungs-Behörden erfolgt ausdrücklich nicht.142

139 LOI n°2016–1918 du 29 décembre 2016 – art. 24 (V); siehe hier auch Stankiewicz, Tax Transparency, 508 (518 f.). 140 LOI n° 2015–1785 du 29 décembre 2015, Art. 87. 141 So noch LOI n° 2015–1785 du 29 décembre 2015, Article 87 °1 IV. 142 Senate Ordinary Session Report 2016–2017 v. 29. 03. 2017, n° 481, 91 ff.

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c) Plattformbezogene Pflichten Im Gegensatz dazu fanden sich in einzelnen US-Städten143 sowie skandinavischen Ländern branchenbezogene Regelungskonzepte, welche einen einheitlichen Ansatz zur Lösung gewerberechtlicher und steuerrechtlicher Vorschriften verfolgen.144 In Norwegen wurde dies nunmehr zugunsten eines Vorschlags zur umfassenden Meldepflicht aufgegeben.145 Spanien hat eine branchenbezogene Meldepflicht für Plattformen eingeführt, welche Ferienwohnungen vermitteln.146 Die danach zu übermittelnden Informationen gehen aber über das hinaus, was die Plattform überprüfen kann (bspw. Name des Eigentümers; die Plattform kann nur sichere Angaben zum Besitzer machen) oder was zur Steuerfestsetzung erforderlich ist (Name des Gastes). Zudem finden sich in der Regelung zahlreiche Ausnahmen vor, insbesondere im Fall der Untervermietung und soweit die Vermietung durch spezielle Ordnungsvorschriften reguliert wird.

D. Anpassung des materiellen Steuerrechts I. Anpassungsbedarf 1. Verhältnis zur Schwarzarbeit a) Abgleiten in die Schwarzarbeit Für eine Nichtbesteuerung von Anbietern in der Sharing Economy wird vor­ getragen, dass diese andernfalls den Markt wieder verlassen würden, da ihr ohnehin geringer Ertrag durch erhöhte Rechtsbefolgungskosten aufgezehrt würde.147 Zudem seien Anbieter und Konsumenten in der Sharing Economy besonders preissensitiv. Ohne eine ermäßigte Besteuerung bzw. einen vollständigen Verzicht auf die Besteuerung würden die Umsätze außerhalb der Plattform schwarz vollzogen werden. Zwar ist es einsichtig, dass eine gesetzliche Nicht-Besteuerung eine

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Denver Council Bill No. CB16–0262, Ordinance NO. 02622; Sections 41 A.5(e), 41A.5(g) (4)(C), and 41A.7(b)(1)–(3) San Francisco Administrative Code. 144 Siehe für Schweden den Gesetzesentwurf zur Regelung des Taximarktes En ny kategori av taxitrafik, Proposition 2017/18:239 sowie für Norwegen siehe Lewis, Tax Notes International 2018, 1318. 145 Norwegian Ministry of Finance, The Sharing Economy; siehe hierzu zuletzt OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 33. 146 Artículo 54 Obligación de informar sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos, Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre 2017; konkretisiert durch Orden INT/​ 1922/2003, de 3 de julio 2018. 147 Oei / Ring, Washington University Law Review 2016, 989 (1059 f.).

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gleichmäßige Entlastung gewährt, unabhängig von der Affinität zur Steuerhinterziehung.148 Neben allgemeinen Gleichheitserwägungen trägt das Argument einer drohenden Abwanderung in die Schattenwirtschaft auch deshalb nicht, wenn man berücksichtigt, dass erst die Plattformen ermöglichen, Tauschumsätze im hohen Maße auszuführen. Der Preis ist nur eines von mehreren Komponenten, maßgeblich ist daneben eine einfache und legale Abwicklung. Ein Abgleiten in die Schwarzarbeit ist zwar möglich. Aber es ist keine logische Folge, wenn man die Größe der Sharing Economy damit begründet, dass sie besonders effizient Angebot und Nachfrage zusammenführt. b) Konkurrenz durch Schwarzarbeit Nicht von der Hand zu weisen ist der Einwand, dass Anbieter, die ihre Leistungen über Plattformen erbringen, im Vergleich zu Anbietern, die ihr Entgelt bar vereinnahmen, nun der vollen Besteuerung unterliegen.149 Maßgeblich ist insofern nicht nur die absolute steuerliche Belastung, sondern der Vergleich zu Unternehmern derselben Branche, welche ihre Beträge bar vereinnahmen. Diese Argumentation hat jedoch zwei Lücken. Zum einen unterstellt sie, dass Leistungsanbieter in der Sharing Economy keine Schwarzarbeit (mehr) leisten. Dies gilt jedoch nur für Umsätze, die wegen der elektronischen Erfassung auf der Plattform nicht mehr unbesteuert bleiben. Inwieweit Umsätze außerhalb der Plattform schwarz erbracht werden, hängt maßgeblich von der Risikoaffinität des Steuerpflichtigen ab. Eine materielle Vergünstigung speziell für Plattformumsätze würde damit regelmäßig Mitnahmeeffekte auslösen. Ferner müsste die Vergünstigung in Branchen versagt werden, in denen andere Unternehmer elektronische Zahlungen vornehmen und keine Möglichkeit zur Schwarzarbeit haben. 2. Vereinfachung des Steuervollzugs durch Pauschalierungen Korrespondierend zur Adressierung der Plattform ist zu prüfen, inwieweit das materielle Recht so vereinfacht werden kann, dass die Steuerfestsetzung bei den Leistungserbringern, und hier insbesondere bei Kleinunternehmern, möglichst ohne deren Mitwirkung erfolgen kann. Ziel muss es dabei sein, eine realitätsgerechte Besteuerung auch in den Fällen zu erzielen, in denen die Leistungserbringer – aus welchen Gründen auch immer – nicht an der Besteuerung mitwirken. Auch nach geltender Rechtslage müssten Betriebsausgaben notfalls im Schätzungs 148

Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 22. Rahim / L epanjuuri / Day / Piggott / Hudson / Lubian, Research on the Sharing Economy, 67; siehe zuvor bereits Lederman, Stanford Law Review 2007, 695 (698). 149

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wege gem. § 162 AO berücksichtigt werden. Das Schätzungsergebnis soll dem wahren Sachverhalt möglichst nahe kommen150 und umfasst auch Betriebsausgaben.151 In verschiedenen Jurisdiktionen finden sich daher Sondersteuerregime für Einkünfte aus der „Sharing Economy“, technisch umgesetzt insbesondere durch eigenständige Steuersätze und erhöhte Freibeträge. Einwände dagegen sind schnell gefunden. Eine Begünstigung bestimmter Einkünfte, genauer noch bestimmter Einkunftsquellen, ist grundsätzlich nicht mit dem Gleichheitssatz vereinbar. In den Details geht es insbesondere um die Umsetzung des progressiven Einkommensteuersatzes, insbesondere wenn man den Standpunkt vertritt, dass die Sharing Economy Verteilungswirkung zugunsten Wohlhabender hat. Aber auch gegen eine Pauschalierung der abzugsfähigen Aufwendungen lässt sich einwenden, dass es keinen durchschnittlichen Fall gibt. In der Literatur zur Sharing Economy ist umstritten, ob die Margen von Leistungsanbietern besonders hoch152 oder niedrig153 sind. Soweit ersichtlich wird dabei nicht berücksichtigt, ob der Ertrag durch Rechtsbefolgungskosten gemindert wird.

E. Behandlung der Sharing Economy außerhalb des Steuerrechts I. Anpassung oder Sonderregelung Die Behandlung der Sharing Economy in anderen Rechtsbereichen ist für die steuerliche Behandlung aus drei Gründen von besonderem Interesse. Erstens bietet eine vergleichende Betrachtung – trotz möglicherweise unterschiedlicher Dogmatik und Zielsetzung – die Möglichkeit, gemeinsame Probleme zu erkennen und Lösungsansätze in das Steuerrecht zu überführen. Zweitens können außersteuerliche Pflichten als Anknüpfungspunkt dienen, um daran einen effizienten Steuervollzug auszurichten und doppelte Belastungen zu vermeiden. Schließlich ermöglicht es, rechtliche und politische Zielsetzungen in anderen Rechtsbereichen bei der Erarbeitung steuerlicher Neuregelungen zu berücksichtigen und widersprüchliche Regelungen weitestgehend zu vermeiden.

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BFH v. 12. 06. 1986 – V R 75/78, BStBl. II 1986, 721; v. 25. 01. 1989 – I R 289/83, BSTBL. II 1989, 620; v. 19. 01. 1993 – VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594; v. 19. 07. 2011 – X R 48/08, BFH / N V 2011, 2032 Rn. 21. 151 Seer, in: Tipke / K ruse, § 162 AO Tz. 24; Trzaskalik, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 162 AO Rz. 13. 152 Beretta, Intertax 2017, 2 (10) geht von einer hohen Marge aufgrund geringer abzugsfähiger Aufwendungen aus. 153 Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 20; Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 14.

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Die Forderung nach eigenen Regeln für die Sharing Economy154 erscheinen wenig durchdacht, wenn man bedenkt, dass dadurch bestehende Regulierungen nicht überprüft werden und unterschiedliche Anforderungen an mit einander im Wettbewerb stehende Leistungen verfestigt werden können. Ob allein die dadurch entstehende „Vereinfachung und Rechtsklarheit“ geeignet ist, die unterschiedlichen Zielsetzungen bei der Trennung beider Bereiche im Verbraucherschutz-, Wettbewerbs-, Ordnungs- und Steuerrecht zu überspielen, muss jedenfalls eingehend untersucht werden. Zweifelhaft sind daher die Ansätze der EU zur Rechtsvereinheitlichung über alle Rechtsbereiche hinweg, insbesondere durch einheitliche Schwellenwerte zur Liberalisierung.155 Dabei fehlt es der EU nicht nur an der Kompetenz, sondern vor allem an einer überzeugenden Lösung. Vielmehr sollte die Entwicklung in den unterschiedlichen Jurisdiktionen weltweit beobachtet werden; möglicherweise wird sich dann auch zeigen, dass ein lokaler Regulierungsansatz vorzugswürdig ist.156Eine entgeltliche Beförderung bei Uber hat mit der Vermietung einer Couch auf Airbnb zunächst einmal nur gemeinsam, dass beides über eine Plattform angeboten wird. II. Bestimmung des Leistungsanbieters und seine Rechtsbeziehung zur Plattform Einen Schwerpunkt der bisherigen Rechtsprechung bildet die Frage, welche Rechtsnatur die Leistung der Plattform hat.157 Handelt es sich nur um eine elektronisch erbrachte (Vermittlungs-)Leistung oder leistet nicht doch die Plattform ­ sociación selbst unter Zuhilfenahme Dritter? Der EuGH hat in der Rechtssache A Profesional Elite Taxi entschieden, dass Uber Pop selbst eine Verkehrsdienstleistung im Sinne von Art. 58 Abs. 1 AEUV erbringe und daher nicht unter Art. 56 AEUV sowie die Richtlinien über Dienstleistungen im Binnenmarkt (2006/123  EG) und den elektronischen Geschäftsverkehr (2000/31/EG) falle.158 Maßgeblich sei, ob die Applikation integraler Bestandsteil ist, ohne den die Leistung nicht möglich sei. Entscheidend seien die engmaschigen Anforderungen159 an die Leistung, einschließlich der Zugangskontrolle zur Plattform, Preissetzung und

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Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 24. Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 18. 156 Siehe zur Regulierung elektronisch erbrachter Dienstleistungen die Ausführung unter B. II. 157 EuGH v. 20. 12. 2017 – C-434/15, Asociación Profesional Elite Taxi, ECLI:EU:C:2017:981; v. 10. 04. 2018 – C-320/16, Uber France, ECLI:EU:C:2018:221 Rn. 23; so zuvor bereits OVG Hamburg v. 24. 09. 2014 – 3 Bs 175/14, NVwZ 2014, 1528; OLG Frankfurt v. 09. 06. 2016 – 6 U 73/15, GRUR-RR 2017, 17. 158 Für die Besteuerung lässt sich wegen der ausdrücklichen Bereichsausnahme in Art. 1 Abs. 5 Buchst. a der Richtlinie 2000/31/EG unmittelbar nichts ableiten. 159 Siehe hierzu Schlussanträge des Generalanwalts Szpunar v. 11. 05. 2017, C-434/15, Asociación Profesional Elite Taxi, ECLI:EU:C:2017:364 Rn. 41–53. 155

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Zahlungsabwicklung.160 Umgekehrt sei eine Plattform, auf der Übernachtungsmöglichkeiten angeboten werden, nicht als Erbringer der Dienstleistung anzusehen, da das Anbieten von Übernachtungsdienstleistungen auch außerhalb der Plattform möglich sei; Plattform und Leistung seien daher nicht untrennbar miteinander verbunden. Des Weiteren fände bei Übernachtungsangeboten aufgrund der unterschiedlichen Angebote keine entsprechende Kontrolle statt.161 Ob und inwieweit die Plattform gegenüber den Leistungserbringern einer Kontrolle ausübt, mithin weisungsbefugt ist, wird ebenso bei der Frage diskutiert, ob diese Arbeitnehmer der Plattform oder selbstständige Unternehmer sind.162 Soweit ersichtlich, besteht Einigkeit zwischen den unterschiedlichen Positionen, dass die Plattformen nicht unmittelbar zur Ausübung von Weisungsrechten in der Lage sind. Befürworter der Arbeitnehmereigenschaft argumentieren regelmäßig mit einem „funktionalen Arbeitgeberbegriff“163, um Leistungsanbieter, die überwiegend für eine Plattform tätig sind, von dem mit der Selbständigkeit verbundenen marktwirtschaftlichen Risiko zu entlasten.164 Auffällig ist dabei, dass dogmatische und rechtspolitische Argumente nicht klar getrennt werden.165 Stattdessen wird von der gefühlten Marktmacht der Plattform eine Verantwortung gegenüber dem unmittelbaren Leistungserbringer abgeleitet.166 Dabei ist eine einheitliche Klassifikation der Leistungserbringer auf einer Plattform aufgrund ihrer Heterogenität nicht möglich.167 Die wirtschaftliche Abhängigkeit ist bislang nur entscheidend für die sozialversicherungsrechtliche Behandlung, namentlich bei der Frage, ob einer arbeitnehmerähnliche Beschäftigung gem. § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI vorliegt. 160 Siehe zu diesen Kriterien auch Hacker, European Review of Contract Law, 2018, 80 (84 ff.). 161 Schlussanträge des Generalanwalts Szpunar v. 30. 04. 2019, C-390/18, AIRBNB Ireland, ECLI:EU:C:2019:336 Rn. 35 ff. 162 Prassl / Risaktt, Comparative Labor Law & Policy Journal 2016, 619 (629 ff.); siehe hierzu auch die soweit ersichtlich erste Gerichtsentscheidung ArbG München, Urt. v. 20. 02. 2019, 19 Ca 6915/18, juris. 163 Prassl / Risaktt, Comparative Labor Law & Policy Journal 2016, 619 (636); zuvor bereits Freedland, The Personal Employment Contract, 40; siehe auch Norwegian Ministry of ­Finance, The Sharing Economy, 6; Schubert, RdA 2018, 200 (204); Deards, The Tax Specialist 2016, 249 (261). 164 Prassl / Risaktt, Comparative Labor Law & Policy Journal 2016, 619 (632, 637); ­Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 15 f.; siehe auch District Court Judge ­Chhabria in Cotter v. Lyft, Inc., No. 13-cv-04065-VC, 2015 WL 1062407, 12 (N. D. Cal. Mar. 11, 2015). 165 Siehe nur Stampfl, Vierteljahrshefte zur Wirtschaftsforschung 2016, 37; auf das Erfordernis politischer Entscheidungen weist auch Kenney / Zysman, Issues in Science and Technology 2016, 61 (67) hin. 166 Besonders deutlich bei Rogers, The University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 85 (98 ff.), der eine stärkere Absicherung von Fahrern auf Plattformen wie Uber fordert; vergleichbare Taxifahrer sind ganz überwiegend selbstständig tätig, ohne dass man sie verstärkt absichern würde; siehe auch Kenney / Zysman, Issues In Science And Technology 2016, 61 (62). 167 Siehe hierzu District Court Judge Chhabria in Cotter v. Lyft, Inc., No. 13-cv-04065-VC, 2015 WL 1062407, at 12 (N. D. Cal. Mar. 11, 2015).

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In Deutschland ist die Sozialversicherungspflicht an die Arbeitnehmerstellung geknüpft.168 In diesem Fall schafft der Gesetzgeber einen Gestaltungsanreiz für die Parteien zur Selbständigkeit,169 weshalb es unzutreffend erscheint, davon zu sprechen, Plattformen würden die Zahlung von Sozialabgaben „verweigern oder vernachlässigen“170. Eine noch wichtigere Erkenntnis aus dem Sozialversicherungsrecht lässt sich aus Rechtsordnungen ableiten, in denen die Arbeitnehmerstellung nicht die Sozialversicherungs-, sondern nur die Entrichtungpflicht berührt. So sind Selbstständige in den USA verpflichtet, die Sozialabgaben in voller Höhe zu entrichten, während diese bei Arbeitnehmern jeweils zur Hälfte von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu tragen sind. Es handelt sich damit in erster Linie um eine Erhebungsform. Unzutreffend erscheinen daher Aussagen, wonach die Entrichtung durch Selbstständige eine „Strafsteuer“ oder eine Zusatzlast oder aber, dass die Qualifikation als Selbstständiger aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht für die Plattform günstiger sei.171 Denn wirtschaftswissenschaftliche Standard­theorien legen nahe, dass der homo economicus als abstrakter und rationeller Agent bei seiner Entscheidung berücksichtigt, ob auf seine Einnahmen noch Steuern und Abgaben anfallen;172 sein Einkommen hängt danach von seiner Verhandlungsposition und nicht von der Zahlungs- und Erhebungsposition ab. Unabhängig von der generellen Kritik an diesem Modell zeigt sich in der Sharing Economy, dass gelegentliche und in diesen Fragen unerfahrene Anbieter solche Aufwendungen nicht berücksichtigen.173 III. Verpflichtungen von Leistungsanbietern und Plattformbetreibern Plattform und Leistungsanbieter sind gem. Art. 6 Abs. 1 Buchst. f, Art. 7 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2005/29/EG über Unlautere Geschäftspraktiken dazu verpflichte kenntlich zu machen, ob eine Leistungsanbieter Gewerbetreibender ist.174 Gem. Art. 6 Abs. 1 Buchst. d und Art. 7 Abs. 4 Buchst. c der Richtlinie 2005/29/ 168

Siehe hierzu Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesministerium für Wirtschaft und Energie, „Sharing Economy“ und Wirtschaftspolitik, 15; Crawford / Freedman, Small Business Taxation, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1028; Adams / Freedman / Prassl, Oxford Review of Economic Policy 2018, 475 (492 f.); Rahim / L epanjuuri / Day / Piggott / Hudson / Lubian, Research on the Sharing Economy, 67 ausführlich am Beispiel der Rechtslage in Großbritannien. 169 Kenney / Zysman, Issues in Science and Technology 2016, 61 (62); Fleischer, Texas Law Review 2010, 227 (229) spricht vom Anreiz zu Regulatory Arbitrage; Taylor, Good Work, 66 ff. 170 Goudin, The Cost of Non-Europe in the Sharing Economy, 15. 171 Mulcahy, Harvard Business Review 2018, 2 (3 f.); Means / Seiner, U. C. Davis Law Review 2016, 1511 (1513 f.); Summers / Balls, Report of the Commission for Inclusive Prosperity, 32 ff. 172 Oei / Ring, Tax Issues in the Sharing Economy, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 341 (345 f.); Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 14 f. 173 National Taxpayer Advocate, Annual Report to Congress 2017, 167. 174 Die Details, insbesondere ob die Plattform auch die Kriterien zur Auswahl von Leistungsanbietern offenlegen muss, sind umstritten; dafür Europäische Kommission, Leitlinien zur

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EG über Unlautere Geschäftspraktiken sind sie ferner verpflichtet, den „Preis einschließlich aller Steuern und Abgaben“ angeben müssen. Sofern der Leistungsempfänger diese schuldet, muss der Leistungsanbieter diese beim Angebotspreis ausweisen. Die EU-Kommission bindet verstärkt Plattformen zur Gewährleistung des Verbraucherschutzes ein. Namentlich Airbnb hat seine Preisanzeige zwischenzeitlich auf Druck der EU-Kommission175 geändert.176 Dies führt dazu, dass Plattformen zivilrechtlich dazu verpflichtet sind zu ermitteln, ob eine Steuer oder Abgabe vom Leistungsempfänger geschuldet wird. Dies ist bei 11.054 Gemeinden in Deutschland und 125.473 in Europa kein geringer Aufwand, zumal sich die Ausgestaltung regional unterscheidet. Soweit der Leistungserbringer die Steuer schuldet, bedarf es keines Hinweises. Der wichtigste Punkt aus Sicht der Gemeinden ist, dass sie es durch die Gestaltung der Steuer bzw. Abgabe in der Hand haben, ob sich Plattformen sich damit vertraut machen müssen, um sie auszuweisen. Aus Sicht der Plattformen erscheint es allenfalls möglich, die Steuern und Abgaben, die grundsätzlich vom Leistungsempfänger geschuldet werden, an seiner Stelle zu entrichten. Aber auch dies macht es erforderlich, dass sie eine Prüfung für jede Gemeinde vornehmen. Dieser Verpflichtung können sie schließlich auch nicht dadurch entgehen, dass sie den Leistungsanbieter zur Entrichtung verpflichten. Dies wäre zwar zivilrechtlich möglich, bliebe aber ohne Auswirkung auf die Schuldnerschaft des Leistungsempfängers und würde damit nicht den Anforderungen der Richtlinie genügen. Ferner sind Plattformen nicht nach Art. 14 der Richtlinie 2000/31/EG von der Verantwortlichkeit für rechtswidrige Tätigkeiten oder Informationen befreit sind, da sie Kenntnis und Kontrolle über die weitergeleiteten und gespeicherten Informationen besitzen.177 Sie müssen daher die angebotenen Inhalte kontrollieren, wobei bislang offen ist, in welchen Fällen und wie weit die zivilrechtliche Verantwortlichkeit reicht. Von zentraler Bedeutung für den Verbraucherschutz ist die Frage, wer bei Schäden haftet, die dem Leistungsempfänger entstehen.178 Die allgemeinen Geschäftsbedingungen der Plattformen betonen stets und ausdrücklich, dass diese nur als Vermittler tätig sind.179 Die bewusst passive Haltung vieler Vermittler von Sharing-Leistungen erfolgt insbesondere vor dem Hintergrund, dass HaftungsUmsetzung / Anwendung der Richtlinie 2005/29/EG über Unlautere Geschäftspraktiken, 148 ff.; Hatzopoulos, The Collaborative Economy and EU Law, 57 f. 175 Pressemitteilung der EU-Kommission v. 16. 07. 2018, IP/18/4453. 176 Pressemitteilung der EU-Kommission v. 11. 07. 2019, IP/19/3990. 177 Siehe hierzu EuGH v. 23. 03. 2010 – C-236/08 u. a., Google France und Google, ECLI:​ EU:C:2010:159 Rn. 114 und 120; v. 12. 07. 2011 – C-324/09, L’Oréal u. a., ECLI:EU:C:2011:474 Rn. 109–124. 178 Siehe hierzu bereits Kalouta, DSRITB 2016, 867 (870 f.); siehe auch (den außergerichtlich beigelegten) Rechtsstreit in der Sache Ang Liang Liu et al. v Uber Technologies et al., 14–536979 San Francisco Superior Court. 179 Prassl / Risaktt, Comparative Labor Law & Policy Journal 2016, 619 (637, 644 m. w. N.).

