Die Vereinsbesteuerung in der Praxis [6 ed.] 9783504381554

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Rscher/Helios Die Vereinsbesteuerung in der Praxis

Die Vereinsbesteuerung in der Praxis von

Dr. Daniel J. Fischer Rechtsanwal~

Steuerberater, Bann

Dr. Marcus Helios Rechtsanwalt, Bann

Dipi.-Betriebswirtin Barbara Freitag Steuerberateri n, vereidigte Buchprüferin, Bann

2008

oUs

Verlag

Dr.OttoSchmidt Köln

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek veiZei.chnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 info®otto-schmidt.de www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-40068-2 ©2.008 by Verlag Dr. Otto Sclunidt KG, Köln

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen nnd die Einspeicherung nnd Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig nnd umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: C. Wild, Stuttgart Druck nnd Verarbeitung: Grosch, Eppelheim Printed in Gerrnany

Vorwort Der eingetragene Verein (e. V.) zählt in Deutschland zu den häufigsten Gesellschaftsformen. Rund 600.000 eingetragene Vereine existieren hierzulande. Diese sind fast ausnahmslos sog. Idealvereine, die keine wirtschaftlichen Zwecke verfolgen, sondern vor allem eine Plattform für unzählige Formen bürgerschaftlichen Engagements bieten. Vielen ehrenamtlich Tätigen, insbesondere auch Vereinsvorständen, ist oft unklar, welche umfassenden steuerlichen/gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen an Geschäftsführungstätigkeit gestellt werden. Infolgedessen wird oftmals das Haftungsrisiko der Vereine – aber auch der Vorstandsmitglieder persönlich – unterschätzt. Das vorliegende Werk soll daher insbesondere für Vereinsorgane, aber auch für ihre steuerlichen und rechtlichen Berater eine Handlungshilfe sein, „ihren“ Verein sicher durch gemeinnützigkeitsrechtliche Untiefen und Stromschnellen zu manövrieren. Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl. I 2007, S. 2332) hat zu wesentlichen Vereinfachungen des steuerlichen Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts beigetragen. Im vorliegenden Werk sind diese Änderungen einschließlich der entsprechenden Änderungen im Anwendungserlass zur Abgabenordnung (BMF-Schreiben vom 24.4.2008, BStBl. I 2008, S. 582) bereits mit ergänzenden Hinweisen dargestellt. Ferner sind die Auswirkungen des Unternehmensteuerreformgesetzes vom 14.8.2007 (BGBl. I 2007, S. 1912) für die Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe von gemeinnützigen Vereinen sowie das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl. I 2007, S. 2782) berücksichtigt. Schließlich werden die jüngsten Entwicklungen des Gemeinnützigkeitsrechts im europarechtlichen Kontext dargestellt, hier insbesondere die aktuell entschiedenen bzw. anhängigen Rechtssachen Stauffer, Jundt und Persche zu den Auswirkungen der europarechtlichen Grundfreiheiten auf die steuerrechtlichen Vergünstigungen ausländischer gemeinnütziger Organisationen, namentlich im Hinblick auf Ertragsteuerbefreiung, Übungsleiterfreibetrag und Spendenabzug. Bonn, im Juli 2008

Dr. Daniel J. Fischer Dr. Marcus Helios Barbara Freitag

V

Inhaltsübersicht Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XI

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXIII

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXV

Kapitel 1 Einführung Rz.

Seite

I. Vorteile der Gemeinnützigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

1

II. Zweck und Grenzen der Steuervergünstigungen . . . . . . . . . . . .

4

2

III. Steuerrechtliche Struktur gemeinnütziger Vereine . . . . . . . . . .

12

5

IV. Grundmuster der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23

7

I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

9

II. Rechtsfähiger Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9

12

III. Nichtrechtsfähiger Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

40

24

IV. Verbandsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47

26

I. Einleitung: Reform des Gemeinnützigkeitsrechts durch das „Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

27

II. Allgemeines (§ 51 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13

29

III. Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33

34

IV. Mildtätige Zwecke (§ 53 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

79

53

V. Kirchliche Zwecke (§ 54 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

93

57

VI. Selbstlosigkeit (§ 55 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

101

58

VII. Ausschließlichkeit (§ 56 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

186

83

Kapitel 2 Zivilrechtliche Grundlagen des Vereinsrechts

Kapitel 3 Gemeinnützigkeitsrecht

VII

Inhaltsübersicht

Rz.

Seite

VIII. Unmittelbarkeit (§ 57 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

196

85

IX. Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO) . . . . . . . .

216

89

X. Voraussetzung der Steuervergünstigung (§ 59 AO) . . . . . . .

263

105

XI. Anforderungen an die Satzung (§ 60 AO) . . . . . . . . . . . . . . .

276

109

XII. Satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 61 AO) . . . . . . . . . .

307

119

XIII. Ausnahmen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung (§ 62 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

328

124

XIV. Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

330

125

XV. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) . . . . . . . . . . . .

349

130

XVI. Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO) 376

135

XVII. Zweckbetrieb (§ 65 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

435

158

XVIII. Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

446

164

XIX. Krankenhäuser (§ 67 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

464

169

XX. Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO) . . . . . . . . . . . . . . . .

481

173

XXI. Einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

522

192

I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

209

II. Rechtsgrundlagen des Spendenabzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5

210

III. Spendenabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6

211

IV. Exkurs: Spendenbegünstigung von Stiftungen . . . . . . . . . . .

50

224

V. Vertrauensschutz und Spendenhaftung . . . . . . . . . . . . . . . . .

54

225

VI. Sponsoring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

68

230

I. Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

239

II. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

34

251

III. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44

252

IV. Lohnsteuer und Einnahmen-Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

74

262

Kapitel 4 Spendenrecht

Kapitel 5 Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

VIII

Inhaltsübersicht

Rz.

Seite

V. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

89

266

VI. Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

94

267

VII. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

97

268

VIII. Kraftfahrzeugsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

98

268

IX. Lotteriesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

99

268

I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

271

II. Gesetzliche Vorschriften der Rechnungslegung . . . . . . . . . . .

5

271

III. Verantwortlichkeit für die Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . .

16

274

IV. Zwecke der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17

274

V. Grundsätze der Rechnungslegung von Vereinen . . . . . . . . . . .

24

275

VI. Bestandteile des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

51

279

VII. Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung . . . . . . . . .

98

289

VIII. Prüfung der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

118

295

IX. Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

124

296

I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

297

II. Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften als Beihilfe i. S. d. Art. 87 EGV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4

299

III. Beschränkung der Steuerprivilegien auf inländische Körperschaften als Verstoß gegen Grundfreiheiten . . . . . . . . .

37

314

Kapitel 6 Rechnungslegung von Vereinen

Kapitel 7 Gemeinnützigkeit und EU-Recht

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

321

IX

Inhaltsverzeichnis Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Inhaltsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VII

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXIII

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXV

Kapitel 1 Einführung Rz.

Seite

I. Vorteile der Gemeinnützigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

1

II. Zweck und Grenzen der Steuervergünstigungen . . . . . . . . . . . .

4

2

1. Begünstigung des privaten Engagements für das Gemeinwohl . . 2. Zulässige wirtschaftliche Aktivitäten der gemeinnützigen Vereine . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Selbstlosigkeit als tragendes Element steuerlicher Gemeinwohlförderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Steuerrechtliche Bindungen gemeinnütziger Vereine . . . . . . . . .

4

2

5

2

9 10

3 4

III. Steuerrechtliche Struktur gemeinnütziger Vereine . . . . . . . . . .

12

5

Ideeller Bereich der Satzungszwecke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zweckbetriebe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12 14 16 20

5 5 5 6

IV. Grundmuster der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23

7

I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

9

1. Begriff des Vereins . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Vereine . . . . . . . . . . . 3. Rechtsfähige und nichtrechtsfähige Vereine . . . . . . . . . . . . . . . .

1 2 7

9 9 11

II. Rechtsfähiger Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9

12

1. Gründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vor-Verein als notwendiges Gründungsstadium . . . . . . . . . .

9 9 13

12 12 14

1. 2. 3. 4.

Kapitel 2 Zivilrechtliche Grundlagen des Vereinsrechts

XI

Inhaltsverzeichnis

Rz.

Seite

2. Verfassung des rechtsfähigen Vereins . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Vertretung und Geschäftsführung . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Corporate Governance bei Vereinen . . . . . . . . . . . . . . . cc) Organhaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Zivilrechtliche Haftungstatbestände . . . . . . . . . . (2) Steuerliche Haftungstatbestände . . . . . . . . . . . . . (3) D&O-Versicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Mitgliederversammlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Mitgliedschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bedeutung und Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Erwerb der Mitgliedschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Beendigung der Mitgliedschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ausnahme: (Durchgriffs-)Haftung der Mitglieder . . . . . . . . . 4. Ende des rechtsfähigen Vereins . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15 15 16 19 20 20 24 25 26 31 31 33 34 35 36

15 15 15 16 17 17 18 19 20 21 21 22 22 23 23

III. Nichtrechtsfähiger Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

40

24

1. Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gründung und rechtliche Verfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Entstehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Organe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Mitgliedschaft und Beendigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Nichtrechtsfähiger Verein im Außenverhältnis . . . . . . . . . . . . . a) Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Grundbuchfähigkeit und Parteifähigkeit . . . . . . . . . . . . . . .

40 41 41 42 43 44 44 45

24 25 25 25 25 25 25 26

IV. Verbandsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47

26

I. Einleitung: Reform des Gemeinnützigkeitsrechts durch das „Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

27

II. Allgemeines (§ 51 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13

29

1. 2. 3. 4.

Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im Ausland . . . . . . . . . . . . Großvereine/-verbände und ihre Untergliederungen . . . . . . . . . Beginn und Ende der Steuerbegünstigung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13 15 18 23

31 31 31 33

III. Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33

34

1. Förderung der Allgemeinheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gemeinnützige Zwecke, § 52 Abs. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33 44 44

43 46 46

Kapitel 3 Gemeinnützigkeitsrecht

XII

Inhaltsverzeichnis

Rz.

Seite

47 47 48 50 51

47 47 47 47 48

55 56

48 48

59 60 61

49 49 50

62

50

63 65

50 51

66 71 72

51 52 52

73

52

IV. Mildtätige Zwecke (§ 53 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

79

53

V. Kirchliche Zwecke (§ 54 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

93

57

VI. Selbstlosigkeit (§ 55 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

101

58

1. Zulässige eigenwirtschaftliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zuwendungen an Mitglieder und an Dritte . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verwaltungsausgaben/Ausgaben für Spendenund Mitgliederwerbung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zeitnahe Mittelverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Gebundene Mittel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundausstattung (Vermögensstock) . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Investitionen im gemeinnützigen Bereich . . . . . . . . . . . . . . d) Investitionen im wirtschaftlichen Bereich . . . . . . . . . . . . . e) Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Darlehensgewährung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Darlehen (Kapitalanlagen) im Rahmen der Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Darlehen im Rahmen des ideellen Bereichs . . . . . . . . . . . . . 7. Ausnahmen von der Vermögensbindung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

101 107

66 67

112 121 124 124 125 126 128 131 132 132

68 70 71 71 71 71 72 72 73 73

133 137 138

73 74 75

b) Wesentliche im Katalog des § 52 Abs. 2 AO genannte Zwecke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Förderung von Wissenschaft und Forschung . . . . . . . . bb) Förderung der Religion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens . . . . dd) Förderung von Kunst und Kultur . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Förderung der Bildung und Erziehung . . . . . . . . . . . . . gg) Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . hh) Förderung des Wohlfahrtswesens . . . . . . . . . . . . . . . . ii) Förderung für politisch Verfolgte pp. . . . . . . . . . . . . . . jj) Weitere, neu in § 52 Abs. 2 AO aufgenommene Zwecke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . kk) Förderung internationaler Gesinnung und Entwicklungszusammenarbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . ll) Förderung der Heimatpflege . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . mm) Förderung des Sports und (sonstiger) diverser „Freizeitzwecke“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . nn) Förderung des demokratischen Staatswesens . . . . . . . oo) Förderung des bürgerschaftlichen Engagements . . . . . 3. Bestimmung steuerbegünstigter Zwecke außerhalb des Katalogs des § 52 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XIII

Inhaltsverzeichnis

Rz.

Seite

140 149

75 77

150 150 153

78 78 78

155 166 170 173

79 81 82 82

175

83

VII. Ausschließlichkeit (§ 56 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

186

83

VIII. Unmittelbarkeit (§ 57 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

196

85

1. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Handeln durch Hilfspersonen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Dachverband . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

196 204 210

86 87 89

IX. Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO) . . . . . . . . . .

216

89

Regelungsinhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Mittelbeschaffung, § 58 Nr. 1 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Mittelzuwendung, § 58 Nr. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gestellung von Arbeitskräften, § 58 Nr. 3 AO . . . . . . . . . . . . Überlassung von Räumen, § 58 Nr. 4 AO . . . . . . . . . . . . . . . . Leistungen einer Stiftung zugunsten des Stifters und seiner nächsten Angehörigen, § 58 Nr. 5 AO . . . . . . . . . . . . . Gebundene Rücklagen, § 58 Nr. 6 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . Freie Rücklage, § 58 Nr. 7 Buchst. a AO . . . . . . . . . . . . . . . . . Rücklage zur Erhaltung der Beteiligung, § 58 Nr. 7 Buchst. b AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rücklagen im Bereich der Vermögensverwaltung . . . . . . . . . Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesellige Veranstaltungen, § 58 Nr. 8 AO . . . . . . . . . . . . . . . Teilweise Förderung des bezahlten Sports, § 58 Nr. 9 AO . . . Zuschüsse an Wirtschaftsunternehmen, § 58 Nr. 10 AO . . . Zuführung von Mitteln zum (zulässigen) Vermögen, § 58 Nr. 11 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vermögenszuführung bei Stiftungen, § 58 Nr. 12 AO . . . . . .

216 217 222 225 227

95 95 96 97 97

230 237 242

97 99 101

244 245

101 101

246 249 250 251

102 103 103 103

252 254

103 104

X. Voraussetzung der Steuervergünstigung (§ 59 AO) . . . . . . . .

263

105

8. Verluste im Rahmen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Verluste im Rahmen der Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . a) Nr. 4 zu § 55 AEAO – keine Verlustverrechnung mit ideell verhafteten Mitteln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) „Intertemporaler“ Verlustausgleich . . . . . . . . . . . . b) Nr. 5 zu § 55 AEAO – Verlust durch anteilige Abschreibung auf gemischt genutzteWirtschaftsgüter/ Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Nr. 6 zu § 55 AEAO – Verlust aufgrund Fehlkalkulation . d) Nr. 7 zu § 55 AEAO – betriebliches Darlehen . . . . . . . . . . e) Nr. 8 zu § 55 AEAO – Anlaufverlust . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Verlustverursachung durch den ideellen bzw. Zweckbetriebsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

XIV

Inhaltsverzeichnis

Rz.

Seite

276

109

Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Arten der Zweckverwirklichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zeitliche Anforderungen an die Satzung . . . . . . . . . . . . . . . . . Neugründung gemeinnütziger Körperschaften . . . . . . . . . . . . a) Beginn der Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Status der Gemeinnützigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

276 283 292 300 300 301

113 114 116 118 118 118

XII. Satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 61 AO) . . . . . . . . . . .

307

119

1. Allgemeines zur Vermögensbindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Formulierungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verstöße gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung . . . .

307 308 317

121 121 123

XIII. Ausnahmen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung (§ 62 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

328

124

XIV. Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

330

125

XI. Anforderungen an die Satzung (§ 60 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3. 4.

1. Allgemeines; Beginn und Ende der Tätigkeit einer steuerbegünstigten Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Tatsächliche Geschäftsführung und Zurechnung beim mehrköpfigen Geschäftsführungsorgan . . . . . . . . . . . . . 3. Nachweis der tatsächlichen Geschäftsführung . . . . . . . . . . . 4. Mittelverwendung im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Rechtsfolgen bei Verstoß gegen § 63 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Fristsetzung bei unzulässiger Mittelthesaurierung . . . . . . . .

330

126

333 335 338 339 343

127 127 128 129 129

XV. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) . . . . . . . . . . . . .

349

130

1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erläuterungen zu den einzelnen Begriffsmerkmalen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Selbständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Nachhaltigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Erzielung von Einnahmen oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Die Tätigkeit muss über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgehen . . . . . . . . . . . . . .

349

130

354 354 355 356

131 131 131 131

358

132

361

133

XVI. Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

376

135

376 381

142 143

382 390

143 146

396

147

1. § 64 Abs. 1 AO – partielle Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. § 64 Abs. 2 AO – mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe a) Gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung von Verlusten aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben b) Buchführungspflicht nach Steuerrecht (§ 141 AO) . . . . . . c) Ermittlung der Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben in Sonderfällen . . . .

XV

Inhaltsverzeichnis

Rz.

Seite

397 401

147 149

404

150

408

151

410 411 413

152 152 154

418

155

421 422

156 156

423 424 428

156 157 157

XVII. Zweckbetrieb (§ 65 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

435

158

1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Satzungsgemäße „Gesamtrichtung“ des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, § 65 Nr. 1 AO . . . b) Exklusivität der Satzungszweckverwirklichung, § 65 Nr. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) „Wettbewerbsklausel“, § 65 Nr. 3 AO . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausgewählte Einzelfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

435

159

438

160

439 440 441

160 160 161

XVIII. Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

446

164

1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einzelne Problemfelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

446 454

165 167

XIX. Krankenhäuser (§ 67 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

464

169

1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Krankenhäuser im Anwendungsbereich des KHEntgG bzw. der BPflV (§ 67 Abs. 1 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Krankenhäuser außerhalb des Anwendungsbereichs des KHEntgG und der BPflV (§ 67 Abs. 2 AO) . . . . . . . . . . .

464

169

471

171

475

173

XX. Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO) . . . . . . . . . . . . . . . .

481

173

481

180

485 496 500 504

181 186 187 188

3. § 64 Abs. 3 AO – Einnahmengrenze in Höhe von 35 000 Euro a) Begriff der Einnahmen i. S. d. § 64 Abs. 3 AO . . . . . . . . . aa) Einnahmen bei Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Einnahmen bei Beteiligung an einer Personengesellschaft (Gemeinschaft) . . . . . . . . . . b) Begriff des Jahres i. S. d. § 64 Abs. 3 AO – zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Wirkungen des § 64 Abs. 3 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. § 64 Abs. 4 AO – „Zellteilungsverbot“ . . . . . . . . . . . . . . . . 5. § 64 Abs. 5 AO – Verwertung von unentgeltlich erworbenem Altmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Altmaterialverwertung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder als Zweckbetrieb b) Begriff des Altmaterials i. S. d. § 64 Abs. 5 AO . . . . . . . . c) Verwertung außerhalb einer ständig dafür vorgehaltenen Verkaufsstelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Wahlrecht zur Anwendung des § 64 Abs. 5 AO . . . . . . . 6. § 64 Abs. 6 AO – Pauschalgewinnermittlung auf Antrag . .

1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sportliche Veranstaltungen von Sportvereinen als Zweckbetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anwendung der Zweckbetriebsgrenze (§ 67a Abs. 1 AO) . . 4. Verzicht auf die Zweckbetriebsgrenze (§ 67a Abs. 2 AO) . . 5. Steuerfreie sportliche Veranstaltungen gem. § 67a Abs. 3 AO XVI

Inhaltsverzeichnis

Rz.

Seite

6. Kriterien für die Ausübung des Wahlrechts aus § 67a Abs. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

513

191

XXI. Einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

522

192

1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. § 68 Nr. 1 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime und Mahlzeitendienste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. § 68 Nr. 2 AO – Selbstversorgungseinrichtungen steuerbegünstigter Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. § 68 Nr. 3 und 4 AO – Werkstätten für behinderte Menschen, Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, Integrationsprojekte, Blindenfürsorge und Fürsorge für Körperbehinderte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. § 68 Nr. 5 AO – Fürsorgeerziehung und freiwillige Erziehungshilfe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. § 68 Nr. 6 AO – Lotterien und Ausspielungen . . . . . . . . . . . . 7. § 68 Nr. 7 AO – kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. § 68 Nr. 8 AO – Volkshochschulen etc. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. § 68 Nr. 9 AO – Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen

522 523

195 196

523

196

526

196

528

197

532

198

541 542

201 202

549 553 556

203 204 204

I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

209

II. Rechtsgrundlagen des Spendenabzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5

210

III. Spendenabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6

211

1. Merkmale des Spendenbegriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Spendenbegünstigte Zwecke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gegenstand der Spende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Geldspende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Sachspende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Aufwandsspende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Empfänger der Spende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Inländische Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Auslandsspenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Spenden an Parteien und unabhängige Wählervereinigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Zuwendungsbestätigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Spendenhöchstbeträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Alternativregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Problembereiche im Kontext mit der Abgeltungsteuer . .

6 14 15 15 16 24 29 29 32

211 214 214 214 215 216 218 218 219

34 39 42 43 44

220 221 223 223 223

Kapitel 4 Spendenrecht

XVII

Inhaltsverzeichnis

Rz.

Seite

IV. Exkurs: Spendenbegünstigung von Stiftungen . . . . . . . . . . . . . .

50

224

V. Vertrauensschutz und Spendenhaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54

225

1. Vertrauensschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Spendenhaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ausstellerhaftung (Verschuldenshaftung) . . . . . . . . . . . . . . . b) Veranlasserhaftung (Gefährdungshaftung) . . . . . . . . . . . . . . c) Haftungsumfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

55 60 61 64 66

226 227 228 228 229

VI. Sponsoring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

68

230

1. Mögliche Qualifizierungen der Aufwendungen eines Sponsors . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Nicht abzugsfähige Aufwendungen für die Lebensführung . b) Spenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Gegenleistungen des Gesponserten . . . . . . . . . . . . . . . bb) Einbettung in die Öffentlichkeitsarbeit des Sponsors . 2. Besteuerung des Zuwendungsempfängers . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Umsatzsteuerliche Behandlung des Sponsoring . . . . . . . . . . . . .

70 71 73 75 75 77 80 86

230 231 232 233 233 234 234 236

I. Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

239

1. Steuerpflicht des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs . . . . . . . . 2. Steuerpflicht von Kapitaleinkünften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einführung einer Abgeltungsteuer ab 2009 . . . . . . . . . . . . . . b) Bedeutung für gemeinnützige Vereine . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Leistungen von unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG (§ 20 Nr. 9 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Exkurs: Einbringungen nach UmwStG i. d. F. des SEStEG . . . . . a) Hintergrund und Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zivilrechtliche Ausgründungswege . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bisheriges Einbringungskonzept . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Einbringungskonzept nach SEStEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Vereine als einbringende Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . cc) Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft und Einbringungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Besonderheiten bei Beginn und Ende der partiellen Steuerpflicht (§ 13 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beginn der partiellen Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ende der partiellen Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 7 7 8

239 241 241 242

13 14 14 16 17 19 19 21

244 244 244 245 246 247 247 247

23

248

26 26 30

250 250 251

34

251

Kapitel 5 Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

II. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XVIII

Inhaltsverzeichnis

Rz.

Seite

III. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44

252

1. Unternehmerischer und nichtunternehmerischer Bereich . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Unternehmereigenschaft gemeinnütziger Körperschaften c) Sonderproblem: Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen . . . aa) Echte und unechte Mitgliedsbeiträge . . . . . . . . . . . . . bb) Behandlung von Jahresbeiträgen bei Sportvereinen . . 2. Steuerbefreiungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ermäßigter Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n. F. i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Vorsteuerabzug und Vorsteuerpauschalierung . . . . . . . . . . . . . 5. Kleinunternehmerregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Steuerschuldner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Steuererklärungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44 44 45 47 47 51 54 55 55

252 252 253 253 253 255 256 258 258

56 61 65 67 68

258 259 260 261 261

74

262

1. Lohnsteuer (§§ 38 ff. EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Lohnsteuerpauschalierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Kurzfristig beschäftigte Arbeitskräfte (§ 40a Abs. 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Geringfügig Beschäftigte (§ 40a Abs. 2 und 2a EStG) . 2. Einnahmen-Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeit . . . . . . . 3. Neuer Freibetrag für ehrenamtliche gemeinnützige Tätigkeit (§ 3 Nr. 26a EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

74 74 78

262 262 263

78 79 82

263 263 264

88

266

V. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

89

266

VI. Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

94

267

VII. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

97

268

VIII. Kraftfahrzeugsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

98

268

IX. Lotteriesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

99

268

I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

271

II. Gesetzliche Vorschriften der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . .

5

271

1. Bürgerliches Gesetzbuch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6

271

IV. Lohnsteuer und Einnahmen-Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Kapitel 6 Rechnungslegung von Vereinen

XIX

Inhaltsverzeichnis

Rz.

Seite

2. Handelsrechtliche Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerrechtliche Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Weitere (gesetzliche) Vorschriften und Normen . . . . . . . . . .

7 8 15

272 272 273

III. Verantwortlichkeit für die Rechnungslegung . . . . . . . . . . . .

16

274

IV. Zwecke der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17

274

V. Grundsätze der Rechnungslegung von Vereinen . . . . . . . . . .

24

275

1. Formale Anforderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Buchführungssysteme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kameralistische Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einfache Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Doppelte Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Form der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Beginn und Ende der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung bei Vereinen . . .

24 26 29 32 34 38 39 44

275 275 276 276 277 277 278 279

VI. Bestandteile des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

51

279

Ansatzvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gliederung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung . . Spezialfall: Rein spendensammelnde Vereine . . . . . . . . . . . . Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bewertung der Bilanz- und Gewinn- und Verlustrechnungs-Posten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bewertung von Sachspenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bewertung mit Zeitwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Ausweis des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vereinskapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Freie Rücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Projektrücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Mittelvortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Mittelverwendungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Ergebnisverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Gewinn- und Verlustrechnungs-Darstellung: rein spendensammelnde Vereinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

55 56 59 63

280 281 281 282

63 65 69 73 73 78 79 81 82 83 84 88

282 282 283 284 284 285 285 285 286 286 286 288

90

288

VII. Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung . . . . . . . .

98

289

1. Einnahmen-/Ausgabenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vermögensrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

100 111

289 293

VIII. Prüfung der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

118

295

1. Prüfung nach dem Vereinsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Prüfung nach dem Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

118 122

295 295

IX. Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

124

296

1. 2. 3. 4.

XX

Inhaltsverzeichnis

Rz.

Seite

I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

297

II. Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften als Beihilfe i. S. d. Art. 87 EGV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4

299

4 6

299 300

8 8 11 12 12

301 301 302 303 303

13

303

15 16 17 20 22

304 304 305 306 306

22

306

24 25

307 308

27 27 28 29 29

309 309 310 310 310

31 31 32

311 311 311

35 36

313 314

Kapitel 7 Gemeinnützigkeit und EU-Recht

1. Anwendungsbereich und Verfahrensrecht des EU-Beihilfenrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 87 Abs. 1 EGV . . . . . . . . . . a) Subjektiver Anwendungsbereich: Unternehmen oder Produktionszweige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Funktionales Verständnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Begünstigende Beihilfe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Maßstabbildung bei steuerlichen Maßnahmen . . . . . . . bb) Differenzierung zwischen Mittelerzielung und Mittelverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Tatbestandliche Rechtfertigung durch das Wesen oder die allgemeinen Zwecke des Systems . . . . . . . . . . . dd) Spenden als begünstigende Beihilfen . . . . . . . . . . . . . . . c) Bestimmtheit der Beihilfe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Staatlich oder aus staatlichen Mitteln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Wettbewerbsverfälschung und Handelsbeeinträchtigung . . . aa) „… denWettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht …“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) „… Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt …“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Ausnahme: De-minimis-Beihilfen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gemeinnützigkeitsrelevante Ausnahmen vom Beihilfeverbot (Art. 87 Abs. 2 und 3 EGV) . . . . . . . . . . . . . . . a) Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Art. 87 Abs. 2 EGV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Art. 87 Abs. 3 EGV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Systematik und Prüfungsdichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Vorhaben von gemeinsamem europäischen Interesse (Art. 87 Abs. 3 Buchst. b Alt. 1 EGV) . . . . . . . . (1) Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Bedeutung für gemeinnützige Vereine . . . . . . . . . cc) Weitere gemeinnützigkeitsrelevante Rechtfertigungstatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXI

Inhaltsverzeichnis

Rz.

Seite

III. Beschränkung der Steuerprivilegien auf inländische Körperschaften als Verstoß gegen Grundfreiheiten . . . . . . . . . .

37

314

1. Problemaufriss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bedeutung und Folgen der „Stauffer“-Entscheidung . . . . . . . . . a) Wesentliche Aussagen des EuGH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Unmittelbare Auswirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Spendenabzug über die Grenze (Rs. C-318/07 – Persche) . . . . . . a) Vorlagebeschluss des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37 38 38 39 41 41 43 44

314 315 315 316 318 318 319 320

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXII

321

Literaturverzeichnis Boruttau, Ernst Paul

Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl. 2007

Buchna, Johannes

Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl. 2008

Bunjes, Johannes/Geist, Reinhold

Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl. 2005

Dötsch, Ewald/Jost, Werner F./ Pung, Alexandra/Witt, Georg (Hrsg.)

Die Körperschaftsteuer, Kommentar, Loseblatt 2007

Ellrott, Helmut u. a.

Beck’scher Bilanzkommentar, 6. Aufl. 2006

Helios, Marcus

Steuerliche Gemeinnützigkeit und EGBeihilfenrecht 2005

Herrmann, Carl/Heuer, Gerhard/ Raupach, Arndt

Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, 2007

Hübschmann, Walter/Hepp, Ernst/ Spitaler, Armin

Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Loseblatt, 2007

Hüttemann, Reiner

Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991

Hüttemann, Reiner

Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008

Kirchhof, Paul

EStG-Kompaktkommentar, 7. Aufl. 2007

Klein, Franz

Abgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl. 2006

Koch, Karl/Scholtz, Rolf-Detlef

Abgabenordnung, Kommentar, 5. Aufl. 1996

Palandt, Otto

Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl. 2008

Sauter, Eugen/Schweyer, Gerhard/ Waldner, Wolfram

Der eingetragene Verein, 18. Aufl. 2006

Schauhoff, Stephan

Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl. 2005

Schmidt, Karsten

Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002

Schmitt, Joachim/Hörtnagl, Robert/ Stratz, Rolf-Christian

Umwandlungsgesetz – Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl. 2006

XXIII

Literaturverzeichnis

Tipke, Klaus/Kruse, Heinrich-Wilhelm Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Loseblatt, 2007 Troll, Max/Wallenhorst, Rolf/ Halaczinsky, Raimund

XXIV

Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 5. Aufl. 2004

Abkürzungsverzeichnis a. A. a. F. ABl. EG ABl. EU Abs. AcP AEAO AfA AG AktG AO Art. Bay. BayObLG BayObLGZ BB BdF BerlinFG BewG BFH BFH/NV BFHE BFHEntlG BGB BGBl. BGH BGHZ BMF BPflV BR-Drucks. BSHG bspw. BStBl. BT-Drucks. Buchst. BVerfG BVerfGE d. h. DB DBA DStJG DStR DStRE

anderer Ansicht alte Fassung Amtsblatt EG Amtsblatt der Europäischen Union Absatz Archiv für die civilistische Praxis Anwendungserlass zur Abgabenordnung Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft Aktiengesetz Abgabenordnung Artikel Bayerisch Bayerisches Oberstes Landesgericht Entscheidungen des Bayerischen Obersten Landesgerichts in Zivilsachen Der Betriebs-Berater Bundesminister(ium) der Finanzen Berlinförderungsgesetz Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung der amtlichen nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Gesetz zur Entlastung des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesminister(ium) der Finanzen Bundespflegesatzverordnung Bundesrats-Drucksache Bundessozialhilfegesetz beispielsweise Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Buchstabe Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts das heißt Der Betrieb Doppelbesteuerungsabkommen Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Deutsches Steuerrecht Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst

XXV

Abkürzungsverzeichnis

DStZ DV DZI e. V. EFG EG EGV ErbStG ErbStG-E ErbStR EStB EStDV EStG EStK EU EuGH EÜR EUV EuZW EWR EWRV EWS FG FGG FinMin FR FS GbR GemVO GenG GewStG GewStR GG gGmbH GmbH GmbHG GmbHR GoB GrStG GrStR GWB h. A. h. M. HeimG HFR HGB HGrG i. S. d. XXVI

Deutsche Steuer-Zeitung Datenverarbeitung Deutsches Zentralinstitut für soziale Fragen eingetragener Verein Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz-Entwurf Erbschaftsteuer-Richtlinien Der Ertrag-Steuer-Berater Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz ESt-Kartei Europäische Union Europäischer Gerichtshof Einnahmen-/Überschussrechnung Vertrag über die Europäische Union Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht Europäischer Wirtschaftsraum Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht Finanzgericht Gesetz über die Angelegenheiten der Freiwilligen Gerichtsbarkeit Finanzminister(ium) Finanzrundschau Festschrift Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gemeinnützigkeitsverordnung Genossenschaftsgesetz Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien Grundgesetz gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Gesetz GmbH-Rundschau Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grundsteuergesetz Grundsteuer-Richtlinien Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen herrschende Ansicht herrschende Meinung Heimgesetz Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch Haushaltsgrundsätzegesetz im Sinne des/der

Abkürzungsverzeichnis

i. V. m. IAS IDW IDW RS HFA IFRS InvZulG IStR JStG jurisPR-SteuerR KGaA KHEntgG KHG KÖSDI KraftStG KStG KStK KStR KVStG LottV LStDV LStR Ltd. Mio. n. F. n. v. NJW NWB NZG öBAO OFD OHG OLG PublG RdLH RennwLottG RFH RGZ RIW rkr. RPflG RStBl. Rz. SammlG RhPf. SEStEG SGB IV

in Verbindung mit International Accounting Standards Institut der Wirtschaftsprüfer IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung International Financial Reporting Standards Investitionszulagengesetz Internationales Steuerrecht Jahressteuergesetz Juris PraxisReport Steuerrecht Kommanditgesellschaft auf Aktien Gesetz über die Entgelte für voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen Krankenhausfinanzierungsgesetz Kölner Steuerdialog Kraftfahrzeugsteuergesetz Körperschafsteuergesetz KSt-Kartei Körperschaftsteuer-Richtlinien Kapitalverkehrsteuergesetz Lotterieverordnung Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Lohnsteuer-Richtlinien Limited Million neue Fassung nicht veröffentlicht Neue Juristische Wochenschrift Neue Wirtschafts-Briefe Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht österreichische Bundesabgabenordnung Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen Recht der Lebenshilfe Rennwett- und Lotteriegesetz Reichsfinanzhof Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Recht der internationalen Wirtschaft rechtskräftig Rechtspflegergesetz Reichtssteuerblatt Randzahl Sammlungsgesetz für Rheinland-Pfalz Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung

XXVII

Abkürzungsverzeichnis

SGB IX SGB V SGB XII SolzG StED StEK TNI u. E. UA-Drucks UmwG UmwStG UR Urt. US-GAAP UStDV UStG v. H. v. T. VAG VereinsG Vfg. VO VRV VStG VZ ZErb ZEV ZIP ZKF ZSt

XXVIII

Sozialgesetzbuch Neuntes Buch – Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen Sozialgesetzbuch Fünftes Buch – Gesetzliche Krankenversicherung Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch – Sozialhilfe Solidaritätszuschlaggesetz Steuer-Eildienst Steuer-Erlasse in Karteiform Tax Notes International unseres Erachtens Unterausschuss-Drucksache Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Umsatzsteuer-Rundschau Urteil United States Generally Accepted Acccounting Principles Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung Umsatzsteuergesetz vom Hundert vom Tausend Versicherungsaufsichtsgesetz Vereinsgesetz Verfügung Verordnung Vereinsregisterverordnung Vermögensteuergesetz Veranlagungszeitraum Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis Zeitschrift für Erbschaft und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis Zeitschrift für Kommunalfinanzen Zeitschrift zum Stiftungswesen

Kapitel 1 Einführung I. Vorteile der Gemeinnützigkeit Die Steuergesetze enthalten Vergünstigungen für Körperschaften, insbesondere Vereine, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke (steuerbegünstigte Zwecke) verfolgen (§ 51 AO). Die steuerbegünstigten Zwecke werden gemeinhin auch als „gemeinnützige Zwecke“ (im weiteren Sinne) bezeichnet. Gemeinnützige Vereine genießen u. a. folgende Steuervorteile:

1

– Steuerfreiheit von der Körperschaft-, Gewerbe- und Grundsteuer (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 3 Abs. 1 Nr. 3 GrStG); – Besteuerung bestimmter Umsätze mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG) bei vollem Vorsteuerabzug; – Vergünstigungen bei der Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer (§ 13 Abs. 1 Nr. 16, 17 ErbStG) und in bestimmten Fällen der Kraftfahrzeugsteuer (§ 3 Nr. 5, 6 KraftStG). Als mittelbare Anreize zur Förderung gemeinnütziger Vereine wirken folgende Vergünstigungen:

2

– Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG für Aufwandsentschädigungen bis 2 100 Euro im Jahr bei Ausübung nebenberuflicher Tätigkeiten im gemeinnützigen Bereich (sog. Übungsleiterpauschale); – Pauschale Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG für Nebeneinnahmen bis 500 Euro im Jahr bei Ausübung nebenberuflicher Tätigkeiten im gemeinnützigen Bereich; – Steuerbegünstigung der Ausgaben (Spenden, Mitgliedsbeiträge) zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke sowie der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke (§ 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Schließlich hat die Gemeinnützigkeit auch andere als steuerrechtliche Vorteile. Sie kann – den Zugang zu öffentlichen Mitteln erschließen, – von staatlichen Gebühren und Kosten befreien, – die Mitgliedschaft in einem Spitzen- oder Dachverband oder die Teilnahme an bestimmten sportlichen Veranstaltungen ermöglichen, – als staatliches „Gütesiegel“ die Reputation des Vereins erhöhen.

1

3

Kap. 1 Rz. 4

Einführung

II. Zweck und Grenzen der Steuervergünstigungen 1. Begünstigung des privaten Engagements für das Gemeinwohl 4

Die Förderung des Gemeinwohls ist eine öffentliche Aufgabe. Allerdings soll der Staat nur dort tätig werden, wo private Initiativen nicht ausreichen (Subsidiaritätsprinzip). Soweit private Körperschaften Gemeinwohlaufgaben übernehmen, ist es gerechtfertigt, auf Steuern ganz oder teilweise zu verzichten. Die Steuerprämie für das private Engagement kann sogar zur Entlastung der öffentlichen Haushalte beitragen, vorausgesetzt es werden nur solche Maßnahmen gefördert, die anderenfalls der Staat selbst durchführen müsste. Werden diese mit Spenden statt über den Haushalt finanziert, fließt bei einem Spitzensteuersatz von bis zu 45 %1 bei der Einkommensteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag) knapp die Hälfte der Mittel an die Spender zurück, so dass dem Staat ein deutlicher Finanzierungsvorteil verbleibt. 2. Zulässige wirtschaftliche Aktivitäten der gemeinnützigen Vereine

5

Oftmals ist es für eine gemeinnützige Körperschaft notwendig, zur Finanzierung ihrer gemeinnützigen Zweckverfolgung Mittel zu erwirtschaften, die allein durch Mitgliedsbeiträge, Spenden oder ggf. öffentliche Zuschüsse nicht aufgebracht werden können. Daher sind im Rahmen der §§ 64 bis 68 AO wirtschaftliche Aktivitäten erlaubt. Sie stören die Gemeinnützigkeit nicht, wenn sie zur Förderung der gemeinnützigen Zwecke unternommen werden. Bereits der RFH hat zwischen dem gemeinnützigen Zweck und den Mitteln zum Zweck unterschieden2. Nur der Zweck des Vereins muss ein solcher sein, der die Allgemeinheit ausschließlich und unmittelbar fördert (§§ 56, 57 AO). Diejenigen Geschäfte, die als Hilfsgeschäfte die Erfüllung des Zwecks ermöglichen, brauchen sich demgegenüber nicht als gemeinnützig darzustellen. Die wirtschaftliche Tätigkeit darf aber – ihrem Charakter als Hilfsgeschäft entsprechend – nicht in erster Linie verfolgt werden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 AO); sie darf der Körperschaft nicht das „Gepräge“ geben. Das zulässige Ausmaß der wirtschaftlichen Tätigkeit ist nach h. M. am Gebot der Selbstlosigkeit zu messen3, wobei eine präzise Aussage zu einem schädlichen „Gepräge“ von der Finanzverwaltung bislang nicht gemacht wurde4.

6

Ingesamt muss das Erscheinungsbild des gemeinnützigen Vereins durch seinen gemeinnützigen Zweck bestimmt werden bzw. bleiben. Wenn dies gewährleistet ist, beschränkt sich das Steuerrecht regelmäßig darauf, die unter dem Dach des gemeinnützigen Vereins ausgeübten Tätigkeiten – wenn möglich – zu trennen und die wirtschaftliche Tätigkeit aus Wettbewerbsgründen so zu besteuern als wäre sie alleiniger Satzungsgegenstand (sog. „partielle Steuerpflicht“ der gemeinnützigen Körperschaft). Ein typisches Beispiel ist das – selbst betriebene – Restaurant, z. B. eines Museumsvereins, das als sog. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 1 42 % zzgl. 3 % sog. „Reichensteuer“, vgl. § 32a Abs. 1 EStG. 2 RFH, Urt. v. 25.11.1927 – I-A-439/27, RStBl. 1929, 331. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 26.4.1989 – I R 209/85, BStBl. II 1989, 670, 672; v. 23.10.1991 – I R 19/91, BStBl. II 1992, 62, 64; Scholtz, FS Ludwig Schmidt, München 1993, 707, 717 ff.; a. A. Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, S. 7 ff., 35 ff., 64. 4 Vgl. hierzu OFD Koblenz v. 28.2.2002, DB 2002, 1585; OFD Kiel v. 25.8.2003, DB 2003, 2360.

2

Zweck und Grenzen der Steuervergünstigungen

Rz. 9 Kap. 1

(§ 64 AO) in der Person des Vereins der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegt (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 3 Nr. 12 VStG). Ferner unterliegen die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erbrachten Leistungen in aller Regel der Umsatzsteuer zum vollen Steuersatz (s. hierzu Kap. 5 Rz. 44 ff.). Wie das Restaurant in dem vorgenannten Beispielsfall werden alle sog. Mittelbeschaffungsbetriebe behandelt, deren Zweck es ist, einem gemeinnützigen Verein Finanzquellen zu erschließen. Wenn ehrenamtlich tätige Kräfte durch gesellige Veranstaltungen, Basare oder Altkleidersammlungen einem gemeinnützigen Verein zusätzliche Mittel zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Zwecke beschaffen, so ist das für die Gemeinnützigkeit des Vereins unschädlich. Die Beschaffungsmaßnahmen selbst genießen allerdings keine steuerlichen Vergünstigungen.

7

Nicht alle wirtschaftlichen Aktivitäten eines gemeinnützigen Vereins werden 8 jedoch besteuert. Es gibt gemeinnützige Zwecke, die nur durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verwirklicht werden können. Unter den Voraussetzungen der §§ 65 bis 68 AO genießt auch ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb als sog. Zweckbetrieb die steuerlichen Vorteile des Gemeinnützigkeitsrechts. Beispiele sind Krankenhäuser oder Theater in der Rechtsform des Vereins oder der Stiftung. Diese Körperschaften erbringen medizinische bzw. kulturelle Leistungen gegen Entgelt und üben damit eine wirtschaftliche Tätigkeit aus. Sie sind in § 67 AO (Krankenhäuser) bzw. § 68 Nr. 7 AO (Theater) ausdrücklich als steuerfreie Zweckbetriebe anerkannt. In umsatzsteuerlicher Hinsicht ist zu beachten, dass entsprechende Leistungen gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG einem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen; gleichwohl kann der Verein bei für die entsprechende Tätigkeit bezogene Eingangsleistungen in voller Höhe die Vorsteuer geltend machen (s. dazu Kap. 5 Rz. 61). 3. Selbstlosigkeit als tragendes Element steuerlicher Gemeinwohlförderung In seinem Beschluss vom 22.6.1995 zur Erbschaftsteuer1 hat das BVerfG alle 9 Unternehmen, namentlich des Mittelstandes, als gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet charakterisiert, weil sie Produktivität und Arbeitsplätze garantieren. Diese programmatische Erklärung zur Rechtfertigung der Erbschaftsteuerentlastung für die Unternehmen verwischt die Grenzen zwischen unternehmerischer Tätigkeit und Gemeinnützigkeit. Die Förderung des Gemeinwohls reicht für sich allein nicht aus, die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit zu rechtfertigen. Kaufleute und Industrielle, Landwirte und Freiberufler leisten sicher viel für die Allgemeinheit und mögen für die Volkswirtschaft insgesamt wichtiger sein als die gemeinnützigen Einrichtungen. Dennoch verdienen sie keine Steuervergünstigung. Sie verfolgen eigenwirtschaftliche Interessen und ernten mit dem von ihnen erzielten Gewinn die Früchte ihrer Tätigkeit. Sie werden – wie auch die Arbeitnehmer – durch ihre Einkünfte belohnt und bedürfen deshalb insoweit keiner zusätzlichen steuerrechtlichen Förderung. Gemeinnützigkeit erfordert mehr als unternehmerische Tätigkeit, nämlich altruistisches Handeln im Dienst am Nächsten und zum Wohle der Allgemeinheit. 1 BVerfG v. 22.6.19995 – 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671, 674.

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Kap. 1 Rz. 10

Einführung

4. Steuerrechtliche Bindungen gemeinnütziger Vereine 10 Der Preis für die Vorteile der Gemeinnützigkeit ist die Bindung an die strengen Anforderungen des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts, über deren Einhaltung die Finanzbehörden im Veranlagungsverfahren und im Wege der Außenprüfung – und manchmal auch der Steuerfahndung – wachen. Bevor ein Verein den Schritt in die Gemeinnützigkeit vollzieht, muss deshalb von seinen Mitgliedern entschieden werden, ob die zu erwartenden Steuervorteile den Verlust der wirtschaftlichen Unabhängigkeit aufwiegen. In diesem Zusammenhang sind insbesondere folgende Beschränkungen der Handlungsfreiheit zu nennen: – die präzise Festlegung der gemeinnützigen Zwecke und der Art ihrer Verwirklichung in der Satzung (§ 60 AO). Die tatsächliche Geschäftsführung darf sich nur noch in diesem Rahmen bewegen. Sie muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den einschlägigen Bestimmungen der Abgabenordnung entsprechen (§ 63 AO). Dieses Korsett kann der Verein nur durch Aufgabe der Gemeinnützigkeit ablegen. Hierzu bedarf es der Satzungsänderung. Ein – ausdrücklich erklärter – Verzicht auf die Gemeinnützigkeit ist hingegen nicht möglich1; – die Beschränkung der eigenwirtschaftlichen Tätigkeit, der alle gemeinnützigen Vereine unterliegen (§ 55 Abs. 1 Satz 1 AO). In diesem Zusammenhang ist für Zweckbetriebe das Wettbewerbsverbot nach § 65 Nr. 3 AO zu beachten: Danach verliert ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb seine Eigenschaft als Zweckbetrieb i. S. v. § 65 AO, wenn er zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist; – die Verpflichtung zur Mittelverwendung ausschließlich für Satzungszwecke (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) und die Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO), die gewährleisten, dass alle Ressourcen auch wirklich für die Zwecke des Gemeinwohls genutzt werden; – die Aufteilung des Vereins in einen steuerbegünstigten und in einen steuerpflichtigen Bereich. Sie kann zur Steuerpflicht führen, obwohl dem Verein wegen der Verausgabung seiner Mittel für Satzungszwecke keine Überschüsse verblieben sind. Außerdem behindert die steuerliche Grenzziehung die Geschäftstätigkeit, weil die Mittel des steuerbegünstigten Bereichs nicht ohne Weiteres im steuerpflichtigen Bereich oder zum Verlustausgleich im Bereich der Vermögensverwaltung verwendet werden dürfen2. 11 Insbesondere kommerziell ausgerichtete (und gleichwohl gem. § 30 BGB rechtsfähige) Vereine, bei denen die Erlangung der Steuervergünstigungen ohnehin auf Schwierigkeiten stößt, sollten daher genau abwägen, ob sie sich den Zwängen des Gemeinnützigkeitsrechts unterwerfen. Sie laufen sonst Gefahr, bei ihrer Geschäftstätigkeit gegen die eingegangenen Bindungen zu verstoßen und damit die Gemeinnützigkeit zu verlieren. Damit sind oft ganz erhebliche Steuernachforderungen verbunden, vor allem wenn die Verstöße gegen das Gemeinnützigkeitsrecht von den Finanzbehörden erst nach Jahren aufgedeckt werden.

1 AEAO, Tz. 3 zu § 59 AO. 2 Vgl. AEAO, Tz. 4–9 zu § 55, s. dazu Kap. 3 Rz. 140 ff.

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Steuerrechtliche Struktur gemeinnütziger Vereine

Rz. 16 Kap. 1

III. Steuerrechtliche Struktur gemeinnütziger Vereine 1. Ideeller Bereich der Satzungszwecke Gemeinnützige Vereine sind steuerbegünstigt, wenn sie nach ihrer Satzung und 12 tatsächlichen Geschäftsführung (§ 59 AO) das Gemeinwohl ausschließlich und unmittelbar fördern (§ 52 Abs. 1 AO). Sie müssen zudem selbstlos handeln, d. h. sie dürfen nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Vorteile für sich oder ihre Mitglieder erstreben (§ 55 Abs. 1 AO). Nur eine im Prinzip altruistische Tätigkeit rechtfertigt die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit; sie allein darf nach der Satzung Zweck des begünstigten Vereins sein. Den Bereich der Satzungszwecke machen mithin die Tätigkeiten aus, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke fördern. In den ideellen Bereich des gemeinnützigen Vereins fallen z. B. Mitgliedsbeiträge, 13 Spenden, öffentliche Zuschüsse. Diese Zuflüsse unterliegen keiner Besteuerung. Für Anschaffungen im ideellen Bereich gibt es bei der Umsatzsteuer keinen Vorsteuerabzug. 2. Vermögensverwaltung Die Steuerbegünstigung gemeinnütziger Vereine erstreckt sich auch auf die Vermögensverwaltung. Die Vermögensverwaltung ist begrifflich nicht Teil des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 Satz 1 AO) und wird deshalb den dafür zu entrichtenden Steuern nicht unterworfen.

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Typische Einnahmen im Bereich der Vermögensverwaltung sind Zinsen, Divi- 15 denden, Mieten und Pachten. Auch die Beteiligung an Kapitalgesellschaften ist grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzuordnen1 (vgl. hierzu auch Kap. 3 Rz. 363, 367f.). Die diesem Bereich zuzurechnenden Besteuerungsgrundlagen unterliegen nicht der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer. Grundsteuer wird nach den allgemeinen Vorschriften erhoben. Für die Umsatzsteuer gilt – soweit keine Befreiung eingreift – der ermäßigte Satz von 7 v. H. für gemeinnützige Körperschaften. Die abziehbaren Vorsteuern können bei kleineren Vereinen (Umsatz unter 35 000 Euro) ggf. wahlweise mit einem Durchschnittsatz von 7 v. H. berechnet werden2. 3. Zweckbetriebe Der Verein verliert die Steuervergünstigung für die dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht, wenn der Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO). Zweckbetriebe sind durch drei Merkmale gekennzeichnet (§ 65 AO): – Der Zweckbetrieb muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke des Vereins, der ihn betreibt, verwirklichen. Es genügt nicht, wenn er der Ver-

1 Vgl. hierzu auch Arnold, DStR 2005, 581 m. w. N. 2 Vgl. § 23a UStG.

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Kap. 1 Rz. 17

Einführung

wirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z. B. durch Abführung seiner Erträge1; – der Verein muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung seiner satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen2; – der Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art muss auf das zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbare Maß begrenzt sein3. 17 Grund für die Begünstigung der Zweckbetriebe ist die unmittelbare Zweckverwirklichung der gemeinnützigen Satzungszwecke. 18 § 67 AO enthält – als lex specialis zu § 65 AO – eine – abschließende – Aufzählung von Zweckbetrieben. Sofern die Tätigkeit eines Vereins unter ein Tatbestandsmerkmal des § 67 AO fällt, gilt die unwiderlegbare Vermutung, dass es sich hierbei um einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb handelt; die speziellen Voraussetzungen des § 65 AO müssen insoweit nicht vorliegen4. 19 Einnahmen eines Zweckbetriebes sind z. B. die Eintrittsgelder bei Sportveranstaltungen, soweit die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer insgesamt 35 000 Euro nicht übersteigen (§ 67a Abs. 1 AO), sowie Einnahmen aus genehmigten Lotterien und Losverkauf, z. B. Tombola, Versteigerung (§ 68 Nr. 6 AO). Es wird keine Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Vermögensteuer und Grundsteuer erhoben. Für die Umsatzsteuer gilt der ermäßigte Satz von 7 v. H. mit der Möglichkeit der Vorsteuerpauschalierung gem. § 23a UStG zu 7 v. H. bei kleineren Unternehmen. 4. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 20 Die Steuerbefreiung erstreckt sich grundsätzlich nicht auf die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe des gemeinnützigen Vereins. Die einzelnen Steuergesetze (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG, § 3 Abs. 1 Nr. 3 GrStG) schließen insoweit die Steuerbefreiung aus. Dadurch verliert der Verein für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsatz, Grundvermögen) die Steuervergünstigungen (§ 64 Abs. 1 AO). 21 Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht; die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 AO). Für die Besteuerung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe werden folgende Gründe angegeben: – Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe tragen nicht unmittelbar zur Verwirklichung der gemeinnützigen Zwecke bei, derentwegen die Körperschaft steuerbegünstigt ist;

1 BFH, Urt. v. 21.8.1985 – I R 60/80, BStBl. II 1986, 88; vgl. auch EStH 2001 H 134a. 2 BFH, Urt. v. 9.4.1987 – V R 150/78, BStBl. II 1987, 659; zuletzt BFH, Urt. v. 1.8.2002 – V R 21/01; vgl. auch Abschnitt 81 UStR. 3 BFH, Urt. v. 13.8.1986 – II R 246/81, BStBl. II 1986, 831. 4 Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68 AO Rz. 11.

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Rz. 24 Kap. 1

Grundmuster der Besteuerung

– sie treten zudem in Wettbewerb zu anderen Gewerbetreibenden und müssen aus Gründen der Gleichbehandlung wie diese besteuert werden1. In einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb fallen z. B. die Einnahmen der – selbst 22 betriebenen2 – Vereinsgaststätte, die Erlöse bei geselligen Veranstaltungen, das Entgelt aus dem Verkauf von Speisen und Getränken und die Einnahmen aus der Werbung3. Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflicht treten insoweit nur ein, wenn die Einnahmen aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe einschließlich Umsatzsteuer 35 000 Euro im Jahr übersteigen (§ 64 Abs. 3 AO). Umsatzsteuer wird grundsätzlich mit dem allgemeinen Steuersatz von 19 v. H. erhoben. Die Möglichkeit für kleinere Vereine, die Vorsteuer mit einem Durchschnittsatz von 7 v. H. zu pauschalieren, besteht auch hier.

IV. Grundmuster der Besteuerung Das nachfolgende Schaubild zeigt die vier Sphären einer gemeinnützigen Körper- 23 schaft: ideeller Bereich

Vermögensverwaltung

Zweckbetrieb

wirtschaftl. Geschäftsbetrieb

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|fflfflfflfflfflfflffl{zfflfflfflfflfflfflffl}

steuerbegünstigt

steuerpflichtig

Für eine Zurechnung zu einer der vorgenannten Sphären ist es nicht erforderlich, 24 dass die entsprechende Tätigkeit innerhalb des Vereins bzw. unmittelbar durch den Verein selbst ausgeführt wird. So reicht es beispielsweise aus, dass die – dem ideellen Bereich zuzuordnende – unmittelbare gemeinnützige Zweckverwirklichung durch eine Hilfsperson (§ 57 AO) durchgeführt wird. Beteiligungen an (Kapital- oder Personen-)Gesellschaften können beim Verein sowohl einen Zweckbetrieb (z. B. Beteiligung an einer Krankenhaus Betriebs-GmbH) darstellen als auch im Bereich der Vermögensverwaltung oder – etwa aufgrund einer Betriebsaufspaltung – im Bereich des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes gehalten werden (dazu Kap. 3 Rz. 367 f.).

1 BFH, Urt. v. 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 711. 2 Einkünfte aus einem verpachteten Restaurationsbetrieb sind grundsätzlich dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen, vgl. auch Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 6 Rz. 62. 3 Nach näherer Maßgabe des sog. Sponsoring-Erlasses des BMF v. 18.2.1998, BStBl. I 1998, 212.

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Kapitel 2 Zivilrechtliche Grundlagen des Vereinsrechts I. Allgemeines 1. Begriff des Vereins Die §§ 21 ff. BGB definieren den Begriff des Vereins nicht, sondern setzen ihn 1 voraus. Nach der Rechtsprechung des Reichsgerichts1 ist ein Verein „eine (rechtlich verselbständigte) auf Dauer berechnete Verbindung einer größeren Anzahl von Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, die nach ihrer Satzung körperschaftlich organisiert ist, einen Gesamtnamen führt und auf einen wechselnden Mitgliederbestand angelegt ist“2. Die körperschaftliche Struktur kommt insbesondere dadurch zum Ausdruck, dass der Verein durch Organe handeln kann, die nicht Mitglieder sein müssen, und der Mitgliederwechsel anders als bei einer Personengesellschaft keinen Einfluss auf den Bestand hat3. Darin liegt (neben der Registereintragung) der wesentliche Unterschied zur Gesellschaft i. S. d. §§ 705 ff. BGB, da die BGB-Gesellschaft ein Vertragsverhältnis unter bestimmten Personen ist, das durch Veränderungen des Mitgliederbestandes (vgl. aber §§ 736, 737 BGB) oder Tod eines Gesellschafters (§ 727 BGB) grundsätzlich aufgelöst wird. 2. Wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Vereine Die Regelungen des bürgerlich-rechtlichen Vereinsrechts differenzieren zwischen einem wirtschaftlichen (§ 22 BGB) und einem nichtwirtschaftlichen Verein (§ 21 BGB). Ein wirtschaftlicher Verein ist ein Verein, dessen Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist (§ 22 Satz 1 BGB). Wenn diese Zweckrichtung fehlt, handelt es sich um einen nichtwirtschaftlichen Verein (sog. Idealverein)4.

2

Von Bedeutung ist diese Unterscheidung im Hinblick auf die Gründung und 3 Erlangung der Rechtsfähigkeit. Während nichtwirtschaftliche Vereine bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen (§§ 55 ff. BGB) einen Anspruch auf Eintragung und damit auf Erwerb der Rechtsfähigkeit haben (System der Normativbestimmungen), gilt für wirtschaftliche Vereine das Konzessionssystem, d. h. sie können Rechtsfähigkeit nur durch staatliche Verleihung erlangen. Der Grund für diese Unterscheidung liegt darin, dass die §§ 21 ff. BGB keine besonderen Schutzvorschriften zu Gunsten des Rechtsverkehrs und der Gläubiger enthalten5. So sind dem Vereinsrecht insbesondere Vorschriften für die Aufbringung und Sicherung von Eigenkapital fremd. Ferner fehlen Regelungen konzernrechtlicher Art

1 RGZ 60, 94, 96; 165, 140, 143. 2 Vgl. auch die Definition in § 2 Abs. 1 VereinsG, die aber wegen der unterschiedlichen Zwecksetzung auf den Verein i. S. d. BGB nicht übertragbar ist. 3 Zur Abgrenzung zwischen BGB-Gesellschaft und Verein vgl. Palandt/Heinrichs, BGB, Einf v § 21 Rz. 13. f. 4 Kritisch zum Begriff des Idealvereins Sauter/Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 23; gesetzeswidrige Zwecke sind verboten (§§ 134, 138 BGB). 5 BGH, Beschl. v. 14.7.1966 – II ZB 2/66, BGHZ 45, 397.

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Kap. 2 Rz. 4

Zivilrechtliche Grundlagen des Vereinsrechts

oder Bestimmungen zu Abhängigkeits- und Beherrschungsverhältnissen, da sich der Gesetzgeber angesichts der von ihm ausschließlich für nichtwirtschaftliche Zielsetzungen geschaffenen Rechtsform solche Strukturen unter der Leitung eines Idealvereins nicht vorstellen konnte1. 4

Soweit sich also wirtschaftliche Vereine nicht in den handelsrechtlichen Kapitalgesellschaften oder der eingetragenen Genossenschaften (eG) organisieren, ist eine staatliche Prüfung erforderlich. In der Praxis wird eine entsprechende Konzessionierung nur selten erteilt2. Soweit die Vereinigung nach den Normativbestimmungen (AktG, GmbHG, GenG, VAG) Rechtsfähigkeit erlangen kann, ist für eine staatliche Verleihung grundsätzlich kein Raum3. Insofern gilt der Grundsatz der Subsidiarität, d. h. eine Verleihung ist nur zulässig, wenn es für die Vereinigung wegen besonderer Umstände unzumutbar ist, sich als AG, GmbH oder Genossenschaft zu organisieren4. Dies wird etwa angenommen, wenn bundesgesetzliche Sonderregelungen die Rechtsform des wirtschaftlichen Vereins explizit zulassen (§ 10 WaldG, § 3 MarktstrukturG).

5

Eine Abgrenzung zwischen beiden Vereinstypen erfolgt am Merkmal der wirtschaftlichen Zwecksetzung5. Danach liegt ein wirtschaftlicher Verein vor, wenn der Zweck des Vereins darauf gerichtet ist, für sich oder seine Mitglieder wirtschaftliche Vorteile zu erlangen. Zudem muss der wirtschaftliche Zweck durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb angestrebt werden. Danach sind am Markt unternehmerisch tätige Vereine, die im Wesentlichen bzw. überwiegend planmäßig und dauerhaft Leistungen gegen ein Entgelt anbieten, wirtschaftliche Vereine6. Unter einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem. §§ 21, 22 BGB ist nach allgemeiner Ansicht das planmäßige und auf Dauer angelegte Auftreten des Vereins am Markt in unternehmerischer Funktion durch Einschaltung in wirtschaftliche Umsatzprozesse mit einer regelmäßigen entgeltlichen Tätigkeit zu verstehen7. Daher sind Aktivitäten der inneren Verwaltung unschädlich. Dies gilt jedoch gegenüber Mitgliedern dann nicht, wenn der Verein in einem aus seinen Mitgliedern bestehenden inneren Markt auftritt, wobei das Entgelt auch in dem Mitgliedsbeitrag gesehen werden kann8. Die Beteiligung an einer Gesellschaft oder die Ausgliederung von unternehmerischen Tätigkeiten durch Gründung von Tochtergesellschaften stellt – zivilrechtlich9 – keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar10, wenn damit nur eine vermögensverwaltende Funktion verbunden ist11. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind auch dann unproblematisch, wenn der Verein mit der Beteiligung geschäftsleitende Befugnisse ausübt (z. B. Verein als Mehrheitsgesellschafter einer GmbH). Beteiligungen an Per-

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Vgl. hierzu OLG Dresden, Urt. v. 9.8.2005 – 2 U 897/04, NZG 2007, 557. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 679. BGH, Urt. v. 29.9.1982 – I ZR 88/80, BGHZ 85, 89. BVerwG, Urt. v. 20.3.1979 – 1 C 13.75, NJW 1979, 2265. Palandt/Heinrichs, BGB, § 21 Rz. 2. Palandt/Heinrichs, BGB, § 21 Rz. 3. Sauter/Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 24. K. Schmidt, AcP 182, 17. Zum steuerlichen Begriff eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vgl. §§ 14, 64 AO. BGH, Urt. v. 29.9.1982 – I ZR 88/80, BGHZ 85, 84. Sauter/Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 26.

Allgemeines

Rz. 7 Kap. 2

sonengesellschaften sind nur dann nicht als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen, wenn der Verein sich als Kommanditist an einer KG beteiligt1. Dagegen führen Beteiligungen an einer OHG oder als Komplementär einer KG zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb2. Die Abgrenzung wird dadurch erschwert, dass kein wirtschaftlicher, sondern 6 (noch) ein nichtwirtschaftlicher Verein i. S. d. § 21 BGB vorliegt, wenn der Geschäftsbetrieb im Rahmen einer ideellen Zielsetzung lediglich Nebenzweck ist (sog. Nebenzweckprivileg)3. Die wirtschaftliche Betätigung muss dabei dem ideellen Hauptzweck des Vereins funktional dienen und diesem gegenüber untergeordnet sein4. Dem sog. Nebenzweckprivileg unterfallen nur solche Tätigkeiten wirtschaftlichen Charakters, die einer ideellen Zielsetzung zu- oder untergeordnet sind und zu deren Verwirklichung als Hilfsmittel beitragen5. Im Schrifttum6 wird teilweise auch darauf abgestellt, dass die ideelle Tätigkeit dem Verein das Gepräge geben soll. Dieses sog. Nebenzweckprivileg findet beispielsweise Anwendung, wenn ein Sportverein ein Vereinslokal betreibt. Eine Überschreitung des Nebenzweckprivilegs kann durch das Amtslöschungsverfahren gem. §§ 159, 142 FGG oder die behördliche Entziehung der Rechtsfähigkeit nach § 43 Abs. 2 BGB sanktioniert werden. Durch einen derartigen Rechtsakt – und erst von diesem Zeitpunkt an – wird die Rechtsfähigkeit des Vereins beendet und dieser zu einem nichtrechtsfähigen wirtschaftlichen Verein, für dessen Verbindlichkeiten die Mitglieder persönlich haften (§ 54 BGB). 3. Rechtsfähige und nichtrechtsfähige Vereine Die §§ 21 ff., 55 ff. BGB regeln den rechtsfähigen Verein und § 54 BGB den nicht- 7 rechtsfähigen Verein. Beide Vereinstypen unterscheiden sich lediglich in dem Merkmal der Rechtsfähigkeit. Während der rechtsfähige Verein durch Eintragung ins Vereinsregister juristische Person wird, sollen für den nichtsrechtsfähigen Verein die Vorschriften über die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) entsprechende Anwendung finden (vgl. § 54 Satz 1 BGB)7. Juristische Personen sind verselbständigte Rechtssubjekte, die wie eine natürliche Person als Träger von Rechten und Pflichten am Rechtsverkehr teilnehmen können8. Der rechtsfähige Verein kann klagen und verklagt werden. Sein Vermögen gehört ihm selbst, nicht anteilig den Mitgliedern. Für seine Verbindlichkeiten haftet nur das Vereinsvermögen. Mitglieder können grundsätzlich nicht persönlich von den Vereinsgläubigern in Anspruch genommen werden9.

1 Sauter/Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 26. 2 BGH, Urt. v. 29.9.1982 – I ZR 88/80, BGHZ 85, 84; vgl. auch Lettl, DB 2000, 1449; Segna, ZIP 1997, 1901. 3 BGH, Urt. v. 29.9.1982 – I ZR 88/80, BGHZ 85, 84, 93. 4 BGH, Urt. v. 29.9.1982 – I ZR 88/80, BGHZ 45, 395, 397; BGH, Urt. v. 29.9.1982 – I ZR 88/80, BGHZ 85, 84, 89. 5 Vgl. BGH, Urt. v. 29.9.1982 – I ZR 88/80, BGHZ 85, 84, 93. 6 Zum Geprägebegriff im Gemeinnützigkeitsrecht vgl. Tz. 2 Satz 2 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AEAO. 7 Zu den Gründen vgl. Palandt/Heinrichs, BGB, § 54 Rz. 1 f. 8 Palandt/Heinrichs, BGB, Einf v § 21 Rz. 1 ff. 9 Zur Durchgriffshaftung vgl. Palandt/Heinrichs, BGB, Einf v § 21 Rz. 12 m. w. N.

11

Kap. 2 Rz. 8 8

Zivilrechtliche Grundlagen des Vereinsrechts

Demgegenüber ist der nichtrechtsfähige Verein durch die Verweisung auf die §§ 705 ff. BGB eine Gemeinschaft zur gesamten Hand1. Hierzu zählen auch die GbR, die OHG und die KG. Nach dem Gesamthandsprinzip ist das Gesellschaftsvermögen ein den Gesamthändern in gesamthänderischer Verbundenheit zustehendes Sondervermögen2. Insbesondere können die Gesamthänder wegen der bestehenden gesetzlichen Beschränkungen nicht über ihren Anteil an den einzelnen Vermögensgegenständen verfügen (vgl. § 719 Abs. 1 BGB). Fraglich ist indes, ob sich das Gesamthandsprinzip in dem gebundenen Sondervermögen erschöpft3 oder ob die Gesamthand ein Rechtssubjekt ist4. Für die Personengesellschaften des Handelsrechts (OHG, KG) ist durch § 124 Abs. 1 HGB geklärt, dass die Gesellschaften Träger von Rechten und Pflichten sein können, also teilrechtsfähig sind. Für die GbR hat der BGH5 entschieden, dass die (Außen-)GbR6 Rechtsfähigkeit besitzt, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet. In diesem Rahmen ist sie zugleich im Zivilprozess aktiv und passiv parteifähig7. Im Hinblick auf die persönliche Haftung der Gesellschafter einer GbR sind nach Ansicht des BGH die Haftungsregeln der §§ 128 bis 130, 160 HGB analog anzuwenden, so dass die Gesellschafter für die Gesellschaftsverbindlichkeiten akzessorisch haften8. Inwieweit diese Grundsätze wegen der Verweisung in § 54 Satz 1 BGB auch auf den nichtrechtsfähigen Verein übertragbar sind, ist bislang offen. Andererseits dürften die vom BGH angeführten Gründe erst recht für den nicht eingetragenen Verein gelten9. Insofern ist auch der nichtrechtsfähige Verein teilrechtsfähig, soweit er durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet10.

II. Rechtsfähiger Verein 1. Gründung a) Voraussetzungen 9

Nach § 56 BGB soll die Eintragung nur erfolgen, wenn die Zahl der Gründungsmitglieder mindestens sieben beträgt. Trotz Ausgestaltung als Sollvorschrift wird die Eintragung abgelehnt, wenn die Mindestzahl nicht erreicht wird (§ 60 BGB). Die Gründungsmitglieder müssen gem. § 25 BGB die Satzung errichten, die als

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Palandt/Heinrichs, BGB, Einf v § 21 Rz. 1. BGH , Urt. v. 24.1.1990 – IV ZR 280/88, NJW 1990, 1181. Näher hierzu Palandt/Heinrichs, BGB, Einf v § 21 Rz. 2. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 196 ff. m. w. N. BGH, Urt. v. 24.1.1990 – IV ZR 280/88, NJW 1990, 1181. Die Innen-GbR bleibt dagegen auf die interne Vereinbarung beschränkt und tritt als solche nach außen nicht in Erscheinung, vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, S. 1696. BGH, Urt. v. 24.1.1990 – IV ZR 280/88, NJW 1990, 1181. BGH, Urt. v. 24.1.1990 – IV ZR 280/88, NJW 1990, 1181. Sauter/Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 294. K. Schmidt, NJW 2001, 1002; a. A. Lessner/Klebeck, ZIP 2002, 1389 f.

Rechtsfähiger Verein

Rz. 11 Kap. 2

Mindestinhalt Zweck, Name1 und Sitz2 des Vereins enthalten muss (vgl. 57 BGB). Die Satzung ist ein schuldrechtlicher Vertrag, der sowohl die Organisation des Vereins als auch schuldrechtliche Beziehungen zwischen den Gründern regelt. Zu diesem Zeitpunkt reicht es aus, wenn sich mindestens zwei Personen beteiligen. Zweckmäßig wird es in der Praxis sein, mit der Gründung zu warten, bis wenigstens sieben Personen sich an der Gründung des Vereins beteiligen wollen3. Aus der Satzung muss sich ergeben, dass der Verein eingetragen werden soll. Darüber hinaus soll die Satzung Bestimmungen über den Eintritt und Austritt der Mitglieder, die Beitragspflicht, die Bildung des Vorstandes, die Berufung der Mitgliederversammlung und die Beurkundung ihrer Beschlüsse beinhalten. Auch diese Regelungsbestandteile sind für eine Eintragung unerlässlich (§ 60 BGB). Nach § 26 BGB ist von den Gründern ein Vereinsvorstand zu bestellen, der aus 10 einer oder mehreren Person(en) bestehen kann. Nach Feststellung der Satzung und Bestellung des Vorstands ist der Verein errichtet (sog. „Vor-Verein“)4. Der Vorstand unter Mitwirkung aller Vorstandsmitglieder5 hat den Verein mit notariell beglaubigten Unterschriften (§§ 77, 129 BGB) zur Eintragung anzumelden (§ 59 BGB). Die Anmeldung hat in öffentlich beglaubigter Form zu erfolgen (§ 77 BGB). Der Gründungsvorgang und die Vorstandsbestellung sind in einem Protokoll festzuhalten, das gem. den Regeln der Satzung abgefasst und unterzeichnet sein muss. Eine Abschrift muss später mit der Anmeldung beim Registergericht eingereicht werden (§ 59 Abs. 2 Nr. 2 BGB). Der Anmeldung sind die von mindestens sieben Mitgliedern unterschriebene Sat- 11 zung und eine Abschrift der Urkunden über die Bestellung des Vorstands beizufügen (§ 59 Abs. 3 BGB). Nach § 55 BGB hat die Eintragung eines Vereins in das Vereinsregister bei dem Amtsgericht zu geschehen, in dessen Bezirk der Verein seinen Sitz hat. Der Registerrichter prüft sodann das Vorliegen der formellen und der materiellen Eintragungsvoraussetzungen. Hierzu gehört u. a. die Prüfung der Verbotsregelung des § 3 VereinsG6. Entspricht die Anmeldung nicht den gesetzlichen Anforderungen oder erfüllt die Satzung nicht die gesetzlichen Voraussetzungen, kann das Amtsgericht (Rechtspfleger) die Anmeldung zurückweisen (§ 60 BGB). In der Praxis wird den Beteiligten in der Regel durch Zwischenverfügung die Möglichkeit gegeben, das Eintragungshindernis zu beseitigen. Ein ablehnender Beschluss ist zu begründen (§ 9 Abs. 3 Satz 2 VRV) und nach Maßgabe des § 16 Abs. 2 Satz 1, 160a Abs. 1 FGG förmlich durch Zustellung bekannt-

1 Der Name kann auf den Vereinszweck hinweisen, aber auch ein reiner Phantasiename sein, solange er nur hinreichend individualisierend wirkt und sich von den Namen am Ort vorhandener Vereine unterscheidet (§ 57 Abs. 2 BGB). Außerdem darf er nicht irreführen. 2 Die Gründer dürfen jeden Ort im Inland als Sitz bestimmen (Rechtssitz), auch wenn dort nicht die Geschäftsstelle ansässig ist (Verwaltungssitz). 3 Ebenso Sauter/Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 5. 4 Zur Rechtsnatur des Gründungsaktes vgl. nur Sauter/Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 5 m. w. N. 5 Vgl. LG Bonn, Beschl. v. 29.11.1994 – 4 T 742/94, NJW-RR 1995, 1515; kritisch Sauter/ Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 8. 6 Danach kann ein Verein verboten werden, wenn seine Zwecke oder seine Tätigkeit den Strafgesetzen zuwiderlaufen oder wenn er sich gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder den Gedanken der Völkerverständigung richtet.

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zumachen. Gegen den Beschluss kann innerhalb einer zweiwöchigen Frist sofortige Beschwerde eingelegt werden (§ 11 Abs. 1 RPflG, § 160a Abs. 1 FGG)1. 12 Mit der Eintragung wird die Rechtsfähigkeit des Vereins bewirkt2. Darüber hinaus erhält der Name des Vereins den Zusatz „eingetragener Verein“ (§ 65 BGB), zu dessen Führung zum Schutze des Rechtsverkehrs verpflichtet ist3. Name und Sitz des Vereins sowie der Tag der Eintragung (§ 66 Abs. 1 BGB) werden unverzüglich auf Veranlassung des Gerichts (§ 14 VRV) in dem für die Bekanntmachung des Amtsgerichts bestimmten Blatt veröffentlicht. b) Vor-Verein als notwendiges Gründungsstadium 13 Mit der wirksamen Einigung der Gründer über die Vereinssatzung entsteht der Vor-Verein. Dieser sog. Vor-Verein ist ein nichtrechtsfähiger Verein4. Auf diesen sind im Wege der verfassungskonformen Auslegung die Vorschriften für den rechtsfähigen Vereins anwendbar, soweit sie nicht die Eintragung in das Vereinsregister voraussetzen5. Folglich kann auch der Vor-Verein, vertreten durch den Vorstand, am Rechtsverkehr teilnehmen. Insbesondere ist der nichtsrechtsfähige Verein aktiv parteifähig6, wird im Erbrecht als erbfähig7 angesehen und ist zudem als wechsel- und scheckfähig8 anerkannt. Bislang wird jedoch eine Eintragung des nichtrechtsfähigen Vereins in das Grundbuch abgelehnt9. Es müssen alle Mitglieder mit dem Vermerk eingetragen werden, dass ihnen das Eigentum „zur gesamten Hand“ (§ 47 GBO) zusteht10. Soweit in diesem Stadium bereits Beiträge geleistet werden, steht dieses „Sondervermögen“ den Mitgliedern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu11. Die Haftung der Mitglieder ist auch auf dieses Sondervermögen beschränkt12. Daneben haften gem. § 54 Satz 2 BGB Handelnde persönlich und unbeschränkt bis zur Eintragung des Vereins. Unerheblich ist dabei, ob der jeweils Handelnde Vertretungsmacht hat13. 14 Durch die konstitutive Eintragung ins Vereinsregister erlangt der Idealverein seine Rechtsfähigkeit und wird juristische Person. Dadurch entsteht aber kein neues Rechtsgebilde. Der Vor-Verein und der eingetragene Verein (e. V.) sind viel-

1 Zum weiteren Verfahrensablauf vgl. etwa Sauter/Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 12 m. w. N. 2 Der Vorstand wird benachrichtigt (§ 159, 130 Abs. 2 FGG). 3 BayObLG, Beschl. v. 26.5.1987 – AR-3-Z-42/87, BayObLGZ 1987, 161, 171. 4 Palandt/Heinrichs, BGB, § 21 Rz. 10. 5 Palandt/Heinrichs, BGB, § 54 Rz. 1. Der Grund hierfür liegt darin, dass das BGB dem unter dem Schutz des Art. 9 GG stehenden nichtrechtsfähigen Verein eine seiner Struktur angemessene rechtliche Ausgestaltung bereitstellen muss. 6 So auch KG, Beschl. v. 14.4.2003 – 26 W 44/03, MDR 2003, 1197 f.; AG Witzenhausen, Urt. v. 27.8.2002 – 2 C 506/00, NJW-RR 2003, 614. 7 Sauter/Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 296. 8 BGH, Urt. v. 15.7.1997 – XI ZR 154/96, BGH NJW 1997, 2754. 9 Kritisch indes Sauter/Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 295. 10 BGH, Urt. v. 26.4.1965 – VIII ZR 95/65, BGHZ 43, 316, 320. 11 Palandt/Heinrichs, BGB, § 21 Rz. 10. 12 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 682 ff. 13 RGZ 90, 173; Sauter/Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 295.

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mehr identisch1. Die vom Vor-Verein erworbenen Rechte und Pflichten gehen ipso jure auf den e. V. über. Für Verbindlichkeiten haftet nunmehr nur das Vereinsvermögen2. 2. Verfassung des rechtsfähigen Vereins a) Vorstand Der Vorstand ist neben der Mitgliederversammlung notwendiges Organ des Ver- 15 eins (§ 26 Abs. 1 Satz 1 BGB). Die §§ 26 Abs. 1 Satz 2, 28 Abs. 1 BGB zeigen, dass der Vorstand aus einer oder mehreren Personen bestehen kann (vgl. auch § 58 Nr. 3 BGB)3. Der Vorstand wird nach Maßgabe der Satzung von der Mitgliederversammlung gewählt (§ 27 BGB). Dem Vorstand können auch Nichtmitglieder angehören, sofern die Satzung dies nicht verbietet (sog. Fremdorganschaft). Alle oder einzelne Vorstandsmitglieder können von der Mitgliederversammlung jederzeit abberufen werden (§ 27 Abs. 2 Satz 1 BGB)4. Jedoch darf die Satzung eine Abberufung auf wichtige Gründe, etwa grobe Pflichtverletzung oder Unfähigkeit zur ordnungsmäßigen Geschäftsführung, beschränken (§ 27 Abs. 2 Satz 2 BGB). Ein Vorstandsmitglied kann sein Amt selbst niederlegen. Fällt der Vorstand aus irgendeinem Grunde aus und besteht keine wirksame Vertretungsregelung, kann das Amtsgericht in dringenden Fällen einen Notvorstand bestellen (§ 29 BGB). aa) Vertretung und Geschäftsführung Der Vorstand ist als Leitungsorgan sowohl für die Vertretung des Vereins nach 16 außen als auch – sofern die Satzung nichts Abweichendes bestimmt – für die Geschäftsführung zuständig. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sich der Umfang der Geschäftsführungsbefugnis und der Umfang der rechtsgeschäftlichen Vertretung entsprechen5. Gem. § 26 Abs. 2 Satz 1 BGB vertritt der Vorstand den Verein gerichtlich und außergerichtlich. Wichtig ist, dass dem Vorstand eines Vereins nur Personen angehören dürfen, die zur Vertretung des Vereins berechtigt sind. Dies folgt aus deren rechtlicher Stellung als gesetzlicher Vertreter. Wenn der Vorstand aus mehreren Personen6 besteht, kann die Satzung bestimmen, ob nur alle Vorstandsmitglieder zusammen oder auch jedes Vorstandsmitglied allein oder mehrere Vorstandsmitglieder gemeinsam Vertretungsmacht haben. Für den Fall, dass die Satzung hierzu keine Regelung enthält, ist umstritten, ob der Grundsatz der Gesamtvertretung gilt7 oder ob die Mehrheit der Vorstandsmitglieder zu Vertretung berechtigt ist8. U. E. folgt aus der Regelung des

1 RGZ 85, 256, 259; BGH, Urt. v. 14.11.1977 – II-ZR-107/76, WM 1978, 115. 2 Zur Durchgriffshaftung auf die Mitglieder BGH, Urt. v. 8.7.1970 – VIII-ZR-28/69, BGHZ 54, 222. 3 Der Registerrechtspfleger kann die Eintragung ablehnen, wenn eine Vorschrift über die Zahl der Vorstandsmitglieder in der Satzung fehlt, vgl. BayObLG, Beschl. v. 27.1.1992 – BReg 3 Z 199/91, NJW-RR 1992, 802. 4 BGH, Urt. v. 6.2.1984 – II ZR 199/83, BGHZ 90, 92, 95. 5 BGH, Urt. v. 12.10.1992 – II ZR 208/91, BGHZ 119, 379. 6 Bei einem zweigliedrigen Vorstand kommt nur Gesamtvertretung in Betracht. 7 Näher hierzu Staudinger/Weick, BGB, § 26 Rz. 13. 8 So die h. M., vgl. statt aller Palandt/Heinrichs, BGB, § 26 Rz. 6.

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Zivilrechtliche Grundlagen des Vereinsrechts

§ 28 Abs. 1 i. V. m. § 32 Abs. 1 BGB im mehrgliedrigen Vorstand das Mehrheitsprinzip. Zwar gilt § 28 Abs. 1 BGB nur für die interne Beschlussfassung. Jedoch sind Vertretungshandlungen zugleich Geschäftsführungsmaßnahmen, so dass § 28 Abs. 1 BGB jedenfalls entsprechend anwendbar ist1. Für die Abgabe einer Willenserklärung ist dagegen ausdrücklich geregelt, dass die Abgabe gegenüber einem Vorstandsmitglied genügt (sog. Passivvertretung, § 28 Abs. 2 BGB). Früher war umstritten, ob Vertretungshandlungen des Vorstands nur wirksam sind, wenn sie durch einen gültigen Vorstandsbeschluss gedeckt sind. Der BGH2 hat die Wirksamkeit der Vertretungshandlung in den Fällen bejaht, in denen alle Vorstandsmitglieder handeln oder dem Handelnden durch die Satzung Vertretungsmacht verliehen wurde. Fehlen entsprechende Satzungsregelungen, verlangen die dispositiven gesetzlichen Vorschriften einen ordnungsgemäßen Beschluss3. 17 Darüber hinaus ist bedeutsam, dass im Vereinsrecht die Vertretungsbefugnis der Vorstandsmitglieder mit Wirkung gegenüber Dritten beschränkt werden kann, wenn und soweit der Dritte diese Beschränkung kennt oder sie ins Vereinsregister eingetragen ist (§ 26 Abs. 2 Satz 2 BGB)4. Zu beachten ist hierbei jedoch, dass Vertretungsregelungen nicht von Bedingungen abhängig gemacht werden dürfen, die sich außerhalb des Vereinsregisters realisieren. Deshalb sind Vertretungsregelungen unzulässig, die die Vertretungsmacht im Fall der Verhinderung einer grundsätzlich vertretungsberechtigten Person vorsehen5. Ferner kann die Satzung bestimmen, dass neben dem Vorstand noch weitere besondere Vertreter bestellt werden (§ 30 BGB). 18 Neben der Vertretung ist der Vorstand grundsätzlich für die Geschäftsführung zuständig. Gem. § 27 Abs. 3 BGB finden die Vorschriften des Auftragsrechts (§§ 664 bis 670 BGB) entsprechende Anwendung. Über die Geschäftsführungsmaßnahmen entscheidet der Vorstand durch Mehrheitsbeschluss (§ 28 Abs. 1 i. V. m. § 32 Abs. 1 BGB). Soweit die Satzung nichts anderes regelt, ist der Vorstand verpflichtet, die von der Mitgliederversammlung beschlossenen Maßnahmen durchzuführen (§ 27 Abs. 3 i. V. m. §§ 664, 665 BGB). bb) Corporate Governance bei Vereinen 19 Vor dem Hintergrund der „Corporate Governance“-Diskussion6 bei erwerbsorientierten Unternehmen wird zunehmend die Entwicklung eines eigenen Ordnungsrahmens für Unternehmensleitung und Unternehmesüberwachung bei Non Profit Organisationen gefordert7. Zur Begründung wird u. a. darauf hingewiesen, dass auch bei Non Profit Organisationen Eigentum und Unternehmensfüh-

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Vgl. auch van Randenborgh, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 2 Rz. 131 f. BGH, Urt. v. 19.9.1977 – VIII ZR 169/69, BGHZ 69, 259; hierzu Kirberger, NJW 1978, 416. Sauter/Schweyer/Waldner, Der eingetragene Verein, S. 295. Palandt/Heinrichs, BGB, § 21 Rz. 5. Mittenzwei, MDR 1991, 492, 495 f. Deutscher Corporate Governance-Kodex i. d. F. v. 14.6.2007, http://www.corporate-governance-code.de/ger/kodex/1.html. 7 Vgl. nur Saenger/Veltmann, ZSt 2005, 67 ff.; Steuber, DStR 2006, 1182 ff.; zu den „Grundsätzen Guter Stiftungspraxis“ des Bundesverbandes Deutscher Stiftungen v. 11.5.2006 www.stiftungen.org.