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risiken vermindert werden sollen und Regulierungsvorschriften jedenfalls nicht unmittelbar auf die Vermittler anwendbar sind.180 Ansprüche gegen die Plattform bestehen in diesem Fall nur bei einer schuldhaften Verletzung von Aufklärungsund Informationspflichten.181 Damit verknüpft ist auch die Frage, gegen wen ordnungsrechtliche Verfügungen zu richten sind.182 IV. Informations- und daraus entstehende Vollzugsdefizite Naheliegender Weise steht der Zugriff auf die bei den Plattformbetreibern gespeicherten Daten im Fokus der Ordnungsbehörden. Gerichtsverfahren, in denen Plattformen zur umfassenden Herausgabe der Informationen für ordnungsbehördliche Zwecke über alle Anbieter aufgefordert wurden, sind bislang zugunsten der Plattformbetreiber entschieden worden.183 Erfolgreich waren hingegen beschränkte Auskunftsersuchen, bei denen eine Verletzung von ordnungsrechtlichen Vorschriften überwiegend wahrscheinlich ist.184 Diese Entscheidungen haben auch eine Fernwirkung für die Übermittlung von Daten für Besteuerungszwecke. Insbesondere aus Sicht von im europäischen Ausland ansässigen Plattformen besteht die Sorge, dass die von ihnen übermittelten Daten auch für außersteuerliche Zwecke verwendet werden. Plattformen betrachten die gewonnenen Informationen (zu Recht) als Geschäftsgeheimnisse. Für die Erfüllung ordnungsbehördlicher Aufgaben streben sie daher eine Co-Regulierung mit den Ordnungsbehörden an, bei welcher sie die Hoheit über die Daten behalten. Ein Ansatz in diesem Bereich ist es, durch die Daten der Plattformen bzw. in Zusammenarbeit mit den Plattformen relevante Personen vorzufiltern und entsprechende Untersuchungen und Ermittlungen einzuleiten. Jedoch ist auch hier eine stichprobenhafte Kontrolle unerlässlich, um zu überprüfen, ob die übermittelten Daten richtig sind.185 Die Aufgabe für Zwecke des Ordnungsrechts besteht daher darin, verhältnismäßige Informationspflichten für die Plattform zu schaffen, die

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Katz, Berkeley Technology Law Journal 2015, 1067 (1072). Zur Sachwalterhaftung der Plattform nach § 311 Abs. 3 BGB siehe Hauck / Blaut, NJW 2018, 1425 (1429 ff.); zur fehlenden gesetzlichen Regelung über eine allgemeine Aufklärungspflicht siehe Effer-Uhe, NJOZ 2009, 656. 182 Terryn, EuCML 2016, 45. 183 Airbnb, Inc v Schneiderman, 44 Misc 3d 351, 358, 360 (NY Sup 2014); hierzu Kaplan  / ​ Nadler, University of Chicago Law Review Dialogue 2015, 103 (109 f.); Bayerischer Verwaltungsgerichtshof v. 20. 08. 2019 – 12 ZB 19.333, ZD 2019, 515. 184 VG München v. 12. 12. 2018 – M 9 K 18.4553, DuD 2019, 304 bezüglich einer Anfrage zu Wohnungen, die für mehr als acht Wochen vermietet wurden. 185 Siehe hierzu Vorabentscheidungsersuchen v. 25. 06. 2015  – C-311/15, TrustBuddy AB v Lauri Pihjalaniemi OJ; nach Rücknahme Streichung durch Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs v. 23. 10. 2015 – C-311/15, ECLI:EU:C:2015:759, in welchem eine Kreditvermittlungsplattform wahrheitswidrig behauptet hat, dass die Kreditmittel vom eigenen Unternehmensvermögen getrennt seien; dies wurde erst im Rahmen der Involvenzanmeldung offenbar. 181

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die Verwaltung in die Lage versetzen, gegen einzelne Personen vorzugehen.186 Als Mittelweg bietet sich dabei auch an, Plattformen in die Kontrolle einzubinden.187 Mit Blick auf die dargestellte EuGH Rechtsprechung besteht bei einer stärkeren Kontrolle und Einflussnahme der Plattform auf die Leistungsanbieter die Gefahr, aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr herauszufallen und damit dem Recht der einzelnen Mitgliedstaaten zu unterfallen. Der stärkere Einfluss auf die Art und Weise der Leistungserbringung kann auch dazu führen, dass Plattformen als Arbeitgeber angesehen werden. Insofern besteht für die Plattformen ein Anreiz zu einem begrenzten Informationsaustausch. V. Größenabhängige oder -unabhängige Pflichten Damit verbunden ist die Frage, wie eine effiziente Kontrolle für Zwecke des Gewerbe- und Ordnungsrechts erfolgen kann. Die klassische Trennung zwischen privater und gewerblicher Nutzung bzw. Tätigkeit führt dazu, dass auch eine ganz geringe gewerbliche Tätigkeit erhebliche Anforderungen auslösen bzw. vollständig untersagt sein kann.188 Ob und wann ein gelegentlicher Anbieter die Grenze zur Gewerblichkeit überschreitet, ist regelmäßig nicht trennscharf zu beurteilen. Dies führt unter anderem dazu, dass die Anbieter sich ihrer Verpflichtungen häufig nicht bewusst sind. Eine Kontrolle jedes Einzelnen ist jedoch weder möglich, noch ist es bei bloß gelegentlicher Tätigkeit verhältnismäßig.189 Die EU-Kommission befürwortet unter Verweis auf die Dienstleistungsrichtlinie (Richtlinie 2006/123/EG) eine allgemeine Liberalisierung der Vorschriften, sowohl in Bezug auf Anbieter in der Sharing Economy wie auch ganz generell.190 Sie verweist auch auf die Möglichkeit einer einfacheren Abgrenzung zwischen privater und gewerblicher Tätigkeit anhand von Schwellenwerten. Dabei wird jedoch nicht berücksichtigt, dass allgemeine Schwellenwerte keinen Rückschluss darüber erlauben, ob es beispielsweise bei bestimmten, von Touristen begehrten Gegenden zu verstärkten Zweckentfremdungen kommt.191 Ob Schwellenwerte danach einen umfassenden Lösungsansatz darstellen, ist zweifelhaft. Während im Gewerbe- und Ordnungsrecht eine Analyse der einzelnen Märkte erforderlich ist,192 verhält es sich im Steuerrecht genau umgekehrt, wo eine allgemeine Regel für die gesamte wirtschaftliche Betätigung optimal ist. Eine solch verallgemeinernde Betrachtung über „die Sharing Economy“ verwischt die zum Teil völlig unterschiedlichen Ansätze.193 186

Ingold, DÖV 2016, 595 (602 f.). Siehe dazu beispielweise Schröder, GewArch 2015, 392 (397 f.). 188 Zu Tätigkeiten im Grenzbereich siehe Schröder, GewArch 2015, 392. 189 Schröder, GewArch 2015, 392 (397 f.). 190 Europäische Kommission, Europäische Agenda für die kollaborative Wirtschaft, 4 f.; siehe auch Haucap / Kehder, Welchen Ordnungsrahmen braucht die Sharing Economy?, 20. 191 Siehe hierzu Busch, EUCML 2019, 39. 192 Monopolkommission, Wettbewerb 2016, 371. 193 Miller, Harvard Journal on Legislation 2016, 147 (151 f.). 187

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Die Europäischen Union verfolgt gem. Art. 38 Charta der Grundrechte der Europäischen Union und Art. 114 Abs. 3 und 169 AEUV sowie in zahlreichen Richtlinien das Ziel eines hohen Verbraucherschutzniveaus. Dabei wird der Vertragspartner des Verbrauchers nicht immer einheitlich bezeichnet, auch die Definitionen unterscheiden sich in Details.194 Im Kern legen alle Begriffe aber einen funktionalen Unternehmerbegriff zugrunde.195 Dies hat grundsätzlich zur Folge, dass Kleinst- und Großunternehmer die gleichen Pflichten treffen.196 Das Auftreten zahlreicher Kleinstanbieter durch die Sharing Economy macht eine Überprüfung der bisherigen Verbraucherschutzregelungen erforderlich. Zum einem muss überprüft werden, ob ein wirksamer Verbraucherschutz gewährleistet ist, wenn die die Leistung unmittelbar ausführende Person kein Unternehmer ist, ihn also keine besonderen Vertragspflichten treffen. Zum anderen erfüllen nicht alle Anbieter in der Sharing Economy das europäische Leitbild des Unternehmers, der „sich den Binnenmarkt zunutze macht, der multilingual auftritt und auf kulturell unterschiedliche Bedürfnisstrukturen flexibel reagiert“197. Vielmehr schafft die Plattform in vielen Fällen erst die Voraussetzungen, eine Dienstleistung effektiv anzubieten. Die Empfehlung der EU-Kommission aus dem Jahre 2003 zu einer Differenzierung nach wirtschaftlichen Kriterien (insb. Umsatz und Mitarbeiterzahl)198 hat, soweit ersichtlich, nicht zu einer geänderten Gesetzgebung oder Rechtsprechung geführt. In ihrer Leitlinie über die Richtlinie über unlautere Geschäftspraktiken nennt die EU-Kommission als weitere Kriterien für die Gewerblichkeit die Gewinn­ erzielungsabsicht sowie die Häufigkeit der Dienstleistungen.199 Gleichzeitig sollen Plattformen insbesondere für die Gewährleistung eines ordnungsgemäßen Verbraucherschutzes stärker in die Pflicht genommen werden. Dabei kann auch berücksichtigt werden, dass Plattformen verschiedene Ziele eines effektiven Verbraucherschutzes200 in ähnlicher Weise erreichen.201 Zusätzlich wird die Forderung erhoben, dass Plattformen wegen ihrer zentralen Stellung und (gefühlten) wirtschaftlichen Stärke202 für Schäden beim Leistungsempfänger haften sollen. Reformvorschläge für eine einheitliche zivilrechtliche Haftung nehmen

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Siehe hierzu Staudinger / Habermann, § 14 BGB Rz. 6 ff. Staudinger / Habermann, § 14 BGB Rz. 14; MüKoBGB / Micklitz / Purnhagen, § 14 BGB Rn. 2. 196 MüKoBGB / Micklitz / Purnhagen, Vorbemerkung zu §§ 13, 14 Rn. 113 f. 197 So MüKoBGB / Micklitz / Purnhagen, Vorbemerkung zu §§ 13, 14 BGB Rn. 113. 198 Europäische Kommission, 2003/361/EG, Amtsblatt der Europäischen Union L 124/36 v. 20. 05. 2003. 199 Europäische Kommission, Leitlinien zur Umsetzung / Anwendung der Richtlinie 2005/29/ EG über Unlautere Geschäftspraktiken, 37 ff. 200 Kahn, The Economics of Regulation, 63 ff. nennt insbesondere die Beseitigung von Informationsasymmetrien, unzureichendem Wettbewerb, Wucherpreisen, ungleichen Verhandlungspositionen und negativen Externalitäten. 201 Koopman / Mitchell / T hierer, Journal of Business, Entrepreneurship & the Law 2015, 529 (532 f.). 202 In diese Richtung Calo / Rosenblat, Columbia Law Review 2017, 1623. 195

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die Transparenz203 oder den beherrschenden Einfluss auf die Vermittlung204 als Anknüpfungspunkt für die Haftung. VI. Wettbewerbsrechtliche Aspekte Aufgrund von Monopolisierungstendenzen etablierter Plattformen gibt es zahlreiche Ansätze, um sowohl den Wettbewerb zwischen den Plattformen205 als auch den Zugang zu einer einzelnen Plattform sicherzustellen.206 Der deutsche Gesetzgeber hat dies erkannt und stellt nunmehr bei der Frage der Marktbeherrschung in § 18 Abs. 3a GWB ausdrücklich auf Netzwerkeffekte ab.207 Aktuell sind im Inund Ausland verschiedene Verfahren anhängig, in denen Plattformen unlauterer Wettbewerb durch die nach geltendem Recht unzutreffende steuerliche Behandlung vorgeworfen wird.208 Umgekehrt wird bislang nicht hinreichend berücksichtigt, ob erleichterte Anforderungen an Kleinstunternehmer zu einer erheblichen Wettbewerbsverzerrung führen, wenn Plattformen typische Größennachteile ausgleichen, die die eigentliche Rechtfertigungsgrundlage für Schwellenwerte sind. VII. ​Zusammenfassung Das Steuerrecht ist von politischen Bewertungen insofern frei, als dass es nicht auf die soziale Sicherung oder den Verbraucherschutz abzielt,209 sondern die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit unabhängig von ihrer Einkunftsart besteuert210. Daraus lässt sich allgemein für das Steuerrecht ableiten, dass es weniger auf die Qualifikation der Einkünfte ankommt, sondern dass die Besteuerung so zeitnah erfolgt, dass der Leistungserbringer ein realistisches Bild von seiner Steuerbelas 203

Busch / Schulte-Nölke / Wiewiórowska-Domagalska / Z oll, EuCML 2016, 3 (8) Ausgangspunkt ist hier § 651b BGB, wonach die Berufung auf die Vermittlerstellung nur unter eingeschränkten Voraussetzungen wirksam ist. 204 Research Group on the Law of Digital Services, EuCML 2016, 164, Art. 18, Discussion Draft of a Directive on Online Intermediary Platform. 205 Anderson / Huffmann, Columbia Business Law Review 2017, 859. 206 Parker / van Alstyne / Choudary, Platform Revolution; Evans, Yale Journal on Regulation 2003, 325; Yaraghi / Ravi, The Current and Future State of the Sharing Economy, 5. 207 Neuntes Gesetz zur Änderung des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen vom 01. 06. 2017 (BGBl. I 1416), siehe auch das umfassende Forschungsprojekt am ZEW: Marktmacht und Innovationen in Onlinemärkten: Die Rolle von Netzwerkeffekten und Big Data. 208 Siehe beispielsweise Diva Limousine, Ltd. v. Uber Technologies, Inc. et al., United States District Court, Northern District of California – 3:18-cv-05546; High Court of Justice [2019] 391 (CH), HC-2017–001496. 209 Deards, The Tax Specialist 2016, 249 (260 f.). 210 Im Einzelfall kann die Qualifikation als Arbeitnehmer gleichwohl günstiger sein, da das EStG Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit partiell privilegiert.

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3. Teil: Neuregelungen zur Besteuerung der Sharing Economy 

tung erhält. Ziel muss es daher sein, eine dem Lohnsteuerverfahren gem. §§ 38 ff. EStG vergleichbare effektive Besteuerung sicherzustellen. Dies würde es erlauben, die Entwicklung der rechtspolitischen Diskussion abzuwarten, ohne ein (paral­ leles) Regelungssystem zu entwickeln.211 Eine zeitnahe Erhebung von Steuern und Sozialabgaben zeigt, ob ein höheres Entgelt am Markt durchsetzbar ist oder ob es anderer Sicherungssysteme bedarf. Für den Steuervollzug muss davon ausgegangen werden, dass jedenfalls ein erheblicher Anteil von Plattformleistungen von selbständigen Leistungsanbietern erbracht wird. Gleichwohl müssen Plattformen den Status von Personen, die auf ihrer Internetseite Leistungen erbringen, aufgrund zahlreicher nicht-steuerlicher Vorschriften überprüfen. Dies führt – zusammen mit der elektronischen Aufzeichnung aller Umsätze – dazu, dass die Rechtsbefolgungskosten bei Einführung einer Meldepflicht an die Finanzbehörden nur gering sein dürften. Dies gilt insbesondere deshalb, weil die Plattformen im Gegenzug von – sonst unvermeidlichen – Sammelauskunftsersuchen befreit werden.

211 So ausdrücklich die Intention eines Gesetzgebungsvorschlags in den USA H. R.3717 – 115th Congress (2017–2018).

Vierter Teil

Verfahrensrechtliche Verbesserungen​ A. Mögliche Handlungsoptionen des Gesetzgebers Zur Verbesserung des Steuervollzugs, insbesondere der Automatisierung, stehen dem Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten zur Verfügung. Er kann insbesondere Dritte, namentlich die Plattform, in der Weise einbinden, dass sie bestimmte Informationen über die auf ihrer Plattform tätigen Unternehmer übermitteln muss. Dies kann in der Weise geschehen, dass die Plattform die Aufnahme der Tätigkeit anzeigen, oder aber, dass die Plattform die erzielten Einnahmen an die Steuerbehörden übermitteln muss. Schließlich käme auch ein Quellenabzug durch den Einbehalt und Abführung der geschuldeten Steuer in Betracht. Als übergeordnetes Ziel für die Regelung gilt es, ein einheitliches Konzept, insbesondere für alle betroffenen Steuerarten zu schaffen, welches an die vorhandene Infrastruktur der Plattform anknüpft und den einzelnen Leistungserbringer möglichst von eigenen Steuererklärungspflichten entlastet.

B. Registrierungspflicht Der Gesetzgeber hat zur effizienten Auswertung steuerlicher Daten die eindeutige Identifizierung der Steuersubjekte in den §§ 139a ff. AO geregelt. Danach soll jedem Steuersteuerpflichtigen bzw. wirtschaftlich Tätigen ein dauerhaftes, unveränderliches und einheitliches Ordnungsmerkmal zugewiesen werden.1 Dadurch wird insbesondere die Voraussetzung für einen einheitlichen Datenverbund auf Ebene des Bundeszentralamts für Steuern geschaffen.2 Nach dem Grundsatz der Erforderlichkeit dürfen nicht-öffentliche Stellen die Steueridentifikationsnummer ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen gem. § 139b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 AO nur verarbeiten, wenn dies für die Datenübermittlung an die Finanzbehörden erforderlich ist oder durch Rechtsvorschrift ausdrücklich zugelassen ist.3 Soweit steuerliche Daten eines Steuerpflichtigen aufgrund gesetz­ 1

BT-Drs. 15/1945, 15 f. Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 159 ff.; Seer, DStJG 31 (2008), 7 (24 ff.). 3 Siehe hierzu BFH v. 18. 01. 2012 – II R 49/12, BStBl. II 2012, 168 mit Beispielen zu einzelnen Regelungen; Brandis, in: Tipke / K ruse, § 139b AO Tz. 3. 2

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4. Teil: Verfahrensrechtliche Verbesserungen

licher Vorschriften von einem Dritten zu übermitteln sind, ordnet § 93c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO allgemein die Verwendung der Steueridentifikationsnummer an. Eine Pflicht, sich Gewissheit über eine dritte Person zu verschaffen, besteht nach der AO bislang nur dort, wo sie an andere gesetzliche Regelungen anknüpft (§ 154 AO Kontenwahrheit, welche an § 11 Geldwäschegesetz anknüpft). Mit Wirkung zum 01. 01. 2017 hat der Gesetzgeber mit § 87d AO eine Pflicht zur Überprüfung bei der Datenübermittlung an Finanzbehörden im Auftrag Dritter eingeführt. Sinn und Zweck der Regelung ist es, dass die Finanzverwaltung im Elster-Verfahren nur die Authentizität des Datenübermittlers prüfen kann, nicht aber die des Auftraggebers.4 Im Übrigen besteht nur eine allgemeine Aufzeichnungspflicht (vgl. bspw. §§ 143 f. AO). Davon unabhängig ist die Plattform dazu verpflichtet, die Person des Leistungsempfängers zu überprüfen, soweit sie nach den Einzelsteuergesetzen hierzu verpflichtet ist (insbesondere zur Unternehmereigenschaft im Rahmen des UStG). Ein eindeutiges Zuordnungsmerkmal für steuerliche Zwecke ermöglicht eine effiziente, da automatisierbare Zuordnung der wirtschaftlichen Aktivität zum einzelnen Steuerpflichtigen. Aus Sicht der Plattformen, welche aus eigenen wirtschaftlichen Erwägungen bereits eine Vielzahl von personenbezogenen Daten einschließlich der Personalausweisnummer erfassen, handelt es sich lediglich um eine zusätzliche Information, ohne dass es für die Plattform oder die Nutzer eine zusätzliche Belastung darstellt.5 Eine Registrierungspflicht würde sich komplementär zu dem Ziel der Beteiligten, eine persönliche Erfassung mit offiziellen Dokumenten durchzuführen, darstellen.6 In diesem Zusammenhang ist jedoch zu berücksichtigen, dass eine ausufernde Verwendung der Steueridentifikationsnummer die Erstellung von Persönlichkeitsprofilen ermöglichen kann und damit einen nicht gerechtfertigten Eingriff in das allgemeine Persönlichkeitsrecht aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 GG darstellen kann.7 Dementsprechend ist eine Verwendung der Steueridentifikationsnummer nur zulässig, soweit es um die Meldung voraussichtlich steuerlich erheblicher Daten geht. Einen ähnlichen Gedanken verfolgt auch Paul Kirchhof, welcher einen Verzicht auf die Erhebung der Umsatzsteuer vorschlägt, wenn die Parteien den Zahlungsverkehr über ein Bankkonto unter Verwendung einer gültigen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vornehmen.8 4

BT-Drs. 18/7457, 55. Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 120, die bei einer eigenständigen Registrierungspflicht von einer Markteintrittsbarriere für Leistungsanbieter sprechen. 6 Monopolkommission, Wettbewerb 2016, Rz. 1307; siehe so auch bereits Erwägungsgrund 16 zur VO 904/2010 zur Verwendung und automatisierten Abfrage der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer. 7 FG Köln v. 07. 07. 2010 – 2 K 3093/08, EFG 2010, 1860. 8 P. Kirchhof, Bundessteuergesetzbuch, 31. 5

4. Teil: Verfahrensrechtliche Verbesserungen

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Ein einheitliches System, welches auch für ordnungsbehördliche Zwecke verwendet werden könnte,9 sollte aus Transparenzgründen und zur organisatorischen Absicherung des Steuergeheimnisses vermieden werden.10

C. Meldepflicht I. Ausgangslage 1. Zusammenhang zwischen Meldung und Steuerehrlichkeit Der wichtigste Punkt der Meldepflicht ist eine Standardisierung, welche eine elektronische automatische Auswertung ermöglicht. Entsprechende Beispiele finden sich im deutschen11 wie auch im europäischen Recht.12 Die Standardisierung der durch Dritte übermittelten Daten ist eine seit Langem gehegte Forderung der OECD,13 welche insbesondere zum Austausch von Finanzkonten14 umgesetzt wurde. Kernpunkt ist eine internationale standardisierte Meldepflicht, die Plattformen dazu verpflichtet, Daten an die Finanzverwaltung zu übermitteln.15 In verschiedenen Gesetzgebungsvorschlägen bzw. Regierungsberichten findet sich ein dualer Ansatz, nach dem dem nicht informierten Steuerpflichtigen geholfen werden soll und bewusste Steuerhinterzieher stärker verfolgt werden sollen. Dies ist zwar richtig, bedeutet aber nicht, dass hierfür unterschiedliche Lösungsmöglichkeiten gefunden werden müssen. Sofern der Staat über ein einheitliches Meldesystem über die erforderlichen Informationen verfügt, scheidet eine Steuerhinterziehung faktisch aus.16 Eine Meldepflicht würde auch den Aufwand zur Überprüfung erheblich reduzieren, insbesondere ist nur eine Stichprobe bei dem Meldepflichtigen erforderlich. Damit entfällt die aufwendige und bezogen auf den Einzelfall unverhältnismäßige Überprüfung beim Zahlungsempfänger.

9

Zu möglichen Anknüpfungspunkten (§ 20 Abs. 2 PAuswG) oder der Entwicklung einer neuen Plattform siehe Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 87 ff. mit konkreten Anwendungsfällen. 10 Siehe hierzu Härtwig, FR 2018, 871 (875 m. w. N.). 11 Muster 1 zu § 1 ErbStDV; siehe aber bereits die länderspezifische Regelung der Anzeige nach § 18 GrEStG, was jedoch wegen des lokalen Bezugs der Anzeigepflichtigen in diesem Fall unschädlich ist. 12 Loose, in: Boruttau, § 18 GrEStG Rn. 53. 13 OECD (2001), Taxation and Electronic Commerce 2001, 22 f. 14 OECD (2017), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, 2. 15 OECD (2017), Technische Lösungen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, 23; OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 30. 16 Skatteverket, Enforcement strategies, 37 ff.

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4. Teil: Verfahrensrechtliche Verbesserungen

Nach dem gegenwärtigen Stand der empirischen Untersuchungen lässt sich noch nicht einmal eine Korrelation zwischen Steuerkontrollen und Steuerehrlichkeit feststellen.17 Die OECD bemerkt dazu lapidar, dass „die Beziehung komplex“ sei und „verschiedene Studien zu unterschiedlichen Ergebnissen“ kämen.18 Empirisch belegt ist hingegen, dass Melde- und Abzugsverpflichtungen die Steuerehrlichkeit signifikant erhöhen. Ohne diese sinkt die Erklärungsehrlichkeit von über 90 % in den Bereich um 50 %; der Steuerausfall bei Einbehalt der Lohnsteuer beträgt 1 %, während ohne Meldepflichten und Einbehalt die nicht erklärten Umsätze auf 63 % steigen.19 Voraussetzung dafür ist, dass die Steuerpflichtigen Kenntnis hiervon haben und davon ausgehen, dass die Informationen von der Finanzbehörde ausgewertet werden. Eine Ausweitung der Meldepflicht würde ein erhebliches Mehr an Daten liefern, wobei ein Mehrgewinn nur zu erzielen ist, wenn diese automatisiert verarbeitet werden können.20 Dies kann zum einem aus dem Gebot einer verhältnismäßigen Datenerhebung abgeleitet werden. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass empirische Untersuchungen keinen Zusammenhang zwischen einer bloßen Meldepflicht und der Steuerehrlichkeit fanden.21 Nur dies ermöglicht, eine evidenzbasierte Politik durchzuführen. Dies erfordert es auch, eine große Anzahl – anonymisierter – Datenbestände zusammenzuführen. Nur so kann auch überprüft werden, ob mögliche Typisierungen realitätsgerecht sind.22 Aus dem Umstand, dass die Politik hierzu nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht verpflichtet ist,23 folgt nicht, dass es nicht gleichwohl sinnvoll24 und teilweise im Gesetzgebungsverfahren versucht wird – wobei es dann regelmäßig an den bislang fehlenden Daten scheitert.25

17

Eine Zusammenfassung findet sich bei Skatteverket, Enforcement strategies, 6 ff. OECD (2010), Understanding and Influencing Taxpayers Compliance Behaviour, 14. 19 United States Government Accountability Office, Tax Gap, 35, 45; siehe auch Lederman, Stanford Law Review 2007, 695 (697 f. und Fn. 12 f.). 20 Die manuelle Auswertung ist arbeitsaufwendig und erfolgt häufig fehlerhaft bzw. unvollständig, da auf Basis der vorhandenen Steuerakten keine genaue Auswertung möglich ist; siehe hierzu Humm, Kontrollmitteilungen, 91 f. 21 Slemrod, Tax Compliance and Enforcement, in: Auerbach / Smetters (Hrsg,), The Economics of Tax Policy, 81 (89) „[…] suggesting that firms did not believe the goverment was using this information“; siehe aber dagegen Lederman, Stanford Law Review 2007, 695 (698 Fn. 13); Dean, Boston College Law Review 2008, 605 (620 f.). 22 BVerfG v. 20. 04. 2004 – 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274 (299) wonach die Grenze nur eine „der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung“ sei. 23 BVerfG v. 12. 10. 2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 (258). 24 Siehe zu den notwendigen Rahmenbedingungen evidenzbasierter Politik Buch / Patzwaldt / Riphahn / Vogel, Wirtschaftsdienst 2019, 106 ff. m. w. N. 25 Siehe zu diesem Ansatz auch BT-Drs. 18/11800, wonach zur Ermittlung des ehrenamtlichen Engagements auf die Anwendung der Freibeträge in § 3 Nr. 26 EStG zurückgegriffen werden soll (16, 84), diese aber bislang nicht isoliert erfasst und damit auch nicht statistisch ausgewertet werden können (284). 18

4. Teil: Verfahrensrechtliche Verbesserungen

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2. § 93c AO Datenübermittlung durch Dritte Die Meldepflicht ist regelmäßig die geringstmögliche Indienstnahme des Privaten.26 § 93c AO dient als Mantelgesetz der Verwirklichung des vollelektronischen Steuerveranlagungsverfahrens.27 Es knüpft an eine bestehende einzelsteuergesetzliche elektronische Mitteilungspflicht an28 und gibt den formellen Rahmen zur automatisierten Auswertung vor. Gem. § 93c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO muss die Datenübermittlung die Steueridentifikationsnummer des Steuerpflichtigen enthalten. Soweit der Steuerpflichtige diese nicht mitteilt, berechtigen die Einzelsteuergesetze (vgl. § 22a Abs. 2 Satz 2, § 44a Abs. 2a Satz 3) den Dritten zur Abfrage bei der Finanzverwaltung. Die gem. § 93c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO angeordnete Übermittlung unter Verwendung des Identifikationsmerkmals nach den §§ 139a–139c AO adressiert bereits das Problem des Multi-Homing.29 § 87b AO normiert die Bedingungen für die elektronische Übermittlung von Daten an Finanzbehörden. Die Regelung erfüllt die Anforderungen an eine entsprechende Standardisierung, wobei die Übermittlung durch eine amtlich bestimmte Schnittstelle (§ 87b Abs. 2 Satz  2 AO) erfolgen muss. Die Vorschrift übt damit implizit Druck auf die Finanzverwaltung aus, eine entsprechend sichere und stabile Infrastruktur bereitzustellen.30 Bislang liegen keinen Daten über den hierfür erforderlichen Erfüllungsaufwand vor. Der Gesetzgeber ging bei der Umstellung zum 01. Januar 2017 davon aus, dass sich eine Entlastung von rund 6,8 Mio. Euro für die Wirtschaft im Vergleich zur analogen Übermittlung ergeben würde. Ob dies tatsächlich eingetreten ist, wurde bislang nicht evaluiert.31 Ein weiterer Vorteil in der Registrierungspflicht bestünde darin, dass die Finanz­ behörden im Falle einer Vollstreckung zeitnah wüssten, in welchen Geschäfts­ beziehungen der Steuerpflichtige steht.32 Regelmäßig kann dann auf einen Quellenabzug verzichtet werden.33 Bislang muss die Erhebungsstelle auf Basis alter Bilanzen ermitteln und dabei gewissermaßen „fischen“. Schließlich regelt § 93c Abs. 6 AO, dass die Finanzbehörden die übermittelten Daten ausschließlich zur Erfüllung der ihnen durch Rechtsvorschrift zugewiesenen 26

Drüen, Die Indienstnahme Privater für den Steuervollzug, 127 ff. BT-Drs. 18/7457, 71; Seer, StuW 2015, 315 (326); ders., in: Tipke / K ruse, § 93c AO Tz. 5.  28 Seer, in: Tipke / K ruse, § 93c AO Tz. 1. 29 Beispielsweise in § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2; § 10 Abs. 4 Satz 5 EStG. 30 Wargowske, in: Gosch, § 87b AO Rz. 99. 31 So BT-Drs. 18/7457 zum Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens. „Die Änderungen des Erfüllungsaufwands entfallen in vollem Umfang auf Bürokratiekosten aus Informationspflichten, so dass sich hier eine Entlastung von rd. 6,8 Mio. Euro für die Wirtschaft ergibt.“ 32 OECD (2018), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, 201 f. 33 Eine Ausnahme sind Personen, die in Drittstaaten ansässig sind. 27

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Aufgaben, mithin nur im Besteuerungsverfahren nach Maßgabe der § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 85 und § 88a verwenden dürfen.34 Damit wäre dem Geheimhaltungs­ bedürfnis der Plattformen hinreichend genüge getan; eine Verwendung zur Erfüllung ordnungsbehördlicher Vorschriften scheidet aus. II. Ausgestaltung einer Meldepflicht 1. Zentralisierung Im Einklang mit den Zielen des 2017 verabschiedeten Onlinezugangsgesetzes, insbesondere § 3, ist die Übermittlung an eine einzige staatliche Stelle erforderlich.35 Dies minimiert den Aufwand bei dem Übermittlungspflichtigen und nimmt insofern den Einwand der Komplexität, insbesondere bei ausländischen Plattformen. Der dagegen vereinzelt erhobene Einwand, wonach es aus Gründen der Sachnähe und des Äquivalenzprinzips weiterhin der jeweiligen Körperschaft überlassen bleiben muss, die Abgaben zu erheben,36 berücksichtigt nicht, dass ein solches Verfahren aufwendiger ist und entsprechend hemmend für neue Wettbewerber wirkt. Zudem betrifft die zentrale Meldung nur die Erhebungsform, die materielle Belastung für den Leistungsanbieter ergibt sich weiterhin aus dem Ortsbezug. Aus Sicht der Plattform, welche ohnehin nicht in der Gemeinde ansässig ist, trägt das Argument der Sachnähe ohnehin nicht. 2. Objektive und klare Kriterien a) Bezugspunkt und Verwendung Die durch die Plattform zu übermittelnden Informationen müssen auf objektiv nachprüfbare Kriterien begrenzt sein.37 Insbesondere kann es nicht darauf ankommen, ob sich der Leistungsanbieter als Privatperson oder Unternehmer bezeichnet.38 Dies dient nicht nur der Aufwandsminimierung, sondern schafft auch eine klare Ausgangslage für die Haftung. Gem. § 30 AO ist es selbstverständlich, mit Blick auf die aktuelle Diskussion aber zu betonen ist die Tatsache, dass die 34

Schuster, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 93c AO Rz. 42; Seer, in: Tipke / K ruse, § 93c AO Rz. 20. 35 Siehe beispielsweise § 81 EStG, wonach die zentrale Stelle im Sinne dieses Gesetzes (bezüglich § 22a EStG) die Deutsche Rentenversicherung Bund ist. 36 Shuford, North Carolina Journal of Law & Technology 2015, 301 (322). 37 Haucap / Kehder, Welchen Ordnungsrahmen braucht die Sharing Economy, 24 f. 38 A. A. Stanoevska-Slabeva / L enz-Kesekamp / Suter, Participation, Privacy, and Power in the Sharing Economy, 30.

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übermittelten Daten grundsätzlich nur für Zwecke der Steuerfestsetzung verwendet werden dürfen. Eine gesetzliche Befugnis zur Offenbarung besteht damit mangels eines zwingenden öffentlichen Interesses i. S. d. § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO insbesondere nicht gegenüber den Ordnungsbehörden. Umgekehrt ist die Finanzverwaltung berechtigt und verpflichtet, die übermittelten Daten für Zweck der Steuerfestsetzung umfassend auszuwerten. In Bezug auf den Umfang der Meldepflicht ist eine Differenzierung zwischen den Steuerarten bereits deshalb nicht erforderlich, weil es sich jeweils um die gleichen Informationen, nämlich die Einnahmen, handelt. Dabei besteht ferner kein Bedürfnis, die Verwendung auf eine bestimmte Steuerart festzulegen. Insofern entspricht es wie oben gezeigt der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass es originäre Aufgabe der Finanzverwaltung ist festzustellen, ob Einnahmen steuerbar sind. Dies betrifft insbesondere die Frage, ob die Kleinunternehmerschwelle gem. § 19 UStG überschritten ist. Der Steuerpflichtige gerade deshalb zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet, damit die Finanzverwaltung prüfen kann, ob die Voraussetzungen zur Erhebung der Steuer vorliegen oder nicht. b) Höhe der Einnahmen Plattformbetreiber müssen danach regelmäßig nur die Höhe der Einnahmen übermitteln. Dies vermeidet, jedenfalls für steuerliche Zwecke, das Problem, dass Plattformen sich mit den unterschiedlichen Regelungen auseinandersetzen müssen und nimmt den Einwand der Komplexität.39 Jede Differenzierung oder rechtliche Wertung auf Ebene der Plattformbetreiber führt zu einer unterschiedlichen Einnahmeübermittlung. Eine technische, aber damit verbundene Fragestellung ist die Erfassung von Vermittlungsgebühren o. ä. Zahlungen. Typischerweise übermitteln die Plattformen die Brutto-Einnahmen an die Finanzbehörden, ausgezahlt wird jedoch nur der um die Vermittlungsgebühr geminderte Betrag.40 Dies muss zwingend einheitlich geregelt werden. Nach der hier vertretenen Ansicht senken Sharing-Plattformen die Transaktionskosten, was insbesondere Kleinstunternehmern zugutekommt. Um in einem weiteren Schritt einen einheitlichen prozentualen Freibetrag für Steuerpflichtige mit geringen Einnahmen zu wählen, muss aus Gründen der Gleichstellung der Abzug vom Bruttobetrag vorgenommen werden. Daher ist zwingend der Bruttobetrag zu melden. Dies gilt umso mehr, als dass die verschiedenen Plattformen unterschiedliche Service-/Versicherungsleistungen erbringen, die andernfalls

39

Katz, Berkeley Technology Law Journal 2015, 1067 (1072); Office of Tax Simplification, The ‚Gig‘ Economy, 6 ff. 40 Siehe Oei / Ring, Tax Issues in the Sharing Economy, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 341 (350 f.).

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durch den Leistenden selbst erbracht werden müssten. Nur durch das Abstellen auf den Bruttobetrag wird eine einheitliche Bemessungsgrundlage erreicht.41 c) Zusätzliche Informationen Die enormen Daten der Plattformen ermöglichen umfangreiche Überprüfungen. Gleichzeitig bedarf es Vorkehrungen, die verhindern, dass der Staat über gesammelte Persönlichkeitsprofile mit allen wirtschaftlichen Daten verfügt. Es kann daher nur um solche Daten gehen, die zur Besteuerung erforderlich sind. Möchte der Staat weiter ermitteln, stehen ihm zahlreiche Möglichkeiten offen. Da er sich hierbei aber an die jeweilige Person wenden muss, ist Sorge dafür getragen, dass diese hierüber informiert ist und etwaigen Rechtsschutz suchen kann. § 93c Abs. 1 Nr. 3 AO normiert eine solche Mitteilungspflicht. Daneben besteht der Anreiz, zahlreiche weitere, bei der Plattform gespeicherte Informationen anzufordern. Führt man sich allerdings das Ziel einer automatisierten Steuerfestsetzung vor Augen, bedarf es dieser regelmäßig nicht, sie wären unter Umständen sogar schädlich. Insbesondere wäre der Finanzverwaltung in diesen Fällen eine Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO versperrt, da ihr die Tatsachen bekannt gewesen wären. Erforderlich für die Übermittlung sind danach nur Informationen, welche automatisiert im Rahmen der Steuerfestsetzung verarbeitet werden können. Über die Höhe der Einnahmen hinaus kommt danach regelmäßig nur der Belegenheitsort der Immobilie (für Zwecke lokaler Abgaben) in Betracht.42 Kritisch ist daher der OECD zu sehen, wonach unter anderem auch die Zahlungsverbindung, die Dauer der Vermietung bei Grundstücken und die Höhe der Gebühren der Plattform zu melden sind.43 Solche Informationen würden im nationalen Kontext nur im Rahmen einer Betriebsprüfung abfragt werden und haben keinen direkten Bezug zur Veranlagung. 3. Übermittlungsintervall § 93c Abs. 1 Nr. 1 AO schreibt die Übermittlung grundsätzlich nach Ablauf eines jeden Veranlagungszeitraums bis Ende Februar des Folgejahres vor. Aus den Gesetzesmaterialien bzw. aus den Kommentierungen ist insoweit nicht ersichtlich, ob 41

A. A. OECD (2020), Public consultation document, Model Rules for Reporting by Platform Operators, 20, wonach die Nettoerlöse gemeldet werden sollen. 42 Siehe insoweit auch der Vorschlag OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 49 f.; OECD (2020), Public consultation document, Model Rules for Reporting by Platform Operators, 24. 43 OECD (2020), Public consultation document, Model Rules for Reporting by Platform Operators, 32 f.

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eine zeitnahe Übermittlung, beispielsweise monatlich, erörtert wurde. Mit Blick auf die bislang zu übermittelnden Daten erscheint eine jährliche Meldung ausreichend, da sie sich auf regelmäßig wiederkehrende Einnahmen oder aber Abzugsbeträge erstrecken.44 Für kurzzeitige Plattformumsätze ist es jedoch für eine zeitnahe Festsetzung von Vorauszahlungen erforderlich, eine monatliche Meldung anzuordnen. Dies erscheint, soweit ersichtlich, auch ohne zusätzlichen Aufwand möglich.45 Der OECD Vorschlag sieht eine Meldung zum 31. Januar des Folgejahres vor.46 4. Internationale Zusammenarbeit und stufenweise Entwicklung Unabhängig davon, ob die Plattformen die erforderlichen Daten freiwillig übermitteln, bedarf es wegen des Verifikationsprinzips einer zumindest stichprobenhaften Überprüfung der Daten. Dies gilt daher unabhängig davon, ob Plattformen freiwillig kooperieren. Gleichzeitig besteht keine Notwendigkeit, mit der Einführung einer Meldepflicht bis zur Einführung eines automatischen Informationsaustauschs auf Grundlage von Art. 4 und 6 des Multilateralen Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe47 zu warten. Zwar ist die Mitwirkung des Ansässigkeitsstaats weiterhin erforderlich, da die Sachverhaltsermittlung allein durch den Wohnsitzstaat des Leistenden wegen des Territorialitätsprinzips nicht möglich ist. Wie aber bereits gezeigt, stehen schon jetzt effektive Vereinbarungen zum Informationsaustausch zur Verfügung, seien sie auch weniger effizient als ein automatischer Datenaustausch.48 Aus demselben Grund bedarf es auch keines generellen Übergangszeitraums, ab dem eine Meldepflicht eingreifen soll. Hier gilt es genau zu trennen: Plattformen sind nach geltendem Recht nicht verpflichtet, alle notwendigen Daten zu erheben. Eine Meldepflicht, die solche Daten betrifft, kann daher grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft angeordnet werden. Dabei kann eine Stichtagsregelung nach dem Vorbild der Richtlinie 2014/107/EU zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung bezüglich der Finanzkonten zum Vorbild genommen werden. Die Frage der zeitlichen Anwendung einer Meldepflicht ist nicht zu verwechseln mit der Frage, ob die Finanzverwaltung daran gehindert ist, für frühere Veranla 44

Siehe hierzu Schuster, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 93c AO Tz. 5. HM Revenue and Customs, The role of online platforms in ensuring tax compliance by their users, 8. 46 OECD (2020), Public consultation document, Model Rules for Reporting by Platform Operators, 7, wobei auch die OECD die Bedeutung von „timely access“ betont. 47 Siehe hierzu OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 40. 48 OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 39. 45

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gungszeiträume Ermittlungen durchzuführen und Auskunftsersuchen zu stellen. Soweit in einzelnen Abkommen eine Amnestie vorgesehen ist, kann dies bereits deshalb nicht überzeugen, weil der Finanzverwaltung, wie gezeigt, grundsätzlich geeignete Mittel zur Aufklärung steuerrelevanter Sachverhalte zur Verfügung stehen. Für die Vergangenheit besteht danach lediglich keine Pflicht, bestimmte Informationen zu beschaffen.

D. Abzugsverpflichtung I. Bedürfnis und Anwendungsbereich einer Abzugspflicht Darüber hinaus käme eine Abzugspflicht der Plattform in Betracht.49 Die nachfolgenden Überlegungen zur Erforderlichkeit und Zweckmäßigkeit einer Abzugspflicht basieren auf einem Vergleich zur vorgeschlagenen Meldepflicht. Es geht also um den Mehrwert, der dadurch erzielt wird, dass die Finanzbehörden nicht selbst die Steuern durch monatliche Festsetzungen gegenüber dem Steuerpflichtigen erheben. Dabei muss zwischen Objekt- und Subjektsteuern unterschieden werden. II. Abzugsverpflichtung bezüglich der Einkommensteuer 1. Voraussetzungen für eine Pflicht zum Einbehalt a) Verfügung über das Entgelt Damit die Plattform die Steuer für den Steuerpflichtigen an das Finanzamt abführen kann, bedarf es der Verfügungsmacht der Plattform über die (Geld-)Gegenleistung des Leistungsempfängers. Bereits an dieser Stelle sind Modelle denkbar, bei denen sich Plattformen Zahlungsdienstleistern bedienen, welche das Geld im Split-Verfahren an den Leistungsempfänger und die Plattform auszahlen, sodass die Plattform niemals die Verfügungsmacht über das Geld ausüben kann.

49 Siehe hierzu OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 26 f.; Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesministerium für Wirtschaft und Energie, „Sharing Economy“ und Wirtschaftspolitik, 12 ff.; Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei ServicePlattformen, 7 ff.; Beretta, Intertax 2017, 2 (10); Stanoevska-Slabeva / L enz-Kesekamp / Suter, Participation, Privacy, and Power in the Sharing Economy, 29.