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rung auseinanderfallen („principal-agent-Konflikt“)1. Neben der effektiven Einbindung von Ehrenämtern in Leitungsstrukturen werden die Leistungsfähigkeit der Organisation und Entscheidungsprozesse sowie Transparenz und Kontrollund Aufsichtsmechanismen in Non Profit Organisationen diskutiert2. Insbesondere bei großen Vereinen existieren erhebliche Informationsunterschiede zwischen dem einzelnen Mitglied und den Organmitgliedern. Diesem Defizit kann beispielsweise durch entsprechende Kontroll- und Aufsichtsorgane sowie durch eine (interne und externe) Rechnungslegung Rechnung getragen werden3. cc) Organhaftung (1) Zivilrechtliche Haftungstatbestände Gem. § 31 BGB haftet der Verein für zum Schadensersatz verpflichtende Hand- 20 lungen des Vorstands, dessen Mitglieder oder sonstiger satzungsmäßig berufener Vertreter gegenüber Dritten. § 31 BGB ist anzuwenden bei unerlaubten Handlungen (§§ 823 ff. BGB), Vertragsverletzungen (§ 280 BGB), c.i.c. (§ 311 Abs. 2 und Abs. 3 BGB), §§ 122, 311a Abs. 2 BGB sowie bei schuldlosem zum Schadensersatz verpflichtendem Handeln (§§ 228, 231, 904 BGB) und bei deliktischen Tatbeständen sowie der Gefährdungshaftung. Die den Ersatz begründenden Handlungen müssen in Ausführung der den betreffenden Personen zustehenden Verrichtungen geschehen sein. Eine Exkulpation wie im Rahmen des § 831 Abs. 1 Satz 2 BGB steht dem Verein nicht zu. Eine weitere Haftung der Organmitglieder kann sich aus dem parallel bestehenden Anstellungsverhältnis ergeben4. Der Vorstand ist dem Verein gegenüber zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung 21 verpflichtet5. Hierzu zählt beispielsweise die Rechenschaftspflicht gem. § 27 Abs. 3 i. V. m. § 666, 259, 260 BGB, die im Hinblick auf die gemeinnützigkeitsrechtlichen Erfordernisse des § 63 Abs. 3 AO erhebliche praktische Bedeutung erlangen kann. Wenn ein Vorstandsmitglied6 vorsätzlich oder fahrlässig (§ 276 BGB) pflichtwidrige Geschäftsführungsmaßnahmen durchführt, hat der Verein gegenüber dem Vorstandsmitglied einen Schadensersatzanspruch aus §§ 280 Abs. 1, 662 BGB. Inhalt und Umfang der Organpflichten sind abhängig von der Größe des Vereins und dem konkret zu verwirklichenden Vereinszweck. Den geschäftsleitenden Organmitgliedern ist analog § 93 Abs. 1 Satz 2 AktG ein Ermessensspielraum einzuräumen, der gerichtlich nicht überprüfbar ist (sog. „business judgement rule“)7. Eine Pflichtverletzung liegt also nur vor, wenn die Entscheidung des Vorstands ex ante als unvertretbar anzusehen ist. Ein Haftungs1 Näher hierzu Hüttemann/Herzog, in: Walz/Hüttemann/Rawert/Schmidt (Hrsg.), Non Profit Law Yearbook, 2006, 2007, S. 33, 35 m. w. N. 2 Saenger/Veltmann, ZSt 2005, 67 ff.; Steuber, DStR 2006, 1182 ff. 3 Hüttemann/Herzog, in: Walz/Hüttemann/Rawert/Schmidt (Hrsg.), Non Profit Law Yearbook, 2006, 2007, S. 33, 35 m. w. N. 4 Hüttemann/Herzog, in: Walz/Hüttemann/Rawert/Schmidt (Hrsg.), Non Profit Law Yearbook, 2006, 2007, S. 33, 34. 5 van Randenborgh, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2000, § 2 Rz. 158. 6 Zu gegenseitigen Aufsichtspflichten vgl. van Randenborgh, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 2 Rz. 158. 7 Hüttemann/Herzog, in: Walz/Hüttemann/Rawert/Schmidt (Hrsg.), Non Profit Law Yearbook, 2006, 2007, S. 33, 37.

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Kap. 2 Rz. 22

Zivilrechtliche Grundlagen des Vereinsrechts

freiraum besteht damit dann, wenn sich das Verhalten der Organmitglieder innerhalb dieses Ermessensspielraums bewegt1. Eine Haftung des Organmitglieds entfällt auch dann, wenn dass schädigende Handeln auf einem wirksamen Beschluss der Mitgliederversammlung beruht (§ 93 Abs. 4 Satz 1 AktG analog)2. Zum Fortfall etwaiger Schadensersatzansprüche von Organmitgliedern führt eine Entlastung durch das nach Gesetz oder Satzung zuständige Organ. 22 Grundsätzlich sind alle Mitglieder für alle Geschäftsführungsaufgaben verantwortlich. Besteht eine besondere Geschäftsverteilung für bestimmte Ressorts, haftet grundsätzlich nur das jeweils zuständige Organ für sein Fehlverhalten3. Nicht abschließend geklärt ist, ob daneben die übrigen Organmitglieder eine generelle Pflicht zur gegenseitigen Überwachung der Geschäftsführung der anderen Organmitglieder haben4. Dies ist richtigerweise zu bejahen, da das Gesetz (§ 27 Abs. 3 BGB) dem Organ als solchen und nicht einzelnen Mitgliedern die Verantwortung für die Führung der Geschäfte zuweist5. 23 Der Haftungsmaßstab richtet sich – derzeit – im Grundsatz nach § 276 Abs. 1 Satz 1 BGB und umfasst nicht nur Vorsatz, sondern auch (leichteste) Fahrlässigkeit. Es gilt ein objektiver Fahrlässigkeitsbegriff. Arbeitsrechtliche Haftungsmilderungsgrundsätze können auf Organe nicht übertragen werden. Umstritten ist, ob dies auch für ehrenamtlich tätige Organmitglieder gilt6. Der BGH hat eine solche Haftungsmilderung für ein ehrenamtliches Vorstandsmitglied einer Genossenschaft abgelehnt7. Dagegen werden haftungsmildernde Satzungsregelungen als zulässig erachtet, die freilich nur die Haftung der Organmitglieder gegenüber dem Verein im Innenverhältnis und nicht die Organaußenhaftung betreffen. Jüngst haben zwei Bundesländer einen Gesetzesantrag „zur Begrenzung der Haftung von ehrenamtlich tätigen Vereinsvorständen“ in den Bundesrat eingebracht8. Dabei soll u. a. die Haftung auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit begrenzt und im Übrigen von einer Ressortzuständigkeit abhängig gemacht werden. Die weitere Entwicklung bleibt insoweit abzuwarten. (2) Steuerliche Haftungstatbestände 24 Des Weiteren kommt eine Haftung des Vorstandes als gesetzlicher Vertreter (gem. §§ 69, 34 AO für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, § 37 AO) für die Nichteinhaltung von steuerlichen Pflichten (etwa Lohnsteueranmeldung oder Spendenhaftung gem. § 10b Abs. 4 EStG) in Betracht. Die Haftung nach § 69 AO umfasst insbesondere auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Verspätungszuschläge, Säumniszuschläge und Zinsen. Die steuerlichen Pflichten 1 Näher Roth, Unternehmerisches Ermessen und Haftung des Vorstands, 2001, S. 136. 2 Hüttemann/Herzog, in: Walz/Hüttemann/Rawert/Schmidt (Hrsg.), Non Profit Law Yearbook, 2006, 2007, S. 33, 41. 3 BGH, Urt. v. 15.10.1996 – VI ZR 319/95, BGHZ 133, 370, 376 ff. 4 Hüttemann/Herzog, in: Walz/Hüttemann/Rawert/Schmidt (Hrsg.), Non Profit Law Yearbook, 2006, 2007, S. 33, 39. 5 So bereits Hüttemann/Herzog, in: Walz/Hüttemann/Rawert/Schmidt (Hrsg.), Non Profit Law Yearbook, 2006, 2007, S. 33, 40. 6 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 426. 7 BGH, Urt. v. 1.12.2003 – II ZR 216/01, BGH ZIP 2004, 407, 409. 8 BR-Drucks. 399/08 v. 2.6.2008.

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Rechtsfähiger Verein

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des Vorstands richten sich grundsätzlich nach denselben Grundsätzen wie beim Geschäftsführer einer GmbH1. Die akzessorische Haftung nach § 69 AO wird durch Haftungsbescheid nach § 191 AO geltend gemacht. Nach Ansicht des BFH2 sind insoweit die Grundsätze der Geschäftsführerhaftung bei einer GmbH auch auf ein ehrenamtliches und unentgeltliches tätiges Vorstandsmitglied entsprechend anwendbar. Der BFH folgert aus § 34 Abs. 1 AO den Grundsatz der Gesamtverantwortlichkeit aller Vorstandsmitglieder für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Vereins. Andererseits ist es nach dem BFH möglich, dass bei der Verteilung der Geschäfte eines Vorstands auf mehrere Vorstandsmitglieder die Verantwortlichkeit von Vorstandsmitgliedern für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten, die diesem nicht zugewiesen sind, begrenzt werden kann. Dies erfordert jedoch eine vorweg getroffene, eindeutige und schriftliche Darstellung der Zuständigkeitsbereiche3. Soweit der Vereinsvorstand Dritte (Steuerberater) mit der Wahrnehmung steuerlicher Pflichten beauftragt, ist er zu einer sorgfältigen Auswahl und stetigen Überwachung gehalten4. Beispiel5: Der gemeinnützige Ballsport e. V. besteht aus verschiedenen Unterabteilungen. Diese werden von Abteilungsvorständen geleitet. Der Vorstandsvorsitzende A des Hauptvereins hatte allerdings umfassende Informations-, Kontroll- und Eingriffsrechte gegenüber den Abteilungsvorständen und war insbesondere für die Buchführung des ganzen Vereins zuständig. Das Finanzamt nimmt den Vorstandsvorsitzenden A als Haftungsschuldner in Anspruch, nachdem der Verein in Konkurs gefallen war. Lösung: Der Vorstandsvorsitzende A muss für die Steuerschulden des Vereins einstehen. Gem. §§ 34 Abs. 1, 69 Satz 1, 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige durch einen Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, der als gesetzlicher Vertreter einer juristischen Person grob fahrlässig bewirkt, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht rechtzeitig erfüllt werden. Da A als Erster Vorsitzender gesetzlicher Vertreter des e. V. (§§ 21, 26 Abs. 2 Satz 1 BGB) war, ist er nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Er hat dies nicht getan. Er hat dadurch bewirkt, dass die inzwischen bestandskräftig festgesetzten Lohnsteuern von dem Verein nicht gezahlt worden sind. Als Verantwortlicher kann er sich seiner steuerrechtlichen Pflichten nicht dadurch entledigen, dass er deren Erfüllung Dritten überlässt. Er kann lediglich seine Verantwortlichkeit beschränken. Dies setzt jedoch voraus, dass für die Aufgabenverteilung klare schriftliche Regelungen bestehen. Solche Vereinbarungen existieren vorliegend nicht, so dass A haftet.

(3) D&O-Versicherung Die allgemeine Haftpflichtversicherung des Vereins bietet keinen Deckungsschutz für die steuerliche Haftung des Vorstands, da grundsätzlich nur Personenund Sachschäden und nicht Vermögensschäden (Steuerschulden) erfasst sind6. 1 Schießl, DStR 2004, 448. 2 BFH, Urt. v. 20.1.1998 – VII R 80/97, BFH/NV 1998, 814; FG Münster, Urt. v. 19.5.1999 – 4 K 628/98 H, EFG 1999, 874. 3 BFH, Urt. v. 20.1.1998 – VII R 80/97, BFH/NV 1998, 814; BFH, Urt. v. 26.4.1984 – V-R-128/79, BStBl. II 1984, 776, 778. 4 BFH, Urt. v. 30.8.1994 – VII-R-101/92 BStBl. II 1995, 278, 279. 5 Nach BFH, Urt. v. 13.3.2003 – VII R 46/02. 6 Schießl, DStR 2004, 448.

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Kap. 2 Rz. 26

Zivilrechtliche Grundlagen des Vereinsrechts

Die persönliche Haftungsrisiken von Vereinsvorständen können jedoch durch den Abschluss von sog. Directors’ und Officers’ Liability Insurances (kurz: D&O-Versicherung) begrenzt werden. Der Verein ist Versicherungsnehmer und Vertragspartner des Versicherers. Versicherte Personen sind die Vorstandsmitglieder. Hierdurch wird der Verein mit den Prämienzahlungen belastet. Der Abschluss einer solchen Versicherung kommt in seiner (tatsächlichen) Wirkung einer Haftungsmilderung gleich. Es ist daher ein Beschluss der Mitgliederversammlung erforderlich1. b) Mitgliederversammlung 26 Die Mitgliederversammlung (Gesamtheit der Mitglieder) ist oberstes (Willensbildungs-)Organ des Vereins. Die Mitgliederversammlung entscheidet durch Beschluss (§ 32 Abs. 1 Satz 1 BGB). Nach den gesetzlichen Regelungen gehören zu ihren Aufgaben insbesondere die Bestellung und Kontrolle des Vorstandes sowie anderer Vereinsorgane (§ 27 BGB), Satzungsänderungen (§ 33 BGB) und die Entscheidung über die Auflösung des Vereins (§ 41 BGB). Gem. § 32 Abs. 2 BGB ist ein Beschluss auch gültig, wenn alle Mitglieder ihre Zustimmung zu dem Beschluss schriftlich erklären2. Online-Versammlungen sind zulässig, wenn sie auf einer entsprechenden Satzungsgrundlage durchgeführt werden und alle Mitglieder (analog § 32 Abs. 2 BGB) zustimmen3. 27 Die vereinsrechtlichen Bestimmungen regeln nicht, wer zu Einberufung der Mitgliederversammlung berechtigt bzw. verpflichtet ist. Die §§ 36, 37 BGB normieren lediglich, wann die Mitgliederversammlung einzuberufen ist. § 58 Nr. 4 BGB verlangt außerdem, dass in der Satzung die Voraussetzung und die Form der Einberufung geregelt sein „soll“. Grundsätzlich ist aber davon auszugehen, dass der Vorstand für die Einberufung der Mitgliederversammlung zuständig ist, sofern nicht die Satzung anderes bestimmt4. Der Vorstand muss dann die Mitgliederversammlung in den durch die Satzung bestimmten Fällen einberufen sowie, wenn es im Vereinsinteresse angezeigt ist (§ 36 BGB). Darüber hinaus ist die Mitgliederversammlung gem. § 37 Abs. 1 BGB einzuberufen, wenn eine satzungsmäßig festgelegte Minderheit oder, falls eine entsprechende Regelung fehlt, 10 v. H. der Mitglieder die Einberufung schriftlich unter Angabe des Zweckes und der Gründe verlangen. Wird dem Verlangen nicht entsprochen, so kann das Amtsgericht die Mitglieder, die das Verlangen gestellt haben, zur Einberufung der Versammlung ermächtigen (§ 37 Abs. 2 BGB). 28 Eine Einberufungsfrist kann in der Satzung festgelegt werden. Bei Fehlen von Fristregelungen ist eine angemessene Ladungsfrist einzuhalten5. Ort und Zeitpunkt sind grundsätzlich der Satzung zu entnehmen6. Gem. § 32 Abs. 1 Satz 2 1 Ebenso Hüttemann/Herzog, in: Walz/Hüttemann/Rawert/Schmidt (Hrsg.), Non Profit Law Yearbook, 2006, 2007, S. 33, 54; a. A. Schießl, DStR 2004, 448, 449. 2 In Großvereinen wie dem ADAC (2002 ca. 14,4 Mio. Mitglieder) wird die Mitgliederversammlung aus praktischen Gründen durch eine Delegiertenversammlung abgehalten, vgl. näher K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 698 f. 3 Erdmann, MMR 2000, 526 ff. 4 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 693. 5 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 694. 6 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 694.

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Rechtsfähiger Verein

Rz. 32 Kap. 2

BGB muss bei der Einberufung der Versammlung jeder Beschlussgegenstand bezeichnet werden. Nachträgliche Anträge zur Tagesordnung können in der Satzung zugelassen werden, wenn diese so rechtszeitig mitgeteilt werden, dass eine sachgerechte Vorbereitung und Stimmrechtsausübung möglich ist1. Die Leitung der Mitgliederversammlung obliegt dem Vorstand(svorsitzenden), sofern nicht die Satzung anderes bestimmt. Gem. § 32 Abs. 1 Satz 3 BGB entscheidet bei der Beschlussfassung die Mehrheit der erschienenen Mitglieder. Hierbei ist von der Mehrheit der abgegeben Stimmen (Ja oder Nein) auszugehen2. Enthaltungen sind nicht zu berücksichtigen. Jedes Mitglied hat in der grundsätzlich öffentlichen Mitgliederversammlung eine Stimme, sofern die Satzung nichts Gegenteiliges bestimmt. Enthält die Satzung keine Ausnahmen, ist die Ausübung des Stimmrechts in der Mitgliederversammlung nur persönlich wahrzunehmen. Stimmrechtsbündelungen oder Vertretungen sind nur bei entsprechender Satzungsbestimmung zulässig.

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Grundsätzlich bedürfen Beschlüsse der einfachen Mehrheit, soweit Beschlüsse 30 nicht die Änderung der Satzung zum Gegenstand haben3. Hier ist eine Dreiviertelmehrheit erforderlich (§ 33 Abs. 1 Satz 1 BGB). Die Änderung des Vereinszwecks bedarf demgegenüber der Zustimmung aller Mitglieder. Die genannten Mehrheitserfordernisse gelten aber nur, soweit die Satzung nichts anderes bestimmt (§§ 40, 33 Abs. 1 BGB)4. 3. Mitgliedschaft a) Bedeutung und Inhalt Die Mitgliedschaft ist die Gesamtheit der Rechtsbeziehungen zwischen Mitgliedern und Verein und umfasst alle Rechte und Pflichten des Mitglieds als solchen5. Nach § 38 Satz 1 BGB ist die Mitgliedschaft nicht übertragbar und nicht vererblich. § 38 Satz 2 BGB untersagt die Überlassung der Ausübung der Rechte aus der Mitgliedschaft. Da § 38 BGB dispositiv ist (§ 40 BGB), kann die Satzung abweichende Regelungen treffen.

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Zu den Rechten des Mitglieds zählen beispielsweise das passive Wahlrecht, das 32 Recht zur Teilnahme an der Mitgliederversammlung und das aktive Wahlrecht (Stimmrecht)6 als organschaftliche Rechte sowie das Recht auf Benutzung der 1 BGH, Urt. v. 17.11.1986 – II ZR 304/85, BGHZ 99, 119 ff. 2 BGH, Urt. v. 25.1.1982 – II ZR 164/81, BGHZ 83, 35; ferner K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 694. 3 Satzungsänderungen müssen zu ihrer Wirksamkeit ins Vereinsregister eingetragen werden (§ 71 BGB). 4 Beschlüsse der Mitgliederversammlung sind nichtig, wenn sie gegen Satzung oder Gesetze verstoßen, insbesondere wenn unabdingbare Verfahrensregeln nicht eingehalten werden. Daraus folgt aber nicht automatisch die Nichtigkeit. Der Beschluss bleibt gültig, wenn der Verein nachweist, dass er nicht auf diesem Mangel beruht. Die Nichtigkeit kann von jedem Mitglied mit einer Feststellungsklage gegen den Verein geltend gemacht werden. Vgl. ferner K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 693 ff. 5 Palandt/Heinrichs, BGB, § 38 Rz. 1. 6 Das Stimmrecht eines Mitglieds ist ausgeschlossen, wenn der Gegenstand der Beschlussfassung die Vornahme eines Rechtsgeschäfts mit ihm oder die Einleitung oder Erledigung eines Rechtsstreits zwischen ihm und dem Verein betrifft (§ 34 BGB).

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Kap. 2 Rz. 33

Zivilrechtliche Grundlagen des Vereinsrechts

Vereinseinrichtungen als Vorteilsrecht. Hierbei ist der Grundsatz der Gleichbehandlung zu beachten. Die Satzung kann aber einzelnen Mitgliedern Sonderrechte (etwa Ehrenmitgliedschaft) einräumen (§ 35 BGB), die sodann nur mit Zustimmung des Berechtigten beeinträchtigt werden dürfen. Zu den Pflichten zählen vor allem die Beitragspflicht1 und solche Pflichten, die sich aus der allgemeinen Treuepflicht ergeben. b) Erwerb der Mitgliedschaft 33 Die Mitgliedschaft in einem Verein wird durch Beteiligung an der Gründung oder durch späteren Beitritt begründet. Mit der Annahme der Beitrittserklärung kommt ein Vertrag zwischen dem Verein und dem Aufnahmewilligen zustande2. Grundsätzlich kann der Verein aufgrund der Vereinsfreiheit (Art. 9 GG) frei über die Aufnahme neuer Mitglieder entscheiden. Zivilrechtlich kann jedoch nach der Rechtsprechung des BGH3 ein Aufnahmeanspruch4 gegen den Verein bestehen, wenn der Verein im wirtschaftlichen oder sozialen Bereich eine überragende Machtstellung hat und ein schwerwiegendes Interesse eines Beitrittswilligen am Erwerb der Mitgliedschaft besteht (sog. Aufnahmezwang). Zudem sind die Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts zu beachten, da nach § 52 AO eine Körperschaft nur dann gemeinnützige Zwecke verfolgt, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist aber nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist. c) Beendigung der Mitgliedschaft 34 Die Mitgliedschaft in einem Verein endet durch Austritt, Ausschluss, Tod des Mitglieds oder Beendigung des Vereins. Gem. § 39 Abs. 1 BGB kann das Austrittsrecht nicht durch die Satzung beschränkt werden. Die Satzung kann jedoch bestimmen, dass der Austritt nur am Ende eines Geschäftsjahres und/oder nach Ablauf einer Kündigungsfrist, die zwei Jahre nicht überschreiten darf, erfolgen darf (§ 39 Abs. 2 BGB). Daneben ist jedes Mitglied zum fristlosen Austritt berechtigt, wenn ein wichtiger Grund vorliegt (§ 314 BGB). Ein wichtiger Grund kann seinerseits den Verein zum Ausschluss eines Mitglieds berechtigen. Das grundsätzlich in der Satzung geregelte Verfahren des Vereinsausschlusses muss den allgemeinen Regeln der Fairness entsprechen. Insbesondere muss rechtliches Gehör gewährleistet sein5. Zudem bietet es sich an, vor dem Ausschließungsbeschluss ein vereinsinternes Beschwerdeverfahren vorzusehen.

1 § 58 Nr. 2 BGB. 2 BGH, Urt. v. 18.9.1958 – II ZR 332/56, BGHZ 28, 131, 134. 3 BGH, Urt. v. 12.10.1984 – II ZR 91/84, BGHZ 93, 151; 101, 193, 200; ferner BGH, Urt. v. 15.10.1990, NJW 1991, 485. 4 Konstruktiv wird der Anspruch über §§ 823 Abs. 2 BGB, 33 GWB und §§ 20 Abs. 6, 21 GWB sowie aus § 826 BGB hergeleitet. 5 BGH, Urt. v. 2.7.1979 – II ZR 206/77, BGHZ 75, 158.

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Rechtsfähiger Verein

Rz. 36 Kap. 2

d) Ausnahme: (Durchgriffs-)Haftung der Mitglieder Aus der rechtlichen Verselbständigung des eingetragenen Vereins als juristischer 35 Person folgt, dass für Schulden grundsätzlich nur der Verein haftet. Eine Mithaftung der Mitglieder ist nur ausnahmsweise bei Vorliegen eines besonderen Rechtsgrunds möglich1. Eine Durchbrechung dieses Trennungsgrundsatzes ist nur ausnahmsweise dann zulässig, wenn die Ausnutzung der rechtlichen Verschiedenheit zwischen der juristischen Person und den hinter ihr stehenden natürlichen Personen rechtsmissbräuchlich ist2. Jüngst hat der BGH3 für den existenzvernichtenden Eingriff entschieden, dass darin nicht eine eigenständige Haftungsfigur, sondern eine besondere Fallgruppe des § 826 BGB zu sehen ist. Insoweit besteht auch nur eine reine Innenhaftung der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft. Der BGH4 hat in diesem Zusammenhang die Ansicht des OLG Dresden abgelehnt, dass die Mitglieder eines Vereins auch dann unmittelbar haften, wenn umfangreiche durch das Nebenzweckprivileg nicht gedeckte wirtschaftliche Tätigkeiten verfolgt werden5. Insbesondere hat der BGH dem OLG Dresden widersprochen, dass es „allgemeinen korporationsrechtlichen Grundsätzen (entspreche), dass die Mitglieder bzw. Gesellschafter einer Körperschaft grundlegenden strukturellen Fehlentwicklungen durch nachhaltige Maßnahmen entgegenzutreten haben und sie bei der Verletzung einer solchen Pflicht einer persönlichen Haftung unterworfen“

sind. Darüber hinaus rechtfertigt das Nichteinschreiten gegen die umfangreiche wirtschaftliche Betätigung eines e. V. und die darin liegende Überschreitung des Nebenzweckprivilegs nicht einen Haftungsdurchgriff der Gläubiger auf Vereinsmitglieder wegen Rechtsformmissbrauchs. Die gesetzlichen Sanktionen der Amtslöschung gem. §§ 159, 142 FGG und der behördlichen Entziehung der Rechtsfähigkeit nach § 43 Abs. 2 BGB sowie der durch sie bewirkte mittelbare Zwang zur Auflösung oder Umwandlung des das Nebenzweckprivileg überschreitenden Idealvereins sind nach Ansicht des BGH grundsätzlich – d. h., soweit nicht ausnahmsweise eine, hier allerdings nicht vorliegende, rechtsmissbräuchliche Ausnutzung des Trennungsprinzips durch die Vereinsmitglieder hinzukommt – zum Schutz des Rechtsverkehrs ausreichend. 4. Ende des rechtsfähigen Vereins Der rechtsfähige Verein kann sich durch Auflösung (§ 41 BGB), Verlust (§ 42 BGB) 36 bzw. Entziehung der Rechtsfähigkeit (§ 43 BGB) sowie durch Umwandlung vollziehen. Gem. § 41 BGB kann der Verein durch Beschluss der Mitgliederversammlung aufgelöst werden. Soweit die Satzung nichts Abweichendes regelt, ist eine Mehrheit von drei Vierteln der erschienenen Mitglieder notwendig. Ferner wird der Verein aufgelöst durch Ablauf der in der Satzung bestimmten Zeitdauer (§ 74 Abs. 3 BGB), durch behördliches Verbot (§§ 3 ff. VereinsG) und durch den Wegfall sämtlicher Mitglieder. 1 2 3 4 5

Palandt/Heinrichs, BGB, Einf v § 21 Rz. 12. BGH, Urt. v. 8.7.1970 – VIII-ZR-28/69, BGHZ 54, 222, 224. BGH, Urt. v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, NJW 2007, 2689; hierzu Vetter, BB 2007, 1965 ff. BGH, Urt. v. 10.12.2007 – II ZR 239/05, MDR 2008, 396. OLG Dresden, Urt. v. 9.8.2005 – 2 U 897/04, ZIP 2005, 1680; kritisch K. Schmidt, ZIP 2007, 605 ff.

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Kap. 2 Rz. 37

Zivilrechtliche Grundlagen des Vereinsrechts

37 Der Verlust der Rechtsfähigkeit tritt unter anderem ein, wenn die zuständige Behörde dem Verein aufgrund gesetzwidrigen, das Gemeinwohl gefährdenden Verhaltens (§ 43 Abs. 1 BGB) oder wegen Verfolgung satzungswidriger wirtschaftlicher Zwecke (§ 43 Abs. 2 BGB) die Rechtsfähigkeit entzieht. Ferner tritt der Verlust der Rechtsfähigkeit ein, wenn die Mitgliederzahl unter drei gesunken ist (§ 73 BGB). 38 Bei Auflösung des Vereins und bei Verlust der Rechtsfähigkeit fällt das Vereinsvermögen an die in der Satzung bestimmten (§ 45 Abs. 1 BGB) oder durch Beschluss der Mitgliederversammlung zu bestimmenden (§ 45 Abs. 2 Satz 1 BGB) Personen. Die Satzung ist wegen der gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen über die Vermögensbindung (§§ 55 Abs. 1 Nr. 4, 61 AO) dahingehend zu gestalten, dass das Vereinsvermögen nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf. 39 Das Umwandlungsrecht erkennt den rechtsfähigen e. V. als verschmelzungsfähigen (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 UmwG), spaltungsfähigen (§ 124 UmwG) und formwechselfähigen (§ 191 UmwG) Rechtsträger an1. Andererseits sind die Beteiligungsmöglichkeiten an den verschiedenen Formen der Umwandlung beschränkt. So kann ein e. V. im Wege der Verschmelzung nur andere e. V. aufnehmen (§ 99 Abs. 2 UmwG) oder mit ihnen einen neuen e. V. oder einen anderen Rechtsträger anderer Rechtsform gründen. Gem. § 149 UmwG kann ein e. V. als übernehmender Rechtsträger im Wege der Spaltung nur andere e. V. aufnehmen oder mit ihnen einen e. V. neu gründen. Schließlich kann ein e. V. beim Formwechsel nur in eine GmbH, AG, KGaA oder eG umgewandelt werden (§ 272 UmwG).

III. Nichtrechtsfähiger Verein 1. Grundsätzliches 40 Der nichtsrechtsfähige Verein (§ 54 BGB) ist wie der rechtsfähige Verein eine auf Dauer angelegte Personenvereinigung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, die nach ihrer Satzung körperschaftlich organisiert ist, einen Gesamtnamen trägt und auf einen wechselnden Personenbestand angelegt ist2. Im Unterschied zum rechtsfähigen Verein hat er weder durch Verleihung noch durch Eintragung Rechtsfähigkeit erlangt, ist also keine juristische Person. Obwohl nach dem Wortlaut von § 54 Satz 1 BGB auf den nichtrechtsfähigen Verein die Vorschriften über die GbR entsprechende Anwendung finden sollen, werden auch auf den nichtsrechtsfähigen Verein die Vorschriften des rechtsfähigen Vereins angewendet3, soweit sie nicht die Rechtsfähigkeit voraussetzen4. Dies liegt daran, dass die Regelungen der §§ 705 ff. BGB auf die körperschaftliche Struktur des nichtrechtsfähigen Vereins nicht zugeschnitten sind und der historische Gesetzgeber mit § 54 Satz 1 BGB den Zweck verfolgte, politische Vereine und

1 Umfassend zum ganzen Fragenkomplex Schauhoff, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 19. 2 RGZ 143, 212. 3 Palandt/Heinrichs, BGB, § 54 Rz. 1. 4 Publizitätsvorschriften (§§ 68 ff. BGB) und Eintragungsvorschriften (§§ 59 ff. BGB).

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Nichtrechtsfähiger Verein

Rz. 44 Kap. 2

Gewerkschaften zur Eintragung zu veranlassen und sie damit zu kontrollieren1. Dies widerspricht zudem Art. 9 GG. Steuerlich wird der nichtsrechtsfähige Verein gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG ebenfalls wie ein rechtsfähiger Verein behandelt2. 2. Gründung und rechtliche Verfassung a) Entstehung Der nichtsrechtsfähige Verein entsteht durch Errichtung der Satzung und Bestellung des Vorstands. Daneben schließen die Mitglieder einen schuldrechtlichen Vertrag, in dem sie die innere Organisation festlegen. Aus der Satzung muss sich ergeben, dass eine körperschaftlich verfasste Personenvereinigung geschaffen werden soll.

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b) Organe Der nichtsrechtsfähige Verein ist durch Organe handlungsfähig, die für die innere 42 Willensbildung, für die Führung der Geschäfte und für die Vertretung nach außen zuständig sind. Auch beim nichtsrechtsfähigen Verein ist die Mitgliederversammlung oberstes Willensbildungsorgan, die über alle Angelegenheiten entscheidet, die nicht anderen Organen (etwa Vorstand) zugewiesen sind. Soweit die Satzung nichts anderes bestimmt, ist die Mitgliederversammlung für die Bestellung und Abbestellung des Vorstandes zuständig. Der Vorstand ist auch hier für die gerichtliche und außergerichtliche Vertretung zuständig. Für die Willensbildung im Vorstand gilt § 28 Abs. 1 BGB entsprechend. c) Mitgliedschaft und Beendigung Für den Erwerb und den Verlust der Mitgliedschaft gelten die vereinsrechtlichen Vorschriften, so dass neue Mitglieder jederzeit aufgenommen werden können. Aufnahme und Austritt richten sich nach den Regelungen für rechtsfähige Vereine. Schließlich gelten auch für den nichtsrechtsfähigen die gleichen Vorschriften wie beim rechtsfähigen Verein, wobei der Verlust bzw. Entziehung der Rechtsfähigkeit als Beendigungsgründe begrifflich nicht möglich sind.

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3. Nichtrechtsfähiger Verein im Außenverhältnis a) Haftung Die Mitglieder haften beim nichtsrechtsfähigen Verein für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten gem. § 427 BGB. Jedoch ist die Vertretungsmacht des Vorstandes darauf beschränkt, die Mitglieder nur hinsichtlich ihres Anteils am Vereinsvermögen zu verpflichten3. Dies ergibt sich entweder aus der Satzung oder aus einer ergänzenden Auslegung anhand der Verkehrssitte4. Dies gilt auch für delik1 Palandt/Heinrichs, BGB, § 54 Rz. 1. 2 Zu Steuerfragen bei gemeinnützigen nichtrechtsfähigen Stiftungen vgl. nur Hüttemann/ Herzog, DB 2004, 1001 ff. 3 BGH, Urt. v. 2.4.1979 – II ZR 141/78, NJW 1979, 2304. 4 Palandt/Heinrichs, BGB, § 54 Rz. 12.

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Kap. 2 Rz. 45

Zivilrechtliche Grundlagen des Vereinsrechts

tische Ansprüche (§ 31 BGB). Beim nichtrechtsfähigen Verein ist die Haftung grundsätzlich auf das Vereinsvermögen beschränkt. Daneben kommt gem. § 54 Satz 2 BGB bei Rechtsgeschäften eine Haftung des Handelnden in Betracht. b) Grundbuchfähigkeit und Parteifähigkeit 45 Der nichtsrechtsfähige Verein ist nicht grundbuchfähig1. § 47 GBO bestimmt, dass für die Eintragung des einer Gesamthandsgemeinschaft zustehenden Grundstücks alle Gesamthänder einzutragen sind. Das liegt daran, dass der nichtrechtsfähige Verein keinen Publizitätsvorschriften unterliegt. Aus diesem Grund hat die Praxis das sog. Treuhandmodell entwickelt. Danach erwirbt beispielsweise der Vorstandsvorsitzende2 oder eine zu diesem Zweck gegründete Kapitalgesellschaft3 treuhänderisch das Grundeigentum und wird als Eigentümerin eingetragen. 46 Gem. § 50 Abs. 2 ZPO ist der nichtsrechtsfähige Verein lediglich passiv parteifähig. Wenn er klagen will, müssen alle Mitglieder gemeinsam die Klage erheben. Jedoch folgt auch hier aus der Rechtsprechungsänderung des BGH, dass der nichtrechtsfähige Verein auch aktiv parteifähig ist4.

IV. Verbandsrecht 47 Vereine sind häufig einem Großverein (Dachverband, Vereinsverband) angeschlossen. Unter dem Verband wird eine Vereinigung von natürlichen oder juristischen Personen verstanden, die sich zur Förderung ihrer gemeinsamen Ziele zusammenschließen 5. Der Vereinsverband kann als rechtsfähiger oder nichtrechtsfähiger Verein organisiert sein. Gleiches gilt für die Mitgliedsvereine. Soweit eine satzungsmäßige Grundlage existiert, ist es zulässig, dass Verbandsmitglieder neben den Mitgliedervereinen auch deren Mitglieder sind6. Wegen der Größe übernimmt eine sog. Delegiertenversammlung die Funktion der Mitgliederversammlung7. 48 Gemeinnützigkeitsrechtlich ist § 57 Abs. 2 AO von Bedeutung. Danach wird eine Körperschaft, in der steuerbegünstigte Körperschaften zusammengefasst sind, einer Körperschaft, die unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, gleichgestellt. Wenn jedoch eines oder mehrere Mitglieder des Dachverbandes ihre Gemeinnützigkeit verloren haben sollte, führt dies auch zum Verlust der Gemeinnützigkeit des Dachverbandes, wenn nicht der Dachverband selbst steuerbegünstigte Zwecke verfolgt8.

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Vgl. jüngst, BayObLG, Urt. v. 31.10.2002 – 2 ZBR 70/02, BayObLG NJW 2003, 70 f., stv. BGH, Beschl. v. 8.4.1965 – KVR 2/64, BGHZ 43, 313, 319 f. Palandt/Heinrichs, BGB, § 54 Rz. 8. Palandt/Heinrichs, BGB, § 54 Rz. 10. van Randenborgh, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 2 Rz. 220. BGH, Urt. v. 24.10.1988 – II ZR 311/87, BGHZ 105, 306. BGH, Urt. v. 22.3.1982 – II-ZR-219/81, NJW 1982, 2558, 2559. Schauhoff, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 5 Rz. 10 m. w. N.

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Kapitel 3 Gemeinnützigkeitsrecht I. Einleitung: Reform des Gemeinnützigkeitsrechts durch das „Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements“ Literatur: Augsten/Höreth/Franke, Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, ZErb 2007, 163; Biber, Das Ehrenamt – Was bringt das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements?, EStB 2007, 342; Fischer, Peter, Grundfragen der Bewahrung und einer Reform des Gemeinnützigkeitsrechts – Zum Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim BMF „Die abgabenrechtliche Privilegierung gemeinnütziger Zwecke auf dem Prüfstand“, FR 2006, 1001; Fischer, Peter, Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements – Ein gelungener erster Schritt zu einer überfälligen Reform, NWB Fach 2, 9349; Hüttemann, Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements und seine Auswirkungen auf das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, DStR 2007, 2053 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008; Melchior, Änderungen durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, DStR 2007, 1745; Tiedtke/Möllmann, Spenden und Stiften soll attraktiver werden – Zur geplanten Reform der steuerlichen Spenden- und Stiftungsregelungen sowie des allgemeinen Gemeinnützigkeitsrechts DStR 2007, 509.

Der Bericht der vom Deutschen Bundestag eingesetzten Enquêtekommission 1 „Zukunft des bürgerschaftlichen Engagements“1 hatte der Debatte zum Verhältnis von Staat und Zivilgesellschaft neue Impulse gegeben. Im Koalitionsvertrag vom 11.11.2005 hatte die Große Koalition vereinbart, das „bürgerschaftliche Engagement durch die Verbesserung der rechtlichen Rahmenbedingungen“ zu fördern. Das Bundeskabinett hat am 14.2.2007 dem „Entwurf eines Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements“ zugestimmt2. Leitidee der Gesetzesinitiative3 war es, „vor dem Hintergrund zunehmender Eigenverantwortung der Bürger“ und zur Förderung der von der Enquêtekommission eingeforderten Anerkennungskultur die im Koalitionsvertrag getroffenen Vereinbarungen zur Förderung ehrenamtlicher Tätigkeit umzusetzen.

2

Der Bundestag hat das Gesetz am 6.7.2007 in 2. und 3. Lesung beraten; der Bun- 3 desrat hat dem Gesetz am 21.9.2007 zugestimmt. Es ist veröffentlicht im BGBl I 2007, S. 2332. Nach Art. 9 trat das Gesetz – mit Ausnahme der Änderung des § 23a UStG, die erst zum 1.1.2008 wirksam wurde – mit Wirkung vom 1.1.2007 in Kraft. Für den Veranlagungszeitraum 2007 gilt ein Wahlrecht, wonach auf Antrag des Zuwendenden die § 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und § 9 Nr. 5 GewStG auf Zuwendungen, die im Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2007 gemacht worden sind, in der jeweils bis zum 31.12.2006 geltenden Fassung anzuwenden sind. Im Mittelpunkt des Gesetzes stehen die Vereinfachung und Entbürokratisierung 4 des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts sowie die steuerliche Förderung von Spenden und von ehrenamtlichem Engagement. Aufeinander abgestimmte Nor1 BT-Drucks. 14/8900. 2 Vgl. hierzu P. Fischer, NWB Beratung aktuell 2007, 765; Hüttemann, DB 2007, 127, m. w. N. 3 BT-Drucks. 16/5200, S. 6.

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Kap. 3 Rz. 5

Gemeinnützigkeitsrecht

men sollen zu einer einheitlichen Rechtsanwendung beitragen.1 Durch mehr Übersichtlichkeit und Praktikabilität im Spendenrecht soll die Möglichkeit der maschinellen gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen sowie der Wegfall von bestimmtem Prüfaufwand bei den Finanzämtern erreicht werden. Das Gesetz enthält die folgenden Neuerungen: – Vereinheitlichung von steuerbegünstigten und zuwendungsbegünstigten Zwecken auch im Bereich der Gemeinnützigkeit (Kap. 4 Rz. 14) sowie Vereinheitlichung und Anhebung der Förderhöchstsätze für den Spendenabzug (Kap. 4 Rz. 2 ff.); – Überarbeitung des Katalogs der durch § 52 Abs. 2 AO begünstigten Zwecke; prinzipielle Abgeschlossenheit des Katalogs mit Öffnungsklausel für ein besonderes Anerkennungsverfahren(Kap. 3 Rz. 44 ff.); – Sonstige Änderungen der AO, insbes. Anpassung der Freigrenzen für die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (Kap. 3 Rz. 397); – Reform des Spendenabzugs, insbes. Abschaffung des zeitlich begrenzten Vorund Rücktrags von Großspenden und des zusätzlichen Höchstbetrags für Spenden an Stiftungen zugunsten eines zeitlich unbegrenzten Zuwendungsvortrags (Kap. 4 Rz. 43); – Anhebung des Höchstbetrags für die Ausstattung von Stiftungen mit Kapital (Vermögensstockspenden) von 307 000 Euro auf 1 Million Euro ohne Beschränkung auf das Gründungsjahr (Kap. 3 Rz. 50 ff.); – Sonderausgabenabzug für Mitgliedsbeiträge an Vereine zur Förderung kultureller Einrichtungen (Kap. 4 Rz. 53); – Senkung des Haftungssatzes bei unrichtigen Zuwendungsbestätigungen und fehlverwendeten Zuwendungen (Kap. 4 Rz. 54 ff.); – Anhebung des sog. Übungsleiterfreibetrags (3 Nr. 26 EStG) von 1 848 Euro auf 2 100 Euro im Kalenderjahr (Kap. 5 Rz. 82 ff.); – Schaffung eines Freibetrags (§ 3 Nr. 26a EStG) von 500 Euro für (sonstige) nebenberufliche Tätigkeiten im gemeinnützigen Bereich (Kap. 5 Rz. 88). 5

Alle politischen Akteure sind sich darüber einig, dass das Gesetz nur ein erster Schritt zur Umsetzung der Koalitionsvereinbarung sein kann2. Bundesfinanzminister Steinbrück hat vor dem Bundestag bekannt: „Dass man darüber hinaus weitere Initiativen entwickeln kann, steht außer Zweifel“3. Als weitere zu erörternde Schritte zur Fortentwicklung des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts werden vor allem angeführt4: – Modifizierung der Grundsätze der „Unmittelbarkeit“ (§ 57 AO) vor allem bei betriebswirtschaftlich sinnvollen Holdingstrukturen; – zeitliche Streckung der Mittelverwendung durch Flexibilisierung der Zweckverfolgung und des Systems der unschädlichen Rücklagen; 1 Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/5985, S. 5. 2 Vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/5985, S. 23 f.; Fraktion der FDP, BTDrucks. 16/5410; Fraktion DIE LINKE, BT-Drucks. 16/5245. 3 Plenarprotokoll 16/109, S. 11323. 4 Hüttemann, DB 2007, 127, 130 f.

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Allgemeines (§ 51 AO)

vor Rz. 13 Kap. 3

– Präzisierung der „Selbstlosigkeit“, – Verzicht auf das Merkmal „selbständig“ in § 14 AO, – Abschaffung der funktionslosen Geprägetheorie, – Aktualisierung des Rechtsinstituts „Zweckbetrieb“, – Erleichterungen für Grundstückserwerbe und Umstrukturierungen, – Ermöglichung des sog. Endowments, – Verbesserung des außersteuerlichen Haftungsrechts. Der Unterausschuss „Bürgerschaftliches Engagement“ des Deutschen Bundes- 6 tages sieht in den aktuellen Rechtsänderungen einen „wichtigen weiteren Schritt zur Förderung des bürgerschaftlichen Engagements, dem bald ein nächster Schritt folgen sollte“1. In diesem nächsten Schritt soll es u. a. darum gehen, – die einzelnen Aktivitäten der Bundesministerien im Bereich bürgerschaftliches Engagement zu bündeln, – für die Entscheidung über die Anerkennung gemeinnütziger Körperschaften eine zentrale Instanz zu schaffen, – die Infrastruktur für die Ermöglichung bürgerschaftlichen Engagements auszubauen, – die steuerlichen Rahmenbedingungen für die gemeinnützigen Einrichtungen zu verbessern und die zukünftige Europatauglichkeit des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts herzustellen sowie – Transparenz und Publizitätspflichten für die Organisationen des Dritten Sektors einzuführen, um das Vertrauen in der Öffentlichkeit zu stärken und Missbrauch zu verhindern. Wann das Projekt einer weiteren Vereinfachung und Entbürokratisierung des Gemeinnützigkeitsrechts einschließlich der Beseitigung von Steuerfallen umfassend in Angriff genommen wird, ist derzeit jedoch noch offen. Einstweilen frei

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8–12

II. Allgemeines (§ 51 AO) § 51 Allgemeines Gewährt das Gesetz eine Steuervergünstigung, weil eine Körperschaft ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke (steuerbegünstigte Zwecke) verfolgt, so gelten die folgenden Vorschriften. Unter Körperschaften sind die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes zu verstehen. Funktionale Untergliederungen (Abteilungen) von Körperschaften gelten nicht als selbständige Steuersubjekte.

1 UA-Drucks. 116/071.

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Kap. 3 vor Rz. 13

Gemeinnützigkeitsrecht

Anwendungserlass Zu § 51 – Allgemeines: 1. Unter Körperschaften i. S. d. § 51, für die eine Steuervergünstigung in Betracht kommen kann, sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. d. KStG zu verstehen. Dazu gehören auch die juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG), nicht aber die juristischen Personen des öffentlichen Rechts als solche. 2. Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen sind als nichtrechtsfähige Vereine (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) selbständige Steuersubjekte im Sinne des Körperschaftsteuerrechts, wenn sie a) über eigene satzungsmäßige Organe (Vorstand, Mitgliederversammlung) verfügen und über diese auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten und b) eine eigene Kassenführung haben. Die selbständigen regionalen Untergliederungen können nur dann als gemeinnützig behandelt werden, wenn sie eine eigene Satzung haben, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen entspricht. Zweck, Aufgaben und Organisation der Untergliederungen können sich auch aus der Satzung des Hauptvereins ergeben. 3. Über die Befreiung von der Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wegen Förderung steuerbegünstigter Zwecke ist stets für einen bestimmten Veranlagungszeitraum zu entscheiden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Eine Körperschaft kann nur dann nach dieser Vorschrift von der Körperschaftsteuer befreit werden, wenn sie in dem zu beurteilenden Veranlagungszeitraum alle Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung erfüllt. Die spätere Erfüllung einer der Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung kann nicht auf frühere, abgelaufene Veranlagungszeiträume zurückwirken. 4. Wird eine bisher steuerpflichtige Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, ist eine Schlussbesteuerung nach § 13 KStG durchzuführen. 5. Für die Steuerbegünstigung einer Körperschaft reichen Betätigungen aus, mit denen die Verwirklichung der steuerbegünstigten Satzungszwecke nur vorbereitet wird. Die Tätigkeiten müssen ernsthaft auf die Erfüllung eines steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks gerichtet sein. Die bloße Absicht, zu einem ungewissen Zeitpunkt einen der Satzungszwecke zu verwirklichen, genügt nicht (BFH-Urteil vom 23.7.2003 – I R 29/02 – BStBl II, S. 930). 6. Die Körperschaftsteuerbefreiung einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, endet, wenn die eigentliche steuerbegünstigte Tätigkeit eingestellt und über das Vermögen der Körperschaft das Konkurs- oder Insolvenzverfahren eröffnet wird (BFH-Urteil vom 16.5.2007 – I R 14/06 – BStBl II, S. 808).

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Allgemeines (§ 51 AO)

Rz. 18 Kap. 3

1. Allgemeines Die §§ 51 bis 68 AO regeln steuerartenübergreifend die allgemeinen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit. Sie ergänzen die Steuergesetze, die Art und Umfang der Vergünstigungen für die jeweilige Steuerart regeln.

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Die Steuervergünstigungen nach dem Gemeinnützigkeitsrecht stehen nur den Körperschaften i. S. d. Körperschaftsteuergesetzes (vgl. § 1 KStG), nicht aber natürlichen Personen oder Personengesellschaften zu. Als Träger gemeinnütziger Aufgaben sind ihrer zivilrechtlichen Struktur nach nichtrechtsfähige oder rechtsfähige Vereine, nichtrechtsfähige oder rechtsfähige Stiftungen und ggf. auch die GmbH (z. B. als Stiftungs-GmbH) besonders geeignet.

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Der Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2009 sieht zudem vor, dass extremistische Vereinigungen (vgl. § 4 Bundesverfassungsschutzgesetz) per se nicht als gemeinnützig anerkannt werden können.1 2. Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im Ausland Derzeit sieht § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG – noch (insoweit sind umfassende Änderun- 15 gen im Jahressteuergesetz 2009 vorgesehen, vgl. hierzu Kap. 7 Rz. 39 ff.) – vor, dass ausländische Körperschaften ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland nicht gemeinnützig sein können2. Allerdings hat der EuGH in der Rechtssache „Centro di Musicologia Walter Stauffer gegen Finanzamt München für Körperschaften“ entschieden, dass eine derartige Beschränkung gegen die sog. Kapitalverkehrsfreiheit verstößt und damit europarechtswidrig ist3 (s. dazu auch Kap. 7 Rz. 1, 37 ff.). Noch weitergehend hat der BFH dem EuGH jüngst die Frage vorgelegt, ob in einem anderen europäischen Mitgliedsstaat ansässige steuerbegünstigte Organisationen in Deutschland steuerabzugsfähige Zuwendungsbestätigungen ausstellen dürfen4 (s. dazu auch Kap. 7 Rz. 2). Andererseits wird der „Non-Profit“-Status teilweise durch moderne Doppel- 16 besteuerungsabkommen anerkannt (so z. B. in Art. 27 DBA USA). Von der Steuerbegünstigung einer ausländischen gemeinnützigen Körperschaft 17 zu unterscheiden ist die – zulässige – Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland durch eine inländische gemeinnützige Körperschaft5. 3. Großvereine/-verbände und ihre Untergliederungen Jede Körperschaft darf die gleichen Vergünstigungen in Anspruch nehmen. Für 18 gemeinnützige Großvereine kann dies ein Anreiz sein, ihre Abteilungen zu verselbständigen (sog. Zellteilung), um die Besteuerungsgrenze (§ 64 Abs. 3 AO), die

1 BMF v. 30.5.2008 – IV A 2-S 1910/08/10058-12. 2 BFH, Urt. v. 11.11.1966 – VI R 45/66, BStBl. III 1967, 116; v. 20.10.1976 – I R 224/74, BStBl. II 1977, 175; v. 9.10.2001 – XI B 43/01, BFH/NV 2002, 191. 3 EuGH, Urt. v. 14.9.2006 – C-386/04, HFR 2006, S. 1163; hierzu von Proff, IStR 2007, 269. 4 BFH, Beschl. v. 9.5.2007 – XI-R-56/05, DStR 2007, 1295. 5 Vgl. hierzu OFD Hannover, Vfg. v. 9.10.2002 – S-2729–325-StO 214/S-2729–326-StH 233, DStZ 2003, 50.

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Kap. 3 Rz. 19

Gemeinnützigkeitsrecht

Zweckbetriebsgrenze (§ 67a Abs. 1 AO) und die nach den einzelnen Steuergesetzen gewährten Freibeträge mehrfach in Anspruch zu nehmen. Dies wird durch § 51 Satz 3 AO für funktionale Untergliederungen, also die am Ort des Vereins bestehenden Abteilungen (etwa die Fußball-, Handball-, Turn-, und Schwimmabteilung eines Sportvereins), unterbunden. Die Regelung ist aus wettbewerbspolitischen Gründen getroffen worden. Sie steht mit der Vorschrift des § 64 Abs. 4 AO in Zusammenhang. Der Gesetzgeber wollte nach Möglichkeit jede Gefahr für die mittelständische Wirtschaft ausschließen und mochte sich nicht auf die Wirksamkeit der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 42 AO verlassen. 19 § 51 Satz 3 AO regelt den Fall, dass eine Abteilung sich nach außen verselbständigt, im Innenverhältnis aber als Abteilung in den Hauptverein eingegliedert bleibt. Infolge der Neuregelung ist die Verselbständigung steuerrechtlich wirkungslos, weil die funktionale Untergliederung nicht als (selbständiges) Steuersubjekt gilt (§ 51 Satz 3 AO). Die Abteilung bleibt – ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Selbständigkeit als eigener Verein (Abteilungsverein) – aufgrund gesetzlicher Fiktion steuerrechtlich Teil des Vereins (Hauptvereins), aus dem sie hervorgegangen ist und mit dem sie im Innenverhältnis weiter in Verbindung steht. 20 Die gesetzliche Fiktion bewirkt, dass die Rechtsfolgen aller Steuertatbestände, die der Abteilungsverein verwirklicht, den Hauptverein treffen. Er muss die Ergebnisse der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe des Abteilungsvereins versteuern. Er verliert seine Gemeinnützigkeit, wenn der Abteilungsverein sich nicht an die Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts hält. Nur er ist Steuerschuldner (§§ 43, 51 Satz 3 AO). Allein gegen ihn können Steuerbescheide (§ 155 AO) ergehen. Die durch § 1 Abs. 1 Nr. 4, 5 KStG an sich begründete unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht des Abteilungsvereins wird durch § 51 Satz 3 AO als lex specialis verdrängt; sie trifft kraft Gesetzes den Hauptverein. Diese Rechtsfolge tritt nur für funktionale Untergliederungen ein.1 21 Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks- und Ortsverbände) von Großvereinen werden als Körperschaftsteuersubjekte anerkannt, wenn sie – über eigene satzungsmäßige Organe (Vorstand, Mitgliederversammlung) verfügen und über diese auf Dauer nach außen auftreten und – eine eigene Kassenführung haben. 22 Sie können nur gemeinnützig sein, wenn sie zusätzlich eine eigene Satzung haben, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen entspricht. Dies ist notwendig (§ 60 Abs. 1 AO), um überprüfen zu können, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind.2

1 BStBl. I 1988, 443, aufgehoben durch BdF v. 29.3.2007 – IV C 6 – O-1000/07/0018 (koordinierter Ländererlass – „Schreiben zur Eindämmung der Normenflut“). 2 AEAO, Tz. 2 zu § 51 AO.

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Allgemeines (§ 51 AO)

vor Rz. 33 Kap. 3

4. Beginn und Ende der Steuerbegünstigung Die steuerliche Behandlung im Fall des Eintritts einer bislang körperschaftsteuer- 23 pflichtigen Körperschaft in eine Steuerbefreiung und umgekehrt, z. B. aufgrund einer Änderung der Tätigkeiten der Körperschaft oder einer Gesetzesänderung, regelt § 13 KStG1. Hierbei kann es sich auch um eine nur partielle Steuerbefreiung handeln, vgl. § 13 Abs. 5 KStG. Danach hat eine zukünftig steuerbefreite Körperschaft eine Schlussbilanz auf- 24 zustellen (§ 13 Abs. 1 KStG), während eine zukünftig steuerpflichtige Körperschaft eine Anfangsbilanz zu erstellen hat (§ 13 Abs. 2 KStG). In der jeweiligen Bilanz sind die Wirtschaftsgüter gem. § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen, so dass es zu einer Besteuerung der während der Steuerpflicht gebildeten stillen Reserven kommt. Wird eine bislang in vollem Umfang steuerpflichtige Körperschaft von der Kör- 25 perschaftsteuerpflicht befreit, erfolgt eine Besteuerung der während der Steuerpflicht gebildeten stillen Reserven des Betriebsvermögens. Auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht endet, hat die Körperschaft gem. § 13 Abs. 1 KStG eine Schlussbilanz aufzustellen, vorausgesetzt sie bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. In der Schlussbilanz sind die Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit den Teilwerten anzusetzen (§ 13 Abs. 3 Satz 1 KStG). Dies gilt ggf. nur dann nicht (= Buchwert-Ansatz), wenn künftig eine Steuerbefreiung aufgrund Gemeinnützigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG eintritt, vgl. § 13 Abs. 4 KStG. Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, insbesondere ein originärer Firmenwert, dürfen weder in der Anfangs- noch in der Schlussbilanz angesetzt werden2. Die Körperschaftsteuerbefreiung einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung steu- 26 erbegünstigte Zwecke verfolgt, endet, wenn die eigentliche steuerbegünstigte Tätigkeit eingestellt und über das Vermögen der Körperschaft das Konkurs- oder Insolvenzverfahren eröffnet wird3. Wird eine bislang in vollem Umfang steuerbefreite Körperschaft in vollem 27 Umfang steuerpflichtig, stellt § 13 Abs. 2 KStG sicher, dass die während der Steuerbefreiung entstandenen stillen Reserven durch bzw. nach dem Wegfall der Steuerbefreiung nicht steuerpflichtig werden (vgl. R 53 KStR 2004). Auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht beginnt, hat die Körperschaft eine Anfangsbilanz aufzustellen, wenn sie ihre Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. In der Anfangsbilanz sind die Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit den Teilwerten anzusetzen (§ 13 Abs. 3 Satz 1 KStG). Dies gilt ggf. nur dann nicht (= fortgeführter Buchwert-Ansatz), wenn die Steuerbefreiung aufgrund Gemeinnützigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bestand. Einstweilen frei

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1 Hierzu allgemein Schauhoff, DStR 1996, 366. 2 BFH, Urt. v. 9.8.2000 – I R 69/98, BStBl. II 2001, 71. 3 BFH, Urt. v. 16.5.2007 – I-R-14/06, DStR 2007, 1438 f.; nunmehr auch AEAO, Tz. 6 zu § 51 AO; s. hierzu auch Bekker/Meining, FR 2006, 686.

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Kap. 3 vor Rz. 33

Gemeinnützigkeitsrecht

III. Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO) § 52 Gemeinnützige Zwecke (1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt. (2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen: 1. die Förderung von Wissenschaft und Forschung; 2. die Förderung der Religion; 3. die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen; 4. die Förderung der Jugend- und Altenhilfe; 5. die Förderung von Kunst und Kultur; 6. die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege; 7. die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe; 8. die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes; 9. die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der UmsatzsteuerDurchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten; 10. die Förderung der Hilfe für politisch, rassisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegsund Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste; 11. die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr; 12. die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung; 13. die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens; 14. die Förderung des Tierschutzes; 34

vor Rz. 33 Kap. 3

Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)

15. die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit; 16. die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz; 17. die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene; 18. die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern; 19. die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie; 20. die Förderung der Kriminalprävention; 21. die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport); 22. die Förderung der Heimatpflege und Heimatkunde; 23. die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports; 24. die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind; 25. die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke. Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist. Anwendungserlass Zu § 52 – Gemeinnützige Zwecke: 1. Die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft setzt voraus, dass ihre Tätigkeit der Allgemeinheit zugute kommt (§ 52 Abs. 1 Satz 1). Dies ist nicht gegeben, wenn der Kreis der geförderten Personen infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann (§ 52 Abs. 1 Satz 2). Hierzu gilt Folgendes: 1.1 Allgemeines Ein Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt (insbesondere Sportvereine und Vereine, die in § 52 Abs. 2 Nr. 23 genannte Freizeitbetätigungen fördern), fördert nicht die Allgemeinheit, wenn er den Kreis der Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge (einschließlich Mitgliedsumlagen) klein hält. Bei einem Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt, ist eine Förderung der Allgemeinheit i. S. d. § 52 Abs. 1 anzunehmen, wenn a) die Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im Durchschnitt 1 023 e je Mitglied und Jahr und 35

Kap. 3 vor Rz. 33

Gemeinnützigkeitsrecht

b) die Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 1 534 e nicht übersteigen. 1.2 Investitionsumlage Es ist unschädlich für die Gemeinnützigkeit eines Vereins, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt, wenn der Verein neben den o.a. Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträgen (einschließlich sonstiger Mitgliedsumlagen) zusätzlich eine Investitionsumlage nach folgender Maßgabe erhebt: Die Investitionsumlage darf höchstens 5 113 e innerhalb von 10 Jahren je Mitglied betragen. Die Mitglieder müssen die Möglichkeit haben, die Zahlung der Umlage auf bis zu 10 Jahresraten zu verteilen. Die Umlage darf nur für die Finanzierung konkreter Investitionsvorhaben verlangt werden. Unschädlich ist neben der zeitnahen Verwendung der Mittel für Investitionen auch die Ansparung für künftige Investitionsvorhaben im Rahmen von nach § 58 Nr. 6 zulässigen Rücklagen und die Verwendung für die Tilgung von Darlehen, die für die Finanzierung von Investitionen aufgenommen worden sind. Die Erhebung von Investitionsumlagen kann auf neu eintretende Mitglieder (und ggf. nachzahlende Jugendliche, vgl. Nr. 1.3.1.2) beschränkt werden. Investitionsumlagen sind keine steuerlich abziehbaren Spenden. 1.3 Durchschnittsberechnung Der durchschnittliche Mitgliedsbeitrag und die durchschnittliche Aufnahmegebühr sind aus dem Verhältnis der zu berücksichtigenden Leistungen der Mitglieder zu der Zahl der zu berücksichtigenden Mitglieder zu errechnen. 1.3.1 Zu berücksichtigende Leistungen der Mitglieder 1.3.1.1 Grundsatz Zu den maßgeblichen Aufnahmegebühren bzw. Mitgliedsbeiträgen gehören alle Geld- und geldwerten Leistungen, die ein Bürger aufwenden muss, um in den Verein aufgenommen zu werden bzw. in ihm verbleiben zu können. Umlagen, die von den Mitgliedern erhoben werden, sind mit Ausnahme zulässiger Investitionsumlagen (vgl. 1.2) bei der Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen. 1.3.1.2 Sonderentgelte und Nachzahlungen So genannte Spielgeldvorauszahlungen, die im Zusammenhang mit der Aufnahme in den Verein zu entrichten sind, gehören zu den maßgeblichen Aufnahmegebühren. Sonderumlagen und Zusatzentgelte, die Mitglieder z. B. unter der Bezeichnung Jahresplatzbenutzungsgebühren zahlen müssen, sind bei der Durchschnittsberechnung als zusätzliche Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen. Wenn jugendliche Mitglieder, die zunächst zu günstigeren Konditionen in den Verein aufgenommen worden sind, bei Erreichen einer Altersgrenze Aufnahmegebühren nach zu entrichten haben, sind diese im Jahr der Zahlung bei der Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühr zu erfassen. 1.3.1.3 Auswärtige Mitglieder Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren, die auswärtige Mitglieder an andere gleichartige Vereine entrichten, sind nicht in die Durchschnittsberechnungen einzubeziehen. Dies gilt auch dann, wenn die Mitgliedschaft in dem anderen Verein 36

Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)

vor Rz. 33 Kap. 3

Voraussetzung für die Aufnahme als auswärtiges Mitglied oder die Spielberechtigung in der vereinseigenen Sportanlage ist. 1.3.1.4 Juristische Personen und Firmen Leistungen, die juristische Personen und Firmen in anderer Rechtsform für die Erlangung und den Erhalt der eigenen Mitgliedschaft in einem Verein aufwenden (so genannte Firmenmitgliedschaften), sind bei den Durchschnittsberechnungen nicht zu berücksichtigen (vgl. Nr. 1.3.2). 1.3.1.5 Darlehen Darlehen, die Mitglieder dem Verein im Zusammenhang mit ihrer Aufnahme in den Verein gewähren, sind nicht als zusätzliche Aufnahmegebühren zu erfassen. Wird das Darlehen zinslos oder zu einem günstigeren Zinssatz, als er auf dem Kapitalmarkt üblich ist, gewährt, ist der jährliche Zinsverzicht als zusätzlicher Mitgliedsbeitrag zu berücksichtigen. Dabei kann typisierend ein üblicher Zinssatz von 5,5 v. H. angenommen werden (BFH-Urteil vom 13.11.1996 – IR 152/93 –, BStBl 1998 II S. 711). Als zusätzlicher Mitgliedsbeitrag sind demnach pro Jahr bei einem zinslosen Darlehen 5,5 % des Darlehensbetrags und bei einem zinsgünstigen Darlehen der Betrag, den der Verein weniger als bei einer Verzinsung mit 5,5 v. H. zu zahlen hat, anzusetzen. Diese Grundsätze gelten auch, wenn Mitgliedsbeiträge oder Mitgliedsumlagen (einschließlich Investitionsumlagen) als Darlehen geleistet werden. 1.3.1.6 Beteiligung an Gesellschaften Kosten für den zur Erlangung der Spielberechtigung notwendigen Erwerb von Geschäftsanteilen an einer Gesellschaft, die neben dem Verein besteht und die die Sportanlagen errichtet oder betreibt, sind mit Ausnahme des Agios nicht als zusätzliche Aufnahmegebühren zu erfassen. Ein Sportverein kann aber mangels Unmittelbarkeit dann nicht als gemeinnützig behandelt werden, wenn die Mitglieder die Sportanlagen des Vereins nur bei Erwerb einer Nutzungsberechtigung von einer neben dem Verein bestehenden Gesellschaft nutzen dürfen. 1.3.1.7 Spenden Wenn Bürger im Zusammenhang mit der Aufnahme in einen Sportverein als Spenden bezeichnete Zahlungen an den Verein leisten, ist zu prüfen, ob es sich dabei um freiwillige unentgeltliche Zuwendungen, d. h. um Spenden, oder um Sonderzahlungen handelt, zu deren Leistung die neu eintretenden Mitglieder verpflichtet sind. Sonderzahlungen sind in die Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühr einzubeziehen. Dies gilt auch, wenn kein durch die Satzung oder durch Beschluss der Mitgliederversammlung festgelegter Rechtsanspruch des Vereins besteht, die Aufnahme in den Verein aber faktisch von der Leistung einer Sonderzahlung abhängt. Eine faktische Verpflichtung ist regelmäßig anzunehmen, wenn mehr als 75 v. H. der neu eingetretenen Mitglieder neben der Aufnahmegebühr eine gleich oder ähnlich hohe Sonderzahlung leisten. Dabei bleiben passive oder fördernde, jugendliche und auswärtige Mitglieder sowie Firmenmitgliedschaften außer 37

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Gemeinnützigkeitsrecht

Betracht. Für die Beurteilung der Frage, ob die Sonderzahlungen der neu aufgenommenen Mitglieder gleich oder ähnlich hoch sind, sind die von dem Mitglied innerhalb von drei Jahren nach seinem Aufnahmeantrag oder, wenn zwischen dem Aufnahmeantrag und der Aufnahme in den Verein ein ungewöhnlich langer Zeitraum liegt, nach seiner Aufnahme geleisteten Sonderzahlungen, soweit es sich dabei nicht um von allen Mitgliedern erhobene Umlagen handelt, zusammenzurechnen. Die 75 v. H.-Grenze ist eine widerlegbare Vermutung für das Vorliegen von Pflichtzahlungen. Maßgeblich sind die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls. Sonderzahlungen sind deshalb auch dann als zusätzliche Aufnahmegebühren zu behandeln, wenn sie zwar von weniger als 75 % der neu eingetretenen Mitglieder geleistet werden, diese Mitglieder aber nach den Umständen des Einzelfalls zu den Zahlungen nachweisbar verpflichtet sind. Die vorstehenden Grundsätze einschließlich der 75 v. H.-Grenze gelten für die Abgrenzung zwischen echten Spenden und Mitgliedsumlagen entsprechend. Pflichtzahlungen sind in diesem Fall in die Berechnung des durchschnittlichen Mitgliedsbeitrags einzubeziehen. Nicht bei der Durchschnittsberechnung der Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen sind Pflichteinzahlungen in eine zulässige Investitionsumlage (vgl. 1.2). Für Leistungen, bei denen es sich um Pflichtzahlungen (z. B. Aufnahmegebühren, Mitgliedsbeiträge, Ablösezahlungen für Arbeitsleistungen und Umlagen einschließlich Investitionsumlagen) handelt, dürfen keine Zuwendungsbestätigungen i. S. d. § 50 EStDV ausgestellt werden. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 13.12.1978 (– IR 39/78 – BStBl 1979 II S. 482, 488) sind nicht anzuwenden, soweit sie mit den vorgenannten Grundsätzen nicht übereinstimmen. 1.3.2 Zu berücksichtigende Mitglieder Bei der Berechnung des durchschnittlichen Mitgliedsbeitrags ist als Divisor die Zahl der Personen anzusetzen, die im Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) Mitglieder des Vereins waren. Dabei sind auch die Mitglieder zu berücksichtigen, die im Laufe des Jahres aus dem Verein ausgetreten oder in ihn aufgenommen worden sind. Voraussetzung ist, dass eine Dauermitgliedschaft bestanden hat bzw. die Mitgliedschaft auf Dauer angelegt ist. Divisor bei der Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühr ist die Zahl der Personen, die in dem Veranlagungszeitraum auf Dauer neu in den Verein aufgenommen worden sind. Bei den Berechnungen sind grundsätzlich auch die fördernden oder passiven, jugendlichen und auswärtigen Mitglieder zu berücksichtigen. Unter auswärtigen Mitgliedern sind regelmäßig Mitglieder zu verstehen, die ihren Wohnsitz außerhalb des Einzugsgebiets des Vereins haben und/oder bereits ordentliches Mitglied in einem gleichartigen anderen Sportverein sind und die deshalb keine oder geringere Mitgliedsbeiträge oder Aufnahmegebühren zu zahlen haben. Nicht zu erfassen sind juristische Personen oder Firmen in anderer Rechtsform sowie die natürlichen Personen, die infolge der Mitgliedschaft dieser Organisationen Zugang zu dem Verein haben. Die nicht aktiven Mitglieder sind nicht zu berücksichtigen, wenn der Verein ihre Einbeziehung in die Durchschnittsberechnung missbräuchlich ausnutzt. Dies ist 38

Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)

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z. B. anzunehmen, wenn die Zahl der nicht aktiven Mitglieder ungewöhnlich hoch ist oder festgestellt wird, dass im Hinblick auf die Durchschnittsberechnung gezielt nicht aktive Mitglieder beitragsfrei oder gegen geringe Beiträge aufgenommen worden sind. Entsprechendes gilt für die Einbeziehung auswärtiger Mitglieder in die Durchschnittsberechnung. 2. Bei § 52 Abs. 2 handelt es sich grundsätzlich um eine abschließende Aufzählung gemeinnütziger Zwecke. Die Allgemeinheit kann allerdings auch durch die Verfolgung von Zwecken, die hinsichtlich der Merkmale, die ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigen, mit den in § 52 Abs. 2 aufgeführten Zwecken identisch sind, gefördert werden. Mit der Aufnahme der gemeinnützigen Zwecke in § 52 Abs. 2 AO ist keine Einengung der bisher als besonders förderungswürdig anerkannten Zwecke nach Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV in der bis einschließlich 2006 geltenden Fassung verbunden. Textliche Abweichungen in § 52 Abs. 2 Nr. 3, 5, 9, 10, 13 und 15 sind redaktioneller Art. 2.1 Die Förderung von Kunst und Kultur umfasst die Bereiche der Musik, der Literatur, der darstellenden und bildenden Kunst und schließt die Förderung von kulturellen Einrichtungen, wie Theater und Museen, sowie von kulturellen Veranstaltungen, wie Konzerte und Kunstausstellungen, ein. Zur Förderung von Kunst und Kultur gehört auch die Förderung der Pflege und Erhaltung von Kulturwerten. Kulturwerte sind Gegenstände von künstlerischer und sonstiger kultureller Bedeutung, Kunstsammlungen und künstlerische Nachlässe, Bibliotheken, Archive sowie andere vergleichbare Einrichtungen. 2.2 Die Förderung der Denkmalpflege bezieht sich auf die Erhaltung und Wiederherstellung von Bau- und Bodendenkmälern, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften anerkannt sind. Die Anerkennung ist durch eine Bescheinigung der zuständigen Stelle nachzuweisen. 2.3 Zur Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer gehört auch die Errichtung von Ehrenmalen und Gedenkstätten. Zur Förderung der Tier- bzw. Pflanzenzucht gehört auch die Förderung der Erhaltung vom Aussterben bedrohter Nutztierrassen und Nutzpflanzen. Die Förderung des Einsatzes für nationale Minderheiten im Sinne des durch Deutschland ratifizierten Rahmenabkommens zum Schutz nationaler Minderheiten und die Förderung des Einsatzes für die gemäß der von Deutschland ratifizierten Charta der Regional- und Minderheitensprachen geschützten Sprachen sind – je nach Betätigung im Einzelnen – Förderung von Kunst und Kultur, Förderung der Heimatpflege und Heimatkunde oder Förderung des traditionellen Brauchtums. Bei den nach der Charta geschützten Sprachen handelt es sich um die Regionalsprache Niederdeutsch sowie die Minderheitensprachen Dänisch, Friesisch, Sorbisch und das Romanes der deutschen Sinti und Roma. 2.4 Unter dem Begriff „bürgerschaftliches Engagement“ versteht man eine freiwillige, nicht auf das Erzielen eines persönlichen materiellen Gewinns gerichtete, auf die Förderung der Allgemeinheit hin orientierte, kooperative Tätigkeit. Die Anerkennung der Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke dient der Hervorhebung der Bedeutung,

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die ehrenamtlicher Einsatz für unsere Gesellschaft hat. Eine Erweiterung der gemeinnützigen Zwecke ist damit nicht verbunden. 2.5 Durch § 52 Abs. 2 Satz 2 wird die Möglichkeit eröffnet, Zwecke auch dann als gemeinnützig anzuerkennen, wenn diese nicht unter den Katalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 fallen. Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit solcher gesellschaftlicher Zwecke wird bundeseinheitlich abgestimmt. 3. Internetvereine können wegen Förderung der Volksbildung als gemeinnützig anerkannt werden, sofern ihr Zweck nicht der Förderung der (privat betriebenen) Datenkommunikation durch Zurverfügungstellung von Zugängen zu Kommunikationsnetzwerken sowie durch den Aufbau, die Förderung und den Unterhalt entsprechender Netze zur privaten und geschäftlichen Nutzung durch die Mitglieder oder andere Personen dient. Freiwilligenagenturen können regelmäßig wegen der Förderung der Bildung (§ 52 Abs. 2 Nr. 7) als gemeinnützig behandelt werden, weil das Schwergewicht ihrer Tätigkeit in der Aus- und Weiterbildung der Freiwilligen liegt (BMF-Schreiben vom 15.9.2003, BStBl I, S. 446). 4. Bei Körperschaften, die Privatschulen betreiben oder unterstützen, ist zwischen Ersatzschulen und Ergänzungsschulen zu unterscheiden. Die Förderung der Allgemeinheit ist bei Ersatzschulen stets anzunehmen, weil die zuständigen Landesbehörden die Errichtung und den Betrieb einer Ersatzschule nur dann genehmigen dürfen, wenn eine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern nicht gefördert wird (Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG und die Privatschulgesetze der Länder). Bei Ergänzungsschulen kann eine Förderung der Allgemeinheit dann angenommen werden, wenn in der Satzung der Körperschaft festgelegt ist, dass bei mindestens 25 % der Schüler keine Sonderung nach den Besitzverhältnissen der Eltern im Sinne des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG und der Privatschulgesetze der Länder vorgenommen werden darf. 5. Nachbarschaftshilfevereine, Tauschringe und ähnliche Körperschaften, deren Mitglieder kleinere Dienstleistungen verschiedenster Art gegenüber anderen Vereinsmitgliedern erbringen (z. B. kleinere Reparaturen, Hausputz, Kochen, Kinderbetreuung, Nachhilfeunterricht, häusliche Pflege) sind grundsätzlich nicht gemeinnützig, weil regelmäßig durch die gegenseitige Unterstützung in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen ihrer Mitglieder gefördert werden und damit gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit (§ 55 Abs. 1) verstoßen wird. Solche Körperschaften können jedoch gemeinnützig sein, wenn sich ihre Tätigkeit darauf beschränkt, alte und hilfsbedürftige Menschen in Verrichtungen des täglichen Lebens zu unterstützen und damit die Altenhilfe gefördert bzw. mildtätige Zwecke (§ 53) verfolgt werden. Soweit sich der Zweck der Körperschaften zusätzlich auf die Erteilung von Nachhilfeunterricht und Kinderbetreuung erstreckt, können sie auch wegen Förderung der Jugendhilfe anerkannt werden. Voraussetzung für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit solcher Körperschaften ist, dass die aktiven Mitglieder ihre Dienstleistungen als Hilfspersonen der Körperschaft (§ 57 Abs. 1 Satz 2) ausüben. Vereine, deren Zweck die Förderung esoterischer Heilslehren ist, z. B. Reiki-Vereine, können nicht wegen Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens oder der öffentlichen Gesundheitspflege als gemeinnützig anerkannt werden.

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Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)

vor Rz. 33 Kap. 3

6. Ein wesentliches Element des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 21) ist die körperliche Ertüchtigung. Motorsport fällt unter den Begriff des Sports (BFH-Urteil vom 29.10.1997 – IR 13/97 –, BStBl 1998 I, S. 9), ebenso Ballonfahren. Skat (BFH-Urteil vom 17.2.2000 – IR 108, 109/98 – BFH/NV S. 1071), Bridge, Gospiel, Gotcha, Paintball, Tischfußball und Tipp-Kick sind dagegen kein Sport im Sinne des Gemeinnützigkeitsrechts. Dies gilt auch für Amateurfunk, Modellflug und Hundesport, die jedoch eigenständige gemeinnützige Zwecke sind (§ 52 Abs. 2 Nr. 23). Schützenvereine können auch dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn sie nach ihrer Satzung neben dem Schießsport (als Hauptzweck) auch das Schützenbrauchtum (vgl. Nr. 11) fördern. Die Durchführung von volksfestartigen Schützenfesten ist kein gemeinnütziger Zweck. 7. Die Förderung des bezahlten Sports ist kein gemeinnütziger Zweck, weil dadurch eigenwirtschaftliche Zwecke der bezahlten Sportler gefördert werden. Sie ist aber unter bestimmten Voraussetzungen unschädlich für die Gemeinnützigkeit eines Sportvereins (s. §§ 58 Nr. 9 und 67a). 8. Eine steuerbegünstigte allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens ist nur dann gegeben, wenn sich die Körperschaft umfassend mit den demokratischen Grundprinzipien befasst und diese objektiv und neutral würdigt. Ist hingegen Zweck der Körperschaft die politische Bildung, der es auf der Grundlage der Normen und Vorstellungen einer rechtsstaatlichen Demokratie um die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins geht, liegt Volksbildung vor. Diese muss nicht nur in theoretischer Unterweisung bestehen, sie kann auch durch den Aufruf zu konkreter Handlung ergänzt werden. Keine politische Bildung ist demgegenüber die einseitige Agitation, die unkritische Indoktrination oder die parteipolitisch motivierte Einflussnahme (BFH-Urteil vom 23.9.1999 – XI R 63/98 – BStBl 2000 II, S. 200). 9. Die Förderung von Freizeitaktivitäten außerhalb des Bereichs des Sports ist nur dann als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen, wenn die Freizeitaktivitäten hinsichtlich der Merkmale, die ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigen, mit den im Katalog des § 52 Abs. 2 Nr. 23 genannten Freizeitgestaltungen identisch sind. Es reicht nicht aus, dass die Freizeitgestaltung sinnvoll und einer der in § 52 Abs. 2 Nr. 23 genannten ähnlich ist (BFH-Urteil vom 14.9.1994 – IR 153/93 – BStBl 1995 II, S. 499). Die Förderung des Baus und Betriebs von Schiffs-, Auto-, Eisenbahn- und Drachenflugmodellen ist identisch im vorstehenden Sinne mit der Förderung des Modellflugs, die Förderung des CB-Funkens mit der Förderung des Amateurfunkens. Diese Zwecke sind deshalb als gemeinnützig anzuerkennen. Nicht identisch im vorstehenden Sinne mit den in § 52 Abs. 2 Nr. 23 genannten Freizeitaktivitäten und deshalb nicht als eigenständige gemeinnützige Zwecke anzuerkennen sind z. B. die Förderung des Amateurfilmens und -fotografierens, des Kochens, von Brett- und Kartenspielen und des Sammelns von Gegenständen, wie Briefmarken, Münzen und Autogrammkarten, sowie die Tätigkeit von Reise- und Touristik-, Sauna-, Geselligkeits-, Kosmetik-, und Oldtimer-Vereinen. Bei Vereinen, die das Amateurfilmen und -fotografieren fördern, und bei Oldtimer-Vereinen kann aber eine Steuerbegünstigung wegen der Förderung von Kunst oder (technischer) Kultur in Betracht kommen.

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Kap. 3 vor Rz. 33

Gemeinnützigkeitsrecht

10. Obst- und Gartenbauvereine fördern i. d. R. die Pflanzenzucht im Sinne des § 52 Abs. 2 Nr. 23. Die Förderung der Bonsaikunst ist Pflanzenzucht, die Förderung der Aquarien- und Terrarienkunde ist Tierzucht im Sinne der Vorschrift. 11. Historische Schützenbruderschaften können wegen der Förderung der Brauchtumspflege (vgl. Nr. 6), Freizeitwinzervereine wegen der Förderung der Heimatpflege, die Teil der Brauchtumspflege ist, als gemeinnützig behandelt werden. Dies gilt auch für Junggesellen- und Burschenvereine, die das traditionelle Brauchtum einer bestimmten Region fördern, z. B. durch das Setzen von Maibäumen (Maiclubs). Die besondere Nennung des traditionellen Brauchtums als gemeinnütziger Zweck in § 52 Abs. 2 Nr. 23 bedeutet jedoch keine allgemeine Ausweitung des Brauchtumsbegriffs i. S. d. Gemeinnützigkeitsrechts. Studentische Verbindungen, z. B. Burschenschaften, ähnliche Vereinigungen, z. B. Landjugendvereine, Country- und Westernvereine und Vereine, deren Hauptzweck die Veranstaltung von örtlichen Volksfesten (z. B. Kirmes, Kärwa, Schützenfest) ist, sind deshalb i. d. R. nach wie vor nicht gemeinnützig. 12. Bei Tier- und Pflanzenzuchtvereinen, Freizeitwinzervereinen sowie Junggesellen- oder Burschenvereinen ist besonders auf die Selbstlosigkeit (§ 55) und die Ausschließlichkeit (§ 56) zu achten. Eine Körperschaft ist z. B. nicht selbstlos tätig, wenn sie in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke ihrer Mitglieder fördert. Sie verstößt z. B. gegen das Gebot der Ausschließlichkeit, wenn die Durchführung von Festveranstaltungen (z. B. Winzerfest, Maiball) Satzungszweck ist. Bei der Prüfung der tatsächlichen Geschäftsführung von Freizeitwinzer-, Junggesellen- und Burschenvereinen ist außerdem besonders darauf zu achten, dass die Förderung der Geselligkeit nicht im Vordergrund der Vereinstätigkeit steht. 13. Soldaten- und Reservistenvereine verfolgen i. d. R. gemeinnützige Zwecke i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 23, wenn sie aktive und ehemalige Wehrdienstleistende, Zeit- und Berufssoldaten betreuen, z. B. über mit dem Soldatsein zusammenhängende Fragen beraten, Möglichkeiten zu sinnvoller Freizeitgestaltung bieten oder beim Übergang in das Zivilleben helfen. Die Pflege der Tradition durch Soldaten- und Reservistenvereine ist weder steuerbegünstigte Brauchtumspflege noch Betreuung von Soldaten und Reservisten i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 23. Die Förderung der Kameradschaft kann neben einem steuerbegünstigten Zweck als Vereinszweck genannt werden, wenn sich aus der Satzung ergibt, dass damit lediglich eine Verbundenheit der Vereinsmitglieder angestrebt wird, die aus der gemeinnützigen Vereinstätigkeit folgt (BFH-Urteil vom 11.3.1999 – VR 57, 58/96 – BStBl 1999 II, S. 331). 14. Einrichtungen, die mit ihrer Tätigkeit auf die Erholung arbeitender Menschen ausgerichtet sind (z. B. der Betrieb von Freizeiteinrichtungen wie Campingplätze oder Bootsverleihe), können nicht als gemeinnützig anerkannt werden, es sei denn, dass das Gewähren von Erholung einem besonders schutzwürdigen Personenkreis (z. B. Kranken oder der Jugend) zugute kommt oder in einer bestimmten Art und Weise (z. B. auf sportlicher Grundlage) vorgenommen wird (BFH-Urteile vom 22.11.1972 – IR 21/71 – BStBl 1973 II, S. 251, und vom 30.9.1981 – IIIR 2/80 – BStBl 1982 II, S. 148). Wegen Erholungsheimen wird auf § 68 Nr. 1 Buchstabe a hingewiesen.