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b) Bestimmung eines Steuersatzes Die Abzugspflicht müsste hinreichend einfach sein und könnte nicht auf die individuellen Verhältnisse abstellen.50 In diesem Fall könnten weder die abzugsfähigen Werbungskosten noch der persönliche progressive Steuersatz berücksichtigt werden. Zwar könnte man für letzteren Umstand eine Besteuerung vergleichbar einem Arbeitnehmer mit mehreren Anstellungsverhältnissen erwägen (Lohnsteuerklasse VI, vgl. § 38b Abs. 1 Satz  2 Nr. 6 EStG). Eine Bestimmung der durchschnittlichen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten ist jedoch nicht einmal innerhalb einer Einkunftsart möglich (Untervermietung im Vergleich zur Vermietung von selbstgenutztem Eigentum im Vergleich zur Vermietung eigenen Eigentums) und erst recht nicht in Bezug auf unterschiedliche Einkünfte und Tätigkeiten.51 Fetzer / Spengel / Dinger / Werner verweisen insoweit zurecht darauf, dass bei der Untervermietung von privaten Wohnraum wegen der geringeren abzugsfähigen Aufwendungen eine im Vergleich zur langfristigen Vermietung höhere Marge erzielt wird.52 Sie halten diesen Umstand bei der Bemessung eines Abzugsbetrags jedoch deshalb für unbeachtlich, weil in diesen Fällen („sog. ‚Home-Sharern‘“) regelmäßig die Freigrenze nach R 21.2 Abs. 1 EStR Anwendung findet. Diese Aussage überrascht, da danach bei der privaten Untervermietung wegen der Freigrenze mangels materieller Steuerpflicht kein Vollzugsdefizit bestünde.53 Die Bestimmung des Abzugssteuersatzes mit 15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer im Bereich der privaten Wohnungsvermietung durch die Autoren ist im Grundsatz nicht zu kritisieren. Allerdings fällt auf, dass sich die Höhe des durchschnittlichen Ertrags bei der Vermietung über Airbnb an den Übernachtungsangeboten in Berlin orientiert, während für die Miete als Aufwand der Bundesdurchschnitt herangezogen wird. Dies alles spricht nicht zwingend gegen eine typisierende Regel zum Betriebsausgabenabzug bis zu einer bestimmten Einnahmenhöhe.54 Auf Ebene der Plattform scheidet ein Abzug aber deshalb aus, weil Plattformen keine Information über die Höhe der Einnahmen und damit die Anwendbarkeit eines pauschalierten Betriebsausgabenabzugs haben.

50

Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1124). HM Revenue and Customs, The role of online platforms in ensuring tax compliance by their users, 7; siehe insofern auch die Literatur zu § 50a Abs. 2 Satz 1 EStG, Maßbaum, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 50a EStG vor Anm. 12 und Anm. 90 ff.; Gosch, in: Kirchhof, § 50a EStG, Rz. 26. 52 Fetzer / Spengel / Dinger / Werner, StuW 2020, 108 (119). 53 Hierauf verweisen die Autoren auch an anderer Stelle Fetzer / Spengel / Dinger / Werner, StuW 2020, 108 (112) unter Verweis auf Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei Service-Plattformen, 11. 54 Siehe hierzu ausführlich der fünfte Teil. 51

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2. Einwände a) Keine Vereinfachungswirkung Der Steuereinbehalt an der Quelle stellt nur einen Zwischenschritt da, auf den eine endgültige Veranlagung folgt. Möchte man zusätzlich noch einen nach Tätigkeiten differenzierten Steuersatz wählen, steigen die Vollzugskosten auf Ebene der Plattform.55 Jede Ausnahme, Differenzierung oder Härtefallregelung würde dazu dienen, übermäßige Belastungen auf Rechtsanwendungsebene abzumildern. Damit wäre zwar der Verhältnismäßigkeit gedient. Gleichzeitig würde dies zu einer stärkeren Überprüfung sowohl aufseiten des Steuerpflichtigen wie auch der Verwaltung führen. Ohne eine Abgeltungswirkung handelt es sich um einen Zwischenschritt, der allenfalls den Vollzug verbessern kann (siehe dazu aber 2. c)). Selbst wenn man – wie beim Lohnsteuerabzug – eine abgeltende Wirkung erreichen würde, zeigen die Daten zur Arbeitnehmerbesteuerung, dass die Mehrzahl der Steuerpflichtigen in der Praxis eine Erklärung abgeben.56 Die Abzugspflicht mit dem Steuereinbehalt im Vergleich zu Arbeitnehmern zu begründen,57 ist aus mehreren Gründen nicht überzeugend. Der Steuereinbehalt durch einen Dritten vereinfacht den Vollzug (für den Empfänger und den Staat),58 stellt aber eine erhebliche Belastung für die Plattform dar.59 Das Argument, dass Plattformbetreiber einen Steuerabzug für ihre Arbeitnehmer vornehmen sollen und eine Gleichstellung erreicht werden soll, stellt das Argument auf den Kopf. Vielmehr ist zu prüfen, ob die dort geltend gemachten Rechtfertigungsgründe auf die Plattform übertragen werden können. Auch wer den Lohnsteuerabzug bei Arbeit-

55 Australian Government The Treasury, Black Economy Taskforce, 140; siehe am Beispiel von § 39a EStG Seer, FR 2004, 1037 (1038 f.). 56 Von 28. 284. 443 Lohnsteuerfällen im Jahr 2012 wurden 22. 882. 323 zur Einkommensteuer veranlagt, BMF, Datensammlung zur Steuerpolitik Ausgabe 2016/2017, 35; zu diesem Umstand mit früheren Daten bereits Drüen, Die Indienstnahme Privater für den Steuervollzug, 283 f. 57 Beretta, Intertax 2017, 2 (10) unter Verweis auf OECD (2004), Guidance Note Compliance Risk Management, 53, welche auf den Arbeitnehmer Bezug nimmt, aber gleichzeitig Third-Party-Reporting anführt; DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1432 ff.); Harris / Krueger, A Proposal for Modernizing Labor Laws for Twenty-First-Century Work, 18; Leaphart, Tulane Law Review 2016, 189 (205 ff.); siehe auch Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei Service-Plattformen, 7; OECD (2020), The Sharing and Gig Economy, 37; Fetzer / Spengel / Dinger / Werner, StuW 2020, 108 (114). 58 Drüen, Die Indienstnahme Privater für den Vollzug von Steuergesetzen, 283; Kruse, DStJG 9 (1986), 1 (5 f.); Slemrod, National Tax Journal 2018, 251 (263). 59 A. A. DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1440), die „some minor additional costs“ daraus ableitet, dass Plattformen einen Lohnsteuereinbehalt auch für ihre Arbeitnehmer durchführen, ohne auf die signifikaten Unterschiede einzugehen.

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nehmern für verfassungsrechtlich unbedenklich hält, muss erkennen, dass es signifikante Unterschiede zu Leistungsanbietern auf Plattformen gibt. Zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber besteht ein dauerhaftes Rechtsverhältnis und der Steuerabzug ist grundsätzlich abschließend (§ 38a Abs. 2, Umkehrschluss aus § 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG), da sowohl die Erwerbsaufwendungen als auch die zur Steuerfestsetzung relevanten persönlichen Verhältnisse bekannt sind (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a, § 39a EStG) und damit eine endgültige Besteuerung zum progressiven Steuersatz möglich ist. Ebenso ist der Einbehalt der Kapitalertragssteuer nicht vergleichbar,60 da in diesem Fall auch in der Praxis keine Veranlagung stattfindet (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG) und die Normadressaten regulierte Banken sind. Soweit der Leistungserbringer auch lokale Abgaben schuldet bzw. hierfür haftet, wäre auch ungeklärt, wie der Abzugsbetrag zwischen den Landesfinanzbehörden und den Gemeinden aufgeteilt wird. Dies gilt jedenfalls solange die Gemeinden ihre Abgaben selbst erheben. Die hier vorgeschlagene Meldepflicht stellt sich auch als milderes Mittel gegenüber einer Abzugspflicht dar. Der Plattformbetreiber haftet nicht bereits dann, wenn die aufzuzeichnenden Daten fehlerhaft sind und die Steuer durch den Leistungserbringer nicht gezahlt wird.61 Die Haftung nach § 72a Abs. 4 AO setzt Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Eine Überprüfung der Identität erfolgt wie bereits gezeigt durch den Plattformbetreiber aus nicht-steuersteuerlichen Gründen, die Aufzeichnung vollautomatisiert. b) Kein Austausch mit den Plattformen zur Erhebung der Einkommensteuer Um eine abschließende Besteuerung durch die Plattform zu erreichen und damit eine echte Vereinfachung zu erzielen, müssten gleich zwei Hürden genommen werden. Zum einen müsste das materielle Recht dahingehend geändert werden, dass eine generelle Typisierung von Erwerbsaufwendungen über die in § 9a EStG geregelten Einkünfte hinaus erfolgt. Diese Regelung dürfte nicht auf eine bestimmte Höhe der Einnahmen begrenzt sein, da die auf Plattformen tätigen Unternehmen, wie gezeigt, weit divergierende Einnahmenhöhen erzielen. Selbst wenn man diese Hürde nehmen könnte, müsste die Plattform die individuellen Verhältnisse und sonstigen Einkünfte kennen, um die dem progressiven Steuersatz entsprechende Einkommensteuer einzubehalten. Die Aussage, Plattfor 60

So der Vorschlag von Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei Service-Plattformen, 7. 61 Fetzer / Spengel / Dinger / Werner, StuW 2020, 108 (115) gehen zu Recht davon aus, dass die Abzugspflicht in diesem Fall ein milderes Mittel gegenüber einem nicht beherrschbaren Haftungsrisiko wäre; siehe auch Prätzler / Z awodsky, UStB 2018, 269 (278).

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men könnten ohne staatliche Unterstützung steuerliche Pflichten für den Anbieter erfüllen, sind vor dem Hintergrund des Multi-Homings in der Einkommensteuer nicht nachvollziehbar.62 Der Vorschlag, dass die Anbieter die Höhe ihrer erwarteten Einkünfte schätzen,63 ist zwar möglich, kann aber vor dem Hintergrund der Schwankungen und der steuerlichen Unerfahrenheit nicht praktikabel sein. Ein interessanter Gesichtspunkt in diesem Zusammenhang könnte eine Koope­ ration zwischen Plattformbetreibern und Finanzverwaltung sein.64 Die Finanz­ behörde könnte die Daten der einzelnen Plattformbetreiber und sonstiger übermittlungspflichtiger Dritter zusammenführen und sie dem Plattformanbieter mitteilen. Selbst wenn man unterstellen würde, dass alle Einkünfte in Echtzeit bei der Finanzverwaltung vorliegen und beim Steuerpflichtigen von der Plattform ein entsprechender Steuereinbehalt vorgenommen werden könnte, wird keine Rücksicht auf fluktuierende Einkünfte genommen. Dabei geht die Konzeption bei der Lohnsteuer gerade davon aus, dass der Arbeitgeber entsprechende Korrekturen zum Jahresabschluss vornehmen kann (§ 41b EStG).65 Ein solcher Bezugspunkt fehlt aber regelmäßig im Rahmen der Sharing Economy. Neben solchen technischen Fragen spricht aber ein anderer, ganz erheblicher Grund gegen die Offenbarung: Erhält die Plattform die für den Steuerabzug erforderlichen Informationen, hat sie – insbesondere, wenn sie selbst die Preissetzung diktiert  – eine stärkere Verhandlungsposition. Dabei ist der Fall nicht mit dem Lohnsteuerabzug vergleichbar, denn dort erhält der Arbeitgeber keine zusätzlichen Informationen über andere Einnahmequellen. Auch wären die entsprechenden Daten für jede Plattform verfügbar. c) Sicherung des Steueraufkommens Auch zur Sicherung des Steueraufkommens bzw. einer zeitnahen Besteuerung ist eine Abzugsverpflichtung nicht erforderlich. Insofern kommt es auf das richtige Vergleichspaar an: Nicht die jährliche Meldung bzw. quartalsweise Festsetzung 62

So Fink, The Sharing Economy and the EU, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 261 (269): „Collaborative platforms can, through a simple twisting of code, secure that prosumers pay taxes and comply with time limits – something regulators can only dream of“; siehe dagegen Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 24. 63 DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1451); wenn überhaupt sollte auf die Höhe der Einnahmen abgestellt werden, um den pauschalen Betriebs­ ausgabenabzug festzustellen. 64 Dazu wird in anderen Rechtsbereichen „data-driven delegation“ diskutiert, Sundararajan, The Sharing Economy, 21 ff.; Busch / Demary / Haucap / Kehder / L oebert / Rusche, Sharing Economy im Wirtschaftsraum Deutschland, 88; Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 25 f. 65 Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1135), wonach die Vereinfachungswirkung beim Steuereinbehalt einen Jahresausgleich voraussetzt.

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von Vorauszahlungen, sondern die monatliche Meldung und Festsetzung müssen dem sofortigen Einbehalt gegenübergestellt werden. Sofern sich die Meldepflicht mangels Kooperation der Plattformbetreiber nicht bewährt, ist es widersprüchlich, mit noch höheren Anforderungen an die Plattform zu reagieren. Danach kommt ein Einbehalt zur Sicherung des Einkommensteueraufkommens nur in Betracht, wenn das Meldewesen keine Verbesserung des Steuervollzugs bewirkt, weil der Steuerpflichtige die Mittel zu diesem Zeitpunkt aufgebraucht hat. Davon zu trennen ist die Frage, ob eine Haftung des Plattformbetreibers bei der Verletzung von Meldepflichten erforderlich ist. Die Abzugspflicht durch den Plattformbetreiber würde zudem zu einem kumulierten Ausfallrisiko führen, falls die Plattform vorsätzlich oder fahrlässig die einbehaltene Steuer nicht oder nicht im vollen Umfang abführt. Da der Leistungsempfänger in diesem Fall zivilrechtlich nur einen Anspruch auf die Netto­vergütung hat,66 ist der ordnungsgemäß einbehaltene Betrag in diesem Fall gem. § 36 Abs. 2 EStG auf die Einkommensteuer anzurechnen, unabhängig davon, ob die Plattform sie tatsächlich entrichtet hat.67 Der Gesetzgeber würde durch die Abzugsverpflichtung ein Risiko schaffen, welches er nicht zeitnah kontrollieren kann. Aufgrund des Territorialitätsprinzips wäre er in diesem Fall auf Amtshilfe zur Überprüfung der Systeme der Plattform angewiesen68 und würde im Insolvenzfall nur die Quote erhalten. Der Vorschlag, dass die Plattform in diesem Fall einen ständigen Vertreter bestellen müsste,69 schafft dagegen keine Sicherheit, dass die Steuer tatsächlich im richtigen Umfang abgeführt wird. Gegen eine Insolvenz käme nur ein Split-Payment-Verfahren in Betracht, was aber die Komplexität weiter erhöht. Ferner benachteiligt dieses Verfahren inländische Plattformbetreiber, weil nur ihnen gegenüber eine Abzugspflicht angeordnet werden kann. d) Liquiditätsnachteil Aufgrund der fehlenden Typisierbarkeit von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten ist der Steuerabzug entweder überflüssig oder führt zu einem erheblichen Mehraufwand. Denn entweder wird der Steuerabzugsbetrag zu gering bestimmt, was doppelt fatal wäre, da er nicht nur die Nachzahlung nicht entbehrlich macht, sondern dem Steuerpflichtigen zusätzlich den Eindruck vermitteln kann, dass er keine Nachzahlung zu befürchten hat. Dies ist aber zumindest der Vorteil des Lohnsteuereinbehalts.

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Siehe BAG v. 19. 12. 1963 – 5 AZR 174/63, BAGE 15, 168. Gosch, in: Kirchhof, § 36 EStG Rn. 7 f.; Schmidt / L ooschelder, § EStG 36 Rz. 5 m. w. N. 68 Bei inländischen Plattformbetreibern kann eine zeitnahe Kontrolle erfolgen (bspw. § 42f EStG Lohnsteuer-Außenprüfung oder § 27b UStG Umsatzsteuer-Nachschau). 69 OECD (2020), The Sharing and Gig Economy, 27. 67

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Wird der Einbehalt zu hoch bemessen, drohen dem Steuerpflichtigen Liquidi­ tätsnachteile.70 Ihm muss daher bereits im laufenden Veranlagungsverfahren die Möglichkeit gegeben werden, höhere Aufwendungen nachzuweisen.71 Dies wiederum führt zu einer stärkeren Belastung der Finanzbehörden, welche nun laufende Anträge prüfen müssen.72 Die Aussage von DeLaney Thomas, wonach die hohe Anzahl an Steuererstattungen darauf hindeuten, dass der Steuerabzug keinen Liquiditätsnachteil bedeutet, ist nicht überzeugend.73 Denn die dort angegebenen Zahlen, wonach 93 % der Arbeitnehmer eine durchschnittliche Erstattung von $ 3.000 erhalten, differenziert nicht zwischen echten Erstattungen und Steuervergütungen in Form von Tax Credits, welche nur durch Abgabe einer Steuererklärung geltend gemacht werden können. 3. Zwischenergebnis Ein Steuereinbehalt für die Einkommensteuer hat aktuell weder eine Vereinfachungswirkung noch ist sie generell zur Sicherung des Steueraufkommens erforderlich. Sie kommt nur in Betracht, wenn trotz Meldepflicht das Steueraufkommen nicht gesichert werden kann,74 weil der Leistende die Einnahmen bereits verbraucht hat. Falls die Meldepflicht an einer fehlenden Kooperation der Plattform scheitert, kann die Lösung des Problems denknotwendigerweise nicht darin bestehen, weitere Pflichten zu normieren. Insofern haftet die Plattform bereits nach der hier vorgeschlagenen Lösung gem. § 72a Abs. 4 AO (dazu siehe sogleich, S. 172). III. Abzugspflicht bezüglich der Umsatzsteuer Eine Abzugspflicht bezüglich der Umsatzsteuer75 würde nur Unternehmer mit Umsätzen von mehr als 22.000 € betreffen (vorbehaltlich einer Option zur Regelbesteuerung). Sofern man für diese Umsätze weiterhin ein Vollzugsproblem sieht, kommt hier nur ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft in Betracht.

70 Slemrod, National Tax Journal 2008, 251 (265); DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1463). 71 Siehe hierzu am Beispiel von § 39a EStG Drüen, Die Indienstnahme Privater für den Vollzug von Steuergesetzen, 283; Seer, FR 2004, 1037 (1038 f.). 72 OECD (2020), The Sharing and Gig Economy, 38. 73 DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1486) unter Verweis auf DeLaney Thomas, Tax Law Review 2013, 111 (142). 74 Zu allgemein daher Board of Taxation, Tax and the Sharing Economy, 47 f. 75 Speziell dazu Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei Service-Plattformen, 14 ff.

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IV. Abzugspflicht bezüglich lokaler Abgaben Eine Abzugspflicht könnte sich jedoch als sinnvoll bei lokalen Abgaben erwiesen, soweit sie auf einer Bruttobemessungsgrundlage basieren.76 Dabei greift der Einwand, dass lokale Abgaben in Deutschland ein „Flickenteppich“ mit unterschiedlichen tatbestandlichen Voraussetzungen und Steuer­sätzen77 seien, nur bedingt durch. Plattformen sind, wie gezeigt, regelmäßig bereits zivilrechtlich dazu verpflichtet, entsprechende Abgaben auszuweisen. Die daraus entstehende Belastung für die Plattformen ergibt sich mithin aus einem – nicht abgestimmten – Nebeneinander der Kompetenzen der Europäischen Union zum Verbraucherschutz und der Gemeinden zur Erhebung bestimmter Abgaben, ohne dass sie einem Hoheitsträger zuzurechnen sei. Im Zuge der Einführung einer umfassenden Meldepflicht besteht dann jedoch die Frage, ob es weiterhin ein praktisches Bedürfnis für den Einbehalt der Steuern durch die Plattform gibt. Die Tatsache, dass einzelne Plattformen dazu in der Lage sind, zeigt nur, dass es möglich, nicht aber, ob es sinnvoll ist.78 Sobald die Finanzbehörden auf Grundlage der übermittelten Daten in der Lage sind, vorausgefüllte Steuererklärungen zuzusenden, gibt es  – vor den bereits erhobenen Einwänden gegen entsprechende Verwaltungsverträge bzw. Abzugsverpflichtungen  – keine Rechtfertigung, einen Einbehalt durch die Plattformen anzuordnen.

E. Haftung der Plattform I. Ausgangslage Verschiedene Autoren schlagen eine eigenständige Haftung der Plattform­ betreiber zur Sicherung des Steueraufkommens vor.79 Der Plattformbetreiber müsse ein eigenes Interesse an sachgerechter Besteuerung haben, um der Haftung zu entgehen. Soweit die Leistungserbringer jedoch selbstständige Unternehmer sind, muss die Haftung auf einer eigenen Pflichtverletzung des Plattformbetreibers basieren. 76

So Shuford, North Carolina Journal of Law & Technology 2015, 301 (321 f.); Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 22, 25 f. (namentliche Nennung des Leitenden). 77 Als internationales Negativbeispiel sei New York City genannt, wo eine Mehrzahl von unterschiedlichen „hotel occopancy taxes“ bestehen, FTC Staff Report, The „Sharing“ Economy, 84; siehe hierzu auch die vergleichbare Diskussion zur Erhebungspflicht von local sales taxes in den USA; South Dakota v. Wayfair, Inc., 585 U. ___ (2018); McLure Jr., Bulletin for International Taxation 2019, 21 (27). 78 So Remeur, Kollaborative Wirtschaft und Besteuerung, 25 f.; speziell zu Airbnb Giaquinto, State Tax Notes 2014, 355 (363). 79 Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei Service-Plattformen, 7, 12, Regelung nach dem Vorbild von §§ 48a ff. EStG („Bauabzugssteuer“).

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Im Gegensatz zu einem Steuerabzug ist es damit weiterhin Aufgabe der Leistungserbringer, ihre steuerlichen Pflichten zu erfüllen; es findet gerade keine Risikokumulation statt. Soweit Leistungsanbieter ihre Preise erhöhen, da sie nun die Steuern ein­preisen, kommt es voraussichtlich zu einem geringeren Transaktionsvolumen. Die Platt­ formen verlieren dadurch einen Teil ihrer Vermittlungsgebühren. Anknüpfungspunkt für die Haftung ist in diesem Zusammenhang also die Nichterfüllung eigener, verhältnismäßiger Pflichten. Dies räumt gleichzeitig den Einwand aus, Plattformen müssten für Rechtsverstöße ihrer Nutzer einstehen. Ob es einer eigenständigen Haftung der Plattform bedarf, kann erst beurteilt werden, wenn die Haftung nach § 72a Abs. 4 AO untersucht wurde und etwaige Lücken aufgezeigt wurden. II. Haftung gem. § 72a Abs. 4 AO Im Fall einer Datenübermittlungspflicht gem. § 93c AO würde der Plattformbetreiber bereits gem. § 72a Abs. 4 AO für die entgangene Steuer haften, wenn er vorsätzlich oder grob fahrlässig 1. unrichtige oder unvollständige Daten übermittelt oder 2. Daten pflichtwidrig nicht übermittelt. Die Haftung umfasst dabei grundsätzlich sämtliche Steuern i. S. d. § 3 Abs. 1–3 AO80, mithin insbesondere die Einkommen- und Umsatzsteuer. Soweit die Kommunen Abgaben erheben, bedarf es insofern einer entsprechenden Anwendungserklärung von § 72a Abs. 4 AO in den Kommunalabgabengesetzen der Länder; gegenwärtig ist die Regelung nur in sechs Bundesländern anwendbar.81 Vorsätzlich handelt, wer die Pflichten kennt und bewusst missachtet, grob fahrlässig, wer die nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat.82 Eine Pflichtverletzung liegt dabei vor, wenn Daten nicht vollständig oder fristgemäß übermittelt werden.83

80 Gem. § 87e AO findet § 72a AO keine Anwendung auf – die hier nicht interessierenden – Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, Verbrauchsteuern und die Luftverkehrsteuern. 81 § 3 Nr. 1 Bremisches Abgabengesetz, § 3 Nr. 1 des Hamburgisches Abgabengesetz, § 12 Abs. 1 KAG Mecklenburg-Vorpommern, § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG Schleswig-Holstein im Wege einer umfassenden Geltungsanordnung der Abgabenordnung; ausdrücklich in § 3 Abs. 1 Nr. 2 KAG Rheinland-Pfalz; § 3 Nr. 2 Buchst. d Sächsisches KAG. 82 Boeker, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 72a AO Rz. 34. 83 Loose, in: Tipke / K ruse, § 72a AO Tz. 11.

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Das Verschulden wird nicht vermutet (arg. e contrario § 72a Abs. 1–3 AO). Die Finanzbehörde muss also in jedem Einzelfall das haftungsbegründende Tatbestandsmerkmal nachweisen.84 Sofern die Haftung in den Einzelsteuergesetzen ausgeschlossen ist,85 beruht dies ausweislich der Gesetzesmaterialien darauf, dass bislang weder eine Prüfpflicht noch Haftung vorgesehen war.86 Teilweise wird die Haftungsfreistellung ausdrücklich als Übergangszustand bezeichnet.87 In einem neuen Meldesystem, welches rein digitale Unternehmen adressiert, besteht für eine Ausnahmebestimmung kein Bedürfnis. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass § 72a Abs. 4 für die Haftung mindestens grobe Fahrlässigkeit erfordert. Fraglich ist, welche Regelungen gelten, wenn Leistungserbringer der Plattform keine Steueridentifikationsnummer mitteilen. Soweit ein Steuerpflichtiger, der im Übrigen zahlreiche Informationen angibt, seine Steueridentifikationsnummer nicht angibt, besteht ein gesteigertes Vollzugsrisiko. Im Kern geht es um die Frage, ob der Gesetzgeber ein Regelungssystem wählen soll, bei dem ein Steuerabzug die Regel ist, es sei denn, der Zahlungsempfänger kann einen Nachweis über die steuerliche Erfassung bzw. die steuerliche Unbedenklichkeit vorlegen. Scheinbar naheliegend ist in diesem Fall ein pauschaler Steuerabzug, wie ihn beispielsweise § 39c EStG vorsieht.88 Im Fall des pauschalierten Lohnsteuerabzugs handelt es sich allerdings lediglich um eine abweichende Berechnung innerhalb eines bestehenden Systems. Ein Steuerabzug, welcher wiederum auf inländische Plattformbetreiber begrenzt wäre, wäre eine neue, zusätzliche Belastung. Ebenso können Vorschriften, die das Vorliegen einer Steueridentifikationsnummer als materielle Voraussetzung für den Steuerabzug (§ 10 Abs. 1a Satz  1 Nr. 1 Satz  7 EStG; § 24b Abs. 1 Satz 4 EStG; § 33a Abs. 1 Satz 9 EStG) bzw. die Steuerfreiheit (§ 6a UStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStDV) erfordern, nicht übertragen werden. Die Plattform begehrt keinen Steuerabzug, sondern wird umgekehrt gerade zu einer zusätzlichen Pflicht herangezogen. Überzeugender ist es in diesem Fall, entsprechend der Regelungen die Möglichkeit einer Abfrage an die Finanzverwaltung einzurichten bzw. hilfsweise die gespeicherten Daten ohne Steueridentifikationsnummer zu übermitteln. Insofern ist es Aufgabe des Staates, weitere Ermittlungen anzustellen.

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Loose, in: Tipke / K ruse, § 72a AO Tz. 12. Siehe Einzelnachweise bei Boeker, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 72a AO Rz. 32. 86 BT-Drs. 18/7457, 95, 97, 99, 103 ff. 87 Bezüglich der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 EStG siehe BT-Drs. 18/7457, 95; kritisch hierzu auch Kulosa, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 10 EStG Anm. 325. 88 Siehe beispielsweise auch § 3406 IRC in den USA und den entsprechenden Vorschlag United States Government Accountability Office, A Strategy for Reducing the Gap, 55 f., zur Abzugsverpflichtung i. H. v. 47 % nach australischem Vorbild. 85

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III. Erweiterung der Haftung für die Betreiber eines elektronischen Marktplatzes Der Gesetzgeber hat zwischenzeitlich eine Haftung beim Handel auf einem elektronischen Marktplatz gem. §§ 22f, 25e UStG eingeführt.89 Damit soll sicher­gestellt werden, dass (ausländische) Lieferanten nur dann auf elektronischen Marktplätzen aktiv werden, wenn sie ihre steuerlichen Pflichten erfüllen. Dabei handelt es sich um eine verschuldensabhängige Haftung der Marktplatzbetreiber, welche an die Verletzung eigener Pflichten anknüpft.90 Soweit der Marktplatzbetreiber seine Aufzeichnungspflichten erfüllt oder nach einer Mitteilung durch die Finanzbehörde den Lieferanten ausschließt (§ 25e Abs. 2–4 UStG), haftet er nicht. Die Regelung bleibt aber gewissermaßen auf halbem Wege stehen. Zwar verpflichtet sie den Marktplatzbetreiber dazu, von den Lieferanten einen Nachweis über ihre steuerliche Erfassung zu verlangen (§ 22f Abs. 1 Satz  1 Nr. 3 UStG). Ferner muss zu jeder Lieferung der Ort der Beförderung und der Bestimmungsort sowie Zeitpunkt und Höhe des Umsatzes aufgezeichnet werden (§ 22f Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und 5 UStG). Der Nachweis über die steuerliche Erfassung sagt nichts darüber aus, ob der Lieferant seine Umsätze zutreffend erklärt. Es fehlt an einer automatischen Übermittlungspflicht an die Finanzverwaltung. Dies ist besonders unverständlich, weil ein Sammelauskunftsersuchen gem. § 22f Abs. 3 Satz 2 AO auch ohne hinreichenden Anlass zulässig und elektronisch zu beantworten ist (§ 22f Abs. 3 Satz 1 AO). Im Ergebnis führt dies dazu, dass die Plattform dazu verpflichtet wird, einen erheblichen Datenbestand vorzuhalten, ohne dass dieser effizient ausgewertet wird. Die Form der Übermittlung ist nicht vorgeschrieben, sodass die Marktplatzbetreiber gegenwärtig die Datensätze praktisch in beliebiger Form übermitteln können. Der Gesetzgeber hat das Bundesministerium der Finanzen gem. § 22f Abs. 4 UStG dazu ermächtigt, Vorschriften zur Übermittlung nach § 22f Abs. 3 UStG zu erlassen. Die Verordnungsermächtigung bezüglich der technischen Details ist grundsätzlich zu begrüßen. Führt man sich jedoch den damit verbunden Aufwand vor Augen, so kann die Frage, welche Daten zu speichern sind, nicht von der Form ihrer Übermittlung getrennt werden. In der Praxis führt die Vorschrift damit dazu, dass steuerlich unzuverlässige Lieferanten vom Marktplatz ausgeschlossen werden.91 Da es jedoch an einem regelmäßigen Abgleich zwischen den entstandenen und festgesetzten Steuern fehlt und der Marktplatzbetreiber bis zur Aufdeckung nicht haftet, trägt die Norm nicht wesentlich zur Sicherung des Steueraufkommens bei, sondern verhindert allen-

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Finance Act 2016 v. 15. 09. 2016, Sec. 124; ergänzt durch Finance Act 2018, Sec. 38. Heuermann, in: Sölch / R ingleb, § 25e UStG Rn. 4; Härtwig, UR 2018, 777 (779 f.). 91 Votsmeier / Bognanni, Handelsblatt v. 09. 12. 2016. 90

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falls mit Wirkung für die Zukunft, dass steuerunehrliche Lieferanten auf dem Markplatz tätig werden.

F. Wahlrecht zum Abzug Eine andere Frage ist hingegen, ob ein Plattformbetreiber freiwillig für die auf seiner Plattform tätigen Personen die Steuer entrichten kann.92 Eine solche Regelung, welche notwendigerweise auf Steuern mit einer Bruttobemessungsgrundlage beschränkt ist, hätte allerdings in einem System mit umfassender Meldepflicht keine Vereinfachungswirkung. Neben dem bereits erörterten Problem der Risikokumulation würde eine uneinheitliche Regelung dem Steuerpflichtigen ein verzerrtes Bild über die Profitabilität bei unterschiedlichen Plattformen geben, falls einige Plattformen Brutto- und andere Nettoauszahlungen vornehmen. Dies wäre auch nicht im Sinne der Plattformen. Es ist davon auszugehen, dass ein freiwilliger Abzug nach der Einführung einer umfassenden Meldepflicht und automatisierten Festsetzung nicht mehr in Anspruch genommen wird.

G. Einheitliche Feststellung auf Ebene der Plattform Teilweise wird aus praktischen Erwägungen gefordert, dass eine einheitliche und verbindliche Feststellung auf Ebene der Plattform für und gegen die Leistungserbringer erfolgen soll.93 Auch wenn die steuerliche Beurteilung vom Einzelfall abhängt,94 sind die Modalitäten auf einer Plattform grundsätzlich identisch und können damit auf Ebene der Plattform für alle Leistungserbringer festgestellt werden. Dies gilt insbesondere für die Frage einer etwaigen Arbeitnehmereigenschaft. Die Anforderungen an die Leistenden bezüglich Art und Umfang ihrer Tätigkeit, in Bezug auf eine Weisungsgebundenheit, sind, soweit ersichtlich, einheitlich. Ein weiterer Anwendungsfall ist die Frage, ob es sich bei einer bestimmten Zuwendung um steuerbare Einnahmen handelt. Eine verbindliche Feststellung für und gegen die einzelnen Leistungserbringer ist bislang jedoch nicht möglich. Zwar kann die Plattform eine verbindliche Auskunft gem. § 89 Abs. 2 AO über die steuerliche Behandlung bezüglich der Leistungserbringer stellen, da sie ein eigenes berechtigtes Interesse an der Auskunft hätte.95 Dieses ergibt sich daraus, dass sie nur so sicherstellen kann, nicht auf Grund der Übermittlung unzutreffender Informationen selbst haften zu müssen. 92 Siehe beispielsweise Arizona Law 2016, Chapter 208, Senate Bill 1350, wenn sich der Plattformbetreiber registriert hat. 93 Grlica, International VAT Monitor 2017, 124 (131). 94 Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (413, 425). 95 Siehe zu diesem Erfordernis § 1 Abs. 4 Satz 1 a. E. StAuskV; Seer, in: Tipke / K ruse, § 89 AO Tz. 30b; Söhn, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 89 AO Rz. 197.

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4. Teil: Verfahrensrechtliche Verbesserungen

Jedoch wäre in diesem Fall eine verbindliche Auskunft bei jedem für die Besteuerung der Leistungserbringer zuständigen Finanzamt erforderlich.96 Im Übrigen tritt eine Bindungswirkung in diesem Fall nur zugunsten der Leistungserbringer ein; sie selbst sind hieran nicht gebunden. Bei einer gesetzlichen Neuregelung bezüglich einer verbindlichen Feststellung für und gegen die Leistungserbringer wäre Folgendes zu beachten: Jede Entscheidung mit Bindungswirkung muss, damit sie dem Betroffenem gegenüber wirksam ist, ihm einzeln bekanntgegeben werden. Der Rechtsgedanke zur Bekanntgabe an einen Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen mehrere Beteiligte gem. § 183 AO lässt sich auf den vorliegenden Fall bereits deshalb nicht übertragen, weil Plattform und Leistender u. U. divergierende Interessen haben. In diesem Fall kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Empfänger im Interesse aller handelt; das Gesetz sieht in diesem Fall die Einzelbekanntgabe vor (vgl. § 183 Abs. 2 Satz 1 Var. 3 AO). Die Entscheidung wäre von jedem Betroffenen anfechtbar, was im Ergebnis nicht zu einer Vereinfachungswirkung führen würde. Eine Einschränkung der Einspruchsbefugnis nach dem Gedanken von § 352 AO scheidet vorliegend bereits deshalb aus, weil die Betroffenen die Plattformen gerade nicht zivilrechtlich mit der Wahrnehmung ihrer Rechte beauftragt haben, es also an einer Anknüpfung an außersteuerliche organisatorische Statuten fehlt97. In diesem Fall wäre eine Beschränkung der Einspruchsbefugnis eine vor Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG nichtige Verkürzung des gerichtlichen Rechtsschutzes. Davon getrennt ist jedoch die Frage zu beurteilen, ob Plattformen die steuerliche Behandlung und damit Art und Umfang der zu übermittelnden für sie verbindlich feststellen lassen können. Mit Blick auf die drohende Haftung gem. § 72a Abs. 4 AO muss ihnen die Möglichkeit eröffnet werden, eine kostenfreie Anrufungsauskunft nach dem Vorbild von § 42e EStG zu stellen, soweit Unklarheiten über die steuerliche Behandlung im Rahmen ihrer Meldepflicht bestehen.

96

AEAO zu § 89, Tz. 03. 03. 2.2: „Wird eine verbindliche Auskunft berechtigterweise durch einen Dritten beantragt, ist ebenso unerheblich, welches Finanzamt für seine Besteuerung zuständig ist.“ 97 Siehe hierzu als Rechtfertigung für die Einschränkung des Rechtsschutzes bei § 352 AO: BFH v. 08. 10. 1957 – I 32/57 U, BStBl. III 1957, 436; v. 07. 02. 1975 – III R 41/74, BStBl. II 1975, 495 f.; siehe auch Siegers, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 352 AO Rn. 11; Steinhauff, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 48 FGO Rn.  28.

Fünfter Teil

Rückwirkung auf das materielle Recht 1. Kapitel

Umsatzsteuer A. Kleinunternehmerregelung I. Sinn und Zweck der Regelung 1. Ökonomische Grundlagen Die Anreizwirkung der Kleinunternehmerstellung ergibt sich maßgeblich aus der Vermeidung des administrativen Aufwands und nicht aus den eingesparten Steuern.1 Im Übrigen tragen Kleinunternehmen2  – auch vor Berücksichtigung von administrativen Kosten – nicht wesentlich zum Steueraufkommen bei. Der Schwellenwert sollte daher aus ökonomischer Sicht primär am Verhältnis zwischen Erhebungskosten und Steuerertrag ausgerichtet werden.3 Aus verwaltungsökonomischer Sicht wird dazu angeführt, dass die Mehrzahl der Unternehmer Kleinunternehmer sind, das Steueraufkommen überwiegend aber durch Großunternehmen entrichtet wird. Ein höherer Schwellenwert verringert also Verwaltungskosten ohne größeren Einfluss auf das Gesamtsteueraufkommen. Er verhindert ferner, dass Unternehmer nur aus steuerlichen Kosten ihre Produktivität drosseln.4 Dabei geht es nicht darum, einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu erzielen, sondern eine übermäßige Belastung durch Rechtsbefolgungskosten zu verhindern. Kennzeichnend für die Rechtsbefolgungskosten sind umfangreichere Aufzeichnungspflichten zu Eingangs- wie Ausgangsleistungen und deren Verwendung; noch 1

Harjua / Matikkaa / Rauhanena, Journal of Public Economics 2019, 139 (152 ff.) mit empirischen Nachweisen aus Norwegen; Liu / L ockwood, VAT Notches, Voluntary Registration, and Bunching, 11 und 20. 2 Europäische Kommssion, Special scheme for small enterprises under the VAT Directive 2006/112/EC, 43 ff., 189, fassen darunter Unternehmer mit einem Umsatz von weniger als 50.000 € jährlich. 3 Keen / Mintz, Journal of Public Economics 2004, 559 (572 ff.); siehe hierzu auch Satterth­ waite, Columbia Journal of Tax Law 2018, 177 (182 ff.). 4 Crawford / Keen / Smith, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 275 (310).

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5. Teil: Rückwirkung auf das materielle Recht

erheblicher sind die für die ordnungsgemäße Besteuerung erforderlichen Rechtskenntnisse.5 Aufseiten der Verwaltung entstehen erhebliche Überprüfungskosten.6 Es kommt damit nicht zu einem graduellen Anstieg der Belastung, sie folgt vielmehr dem „Alles-oder-Nichts“-Prinzip. Die Forderung, dass es auch in der Kleinunternehmerregelung ein Übergangsstadium geben sollte,7 verstellt den Blick darauf, dass die eigentliche Belastung der Umsatzsteuer für Kleinunternehmer nicht in der nominellen Zahllast, sondern in den Rechtsbefolgungskosten, insbesondere der Erklärungspflicht liegt.8 Da deren Vermeidung die einzige Rechtfertigung ist, kann auch ein gradueller Anstieg des Steuersatzes keine Abhilfe leisten.9 Um Aufkommensverluste zu vermeiden, wird zum Teil gefordert, dass die Schwellenwerte in Abhängigkeit von der Tätigkeit bestimmt werden sollen; ein hoher Schwellenwert im produzierenden Gewerbe (mit hohen Eingangsleistungen), ein niedriger im Dienstleistungsbereich.10 Dagegen spricht nicht allein der Gedanke der umsatzsteuerlichen Unternehmenseinheit (§ 2 Abs. 1 UStG). Vielmehr würde es den Unternehmer zwingen, seine Umsätze bestimmten Geschäftszweigen zuzuordnen und der Finanzverwaltung die Kontrolle zu übertragen. Im Fall eines strengen Schwellenwerts würde damit bereits eine geringfügige Verschiebung erhebliche steuerliche Belastungen auslösen. Der Vereinfachungszweck, den die Kleinunternehmerregelung verfolgt, würde damit vollständig verfehlt. Das Ziel, Aufkommensverluste zu vermeiden, ist nur eines von mehreren Optimierungsvorgaben11 und darf nicht dazu führen, dass der Vereinfachungszweck verfehlt wird. Neben der Sorge vor Aufkommensverlusten werden auch Wettbewerbsverzerrungen gegen höhere Schwellenwerte eingewendet.12 Dabei ist differenziert zu argumentieren: Zwar ist es zutreffend, dass nur wenige Unternehmer direkt oberhalb des Schwellenwerts liegen, da sie verstärktem Preisdruck von Kleinunternehmern

5

Satterthwaite, Columbia Journal of Tax Law 2018, 177 (215 ff. m. w. N.); jedoch werden Effizienzgewinne bei der Erfüllung steuerlicher Pflichten durch die steigende Digitalisierung nicht berücksichtigt. 6 Crawford / Keen / Smith, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 275 (310 f.). 7 BR-Drs. 101/87, abgedruckt in UR 1987, 164; ebenso Stadie, in: Rau / Dürrwächter, § 19 UStG Rz. 22 fordert insofern einen degressiven Belastungsanstieg. 8 Siehe hierzu Dabla-Norris / Misch / Cleary / Khwaja, International Tax and Public Finance 2020, 514 (522 f.); siehe auch die empirischen Belege anhand der Einführung eines Special Tax Regimes in osteuropäischen Ländern Engelschalk / L oeprick, MSME Taxation in Transition Economies, 16 ff. 9 Ebrill / Keen / Bodin / Summers, The Modern VAT, 121 ff. 10 Carter, International Tax Dialogue, 15; dem folgend Satterthwaite, Columbia Journal of Tax Law 2018, 177 (198). 11 Siehe so auch lediglich als einen Optimierungsparameter Keen / Mintz, Journal of Public Economics 2004, 559 (569 f). 12 Ebrill / Keen / Bodin / Summers, The Modern VAT, 117; siehe auch Satterthwaite, Columbia Journal of Tax Law 2018, 177 (211, 222); BR-Drs. 101/87, abgedruckt in UR 1987, 164.

1. Kap.: Umsatzsteuer

179

unterliegen und Skalenvorteile realisieren müssen.13 Gleichwohl wäre zu erwarten, dass sich Kleinunternehmer dem neuen Schwellenwert annähern, zumal die gleichen Autoren an anderer Stelle darauf verweisen, dass Kleinunternehmer ihre Produktivität mindern, um den Schwellenwert nicht zu überschreiten. 2. Unionsrechtliche Würdigung Gem. Art. 281 MwStSystRL dürfen die Mitgliedstaaten, in denen die normale Besteuerung von Kleinunternehmen wegen deren Tätigkeit oder Struktur auf Schwierigkeiten stoßen würde, vereinfachte Modalitäten für die Besteuerung und Steuererhebung einführen. Nach der Rechtsprechung des EuGH müssen gleichartige und deshalb mit­ einander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer gleich behandelt werden.14 Darüber hinaus müssen Wirtschaftsteilnehmer, die sich in gleichartigen Situationen befinden und deshalb miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer gleich behandelt werden.15 Maßgebliches Kriterium ist eine (nicht zwingend bedeutende)  Wettbewerbsverzerrung, welche als nachgewiesen gilt, wenn feststeht, dass die Dienstleistungen miteinander im Wettbewerb stehen.16 Die Ausnahme einer Gruppe von der Umsatzbesteuerung stellt grundsätzlich eine Abweichung vom Neutralitätsprinzip dar, welches in den Erwägungsgründen 5,7 und insbesondere 1317 der MwStSystRL niedergelegt ist.18 Im Vorschlag der Kommission zur 6. Richtlinie vom 29. 07. 1973 fand sich bereits die Feststellung, dass eine solche Regelung ein Fremdkörper im System der allgemeinen Verbrauchssteuer ist, welche jedoch zur Anpassung an das neue System über-

13

Keen / Mintz, Journal of Public Economics 2004, 559 (571); Satterthwaite, Columbia Journal of Tax Law 2018, 177 (200). 14 EuGH v. 07. 09. 1999 – C-216/97, Gregg, ECLI:EU:C:1999:390 Rn. 20; v. 23. 10. 2003 – C-109/02, Kommission / Deutschland, ECLI:EU:C:2003:586 Rn. 20. 15 EuGH v. 28. 06. 2007 – C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust, ECLI:EU:C:2007:391 Rn. 29; v. 08. 12. 2005 – C-280/04, Jyske Finans A / S, ECLI:EU:C:2005:753 Rn. 39; v. 16. 04. 2004  – C-382/02, CimberAir, ECLI:EU:C:2004:534 Rn. 23 f.; zuletzt v. 17. 05. 2018 – C-566/16, Vámos, ECLI:EU:C:2018:321 Rn. 48. 16 EuGH v. 28. 06. 2007  – C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment, ECLI:EU:C:2007:391 Rn. 47; so bereits in einem obiter dictum EuGH v. 29. 03. 2001 – C-404/99, Kommission / Frankreich, ECLI:EU:C:2001:192 Rn.  45–47. 17 „Der Begriff des Steuerpflichtigen sollte in einer Weise definiert werden, dass die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung größtmöglicher Steuerneutralität auch Personen einbeziehen können, die gelegentlich Umsätze bewirken.“ 18 Es handelt sich hingegen nicht um einen Grundsatz  des Primärrechts, siehe hierzu EuGH v. 19. 07. 2012 – C-44/11, Deutsche Bank, ECLI:EU:C:2012:484 Rn. 45; v. 15. 11. 2012 – C-174/11, ECLI:EU:C:2012:716 Rn. 52; Zirkl, Die Neutralität der Umsatzsteuer als europäisches Besteuerungsprinzip, 229 ff.