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Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)

Rz. 33 Kap. 3

15. Politische Zwecke (Beeinflussung der politischen Meinungsbildung, Förderung politischer Parteien u. dergl.) zählen grundsätzlich nicht zu den gemeinnützigen Zwecken i. S. d. § 52. Eine gewisse Beeinflussung der politischen Meinungsbildung schließt jedoch die Gemeinnützigkeit nicht aus (BFH-Urteil vom 29.8.1984 – IR 203/81 – BStBl 1984 II, S. 844). Eine politische Tätigkeit ist danach unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn eine gemeinnützige Tätigkeit nach den Verhältnissen im Einzelfall zwangsläufig mit einer politischen Zielsetzung verbunden ist und die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche Willensbildung gegenüber der Förderung des gemeinnützigen Zwecks weit in den Hintergrund tritt. Eine Körperschaft fördert deshalb auch dann ausschließlich ihren steuerbegünstigten Zweck, wenn sie gelegentlich zu tagespolitischen Themen im Rahmen ihres Satzungszwecks Stellung nimmt. Entscheidend ist, dass die Tagespolitik nicht Mittelpunkt der Tätigkeit der Körperschaft ist oder wird, sondern der Vermittlung der steuerbegünstigten Ziele der Körperschaft dient (BFH-Urteil vom 23.11.1988 – IR 11/88 – BStBl 1989 II, S. 391). Dagegen ist die Gemeinnützigkeit zu versagen, wenn ein politischer Zweck als alleiniger oder überwiegender Zweck in der Satzung einer Körperschaft festgelegt ist oder die Körperschaft tatsächlich ausschließlich oder überwiegend einen politischen Zweck verfolgt. 16. Eine Körperschaft i. S. d. § 51 kann nur dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn sie sich bei ihrer Betätigung im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung hält. Die verfassungsmäßige Ordnung wird schon durch die Nichtbefolgung von polizeilichen Anordnungen durchbrochen (BFH-Urteil vom 29.8.1984 – IR 215/81 – BStBl 1985 II, S. 106). Gewaltfreier Widerstand, z. B. Sitzblockaden, gegen geplante Maßnahmen des Staates verstößt grundsätzlich nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10.1.1995 – 1 BvR 718/89, 1 BvR 71/89, 1 BvR 722/89, 1 BvR 723/89 – NJW S. 1141).“ 1. Förderung der Allgemeinheit Gemeinnützigkeit ist selbstlose Förderung des Gemeinwohls. Ob eine Tätigkeit 33 darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet zu fördern, ist nach objektiven Kriterien zu beurteilen. Maßgebend sind die Wertungen des Grundgesetzes, die sozialethischen und religiösen Prinzipien wie sie gelehrt und praktiziert werden, die bestehende geistige und kulturelle Ordnung, der Stand der Forschung, Wissenschaft und Technik, die wirtschaftlichen und sozialen Verhältnisse sowie die Wertvorstellungen und Anschauungen der Bevölkerung1. Neutralität innerhalb des Meinungsspektrums ist nicht erforderlich. Die Förderung der Kunst und der Religion z. B. kann auch dann gemeinnützig sein, wenn sie mit Blick auf eine bestimmte Kunstrichtung oder Glaubenslehre erfolgt2. 1 BFH, Urt. v. 13.12.1978 – I R 39/78, BStBl. II 1979, 482, 485. 2 BFH, Urt. v. 31.10.1963 – I 122/62-U, BStBl. III 1964, 83; vgl. auch FinMin Baden-Württemberg, Erlass v. 6.3.2007 – 3-S-2221/142, EStK § 10 EStG Fach 3 Nr. 1 zum Abzug der an die Zeugen Jehovas geleisteten Spenden; s. hierzu auch FinMin Bayern, Erlass v. 16.2.2007 – 32-S-2221–158–5611/07, DB 2007, 603.

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Kap. 3 Rz. 34

Gemeinnützigkeitsrecht

34 Die „Förderung der Allgemeinheit“ wird von der Finanzverwaltung dahingehend ausgelegt, dass als „Allgemeinheit“ die Bevölkerung bzw. Bevölkerungsteile Deutschlands anzusehen ist1. Demgegenüber legt der BFH dieses Merkmal sehr weit aus und hat mit Urteil vom 20.6.20062 – im Anschluss an die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Stauffer“3 eine Beschränkung auf die deutsche Bevölkerung verneint (s. hierzu im Einzelnen Kap. 7 Rz. 37 ff.). Ob es zukünftig bei der Auslandsoffenheit des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts bleiben kann, ist eine Frage, die der Gesetzgeber vor dem Hintergrund des EU-Gemeinschaftsrechts zu entscheiden haben wird4. 35 Werden die gemeinnützigen Zwecke im Ausland verwirklicht, besteht gem. § 90 Abs. 2 AO gegenüber den Finanzbehörden eine erhöhte Nachweispflicht5. 36 Die Förderung weniger Personen kann dem Gemeinwohl dienen, wenn diese Wenigen die Allgemeinheit repräsentieren6; Beispiel: Erforschung einer seltenen Krankheit zum Nutzen weniger Erkrankter. Dagegen ist jede Exklusivität schädlich, auch wenn die Zahl der gruppenzugehörigen Personen groß ist7; vgl. § 52 Abs. 1 Satz 2 AO: Zugehörigkeit zu einer Familie oder zu einem Unternehmen. Der Zugang zu einem gemeinnützigen Verein muss rechtlich und tatsächlich allen Interessenten offenstehen. Eine Beschränkung der Mitgliederzahl, die wegen der begrenzten Nutzungsmöglichkeiten eines Golfplatzes und zur Sicherung eines ordnungsmäßigen Spielbetriebs notwendig ist, kann nicht als eine bewusste Begrenzung auf einen geschlossenen Personenkreis oder auf eine dauernd nur kleine Zahl von Mitgliedern gewertet werden8. Zu der Gemeinnützigkeit eines Segelclubs vgl. BFH v. 20.1.19829. Zur Förderung der Allgemeinheit bei Vereinen, die Privatschulen betreiben oder unterstützen, vgl. FinMin Mecklenburg-Vorpommern v. 7.10.199910. 37 Ein Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt, fördert nicht die Allgemeinheit und ist deshalb nicht gemeinnützig, wenn er den Kreis der Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge klein hält11. AEAO, Nr. 1.1 zu § 52 regelt hierzu, dass Aufnahmegebühren unschädlich für die Gemeinnützigkeit sind, wenn sie für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 1 534 Euro nicht übersteigen. Mitgliedsbeiträge und Mit-

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BMF v. 20.9.2005 – IV C 4-S 0181 – 9/05, BStBl. I 2005, 902. BFH, Urt. v. 20.6.2006 – I R 94/02, DStR 2007, 438. EuGH v. 14.9.2006 – C 386/04, ABl. EU 2006, Nr. C 281, 9; DStR 2006, 1736 – 1741. So auch Schiffer, DStR 2005, 508. Vgl. § 90 Abs. 2 AO, R 111 Abs. 7 EStR; hierzu OFD Hannover, Vfg. v. 9.10.2002 – S-2729–325-StO214/S-2729–326-STH233, DStZ 2003, 50, s. allgemein hierzu auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 3 Rz. 27 f. BFH, Urt. v. 13.12.1978 – I R 64/77, BStBl. II 1979, 482, 484 (Lt. Erlass [koordinierter Ländererlass] des FinSen Bremen v. 11.12.1980 – S 0171 220/201 ist das Urteil nicht anzuwenden, soweit es mit den Grundsätzen dieser Verfügung nicht übereinstimmt). BFH, Urt. v. 5.8.1992 – X R 165/88, BStBl. II 1992, 1051. BFH, Urt. v. 13.12.1978 – I R 64/77, BStBl. II 1979, 488; v. 13.8.1997 – I-R-19/96, BStBl. II 1997, 794. BFH v. 20.1.1982 – I R 256/78, BStBl. II 1982, 336. FinMin Mecklenburg-Vorpommern v. 7.10.1999 – IV 320 – S – 0171, n. v. S. hierzu auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 3 Rz. 41 ff.

Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)

Rz. 42 Kap. 3

gliedsunterlagen dürfen zudem im Durchschnitt 1023 Euro pro Jahr und Mitglied nicht übersteigen. Der BFH hat mit Urteil vom 23.7.20031 entschieden, dass Aufwendungen für den Erwerb von Gesellschaftsanteilen an einer KG mit Ausnahme des Agios nicht als zusätzliche Aufnahmegebühren zu behandeln sind, weil insoweit nur eine Vermögensumschichtung vorliegt. Die Finanzverwaltung hat hierauf die insoweit entgegenstehenden Verwaltungsanweisungen im Anwendungserlass zur AO, Nr. 1.3.1.6 zu § 52 geändert2.

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Darüber hinaus kann ein Sportverein mangels Unmittelbarkeit dann nicht als gemeinnützig behandelt werden, wenn die Mitglieder die Sportanlagen des Vereins nur bei Erwerb einer Nutzungsberechtigung von einer neben dem Verein bestehenden KG nutzen dürfen.

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Nach früherer Auffassung der Finanzverwaltung waren Darlehen, die Mitglieder 40 einem Sportverein im Zusammenhang mit ihrer Aufnahme in den Verein gewährten, bei der Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühren mit dem vollen Darlehensbetrag als zusätzliche Aufnahmegebühren zu erfassen. Entsprechendes galt, wenn Mitgliedsbeiträge oder Mitgliedsumlagen als Darlehen geleistet wurden. Demgegenüber hat der BFH entschieden, dass bei einem zinslosen Aufnahmedarlehen nur der jährliche Zinsverlust oder etwaige Refinanzierungskosten als zusätzliche Aufnahmegebühr zu berücksichtigen sind3. Zudem ist es Vereinen gestattet, den Mitgliedern zur Finanzierung konkreter Investitionsvorhaben eine Investitionsumlage aufzuerlegen, die innerhalb von zehn Jahren höchstens 5 113 Euro pro Mitglied betragen darf4. Statt der Investitionsumlage kann auch ein Investitionsdarlehen verlangt werden. Die Erhebung von Umlage oder Darlehen kann auf die neu eintretenden Mitglieder beschränkt werden. Die Mitglieder müssen die Möglichkeit haben, die Umlage auf bis zu zehn Jahresraten zu verteilen.

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Freiwillige Leistungen (Spenden) der Mitglieder sind unschädlich – wie hoch sie 42 auch sein mögen. Wird die Aufnahme in den Verein jedoch von Spenden oder Darlehen in bestimmter Höhe abhängig gemacht, liegen verkappte Aufnahmegebühren vor, die zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen können, wenn die zulässigen Grenzen für Mitgliedsbeiträge, Aufnahmegebühren und Investititionsumlagen oder -darlehen überschritten sind. Nach dem BMF-Schreiben vom 22.12.19955, ist von einer faktischen Verpflichtung zur Leistung von Aufnahmegebühren auszugehen, wenn mehr als 75 v. H. der neu eingetretenen Mitglieder neben der Aufnahmegebühr eine gleich hohe oder ähnlich hohe Sonderzahlung leisten. Der BFH stellt dagegen die sog. „erwarteten Spenden“ (= Zahlungen, auf

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BFH, Urt. v. 23.7.2003 – I R 41/03, BStBl. II 2005, 443. S. nunmehr AEAO, Tz. 1.3.1.6.22 zu § 52 AO. BFH v. 13.11.1996 – I R 152/93, BStBl. II 1997, 711, HFR 1997, 210. BMF v. 22.12.1995 – IV B 7 S 0171 136/95, BStBl. I 1996, 51 (ersetzt durch BdF, Schreiben v. 20.10.1998 – IV C 6 0171 11/98, BStBl. I, 1424 – aufgehoben für Steuertatbestände, die nach dem 31.12.2004 verwirklicht worden sind, durch BdF v. 29.3.2007 – IV C 6 O 1000/07/0018 – koordinierter Ländererlass – „Schreiben zur Eindämmung der Normenflut“). 5 BMF, Schreiben v. 22.12.1995 – IV B 7 S 0171 136/95, BStBl. I 1996, 51.

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Kap. 3 Rz. 43

Gemeinnützigkeitsrecht

denen der Verein mit einigem Nachdruck besteht) den Eintrittsgeldern nicht gleich, solange keinem Bewerber die Mitgliedschaft vorenthalten oder entzogen wurde, weil er die Spende nicht oder nicht in der erwarteten Höhe geleistet hat1. 43 Einstweilen frei 2. Gemeinnützige Zwecke, § 52 Abs. 2 AO a) Allgemeines 44 In § 52 Abs. 2 AO waren bislang beispielhaft Zwecke genannt, die unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 der Vorschrift als gemeinnützig anzusehen sind. Die Aufzählung ist nunmehr durch das „Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements“ durch einen abgeschlossenen Katalog ersetzt worden. Dieser ist wesentlich umfangreicher als die bisherige Aufzählung. Er enthält nunmehr auch alle Zwecke, die bislang nach der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV allgemein als besonders förderungswürdig i. S. d. § 10b Abs. 1 EStG anerkannt waren. Durch die gleichzeitige Aufhebung dieser Anlage und einen Verweis in dem neugefassten § 10b Abs. 1 EStG auf § 52 AO wird erreicht, dass künftig Spenden für alle gemeinnützigen Zwecke steuerlich abziehbar sind. 45 Die Förderung von Zwecken, die hinsichtlich der Merkmale, die ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigen, mit den in § 52 Abs. 2 AO genannten Zwecken identisch sind, bleibt gemeinnützig. Infolge der Umstellung auf einen abgeschlossenen Katalog der gemeinnützigen (und zugleich spendenberechtigten) Zwecke reicht es aber nicht mehr aus, dass die Betätigung einem der genannten Zwecke nur ähnlich ist. 46 Allerdings wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses eine Öffnungsklausel in § 52 Abs. 2 Satz 2 AO eingefügt, die offenbar Kompromisscharakter trägt, nachdem im Gesetzgebungsverfahren – vor allem in der Experten-Anhörung vor dem Finanzausschuss – heftige Kritik an einem abschließenden Katalog geäußert worden war. Der Finanzausschuss2 hat die Einfügung dieser Bestimmung wie folgt begründet: „Die Möglichkeit, Zwecke auch dann als gemeinnützig anzuerkennen, wenn diese nicht eindeutig unter den Katalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 zu subsumieren sind, gibt den Finanzbehörden die Gelegenheit, auf sich ändernde gesellschaftliche Verhältnisse zu reagieren. Dies kommt auch den antragstellenden Körperschaften zugute, die nicht erst auf eine Gesetzesänderung warten müssen, bevor ihre Tätigkeit als gemeinnützig anerkannt werden kann. Die Konzentration der Zuständigkeit auf jeweils nur eine Stelle innerhalb der Landesfinanzverwaltungen unterstützt die Rechtseinheitlichkeit des Handelns.“3

Der Anwendungserlass sieht nunmehr vor, dass Anträge auf Anerkennung der Gemeinnützigkeit, die bei den jeweiligen Finanzbehörden zu stellen sind, bundeseinheitlich abgestimmt werden.4

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BFH, Urt. v. 13.8.1997 – I-R-19/96, BStBl. II 1997, 794, HFR 1998, 7. BT-Drucks. 16/5985, S. 6. S. hierzu auch Fischer, NWB Fach 2, 9349. AEAO, Tz. 2.5 zu § 52 AO.

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Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)

Rz. 50 Kap. 3

b) Wesentliche im Katalog des § 52 Abs. 2 AO genannte Zwecke aa) Förderung von Wissenschaft und Forschung Förderung von Wissenschaft und Forschung ist anzunehmen, wenn Vereine die 47 Forschung und Lehre auf dem Gebiet der Geistes- und Naturwissenschaften sowie der theoretischen und angewandten Wissenschaften fördern1. Zu den begünstigten Forschungseinrichtungen zählen u. a. Universitäten, Fachhochschulen und sonstige Forschungseinrichtungen. Allerdings sind nicht alle Tätigkeiten von Forschungseinrichtungen steuerlich begünstigt. Insofern enthält § 68 Nr. 9 AO eine weitergehende Regelung für die Anerkennung von Zweckbetrieben. Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug sind indes nicht steuerbegünstigt. bb) Förderung der Religion Unter den Begriff der Förderung der Religion lassen sich sämtliche Aktivitäten 48 einer Körperschaft einordnen, die sich mit dem Verhältnis des Menschen zur Idee der Gottheit befassen. Eine Einschränkung nur auf christliche Religionen ist unzulässig. Die Förderung von Religionsgemeinschaften in der Rechtsform der Körperschaft des öffentlichen Rechts ist als Förderung kirchlicher Zwecke nach § 54 AO gefördert2. Ein Verein, der sich zur „art- und wesensmäßigen Ungleichheit von Menschen“ bekennt und dessen Mitglieder sich im Lebenskampf mit anderen „Arten“ sehen, steht im Widerspruch zum Wertesystem der Grundrechte und ist daher auch dann nicht gemeinnützig, wenn er eine Religionsgemeinschaft ist3.

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cc) Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens In § 52 Abs. 2 AO a. F. war bislang die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens als gemeinnütziger Zweck anerkannt. Diese Anerkennung wurde durch die ausführlichere Formulierung in Abschnitt A Nr. 1 der bisherigen Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV, die auch die Bekämpfung von Tierseuchen nennt, ergänzt. Alle Tätigkeiten, die auf der Grundlage der bisherigen Anerkennung des Zwecks „Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens“ als gemeinnützig behandelt wurden, bleiben auch weiterhin gemeinnützig. Erwähnt wird jetzt auch die Verhütung übertragbarer Krankheiten. Auch die gesundheitliche Selbsthilfe (§§ 20 bis 24 SGB V) fällt unter den gemeinnützigen Zweck4. Nicht als gemein-

1 Eingehend Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 3 Rz. 83 ff. 2 Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.2.3.1 m. w. N.; so auch die „Zeugen Jehovas“ nach deren Anerkennung als Körperschaft des öffentlichen Rechts durch die Senatsverwaltung Berlin, vgl. hierzu auch FinMin Bayern, Erlass v. 16.2.2007, DB 2007, 603. 3 BFH, Urt. v. 31.5.2005 – I R 105/04, BFH/NV 2005,1741; Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen durch BVerfG, Beschl. v. 23.2.2006 – 1 BvR 1846/05 (n. v.). 4 BT-Drucks. 16/5985, S. 24.

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Kap. 3 Rz. 51

Gemeinnützigkeitsrecht

nützig können jedoch Vereine anerkannt werden, deren Zweck die Förderung esotherischer Heilslehren ist, z. B. sog. Reiki-Vereine1. dd) Förderung von Kunst und Kultur 51 Die Begriffe Kunst und Kultur sind weit auszulegen. Nach der Rechtsprechung gehört hierzu die freie schöpferische Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden. Sind diese Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt, so darf keine weitergehende Bewertung des künstlerischen Schaffens erfolgen. 52 Eine Einschränkung erfährt die Förderung von Kunst und Kultur als gemeinnütziger Zweck jedoch im Rahmen der Selbstlosigkeit. Erfolgt die Förderung von Kunst und Kultur mit Gewinnerzielungsabsicht, so wäre zwar grundsätzlich der gemeinnützige Zweck erfüllt, nicht jedoch das Erfordernis der Selbstlosigkeit i. S. d. Tätigkeit ohne die Absicht der Förderung eigenwirtschaftlicher Interessen. 53 Gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 5 n. F. wird die „Förderung von Kunst und Kultur“ als gemeinnütziger Zweck normiert. Eine ausführliche Erläuterung in Abschnitt A Nr. 3 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV, was als Förderung kultureller Zwecke anzusehen ist, ist entfallen. Dies bewirkt jedoch keine Ausweitung oder Eingrenzung des steuerlichen Spendenabzugs. Vielmehr sind die entsprechenden Erläuterungen in den Anwendungserlass zur AO übernommen worden2. 54 Die „Förderung des Einsatzes für nationale Minderheiten i. S. d. durch Deutschland ratifizierten Rahmenübereinkommens zum Schutz nationaler Minderheiten“ und die „Förderung des Einsatzes für die gem. der von Deutschland ratifizierten Charta der Regional- und Minderheitensprachen geschützten Sprachen“ sind – je nach Betätigung im Einzelnen – Förderung von Kunst und Kultur, Förderung der Heimatpflege und Heimatkunde oder Förderung des traditionellen Brauchtums. Bei den nach der Charta geschützten Sprachen handelt es sich um die Regionalsprache Niederdeutsch sowie die Minderheitensprachen Dänisch, Friesisch, Sorbisch und das Romanes der deutschen Sinti und Roma. ee) Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege 55 Denkmalpflege als Teil der Kulturförderung betrifft insbesondere Schlösser, Kirchen, Bürgerhäuser aber auch technische Denkmäler und Naturdenkmäler, die nach den jeweiligen Landesvorschriften anerkannt sind. ff) Förderung der Bildung und Erziehung 56 Der Zweck „Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe“ (Abschnitt A Nr. 4 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV) ersetzt und ergänzt den bisher in § 52 Abs. 2 AO aufgeführten Zweck „Förderung der Bildung und Erziehung“. Eine Änderung seines Sinngehalts soll nach der Gesetzes1 AEAO, Tz. 5 zu § 52 AO. 2 AEAO, Tz. 2.1 zu § 52 AO.

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Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)

Rz. 60 Kap. 3

begründung1 damit nicht verbunden sein; beispielsweise sind die sog. Freiwilligenagenturen weiterhin als Einrichtungen, die den gemeinnützigen Zweck der Bildung verfolgen, zu betrachten. Zur Bildung zählen nicht nur die Allgemeinbildung, sondern auch die Berufsausbildung, die berufliche Weiterbildung und das Studium. Auch die politische Bildung zählt zur Bildung i. S. d. § 52 AO, sofern sie auf die allgemeine Information über die Grundlagen des Staates gerichtet ist. Wenn sie jedoch die Voraussetzung für eine parteipolitische Bildung erfüllt, kann sie nicht als gemeinnützig anerkannt werden.

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Erziehung ist die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und charakterlichen Formung junger Menschen zu tüchtigen, mündigen Personen. Bei Jugendlichen gehört dazu auch die Freizeitgestaltung, so etwa, wenn eine Stiftung ein Jugenderholungsheim unterhält und betreibt.

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gg) Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege Gleiches gilt für den Zweck „Förderung des Naturschutzes und der Landschafts- 59 pflege i. S. d. Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes“. Bisher waren die Förderung des Umwelt-und Landschaftsschutzes als gemeinnützige Zwecke in § 52 Abs. 2 AO genannt. hh) Förderung des Wohlfahrtswesens Gem. § 66 Abs. 2 AO ist die Wohlfahrtspflege die „planmäßige, zum Wohle der 60 Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für Not leidende oder gefährdete Mitmenschen“. Dabei kann sich die Sorge auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. Bislang war in § 52 Abs. 2 AO die „Förderung des Wohlfahrtswesens“ als gemeinnützig anerkannt. Dies wird beibehalten. In Abschnitt A Nr. 6 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV waren bisher die Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege2, ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten als spendenbegünstigt anerkannt. Auf diese Zwecke wird bei der Anerkennung der Förderung des Wohlfahrtswesens in der AO nunmehr beispielhaft hingewiesen. Dabei ist die bisherige namentliche Aufzählung der Verbände der freien Wohlfahrtspflege in der Anlage zur EStDV im Gesetz durch einen Hinweis auf § 23 UStDV, in dem die amtlich anerkannten Verbände aufgeführt sind, ersetzt worden.

1 BT-Drucks. 16/5985, S. 20. 2 Diakonisches Werk der Evangelischen Kirche in Deutschland e. V., Deutscher Caritasverband e. V., Deutscher Paritätischer Wohlfahrtsverband e. V., Deutsches Rotes Kreuz e. V., Arbeiterwohlfahrt – Bundesverband e. V., Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland e. V., Deutscher Blindenverband e. V., Bund der Kriegsblinden Deutschlands e. V., Verband Deutscher Wohltätigkeitsstiftungen e. V., Bundesarbeitsgemeinschaft Hilfe für Behinderte e. V., Sozialverband VdK – Verband der Kriegs- und Wehrdienstopfer, Behinderten und Rentner Deutschland e. V.

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Kap. 3 Rz. 61

Gemeinnützigkeitsrecht

ii) Förderung für politisch Verfolgte pp. 61 Die „Förderung der Hilfe für politisch, rassisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten“; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegsund Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste sind als gemeinnützige Zwecke genannt worden. Die gleichen Zwecke waren bisher in Abschnitt A Nr. 7 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV als spendenbegünstigt anerkannt. Bei der Übernahme in die Abgabenordnung wurde lediglich auf den Zusatz „einschließlich der Errichtung von Ehrenmalen und Gedenkstätten“ verzichtet, weil diese Betätigung zu der Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer gehört und daher keiner besonderen Nennung bedarf. jj) Weitere, neu in § 52 Abs. 2 AO aufgenommene Zwecke 62 Die bisher in § 52 Abs. 2 AO nicht aufgeführten Zwecke – „Förderung der Rettung aus Lebensgefahr“, – „Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung, die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz“, – „Förderung des Tierschutzes“, – „Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene“, – „Förderung der Gleichberechtigung von Männern und Frauen“, – „Förderung des Schutzes von Ehe und Familie“ und – „Förderung der Kriminalprävention“ wurden unverändert aus der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV übernommen. kk) Förderung internationaler Gesinnung und Entwicklungszusammenarbeit 63 Die bisher als gemeinnütziger Zweck in § 52 Abs. 2 AO aufgeführte Förderung der Völkerverständigung wird durch die Anerkennung der Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens ersetzt. Dies entspricht der Formulierung in Abschnitt A Nr. 10 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV. Der 2. Halbsatz der Nr. 10 („sofern nicht nach Satzungszweck und tatsächlicher Geschäftsführung mit der Verfassung unvereinbare oder überwiegend touristische Aktivitäten verfolgt werden“) wurde nicht übernommen, weil diese Bedingungen aufgrund des § 52 Abs. 1 AO ohnehin für die Gewährung der Steuerbegünstigung bei allen gemeinnützigen Zwecken gelten. 64 Die „Förderung der Entwicklungszusammenarbeit“ entspricht der bisherigen Anerkennung der Förderung der Entwicklungshilfe als gemeinnützigem Zweck in § 52 Abs. 2 AO. Es handelt sich lediglich um eine Umstellung auf den neuen, zeitgemäßen Begriff für die gleichen Betätigungen.

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Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)

Rz. 68 Kap. 3

ll) Förderung der Heimatpflege Die bisherige Anerkennung der Förderung des Heimatgedankens als gemeinnütziger Zweck wird durch den bisher im Spendenrecht verwendeten Begriff der Förderung der Heimatpflege und Heimatkunde ersetzt. Dies trägt zur Vereinheitlichung der Begriffe in den beiden Rechtsgebieten bei, hat aber keine praktischen Auswirkungen.

65

mm) Förderung des Sports und (sonstiger) diverser „Freizeitzwecke“ Die „Förderung des Sports“ bleibt einschließlich der Fiktion, dass Schach als Sport gilt, weiter als gemeinnütziger Zweck anerkannt1.

66

In § 52 Abs. 2 Nr. 21 bis 23 AO hat der Gesetzgeber bestimmte Freizeitzwecke in 67 die Gemeinnützigkeit einbezogen. Zu einer generellen Begünstigung von Freizeitaktivitäten konnte er sich nicht entschließen. Die ausgewählten Zwecke – Tierzucht, Pflanzenzucht, Kleingärtnerei, Brauchtum einschließlich Karneval, Fastnacht und Fasching, Soldaten- und Reservistenbetreuung, Amateurfunken, Modellflug und Hundesport – lassen keinen Leitgedanken erkennen, der wegweisend für die Begünstigung ähnlicher Freizeitzwecke sein könnte. Die Finanzverwaltung hatte deshalb angenommen, dass es sich insoweit um eine abschließende Aufzählung handelt2. Der BFH hat im Lichte des früher grundsätzlich offenen Katalogs des § 52 Abs. 2 68 Nr. 4 AO anders entschieden3. Das im Einleitungssatz der alten Fassung des § 52 Abs. 2 AO enthaltene Wort „insbesondere“ kennzeichnete die ihm nachfolgende Aufzählung als beispielhaft. Als Förderung der Allgemeinheit durfte jedoch nur die Förderung solcher Freizeitaktivitäten außerhalb des Bereichs des Sports anerkannt werden, die hinsichtlich der ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigenden Merkmale mit den im Katalog des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO genannten Freizeitgestaltungen identisch waren. Eine den Katalogaktivitäten nur ähnliche Freizeitgestaltung war – auch wenn sie sinnvoll war – nicht begünstigt. Der im Katalog des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO a. F. nicht aufgeführte Modellbau (Bau von Schiffs-, Auto- und Eisenbahnmodellen) war nach der Entscheidung des BFH mit dem dort ausdrücklich genannten Modellflug identisch und deshalb in Analogie zu der Vorschrift begünstigt4. Auf andere Vereinszwecke mit Freizeitwert (z. B. Briefmarkensammeln, Amateurfilmen, Skat, Bridge, Go) war die neue BFHRechtsprechung nicht anzuwenden5. Dies gilt auch hinsichtlich des Skat, der anders als das Schach (vgl. § 52 Abs. 2 Nr. 21 Satz 2 AO: „Schach gilt als Sport.“) nicht durch gesetzliche Fiktion dem Sport gleichgestellt worden ist6. Ob dies für 1 Zur Gemeinnützigkeit des Sports, insbesondere des Motorsports, und zu den Zielkonflikten innerhalb des Katalogs des § 52 Abs. 2 AO s. BFH v. 29.10.1997 – I R 13/97, DStR 1998, 113; Schauhoff/Fischer, in: Non-Profit-Law Yearbook 2002, 199. 2 Kritisch dazu Thiel/Eversberg, DB 1990, 290, 293. 3 BFH, Urt. v. 14.9.1994 – I R 153/93, BStBl. II 1995, 499. 4 BFH, Urt. v. 14.9.1994 – I R 153/93, BStBl. II 1995, 499, v. 21.12.1994 – I R 65/94 BFH/NV 1995, 1945; FG Baden-Württemberg v. 10.11.1994–6 K 10/82, EFG 1995, 337, rkr. hinsichtlich der Förderung des Minicar-Sports. 5 Vgl. dazu OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A-21-St312, Die Veranlagung zur KSt 1996, IDW-Verlag, Düsseldorf 1997, 586. 6 Vgl. hierzu BFH, Urt. v. 17.2.2000 – I-R-108/98, I-R-109/98, BFH/NV 2000, 1071.

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Kap. 3 Rz. 69

Gemeinnützigkeitsrecht

Bridge gleichermaßen gelten kann, dürfte fraglich sein, seit der Weltbridgeverband „anerkanntes Mitglied“ des Internationalen Olympischen Komitees ist. 69 Auch die Freizeitzwecke stehen unter der Vorbehaltsklausel des § 52 Abs. 1 AO, so dass Freizeitvereine nur begünstigt sind, wenn sie die Allgemeinheit selbstlos fördern. So können z. B. Vereinigungen gewerblicher Tier- oder Pflanzenzüchter nicht gemeinnützig sein, denn sie fördern die eigenwirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder. Auch ein auf die Familie oder den Freundeskreis beschränkter Amateurfunkclub oder Modellflugverein entspricht nicht den gesetzlichen Anforderungen. Denn er fördert nicht die Allgemeinheit. 70 Gemeinnützigkeit ist ferner nicht gegeben, wenn ein Verein auf die Förderung der Geselligkeit ausgerichtet ist und nur nebenher einen der in § 52 Abs. 2 AO genannten Zwecke verfolgt. Die Förderung der Geselligkeit ist nur unschädlich, wenn sie im Vergleich zu der steuerbegünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung ist. nn) Förderung des demokratischen Staatswesens 71 Eine wirkliche Änderung gegenüber der alten Rechtslage ist insoweit eingetreten, als die „Förderung des demokratischen Staatswesens“ gem. § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO jetzt auch spendenbegünstigter Zweck ist, da der Spendenabzug auf alle gemeinnützigen Zwecke ausgedehnt worden ist. Diese Rechtsfolge, die im Hinblick auf frühere Erfahrungen mit der Parteienfinanzierung und die begrenzte Abzugsfähigkeit von Parteispenden (§ 10b Abs. 2 EStG) keineswegs trivial erscheint, wird in der Gesetzesbegründung jedoch nicht erwähnt1. Dort heißt es vielmehr lapidar: „Die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich der Abgabenordnung (bisher in § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO) wird weiter als gemeinnützig anerkannt…“2

oo) Förderung des bürgerschaftlichen Engagements 72 Neu aufgenommen wurde als gemeinnütziger Zweck in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 25 AO die „Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke“. Begünstigt werden können durch diese Regelung insbesondere auch Körperschaften, die nicht selbst steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, sondern sich nur für das bürgerschaftliche Engagement zugunsten solcher Zwecke einsetzen (z. B. Freiwilligenagenturen). Die Unterstützung muss nicht materieller Natur sein, es kann sich auch um reine Mitarbeit handeln. 3. Bestimmung steuerbegünstigter Zwecke außerhalb des Katalogs des § 52 AO 73 Der Gesetzgeber hat schließlich verschiedene wirtschaftliche Betätigungen, die das Gemeinwohl fördern, aber wegen ihrer Wirtschaftsnähe mangels Selbstlosigkeit nicht gemeinnützig sind, durch Spezialregelungen steuerfrei gestellt (vgl. § 5 1 Hüttemann, DB 2007, 2053, 2054 f. 2 BT-Drucks. 16/5985.

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vor Rz. 79 Kap. 3

Mildtätige Zwecke (§ 53 AO)

Nr. 17 KStG: Bürgschaftsbanken; § 5 Nr. 18 KStG: Wirtschaftsförderungsgesellschaften; § 5 Nr. 19 KStG: Gesamthafenbetriebe; § 5 Nr. 20 KStG: Bestimmte Zusammenschlüsse, die im Wege des Umlageverfahrens Versorgungslasten ausgleichen; § 5 Nr. 21 KStG: Medizinische Dienste). 74–78

Einstweilen frei

IV. Mildtätige Zwecke (§ 53 AO) § 53 Mildtätige Zwecke Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, 1. die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder 2. deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe im Sinne des § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch; beim Alleinstehenden oder Haushaltsvorstand tritt an die Stelle des Vierfachen das Fünffache des Regelsatzes. Dies gilt nicht für Personen, deren Vermögen zur nachhaltigen Verbesserung ihres Unterhalts ausreicht und denen zugemutet werden kann, es dafür zu verwenden. Bei Personen, deren wirtschaftliche Lage aus besonderen Gründen zu einer Notlage geworden ist, dürfen die Bezüge oder das Vermögen die genannten Grenzen übersteigen. Bezüge im Sinne dieser Vorschrift sind a) Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und b) andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge, die der Alleinstehende oder der Haushaltsvorstand und die sonstigen Haushaltsangehörigen haben. Zu den Bezügen zählen nicht Leistungen der Sozialhilfe, Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch und bis zur Höhe der Leistungen der Sozialhilfe Unterhaltsleistungen an Personen, die ohne die Unterhaltsleistungen sozialhilfeberechtigt wären oder Anspruch auf Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch hätten. Unterhaltsansprüche sind zu berücksichtigen. Anwendungserlass Zu § 53 – Mildtätige Zwecke: 1. Der Begriff „mildtätige Zwecke“ umfasst auch die Unterstützung von Personen, die wegen ihres seelischen Zustands hilfsbedürftig sind. Das hat beispielsweise für die Telefonseelsorge Bedeutung. 2. Völlige Unentgeltlichkeit der mildtätigen Zuwendung wird nicht verlangt. Die mildtätige Zuwendung darf nur nicht des Entgelts wegen erfolgen. 3. Eine Körperschaft, zu deren Satzungszwecken die Unterstützung von hilfsbedürftigen Verwandten der Mitglieder, Gesellschafter, Genossen oder Stifter gehört, kann nicht als steuerbegünstigt anerkannt werden. Bei einer derartigen Körperschaft steht nicht die Förderung mildtätiger Zwecke, sondern die Förderung der 53

Kap. 3 vor Rz. 79

Gemeinnützigkeitsrecht

Verwandtschaft im Vordergrund. Ihre Tätigkeit ist deshalb nicht, wie es § 53 verlangt, auf die selbstlose Unterstützung hilfsbedürftiger Personen gerichtet. Dem steht bei Stiftungen § 58 Nr. 5 nicht entgegen. Diese Vorschrift ist lediglich eine Ausnahme von dem Gebot der Selbstlosigkeit (§ 55), begründet aber keinen eigenständigen gemeinnützigen Zweck. Bei der tatsächlichen Geschäftsführung ist die Unterstützung von hilfsbedürftigen Angehörigen grundsätzlich nicht schädlich für die Steuerbegünstigung. Die Verwandtschaft darf jedoch kein Kriterium für die Förderleistungen der Körperschaft sein. 4. Hilfen nach § 53 Nr. 1 (Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind) dürfen ohne Rücksicht auf die wirtschaftliche Unterstützungsbedürftigkeit gewährt werden. Bei der Beurteilung der Bedürftigkeit i. S. d. § 53 Nr. 1 kommt es nicht darauf an, dass die Hilfsbedürftigkeit dauernd oder für längere Zeit besteht. Hilfeleistungen wie beispielsweise „Essen auf Rädern“ können daher steuerbegünstigt durchgeführt werden. Bei Personen, die das 75. Lebensjahr vollendet haben, kann körperliche Hilfsbedürftigkeit ohne weitere Nachprüfung angenommen werden. 5. § 53 Nr. 2 legt die Grenzen der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit fest. Danach können ohne Verlust der Steuerbegünstigung Personen unterstützt werden, deren Bezüge das Vierfache, beim Alleinstehenden oder Haushaltsvorstand das Fünffache des Regelsatzes der Sozialhilfe i. S. d. § 28 SGB XII1 nicht übersteigen. Etwaige Mehrbedarfszuschläge zum Regelsatz sind nicht zu berücksichtigen. Leistungen für die Unterkunft werden nicht gesondert berücksichtigt. Für die Begriffe „Einkünfte“ und „Bezüge“ sind die Ausführungen in H 33a.1 und H 33a.2 (Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge) EStH sowie in H 32.10 (Anrechnung eigener Bezüge) EStH maßgeblich. 6. Zu den Bezügen i. S. d. § 53 Nr. 2 zählen neben den Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 EStG auch alle anderen für die Bestreitung des Unterhalts bestimmten oder geeigneten Bezüge aller Haushaltsangehörigen. Hierunter fallen auch solche Einnahmen, die im Rahmen der steuerlichen Einkunftsermittlung nicht erfasst werden, also sowohl nicht steuerbare als auch für steuerfrei erklärte Einnahmen (BFH-Urteil vom 2.8.1974 – VI R 148/71 – BStBl 1975 II, S. 139). Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit von unverheirateten minderjährigen Schwangeren und minderjährigen Müttern, die ihr leibliches Kind bis zur Vollendung seines 6. Lebensjahres betreuen, und die dem Haushalt ihrer Eltern oder eines Elternteils angehören, sind die Bezüge und das Vermögen der Eltern oder des Elternteils nicht zu berücksichtigen. Bei allen Schwangeren oder Müttern, die ihr leibliches Kind bis zur Vollendung seines 6. Lebensjahres betreuen – einschließlich der volljährigen, verheirateten und nicht bei ihren Eltern lebenden Frauen – bleiben ihre Unterhaltsansprüche gegen Verwandte ersten Grades unberücksichtigt. 7. Bei Renten zählt der über den von § 53 Nr. 2 Buchstabe a erfassten Anteil hinausgehende Teil der Rente zu den Bezügen im Sinne des § 53 Nr. 2 Buchstabe b. 8. Bei der Feststellung der Bezüge i. S. d. § 53 Nr. 2 Buchstabe b sind aus Vereinfachungsgründen insgesamt 180 e im Kalenderjahr abzuziehen, wenn nicht

1 Vgl. jetzt Regelsatz VO v. 3.6.2004, BGBl. I 2004, 1067.

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Mildtätige Zwecke (§ 53 AO)

Rz. 81 Kap. 3

höhere Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den entsprechenden Einnahmen stehen, nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. 9. Erbringt eine Körperschaft ihre Leistungen an wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen, muss sie an Hand ihrer Unterlagen nachweisen können, dass die Höhe der Einkünfte und Bezüge sowie das Vermögen der unterstützten Personen die Grenzen des § 53 Nr. 2 nicht übersteigen. Eine Erklärung, in der von der unterstützten Person nur das Unterschreiten der Grenzen des § 53 Nr. 2 mitgeteilt wird, reicht allein nicht aus. Eine Berechnung der maßgeblichen Einkünfte und Bezüge ist stets beizufügen. Mildtätigkeit ist die selbstlose (§ 55 AO) Unterstützung hilfsbedürftiger Perso- 79 nen. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht erforderlich, so dass eine Körperschaft z. B. auch dann als gemeinnützig anerkannt werden kann, wenn sie ausschließlich hilfsbedürftige Angehörige eines einzelnen Betriebes unterstützt1. Es genügt daher die Hilfe für Einzelne, die entweder wegen ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes Unterstützung brauchen (persönliche Hilfsbedürftigkeit, § 53 Nr. 1 AO) oder die materielle Not leiden (wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit, § 53 Nr. 2 AO). Es ist nicht erforderlich, dass die mildtätige Körperschaft ihre Leistungen unent- 80 geltlich erbringt. Allerdings setzt die Mildtätigkeit bereits begrifflich ein Vermögensopfer voraus2. Der BFH hat in einem Urteil vom 24.7.19963 festgestellt, dass eine GmbH mildtätige Zwecke verfolgt, wenn sie Wohnungen an Personen vermietet, die die Voraussetzungen des § 53 Nr. 1 oder 2 AO erfüllen, und dabei einen Mietzins verlangt, der lediglich die tatsächlichen Aufwendungen der GmbH einschließlich der regulären AfA deckt. Ein darüber hinaus erhobener Gewinnaufschlag im Mietzins wäre aufgrund des hierdurch begründeten eigenwirtschaftlichen Handelns nicht mehr mildtätig i. S. v. § 53 AO. Werden in Zusammenhang mit der mildtätigen Zweckverfolgung Einnahmen erzielt, unterhalten die Körperschaften insoweit regelmäßig Zweckbetriebe i. S. d. §§ 65, 66 oder 68 AO. Die Verfolgung mildtätiger Zwecke ist abzugrenzen von der Förderung der Wohl- 81 fahrtspflege. Der Begriff der Wohlfahrtspflege ist weiter gefasst als die Mildtätigkeit nach § 53 AO, da sich mildtätige Aktivitäten „nur“ auf bereits hilfsbedürftige Personen erstrecken dürfen, während eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege zwar zum überwiegenden Teil bereits hilfsbedürftigen Personen zugute kommen muss, es bei ihr aber nach § 66 Abs. 2 Satz 2 AO genügt, wenn sich die Sorge auf gefährdete Mitmenschen bezieht, die aber noch nicht hilfsbedürftig sind. Die Unterscheidung, die wegen der früher unterschiedlichen Höhe des Spendenabzugs wichtig war4, hat nach der Angleichung des Spendenabzugs für sämtliche gemeinnützigen Zwecke an praktischer Relevanz verloren.

1 Ebenso Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.3.1; a. A. jedoch die Finanzverwaltung, vgl. AEAO Tz. 3 zu § 53 AO. 2 Vgl. AEAO, Tz. 2 zu § 53 AO. 3 BFH, Urt. v. 24.7.1996 – I R 35/94, BStBl. II 1996, 583. 4 Vgl. Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 5 Rz. 82.

55

Kap. 3 Rz. 82

Gemeinnützigkeitsrecht

82 § 53 AO unterscheidet zwischen der Hilfsbedürftigkeit wegen des körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes (persönliche Hilfsbedürftigkeit) und der Hilfsbedürftigkeit wegen der wirtschaftlichen Lage (wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit). 83 Zu dem persönlich hilfsbedürftigen Personenkreis zählen u. a. Personen i. S. d. § 61 SGB XII. Danach sind Personen pflegebedürftig, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens der Hilfe bedürfen. 84 Bei Vorliegen persönlicher Hilfsbedürftigkeit kommt es nicht darauf an, ob die unterstützen Personen auch wirtschaftlich hilfsbedürftig sind. Allerdings muss die entsprechende Unterstützungsmaßnahme für den Zustand der unterstützten Person als hilfreich geeignet sein. Eine reine finanzielle Unterstützung einer wohlhabenden Person, die der körperlichen Hilfe bedarf, etwa durch einen Pflegezuschuss, reicht daher nicht aus1. 85 Personen sind wirtschaftlich hilfsbedürftig, wenn ihre Bezüge das Vierfache, beim Haushaltsvorstand oder beim Alleinerziehenden das Fünffache des Regelsatzes der Sozialhilfe i. S. v. § 28 SGB XII nicht übersteigen2. 86 Die Finanzverwaltung hat die Nachweiserfordernisse für die Annahme wirtschaftlicher Hilfsbedürftigkeit verschärft. So reicht eine bloße Erklärung der unterstützten Person über die bestehende wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit nicht (mehr) aus. Vielmehr ist erforderlich, dass ein Formular, auf dem die unterstütze Person die maßgeblichen Einkünfte und Bezüge berechnet hat, stets der Körperschaft vorgelegt wird3. 87 Diese Verschärfung stellt mildtätige Körperschaften vor erhebliche praktische Probleme. Neben dem in aller Regel unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand (Prüfen und Archivieren der Einkommensberechnungen, Sicherstellen des Datenschutzes pp) werden viele unterstüzungsbedürftige und -würdige Personen schlimmstenfalls „aus Scham“ entsprechende Erklärungen über ihr niedriges Einkommen nicht abgeben und daher die Leistungen der betreffenden Körperschaft überhaupt nicht in Anspruch nehmen. Es sollte daher nochmals überdacht werden, ob der mit der Regelung in AEAO Tz. 9 zu § 53 AO verfolgte Nutzen tatsächlich in einem angemessenen Verhältnis zu dem von den mildtätigen Körperschaften geforderten Aufwand steht und darüber hinaus auch das Risiko tatsächlich in Kauf genommen werden soll, dass mildtätige Körperschaften künftig durch Fernbleiben der Zielgruppe massiv in ihrer ideellen Zweckverfolgung behindert werden. 88–92 Einstweilen frei

1 Vgl. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.3.3. 2 Zur Berechnung der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit vgl. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.3.3.; s. hierzu nunmehr auch den Verweis in AEAO, Tz. 5, 6 zu § 53 AO. 3 Tz. 9 zu § 53 AO; OFD Frankfurt am Main, Vfg. v. 14.3.2002 – S-0172 A-7-St II 12/S-0185 A-S-St II 12, DB 2002, 870.

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Rz. 100 Kap. 3

Kirchliche Zwecke (§ 54 AO)

V. Kirchliche Zwecke (§ 54 AO) § 54 Kirchliche Zwecke (1) Eine Körperschaft verfolgt kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern. (2) Zu diesen Zwecken gehören insbesondere die Errichtung, Ausschmückung und Unterhaltung von Gotteshäusern und kirchlichen Gemeindehäusern, die Abhaltung von Gottesdiensten, die Ausbildung von Geistlichen, die Erteilung von Religionsunterricht, die Beerdigung und die Pflege des Andenkens der Toten, ferner die Verwaltung des Kirchenvermögens, die Besoldung der Geistlichen, Kirchenbeamten und Kirchendiener, die Alters- und Behindertenversorgung für diese Personen und die Versorgung ihrer Witwen und Waisen. Anwendungserlass Zu § 54 – Kirchliche Zwecke: Ein kirchlicher Zweck liegt nur vor, wenn die Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft des öffentlichen Rechts zu fördern. Bei Religionsgemeinschaften, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, kann wegen Förderung der Religion eine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft in Betracht kommen. Die Vorschrift begünstigt (private) Körperschaften, die öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften selbstlos fördern. Beispiele: Dombauvereine, Pensionskassen für Geistliche1; nicht aber Körperschaften, die gegen Entgelt Kirchenbesichtigungen, Turmbesteigungen u. s. w. ermöglichen2. Bei Religionsgemeinschaften, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, kann wegen Förderung der Religion eine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft in Betracht kommen.

93

Kirchen als Körperschaften des öffentlichen Rechts sind nicht steuerpflichtig, soweit sie keinen sog. Betrieb gewerblicher Art unterhalten3.

94

Die Verwaltung des Kirchenvermögens ist nur begünstigt, wenn sie Vermögen 95 betrifft, das im rechtlichen Eigentum einer Kirche steht oder ihr steuerrechtlich zuzurechnen ist. Bringt eine Kirche Vermögen, z. B. Grundbesitz, in eine Kapitalgesellschaft ein, so handelt es sich bei dem in die Kapitalgesellschaft eingebrachten Vermögen nicht mehr um Kirchenvermögen. Die Kapitalgesellschaft verfolgt mit der Verwaltung dieses in ihrem Eigentum stehenden Vermögens nicht kirchliche Zwecke i. S. d. § 54 AO. Einstweilen frei

96–100

1 Vgl. BFH, Urt. v. 14.11.1958 – III 303/56-S, BStBl. III 1959, 81, RStBl. 41, 317, 41, 892. 2 RFH, Urt. v. 25.10.1938 – VI a 7/38, RStBl. 1938, 1189. 3 Zur Abgrenzung zwischen Hoheitsbetrieb und Betrieb gewerblicher Art bei kirchlichen Tagungsstätten, Krankenhäusern und Kindergärten s. OFD Hannover, Vfg. v. 19.2.2004 – S-2706–165-StO 214/S-2706–209-StH 231, DStZ 2004, 350.

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Kap. 3 vor Rz. 101

Gemeinnützigkeitsrecht

VI. Selbstlosigkeit (§ 55 AO) § 55 Selbstlosigkeit (1) Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke – zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke – verfolgt werden und wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind: 1. Mittel der Körperschaft dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder oder Gesellschafter (Mitglieder im Sinne dieser Vorschriften) dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Die Körperschaft darf ihre Mittel weder für die unmittelbare noch für die mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden. 2. Die Mitglieder dürfen bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten. 3. Die Körperschaft darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen. 4. Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Grundsatz der Vermögensbindung). Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll. 5. Die Körperschaft muss ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten sazungsmäßigen Zwecke verwenden. Verwendung in diesem Sinne ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zuflluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. (2) Bei der Ermittlung des gemeinen Werts (Absatz 1 Nr. 2 und 4) kommt es auf die Verhältnisse zu dem Zeitpunkt an, in dem die Sacheinlagen geleistet worden sind. (3) Die Vorschriften, die Mitglieder der Körperschaft betreffen (Absatz 1 Nr. 1, 2 und 4), gelten bei Stiftungen für die Stifter und ihre Erben, bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts für die Körperschaft sinngemäß, jedoch mit der Maßgabe, dass bei Wirtschaftsgütern, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 5 und 6 des Einkommensteuergesetzes aus einem Betriebsvermögen zum Buchwert entnommen worden sind, an die Stelle des gemeinen Werts der Buchwert der Entnahme tritt.

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vor Rz. 101 Kap. 3

Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

Anwendungserlass Zu § 55 – Selbstlosigkeit Zu § 55 Abs. 1 Nr. 11: 1. Eine Körperschaft handelt selbstlos, wenn sie weder selbst noch zugunsten ihrer Mitglieder eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt. Ist die Tätigkeit einer Körperschaft in erster Linie auf Mehrung ihres eigenen Vermögens gerichtet, so handelt sie nicht selbstlos. Eine Körperschaft verfolgt z. B. in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie ausschließlich durch Darlehen ihrer Gründungsmitglieder finanziert ist und dieses Fremdkapital satzungsgemäß tilgen und verzinsen muss (BFH-Urteile vom 13.12.1978 – IR 39/78 – BStBl II, 1979 S. 482, vom 26.4.1989 – IR 209/85 – BStBl II, S. 670 und vom 28.6.1989 – IR 86/85 – BStBl II, 1990 S. 550). 2. Unterhält eine Körperschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, ist zwischen ihrer steuerbegünstigten und dieser wirtschaftlichen Tätigkeit zu gewichten. Die Körperschaft ist nicht steuerbegünstigt, wenn ihr die wirtschaftliche Tätigkeit bei einer Gesamtbetrachtung das Gepräge gibt. 3. Nach § 55 Abs. 1 dürfen sämtliche Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden (Ausnahmen siehe § 58). Auch der Gewinn aus Zweckbetrieben und aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 2) sowie der Überschuss aus der Vermögensverwaltung dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Dies schließt die Bildung von Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und im Bereich der Vermögensverwaltung nicht aus. Die Rücklagen müssen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein (entsprechend § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG). Für die Bildung einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt (z. B. eine geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung oder Kapazitätsausweitung). Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist nur dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn die Körperschaft nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war (BFH-Urteil vom 15.7.1998 – IR 156/94 – BStBl II, 2002 S. 162). Im Bereich der Vermögensverwaltung dürfen außerhalb der Regelung des § 58 Nr. 7 Rücklagen nur für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i. S. d. § 21 EStG gebildet werden. Die Maßnahmen, für deren Durchführung die Rücklage gebildet wird, müssen notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstandes zu erhalten oder wiederherzustellen, und in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können (z. B. geplante Erneuerung eines undichten Daches). 4. Es ist grundsätzlich nicht zulässig, Mittel des ideellen Bereichs (insbesondere Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse, Rücklagen), Gewinne aus Zweckbetrieben, Erträge aus der Vermögensverwaltung und das entsprechende Vermögen für einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu verwenden, z. B. zum Ausgleich eines Verlustes. Für das Vorliegen eines Verlustes ist das Ergeb1 Zur Verwendung von Mitteln für die Kapitalausstattung von Kapitalgesellschaften und Stiftungen vgl. FinMin Brandenburg v. 22.12.2004 – 35-S0174–3/01, DStR 2005, S. 290.

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Kap. 3 vor Rz. 101

Gemeinnützigkeitsrecht

nis des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 64 Abs. 2) maßgeblich. Eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich des Verlustes eines einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs liegt deshalb nicht vor, soweit der Verlust bereits im Entstehungsjahr mit Gewinnen anderer steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe verrechnet werden kann. Verbleibt danach ein Verlust, ist keine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für dessen Ausgleich anzunehmen, wenn dem ideellen Bereich in den 6 vorangegangenen Jahren Gewinne des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in mindestens gleicher Höhe zugeführt worden sind. Insoweit ist der Verlustausgleich im Entstehungsjahr als Rückgabe früherer, durch das Gemeinnützigkeitsrecht vorgeschriebener Gewinnabführungen anzusehen. 5. Ein nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelter Verlust eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist unschädlich für die Steuerbegünstigung der Körperschaft, wenn er ausschließlich durch die Berücksichtigung von anteiligen Abschreibungen auf gemischt genutzte Wirtschaftsgüter entstanden ist und wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: –

Das Wirtschaftsgut wurde für den ideellen Bereich angeschafft oder hergestellt und wird nur zur besseren Kapazitätsauslastung und Mittelbeschaffung teil- oder zeitweise für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt. Die Körperschaft darf nicht schon im Hinblick auf eine zeitoder teilweise Nutzung für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein größeres Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt haben, als es für die ideelle Tätigkeit notwendig war.

–

Die Körperschaft verlangt für die Leistungen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs marktübliche Preise.

–

Der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bildet keinen eigenständigen Sektor eines Gebäudes (z. B. Gaststättenbetrieb in einer Sporthalle).

Diese Grundsätze gelten entsprechend für die Berücksichtigung anderer gemischter Aufwendungen (z. B. zeitweiser Einsatz von Personal des ideellen Bereichs in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) bei der gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung von Verlusten. 6. Der Ausgleich des Verlustes eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Mitteln des ideellen Bereichs ist außerdem unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn

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–

der Verlust auf einer Fehlkalkulation beruht,

–

die Körperschaft innerhalb von 12 Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Verlust entstanden ist, dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt und

–

die zugeführten Mittel nicht aus Zweckbetrieben, aus dem Bereich der steuerbegünstigten Vermögensverwaltung, aus Beiträgen oder aus anderen Zuwendungen, die zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft bestimmt sind, stammen (BFH-Urteil vom 13.11.1996 – IR 152/93 – BStBl II, 1998 S. 711).

Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

vor Rz. 101 Kap. 3

Die Zuführungen zu dem ideellen Bereich können demnach aus dem Gewinn des (einheitlichen) steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der in dem Jahr nach der Entstehung des Verlustes erzielt wird, geleistet werden. Außerdem dürfen für den Ausgleich des Verlustes Umlagen und Zuschüsse, die dafür bestimmt sind, verwendet werden. Derartige Zuwendungen sind jedoch keine steuerbegünstigten Spenden. 7. Eine für die Steuerbegünstigung schädliche Verwendung von Mitteln für den Ausgleich von Verlusten des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs liegt auch dann nicht vor, wenn dem Betrieb die erforderlichen Mittel durch die Aufnahme eines betrieblichen Darlehens zugeführt werden oder bereits in dem Betrieb verwendete ideelle Mittel mittels eines Darlehens, das dem Betrieb zugeordnet wird, innerhalb der Frist von 12 Monaten nach dem Ende des Verlustentstehungsjahres an den ideellen Bereich der Körperschaft zurück gegeben werden. Voraussetzung für die Unschädlichkeit ist, dass Tilgung und Zinsen für das Darlehen ausschließlich aus Mitteln des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geleistet werden. Die Belastung von Vermögen des ideellen Bereichs mit einer Sicherheit für ein betriebliches Darlehen (z. B. Grundschuld auf einer Sporthalle) führt grundsätzlich zu keiner anderen Beurteilung. Die Eintragung einer Grundschuld bedeutet noch keine Verwendung des belasteten Vermögens für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. 8. Steuerbegünstigte Körperschaften unterhalten steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe regelmäßig nur, um dadurch zusätzliche Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke zu beschaffen. Es kann deshalb unterstellt werden, dass etwaige Verluste bei Betrieben, die schon längere Zeit bestehen, auf einer Fehlkalkulation beruhen. Bei dem Aufbau eines neuen Betriebs ist eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich von Verlusten auch dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn mit Anlaufverlusten zu rechnen war. Auch in diesem Fall muss die Körperschaft aber in der Regel innerhalb von 3 Jahren nach dem Ende des Entstehungsjahres des Verlustes dem ideellen Bereich wieder Mittel, die gemeinnützigkeitsunschädlich dafür verwendet werden dürfen, zuführen. 9. Die Regelungen in Nrn. 4 bis 8 gelten entsprechend für die Vermögensverwaltung. 10. Mitglieder dürfen keine Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Dies gilt nicht, soweit es sich um Annehmlichkeiten handelt, wie sie im Rahmen der Betreuung von Mitgliedern allgemein üblich und nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind. 11. Keine Zuwendung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 liegt vor, wenn der Leistung der Körperschaft eine Gegenleistung des Empfängers gegenübersteht (z. B. bei Kauf-, Dienst- und Werkverträgen) und die Werte von Leistung und Gegenleistung nach wirtschaftlichen Grundsätzen gegeneinander abgewogen sind. 12. Ist einer Körperschaft zugewendetes Vermögen mit vor der Übertragung wirksam begründeten Ansprüchen (z. B. Nießbrauch, Grund- oder Rentenschulden, Vermächtnisse aufgrund testamentarischer Bestimmungen des Zuwendenden) belastet, deren Erfüllung durch die Körperschaft keine nach wirtschaftlichen 61

Kap. 3 vor Rz. 101

Gemeinnützigkeitsrecht

Grundsätzen abgewogene Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens darstellt, mindern die Ansprüche das übertragene Vermögen bereits im Zeitpunkt des Übergangs. Wirtschaftlich betrachtet wird der Körperschaft nur das nach der Erfüllung der Ansprüche verbleibende Vermögen zugewendet. Die Erfüllung der Ansprüche aus dem zugewendeten Vermögen ist deshalb keine Zuwendung i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1. Dies gilt auch, wenn die Körperschaft die Ansprüche aus ihrem anderen zulässigen Vermögen einschließlich der Rücklage nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a erfüllt. 13. Soweit die vorhandenen flüssigen Vermögensmittel nicht für die Erfüllung der Ansprüche ausreichen, darf die Körperschaft dafür auch Erträge verwenden. Ihr müssen jedoch ausreichende Mittel für die Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten Zwecke verbleiben. Diese Voraussetzung ist als erfüllt anzusehen, wenn für die Erfüllung der Verbindlichkeiten höchstens ein Drittel des Einkommens der Körperschaft verwendet wird. Die Ein-Drittel-Grenze umfasst bei Rentenverpflichtungen nicht nur die über den Barwert hinausgehenden, sondern die gesamten Zahlungen. Sie bezieht sich auf den Veranlagungszeitraum. 14. § 58 Nr. 5 enthält eine Ausnahmeregelung zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 für Stiftungen. Diese ist nur anzuwenden, wenn eine Stiftung Leistungen erbringt, die dem Grunde nach gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 verstoßen, also z. B. freiwillige Zuwendungen an den in § 58 Nr. 5 genannten Personenkreis leistet oder für die Erfüllung von Ansprüchen dieses Personenkreises aus der Übertragung von Vermögen nicht das belastete oder anderes zulässiges Vermögen, sondern Erträge einsetzt. Im Unterschied zu anderen Körperschaften kann eine Stiftung unter den Voraussetzungen des § 58 Nr. 5 auch dann einen Teil ihres Einkommens für die Erfüllung solcher Ansprüche verwenden, wenn ihr dafür ausreichende flüssige Vermögensmittel zur Verfügung stehen. Der Grundsatz, dass der wesentliche Teil des Einkommens für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke verbleiben muss, gilt aber auch für Stiftungen. Daraus folgt, dass eine Stiftung insgesamt höchstens ein Drittel ihres Einkommens für unter § 58 Nr. 5 fallende Leistungen und für die Erfüllung von anderen durch die Übertragung von belastetem Vermögen begründeten Ansprüchen verwenden darf. 15. Die Vergabe von Darlehen aus Mitteln, die zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ist unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn die Körperschaft damit selbst unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwirklicht. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn die Körperschaft im Rahmen ihrer jeweiligen steuerbegünstigten Zwecke Darlehen im Zusammenhang mit einer Schuldnerberatung zur Ablösung von Bankschulden, Darlehen an Nachwuchskünstler für die Anschaffung von Instrumenten oder Stipendien für eine wissenschaftliche Ausbildung teilweise als Darlehen vergibt. Voraussetzung ist, dass sich die Darlehensvergabe von einer gewerbsmäßigen Kreditvergabe dadurch unterscheidet, dass sie zu günstigeren Bedingungen erfolgt als zu den allgemeinen Bedingungen am Kapitalmarkt (z. B. Zinslosigkeit, Zinsverbilligung). Die Vergabe von Darlehen aus zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwendenden Mitteln an andere steuerbegünstigte Körperschaften ist im Rahmen des § 58 Nrn. 1 und 2 zulässig (mittelbare Zweckverwirklichung), wenn die andere Körperschaft die darlehensweise erhaltenen Mittel unmittelbar für steuer-

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Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

vor Rz. 101 Kap. 3

begünstigte Zwecke innerhalb der für eine zeitnahe Mittelverwendung vorgeschriebenen Frist verwendet. Darlehen, die zur unmittelbaren Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke vergeben werden, sind im Rechnungswesen entsprechend kenntlich zu machen. Es muss sichergestellt und für die Finanzbehörde nachprüfbar sein, dass die Rückflüsse, d. h. Tilgung und Zinsen, wieder zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden. 16. Aus Mitteln, die nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen (Vermögen einschließlich der zulässigen Zuführungen und der zulässig gebildeten Rücklagen), darf die Körperschaft Darlehen nach folgender Maßgabe vergeben: Die Zinsen müssen sich in dem auf dem Kapitalmarkt üblichen Rahmen halten, es sei denn, der Verzicht auf die üblichen Zinsen ist eine nach den Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts und der Satzung der Körperschaft zulässige Zuwendung (z. B. Darlehen an eine ebenfalls steuerbegünstigte Mitgliedsorganisation oder eine hilfsbedürftige Person). Bei Darlehen an Arbeitnehmer aus dem Vermögen kann der (teilweise) Verzicht auf eine übliche Verzinsung als Bestandteil des Arbeitslohns angesehen werden, wenn dieser insgesamt, also einschließlich des Zinsvorteils, angemessen ist und der Zinsverzicht auch von der Körperschaft als Arbeitslohn behandelt wird (z. B. Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen). Maßnahmen, für die eine Rücklage nach § 58 Nr. 6 gebildet worden ist, dürfen sich durch die Gewährung von Darlehen nicht verzögern. 17. Die Vergabe von Darlehen ist als solche kein steuerbegünstigter Zweck. Sie darf deshalb nicht Satzungszweck einer steuerbegünstigten Körperschaft sein. Es ist jedoch unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn die Vergabe von zinsgünstigen oder zinslosen Darlehen nicht als Zweck, sondern als Mittel zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks in der Satzung der Körperschaft aufgeführt ist. 18. Eine Körperschaft kann nicht als steuerbegünstigt behandelt werden, wenn ihre Ausgaben für die allgemeine Verwaltung einschließlich der Werbung um Spenden einen angemessenen Rahmen übersteigen (§ 55 Abs. 1 Nrn. 1 und 3). Dieser Rahmen ist in jedem Fall überschritten, wenn eine Körperschaft, die sich weitgehend durch Geldspenden finanziert, diese – nach einer Aufbauphase – überwiegend zur Bestreitung von Ausgaben für Verwaltung und Spendenwerbung statt für die Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet (BFH-Beschluss vom 23.9.1998 – IB 82/98 – BStBl II, 2000 S. 320). Die Verwaltungsausgaben einschließlich Spendenwerbung sind bei der Ermittlung der Anteile ins Verhältnis zu den gesamten vereinnahmten Mitteln (Spenden, Mitgliedsbeiträge, Zuschüsse, Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben usw.) zu setzen. Für die Frage der Angemessenheit der Verwaltungsausgaben kommt es entscheidend auf die Umstände des jeweiligen Einzelfalls an. Eine für die Steuerbegünstigung schädliche Mittelverwendung kann deshalb auch schon dann vorliegen, wenn der prozentuale Anteil der Verwaltungsausgaben einschließlich der Spendenwerbung deutlich geringer als 50 v. H. ist. 63

Kap. 3 vor Rz. 101

Gemeinnützigkeitsrecht

19. Während der Gründungs- oder Aufbauphase einer Körperschaft kann auch eine überwiegende Verwendung der Mittel für Verwaltungsausgaben und Spendenwerbung unschädlich für die Steuerbegünstigung sein. Die Dauer der Gründungs- oder Aufbauphase, während der dies möglich ist, hängt von den Verhältnissen des Einzelfalls ab. Der in dem BFH-Beschluss vom 23.9.1998 – IB 82/98 – BStBl II, 2000 S. 320 zugestandene Zeitraum von 4 Jahren für die Aufbauphase, in der höhere anteilige Ausgaben für Verwaltung und Spendenwerbung zulässig sind, ist durch die Besonderheiten des entschiedenen Falles begründet (insbesondere 2. Aufbauphase nach Aberkennung der Steuerbegünstigung). Er ist deshalb als Obergrenze zu verstehen. I. d. R. ist von einer kürzeren Aufbauphase auszugehen. 20. Die Steuerbegünstigung ist auch dann zu versagen, wenn das Verhältnis der Verwaltungsausgaben zu den Ausgaben für die steuerbegünstigten Zwecke zwar insgesamt nicht zu beanstanden, eine einzelne Verwaltungsausgabe (z. B. das Gehalt des Geschäftsführers oder der Aufwand für die Mitglieder- und Spendenwerbung) aber nicht angemessen ist (§ 55 Abs. 1 Nr. 3). 21. Bei den Kosten für die Beschäftigung eines Geschäftsführers handelt es sich grundsätzlich um Verwaltungsausgaben. Eine Zuordnung dieser Kosten zu der steuerbegünstigten Tätigkeit ist nur insoweit möglich, als der Geschäftsführer unmittelbar bei steuerbegünstigten Projekten mitarbeitet. Entsprechendes gilt für die Zuordnung von Reisekosten. Zu § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 4: 22. Die in § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 4 genannten Sacheinlagen sind Einlagen i. S. d. Handelsrechts, für die dem Mitglied Gesellschaftsrechte eingeräumt worden sind. Insoweit sind also nur Kapitalgesellschaften, nicht aber Vereine angesprochen. Unentgeltlich zur Verfügung gestellte Vermögensgegenstände, für die keine Gesellschaftsrechte eingeräumt sind (Leihgaben, Sachspenden) fallen nicht unter § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 4. Soweit Kapitalanteile und Sacheinlagen von der Vermögensbindung ausgenommen werden, kann von dem Gesellschafter nicht die Spendenbegünstigung des § 10b EStG (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) in Anspruch genommen werden. Zu § 55 Abs. 1 Nr. 4: 23. Eine wesentliche Voraussetzung für die Annahme der Selbstlosigkeit bildet der Grundsatz der Vermögensbindung für steuerbegünstigte Zwecke im Falle der Beendigung des Bestehens der Körperschaft oder des Wegfalles des bisherigen Zwecks (§ 55 Abs. 1 Nr. 4). Hiermit soll verhindert werden, dass Vermögen, das sich aufgrund der Steuervergünstigungen gebildet hat, später zu nicht begünstigten Zwecken verwendet wird. Die satzungsmäßigen Anforderungen an die Vermögensbindung sind in den §§ 61 und 62 geregelt. 24. Eine Körperschaft ist nur dann steuerbegünstigt i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, wenn sie nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist. Dies kann nur eine Körperschaft sein, die unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG). Eine satzungsmäßige Vermögensbindung auf eine nicht unbe-

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Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

vor Rz. 101 Kap. 3

schränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaft genügt deshalb nicht den Anforderungen (vgl. zu § 61 Nr. 1). Zu § 55 Abs. 1 Nr. 51: 25. Die Körperschaft muss ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Verwendung in diesem Sinne ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen (z. B. Bau eines Altenheims, Kauf von Sportgeräten oder medizinischen Geräten). Die Bildung von Rücklagen ist nur unter den Voraussetzungen des § 58 Nrn. 6 und 7 zulässig. Davon unberührt bleiben Rücklagen in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und Rücklagen im Bereich der Vermögensverwaltung (vgl. Nr. 3). Die Verwendung von Mitteln, die zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, für die Ausstattung einer Körperschaft mit Vermögen ist ein Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, es sei denn, die Mittel werden von der empfangenden Körperschaft zeitnah für satzungsmäßige Zwecke verwendet, z. B. für die Errichtung eines Altenheims. 26. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Am Ende des Kalender- oder Wirtschaftsjahres noch vorhandene Mittel müssen in der Bilanz oder Vermögensaufstellung der Körperschaft zulässigerweise dem Vermögen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet oder als im zurückliegenden Jahr zugeflossene Mittel, die im folgenden Jahr für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ausgewiesen sein. Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, ist ihre zeitnahe Verwendung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine Nebenrechnung (Mittelverwendungsrechnung). 27. Nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegt das Vermögen der Körperschaften, auch soweit es durch Umschichtungen entstanden ist (z. B. Verkauf eines zum Vermögen gehörenden Grundstücks einschließlich des den Buchwert übersteigenden Teils des Preises). Außerdem kann eine Körperschaft die in § 58 Nrn. 11 und 12 bezeichneten Mittel ohne für die Gemeinnützigkeit schädliche Folgen ihrem Vermögen zuführen. Zu § 55 Abs. 2: 28. Wertsteigerungen bleiben für steuerbegünstigte Zwecke gebunden. Bei der Rückgabe des Wirtschaftsguts selbst hat der Empfänger die Differenz in Geld auszugleichen. Zu § 55 Abs. 3: 29. Die Regelung, nach der sich die Vermögensbindung nicht auf die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen erstreckt, gilt bei Stiftungen für die Stifter und ihre Erben sinngemäß (§ 55 Abs. 3 erster Halbsatz). Es ist also zulässig, das Stiftungskapital und die Zustiftungen von der Vermögensbindung auszunehmen und 1 Zur Verwendung von Mitteln für die Kapitalausstattung von Kapitalgesellschaften und Stiftungen vgl. FinMin Brandenburg v. 22.12.2004 – 35-S0174–3/01, DStR 2005, S. 290.

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Kap. 3 Rz. 101

Gemeinnützigkeitsrecht

im Falle des Erlöschens der Stiftung an den Stifter oder seine Erben zurückfallen zu lassen. Für solche Stiftungen und Zustiftungen kann aber vom Stifter nicht die Spendenvergünstigung nach § 10b EStG (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) in Anspruch genommen werden. 30. Die Vorschrift des § 55 Abs. 3 zweiter Halbsatz, die sich nur auf Stiftungen und Körperschaften des öffentlichen Rechts bezieht, berücksichtigt die Regelung im EStG, wonach die Entnahme eines Wirtschaftsgutes mit dem Buchwert angesetzt werden kann, wenn das Wirtschaftsgut den in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG genannten Körperschaften unentgeltlich überlassen wird. Dies hat zur Folge, dass der Zuwendende bei der Aufhebung der Stiftung nicht den gemeinen Wert der Zuwendung, sondern nur den dem ursprünglichen Buchwert entsprechenden Betrag zurückerhält. Stille Reserven und Wertsteigerungen bleiben hiernach für steuerbegünstigte Zwecke gebunden. Bei Rückgabe des Wirtschaftsgutes selbst hat der Empfänger die Differenz in Geld auszugleichen. 1. Zulässige eigenwirtschaftliche Tätigkeit 101

Die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke müssen selbstlos verfolgt werden. Selbstloses Handeln ist gem. § 55 Abs. 1 Satz 1 AO immer dann anzunehmen, wenn die gemeinnützige Körperschaft nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt1.

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Das in § 56 AO normierte Gebot, die satzungsmäßigen Zwecke ausschließlich zu verfolgen, wird durch die Formulierung des § 55 Abs. 1 Satz 1 AO in gewisser Weise durchbrochen. Denn hierdurch werden der gemeinnützigen Körperschaft gewerbliche Tätigkeiten zur Mittelbeschaffung gestattet. Diese dürfen jedoch nicht vorrangig verfolgt werden und damit die steuerbegünstigten Satzungszwecke in den Hintergrund drängen2.

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Quantitative Maßstäbe zur Bestimmung des zulässigen Umfangs der eigenwirtschaftlichen Tätigkeit gibt es nicht. Entscheidend ist, ob das Erscheinungsbild der Körperschaft durch die gemeinnützige Tätigkeit oder die Erwerbstätigkeit „geprägt“ wird3. Tz. 2 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AEAO bestimmt hierzu, dass, soweit eine Körperschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, zwischen ihrer steuerbegünstigten und dieser wirtschaftlichen Tätigkeit zu gewichten ist. Dabei ist die Körperschaft nicht steuerbegünstigt, wenn ihr die wirtschaftliche Tätigkeit bei einer Gesamtbetrachtung das Gepräge gibt.

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Gemäß der Verfügung der OFD Koblenz vom 28.2.20024 ist bei der Gewichtung der wirtschaftlichen zur gemeinnützigen Tätigkeit eine Gesamtbetrachtung

1 Vgl. AEAO, Tz. 1 zu § 55 AO, s. hierzu auch Strahl, KÖSDI 2004, 14291; BFH, Beschl. v. 3.2.2005 – I B 66/04, BFH/NV 2005, 1213 zur (fehlenden) Selbstlosigkeit eines Feuerbestattungsvereins. 2 BFH, Urt. v. 26.4.1989 – I-R-209/85, BStBl. II 1989, 670, 672; BFH, Urt. v. 23.10.1991 – I-R-19/91, BStBl. II 1992, 62, 64. 3 S. hierzu BFH, Urt. v. 15.7.1998 – I R 156/94, DStR 1998, 1710; BFH, Urt. v. 18.12.2002 – I R 15/02, DStRE 2003, 761; kritisch zur Geprägetheorie Hüttemann, Gemeinnützigkeitsund Spendenrecht, § 4 Rz. 95 ff. 4 OFD Koblenz, Vfg. v. 28.2.2002 – S-0174 A-St 341, DB 2002, 1585.

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Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

Rz. 109 Kap. 3

erforderlich, d. h. nicht nur Umsätze, sondern auch Zeit- und Personalaufwand sind in diese Betrachtung einzubeziehen. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf eine Verfügung der OFD Kiel 105 vom 25.8.20031, wonach vor allem bei Förderkörperschaften die jährlichen (Spendensammel-) Aktivitäten zu würdigen sind. Der konkret von der OFD Kiel behandelte Fall betraf einen Kindergarten-Förderverein, der Einnahmen aus seiner einzigen im Jahr durchgeführten Tätigkeit (wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) dazu nutzte, die erwirtschafteten Mittel dem Kindergarten zu spenden. Dies soll nach Auffassung der OFD Kiel nicht ausreichen, die Gemeinnützigkeit des Fördervereins zu begründen. Etwas anderes würde sich nur ergeben, wenn und soweit der Verein auch unterjährig Aktivitäten zum Spendensammeln entfaltet. Die Frage des Gepräges kann auch bei Förderkörperschaften relevant werden, die 106 umfangreiche Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften besitzen. Darüber hinaus ist die Frage stets relevant in Holding-Strukturen, sofern durch eine laufende tatsächliche Einflussnahme auf die Geschäftsleitung der erwerbswirtschaftlich tätigen Tochtergesellschaften der Verein als Mutterkörperschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse selbst wirtschaftlich tätig ist. 2. Zuwendungen an Mitglieder und an Dritte Die gemeinnützige Körperschaft verstößt gegen das Gebot selbstlosen Handelns, 107 wenn sie ihren Mitgliedern Gewinnanteile zukommen lässt oder ihnen in ihrer Eigenschaft als Mitglieder sonstige Zuwendungen macht, § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO. Dies gilt nicht, soweit es sich um Annehmlichkeiten handelt, wie sie im Rahmen der Betreuung von Mitgliedern allgemein üblich und nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind. Beispiele: Sachzuwendungen, z. B. Blumen, ein Buch oder eine CD bis zu einem Wert von etwa 25 Euro zum „runden“ Geburtstag eines Mitglieds oder zu einem Jubiläum; Bewirtung der Mitglieder auf dem Vereinsausflug in angemessener Höhe (etwa 15 Euro je Teilnehmer); Zuschüsse zum Vereinsfest in ähnlicher Höhe. Vergütungen oder Kostenersatz für Dienstleistungen, die die Vereinsmitglieder gegenüber dem Verein erbringen, sind keine Zuwendungen und daher unschädlich. Es müssen aber insoweit klare, im Voraus abgeschlossene und tatsächlich durchgeführte Vereinbarungen vorliegen, weil sonst die Vermutung naheliegt, die Zahlungen würden wegen der Eigenschaft des Empfängers als Mitglied erbracht. Auch ist darauf zu achten, dass die Vergütungen angemessen sind und das für erbrachte Leistungen ortsübliche Entgelt nicht überschreiten. Hierfür trägt der Verein die Feststellungslast2.

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Ein gemeinnützige Zwecke verfolgender Verein verstößt gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO, wenn er seinem Mitglied und Vorsitzenden seines Vorstandes für die Vorstandstätigkeit eine Vergütung zahlt, obwohl der Vorstand nach der Vereinssatzung ehrenamtlich i.S. von unentgeltlich tätig ist3. Auch Dritte (Nichtmitglieder) dürfen nicht durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind,

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1 OFD Kiel, Vfg. v. 25.8.2003 – S-0174 A-St 262, DB 2003, 2360. 2 BFH, Beschl. v. 28.10.2004 – I B 95/04, BFH/NV 2005, 160. 3 BFH, Beschl. v. 8.8.2001 – I B 40/01, BFH/NV 2001, 1536.

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Kap. 3 Rz. 110

Gemeinnützigkeitsrecht

oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO). 110

Zu beachten ist hierbei, dass ein Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO auch bei sog. verdeckten Gewinnausschüttungen anzunehmen ist1. Derartige verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind auch bei Vereinen möglich. Es sind bei ihnen die Minderungen oder verhinderten Mehrungen ihres Vermögens, die sich auf das Einkommen auswirken, in keinem Zusammenhang mit offenen Gewinnausschüttungen stehen und durch das Mitgliedschaftsverhältnis veranlasst sind. Eine Veranlassung durch das Mitgliedschaftsverhältnis ist anzunehmen, wenn der Verein einem Mitglied einen Vermögensvorteil zuwendet, den ein ordentlicher und gewissenhafter Vereinsvorstand einem Nichtmitglied nicht gewährt hätte2.

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Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann nur angenommen werden, wenn die Vermögensminderung bzw. die verhinderte Vermögensmehrung auf einer Handlung der Körperschaft beruht, d. h. auf einer Rechtshandlung ihrer Organe3. Dem Verein sind nicht nur Rechtshandlungen des Vorstands im Rahmen seiner Vertretungsmacht und Beschlüsse der Mitgliederversammlung zuzurechnen, sondern auch Handlungen seiner Organe, die diese unter Überschreitung ihrer Kompetenz für den Verein vornehmen4. Denn auch rein tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllen5. 3. Verwaltungsausgaben/Ausgaben für Spenden- und Mitgliederwerbung

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Ein weiteres Postulat des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO ist, dass die sog. Verwaltungsausgaben in einer angemessenen Relation zu denjenigen Ausgaben stehen müssen, die unmittelbar entsprechend dem Satzungszweck verwendet werden. Hierunter fallen insbesondere auch die Ausgaben für die Spendenwerbung sowie die Werbung neuer Mitglieder6.

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Anerkannt ist hierbei nach höchstrichtlicher Rechtsprechung, dass es für die relative Höhe der Verwaltungsausgaben auf den Einzelfall ankommt und sich die Festlegung starrer (prozentualer) Obergrenzen verbietet7. Entscheidendes Kriterium ist vielmehr, ob bei Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls das Ausgabeverhalten der Körperschaft angemessen ist. Das ist dann der Fall, wenn es wirtschaftlich sinnvoll ist und dazu beiträgt, dass ein möglichst hoher Anteil der

1 FG Hamburg, Beschl. v. 13.4.2007 – 5 V 152/06, EFG 2007, 1543. 2 BFH, Urt. v. 13.11.1991 – I R 45/90, BFHE 166, 335, BStBl. II 1992, 429. 3 BFH, Urt. v. 13.8.1957 – I 161/56, HFR 1961, 230; BFH, Urt. v. 13.9.1989 – I R 41/86, BFHE 158, 338, BStBl. II 1989, 1029; BFH, Urt. v. 18.7.1990 – I R 32/88, BFHE 163, 321, BStBl. II 1991, 484. 4 Vgl. für die GmbH BFH, Urt. v. 18.7.1990 – I R 32/88, BFHE 163, 321, BStBl. II 1991, 484. Denn auch rein tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllen (BFH, Urt. v. 14.10.1992 – I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl. II 1993, 352). 5 BFH, Urt. v. 14.10.1992 – I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl. II 1993, 352. 6 AEAO, Tz. 20 zu § 55 AO; zu alternativer Finanzierung von Vereinen vgl. Maier, DB 2005, 1708. 7 BFH, Urt. v. 23.9.1998 – I-B-82/98, BStBl. II 2000, 320.