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5. Teil: Rückwirkung auf das materielle Recht

gangsweise zulässig sei.19 Eine Ausnahme von den allgemeinen Regelungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ist nur insoweit zulässig, als dies zur Erreichung des Ziels erforderlich ist.20 Die Generalanwältin Kokott21 und ihr folgend der EuGH nennen als Ziele der Kleinunternehmerregelung folgende Punkte: 1. Stärken der Wettbewerbsfähigkeit dieser Gruppe von Wirtschaftsteilnehmern;22 2. diesen soll außerdem der Aufwand erspart werden, der mit der Abführung der Mehrwertsteuer verbunden wäre und der sie aufgrund des geringen Umfangs ihrer Tätigkeiten überproportional treffen würde; 3. zugleich dient die Regelung der Verwaltungsvereinfachung, da sich die Steuerverwaltung nicht mit der Erhebung geringster Steuerbeträge bei einer großen Zahl von Kleinunternehmern befassen muss. Ob die Förderung der Wettbewerbsfähigkeit tatsächlich Ziel der Kleinunternehmerregelung hat, ist zweifelhaft.23 Art. 281 MwStSystRL gewährt die Ausnahme allein wegen der Schwierigkeit der normalen Besteuerung. Der Förderungszweck geböte allein die Nichtbesteuerung von „kleinen“ unternehmerischen Einheiten; dementsprechend müssten ausländische Umsätze, welche im Leistungsstaat der Regelbesteuerung unterliegen und damit erfasst werden, bei der Berechnung der Kleinunternehmerschwelle einbezogen werden.24 Eine solche Auslegung würde aber vollständig den Vereinfachungsgedanken für Steuerpflichtigen und Verwaltung ignorieren. Die Besteuerung im Ausland ist gem. Art. 283 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zwingend; ebenso der dadurch dem Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung entstehende Aufwand. Es ist aber nicht einsichtig, warum diese nicht der inländischen Steuer unterliegenden Umsätze es rechtfertigen sollen, dass Steuerpflichtiger und Finanzverwaltung nun auch im Inland ein wenig ertragreiches Besteuerungsverfahren durchführen sollten. Die

19

Vorschlag der Europäischen Kommission zur 6. RL 1973, COM (73) 950, 23. Zur Kleinunternehmerregelung Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 17. 06. 2010 – C-97/09, Schmelz, EU:C:2010:354 Rn. 32; EuGH v. 28. 09. 2006 – C-128/08, Kommission / Österreich, EU:C:2006:612 Rn. 22; allgemein: EuGH v. 09. 10. 2010 – C-31/10, Minerva Kulturreisen, EU:C:2010:762 Rn. 16; v. 08. 03. 2012 – C-524/10, Kommission / Portugal, EU:C:2012:129, Rn. 49; v. 12. 10. 2016 – C-340/15, Nigl u. a., ECLI:EU:C:2016:764 Rn. 37. 21 Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 17. 07. 2010  – C-97/09, Schmelz, ECLI:​ EU:C:2010:354 Rn. 33; dem folgend: EuGH v. 26. 10. 2010 – C-97/09, Schmelz, EU:C:2010:63 Rn. 63. 22 EuGH v. 26. 10. 2010  – C-97/09, Schmelz, EU:C:2010:63 Rn. 63 geht noch weiter und spricht von „stärkeren Gründung und Tätigkeit von Kleinunternehmen“. 23 BFH v. 07. 02. 2018 – XI R 7/16, BFHE 261, 94 Rn. 37 hält dies für „fernliegend“. 24 So zutreffend Heuermann, in: Kube / Reimer (Hrsg.), Die Unternehmensgröße im Recht der Verkehr- und Verbrauchsteuer, in Größenneutralität im Recht der Unternehmensbesteuerung, 103 (113). 20

1. Kap.: Umsatzsteuer

181

„Förderung“ der Wettbewerbsfähigkeit kann daher nur ein Reflex der Vorschrift sein; ihre Rechtfertigung ergibt sich aus den Zielen des Art. 281 MwStSystRL. Eine andere Sichtweise auf die Vorschrift erlangt man, wenn man die personelle Seite des Neutralitätsgebots berücksichtigt. Kleinunternehmer befinden sich grundsätzlich nicht in einer gleichartigen Situation mit Großunternehmen. Rechtsbefolgungskosten treffen sie überproportional und können sie davon abhalten, eine wirtschaftliche Tätigkeit aufzunehmen.25 Dabei ist der Staat nicht gehalten, typische Skalennachteile von Kleinunternehmern auszugleichen und die Umsatzsteuer aus diesem Grund nicht zu erheben. Aber er muss ihm zurechenbare Wettbewerbsverzerrungen ausgleichen. Im Rahmen einer Bruttobesteuerung lässt sich vertikale Belastungsgleichheit jedoch nicht progressiv über den Steuertarif erreichen. Dies gilt nach den empirischen Untersuchungen soweit ersichtlich selbst dann, wenn man einen ansteigenden Steuersatz  bei Überschreiten der Kleinunternehmerschwelle annehmen würde. Die Kleinunternehmerreglung ist damit keine Abweichung vom Neutralitätsgebot, sondern ist vielmehr zu dessen Verwirklichung geboten. Die Abschaffung der Kleinunternehmerregelung, wie sie in Art. 292 MwStSystRL als langfristiges Ziel angestrebt ist, würde dazu führen, dass alle Unternehmer ohne Rücksicht auf ihre Umsatzhöhe steuerpflichtig wären. Sie ist nur dann zulässig, wenn die Rechtsbefolgungskosten keine erheblichen Wettbewerbsverzerrungen erlösen. 3. Nationale Zielsetzung und Bewertung Auch der deutsche Gesetzgeber ging davon aus, dass kleinere und kleinste Unternehmer nicht über steuerlich geschultes Personal verfügen und eine Freigrenze daher vor allem der Verwaltungsvereinfachung diene26 und „psychologischen Bedenken“ begegne.27 Wie auf Unionsebene wurde auch in Deutschland der Blick auf die Kleinunternehmerregelung als „systematischen Fremdkörper“ verengt, der zu Wettbewerbsverzerrungen führen könne.28 Da es sich bei Art. 281 ff. MwStSystRL um eine Kannbestimmung handelt, unterliegt die Einführung und Höhe (innerhalb der nach Unionsrecht zulässigen Grenzen) unbeschränkt der Überprüfung

25

OECD (1994), Taxation and Small Businesses, 97 ff. BT-Drs. IV/1590, 28, 40; diese Begründung wird auch im letzten zu § 19 UStG ergangenen Gesetzesentwurf angegeben, siehe BT-Drs. 11/2157, 122 und zuletzt auch in einer Antwort der Bundesregierung v. 22. 09. 2011, BT-Drs. 17/7133. 27 Finanzausschuss des Bundestages v. 30. 03. 1967, BT-Drs. V/1581. 28 BT-Drs. VI/2811, 14; die Umsatzgrenze wurde von 60.000 DM auf 12.000 DM gesenkt; bis 60.000 DM wurde die Steuer nach einem Steuerabzugsbetrag ermittelt (22 f.); technische Änderungen, die aber im Ergebnis keine substanziellen Veränderungen bewirkt haben, wurden zur Umsetzung der 6. EG-Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuern vorgenommen, BT-Drs. 8/17799, 28 und 45 ff. 26

182

5. Teil: Rückwirkung auf das materielle Recht

des Bundesverfassungsgerichts.29 Das BVerfG hielt die Kleinunternehmerregelung für eine gerechtfertigte Ungleichbehandlung, da Kleinunternehmen über weniger Rationalisierungsmöglichkeiten und Marktmarkt verfügen.30 II. Auswirkungen auf den Wettbewerb 1. Allgemeine Wirkung der Kleinunternehmerreglung Die Kleinunternehmerregelung führt zu einer unterschiedlichen Besteuerung von miteinander im Wettbewerb stehenden Unternehmern und kann damit einen Eingriff in die Wettbewerbsneutralität darstellen.31 Der maximale nominelle Steuervorteil beträgt 1.439 € (bei Umsätzen zu 7 %) bzw. 3.513 € (bei Umsätzen zu 19 %).32 Eine erste wesentliche Einschränkung ergibt sich jedoch daraus, dass der Kleinunternehmer keine Vorsteuer auf seine Eingangsleistungen abziehen kann. Ökonomisch betrachtet hängt die Entlastung damit von der Höhe der vorsteuerbelasteten Eingangsumsätze ab.33 Soweit keine Eingangsumsätze vorhanden sind (insbesondere bei reinen Dienstleistungen) steigt der absolute Vorteil, aber nicht der relative, da Wettbewerber mit einer vergleichbaren Struktur arbeiten.34 Insofern führt die Umsatzorientierung der Kleinunternehmerregelung (im Gegensatz zu einer wertschöpfungsbasierten Messung) dazu, dass es in Dienstleistungsbranchen potenziell mehr Kleinunternehmer gibt, wodurch der Wettbewerbsdruck auf regelbesteuerte Unternehmer steigt. Genaue Aussagen sind jedoch nicht möglich, da Daten zur Anzahl und Umsatzhöhe von Kleinunternehmern nicht systematisch erhoben werden.35 Zwar sind 29 Siehe Heuermann, in: Größenneutralität im Recht der Unternehmensbesteuerung, 103 (113 f.) unter Verweis auf BVerfG v. 04. 10. 2011 – 1 BvL 3/08, BVerfGE 129, 186; Zirkl, Die Neutralität der Umsatzsteuer als europäisches Besteuerungsprinzip, 273 ff. 30 BVerfG v. 19. 03. 1974 – 1 BvR 416/68, BVerfGE 37, 38 (52); eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung liege jedoch im stufenlosen Übergang; dem Gesetzgeber wurde jedoch eine Anpassungsfrist eingeräumt; der daneben genannte Aspekt zur Übergangserleichterung ist nunmehr unerheblich (51); siehe zuletzt BFH v. 11. 12. 1997 – V B 52/97, BFH / N V 1998, 751. 31 Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 17 Rz. 69; BFH v. 11. 07. 2018 – XI R 26/17, BFHE 262, 535 Rn. 60 spricht sogar davon, dass sie „die Wettbewerbsneutralität verletzten kann“. 32 Scheffler / Mair, StAW 2018, 23 (28); eine beispielhafte Berechnung findet sich bei Blank, StuB 2017, 623, jeweils zur damals geltenden Höhe von 17.500 €; divergierende Eingangs- und Ausgangssteuersätze (bspw. in der Gastronomie) und die vorübergehende Senkung des Steuersatzes werden außer Acht gelassen. 33 Siehe Carter, International Tax Dialogue, 26 f.; Zawodsky, UR 2018, 530 (534). 34 So die branchenbezogene Betrachtung in BFH v. 07. 02. 2018 – XI R 7/16, BFHE 261, 94 Rn. 37; v. 11. 07. 2018 – XI R 26/17, BFHE 262, 535 Rn. 61 differenziert hingegen nicht gleichermaßen, wenn es heißt, dass „ein Vorsteuerausschluss nicht verzerrungsmindernd“ wirke. 35 Schriftliche Antwort der Bundesregierung auf v. 27. 04. 2018 – BT-Drs. 19/1908, Nr. 6; siehe auch Destatis v. 13. 11. 2018, Finanzen und Steuern Umsatzsteuerstatistik (Veranlagungen) 2014, 6, Stadie, UStG, § 19 Rz. 11.

1. Kap.: Umsatzsteuer

183

auch Kleinunternehmer zur Abgabe einer Umsatzsteuererklärung verpflichtet.36 Um den Vereinfachungszweck zu verwirklichen, müssen gem. § 65 UStDV im Wesentlichen nur die Ausgangsumsätze aufgezeichnet werden. 2. Folgen der Kleinunternehmerregelung bei Umsätzen in der Sharing Economy a) Bisherige Erkenntnisse im Schrifttum Soweit ersichtlich wird im Schrifttum die Auswirkung der Kleinunternehmerregelung in der Sharing Economy nicht vertieft diskutiert. Ein umfassender Beitrag zur Kleinunternehmerregelung aus dem Jahr 2018 erwähnt die Sharing Economy nicht einmal.37 In Beiträgen zur Sharing Economy heißt es dagegen regelmäßig, dass die Kleinunternehmerregelung Leistungserbringern erhebliche Umsatzsteuerzahlungen erspart und ihnen einen Vorteil gegenüber „brick-and-mortar businesses“ derselben Branche gewährt.38 Um zu bestimmen, ob es sich dabei um einen systemwidrigen Vorteil handelt, soll im Folgenden untersucht werden, ob die genannten Rechtfertigungsgründe auf Leistungserbringer in der Sharing Economy übertragbar sind. b) Überprüfung anhand der Rechtfertigungsgründe aa) Vereinfachung des Steuervollzugs Der Umstand, dass die Umsätze elektronisch erfasst sind und an die Finanzverwaltung übermittelt werden können, könnte zu der Annahme verleiten, dass der Verwaltungsaufwand und die Vollzugsprobleme für die Umsätze von Kleinunternehmern nicht länger von Bedeutung sind.39 Diese Betrachtung berücksichtigt jedoch nicht, dass die (partielle) Aufzeichnung der Ausgangsumsätze keinen substanziellen Unterschied zur geltenden Rechtslage darstellt. Diese sind auch bisher für Zwecke der Einkommensteuer und auch im Rahmen der Kleinunternehmerregelung (§ 22 UStG i. V. m. § 65 UStDV) aufzuzeichnen. Im Übrigen ergibt sich bezüglich der Erfüllung steuerlicher Pflichten keine Veränderung, da mangels Kenntnis über die Eingangsumsätze und Verwendungsverhältnisse keine

36

BFH v. 24. 07. 2013 – XI R 14/11, BStBl. II 2014, 210 Rn. 34 m. w. N. Satterthwaite, Columbia Journal of Tax Law 2018, 177. 38 So Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (415); siehe auch Grlica, International VAT Monitor 2017, 124 (125, 129) unter Verweis auf Houlder, Financial Times v. 02. 01. 2017, Airbnb’s edge on room prices depends on tax advantages, wobei Grlica die Regelung kumuliert mit Freibeträgen in der Einkommensteuer betrachtet. 39 So Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei Service-Plattformen, 13. 37

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5. Teil: Rückwirkung auf das materielle Recht

vorausgefüllte Steuererklärung möglich ist. Eine reguläre Besteuerung wäre nur dann möglich, wenn sie abschließend auf Ebene der Plattform erfolgen könnte. bb) Förderung von Kleinunternehmen aufgrund fehlender Skalenvorteile Auch mit Blick auf den unterstellten Förderungszweck ist fraglich, ob die Skalenvorteile regulärer Unternehmer durch die Plattform ausgeglichen werden. Dies ist bislang nicht empirisch untersucht worden. Dies ist ohnehin erst möglich, wenn die gegenwärtig geschuldeten Abgaben erhoben wurden und Kleinunternehmer dies bei ihrer Preissetzung berücksichtigen. Eine Untersuchung müsste dabei Folgendes berücksichtigen: Soweit es sich um die Überlassung von Wirtschaftsgütern handelt, hat bereits eine Besteuerung des Letztverbrauchs beim Leistenden stattgefunden, nur der Mehrwert bleibt unbesteuert. Je größer der reine Dienstleistungsanteil ohne (vorbesteuerbelasteten) Wareneinsatz ist, steigt der unbesteuerte Mehrwertanteil. In beiden Fällen wird zudem ein erheblicher Anteil am Gesamtumsatz durch die Plattform als Vermittlungsentgelt einbehalten, sodass insoweit eine Besteuerung des Mehrwerts erfolgt.

B. Mögliche Neuregelungen I. Anpassung der Schwellenwerte Gegenwärtig werden verschiedene, gegenläufige Forderungen zur Anpassung der Schwellenwerte erhoben. Nach der EU-Kommission soll es den Mitgliedstaaten gestattet werden, Unternehmer mit Umsätzen bis zu 85.000 € von der Besteuerung auszunehmen. Den Mitgliedstaaten soll eine Differenzierung anhand des Wirtschaftszweigs mit entsprechend unterschiedlicher Wertschöpfungsquote gestattet werden.40 Dass die EUKommission in ihrem Vorschlag die Sharing Economy nicht berücksichtigt, muss auch vor dem Hintergrund gesehen werden, dass sie an anderer Stelle ihre Förderung anregt und niedrigere Schwellenwerte offenkundig kontraproduktiv sind. Im Gegensatz dazu vertreten andere Autoren die Forderung, dass Schwellenwerte gesenkt werden müssen, wobei sowohl auf die verbesserten Vollzugsmöglichkeiten41 als auch die Wettbewerbssituation42 verwiesen wird. Bezüglich einer 40

EU-Kommission, Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der MwStSystRL in Bezug auf die Sonderregelung für Kleinunternehmen, COM(2018) 21 final, 15; ebenso die Forderung in Norwegian Ministry of Finance, The Sharing Economy, 12. 41 Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 22. 42 Beretta, World Tax Journal 2018, 381 (414 f.)

1. Kap.: Umsatzsteuer

185

Aufteilung nach Wirtschaftszweigen, die vom Gedanken der Wettbewerbsgleichheit geprägt ist, ist daran zu erinnern, dass dies zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten führt, die dem Vereinfachungsgedanken entgegenstehen.43 II. Besteuerung der Plattform gleich einem Kommissionär Gem. § 3 Abs. 11 UStG, welcher auf Art. 28 der MwStSystRL basiert, werden Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten. Maßgeblich ist dabei ausschließlich das Auftreten im Außenverhältnis.44 Die Plattformbetreiber formulieren ihre allgemeinen Geschäftsbedingungen so, dass der Leistungsaustausch ausschließlich zwischen den Parteien zustande kommt und der Leistungserbringer im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelt.45 Somit wird formal-juristisch korrekt die Besteuerung als Dienstleistungskommission vermieden. Vertritt man die Auffassung, dass die Plattform für Kleinunternehmer ihren Skalennachteil ausgleicht, erscheint es naheliegend, die Plattform umsatzsteuerlich gleich einem Kommissionär zu besteuern.46 Dies führt dazu, dass der Kleinunternehmer umsatzsteuerlich weiterhin nicht erfasst werden muss, seine Umsätze wirtschaftlich aber der Besteuerung unterliegen. Die Plattform müsste nun die Umsatzsteuer für die Ausgangsleistungen abführen.47 Als Vorbild könnte Art. 14a Abs. 1 MwStSystRL48 dienen: „Steuerpflichtige, die Fernverkäufe von aus Drittgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 EUR durch die Nutzung einer elektronischen Schnittstelle, beispielsweise eines Marktplatzes, einer Plattform, eines Portals oder Ähnlichem, unterstützen, werden behandelt, als ob sie diese Gegenstände selbst erhalten und geliefert hätten.“

Die Leistung an den endgültigen Leistungsempfänger würde in voller Höhe der Umsatzsteuer unterliegen. Soweit der „Kommittent“ steuerpflichtig ist, kann die Plattform die Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Da hierfür eine Rechnung mit 43

Siehe Becker, MwStR 2018, 787 (788 f.); DStV, Stellungnahme zu COM(2018) 21 final,

5 f.

44

Nieskens, in: Rau / Dürrwächter, § 3 UStG Rz. 2421. Zu den verschiedenen zivilrechtlichen Motiven siehe Kalouta, DSRITB 2016, 876 ff. 46 Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei Service-Plattformen, 13; OECD (2017), Technische Lösungen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, 24. 47 Siehe hierzu bereits mit Beispielen anhand der aktuellen Behandlung von Dienstleistungskommissionen Abschnitt 3.15 UStAE. 48 Anwendbar ab 01. 01. 2021, RL v. 05. 12. 2017 (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 348 7). 45

186

5. Teil: Rückwirkung auf das materielle Recht

Steuernummer (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG bzw. gem. Art. 226 MwStSystRL USt-IdNr.) erforderlich ist, wäre die steuerliche Registrierung sichergestellt. Die Fragen der technischen Umsetzung verdecken jedoch die materiell-rechtliche Ausgangslage und Folgewirkung. Lieferungen aus Dritt-Ländern unterliegen – nach dem Konzept der OECD – keiner Steuerbelastung. Hingegen sind die Eingangsleistungen bei Kleinunternehmern steuerbelastet. Diese können die Vorsteuer nicht abziehen. Selbst wenn sie einen Antrag zur Regelbesteuerung gem. § 19 Abs. 2 UStG stellen, müsste der unternehmerische Nutzungsanteil bei Lieferungen mindestens 10 % betragen; für bereits erworbene Gegenstände besteht kein Vorsteueranspruch. Die Aufhebung von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG zur unternehmerischen Mindestnutzung in Verbindung mit einer Kommissionslösung würde einen unverhältnismäßigen Aufwand für den Steuerpflichtigen (durch das Vorhalten von Aufzeichnungen49) und die Finanzverwaltung (durch die Kontrolle) bedeuten. Um die Neutralität der Umsatzsteuer zu erreichen, müssten Lieferungen dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden. Soweit diese in Folgejahren abweichend genutzt werden, bestünde eine Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem. § 15a UStG; in jedem Fall wären auch hier für die nächsten fünf Jahre Aufzeichnungen zu führen und zu kontrollieren. Schließlich würde es zu einer kumulierten Belastung mit der Umsatzsteuer in Fällen kommen, in denen die Eingangsleistung unter eine unechte Steuerbefreiung ohne Optionsmöglichkeit fällt, so insbesondere für den Bereich der privaten Untervermietung. Die dauerhafte Vermietung von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, ist gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Der leistende Vermieter kann seinerseits gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG keine Vorsteuer abziehen. Eine Option zur steuerpflicht ist gem. § 9 Abs. 1 und 2 UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Für den Fall der Untervermietung privat genutzten Wohnraums scheidet eine Option damit aus. Die Besteuerung der Plattform gleich einem Kommissionär würde in einer Vielzahl der Fälle zu einem Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip führen. In den verbleibenden Fällen würde die Regelung Kleinunternehmer in die Regelbesteuerung drängen und damit nicht nur zu einem unverhältnismäßigen Aufwand führen, den man durch die Kleinunternehmerregelung zu vermeiden sucht, sondern auch aufseiten der Finanzverwaltung erhebliche Ressourcen für die Kontrolle beanspruchen. Diese Erwägungen haben auch dazu beitragen, dass Art. 14a MwStSystRL nur bei Lieferanten aus Dritt-Ländern Anwendung findet.

49

Siehe hierzu bereits unter Geltung von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG Kraeusel, in: Reiß / K raeusel / Langer, § 15 UStG Rn. 531; BMF v. 29. 05. 2000 – IV D 1-S 7303b-4/00, BStBl. I 2000, 819 Rz. 2, wonach bei einem KFZ ein Fahrtenbuch erforderlich ist.