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Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

Rz. 119 Kap. 3

Mittel unmittelbar und effektiv den begünstigten Satzungszwecken zugute kommt. Zu berücksichtigen ist auch, ob sich die Körperschaft noch in der Aufbauphase 114 befindet, in der sie zunächst einen höheren Anteil ihrer Mittel für die Verwaltung und Spendenwerbung verwenden muss. Danach dürften bis zu 50 % der Einnahmen aus Geldspenden für die Kosten der Verwaltung und die Spendenwerbung eingesetzt werden1. Das BMF sich hat mit Schreiben vom 15.5.20002 grundsätzlich dem vorgenannten BFH-Beschluss angeschlossen, jedoch ausgeführt, dass der vom BFH genannte Zeitraum von vier Jahren für die Aufbauphase als Obergrenze anzusehen sei und in der Regel von einer kürzeren Aufbauphase auszugehen sei; innerhalb dieser Aufbauphase sei ein Überschreiten der 10 v. H.-Grenze der Verwaltungsausgaben je nach Lage des Einzelfalles unschädlich für die Gemeinnützigkeit3.

115

Zudem hat die Finanzverwaltung im Anschluss an den vorgenannten Beschluss 116 des BFH durch Streichung der Tz. 22 zu § 55 AEAO4 anerkannt, dass Spendensammelorganisationen erheblichen risikoreichen Aufwand tätigen müssen, um Mittel, die für die gemeinnützigen Zwecke eingesetzt werden sollen, überhaupt zu erhalten. Im Hinblick auf die Frage einer unschädlichen Verwaltungskostenquote fehlen 117 im Übrigen präzise Abgrenzungskriterien. So enthält Tz. 21 zu§ 55 AEAO zwar die Aussage, dass Kosten für die Beschäftigung eines Geschäftsführers grundsätzlich Verwaltungskosten seien. Eine Zuordnung zu der steuerbegünstigten Tätigkeit sei nur insoweit möglich, als der Geschäftsführer unmittelbar bei steuerbegünstigten Projekten mitarbeite. Gleiches gelte für die Zuordnung von Reisekosten. Diese wenig praxistaugliche Regelung stellt im Zweifelsfall ein Einfalltor für erhebliche Diskussionen zwischen Verein und Finanzverwaltung dar. Mit dieser Regelung wird dem Verein überspitzt formuliert eine minutengenaue(!) Tätigkeitserfassung bzw. ein entsprechender Nachweis für den Geschäftsführer aufgetragen, da ansonsten eine vollständige Zuordnung der Sach- und Personalkosten zum Bereich der schädlichen Verwaltungskosten erfolgt. Das Deutsche Zentralinstitut für soziale Fragen in Berlin, welches das sog. DZI- 118 Spendensiegel für (besonders) seriöse Non-Profit-Organisationen vergibt, hat für sich als Obergrenze eine in der Regel noch akzeptable Verwaltungskostenquote von 35 % definiert5. Für spendensammelnde Vereine ist zusätzlich zu beachten, dass u. a. die Art der Spendenwerbung und die Höhe seiner Verwaltungs- bzw. Werbeaufwendungen auch nach den in manchen Bundesländern (noch) existierenden Sammlungsgeset1 BFH, Urt. v. 23.9.1998 – I-B-82/98, BStBl. II 2000, 320; zur – noch unschädlichen Verwaltungskostenquote von 42 % im 4. Jahr nach der Gründung vgl. BFH, Urt. v. 18.12.2002 – I R 60/01, BFH/NV 2003, 1025. 2 BMF, Schreiben v. 15.5.2000, BStBl. I 2000, 814. 3 Kritisch zur Festlegung prozentualer Obergrenzen Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 5 Rz. 51 f. 4 BMF v. 15.10.2003, BStBl. I 2003, 483, vgl. hierzu auch OFD Magdeburg v. 15.4.2004 – S-0174–16-St 217, DB 2004, 1236. 5 Vgl. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.5.3.1.

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Kap. 3 Rz. 120

Gemeinnützigkeitsrecht

zen ein Verbot der Spendenwerbung nach sich ziehen kann. Weithin unbekannt ist insoweit, dass die allgemeinen Verwaltungsbehörden (zumeist Bezirksregierung) als Sammlungsbehörden die ordnungsgemäße Bewerbung und Verwendung der Spenden überprüfen und ggf. landesweite Sammlungsverbote aussprechen können1. 120

Ferner ist zu beachten, dass bei unlauterer Spendenwerbung ggf. auch ein strafbarer Betrug vorliegen kann.2 4. Zeitnahe Mittelverwendung

121

Gemeinnützige Körperschaften dürfen ihre Aktivitäten nicht auf die lange Bank schieben, sondern müssen die Gemeinnützigkeit gegenwartsnah fördern. Dementsprechend dürfen sie ihre Mittel grundsätzlich nicht thesaurieren, sondern müssen sie grundsätzlich zeitnah für ihre Satzungszwecke ausgeben3. Die gemeinnützige Körperschaft benötigt allerdings eine gewisse Dispositionsfreiheit, wenn das Vermögen nicht verschleudert, sondern für das Gemeinwohl möglichst förderlich verwendet werden soll. Die Zeitnähe ist noch gewahrt, wenn die Verwendung bis zum Ende des dem Jahr der Vereinnahmung folgenden Geschäftsjahres erfolgt. Bis dahin können – bzw. müssen4 – die Mittel im Rahmen der Vermögensverwaltung zinsbringend angelegt werden.

122

Mittel sind sämtliche Vermögenswerte (Geld, Bankguthaben, Wertpapiere, Grundstücke u. s. w.) ungeachtet ihrer Herkunft (Spenden, Beiträge, Vermögenserträge, Gewinne im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb)5. Der zeitnahen Verwendungspflicht unterliegen aber nur freie Mittel, d. h. Mittel, die nicht durch Verpflichtungen, durch zulässige Rücklagen oder auf andere Weise im Vermögen der gemeinnützigen Körperschaft gebunden sind.

123

Mittelverwendung ist nicht gleichbedeutend mit Mittelabfluss, sondern meint jede zulässige Disposition. Darunter fällt die Verfügung zugunsten eines förderungswürdigen Empfängers, die mit einem Mittelabfluss verbunden ist, ebenso wie die zulässige Dotierung einer Rücklage nach § 58 Nr. 6, 7, 11 oder 12 AO oder die Beschaffung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen, nicht aber die Verwendung in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb6. Die gemeinnützige Körperschaft kann die Verwendungsfrist ausschöpfen und braucht nicht vor ihrem Ablauf zu disponieren. Für die am Ende des Jahres noch vorhandenen freien Mittel aus dem laufenden Geschäftsjahr muss keine Rücklage gebildet werden. Der noch offene Betrag ist aber auf-

1 Vgl. z. B. § 9 Abs. 3 SammlG RhPf. 2 Zum Betrug bei kommerzieller Mitgliederwerbung für eine nach ihrem Satzungszweck gemeinnützige Organisation vgl. BFH, Urt. v. 10.11.1994 – 4-StR-331/94, NJW 1995, 539. 3 Zur zeitnahen Mittelverwendung in der Anlaufphase einer Körperschaft bzw. bei Vorbereitungshandlungen BFH, Urt. v. 23.7.2003 – I R 29/02, BStBl. II 2004, 930, hierzu Fischer, FR 2004, 147. 4 Vgl. nur Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 6 Rz. 73 m. w. N. 5 BFH, Urt. v. 23.10.1991 – I-R-19/91, BStBl. II 1992, 62, 64; BFH, Urt. v. 3.12.1996 – I-R-67/95, BStBl. II 1997, 474. 6 Thiel/Eversberg, DB 2007, 191.

70

Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

Rz. 126 Kap. 3

zuzeichnen und auf neue Rechnung vorzutragen1. Die entsprechende Mittelverwendung muss spätestens bis zum Ende des nächsten Jahres erfolgen. 5. Gebundene Mittel a) Grundausstattung (Vermögensstock) Zu den gebundenen Mitteln gehört in erster Linie die Grundausstattung eines gemeinnützigen Vereins, das Grund- oder Stammkapital einer gemeinnützigen Kapitalgesellschaft oder das Stiftungskapital. Die Bindung beruht auf der Erklärung des Spenders oder Stifters, dass die gemeinnützige Körperschaft den ihr zugewendeten Betrag oder Gegenstand in ihrem Vermögen behalten soll. Sie muss dann nur die Erträge daraus zeitnah für ihre gemeinnützigen Zwecke verwenden. Eine besondere Erklärung des Spenders ist nicht erforderlich, wenn die Zuwendungen aufgrund eines Spendenaufrufes der Körperschaft geleistet werden, in dem sie um Zuwendung zu ihrem Kapital gebeten hat. Zuwendungen von Todes wegen darf eine gemeinnützige Körperschaft grundsätzlich ebenso ihrem Vermögen zuführen (§ 58 Abs. 1 Nr. 11 Buchst. a AO) wie Zuwendungen, die ausdrücklich in das Vermögen geleistet werden (§ 58 Abs. 1 Nr. 11 Buchst. b AO). Gem. § 58 Nr. 11 Buchst. d AO gilt dies darüber hinaus für Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören. Dies können beispielsweise Gemälde sein, welche einem Museumsverein zugewandt werden. Schließlich können auch Zuwendungen auf Grund eines Spendenaufrufs dem Vermögen zugeführt werden, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden, vgl. § 58 Abs. 1 Nr. 11 Buchst. c AO.

124

b) Rücklagen Im Übrigen darf eine gemeinnützige Körperschaft ihr Vermögen im Wege der 125 Rücklagenbildung (§ 58 Nr. 6, 7 AO) aufstocken2. Rücklagen, die nach § 58 Nr. 6, 7 AO gebildet worden sind, binden Mittel in Höhe ihres Nominalwertes. Insoweit entfällt die Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung. Da es für die Verwendung der freien Rücklage (§ 58 Nr. 7 Buchst.a AO) keine zeitlichen Vorgaben gibt, bestehen keine Bedenken, wenn sie der Grundausstattung oder dem Stiftungskapital zugeschlagen wird. Das entsprechende Vermögen wird damit im Prinzip bis zur Aufhebung oder Auflösung der gemeinnützigen Körperschaft gebunden (s. hierzu auch Rz. 237 ff.). c) Investitionen im gemeinnützigen Bereich Eine gemeinnützige Körperschaft darf ihre zeitnah zu verwendenden Mittel grundsätzlich nicht in ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb investieren. Es steht ihr jedoch frei, damit Investitionen zu finanzieren, die für die Erfüllung ihrer gemeinnützigen Zwecke erforderlich sind. Damit fließen im laufenden Geschäftsbetrieb verfügbare oder in einer Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO angesam-

1 Vgl. zur Berechnung der zeitnah zu verwendenden Mittel Thiel, DB 1992, 1900. 2 Vgl. hierzu auch P. Fischer, FR 2004, 147.

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Kap. 3 Rz. 127

Gemeinnützigkeitsrecht

melte Mittel ab. Gleichzeitig entsteht in Gestalt der Investition neues Vermögen der gemeinnützigen Körperschaft, sog. „nutzungsgebundenes Kapital“. Beispiel: Ein gemeinnütziger Kindergarten-Förderverein errichtet ein Gebäude für die Kinder, das in seinem Eigentum bleibt. Die erforderlichen Mittel sind in einer Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO angespart worden. Die Rücklage ist mit Errichtung des Gebäudes aufgelöst worden.

127

Die für das Kindergartengebäude benötigten Mittel sind mit ihrem Abfluss aus der zeitnahen Verwendungspflicht ausgeschieden. Die Bindung des Gebäudes für die gemeinnützigen Zwecke ist wegen der Art der Nutzung offenkundig, so dass die Abgabenordnung insoweit keine besondere Dokumentation verlangt. d) Investitionen im wirtschaftlichen Bereich

128

Nach Auffassung der Finanzverwaltung1 ist die Hingabe von Mitteln für die Ausstattung einer steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft nur insoweit zulässig, als nicht zeitnah zu verwendende Mittel hierfür verwendet werden. Eine schädliche Mittelfehlverwendung liegt insoweit indes nicht vor, da es sich aus Sicht der gemeinnützigen Körperschaft bei der Hingabe der Mittel gegen Erhalt entsprechend werthaltiger Anteile an einer Kapitalgesellschaft – bilanziell betrachtet – um einen „Aktivtausch“ handelt und damit kein endgültiger Mittelabfluss bewirkt wird2.

129

Die Verwendung zeitnah zu verwendender Mittel für den Beteiligungserwerb ist hingegen schädlich für die Steuerbegünstigung, da hierdurch keine zeitnahe Verfolgung von steuerbegünstigten Zwecken erfolgt. Insoweit kann allenfalls eine Heilungsfrist gem. § 63 Abs. 4 AO seitens des Finanzamts gesetzt werden. Gleiches soll nach umstrittener Auffassung auch für sonstige Investitionen im wirtschaftlichen Bereich gelten3.

130

Zu den nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln gehören vor allem die Rücklage gem. § 58 Nr. 7 Buchst. a AO sowie die ursprüngliche Vermögensausstattung einer gemeinnützigen Körperschaft. e) Verbindlichkeiten

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Hat die gemeinnützige Körperschaft zur Verwirklichung ihrer Satzungszwecke einen Kredit aufgenommen, so ist der empfangene Wert durch die Verpflichtung zur Darlehensrückzahlung gebunden. Mittel im Nominalwert der Verbindlichkeit brauchen nicht zeitnah verwendet zu werden4. Entsprechendes gilt für Rück-

1 OFD Chemnitz, Vfg. v. 11.3.2004 – S-0174–8/1-St21, GmbHR 2005, 255; OFD Rostock, Vfg. v. 12.7.2002, DStR 2002, 1484. 2 Zur Ausgliederung von Abteilungen aus Idealvereinen auf Kapitalgesellschaften vgl. Schießl, DStZ 2007, 494; Strahl, FR 2005, 1241; zur Ausgliederung von Dienstleistungen aus einer Krankenhaus-GmbH Thiel/Eversberg, DB 2007, 191; Rösch/Woitschell, DB 2007, 1434. 3 Rösch/Woitschell, DB 2007, 1434; a. A. Thiel/Eversberg, DB 2007, 191. 4 S. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 5 Rz. 97.

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Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

Rz. 134 Kap. 3

stellungen, die die gemeinnützige Körperschaft wegen ungewisser Verbindlichkeiten zulässigerweise gebildet hat. 6. Darlehensgewährung a) Grundsatz Die Finanzbehörden vertreten zur Darlehensgewährung durch gemeinnützige Körperschaften folgende Auffassung1:

132

– Die Darlehensgewährung aus Mitteln, die nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen, also aus dem vorhandenen Vermögen einschließlich der zulässigen Rücklagen, ist im Rahmen ordnungsgemäßer Vermögensverwaltung zulässig. – Die Vergabe von Darlehen aus zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwendenden Mittel ist für die Gemeinnützigkeit unschädlich, wenn – die gemeinnützige Körperschaft damit ihre Satzungszwecke verwirklicht (Beispiele: Vergabe von Darlehen zur Ablösung von Bankschulden im Zusammenhang mit einer Schuldnerberatung; Stipendien für eine wissenschaftliche Ausbildung, die teils als Darlehen gegeben werden; Darlehen an Nachwuchskünstler zur Anschaffung von Musikinstrumenten) oder – anderen gemeinnützigen Körperschaften die Mittel darlehensweise im Rahmen des § 58 Nr. 1 und 2 AO gegeben werden (mittelbare Zweckverwirklichung), vorausgesetzt, dass die empfangende gemeinnützige Körperschaft die Mittel zeitnah für ihre Satzungszwecke verwendet. Im Einzelnen gilt Folgendes: b) Darlehen (Kapitalanlagen) im Rahmen der Vermögensverwaltung Gemeinnützige Körperschaften müssen ihre liquiden, noch nicht abgeflossenen 133 Mittel im Rahmen der Vermögensverwaltung ertragbringend anlegen. Es entspricht ihrem gemeinnützigen Auftrag, Chancen zum Erwerb zusätzlicher Mittel zu nutzen, solange damit für sie kein besonderes Risiko verbunden ist. Die Anlage des Vermögens bei einer Bank als Festgeld oder in marktgängigen Schuldverschreibungen ist in aller Regel unproblematisch. Anders ist es, wenn die Mittel darlehensweise an eine gewerbliche Tochtergesellschaft der gemeinnützigen Körperschaft vergeben werden. Die Tochtergesellschaft braucht für das Darlehen nicht zwangsläufig besondere Sicherheiten zu stellen. Jedoch muss ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in ausreichendem Maße für die Sicherheit des Darlehens bürgen. Sollte diese Voraussetzung nach der Darlehenshingabe entfallen, müssen die Mittel von der gemeinnützigen Körperschaft abgezogen und anderweitig angelegt werden. Die Tochtergesellschaft muss das Darlehen angemessen verzinsen. Der angemes- 134 sene Zinssatz darf weder unter- noch überschritten werden. Wird er unterschritten, liegt in der unangemessen niedrigen Verzinsung eine Vorteilgewährung der gemeinnützigen Körperschaft an die Tochtergesellschaft, die einer zweckwid1 AEAO, Tz. 15–17 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO.

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Kap. 3 Rz. 135

Gemeinnützigkeitsrecht

rigen Mittelverwendung gleichkommt und für die gemeinnützige Körperschaft – wegen des Verstoßes gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) – zum Verlust der Steuerfreiheit führt. Wird der angemessene Zinssatz überschritten, so ist der überhöhte Zinsbetrag keine Betriebsausgabe der Tochtergesellschaft, sondern eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) zugunsten der gemeinnützigen Körperschaft. 135

Die Angemessenheit des Zinssatzes hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Für die Beurteilung sind die Höhe des Darlehens, die Kündigungsfristen, der Zeitraum, für den die Zinsvereinbarung gilt, und die Höhe des marktüblichen Zinses für derartige Geldanlagen im Zeitpunkt der Vereinbarung des Zinssatzes von Bedeutung1. Die gemeinnützige Körperschaft und ihre Tochtergesellschaft müssen im Rahmen der Darlehensvereinbarung die Marktchancen in der Weise nutzen, dass keine von ihnen einen Nachteil erleidet. Dazu muss die gemeinnützige Körperschaft für das Darlehen eine etwas höhere Verzinsung erhalten, als sie von einem Kreditinstitut verlangen könnte; die Tochtergesellschaft muss umgekehrt einen etwas geringeren Zins zahlen, als ihr die Bank für einen Kredit berechnen würde (Margenteilung).

136

In ihrer Eigenschaft als Arbeitgeber darf die gemeinnützige Körperschaft nach Maßgabe der Arbeitsverträge ihren Arbeitnehmern zinsgünstige Darlehen (sog. Arbeitnehmerdarlehen) gewähren. Allerdings darf nach Auffassung der Finanzbehörden die Darlehensvaluta nicht den zeitnah zu verwendenden Mitteln entnommen werden. Die gemeinnützige Körperschaft muss – wenn die nicht zeitnah zu verwendenden Mittel insoweit nicht ausreichen – die Arbeitnehmerdarlehen ggf. durch Bankkredit refinanzieren, um eine Schmälerung der Ausgaben für gemeinnützige Zwecke zu vermeiden. c) Darlehen im Rahmen des ideellen Bereichs

137

Die Darlehensgewährung im ideellen Bereich ist nur ausnahmsweise zulässig. Sie muss entweder der Verwirklichung eigener Satzungszwecke oder der Förderung und Unterstützung anderer gemeinnütziger Körperschaften oder von Körperschaften des öffentlichen Rechts bei der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke dienen. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn die Körperschaft im Rahmen ihrer jeweiligen steuerbegünstigten Zwecke Darlehen im Zusammenhang mit einer Schuldnerberatung zur Ablösung von Bankschulden gewährt, Stipendien für eine wissenschaftliche Ausbildung teilweise als Darlehen auszahlt oder Darlehen an Nachwuchskünstler für die Anschaffung von Instrumenten vergibt. Voraussetzung ist, dass sich die Darlehensvergabe von einer gewerbsmäßigen Kreditvergabe dadurch unterscheidet, dass sie zu günstigeren Bedingungen erfolgt als zu den allgemeinen Bedingungen am Kapitalmarkt (z. B. als zinsloses oder zinsverbilligtes Darlehen). Die Vergabe von Darlehen aus zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwendenden Mitteln an andere steuerbegünstigte Körperschaften ist im Rahmen des § 58 Nr. 1 und 2 AO zulässig (mittelbare Zweckverwirklichung), wenn die andere Körperschaft die darlehensweise erhaltenen Mittel unmittelbar für steuerbegünstigte Zwecke innerhalb der für eine zeitnahe Mittelverwendung vorgeschriebenen Frist verwendet. Darlehen, die zur 1 BFH, Urt. v. 30.5.1990 – I-R-64/86, BStBl. II 1990, 1000.

74

Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

Rz. 142 Kap. 3

unmittelbaren Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke vergeben werden, sind im Rechnungswesen entsprechend kenntlich zu machen. Es muss sichergestellt und für die Finanzbehörde nachprüfbar sein, dass die Rückflüsse, d. h. Tilgung und Zinsen, wieder zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden. 7. Ausnahmen von der Vermögensbindung Letztlich muss eine gemeinnützige Körperschaft ihr gesamtes Reinvermögen für ihre steuerbegünstigten Satzungszwecke verwenden. Das folgt aus dem Grundsatz der Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO i. V. m. § 61 AO), der eine entsprechende Verpflichtung spätestens bei Auflösung oder Aufhebung der gemeinnützigen Körperschaft oder bei Wegfall ihrer steuerbegünstigten Zwecke vorsieht.

138

Eine Ausnahme gilt bei gemeinnützigen Kapitalgesellschaften für die eingezahlten Kapitalanteile und die von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen sowie bei Stiftungen für das Stiftungskapital (§ 55 Abs. 1 Nr. 2, 4, Abs. 3 AO). Dieses Vermögen kann von der Vermögensbindung ausgenommen werden, so dass es bei Aufhebung oder Auflösung der gemeinnützigen Körperschaft an die Mitglieder bzw. an den Stifter und seine Erben zurückzugewähren ist. Für Zuwendungen, die der Vermögensbindung nicht unterliegen, kann dem Spender oder Stifter allerdings der Spendenabzug (§ 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) nicht gewährt werden1.

139

8. Verluste im Rahmen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO wird heute in der Weise ausgelegt, dass jeder Ausgleich auch 140 geringfügiger Verluste aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben mit Mitteln des ideellen Bereichs gegen das Mittelverwendungsverbot verstößt. Denn die gemeinnützige Körperschaft muss ihre gesamten Mittel ausschließlich für die ideellen Zwecke einsetzen. Ratio dieser grundsätzlichen Aussage ist die Fehlverwendung von gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenem Vermögen. Das maßgebliche Urteil des BFH v. 13.11.19962 ist auf zwei wesentliche Argumente gestützt, nämlich auf der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung und der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts.

141

Allerdings räumt die h. M. sogar für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein, 142 dass Mittel an diesen „kurzfristig ausgeliehen werden“, und zwar „gegen angemessene Vergütung“, solange die Mittel nicht für satzungsmäßige Zwecke benötigt werden und die Zeitspanne für eine zeitnahe Verwendung nicht überschritten wird3. Dies wird bestätigt durch die vorgenannten Verwaltungsanweisungen zu Darlehensgewährungen an Dritte aus nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln. Stehen solche Mittel nicht zur Verfügung, dürften Restriktionen in § 55 Abs. 1

1 BFH, Urt. v. 5.2.1992 – I-R-63/91, BStBl. II 1992, 748. 2 BFH, Urt. v. 13.11.1996 – I-R-152/93, BStBl. II 1998, 711. 3 Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, S. 85; Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 55 AO Rz. 124.

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Kap. 3 Rz. 143

Gemeinnützigkeitsrecht

Nr. 5 keine Rechtsgrundlage finden. Weder der Gesetzeswortlaut noch der Sinn des Gesetzes sprechen dagegen, dass die Verwendungsfrist des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO ausgenutzt werden kann, und zwar nicht nur dann, wenn der Verlust „auf einer Fehlkalkulation beruht“. 143

Gem. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 5 ist ein nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelter Verlust eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs unschädlich für die Gemeinnützigkeit der Körperschaft, wenn er ausschließlich durch die Berücksichtigung von anteiligen Abschreibungen auf gemischt genutzte Wirtschaftsgüter entstanden ist und wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: – Das Wirtschaftsgut wurde für den ideellen Bereich angeschafft oder hergestellt und wird nur zur besseren Kapazitätsauslastung und Mittelbeschaffung teiloder zeitweise für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt. Die Körperschaft darf nicht schon im Hinblick auf eine zeit- oder teilweise Nutzung für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein größeres Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt haben, als es für die ideelle Tätigkeit notwendig war. – Die Körperschaft verlangt für die Leistungen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs marktübliche Preise. – Der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bildet keinen eigenständigen Sektor eines Gebäudes (z. B. Gaststättenbetrieb in einer Sporthalle).

144

Diese Grundsätze gelten entsprechend für die Berücksichtigung anderer gemischter Aufwendungen (z. B. zeitweiser Einsatz von Personal des ideellen Bereichs in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) bei der gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung von Verlusten1. Beispiele: a) Die Golfsportanlage eines gemeinnützigen Golfsportvereins wird auch Nichtmitgliedern zur Ausübung des Golfsports überlassen (sog. Greenfee). b) Eine Bildungseinrichtung i. S. d. § 68 Nr. 8 AO führt selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durch und gewährt den Teilnehmern dieser Veranstaltungen selbst Beherbergung und Beköstigung. Die insoweit den Teilnehmern erbrachten Leistungen stellen gem. § 68 Nr. 8 AO einen Zweckbetrieb dar. In Zeiten, in denen die Bildungseinrichtung selbst nicht oder nur eingeschränkt tätig ist, z. B. in den Ferienmonaten oder zwischen Weihnachten und Neujahr, stellt sie – zur besseren Kapazitätsausnutzung – ihre Veranstaltungsräume einer politischen Partei für eine Parteiveranstaltung zur Verfügung und erbringt für die Parteimitglieder Beherbergungs- und Beköstigungsleistungen gegen Entgelt. Die entgeltliche Überlassung der Veranstaltungsräume an die politische Partei und die Beherbergungs- und Beköstigungsleistungen gegenüber den Parteimitgliedern stellen einen einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) dar.

145

Gem. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 6 ist der Ausgleich des Verlustes eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Mitteln des ideellen Bereichs unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn

1 Vgl. hierzu bundeseinheitlichen Erlass, z. B. Erlass FinMin Baden-Württemberg v. 9.2.1996 – S 0177/7.

76

Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

Rz. 149 Kap. 3

– der Verlust auf einer Fehlkalkulation beruht, – die Körperschaft innerhalb von 12 Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Verlust entstanden ist, dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt und – die zugeführten Mittel nicht aus Zweckbetrieben, aus dem Bereich der steuerbegünstigten Vermögensverwaltung, aus Beiträgen oder aus anderen Zuwendungen, die zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft bestimmt sind, stammen. Die Zuführungen zu dem ideellen Bereich können demnach aus dem Gewinn des 146 (einheitlichen) steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der in dem Jahr nach der Entstehung des Verlustes erzielt wird, geleistet werden. Außerdem dürfen für den Ausgleich des Verlustes Umlagen und Zuschüsse, die dafür bestimmt sind, verwendet werden. Derartige Zuwendungen sind jedoch keine steuerbegünstigten Spenden. Gem. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 7 ist ein Verlustausgleich auch dann 147 unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn der Vermögensanlage die erforderlichen Mittel durch Aufnahme eines betrieblichen Darlehens zugeführt werden oder bereits in der Anlage verwendete ideelle Mittel mittels eines Darlehens, welche der entsprechenden Vermögensanlage zugeordnet wird, innerhalb der Frist von zwölf Monaten nach dem Ende des Verlustentstehungsjahres an den ideellen Bereich der Körperschaft zurückgegeben werden. Der Unterschied zu Nr. 6 zu § 55 AEAO liegt darin, dass eine Fehlkalkulation nicht erforderlich ist. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 8 bestimmt, dass gemeinnützige Körperschaften 148 steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe regelmäßig nur unterhalten, um dadurch zusätzliche Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke zu beschaffen. Es kann deshalb unterstellt werden, dass etwaige Verluste bei Betrieben, die schon längere Zeit bestehen, auf einer Fehlkalkulation beruhen. Bei dem Aufbau eines neuen Betriebs ist eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich von Verlusten auch dann unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn mit Anlaufverlusten zu rechnen war. Auch in diesem Fall muss die Körperschaft aber in der Regel innerhalb von drei Jahren nach dem Ende des Entstehungsjahres des Verlustes dem ideellen Bereich wieder Mittel, die gemeinnützigkeitsunschädlich dafür verwendet werden dürfen, zuführen. 9. Verluste im Rahmen der Vermögensverwaltung Zu großer Unsicherheit in der Praxis hat die Einfügung der Nr. 9 zu § 55 Abs. 1 149 Nr. 1 AO durch BMF-Schreiben vom 10.9.20021 geführt. Danach gelten die Grundsätze zu Verlusten bzw. zum Verlustausgleich im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (Nr. 4 bis 8 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) entsprechend für die Vermögensverwaltung. Die Neufassung des Erlasses wirft zahlreiche Fragen auf, die die Finanzverwaltung bislang nicht einmal ansatzweise gelöst hat. Das Risiko für gemeinnützige Körperschaften, einen wirklichen oder vermeintlichen Irrweg einzuschlagen, dürfte daher nicht gering sein. Im Einzelnen:

1 BStBl. I 2002, 630; vgl. hierzu auch Bekker/Meining, DStZ 2006, 765.

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Kap. 3 Rz. 150

Gemeinnützigkeitsrecht

a) Nr. 4 zu § 55 AEAO – keine Verlustverrechnung mit ideell verhafteten Mitteln aa) Verlustverrechnung 150

In entsprechender Anwendung der Nr. 4 zu § 55 AEAO ist es nicht zulässig, ideell verhaftete Mittel zum Ausgleich eines im Rahmen der Vermögensverwaltung entstandenen Verlustes zu verwenden.

151

Hierbei ist davon auszugehen, dass die Vermögensverwaltung nur einheitlich betrachtet werden muss und nicht – entsprechend den einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben – für Zwecke des Mittelverwendungsgebots in einzelne Anlageobjekte aufzuteilen ist.

152

Allerdings sollte die Vorschrift einschränkend ausgelegt werden; für die Frage der Saldierungsfähigkeit von Verlusten ist regelmäßig zu prüfen, ob möglicherweise eine verdeckte Quersubvention seitens des ideellen Bereichs vorgenommen wird. Mit anderen Worten: Es ist zu fragen, ob ein Ertrag, der an sich für die zeitnahe Mittelverwendung zu benutzen ist, tatsächlich in dauerhaft defizitäre Vermögensanlagen fließen darf. bb) „Intertemporaler“ Verlustausgleich

153

Nach Tz. 4 Satz 4 zu § 55 AEAO ist ein Verlust auch dann unschädlich, wenn er mit Mitteln des ideellen Bereichs zunächst ausgeglichen wird und diese aus dem ideellen Bereich abgeflossenen Mittel diesen in den vorangegangen sechs Jahren in mindestens gleicher Höhe zugeführt worden sind.

154

Eine entsprechende Anwendung im Bereich der Vermögensverwaltung bedeutet, dass auch in früheren Jahren seitens der Vermögensverwaltung an den ideellen Bereich für Zwecke der Verwendung „ausgeschüttete“ Mittel zur Abdeckung eines Verlustes aus Vermögensverwaltung verwendet werden können. Es stellt sich insoweit die Frage, ob hierfür nur Erträge aus der Vermögensverwaltung, nur aus dem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder aus beiden Bereichen benutzt werden dürfen. U. E. spricht nichts dagegen, dass die Körperschaft den Verlust auch mit in früheren Jahren aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgeschütteten Gewinnen abdecken kann: Denn nach dem Zweck des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 soll verhindert werden, das gemeinnützigkeitsrechtlich verhaftete Mittel zum Ausgleich von außerhalb der gemeinnützigen Sphäre generierten Verlusten verwendet werden. Auch wenn die im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs generierten Erträge im Grundsatz auch gemeinnützigkeitsrechtlich verhaftet sind, werden sie doch u. a. durch die Regelung des § 64 Abs. 2 AO sowie die weiteren Anweisungen zum Verlustausgleich ausdrücklich „enthaftet“. Wenn diese Erträge aber für den Ausgleich von im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs generierten Verlusten benutzt werden dürfen, spricht nichts dagegen, diese enthafteten Erträge auch für den Ausgleich von Verlusten im Rahmen der Vermögensverwaltung zu verwenden.

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Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

Rz. 158 Kap. 3

b) Nr. 5 zu § 55 AEAO – Verlust durch anteilige Abschreibung auf gemischt genutzte Wirtschaftsgüter/Aufwendungen Gem. Nr. 5 zu § 55 AEAO ist ein Verlust im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes unschädlich, wenn er ausschließlich durch anteilige Abschreibung auf gemischt genutzte Wirtschaftsgüter entstanden ist und die nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

155

– Die Anschaffung des Wirtschaftsgutes erfolgte für den ideellen Bereich; es wird nur zur besseren Kapazitätsauslastung und Mittelbeschaffung teil- oder zeitweise für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt; Des Weiteren muss die Herstellung oder Anschaffung auch im Hinblick auf die ideelle Tätigkeit notwendig gewesen sein. – Die Körperschaft verlangt für die Leistung des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes marktübliche Preise. – Der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bildet keinen eigenständigen Sektor eines Gebäudes. Diese Grundsätze sind entsprechend auf andere gemischte Aufwendungen, insbesondere den zeitweisen Einsatz von Personal des ideellen Bereichs in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, anzuwenden.

156

Der typische von dieser Richtlinie erfasste Fall – im Bereich des wirtschaftlichen 157 Geschäftsbetriebes – ist beispielsweise die selbstbetriebene Gaststätte eines Sportvereins, die Räumlichkeiten in der vereinseigenen Immobilie nutzt. Sinn und Zweck der Anweisung ist, dass bei Wirtschaftsgütern mit klassischer „dualuse-Funktion“ Aufwand, der sich ohnehin im ideellen Bereich verzehrt, aus Gründen des objektiven Nettoprinzips dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden muss. Auf Grund der rein rechnerischen Verluste findet insoweit jedoch eine mittelverwendende Quersubventionierung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht statt. Es gibt insoweit jedoch keinerlei Liquiditätsabfluss aus dem ideellen Bereich. Warum also der AfA-generierte Verlust nur unter den in Nr. 5 bezeichneten einschränkenden Voraussetzungen zulässig sein soll, ist hiernach nicht verständlich. Jedenfalls wäre es sinnvoll, die Anwendbarkeit bei der Vermögensverwaltung nicht hierauf zu beschränken. Zur entsprechenden Anwendung auf Verluste im Rahmen der Vermögensverwaltung folgender Beispielsfall: Ein technisch-wissenschaftlicher Verein besitzt eine Immobilie in bester Innenstadtlage und nutzt diese als Verwaltungssitz. Zur besseren Kapazitätsauslastung werden der Konferenzsaal und einige Seminarräume dauerhaft an Dritte vermietet. Trotz marktüblicher Preise entsteht ein Verlust infolge anteiliger AfA.

U. E. kann eine Gemeinnützigkeitsschädlichkeit durch die vorstehend generierten (Buch-)Verluste jedenfalls nicht in Betracht kommen. Denn ein Mittelabfluss findet gerade nicht statt. Es handelt sich letztlich hierbei um die Vermarktung von Leerresourcen; dies bedeutet, dass durch die Nutzung der seitens der Stiftung generierte Aufwand prinzipiell gleich bleibt bzw. sich nur unwesentlich erhöht. Der Aufwand ist letztlich insgesamt für den ideellen Bereich angefallen. Sofern der Verein nunmehr versucht, zur Optimierung der Erträge Gebäudeteile im Rahmen der Vermögensverwaltung zu vermieten, ist diese Vermögensverwaltung

79

158

Kap. 3 Rz. 159

Gemeinnützigkeitsrecht

dem ideellen Bereich quasi „aufgepfropft“. Diese an und für sich deklaratorische Aussage beinhaltet auch Nr. 5 zu § 55 AEAO. 159

Etwas anderes kann jedoch dann gelten, wenn der Verein im vorstehenden Beispielsfall nunmehr erhebliche Sanierungsaufwendungen bei Baufälligkeit des Gebäudes zu tragen hat. Insoweit könnte es in der Tat erforderlich sein, sich von der Immobilie zu trennen. Dies stellt jedoch keinen Anwendungsfall der Nr. 5 zu § 55 AEAO dar, sondern ist vielmehr vor dem Hintergrund der allgemeinen Abwägung von Kosten und Nutzen im Lichte des Mittelverwendungsgebots zu lösen.

160

Ungeklärt ist hierbei allerdings, ob bei einem durch die ggf. erforderliche Veräußerung entstehenden – dann tatsächlich realisierten – Verlust die Gemeinnützigkeit nach Maßgabe der Tz. 9 zu § 55 AEAO abzuerkennen ist. Es kann indes nicht Sinn und Zweck der Selbstlosigkeitsvorschriften sein, einerseits eine Pflicht zur Veräußerung einer dauerdefizitären Erwerbsquelle zu schaffen und gleichzeitig den durch eben diese Veräußerung realisierten Verlust zu sanktionieren.

161

Unklar ist derzeit noch, inwieweit eine entsprechende Anwendung auf gemischten Personalaufwand zulässig ist. Zu denken ist hierbei in unmittelbarer Anwendung der Nr. 5 an den Geschäftsführer/Vorstand oder sonstigen Mitarbeiter, der auch im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs tätig ist und beispielsweise den jährlichen Wohltätigkeitsball organisiert. Ein typischer Anwendungsfall dürfte es auch sein, wenn der Vorstand sich um die Vermietung und Verpachtung von dem Verein gehörenden Immobilien oder aber um das Portfoliomanagement des (Groß-)Vereins kümmert.

162

Hierbei ist fraglich, ob der insoweit entstehende Personal- und Sachaufwand (Lohn, anteilige Büro- und Inventarnutzung, Sekretariat etc.) nunmehr für Zwecke der Vermögensverwaltung ermittelt werden muss. Bislang war diese Ermittlung im Rahmen der Vermögensverwaltung nicht notwendig, da es weder galt, durch den anteilig entstanden Aufwand einen etwaig steuerpflichtigen Gewinn zu minimieren, noch dass durch entstehenden Aufwand ein Verlust nachgewiesen werden konnte.

163

Erforderlich dürfte nunmehr sein, die Tätigkeit eines Mitarbeiters, der auch im Rahmen und für Zwecke der Vermögensverwaltung tätig wird, aufzusplittten, was äußerst unpraktikabel ist und erhebliche Anforderungen an die Nachweisund Dokumentationspflichten des Vereins stellen würde. Zumindest müssen hierbei jedoch die Grundsätze der Tz. 5 zu § 55 AEAO gelten, wonach bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern bzw. Aufwendungen zumindest unter den weiteren Voraussetzungen der Nr. 5 unschädlich sind.

164

Danach kann der entstandene Aufwand für die erfolglosen Versuche, eine dem Verein gehörende Immobilie zu vermieten, nicht zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen. Denn auch wenn die Vermögensverwaltung ausschließlich dazu dient, Erträge für die ideelle Zweckverfolgung zu generieren, so kann und darf auch eine wirtschaftlich wenig erfolgreiche Maßnahme nicht unmittelbar zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen. Geschuldet ist lediglich das Bemühen, das Vermögen optimal zu nutzen und zu vermehren. Sofern dies im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs notwendig ist, geschieht dies auf Grund des 80

Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

Rz. 169 Kap. 3

objektiven Nettoprinzips, um den Aufwand zur Ermittlung des zutreffenden Gewinnes im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu ermitteln. Auf Grund der Steuerfreiheit der Erträge aus der Vermögensverwaltung ist diese Aufteilung in diesem Bereich u. E. nicht erforderlich. Insgesamt sollte daher auf eine Aufteilung und Zuordnung von (Personal-)Kosten 165 der Vermögensverwaltung einerseits und des ideellen Bereichs andererseits verzichtet werden. Es bleibt im Übrigen abzuwarten, ob und ggf. wie die Finanzverwaltung den entstehenden/entstandenen Aufwand im Rahmen der Vermögensverwaltung in der Rechtspraxis zuordnen will. c) Nr. 6 zu § 55 AEAO – Verlust aufgrund Fehlkalkulation Der Ausgleich des Verlustes im Rahmen der Vermögensverwaltung mit Mitteln des ideellen Bereichs soll nach der Neufassung des AEAO außerdem dann unschädlich für die Steuerbegünstigung sein, wenn

166

– der Verlust auf einer Fehlkalkulation beruht; – die Körperschaft innerhalb von 12 Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahres in dem der Verlust entstanden ist, dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt und – die zugeführten Mittel nicht gemeinnützigkeitsrechtlich verhaftet sind. Damit dürfen die Mittel letztlich nur aus dem (einheitlichen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, aus der Vermögensverwaltung selbst oder aus Umlagen und Zuschüssen, die dann aber keine Spenden sein dürfen, fließen.

167

Inwiefern das dieser Richtlinie zu Grunde liegende Urteil des BFH vom 168 13.11.19961, welches den Ausgleich des Verlustes im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes betraf, tatsächlich auf die Vermögensverwaltung übertragen werden kann, ist offen. Vor allen Dingen ist fraglich, ob und in wieweit die Mittelzuführung auch aus dem Bereich der Vermögensverwaltung getätigt werden darf. Denn da die Vermögensverwaltung ausschließlich dazu dient, Erträge für die satzungsmäßigen Zwecke zu generieren, kann man sich mit dem Wortlaut der Richtlinie auf den Standpunkt stellen, dass entsprechende Mittelzuführung aus dem Bereich der Vermögensverwaltung gerade nicht vorgenommen werden darf. Indes spricht AEAO Tz. 9 zu § 55 Abs. 1 AO von einer „entsprechenden Anwendung“ der Tz. 4 bis 8. Soweit daher der Verlust im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nur mit Mitteln des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs aufgefüllt werden kann, muss entsprechend bei verlustbringender Vermögensverwaltung auch eine „Auffüllung“ mit hieraus nachfolgend generierten Mitteln zulässig sein. Der Körperschaft steht u. E. daher ein Wahlrecht zu, den Verlustausgleich alternativ mit Erträgen aus (einzelnen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und/oder der Vermögensverwaltung vorzunehmen.

1 BFH, Urt. v. 13.11.1996 – I R 152/93, BStBl. II 1998, 711.

81

169

Kap. 3 Rz. 170

Gemeinnützigkeitsrecht

d) Nr. 7 zu § 55 AEAO – betriebliches Darlehen 170

Bei einer entsprechenden Anwendung der Nr. 7 zu § 55 AEAO ist ein Verlustausgleich auch dann unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn der Vermögensanlage die erforderlichen Mittel durch Aufnahme eines betrieblichen Darlehens zugeführt werden oder bereits in der Anlage verwendete ideelle Mittel mittels eines Darlehens, welche der entsprechenden Vermögensanlage zugeordnet wird, innerhalb der Frist von zwölf Monaten nach dem Ende des Verlustentstehungsjahres an den ideellen Bereich der Körperschaft zurückgegeben werden. Der Unterschied zu Nr. 6 zu § 55 AEAO liegt darin, dass eine Fehlkalkulation nicht erforderlich ist.

171

Auch die entsprechende Anwendung der Nr. 7 zu § 55 AEAO ist nach Maßgabe der vorstehenden Thesen nicht sachgerecht, wie folgender Beispielsfall verdeutlichen mag: Beispiel: Der Verein X verfügt sowohl über eine gebundene Rücklage (§ 58 Nr. 6 AO) als auch eine freie Rücklage (§ 58 Nr. 7 AO) in erheblicher Höhe. Auf Grund der Beschädigung eines dem Verein gehörenden Immobilienobjekts sind erhebliche Sanierungsaufwendungen erforderlich.

172

Es ist in diesem Falle nicht nachvollziehbar, warum die dem ideellen Bereich zugeordneten freien Rücklagen nicht zur Verwendung eines betrieblichen Darlehens, welches über den Zeitraum von zwölf Monaten hinaus gewährt wird, verwendet werden können sollen. Gerade die Ausgabe eines derartigen Darlehens mit der Folge eines entsprechenden Zinszuflusses stellt wiederum ertragbringende Vermögensverwaltung dar. Im Sinne eines Totalgewinns wäre es daher schädlich, wäre der Verein gezwungen, für Zwecke der Sanierung ein Bankdarlehen – mit im Zweifelsfalle schlechteren Zinskonditionen – aufzunehmen. Das insoweit für Verluste im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu beachtende Gebot der Wettbewerbsneutralität, wonach zu fragen ist, ob und inwieweit wirtschaftlich tätige Konkurrenten ebenfalls ein Darlehen bei einer Bank aufnehmen müssten, kann im Rahmen der Vermögensverwaltung mangels bestehenden Wettbewerbes jedenfalls nicht greifen. e) Nr. 8 zu § 55 AEAO – Anlaufverlust

173

Gem. Nr. 8 zu § 55 AEAO ist der Ausgleich von Verlusten auch dann als unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn mit dem Anlaufverlust zu rechnen war. Allerdings soll auch in diesem Fall die Körperschaft in der Regel innerhalb von drei Jahren nach dem Ende des Verlustentstehungsjahres die Mittel dem ideellen Bereich wieder zuführen müssen.

174

Die Befristung auf drei Jahre scheint jedoch als zu kurz und überdies realitätsfern. Die Auffassung beruht offensichtlich auf einem Urteil des BFH vom 27.7.19881, wobei mit Anlaufverlusten bei der Errichtung einer Kapitalgesellschaft im Inland festgestellt wurde, dass dies im Regelfalle eine Periode von drei Jahren umfasse. Allerdings scheint die Annahme, im Bereich von Vermietung und Verpachtung 1 BFH, Urt. v. 27.7.1988 – I R 104/84, BStBl. II 1989, 274.

82

vor Rz. 186 Kap. 3

Ausschließlichkeit (§ 56 AO)

innerhalb von drei Jahren in die Gewinnzone zu kommen, sondern darüber hinaus auch die entstandenen Verluste dem ideellen Bereich wieder zuzuführen, völlig an der Realität vorbei zu gehen1. Sinnvoll ist, auch insoweit darauf abzustellen, ob und inwieweit im Rahmen der Geschäftspolitik sich eine entsprechende Investition als „zukunftsträchtig“ erweist. Es bietet sich daher an, hier möglicherweise die von der Rechtsprechung aufgestellten Fristen zur Liebhaberei als Maßstab heranzuziehen. f) Verlustverursachung durch den ideellen bzw. Zweckbetriebsbereich Etwas anderes muss u. E. dann gelten, wenn die Verluste im Rahmen der Ver- 175 mögensverwaltung letztlich durch die Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke verursacht sind bzw. durch bestimmte Gestaltungen „zu Lasten“ der Vermögensverwaltung erhebliche Mittel im Rahmen etwa des steuerbegünstigten Zweckbetriebs eingespart werden2. Beispiel: Ein gemeinnütziger Krankenhaus-Trägerverein betreibt eine dauerdefizitäre (Spezial-)Klinik (= Zweckbetrieb) in einer angemieteten Immobilie. Diese Immobilie gehört einer Tochtergesellschaft des Vereins (= Vermögensverwaltung). Zur Vermeidung weiterer erheblicher Verluste im Zweckbetriebsbereich kündigt der Verein das Mietverhältnis, um die Klinik mit einer anderen von ihm betriebenen Klinik zusammenzulegen. Der Tochtergesellschaft gelingt es nicht, einen Nachmieter für die (fremdfinanzierte) Spezialimmobilie zu finden, kann den laufenden Kapitaldienst nicht mehr bedienen und muss Insolvenz anmelden. Der insoweit beim Verein eintretende Verlust im Rahmen der Vermögensverwaltung (Insolvenz einer Tochtergesellschaft) ist letztlich das „Bauernopfer“ für die betriebswirtschaftlich sinnvolle bzw. notwendige „Sanierung“ des Zweckbetriebsbereiches. Bei einer Gesamtbetrachtung des Vereins stehen diesem nach der erfolgten Umgestaltung seiner Tätigkeit deutlich mehr Mittel zur Verfügung als zuvor. In diesem Fall wäre ein pauschales Festhalten an den Grundsätzen der Tz. 9 zu § 55 AEAO rein formalistisch und würde letztlich zu einer „Verschleuderung“ von gemeinnützigkeitsrechtlich verhafteten Mitteln führen.

Einstweilen frei

176–185

VII. Ausschließlichkeit (§ 56 AO) § 56 Ausschließlichkeit Ausschließlichkeit liegt vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. Anwendungserlass Zu § 56 – Ausschließlichkeit: Die Vorschrift stellt klar, dass eine Körperschaft mehrere steuerbegünstigte Zwecke nebeneinander verfolgen darf, ohne dass dadurch die Ausschließlichkeit verletzt wird. Die verwirklichten steuerbegünstigten Zwecke müssen jedoch sämtlich satzungsmäßige Zwecke sein. Will demnach eine Körperschaft steuerbegünstigte Zwecke, die 1 So auch Hüttemann, FR 2002, 1337, 1341. 2 So wohl auch Thiel/Eversberg, DB 2007, 191.

83

Kap. 3 Rz. 186

Gemeinnützigkeitsrecht

nicht in die Satzung aufgenommen sind, fördern, so ist eine Satzungsänderung erforderlich, die den Erfordernissen des § 60 entsprechen muss. 186

Nach §§ 51, 56, 59 AO darf die gemeinnützige Körperschaft nur ihre gemeinnützigen Zwecke verfolgen. Dieser Grundsatz wird durch § 55 Abs. 1 Satz 1, § 64 AO eingeschränkt, die der gemeinnützigen Körperschaft eine eigenwirtschaftliche Tätigkeit zum Zwecke der Mittelbeschaffung zugestehen. Der Widerspruch zum Grundsatz der Ausschließlichkeit wird dahin aufgelöst, dass die Körperschaft die Steuervergünstigungen für die dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen verliert. Außerdem verlangt § 55 Abs. 1 AO, dass die Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke Hauptaufgabe der gemeinnützigen Körperschaft bleiben und ihr das Gepräge geben muss1.

187

Der BFH2 hat eine gemeinnützige Körperschaft, die nebenher einen Zweckbetrieb in Gestalt eines Cafés unterhielt, für die Zwecke der Kapitalverkehrsteuer nicht als gemeinnützig anerkannt, weil ihre Tätigkeit nicht ausschließlich nach den §§ 51 bis 63 AO ausgerichtet war, sondern außerdem den §§ 64 und 65 AO unterfiel. Das Urteil wird – entgegen früheren Tendenzen3 – von den Finanzbehörden bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht angewandt4.

188

Der Grundsatz der Ausschließlichkeit hat Bedeutung für den Inhalt der Satzung der gemeinnützigen Körperschaft. Die Finanzbehörden verlangen, dass die Satzung nur die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft beschreibt und die zum Zwecke der Mittelbeschaffung ausgeübte Erwerbstätigkeit der Körperschaft sowie die Vermögensverwaltung nicht als Satzungszweck erwähnt5.

189

Als Ausnahme vom Gebot der Ausschließlichkeit bestimmt § 58 Nr. 8 AO, dass gelegentliche gesellige Veranstaltungen, die ein im Übrigen auf gemeinnützige Zweckverfolgung ausgerichteter Verein durchführt, als Nebenzweck anzusehen und damit unschädlich ist.

190

Zudem hat der BFH entschieden, dass der Satzungszweck „Förderung der Kameradschaft“ der Gemeinnützigkeit eines Vereins nicht entgegensteht, wenn aus der Satzung hinreichend klar erkennbar ist, dass der Verein ausschließlich steuerbegünstigten Zwecken dient und die Förderung der Kameradschaft nur als mittelbare Folge angestrebt wird6.

191–195 Einstweilen frei

1 Vgl. auch BFH, Urt. v. 23.10.1991 – I-R-19/91, BStBl. II 1992, 62; s. auch AEAO, Tz. 2 zu § 55 Abs. 1 AO und BMF v. 15.2.2002 – IV C 4-S0174–2/01, BStBl. I 2002, 267. 2 BFH, Urt. v. 10.4.1991 – I-R-77/87, BStBl. II 1992, 41. 3 FinMin Mecklenburg-Vorpommern, Erlass v. 10.6.1993 – IV 330-S3806–5/92, DB 1993, 1494; zur Unhaltbarkeit dieser Auffassung Thiel, DB 1993, 2542. 4 FinMin NRW, Erlass v. 17.1.1995, StED 1995, 125. 5 AEAO, Tz. 1 zu § 59 AO. 6 BFH, Urt. v. 11.3.1999 – V-R-57–58/96, V-R-57/96, V-R-58/96, BStBl. II 1999, 331.

84

vor Rz. 196 Kap. 3

Unmittelbarkeit (§ 57 AO)

VIII. Unmittelbarkeit (§ 57 AO) § 57 Unmittelbarkeit (1) Eine Körperschaft verfolgt unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht. Das kann auch durch Hilfspersonen geschehen, wenn nach den Umständen des Falls, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist. (2) Eine Körperschaft, in der steuerbegünstigte Körperschaften zusammengefasst sind, wird einer Körperschaft, die unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, gleichgestellt. Anwendungserlass Zu § 57 – Unmittelbarkeit: 1. Die Vorschrift stellt in Absatz 1 klar, dass die Körperschaft die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichen muss, damit Unmittelbarkeit gegeben ist (wegen der Ausnahmen Hinweis auf § 58). 2. Das Gebot der Unmittelbarkeit ist gemäß § 57 Abs. 1 Satz 2 auch dann erfüllt, wenn sich die steuerbegünstigte Körperschaft einer Hilfsperson bedient. Hierfür ist es erforderlich, dass nach den Umständen des Falles, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist, d. h. die Hilfsperson nach den Weisungen der Körperschaft einen konkreten Auftrag ausführt. Hilfsperson kann eine natürliche Person, Personenvereinigung oder juristische Person sein. Die Körperschaft hat durch Vorlage entsprechender Vereinbarungen nachzuweisen, dass sie den Inhalt und den Umfang der Tätigkeit der Hilfsperson bestimmen kann. Als Vertragsformen kommen z. B. Arbeits-, Dienst- oder Werkverträge in Betracht. Im Innenverhältnis muss die Hilfsperson an die Weisung der Körperschaft gebunden sein. Die Tätigkeit der Hilfsperson muss den Satzungsbestimmungen der Körperschaft entsprechen. Diese hat nachzuweisen, dass sie die Hilfsperson überwacht. Die weisungsgemäße Verwendung der Mittel ist von ihr sicherzustellen. Die Steuerbegünstigung einer Körperschaft, die nur über eine Hilfsperson das Merkmal der Unmittelbarkeit erfüllt (§ 57 Abs. 1 Satz 2), ist unabhängig davon zu gewähren, wie die Hilfsperson gemeinnützigkeitsrechtlich behandelt wird. Ein Handeln als Hilfsperson nach § 57 Abs. 1 Satz 2 begründet keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit (BFH-Urteil vom 7.3.2007 – I R 90/04 – BStBl II, S. 628). 3. Nach Absatz 2 wird eine Körperschaft, in der steuerbegünstigte Körperschaften zusammengefasst sind, einer Körperschaft gleichgestellt, die unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Voraussetzung ist, dass jede der zusammengefassten Körperschaften sämtliche Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung erfüllt. Verfolgt eine solche Körperschaft selbst unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke, ist die bloße Mitgliedschaft einer nicht steuerbegünstigten Organisation für die Steuerbegünstigung unschädlich. Die Körperschaft darf die nicht steuerbegünstigte Organisation aber nicht mit Rat und Tat fördern (z. B. Zuweisung von Mitteln, Rechtsberatung). 85

Kap. 3 Rz. 196

Gemeinnützigkeitsrecht

1. Einführung 196

Eine Körperschaft verfolgt „unmittelbar“ ihre steuerbegünstigten Satzungszwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht, z. B. durch die für sie handelnden Mitglieder1 oder Angestellten. Beispiele: Die Körperschaft unterhält eigene Forschungseinrichtungen, Krankenhäuser, Altenheime oder führt selbst Lehrveranstaltungen oder kulturelle Veranstaltungen durch.

197

Auch wenn gemeinwohlorientiertes Handeln streng genommen weder ein „unmittelbares“ noch ein „ausschließliches“ Tätigwerden fordert, sehen die einschlägigen Befreiungsvorschriften der AO vor, dass ideelle Zwecke „ausschließlich und unmittelbar“ verfolgt werden müssen (§ 51 Satz 1 AO). Das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ regelt den vom Gesetzgeber offensichtlich als problematisch angesehenen Fall, dass der begünstigte Zweck nicht von der Körperschaft allein verfolgt wird. Er betrifft die Zurechnung eines bewirkten Erfolges zu einem Tätigwerden der Körperschaft. Entscheidend ist damit die Zweckverfolgung durch eigenes Tätigwerden, die sog. „Selbstverwirklichung“2. Die Abgrenzung zwischen einem unmittelbar und einem bloß mittelbaren gemeinnützigen Handeln kann sich jedoch in der Praxis als sehr schwierig darstellen.

198

So macht ein Forschungsinstitut, welches ein bestimmtes Heilmittel entwickelt oder Grundlagenforschung betreibt, „unmittelbar“ Niemanden gesund. Auch wird z. B. Kunst gefördert, wenn die Lebensbedingungen von Künstlern verbessert werden. Damit ist das Tatbestandsmerkmal der „Unmittelbarkeit“ notwendigerweise sehr unscharf, was sich auch in der neueren Rechtsprechung niederschlägt. Dort, wo sich der BFH mit diesem Begriff befasst hat, geht es zumeist (nur) um die Frage, ob eine bestimmte Tätigkeit überhaupt das allgemeine Wohl fördert3. Sehr deutlich wird die fehlende „Griffigkeit“ dieses Tatbestandsmerkmals auch im Urteil des BFH vom 7.3.20074: Der BFH hat einem Unternehmen, dessen Zweck die Entwicklung und „Pflege“ eines Krankenhausabrechnungssystems für die (gemeinnützigen) Gesellschafter war, mangels „unmittelbarer“ Zweckverfolgung die Anerkennung als steuerbegünstigte Körperschaft verwehrt.

199

Die Vorinstanz5 hatte die Klage nicht mangels „unmittelbarer“ Zweckverfolgung, sondern mangels „selbstlosen“ Tätigwerdens (§ 55 AO) aufgrund vorrangiger Verfolgung eigenwirtschaftlicher Interessen ihrer Gesellschafter abgewiesen.

200

Aber auch insoweit liegt letztlich lediglich eine „semantische“ Verlagerung des Problems vor. Denn es gilt nach wie vor die Frage zu entscheiden, ob eine bestimmte Tätigkeit in erster Linie der Allgemeinheit oder möglicherweise doch den – selbst gemeinnützigen – direkt geförderten Personen bzw. Institutionen zugute kommen. 1 2 3 4

BFH, Urt. v. 23.10.1991 – I R 19/91, BStBl. II 1992, 62, 64. Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 57 AO Rz. 19 m. w. N. Vgl. Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 57 AO Rz. 19, m. w. N. BFH, Urt. v. 7.3.2007 – I R 90/04, BStBl. II 2007, 628, BFH/NV 2007, 1389; Hüttemann/ Schauhoff, FR 2007, 1133 ff.; zum Ganzen auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008, § 4 Rz. 39. 5 FG Köln, Urt. v. 15.7.2004 – 13 K 2530/03, EFG 2005, 222

86

Unmittelbarkeit (§ 57 AO)

Rz. 204 Kap. 3

Etwas Klarheit bringt die vorliegende Entscheidung allerdings in einem Punkt: 201 Die Feststellung, dass eine gemeinnützige Aktivität immer nur einmal einer gemeinnützigen Organisation zugerechnet werden kann. Insoweit erteilt der BFH der vereinzelt im wissenschaftlichen Schrifttum vertretenen Auffassung eine Absage, nach welcher aus der Aussage des § 57 Abs. 1 Satz 2 AO, dass das Wirken einer Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen sei, auch „spiegelbildlich“ das gemeinnützige Wirken der Körperschaft der betreffenden Hilfsperson zugute komme1. Ungeachtet der Auslegung des Merkmals der „Unmittelbarkeit“ in den §§ 51 202 bzw. 57 AO setzt die Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 18 UStG unter anderem voraus, dass Leistungen eines „unmittelbar“ gemeinnnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienenden Unternehmers „unmittelbar“ dem nach der Satzung bestimmten Personenkreis zugute kommen. Der BFH hat es dabei im Urteil vom 18.10.19902 dahingestellt sein lassen, ob die am Gemeinnützigkeitsrecht orientierte Auslegung des Begriffs der Unmittelbarkeit hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG weiterhin zutreffend sei. Vielmehr soll die „Unmittelbarkeit“ in diesem Sinne durch die zugrunde liegenden Leistungsbeziehungen bestimmt sein. Im Urteilsfall hatte eine Krankenhauswäscherei neben der Wäsche des eigenen Hauses auch Dienstleistungen an andere Krankenhäuser erbracht. Letzteres sei nicht mehr als „unmittelbar“ im umsatzsteuerlichen Sinne zu bezeichnen, da erst die jeweiligen Krankenhäuser als Leistungsempfänger die Wäsche unmittelbar zugunsten ihrer Patienten verwendeten. Eine Krankenhausapotheke, die gemeinnützige Körperschaften mit Medikamen- 203 ten beliefert, fördert die steuerbegünstigten Zwecke nicht unmittelbar und kann daher nicht gemeinnützig sein3. Vgl. ferner FG Düsseldorf v. 8.5.19914 zur Steuerpflicht einer Krankenhauszentralwäscherei in der Rechtsform der GmbH. Eine GmbH, die in einer einem Sportverband gehörenden Sportschule die Trainingsräume und Anlagen reinigt und instandhält sowie den Lehrgangsteilnehmern Unterkunft und Verpflegung gewährt, dient ebenfalls nicht unmittelbar gemeinnützigen Zwecken5. Eine mittelbare Zweckverwirklichung kann nur nach § 58 AO begünstigt sein. 2. Handeln durch Hilfspersonen Eine Körperschaft wird auch dann noch unmittelbar tätig, wenn sie ihre steuerbegünstigten Satzungszwecke durch eine Hilfsperson i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO verwirklichen lässt6. Hilfspersonen können natürliche oder juristische Personen sein. Die juristischen Personen müssen nicht selbst steuerbegünstigten Zwecken dienen und als natürliche Personen auch nicht in einem Angestelltenverhältnis zu der gemeinnützigen Körperschaft stehen. Erforderlich sind jedoch enge rechtliche und tatsächliche Beziehungen, die das Wirken der Hilfsperson wie eigenes 1 2 3 4 5 6

So etwa Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 8 Rz. 44 ff., 45. BFH, Urt. v. 18.10.1990 – V R 35/85, BStBl. II 1990, 157. BFH, Urt. v. 18.10.1990 – V-R-76/89, BStBl. II 1991, 268. FG Düsseldorf, Urt. v. 8.5.1991–7 K 89/86, EFG 1992, 99. BFH, Urt. v. 25.2.1981 – II-R-110/77, BStBl. II 1981, 478. AEAO, Tz. 2 zu § 57 AO; OFD Frankfurt v. 16.5.2002 – S-0176 A-1-St II 12, DB 2002, 1531.

87

204

Kap. 3 Rz. 205

Gemeinnützigkeitsrecht

Wirken der gemeinnützigen Körperschaft erscheinen lassen. Die Hilfsperson handelt nach Weisung im Namen und für Rechnung der gemeinnützigen Körperschaft, so dass die Tätigkeit und ihre Ergebnisse der gemeinnützigen Körperschaft zuzurechnen sind. Beispiel: Eine gemeinnützige Forschungseinrichtung in der Rechtsform der Stiftung beauftragt einen Hochschullehrer mit einer Forschungsaufgabe. Sie bespricht mit ihm die Einzelheiten, übernimmt die entstehenden Kosten, lässt sich in bestimmten Abständen über den Fortgang des Projekts unterrichten, fördert die Forschung durch eigene Impulse und veröffentlicht schließlich die Forschungsergebnisse unter ihrem Namen.

205

Beruft sich die Körperschaft darauf, eine Hilfsperson sei für sie tätig geworden, so hat sie durch Vorlage entsprechender Vereinbarungen nachzuweisen, dass sie den Inhalt und den Umfang der Tätigkeit der Hilfsperson bestimmen konnte. Hilfspersonen können natürliche oder juristische Personen sein. Die Hilfsperson muss im Innenverhältnis an die Weisung der steuerbegünstigten Einrichtung gebunden sein und sich bei ihrer Tätigkeit an die Satzung der Einrichtung halten. Als Vertragsformen kommen für die Hilfspersonen sowohl ein Arbeitsvertrag (bei abhängiger Beschäftigung natürlicher Personen), ein Dienstvertrag (wenn nur Tätigkeit geschuldet wird) als auch ein Werkvertrag (wenn Erfolg geschuldet wird) in Betracht1.

206

Weiterhin hat die Körperschaft nachzuweisen, dass die Tätigkeit der Hilfsperson auch vertragsgemäß erfolgt ist. Dies kann z. B. bei länger dauernden Projekten durch regelmäßigen Bericht erfolgen. Auch wird die Körperschaft nachzuweisen haben, dass sie die Hilfsperson überwacht hat. Die weisungsgemäße Verwendung der Mittel muss sichergestellt und nachprüfbar sein2.

207

Es ist jedenfalls empfehlenswert, zur Beweissicherung einen schriftlichen Vertrag zwischen dem Verein und der Hilfsperson abzuschließen, in dem – im Vorhinein! – festzulegen ist, welche Erfolge bzw. Tätigkeiten die Hilfsperson für die steuerbegünstigte Einrichtung zu bewirken bzw. auszuführen hat und wie sie über die Verwendung der hierfür vorgesehenen Mittel turnusmäßig Rechnung zu legen und wie sie über die entfalteten Tätigkeiten Bericht zu erstatten hat. Nicht erforderlich – wenngleich häufig empfehlenswert – ist, dass die Hilfsperson nach außen im Namen und auf Rechnung der steuerbegünstigten Einrichtung auftritt3.

208

Zu beachten ist, dass ein Handeln als Hilfsperson keine eigene steuerbegünstigten Tätigkeit begründet4.

209

Holland5 kritisiert in diesem Zusammenhang, dass von der Finanzverwaltung in Betriebsprüfungen gemeinnütziger Hilfsorganisationen – in Einzelfällen – die Durchführung des Rettungsdienstes als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb angesehen werde, da hierdurch für die öffentliche Hand hoheitliche Aufgaben wahrgenommen werden.

1 2 3 4 5

Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.7.1. Kritisch zu diesen Erfordernissen Hüttemann, FR 2002, 1337, 1342. OFD Frankfurt/M. v. 16.5.2002 – S-0176 A-1-St II 12, DB 2002, 1531. AEAO, Tz. 2 Satz 10 zu § 57 AO; zustimmend Hüttemann, FR 2002, 1337, 1343. Holland, DB 2005, 1487.

88

Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO)

vor Rz. 216 Kap. 3

3. Dachverband Die Bedeutung der Vorschrift erschöpft sich darin, die Unmittelbarkeit der För- 210 derung bei Körperschaften zu fingieren, die nicht unmittelbar selbst steuerbegünstigte Zwecke erfüllen, sondern die in ihnen zusammengeschlossenen steuerbegünstigten Mitgliedskörperschaften fördern oder betreuen. Verstößt der Dachverband gegen das Gemeinnützigkeitsrecht, z. B. indem er seine Mittel satzungswidrig verwendet oder gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung verstößt, so verliert er – ungeachtet der Fiktion des § 57 Abs. 2 AO – die Gemeinnützigkeit. Zur Steuerpflicht des zentralen Ein- und Verkaufs eines gemeinnützigen Dachverbandes als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vgl. das BFH-Urteil v. 15.10.19971. Einstweilen frei

211–215

IX. Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO) § 58 Steuerlich unschädliche Betätigungen 1 Die Steuervergünstigung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass 1. eine Körperschaft Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft oder für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts beschafft; die Beschaffung von Mitteln für eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des privaten Rechts setzt voraus, dass diese selbst steuerbegünstigt ist, 2. eine Körperschaft ihre Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwendet, 3. eine Körperschaft ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung stellt, 4. eine Körperschaft ihr gehörende Räume einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Nutzung zu steuerbegünstigten Zwecken überlässt, 5. eine Stiftung einen Teil, jedoch höchstens ein Drittel ihres Einkommens dazu verwendet, um in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu ehren, 6. eine Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführt, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig erfüllen zu können, 7. a) eine Körperschaft höchstens ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Unkosten aus Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens 10 Prozent ihrer sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rücklage zuführt, 1 BFH, Urt. v. 15.10.1997 – II R 94/94, HFR 1998,169.

89

Kap. 3 vor Rz. 216

Gemeinnützigkeitsrecht

b) eine Körperschaft Mittel zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ansammelt oder im Jahr des Zuflusses verwendet; diese Beträge sind auf die nach Buchstabe a in demselben Jahr oder künftig zulässigen Rücklagen anzurechnen, 8. eine Körperschaft gesellige Zusammenkünfte veranstaltet, die im Vergleich zu ihrer steuerbegünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sind, 9. ein Sportverein neben dem unbezahlten auch den bezahlten Sport fördert, 10. eine von einer Gebietskörperschaft errichtete Stiftung zur Erfüllung ihrer steuerbegünstigten Zwecke Zuschüsse an Wirtschaftsunternehmen vergibt, 11. eine Körperschaft folgende Mittel ihrem Vermögen zuführt: a) Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand der Körperschaft vorgeschrieben hat, b) Zuwendungen, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass sie zur Ausstattung der Körperschaft mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind, c) Zuwendungen auf Grund eines Spendenaufrufs der Körperschaft, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden, d) Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören, 12. eine Stiftung im Jahr ihrer Errichtung und in den zwei folgenden Kalenderjahren Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (§ 14) ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführt. Anwendungserlass Zu § 58 – Steuerlich unschädliche Betätigungen: Zu § 58 Nr. 1: 1. Diese Ausnahmeregelung ermöglicht es, Körperschaften als steuerbegünstigt anzuerkennen, die andere Körperschaften fördern und dafür Spenden sammeln oder auf andere Art Mittel beschaffen (Mittelbeschaffungskörperschaften). Die Beschaffung von Mitteln muss als Satzungszweck festgelegt sein. Ein steuerbegünstigter Zweck, für den Mittel beschafft werden sollen, muss in der Satzung angegeben sein. Es ist nicht erforderlich, die Körperschaften, für die Mittel beschafft werden sollen, in der Satzung aufzuführen. Die Körperschaft, für die Mittel beschafft werden, muss nur dann selbst steuerbegünstigt sein, wenn sie eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des privaten Rechts ist. Werden Mittel für nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften beschafft, muss die Verwendung der Mittel für die steuerbegünstigten Zwecke ausreichend nachgewiesen werden. Zu § 58 Nr. 2: 2. Die teilweise (nicht überwiegende) Weitergabe eigener Mittel (auch Sachmittel) ist unschädlich. Ausschüttungen und sonstige Zuwendungen einer steuerbegünstigten Körperschaft sind unschädlich, wenn die Gesellschafter oder Mitglieder als Begünstigte ausschließlich steuerbegünstigte Körperschaften sind. 90

Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO)

vor Rz. 216 Kap. 3

Zu § 58 Nr. 3: 3. Eine steuerlich unschädliche Betätigung liegt auch dann vor, wenn nicht nur Arbeitskräfte, sondern zugleich Arbeitsmittel (z. B. Krankenwagen) zur Verfügung gestellt werden. Zu § 58 Nr. 4: 4. Zu den „Räumen“ i. S. d. Nummer 4 gehören beispielsweise auch Sportstätten, Sportanlagen und Freibäder. Zu § 58 Nr. 5: 5. Eine Stiftung darf einen Teil ihres Einkommens – höchstens ein Drittel – dazu verwenden, die Gräber des Stifters und seiner nächsten Angehörigen zu pflegen und deren Andenken zu ehren. In diesem Rahmen ist auch gestattet, dem Stifter und seinen nächsten Angehörigen Unterhalt zu gewähren. Unter Einkommen ist die Summe der Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG zu verstehen, unabhängig davon, ob die Einkünfte steuerpflichtig sind oder nicht. Positive und negative Einkünfte sind zu saldieren. Die Verlustverrechnungsbeschränkungen nach § 2 Abs. 3 EStG sind dabei unbeachtlich. Bei der Ermittlung der Einkünfte sind von den Einnahmen die damit zusammenhängenden Aufwendungen einschließlich der Abschreibungsbeträge abzuziehen. Zur steuerrechtlichen Beurteilung von Ausgaben für die Erfüllung von Verbindlichkeiten, die durch die Übertragung von belastetem Vermögen begründet worden sind, wird auf die Nrn. 12 bis 14 zu § 55 hingewiesen. 6. Der Begriff des nächsten Angehörigen ist enger als der Begriff des Angehörigen nach § 15. Er umfasst –

Ehegatten,

–

Eltern, Großeltern, Kinder, Enkel (auch falls durch Adoption verbunden),

–

Geschwister,

–

Pflegeeltern, Pflegekinder.

7. Unterhalt, Grabpflege und Ehrung des Andenkens müssen sich in angemessenem Rahmen halten. Damit ist neben der relativen Grenze von einem Drittel des Einkommens eine gewisse absolute Grenze festgelegt. Maßstab für die Angemessenheit des Unterhalts ist der Lebensstandard des Zuwendungsempfängers. 8. § 58 Nr. 5 enthält lediglich eine Ausnahmeregelung zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 für Stiftungen (vgl. zu § 55, Nr. 14), begründet jedoch keinen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck. Eine Stiftung, zu deren Satzungszwecken die Unterstützung von hilfsbedürftigen Verwandten des Stifters gehört, kann daher nicht unter Hinweis auf § 58 Nr. 5 als steuerbegünstigt behandelt werden. Zu § 58 Nr. 6: 9. Bei der Bildung der Rücklage nach § 58 Nr. 6 kommt es nicht auf die Herkunft der Mittel an. Der Rücklage dürfen also auch zeitnah zu verwendende Mittel wie z. B. Spenden zugeführt werden. 10. Voraussetzung für die Bildung einer Rücklage nach § 58 Nr. 6 ist in jedem Fall, dass ohne sie die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig nicht 91

Kap. 3 vor Rz. 216

Gemeinnützigkeitsrecht

erfüllt werden können. Das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu erhalten, reicht für eine steuerlich unschädliche Rücklagenbildung nach dieser Vorschrift nicht aus (hierfür können nur freie Rücklagen nach § 58 Nr. 7 gebildet werden, vgl. Nrn. 13 bis 17). Vielmehr müssen die Mittel für bestimmte – die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwirklichende – Vorhaben angesammelt werden, für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Besteht noch keine konkrete Zeitvorstellung, ist eine Rücklagenbildung zulässig, wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen der steuerbegünstigten Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Die Bildung von Rücklagen für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z. B. Löhne, Gehälter, Mieten) in Höhe des Mittelbedarfs für eine angemessene Zeitperiode ist zulässig (so genannte Betriebsmittelrücklage). Ebenfalls unschädlich ist die vorsorgliche Bildung einer Rücklage zur Bezahlung von Steuern außerhalb eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, solange Unklarheit darüber besteht, ob die Körperschaft insoweit in Anspruch genommen wird. Die Bildung einer Rücklage kann nicht damit begründet werden, dass die Überlegungen zur Verwendung der Mittel noch nicht abgeschlossen sind. 11. Die vorstehenden Grundsätze zu § 58 Nr. 6 gelten auch für Mittelbeschaffungskörperschaften i. S. d. § 58 Nr. 1 (BFH-Urteil vom 13.9.1989 – IR 19/85 – BStBl 1990 II, S. 28). Voraussetzung ist jedoch, dass die Rücklagenbildung dem Zweck der Beschaffung von Mitteln für die steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft entspricht. Diese Voraussetzung ist zum Beispiel erfüllt, wenn die Mittelbeschaffungskörperschaft wegen Verzögerung der von ihr zu finanzierenden steuerbegünstigten Maßnahmen gezwungen ist, die beschafften Mittel zunächst zu thesaurieren. 12. Unterhält eine steuerbegünstigte Körperschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so können dessen Erträge der Rücklage erst nach Versteuerung zugeführt werden. Zu § 58 Nr. 7: 13. Der freien Rücklage (§ 58 Nr. 7 Buchstabe a) darf jährlich höchstens ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Unkosten aus der Vermögensverwaltung zugeführt werden. Unter Unkosten sind Aufwendungen zu verstehen, die dem Grunde nach Werbungskosten sind. 14. Darüber hinaus kann die Körperschaft höchstens 10 v. H. ihrer sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rücklage zuführen. Mittel i. S. d. Vorschrift sind die Überschüsse bzw. Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben sowie die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich. Bei Anwendung der Regelungen des § 64 Abs. 5 und 6 können in die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Rücklage statt der geschätzten bzw. pauschal ermittelten Gewinne die tatsächlichen Gewinne einbezogen werden. Verluste aus Zweckbetrieben sind mit entsprechenden Überschüssen zu verrechnen; darüber hinaus gehende Verluste mindern die Bemessungsgrundlage nicht. Das gilt entsprechend für Verluste aus dem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Ein Überschuss aus der Vermögensverwaltung ist – unabhän92

vor Rz. 216 Kap. 3

Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO)

gig davon, inwieweit er in eine Rücklage eingestellt wurde – nicht in die Bemessungsgrundlage für die Zuführung aus den sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln einzubeziehen. Ein Verlust aus der Vermögensverwaltung mindert die Bemessungsgrundlage nicht. 15. Wird die Höchstgrenze nach den Nrn. 13 und 14 nicht voll ausgeschöpft, so ist eine Nachholung in späteren Jahren nicht zulässig. Die steuerbegünstigte Körperschaft braucht die freie Rücklage während der Dauer ihres Bestehens nicht aufzulösen. Die in die Rücklage eingestellten Mittel können auch dem Vermögen zugeführt werden. 16. Die Ansammlung und Verwendung von Mitteln zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften schließen die Steuervergünstigungen nicht aus (§ 58 Nr. 7 Buchstabe b). Die Herkunft der Mittel ist dabei ohne Bedeutung. § 58 Nr. 7 Buchstabe b ist nicht auf den erstmaligen Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften anzuwenden. Hierfür können u. a. freie Rücklagen nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a eingesetzt werden. 17. Die Höchstgrenze für die Zuführung zu der freien Rücklage mindert sich um den Betrag, den die Körperschaft zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ausgibt oder bereitstellt. Übersteigt der für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendete oder bereitgestellte Betrag die Höchstgrenze, ist auch in den Folgejahren eine Zuführung zu der freien Rücklage erst wieder möglich, wenn die für eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt die für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendeten oder bereitgestellten Mittel übersteigen. Die Zuführung von Mitteln zu Rücklagen nach § 58 Nr. 6 berührt die Höchstgrenze für die Bildung freier Rücklagen dagegen nicht. Beispiel:

e Jahr 01 Zuführung zur freien Rücklage

Freie Rücklage (§ 58 Nr. 7 Buchst. a)

Verwendung von Mitteln zur Erhaltung der Beteiligungsquote (§ 58 Nr. 7 Buchst. b)

e

e

25 000

Jahr 02 Höchstbetrag für die Zuführung zur freien Rücklage: 1/3 von 15 000 e =

5 000

10 v. H. von 50 000 e =

5 000

Ergibt Verwendung von Mitteln zur Erhaltung der Beteiligungsquote Übersteigender Betrag Zuführung zur freien Rücklage

10 000 25 000

25 000

./. 15 000 0

93

Kap. 3 vor Rz. 216

Gemeinnützigkeitsrecht

e

Freie Rücklage (§ 58 Nr. 7 Buchst. a)

Verwendung von Mitteln zur Erhaltung der Beteiligungsquote (§ 58 Nr. 7 Buchst. b)

e

e

Jahr 03 Höchstbetrag für die Zuführung zur freien Rücklage: 1/3 von 30 000 e

10 000

10 v. H. von 100 000 e

10 000

Ergibt

20 000

Übersteigender Betrag aus dem Jahr 02 Verbleibender Betrag Zuführung zur freien Rücklage

./. 15 000 5 000 5 000

Zu § 58 Nrn. 6 und 7: 18. Ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage gegeben sind, hat die steuerbegünstigte Körperschaft dem zuständigen Finanzamt im Einzelnen darzulegen. Weiterhin muss sie die Rücklagen nach § 58 Nrn. 6 und 7 in ihrer Rechnungslegung – ggf. in einer Nebenrechnung – gesondert ausweisen, damit eine Kontrolle jederzeit und ohne besonderen Aufwand möglich ist (BFH-Urteil vom 20.12.1978 – IR 21/76 – BStBl 1979, II, S. 496). Zu § 58 Nr. 8: 19. Gesellige Zusammenkünfte, die im Vergleich zur steuerbegünstigten Tätigkeit nicht von untergeordneter Bedeutung sind, schließen die Steuervergünstigung aus. Zu § 58 Nr. 10: 20. Diese Ausnahmeregelung ermöglicht es den ausschließlich von einer oder mehreren Gebietskörperschaften errichteten rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Stiftungen, die Erfüllung ihrer steuerbegünstigten Zwecke mittelbar durch Zuschüsse an Wirtschaftsunternehmen zu verwirklichen. Diese mittelbare Zweckverwirklichung muss in der Satzung festgelegt sein. Die Verwendung der Zuschüsse für steuerbegünstigte Satzungszwecke muss nachgewiesen werden. Zu § 58 Nr. 11: 21. Bei den in der Vorschrift genannten Zuwendungen ist es ausnahmsweise zulässig, grundsätzlich zeitnah zu verwendende Mittel dem zulässigen Vermögen zuzuführen. Die Aufzählung ist abschließend. Unter Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören, sind Wirtschaftsgüter zu verstehen, die ihrer Art nach von der Körperschaft im ideellen Bereich, im Rahmen der Vermögensverwaltung oder im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt werden können.

94

Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO)

Rz. 218 Kap. 3

Werden Mittel nach dieser Vorschrift dem Vermögen zugeführt, sind sie aus der Bemessungsgrundlage für Zuführungen von sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a herauszurechnen. Zu § 58 Nr. 12: 22. Stiftungen dürfen im Jahr ihrer Errichtung und in den zwei folgenden Kalenderjahren Überschüsse und Gewinne aus der Vermögensverwaltung, aus Zweckbetrieb und aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführen. Für sonstige Mittel, z. B. Zuwendungen und Zuschüsse, gilt diese Regelung dagegen nicht. Liegen in einem Kalenderjahr positive und negative Ergebnisse aus der Vermögensverwaltung, aus den Zweckbetrieben und dem einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vor, ist eine Zuführung zum Vermögen auf den positiven Betrag begrenzt, der nach der Verrechnung der Ergebnisse verbleibt. Zu § 58 Nr. 2 bis 12: 23. Die in § 58 Nrn. 2 bis 9, 11 und 12 genannten Ausnahmetatbestände können auch ohne entsprechende Satzungsbestimmung verwirklicht werden. Entgeltliche Tätigkeiten nach § 58 Nrn. 3, 4 oder 8 begründen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder Vermögensverwaltung (z. B. Raumüberlassung). Bei den Regelungen des § 58 Nrn. 5, 10 und 12 kommt es jeweils nicht auf die Bezeichnung der Körperschaft als Stiftung, sondern auf die tatsächliche Rechtsform an. Dabei ist es unmaßgeblich, ob es sich um eine rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Stiftung handelt. 1. Regelungsinhalt Die Vorschrift schränkt die Prinzipien der Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit ein. Eine satzungsmäßige Verankerung der nach § 58 AO zulässigen Tätigkeiten ist nur in den Fällen des § 58 Nr. 1, 10 AO erforderlich.

216

2. Mittelbeschaffung, § 58 Nr. 1 AO1 Die Mittelbeschaffung (§ 58 Nr. 1 AO) kann die alleinige steuerbegünstigte Tätig- 217 keit der Körperschaft sein. Es darf sich insoweit allerdings nur um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit wie das Sammeln von Spenden handeln. Eine eigenwirtschaftliche Tätigkeit zum Zwecke der Mittelbeschaffung ist zwar nicht ausgeschlossen, jedoch darf sie wegen des Vorbehalts in § 55 Abs. 1 Satz 1 AO der Mittelbeschaffungskörperschaft nicht „das Gepräge“ geben (s. Rz. 103 ff.). Weil die Körperschaft, für die Mittel beschafft werden, nur dann gemeinnützig 218 sein muss, wenn sie unbeschränkt steuerpflichtig ist, ist auch die Mittelbeschaffung für ausländische Körperschaften zulässig, sofern diese gemeinnützige Zwecke verfolgen. Die Mittelbeschaffungskörperschaft verliert jedoch ihre Steuerbegünstigung, wenn sie nicht nachweisen kann, dass die von ihr beschafften 1 Allgemein hierzu OFD Frankfurt v. 7.9.2004 – S-0177 A-6-St II 12/S-0177 A-7-St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 7.

95

Kap. 3 Rz. 219

Gemeinnützigkeitsrecht

Mittel im Ausland für steuerbegünstigte Zwecke verwendet worden sind. Zu beachten ist insoweit die erhöhte Mitwirkungspflicht gem. § 90 Abs. 2 AO bei Auslandssachverhalten1. 219

Die Ausnahmeregelung für ausländische Körperschaften beruht darauf, dass diese nicht dem deutschen Recht unterliegen und deshalb (noch X, s. hierzu oben Kap. 7 Rz. 37 ff.) nicht die Gemeinnützigkeit i. S. d. Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung erwerben können.

220

Die Körperschaft oder die Körperschaften, für die die Mittel beschafft werden sollen, müssen nach der (vereinzelten) Auffassung des FG Köln2 in der Vereinssatzung bestimmt werden. Das Urteil wird von der Finanzverwaltung nicht angewendet3. Vielmehr ist es ausreichend – aber auch notwendig –, dass als Zweck der Körperschaft die Mittelbeschaffung gem. § 58 Nr. 1 AO in der Satzung enthalten ist.

221

Eine Mittelbeschaffungskörperschaft (§ 58 Nr. 1 AO) kann – gewissermaßen in Doppelfunktion – auch Mittel nach § 58 Nr. 2 AO vergeben. Sie wird dabei darauf zu achten haben, dass sie Mittel, die zweckgebunden nach § 58 Nr. 1 AO an eine bestimmte Körperschaft weiterzuleiten sind, nicht zugunsten anderer Körperschaften verwendet. 3. Mittelzuwendung, § 58 Nr. 2 AO

222

Die Vorschrift erlaubt die teilweise (nicht überwiegende) Zuwendung von Mitteln an steuerbegünstigte Körperschaften. Die Zuwendung von Mitteln gem. § 58 Nr. 2 AO muss bzw. darf – im Gegensatz zur Mittelbeschaffung gem. § 58 Nr. 1 AO – auch nicht als eigener Satzungszweck genannt werden.

223

Die zuwendende Körperschaft muss sich von der Gemeinnützigkeit der Empfängerin überzeugen, z. B. indem sie sich den Freistellungsbescheid des Finanzamts vorlegen lässt. Einer (zusätzlichen) Spendenbescheinigung bedarf es nicht, da die Mittelverwendung nach § 58 Nr. 2 AO keine Spende ist. Zweifelhaft ist, ob auch steuerbegünstigte Spenden, die die zuwendende Körperschaft erhalten hat, nach § 58 Nr. 2 AO weitergeleitet werden dürfen. Dies ist zulässig, wenn die Empfängerin die Verwendung der Spenden für die Zwecke gewährleistet, die die zuwendende Körperschaft dem Spender bescheinigt hat.

224

Häufig kommt es vor, dass steuerbegünstigte Körperschaften untereinander Leistungen austauschen und sich besondere Vorteile, z. B. in Form von Preisnachlässen, gewähren. Steuerbegünstigte Körperschaften sind zwar grundsätzlich verpflichtet, ihre Leistungen zu marktüblichen Zwecken anzubieten (eine Ausnahme gilt insoweit für die unmittelbare Verwirklichung der satzungsgemäßen Zwecke, z. B. die Abgabe von Speisen an Bedürftige); im Rahmen des § 58 Nr. 2 AO ist es jedoch unschädlich, anderen steuerbegünstigten Körperschaften wirtschaftliche Vorteile zu gewähren4. 1 OFD Frankfurt v. 11.12.1996, RIW 1997, 267; zum Nachweis s. auch OFD Hannover v. 9.10.2002 – S-2729–325-StO 214/S-2729–326-StH 233, DStZ 2002, 50; OFD München v. 23.11.2001 bek. OFD Nürnberg – S – 2223–145 St 41. 2 FG Köln, Urt. v. 18.5.1983 – I-283/82, EFG 1984, 83. 3 AEAO, Tz. 1 zu § 58 AO; Bay. FinMin v. 25.6.1997, DB 1997, 1746. 4 Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.8.2.

96

Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO)

Rz. 230 Kap. 3

4. Gestellung von Arbeitskräften, § 58 Nr. 3 AO Die Unschädlichkeit der Tätigkeit ist nicht ihrer Steuerbegünstigung gleich- 225 zusetzen. Die Gestellung von Arbeitskräften kann deshalb nicht alleiniger oder überwiegender Satzungszweck sein und die Gemeinnützigkeit der Körperschaft begründen. § 58 Nr. 3 AO verhindert nur, dass die durch eine andere Tätigkeit der Körperschaft begründete Steuerbegünstigung entfällt1. Wird die Personalgestellung entgeltlich vorgenommen, begründet sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der in aller Regel auch kein Zweckbetrieb sein kann2. Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 wurde § 58 Nr. 3 AO dahingehend erweitert, dass auch die Arbeitkräfteüberlassung an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts unschädlich ist.

226

5. Überlassung von Räumen, § 58 Nr. 4 AO Die Erläuterungen zu Nr. 3 gelten entsprechend. Zu beachten ist, dass eine begünstigte Tätigkeit in diesem Sinne nur vorliegt, wenn die Überlassung teilweise erfolgt. Erschöpft sich die Tätigkeit in der Überlassung von Räumen („Hallenbauverein“), ist keine Gemeinnützigkeit gegeben3.

227

Nicht unter die Tätigkeit i. S. d. § 58 Nr. 4 AO fällt die gelegentliche entgeltliche Überlassung an (nicht gemeinnützige) Dritte zur besseren Kapazitätsauslastung. Hierbei handelt es sich grundsätzlich um steuerfreie Vermögensverwaltung4.

228

Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 wurde § 58 Nr. 3 AO dahingehend erweitert, dass auch die Arbeitskräfteüberlassung an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts unschädlich ist.

229

6. Leistungen einer Stiftung zugunsten des Stifters und seiner nächsten Angehörigen, § 58 Nr. 5 AO § 58 Nr. 5 AO gilt nur für Stiftungen. Die Vorschrift lässt abweichend von § 55 230 Abs. 1 Nr. 1 AO Unterhaltsleistungen an den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu, die ohne die Spezialregelung eine verbotene Zuwendung und damit gemeinnützigkeitsschädlich wären. Für die freiwilligen Zuwendungen darf die Stiftung höchstens ein Drittel ihres jährlichen Einkommens verwenden. Unter Einkommen ist die Summe der Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten zu verstehen, unabhängig davon, ob die Einkünfte steuerpflichtig sind oder nicht5.

1 BFH, Urt. v. 25.2.1981 – II-R-110/77, BStBl. II 1981, 478, 479. 2 Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.8.3 mit Beispielen und weiteren Nachweisen. 3 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 31.7.1997 – 3-K-268/93, EFG 1997, 1341; FinMin NRW, Erl. v. 6.8.1990 – S0171–113-VB4, DB 190, 1745. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 17.12.1957 – I-182/55-U, BStBl. III 1958, 96; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 6 Rz. 62 ff. 5 AEAO, Tz. 5 zu § 58 Nr. 5 AO. Zu der Behandlung der Zahlungen bei den Destinatären vgl. Schauhoff, DB 1996, 1693.

97

Kap. 3 Rz. 231

Gemeinnützigkeitsrecht

231

Da § 58 Nr. 5 AO keine eigenständigen steuerbegünstigten Zwecke begründet, erkennt die Finanzverwaltung eine Stiftung, die nur bedürftige Kinder und Kindeskinder des Stifters unterstützt und sich dabei auf § 58 Nr. 5 AO beruft, nicht als steuerbegünstigt an1.

232

Zu beachten ist, dass der Begriff der „nächsten Angehörigen“ nach Auffassung der Finanzverwaltung enger ist als die Legaldefinition in § 15 AO: Gem. Tz. 6 zu § 58 AEAO „endet“ der Kreis der „nächsten Angehörigen“ im Gegensatz zu § 15 AO mit der Enkelgeneration.

233

Des Weiteren ist zu beachten, dass § 58 Nr. 5 AO neben der Begrenzung auf höchstens ein Drittel des jährlichen Einkommens eine weitere – leicht zu übersehende – Einschränkung verfügt: So sind nur solche Leistungen der Stiftung unschädlich, die den Stifter oder seine nächsten Angehörigen „in angemessener Weise“ unterhalten: Zwar wird die Frage der Angemessenheit der Leistungen nach h. A. aus Sicht des Leistungsempfängers und dessen konkreten Lebensverhältnissen bestimmt. Allerdings liegt es auf der Hand, dass diese Voraussetzung ein „Einfallstor“ für Diskussionen mit dem zuständigen Sachbearbeiter im Finanzamt führt, dem es beispielsweise schwerlich zu vermitteln sein wird, dass der Zweit-Porsche für die Ehegattin des Stifters tatsächlich noch zu unschädlichen Unterhaltsaufwendungen mittels grundsätzlich gemeinnützigkeitsrechtlich verhafteter Mittel gehört.

234

Insgesamt empfiehlt es sich daher, Regelungen über den Unterhalt an den Stifter und seine nächsten Angehörigen mit großer Zurückhaltung zu vereinbaren; hierbei sollte man sich von der Überlegung leiten lassen, dass § 58 Nr. 5 AO im Kern (lediglich) die angemessene Existenzsicherung des Stifters und seiner Familie bezwecken soll2.

235

Keine Zuwendung im vorstehenden Sinne liegt vor, wenn der Leistung einer Stiftung oder einer anderen gemeinnützigen Körperschaft (wie z. B. bei Kauf-, Dienstoder Werkverträgen) eine Gegenleistung des Empfängers gegenübersteht, deren wirtschaftlicher Wert der Leistung der gemeinnützigen Körperschaft entspricht oder diese sogar überwiegt. Das Zuwendungsverbot nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO ist in diesen Fällen nicht anwendbar3, so dass es auch eines Rückgriffs auf § 58 Nr. 5 AO nicht bedarf.

236

Ist das im Zuge der Kapitalausstattung einer gemeinnützigen Körperschaft auf diese übergehende Vermögen mit Ansprüchen Dritter belastet (z. B. Grund- oder Rentenschulden, Vermächtnisse zugunsten naher Angehöriger aufgrund testamentarischer Anordnung des Stifters), so mindern die Ansprüche das der Körperschaft zugewendete Vermögen bereits im Zeitpunkt des Vermögensübergangs. Die Körperschaft darf das belastete Vermögen nur annehmen, wenn ein positiver Saldo zu ihren Gunsten verbleibt4. Insoweit ist allerdings strittig, ob eine Steuerbegünstigung auch dann (noch) gewährt werden kann, wenn unter Berücksichti-

1 2 3 4

OFD Hannover v. 15.3.2000 – S-0177–12-StO 214/S-2729–326-StH 233, DStZ 2000, 837. Vgl. Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 58 AO Rz. 60 ff. BFH, Urt. v. 21.1.1998 – II-R-16/95, BStBl. II 1998, 758. Vgl. AEAO, Tz. 12 zu § 55 AO.

98

Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO)

Rz. 241 Kap. 3

gung der Vorabbelastungen der Stiftung weniger als 2/3 der Erträge zur Verwendung für satzungsgemäße Zwecke zur Verfügung stehen1. 7. Gebundene Rücklagen, § 58 Nr. 6 AO Grundsätzlich verstößt eine auf Bildung eigenen Vermögens gerichtete Tätigkeit 237 gegen die Gemeinnützigkeit2. Dieser Grundsatz ist jedoch durchbrochen, wenn die Körperschaft Mittel ansammelt, die zur nachhaltigen Erfüllung ihrer Satzungszwecke erforderlich sind3. Eine Rücklagenbildung i. S. d. § 58 Nr. 6 AO ist nur zulässig, wenn die Körper- 238 schaft ohne die Rücklage ihre satzungsmäßigen Zwecke nicht nachhaltig erfüllen kann. Es reicht nicht aus, wenn durch die Rücklagenbildung ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft erhalten oder gesteigert werden soll; dies ist allenfalls durch Bildung einer Rücklage gem. § 58 Nr. 7 AO – für Stiftungen auch gem. § 58 Nr. 12 AO – möglich. Die Bildung einer Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO kann auch nicht mit der Begründung erfolgen, dass die Überlegungen zur Verwendung der Mittel noch nicht abgeschlossen seien4.

239

Die Mittel müssen für bestimmte Zweckverwirklichungsmaßnahmen angesammelt werden. Für die Durchführung müssen konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Sofern für ein bestimmtes Vorhaben noch kein genauer Zeitpunkt für die Durchführung festgelegt werden kann, ist eine Rücklagenbildung nur zulässig, wenn die Durchführung glaubhaft gemacht und bei den finanziellen Ressourcen der Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich ist, wobei grundsätzlich ein Zeitraum von vier bis fünf Jahren nicht überschritten werden soll5.

240

Aus zeitnah zu verwendenden Mitteln dürfen danach folgende Rücklagen gebildet werden:

241

– Investitionsrücklagen, um nach der Satzung zulässige Investitionen im ideellen Bereich, im Zweckbetrieb oder ggf. auch im Bereich der Vermögensverwaltung vorzunehmen. Hierfür müssen bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Beispiel: Ein Sportverein sammelt Mittel für eine neue Sportanlage an. Die Höhe der jährlichen Zuführungen zu der Rücklage steht im Ermessen des Vereins und hängt von der Zeitplanung und den jährlich verfügbaren Mitteln ab.

– Förderrücklagen, um längerfristige Projekte im Bereich der Satzungszwecke zu finanzieren. Beispiel: Eine gemeinnützige Stiftung sagt einer Großforschungseinrichtung Ende 2007 rechtsverbindlich 1 Mio. Euro für ein Forschungsprojekt zu, das Anfang 2011 anlaufen soll. Die 1 2 3 4 5

Ausführlich zum Meinungsstand Kirchhain, ZEV 2006, 534. BFH, Urt. v. 26.4.1989 – I-R-209/85, BStBl. II 1989, 670. BFH, Urt. v. 13.9.1989 – I-R-19/85, BStBl. II 1990, 28. BMF v. 15.2.2002, BStBl. I 2002, 267. OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 2.12.2004 – S-0177 A-1-St II 1.03, KStK § 5 KStG Karte H 71; Schröder, Rote Seiten zu Stiftung und Sponsoring 6/2007, 5.

99

Kap. 3 Rz. 241

Gemeinnützigkeitsrecht

Mittel werden voraussichtlich Anfang 2011 in einer Summe abfließen. Hier ist wegen der verbindlichen Zusage eine Förderrücklage dem Grunde nach geboten. Die Stiftung hat die Wahl, die Mittel auf die kommenden Jahre verteilt ratierlich anzusammeln. Sie kann aber auch eine Einmalrücklage in 2007 vornehmen. Diese ist allerdings nur in abgezinster Höhe erforderlich1, wozu aus Vereinfachungsgründen der in § 12 Abs. 3 BewG vorgegebene Zinssatz von 5,5 v. H. angewendet werden kann2.

– Betriebsmittelrücklagen, um Vorsorge für periodisch wiederkehrende Ausgaben im ideellen Bereich, im Zweckbetrieb und im Bereich der Vermögensverwaltung zu treffen. Die Zulässigkeit der Betriebsmittelrücklage ist nunmehr ausdrücklich im Anwendungserlass (Tz. 10 zu § 58 Nr. 6 AO) genannt. Die Höhe der Betriebsmittelrücklage richtet sich nach den wiederkehrenden Ausgaben in einer angemessen Zeitperiode. Als Zeitspanne kommen ein Monat bis 12 Monate in Betracht. Wenn eine Körperschaft ohnehin über ausreichendes Vermögen verfügt, ist eine zusätzliche Betriebsmittelrücklage nicht erforderlich. Ansonsten muss die Betriebsmittelrücklage um so größer sein, je unsicherer ihre laufenden Einnahmen sind. So kann bei einer Körperschaft, die sich überwiegend aus unregelmäßig fließenden Spenden finanziert eine größere Zeitspanne zugrunde zu legen sein, als bei einer Körperschaft, die mit öffentlichen Zuschüsse rechnen kann3. Soweit die Voraussetzungen des § 58 Nr. 6 AO erfüllt sind, stehen sämtliche Mittel der Körperschaft für die Rücklagenbildung zur Verfügung. Auf die Herkunft der Mittel kommt es nicht an. Soweit die Körperschaft mehrere Vorhaben gleichzeitig beabsichtigt, sind nebeneinander mehrere Rücklagen nach § 58 Nr. 6 AO zulässig. Desgleichen gilt, wenn neben einer Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO eine Rücklage nach § 58 Nr. 7 AO (Rz. 242 ff.) gebildet wird. Die Voraussetzungen für die Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO sind in jedem Prüfungszeitraum erneut zu prüfen. Stellt sich in der Folgezeit heraus, dass die Berechtigung nicht mehr besteht, weil z. B. der Grund für die Rücklagenbildung im Nachhinein weggefallen ist oder die Körperschaft ihr Vorhaben aufgegeben hat, ist die Rücklage aufzulösen. Die frei werdenden Mittel unterliegen nunmehr wieder dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung4. – Wiederbeschaffungsrücklagen, um Mittel für die Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern anzusammeln, die satzungsmäßigen Zwecken dienen. In die Wiederbeschaffungsrücklage können die nach den Anschaffungskosten und der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bemessenen Absetzungen für Abnutzung eingestellt werden, darüber hinausgehende Wiederbeschaffungskosten jedoch nur, wenn in absehbarer Zeit tatsächlich mit einer Wiederbeschaffung gerechnet werden kann5.

1 2 3 4 5

Thiel, DB 1992, 1900, 1903. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.8.6. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.8.6. OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 2.12.2004 – S-0177 A-1-St II 1.03, KStK § 5 KStG Karte H 71. Zum Ausweis von Abschreibungen auf der Passivseite der Mittelverwendungsrechnung, die zum gleichen Ergebnis führt, s. Thiel, DB 1992, 1900, 1904.

100

Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO)

Rz. 245 Kap. 3

8. Freie Rücklage, § 58 Nr. 7 Buchst. a AO Die freie Rücklage (§ 58 Nr. 7 Buchst. a AO), in die bis zu ein Drittel des Über- 242 schusses der Einnahmen über die Ausgaben aus der Vermögensverwaltung und darüber hinaus 10 % der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel (Spenden, Mitgliederbeiträge, Gewinne aus Zweck- und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben) eingestellt werden darf, ist dazu bestimmt, die Leistungsfähigkeit der gemeinnützigen Körperschaft allgemein zu erhalten. Sie schafft einen Ausgleich für die fortschreitende Geldentwertung und braucht während des Bestehens der Körperschaft nicht aufgelöst zu werden. Sie kann deshalb auch dem Vermögen (Ausstattungskapital) zugeschlagen werden. Die freie Rücklage ist in ihrer Gesamthöhe nicht beschränkt. Sofern in einem Veranlagungszeitraum jedoch kein Überschuss aus der Verwaltung erwirtschaftet wird, ist die entsprechende Bildung einer freien Rücklage nicht möglich; auch ist kein „Vor- oder Rücktrag“ der freien Rücklage zulässig1. Andererseits sind „Unkostenüberschüsse“ eines Jahres vorzutragen, da nur dann gewährleistet ist, dass insgesamt nicht mehr als ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung der freien Rücklage zugeführt wird2.

243

9. Rücklage zur Erhaltung der Beteiligung, § 58 Nr. 7 Buchst. b AO Eine gemeinnützige Körperschaft, die an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, darf in beliebigem Umfang zeitnah zu verwendende Mittel zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung ansammeln oder im Jahr des Zuflusses verwenden (§ 58 Nr. 7 Buchst. b AO). Dazu muss die Kapitalgesellschaft eine Kapitalerhöhung durchführen, an der die gemeinnützige Körperschaft entsprechend dem Umfang ihrer bisherigen Beteiligung teilnimmt. Die dafür aufgewandten Beträge sind bei der Rücklagenbildung nach § 58 Nr. 7 Buchst. a AO anzurechnen3. Eine Rücklagenbildung nach § 58 Nr. 7 Buchst. b AO ist jedoch nur zulässig, wenn sich der Bedarf der Kapitalerhöhung bereits konkret abzeichnet, d. h. wirtschaftlich begründet ist4.

244

10. Rücklagen im Bereich der Vermögensverwaltung Der Anwendungserlass stellt klar, dass auch im Bereich der Vermögensverwaltung – außerhalb der Regelung des § 58 Nr. 7 AO – Rücklagen für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i. S. d. § 21 EStG gebildet werden dürfen. Derartige Rücklagen sind nur im Bereich der Vermietung und Verpachtung zulässig. Im Hinblick auf den Grundsatz der satzungsmäßigen Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) müssen die Maßnahmen, für deren Durchführung die Rücklage gebildet wird, notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstandes zu 1 AEAO, Tz. 13 zu § 58 Nr. 7 AO. 2 OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 2.12.2004 – S-0177 A-1-St II 1.03, KStK § 5 KStG Karte H 71; vgl. hierzu auch die Beispielsrechnung(en) bei Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.8.7. 3 Vgl. das Beispiel in AEAO, Tz. 17 zu § 58 Nr. 7 AO. 4 Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.8.7.2.

101

245

Kap. 3 Rz. 246

Gemeinnützigkeitsrecht

erhalten oder wiederherzustellen und in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können. Beispiel: Die geplante Erneuerung eines undichten Daches.

11. Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 246

Die Bildung von Rücklagen für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der kein Zweckbetrieb ist, lässt § 58 Nr. 6 AO (Rücklagen nur für satzungsmäßige Zwecke) nicht zu. Das ist, soweit es um Wertminderungen von Wirtschaftsgütern des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und um die betriebliche Risikovorsorge geht, auch nicht erforderlich, weil nur der um Abschreibungen und Zuführungen zu den Rückstellungen geminderte Jahresüberschuss nach Steuern der zeitnahen Mittelverwendung unterliegt1.

247

Allerdings dürfen neben den in § 58 Nr. 6 und 7 AO geregelten Ausnahmetatbeständen zum Gebot der zeitnahen Mittelverwendung im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Rücklagen gebildet werden, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind. Für die Bildung einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt. Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist nur dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn die Körperschaft nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war. Voraussetzung ist jedoch, dass die Mittel für diese Rücklage aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen2. Beispiele: Investitionen, Werkserneuerung oder Kapazitätsausweitung im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, zukünftige Betriebsverlegung. Eine Umsatzsteigerung, die zum Anlass genommen werden soll, die Kapitalbasis des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu verstärken, reicht nicht aus.

248

Bildet die gemeinnützige Einrichtung im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder im Bereich der Vermögensverwaltung Rücklagen, für deren Bildung die genannten Voraussetzungen nicht vorliegen, so kann der Mangel in der tatsächlichen Geschäftsführung durch Anwendung des § 63 Abs. 4 AO geheilt werden. Die Vorschrift des § 63 Abs. 4 AO stellt zwar nur auf die Rücklagen i. S. d. § 58 Nr. 6 und 7 AO (Zweckrücklagen und freie Rücklagen) ab. Dazu gehören die Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und im Bereich der Vermögensverwaltung nicht. Die Rechtsgrundsätze des § 63 Abs. 4 AO müssen aber entsprechend auf die hier angesprochenen Fälle Anwendung finden.

1 AEAO, Tz. 12 zu § 58 Nr. 6 AO. 2 OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 2.12.2004 – S-0177 A-1-St II 1.03, KStK § 5 KStG Karte H 71.

102

Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO)

Rz. 252 Kap. 3

12. Gesellige Veranstaltungen, § 58 Nr. 8 AO Die Vorschrift betrifft gesellige Veranstaltungen, für die kein Eintrittsgeld erho- 249 ben wird. Sie sind unschädlich, wenn sie im Vergleich zu der steuerbegünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sind. Sofern die Pflege der Geselligkeit in tatsächlicher Hinsicht als einer der Hauptzwecke der Körperschaft erscheint, sind steuerliche Vergünstigungen ausgeschlossen1. Die gemeinnützige Körperschaft darf unter dieser Voraussetzung auch zeitnah zu verwendende Mittel für die Veranstaltung ausgeben, z. B. die Saalmiete oder die Kapelle bezahlen. Zuwendungen an die Mitglieder sind allerdings nur im angemessenen verkehrsüblichen Rahmen zulässig. Wird von den Mitgliedern Eintrittsgeld erhoben, liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, dessen Verluste nicht durch Mittel des ideellen Bereichs gedeckt werden dürfen. Ausnahmsweise können die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs vorliegen, z. B. wenn Vereine der Wohlfahrtspflege gesellige Veranstaltungen für behinderte Personen als Teil der Therapie (Betreuung, gesellschaftliches Verhalten) durchführen. In diesem Fall dürfen die Aufwendungen in vollem Umfang mit den Mitteln des ideellen Bereichs gedeckt werden. 13. Teilweise Förderung des bezahlten Sports, § 58 Nr. 9 AO Die Regelung hängt mit § 67a Abs. 1 AO zusammen, wonach sportliche Veranstaltungen mit Einnahmen bis zu 35 000 Euro im Jahr grundsätzlich als Zweckbetrieb gelten. Dies gilt auch dann, wenn an der Veranstaltung bezahlte Sportler mitwirken. Durch § 58 Nr. 9 AO wird ihre Bezahlung mit Mitteln des ideellen Bereich zugelassen, die sonst gegen § 55 AO verstoßen und zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen würde.

250

Zu beachten ist, dass die Förderung des bezahlten Sports nur Nebenzweck sein darf; die Förderung des unbezahlten Amateursports muss jedenfalls im Vordergrund stehen. 14. Zuschüsse an Wirtschaftsunternehmen, § 58 Nr. 10 AO Die Vorschrift begünstigt die von der Bundesregierung auf der Grundlage des Gesetzes vom 18.7.19902 errichtete Bundesstiftung Umwelt. Diese erfüllt ihre Satzungszwecke insbesondere dadurch, dass sie an Unternehmen Zuschüsse für bestimmte Forschungs- und Entwicklungsarbeiten vergibt.

251

15. Zuführung von Mitteln zum (zulässigen) Vermögen, § 58 Nr. 11 AO Nach § 58 Nr. 11 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft folgende Mittel ihrem Vermögen zuführt: – Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand der Körperschaft vorgeschrieben hat,

1 AEAO, Tz. 12 zu § 52 AO. 2 BGBl. I 1448.

103

252

Kap. 3 Rz. 253

Gemeinnützigkeitsrecht

– Zuwendungen, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass sie zur Ausstattung der Körperschaft mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind, – Zuwendungen aufgrund eines Spendenaufrufs der Körperschaft, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden, – Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören. 253

Die Aufzählung ist abschließend1. Werden Mittel nach dieser Vorschrift dem Vermögen zugeführt, sind sie aus der Bemessungsgrundlage für Zuführungen von sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln nach § 58 Nr. 7 Buchst. a AO herauszurechnen2. 16. Vermögenszuführung bei Stiftungen, § 58 Nr. 12 AO

254

Nach § 58 Nr. 12 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Stiftung im Jahr ihrer Errichtung und in den zwei folgenden Kalenderjahren Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (§ 14 AO) ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführt. Schädlich ist hingegen die Zuführung von sonstigen Mitteln, z. B. Zuwendungen und Zuschüsse3.

255

Positive und negative Ergebnisse aus der Vermögensverwaltung, aus den Zweckbetrieben und dem einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind zunächst zu saldieren. Eine Zuführung zum Vermögen ist nur in Höhe des positiven Betrages unschädlich, der nach der Verrechnung verbleibt.

256

Die Regelung ist auf Stiftungen begrenzt. Auf die Bezeichnung der Körperschaft als Stiftung kommt es dabei nicht an, entscheidend ist die tatsächliche Rechtsform. Dabei ist es unmaßgeblich, ob es sich um eine rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Stiftung handelt4.

257

Die Zuordnung dieser Mittel zum Stiftungskapital hat die Körperschaft z. B. durch einen entsprechenden Vorstandsbeschluss, eine ausdrückliche Festlegung (Erläuterung) im Jahresabschluss sowie in der Mittelverwendungsrechnung eindeutig auszuweisen5.

258–262 Einstweilen frei

1 OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 2.12.2004 – S-0177 A-1-St I 1.03, KStK § 5 KStG Karte H 71; a. A. Hüttemann, DB 2000, 1584. 2 AEAO, Tz. 21 zu § 58 Nr. 11 AO. 3 AEAO, Tz. 22 zu § 58 Nr. 12 AO. 4 AEAO, Tz. 23 zu § 58 Nr. 12 AO. 5 Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.8.12.

104

Voraussetzung der Steuervergünstigung (§ 59 AO)

vor Rz. 263 Kap. 3

X. Voraussetzung der Steuervergünstigung (§ 59 AO) § 59 Voraussetzung der Steuervergünstigung Die Steuervergünstigung wird gewährt, wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung (Satzung im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der § 52 bis 55 entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird; die tatsächliche Geschäftsführung muss diesen Satzungsbestimmungen entsprechen. Anwendungserlass Zu § 59 – Voraussetzung der Steuervergünstigung: 1. Die Vorschrift bestimmt u. a., dass die Steuervergünstigung nur gewährt wird, wenn ein steuerbegünstigter Zweck (§§ 52 bis 54), die Selbstlosigkeit (§ 55) und die ausschließliche und unmittelbare Zweckverfolgung (§§ 56, 57) durch die Körperschaft aus der Satzung direkt hervorgehen. Eine weitere satzungsmäßige Voraussetzung in diesem Sinn ist die in § 61 geforderte Vermögensbindung. Das Unterhalten wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe (§ 14 Sätze 1 und 2 und § 64), die keine Zweckbetriebe (§§ 65 bis 68) sind, und die Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3) dürfen nicht Satzungszweck sein. Die Erlaubnis zur Unterhaltung eines Nichtzweckbetriebs und die Vermögensverwaltung in der Satzung können zulässig sein (BFH-Urteil vom 18.12.2002 – I R 15/02 – BStBl. 2003 II, S. 384). Bei Körperschaften, die ausschließlich Mittel für andere Körperschaften oder Körperschaften des öffentlichen Rechts beschaffen (§ 58 Nr. 1), kann in der Satzung auf das Gebot der Unmittelbarkeit verzichtet werden. 2. Bei mehreren Betrieben gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist für jeden Betrieb gewerblicher Art eine eigene Satzung erforderlich. 3. Ein besonderes Anerkennungsverfahren ist im steuerlichen Gemeinnützigkeitsrecht nicht vorgesehen. Ob eine Körperschaft steuerbegünstigt ist, entscheidet das Finanzamt im Veranlagungsverfahren durch Steuerbescheid (ggf. Freistellungsbescheid). Dabei hat es von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer wesentlich sind. Eine Körperschaft, bei der nach dem Ergebnis dieser Prüfung die gesetzlichen Voraussetzungen für die steuerliche Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft vorliegen, muss deshalb auch als solche behandelt werden, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob ein entsprechender Antrag gestellt worden ist oder nicht. Ein Verzicht auf die Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft ist somit für das Steuerrecht unbeachtlich. 4. Auf Antrag einer neu gegründeten Körperschaft, bei der die Voraussetzungen der Steuervergünstigung noch nicht im Veranlagungsverfahren festgestellt worden sind, bescheinigt das zuständige Finanzamt vorläufig, z. B. für den Empfang steuerbegünstigter Spenden oder für eine Gebührenbefreiung, dass bei ihm die Körperschaft steuerlich erfasst ist und die eingereichte Satzung alle nach § 59 Satz 1, §§ 60 und 61 geforderten Voraussetzungen erfüllt, welche u. a. für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG vorliegen müssen. Eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit darf erst ausgestellt werden, wenn eine Satzung vorliegt, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften entspricht. 105

Kap. 3 vor Rz. 263

Gemeinnützigkeitsrecht

5. Die vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit stellt keinen Verwaltungsakt, sondern lediglich eine Auskunft über den gekennzeichneten Teilbereich der für die Steuervergünstigung erforderlichen Voraussetzungen dar. Sie sagt z. B. nichts über die Übereinstimmung von Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung aus. Sie ist befristet zu erteilen und ist frei widerruflich (BFH-Beschluss vom 7.5.1986 – IB 58/85 – BStBl II, S. 677). Die Geltungsdauer sollte 18 Monate nicht überschreiten. 6. Die Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit kann auch in Betracht kommen, wenn eine Körperschaft schon längere Zeit existiert und die Gemeinnützigkeit im Veranlagungsverfahren versagt wurde (BFH-Beschluss vom 23.9.1998 – IB 82/98 – BStBl 2000 II, S. 320). 6.1 Eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit ist in diesen Fällen auf Antrag zu erteilen, wenn die Körperschaft die Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit im gesamten Veranlagungszeitraum, der dem Zeitraum der Nichtgewährung folgt, voraussichtlich erfüllen wird. Ihre Geltungsdauer sollte 18 Monate nicht überschreiten. 6.2 Darüber hinaus kann die Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit auch dann geboten sein, wenn die Körperschaft nach Auffassung des Finanzamts nicht gemeinnützig ist. In diesen Fällen darf die Bescheinigung nur erteilt werden, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 6.2.1 Die Körperschaft muss gegen eine Entscheidung des Finanzamts, mit der die Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit abgelehnt wurde, beim zuständigen Finanzgericht Rechtsschutz begehrt haben. 6.2.2 Es müssen ernstliche Zweifel bestehen, ob die Ablehnung der Gemeinnützigkeit im Klageverfahren bestätigt wird. Dies erfordert, dass die Körperschaft schlüssig darlegt und glaubhaft macht, dass sie die Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit nach ihrer Satzung und bei der tatsächlichen Geschäftsführung erfüllt. 6.2.3 Die wirtschaftliche Existenz der Körperschaft muss in Folge der Nichterteilung der vorläufigen Bescheinigung gefährdet sein. Für die Beurteilung sind die Verhältnisses im jeweiligen Einzelfall maßgeblich. Eine Existenzgefährdung kann nicht allein deshalb unterstellt werden, weil sich die Körperschaft bisher zu einem wesentlichen Teil aus Spenden oder steuerlich abziehbaren Mitgliedsbeiträgen finanziert hat und wegen der Nichtgewährung der Steuervergünstigungen ein erheblicher Rückgang dieser Einnahmen zu erwarten ist. Sie liegt z. B. auch dann nicht vor, wenn die Körperschaft über ausreichendes verwertbares Vermögen verfügt oder sich ausreichende Kredite verschaffen kann. Die Körperschaft muss als Antragsgrund die Existenzgefährdung schlüssig darlegen und glaubhaft machen. Die vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit nach Nr. 6.2 ist ggf. formlos zu erteilen. Sie muss die Körperschaft in die Lage versetzen, unter Hinweis auf die steuerliche Abzugsfähigkeit um Zuwendungen zu werben. Ihre Geltungsdauer ist bis zum rechtskräftigen Abschluss des gerichtlichen Verfahrens zu befristen. Ob Auflagen, wie sie der BFH in dem entschiedenen Fall beschlossen hat (u. a. vierteljährliche Einreichung von Aufstellungen über die Einnahmen und Ausgaben), sinnvoll und erforderlich sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.

106

Voraussetzung der Steuervergünstigung (§ 59 AO)

Rz. 265 Kap. 3

7. Die vorläufige Bescheinigung wird durch den Steuerbescheid (ggf. Freistellungsbescheid) ersetzt. Die Steuerbefreiung soll spätestens alle drei Jahre überprüft werden. 8. Die Satzung einer Körperschaft ist vor der Erteilung einer erstmaligen vorläufigen Bescheinigung über die Steuerbegünstigung oder eines Freistellungsbescheids zur Körperschaft- und Gewerbesteuer sorgfältig zu prüfen. Wird eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit erteilt oder die Steuerbegünstigung anerkannt, bei einer späteren Überprüfung der Körperschaft aber festgestellt, dass die Satzung doch nicht den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt, dürfen aus Vertrauensschutzgründen hieraus keine nachteiligen Folgerungen für die Vergangenheit gezogen werden. Die Körperschaft ist trotz der fehlerhaften Satzung für abgelaufene Veranlagungszeiträume und für das Kalenderjahr, in dem die Satzung beanstandet wird, als steuerbegünstigt zu behandeln. Dies gilt nicht, wenn bei der tatsächlichen Geschäftsführung gegen Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts verstoßen wurde. Die Vertreter der Körperschaft sind aufzufordern, die zu beanstandenden Teile der Satzung so zu ändern, dass die Körperschaft die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung erfüllt. Hierfür ist eine angemessene Frist zu setzen. Vereinen soll dabei in der Regel eine Beschlussfassung in der nächsten ordentlichen Mitgliederversammlung ermöglicht werden. Wird die Satzung innerhalb der gesetzten Frist entsprechend den Vorgaben des Finanzamts geändert, ist die Steuervergünstigung für das der Beanstandung der Satzung folgende Kalenderjahr auch dann anzuerkennen, wenn zu Beginn des Kalenderjahres noch keine ausreichende Satzung vorgelegen hat. Die vorstehenden Grundsätze gelten nicht, wenn die Körperschaft die Satzung geändert hat und eine geänderte Satzungsvorschrift zu beanstanden ist. In diesen Fällen fehlt es an einer Grundlage für die Gewährung von Vertrauensschutz. § 59 AO normiert die formellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der 263 gemeinnützigen Körperschaften. Die Steuerbefreiung selbst ist in den einzelnen Steuergesetzen geregelt. Das Finanzamt entscheidet über sie im Veranlagungsverfahren für die jeweilige Körperschaft. Die steuerbegünstigten Körperschaften müssen in der Regel alle drei Jahre eine 264 Steuererklärung abgeben, damit das Finanzamt die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung überprüfen kann. Steuerbefreite Körperschaften, die einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mit jährlichen (Brutto-)Einnahmen über 35 000 Euro unterhalten, müssen jährlich eine Steuerklärung abgeben. Neu gegründete Körperschaften, denen eine vorläufige Bescheinigung erteilt worden ist, haben stets eine Steuererklärung für das Gründungsjahr abzugeben, damit die tatsächliche Geschäftsführung für dieses Jahr überprüft werden kann. Ein besonderes Anerkennungsverfahren (Feststellungsverfahren) für die Gemein- 265 nützigkeit gibt es im Übrigen nicht. Ist die Körperschaft in Gänze steuerbefreit, ergeht ein Freistellungsbescheid, § 155 Abs. 1 Satz 2 AO. Unterhält die Körperschaft bei Steuerfreiheit im Übrigen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, ergeht ein Steuerbescheid, § 155 Abs. 1 Satz 1 AO, in dem auf die partielle Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit hingewiesen wird. Wer107

Kap. 3 Rz. 266

Gemeinnützigkeitsrecht

den die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung verneint, weil die Körperschaft nach ihrer Satzung oder tatsächlichen Geschäftsführung nicht steuerbegünstigt ist, ergeht ein Steuerbescheid. Darin wird die Steuer ggf. auf 0 Euro festgesetzt, wenn die Körperschaft wegen der zu geringen Höhe der Bemessungsgrundlage, z. B. ihres Einkommens, keine Steuer zu entrichten hat. Die Körperschaft kann den Steuerbescheid (Nullbescheid) im Rechtsbehelfsverfahren anfechten mit dem Ziel, ggf. doch noch die Gemeinnützigkeit zu erstreiten1. 266

Da die Veranlagung erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums durchgeführt wird, können bei neu gegründeten Körperschaften die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung nicht zeitgleich mit der Gründung überprüft werden. Die neugegründete Körperschaft ist jedoch in vielen Fällen auf eine Aussage des Finanzamts zur Steuerbegünstigung angewiesen, weil sie Spenden entgegennehmen oder Gebührenbefreiung in Anspruch nehmen will. Das Finanzamt bescheinigt deshalb auf Antrag nach Prüfung der formellen Satzungsmäßigkeit und bei Vorliegen der Voraussetzungen vorläufig für längstens 18 Monate, dass die Körperschaft steuerlich erfasst ist und dass sie nach der eingereichten Satzung ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten Zwecken dient. Die vorläufige Bescheinigung ist eine Auskunft des Finanzamts und kein Verwaltungsakt, so dass sie im Falle der Versagung nicht mit formellen Rechtsbehelfen erzwungen werden kann2.

267

Wird eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit erteilt oder die Steuervergünstigung anerkannt, bei einer späteren Überprüfung der Körperschaft aber festgestellt, dass die Satzung doch nicht den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt, dürfen aus Vertrauensschutzgründen hieraus keine nachteiligen Folgerungen für die Vergangenheit gezogen werden. Die Körperschaft ist trotz der fehlerhaften Satzung für abgelaufene Veranlagungszeiträume und für das Kalenderjahr, in dem die Satzung beanstandet wird, als steuerbegünstigt zu behandeln. Dies gilt nicht, wenn bei der tatsächlichen Geschäftsführung gegen Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts verstoßen wurde.

268

Die Körperschaft ist allerdings gehalten, die beanstandenden Teile der Satzung so zu ändern, dass sie die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung erfüllt. Hierfür ist eine angemessene Frist zu setzen. Vereinen soll dabei in der Regel eine Beschlussfassung in der nächsten ordentlichen Mitgliederversammlung ermöglicht werden. Wird die Satzung innerhalb der gesetzten Frist entsprechend den Vorgaben des Finanzamts geändert, ist die Steuervergünstigung für das der Beanstandung der Satzung folgende Kalenderjahr auch dann anzuerkennen, wenn zu Beginn des Kalenderjahres noch keine ausreichende Satzung vorgelegen hat3.

269–275 Einstweilen frei

1 BFH, Urt. v. 13.11.1996 – I-R-152/93, BStBl. II 1998, 711. 2 BFH, Beschl. v. 7.5.1986 – I-B-58/85, BStBl. II 1986, 677. 3 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4-S-0171–120/04, BStBl. I 2004, 1059; nunmehr auch in AEAO, Tz. 8 zu § 59 AO

108

Anforderungen an die Satzung (§ 60 AO)

vor Rz. 276 Kap. 3

XI. Anforderungen an die Satzung (§ 60 AO) § 60 Anforderungen an die Satzung (1) Die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung müssen so genau bestimmt sein, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind. (2) Die Satzung muss den vorgeschriebenen Erfordernissen bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer während des ganzen Veranlagungs- und Bemessungszeitraums, bei den anderen Steuern im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer entsprechen. Anwendungserlass Zu § 60 – Anforderungen an die Satzung: 1. Die Satzung muss so präzise gefasst sein, dass aus ihr unmittelbar entnommen werden kann, ob die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung vorliegen (formelle Satzungsmäßigkeit). Die bloße Bezugnahme auf Satzungen oder andere Regelungen Dritter genügt nicht (BFH-Urteil vom 19.4.1989 – IR 3/88 – BStBl I, S. 595). Es reicht aus, wenn sich die satzungsmäßigen Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung aller Satzungsbestimmungen ergeben (BFH-Urteil vom 13.12.1978 – IR 39/78 – BStBl 1979 II, S. 482 und vom 13.8.1997 – IR 19/96 – BStBl II, S. 794). 2. Die Anlage 1 enthält das Muster einer Satzung. Die Verwendung der Mustersatzung ist nicht vorgeschrieben. 3. Eine Satzung braucht nicht allein deswegen geändert zu werden, weil in ihr auf Vorschriften des StAnpG oder der GemV verwiesen oder das Wort „selbstlos“ nicht verwandt wird. 4. Ordensgemeinschaften haben eine den Ordensstatuten entsprechende zusätzliche Erklärung nach dem Muster der Anlage 2 abzugeben, die die zuständigen Organe der Orden bindet. 5. Die tatsächliche Geschäftsführung (vgl. § 63) muss mit der Satzung übereinstimmen. 6. Die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Anerkennung der Steuerbegünstigung müssen –

bei der Körperschaftsteuer vom Beginn bis zum Ende des Veranlagungszeitraums,

–

bei der Gewerbesteuer vom Beginn bis zum Ende des Erhebungszeitraums,

–

bei der Grundsteuer zum Beginn des Kalenderjahres, für das über die Steuerpflicht zu entscheiden ist (§ 9 Abs. 2 GrStG),

–

bei der Umsatzsteuer zu den sich aus § 13 Abs. 1 UStG ergebenden Zeitpunkten,

–

bei der Erbschaftsteuer zu den sich aus § 9 ErbStG ergebenden Zeitpunkten,

erfüllt sein.

109

Kap. 3 vor Rz. 276

Gemeinnützigkeitsrecht

Anlage 1 zu § 60 Mustersatzung für Vereine, Stiftungen, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, geistliche Genossenschaften (nur aus steuerlichen Gründen notwendige Bestimmungen ohne Berücksichtigung der Vorschriften des BGB) §1 Der – Die – . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (Körperschaft) mit Sitz in . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . verfolgt ausschließlich und unmittelbar – gemeinnützige – mildtätige – kirchliche – Zwecke (nicht verfolgte Zwecke streichen) im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung. Zweck der Körperschaft ist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (z. B. die Förderung von Wissenschaft und Forschung, Jugend- und Altenhilfe, Erziehung, Volks- und Berufsbildung, Kunst und Kultur, Landschaftspflege, Umweltschutz, des öffentlichen Gesundheitswesens, des Sports, Unterstützung hilfsbedürftiger Personen). Der Satzungszweck wird verwirklicht insbesondere durch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .......................................................................... (z. B. Durchführung wissenschaftlicher Veranstaltungen und Forschungsvorhaben, Vergabe von Forschungsaufträgen, Unterhaltung einer Schule, einer Erziehungsberatungsstelle, Pflege von Kunstsammlungen, Pflege des Liedgutes und des Chorgesanges, Errichtung von Naturschutzgebieten, Unterhaltung eines Kindergartens, Kinder-, Jugendheimes, Unterhaltung eines Altenheimes, eines Erholungsheimes, Bekämpfung des Drogenmissbrauchs, des Lärms, Förderung sportlicher Übungen und Leistungen). §2 Die Körperschaft ist selbstlos tätig; sie verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. §3 Mittel der Körperschaft dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder erhalten keine Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft. §4 Es darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden. §5 Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke fällt das Vermögen der Körperschaft

110

Anforderungen an die Satzung (§ 60 AO)

vor Rz. 276 Kap. 3

a) an – den – die – das – . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ...................................................................... (Bezeichnung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft) – der – die – das – es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke zu verwenden hat. oder b) an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft zwecks Verwendung für . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ...................................................................... ...................................................................... (Angabe eines bestimmten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecks, z. B. Förderung von Wissenschaft und Forschung, Erziehung, Volks- und Berufsbildung, der Unterstützung von Personen, die im Sinne von § 53 AO wegen . . . . . ...................................................................... bedürftig sind, Unterhaltung des Gotteshauses in . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ). Weitere Hinweise Bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, bei den von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts verwalteten unselbständigen Stiftungen und bei geistlichen Genossenschaften (Orden, Kongregationen) –

braucht die Vermögensbindung in der Satzung nicht festgelegt zu werden. Damit kann § 5 des Musters entfallen.

Außerdem ist folgende Bestimmung aufzunehmen: § 3 Abs. 2: „Der – die – das . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . erhält bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke nicht mehr als – seine – ihre – eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert seiner – ihrer – geleisteten Sacheinlagen zurück.“ Bei Stiftungen ist diese Bestimmung nur erforderlich, wenn die Satzung dem Stifter einen Anspruch auf Rückgewähr von Vermögen einräumt (vgl. hierzu Nr. 30 Satz 2 und 3 zu § 55). Fehlt die Regelung, wird das eingebrachte Vermögen wie das übrige Vermögen behandelt. Bei Kapitalgesellschaften sind folgende ergänzende Bestimmungen in die Satzung aufzunehmen: –

§ 3 Abs. 1 Satz 2: „Die Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile und auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten.“ 111

Kap. 3 vor Rz. 276

Gemeinnützigkeitsrecht

–

§ 3 Abs. 2: „Sie erhalten bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurück.“

–

§ 5: „Bei Auflösung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke fällt das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Gesellschafter und den gemeinen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, …“

§ 3 Abs. 2 und der Satzteil „soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Gesellschafter und den gemeinen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten Sacheinlagen übersteigt,“ in § 5 sind nur erforderlich, wenn die Satzung einen Anspruch auf Rückgewähr von Vermögen einräumt (vgl. hierzu Nr. 22 Satz 4 zu § 55). Anlage 2 zu § 60 Muster einer Erklärung der Ordensgemeinschaften 1. Der – Die . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (Bezeichnung der Ordensgemeinschaft) mit dem Sitz in . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ist eine anerkannte Ordensgemeinschaft der katholischen Kirche. 2. Der – Die . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . verfolgt ausschließlich und unmittelbar kirchliche, gemeinnützige oder mildtätige Zwecke, und zwar insbesondere durch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ...................................................................... ...................................................................... 3. Überschüsse aus der Tätigkeit der Ordensgemeinschaft werden nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet. Den Mitgliedern stehen keine Anteile an den Überschüssen zu. Ferner erhalten die Mitglieder weder während der Zeit ihrer Zugehörigkeit zu der Ordensgemeinschaft noch im Falle ihres Ausscheidens noch bei Auflösung oder Aufhebung der Ordensgemeinschaft irgendwelche Zuwendungen oder Vermögensvorteile aus deren Mitteln. Es darf keine Person durch Ausgaben, die den Zwecken der Ordensgemeinschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden. 4. Der – Die . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . wird vertreten durch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .......................................................................... .......................................................................... (Ort) (Datum) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .......................................................................... .......................................................................... (Unterschrift des Ordensoberen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

112

Anforderungen an die Satzung (§ 60 AO)

Rz. 280 Kap. 3

1. Allgemeines § 60 Abs. 1 AO betrifft die formelle Satzungsmäßigkeit. Nach den Steuerbefrei- 276 ungsvorschriften der Einzelsteuergesetze1 muss sowohl die Satzung als auch die tatsächliche Geschäftsführung auf die Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke ausgerichtet sein. Nicht nur der Satzungszweck, sondern auch die Art seiner Verwirklichung müssen in der Satzung so genau bestimmt sein, dass – im Sinne eines Buchnachweises2 – aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen gegeben sind. Dazu ist der Satzungszweck und die Art seiner Verwirklichung in der Satzung so weit wie möglich zu konkretisieren. Dabei wird die genaue Umschreibung der Art und Weise der Zweckverwirklichung, der Wege und Ziele, durch die die in der Satzung festgelegten Zwecke erreicht werden sollen, umso bedeutungsvoller, je allgemeiner und unbestimmter die Zwecke bezeichnet sind3.

277

Beispiel für eine Zweckformulierung: „Der Verein X verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts ‚Steuerbegünstigte Zwecke‘ der Abgabenordnung. Zweck des Vereins ist die Förderung von Wissenschaft und Forschung auf dem Gebiet der Krebserkrankung. Der Satzungszweck wird insbesondere wie folgt verwirklicht: – Durchführung wissenschaftlicher Veranstaltungen; – Durchführung von Forschungsvorhaben; – Vergabe von Forschungsaufträgen.“

Es ist nicht erforderlich, dass die gemeinnützige Körperschaft jede nur denkbare 278 Maßnahme der Zweckverwirklichung in ihre Satzung aufnimmt. Es reicht vielmehr aus, die wichtigsten Zweckverwirklichungsmaßnahmen satzungsmäßig festzuschreiben. Sollten sich im „Leben“ einer gemeinnützigen Körperschaft die Zweckverwirklichungsmaßnahmen in der Weise ändern, dass sie durch die Satzung nicht mehr abgedeckt sind, ist eine Anpassung der Satzung zu empfehlen. Empfehlenswert ist es, bei der Art der Zweckverwirklichung durch Benutzung 279 des Wortes „insbesondere“ zu verdeutlichen, dass die in der Satzung aufgeführten Tätigkeiten nicht abschließend sind und hierdurch eine gewisse Flexibilität der operativen Tätigkeit zu schaffen. Nicht zulässig ist es, nicht steuerbegünstigte, insbesondere wirtschaftliche Sat- 280 zungszwecke aufzunehmen, da dies nach Auffassung der Finanzverwaltung einen Verstoß gegen die §§ 50, 60 AO darstellt4. Davon zu unterscheiden ist allerdings, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit – zulässigerweise – als bloße Modalität der Zweckverwirklichung beschrieben wird5. 1 Vgl. z. B. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG. 2 BFH, Urt. v. 13.8.1997 – I-R-19/96, BStBl. II 1997, 794. 3 BFH, Urt. v. 26.2.1992 – I-R-47/89, BFH/NV 1992, 695; Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.10. 4 Vgl. nur Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.10. 5 BFH, Urt. v. 18.12.2002 – I R 15/02, BStBl. II 2003, 384.

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Kap. 3 Rz. 281

Gemeinnützigkeitsrecht

281

Sowohl die Finanzämter als auch die Rechtsprechung der Finanzgerichte und des BFH legen auf die Einhaltung der formellen Satzungsmäßigkeit großen Wert. Es ist deshalb zu empfehlen, zumindest die Zweckumschreibung und die Art der Zweckverwirklichung bei neu zu gründenden Körperschaften (Vereine, Stiftungen usw.) mit dem zuständigen Finanzamt abzustimmen. Diese sollte auch in den Fällen der Zweckänderung vorgenommen werden.

282

Zwar ist die Verwendung Satzungsmuster gem. AEAO, Anl. 1 bis 3 zu § 60 AO nicht zwingend vorgeschrieben; gerade bei der Neugründung/-errichtung von gemeinnützigen Körperschaften in der Praxis ist sie jedoch dringend zu empfehlen, um insoweit das Risiko auszuschließen, dass das zuständige Finanzamt die formelle Satzungsmäßigkeit als nicht gewahrt ansieht. 2. Arten der Zweckverwirklichung

283

Eine Körperschaft verfolgt unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht (§ 57 Abs. 1 Satz 1 AO). Beispiele: Der Verein unterhält eigene Forschungseinrichtungen, Krankenhäuser, Altenheime usw.

284

Eine Körperschaft wird auch dann noch unmittelbar tätig, wenn sie ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke durch eine Hilfsperson i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO verwirklichen lässt. Hilfspersonen i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO können natürliche und juristische Personen sein. Die juristischen Personen müssen nicht selbst steuerbegünstigten Zwecken dienen. Die Hilfspersonen müssen nicht in einem Angestelltenverhältnis gegenüber der steuerbegünstigten Körperschaft auftreten. Zwischen der Hilfsperson und der steuerbegünstigten Körperschaft müssen jedoch enge rechtliche und tatsächliche Beziehungen bestehen, die das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft erscheinen lassen. Beispiel: Eine gemeinnützige Forschungseinrichtung in der Rechtsform des Vereins beauftragt einen an der Universität X beschäftigten Wissenschaftler mit einer Forschungsaufgabe. Er bespricht mit dem Wissenschaftler die Einzelheiten, übernimmt die entstehenden Kosten, lässt sich in bestimmten Abständen über den Fortgang der Forschung unterrichten, fördert die Forschung durch eigene Impulse und veröffentlicht schließlich die Ergebnisse der Forschung unter seinem Namen. Satzungsmäßige Formulierung bei Einschaltung von Hilfspersonen: „Zweck des Vereins ist die Förderung von Wissenschaft und Forschung auf dem Gebiet der Krebserkrankung. Der Vereinszweck wird verwirklicht insbesondere durch die Durchführung wissenschaftlicher Forschungsvorhaben, Veranstaltungen sowie die Vergabe von Forschungsaufträgen. Der Verein wird sich zur Erfüllung seiner Aufgaben einer Hilfsperson i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO bedienen, soweit er die Aufgaben nicht selbst wahrnimmt.“

285

Die Körperschaft kann gem. § 58 Nr. 1 AO auch als Förderkörperschaft (Förderverein) oder Spendensammelkörperschaft (Spendensammelverein oder -stiftung) steuerbegünstigten Zwecken dienen. Die Beschaffung von Mitteln muss als Satzungszweck festgelegt sein. Bei Mittelbeschaffung für inländische Körperschaften des privaten Rechts muss diese selbst steuerbegünstigt sein; im Übrigen – also insbesondere bei Körperschaften des öffentlichen Rechts und ausländischen 114

Anforderungen an die Satzung (§ 60 AO)

Rz. 289 Kap. 3

Körperschaften des privaten Rechts – muss die Empfängerkörperschaft selbst nicht steuerbegünstigt sein. Die Verwendung der Mittel für die steuerbegünstigten Zwecke muss jedoch ausreichend nachgewiesen werden, vgl. Tz. 1 zu § 58 Nr. 1 AEAO. Muster: Satzungsmäßige Formulierung für Mittelbeschaffungskörperschaften Zweck der Stiftung ist die Beschaffung von Mitteln für – den – die – das .......................................................................... (Bezeichnung einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft) zur Verwirklichung – seiner – ihrer – steuerbegünstigten Zwecke oder für – den – die – das .......................................................................... (Bezeichnung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts) zur Verwirklichung von steuerbegünstigten Zwecken. oder: Zweck der Stiftung ist die Beschaffung von Mitteln zur .......................................................................... (z. B. Förderung von Wissenschaft, Forschung, Bildung und Erziehung, Kunst und Kultur, des Umwelt-, Landschafts- und Denkmalschutzes, der Jugend- und Altenhilfe, des öffentlichen Gesundheitswesens, des Sports, Unterstützung hilfsbedürftiger Personen) durch eine andere steuerbegünstigte Körperschaft oder durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Ein Förderverein/eine Förderstiftung i. S. d. § 58 Nr. 1 AO braucht die Körper- 286 schaft, für die er/sie Mittel beschafft, nicht namentlich in seiner/ihrer Satzung zu nennen. Die Angabe des Zwecks, für dessen Verwirklichung (durch andere Körperschaften) die Mittel beschafft werden, reicht aus1. Wenn die unterstützte Körperschaft in der Satzung angegeben ist, darf der Förderverein/die Förderstiftung seine/ihre Mittel aber erst nach einer entsprechenden Satzungsänderung an eine andere oder weitere Körperschaft weitergeben2. Das Hintereinanderschalten mehrerer Fördervereine kann steuerschädlich sein.

287

Die verschiedenen Arten

288

– Zweckverwirklichung durch die Körperschaft selbst (§ 57 Abs. 1 Satz 1 AO), – Zweckverwirklichung durch eine Hilfsperson (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO), – Mittelbeschaffung für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke (§ 58 Nr. 1 AO) können auch miteinander kombiniert werden. Steuerbegünstigte Körperschaften können, unabhängig von der Art der Zweckverwirklichung (s. Rz. 288), ihre Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwenden (§ 58 Nr. 2 AO). Die teilweise 1 A. A. FG Köln, Urt. v. 18.5.1983 – I 283/82 K, EFG 1984, 83. 2 FinMin Bayern, Erlass v. 25.6.1997 – 33-S0177–19/11–32948, DB 1997, 1746.

115

289

Kap. 3 Rz. 290

Gemeinnützigkeitsrecht

(nicht überwiegende) Weitergabe eigener Mittel (auch Sachmittel) ist danach unschädlich (vgl. Tz. 2 zu § 58 Nr. 2 AEAO). 290

Strittig ist, ob auch Mittel, die in steuerbegünstigten Spenden bestehen, über § 58 Nr. 2 AO weitergeleitet werden dürfen. U. E. ist dies nicht zulässig, es sei denn, die die Mittel empfangende Körperschaft erfüllt damit Zwecke, die mit den Zwecken übereinstimmen, die die Mittel gewährende Körperschaft in der Zuwendungsbestätigung angegeben hat. Beispiele: a) Der gemeinnützige Bildungsverein A will über § 58 Nr. 2 AO einen Teil seiner steuerbegünstigten Spenden an eine gemeinnützige Körperschaft leiten, deren satzungsmäßige Zwecke nicht spendenbegünstigt sind. b) Der gemeinnützige Sportverein B will über § 58 Nr. 2 AO einen Teil seiner steuerbegünstigten Spenden an das DRK leiten, dessen satzungsmäßige Zwecke ebenfalls spendenbegünstigt sind; das DRK fördert jedoch nicht den Sport. In den Fällen a) und b) hat die in der Zuwendungsbestätigung des Bildungsvereins A angegebene Zweckverwendung (… für Bildungszwecke bzw. … für sportliche Zwecke) Vorrang vor § 58 Nr. 2 AO. c) Der gemeinnützige Sportverein B will über § 58 Nr. 2 AO einen Teil seiner steuerbegünstigten Spenden an den gemeinnützigen Sportverein C leiten. Aus der Sicht der Spendenverwendung laut Zuwendungsbestätigung ergeben sich für das Vorhaben des Sportvereins B keine Bedenken.

291

Eine Mittelzuwendung kann auch in ersparten Ausgaben (z. B. Zinsen) liegen. Beispiel: Eine steuerbegünstigte Körperschaft gewährt einer anderen ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft ein zinsloses Darlehen aus ihrem zulässigerweise gebildeten Vermögen für die Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke. Für die das Darlehen gewährende Körperschaft liegt hinsichtlich der nicht erhobenen Zinsen eine Mittelzuwendung i. S. d. § 58 Nr. 2 AO vor1. Bei Gutgläubigkeit kann die Gemeinnützigkeit der die Mittel hingebenden steuerbegünstigten Körperschaft nicht gefährdet werden, wenn die Empfängerkörperschaft die Mittel nicht satzungsgemäß verwendet. Die Möglichkeit, einen Teil der Mittel gem. § 58 Nr. 2 AO für steuerbegünstigte Zwecke weiterzuleiten, muss nicht in die Satzung aufgenommen werden, vgl. Tz. 23 zu § 58 AEAO). Bei Stiftungen empfiehlt es sich, aus Gründen der Stiftungsaufsicht eine diesbezügliche Bestimmung in die Satzung aufzunehmen.

3. Zeitliche Anforderungen an die Satzung 292

Die Satzung muss den vorgeschriebenen Erfordernissen (§ 60 Abs. 1 AO) bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer während des ganzen Veranlagungs- oder Bemessungszeitraums, bei den anderen Steuern im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer entsprechen, § 60 Abs. 2 AO.

293

Nach Auffassung der Rechtsprechung und Finanzverwaltung ist es nicht ausreichend, wenn eine die erforderliche Vermögensbindung i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO herstellende Satzungsänderung erst im Laufe des Veranlagungszeitraums in 1 Vgl. BMF, Schreiben v. 14.12.1994 – IV B 7-S-0170–121/94, BStBl. I 1995, 40.

116

Anforderungen an die Satzung (§ 60 AO)

Rz. 298 Kap. 3

das Vereinsregister eingetragen und damit erst zu diesem Zeitpunkt rechtswirksam (§ 71 BGB) wird. Es ist deshalb für diesen Veranlagungszeitraum die gesamte Tätigkeit des Vereins der Ertragsbesteuerung zu unterwerfen1. Dieser sehr formalistischen Auffassung wird im Schrifttum zu Recht widersprochen; vielmehr muss es ausreichen, wenn eine entsprechende Satzungsänderung beim Vereinsregister angemeldet wurde2. Eine bereits bestehende Körperschaft (z. B. GmbH, Verein, Stiftung) erlangt durch Änderung der Satzung (Gesellschaftsvertrag) den Status der Gemeinnützigkeit.

294

Erfolgt die Änderung der Satzung innerhalb eines Veranlagungszeitraums (Kalen- 295 derjahr), können die Steuervergünstigungen nicht bereits für diesen Veranlagungszeitraum (auch nicht ab dem Zeitpunkt der Satzungsänderung) in Anspruch genommen werden. Es fehlt an den zeitlichen Voraussetzungen der satzungsmäßigen Erfordernisse. Nach § 60 Abs. 2 AO muss die Satzung den vorgeschriebenen Erfordernissen bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer während des ganzen Veranlagungszeitraums oder Bemessungszeitraums entsprechen. Die Körperschaft kann daher, wenn im Übrigen die Voraussetzungen vorliegen, 296 die Steuervergünstigungen bei der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer erst ab dem nächsten Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum in Anspruch nehmen. Auf diesen Zeitpunkt ist ggf. auch § 13 KStG anwendbar. Die stillen Reserven im Betriebsvermögen müssen in der Schlussbilanz aufgelöst und besteuert werden.

297

Das Finanzamt erteilt die vorläufige Bescheinigung erst für den Zeitraum ab dem 298 nächsten Veranlagungszeitraum. Die Körperschaft kann ggf. steuerbegünstigte Spenden erst ab dem nächsten Veranlagungszeitraum entgegennehmen, selbst dann, wenn die Körperschaft ab Satzungsänderung bereits ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigt tätig wird. Das Ergebnis dieser Tätigkeit unterliegt noch der vollen Besteuerung bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer. Beispiel: Ein seit längerer Zeit bestehender rechtsfähiger Verein ist aufgrund seiner Tätigkeit in vollem Umfang steuerpflichtig. Im Laufe des Jahres 2001 wird eine Neufassung der Satzung beschlossen, die am 1.7.2001 in das Vereinsregister eingetragen wird. Aufgrund dieser Satzung dient der Verein ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten (gemeinnützigen) Zwecken. Für den Veranlagungszeitraum 2001 können die Steuervergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit noch nicht in Anspruch genommen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Verein ab 1.7.2001 bereits in vollem Umfang nur noch seine steuerbegünstigten Zwecke verfolgt. Die Steuervergünstigungen können frühestens ab Veranlagungszeitraum 2002 in Anspruch genommen werden, wenn die tatsächliche Geschäftsführung mit den Satzungsbestimmungen in Einklang steht. Dem Verein kann eine vorläufige Bescheinigung (gültig ab 1.1.2002) erteilt werden, da in 2002 die Satzung das ganze Kalenderjahr den Anforderungen des § 60 Abs. 1 AO entspricht (§ 60 Abs. 2 AO). Ein Freistellungsbescheid kann, soweit die tatsächliche Geschäftsführung den Anforderungen des § 63 Abs. 1 AO entspricht, ebenfalls erstmals für den VZ 2002 erteilt werden. 1 BFH, Urt. v. 25.4.2001 – I R 22/00, BStBl. II 2001, 518; Niedersächsisches FG, Urt. v. 22.11.1990 – VI 605/86, rkr., EFG 1991, 362. 2 Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 60 AO Rz. 22.

117

Kap. 3 Rz. 299 299

Gemeinnützigkeitsrecht

Davon ist folgender Fall zu unterscheiden: Einer Körperschaft, die bereits im Kalenderjahr vor Antragstellung bestanden hat, kann nach teilweise von der Finanzverwaltung vertretener Auffassung grundsätzlich keine vorläufige Bescheidung erteilt werden, wenn die Steuerbegünstigung aufgrund von Verstößen gegen die gesetzlichen Erfordernisse der tatsächlichen Geschäftsführung in der Vergangenheit aberkannt wurde. In diesem Fall sind Satzung und tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft für das abgelaufene Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) anhand des Erklärungsvordrucks Gem 1 zu überprüfen. Als Ergebnis dieser Überprüfung ist dann ggf. ein Freistellungsbescheid zu erteilen. Beispiel: Für die Jahre 2000 bis 2001 wurde dem laut Satzung steuerbegünstigten Sportverein aufgrund von Verstößen gegen die tatsächliche Geschäftsführung die Gemeinnützigkeit aberkannt. Ab 2001 kann wieder eine Anerkennung als steuerbegünstigte Körperschaft i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfolgen. Lösung: Eine vorläufige Bescheinigung (gültig ab 1.1.2001) kann nicht erteilt werden. Erst nach Abgabe der Steuererklärung für 2001 und der damit zusammenhängenden Überprüfung der tatsächlichen Geschäftsführung kann durch Erteilung eines Freistellungsbescheids dem Verein die Steuerbegünstigung wieder zuerkannt werden.

4. Neugründung gemeinnütziger Körperschaften a) Beginn der Steuerpflicht 300

Die Steuerpflicht beginnt bei Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) nicht erst mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit (§§ 41, 278 AktG, § 11 GmbHG), sondern erstreckt sich auch auf die mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags (§ 3 GmbHG) oder mit Feststellung der Satzung (§ 23 Abs. 1, § 280 Abs. 1 AktG) entstehende Vorgesellschaft, d. h. die Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium. Bei rechtsfähigen Vereinen ist die Eintragung ins Vereinsregister für den Beginn der Steuerpflicht nicht maßgebend. Die Steuerpflicht kann sich auch bereits auf den Zeitraum vor Eintragung in das Vereinsregister erstrecken. Der Vorverein wird i. d. R. ein nichtrechtsfähiger Verein sein. Die Stiftung erlangt Rechtsfähigkeit durch staatliche Anerkennung. Ihre Steuerpflicht kann bereits vor der staatlichen Anerkennung beginnen (als nichtrechtsfähige Stiftung). b) Status der Gemeinnützigkeit

301

Neugegründete Körperschaften nehmen – unabhängig von der späteren Erlangung der Rechtsfähigkeit – die Steuervergünstigungen ab dem Zeitpunkt in Anspruch, in dem aufgrund einer ordnungsmäßigen Satzung die steuerbegünstigte satzungsmäßige Tätigkeit (tatsächliche Geschäftsführung) aufgenommen wird. Von der Aufnahme der tatsächlichen Geschäftsführung kann ausgegangen werden, wenn nennenswerte und substantielle Aktivitäten entwickelt werden, die dem Satzungsziel und den in der Satzung festgehaltenen Wegen ihrer Verwirklichung entsprechen1. Ausnahmsweise können die Steuervergünstigungen auch gewährt 1 FG Hamburg, Urt. v. 30.5.1991 – II 39/90, rkr., EFG 1991, 749.

118

Satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 61 AO)

vor Rz. 307 Kap. 3

werden, wenn die Erfüllung begünstigungsfähiger Zwecke durch triftige Gründe verhindert wird1. Beispiel: Ein Verein, der im Juli 2003 in das Vereinsregister eingetragen wurde, hatte bereits im Mai 2003 auf der Grundlage einer ordnungsmäßigen Satzung seine steuerbegünstigte Tätigkeit tatsächlich aufgenommen. Rechtsfolgen: a) Der Verein erlangt für 2003 die Steuervergünstigungen nach Maßgabe der Einzelsteuergesetze. Die zeitlichen Voraussetzungen der Satzung (§ 60 Nr. 2 AO) sind für den verkürzten Veranlagungszeitraum erfüllt. Bis zum Zeitpunkt der Vereinsregistereintragung ist ein nichtrechtsfähiger Verein gegeben. b) Für den Fall, dass der Verein spendenbegünstigten Zwecken dient: Der Verein erhält vom Finanzamt für den Zeitraum ab Mai 2003 (für etwa 18 Monate) die sog. vorläufige Bescheinigung, in der – im Wege der Auskunft – mitgeteilt wird, welcher spendenbegünstigte Zweck verfolgt wird, und dass die Körperschaft selbst zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigt ist. c) Der Verein kann ab Mai 2003 steuerbegünstigte Spenden entgegennehmen.

Einstweilen frei

302–306

XII. Satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 61 AO) § 61 Satzungsmäßige Vermögensbindung (1) Eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4) liegt vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. (2) (aufgehoben) (3) Wird die Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 nicht mehr entspricht, so gilt sie von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung entstanden sind. Anwendungserlass Zu § 61 – Satzungsmäßige Vermögensbindung: 1. Die Vorschrift stellt klar, dass die zu den Voraussetzungen der Selbstlosigkeit zählende Bindung des Vermögens für steuerbegünstigte Zwecke vor allem im Falle der Auflösung der Körperschaft aus der Satzung genau hervorgehen muss (Mustersatzung, § 5). Eine satzungsmäßige Vermögensbindung auf eine nicht 1 BFH, Urt. v. 11.12.1974 – I R 104/73, BStBl. II 1975, 458.

119

Kap. 3 vor Rz. 307

Gemeinnützigkeitsrecht

unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaft genügt nicht den Anforderungen (vgl. zu § 55, Nr. 25). 2. Nach dem aufgehobenen § 61 Abs. 2 durfte bei Vorliegen zwingender Gründe in der Satzung bestimmt werden, dass über die Verwendung des Vermögens zu steuerbegünstigten Zwecken nach Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke erst nach Einwilligung des Finanzamts bestimmt wird. Eine Satzung braucht nicht allein deswegen geändert zu werden, weil sie eine vor der Aufhebung des § 61 Abs. 2 zulässige Bestimmung über die Vermögensbindung enthält. 3. Für bestimmte Körperschaften, z. B. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und bestimmte Stiftungen, enthält § 62 eine Ausnahme von der Vermögensbindung. 4. Wird die satzungsmäßige Vermögensbindung aufgehoben, gilt sie von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. Die Regelung greift auch ein, wenn die Bestimmung über die Vermögensbindung erst zu einem Zeitpunkt geändert wird, in dem die Körperschaft nicht mehr als steuerbegünstigt anerkannt ist. Die entsprechenden steuerlichen Folgerungen sind durch Steuerfestsetzung rückwirkend zu ziehen. 5. Bei Verstößen gegen den Grundsatz der Vermögensbindung bildet die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff.) keine Grenze. Vielmehr können nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 auch Steuerbescheide noch geändert werden, die Steuern betreffen, die innerhalb von zehn Jahren vor der erstmaligen Verletzung der Vermögensbindungsregelung entstanden sind. Es kann demnach auch dann noch zugegriffen werden, wenn zwischen dem steuerfreien Bezug der Erträge und dem Wegfall der Steuerbegünstigung ein Zeitraum von mehr als fünf Jahren liegt, selbst wenn in der Zwischenzeit keine Erträge mehr zugeflossen sind. Beispiel: Eine gemeinnützige Körperschaft hat in den Jahren 01 bis 11 steuerfreie Einnahmen aus einem Zweckbetrieb bezogen und diese teils für gemeinnützige Zwecke ausgegeben und zum Teil in eine Rücklage eingestellt. Eine in 11 vollzogene Satzungsänderung sieht jetzt vor, dass bei Auflösung des Vereins das Vermögen an die Mitglieder ausgekehrt wird. In diesem Fall muss das Finanzamt für die Veranlagungszeiträume 01 ff. Steuerbescheide erlassen, welche die Nachversteuerung aller genannten Einnahmen vorsehen, wobei es unerheblich ist, ob die Einnahmen noch im Vereinsvermögen vorhanden sind. 6. Verstöße gegen § 55 Abs. 1 bis 3 begründen die Möglichkeit einer Nachversteuerung im Rahmen der Festsetzungsfrist. 7. Die Nachversteuerung gemäß § 61 Abs. 3 greift nicht nur bei gemeinnützigkeitsschädlichen Änderungen satzungsrechtlicher Bestimmungen über die Vermögensbindung ein, sondern erfasst auch die Fälle, in denen die tatsächliche Geschäftsführung gegen die von § 61 geforderte Vermögensbindung verstößt (§ 63 Abs. 2).

120

Satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 61 AO)

Rz. 311 Kap. 3

Beispiel: Eine gemeinnützige Körperschaft verwendet bei ihrer Auflösung oder bei Aufgabe ihres begünstigten Satzungszweckes ihr Vermögen entgegen der Vermögensbindungsbestimmung in der Satzung nicht für begünstigte Zwecke. 8. Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung gegen § 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 können so schwerwiegend sein, dass sie einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommen. Auch in diesen Fällen ist eine Nachversteuerung nach § 61 Abs. 3 möglich. 9. Bei der nachträglichen Besteuerung ist so zu verfahren, als ob die Körperschaft von Anfang an uneingeschränkt steuerpflichtig gewesen wäre. § 13 Abs. 3 KStG ist nicht anwendbar. 1. Allgemeines zur Vermögensbindung § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO schreibt als Folge der Selbstlosigkeit vor, dass das Vermögen der Körperschaft bei Auflösung oder Aufhebung oder bei Wegfall des bisherigen (= steuerbegünstigten) Zwecks nur für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden ist (= Grundsatz der Vermögensbindung). Ergänzend dazu wird in § 61 Abs. 1 AO bestimmt, dass der Grundsatz der Vermögensbindung auch in der Satzung der Körperschaft zum Ausdruck kommen muss (= satzungsmäßige Vermögensbindung). Danach liegt eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung nur dann vor, wenn der spätere Verwendungszweck in der Satzung so genau bezeichnet ist, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist.

307

2. Formulierungsmöglichkeiten In der Mustersatzung für Vereine (Anlage 1 zu § 60 AO) waren bislang für die satzungsmäßige Vermögensbindung drei Formulierungsempfehlungen enthalten:

308

Zum einen war es möglich, eine konkrete anfallberechtigte Körperschaft zu benennen. Alternativ konnte die konkrete Körperschaft zwar offen gelassen werden, dafür war anzugeben, dass das Vermögen für einen konkret bezeichneten (gemeinnützigen) Zweck durch eine steuerbegünstigte Körperschaft zu verwenden ist.

309

Schließlich – als dritte Alternative – war bislang vorgesehen, dass, sofern in zwin- 310 genden Fällen weder eine konkrete Körperschaft noch ein konkreter Zweck genannt werden konnte, in der Satzung anzugeben war, dass das Vermögen zu steuerbegünstigten Zwecken zu verwenden ist und Beschlüsse über die Verwendung im Fall der Auflösung bzw. des Wegfalls gemeinnütziger Zwecke mit vorheriger Einwilligung des Finanzamts ausgeführt werden. Die letztgenannte Alternative ist durch das „Gesetz zur weiteren Stärkung des 311 bürgerschaftlichen Engagements“ vom 10.10.20071 ersatzlos entfallen. Hiermit möchte der Gesetzgeber unnötigen Streitigkeiten zwischen gemeinnützigen Körperschaften und der Finanzverwaltung vorbeugen. Insofern steht er auf dem 1 BGBl. I 2007, 2332.

121

Kap. 3 Rz. 312

Gemeinnützigkeitsrecht

Standpunkt, dass es offensichtlich keine zwingenden Gründe gibt, die eine Körperschaft bei der Errichtung davon abhalten, den Zweck bzw. nur Anfallberechtigten (noch) nicht zu benennen. 312

Gemeinnützige Körperschaften müssen aus diesem Grunde ihre Satzung dahingehend überprüfen, ob dort die – künftig – unzulässige Formulierung der Vermögensbindung enthalten ist. Der AEAO schreibt nunmehr vor, dass die Satzung nicht allein deswegen geändert werden muss, weil sie eine vor der Aufhebung des § 61 Abs. 2 AO zulässige Bestimmung über die Vermögensbindung enthielt. Allerdings besteht ausweislich des Regierungsentwurfs die Verpflichtung, sofern es (ohnehin) zu einer Satzungsänderung kommt, die Vermögensbindungsklausel ebenfalls anzupassen. Aufgrund der scharfen Sanktionen bei dem Verstoß gegen die Vermögensbindungsklausel (Aberkennung der Gemeinnützigkeit und rückwirkende Änderung von Steuerbescheiden innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre, vgl. § 61 Abs. 3 AO) sollte auf ihre Anpassung der allergrößte Wert gelegt werden (s. Rz. 31).

313

Bei rechtsfähigen Vereinen hat sich die satzungsmäßige Vermögensbindung lediglich auf die Fälle der Auflösung und den Wegfall steuerbegünstigter Zwecke zu erstrecken. Eine „Aufhebung“ von Vereinen sieht das geltende Vereinsrecht nicht vor.

314

Die Vorschriften des BGB über die Vereine (§§ 21 bis 79 BGB) sehen nur eine Auflösung vor (§§ 41, 45, 51, 74 BGB). Daneben besteht die Möglichkeit der Entziehung der Rechtsfähigkeit (§§ 43 bis 45, 50 bis 51, 73 bis 74 BGB). Durch die Entziehung der Rechtsfähigkeit wird der Verein jedoch nicht aufgelöst. Er kann als nichtrechtsfähiger Verein weiterbestehen1. Nach § 54 BGB sind auf nichtrechtsfähige Vereine die Vorschriften über die Gesellschaft anwendbar. Gem. §§ 727 bis 730 BGB können Gesellschaften des bürgerlichen Rechts ebenfalls nur aufgelöst, nicht aber aufgehoben werden. Nach § 3 des Gesetzes zur Regelung des öffentlichen Vereinsrechts (Vereinsgesetz) vom 5.8.19642 können Vereine schließlich unter den dort genannten Voraussetzungen verboten werden. Im Interesse der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit bedarf auch das Verbot eines Vereins einer Auflösungsverfügung, die der Bundesminister des Inneren oder das Innenministerium des betreffenden Bundeslandes erlassen müssen (§§ 3, 7 Vereinsgesetz). Im Hinblick darauf, dass das geltende Vereinsrecht eine Aufhebung von Vereinen nicht vorsieht und nur deren Auflösung gesetzlich regelt, ist die Vermögensbindung (§§ 55 Abs. 1 Nr. 4, 61 Abs. 1 AO) für den eingetragenen Verein auf die Fälle der Auflösung und den Wegfall steuerbegünstigter Zwecke zu beschränken. Die satzungsmäßige Vermögensbindung kann nur bei solchen gemeinnützigen Körperschaften auf den Fall der „Aufhebung“ ausgedehnt werden, die nach dem Zivilrecht einer Aufhebung unterliegen. Dies ist z. B. nach § 87 BGB für die rechtsfähige Stiftung der Fall. Die Stiftung kann aufgehoben werden, wenn die Erfüllung des Zwecks unmöglich geworden ist oder das Gemeinwohl gefährdet.

315

Nach Auffassung der Finanzverwaltung genügt eine Satzungsbestimmung über eine „treuhänderische Übertragung“ des Vermögens einer steuerbegünstigten Körperschaft nicht den Voraussetzungen der satzungsmäßigen Vermögensbin1 Palandt/Heinrichs/Ellenberger, § 41 BGB Rz. 2. 2 BGBl. I 1964, 593.

122

Satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 61 AO)

Rz. 319 Kap. 3

dung nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO i. V. m. § 61 AO. In dem dieser Entscheidung zu Grunde liegenden Fall war in der Satzung einer selbständigen regionalen Untergliederung eines Dachverbandes vorgesehen, dass (im Falle der Auflösung der regionalen Untergliederung) das verbleibende Vermögen dem Dachverband zur treuhänderischen Verwaltung übergeben wird und bei Neugründung einer entsprechenden regionalen Untergliederung des Dachverbandes dieser Untergliederung zur Verfügung zu stellen ist. Die allgemein gehaltene Formulierung „zur treuhänderischen Verwaltung“ gewährleistet weder eine konkrete gemeinnützigkeitsrechtliche Verwendung des Vermögens noch überhaupt eine Verwendung zu gemeinnützigen Zwecken. Zudem verstößt ein treuhänderisches „Vorhalten“ der Mittel auch gegen das Gebot zur zeitnahen Mittelverwendung1. Gewisse Ausnahmen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung enthält § 62 316 AO für Körperschaften des öffentlichen Rechts. 3. Verstöße gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung Die Vermögensbindung gilt nach § 61 Abs. 3 AO von Anfang an (d. h. von der 317 Errichtung des Vereins oder der Stiftung an) als nicht ausreichend, wenn die satzungsmäßige Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich in der Weise geändert wird, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO und des § 61 AO nicht mehr entspricht, oder wenn durch die tatsächliche Geschäftsführung gegen den Grundsatz der Vermögensbindung verstoßen wird (vgl. § 63 Abs. 2 AO). Die Regelungen der §§ 61 Abs. 3, 63 Abs. 2 AO sollen der missbräuchlichen Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen entgegenwirken. Ohne diese Regelungen könnten das im steuerfreien Bereich angesammelte Vermögen und eingetretene Wertsteigerungen für andere als nicht begünstigte Zwecke verwendet werden (z. B. zur Vermögensverteilung an die Mitglieder, Gesellschafter oder an die Träger der gemeinnützigen Einrichtung). Die Bestimmung über die Vermögensbindung in der Satzung einer GmbH oder 318 eines eingetragenen Vereins ist erst dann i. S. d. § 63 Abs. 3 Satz 1 AO geändert, wenn das Änderungsverfahren durch die Eintragung der Satzungsänderung im Handels- bzw. Vereinsregister abgeschlossen ist. Der Satzungsänderungsbeschluss der entscheidungserheblichen Organe der Körperschaft stellt für sich noch keine wirksame Satzungsänderung dar2; nach zutreffender Auffassung im wissenschaftlichen Schrifttum muss es allerdings genügen, wenn die Satzungsänderung beim Registergericht angemeldet war, da eine ggf. überlange Bearbeitungsdauer nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen darf3. Außerdem wird hierbei der rechtsfähige Verein gegenüber dem nichtrechtsfähigen Verein benachteiligt, da in letzterem Fall mangels Registereintragung stets auf den Zeitpunkt des Satzungsänderungsbeschlusses abzustellen ist4. Für den Fall des Verstoßes gegen den Grundsatz der Vermögensbindung (entweder 319 durch Verstoß in der Satzung oder durch die tatsächliche Geschäftsführung) 1 OFD Koblenz, Vfg. v. 7.9.2005 – S-0179 A-St 331, KStK § 5 KStG Karte H 111; OFD Hannover v. 30.9.2005 – S-0174–25-StO 253, DB 2005, 1998. 2 BFH, Urt. v. 25.4.2001 – I R 22/00, BStBl. II 2001, 518. 3 Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 60 AO Rz. 22. 4 Vgl. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.11.

123

Kap. 3 Rz. 320

Gemeinnützigkeitsrecht

schreibt § 61 Abs. 3 AO vor, dass die Steuern, die innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Verletzung der Bestimmungen über die Vermögensbindung entstanden sind, durch Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden nacherhoben werden (vgl. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO; AEAO Tz. 5 zu § 61 AO). Die Festsetzungsverjährung (§§ 169 AO) ist insoweit nicht zu beachten. 320

Die rückwirkende Besteuerung ist so durchzuführen, als sei die Körperschaft von Anfang an uneingeschränkt steuerpflichtig gewesen. Es werden dann jedoch aufgrund der Regelung des § 61 Abs. 3 AO lediglich die Steuern der letzten zehn Jahre nacherhoben. Die Bestimmung des § 13 Abs. 3 KStG (Ansatz des Teilwerts bei Erlöschen einer Steuerbefreiung) ist in diesen Fällen nicht anzuwenden, da die rückwirkende Besteuerung unter der Annahme erfolgt, dass die Körperschaft nie steuerbegünstigt gewesen war.