1. Kap.: Umsatzsteuer

187

C. Wechsel der Steuerschuldnerschaft Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft auf die Plattform, wie er zum Teil erwogen wird,50 kann unter der bisher geltenden Kleinunternehmerregelung nicht umgesetzt werden. Zwar ist es zutreffend, dass dies die Vollzugskosten minimieren würde. Zusätzlich würde anstelle einer zwingenden Besteuerung des Umsatzes die Möglichkeit bestehen, die Kleinunternehmerregelung beizubehalten. In einem ersten Schritt stellt sich jedoch die Frage, wie die Plattform ermitteln kann, ob der Leistende der Regelbesteuerung unterliegt. Die Verifikation muss in diesem Fall durch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer i. S. d. Art. 214 MwStSystRL erfolgen, welche gem. § 27a Abs. 1 Satz 1 UStG jedem Unternehmer im Sinne des § 2 UStG erteilt wird. Seit dem 01. Januar 2010 können auch Kleinunternehmer eine USt-ID beantragen.51 Hintergrund ist, dass infolge der vollständigen Verwirklichung des Empfängersitzprinzips bei sonstiger Leistung im b2b-Bereich auch Kleinunternehmer einbezogen wurden und ihr bisheriger Ausschluss überflüssig wurde.52 Sobald die Plattform jedoch über die Mehrsteuer-Identifikationsnummer verfügt, kommt es zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft für die von der Plattform erbrachten Leistungen. Die Sonderregelung des Art. 18 Abs. 2 UAbs. 2 MwStVO, welcher vermeidet, dass es bei einer elektronischen Dienstleistung zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft kommt, würde in diesem Fall ins Leere gehen. Den Wechsel der potenziellen Steuerschuldnerschaft auf die Plattform würde man in diesem Fall mit dem sicheren Wechsel der Steuerschuldnerschaft auf den Leistenden bezahlen. Zwar bleibt es auch hier möglich, speziell für elektronische Dienstleistungen eine Ausnahme vorzusehen. Die Behauptung, dass die Kleinunternehmerregelung wegen der gesunkenen Vollzugskosten nicht mehr von Bedeutung sei,53 übersieht, dass dies ausschließlich für Plattformumsätze gilt. Im Übrigen sind die Folgen für Eingangsumsätze identisch zur Behandlung einer fiktiven Kommissionsleistung.

50

Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 24; Slemrod, National Tax Journal 2008, 251 (269 f.). 51 Der bisherige Ausschluss von Kleinunternehmern in § 27a Abs. 1 Satz  2 UStG wurde durch Art. 6 Nr. 15 Buchst. A EU-VorgabenUmsG gestrichen. 52 BT-Drs. 17/506, 35 zur Umsetzung von Richtlinie 2008/8/EG. 53 Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 24.

188

5. Teil: Rückwirkung auf das materielle Recht

2. Kapitel

Einkommensteuer A. Ausgangslage Die Neuartigkeit der Sharing Economy ist keine Begründung, grundsätzliche Probleme durch Sonderlösungen für Plattformumsätze zu kaschieren. Dies betrifft insbesondere die negative Anreizwirkung des progressiven Steuersatzes auf die Entscheidung zwischen Freizeit und Erwerbstätigkeit.54 Einigkeit besteht dahingehend, dass eine Vereinfachung zur Besteuerung dieser Kleinstunternehmer erforderlich ist, wobei die Ansätze stark divergieren. Umgekehrt kann es aber ein Impuls sein zu überprüfen, ob und wo generelle Vereinfachungen bei der Besteuerung von Kleinunternehmern möglich und sinnvoll sind. Während das originäre Problem bei Kleinunternehmern die Bar-Vereinnahmung und damit die Möglichkeit zur Steuerhinterziehung ist, verschiebt es sich in der Sharing Economy durch die elektronische Erfassung zu den Ausgaben. Dies wird gemeinhin als Hauptbelastung für Kleinunternehmer bezeichnet.55 Soweit eine Lösungsmöglichkeit besteht, Steuerpflichtige mit geringen Einnahmen davon zu befreien, würde eine Entlastungwirkung sowohl bei ihnen56 als auch bei der Finanzverwaltung entstehen, welche die Belege nicht mehr prüfen müsste. Die Anpassung ist insbesondere deshalb geboten, da empirische Untersuchungen belegen, dass die erhöhte Meldung von Einnahmen dazu führt, dass Betriebsausgaben in fast gleicher Höhe angegeben werden.57 Bei der verbesserten Erfassung der Einnahmen muss daher grundsätzlich die Ausgabenseite kontrolliert werden.

B. Lösungsansätze I. Freigrenze Zum Teil wird die Ansicht vertreten, dass auf eine Besteuerung ganz verzichtet werden sollte.58 Dies wird zum einem damit begründet, dass eine Besteuerung die Innovationskraft dieser neuen Technologie beschränken würde. Ferner wird auf die Schwierigkeiten beim Steuervollzug hingewiesen.

54

Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rz. 802 m. w. N.; siehe bereits Hayek, Schweizer Monatshefte 1952, 508. 55 Bruckner, Shortchanged, 3; Office of Tax Simplification, Small company taxation review, 12, 71. 56 OECD (2018), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, 197 f. 57 Slemrod, Tax Compliance and Enforcement, in: Auerbach / Smetters (Hrsg,), The Economics of Tax Policy, 81 (89) „96 cents for each dollar“. 58 Sullivan, Tax Notes 2015, 136 (138); Leaphart, Tulane Law Review 2016, 189 (213 f.).

2. Kap.: Einkommensteuer

189

Der Gesetzgeber verwendet eine Freigrenze in der Regel aus Vereinfachungsgründen, um den administrativen Aufwand bei der (stichprobenhaften) Verifizie­ rung der Angaben des Steuerpflichtigen zu senken.59 Sie kann insbesondere dadurch gerechtfertigt sein, dass das zu erwartende Steueraufkommen die Kosten des Erhebungsaufwands übersteigt. II. Bruttobesteuerung mit reduziertem Steuersatz Eine andere Vereinfachungsmöglichkeit wird in einer Brutto-Besteuerung mit einem einheitlichen Steuersatz gesehen.60 Dies soll es Plattformen ermöglichen, die (Ertrag)Steuer direkt an den Staat abzuführen und den Leistungserbringer damit zu entlasten. Obgleich die Vorschläge speziell Kleinunternehmer adressieren sollen und dementsprechend einen Höchstbetrag vorsehen, finden sich keine Vorschläge darüber, wie mit Leistungserbringern umgegangen werden soll, die Einkünfte aus mehreren Plattformen erzielen und kumuliert den Höchstbetrag überschreiten. Auch wird nicht thematisiert, ob der gewünschte Vereinfachungseffekt bezüglich der Betriebsausgaben nicht auch durch einen pauschalierten Abzug erreicht wird, der den progressiven Steuersatz wahrt. III. Prozentualer, begrenzter Freibetrag Alternativ kommt ein prozentualer, begrenzter Betriebsausgabenabzug in Betracht. Nach der als Option ausgestalteten Regelung kann der Steuerpflichtige von seinen Einnahmen einen bestimmten Prozentbetrag abziehen, der jedoch in der absoluten Höhe begrenzt ist.61 Die Auswirkungen auf das Steueraufkommen hängen zum einen von der Höhe ab. Bei Auswirkung auf den Haushalt sind jedoch die Einsparungen der Finanzverwaltung durch den geringeren Kontrollaufwand gegenzurechnen. Zudem minimiert sich der Aufwand für den Steuerpflichtigen, was jedoch keine direkten Auswirkungen auf das Steueraufkommen hat. Gegenwärtig sieht die Verwaltung eine solche prozentuale Betriebsausgabenpauschale für die Ermittlung der Einkünfte aus hauptberuflicher selbstständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit (30 %, max. 2455 €) bzw. wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Nebentätigkeit vor (25 %, maximal 614 €).62 59

Luck, Die Freigrenze im Steuerrecht, 108 ff. m. w. N. Beretta, Intertax 2017, 2 (10); Aqib / Shah, Taxation and the Peer-to-Peer Economy, 24; Bräutigam / Ludwig / Spengel, Steuerlicher Reformbedarf bei Service-Plattformen, 13 f. 61 DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1469); Office of Tax Simplification, Small company taxation review, 12, 71. 62 H 18.2 EStR „Betriebsausgabenpauschale“ auf Basis von BMF, BStBl. I 1994, 112. 60

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5. Teil: Rückwirkung auf das materielle Recht

IV. Lösungsansätze in anderen Ländern 1. Steuerbefreiungen für bestimmte Einkunftsarten Italien hat eine vereinfachte Bruttobesteuerung von Vermietungserträgen in Höhe von 21 % eingeführt.63 Zwar trifft die Plattform in diesem Fall eine Pflicht zum Steuereinbehalt; die Brutto-Besteuerung ist jedoch unabhängig davon, ob der Umsatz über sie erzielt wird. Alternativ besteht die Möglichkeit, 5 % der Einnahmen pauschal als Betriebsausgabe abzuziehen und die Einkünfte der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Großbritannien hat unter dem Eindruck der Sharing Economy zwei Freibeträge in Höhe von jeweils 1.000 GBP für Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit sowie der Vermietung von Wohnraum eingeführt. Zur Begründung wurde angeführt, dass diese Personen regelmäßig mit der Komplexität des Steuerrechts überfordert seien.64 Norwegen verfügt über zahlreiche unterschiedliche Steuerbefreiungen für unterschiedliche Einkunftsquellen (Vermietung von selbstgenutztem oder sonstigem Wohnraum, Vermietung von beweglichen Gegenständen etc.).65 Eine vom Finanzministerium in Auftrag gegebene Studie kommt daher zu dem wenig überraschenden Ergebnis, dass die verschiedenen Freibeträge eine Anreizwirkung zur Fragmentierung der einzelnen Tätigkeiten schaffen und zu Wettbewerbsnachteilen der etablierten Anbieter führen.66 Umstritten ist allerdings, ob dies zur Abschaffung der Freibeträge insgesamt führen soll oder nur zu einer Reform, wobei insbesondere auch erwogen wird, die Einordung als gewerbliche Tätigkeit an eine Freigrenze zu knüpfen. 2. Steuerbefreiung für Plattformumsätze In Belgien werden Einnahmen bis zur Höhe von 5.000 € nach einem fiktiven Betriebsausgabenabzug pauschal mit 10 % besteuert. Voraussetzung ist, dass die Umsätze über eine registrierte Plattform erfolgen, welche den Steuerabzug vornimmt.67 Eine Sonderstellung nimmt Dänemark ein, welches eine Vereinbarung mit Airbnb getroffen hat, welche einen automatischen Datenaustausch vorsieht. Soweit die Einnahmen über die Plattform erzielt werden, bleiben Einkünfte aus der Ver 63

Gazzetta Ufficiale v. 24. 04. 2017, Decreto-Legge n. 50. HM Treasury v. 16. 03. 2016, Budget 2016, Rz. 4.8; HM Treasury, Business Tax Road Map, 20. 65 Siehe hierzu Norwegian Ministry of Finance, The Sharing Economy, 11 ff. 66 Siehe hierzu Norwegian Ministry of Finance, The Sharing Economy, 11 ff. 67 Belgisch Staatsblad N. 179 v. 04. 07. 2016; siehe hierzu auch OECD, Taxi, Ride-Sourcing And Ride-Sharing Services – Summaries Of Contributions, 16 nennt dies als Vorbild und Vorschlag. 64

2. Kap.: Einkommensteuer

191

mietung des selbstgenutzten Wohnraums steuerfrei bis zur Höhe von 28.000 Kronen (3.749 €) und 40.000 Kronen (5.356 €) für „Sommerhäuser“.68 Der Freibetrag für nicht über die Plattform vermieteten Wohnraum beträgt hingegen nur 11.000 Kronen (1.473 €). Eine vergleichbare Regelung mit einem einheitlichen Freibetrag von 5.000 €69 bzw. später gesenkt auf 3.000 €70 wurde in Frankreich diskutiert, aber verworfen. In Italien ist ein Gesetzentwurf gescheitert, der für alle Einkünfte aus SharingPlattformen Einnahmen bis zu 10.000 € pauschal mit 10 % besteuert hätte.71 Der Steuerabzug sollte in diesem Fall durch die Plattform erfolgen; Einkünfte darüber hinaus hätten der tariflichen Einkommensteuer unterlegen. Denn vielmehr ergibt sich aus den Gesetzgebungsmaterialien, dass ein tätigkeitsbezogener Freibetrag unter Verweis auf die Komplexität abgelehnt wurde.72 Die daraus gezogene Schlussfolgerung, dass man nicht speziell Plattformen in der Kollaborativen Wirtschaft bevorzugen wollte, ist nicht überzeugend, denn der Freibetrag wird nur solchen Umsätzen gewährt. Dass damit grundsätzlich Kosten abgegolten werden sollen, überzeugt ebenfalls nicht, da diese nur zu einem geringeren Anteil den Einnahmen zugeordnet werden können.

C. Stellungnahme I. Plattformbezogene Vergünstigungen Steuerliche Vergünstigungen an die Erbringung der Dienstleistung über eine Plattform zu knüpfen, ist in keinem Fall tragfähig. Bereits die Annahme, dass dadurch die Schwarzarbeit bekämpft werden könnte,73 geht von der unzutreffenden Idee aus, dass Leistungserbringer ihre gesamte Leistung entweder auf oder außerhalb der Plattform erbringen. Es verhält sich genau umgekehrt: Wer eine Vielzahl von Umsätzen tätigt, kann bestehende Kontakte auch außerhalb der Plattform monetisieren.74 Die Steuerbefreiung für niedrigere Umsätze würde also genau die Gruppe adressieren, die typischerweise ohne die Plattform keine Abnehmer für ihre Leistungen findet. 68

OECD (2019), The Sharing and Gig Economy, 26. Commission des Finances, L’économie collaborative, 10 ff.; siehe hierzu auch Beretta, Intertax 2017, 2 (9 f.). 70 Commission des Finances, La fiscalité de l’économie collaborative, 63 ff. 71 Proposal Tentori, C-3564/2016 v. 27. 01. 2016; siehe hierzu auch Allena, European Taxation 2017, 304 (309). 72 Commission des Finances, L’économie collaborative, 61. 73 Commission des Finances, La fiscalité de l’économie collaborative, 91 ff. 74 Dieses Problem wurde auch bereits durch die Plattformen erkannt und mit verschiedenen Pricing-Strategien adressiert, siehe Cusumano / Gawer / Yoffie, The Business of Platforms, 83. 69

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5. Teil: Rückwirkung auf das materielle Recht

Berücksichtigt man ferner, dass Plattformen einen erheblichen Teil des Umsatzes als Gebühr vereinnahmen, handelt es sich um eine direkte Begünstigung zu Lasten des Gesamtsteueraufkommens. Bis zum Erreichen des Freibetrags ist die Leistungserbringung auf der Plattform günstiger; statt Steuern zahlen die Leistungserbringer nun Gebühren. Diese unterliegen jedoch nur in Höhe des Umsatzsteueranteils der Besteuerung, mangels Betriebsstätte im Inland fallen gegenwärtig keine Ertragssteuern an. Dass „geringe Gewinne“ nicht besteuert werden sollen, um die Innovationskraft zu fördern und nationale Champions zu schaffen, kann weder theoretisch noch praktisch überzeugen. Die großen Plattformen sind US-amerikanische. Schließlich ist die Anreizwirkung, wonach ein Freibetrag für auf Plattformen erbrachte Leistungen dazu diene, dass Plattformen Informationen an die Finanzverwaltung übermitteln, nicht erforderlich. Problematisch ist speziell die Besteuerung von Kleinstunternehmern mit geringen Einnahmen. Diese vollständig von der Besteuerung auszunehmen, um Informationen über reguläre Unternehmer zu erhalten, bei denen ein weit geringeres Vollzugsproblem besteht, ist widersprüchlich. Aus eben diesen Gründen ist auch ein Sondersteuerregime für Plattformumsätze, vergleichbar mit der Bruttobesteuerung von Kapitalerträgen, welche insbesondere mit den früher fehlenden Ermittlungsmöglichkeiten75 gerechtfertigt wurde, verfehlt. Ein solches System könnte nur dann gerechtfertigt werden, wenn man einen abschließenden Steuerabzug durch die Plattform befürwortet. Dies ist jedoch, wie gezeigt, zugunsten einer Meldepflicht abzulehnen und kann somit keine Rechtfertigung für eine Abweichung vom progressiven Einkommensteuersatz sein. Die Vereinfachungswirkung lässt sich ebenso durch einen prozentualen Betriebsausgabenabzug umsetzen. Dies gilt insbesondere für die vorgetragenen Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen privaten und betrieblichen Aufwendungen,76 die kein Novum der Sharing Economy sind, sondern bei allen Einkunftsarten und insbesondere bei Kleinunternehmern auftreten. Ebenso scheidet eine Regelung nach dem Vorbild zur Steuerfreiheit von Trinkgeldzahlungen aus. Gem. § 3 Nr. 51 EStG sind Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist, steuerfrei. Nach der Gesetzbegründung soll § 3 Nr. 51 EStG der Entlastung des Niedriglohnsektors und der Vermeidung von Erhebungsproblemen dienen.77 Dabei geht der Gesetzgeber typisierend davon aus, dass Arbeitnehmer, die Trinkgelder erhalten, im Niedriglohnsektor tätig 75

Dieser Rechtfertigungsgrund ist nunmehr überholt, siehe Englisch, Die Abgeltungssteuer für Kapitalerträge, 27. 76 Barry, Taxation and Innovation, The Sharing Economy as a Case Study, in: Davidson / ​ Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 381 (390 ff.). 77 BT-Drs. 14/9428, 1; 14/9029, 3.

2. Kap.: Einkommensteuer

193

sind. Selbst wenn man dies als Rechtfertigung eines Verstoßes gegen das objektive Netto­prinzip anerkennt,78 liegen diese tatbestandlichen Voraussetzungen für auf Plattformen erzielte Einnahmen nicht vor. Zwar kann man in geringfügigen Einnahmen von Personen bei Plattformumsätzen einen „wichtigen Bereich des Niedriglohnsektors“ im Sinne der Gesetzesbegründung zu § 3 Nr. 51 EStG sehen. Aber eine partielle Steuerbefreiung, sei es im Wege einer vollständigen Freistellung, sei es – wie frühere Fassungen von § 3 Nr. 51 EStG79 – im Wege des Freibetrags, würde ausschließlich Plattformumsätze erfassen. Auf Grund der Heterogenität der Leistungen und Leistungserbringer auf einer Plattform kann aber nicht einheitlich davon ausgegangen werden, diese seien als Selbständige mit geringen Einnahmen vergleichbar zu Arbeitnehmern im Niedriglohnsektor. Der insofern zweifelhafte Versuch des Gesetzgebers, eine förderungswürdige Gruppe durch ihr Beschäftigungsverhältnis zu klassifizieren, kann jedenfalls nicht auf eine Vertriebsform übertragen werden, wo dieselbe Leistung durch reguläre Unternehmer und Kleinstunternehmer ausgeübt wird. Dies bedeutet nicht, dass bestimmte Leistungen auf Plattformen nicht typischerweise durch Personen mit niedrigen Einkommen erbracht werden. Aber es lässt sich auf dieser Ebene nicht typisierend feststellen, ob die Leistungserbringer zur als förderungswürdig betrachteten Gruppe gehören. Dies gilt insbesondere deshalb, weil eine entsprechende Entscheidung bereits durch den Einkommensteuertarif umgesetzt wird. Ferner besteht – mit Blick den Sozialzweck „Förderung des Niedriglohnsektor“ – kein Unterschied in der Person des Leistenden, nur weil seine Leistung unter zu Hilfenahme einer Plattform erfolgt. Eine Vorschrift zur Begünstigung von Plattformumsätzen würde Personen, die nach dem Sozialzweck vergleichbar sind, nicht erfassen, wenn sie ihre Leistung außerhalb der Plattform anbieten. Auf Einnahmen aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern lässt sich die Begründung ohnehin nicht übertragen. Im Übrigen fehlt es auch an einem Erhebungsproblem, welches durch eine solche Regelung gelöst würde, da es wie bereits gezeigt, einer vollständigen Übermittlung der mittels der Plattform erzielten Einnahmen bedarf. II. Freigrenze Eine Freigrenze ist ebenfalls aus verschiedenen Gründen abzulehnen. Zum einen fehlt es bereits grundsätzlich an einer Berechtigung für eine Freigrenze. Aufgrund der Heterogenität der Leistungserbringer besteht keine Alternative zur umfassen 78

Siehe dagegen mit beachtlichen Argumenten BFH v. 19. 02. 1999 – VI R 43/95, BStBl. II 1999, 361 zum Gesichtspunkt eines Vollzugsdefizits; v. 18. 12. 2008 – VI R 49/06, BStBl. II 2009, 820 verfassungsrechtliche Bedenken, m. w. N.; Bergkemper, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 3 Nr. 51 EStG Anm. 1; Hey, in: Tipke / L ang, Steuerrecht, § 8 Rz. 139, 143; von Beckerath, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG § 3 Rn. B 39 und 51. 79 Siehe hierzu Bergkemper, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 3 Nr. 51 EStG Anm. 1 m. w. N.

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5. Teil: Rückwirkung auf das materielle Recht

den Erfassung aller Umsätze auf der Plattform. Wenn diese Umsätze jedoch erfasst sind, ist nicht einsichtig, warum sie nicht der Besteuerung unterliegen sollten. Das im Bereich der Umsatzsteuer zu beobachtende „bunching“ unterhalb der Schwelle wird im gleichen Maße auch bei einer einkommensteuerlichen Freigrenze eintreten.80 Der mit einer Freigrenze einhergehende Belastungssprung verschärft das Problem, dass Leistungserbringer keine Rücklagen für spätere Steuerschulden bilden. Allerdings könnte man diesem Problem durch einen Ausschluss der Freigrenze bei der Festsetzung der Vorauszahlungen begegnen (siehe hierzu bereits den umfassenden Katalog in § 37 Abs. 3 Satz 4 EStG). Das Argument, dass man durch eine Freigrenze nur „tatsächliche Kleinunternehmer“ erfasst,81 ist zwar zutreffend, blendet aber den Belastungssprung aus.82 Dies gilt umso mehr, wenn die Vereinfachungswirkung darin gesehen wird, dass es dem Unternehmer erlaubt, seine Ausgaben nicht aufzuzeichnen. Im Fall eines „cap“ muss er erst recht alle Ausgaben aufzeichnen, soweit er nicht mit Sicherheit weiß, dass er unterhalb der Freigrenze liegt. Ein Freibetrag, erst recht ein prozentualer, kann stattdessen „tatsächliche Kleinunternehmer“ erfassen, ohne die gleichen nachteiligen Folgen auszulösen. Auch hier schwindet der Vorteil mit jedem zusätzlich eingenommenen Euro. Aber, und das ist der entscheidende Unterschied, dem Steuerpflichtigen entsteht kein erheblicher Nachteil, wenn sich seine Prognose als unzutreffend herausstellt. Die Vereinfachungswirkung aufseiten des Steuerpflichtigen tritt aber nur dann ein, wenn die vereinfachten Besteuerungsverfahren hinreichend klar sind.83 Darauf wird auch bei der Frage nach einem branchenbezogenen prozentualen Betriebsausgabenabzug zurückzukommen sein. Aus Sicht der Verwaltung müssen Freigrenzen gerade an den Rändern überwacht werden,84 was zusätzlichen Vollzugsaufwand bedeutet und im Widerspruch zur Vereinfachungswirkung steht. Die Freigrenze hat gegenüber einem prozentualen Betriebsausgabenabzug auch keine wesentliche Vereinfachungswirkung, da es nur um die Besteuerungsgrundlagen des betroffenen Steuerpflichtigen geht.85 80

Stanoevska-Slabeva / L enz-Kesekamp / Suter, Participation, Privacy, and Power in the Sharing Economy, 30; es wird ausdrücklich vorgeschlagen, dass Plattformen bei Erreichen der Freigrenze „warnen“, damit Aktivitäten verschoben werden, was das genaue Gegenteil von dem ist, was ökonomisch wünschenswert ist. 81 DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1459 f.) spricht vom „cap“. 82 Zu den daraus entstehenden Schwierigkeiten siehe Oei / Ring, Tax Issues in the Sharing Economy, in: Davidson / Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 341 (348 f.). 83 HM Revenue and Costums, The role of online platforms in ensuring tax compliance by their users, 5; zu dem Aufwand aufseiten des Steuerpflichtigen, vorsorglich Belege aufzu­ bewahren und Vergleichsrechnungen vorzunehmen; siehe auch Brooks, Columbia Journal of Tax Law 2011, 203 (206 ff.); dies gilt auch dann, wenn die Regelung eine Günstigerprüfung (bspw. wie in § 9a oder § 32d Abs. 6 EStG) vorsieht. 84 Gegen eine Freigrenze bei unverhältnismäßigem Ermittlungsaufwand auch Lang u. a., Kölner Entwurf eines Einkommensteuergesetzes, Rz. 325. 85 Zu diesem Aspekt siehe BVerfG v. 27. 07. 2010 – 2 BvR 2122/09, BVerfGK 17, 445 Rn. 7.