321

Die steuerlichen Folgen bei derartigem Wegfall der Steuerbegünstigung sind mitunter gravierend: So werden rückwirkend versteuert: – die Überschüsse aus der Vermögensverwaltung (Zinsen, Dividenden, Mieten etc.); – Gewinne aus den bisher steuerfreien Zweckbetrieben; – Gewinne aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb, die bislang gem. § 64 Abs. 3 AO (Gesamteinnahmen unter 35 000 Euro p. a.) nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterlagen. – Ferner werden Umsätze im Bereich der Zweckbetrieb und der Vermögensverwaltung nachträglich mit dem Regelsteuersatz von derzeit 19 % unterworfen. – (Größere) Spenden und (Zu-)Stiftungen unterliegen der Erbschaft- und Schenkungsteuer. – Schließlich droht eine Spendenhaftung bei fehlverwendeten Spenden nach Maßgabe des § 10b Abs. 4 EStG.

322

Die satzungsmäßige Vermögensbindung greift auch dann ein, wenn der begünstigte Satzungszweck in der Satzung oder tatsächlich aufgegeben wird (= Wegfall des bisherigen Zwecks). In diesem Fall ist es Ausfluss der satzungsmäßigen Vermögensbindung, dass das Vermögen für den vorgesehenen Zweck eingesetzt wird. Geschieht dies – entgegen der Satzung – nicht, ist darin ein schwerer Verstoß gegen die Vermögensbindung zu sehen. Dagegen ist ein Verstoß gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung nicht gegeben, wenn an die Stelle des bisherigen (steuerbegünstigten) Zwecks ein anderer, ebenfalls steuerbegünstigter Zweck in der Satzung tritt und die tatsächliche Geschäftsführung darauf ausgerichtet ist.

323–327 Einstweilen frei

XIII. Ausnahmen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung (§ 62 AO) § 62 Ausnahmen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung Bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, bei staatlich beaufsichtigten Stiftungen, bei den von einer Körperschaft des öffentlichen 124

Anforderungen an die Geschäftsführung (§ 63 AO)

Rz. 329 Kap. 3

Rechts verwalteten unselbständigen Stiftungen und bei geistlichen Genossenschaften (Orden, Kongregationen) braucht die Vermögensbindung in der Satzung nicht festgelegt zu werden. Anwendungserlass Zu § 62 – Ausnahmen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung: Die Vorschrift befreit nur von der Verpflichtung, die Vermögensbindung in der Satzung festzulegen. Materiell unterliegen auch diese Körperschaften der Vermögensbindung. Eine Ausnahme von dem Grundsatz der satzungsmäßigen Vermögensbindung 328 enthält § 62 AO. Danach braucht die Vermögensbindung bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§§ 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 KStG), bei staatlich beaufsichtigten Stiftungen, bei den von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts verwalteten unselbständigen Stiftungen und bei geistlichen Genossenschaften (Orden, Kongregationen) in der Satzung nicht festgelegt zu werden. Da sämtliche steuerbegünstigte Körperschaften i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG eine Satzung zu erstellen haben, sind die in § 62 AO genannten Einrichtungen lediglich von der Verpflichtung befreit, eine satzungsmäßige Vermögensbindung in die Satzung aufzunehmen. Damit sind diese Einrichtungen jedoch nicht frei in der Verfügung ihres Vermögens bei Auflösung, Aufhebung oder Wegfall des bisherigen Zwecks. Tatsächlich haben diese Einrichtungen die Vermögensbindungsregeln des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO zu beachten. Auf die satzungsmäßige Festlegung der Vermögensbindung kann jedoch bei diesen Einrichtungen verzichtet werden, weil sie der Kontrolle der für sie zuständigen Aufsichtsbehörden unterliegen und damit sichergestellt ist, dass das Restvermögen für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird. In der Praxis nehmen allerdings auch die in § 62 AO genannten Einrichtungen in die ohnehin aufzustellende Satzung eine Bestimmung über die Vermögensverwendung bei Auflösung, Aufhebung oder Wegfall des bisherigen Zwecks auf. Diese satzungsmäßige Festlegung muss dann allerdings auch den Erfordernissen des § 61 AO entsprechen. Bei den Stiftungen sind lediglich die staatlich beaufsichtigten Stiftungen und die von Körperschaften des öffentlichen Rechts verwalteten unselbständigen Stiftungen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung freigestellt. Die staatliche Genehmigung einer Stiftung reicht für sich allein für die Freistellung nicht aus.

XIV. Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 AO) § 63 Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung (1) Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält. (2) Für die tatsächliche Geschäftsführung gilt sinngemäß § 60 Abs. 2, für eine Verletzung der Vorschrift über die Vermögensbindung § 61 Abs. 3. 125

329

Kap. 3 Rz. 330

Gemeinnützigkeitsrecht

(3) Die Körperschaft hat den Nachweis, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den Erfordernissen des Absatzes 1 entspricht, durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben zu führen. (4) Hat die Körperschaft Mittel angesammelt, ohne dass die Voraussetzungen des § 58 Nr. 6 und 7 vorliegen, kann das Finanzamt ihr eine Frist für die Verwendung der Mittel setzen. Die tatsächliche Geschäftsführung gilt als ordnungsgemäß im Sinne des Absatzes 1, wenn die Körperschaft die Mittel innerhalb der Frist für steuerbegünstigte Zwecke verwendet. Anwendungserlass Zu § 63 – Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung: 1. Den Nachweis, dass die tatsächliche Geschäftsführung den notwendigen Erfordernissen entspricht, hat die Körperschaft durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen (insbesondere Aufstellung der Einnahmen und Ausgaben, Tätigkeitsbericht, Vermögensübersicht mit Nachweisen über die Bildung und Entwicklung der Rücklagen) zu führen. Die Vorschriften der AO über die Führung von Büchern und Aufzeichnungen (§§ 140 ff.) sind zu beachten. Die Vorschriften des Handelsrechts einschließlich der entsprechenden Buchführungsvorschriften gelten nur, sofern sich dies aus der Rechtsform der Körperschaft oder aus ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit ergibt. Bei der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland besteht eine erhöhte Nachweispflicht (§ 90 Abs. 2). 2. Die tatsächliche Geschäftsführung umfasst auch die Ausstellung steuerlicher Zuwendungsbestätigungen. Bei Missbräuchen auf diesem Gebiet, z. B. durch die Ausstellung von Gefälligkeitsbestätigungen, ist die Steuerbegünstigung zu versagen. 3. Die tatsächliche Geschäftsführung muss sich im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung halten, da die Rechtsordnung als selbstverständlich das gesetzestreue Verhalten aller Rechtsunterworfenen voraussetzt (vgl. zu § 52, Nr. 16). Als Verstoß gegen die Rechtsordnung, der die Steuerbegünstigung ausschließt, kommt auch eine Steuerverkürzung in Betracht (BFH-Urteil vom 27.9.2001 – VR 17/99 – BStBl 2002 II, S. 169). 1. Allgemeines; Beginn und Ende der Tätigkeit einer steuerbegünstigten Körperschaft 330

Eine Körperschaft verliert die Steuerbegünstigung wegen Gemeinnützigkeit, wenn sie sich nicht satzungsgemäß verhält. Unschädlich ist es, wenn die Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke längere Zeit durch außergewöhnliche von der Körperschaft nicht zu beeinflussende Umstände verhindert wird1.

331

Neu gegründeten Vereinen gesteht der BFH nicht nur eine angemessene Vorbereitungszeit zu; vielmehr reichen danach jegliche vorbereitenden Tätigkeiten aus, um die Voraussetzungen der Steuerbefreiung zu erfüllen. Erforderlich ist dabei nur das ersichtlich ernsthafte Bemühen, die satzungsgemäßen Zwecke auch tat-

1 BFH, Urt. v. 11.12.1974 – I R 104/93; BStBl. II 1975, 458.

126

Anforderungen an die Geschäftsführung (§ 63 AO)

Rz. 335 Kap. 3

sächlich zu erfüllen. Die Tätigkeiten müssen dazu objektiv geeignet sein1. In dem konkret vom BFH entschiedenen Fall wurde insoweit eine Zeitspanne von sechs (!) Jahren akzeptiert. Die Steuerbefreiung endet nach Auffassung des BFH zudem im Fall der Einstellung der steuerbegünstigten Tätigkeit bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens2. Diese Auffassung ist bedenklich, da auch durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die satzungsgemäße Vermögensbindung der Körperschaft nicht aufgehoben wird und demnach sämtliche Mittel der Körperschaft für die Nutzung zu steuerbegünstigte Zwecken genutzt (bzw. während des Insolvenzverfahrens „konserviert“) werden3. Fraglich ist in diesem Zusammenhang zudem, ob die vorgenannte Entscheidung gleichermaßen auf die bewusst herbeigeführte Auflösung und Liquidation eines Vereins angewandt werden muss.

332

2. Tatsächliche Geschäftsführung und Zurechnung beim mehrköpfigen Geschäftsführungsorgan Die Geschäftsführung muss auf die zeitnahe Erfüllung der Satzungszwecke gerichtet sein. Sind mehrere Personen zur Geschäftsführung berufen, so trifft jede Person grds. eine Gesamtverantwortlichkeit für sämtliche von jedem Mitglied der Geschäftsführung (allein oder mit anderen) vorgenommenen Handlung. Diese Gesamtverantwortlichkeit erfordert zumindest eine gewisse Überwachung bzw. (gegenseitige) Kontrolle. Verstößt ein Geschäftsführer/Vorstand durch eigenmächtiges Handeln gegen die Pflicht des § 63 AO, so ist dies dem Verein nur dann zuzurechnen, wenn die anderen oder aber der Verein selbst (etwa durch ein Aufsichtsgremium) die ihnen obliegende Überwachungspflicht grob vernachlässigt haben4.

333

Die tatsächliche Geschäftsführung muss sich im Rahmen der Rechtsordnung 334 halten. Daher ist eine Anerkennung als gemeinnützig bei (Lohn-) Steuerhinterziehung durch den Vorstand nicht möglich5. Gleiches gilt bei nachhaltigem Verstoß gegen steuerliche Erklärungspflichten6. 3. Nachweis der tatsächlichen Geschäftsführung Die Körperschaft hat dem Finanzamt nachzuweisen, dass die tatsächliche 335 Geschäftsführung den Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts genügt. Dies wird in erster Linie durch eine jährliche Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben im Rahmen der Rechnungslegung des Vereins (zur Rechnungslegung von Vereinen vgl. ausführlich Kap. 6) sowie ggf. durch einen besonderen Geschäftsbericht erbracht. Eine gesetzliche Grundlage für die Erstellung eines Geschäfts1 2 3 4

BFH, Urt. v. 27.3.2003 – I R 29/02, BStBl. II 2004, 930. BFH, Urt. v. 16.5.2007 – I-R-14/06; BStBl. II 2007, 808, DStR 2007, 1438. Gleicher Ansicht Bekker/Meining, FR 2006, 686. BFH, Urt. v. 26.4.1984 – V R 128/79; BStBl. II 1984, 776; Fischer, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 63 AO Rz. 7; s. auch BFH, Urt. v. 27.9.2001 – V-R-17/99, DB 2002, 305. 5 BFH, Urt. v. 27.9.2001 – V R 17/99, BStBl. 2002 II, 169; DStR 2002, 166; s. hierzu auch Jansen, FR 2002, 996. 6 FG Berlin, Urt. v. 24.2.1997–8435/96; EFG 1997, 1006, rkr.; Revision als unzulässig verworfen durch BFH, Beschluss v. 27.10.1997 – I R 53/97, n. v.

127

Kap. 3 Rz. 336

Gemeinnützigkeitsrecht

berichts existiert nicht; allerdings können nach Maßgabe von Tz. 1 zu § 63 AEAO ergänzende Unterlagen über die tatsächliche Geschäftsführung angefordert werden1. 336

Neben der Erstellung eines Geschäftsberichts verlangt die Finanzverwaltung regelmäßig eine Mittelverwendungsrechnung, die – als pagatorische Rechnung – den Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung erbringt2 (s. hierzu auch Kap. 6 Rz. 84 ff.).

337

Schließlich ist zu beachten, dass gemeinnützige Körperschaften auch außersteuerlichen Auskunfts- und Rechenschaftpflichten unterliegen. So muss der Vereinsvorstand in regelmäßigen Abständen (jährlich) Rechenschaft gegenüber den Mitgliedern abgeben, vgl. § 27 Abs. 3 BGB; Stiftungen unterliegen Rechenschaftspflichten gegenüber den Stiftungsaufsichtsbehörden nach näherer Maßgabe der Landesstiftungsgesetze und Kapitalgesellschaften sind über das AktG, GmbHG etc. nach dem HGB zur Erstellung von Jahresabschlüssen nebst Anhang verpflichtet. Von dieser Verpflichtung sind auch als steuerbegünstigt anerkannte Körperschaften nicht befreit. 4. Mittelverwendung im Ausland

338

Eine erhöhte Darlegungslast im Hinblick auf die Mittelverwendung haben Körperschaften, die ihre satzungsgemäßen Zwecke (zulässiger Weise) im Ausland verwirklichen. Diese, aus § 90 Abs. 2 AO resultierende erhöhte Mitwirkungspflicht hat die Finanzverwaltung in mehreren gleichlautenden Erlassen konkretisiert3. Als Nachweis der satzungsmäßigen Mittelverwendung im Ausland können folgende – ggf. ins Deutsche zu übersetzende – Unterlagen dienen: – im Zusammenhang mit der Mittelverwendung abgeschlossene Verträge und entsprechende Vorgänge, – Belege über den Abfluss der Mittel in das Ausland und Bestätigungen des Zahlungsempfängers über den Erhalt der Mittel, – ausführliche Tätigkeitsbeschreibungen der im Ausland entfalteten Aktivitäten, – Material über die getätigten Projekte, z. B. Prospekte, Presseveröffentlichungen, – Gutachten eines Wirtschaftsprüfers u. ä. bei großen oder andauernden Projekten, – Zuwendungsbescheide ausländischer Behörden, wenn die Maßnahmen dort durch Zuschüsse u. a. gefördert werden und – Bestätigungen einer deutschen Auslandsvertretung, dass die behaupteten Projekte durchgeführt werden. 1 Vorschläge zu Aufbau und Inhalt eines Geschäftsberichts unterbreitet Karsten, BB 2006, 1830. 2 Beispiele einer Mittelverwendungsrechnung bei Thiel, DB 1992, 1900; Schröder, Rote Seiten zu Stiftung und Sponsoring 6/2007, 17 ff. 3 Vgl. nur OFD Hannover v. 9.10.2002 – S-2729–325-St 0214/S-2729–326-StH 233, DStZ 2003, 50.

128

Anforderungen an die Geschäftsführung (§ 63 AO)

Rz. 348 Kap. 3

5. Rechtsfolgen bei Verstoß gegen § 63 AO Das Finanzamt prüft die Rechtsfolgen im Lichte des Grundsatzes der Verhältnis- 339 mäßigkeit. Ein Fehlverhalten, das zu einer dauerhaften Fehlverwendung von gemeinnützigkeitsrechtlich „verhafteten“ Mitteln führt, bewirkt in der Regel die Aberkennung der Steuerbegünstigung. Entsprechende Verstöße gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen stellen z. B. unzulässige offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen, die Unterstützung politischer Parteien, die Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke der Mitglieder, der Ausgleich von Verlusten aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb oder Vermögensverwaltung, sowie die Unterschlagung oder Betrügereien durch die Vereinsverantwortlichen dar1. Kommt die Fehlverwendung von Mitteln ihrem Ausmaß nach einer Aufhebung 340 der Vermögensbindung gleich, stellt also letztlich eine überwiegende „Verschleuderung“ der Mittel dar, so wird nach Maßgabe des § 63 Abs. 2 AO i. V. m. § 61 Abs. 2 AO die Körperschaft als von Anfang an nicht gemeinnützig behandelt und eine Nachversteuerung für die letzten zehn Jahre vorgenommen. Bei weniger erheblichen Verstößen gegen die Bestimmungen der §§ 51 ff. AO wird die Steuerbefreiung – entsprechend dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung – für den jeweiligen Veranlagungszeitraum des begangenen Verstoßes aberkannt. In diesem Fall unterliegen der Besteuerung:

341

– die Überschüsse aus der Vermögensverwaltung (Zinsen, Dividenden, Mieten etc.); – Gewinne aus den bisher steuerfreien Zweckbetrieben; – Gewinne aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb, die bislang gem. § 64 Abs. 3 AO (Gesamteinnahmen unter 35 000 Euro p. a.) nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterlagen. Ferner werden Umsätze im Bereich des Zweckbetriebs und der Vermögensverwaltung nachträglich mit dem Regelsteuersatz von 19 % unterworfen. (Größere) Spenden und (Zu-)Stiftungen unterliegen der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Schließlich droht eine Spendenhaftung bei fehlverwendeten Spenden nach Maßgabe des § 10b Abs. 4 EStG.

342

6. Fristsetzung bei unzulässiger Mittelthesaurierung Eine Besonderheit enthält § 63 Abs. 4 AO bei einem Verstoß gegen die zeitnahe 343 Mittelverwendung: Die unzulässige Ansammlung zeitnah zu verwendender Mittel führt nicht zwangsläufig zum Verlust der Steuervergünstigung. § 63 Abs. 4 AO gibt dem Finanzamt die Möglichkeit, nach seinem pflichtgemäßen Ermessen der steuerbegünstigten Körperschaft eine Frist für die Verwendung der Mittel zu setzen. Bei Einhaltung der Frist wird der Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung geheilt. Zweck der Vorschrift ist es, den Körperschaften zu helfen, die – bei ordnungsmäßiger tatsächlicher Geschäftsführung im Übrigen – in Verkennung der Rechtslage Mittelüberhänge nicht zeitgerecht verwendet haben. Einstweilen frei

344–348

1 Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9 Rz. 82.

129

Kap. 3 Rz. 349

Gemeinnützigkeitsrecht

XV. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) § 14 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Anwendungserlass Zu § 14 – Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Die Begriffsbestimmung gilt einheitlich für alle Steuerarten. 1. Allgemeines 349

Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs hat insbesondere Bedeutung bei den steuerbefreiten Körperschaften, die bei Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit nur insoweit steuerpflichtig sind, als sie Einkünfte aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beziehen. In Betracht kommen hier insbesondere die steuerbefreiten Berufsverbände (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG), die politischen Parteien i. S. d. § 2 des Parteiengesetzes (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 KStG) und die steuerbegünstigten (gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG).

350

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach der gesetzlichen Definition (§ 14 AO) eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich.

351

Der Begriff „wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb“, wie ihn § 14 AO verwendet, ist umfassend zu verstehen. Der Begriff umfasst die gewerbliche, die land- und forstwirtschaftliche und die freie Berufstätigkeit. Ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb weder ein Gewerbebetrieb noch ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb, so liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im engeren Sinne (sonstiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) vor. Einkünfte aus einem sonstigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind nur zur Körperschaftsteuer heranzuziehen, soweit sie unter eine Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG fallen1.

352

Die bloße Vermögensverwaltung ist nichtwirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Demzufolge haben die steuerbefreiten Körperschaften, die mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb partiell steuerpflichtig sind, Vermögenseinkünfte (z. B. aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung, §§ 20, 21 EStG) nicht zu versteuern.

353

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erfordert – im Gegensatz zu den Gewinneinkünften des EStG – nicht ausdrücklich eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (z. B. Auftreten nach außen)2. Deshalb ist ein wirtschaftli1 BFH, Urt. v. 8.6.1966 – I 151/63, BStBl. III 1966, 632.

130

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO)

Rz. 356 Kap. 3

cher Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO auch dann gegeben, wenn die Körperschaft oder der Verein nur gegenüber seinen Mitgliedern tätig wird, z. B. ein gemeinnütziger Sportverein unterhält auf seinem Sportgelände einen Getränkeausschank, der lediglich von den Vereinsmitgliedern gegen Entgelt in Anspruch genommen wird3. Eine Gewinnerzielungsabsicht, wie sie bei einem Gewerbebetrieb regelmäßig vorliegt, ist nicht erforderlich. Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist demnach umfassender als derjenige des Gewerbebetriebs. Auch die nur auf Deckung der Selbstkosten abzielende Tätigkeit erfüllt die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. 2. Erläuterungen zu den einzelnen Begriffsmerkmalen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs a) Tätigkeit „Tätigkeit“ i. S. d. § 14 AO ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das der Kör- 354 perschaft (dem Verein) zuzurechnen ist. Da die Körperschaft (der Verein) als juristische Person nur durch Erfüllungsgehilfen (z. B. Arbeitnehmer) tätig werden kann, ist ihr deren Tätigkeit zuzurechnen. Ohne eine Tätigkeit ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht denkbar. Die Tätigkeit muss ursächlich für die Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen sein. Tätigkeiten, die Gegenstand der Vermögensverwaltung (z. B. Kapitalvermögen wird verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen wird vermietet oder verpachtet) sind, können einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht begründen. b) Selbständigkeit Unter „Selbständigkeit“ i. S. d. § 14 AO ist nicht die persönliche Selbständigkeit 355 der Körperschaft (Verein, Stiftung) zu verstehen. Die Tätigkeit einer Körperschaft, die eigenständiges Steuersubjekt i. S. d. Körperschaftsteuerrechts ist, wird aus der Sicht der Körperschaft i. d. R. selbständig ausgeübt. Gemeint ist unter dem Begriff „Selbständigkeit“ vielmehr, dass die ausgeübte Tätigkeit sachlich selbständig ist, d. h. sie muss von dem steuerbegünstigten Bereich (z. B. von dem ideellen Bereich der gemeinnützigen Körperschaften) abgrenzbar sein4. Die sachliche Selbständigkeit ist gegeben, wenn sich die als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb darstellende Tätigkeit von der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich abhebt und mit dieser eine Einheit nicht bildet5. c) Nachhaltigkeit Der Begriff der „Nachhaltigkeit“ i. S. d. § 14 AO stimmt mit dem zum Umsatz- 356 steuerrecht entwickelten und später in das Gewerbesteuer- und Einkommensteuergesetz übernommenen Begriff „Nachhaltigkeit“ überein. Die Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn die Absicht der Wiederholung besteht, d. h. wenn die 2 3 4 5

BFH, Urt. v. 8.3.1967 – I 145/64, BStBl. III 1967, 373. BFH, Urt. v. 8.3.1967 – I 145/64, BStBl. III 1967, 373. BFH, Urt. v. 26.2.1992 – I-R-149/90, BStBl. II 1992, 693. BFH, Urt. v. 20.9.1963 – III-328/59-U, BStBl. III 1963, 532.

131

Kap. 3 Rz. 357

Gemeinnützigkeitsrecht

Tätigkeiten von dem Entschluss getragen sind, sie bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen und daraus eine Erwerbsquelle zu machen und sie dann auch tatsächlich wiederholt werden1. Indizien für eine Wiederholungsabsicht können z. B. die Vereinswerbung, das Vorhalten einer leistungsbereiten Betriebsorganisation oder die Festlegung in der Satzung (z. B. Zweckbetrieb bei gemeinnützigen Körperschaften) sein. 357

Eine nachhaltige Tätigkeit ist auch gegeben, wenn das Tätigwerden auf einem einmaligen Entschluss beruht, die Erledigung jedoch mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert. Von einer nachhaltigen Tätigkeit i. S. d. § 14 AO ist auch bereits dann auszugehen, wenn sie nur für einen begrenzten Zeitraum vorgesehen ist2. d) Erzielung von Einnahmen oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteilen

358

Die Tätigkeit begründet dann keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn sie unentgeltlich ausgeübt wird. Durch die Tätigkeit müssen als Gegenleistung Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden. Es genügt demzufolge die Absicht der Einnahmenerzielung; Gewinnerzielungsabsicht ist dagegen nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO).

359

Gem. § 8 Abs. 1 EStG sind Einnahmen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen. Die Einnahmen bestehen i. d. R. in Geld (z. B. Eintrittsgeld bei einer sportlichen Veranstaltung oder bei einem Museum). Die Einnahmen können aber auch in geldwerten Vorteilen bestehen (z. B. für Werbemaßnahmen, die ein gemeinnütziger Sportverein für einen Sportschuhhersteller durchführt, erhält der Verein jährlich die Sportschuhausstattung für seine Sportmannschaft).

360

Keine Einnahmen bzw. wirtschaftliche Vorteile i. S. d. § 14 AO sind z. B. echte Spenden oder auch Zuwendungen von Todes wegen (Erbschaften) und Mitgliedsbeiträge, die dazu bestimmt sind, den Verein überhaupt erst in die Lage zu versetzen, seinen satzungsmäßigen Gemeinschaftszweck zu erfüllen. Beispiel: Ein gemeinnütziger Sportverein gibt eine Vereinszeitschrift heraus, die ausschließlich über das Vereinsleben berichtet und die durch die Mitgliedsbeiträge finanziert wird. In diesem Beispielsfall dürfte es bereits an der „Einnahmenerzielung“ fehlen. Diese fehlt, wenn es sich um echte Mitgliedsbeiträge handelt, d. h. wenn keine pauschalierten Entgelte für den Bezug der Vereinszeitschrift anzunehmen sind. Darüber hinaus dürfte es auch an der „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ fehlen. Entsprechend Abschnitt 8 Abs. 4 Satz 12 KStR ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht anzunehmen. Betreibt allerdings ein steuerbegünstigter Verein in seiner Vereinszeitschrift ein Anzeigen(Inseraten-)Geschäft, ist ein von der Herausgabe der Vereinszeitschrift zu trennender selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzunehmen3.

1 BFH, Urt. v. 31.7.1990 – I-R-173/83, BStBl. II 1991, 66; Urt. v. 11.4.1989 – VIII-R-266/84, BStBl. II 1989, 621. 2 BFH, Urt. v. 21.8.1985 – I-R-60/80, BStBl. II 1986, 88; Urt. v. 9.11.1988 – I-R-200/85, BFH/NV 1989, 342. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 28.11.1961 – I 34/61 U, BStBl. III 1962, 73; Abschnitt 8 Abs. 4 Satz 13 KStR, s. auch BFH v. 18.12.2002 – I R 60/01, BFH/NV 2003, 1025.

132

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO)

Rz. 364 Kap. 3

e) Die Tätigkeit muss über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgehen Die Einkünfte aus der Vermögensverwaltung und das Vermögen selbst unterliegen nicht der Besteuerung. In § 14 Satz 3 AO werden typische Fälle der Vermögensverwaltung genannt, ohne dass es sich um eine abschließende Aufzählung handelt (z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird). So ist z. B. auch die Verpachtung eines ganzen Betriebes (z. B. Verpachtung der Vereinsgaststätte an einen Pächter) der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzuordnen.

361

Dem Bereich der Vermögensverwaltung sind regelmäßig solche Tätigkeiten zuzuordnen, die auf die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) gerichtet sind. Ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb wird regelmäßig anzu- 362 nehmen sein, wenn die Tätigkeit die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs i. S. d. § 15 EStG erfüllt1. Die Rechtsprechung verneint jedoch die exakte Übereinstimmung der Begriffe2. Hier sind allerdings auch Ausnahmen zu verzeichnen: Hält z. B. ein als gemeinnützig anerkannter Verein eine mehrheitliche Beteiligung an einer voll steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (z. B. an einer GmbH), so ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzunehmen, wenn der Verein entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausübt (z. B. durch Personalunion in der Geschäftsführung des Vereins und der Kapitalgesellschaft – abzulehnen dürfte dies indes bei einem mehrköpfigen Geschäftsleitungsgremium sein, wenn die Personalunion nur auf eine Person zutrifft, vgl. Abschnitt 8 Abs. 5 KStR). Nach dem sog. „DEL-Erlass“3 gilt Gleiches auch aufgrund einer engen wirt- 363 schaftlichen Verflechtung zwischen der gemeinnützigen Einrichtung und der Kapitalgesellschaft, die durch zahlreiche Verrechnungen zwischen beiden Steuersubjekten dokumentiert wird, wonach die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft als Betriebsteil der gemeinnützigen Einrichtung erscheint. Diese Auffassung geht u. E. zu weit, da eine laufende Einflussnahme auf die Tochterkapitalgesellschaft allein aufgrund einer Vielzahl der zwischen beiden Rechtssubjekten bestehenden Beziehungen nicht ohne Weiteres fingiert werden kann und im Übrigen zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit führt, da es letztlich der subjektiven Einschätzung eines Betriebsprüfers obliegt, festzustellen, ob durch zahlreiche Verflechtungen zwischen einem gemeinnützigen Steuersubjekt und einer Tochterkapitalgesellschaft eine „tatsächliche Einflussnahme“ unterstellt werden kann4. Auch im Einkommensteuerrecht hat der Einmanngesellschafter einer GmbH, unabhängig davon, ob er auf die laufende Geschäftsführung Einfluss nimmt oder nicht, Einkünfte aus Kapitalvermögen. Wird Vermögen verzinslich angelegt zur Erhaltung und Fruchtziehung, liegt steuerfreie Vermögensverwaltung vor. Dagegen ist die planmäßige Vermögens1 BFH, Urt. v. 27.3.2001 – I-R-78/99, BStBl. II 2001, 449. 2 FG München, Urt. v. 30.7.1996 – 15-K-353/95, EFG 1996, 1180, rkr., Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH, Beschluss v. 11.2.1998 – I R 67/96, n. v.; die Entscheidung erging gem. Art. 1 Nr. 7 BFHEntlG ohne Begründung. 3 FinMin Brandenburg v. 7.3.1996 – 35-S 0171–6/96, DB 1996, 1161. 4 Ebenso Schauhoff, in: Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 6 Rz. 69.

133

364

Kap. 3 Rz. 365

Gemeinnützigkeitsrecht

umschichtung, z. B. durch Handel mit Grundstücken oder Wertpapieren, eine gewerbliche Tätigkeit, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet. Erforderlich ist insoweit, dass sich die Körperschaft „wie ein [gewerblicher Wertpapier-]Händler verhält.“1. Dabei wird nach der Rechtsprechung des BFH bei bloßem An- und Verkauf von Wertpapieren die Grenze zur gewerblichen Betätigung nur in besonderen Fällen überschritten. Als Indizien für eine gewerbliche Betätigung sprechen u. a. das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung der Wertpapiergeschäfte, das Ausnutzen des Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrung, die Fremdfinanzierung oder das Ausnutzen von Kursdifferenzen ohne Einsatz „eigenen“ Vermögens in banktypischer Weise2, grundsätzlich aber nicht die – reine – Umschlagshäufigkeit der Wertpapiere3. 365

Die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ist grundsätzlich wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb4; dies gilt auch, wenn die gemeinnützige Einrichtung lediglich eine Kommanditgesellschaft hält. Allerdings kann insoweit ggf. ein Zweckbetrieb vorliegen, so etwa, wenn sich mehrere gemeinnützige Körperschaften zur gemeinsamen Verfolgung eines steuerbegünstigten Zweckes in einer Personengesellschaft zusammenschließen 5. Wird dagegen eine Personengesellschaft ausschließlich im vermögensverwaltenden Bereich tätig (z. B. im Bereich des Kapitalvermögens oder der Vermietung oder Verpachtung), stellt die Beteiligung der gemeinnützigen Einrichtung ebenfalls Vermögensverwaltung dar.

366

Ob eine an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligte steuerbegünstigte Körperschaft gewerbliche Einkünfte bezieht und damit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, wird im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid der Personengesellschaft bindend festgestellt6. Die Frage, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (Beteiligung an der Personengesellschaft) steuerpflichtig ist oder ob damit ein (steuerfreier) Zweckbetrieb unterhalten wird, ist dagegen bei der Körperschaftsteuerveranlagung der steuerbegünstigten Körperschaft zu entscheiden.

367

Eine Betriebsverpachtung ist regelmäßig dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzurechnen. Dagegen begründet die Betriebsaufspaltung bei steuerbefreiten Körperschaften regelmäßig einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb7. Ein Büround Verwaltungsgebäude ist unabhängig vom jeweiligen Gegenstand des Unternehmens eine wesentliche Betriebsgrundlage i. S. d. Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung, wenn es der räumliche und funktionale Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens ist8.

368

Allerdings wird eine Betriebsaufspaltung auch bei Überlassung sonstiger „wesentlicher Betriebsgrundlagen“ begründet: Verpachtet z. B. ein gemeinnütziger 1 BFH, Urt. v. 30.7.2003 – X R 7/99, BStBl. II 2004, 408. 2 Reiß, in: Kirchhof, Einkommenteuergesetz, § 15 Rz. 129 m. w. N. 3 So aber jüngst Schleswig-Holsteinisches FG, Urt. v. 29.3.2007 – 2 K 343/04, EFG 2007, 1030; Revision eingelegt (BFH, X R 14/07). 4 BFH, Urt. v. 27.3.2001 – I-R-78/99, BStBl. II 2001, 449. 5 Ebenso Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.14.3. 6 BFH, Urt. v. 27.7.1988 – I R 113/84, BStBl. II 1989, 134. 7 BFH, Urt. v. 21.5.1997 – I-R-164/94, BFH/NV 1997, 825, HFR 1997, 927. 8 BFH, Urt. v. 23.1.2001 – VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894.

134

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

vor Rz. 376 Kap. 3

Sportverein Werberechte in seiner Sportstätte an eine von ihm beherrschte GmbH und sind die Werberechte wesentliche Betriebsgrundlagen der GmbH, so fallen die Pachteinnahmen beim Verein (Besitzunternehmen) im Rahmen eines durch Betriebsaufspaltung begründeten steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs an. Dies gilt jedoch nicht, wenn Gegenstand der Ausgliederung ein Zweckbetrieb ist und die Beteiligungsgesellschaft auch ihrerseits steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Die Betriebsaufspaltung im steuerbegünstigten Bereich führt nicht zur partiellen Steuerpflicht. Voraussetzung ist jedoch, dass die den Zweckbetrieb überlassende Körperschaft noch weiterhin eine eigene gemeinnützige Tätigkeit entfaltet. Das Überlassen der wesentlichen Betriebsgrundlage an die steuerbefreite Kapitalgesellschaft ist für sich allein betrachtet keine steuerbegünstigte Tätigkeit. Das Entgelt für die Überlassung des Zweckbetriebs ist der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzurechnen1. Somit ist hier auch eine Rücklagenbildung gem. § 58 Nr. 7 Buchst. a AO möglich2. Die echte stille Beteiligung stellt i. d. R. Vermögensverwaltung dar. Dagegen ist 369 eine atypische (unechte) stille Beteiligung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen, wenn die stille Gesellschaft sich im gewerblichen Bereich (außerhalb der Vermögensverwaltung) betätigt. Nach dem BFH-Urteil vom 17.12.19573 ist in der Vermietung von Sälen und 370 Nebenräumen durch einen gemeinnützigen Verein noch eine Vermögensverwaltung zu sehen, wenn der Verein die Vermietung zur Auslastung durchführt, d. h. in Zeiten, in denen er die Räume für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke nicht benötigt. Der Rahmen der Vermögensverwaltung wird in diesem Fall auch nicht dadurch überschritten, dass der Verein an häufig wechselnde Parteien vermietet. Der BFH geht in diesem Urteil auch bei einer häufig wechselnden Vermietung von Sälen und Nebenräumen (etwa 150 x im Jahr) noch von einer Vermögensverwaltung aus. Nach Auffassung des BFH habe der Verein zur ordnungsgemäßen Verwaltung seines Grundbesitzes eine Vermietung der Räume für die Zeit, in der er sie nicht selbst nutzte, anstreben müssen4. Einstweilen frei

371–375

XVI. Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO) § 64 Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (1) Schließt das Gesetz die Steuervergünstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14) unterhalten wird, so verliert die Körperschaft die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68) ist.

1 2 3 4

So auch Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.14.3. OFD Münster v. 26.7.1995 – S-2729–78-St 13–31; StED 1995, 603. BFH v. 17.12.1954 – I-182/55-U, BStBl. III 1958, 96; DB 1958, 241. Zweifelnd Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.14.3.

135

Kap. 3 vor Rz. 376

Gemeinnützigkeitsrecht

(2) Unterhält die Körperschaft mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe (§§ 65 bis 68) sind, werden diese als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt. (3) Übersteigen die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 35 000 Euro im Jahr, so unterliegen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer: (4) Die Aufteilung einer Körperschaft in mehrere selbständige Körperschaften zum Zweck der mehrfachen Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach Absatz 3 gilt als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42. (5) Überschüsse aus der Verwertung unentgeltlich erworbenen Altmaterials außerhalb einer ständig dafür vorgehaltenen Verkaufsstelle, die der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegen, können in Höhe des branchenüblichen Reingewinns geschätzt werden. (6) Bei den folgenden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben kann der Besteuerung ein Gewinn von 15 Prozent der Einnahmen zugrunde gelegt werden: 1. Werbung für Unternehmen, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet, 2. Totalisatorbetriebe, 3. Zweite Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste. Anwendungserlass Zu § 64 – Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe: Zu § 64 Abs. 1: 1. Als Gesetz, das die Steuervergünstigung teilweise, nämlich für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 Sätze 1 und 2), ausschließt, ist das jeweilige Steuergesetz zu verstehen, also § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 UStG, § 3 Abs. 1 Nr. 3b GrStG i. V. m. A 12 Abs. 4 GrStR. 2. Wegen des Begriffs „Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb“ wird auf § 14 hingewiesen. Zum Begriff der „Nachhaltigkeit“ bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben siehe BFH-Urteil vom 21.8.1985 – IR 60/80 – BStBl 1986 II, S. 88. Danach ist eine Tätigkeit grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. Es genügt, wenn bei der Tätigkeit der allgemeine Wille besteht, gleichartige oder ähnliche Handlungen bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen. Wiederholte Tätigkeiten liegen auch vor, wenn der Grund zum Tätigwerden auf einem einmaligen Entschluss beruht, die Erledigung aber mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert. Die Einnahmen aus der Verpachtung eines vorher selbst betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs unterliegen solange der Körperschaft- und Gewerbesteuer, bis die Körperschaft die Betriebsaufgabe erklärt (BFH-Urteil vom 4.4.2007 – I R 55/06 – BStBl II, S. 725). 3. Ob eine an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligte steuerbegünstigte Körperschaft gewerbliche Einkünfte bezieht und damit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 Sätze 1 und 2) unterhält, wird im einheitlichen 136

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

vor Rz. 376 Kap. 3

und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid der Personengesellschaft bindend festgestellt (BFH-Urteil vom 27.7.1988 – IR 113/84 – BStBl 1989 II, S. 134). Ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerpflichtig ist oder ein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68) vorliegt, ist dagegen bei der Körperschaftsteuerveranlagung der steuerbegünstigten Körperschaft zu entscheiden. Die Beteiligung einer steuerbegünstigten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3). Sie stellt jedoch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, wenn mit ihr tatsächlich ein entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausgeübt wird oder ein Fall der Betriebsaufspaltung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 30.6.1971 – IR 57/70 – BStBl II, S. 753; H 15.7 Abs. 4 bis 6 EStH). Besteht die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die selbst ausschließlich der Vermögensverwaltung dient, so liegt auch bei Einflussnahme auf die Geschäftsführung kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor (vgl. R 16 Abs. 5 KStR). Dies gilt auch bei Beteiligung an einer steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft. Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind nicht anzuwenden, wenn sowohl das Betriebs- als auch das Besitzunternehmen steuerbegünstigt sind. 4.

1

Bei der Ermittlung des Gewinns aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind die Betriebsausgaben zu berücksichtigen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dazu gehören Ausgaben, die dem Betrieb unmittelbar zuzuordnen sind, weil sie ohne den Betrieb nicht oder zumindest nicht in dieser Höhe angefallen wären.

5. Bei so genannten gemischt veranlassten Kosten, die sowohl durch die steuerfreie als auch durch die steuerpflichtige Tätigkeit veranlasst sind, scheidet eine Berücksichtigung als Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs grundsätzlich aus, wenn sie ihren primären Anlass im steuerfreien Bereich haben. Werden z. B. Werbemaßnahmen bei sportlichen oder kulturellen Veranstaltungen durchgeführt, sind die Veranstaltungskosten, soweit sie auch ohne die Werbung entstanden wären, keine Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Werbung“ (BFH-Urteil vom 27.3.1991 – IR 31/89 – BStBl 1992 II, S. 103; zur pauschalen Gewinnermittlung bei Werbung im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben vgl. Nrn. 28 ff.). 6. Unabhängig von ihrer primären Veranlassung ist eine anteilige Berücksichtigung von gemischt veranlassten Aufwendungen (einschließlich Absetzung für Abnutzung) als Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dann zulässig, wenn ein objektiver Maßstab für die Aufteilung der Aufwendungen (z. B. nach zeitlichen Gesichtspunkten) auf den ideellen Bereich einschließlich der Zweckbetriebe und den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb besteht. Danach ist z. B. bei der Gewinnermittlung für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Greenfee“ von steuerbegünstigten Golfvereinen – abweichend von den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 27.3.1991 – IR 31/89 – BStBl 1992 II, S. 103 – wegen der Abgrenzbarkeit nach objektiven Maßstäben (z. B. im Verhältnis der Nutzung der Golfanlage durch vereinsfremde Spieler zu den Golf

1 Zum Betriebsausgabenabzug vgl. BFH v. 5.6.2003 – I R 76/01, BStBl. II 2005, 305 und Nichtanwendungserlass des BMF v. 24.3.2005 – IV C 4-S-0171–32/05, BStBl. I 2005, 608.

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Kap. 3 vor Rz. 376

Gemeinnützigkeitsrecht

spielenden Vereinsmitgliedern im Kalenderjahr) trotz primärer Veranlassung durch den ideellen Bereich des Golfvereins ein anteiliger Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen (z. B. für Golfplatz- und Personalkosten) zulässig. Bei gemeinnützigen Musikvereinen sind Aufwendungen, die zu einem Teil mit Auftritten ihrer Musikgruppen bei eigenen steuerpflichtigen Festveranstaltungen zusammenhängen, anteilig als Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abzuziehen. Derartige Aufwendungen sind z. B. Kosten für Notenmaterial, Uniformen und Verstärkeranlagen, die sowohl bei Auftritten, die unentgeltlich erfolgen oder Zweckbetriebe sind, als auch bei Auftritten im Rahmen eines eigenen steuerpflichtigen Betriebs eingesetzt werden. Als Maßstab für die Aufteilung kommt die Zahl der Stunden, die einschließlich der Proben auf die jeweiligen Bereiche entfallen, in Betracht. Auch die Personal- und Sachkosten für die allgemeine Verwaltung können grundsätzlich im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abgezogen werden, soweit sie bei einer Aufteilung nach objektiven Maßstäben teilweise darauf entfallen. Bei Kosten für die Errichtung und Unterhaltung von Vereinsheimen gibt es i. d. R. keinen objektiven Aufteilungsmaßstab. 7.

1

Unter Sponsoring wird üblicherweise die Gewährung von Geld oder geldwerten Vorteilen durch Unternehmen zur Förderung von Personen, Gruppen und/oder Organisationen in sportlichen, kulturellen, kirchlichen, wissenschaftlichen, sozialen, ökologischen oder ähnlich bedeutsamen gesellschaftspolitischen Bereichen verstanden, mit der regelmäßig auch eigene unternehmensbezogene Ziele der Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit verfolgt werden. Leistungen eines Sponsors beruhen häufig auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Sponsor und dem Empfänger der Leistungen (Sponsoring-Vertrag), in dem Art und Umfang der Leistungen des Sponsors und des Empfängers geregelt sind.

8. Die im Zusammenhang mit dem Sponsoring erhaltenen Leistungen können bei einer steuerbegünstigten Körperschaft steuerfreie Einnahmen im ideellen Bereich, steuerfreie Einnahmen aus der Vermögensverwaltung oder Einnahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sein. Die steuerliche Behandlung der Leistungen beim Empfänger hängt grundsätzlich nicht davon ab, wie die entsprechenden Aufwendungen beim leistenden Unternehmen behandelt werden. Für die Abgrenzung gelten die allgemeinen Grundsätze. 9. Danach liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft dem Sponsor nur die Nutzung ihres Namens zu Werbezwecken in der Weise gestattet, dass der Sponsor selbst zu Werbezwecken oder zur Imagepflege auf seine Leistungen an die Körperschaft hinweist. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt auch dann nicht vor, wenn der Empfänger der Leistungen z. B. auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen oder in anderer Weise auf die Unterstützung durch einen Sponsor lediglich hinweist. Dieser Hinweis kann unter Verwendung des Namens, Emblems oder Logos des Sponsors, jedoch ohne besondere Hervorhebung, erfolgen. Entsprechende Sponsoringeinnahmen sind nicht als Einnahmen aus 1 Vgl. BMF, Schreiben v. 18.2.1998 – IV B2-S-2144–40/98/IV B 7-S-0183–62/98, BStBl. I 1998, S. 212; zu VIP-Logen in Sportstätten vgl. BMF, Schreiben v. 22.8.2005 – IV B 2-S-2144–41/05, BStBl. I 2005, S. 845.

138

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

vor Rz. 376 Kap. 3

der Vermögensverwaltung anzusehen. Eine Zuführung zur freien Rücklage nach § 58 Nr. 7 Buchstabe a ist daher lediglich i. H. v. 10 v. H. der Einnahmen, nicht aber i. H. v. einem Drittel des daraus erzielten Überschusses möglich. 10. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt dagegen vor, wenn die Körperschaft an den Werbemaßnahmen mitwirkt. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kann kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68) sein. Soweit Sponsoringeinnahmen unmittelbar in einem aus anderen Gründen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, sind sie diesem zuzurechnen. Zu § 64 Abs. 2: 11. Die Regelung, dass bei steuerbegünstigten Körperschaften mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe als ein Betrieb zu behandeln sind, gilt auch für die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Körperschaft und für die Beurteilung der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1. Für die Frage, ob die Grenzen für die Buchführungspflicht überschritten sind, kommt es also auf die Werte (Einnahmen, Überschuss) des Gesamtbetriebs an. 12. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 3 gilt auch für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Das bedeutet u. a., dass Verluste und Gewinnminderungen in den einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht durch Zuwendungen an Mitglieder oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen entstanden sein dürfen. 13. Bei einer Körperschaft, die mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhält, ist für die Frage, ob gemeinnützigkeitsschädliche Verluste vorliegen, nicht auf das Ergebnis des einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, sondern auf das zusammengefasste Ergebnis aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe abzustellen. Danach ist die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft gefährdet, wenn die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe insgesamt Verluste erwirtschaften (vgl. zu § 55, Nrn. 4 ff.). In den Fällen des § 64 Abs. 5 und 6 ist nicht der geschätzte bzw. pauschal ermittelte Gewinn, sondern das Ergebnis zu berücksichtigen, das sich bei einer Ermittlung nach den allgemeinen Regelungen ergeben würde (vgl. Nrn. 4 bis 6). Zu § 64 Abs. 3: 14. Die Höhe der Einnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung. Bei steuerbegünstigten Körperschaften, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, kommt es deshalb nicht auf den Zufluss i. S. d. § 11 EStG an, so dass auch Forderungszugänge als Einnahmen zu erfassen sind. Bei anderen steuerbegünstigten Körperschaften sind die im Kalenderjahr zugeflossenen Einnahmen (§ 11 EStG) maßgeblich. Ob die Einnahmen die Besteuerungsgrenze übersteigen, ist für jedes Jahr gesondert zu prüfen. Nicht leistungsbezogene Einnahmen sind nicht den für die Besteuerungsgrenze maßgeblichen Einnahmen zuzurechnen (vgl. Nr. 16). 15. Zu den Einnahmen i. S. d. § 64 Abs. 3 gehören leistungsbezogene Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus dem laufenden Geschäft, wie Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken. Dazu zählen auch erhaltene Anzahlungen. 139

Kap. 3 vor Rz. 376

Gemeinnützigkeitsrecht

16. Zu den leistungsbezogenen Einnahmen i.S. der Nr. 15 gehören z. B. nicht a) der Erlös aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs; b) Betriebskostenzuschüsse sowie Zuschüsse für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs; c) Investitionszulagen; d) der Zufluss von Darlehen; e) Entnahmen i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG; f)

die Auflösung von Rücklagen;

g) erstattete Betriebsausgaben, z. B. Gewerbe- oder Umsatzsteuer; h) Versicherungsleistungen mit Ausnahme des Ersatzes von leistungsbezogenen Einnahmen. 17. Ist eine steuerbegünstigte Körperschaft an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt, sind für die Beurteilung, ob die Besteuerungsgrenze überschritten wird, die anteiligen (Brutto-)Einnahmen aus der Beteiligung – nicht aber der Gewinnanteil – maßgeblich. Bei Beteiligung einer steuerbegünstigten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft sind die Bezüge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG und die Erlöse aus der Veräußerung von Anteilen i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG als Einnahmen i. S. d. § 64 Abs. 3 zu erfassen, wenn die Beteiligung einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt (vgl. Nr. 3) oder in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten wird. 18. In den Fällen des § 64 Abs. 5 und 6 sind für die Prüfung, ob die Besteuerungsgrenze i. S. d. § 64 Abs. 3 überschritten wird, die tatsächlichen Einnahmen anzusetzen. 19. Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen, die nach § 67a Abs. 1 Satz 1 oder – bei einer Option – Abs. 3 kein Zweckbetrieb sind, gehören zu den Einnahmen i. S. d. § 64 Abs. 3. Beispiel: Ein Sportverein, der auf die Anwendung des § 67a Abs. 1 Satz 1 (Zweckbetriebsgrenze) verzichtet hat, erzielt im Jahr 01 folgende Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben: Sportliche Veranstaltungen, an denen kein bezahlter Sportler teilgenommen hat:

40 000 e

Sportliche Veranstaltungen, an denen bezahlte Sportler des Vereins teilgenommen haben:

20 000 e

Verkauf von Speisen und Getränken:

5 000 e

Die Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, betragen 25 000 e (20 000 e + 5 000 e). Die Besteuerungsgrenze von 35 000 e wird nicht überschritten. 20. Eine wirtschaftliche Betätigung verliert durch das Unterschreiten der Besteuerungsgrenze nicht den Charakter des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Ge140

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

vor Rz. 376 Kap. 3

schäftsbetriebs. Das bedeutet, dass kein Beginn einer teilweisen Steuerbefreiung i. S. d. § 13 Abs. 5 KStG vorliegt und dementsprechend keine Schlussbesteuerung durchzuführen ist, wenn Körperschaft- und Gewerbesteuer wegen § 64 Abs. 3 nicht mehr erhoben werden. 21. Bei Körperschaften mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr sind für die Frage, ob die Besteuerungsgrenze überschritten wird, die in dem Wirtschaftsjahr erzielten Einnahmen maßgeblich. 22. Der allgemeine Grundsatz des Gemeinnützigkeitsrechts, dass für die steuerbegünstigten Zwecke gebundene Mittel nicht für den Ausgleich von Verlusten aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verwendet werden dürfen, wird durch § 64 Abs. 3 nicht aufgehoben. Unter diesem Gesichtspunkt braucht jedoch bei Unterschreiten der Besteuerungsgrenze der Frage der Mittelverwendung nicht nachgegangen zu werden, wenn bei überschlägiger Prüfung der Aufzeichnungen erkennbar ist, dass in dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 2) keine Verluste entstanden sind. 23. 1Verluste und Gewinne aus Jahren, in denen die maßgeblichen Einnahmen die Besteuerungsgrenze nicht übersteigen, bleiben bei dem Verlustabzug (§ 10d EStG) außer Ansatz. Ein rück- und vortragbarer Verlust kann danach nur in Jahren entstehen, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze übersteigen. Dieser Verlust wird nicht für Jahre verbraucht, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze von 35 000 e nicht übersteigen. Zu § 64 Abs. 4: 24. § 64 Abs. 4 gilt nicht für regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) steuerbegünstigter Körperschaften. Zu § 64 Abs. 5: 25. § 64 Abs. 5 gilt nur für Altmaterialsammlungen (Sammlung und Verwertung von Lumpen, Altpapier, Schrott). Die Regelung gilt nicht für den Einzelverkauf gebrauchter Sachen (Gebrauchtwarenhandel). Basare und ähnliche Einrichtungen sind deshalb nicht begünstigt. 26. § 64 Abs. 5 ist nur anzuwenden, wenn die Körperschaft dies beantragt (Wahlrecht). 27. Der branchenübliche Reingewinn ist bei der Verwertung von Altpapier mit 5 v. H. und bei der Verwertung von anderem Altmaterial mit 20 v. H. der Einnahmen anzusetzen. Zu § 64 Abs. 6: 28. Bei den genannten steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist der Besteuerung auf Antrag der Körperschaft ein Gewinn von 15 v. H. der Einnahmen zugrunde zu legen. Der Antrag gilt jeweils für alle gleichartigen Tätigkeiten in dem betreffenden Veranlagungszeitraum. Er entfaltet keine Bindungswirkung für folgende Veranlagungszeiträume.

1 Zur Hinzurechnung der Pachzinsen beim Gewerbeertrag des Pächters eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vgl. BFH v. 4.4.2007 – I R 55/06, DB 2007, 1446.

141

Kap. 3 Rz. 376

Gemeinnützigkeitsrecht

29. Nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 kann der Gewinn aus Werbemaßnahmen pauschal ermittelt werden, wenn sie im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfinden. Beispiele für derartige Werbemaßnahmen sind die Trikot- oder Bandenwerbung bei Sportveranstaltungen, die ein Zweckbetrieb sind, oder die aktive Werbung in Programmheften oder auf Plakaten bei kulturellen Veranstaltungen. Dies gilt auch für Sponsoring i. S. v. Nr. 10. 30. Soweit Werbeeinnahmen nicht im Zusammenhang mit der ideellen steuerbegünstigten Tätigkeit oder einem Zweckbetrieb erzielt werden, z. B. Werbemaßnahmen bei einem Vereinsfest oder bei sportlichen Veranstaltungen, die wegen Überschreitens der Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 oder wegen des Einsatzes bezahlter Sportler ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sind, ist § 64 Abs. 6 nicht anzuwenden. 31. Nach § 64 Abs. 6 Nr. 2 kann auch der Gewinn aus dem Totalisatorbetrieb der Pferderennvereine mit 15 v. H. der Einnahmen angesetzt werden. Die maßgeblichen Einnahmen ermitteln sich wie folgt: Wetteinnahmen abzgl. Rennwettsteuer (Totalisatorsteuer) abzgl. Auszahlungen an die Wetter. Zu § 64 Abs. 5 und 6: 32. Wird in den Fällen des § 64 Abs. 5 oder 6 kein Antrag auf Schätzung des Überschusses oder auf pauschale Gewinnermittlung gestellt, ist der Gewinn nach den allgemeinen Regeln durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben zu ermitteln (vgl. Nrn. 4 bis 6). 33. Wird der Überschuss nach § 64 Abs. 5 geschätzt oder nach § 64 Abs. 6 pauschal ermittelt, sind dadurch auch die damit zusammenhängenden tatsächlichen Aufwendungen der Körperschaft abgegolten; sie können nicht zusätzlich abgezogen werden. 34. Wird der Überschuss nach § 64 Abs. 5 geschätzt oder nach § 64 Abs. 6 pauschal ermittelt, muss die Körperschaft die mit diesen Einnahmen im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben gesondert aufzeichnen. Die genaue Höhe der Einnahmen wird zur Ermittlung des Gewinns nach § 64 Abs. 5 bzw. 6 benötigt. Die mit diesen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben zusammenhängenden Ausgaben dürfen das Ergebnis der anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nicht mindern. 35. Die in den Bruttoeinnahmen ggf. enthaltene Umsatzsteuer gehört nicht zu den maßgeblichen Einnahmen i. S. d. § 64 Abs. 5 und 6. 1. § 64 Abs. 1 AO – partielle Steuerpflicht 376

§ 64 Abs. 1 AO regelt die Steuerpflicht der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe. Die Steuervergünstigung wird, soweit die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nicht Zweckbetriebe sind, teilweise aufgehoben. Die Körperschaft verliert für die den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen) die Steuervergünstigung.

142

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

Rz. 382 Kap. 3

Ob ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt, ist zunächst anhand der oben (Rz. 349 ff.) erläuterten Merkmale des § 14 AO zu prüfen.

377

Durch die Unterhaltung von steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrie- 378 ben wird die Steuervergünstigung der Körperschaft im Übrigen also nicht ausgeschlossen. Die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe dürfen jedoch nicht im Vordergrund des Gesamtwirkens der Körperschaft stehen und ihr das Gepräge geben1. Damit würde die Körperschaft gegen das Gebot der Selbstlosigkeit verstoßen und die Steuervergünstigungen nicht in Anspruch nehmen können. Die partielle Steuerpflicht der steuerbegünstigten Körperschaften hinsichtlich 379 der von ihnen unterhaltenen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe dient in erster Linie dem Schutz des Wettbewerbers, der für die gleiche Tätigkeit Steuern entrichten muss. Von der Besteuerung kann deshalb auch dann nicht abgesehen werden, wenn der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb den steuerbegünstigten Zwecken dadurch dient, dass seine Überschüsse für Satzungszwecke verwendet werden. Der vom Gesetz angeordneten und von der höchstrichterlichen Rechtsprechung als zutreffend erachteten Besteuerung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe liegt gerade der Gedanke zugrunde, dass die Steuervergünstigungen in den Fällen versagt werden sollen, in denen eine steuerbegünstigte Körperschaft Mittel zur Erfüllung ihres steuerbegünstigten Satzungszweckes durch Maßnahmen erwirkt, die an sich außerhalb der begünstigten Tätigkeit liegen. Mit anderen Worten: Auf die Besteuerung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe kann auch nicht aufgrund des Umstandes verzichtet werden, dass die durch die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe beschafften Mittel erforderlich sind, um die steuerbegünstigten Satzungszwecke der Körperschaft nachhaltig erfüllen zu können. Der Gesetzgeber nimmt bewusst in Kauf, dass die durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beschafften Mittel nur in der Höhe für die satzungsmäßigen Zwecke einzusetzen sind, in der sie – gekürzt um die anfallenden Steuern – der Körperschaft zur Verfügung stehen. Als Gesetz, das die Steuervergünstigung teilweise, nämlich für den wirtschaftli- 380 chen Geschäftsbetrieb (§ 14 Sätze 1 und 2) ausschließt, ist das jeweilige Steuergesetz zu verstehen, also § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG; § 3 Nr. 6 GewStG; § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 UStG; § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG i. V. m. Abschnitt 12 Abs. 4 GrStR. 2. § 64 Abs. 2 AO – mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe § 64 Abs. 2 AO bestimmt, dass mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe sind, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt werden. Die Regelung hat folgende Auswirkungen:

381

a) Gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung von Verlusten aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben Jeder steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb muss sich finanziell selbst tragen. Dies kann in der Regel nur dadurch erreicht werden, dass die Leistungen eines jeden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes kosten1 BMF, Schreiben v. 15.2.2002 – IV C 4-S-0174–2/01, BStBl. I 2002, 267.

143

382

Kap. 3 Rz. 383

Gemeinnützigkeitsrecht

deckend erbracht werden. Ist dies auf Dauer nicht möglich, werden also bei dem einen oder dem anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Dauerverluste erzielt, so hat dies den Verlust der Steuervergünstigungen zur Folge. Es ist nicht zulässig, die Verluste aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb durch gemeinnützigkeitsrechtlich gebundene Mittel (Mitgliederbeiträge, Spenden, Erträge aus der Vermögensverwaltung, Überschüsse aus Zweckbetrieben und aus anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben) auszugleichen. Die Mittel einer steuerbegünstigten Körperschaft müssen vielmehr nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO für die satzungsmäßigen Zwecke eingesetzt werden (s. hierzu Rz. 140 ff). 383

Nach § 64 Abs. 2 AO wird für die Frage, ob im Bereich der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe steuerschädliche Verluste vorliegen, nicht (mehr) auf den einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abgestellt. Maßgebend ist vielmehr das Ergebnis, das sich durch Verrechnung der Gewinne und der Verluste der einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ergibt. Denn alle von einer steuerbegünstigten Körperschaft unterhaltenen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe werden als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.

384

Durch § 64 Abs. 2 AO wird also das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO, nach dem die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden dürfen, eingeschränkt. Das Mittelverwendungsgebot erstreckt sich, wenn eine Körperschaft mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhält, nicht mehr auf das Ergebnis des einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, sondern auf das zusammengefasste Ergebnis aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe. Unterhält somit eine steuerbegünstigte Körperschaft mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die teils mit Gewinn und teils mit Verlust (Dauerverlust) abschließen, so unterliegt lediglich der sich nach Saldierung der Gewinne mit den Verlusten ergebende verbleibende Gewinn dem Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO. Beispiel: Ein steuerbegünstigter (gemeinnütziger) Sportverein unterhält drei steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die jährlich etwa wie folgt abschließen: Werbung

Gewinn

70 000 Euro

Sportliche Veranstaltungen durch Teilnahme bezahlter Sportler

Gewinn

20 000 Euro

Vereinsgaststätte

Verlust

15 000 Euro

Lösung: Die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe erzielen im Ergebnis einen Gewinn von 75 000 Euro (70 000 Euro + 20 000 Euro ./. 15 000 Euro). Die Gemeinnützigkeit des Sportvereins wird nicht dadurch gefährdet, dass sich bei dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Vereinsgaststätte“ Dauerverluste ergeben. Das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO erstreckt sich auf den verbleibenden Gewinn von 75 000 Euro. Die Überschüsse aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben „Werbung“ und „Sportliche Veranstaltungen“ fallen somit bis zur Höhe des Verlustes aus der Vereinsgaststätte nicht unter das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO.

144

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

Rz. 389 Kap. 3

Nach § 64 Abs. 2 AO ist die Steuerbegünstigung einer Körperschaft nur dann noch gefährdet, wenn nach der Saldierung von Gewinnen mit Verlusten aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben noch ein Verlust verbleibt (AEAO zu § 64 Abs. 2 – Tz. 6). Ein solcher Verlust wird nur nach Maßgabe der Tz. 4 bis 8 zu § 55 AEAO als nicht steuerschädlich angesehen werden können.

Allerdings gestattet die Regelung des § 64 Abs. 2 AO i. V. m. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 385 nicht die „Daueralimentation“ eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes1. Ist daher ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb dauerhaft und auf unabsehbare Zeit verlustträchtig, so ist die gemeinnützige Körperschaft u. E. gehalten, sich von ihm zu trennen, da ihr – ansonsten letztlich der gemeinnützigen Zweckverfolgung – in nicht zu rechtfertigender Weise – dauerhaft Mittel entzogen würden. § 64 Abs. 2 AO ist daher im Lichte des Mittelverwendungsgebotes des § 55 Abs. 1 Nr. 1AO einschränkend auszulegen. Die Vorschrift des § 64 Abs. 2 AO hat Bedeutung für alle steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe sind. Sie gilt somit auch für die unter die Besteuerungsgrenze i. S. d. § 64 Abs. 3 AO fallenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, die grundsätzlich steuerpflichtig sind, deren Besteuerungsgrundlagen jedoch nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegen. Daraus folgt, dass Dauerverluste eines die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO nicht übersteigenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs den Verlust der Gemeinnützigkeit zur Folge haben. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Dauerverluste durch Gewinne anderer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe, die unter § 64 Abs. 3 AO fallen, ausgeglichen werden.

386

Hinzuweisen ist an dieser Stelle darauf, dass Verluste aus steuerpflichtigen wirt- 387 schaftlichen Geschäftsbetrieben (also auch solche aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben i. S. d. § 64 Abs. 3 AO) weder durch Begünstigung der Vereinsmitglieder (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO) noch durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO) entstehen dürfen. Durch derartige Vorgänge verliert die Körperschaft die Steuervergünstigungen. Dies gilt auch, wenn durch Begünstigung der Vereinsmitglieder oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen zwar kein Verlust entsteht, jedoch der Gewinn der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe gemindert wird2. Keine steuerschädlichen Zuwendungen sind Aufmerksamkeiten3, wie sie im Rahmen der Betreuung von Mitgliedern allgemein üblich sind. Ergibt sich nach der durch § 64 Abs. 2 AO gebotenen Zusammenfassung der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb noch ein Verlust, so kann dieser Verlust bzw. der Ausgleich dieses Verlusts nur nach Maßgabe von AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 4 bis 8 als unschädlich angesehen werden (s. hierzu Rz. 140 ff.).

388

Die nach § 64 Abs. 2 AO gebotene Zusammenfassung der wirtschaftlichen 389 Geschäftsbetriebe stimmt bei den nicht unter § 64 Abs. 3 AO fallenden Körperschaften i. d. R. mit der Behandlung ihrer Ergebnisse bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer und bei der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages überein. Bei der Körperschaftsteuer-Veranlagung werden die Gewinne 1 Ebenso Schauhoff, DStR 1998, 706. 2 AEAO, Tz. 12 zu § 64 Abs. 2 AO. 3 Vgl. Abschnitt 73 LStR.

145

Kap. 3 Rz. 390

Gemeinnützigkeitsrecht

und Verluste der einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe saldiert und das danach ermittelte zu versteuernde Einkommen der Körperschaftsteuer unterworfen. Bei der Gewerbesteuer gelten alle von einer sonstigen juristischen Person des privaten Rechts oder einem nichtrechtsfähigen Verein (§ 2 Abs. 3 GewStG) unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe als ein einheitlicher Gewerbebetrieb (§ 8 GewStDV). b) Buchführungspflicht nach Steuerrecht (§ 141 AO) 390

Die steuerbegünstigten Körperschaften sind hinsichtlich ihrer wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe verpflichtet, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse (Erstellung von Bilanzen mit Gewinn- und Verlustrechnungen) zu machen, wenn entweder – der Umsatz einschließlich der steuerfreien Umsätze (mit Ausnahme der Umsätze gem. § 4 Nr. 8 bis 10 UStG) mehr als 260 000 Euro, oder – selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG) von mehr als 20 500 Euro oder – der Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 25 000 Euro oder beträgt. – der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 25 000 Euro beträgt.

391

Die Buchführungsgrenzen des § 141 AO beziehen sich grundsätzlich auf den einzelnen Betrieb, auch wenn der Steuerpflichtige mehrere Betriebe der gleichen Einkunftsart unterhält.

392

Die durch § 64 Abs. 2 AO gebotene Zusammenfassung aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe einer Körperschaft hat auch Auswirkungen auf die Buchführungspflicht nach § 141 AO. Die Regelung des § 141 AO wird durch § 64 Abs. 2 AO dahingehend eingeschränkt, dass sich die Buchführungsgrenzen auf den nach § 64 Abs. 2 AO zusammengefassten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beziehen. Für die Frage, ob die Grenzen für die Buchführungspflicht überschritten sind, kommt es also auf die Werte (Einnahmen, Überschuss, Vermögen) des Gesamtbetriebs an (AEAO zu § 64 Abs. 2 – Tz. 11). Beispiel: Ein gemeinnütziger Sportverein hat jährlich etwa folgende Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben: Werbung

20 000 Euro

Vereinsgaststätte

10 000 Euro

Lösung: Nach § 64 Abs. 2 AO werden die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt. Der Gesamtgewinn des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes i. S. d. § 64 Abs. 2 AO (30 000 Euro) übersteigt die Gewinngrenze nach § 141 AO (25 000 Euro), so dass der Gewinn für beide wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe durch Bilanzierung zu ermitteln ist.

393

Die Regelungen zur Buchführungspflicht erstrecken sich auf alle steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, also auch auf die unter die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO fallenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe. Die 146

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

Rz. 397 Kap. 3

steuerbegünstigten Körperschaften können die Gewinne der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nur dann im Wege der Überschussrechnung ermitteln, wenn die maßgebenden Besteuerungsgrundlagen des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i. S. d. § 64 Abs. 2 AO die Buchführungsgrenzen des § 141 AO nicht überschreiten. Ergibt sich für die mehreren von einer Körperschaft unterhaltenen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, die nach § 64 Abs. 2 AO einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bilden, die Buchführungspflicht nach § 141 AO, so genügt es, wenn die Körperschaft eine Buchführung für die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe einrichtet. Dies ist aus der Vorschrift des § 64 Abs. 2 AO abzuleiten, die die mehreren steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe als einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb behandelt.

394

Gleiches gilt, wenn die Grenzen für die Buchführungspflicht nach § 141 AO nicht überschritten werden. Der Gewinn aus dem einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 2 AO) kann durch eine Überschussrechnung ermittelt werden.

395

c) Ermittlung der Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben in Sonderfällen Der aufgrund der Buchführung oder der Überschussrechnung ermittelte Gewinn 396 des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i. S. d. § 64 Abs. 2 AO bedarf der Korrektur, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft die Sonderregelungen des § 64 Abs. 5 AO (Reingewinnschätzung bei Altmaterialverwertung) oder § 64 Abs. 6 (Pauschalgewinnbesteuerung) in Anspruch nimmt. In den genannten Fällen sind die Einnahmen und Ausgaben der Altmaterialverwertung bzw. des Werbegeschäfts aus der einheitlichen Gewinnermittlung (durch Buchführung oder durch Überschussrechnung) auszuscheiden1. Die Einnahmen und Ausgaben aus diesen Tätigkeiten bleiben bei der Besteuerung der anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe außer Ansatz. 3. § 64 Abs. 3 AO – Einnahmengrenze in Höhe von 35 000 Euro Die Besteuerung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe richtet sich nach der 397 Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro. Übersteigen die Einnahmen (nicht: Einkünfte) einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 35 000 Euro im Jahr, so unterliegen die diesen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Übersteigen die Einnahmen aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben die Grenze von 35 000 Euro im Jahr, ist die Besteuerung zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer auf der Grundlage des Überschusses der steuerpflichtigen Geschäftsbetriebe durchzuführen. Bei der Besteuerungsgrenze handelt es sich um eine feste Grenze. Auch eine nur geringfügige Überschreitung kann zur Folge haben, dass Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer anfallen. Die Besteuerungsgrenze ist von

1 AEAO, Tz. 34 zu § 64 Abs. 5 AO und Tz. 8 zu § 67a AO.

147

Kap. 3 Rz. 398

Gemeinnützigkeitsrecht

Amts wegen zu beachten; sie ist nicht an einen Antrag der steuerbegünstigten Körperschaft gebunden. 398

Für die Beurteilung, ob die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro im Jahr unteroder überschritten wird, sind die Einnahmen aus allen von einer Körperschaft unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, maßgebend. Dies gilt auch dann, wenn von der Körperschaft verschiedenartige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten werden, z. B. gesellige Veranstaltungen, Verkauf von Speisen und Getränken, Vereinsgaststätten, Werbung, Anzeigengeschäft.

399

Einzubeziehen sind auch die folgenden Vorgänge: – sportliche Veranstaltungen i. S. d. § 67a Abs. 1 AO, wenn die Einnahmen 35 000 Euro übersteigen und das Wahlrecht nach § 67a Abs. 2 AO nicht ausgeübt wird1; – sportliche Veranstaltungen i. S. d. § 67a Abs. 3 AO, deren Einnahmen unter 35 000 Euro liegen, bei deren Veranstaltung jedoch bezahlte Sportler eingesetzt sind – Fall der Option nach § 67a Abs. 2 AO2; – Altmaterialverwertung, auch wenn der Gewinn in Höhe des branchenüblichen Reingewinns nach § 64 Abs. 5 AO geschätzt oder der Gewinn gem. § 64 Abs. 6 pauschal ermittelt wird3.

400

Mitgliederbeiträge, Spenden, Einnahmen aus Zweckbetrieben und der Vermögensverwaltung bleiben bei der Berechnung der Besteuerungsgrenze außer Ansatz. Beispiele: Zur Anwendung der Besteuerungsgrenze: – Ein gemeinnütziger Sportverein erzielt im Jahr Bruttoeinnahmen aus: Getränke- und Speisenverkauf

13 000 Euro

Vereinsfesten

9 000 Euro

Werbung

6 000 Euro

Sportlichen Veranstaltungen (keine Option nach § 67a Abs. 2 AO)

15 000 Euro

Da die Bruttoeinnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, nur 28 000 Euro (13 000 Euro Getränke- und Speisenverkauf + 9 000 Euro Vereinsfeste + 6 000 Euro Werbung) betragen, ist Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unabhängig von der Höhe des Gewinns aus diesen Betätigungen nicht zu erheben. Die sportlichen Veranstaltungen bilden im Beispielsfall einen Zweckbetrieb (§ 67a Abs. 1 AO). Die Bruttoeinnahmen aus Zweckbetrieben bleiben für die Berechnung der Besteuerungsgrenze außer Ansatz. – Der gemeinnützige Sportverein hat im Jahr Bruttoeinnahmen aus: Sportlichen Veranstaltungen (keine Option nach § 67a Abs. 2 AO) Getränke- und Speisenverkauf

1 AEAO, Tz. 19 zu § 64 Abs. 3 AO. 2 AEAO, Tz. 19 zu § 64 Abs. 3 AO. 3 AEAO, Tz. 18 zu § 64 Abs. 3 AO.

148

29 000 Euro 6 500 Euro

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

Rz. 401 Kap. 3

Die sportlichen Veranstaltungen begründen im Beispielsfall einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Umkehrschluss aus § 67a Abs. 1 AO). Die Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen (29 000 Euro) und die Einnahmen aus dem Getränke- und Speisenverkauf (6 500 Euro) übersteigen die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro. Die sportlichen Veranstaltungen bilden mit dem Getränke- und Speisenverkauf einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 2 AO). Die Besteuerungsgrundlagen unterliegen nach Berücksichtigung der Freibeträge i. S. d. § 24 KStG (3 835 Euro) und des § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG (3 900 Euro) der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. – Ein gemeinnütziger Jugendchor verzeichnet im Jahr Bruttoeinnahmen aus: Konzerten

20 000 Euro

Verkauf von Speisen und Getränken anlässlich von Konzerten

11 000 Euro

einem mehrtägigen Sommerfest

12 000 Euro

Verkauf von Altmaterial, das von Zeit zu Zeit von den Jugendlichen eingesammelt wird

13 000 Euro

Der Jugendchor hat Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, in Höhe von 36 000 Euro (11 000 Euro Verkauf von Speisen und Getränken + 12 000 Euro Sommerfest + 13 000 Euro Altmaterialverkauf) erzielt. Die Besteuerungsgrenze nach § 64 Abs. 3 AO von 35 000 Euro wird damit überschritten. Die Veranstaltung von Konzerten begründet nach § 68 Nr. 7 AO einen Zweckbetrieb. Dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken. Die Einnahmen aus dem Zweckbetrieb „Konzerte“ (20 000 Euro) sind für die Berechnung der Besteuerungsgrenze auszuscheiden. Die den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben „Verkauf von Speisen und Getränken“, „Sommerfest“ und „Altmaterialverkauf“ zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen unterliegen nach Berücksichtigung der Freibeträge i. S. d. § 24 KStG (3 835 Euro) und des § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG (3 900 Euro) der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Der Gewinn aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Altmaterialverkauf“ kann nach § 64 Abs. 5 AO in Höhe des branchenüblichen Reingewinns geschätzt werden.

a) Begriff der Einnahmen i. S. d. § 64 Abs. 3 AO Einnahmen i. S. d. § 64 Abs. 3 AO sind die Bruttoeinnahmen, d. h. die Einnahmen 401 einschließlich Umsatzsteuer. Der Ansatz der Bruttoeinnahmen ist für die steuerbegünstigten Körperschaften einfacher als der Ansatz der Nettoeinnahmen. Bei den steuerbegünstigten Körperschaften ist die Umsatzsteuer in der Regel im Preis enthalten und nicht offen ausgewiesen (z. B. bei einer Eintrittskarte für eine Veranstaltung). Die nach § 64 Abs. 3 AO gebotene Berücksichtigung der Bruttoeinnahmen macht es in diesen Fällen nicht erforderlich, die Umsatzsteuer aus den Bruttoeinnahmen herauszurechnen. Die Höhe der Einnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen über die steuerliche Gewinnermittlung1. Bei den steuerbegünstigten Körperschaften, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG (Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich) ermitteln, sind somit grundsätzlich die in die Gewinnund Verlustrechnung einzustellenden Erträge die maßgeblichen Einnahmen. So ist z. B. der durch die Aktivierung einer Forderung ausgewiesene Ertrag eine Einnahme i. S. d. § 64 Abs. 3 AO. Die mit den anzusetzenden Einnahmen zusammenhängende Umsatzsteuer gehört demnach auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu den Einnahmen i. S. d. § 64 Abs. 3 AO. Bei den anderen 1 AEAO, Tz. 14 zu § 64 Abs. 3 AO.

149

Kap. 3 Rz. 402

Gemeinnützigkeitsrecht

steuerbegünstigten Körperschaften sind die im Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) zugeflossenen Einnahmen (§ 11 EStG) maßgebend. Nicht zu den Einnahmen i. S. d. § 64 Abs. 3 AO gehört die Umsatzsteuer, die der Körperschaft aufgrund eines möglichen Vorsteuerüberhangs vom Finanzamt erstattet wird. 402

Ob die Einnahmen die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro übersteigen, ist für jedes Jahr gesondert zu ermitteln. Nach dem Wortlaut der Begünstigungsvorschrift und dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung kann nicht auf die Verhältnisse im Durchschnitt mehrerer Jahre abgestellt werden.

403

Nicht zu den Einnahmen i. S. d. § 64 Abs. 3 AO gehören1: – Investitionszulagen nach dem InvZulG und nach dem BerlinFG. Die Investitionszulagen (§ 5 Abs. 2 InvZulG, § 19 Abs. 6 BerlinFG) gehören nicht zu den Einkünften i. S. d. EStG; – Zufluss von Darlehen; – Auflösung von Rücklagen; – Sach- und Nutzungsentnahmen i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG. Der Entnahmegewinn (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) wird jedoch der Besteuerung unterworfen, wenn der Entnahmevorgang in einem Jahr liegt, in dem die Einnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben 35 000 Euro übersteigen. Übersteigen die Einnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben dagegen nicht die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro, unterliegt der Entnahmegewinn nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. – Umsatzsteuer, die der Körperschaft aufgrund eines möglichen Vorsteuerüberhangs vom Finanzamt erstattet wird. Gleiches gilt für die von dem leistenden Unternehmer zurückgezahlte Umsatzsteuer, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung an die Körperschaft rückgängig gemacht wird2. aa) Einnahmen bei Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

404

Gemeint sind die Fälle, in denen die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe gehört, etwa im Fall einer Betriebsaufspaltung3 und bei steuerbegünstigten Körperschaften, die tatsächlich einen entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausüben4.

405

Beteiligungserträge, die im Halbeinkünfteverfahren in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, sind bei der Ermittlung des Einkommens gem. § 8b KStG außer Ansatz zu lassen. Hierdurch wird im Halbeinkünfteverfahren eine mehrfache Besteuerung der von Körperschaften erzielten Erträge vermieden. Allerdings ist bei der Einkommensermittlung die pauschale Kürzung des Be-

1 AEAO, Tz. 16 zu § 64 Abs. 3 AO. 2 OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 24.5.1991 – S-0183 A-8-St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 53. 3 BFH, Beschl. v. 5.6.1985 – I S 2/85, I S 3/85, BFH/NV 1986, 433; s. auch BFH, Urt. v. 23.1.2001 – VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894 zur Überlassung von Büro- und Verwaltungsgebäuden als „wesentliche Betriebsgrundlage“. 4 AEAO, Tz. 3 zu § 64 Abs. 1 AO m. w. N.

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Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

Rz. 409 Kap. 3

triebsausgabenabzugs gem. § 8b Abs. 5 KStG zu beachten, so dass die Beteiligungserträge letztlich nur zu 95 % von der Besteuerung freigestellt sind. In Bezug auf die Gewerbesteuerpflicht der Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist jedoch zu beachten, dass ggf. eine Hinzurechnung der (zunächst) gem. § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz gelassenen Beteiligungserträge zu erfolgen hat (§ 8 Nr. 5 GewStG).

406

Zu beachten ist, dass die gemeinnützige Körperschaft ungeachtet der Freistellung 407 zum Kapitalertragsteuereinbehalt und der entsprechenden Abführung verpflichtet ist; die Möglichkeit, hiervon Abstand zu nehmen oder eine Erstattung dieser Erträge zu beantragen, ist im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes für gemeinnützige Körperschaften ausgeschlossen1. Vielmehr erfolgt eine Anrechnung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuerbeträge im Zuge der für das betreffende Wirtschaftsjahr durchzuführenden Körperschaftsteuerveranlagung, vgl. § 31 KStG, § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG (vgl. hierzu im Einzelnen Kap. 5 Rz. 7 ff.). bb) Einnahmen bei Beteiligung an einer Personengesellschaft (Gemeinschaft) Steuerbegünstigten Körperschaften ist es grundsätzlich gestattet, sich zu Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (GbR) oder zu Gemeinschaften zusammenzuschließen, um sich gemeinschaftlich wirtschaftlich zu betätigen, u. a. als Vereinsringe, Spielergemeinschaften, Arbeitsgemeinschaften zur Veranstaltung eines Dorffestes oder als Festgemeinschaft (z. B. gemeinsames Sommerfest von drei steuerbegünstigten Vereinen oder Winzerfest unter Beteiligung eines steuerbegünstigten Vereins).

408

Bei der Beteiligung an einer Personengesellschaft (Gemeinschaft) ist der beteilig- 409 ten steuerbegünstigten Körperschaft für Zwecke der Anwendung des § 64 Abs. 3 AO der Teil der Einnahmen (einschl. Umsatzsteuer) der Personengesellschaft (Gemeinschaft) zuzurechnen, der dem Anteil der Körperschaft am Gewinn der Personengesellschaft (Gemeinschaft) entspricht. Der Gewinnanteil ist nicht maßgebend2. Beispiel: Ein steuerbegünstigter Sportverein veranstaltet ein eigenes Sommerfest, bei dem er Einnahmen von 28 000 Euro und einen Überschuss von 15 000 Euro erzielt. Der Verein hat sich außerdem zur Hälfte an einer Festgemeinschaft beteiligt (Einnahmen der Gemeinschaft – GbR – 15 000 Euro, Gewinn 5 000 Euro). Sonstige wirtschaftliche Aktivitäten hat der Verein nicht ausgeübt. Lösung: Die Beteiligung des steuerbegünstigten Sportvereins an der Festgemeinschaft begründet einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb3. Durch die Einbeziehung des hälftigen Einnahmeanteils aus der Beteiligung an der GbR (7 500 Euro) hat der Verein die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro überschritten. Der Gewinn aus dem Sommerfest (15 000 Euro) und aus der Beteiligung an der GbR (2 500 Euro) unterliegen der Körperschaft1 BMF, Schreiben v. 12.1.2006 – IV C1-S-2400–1/06, BStBl. I 2006, 101. 2 AEAO, Tz. 17 zu § 64 Abs. 3 AO. 3 BFH, Urt. v. 27.7.1988 – I R 113/84, BStBl. II 1989, 134.

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Kap. 3 Rz. 410

Gemeinnützigkeitsrecht

steuer und der Gewerbesteuer. Hinsichtlich des Gewinnanteils aus der Beteiligung an der GbR nimmt der Verein bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG in Anspruch.

b) Begriff des Jahres i. S. d. § 64 Abs. 3 AO – zeitlicher Anwendungsbereich 410

Die Besteuerungsgrenze nach § 64 Abs. 3 AO in Höhe von 35 000 Euro ist eine Jahresgrenze. Für die Berechnung der Besteuerungsgrenze sind deshalb grundsätzlich die Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben des jeweiligen Kalenderjahres maßgebend. Weicht das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab, so kommt es auf die Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben des abweichenden Wirtschaftsjahres an1. c) Wirkungen des § 64 Abs. 3 AO

411

Die Regelung des § 64 Abs. 3 AO bewirkt, dass die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, deren Einnahmen im Jahr 35 000 Euro nicht übersteigen, mit ihren Besteuerungsgrundlagen nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegen. Die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe werden durch die Anwendung der Besteuerungsgrenze nicht zu Zweckbetrieben. Sie bleiben ihrem Charakter nach steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (Grundsatz der fortdauernden Steuerpflicht). Der Gesetzeswortlaut spricht ausdrücklich von „wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind“. Aus dem Grundsatz der fortdauernden Steuerpflicht ergeben sich die folgenden Konsequenzen: – Gewinne und Verluste bleiben außer Ansatz: Nach § 199 Abs. 1 AO sind Besteuerungsgrundlagen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer maßgebend sind. Danach fallen unter den Begriff der Besteuerungsgrundlagen bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbeertragsteuer alle Betriebsergebnisse, d. h. sowohl die Gewinne als auch die Verluste. Für Verluste, die sich in den Jahren ergeben, in denen die Einnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro nicht übersteigen, kann weder der Verlustabzug noch der Gewerbeverlust in Anspruch genommen werden. Ein rück- und vortragbarer Verlust (bei der Körperschaftsteuer) und ein Gewerbeverlust (bei der Gewerbesteuer) können danach nur in den Jahren entstehen, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze übersteigen. Diese Verluste werden nicht für Jahre verbraucht, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro nicht übersteigen2. – Investitionszulagen können bei Vorliegen der Voraussetzungen auch den unter § 64 Abs. 3 AO fallenden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gewährt werden. – Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf abnutzbare Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens von steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist auch in den Jahren zu berücksichtigen, in denen die wirtschaftlichen 1 AEAO, Tz. 21 zu § 64 Abs. 3 AO. 2 AEAO, Tz. 23 zu § 64 Abs. 3 AO.

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Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

Rz. 412 Kap. 3

Geschäftsbetriebe unter § 64 Abs. 3 AO fallen. Die AfA darf nicht in den Jahren nachgeholt werden, in denen die Einnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro übersteigen. – Keine Anwendung des § 13 KStG: Es sind Fälle denkbar, in denen die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro in einem Jahr unterschritten, im nächsten Jahr dagegen überschritten wird. Der Wechsel in der Anwendung der Besteuerungsgrenze bei den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben führt nicht zur Anwendung des § 13 KStG1. Für die Gewinnermittlung ist von der fortdauernden Steuerpflicht mit der Folge auszugehen, dass lediglich in den Jahren, in denen die Besteuerungsgrenze unterschritten wird, die Besteuerungsgrundlagen nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbeertragsteuer unterliegen. Die während der Anwendung der Besteuerungsgrenze gebildeten stillen Reserven im Betriebsvermögen der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe werden somit der Besteuerung unterworfen, wenn sie in einem Jahr aufgedeckt werden, in dem die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro überschritten wird. Dagegen werden stille Reserven, die in den Jahren gebildet werden, in denen die Besteuerungsgrenze überschritten wird, nicht besteuert, wenn sie in einem Jahr aufgedeckt werden, in denen die Besteuerungsgrenze unterschritten wird. – Keine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG: Für die Umsätze, die in den unter die Besteuerungsgrenze fallenden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ausgeführt werden, kann der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG (zurzeit 7 v. H.) nicht in Anspruch genommen werden. Diese Umsätze unterliegen dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG (zurzeit 19 v. H.), soweit nicht aus anderen Gründen ein ermäßigter Steuersatz (§ 12 Abs. 2 UStG) oder eine Steuerbefreiung (§ 4 UStG) in Betracht kommt (s. hierzu auch Kap. 5 Rz. 54 ff.). – Der allgemeine Grundsatz des Gemeinnützigkeitsrechts, dass für die steuerbegünstigten Zwecke gebundene Mittel nicht für den Ausgleich von Verlusten aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verwendet werden dürfen, wird durch § 64 Abs. 3 AO nicht aufgehoben. Unter diesem Gesichtspunkt braucht jedoch bei Unterschreiten der Besteuerungsgrenze der Frage der Mittelverwendung nicht nachgegangen zu werden, wenn bei überschlägiger Prüfung der Aufzeichnungen erkennbar ist, dass in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben keine Dauerverluste entstanden sind2. Die Besteuerungsgrenze nach § 64 Abs. 3 AO hat lediglich Auswirkungen auf die 412 Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer. Zu den nicht der Besteuerung unterliegenden Besteuerungsgrundlagen i. S. d. § 64 Abs. 3 AO gehören das zu versteuernde Einkommen (§ 7 Abs. 2 KStG) und der Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe. Die Besteuerungsgrenze wirkt sich dagegen nicht bei der Grundsteuer aus. Soweit die allgemeinen Voraus-

1 AEAO, Tz. 20 zu § 64 Abs. 3 AO. 2 AEAO, Tz. 22 zu § 64 Abs. 3 AO.

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Kap. 3 Rz. 413

Gemeinnützigkeitsrecht

setzungen vorliegen, sind Grundstücke und Grundstücksteile, die den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben dienen, grundsteuerpflichtig. 4. § 64 Abs. 4 AO – „Zellteilungsverbot“ 413

§ 64 Abs. 4 AO soll verhindern, dass sich größere Körperschaften zum Zwecke der mehrfachen Inanspruchnahme der Besteuerungsgrenze i. S. d. § 64 Abs. 3 AO formal in mehrere kleine Körperschaften aufgliedern1. Welche konkreten Sachverhalte durch die Vorschrift erfasst werden sollen, sagt die Gesetzesbegründung nicht. § 64 Abs. 4 AO spricht in seinem objektiven Tatbestand von der „Aufgliederung einer Körperschaft in mehrere selbständige Körperschaften“. Sollten damit die funktionalen Untergliederungen einer Körperschaft gemeint sein, wäre die Vorschrift überflüssig, da dieser Sachverhalt bereits von dem mit weitergehenden Rechtsfolgen ausgestatteten § 51 Satz 3 AO abgedeckt wird. Offenbar soll § 64 Abs. 4 AO die Neugründung einer oder mehrerer Körperschaften (übernehmende Körperschaften) erfassen, die einen Teil der Aktivitäten der ursprünglich allein vorhandenen Körperschaft (übertragende Körperschaft) übernehmen. Beispiel: Der Mehrspartenverein X mit den Abteilungen Fußball, Handball und Turnen wird zum reinen Fußballverein. Die Handballer und Turner treten aus und gründen den Handballverein Y und den Turnverein Z. Zwischen den übernehmenden Vereinen und dem übertragenden Verein bestehen nicht die für funktionale Untergliederungen typischen Innenbeziehungen.

414

Geschieht die Aufteilung in Missbrauchsabsicht zum Zweck der mehrfachen Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach § 64 Abs. 3 AO (subjektiver Tatbestand), tritt die Rechtsfolge des § 42 AO ein. Das bedeutet, dass die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro nicht zur Anwendung kommt, wenn die Einnahmen der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben zusammengerechnet 35 000 Euro übersteigen. Auch der Steuerfreibetrag von 3 835 Euro bei der Körperschaftsteuer (§ 24 Abs. 1 KStG) und von 3 900 Euro bei der Gewerbesteuer (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 2 GewStG) ist nur einmal, und zwar der übertragenden Körperschaft, zu gewähren.

415

In der Praxis dürfte es schwierig, wenn nicht sogar unmöglich sein, die Missbrauchsabsicht durch Indizien nachzuweisen. Immerhin muss die Aufteilung von den Mitgliederversammlungen mindestens zweier Vereine beschlossen werden.

416

Kein Fall des § 64 Abs. 4 AO ist nach unserer Auffassung die Gründung eines Fördervereins, selbst wenn sich in ihm ausschließlich die Mitglieder des zu fördernden Vereins engagieren. Fördervereine sind durch § 58 Nr. 1 AO zugelassen. Ihr Satzungszweck besteht in der Beschaffung von Mitteln für steuerbegünstigte Zwecke, die durch den zu fördernden Verein verwirklicht werden. Wegen ihrer unterschiedlichen Zielsetzung können die beiden Vereine nicht als das Ergebnis einer Aufteilung, die man in Anlehnung an die Terminologie bei der Betriebsaufspaltung als unechte Vereinsaufspaltung bezeichnen könnte, verstanden werden. Der Förderverein darf deshalb für seine wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro in Anspruch nehmen, z. B. wenn er zum 1 So wörtlich die Einzelbegründung zu § 64 Abs. 4 AO, BT-Drucks. 11/5582, S. 31.

154

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

Rz. 419 Kap. 3

Zwecke des Einwerbens von Fördermitteln gesellige Veranstaltungen mit Vereinsmitgliedern auch des zu fördernden Vereins und Nichtmitgliedern durchführt. Missbräuchlich dürfte es hingegen sein, wenn zum Zwecke der mehrfachen Aus- 417 nutzung der Besteuerungsfreigrenze des § 64 Abs. 3 AO mehrere parallele Fördervereine gegründet werden. 5. § 64 Abs. 5 AO – Verwertung von unentgeltlich erworbenem Altmaterial § 64 Abs. 5 AO sieht zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens vor, dass die Überschüsse aus der Verwertung unentgeltlich erworbenen Altmaterials außerhalb einer ständig dafür vorgehaltenen Verkaufsstelle in Höhe des branchenüblichen Reingewinns geschätzt werden können. Die Vereinfachungsregelung kommt nur dann in Betracht, wenn die Altmaterialverwertung kein Zweckbetrieb ist, sondern als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterliegt. Die Anwendung der Regelung setzt somit zusätzlich voraus, dass die Einnahmen aus der Altmaterialverwertung allein oder zusammen mit den Einnahmen aus anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben die Besteuerungsgrenze nach § 64 Abs. 3 AO von 35 000 Euro im Jahr überschreiten. Die der Altmaterialverwertung zuzurechnenden Besteuerungsgrundlagen unterliegen demzufolge nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer, wenn die Einnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben die Besteuerungsgrenze nach § 64 Abs. 3 AO nicht übersteigen.

418

Die Gründe für die Regelung in § 64 Abs. 5 AO sind in der unbefriedigenden bis- 419 herigen Besteuerung zu sehen. Die steuerbegünstigten Körperschaften lassen das Altmaterial in der Regel durch ihre ehrenamtlich tätigen Mitglieder einsammeln. Außer geringfügigen Transportkosten fallen meistens keinerlei Betriebsausgaben bei der Altmaterialsammlung und dem späteren Verkauf an. Sog. fiktive Kosten, die die Körperschaft gar nicht erbracht hat, weil sich z. B. die Mitglieder für Arbeiten unentgeltlich zur Verfügung stellen, sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht absetzbar. Im Übrigen ist zu beachten, dass die Sammlung von Altmaterial, das von vornherein mit dem Ziel der Veräußerung gesammelt wird, bereits im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfolgt. Eine den Gewinn mindernde Einlage des gesammelten Altmaterials mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) bei der anschließenden Veräußerung scheidet somit aus. Die steuerbegünstigten Körperschaften erzielen demzufolge aus der Altmaterialverwertung fast stets Gewinne, die nur geringfügig unter den Veräußerungserlösen liegen. In der Vergangenheit haben sich die Körperschaften oft damit geholfen, dass sie ihren Mitgliedern für die Mitarbeit eine angemessene Vergütung zahlten, die die Mitglieder auf freiwilliger Basis als Spenden wieder zur Verfügung stellten. Diese steuerlich anzuerkennende Gestaltung führte dazu, dass die steuerbegünstigten Körperschaften einerseits in Höhe der gezahlten Vergütungen Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Altmaterialverwertung“ berücksichtigen konnten. Andererseits flossen die als Betriebsausgaben berücksichtigten Vergütungen als Spenden zurück, so dass der Körperschaft insgesamt höhere Mittel für die Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zur Verfügung standen.

155

Kap. 3 Rz. 420 420

Gemeinnützigkeitsrecht

Die Regelung des § 64 Abs. 5, die eine Schätzung des Reingewinns aus der Altmaterialverwertung vorsieht, soll derartigen umständlichen Gestaltungen entgegenwirken und zur Vereinfachung der Besteuerung beitragen. a) Altmaterialverwertung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder als Zweckbetrieb

421

Wie bereits ausgeführt wurde (Rz. 419), kommt die Reingewinnschätzung nach § 64 Abs. 5 AO nur in Betracht, wenn die Altmaterialverwertung kein Zweckbetrieb, sondern ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist. Ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist stets gegeben, wenn das Altmaterial (z. B. Altkleider, Altpapier) von vornherein mit der Absicht der Veräußerung gesammelt wird, um Mittel für die steuerbegünstigte Tätigkeit zu beschaffen (= Altmaterialverwertung zum Zwecke der Mittelbeschaffung). Anders liegt der Fall, wenn sich die Sammlung auf gebrauchte Kleidung erstreckt, die die steuerbegünstigten Körperschaften für Zwecke der Auffüllung von Kleiderkammern/Katastrophenlagern benötigen. Werden bei der Auffüllung der Kammern und Lager die aussortierten unbrauchbaren Kleidungsstücke veräußert, so wird damit ebenfalls ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. d. § 64 AO begründet1. b) Begriff des Altmaterials i. S. d. § 64 Abs. 5 AO

422

Die Reingewinnschätzung kommt nur für Altmaterialsammlungen in Betracht. Darunter fällt die Sammlung von Lumpen, Altpapier und Schrott. Unter Altmaterial im Sinne dieser Vorschrift ist nicht mehr gebrauchsfähiges Material zu verstehen. Der gelegentliche Gebrauchtwarenhandel (z. B. Second-Hand-Ware, wie alte Möbel und Kleider, die noch gebrauchsfähig sind) fällt nicht unter § 64 Abs. 5 AO. Auch Basare, Flohmärkte und ähnliche Verkaufsveranstaltungen sind deshalb nicht begünstigt2. c) Verwertung außerhalb einer ständig dafür vorgehaltenen Verkaufsstelle

423

Die Vorschrift des § 64 Abs. 5 AO soll nur solche steuerbegünstigten Körperschaften begünstigen, die gelegentlich Altmaterial sammeln und veräußern. Wird für die Altmaterialverwertung eine ständige Verkaufsstelle (z. B. eine Annahmestelle für Altmaterial) vorgehalten, kann die Reingewinnschätzung nicht in Anspruch genommen werden. In derartigen Fällen ist der Gewinn nach den allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln. Mit der Begrenzung der Regelung auf die Altmaterialverwertung, die außerhalb einer ständig dafür vorgehaltenen Verkaufsstelle durchgeführt wird, sollen die grundsätzlich auch bei der Altmaterialverwertung vorkommenden Wettbewerbsprobleme (z. B. gegenüber den gewerblichen Altmaterialhändlern) ausgeräumt werden.

1 BFH, Urt. v. 26.2.1992 – I R 149/90, BStBl. II 1992, 693; vgl. auch BMF, Schreiben v. 25.9.1995 – IV B 7-S0183–27/95, DB 1995, 2042. 2 AEAO, Tz. 25 zu § 64 Abs. 5 AO.

156

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 64 AO)

Rz. 428 Kap. 3

d) Wahlrecht zur Anwendung des § 64 Abs. 5 AO Die Regelung in § 64 Abs. 5 AO ist eine Kannvorschrift. Die steuerbegünstigten Körperschaften, die Altmaterial verwerten, brauchen die Regelung nicht in Anspruch zu nehmen. Sie haben somit ein Wahlrecht zwischen der Reingewinnschätzung nach § 64 Abs. 5 AO und der Gewinnermittlung nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen. Die Finanzämter werden bei der Besteuerung die Vorschrift des § 64 Abs. 5 AO nur anwenden, wenn die Körperschaften dies beantragen.

424

In den folgenden Fällen kann die steuerbegünstigte Körperschaft Interesse daran haben, die Reingewinnschätzung nach § 64 Abs. 5 AO nicht zu wählen:

425

– Die tatsächlich nachgewiesenen, mit der Altmaterialverwertung zusammenhängenden Betriebsausgaben (Löhne, Verpflegungs- und Transportkosten) sind so hoch, dass durch die Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben der branchenübliche Reingewinn unterschritten wird. – Aus einem anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (z. B. Vereinsgaststätte) ergeben sich Dauerverluste; der geschätzte Reingewinn aus der Altmaterialverwertung reicht nicht aus, um den Verlust aus der Vereinsgaststätte nach Maßgabe des § 64 Abs. 2 AO auszugleichen. Dagegen führt der tatsächliche Gewinn aus der Altmaterialverwertung zu einem entsprechenden Ausgleich der Verluste. Nimmt eine Körperschaft die Sonderregelung des § 64 Abs. 5 AO in Anspruch, 426 muss sie die Einnahmen und Ausgaben der Altmaterialsammlung gesondert aufzeichnen. Die genaue Höhe der Einnahmen wird als Grundlage für die Reingewinnschätzung benötigt. Die mit diesem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zusammenhängenden Ausgaben dürfen das Ergebnis der anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nicht mindern. Die mit der Altmaterialverwertung tatsächlich zusammenhängenden Aufwendungen sind mit der Gewinnschätzung abgegolten; sie können nicht zusätzlich abgezogen werden. Der branchenübliche Reingewinn ist bei der Verwertung von Altpapier zu 5 v. H. 427 und bei der Verwertung von anderem Altmaterial mit 20 v. H. der Einnahmen anzusetzen. Zu den maßgeblichen Einnahmen gehört nicht die im Bruttopreis enthaltene Umsatzsteuer1. 6. § 64 Abs. 6 AO2 – Pauschalgewinnermittlung auf Antrag Bei der Gewinnermittlung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes bereitet vor allem die Zuordnung von Gemeinkosten Schwierigkeiten. Nach Auffassung des BFH3 dürfen Aufwendungen, die auch ohne den steuer1 AEAO, Tz. 27 zu § 64 Abs. 5 AO. 2 S. auch OFD Hannover, Vfg. v. 16.5.2002 – S-0183–16-StO 214/S-2729–326-StH 233, Betriebsausgabenpauschale bei der Gewinnermittlung aus Werbemaßnahmen im Zusammenhang mit sportlichen Veranstaltungen (§ 64 Abs. 6 Nr. 1 AO), FR 2002, 800 = DStZ 2002, 539 = DB 2002, 1244. 3 BFH, Urt. v. 27.3.1992 – I R 31/89, BStBl. II 1992, 103; Urt. v. 21.7.1999 – I R 55/98, BFH/NV 2000, 85.

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428

Kap. 3 Rz. 429

Gemeinnützigkeitsrecht

pflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in gleicher Höhe im steuerfreien Bereich entstanden wären, den Gewinn des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes nicht mindern. Eine Aufteilung ist insoweit allenfalls nach objektiven und sachgerechten Maßstäben möglich. Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens sieht § 64 Abs. 6 AO vor, bei – Werbung, die im Zusammenhang mit steuerbegünstigten Tätigkeiten einschließlich Zweckbetrieben stattfindet, – Totalisatoren sowie – der zweiten Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste – als Gewinn auf Antrag mit 15 v. H. der Netto-Einnahmen1 zugrunde zu legen. Das entsprechende Wahlrecht steht der Körperschaft für jeden Veranlagungszeitraum gesondert zu. Verzichtet sie auf die Pauschalgewinnermittlung, erfolgt die Gewinnermittlung nach den allgemeinen Grundsätzen. 429

Sofern die Körperschaft die Anwendung des § 64 Abs. 6 AO beantragt, hat sie die Einnahmen und Ausgaben der betreffenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe gesondert aufzuzeichnen; bei den übrigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bleibt der pauschal ermittelte Gewinn insoweit außer Ansatz. Diese Aufzeichnungen sind auch Grundlage für die „Verlustprüfung“ i. S. d. § 64 Abs. 2 AO2.

430–434 Einstweilen frei

XVII. Zweckbetrieb (§ 65 AO) § 65 Zweckbetrieb Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn 1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, 2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und 3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Anwendungserlass Zu § 65 – Zweckbetrieb: 1. Der Zweckbetrieb ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. v. § 14. Jedoch wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet. 2. Ein Zweckbetrieb muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt. Es genügt nicht, wenn er begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körper1 D. h. ohne Umsatzsteuer, vgl. AEAO, Tz. 35 zu § 64 Abs. 5 und 6 AO. 2 Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.14.10

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Zweckbetrieb (§ 65 AO)

Rz. 436 Kap. 3

schaft sind. Ebenso wenig genügt es, wenn er der Verwirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z. B. durch Abführung seiner Erträge (BFH-Urteil vom 21.8.1985 – IR 60/80 – BStBl 1986 II, S. 88). Ein Zweckbetrieb muss deshalb in seiner Gesamtrichtung mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen den steuerbegünstigten Zwecken dienen (BFH-Urteil. vom 26.4.1995 – IR 35/93 – BStBl 1995 II, S. 767). 3. Weitere Voraussetzung eines Zweckbetriebes ist, dass die Zwecke der Körperschaft nur durch ihn erreicht werden können. Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen. 4. Der Wettbewerb eines Zweckbetriebes zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art muss auf das zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbare Maß begrenzt sein. Eine tatsächliche, konkrete Konkurrenz- und Wettbewerbslage zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 27.10.1993 – IR 60/91 – BStBl 1994 II, S. 573). Ein Zweckbetrieb ist daher – entgegen dem BFH-Urteil vom 30.3.2000 – VR 30/99 – BStBl 2000 II, S. 705 – bereits dann nicht gegeben, wenn ein Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankommt. Unschädlich ist dagegen der uneingeschränkte Wettbewerb zwischen Zweckbetrieben, die demselben steuerbegünstigten Zweck dienen und ihn in der gleichen oder in ähnlicher Form verwirklichen. 1. Allgemeines § 65 AO ist nur anwendbar, wenn ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. d. 435 § 14 AO vorliegt (vgl. die Ausführungen zu § 14 AO, Rz. 349 ff.). Somit ist ein Zweckbetrieb vom Grundsatz her auch ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. § 65 AO weist diesen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb jedoch als Zweckbetrieb dem steuerbegünstigten Bereich der Körperschaft zu. Daraus folgt, dass die Körperschaft ihre Mittel uneingeschränkt auch im Zweckbetrieb einsetzen kann.1 § 65 AO enthält allgemeine Bestimmungen zum Begriff des Zweckbetriebs. Son- 436 derregelungen für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege, für Krankenhäuser, für Sportveranstaltungen und für bestimmte Zweckbetriebe sind in den §§ 66 bis 68 AO enthalten. Durch die Sonderregelungen nimmt der Gesetzgeber in den genannten Sonderfällen auch dann einen Zweckbetrieb an, wenn die Voraussetzungen des § 65 AO nicht oder nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Dies wird insbesondere bei dem Tatbestandsmerkmal „Wettbewerb“ deutlich. Zunächst ist daher die Zweckbetriebseigenschaft nach den §§ 66 bis 68 AO zu prüfen. Wenn diese Vorschriften keine Aussage zu dem Charakter eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes geben, ist nach der Grundnorm des § 65 AO die Zweckbetriebseigenschaft zu beurteilen. Im Übrigen können die Wertungen der §§ 66 bis 68 AO als Auslegungsmaßstäbe für § 65 AO herangezogen werden.2

1 Hierzu näher Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 6 Rz. 165 ff. 2 Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 65 AO Rz. 13 m. w. N.

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Kap. 3 Rz. 437 437

Gemeinnützigkeitsrecht

Wie der Wortlaut des § 65 AO erkennen lässt, ist ein Zweckbetrieb ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der aufgrund der engen Verbindung mit den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken unter bestimmten Voraussetzungen dem steuerfreien Bereich zugeordnet wird und dementsprechend steuerlich begünstigt ist. Es muss sich um einen für Vereinszwecke „unentbehrlichen Hilfsbetrieb“ handeln.1 Der steuerbegünstigte Zweck muss sich mit der Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes decken und in ihm unmittelbar seine Erfüllung finden. a) Satzungsgemäße „Gesamtrichtung“ des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, § 65 Nr. 1 AO

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Diese Voraussetzung ist z. B. nicht als erfüllt anzusehen, wenn mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zwar steuerbegünstigte Zwecke erfüllt werden, diese Zwecke jedoch nicht zu den satzungsmäßigen Zwecken der Körperschaft gehören. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb dient in seiner Gesamtrichtung auch dann nicht den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken, wenn der Betrieb nur mittelbar der Zweckverwirklichung dient. Aus der Tatsache, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke überhaupt erst ermöglicht oder ihnen dienlich ist, kann nicht auf eine unmittelbare Zweckverwirklichung geschlossen werden.2 b) Exklusivität der Satzungszweckverwirklichung, § 65 Nr. 2 AO

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Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb kann nur dann einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb begründen, wenn die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nur durch ihn erreichbar sind.3 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und begünstigter satzungsmäßiger Zweck müssen eine Einheit bilden. Der steuerbegünstigte Satzungszweck muss sich mit der Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs decken und in ihm unmittelbar seine Erfüllung finden.4 c) „Wettbewerbsklausel“, § 65 Nr. 3 AO

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§ 65 Nr. 3 AO enthält die Wettbewerbsklausel. Sie soll den (steuerpflichtigen) Konkurrenten, der für die gleiche oder ähnliche Tätigkeit Steuern zahlen muss, schützen und vermeiden, dass die steuerbegünstigte Körperschaft durch die Steuerbegünstigungen Wettbewerbsvorteile erlangt. Die Wettbewerbsvorteile entstehen z. B. dadurch, dass die steuerbegünstigte Körperschaft in der Kalkulation ihrer Entgelte auf Gewinne verzichten will.5 Bereits abstrakter Wettbewerb ist schädlich; es bedarf keines Nachweises, mit welchem anderen Steuerpflichtigen

1 BFH, Urt. v. 5.6.2003 – I R 76/01, BFH/NV 2003, 1391 m. w. N. 2 BFH, Urt. v. 1.8.1985 – I R 60/80, BStBl. II 1986, 88. 3 BFH, Urt. v. 13.8.1986 – II R 246/81, BStBl. II 1986, 831, Urt. v. 9.4.1987 – V R 150/78, BStBl. II 1987, 659. 4 RFH, Urt. v. 24.7.1937 – VI-a-A-1/35, RStBl. 1937, 1103; BFH, Urt. v. 2.10.1968 – I R 40/68, BStBl. II 1969, 43. 5 BFH, Urt. v. 2.10.1968 – I R 40/68, BStBl. II 1969, 43.

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Zweckbetrieb (§ 65 AO)

Rz. 441 Kap. 3

die Körperschaft im Einzelnen konkurriert.1 Die Frage, ob im Einzelfall ein Verstoß gegen die Wettbewerbsklausel vorliegt, ist oft nur sehr schwer zu beurteilen. Maßgebend dürften die gesamten Umstände des einzelnen Falles sein. Möglicherweise kann ein Indiz hierfür die dauerhafte Abhängigkeit des operativen Betriebs von (staatlichen) Zuschüssen sein. Die Wettbewerbsklausel spielt bei den Zweckbetrieben nach §§ 66 bis 68 AO keine Rolle, da die Gesetzesregelungen dort keine dem § 65 Nr. 3 AO vergleichbare Wettbewerbsklausel enthält.2 Potentielle Konkurrenten, die für eine vergleichbare Tätigkeit ihre Steuern zu entrichten haben, müssen diese Wettbewerbssituation aus übergeordneten Gesichtspunkten hinnehmen.3 Allerdings kann nicht jede Tätigkeit einer Einrichtung, die ihrem Wortlaut nach unter die Regelung des § 65 Nr. 3 AO fällt, uneingeschränkt begünstigt sein. Die steuerliche Begünstigung setzt vielmehr voraus, dass die Einrichtung sich in ihrer Gesamtrichtung noch als Zweckbetrieb darstellt. Dies ist nur dann anzunehmen, wenn sie erkennbar darauf abzielt, die satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen. Der BFH4 fordert eine Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem nicht durch steuerrechtliche Begünstigungen beeinträchtigten Wettbewerb und dem Interesse der Allgemeinheit5. 2. Ausgewählte Einzelfälle6 – Sammeln und Verwerten von Abfall durch von den entsorgungspflichtigen öffentlich-rechtlichen Körperschaften gegründete Gesellschaften sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (BFH, Urt. v. 27.10.1993 – I R 60/91 und v. 15.12.1993 – X R 115/91, BStBl. II 1994, 573 u. 314). Gleiches gilt für die Unterhaltung von Sondermülldeponien. – Altmaterialsammlungen sind grundsätzlich steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (BFH, Urt. v. 26.2.1992 – I R 149/90, BStBl. II 1992, 693). – Arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaft als Zweckbetrieb (BFH, Urt. v. 26.4.1995 – I R 35/93, BStBl. II 1995, 767, s. auch OFD Frankfurt/Main v. 18.7.1997, DB 1997, 2055). Vgl. aber – mit zweifelhafter Begründung – OFD Düsseldorf v. 16.8.2002 – S – 0183–28-St-133-K, n. v.: Arbeitsvermittlung ist wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb; Arbeitstherapie und Arbeitnehmerüberlassung als Zweckbetrieb (OFD Frankfurt v. 18.7.1997, DB 1997, 2055). – Auftragsforschung kann nach Maßgabe des § 68 Nr. 9 AO ein Zweckbetrieb sein; s. aber auch FG Baden-Württemberg, Urt. v. 11.7.2002–2 K 1844/99, EFG 2003, 25; s. auch FinMin Bayern v. 13.4.2000, DB 2000, 954. 1 AEAO, Tz. 5 zu § 65 AO; BFH, Urt. v. 13.8.1986 – II R 246/81, BStBl. II 1986, 831. 2 So auch FinMin Baden-Württemberg, Erlass v. 3.3.1987 – S 0184 A – 16/86, NWB 1987 Fach 1, 103. 3 Zur Konkurrentenklage gegen die Steuerbefreiung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben einer gemeinnützigen Körperschaft vgl. BFH, Urt. v. 15.10.1997 – I R 10/92, BB 1998, 255. 4 BFH, Urt. v. 26.4.1995 – I R 35/93, BStBl. II 1995, 767. 5 Vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 6 Rz. 284 f. zur Konkurrentenklage. 6 Zu weiteren Einzelfällen vgl. nur Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 6 Rz. 206 ff.

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441

Kap. 3 Rz. 441

Gemeinnützigkeitsrecht

– Der zentrale Einkauf von Ausrüstungsmaterial und Hilfsmitteln durch einen als gemeinnützig anerkannten Dachverband der Wohlfahrtspflege und deren Weiterverkauf an die steuerbegünstigten Landes- und Ortsverbände ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der nicht die Voraussetzungen eines die Steuerbefreiung erhaltenden Zweckbetriebs gem. § 65 AO 1977 erfüllt (BFH, Urt. v. 15.10.1997 – II R 94/94, HFR 1998, 169). – Cafés, Kneipen und ähnliche Versorgungseinrichtungen gemeinnütziger Institutionen in Jugendzentren oder soziokulturellen Zentren sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (BFH, Urt. v. 11.4.1990 – I R 122/87, BStBl. II 1990, 724; BFH, Urt. v. 10.4.1991 – I R 77/87, BStBl. II 1992, 41); s. aber Schleswig-Holsteinisches FG, Urt. v. 11.12.1998 – IV 954/97, EFG 1999, 858 (rkr.): Betreibt eine anerkannte Werkstatt für Behinderte unter Einsatz von Betreuten eine Cafeteria, so unterliegen die Umsätze dieser Cafeteria dem ermäßigten Steuersatz, da die Cafeteria als Zweckbetrieb anzusehen ist. – Kein Zweckbetrieb durch sozialwissenschaftliche Dienstleistungen für öffentliche Auftraggeber, FG Berlin, Urt. v. 15.1.2002–7 K 8618/99, EFG 2002, 518. – Leistungen eines mildtätige Zwecke verfolgenden, gemeinnützigen Vereines im Zusammenhang mit dem Verkauf von Kaffee und Kuchen auf einem Bauernmarkt und einem „Tag der offenen Tür“ auf einem vom Verein selbst betriebenen Bauernhof können unter die Leistungen des Zweckbetriebes fallen (FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 7.2.2007–1 K 1695/05, RdLH 2007, Nr. 3, 40 ff.). – BFH v. 30.3.2000 – V R 30/99, BStBl. II 2000, 434, HFR 2000, 707: Gestattet ein als gemeinnützig anerkannter Eislaufverein sowohl Mitgliedern als auch Nichtmitgliedern die Benutzung seiner Eisbahn gegen Entgelt und vermietet er in diesem Zusammenhang Schlittschuhe, unterliegen diese entgeltlichen Leistungen gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, wenn sie im Rahmen eines Zweckbetriebes ausgeführt werden. Dies setzt u. a. voraus, dass der Eislaufverein mit den Leistungen zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Ein Wettbewerb in diesem Sinne liegt vor, wenn im Einzugsbereich des Eislaufvereins ein nicht steuerbegünstigter Unternehmer den Nutzern der Eisbahn gleiche Leistungen wie der Eislaufverein anbietet oder anbieten könnte. – Der laufend mit öffentlichen Mitteln aufrechterhaltene Betrieb eines Eisstadions ist kein Zweckbetrieb (FG München, Urt. v. 9.6.2005–14 K 4580/01, EFG 2005, 1568). – Die kurzfristige Vermietung von Wohnräumen und Schlafräumen an Nichtstudierende durch ein Studentenwerk ist ein selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, wenn sie sich aus tatsächlichen Gründen von den satzungsmäßigen Leistungen abgrenzen lässt. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein Zweckbetrieb (BFH, Urt. v. 19.5.2005 – V R 32/03, BStBl. II 2005, 900). – Zur (fehlenden) Zweckbetriebseigenschaft bei der Durchführung von Flugtagen s. FG des Landes Brandenburg, Urt. v. 17.1.2001–2 K 1742/98, EFG 2001, 398 (rkr.).

162

Zweckbetrieb (§ 65 AO)

Rz. 441 Kap. 3

– Die Durchführung von geselligen Veranstaltungen ist grundsätzlich wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, kann – bei Betreuung behinderter Personen – unter den Voraussetzungen der §§ 65, 66 AO einen Zweckbetrieb begründen1. – Jugendherbergen sind als Zweckbetriebe i. S. d. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO 1977 a. F. zu beurteilen, ohne dass es auf die Voraussetzungen des § 65 AO 1977 ankommt, vgl. BFH, Urt. v. 18.1.1995 – V R 139/92, HFR 1995, 474. – Jugendreisen, an denen nur Jugendliche unter 18 Jahren teilnehmen und die mit einer erzieherischen Betreuung verbunden sind, sind Zweckbetriebe; Bildungsreisen sind, wenn sie von Bildungsvereinen, Volkshochschulen etc. in unmittelbarem Zusammenhang mit bestimmten Lehrveranstaltungen durchgeführt werden, Zweckbetrieb, s. auch § 68 Nr. 8 AO. – Karnevalssitzungen und Karnevalsumzüge sind Zweckbetriebe i. S. d. § 65, sofern Karnevalsvereine hierfür Einnahmen beispielsweise durch Entgelte erzielen. Sofern anlässlich dieser Veranstaltung Speisen und Getränke verkauft werden, wird hiermit ein eigenständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet. S. im Übrigen Thiel/Eversberg, DB 1990, 290, 344 und FG Nürnberg, Urt. v. 23.4.1991 – II 21/91, EFG 1991, 629. – Kiosk als Zweckbetrieb eines gemeinnützigen Vereins (FG Niedersachsen, Urt. v. 19.8.1997 – VI 358/94, EFG 1998, 407). – Musikveranstaltungen im Festzelt einer Brauerei sind wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, s. BMF v. 10.7.1995, DB 1995, 1598. – Entgeltlicher Musikunterricht gemeinnütziger Musikschulen ist Zweckbetrieb, FinSen Bremen v. 30.10.1980 – S-0174. – Pflegeleistungen im Rahmen der Pflegeversicherung: s. FinMin Brandenburg v. 18.10.1995, DB 1995, 2397. – Die entgeltliche Drittmittelverwaltung im Rahmen einer Projektträgerschaft durch einen Verein, der selbst keine Forschungsaufgaben wahrnimmt, ist nicht als Zweckbetrieb i. S. d. § 65 AO steuerbefreit (FG Berlin, Urt. v. 4.9.2006–8 K 8390/02, EFG 2007, 291). – Schülerbetreuung: OFD Düsseldorf v. 11.11.1996, DB 1996, 2364. – Vortrags- und Seminarveranstaltungen zur Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke: s. BFH, Urt. v. 23.10.1991 – I R 19/91, BStBl. II 1992, 62, zu einem „ökologischen Musterhof“. – Ein der Besteuerung unterliegender wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt vor, wenn eine gemeinnützige Körperschaft – den Mitgliedern ihrer Unterverbände gegen Bezahlung Versicherungsschutz gewährt oder – für die genannten Mitglieder einen Gruppenversicherungsvertrag abschließt, aufgrund dessen sie das Beitragsinkasso und Informationspflichten übernimmt und eine Überschussbeteiligung erhält (BFH, Urt. v. 15.10.1997 – I R 2/97, BStBl. II 1998, 175).

1 Vgl. AEAO, Tz. 7 zu § 66 AO.

163

Kap. 3 vor Rz. 446

Gemeinnützigkeitsrecht

– Warenverkauf und Dienstleistungen als Ausfluss beruflicher Qualifikationsund Umschulungsmaßnahmen: BMF v. 11.3.1992, BStBl. I 1993, 214, zu Beschäftigungsgesellschaften ebenfalls BFH, Urt. v. 26.4.1995 – I R 35/93, BStBl. II 1995, 767. – Das Totalisatorunternehmen eines gemeinnützigen Vereins ist kein Zweckbetrieb (FG Hamburg, Urt. v. 27.2.2004 – VII 58/04, EFG 2004, 1262). – Verkauf einer Vereinszeitschrift, die ausschließlich über die (satzungsmäßigen) Aktivitäten der steuerbegünstigten Körperschaft berichtet, ist Zweckbetrieb. Hinsichtlich der in einer solchen Zeitschrift betriebenen Anzeigenwerbung kann ein gesonderter wirtschaftlicher Zweckbetrieb vorliegen; vgl. auch BFH, Urt. v. 18.12.2002 – I R 60/01, BFH/NV 2003, 1025. – Bislang ist noch ungeklärt, ob das Veranstalten von Trabrennen eines wegen Förderung der Traberzucht steuerbefreiten Vereins als Zweckbetrieb i. S. d. § 65 AO beurteilt werden kann (vgl. BFH, Urt. v. 19.12.2007 – I R 15/07, BFH/NV 2008, 635). 442–445 Einstweilen frei

XVIII. Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) § 66 Wohlfahrtspflege (1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient. (2) Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. (3) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient in besonderem Maße den in § 53 genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen. Für Krankenhäuser gilt § 67. Anwendungserlass Zu § 66 – Wohlfahrtspflege: 1. Die Bestimmung enthält eine Sonderregelung für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die sich mit der Wohlfahrtspflege befassen. 2. Die Wohlfahrtspflege darf nicht des Erwerbs wegen ausgeführt werden. Damit ist keine Einschränkung gegenüber den Voraussetzungen der Selbstlosigkeit gegeben, wie sie in § 55 bestimmt sind. 3. Die Tätigkeit muss auf die Sorge für notleidende oder gefährdete Menschen gerichtet sein. Notleidend bzw. gefährdet sind Menschen, die eine oder beide der in § 53 Nr. 1 und 2 genannten Voraussetzungen erfüllen. Es ist nicht erforderlich, dass die gesamte Tätigkeit auf die Förderung notleidender bzw. gefährdeter Menschen gerichtet ist. Es genügt, wenn zwei Drittel der Leistungen einer Einrichtung notleidenden bzw. gefährdeten Menschen zugute kommen. Auf das Zahlenver164

Wohlfahrtspflege (§ 66 AO)

Rz. 447 Kap. 3

hältnis von gefährdeten bzw. notleidenden und übrigen geförderten Menschen kommt es nicht an. 4. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege liegt regelmäßig vor bei häuslichen Pflegeleistungen durch eine steuerbegünstigte Körperschaft im Rahmen des Siebten oder Elften Buches Sozialgesetzbuch, des Bundessozialhilfegesetzes oder des Bundesversorgungsgesetzes. 5. Die Belieferung von Studentinnen und Studenten mit Speisen und Getränken in Mensa- und Cafeteria-Betrieben von Studentenwerken ist als Zweckbetrieb zu beurteilen. Der Verkauf von alkoholischen Getränken, Tabakwaren und sonstigen Handelswaren darf jedoch nicht mehr als 5 v. H. des Gesamtumsatzes ausmachen. Entsprechendes gilt für die Grundversorgung von Schülerinnen und Schülern mit Speisen und Getränken an Schulen. 6. Der Krankentransport von Personen, für die während der Fahrt eine fachliche Betreuung bzw. der Einsatz besonderer Einrichtungen eines Krankentransportoder Rettungswagens erforderlich ist oder möglicherweise notwendig wird, ist als Zweckbetrieb zu beurteilen. Dagegen erfüllt die bloße Beförderung von Personen, für die der Arzt eine Krankenfahrt (Beförderung in Pkw’s, Taxen oder Mietwagen) verordnet hat, nicht die Kriterien nach § 66 Abs. 2. 7. Gesellige Veranstaltungen sind als steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu behandeln. Veranstaltungen, bei denen zwar auch die Geselligkeit gepflegt wird, die aber in erster Linie zur Betreuung behinderter Personen durchgeführt werden, können unter den Voraussetzungen der §§ 65, 66 Zweckbetrieb sein. 8. Unter § 68 ist eine Reihe von Einrichtungen der Wohlfahrtspflege beispielhaft aufgezählt. 1. Allgemeines § 66 AO zählt zu den gesetzlich festgelegten Zweckbetrieben1. Mit den Bestim- 446 mungen der §§ 66 ff. AO hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass die allgemeinen Voraussetzungen des § 65 AO nicht geprüft werden müssen. Insbesondere ist die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO ohne Bedeutung. Das anders lautende Urteil des FG Schleswig Holstein2 ist vom BFH mit Urteil vom 4.6.20033 aufgehoben worden. Der Gesetzgeber privilegiert damit die Förderung der gemeinnützigen Zwecke gegenüber schädlichen Auswirkungen auf den Wettbewerb zu privaten Anbietern. Soweit die Voraussetzungen des § 66 AO vorliegen, wird ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb unterstellt4. Tz. 8 zu § 66 AEAO zeigt den sachlichen Bezug zu den „Einzelnen Zweckbetrieben“ des § 68 AO auf, da § 68 Nr. 1 bis 5 AO Zweckbetriebe aus dem Bereich der Wohlfahrtspflege betrifft. Im Gegensatz zu dem Begriff des „Wohlfahrtswesen“ des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO umfasst die Wohlfahrtspflege nicht die öffentliche Fürsorge. Im Anschluss an den 1 2 3 4

Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008, § 6 Rz. 225 ff. FG Schleswig Holstein, Urt. v. 27.2.2002 – II-374/98, EFG 2002, 739. BFH, Urt. v. 4.6.2003 – I R 25/02, BStBl. II 2004, 660. Vgl. FinMin Baden-Württemberg v. 3.3.1987 – S 0184 A – 16/86, NWB 1987 Fach 1, 103.

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Kap. 3 Rz. 448

Gemeinnützigkeitsrecht

BFH1 definiert § 66 Abs. 2 AO die Wohlfahrtspflege als planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Wohlfahrtspflege wird grundsätzlich durch die Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege und ihre Untergliederungen und Mitglieder realisiert. Entgegen der Regelung des § 4 Nr. 18 UStG ist zur Qualifizierung als Zweckbetrieb gem. § 66 AO nicht notwendig, dass die fragliche Einrichtung einem anerkannten Wohlfahrtsverband angehört (vgl. jetzt auch § 52 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 AO)2. Entsprechend Abschnitt 103 Abs. 1 UStR 2008 gelten die in § 23 UStDV aufgeführten Vereinigungen als amtlich anerkannte Verbände der freien Wohlfahrtspflege. Hierzu zählen 1. Diakonisches Werk der Evangelischen Kirche in Deutschland e. V.; 2. Deutscher Caritasverband e. V.; 3. Deutscher Paritätischer Wohlfahrtsverband — Gesamtverband e. V.; 4. Deutsches Rotes Kreuz e. V.; 5. Arbeiterwohlfahrt Bundesverband e. V.; 6. Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland e. V.; 7. Deutscher Blinden- und Sehbehindertenverband e. V.; 8. Bund der Kriegsblinden Deutschlands e. V.; 9. Verband deutscher Wohltätigkeitsstiftungen e. V.; 10. Bundesarbeitsgemeinschaft Selbsthilfe von Menschen mit Behinderung und chronischer Erkrankung und ihren Angehörigen e. V.; 11. Sozialverband VdK Deutschland e. V. 448

Der BFH3 hat den in der Tz. 2 zu § 66 AEAO geregelten Grundsatz bestätigt, wonach die Wohlfahrtspflege nicht des Erwerbs wegen ausgeübt werden darf. Zur Zweckverwirklichung muss die Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße („überwiegend“) den in § 53 AO genannten Personen dienen. Insoweit ist also erforderlich, dass der begünstigte Personenkreis persönlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftig ist. Wohlfahrtspflege ist jedoch weiter gefasst als die Mildtätigkeit des § 53 AO. Die Tätigkeiten der begünstigten Körperschaft zielen mit ihren Maßnahmen nicht nur auf Abhilfe in Notsituationen, sondern umfassen bereits vorbeugende Aktivitäten.

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Tz. 3 zu § 66 AEAO schränkt die Verpflichtung der Körperschaft dahingehend ein, dass es genügt, wenn zwei Drittel der Leistungen einer Einrichtung notleidenden bzw. gefährdeten Menschen zugute kommen. Maßgebend ist nicht das Zahlenverhältnis der begünstigten zu den nicht begünstigten Personen. Vielmehr müssen die Leistungen der Körperschaft mindestens zwei Drittel der Gesamtleistungen in dem jeweils begünstigten Besteuerungszeitraum erreichen. In ihrem „Mensa-Erlass“4 geht die Finanzverwaltung davon aus, dass sich die Leistungen

1 2 3 4

BFH, Urt. v. 20.11.1969 – V R 40/60, BStBl. II 1970, 190 f. Vgl. BFH, Urt. v. 11.7.1956 – V 286/55-U, BStBl. III 1956, 258. BFH, Urt. v. 18.10.1990 – V R 76/89, BStBl. II 1991, 268. FinMin Thüringen v. 12.7.1995 – S 2729 A – 4 205.

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Wohlfahrtspflege (§ 66 AO)

Rz. 454 Kap. 3

am Umsatz orientieren. Der BFH1 verlangt über den Wortlaut von § 66 Abs. 1 und 2 AO hinaus, dass die Leistungen des Zweckbetriebs den hilfsbedürftigen oder gefährdeten Personen unmittelbar zugute kommen. Allein die Umsatzsteuerbefreiung für Wohlfahrtsverbände sieht ein solches einschränkendes Tatbestandsmerkmal vor (vgl. § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG). Nach dem BFH2 gelten die ertragsteuerlichen Steuervergünstigungen für den gan- 450 zen Zweckbetrieb, d. h. der steuerbefreite Zweckbetrieb umfasst bis zu einem Drittel der Gesamtleistungen Anteile, die nicht in besonderer Weise den in § 53 AO genannten Personen dienen. Umsatzsteuerlich sind die Leistungen jedoch getrennt zu beurteilen3. Die Körperschaft muss die Tatbestandsvoraussetzungen des § 66 AO nachweisen (vgl. auch § 63 Abs. 3 AO). Dabei dürfen an den Nachweis aber keine hohen Anforderungen gestellt werden. Zumutbar ist gleichwohl, dass die Einkommensund Vermögensverhältnisse der Unterstützten festgestellt oder in sonstiger Weise angegeben werden. Die Finanzverwaltung erkennt es nicht an, wenn die unterstützten Personen nicht mehr ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse gegenüber dem Verein offen legen, sondern selbst berechnen, ob die Grenzen des § 53 Nr. 2 AO eingehalten oder überschritten werden und dem Verein nur das Ergebnis mitteilen4 (zu den Nachweiserfordernissen vgl. Rz. 335). Diese Einschränkung ist im Hinblick auf die Regelung des § 63 Abs. 1 und 3 AO konsequent.

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Bei Armenküchen und ähnlichen Fällen ist es grundsätzlich nicht möglich, die 452 Vermögensverhältnisse der Unterstützten festzustellen. Ausreichend ist insoweit, wenn die Art der gebotenen Leistungen und die Höhe des Entgelts dafür sprechen, dass die Leistungen zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO genannten Personen dienen. In Anlehnung an Tz. 4 zu § 53 AEAO ist bei Personen, die in Pflegeheimen leben, die persönliche Hilfsbedürftigkeit ohne weiteres anzunehmen, wenn sie das 75. Lebensjahr vollendet haben. Nach Tz. 4 zu § 66 AEAO sind häusliche Pflegedienstleistungen im Rahmen der 453 gesetzlichen Pflegeversicherung in der Regel Zweckbetriebe. Auch hier müssen dem begünstigten Personenkreis mindestens zwei Drittel der Leistungen zugute kommen. Entsprechendes gilt für Pflegeheime. 2. Einzelne Problemfelder Tz. 5 zu § 66 AEAO bestimmt, dass ein sog. Studentenwerk der freien Wohl- 454 fahrtspflege mit dem Betrieb einer Mensa und einer Cafeteria einen Zweckbetrieb begründen kann5. Studenten gelten ohne Überprüfung des Einzelfalles als wirtschaftlich Hilfsbedürftige6. Dies gilt auch für Schulmensabetriebe. Obwohl die typischen Leistungen der Mensa- und Cafeteriabetriebe in dem verbilligten Ver-

1 2 3 4 5 6

BFH, Urt. v. 18.10.1990 – V R 76/89 – BStBl. II 1991, 268. BFH, Urt. v. 11.5.1988 – V R 76/83, BStBl. II 1988, 908. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.16.3. S. OFD Magdeburg v. 28.5.2002 – S 0185–3 – St 217. So bereits BFH, Urt. v. 11.5.1968 – V R 76/83, BStBl. II 1988, 908. BMF v. 8.4.1991, BStBl. I 1991, 485.

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Kap. 3 Rz. 455

Gemeinnützigkeitsrecht

kauf von Speisen und Getränken bestehen, werden teilweise auch alkoholische Getränke, Tabakwaren und sonstige Handelswaren (Tabak- und Schreibwaren) veräußert. Nach dem Anwendungserlass können bis zu 5 v. H. des Gesamtumsatzes auf diese Waren entfallen. Bei anderen Cafés gelten diese Grundsätze nicht. Es ist daher im Einzelfall nachzuweisen, dass die Jugendlichen zum Personenkreis des § 53 AO gehören. Schüler und Studenten werden somit gegenüber anderen jungen Menschen – gleichheitsrechtlich bedenklich – bevorzugt. 455

Umsatzsteuerlich ist die Abgabe von Speisen und Getränken wegen § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei. Leistungen gegenüber Nichtstudenten können gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG als Zweckbetrieb mit einem ermäßigten Steuersatz begünstigt werden. Erfüllen die Umsätze aus der Abgabe von Mahlzeiten an Studenten durch eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, der die soziale Betreuung und Förderung der Studenten obliegt (Studentenwerk), nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG, sind diese Verpflegungsleistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei1. Gleiches gilt für Verpflegungsleistungen an Bedienstete der Einrichtung, die zur Durchführung der Aufgaben der sozialen Betreuung und Förderung der Studenten am Hochschulort tätig sind.

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Die bloße Beförderung von Personen erfüllt nach Tz. 6 zu § 66 AEAO nicht die Voraussetzungen des § 66 Abs. 2 AO, unabhängig davon, ob ein Arzt die Beförderung verordnet hat. Anders ist es hingegen, wenn die beförderten Personen im Hinblick auf die Beförderung hilfsbedürftig sind. Beförderungen von Personen, bei denen während der Fahrt eine Betreuung erforderlich sein kann sowie Beförderungen von behinderten Personen, können die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs erfüllen. § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG sieht eine Umsatzsteuerbefreiung vor, wenn kranke und verletzte Personen mit Fahrzeugen befördert werden, die hierfür besonders eingerichtet sind.

457

Die gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung von geselligen Veranstaltungen regelt Tz. 7 zu § 66 AEAO. Diese sollen als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt werden. Auf Reisen ist in diesem Zusammenhang Tz. 4 zu § 67a AEAO sinngemäß anzuwenden. Reisen können danach Bestandteil des Zweckbetriebs sein, wenn die Reise der satzungsmäßigen Zweckverfolgung dient und touristische Interessen der Teilnehmer nicht im Vordergrund stehen. Bei Pilgerreisen ist beispielsweise darauf zu achten, dass sich das Programm von kommerziellen Anbietern unterscheidet. Dieser Grundgedanke kommt auch in der Tz. 4 zu § 66 AEAO zum Ausdruck, da gesellige Veranstaltungen dann unschädlich sind, wenn in erster Linie die Betreuung behinderter Personen durchgeführt wird.

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Beim Verkauf von Wohlfahrtsbriefmarken durch Wohlfahrtsvereine ist aus sachlichen Billigkeitsgründen kein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzunehmen.

459–463 Einstweilen frei

1 BFH, Urt. v. 28.9.2006 – V R 57/05, BStBl. II 2007, 849.

168

Krankenhäuser (§ 67 AO)

Rz. 464 Kap. 3

XIX. Krankenhäuser (§ 67 AO) § 67 Krankenhäuser (1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausengeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden. (2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird. 1. Allgemeines § 67 AO normiert die gesetzlichen Voraussetzungen, unter denen der wirtschaft- 464 liche Geschäftsbetrieb „Krankenhaus“ als steuerbegünstigter Zweckbetrieb betrieben werden kann1. Die bisherige Definition des Zweckbetriebes Krankenhaus wurde an die Entwicklung im Sozialrecht angepasst. Systematisch war bis zum JStG 2007 gem. § 67 Abs. 1 AO zu unterscheiden zwischen Krankenhäusern, die in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) fielen und solchen, die nicht unter die BPflV fielen (§ 67 Abs. 2 AO). Seit dem 1.1.2004 ist mit dem Krankenhausfinanzierungsgesetz (KHG) für die Vergütung der allgemeinen Krankenhausleistungen ein durchgängiges, leistungsorientiertes und pauschaliertes Entgeltssystem eingeführt worden (Fallpauschalen)2. Mit diesen Entgelten werden die allgemeinen vollstationären und teilstationären Krankenhausleistungen für einen Behandlungsfall vergütet. Dabei erfolgt die Vergütung nunmehr nach einem einheitlichen Katalog für die jeweils in Anspruch genommenen Leistungen grundsätzlich unabhängig von der Dauer des Krankenhausaufenthaltes, während bisher eine Abrechnung nach Tagessätzen erfolgte. Die BPflV gilt seit dem 1.1.2004 nur noch für psychiatrische Einrichtungen, Einrichtungen für Psychosomatik und psychotherapeutische Medizin. Seit Einführung des pauschalierten Entgeltsystems im Krankenhaussektor (DRG Vergütungssystem) ging die Bezugnahme des § 67 AO ausschließlich auf die BPflV dem Grunde nach für einen Großteil der Krankenhäuser ins Leere, da nach dieser Verordnung gem. Fallpauschalengesetz vom 23.4.20023 spätestens seit dem 1.1.2005 nur noch psychiatrische Einrichtungen, Einrichtungen für Psychosomatik und psychotherapeutische Medizin abrechnen4. Vollstationäre und teilstationäre Leistungen der übrigen Krankenhäuser werden seitdem nur noch nach dem Krankenhausentgeltgesetz (KHEntgG) vom 23.4.20025 abgerechnet. Die neue Definition knüpft des-

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Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 6 Rz. 234 ff. OFD Hannover, Vfg. v. 24.1.2007 – S 0170–82-StO 251. BGBl. I 2002, 1412. OFD Rheinland, Vfg. v. 10.3.2006 – S 0186–1000-St 1, S 7172–1000-St 4. BGBl. I 2002 S. 1422.

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Kap. 3 Rz. 465

Gemeinnützigkeitsrecht

halb neben der BPflG auch an das KHEntgG an. Ab dem 1.1.2004 kann ein Krankenhaus weiterhin als Zweckbetrieb anerkannt werden, wenn mindestens 40 v. H. der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen nur Fallpauschalen nach dem KHEntgG berechnet werden. 465

§ 67 AO knüpft an den Begriff des Krankenhauses an. Der BFH1 versteht unter Berücksichtigung von § 2 KHG unter Krankenhäusern Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistungen Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht oder verpflegt werden können. § 107 Abs. 1 SGB V enthält neben weiteren Voraussetzungen eine ähnliche Definition. Danach sind Krankenhäuser Einrichtungen, die mit Hilfe von jederzeit verfügbarem ärztlichem Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf ausgerichtet sind, vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten, und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden.

466

Ausgehend von diesen weiten Definitionen können neben allgemeinen Krankenhäusern auch Spezialkliniken und Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen unter den weiteren Voraussetzungen des § 67 AO als Zweckbetrieb geführt werden. Hochschulkrankenhäuser erfüllen stets den Begriff des Krankenhauses. Der BFH2 hat in einem frühen Urteil darauf hingewiesen, dass es für die Feststellung eines Krankenhauses darauf ankommt, dass die fragliche Einrichtung durch ärztliche Hilfeleistung die Heilung oder Besserung von Leiden erstrebt, die entweder nur in einer Anstalt behandelt werden können oder wenigstens zweckmäßig oder üblich in einer Anstalt behandelt werden. Auch Altenheime können daher als Krankenhäuser qualifiziert werden, wenn die Patienten an ernsten Alterserkrankungen leiden.

467

Für die gemeinnützigkeitsrechtliche Einordnung ist nicht entscheidend, ob das Krankenhaus eine Konzession nach § 33 GewO besitzt oder in den Krankenhausbedarfsplan aufgenommen wurde. Es ist aber möglich, die fehlende Konzession als Indiz gegen das Vorliegen eines Krankenhauses heranzuziehen.

468

Allein die ärztlichen und pflegerischen Leistungen zählen zum steuerbegünstigten Zweckbetrieb gem. § 67 AO. Zu dem Zweckbetrieb Krankenhaus gehören damit alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen3. Eine wirtschaftliche Betätigung mit anderem Gegenstand führt als eigenständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb insoweit zur Steuerpflicht4. Die Überlassung des Magnetresonanztomographen (MRT) und des nichtärztlichen medizinisch-technischen Personals an eine Gemeinschaftspraxis gegen Entgelt sind jedoch nicht als ärztliche oder pflegerische Leistung eines Krankenhauses zu

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BFH, Urt. v. 18.10.1990 – V R 35/85, BStBl. II 1991, 157. BFH, Urt. v. 21.12.1955 – V 258/54-U, BStBl. III 1956, 56. BFH, Urt. v. 18.10.1990 – V R 35/85, BStBl. II 1991, 157. BFH, Urt. v. 6.4.2005 – I R 85/04, BStBl. II 2005, 545.

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Krankenhäuser (§ 67 AO)

Rz. 471 Kap. 3

qualifizieren1. Die Leistungen der Belegärzte, die nicht Angestellte des Krankhauses sind (vgl. § 2 BPflV) sowie der Beleghebammen sind nicht begünstigt. Soweit ein Krankenhaus nicht nur ärztliche oder pflegerische Leistungen erbringt, liegt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, sofern dieser weitere Betrieb nicht als Zweckbetrieb nach §§ 65 bis 68 AO beurteilt werden kann. In der Praxis sind hiervon insbesondere Krankenhausapotheken, Wäscherein, die Personalgestellung an eine Laborgemeinschaft, die Telefonüberlassung und Fernsehgerätevermietung sowie Besuchercafeterien betroffen. Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe liegen bei Krankenhäusern zudem in zentralen Einrichtungen, die das Beschaffungswesen oder die Buchhaltung übernehmen2. Krankenhäuser können auch lediglich teilweise als begünstigte Zweckbetriebe 469 angesehen werden. Dies spielt etwa eine Rolle bei Ergänzungsbelegungen in Krankenhäusern. Aus wirtschaftlichen Gründen nutzen viele Kurkliniken und Sanatorien die freien Kapazitäten vorübergehend für sog. Ergänzungsbelegungen (z. B. Aufnahme von Urlaubsgästen). Die Trägerkörperschaft verliert die Gemeinnützigkeit in einem solchen Fall, wenn in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Finanzverwaltung3 billigt den Krankenhausträgern Ergänzungsbelegungen jedoch dann zu, wenn der Krankenhausteil räumlich oder nach seiner Versorgungsaufgabe (funktional) als Einheit, z. B. als Abteilung oder besondere Einrichtung, von den anderen Bereichen der Einrichtung abgrenzbar ist4. Verbleibt ein abgrenzbarer Krankenhausteil und ist dieser ein Zweckbetrieb, ist nur die Ergänzungsbelegung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln. Hierfür ist die bloße buchmäßige Abgrenzung nicht ausreichend. Nach der OFD Frankfurt a.M.5 wird dem Abgrenzungsgesichtspunkt aber genügt, wenn die Unterbringung räumlich getrennt – auf verschiedenen Etagen – durchgeführt wird. Stets zu beachten ist, dass die steuerpflichtige Tätigkeit nicht gegenüber dem Krankenhausteil überwiegt. Von praktischer Bedeutung ist schließlich, dass die Regelung des § 67 AO über 470 den Bereich der gemeinnützigkeitsabhängigen Steuervergünstigungen hinaus Relevanz entfaltet (vgl. § 4 Nr. 16 UStG, § 3 Nr. 20 GewStG, § 7f EStG, § 116 BewG a. F., § 4 Nr. 6 GrStG). 2. Krankenhäuser im Anwendungsbereich des KHEntgG bzw. der BPflV (§ 67 Abs. 1 AO) Gem. § 67 Abs. 1 AO können Krankenhäuser steuerbegünstigte Zweckbetriebe 471 sein, wenn sie in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fallen. Hierzu zählen alle nach dem KHG geförderten und alle nicht geförderten Krankenhäuser mit Ausnahme der in § 1 Abs. 2 KHEntgG i. V. m. § 3 KHG genannten

1 BFH, Urt. v. 6.4.2005 – I R 85/04, BStBl. II 2005, 545; hierzu Fischer, jurisPR-SteuerR 28/2005 Anm. 1. 2 S. BFH/NV 1998, 150; OFD Münster v. 5.1.1998 – S 2729–152 – St 13–31, FR 1998, 291. 3 OFD Cottbus, BB 1999, 407 f. 4 R 82 Abs. 2 Satz 3 EStR. 5 OFD Frankfurt a.M, DB 1998, 1493.

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Kap. 3 Rz. 472

Gemeinnützigkeitsrecht

Einrichtungen. Folgende Krankenhäuser bleiben also außer Betracht (vgl. §§ 3, 20 Abs. 1 KHG): – Krankenhäuser, deren Träger der Bund ist, – Krankenhäuser im Straf- oder Maßregelvollzug, – Polizeikrankenhäuser, – Krankenhäuser der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter oder der Angestellten der gesetzlichen Unfallversicherung, – Krankenhäuser, die wegen Überschreitens der 40 %-Grenze die Voraussetzungen des § 67 AO nicht erfüllen, – Tuberkulosekrankenhäuser, – Kurkrankenhäuser. 472

Wenn in Krankenhaus in den Anwendungsbereich der BPflV bzw. des KHEntgG fällt, ist für die Begünstigung nach § 67 Abs. 1 AO des Weiteren Voraussetzung, dass mindestens 40 v.H. der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berechnet werden. Allgemeine Krankenhausleistungen sind die Krankenhausleistungen, die unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit des Krankenhauses im Einzelfall nach Art und Schwere der Krankheit für die medizinisch zweckmäßige und ausreichende Versorgung des Patienten notwendig sind. Dazu rechnen insbesondere ärztliche Leistungen, Pflege und Versorgung, Maßnahmen zur Früherkennung von Krankheiten, die vom Krankenhaus veranlassten Leistungen Dritter und die aus medizinischen Gründen notwendige Mitaufnahme einer Begleitperson eines Patienten (§ 2 Abs. 2 BPflV).

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Krankenhäuser erbringen ihren Patienten gegenüber häufig zusätzliche Wahlleistungen. Zu den typischen Wahlleistungen gehört beispielsweise die Möglichkeit der Inanspruchnahme einer Chefarztbehandlung oder das Angebot einer besseren Unterkunft wie die Wahl eines Ein-/Zweibettzimmers, eines Telefons und eines Fernsehgeräts1. Wenn mehr als 60 v. H. der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, die Wahlleistungen in Anspruch nehmen, sind die Voraussetzungen des § 67 AO nicht mehr erfüllt. Für die Prüfung, ob ein Krankenhaus die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllt, sind die Anzahl der Pflegetage der Patienten, die Wahlleistungen in Anspruch nehmen (= „schädliche“ Patienten i. S. d. § 67 AO) in Relation zu der Anzahl der Pflegetage der Patienten, für die lediglich die Fallpauschalen in Rechnung gestellt werden (= „unschädliche“ Patienten i. S. d. § 67 AO) zu setzen. D. h. ein entsprechendes Krankenhaus wäre nicht mehr im Rahmen eines Zweckbetriebs tätig und könnte damit nicht als steuerbegünstigte Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG anerkannt werden. Entsprechend würden die Befreiungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG, § 3 Nr. 20 GewStG, § 4 Nr. 6 GrStG verloren gehen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung können bei dieser Berechnung aus Billigkeitsgründen die Wahlleistungen Telefon- und Fernsehgerätegestellung außen vor gelassen werden. D. h. ein Patient, der lediglich die Wahlleistung Telefon- und/oder Fernsehgerätenutzung in Anspruch nimmt, rechnet 1 OFD Rheinland, Vfg. v. 10.3.2006 – S 0186–1000-St 1, S 7172–1000-St 4.

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Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO)

vor Rz. 481 Kap. 3

noch zu den „unschädlichen“ Patienten i. S. d. § 67 AO. Gleichwohl begründet das Krankenhaus mit diesen Leistungen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die daraus erzielten Einnahmen sind im Rahmen der Umsatzbesteuerung als steuerpflichtige Umsätze zu qualifizieren. Es handelt sich insbesondere nicht um „eng verbundene Umsätze“ im Zusammenhang mit den steuerfreien Umsätzen eines Krankenhauses nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG1. Einnahmen aus der der Wahlleistung „Unterkunft“ gehören zu den originären 474 Krankenhausleistungen, welche noch Teil des Zweckbetriebs nach § 67 AO sind, wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Die dafür vereinnahmten Entgelte sind nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit. Soweit Patienten jedoch – über die von den PKV akzeptierten Kosten für bestimmte Wahlleistungen hinaus – weitere Zusatzleistungen auswählen können, die dann auch unmittelbar selber mit ihnen abgerechnet werden (z. B. Bereitstellung von Telefon, Fernsehen, Erledigung von Botengängen usw.), wird damit nach Ansicht der Finanzverwaltung2 ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb außerhalb des Zweckbetriebs „Krankenhaus“ begründet. Es besteht insoweit kein direkter Zusammenhang zu den üblichen Krankenhausleistungen, so dass eine Zurechnung zum Zweckbetrieb nach § 67 AO nicht möglich ist. 3. Krankenhäuser außerhalb des Anwendungsbereichs des KHEntgG und der BPflV (§ 67 Abs. 2 AO) Gem. § 67 Abs. 2 AO ist ein Krankenhaus, das nicht unter das KHEntgG bzw. die 475 BPflV fällt, dann steuerbegünstigter Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 v. H. der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO berechnet wird. Für Zwecke der Vergleichsrechnung, sind die Entgelte für die allgemeinen Krankenhausleistungen unter Berücksichtigung des KHEntgG bzw. der BPflV zu errechnen. Einstweilen frei

476–480

XX. Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO) § 67a Sportliche Veranstaltungen (1) Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins sind ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer insgesamt 35 000 Euro im Jahr nicht übersteigen. Der Verkauf von Speisen und Getränken sowie die Werbung gehören nicht zu den sportlichen Veranstaltungen. (2) Der Sportverein kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheids erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 Satz 1 verzichtet. Die Erklärung bindet den Sportverein für mindestens fünf Veranlagungszeiträume.

1 EuGH, Urt. v. 1.12.2005 – C-394/04 und C-395/04 –Ygeia, IStR 2006, 86. 2 OFD Rheinland, Vfg. v. 10.3.2006 – S 0186–1000-St 1, S 7172–1000-St 4.

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Kap. 3 vor Rz. 481

Gemeinnützigkeitsrecht

(3) Wird auf die Anwendung des Absatzes 1 Satz 1 verzichtet, sind sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins ein Zweckbetrieb, wenn 1. kein Sportler des Vereins teilnimmt, der für seine sportliche Betätigung oder für die Benutzung seiner Person, seines Namens, seines Bildes oder seiner sportlichen Betätigung zu Werbezwecken von dem Verein oder einem Dritten über eine Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält und 2. kein anderer Sportler teilnimmt, der für die Teilnahme an der Veranstaltung von dem Verein oder einem Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein über eine Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält. Andere sportliche Veranstaltungen sind ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Dieser schließt die Steuervergünstigung nicht aus, wenn die Vergütungen oder andere Vorteile ausschließlich aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die nicht Zweckbetriebe sind, oder von Dritten geleistet werden. Anwendungserlass Zu § 67a – Sportliche Veranstaltungen: 1. Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins sind grundsätzlich ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich der Umsatzsteuer aus allen sportlichen Veranstaltungen des Vereins die Zweckbetriebsgrenze von 35 000 e im Jahr nicht übersteigen (§ 67a Abs. 1 Satz 1). Übersteigen die Einnahmen die Zweckbetriebsgrenze von 35 000 e, liegt grundsätzlich ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Der Verein kann auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze verzichten (§ 67a Abs. 2). Die steuerliche Behandlung seiner sportlichen Veranstaltungen richtet sich dann nach § 67a Abs. 3. 2. Unter Sportvereinen i. S. d. Vorschrift sind alle gemeinnützigen Körperschaften zu verstehen, bei denen die Förderung des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 21) Satzungszweck ist; die tatsächliche Geschäftsführung muss diesem Satzungszweck entsprechen (§ 59). § 67a gilt also z. B. auch für Sportverbände. Sie gilt auch für Sportvereine, die Fußballveranstaltungen unter Einsatz ihrer Lizenzspieler nach der „Lizenzordnung Spieler“ der Organisation „Die Liga-Fußballverband e. V. – Ligaverband“ durchführen. 3. Als sportliche Veranstaltung ist die organisatorische Maßnahme eines Sportvereins anzusehen, die es aktiven Sportlern (die nicht Mitglieder des Vereins zu sein brauchen) ermöglicht, Sport zu treiben (BFH-Urteil vom 25.7.1996 – VR 7/95 – BStBl 1997 II, S. 154). Eine sportliche Veranstaltung liegt auch dann vor, wenn ein Sportverein in Erfüllung seiner Satzungszwecke im Rahmen einer Veranstaltung einer anderen Person oder Körperschaft eine sportliche Darbietung erbringt. Die Veranstaltung, bei der die sportliche Darbietung präsentiert wird, braucht keine steuerbegünstigte Veranstaltung zu sein (BFH-Urteil vom 4.5.1994 – XIR 109/90 – BStBl 1994 II, S. 886). 4. Sportreisen sind als sportliche Veranstaltungen anzusehen, wenn die sportliche Betätigung wesentlicher und notwendiger Bestandteil der Reise ist (z. B. Reise zum Wettkampfort). Reisen, bei denen die Erholung der Teilnehmer im Vorder-

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Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO)

vor Rz. 481 Kap. 3

grund steht (Touristikreisen), zählen dagegen nicht zu den sportlichen Veranstaltungen, selbst wenn anlässlich der Reise auch Sport getrieben wird. 5. Die Ausbildung und Fortbildung in sportlichen Fertigkeiten gehört zu den typischen und wesentlichen Tätigkeiten eines Sportvereins. Sportkurse und Sportlehrgänge für Mitglieder und Nichtmitglieder von Sportvereinen (Sportunterricht) sind daher als „sportliche Veranstaltungen“ zu beurteilen. Es ist unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft, dass der Verein mit dem Sportunterricht in Konkurrenz zu gewerblichen Sportlehrern (z. B. Reitlehrer, Skilehrer, Tennislehrer, Schwimmlehrer) tritt, weil § 67a als die speziellere Vorschrift dem § 65 vorgeht. Die Beurteilung des Sportunterrichts als sportliche Veranstaltung hängt nicht davon ab, ob der Unterricht durch Beiträge, Sonderbeiträge oder Sonderentgelte abgegolten wird. 6. Der Verkauf von Speisen und Getränken – auch an Wettkampfteilnehmer, Schiedsrichter, Kampfrichter, Sanitäter usw. – und die Werbung gehören nicht zu den sportlichen Veranstaltungen. Diese Tätigkeiten sind gesonderte steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Nach § 64 Abs. 2 ist es jedoch möglich, Überschüsse aus diesen Betrieben mit Verlusten aus sportlichen Veranstaltungen, die steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind, zu verrechnen. 7. Wird für den Besuch einer sportlichen Veranstaltung, die Zweckbetrieb ist, mit Bewirtung ein einheitlicher Eintrittspreis bezahlt, so ist dieser – ggf. im Wege der Schätzung – in einen Entgeltsanteil für den Besuch der sportlichen Veranstaltung und in einen Entgeltsanteil für die Bewirtungsleistungen aufzuteilen. 8. Zur Zulässigkeit einer pauschalen Gewinnermittlung beim steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Werbung“ wird auf Nrn. 28 bis 35 zu § 64 hingewiesen. 9. Die entgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung von Werbeflächen in vereinseigenen oder gemieteten Sportstätten (z. B. an der Bande) sowie von Lautsprecheranlagen an Werbeunternehmer ist als steuerfreie Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3) zu beurteilen. Voraussetzung ist jedoch, dass dem Pächter (Werbeunternehmer) ein angemessener Gewinn verbleibt. Es ist ohne Bedeutung, ob die sportlichen Veranstaltungen, bei denen der Werbeunternehmer das erworbene Recht nutzt, Zweckbetrieb oder wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sind. Die entgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung von Werbeflächen auf der Sportkleidung (z. B. auf Trikots, Sportschuhen, Helmen) und auf Sportgeräten ist stets als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln. 10. Die Unterhaltung von Club-Häusern, Kantinen, Vereinsheimen oder Vereinsgaststätten ist keine „sportliche Veranstaltung“, auch wenn diese Einrichtungen ihr Angebot nur an Mitglieder richten. 11. Bei Vermietung von Sportstätten einschließlich der Betriebsvorrichtungen für sportliche Zwecke ist zwischen der Vermietung auf längere Dauer und der Vermietung auf kurze Dauer (z. B. stundenweise Vermietung, auch wenn die Stunden für einen längeren Zeitraum im Voraus festgelegt werden) zu unterscheiden. 12. Die Vermietung auf längere Dauer ist dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzuordnen, so dass sich die Frage der Behandlung als „sportliche Veranstaltung“ i. S. d. § 67a dort nicht stellt. Die Vermietung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen auf kurze Dauer schafft lediglich die Voraussetzungen für 175

Kap. 3 vor Rz. 481

Gemeinnützigkeitsrecht

sportliche Veranstaltungen. Sie ist jedoch selbst keine „sportliche Veranstaltung“, sondern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eigener Art. Dieser ist als Zweckbetrieb i. S. d. § 65 anzusehen, wenn es sich bei den Mietern um Mitglieder des Vereins handelt. Bei der Vermietung auf kurze Dauer an Nichtmitglieder tritt der Verein dagegen in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermietern, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3). Diese Art der Vermietung ist deshalb als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln. 13. Werden im Zusammenhang mit der Vermietung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen auch bewegliche Gegenstände, z. B. Tennisschläger oder Golfschläger überlassen, stellt die entgeltliche Überlassung dieser Gegenstände ein Hilfsgeschäft dar, das das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt (BFH-Urteil vom 30.3.2000 – VR 30/99 – BStBl II, S. 705). Bei der alleinigen Überlassung von Sportgeräten, z. B. eines Flugzeugs, bestimmt sich die Zweckbetriebseigenschaft danach, ob die Sportgeräte Mitgliedern oder Nichtmitgliedern des Vereins überlassen werden. 14. § 3 Nr. 26 EStG gilt nicht für Einnahmen, die ein nebenberuflicher Übungsleiter etc. für eine Tätigkeit in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „sportliche Veranstaltungen“ erhält. 15. Werden sportliche Veranstaltungen, die im vorangegangenen Veranlagungszeitraum Zweckbetrieb waren, zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder umgekehrt, ist grundsätzlich § 13 Abs. 5 KStG anzuwenden. Zu § 67a Abs. 1 16. Bei der Anwendung der Zweckbetriebsgrenze von 35 000 e sind alle Einnahmen der Veranstaltungen zusammenzurechnen, die in dem maßgeblichen Jahr nach den Regelungen der Nrn. 1 bis 15 als sportliche Veranstaltungen anzusehen sind. Zu diesen Einnahmen gehören insbesondere Eintrittsgelder, Startgelder, Zahlungen für die Übertragung sportlicher Veranstaltungen in Rundfunk und Fernsehen, Lehrgangsgebühren und Ablösezahlungen. Zum allgemeinen Einnahmebegriff wird auf die Nrn. 15 und 16 zu § 64 hingewiesen. 17. Die Bezahlung von Sportlern in einem Zweckbetrieb i. S. d. § 67a Abs. 1 Satz 1 ist zulässig (§ 58 Nr. 9). Dabei ist die Herkunft der Mittel, mit denen die Sportler bezahlt werden, ohne Bedeutung. 18. Die Zahlung von Ablösesummen ist in einem Zweckbetrieb i. S. d. § 67a Abs. 1 Satz 1 uneingeschränkt zulässig. 19. Bei Spielgemeinschaften von Sportvereinen ist – unabhängig von der Qualifizierung der Einkünfte im Feststellungsbescheid für die Gemeinschaft – bei der Körperschaftsteuerveranlagung der beteiligten Sportvereine zu entscheiden, ob ein Zweckbetrieb oder ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben ist. Dabei ist für die Beurteilung der Frage, ob die Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 Satz 1 überschritten wird, die Höhe der anteiligen Einnahmen (nicht des anteiligen Gewinns) maßgeblich.

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Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO)

vor Rz. 481 Kap. 3

Zu § 67a Abs. 2 20. Ein Verzicht auf die Anwendung des § 67a Abs. 1 Satz 1 ist auch dann möglich, wenn die Einnahmen aus den sportlichen Veranstaltungen die Zweckbetriebsgrenze von 35 000 e nicht übersteigen. 21. Die Option nach § 67a Abs. 2 kann bis zur Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheids widerrufen werden. Die Regelungen in Abschnitt 247 Abs. 2 und 6 UStR sind entsprechend anzuwenden. Der Widerruf ist – auch nach Ablauf der Bindungsfrist – nur mit Wirkung ab dem Beginn eines Kalender- oder Wirtschaftsjahres zulässig. Zu § 67a Abs. 3 22. Verzichtet ein Sportverein gemäß § 67a Abs. 2 auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze (§ 67a Abs. 1 Satz 1), sind sportliche Veranstaltungen ein Zweckbetrieb, wenn an ihnen kein bezahlter Sportler des Vereins teilnimmt und der Verein keinen vereinsfremden Sportler selbst oder im Zusammenwirken mit einem Dritten bezahlt. Auf die Höhe der Einnahmen oder Überschüsse dieser sportlichen Veranstaltungen kommt es bei Anwendung des § 67a Abs. 3 nicht an. Sportliche Veranstaltungen, an denen ein oder mehrere Sportler teilnehmen, die nach § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 oder 2 als bezahlte Sportler anzusehen sind, sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Es kommt nach dem Gesetz nicht darauf an, ob ein Verein eine Veranstaltung von vornherein als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb angesehen oder ob er – aus welchen Gründen auch immer – zunächst irrtümlich einen Zweckbetrieb angenommen hat. 23. Unter Veranstaltungen i. S. d. § 67a Abs. 3 sind bei allen Sportarten grundsätzlich die einzelnen Wettbewerbe zu verstehen, die in engem zeitlichen und örtlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Bei einer Mannschaftssportart ist also nicht die gesamte Meisterschaftsrunde, sondern jedes einzelne Meisterschaftsspiel die zu beurteilende sportliche Veranstaltung. Bei einem Turnier hängt es von der Gestaltung im Einzelfall ab, ob das gesamte Turnier oder jedes einzelne Spiel als eine sportliche Veranstaltung anzusehen ist. Dabei ist von wesentlicher Bedeutung, ob für jedes Spiel gesondert Eintritt erhoben wird und ob die Einnahmen und Ausgaben für jedes Spiel gesondert ermittelt werden. 24. Sportkurse und Sportlehrgänge für Mitglieder und Nichtmitglieder von Sportvereinen sind bei Anwendung des § 67a Abs. 3 als Zweckbetrieb zu behandeln, wenn kein Sportler als Auszubildender teilnimmt, der wegen seiner Betätigung in dieser Sportart als bezahlter Sportler i. S. d. § 67a Abs. 3 anzusehen ist. Die Bezahlung von Ausbildern berührt die Zweckbetriebseigenschaft nicht. 25. Ist ein Sportler in einem Kalenderjahr als bezahlter Sportler anzusehen, sind alle in dem Kalenderjahr durchgeführten sportlichen Veranstaltungen des Vereins, an denen der Sportler teilnimmt, ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ist das abweichende Wirtschaftsjahr zugrunde zu legen. Es kommt nicht darauf an, ob der Sportler die Merkmale des bezahlten Sportlers erst nach Beendigung der sportlichen Veranstaltung erfüllt. Die Teilnahme unbezahlter Sportler an einer Veranstaltung, an der auch bezahlte Sportler teilnehmen, hat keinen Einfluss auf die Behandlung der Veranstaltung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. 177

Kap. 3 vor Rz. 481

Gemeinnützigkeitsrecht

26. Die Vergütungen oder anderen Vorteile müssen in vollem Umfang aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder von Dritten geleistet werden (§ 67a Abs. 3 Satz 3). Eine Aufteilung der Vergütungen ist nicht zulässig. Es ist also z. B. steuerlich nicht zulässig, Vergütungen an bezahlte Sportler bis zu 400 e im Monat als Ausgaben des steuerbegünstigten Bereichs und nur die 400 e übersteigenden Vergütungen als Ausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „sportliche Veranstaltungen“ zu behandeln. 27. Auch die anderen Kosten müssen aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „sportliche Veranstaltungen“, anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder von Dritten geleistet werden. Dies gilt auch dann, wenn an der Veranstaltung neben bezahlten Sportlern auch unbezahlte Sportler teilnehmen. Die Kosten eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „sportliche Veranstaltungen“ sind also nicht danach aufzuteilen, ob sie auf bezahlte oder auf unbezahlte Sportler entfallen. Etwaiger Aufwandsersatz an unbezahlte Sportler für die Teilnahme an einer Veranstaltung mit bezahlten Sportlern ist als eine Ausgabe dieser Veranstaltung zu behandeln. Aus Vereinfachungsgründen ist es aber nicht zu beanstanden, wenn die Aufwandspauschale (vgl. Nr. 31) an unbezahlte Sportler nicht als Betriebsausgabe des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs behandelt, sondern aus Mitteln des ideellen Bereichs abgedeckt wird. 28. Trainingskosten (z. B. Vergütungen an Trainer), die sowohl unbezahlte als auch bezahlte Sportler betreffen, sind nach den im Einzelfall gegebenen Abgrenzungsmöglichkeiten aufzuteilen. Als solche kommen beispielsweise in Betracht der jeweilige Zeitaufwand oder – bei gleichzeitigem Training unbezahlter und bezahlter Sportler – die Zahl der trainierten Sportler oder Mannschaften. Soweit eine Abgrenzung anders nicht möglich ist, sind die auf das Training unbezahlter und bezahlter Sportler entfallenden Kosten im Wege der Schätzung zu ermitteln. 29. Werden bezahlte und unbezahlte Sportler einer Mannschaft gleichzeitig für eine Veranstaltung trainiert, die als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen ist, sind die gesamten Trainingskosten dafür Ausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Die Vereinfachungsregelung in Nr. 27 letzter Satz gilt entsprechend. 30. Sportler des Vereins i. S. d. § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 sind nicht nur die (aktiven) Mitglieder des Vereins, sondern alle Sportler, die für den Verein auftreten, z. B. in einer Mannschaft des Vereins mitwirken. Für Verbände gilt Nr. 37. 31. Zahlungen an einen Sportler des Vereins bis zu insgesamt 400 e je Monat im Jahresdurchschnitt sind für die Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft der sportlichen Veranstaltungen – nicht aber bei der Besteuerung des Sportlers – ohne Einzelnachweis als Aufwandsentschädigung anzusehen. Werden höhere Aufwendungen erstattet, sind die gesamten Aufwendungen im Einzelnen nachzuweisen. Dabei muss es sich um Aufwendungen persönlicher oder sachlicher Art handeln, die dem Grunde nach Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein können. Die Regelung gilt für alle Sportarten. 32. Die Regelung über die Unschädlichkeit pauschaler Aufwandsentschädigungen bis zu 400 e je Monat im Jahresdurchschnitt gilt nur für Sportler des Vereins, nicht aber für Zahlungen an andere Sportler. Einem anderen Sportler, der in 178

Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO)

vor Rz. 481 Kap. 3

einem Jahr nur an einer Veranstaltung des Vereins teilnimmt, kann also nicht ein Betrag bis zu 4 800 e als pauschaler Aufwandsersatz dafür gezahlt werden. Vielmehr führt in den Fällen des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 jede Zahlung an einen Sportler, die über eine Erstattung des tatsächlichen Aufwands hinausgeht, zum Verlust der Zweckbetriebseigenschaft der Veranstaltung. 33. Zuwendungen der Stiftung Deutsche Sporthilfe, Frankfurt, und vergleichbarer Einrichtungen der Sporthilfe an Spitzensportler sind i. d. R. als Ersatz von besonderen Aufwendungen der Spitzensportler für ihren Sport anzusehen. Sie sind deshalb nicht auf die zulässige Aufwandspauschale von 400 e je Monat im Jahresdurchschnitt anzurechnen. Weisen Sportler die tatsächlichen Aufwendungen nach, so muss sich der Nachweis auch auf die Aufwendungen erstrecken, die den Zuwendungen der Stiftung Deutsche Sporthilfe und vergleichbarer Einrichtungen gegenüber stehen. 34. Bei der Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft einer Sportveranstaltung nach § 67a Abs. 3 ist nicht zu unterscheiden, ob Vergütungen oder andere Vorteile an einen Sportler für die Teilnahme an sich oder für die erfolgreiche Teilnahme gewährt werden. Entscheidend ist, dass der Sportler aufgrund seiner Teilnahme Vorteile hat, die er ohne seine Teilnahme nicht erhalten hätte. Auch die Zahlung eines Preisgeldes, das über eine Aufwandsentschädigung hinausgeht, begründet demnach einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. 35. Bei einem so genannten Spielertrainer ist zu unterscheiden, ob er für die Trainertätigkeit oder für die Ausübung des Sports Vergütungen erhält. Wird er nur für die Trainertätigkeit bezahlt oder erhält er für die Tätigkeit als Spieler nicht mehr als den Ersatz seiner Aufwendungen (vgl. Nr. 31), ist seine Teilnahme an sportlichen Veranstaltungen unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft. 36. Unbezahlte Sportler werden wegen der Teilnahme an Veranstaltungen mit bezahlten Sportlern nicht selbst zu bezahlten Sportlern. Die Ausbildung dieser Sportler gehört nach wie vor zu der steuerbegünstigten Tätigkeit eines Sportvereins, es sei denn, sie werden zusammen mit bezahlten Sportlern für eine Veranstaltung trainiert, die ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist (vgl. Nr. 29). 37. Sportler, die einem bestimmten Sportverein angehören und die nicht selbst unmittelbar Mitglieder eines Sportverbandes sind, werden bei der Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft von Veranstaltungen des Verbandes als andere Sportler i. S. d. § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 angesehen. Zahlungen der Vereine an Sportler im Zusammenhang mit sportlichen Veranstaltungen der Verbände (z. B. Länderwettkämpfe) sind in diesen Fällen als „Zahlungen von Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein“ (hier: Verband) zu behandeln. 38. Ablösezahlungen, die einem steuerbegünstigten Sportverein für die Freigabe von Sportlern zufließen, beeinträchtigen seine Gemeinnützigkeit nicht. Die erhaltenen Beträge zählen zu den Einnahmen aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „sportliche Veranstaltungen“, wenn der den Verein wechselnde Sportler in den letzten zwölf Monaten vor seiner Freigabe bezahlter Sportler i. S. d. § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 war. Ansonsten gehören sie zu den Einnahmen aus dem Zweckbetrieb „sportliche Veranstaltungen“.