2. Kap.: Einkommensteuer

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III. Freibetrag 1. Absoluter oder prozentualer Freibetrag Damit stellt sich im Weiteren die Frage, ob ein Freibetrag in Betracht kommt. Freibeträge begünstigen naturgemäß höhere Einkünfte. Ein prozentualer Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug berücksichtigt die individuellen Verhältnisse und die gesetzgeberische Entscheidung zum progressiven Einkommensteuertarif. Die Steuerbelastung hängt danach maßgeblich vom Gesamteinkommen ab. Ob es sich um nebenberuflich oder hauptberuflich ausgeübte Tätigkeiten handelt, ist hingegen unerheblich.86 2. Ausgestaltung eines prozentualen Freibetrags a) Bestimmung des Höchstbetrags Die entscheidende Frage ist, welcher Prozentsatz als Werbungskosten abgezogen werden kann und bis zu welcher absoluten Höhe. Die absolute Höhe bestimmt sich danach, ab welcher Einnahmenhöhe eine Aufzeichnung der Betriebsausgaben und korrespondierende Kontrolle verhältnismäßig ist. Auch wenn verschiedentlich die Forderung nach einer Angleichung der Schwellenwerte gefordert wurde, erscheint die Grenze von 22.000 € gem. § 19 UStG zur Kleinunternehmerregelung zu hoch. Umgekehrt gilt jedoch, dass regelbesteuerte Unternehmer gem. § 19 UStG nicht die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen können. Die umfangreichen Aufzeichnungspflichten gem. § 22 UStG führen dazu, dass eine genaue Erfassung von Eingangs- und Ausgangsumsätzen vorliegt, welche auch überprüft werden kann. Zugleich hat der Steuerpflichtige durch seinen Antrag zu erkennen gegeben, dass er steuerlich entsprechend versiert ist, weshalb eine Verwaltungsvereinfachung nicht weiter geboten ist. Negatives Beispiel für eine nicht abgestimmte Regelung ist die im Entwurf eines JStG 1996 vorgesehene Pauschalierung von Betriebsausgaben,87 die einen Prozentsatz von 8 % vorsah. Die Höhe war für Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nicht begrenzt, für Einkünfte aus Gewerbebetrieb nur indirekt über die Vorrangigkeit der Buchführungspflichten aus §§ 140–141 AO. Die Aussagen zum erforderlichen Vereinfachungszweck erscheinen auch deshalb widersprüchlich, da auch umsatzsteuerpflichtige Unternehmer die Pauschalierung in Anspruch nehmen können. Für diese besteht gem. § 22 Abs. 2 UStG eine Aufzeichnungspflicht für Ausgangs- und Eingangsumsätze, sodass eine Vereinfachungswirkung jedenfalls nicht unmittelbar ersichtlich ist. Zudem hätte gem. § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG-E ein zusätzlicher 86 87

A. A. Scheffler / Mair, StAW 2018, 23 (26 f.). § 4 Abs. 4a EStG-E, BT-Drs. 13/901, 4.

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5. Teil: Rückwirkung auf das materielle Recht

Abzug für bestimmte Ausgaben vorgenommen werden dürfen; insbesondere für Anschaffungs- und Herstellungskosten des Umlaufsvermögens, Arbeitslöhne, die an das Finanzamt gezahlte Umsatzsteuer und Abschreibung für Abnutzung. Ein Missbrauchsrisiko ergab sich insbesondere daraus, dass die Norm nicht auf die gesamte Tätigkeit ausgerichtet war, sondern auf den einzelnen Betrieb.88 Für den Steuerpflichtigen war der Vereinfachungseffekt gering, da er neben umfangreichen Aufzeichnungen auch berechnen musste, ob die Pauschalierung für ihn günstiger wäre.89 b) Bestimmung des Prozentsatzes Die wichtigere Frage ist jedoch die Bestimmung des Prozentsatzes. Wenn er an Tätigkeiten mit hohen Margen ausgerichtet wird (reine Dienstleistungen bzw. nur marginale Betriebsausgaben, da Gegenstände sonst nicht zur Einnahmenerzielung verwendet werden), sind keine Aufkommensverluste zu befürchten. Auch wenn zu Recht darauf hingewiesen wurde, dass eine Abgrenzung nach der Wertschöpfungsquote und damit branchenbezogen den wirklichen Betriebsausgaben am nächsten kommt,90 kann diese Lösung mit Blick auf den Vereinfachungsgedanken nicht überzeugen.91 Spezielle Typisierungen erhöhen tatsächlich nur die Komplexität.92 Einen typischen Fall mit vergleichbaren Betriebsausgaben gibt es selbst innerhalb der einzelnen Branchen nicht.93 Der Versuch,94 sie aus historischen Daten zu generieren, ist zweifelhaft, weil die Sharing Economy neue Marktteilnehmer mit veränderter Kostenstruktur schafft; umgekehrt sind in aktuellen Datensätzen Betriebsausgaben, wie bereits gezeigt, regelmäßig unzutreffend.

88 BR-Drs. 171/2/95, 35 zum Missbrauch durch Kostenverlagerungen auf mehrere Tätigkeiten und Betriebe. 89 BR-Drs. 171/2/95, 59 in Bezug auf die Pauschalierung von Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung von privatem Wohnraum. 90 DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1463 f.); siehe auch zum Vorschlag solcher „safe harbors“ am Beispiel von PKW-Kosten Oei / Ring, Washington University Law Review 2016, 989 (1062 f.). 91 Shaw / Slemrod / W hiting, in: Mirrlees (Hrsg.), Dimensions of Tax Design, 1100 (1120); siehe insofern die Ausführungen bezüglich einer Mehrwertsteuerermäßigung von Branchen mit hoher Wertschöpfungsquote, BVerfG v. 19. 03. 1974 – 1 BvR 416, 767, 779/68, BVerfGE 37, 38 (50 ff.); siehe auch Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rz. 250, wonach durch eine punktuelle Typisierung die Rechtsanwendung nicht stets vereinfacht wird. 92 Barry, Taxation and Innovation, The Sharing Economy as a Case Study, in: Davidson / ​ Finck / Infranca (Hrsg.), The Cambridge Handbook of the Law of the Sharing Economy, 381 (391 f.). 93 Siehe Jackson / L ooney / Ramnath, The Rise of Alternative Work Arrangements, 34; ­DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1447 ff.). 94 DeLaney Thomas, University of Pennsylvania Law Review 2018, 1415 (1434 ff., 1447).

2. Kap.: Einkommensteuer

197

Dies bedeutet nicht, dass ein solcher Ansatz generell abzulehnen ist. Vielmehr soll es aufzeigen, dass eine realistische Typisierung nicht zu erreichen ist. Entscheidend kann es daher sein, den Betrag so hoch zu setzen, dass Steuerpflichtige auf eine Abgabe verzichten, wobei sie hierbei auch die eigenen Kosten zur Erstellung einer Steuererklärung einpreisen. Gegen eine typisierende Erfassung der Erwerbsaufwendungen außerhalb von § 19 EStG wird regelmäßig der Einwand erhoben, dass es keinen Regelfall gebe, mithin eine Typisierung unterbleiben müsse.95 Dieser Einwand greift im vorliegenden Fall nicht durch. Denn zum einen wird keine unwiderlegliche Typisierung empfohlen. Ferner ist zu berücksichtigen, dass, soweit der Prozentsatz  und die Höchstgrenze angemessen bestimmt werden, ein unverhältnismäßiger Verwaltungsaufwand vermieden wird. Die daraus entstehenden Ungleichheiten treten bereits jetzt auf. Maßgeblich ist insofern nicht, dass das geltende Steuerrecht nur Aufwendungen zum Abzug zulässt, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Entscheidend ist vielmehr, dass bei geringen Einnahmen in der Praxis bereits jetzt nur ein absolut geringer Anteil überprüft wird. Soweit ersichtlich, besteht bereits jetzt bei Kleinunternehmern die Situation, dass sie ihre Aufwendungen zu hoch oder zu niedrig ansetzen. Vor dem Hintergrund, dass die Finanzverwaltung also bereits jetzt nicht zu einer Überprüfung der Fälle in der Lage ist, wird sich dieser Umstand bei einer Erhöhung der Zahl der Kleinunternehmer ohne elektronische Erfassung der Ausgaben nicht verbessern. Als Vorbild kann der Rechtsgedanke von § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG gelten. Eine Vereinfachungsregelung ist dort geboten, wo der Steuerpflichtige im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt, die dem Steuerabzug unterlegen haben. Die analoge Anwendung in Fällen, in denen mangels inländischen Arbeitgebers kein Arbeitslohn einbehalten wurde, ist nicht nur aus Gründen der Gleichbehandlung geboten,96 sondern bereits nach Sinn und Zweck der Vorschrift. Allerdings ist der Bezugspunkt der Regelung falsch gewählt, insofern er auf die Summe der Einkünfte abstellt. Dies erfordert eine umfangreiche Berechnung einschließlich etwaiger Verlustverrechnungsbeschränkungen.97 Soweit dies erfolgt ist, kann von einer Vereinfachungswirkung durch die bloße Nicht-Abgabe der Steuererklärung nicht mehr gesprochen werden. Dies gilt umso mehr, als dass zahlreiche Nachweise, insbesondere der Arbeitslohn und Sonderausgaben, automatisch an die Finanzbehörde übermittelt werden. Ausgehend davon ist eine Entlastung nicht wegen der Geringfügigkeit der Einkünfte geboten, sondern weil es sich um einen Arbeitnehmer handelt, der nach der Konzeption des Lohnsteuerverfahrens

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Schober, Verfassungsrechtliche Restriktionen für den vereinfachenden Einkommensteuergesetzgeber, 184 ff.; Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 149. 96 So BFH v. 14. 11. 2014 – I R 69/13, BStBl. II 2015, 793. 97 Siehe hierzu im Detail Hummel, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 46 EStG B 10 ff.

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5. Teil: Rückwirkung auf das materielle Recht

und einem Werbungskostenpauschbetrag idealerweise nicht mit der Finanzverwaltung in Berührung kommt. Der Bezugspunkt muss damit die Höhe der Einnahmen sein. Nur daraus ergibt sich auch die wichtigere Vereinfachungswirkung zur Möglichkeit, auf Grundlage der übermittelten Daten Vorauszahlungen festzusetzen, vorausgefüllte Steuererklärungen zu versenden und einen Steuerbescheid zu erlassen.98 Einzig sinnvoll ist daher ein einheitlicher, für alle Einkünfte einer Einkunftsart geltender prozentualer Abzugsbetrag, der in seiner Höhe begrenzt ist und damit den typischen Fall eines Kleinstunternehmers erfasst. Freigrenzen (insbesondere R 21.2 Abs. 1 Satz 1 EStR in Höhe von 520 € für die Vermietung von Wohnraum) führen dazu, dass auch bei einer geringfügigen Überschreitung der Steuerpflichtige seine Aufwendungen nachzuweisen hat. Wer bei Einkünften von 410 €99 auf eine Besteuerung verzichtet (vgl. § 46 Abs. 3 und 5 ESTG), muss auch einen prozentualen Aufwendungsabzug zulassen, dessen Produkt X = Y % * 410 € entspricht. Bei einem Prozentsatz von 20 % würden damit Steuerpflichtige mit Einnahmen in Höhe von bis zu 2.050 € von der Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung befreit. Da die Regelung auf die Summe der Einkünfte abstellt, kann der Höchstbetrag ggf. noch angehoben werden. Entscheidender ist es jedoch, dass im Fall der übermittelten Einnahmen weder der Steuerpflichtige noch die Finanzverwaltung irgendeine manuelle Tätigkeit vornehmen müssen. So sieht § 18 des Kölner Entwurfs eines Einkommensteuergesetzes100 eine Pauschalierung von Erwerbsausgaben vor; gem. Abs. 1 sollten fünf Prozent, maximal 2.000 € der Ausgaben als Betriebsausgaben und Werbungskosten aus selbstständiger (freiberuflich und gewerblich) und nichtselbstständiger Arbeit abgezogen werden können. Gem. Abs. 2 Satz 1 war für bestimmte Mehrausgaben101 ein zusätzlicher Abzug vorgesehen. Inflationsbereinigt entspräche dies einem Abzugsbetrag von ca. 2.450 € im Jahre 2019. Problematisch an diesem Ansatz ist allein, dass er damals wie heute dazu führt, dass er auch auf Steuerpflichtige mit Einnahmen über 22.000 € Anwendung findet (2000: 5 % = 40.000 €), die für Zwecke der Umsatzsteuer Aufzeichnungen führen müssen, also an anderer Stelle mit erheblichem Verwaltungsaufwand belastet werden und für die eine solche Begünstigung u. U. keine spürbare Erleichterung bedeutet.102 Insofern ist ein prozentualer Betriebsaus 98

Australian Government The Treasury, Black Economy Taskforce, 149; Highfield, in: The Mirrlees Review, 1172 (1182 ff.); OECD (2016), Technologies for Better Tax Administration, 85; OECD (2016), Rethinking Tax Services, 17, 37 ff. 99 Bei Einkünften bis 820 € wird gem. § 70 Satz 1 EStDV ein insoweit abgeschmolzener Freibetrag gewährt. 100 Lang u. a., Kölner Entwurf eines Einkommensteuergesetzes, 9. 101 Verpflegung, Kraftfahrzeugkosten und andere häufig geltend gemachte Erwerbsaus­ gaben. 102 Dabei ist zu beachten, dass die Regelung auf Einkünfte aus selbstständiger und nichtselbstständiger Tätigkeit einheitlich Anwendung findet, zusätzlich werden bestimmte steuerfreie Umsätze bei der Kleinunternehmerregelung nicht berücksichtigt (vgl. § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG).

2. Kap.: Einkommensteuer

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gabenabzug nicht vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige der umsatzsteuerlichen Regelbesteuerung unterliegt. Eine entsprechende Verknüpfung würde weiterhin eine Erleichterung für Kleinunternehmer darstellen, deren Umsätze zwar 22.000 € überschreiten, die wegen der gesonderten Berechnung in § 19 Abs. 3 UStG jedoch weiterhin nicht der Regelbesteuerung unterliegen.

Thesen 1. Soweit Plattformen echte Vermittlungsleistungen erbringen, führt weder die Tatsache, dass sie die Anbieter filtern noch dass sie in ihrem Markt der einzige Vermittler sind, dazu, dass sie als Leistungserbringer anzusehen sind. 2. Im Verhältnis zum Wettbewerbsrecht sollte das Steuerrecht eine komplementär fördernde Rolle einnehmen. Im Verhältnis zum Arbeits- und Sozialrecht besteht kein unmittelbarer Handlungsbedarf; etwaige Grundentscheidungen müssen im Steuerrecht in keine Richtung vorweggenommen werden. 3. Die Besteuerung ist nicht alleinentscheidend für die Entwicklung der Sharing Economy, aber der Anteil von Steuern am Gesamtpreis hat einen erheblichen Einfluss auf die Entscheidung von Verbrauchern. Aufgrund der zahlreichen Auswirkungen der Sharing Economy auf andere Rechtsbereiche sowie die Wirtschaft insgesamt sollten steuerliche Begünstigungen nur dann gewährt werden, wenn sie absolut notwendig sind oder aber als bewusste politische Entscheidung ein nachweisbares Ziel fördern. 4. Plattformbetreiber erlangen im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit alle für die Steuerfestsetzung relevanten Informationen. Gegenüber den Steuerbehörden besteht insofern kein schutzwürdiges Geheimhaltungsbedürfnis. Vielmehr sind diese dazu verpflichtet sicherzustellen, dass die so erlangten Informationen nur für steuerliche Zwecke ausgewertet werden. 5. Eine Meldepflicht im Rahmen einer durch den Staat bereitgestellten Infrastruktur führt zu einer allenfalls geringfügigen zusätzlichen Belastung, die vor der Bedeutung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gerechtfertigt ist. 6. Die Abgabenordnung sieht mit § 93c AO und der Haftungsnorm des § 72a AO bereits ein System zur automatisierten Datenübermittlung durch Dritte vor, welches dem Geheimhaltungsinteresse des Übermittlers und den Erfordernissen der Finanzbehörden zur Steuerfestsetzung hinreichend Rechnung tragen. Eine Übermittlung ist nicht zuletzt zur Überprüfung der Berechtigung von Leistungen aus öffentlichen Mitteln erforderlich. 7. Die Bereitstellung der Infrastruktur durch den Staat ist gesamtwirtschaftlich günstiger. Wettbewerbsrechtlich ist es vorzugswürdig, da andernfalls hohe Fixkosten größere Plattformen in einem Winner-Take-Most Market besserstellen. 8. Unter diesen Bedingungen bedarf es keines Schwellenwerts. Plattformen werden durch die Bereitstellung der Infrastruktur durch den Staat insoweit entlastet, als dass die Übermittlung von vorhandenen Informationen bei ihrem rein digi-

Thesen

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talen Geschäftsmodell keinen unverhältnismäßigen Aufwand erzeugt. Bezogen auf den einzelnen Zahlungsempfänger verursacht die elektronische Übermittlung in einem bestehenden System keinen zusätzlichen variablen Aufwand. 9. De-minimis-Regeln sind da sinnvoll, wo reguläre Regelungen unverhältnismäßige Belastungen verursachen. Dabei müssen das Bezugsobjekt und die Belastungswirkung, sowohl absolut als auch marginal, genau betrachtet werden. 10. Korrespondierend zu der elektronischen Übermittlung bedarf es eines prozen­ tualen Steuerabzugsbetrags im Bereich der Einkommensteuer, um eine automatisierte Steuerfestsetzung zu ermöglichen und das Besteuerungsverfahren sowohl für den Steuerpflichtigen wie auch für die Finanzbehörden zu vereinfachen. 11. Umgekehrt kann im Bereich der Umsatzsteuer nur eine Kleinunternehmerregelung zu einer gleichmäßigen Belastung bzw. Neutralität führen.

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Sachverzeichnis Abzugsverpflichtung  127, 164 ff. Arbeitnehmer  52, 77, 94, 141, 147 f., 175 Aufzeichnungspflichten  50, 96, 135, 174, 195 Auskunftsersuchen  45, 97 ff., 114, 150, 164 Belastungsgleichheit  49, 90, 181 Belastungsgleichheit  49, 90, 181 Belastungssprung  139, 194 Besteuerungshoheit  117 f., 131 f. Bruttobesteuerung  18, 94, 126, 181, 189 f., 192

Lokale Abgaben  16, 21, 104 f., 116, 119, 162, 167, 171 Meldepflicht  43, 157 ff., 167, 171, 175 Mitwirkungspflicht  46, 109, 140 Monopol 153 Multi-Homing  25, 27, 159, 168 Netzwerkeffekt  26 ff., 40, 123, 153 Ordnungsrecht  16, 44, 107 f., 129 f., 151

Erklärungspflicht  91, 137, 155, 178

Pauschalierung  62, 137, 145, 195 f., 198 Plattformbezogene Pflichten  143 Progressiver Steuersatz  118, 129, 139, 145, 167, 189, 192

Fixkosten  27 ff., 46, 135, 140 Freibetrag  16, 49, 59, 93, 145, 189 ff. Freigrenze  49, 57, 140, 165, 181, 188 ff., 193 f., 198

Rechtsbefolgungskosten  49 f., 94, 126, 135, 143, 145, 154, 177 f., 181 Registrierungspflicht  133, 155 ff., 159 Regulatory Arbitrage  41, 119, 129 ff.

Gesamtbelastung  49 f., 126 Gewinnerzielungsabsicht  54 f., 142, 152 Gleichmäßigkeit der Besteuerung  16, 89 f. Größenabhängig  126, 151 f. Größennachteile, – vorteile  34 f., 49, 153

Sachverhaltsermittlung  94 f., 163 Schwarzarbeit  42 f., 143 f., 191 Schwellenwerte  139 f., 146, 151, 153, 177 ff., 184 f. Steuergeheimnis  90, 100, 102 ff. Steuerschuldnerschaft  85 f., 92 f., 96 f., 170, 187

Co-Regulierung  44 f., 122 f., 150

Haftung  45, 65, 121 f.,136 ff., 153, 167 ff., 171 ff. Identifikationsnummer  85 f., 96, 141, 156, 187 Informationsasymmetrie  26, 31, 34 Informationsaustausch  18, 101 ff., 119 f., 163 Informationsdefizite  150 f. Kleinunternehmer  42, 49, 86 ff., 118, 126, 135, 177 ff., 194 f.

Transaktionskosten  26, 29 f., 32 f., 136 f., 161 Übermittlungsintervall 162 Ungenutzte Ressourcen  15 f.,20 f., 24, 29 f., 33 Vereinheitlichung 146 Verifikation  90, 93 f., 97, 113, 119, 123, 163

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Sachverzeichnis

Vermittlungsgebühr  28, 31, 33, 36, 161 Verwaltungsvertrag  104 ff., 171 Vollzugsdefizit  17, 43, 94 f., 165 Vollzugskosten  118, 125 f., 135, 166, 187 Vorzugsbehandlung  127, 131

Wettbewerbsgleichheit, – neutralität  17, 22, 48, 125 f., 182 Wettbewerbsverzerrung  105, 126, 132, 153 Zentralisierung  119, 122, 160