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Kap. 3 Rz. 481

Gemeinnützigkeitsrecht

39. Zahlungen eines steuerbegünstigten Sportvereins an einen anderen (abgebenden) Verein für die Übernahme eines Sportlers sind unschädlich für die Gemeinnützigkeit des zahlenden Vereins, wenn sie aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben für die Übernahme eines Sportlers gezahlt werden, der beim aufnehmenden Verein in den ersten zwölf Monaten nach dem Vereinswechsel als bezahlter Sportler i. S. d. § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 anzusehen ist. Zahlungen für einen Sportler, der beim aufnehmenden Verein nicht als bezahlter Sportler anzusehen ist, sind bei Anwendung des § 67a Abs. 3 nur dann unschädlich für die Gemeinnützigkeit des zahlenden Vereins, wenn lediglich die Ausbildungskosten für den Verein wechselnden Sportler erstattet werden. Eine derartige Kostenerstattung kann bei Zahlungen bis zur Höhe von 2 557 e je Sportler ohne weiteres angenommen werden. Bei höheren Kostenerstattungen sind sämtliche Ausbildungskosten im Einzelfall nachzuweisen. Die Zahlungen mindern nicht den Überschuss des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „sportliche Veranstaltungen“. Zur steuerlichen Behandlung von Ablösezahlungen bei Anwendung der Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 Satz 1 vgl. Nrn. 16 und 18. 1. Allgemeines 481

Sport kommt in der Gesellschaft eine erhebliche Bedeutung zu1. So waren im Jahre 2007 im Deutschen Sportbund ca. 27 Mio. Mitglieder in über 91 000 Turnund Sportvereinen sowie 96 Mitgliedsorganisationen organisiert. Jedes Jahr werden in den Sportvereinen 500 Mio. Übungsstunden von ca. 7,5 Mio. überwiegend ehrenamtlich tätigen Mitarbeitern geleistet. Ungeachtet dieser gesellschaftlichen Dimensionen ist die steuerliche Förderung des Sports nicht unumstritten. In ihrem Gutachten vertritt die Unabhängige Sachverständigenkommission2 die Auffassung, dass Sportvereine allein im Hinblick auf ihren Beitrag zur Gesundheitspflege förderungswürdig seien. Insbesondere beim Hochleistungssport seien positive Auswirkungen für die Gesundheit nicht ersichtlich. Vielmehr läge der Schwerpunkt in der „gesamtstaatliche(n) Repräsentation“ und dem „Nationalprestige“. Die sog. Bareis-Kommission3 hat schließlich darauf hingewiesen, dass bei zahlreichen neuartigen Sportarten (Bungee-Jumping, Canyoning, Rafting) das gesundheitliche Risiko in keinem angemessenen Verhältnis zum gesundheitlichen Nutzen stehe. Knobbe-Keuk/Isensee4 gehen in dem Sondervotum noch weiter, indem sie in der Förderung von mitgliedernützigen und nichtmitgliedernützigen Körperschaften einen Widerspruch zu Art. 3 Abs. 1 GG sehen.

482

Entgegen der vielfach geäußerten Kritik gegenüber der Förderung von Freizeitbetätigungen hat der Gesetzgeber an den steuerlichen Privilegien richtigerweise 1 Zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Einordnung von Sport vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 1 Rz. 86 ff. 2 Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, Schriftenreihe des BMF Heft 40, 1988, S. 142 f. 3 Thesen der Einkommensteuerkommission zur Steuerfreistellung des Existenzminimums ab 1996 und zur Reform der Einkommensteuer, Schriftenreihe des BMF Heft 55, S. 33, 49. 4 Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, Schriftenreihe des BMF Heft 40, 1988, S. 365 ff.

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Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO)

Rz. 485 Kap. 3

festgehalten1. Sportliche Aktivitäten dienen sowohl der Gesundheitsvorsorge als auch der Gesundheitserziehung und fördern daneben die Fähigkeit zu sozialverträglichem Handeln. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass Sport nicht nur bei Jugendlichen eine sinnvolle Freizeitgestaltung darstellt, sondern gerade auch bei Erwachsenen verschiedene (nationale) Gruppen und (soziale) Schichten integriert und Identifikationsmerkmale herstellt sowie Wertvorstellungen vermittelt2. Vor diesem Hintergrund hat der Steuergesetzgeber mit dem Steuerbereinigungs- 483 gesetz vom 19.12.19853 die Sonderregelung des § 67a AO mit dem Ziel eingeführt, um vor allem bei kleineren Sportvereinen eine Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens herbeizuführen4. Danach waren sportliche Veranstaltungen unter Einsatz bezahlter Sportler stets wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Insoweit war insbesondere unerheblich, ob der Sportler Vergütungen von seinem Verein oder von Dritten erhalten hatte. Sportvereine waren nach der damaligen Regelung nur dann gemeinnützig, wenn sie ausschließlich Amateursport gefördert haben. Sportvereine mussten daher ihre Sportler überwachen, ob sie von Dritter Seite etwa für Werbeleistungen entlohnt wurden. Zur Vermeidung der nachteiligen Auswirkungen haben zahlreiche Vereine ihren Profibereich auf wirtschaftliche Unternehmen ausgegliedert. Problematisch war zudem die Ausnahmeregelung in § 68 Nr. 7 Buchst. b AO a. F., die für Fußballvereine galt, die dem Bundesligastatut des Deutschen Fußballbundes unterlagen. Die sportlichen Veranstaltungen dieser Fußballvereine galten als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, ohne dass sie den Verlust ihres Status als gemeinnütziger Verein befürchten mussten. Wegen der Schwierigkeiten bei der praktischen Durchführung hat der Gesetz- 484 geber des Vereinsförderungsgesetzes5 eine Umsatzgrenze geschaffen, unterhalb der sportliche Veranstaltungen generell als steuerbegünstigte Zweckbetriebe gelten. Da die Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 AO aber im Einzelfall zu nicht gewollten Ergebnissen führt, wurde ein Wahlrecht (§ 67a Abs. 2 AO) eingeräumt, damit die Sportvereine ihre Veranstaltungen nach den Grundsätzen des vor 1990 geltenden Rechts (§ 67a AO a. F.) behandeln können. Schließlich wurde die Ausnahmeregelung für Fußballveranstaltungen abgeschafft. 2. Sportliche Veranstaltungen von Sportvereinen als Zweckbetrieb § 67a AO regelt die Zweckbetriebseigenschaft sportlicher Veranstaltungen von Sportvereinen. Als Sonderregelung zu § 65 AO setzt § 67a AO zunächst voraus, dass Sportvereine sportliche Veranstaltungen durchführen. Damit ist die Vorschrift nach ihrem eindeutigen Wortlaut lediglich auf Vereine und nicht auf andere Körperschaften (beispielsweise Kapitalgesellschaften) anwendbar. Irrelevant ist dagegen, ob der Verein rechtsfähig oder nicht rechtsfähig ist.

1 Ebenso Schauhoff/Fischer, in: Non Profit Law Yearbook 2002, S. 199, 201. 2 Vgl. ferner Seer, DStJG 26 (2003), S. 28 ff. zu den verfassungsrechtlichen Rahmenbedingungen vgl. ferner Seer, DStJG 26 (2003), S. 28 ff. 3 BGBl. I 1985, 2436. 4 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 6 Rz. 241 ff. 5 BGBl. I 1989, 2212.

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Kap. 3 Rz. 486

Gemeinnützigkeitsrecht

486

Satzungsmäßiger Zweck der begünstigten Vereine muss die Förderung von Sport i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO sein. Der Begriff „Sport“ umfasst Betätigungen, die die allgemeine Definition des Sports erfüllen und der körperlichen Ertüchtigung dienen1. Erforderlich ist daher eine körperliche, über das ansonsten übliche Maß hinausgehende Aktivität, die durch äußerlich zu beobachtende Anstrengungen oder die durch ein persönliches Können zurechenbare Kunstbewegung gekennzeichnet ist2. Pferderennvereine sind daher nicht dem § 67a AO zuzurechnen. Sie fördern vielmehr die Tierzucht i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO. Nach Tz. 2 zu § 67a AEAO können auch Sportverbände steuerbegünstigt sein.

487

§ 67a AO begünstigt Sport allein im Zusammenhang mit „Veranstaltungen“. Der BFH3 versteht unter einer sportlichen Veranstaltung eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins, die es aktiven Sportlern (nicht nur Mitgliedern des Vereins) ermöglicht, Sport zu treiben. Das kann ein Training aber auch eine Großveranstaltung sein. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Es dürfen nur geringe Anforderungen an das Vorliegen einer organisatorischen Maßnahme gestellt werden, so dass auch ein bloßes Training als sportliche Veranstaltung anzuerkennen ist. Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, dass eine sportliche Veranstaltung nur vorliegt, wenn Publikum teilnimmt oder wenn ausschließlich Vereinsmitglieder sich betätigen. Nach dem BFH wird die Untergrenze einer sportlichen Veranstaltung unterschritten, wenn sich die Leistung des Sportvereins auf die bloße Nutzungsüberlassung von Sportgeräten und –anlagen beschränkt. Die reine Vermietung von Sportanlagen (so wie die Benutzung eines Golfsplatzes4 oder die Überlassung von Flugzeugen5) schafft lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen6. Es reicht somit für die Annahme einer sportlichen Veranstaltung nicht aus, wenn lediglich die Nutzung von Sportgegenständen bzw. Sportanlagen gestattet wird und sich die organisatorischen Maßnahmen des Vereins auf die ordnungsgemäße Benutzung dieser Sportgegenstände beschränken. Es müssen weitere organisatorische Maßnahmen des Vereins hinzutreten. Insofern stellen die Unterhaltung von ClubHäusern, Kantinen sowie Vereinsgaststätten keine Veranstaltungen dar7. Zu Fitness-Studios hat die Finanzverwaltung8 jüngst entschieden, dass Sportvereine nur dann mit dem Betrieb des Fitness-Studios einen Zweckbetrieb i. S. d. § 67a AO unterhalten, wenn nur Räume und Sportgeräte ohne qualifizierte Betreuung durch den Verein überlassen werden. Wenn die Benutzer der Räume und Geräte beim Training von einem Übungsleiter betreut werden, ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als sportliche Veranstaltung i. S. d. § 67a AO anzusehen.

488

Die Finanzverwaltung rechnet insbesondere die Aus- und Fortbildung in sportlichen Fertigkeiten zu den typischen und wesentlichen Tätigkeiten eines Sport-

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BFH, Urt. v. 12.11.1986 – I R 204/85, BFH/NV 1987, 705. BFH, Urt. v. 29.10.1977 – I R 13/97, BStBl. II 1998, 9. BFH, Urt. v. 25.7.1996 – V R 7/95, BStBl. II 1997, 154. BFH, Urt. v. 11.10.2007 – V R 69/06, BFH/NV 2008, 322. BFH, Urt. v. 9.8.2007 – V R 27/04, DStR 2007, 1719. AEAO, Tz. 12 zu § 67a AO. AEAO, Tz. 10 zu § 67a AO. Bayerisches Landesamt für Steuern v. 9.5.2008, KSt-Kartei BY § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Karte 13.1.

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Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO)

Rz. 491 Kap. 3

vereins1. Demzufolge sind Sportkurse und Sportlehrgänge (Sportunterricht) sowohl für Mitglieder als auch für Nichtmitglieder sportliche Veranstaltungen. In Anlehnung an § 68 Nr. 8 AO ist irrelevant, dass der Verein den Teilnehmern für die Dauer des Lehrgangs Unterkunft und Verpflegung bietet, so dass auch diese Leistungen zu den sportlichen Veranstaltungen gehören. Beispiele aus der Rechtsprechung: Schauauftritte von Tanzsportvereinen2; Sprungveranstaltungen3; Durchführung eines CityMarathon-Laufs4. Bei einer Mannschaftssportart ist nicht die gesamte Meisterschaftsrunde, sondern jedes einzelne Meisterschaftsspiel die zu beurteilende sportliche Veranstaltung.

Aus der Tz. 5 zu § 67a AEAO folgt, dass es für die Zweckbetriebseigenschaft 489 unschädlich ist, dass der Verein mit dem Sportunterricht in Konkurrenz (§ 65 Nr. 3 AO) zu gewerblichen Sportlehrern (z. B. Reitlehrer, Skilehrer, Tennislehrer, Schwimmlehrer) tritt, da § 67a AO zu § 65 AO als speziellere Regelung vorgehe. Diese weite Auslegung ist allein dann gerechtfertigt, wenn der Sportunterricht in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit sportlichen Veranstaltungen steht. Eine weitergehende Begünstigung etwa des Trainings einzelner Sportler würde im Vergleich zu gewerblichen Fitnesscentern einen schweren Verstoß gegen die Wettbewerbsneutralität der Besteuerung darstellen. Deshalb kann das Einzeltraining nicht als sportliche Veranstaltung gem. § 67a AO angesehen werden5. In diesem Fall ist jedoch zu prüfen, ob das Einzeltraining ggf. Bestandteil des Mannschaftstrainings ist. Dies ist anzunehmen bei einem gezielten Training für einzelne Mitglieder der Vereinsmannschaft im Rahmen der Meisterschaftsrunde. Soweit dies ausscheidet, ist entsprechend der Regelung in Tz. 12 zu § 65a AEAO zwischen Training an Mitgliedern und Training an Nichtmitgliedern zu differenzieren. Das Training an Mitglieder ist danach als Zweckbetrieb gem. § 65 AO zu beurteilen, wohingegen das Training an Nichtmitglieder als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu besteuern ist. Bezüglich Sportreisen differenziert die Finanzverwaltung dahingehend, ob die sportliche Betätigung wesentlicher und notwendiger Bestandteil der Reise ist6. Steht bei diesen Reisen die Erholung der Teilnehmer im Vordergrund ist eine sportliche Veranstaltung abzulehnen.

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Tz. 6 zu § 67a AEAO bestätigt § 67a Abs. 1 Satz 2 AO, wonach der Verkauf von Speisen und Getränken und die Werbung nicht zu den sportlichen Veranstaltungen gehören. Einnahmen aus diesen Tätigkeiten sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, wenn nicht bei der Werbung Gestaltungen gewählt werden, damit die Einnahmen aus Werbung als steuerfreie Vermögensverwaltung anfallen. Wegen § 67a Abs. 1 Satz 2 AO ist bei einheitlichen Eintrittsgeldern, die neben dem Besuch der sportlichen Veranstaltung auch noch Bewirtungsleistun-

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AEAO, Tz. 5 zu § 67a AO. BFH, Urt. v. 4.5.1994 – XI R 109/09, BStBl. II 1994, 886. BFH, Urt. v. 29.10.1977 – V R 7/95, BStBl. II 1997, 154. FG München, Urt. v. 12.6.1991 – 3 K 3670/89, EFG 1992, 47. Ebenso BFH, Urt. v. 29.10.1977 – V R 7/95, BStBl. II 1997, 154. AEAO, Tz. 4 zu § 67a AO.

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Kap. 3 Rz. 492

Gemeinnützigkeitsrecht

gen abgelten, das Entgelt in einen Anteil für den Besuch der sportlichen Veranstaltung und in einen Entgeltsanteil für die Bewirtungsleistungen aufzuteilen1. 492

Die Anwendungsbestimmung Tz. 9 zu § 65 AEAO betrifft den Fall der entgeltlichen Übertragung des Rechts zur Nutzung von Werbeflächen (z. B. Bandenwerbung). Die Einnahmen hieraus sollen steuerfreie Einnahmen aus Vermögensverwaltung sein, wenn dem Pächter (Werbeunternehmer) ein angemessener Gewinn verbleibt. Hierbei soll ohne Bedeutung sein, ob der Werbeunternehmer das erworbene Recht auf begünstigten sportlichen Veranstaltungen oder bei steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nutzt. Demgegenüber vertritt der BFH2 die Auffassung, dass Werbeleistungen im Rahmen von – als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehenden – sportlichen Veranstaltungen als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln sind, da Schwerpunkt der erbrachten Leistung nicht die Überlassung der Werbebande als solche sein soll, sondern vielmehr der Umstand, dass dem Pächter das Recht eingeräumt wird, anlässlich bestimmter Sportveranstaltungen zu werben.

493

Ohne nähere Begründung sind nach Ansicht der Finanzverwaltung jedoch Einnahmen aus der Übertragung des Werberechts auf der Sportkleidung (Trikots, Sportschuhe, Helmen) stets als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln. Ein besonderer Anknüpfungspunkt für diese unterschiedliche ertragsteuerliche Behandlung ist nicht ersichtlich. Aus diesem Grund ist diese Differenzierung abzulehnen. Für die Abgrenzung kann allein § 14 Satz 3 AO zugrunde gelegt werden. Danach liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn eine selbständige nachhaltige Tätigkeit verfolgt wird, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Nach der Rechtsprechung des BFH3 wird der Bereich der Vermögensverwaltung auch dann überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von vorhandenem Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus den zu erhaltenden Substanzwerten in den Vordergrund tritt. So ist etwa Zweck der Bandenwerbung, die Zuschauer von Sportveranstaltungen auf die Produkte von wirtschaftlichen Unternehmen aufmerksam zu machen. Dieser Werbezweck lässt sich nur dann realisieren, wenn der vermietende Sportverein eine angemessene Anzahl attraktiver Sportveranstaltungen mit entsprechender Zuschauerresonanz durchführt. Die Gesamttätigkeit stellt sich daher nicht mehr als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten dar, sondern ist durch das Hinzutreten besonderer Umstände als unternehmerisch zu werten4. Es fragt sich aber, ob diese Aspekte auch bei kleineren Vereinen anwendbar sind, da bei diesen zum einen die breite Außenwirkung fehlt und zum anderen auch nicht ständig Verhandlungen mit potentiellen Werbetreibenden vorliegen. Richtigerweise sind bei diesen Vereinen die Einnahmen als steuerfreie Vermögensverwaltung anzusehen. Da die Rechtsauffassung der Finanzverwal1 AEAO, Tz. 7 zu § 67a AO. 2 BFH, Urt. v. 27.3.1991 – I R 31/89, BStBl. II 1992, 103. 3 BFH, Urt. v. 28.9.1987 – VIII R 46/94, BStBl. II 1988, 65; vgl. hierzu auch FG SchleswigHolstein, Urt. v. 25.3.2007 – K 343/04 mit Anm. Fischer in jurisPR 2007/26. 4 Vgl. bereits BFH, Urt. v. 17.3.1981 – VIII R 149/78, BStBl. II 1981, 522.

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Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO)

Rz. 495 Kap. 3

tung mit der Rechtsprechung des BFH nicht übereinstimmt, bleibt abzuwarten, ob die Ausführungen in der Tz. 9 zu § 67a AEAO auch künftig beibehalten werden. Das FG Köln1 hat jüngst zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Werbeleistungen eines Vereins klargestellt, dass die Zuwendung von Trikots mit Werbeaufdruck in der Erwartung, dass diese bei den sportlichen Veranstaltungen des Vereins benutzt werden und durch den Werbeaufdruck in der Öffentlichkeit auf die Firma und ihre Produkte aufmerksam gemacht wird, umsatzsteuerbar ist. Dass die Überlassung der Trikots nicht nur zur Förderung der sportlichen Zwecke, sondern auch mit dem Ziel der Werbung für die zuwendende Firma erfolgt, ist aufgrund des Werbeaufdrucks ersichtlich. Werden die Trikots bei sportlichen Veranstaltungen von den Spielern getragen, nimmt der Verein deshalb konkludent das Angebot der Nutzung gegen Ausführung einer Werbeleistung an. Bei der Vermietung von Sportstätten einschließlich der Betriebsvorrichtungen 494 für sportliche Zwecke ist zwischen der Vermietung auf längere Dauer und der Vermietung auf kurze Dauer zu unterscheiden2. Die entgeltliche Gebrauchsüberlassung auf längere Dauer ist steuerfreie Vermögensverwaltung. Die Anwendung von § 67a AO ist insoweit unerheblich. Die Vermietung von Sportstätten auf kurze Dauer ist bei Vereinsmitgliedern Zweckbetrieb und bei Nichtmitgliedern steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb3. Vgl. aber folgendes Beispiel4: Der gemeinnützige „Racket e. V.“ vermietet seine Tennishalle stundenweise sowohl an seine Mitglieder als auch an Nichtmitglieder zum gleichen Entgelt. Lösung: Hier liegt kein steuerbefreiter Zweckbetrieb vor. Zwar kann die Vermietung solcher Sportstätten an Mitglieder eines Vereins die Merkmale eines Zweckbetriebs erfüllen. Eine solche getrennte Würdigung vergleichbarer wirtschaftlicher Aktivitäten eines Vereins setzt voraus, dass sich die einzelnen Tätigkeiten auch tatsächlich voneinander unterschieden. Nach Auffassung des BFH hätte es dazu einer breiteren Beteiligung der Mitglieder an der Nutzung der Halle bedurft. Im vorliegenden Fall erweist sich die Vermietung jedenfalls nicht als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks. Eine Gestaltungsmöglichkeit wäre mithin darin zu sehen, dass die Vermietung an Vereinsmitglieder und Nichtmitglieder zu unterschiedlichen Bedingungen erfolgt und bei Nichtmitgliedern von untergeordneter Bedeutung ist.

Tz. 13 zu § 67a AEAO stellt unter Hinweis auf BFH5 klar, dass die Vermietung von beweglichen Gegenständen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt. Ebenso kommt der Tz. 14 zu § 67a AEAO im Hinblick auf die gesetzlichen Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG lediglich klarstellende Bedeutung zu.

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FG Köln, Urt. v. 17.2.2006 – 11 K 827/03, DStRE 2006, 1222. AEAO, Tz. 11 zu § 67a AO. AEAO, Tz. 12 zu § 67a AO. BFH, Urt. v. 2.3.1990 – III R 89/87, BStBl. II 1990, 1012. BFH, Urt. v. 30.3.2000 – V R 30/99, BStBl. II 2000, 705.

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Kap. 3 Rz. 496

Gemeinnützigkeitsrecht

3. Anwendung der Zweckbetriebsgrenze (§ 67a Abs. 1 AO) 496

Gem. § 67a Abs. 1 AO sind sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer (Bruttobetrag) 35 000 Euro nicht übersteigen. Die insoweit getätigten Ausgaben sind dabei unerheblich. Für die Anwendung der Besteuerungsgrenze des § 67a Abs. 1 AO sind alle Einnahmen aus den sportlichen Veranstaltungen zusammenzurechnen1. Wie bei § 64 Abs. 3 AO kommt es nur auf die leistungsbezogenen Einnahmen an. Der Anwendungserlass nennt beispielhaft Eintrittsgelder, Startgelder, Zahlungen für Übertragung in Funk und Fernsehen, Lehrgangs-/Trainingsgebühren sowie Ablösezahlungen. Zu den Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen zählen dagegen nicht solche aus der Vermietung von Sportstätten, dem Verkauf von Getränken und Speisen, der Werbung sowie aus Vereinsgaststätten. Diese Einnahmen begründen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, für den wiederum eine gesonderte Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro besteht. Beispiel: Ein Sportverein hat neben den nicht steuerbaren Mitgliedsbeiträgen und Spenden folgende Einnahmen: Eintrittsgelder

25 000 Euro

Ablösezahlungen

1 500 Euro

Werbeeinnahmen

6 500 Euro

Getränkeverkauf

1 000 Euro 34 000 Euro

Lösung: Die Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen (Eintrittsgelder, Ablösezahlungen) übersteigen nicht die Zweckbetriebsgrenze. Werbung und Getränkeverkauf sind zwar steuerpflichtiger Geschäftsbetrieb, führen aber nicht zu ertragsteuerpflichtigen Einnahmen, weil die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO nicht erreicht wird.

497

Bei Spielgemeinschaften ist im Einzelfall zu entscheiden, ob ein Zweckbetrieb oder ein steuerschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt. Die Höhe der anteiligen Einnahmen (nicht anteiligen Gewinns) ist sodann für die Freibetragsgrenze maßgeblich2.

498

Bei Nichterreichen der Zweckbetriebsgrenze kommt es nicht darauf an, ob bezahlte Sportler teilgenommen haben und mit welchen Mitteln die Sportler bezahlt werden. Verluste können mit ideellen Mitteln ausgeglichen werden. In den Grenzen der Angemessenheit ist auch die Zahlung von Ablösezahlungen zulässig3.

499

Bei Überschreitung der Einnahmegrenze sind alle entgeltlichen sportlichen Veranstaltungen wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Erhebliche Nachteile sind aber in der Regel nicht zu befürchten, da Sportvereine mit ihren sportlichen Veranstaltungen grundsätzlich Verluste verursachen. Die steuerpflichtigen sportlichen Ver1 AEAO, Tz. 16 zu § 67a AO. 2 AEAO, Tz. 19 zu § 67a AO. 3 AEAO, Tz. 18 zu § 67a AO.

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Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO)

Rz. 501 Kap. 3

anstaltungen sind sodann mit den übrigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gem. § 62 Abs. 2 AO als ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln. Im Ergebnis kann also die Überschreitung der Zweckbetriebsgrenze durch Verrechnung mit anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben günstige Steuereffekte haben. Problematisch sind dagegen Verluste im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, die grundsätzlich gemeinnützigkeitsschädlich sind, soweit nicht eine Ausnahme greift1. Zudem ist zu beachten, dass die Überschreitung der Zweckbetriebsgrenze nachteilige umsatzsteuerliche Auswirkungen hat. Statt mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz (7 v. H.) sind die Umsätze der sportlichen Veranstaltungen mit dem allgemeinen Umsatzsteuersatz (19 v. H.) zu versteuern. Für den Fall, dass die Zweckbetriebsgrenze in zwei Veranlagungszeiträumen überbzw. unterschritten wird, ist § 13 KStG anwendbar2. 4. Verzicht auf die Zweckbetriebsgrenze (§ 67a Abs. 2 AO) In bestimmten Einzelfällen ist die Regelung des § 67a Abs. 1 AO für den Sportver- 500 ein ungünstig. Das verdeutlichen folgende Beispiele Beispiel 1: Der gemeinnützige Sportverein „Racket e. V.“ bleibt mit seinen Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen, die er mit bezahlten Sportlern durchführt, unter der Zweckbetriebsgrenze. Trotz der Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen verursacht der Verein dort Verluste. Im Übrigen erzielt der Verein mit Vereinsfesten und seiner Gaststätte Überschüsse, die die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO übersteigen und höher sind als die Freibeträge bei der Körperschaftsteuer. In diesem Fall würde die Anwendung des § 67a Abs. 1 AO dazu führen, dass der Verlust aus den sportlichen Veranstaltungen nicht mit den Gewinnen aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verrechnet werden kann. Beispiel 2: Der gemeinnützige Sportverein „Racket e. V.“ überschreitet mit seinen Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen ohne Einsatz von bezahlten Sportlern die Zweckbetriebsgrenze. Bei den sportlichen Veranstaltungen erzielt er gleichwohl Verluste, die er wegen Fehlens positiver Überschüsse von anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht ausgleichen kann. Der Verlust könnte in diesem Beispiel allein mit ideellen Mitteln ausgeglichen werden. Dies verstößt aber regelmäßig gegen den Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung (§ 55 AO) und könnte den Verlust der Gemeinnützigkeit zur Folge haben.

Die Beispiele haben gezeigt, dass die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze zu 501 erheblichen Nachteilen führen kann. Zum Ausgleich hat der Gesetzgeber mit § 67a Abs. 2 AO den Vereinen ein Wahlrecht eingeräumt, damit die Sportvereine ihre sportliche Veranstaltungen nach den Grundsätzen des alten Rechts behandeln können (§ 67a AO a. F. bzw. § 67a Abs. 3 AO n. F.). Dies hat dann zur Folge, dass bei jeder sportlichen Veranstaltung gesondert zu prüfen ist, ob die Vorausset1 Vgl. AEAO, Tz. 4–8 zu § 55 Abs. 1 AO. 2 Näher AEAO, Tz. 15 zu § 67a AO.

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Kap. 3 Rz. 502

Gemeinnützigkeitsrecht

zungen des § 67a Abs. 3 AO erfüllt sind. Dieses Wahlrecht kann auch dann in Anspruch genommen werden, wenn die Zweckbetriebsgrenze nicht erreicht wird1. 502

Die formfreie Option bindet den Sportverein für mindestens fünf Jahre (§ 67a Abs. 2 Satz 2 AO) und kann bis zur Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheides abgegeben werden. Die Fünfjahresfrist beginnt mit dem ersten Veranlagungszeitraum, für den die Erklärung gilt. Eine Steuerfestsetzung ist unanfechtbar, wenn auf die Einlegung von Rechtsbehelfen wirksam verzichtet oder ein Rechtsbehelf wirksam zurückgenommen worden ist, wenn die Rechtsbehelfsfrist ohne Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs abgelaufen oder wenn gegen den Steuerverwaltungsakt oder die gerichtliche Entscheidung kein Rechtsbehelf mehr gegeben ist2. Die Regelungen in Abschnitt 247 Abs. 2 und 6 UStR 2008 finden entsprechende Anwendung. Die Option kann bis zu diesem Zeitpunkt auch widerrufen werden3, obwohl der Wortlaut dem entgegensteht („Die Erklärung bindet…“).

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Die Option würde in den dargestellten Fällen zu günstigen Ergebnissen führen. So könnten im Beispiel 1 die Verluste aus der sportlichen Veranstaltung mit den Überschüssen der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ausgleichen werden. Im Beispiel 2 führt die Option zu einem steuerfreien Zweckbetrieb nach § 67a Abs. 3 AO, so dass für den Ausgleich von Verlusten auch ideelle Mittel unschädlich eingesetzt werden können. 5. Steuerfreie sportliche Veranstaltungen gem. § 67a Abs. 3 AO

504

Eine sportliche Veranstaltung ist gem. § 67a Abs. 3 AO steuerfreier Zweckbetrieb, wenn an den sportlichen Veranstaltungen keine bezahlten Sportler des Vereins und keine vereinsfremden Sportler teilnehmen, die für die Teilnahme an der Veranstaltung von dem Verein selbst oder von einem Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein bezahlt werden. Bereits die Teilnahme eines einzelnen bezahlten Sportlers wandelt die Veranstaltungen, an denen der teilgenommen hat, zu steuerpflichtigen Veranstaltungen, ohne dass es auf die Höhe der Einnahmen ankommt4. Maßgeblich sind auch im Rahmen des § 67a Abs. 3 AO die einzelnen Spiele und nicht die gesamte Meisterschaftsrunde5. Wenn an den sportlichen Veranstaltungen kein bezahlter Spieler teilnimmt, sind die Veranstaltungen Zweckbetriebe, ohne dass es auf die Höhe der Einnahmen ankommt.

505

Für die Anwendung des § 67a Abs. 3 AO ist mithin entscheidend, ob bezahlte Sportler an den sportlichen Veranstaltungen teilgenommen haben. Für die Beurteilung der Frage, ob ein bezahlter Sportler teilnimmt, ist zwischen vereinsangehörigen Sportler und vereinsfremden Sportlern zu trennen.

506

Gem. Tz. 30 zu § 67a AEAO sind Sportler des Vereins alle Sportler, die für den Verein tätig werden, wenn sie etwa in einer Mannschaft des Vereins mitwirken, auch 1 2 3 4 5

AEAO, Tz. 20 zu § 67a AO. Vgl. BFH, Urt. v. 11.12.1997 – V R 50/94, BStBl. II 1998, 420. AEAO, Tz. 21 zu § 67a AO. AEAO, Tz. 22 zu § 67a AO. AEAO, Tz. 23 zu § 67a AO.

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Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO)

Rz. 508 Kap. 3

wenn sie nicht formal Mitglied des Vereins sind. Bei Veranstaltungen eines Verbandes gelten Sportler als vereinsfremd, wenn sie zwar einem Verein angehören, der Mitglied des Verbandes ist, aber nicht selbst unmittelbar Mitglied des Verbandes sind1. Vereinsangehörige Sportler gelten als bezahlt, wenn sie vom Verein oder einem Dritten über eine Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhalten. Darunter fallen auch Zahlungen als „Werbeträger“ oder aus sog. Ausrüsterverträgen2. Im Gegensatz zu vereinsfremden Sportlern muss der Verein bei den Zahlungen eines Dritten nicht mitwirken. Entscheidend ist vielmehr, dass der Sportler aufgrund seiner Teilnahme Vorteile hat, die er ohne seine Teilnahme nicht erhalten hätte. Die Vorstände der Sportvereine müssen ihre Sportler also überwachen, ob diese im Laufe des Jahres Vergütungen erhalten3. Nach der Tz. 31 zu § 67a AEAO ist jedoch der Ersatz der entstandenen Kosten zulässig. In diesem Sinne sind Zahlungen an einen Sportler bis zu 358 Euro je Monat im Jahresdurchschnitt ohne Einzelnachweis als zulässige Aufwandsentschädigung anzusehen. Höhere Aufwendungen können nur gegen Einzelnachweis erstattet werden. Es ist zu hoffen, dass die Finanzverwaltung in Anbetracht der Anhebung der Zweckbetriebsfreigrenze auf 35 000 Euro diese Grenze deutlich anhebt. Die Zuwendungen der Stiftung Deutsche Sporthilfe und vergleichbarer Einrichtungen sind auf die Aufwandspauschale nicht anzurechnen4. Bei vereinsfremden Sportlern gilt die monatliche 358 Euro-Grenze nicht. 507 Gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich sind lediglich Zahlungen, die den tatsächlichen Aufwand erstatten. Zur Vereinfachung können die Steuerpflichtigen anstelle der tatsächlich entstandenen Kosten auch die lohnsteuerrechtlichen Pauschalen in Anspruch nehmen. Zahlungen von Dritten können nur dann den Verlust der Zweckbetriebseigenschaft zur Folge haben, wenn der Verein daran mitwirkt. Fehlt es an diesen Voraussetzungen, spielt die Tatsache, dass ein vereinsfremder Spieler bezahlt wird, keine Rolle. Preisgelder und Antrittsprämien bei sportlichen Veranstaltungen begründen 508 einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, soweit sie über eine Aufwandsentschädigung hinausgehen5. Ausnahmeregelungen gelten für Reitsportveranstaltungen. Die dort ausgesetzten Preisgelder werden grundsätzlich nicht an den erfolgreichen Reiter, sondern an den jeweiligen Eigentümer des Pferdes gezahlt. Da solche Veranstaltungen häufig die Grenze des § 67a Abs. 1 AO übersteigen, beantragen die Veranstalter nach § 67a Abs. 2 AO die Anwendung des § 67a Abs. 3 AO. Ausgehend von dieser Sachlage vertritt die Finanzverwaltung6 die Auffassung, dass die ausgelobten Geldpreise für die Aufzucht der Pferde bestimmt sind, so dass beim Reiter des „fremden“ Pferdes kein Zufluss vorliegt. Der Reiter bleibt daher trotz Zahlung von Geldpreisen Amateur, selbst wenn er Eigentümer des Pferdes ist. Nicht die Qualität des Reiters oder Fahrers werde gemessen, sondern die Qualität des Pferdes. Die Ansicht der Finanzverwaltung ist abzulehnen. In der Konsequenz müsste diese Beurteilung nämlich dazu füh1 2 3 4 5 6

AEAO, Tz. 37 zu § 67a AO. Hessisches FG, Urt. v. 16.10.2000 – 5 K 187/98 rkr., EFG 2001, 683. Zu den Haftungsfolgen vgl. FG Münster v. 7.5.2002 – 1 K 2429/00 L, EFG 2002, 1134. AEAO, Tz. 33 zu § 67a AO. AEAO, Tz. 34 zu § 67a AO. Vgl. OFD Frankfurt v. 10.3.1999 – S 0171 A – 69 – St II 12; BMF, Schreiben v. 22.7.1987 – IV B 4 – S 1086 a – 13/98.

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Kap. 3 Rz. 509

Gemeinnützigkeitsrecht

ren, dass die Preisgeldzahlung an den Eigentümer eines Golfschlägers ebenso unschädlich ist. Sportler anderer Sportarten müssen – vergleichbar der Aufzucht – gleichermaßen an ihren Fähigkeiten arbeiten, um erfolgreich zu sein. Gründe für die Begünstigung von Pferderennveranstaltungen sind daher nicht ersichtlich. 509

Da es auf den Sportler ankommt, ist die Bezahlung von Trainern und Ausbildern in den Grenzen der Angemessenheit grundsätzlich irrelevant. Anders liegt der Fall aber bei Spielertrainern. Bei Spielertrainern ist gem. Tz. 35 zu § 67a AEAO dahingehend zu differenzieren, ob diese Zahlungen für die Trainertätigkeit oder für die Ausübung des Sports erfolgen. Wird er nur für die Trainertätigkeit bezahlt oder erhält er für die Tätigkeit als Spieler nicht mehr als den Ersatz seiner Aufwendungen, ist seine Teilnahme für die Zweckbetriebseigenschaft der sportlichen Veranstaltung unerheblich.

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Soweit die Bezahlung von Sportlern zu steuerpflichtigen sportlichen Veranstaltungen führt1, ist darauf zu achten, dass Aufwendungen (Vergütungen, Preisgelder) in vollem Umfang aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben geleistet werden2. Insbesondere ist es unzulässig, die Vergütungen bis zu 358 Euro monatlich als Ausgaben des steuerbegünstigten Bereichs und nur die diesen Betrag übersteigenden Aufwendungen als Ausgaben des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu behandeln. Kosten bei steuerpflichtigen sportlichen Veranstaltungen sind nicht danach aufzuteilen, ob sie auf bezahlte oder auf unbezahlte Sportler entfallen. Aus Gründen der Vereinfachung erlaubt die Finanzverwaltung jedoch, Aufwandspauschalen an unbezahlte Sportler aus dem ideellen Bereich zu decken3.

511

Trainingskosten, die sowohl bezahlte als auch unbezahlte Sportler betreffen, können gem. Tz. 28 zu § 67a AEAO aufgeteilt werden, wenn eine Abgrenzung nach objektiven Maßstäben möglich ist (etwa Zeitaufwand, Zahl der trainierten Spieler).

512

Im Hinblick auf Ablösezahlungen gelten spezielle Anwendungsregeln4. Es ist dahingehend zu differenzieren, ob der Sportverein Ablösezahlungen für die Freigabe von Sportlern erhält oder entsprechende Ablösezahlungen für die Übernahme von Sportlern leistet. Im ersten Fall zählen Ablösezahlungen zu den Einnahmen aus dem steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb, wenn der den Verein wechselnde Sportler in den letzten 12 Monaten bezahlter Sportler war. Bei Amateursportlern sind sie dem Zweckbetrieb zuzuordnen (§ 67a Abs. 1 AO). Die Zahlungen eines gemeinnützigen Vereins für die Übernahme von Sportlern sind unbedenklich, wenn sie aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben entrichtet werden und der Sportler in den ersten 12 Monaten nach dem Wechsel als bezahlter Sportler aktiv ist. Ablösezahlungen für unbezahlte Sportler sind dann unbedeutend, wenn lediglich die Ausbildungskosten erstattet werden. Bis zur Höhe von 2 557 Euro je Sportler wird eine derartige Kostenerstattung ohne weiteres angenommen.

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Vgl. § 67a Abs. 3 Satz 2 AO. AEAO, Tz. 26 zu § 67a AO. AEAO, Tz. 27 zu § 67a AO. AEAO, Tz. 38, 39 zu § 67a AO.

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Sportliche Veranstaltungen (§ 67a AO)

Rz. 516 Kap. 3

6. Kriterien für die Ausübung des Wahlrechts aus § 67a Abs. 2 AO1 Inwieweit der Verzicht auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze steuerlich 513 von Vorteil ist, hängt entscheidend von den Faktoren des Einzelfalles ab. Unter anderem ist wesentlich, ob bei den sportlichen Veranstaltungen bezahlte oder unbezahlte Sportler teilnehmen. In bestimmten Fällen kann zudem von Bedeutung sein, ob die sportlichen Veranstaltungen Gewinne oder Verluste erzielen, um etwa Verluste aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ausgleichen zu können. Grundsätzlich werden die mit dem Verzicht verbundenen Vor- und Nachteile besonders deutlich, wenn eine Unterscheidung am Maßstab der Höhe der Einnahmen vorgenommen wird.

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Liegen die Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen unter 35 000 Euro sind folgende Aspekte zu beachten:

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– Eine Option ist allein dann sinnvoll, wenn an den sportlichen Veranstaltungen auch bezahlte Sportler teilnehmen, da anderenfalls eine Option ins Leere gehen würde. – Wenn bezahlte Sportler eingesetzt werden, sind die ertrag- und umsatzsteuerrechtlichen Folgen einzubeziehen. Im Grundsatz sind die Einkünfte nicht steuerpflichtig, da die Einnahmen unter der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO liegen. Jedoch kann die Zusammenrechnung (§ 64 Abs. 2 AO) mit den Einnahmen aus anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben dazu führen, dass die Besteuerungsgrenze überschritten wird. Andererseits ist auch eine Verlustverrechnung möglich. Umsatzsteuerlich ist von Nachteil, dass die Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen nicht mehr dem begünstigten Steuersatz von 7 % unterliegen, sondern dem Regelsteuersatz von 19 % unterworfen sind (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG). – Eine Option gem. § 67a Abs. 2 AO kann steuerlich von Vorteil sein, wenn der Verein mit bezahlten Sportlern Verluste aus sportlichen Veranstaltungen verursacht, mit den Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb hingegen oberhalb der Besteuerungsgrenze liegt. Die Ausübung des Wahlrechts ermöglicht hier die Verrechnung. Im umgekehrten Fall könnten die Überschüsse aus sportlichen Veranstaltungen zum Ausgleich von Verlusten aus anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verwendet werden. – Schließlich sind die Restriktionen der zeitnahen Mittelverwendung zu beachten. Zeitnah zu verwendende Mittel dürfen nicht zum Ausgleich von Verlusten im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eingesetzt werden. Sofern die Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen über 35 000 Euro liegen, sind folgende Rechtsfolgen relevant: – Eine Option ist sinnlos, wenn an den sportlichen Veranstaltungen bezahlte Sportler teilnehmen. Insoweit ist § 67a Abs. 3 AO unanwendbar. – Soweit jedoch unbezahlte Sportler teilnehmen, sind auch hier die ertrag- und umsatzsteuerlichen Auswirkungen getrennt zu beurteilen. Ertragsteuerlich ist die Option wegen der Befreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG vorteilhaft, wenn 1 Hierzu auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 6 Rz. 248 ff.

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Kap. 3 vor Rz. 522

Gemeinnützigkeitsrecht

die Veranstaltungen zu einem positiven Ergebnis führen. Umsatzsteuerlich ist die Option wegen des begünstigten Steuersatzes (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b UStG) steuerlich günstig. – Die Option ist jedoch von Nachteil, wenn der Sportverein mit den sportlichen Veranstaltungen Verluste verursacht, da insoweit der Verlustausgleich mit Überschüssen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht möglich ist. Kommt es nach einer Verrechnung sämtlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe (§ 62 Abs. 2 AO) zu einem Verlust, verbietet der Grundsatz der gemeinnützigen Mittelverwendung ideelle Mittel, also auch solche Mittel des Zweckbetriebs, zum Ausgleich dieser Verluste einzusetzen. 517–521 Einstweilen frei

XXI. Einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO) § 68 Einzelne Zweckbetriebe Zweckbetriebe sind auch: 1. a) Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3), b) Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen, 2. a) landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern, b) andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien, wenn die Lieferungen und sonstigen Leistungen dieser Einrichtungen an Außenstehende dem Wert nach 20 Prozent der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen des Betriebs – einschließlich der an die Körperschaften selbst bewirkten – nicht übersteigen, 3. a) Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können, b) Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und c) Integrationsprojekte im Sinne des § 132 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind, 192

vor Rz. 522 Kap. 3

Einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO)

4. Einrichtungen, die zur Durchführung der Blindenfürsorge und zur Durchführung der Fürsorge für Körperbehinderte unterhalten werden, 5. Einrichtungen der Fürsorgeerziehung und der freiwilligen Erziehungshilfe, 6. von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird, 7. kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen, wie Konzerte, Kunstausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken, 8. Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen; dies gilt auch, soweit die Einrichtungen den Teilnehmern dieser Veranstaltungen selbst Beherbergung und Beköstigung gewähren, 9. Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Der Wissenschaft und Forschung dient auch die Auftragsforschung. Nicht zum Zweckbetrieb gehören Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug. Anwendungserlass Zu § 68 – Einzelne Zweckbetriebe: Allgemeines 1. § 68 enthält einen gesetzlichen Katalog einzelner Zweckbetriebe und geht als spezielle Norm der Regelung des § 65 vor. Die beispielhafte Aufzählung von Betrieben, die ihrer Art nach Zweckbetriebe sein können, gibt wichtige Anhaltspunkte für die Auslegung der Begriffe Zweckbetrieb (§ 65) im Allgemeinen und Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (§ 66) im Besonderen (BFH-Urteil vom 4.6.2003 – I R 25/02 – BStBl. 2004 II, S. 660). Zu § 68 Nr. 1: 2. Wegen der Begriffe „Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime“ Hinweis auf § 1 des Heimgesetzes. Eine für die Allgemeinheit zugängliche Cafeteria ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Soweit eine steuerbegünstigte Körperschaft Leistungen im Rahmen der häuslichen Pflege erbringt, liegt i. d. R. ein Zweckbetrieb nach § 66 vor (s. zu § 66, Nr. 4). 3. Bei Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheimen sowie bei Schullandheimen und Jugendherbergen müssen die geförderten Personen die Voraussetzungen nach § 53 nicht erfüllen. Jugendherbergen verlieren ihre Zweckbetriebseigenschaft nicht, wenn außerhalb ihres satzungsmäßigen Zwecks der Umfang der Beherbergung alleinreisender Erwachsener 10 v. H. der Gesamtbeherbergungen nicht übersteigt (BFH-Urteil vom 18.1.1995 – VR 139–142/92 – BStBl 1995 II, S. 446).

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Kap. 3 vor Rz. 522

Gemeinnützigkeitsrecht

Zu § 68 Nr. 2: 3. Begünstigt sind insbesondere so genannte Selbstversorgungseinrichtungen, die Teil der steuerbegünstigten Körperschaft sind. Bei Lieferungen und Leistungen an Außenstehende tritt die Körperschaft mit Dritten in Leistungsbeziehung. Solange der Umfang dieser Geschäfte an Dritte, hierzu gehören auch Leistungsempfänger, die selbst eine steuerbegünstigte Körperschaft i. S. v. § 68 Nr. 2 sind (BFH-Urteil vom 18.10.1990 – VR 35/85 – BStBl 1991 II, S. 157), nicht mehr als 20 % der gesamten Lieferungen und Leistungen der begünstigten Körperschaft ausmachen, bleibt die Zweckbetriebseigenschaft erhalten. Zu § 68 Nr. 3: 5. Der Begriff „Werkstatt für behinderte Menschen“ bestimmt sich nach § 136 Sozialgesetzbuch – Neuntes Buch – (SGB IX). Hierbei handelt es sich um eine Einrichtung zur Eingliederung behinderter Menschen in das Arbeitsleben. Läden oder Verkaufsstellen von Werkstätten für behinderte Menschen sind grundsätzlich als Zweckbetriebe zu behandeln, wenn dort Produkte verkauft werden, die von Werkstätten für behinderte Menschen hergestellt worden sind. Eine Herstellung ist nur dann anzunehmen, wenn die Wertschöpfung durch die Werkstatt mehr als 10 % des Nettowerts (Bemessungsgrundlage) der zugekauften Waren beträgt. Werden von dem Laden oder der Verkaufsstelle der Werkstatt auch zugekaufte Waren, die nicht von ihr oder von anderen Werkstätten für behinderte Menschen hergestellt worden sind, weiterverkauft, liegt insoweit ein gesonderter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. 6. Zu den Zweckbetrieben gehören auch die von den Trägern der Werkstätten für behinderte Menschen betriebenen Kantinen, weil die besondere Situation der behinderten Menschen auch während der Mahlzeiten eine Betreuung erfordert. 7. Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, die der Eingliederung von behinderten Menschen dienen, sind besondere Einrichtungen, in denen eine Behandlung von behinderten Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen erfolgt. Während eine Beschäftigungstherapie ganz allgemein das Ziel hat, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen, zielt die Arbeitstherapie darauf ab, die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind. Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sind vom medizinischen Behandlungszweck geprägt und erfolgen regelmäßig außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung. Ob eine entsprechende Einrichtung vorliegt, ergibt sich aufgrund der Vereinbarungen über Art und Umfang der Heilbehandlung und Rehabilitation zwischen dem Träger der Einrichtung und den Leistungsträgern. Zu § 68 Nr. 4: 8. Begünstigte Einrichtungen sind insbesondere Werkstätten, die zur Fürsorge von blinden und körperbehinderten Menschen unterhalten werden. Zu § 68 Nr. 6: 9. Lotterien und Ausspielungen sind ein Zweckbetrieb, wenn sie von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder nach den jeweiligen landesrechtlichen Bestimmungen wegen des geringen Umfangs der Tombola oder Lotteriever194

Einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO)

Rz. 522 Kap. 3

anstaltung per Verwaltungserlass pauschal als genehmigt gelten. Die sachlichen Voraussetzungen und die Zuständigkeit für die Genehmigung bestimmen sich nach den lotterierechtlichen Verordnungen der Länder. Der Gesetzeswortlaut lässt es offen, in welchem Umfang solche Lotterien veranstaltet werden dürfen. Da eine besondere Einschränkung fehlt, ist auch eine umfangreiche Tätigkeit so lange unschädlich, als die allgemein durch das Gesetz gezogenen Grenzen nicht überschritten werden und die Körperschaft durch den Umfang der Lotterieveranstaltungen nicht ihr Gepräge als begünstigte Einrichtung verliert. 10. Zur Ermittlung des Reinertrags dürfen den Einnahmen aus der Lotterieveranstaltung oder Ausspielung nur die unmittelbar damit zusammenhängenden Ausgaben gegenübergestellt werden. Führt eine steuerbegünstigte Körperschaft eine Lotterieveranstaltung durch, die nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz nicht genehmigungsfähig ist, z. B. eine Tombola anlässlich einer geselligen Veranstaltung, handelt es sich insoweit nicht um einen Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 6. Zu § 68 Nr. 7: 11. Wegen der Breite des Spektrums, die die Förderung von Kunst und Kultur umfasst, ist die im Gesetz enthaltene Aufzählung der kulturellen Einrichtungen nicht abschließend. 12. Kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen i. S. d. § 68 Nr. 7 können nur vorliegen, wenn die Förderung der Kultur Satzungszweck der Körperschaft ist. Sie sind stets als Zweckbetrieb zu behandeln. Das BFH-Urteil vom 4.5.1994 – XIR 109/90 – BStBl II, S. 886) zu sportlichen Darbietungen eines Sportvereins (vgl. Nr. 3 zu § 67a) gilt für kulturelle Darbietungen entsprechend. Demnach liegt auch dann eine kulturelle Veranstaltung der Körperschaft vor, wenn diese eine Darbietung kultureller Art im Rahmen einer Veranstaltung präsentiert, die nicht von der Körperschaft selbst organisiert wird und die ihrerseits keine kulturelle Veranstaltung i. S. d. § 68 Nr. 7 darstellt. Wenn z. B. ein steuerbegünstigter Musikverein, der der Förderung der volkstümlichen Musik dient, gegen Entgelt im Festzelt einer Brauerei ein volkstümliches Musikkonzert darbietet, gehört der Auftritt des Musikvereins als kulturelle Veranstaltung zum Zweckbetrieb. 13. Der Verkauf von Speisen und Getränken und die Werbung bei kulturellen Veranstaltungen gehören nicht zu dem Zweckbetrieb. Diese Tätigkeiten sind gesonderte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Wird für den Besuch einer kulturellen Veranstaltung mit Bewirtung ein einheitliches Entgelt entrichtet, so ist dieses – ggf. im Wege der Schätzung – in einen Entgeltsanteil für den Besuch der Veranstaltung (Zweckbetrieb) und für die Bewirtungsleistungen (wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) aufzuteilen. Zu § 68 Nr. 9: 14. Auf das BMF-Schreiben vom 22.9.1999 (BStBl I, S. 944) wird verwiesen. 1. Allgemeines Durch den Einleitungssatz des § 68 AO („Zweckbetriebe sind auch“) stellt der 522 Gesetzgeber klar, dass die in § 68 AO genannten Einrichtungen und Veranstaltungen ohne Rücksicht auf die allgemeinen Voraussetzungen des § 65 AO stets

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Kap. 3 Rz. 523

Gemeinnützigkeitsrecht

steuerbegünstigte Zweckbetriebe sind1. Dies folgt zudem aus dem Umstand, dass im Beispielskatalog des § 68 AO Zweckbetriebe genannt werden (etwa Nr. 2 und Nr. 5), die die restriktiven Voraussetzungen des § 65 AO von vornherein nicht erfüllen können. Umgekehrt können die Beispiele des § 68 AO Anhaltspunkte für die Auslegung der §§ 65, 66 AO geben. 2. § 68 Nr. 1 AO a) Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime und Mahlzeitendienste 523

§ 68 Nr. 1 Buchst. a AO begünstigt Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime und Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3 AO). Zur Klärung der Begriffe Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime verweist Tz. 2 zu § 68 AEAO auf § 1 des Heimgesetzes. Danach werden unter Heimen solche Einrichtungen verstanden, die alte Menschen sowie pflegebedürftige oder behinderte Volljährige nicht nur vorübergehend aufnehmen und betreuen, soweit es sich nicht um Krankenhäuser, Tageseinrichtungen oder Einrichtungen der beruflichen Rehabilitation handelt (vgl. § 1 Abs. 1 und 3 HeimG). Altenheime sind Einrichtungen, in denen alte Menschen, die nicht pflegebedürftig, aber zur Führung eines eigenen Haushalts außerstande sind, Unterkunft, Verpflegung und Betreuung erhalten. Altenwohnheime sind Einrichtungen, in denen alte Menschen, die zur Führung eines eigenen Haushalts noch imstande sind, Unterkunft in abgeschlossenen Wohnungen erhalten. Pflegeheime sind Einrichtungen, in denen volljährige Personen, die wegen Krankheit oder Behinderung pflegebedürftig sind, Unterkunft, Verpflegung, Betreuung und Pflege erhalten. Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen (Kurzzeitpflege) sind keine Pflegeheime2.

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Diese Einrichtungen müssen wie die ebenfalls begünstigten Erholungsheime (z. B. für erholungsbedürftige Mütter) und Mahlzeitendienste (z. B. Essen auf Rädern) in besonderem Maße – mindestens zwei Drittel – den in § 53 genannten Personen dienen. Damit sind Einrichtungen für finanziell gut versorgte Personen von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen (z. B. sog. Luxusresidenzen für alte Menschen).

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Nach der Rechtsprechung des BFH3 ist der Betrieb einer für die Allgemeinheit zugänglichen Cafeteria in einem Altenheim nicht Teil des Zweckbetriebs, da der Betrieb des Altenheims auch ohne Cafeteria denkbar ist4. b) Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen

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§ 68 Nr. 1 Buchst. b AO betrifft die Zweckbetriebseigenschaft von Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheimen, Schullandheimen und Jugendherbergen. Diese Einrichtungen sind wegen der Förderung der Jugendpflege gemeinnützig, ohne dass ihre Leistungen den in § 53 AO genannten Personen dienen müssen. Da diese Erziehungs- und Bildungseinrichtungen ihren Zweck ohne Unterkunft

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AEAO, Tz. 1 zu § 68 AO. S. BFH, Urt. v. 1.12.1994 – V R 116/92, BStBl. II 1995, 220. BFH, Urt. v. 24.1.1990 – I R 33/86, BStBl. II 1990, 470. AEAO, Tz. 2 zu § 68 AO.

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Einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO)

Rz. 528 Kap. 3

und Beköstigung nicht verwirklichen können, sind Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken im Zweckbetrieb steuerfrei1. Jugendherbergen können in der Regel ihre Leistungen auch an alleinreisende 527 Erwachsene erbringen. Der BFH2 hat hierzu entschieden, dass die Beherbergung alleinreisender Erwachsener nicht zu den Zweckbetriebsleistungen zählt und daher als eigener wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb steuerpflichtig ist. Dies setzt aber voraus, dass nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles die Leistungen an alleinreisende Erwachsene von den übrigen Leistungen der Jugendherberge unterschieden werden können. Als Kriterien der Unterscheidbarkeit nennt der BFH beispielhaft die Art der Reservierung, die Beherbergungsentgelte, die Größe und Ausstattung der Zimmer, die Verpflegung, den Service und die Beteiligung der Herbergsgäste an der Gemeinschaftsarbeit. Wenn die Leistungen an alleinreisende Erwachsene jedoch zu den gleichen Bedingungen ausgeführt werden wie die übrigen Beherbergungsleistungen für die jugendlichen Gäste, sind alle Leistungen als im Rahmen eines Betriebes erbracht anzusehen, der einheitlich entweder Zweckbetrieb oder steuerschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist. Zur Klärung dieser Frage ist davon auszugehen, dass Jugendherbergen Zweckbetriebe nur insoweit sind, als sich ihre Umsätze im Rahmen des Satzungszwecks halten. Nach § 65 Nr. 1 AO genügt hierzu, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwirklichen. Darin kommt zugleich zum Ausdruck, dass geringfügige, außerhalb des Satzungszwecks stehende Tätigkeiten die Zweckbetriebseigenschaft der Jugendherbergen erhalten. Nach dem BFH3 sind Aktivitäten außerhalb des Satzungszwecks von untergeordneter Bedeutung, wenn sie unterhalb der Grenze liegen, bis zu der allgemein eine wirtschaftlich unbedeutende Betätigung oder anderweitige Nutzung angenommen wird. Die Grenze soll nach Ansicht des BFH bei 10 v. H. liegen, wobei die Zahl der Übernachtungen maßgeblich ist4. Sofern hier überhaupt eine starre Geringfügigkeitsgrenze angewandt wird, sollte diese in Anlehnung an § 68 Nr. 2 AO jedoch vielmehr bei 20 v. H. betragen. 3. § 68 Nr. 2 AO – Selbstversorgungseinrichtungen steuerbegünstigter Körperschaften Zu den Zweckbetrieben gehören nach § 68 Nr. 2 AO ferner Selbstversorgungsein- 528 richtungen steuerbegünstigter Körperschaften5. § 68 Nr. 2 Buchst. a AO begünstigt zunächst landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern. Die genannten Einrichtungen müssen den Anstaltsangehörigen Kost und Unterkunft gewähren, da anderenfalls eine sachgemäße Ernährung und Versorgung nicht sichergestellt ist. In der Praxis handelt es sich regelmäßig um Wohlfahrtsbetriebe i. S. d. § 66 AO.

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Ablehnend Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68 AO Rz. 14. BFH, Urt. v. 18.1.1995 – V R 139/92, BStBl. II 1995, 446. BFH, Urt. v. 18.1.1995 – V R 139/92, BStBl. II 1995, 446. AEAO, Tz. 3 zu § 68 AO. Baumann/Penné-Goebel, DB 2005, 695 ff.

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Kap. 3 Rz. 529

Gemeinnützigkeitsrecht

529

Darüber hinaus sind andere Einrichtungen begünstigt, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind (§ 68 Nr. 2 Buchst. b AO). Der Gesetzgeber denkt hier vor allem an Dienstleistungs- und Handwerksbetriebe (Tischlereien und Schlossereien etc.) und nicht an Handelsbetriebe. Im Gegensatz zu § 68 Nr. 2 Buchst. a AO ist der Kreis der privilegierten Körperschaften weiter. So können etwa die Kfz-Werkstatt eines Rettungshilfsdienstes, die Reparaturwerkstatt eines Sportvereins, der Schlossereibetrieb in einem Jugenderziehungsheim oder der Wäschereibetrieb in einem Krankenhaus zu den „anderen Einrichtungen“ zählen1.

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Für beide Arten von Selbstversorgungseinrichtungen schränkt § 68 Nr. 2 AO die Zweckbetriebseigenschaft insoweit ein, als sie grundsätzlich nur für die eigenen Körperschaften tätig werden dürfen. Hingegen wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet, wenn der Selbstversorgungsbetrieb Lieferungen und Leistungen an Außenstehende erbringt. Soweit aber nicht mehr als 20 v. H. der gesamten Umsätze an Außenstehende erfolgen, bleibt der Zweckbetrieb erhalten. Diese Ausnahme soll dem Umstand Rechnung tragen, dass der eigene Bedarf häufig nicht konkret voraussehbar ist oder die Produktionsergebnisse über den Erwartungen liegen. Andererseits ist dem Gesetz nicht zu entnehmen, dass die Selbstversorgungseinrichtungen nicht auch gezielt Umsätze mit Außenstehenden eingehen dürfen. Entgegen Buchna2 sind somit auch solche Umsätze innerhalb der 20 %-Grenze steuerfrei, für die die Körperschaft zusätzliche Investitionen aufwendet oder zusätzliches Personal einstellt. Im Schrifttum3 wird zutreffend vertreten, dass die Berechnung der 20 %-Grenze jede Einrichtung an sich vorzunehmen ist und nicht für sämtliche Einrichtungen eines Trägers nach Durchführung der Konsolidierung gem. § 64 Abs. 2 AO.

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Unter „Außenstehenden“ sind Dritte zu verstehen, zu denen die Körperschaft Leistungsbeziehungen unterhält. Es sind also andere als die Körperschaft selbst oder die begünstigten Angehörigen. Hierzu sind auch Leistungen an andere steuerbegünstigte Körperschaften zu rechnen. 4. § 68 Nr. 3 und 4 AO – Werkstätten für behinderte Menschen, Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, Integrationsprojekte, Blindenfürsorge und Fürsorge für Körperbehinderte

532

§ 68 Nr. 3 Buchst. a AO begründet die Zweckbetriebseigenschaft für Werkstätten für Behinderte, die nach den Vorschriften des Arbeitsförderungsgesetzes förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können. Daneben werden Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie erfasst, die der Eingliederung von Behinderten dienen. Tz. 5 zu § 68 AEAO verweist für den Begriff der „Werkstatt für Behinderte“ auf § 136 SGB IX. Die Werkstatt für behinderte Menschen ist danach eine Einrichtung zur Teilhabe behinderter Menschen am Arbeitsleben und zur Eingliederung in das Arbeitsleben. Der Einsatz Nicht-

1 BFH, Urt. v. 18.10.1990 – V R 35/85, BStBl. II 1991, 157. 2 Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.19.3. 3 Baumann/Penné-Goebel, DB 2005, 695 ff.

198

Einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO)

Rz. 535 Kap. 3

behinderter (Stammpersonal) ist auf ein Ausmaß beschränkt, in dem diese für die Arbeitsabläufe notwendigerweise hinzugezogen werden müssen. Begünstigt sind mithin die Herstellung und die Be-/Verarbeitung von Gegenstän- 533 den durch Behinderte gegen Entgelt. Damit stellt der Weiterverkauf von zugekaufter Ware, die nicht von Werkstätten für Behinderte hergestellt sind, einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, ohne den Zweckbetrieb zu gefährden. Zugekauft bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die gekauften Waren nicht weiterverarbeitet, sondern unverändert weiterveräußert wurden1. Im Gegensatz zu § 68 Nr. 2 AO sind Umsätze an Außenstehende jedoch im Umfang nicht beschränkt. Nach einer Entscheidung der Körperschaftsteuer-Referatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist ein begünstigter Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 AO nur dann gegeben, wenn die Wertschöpfung (Veredelungsleistung) durch die Werkstätte für behinderte Menschen mehr als 10 % des Nettowerts der zugekauften Waren beträgt2. Zum Zweckbetrieb zählen darüber hinaus die von den Trägern der Werkstätten 534 für behinderte Menschen betriebenen Kantinen, weil die besondere Situation der behinderten Menschen auch während der Mahlzeiten eine Betreuung erfordert3. Durch das Gesetz zur Förderung der Ausbildung und Beschäftigung schwerbehin- 535 derter Menschen vom 23.4.20044 wurde u. a. der § 68 Nr. 3 AO neu gefasst und u. a. die im Anwendungserlass zur AO, Tz. 7 zu § 68 Nr. 3 enthaltene Definition der arbeitstherapeutischen Einrichtungen in § 68 Nr. 3 Buchst. b AO aufgenommen. Gemeinnützigkeitsrechtlich problematisch sind wegen der wirtschaftlichen Zweckverfolgung sog. Beschäftigungsgesellschaften. Unter Beschäftigungsgesellschaften sind Körperschaften zu verstehen, die die Hilfe für früher arbeitslose und von Arbeitslosigkeit bedrohte Menschen insbesondere durch Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen, berufliche Qualifizierungsmaßnahmen und Umschulungen zum Ziel haben. Da sie Waren herstellen und vertreiben oder Leistungen an Dritte erbringen, üben sie wie kommerzielle Unternehmen eine wirtschaftliche Tätigkeit aus. Ungeachtet der positiven Auswirkungen für den Arbeitsmarkt ist darin kein gemeinnütziger Zweck zu sehen. Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn das Schwergewicht ihrer Tätigkeit auf der beruflichen Qualifizierung, der Umschulung oder der sozialen Betreuung liegt. Einnahmen aus der Herstellung und Vertrieb von Waren begründen grundsätzlich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sofern nicht die Voraussetzungen des § 68 Nr. 3 AO oder des § 65 AO vorliegen5. Der BFH hat im Urteil vom 26.4.19956 ausgeführt, dass wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von Körperschaften, die arbeitslosen oder von Arbeitslosigkeit bedrohten Personen durch Angebot von Arbeit und beruflichen Qualifizierungsmaßnahmen helfen wollen (sog. Beschäftigungsgesellschaften), nicht schon dann Zweckbetriebe sind, wenn sie den von Arbeitslosigkeit bedrohten Personen eine Beschäftigungsmöglichkeit bieten. Anders seien wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von Beschäftigungsgesellschaften zu 1 2 3 4 5 6

FinMin Mecklenburg-Vorpommern, DB 1998, 905. OFD Koblenz, Vfg. v. 5.7.2006 – S 0187 A-St 33 1. AEAO, Tz. 6 zu § 68 Nr. 3 AO. BGBl. 2004, 606. BMF, Schreiben v. 11.3.1992, BStBl. I 1993, 214. BFH, Urt. v. 26.4.1995 – I R 35/93, BStBl. II 1995, 767.

199

Kap. 3 Rz. 536

Gemeinnützigkeitsrecht

beurteilen, in denen schwer vermittelbare und von Arbeitslosigkeit bedrohten Personen beruflich qualifiziert und/oder sozialpädagogisch betreut werden, um sie auf die Tätigkeit im normalen Arbeitsprozess vorzubereiten. Dienen die vom Betrieb erbrachten Leistungen nur dieser Vorbereitung und sind sie zur angestrebten (Wieder-)Eingliederung der von der Beschäftigungsgesellschaft geförderten Personen in den normalen Arbeitsprozess notwendig, steht § 65 Nr. 2 und 3 AO der Qualifizierung des Betriebs als Zweckbetrieb nicht entgegen. 536

Auf Arbeitnehmerüberlassungsgesellschaften, die schwer vermittelbare Arbeitslose einstellen, sozial betreuen, schulen und an gewerbliche Unternehmen verleihen, finden diese Grundsätze entsprechende Anwendung, d. h. die Arbeitnehmerüberlassung wird als gemeinnützig anerkannt, wenn sie die Beschäftigten beruflich qualifiziert und therapeutisch betreut1. Hingegen können sog. Beratungsgesellschaften für Beschäftigung, die im Auftrag der Arbeitsämter tätig werden und hoheitliche Aufgaben gegen Entgelt übernehmen, nicht als gemeinnützig anerkannt werden2.

537

Nach Auffassung der OFD Düsseldorf3 sind Körperschaften, die Arbeitsvermittlung betreiben, schon deshalb nicht gemeinnützig, da hierdurch in erster Linie die eigenwirtschaftlichen Interessen der Arbeitslosen gefördert werden, was eine „Förderung der Allgemeinheit“ ausschließt. Darüber hinaus soll die Gemeinnützigkeit dieser Tätigkeit aufgrund der fehlenden Unmittelbarkeit (§ 57 AO) versagt werden, sofern Körperschaften in einem Leistungsaustausch zu den Arbeitsämtern stehen, denen sie eine Vermittlungsleistung schulden4. Schließlich soll die Vermittlung von Arbeitslosen kein Zweckbetrieb sein, da diese Tätigkeit mittlerweile von einer Vielzahl gewerblicher Unternehmen durchgeführt wird und damit die steuerbegünstigte Körperschaft in eine schädliche Konkurrenz i. S. v. § 65 Nr. 3 AO zu diesen Anbietern treten würde5.

538

Durch die neue Regelung des § 68 Nr. 3 c AO soll es möglich sein, auch Integrationsfirmen und -projekte als Zweckbetriebe i. S. d. § 68 AO zu betreiben6. Nach § 132 SGB IX sind Integrationseinrichtungen rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt aufgrund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich auf besondere Schwierigkeiten stößt. Eine Schwerbehinderung i. S. d. § 132 SGB IX setzt einen Grad der Behinderung von mindestens 50 v. H. voraus (§ 2 Abs. 2 SGB IX). Schwerbehinderten Menschen gleichgestellt sind behinderte Menschen mit einem Grad der Behinderung von weniger als 50 v. H., aber wenigstens 30 v. H., wenn sie infolge ihrer Behinderung ohne die Gleichstellung einen geeigneten Arbeitsplatz nicht erlangen oder nicht behalten können (gleichgestellte behinderte Menschen). Schwerbehinderten Menschen gleichgestellt sind auch behinderte Jugendliche und junge Erwachsene während einer Zeit der Berufsausbildung, auch wenn der Grad der Behinderung weniger als 30 1 2 3 4 5 6

OFD Hannover v. 8.3.1999 – S 0170–18 – StO 214/S 2729–537 – StH 233. OFD Hannover, v. 8.3.1999 – S 0170–18 – StO 214/S 2729–537 – StH 233. OFD Düsseldorf v. 16.8.2002 – S 0183–28 – St 133–12. A. A. – u. E. zu Recht – FG Berlin, Urt. v. 15.1.2002 – 7 K 868/99. rkr., EFG 2002, 518. OFD Düsseldorf v. 16.8.2002 – S 0183–28 – St 133–12. OFD Düsseldorf, Vfg. v. 1.6.2004 – S 2927 A-St 13.

200

Einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO)

Rz. 541 Kap. 3

v. H. beträgt oder ein Grad der Behinderung nicht festgestellt ist. Der Nachweis der Behinderung wird durch eine Stellungnahme der Agentur für Arbeit bzw. durch einen Bescheid über Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben erbracht (§ 68 Abs. 4 SGB IX). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das SGB IX hingewiesen. Für eine Anerkennung als Integrationseinrichtung ist es u. a. auch Voraussetzung, dass den schwerbehinderten Menschen neben der Beschäftigung auch eine nach § 133 SGB IX erforderliche arbeitsbegleitende Betreuung angeboten wird. Während Integrationsunternehmen i. S. d. § 132 SGB IX jedoch mindestens 25 v. H. und max. 50 v. H. schwerbehinderte Menschen beschäftigen sollen, um sozialversicherungsrechtlich als Integrationsprojekt anerkannt werden zu können, bedarf es für die steuerliche Eignung als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 Buchst. c AO einer Beschäftigungsquote von mindestens 40 v. H. Es ist also durchaus möglich, dass eine Einrichtung zwar nach § 132 SGB IX als Integrationseinrichtung anerkannt ist, diese Betätigung gleichwohl nicht zur Annahme eines Zweckbetriebs i. S. d. § 68 Nr. 3 Buchst. c AO führt. Für die Berechnung der Beschäftigungsquote kann u. E. sinngemäß auf die Regelung in § 75 SGB IX abgestellt werden. Ein Schwerbehinderter kann danach nur dann als ganze Arbeitskraft angerechnet werden, wenn seine Wochenarbeitszeit mindestens 18 Stunden beträgt. Bei einer Beschäftigung von unter 18 Stunden wöchentlich, ist zur Berechnung der 40 v. H. -Quote nur eine quotale Berücksichtigung des betreffenden Arbeitnehmers möglich. Im Einzelfall kann allerdings eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) vorliegen, wenn nachgewiesen wird, dass mindestens zwei Drittel der in dem Integrationsprojekt beschäftigten Arbeitnehmer besonders hilfsbedürftige Personen i. S. d. § 53 AO sind. Zu den privilegierten Einrichtungen des § 68 Nr. 4 AO gehören insbesondere 539 Werkstätten, die zur Fürsorge von blinden und körperbehinderten Menschen unterhalten werden1. Die Finanzverwaltung verlangt, dass die Einrichtungen zur Durchführung der Blindenfürsorge sowie zur Durchführung der Fürsorge für Körperbehinderte notwendig und geeignet sind. Wie § 68 Nr. 3 AO sieht § 68 Nr. 4 AO keine Begrenzung für Umsätze mit Dritten vor. Der RFH2 hat den Verkauf von Waren, die nicht von dem begünstigten Personen- 540 kreis hergestellt wurden (sog. Zusatzwaren), mit der Zweckbetriebseigenschaft für vereinbar erklärt, wenn durch den Vertrieb der Zusatzwaren die Hauptwaren im Verkauf gefördert werden und der Verkauf von Zusatzwaren unbedeutend ist. Dies ist in jedem Fall unterhalb von 10 % anzunehmen. 5. § 68 Nr. 5 AO – Fürsorgeerziehung und freiwillige Erziehungshilfe Unter § 68 Nr. 5 AO fallen Einrichtungen der Fürsorgeerziehung und der freiwil- 541 ligen Erziehungshilfe. Bei diesen Einrichtungen sollen die betreuten Personen allmählich an Arbeit und an ein geordnetes Leben gewöhnt werden. Praktisch stehen handwerkliche, landwirtschaftliche oder gärtnerische Betriebe im Vordergrund. Auch hier unterliegen Umsätze mit Dritten keinen Beschränkungen.

1 AEAO, Tz. 8 zu § 68 AO. 2 RFH, Urt. v. 28.1.1935 – VI-a 53/38, RStBl. 1939, 545 zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines Kriegsblindenvereins.

201

Kap. 3 Rz. 542

Gemeinnützigkeitsrecht

Nach der Verfügung der OFD Nürnberg vom 14.3.19551 ist die Gestellung von betreuten Personen an private Betriebe dieser Art zur Arbeitsleistung steuerunschädlich. 6. § 68 Nr. 6 AO – Lotterien und Ausspielungen 542

Die Durchführung einer Tombola oder Lotterie durch eine gemeinnützige Körperschaft begründet als Mittelbeschaffung grundsätzlich einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. § 68 Nr. 6 AO ermöglicht unter den dort genannten Voraussetzungen die Tombola als steuerfreien Zweckbetrieb. Danach können nur die von den zuständigen Behörden genehmigten Ausspielungen Zweckbetriebe sein, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird. Im Gegensatz zur früheren Rechtslage (bis 31.12.1999) ist die Beschränkung auf zwei Lotterien im Jahr entfallen. Nunmehr können also auch sog. Dauerveranstaltungen als steuerbegünstigte Zweckbetriebe anerkannt werden2.

543

Die Anwendung von § 68 Nr. 6 AO hängt folglich von der Genehmigung der zuständigen Landesbehörden ab3. Nach der Lotterieverordnung des Landes NRW (LottV NRW) sind nur öffentliche Lotterien und Ausspielungen genehmigungsfähig. Öffentlich ist eine Lotterie dann, wenn sie jedermann oder zwar nur einem begrenzten, aber nicht durch persönliche Beziehungen verbundenen Personenkreis zugänglich gemacht wird. Veranstaltungen in einem Privatzirkel sind nicht öffentlich und daher nicht genehmigungsfähig. Es müssen also neben Mitgliedern der Körperschaft auch sonstige Personen teilnehmen dürfen. Je nach Ort der Veranstaltung, Größe des Spielkapitals und Dauer ist für die Genehmigung die örtliche Gemeinde, der Regierungspräsident oder aber das Innenministerium zuständig (vgl. § 1 LottV NRW). In anderen Bundesländern werden Lotterien und Ausspielungen hingegen pauschal genehmigt, wenn sie eine bestimmte Größenordnung nicht übersteigen. Der Finanzverwaltung ist die Genehmigung (§ 2 LottV NRW) der zuständigen Behörde vorzulegen. Anderenfalls liegt stets ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor.

544

Lotterien dürfen innerhalb der allgemeinen Grenzen (§ 65 AO) auch in erheblichem Umfang betrieben werden, soweit die Lotterieveranstaltungen der Körperschaft nicht das Gepräge geben4. Insbesondere ist die Höhe des Spielkapitals nicht begrenzt. Es muss sich jedoch um einzelne Veranstaltungen handeln, die innerhalb einer angemessenen Zeitdauer abgeschlossen sein müssen.

545

Eine Befreiung von der Lotteriesteuer (§ 18 Rennwett- und Lotteriegesetz) ist mit der Regelung des § 68 Nr. 6 AO nicht verbunden. Tz. 10 zu § 68 AEAO verknüpft die Zweckbetriebseigenschaft nach § 68 Nr. 6 AO deshalb mit der Genehmigungsfähigkeit nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz.

546

Sachspenden für eine Tombola, die die Voraussetzungen des § 68 Nr. 6 AO erfüllt, kann der Spender im Rahmen der Höchstbeträge gem. § 10b EStG, § 9 Abs. 1 1 2 3 4

OFD Nürnberg v. 14.3.1955, KStK § 4 K F 1. OFD Rostock v. 22.1.2001 – S 0184–0/99 – St 241. AEAO, Tz. 9 zu § 68 AO. AEAO, Tz. 9 zu § 68 AO.

202

Einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO)

Rz. 552 Kap. 3

Nr. 2 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG abziehen. In Fällen einer fehlenden Genehmigung können Sachspenden dann abgezogen werden, wenn sie direkt (ggf. nach Abzug der anfallen Steuern) für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden1. Basare und ähnliche Verkaufsveranstaltungen sind wirtschaftliche Geschäfts- 547 betriebe, so dass die Einnahmen der Besteuerung unterliegen. Abgesehen von der Besteuerungsfreigrenze des § 64 Abs. 3 AO gibt es keine Erleichterungen. Eine Besteuerung des Überschusses kann nur dann vermieden werden, wenn die Mitglieder keine Sachspenden nicht an den Verein leisten, sondern sie bei der Veranstaltung in eigenem Namen und für eigene Rechnung verkaufen und anschließend das erlöste Geld an den Verein spenden. Der einmalige Verkauf führt bei den Mitgliedern weder zu einem Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) noch zu sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG). Die erlösten Gelder können sodann in den ideellen Bereich steuerlich wirksam gespendet werden. Genehmigte Lotterien und Ausspielungen durch eine steuerbegünstigte Körper- 548 schaft unterliegen dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG. Soweit öffentliche Lotterien und Ausspielungen von steuerbegünstigten Körperschaften der Lotteriesteuer unterliegen (vgl. §§ 17 und 18 Rennwett- und Lotteriegesetz), sind die daraus erzielten Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei. 7. § 68 Nr. 7 AO – kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen § 68 Nr. 7 AO begünstigt kulturelle Einrichtungen (Museen, Theater) und kultu- 549 relle Veranstaltungen (Konzerte, Kunstausstellungen). Voraussetzung ist hierfür allerdings, dass die Förderung der Kultur Satzungszweck ist2. Die in § 68 Nr. 7 AO genannten kulturellen Einrichtungen und Veranstaltungen sind nicht abschließend. Zu den kulturellen Einrichtungen zählt der BFH3 die Darbietungen von Volksmusik-, Gesangs-, Volkstanz- und Schuhplattlergruppen. Nach dem BFH4 ist die steuerliche Begünstigung von kulturellen Einrichtungen sinnvoll, weil das Kulturleben auf eine Vielfalt des Angebots angewiesen ist. Für die Frage, welche kulturellen Einrichtungen und Veranstaltungen unter § 68 550 Nr. 7 AO fallen, kann auf die Grundsätze zu § 4 Nr. 20 UStG abgestellt werden5. § 4 Nr. 20 UStG befreit die Umsätze kultureller Einrichtungen. Insofern sind auch die Abschnitte 106 bis 110 UStR 2008 im vorliegenden Zusammenhang übertragbar. Nach Tz. 12 zu § 68 AEAO sind die Ausführungen des BFH-Urteils vom 4.5.19946 551 entsprechend anwendbar. Es ist also nicht erforderlich, dass die Veranstaltung, bei der die kulturelle Aufführung präsentiert wird, selbst steuerbegünstigt ist. Tz. 13 zu § 68 AEAO knüpft an die gesetzliche Regelung des § 68 Nr. 7 a.E. AO an und schränkt den Vergünstigungsumfang ein. Wie bei § 67a Abs. 1 Satz 2 AO 1 2 3 4 5 6

Vgl. auch Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.19.7. AEAO, Tz. 12 zu § 68 AO. BFH, Urt. v. 21.8.1995 – I R 3/82, BStBl. II 1986, 92. BFH, Urt. v. 15.12.1993 – X R 115/91, BStBl. II 1994, 314. Ebenso Schauhoff, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 6 Rz. 102. BFH, Urt. v. 4.5.1994 – XI R 105/90, BStBl. II 1994, 886.

203

552

Kap. 3 Rz. 553

Gemeinnützigkeitsrecht

gehört der Verkauf von Speisen und Getränken nicht zum Zweckbetrieb, sondern ist steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Vergleichbar der Tz. 7 zu § 67a AEAO ist das Eintrittsentgelt im Wege der Schätzung aufzuteilen, wenn es neben der kulturellen Veranstaltung auch noch eine Bewirtung abgilt. In diesem Fall sind die Einnahmen aus Bewirtungsleistungen solche aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. 8. § 68 Nr. 8 AO – Volkshochschulen etc. 553

Zu § 68 Nr. 8 AO fehlen Ausführungen im Anwendungserlass. Da jedoch § 4 Nr. 22 UStG die Umsätze von Bildungseinrichtungen umsatzsteuerfrei hält, sind die Anwendungsbestimmungen in Abschnitt 115 UStR 2008 entsprechend anwendbar. Unter Volkshochschulen versteht die Finanzverwaltung1 auf der Grundlage des BFH-Urteils vom 2.8.19622 Einrichtungen, die auf freiwilliger, überparteilicher und überkonfessioneller Grundlage Bildungsziele verfolgen. Zu den begünstigten Volkshochschulen rechnet auch die gebundene Erwachsenenbildung, die die von einer festen politischen, sozialen oder weltanschaulichen Grundeinstellung ausgehen. Durch die Bildungsveranstaltung muss es allerdings zu einer Förderung der Allgemeinheit i. S. d. § 52 Abs. 1 Satz 2 AO kommen. Der Kreis der Hörer würde also gemeinnützigkeitsrechtlich bedenklich eingeengt, wenn die Dienstleistung im Interesse einzelner natürlicher Personen stünde3. Einzelunterricht für Schüler oder speziell auf Betriebe zugeschnittene Seminare sind deshalb nicht begünstigt4.

554

Nach der gesetzlichen Regelung gilt die Vergünstigung des Zweckbetriebs auch dann, wenn die Einrichtungen den Teilnehmern selbst Beherbergung und Beköstigung gewähren. Die gemeinnützige Bildungseinrichtung darf sich zur Aufgabenerfüllung dritter Personen (z. B. Hotels) bedienen. Nicht mehr begünstigt ist die Beherbergung und Beköstigung gegenüber Fremden. Zur diesbezüglichen Abgrenzungsproblematik kann auf die Ausführungen zu § 68 Nr. 1 AO verwiesen werden.

555

Nach der Finanzverwaltung5 stellt die Abgabe von Speisen und Getränken an die Schülerinnen und Schüler von Ganztagsschulen keinen Zweckbetrieb i. S. d. § 68 Nr. 9 AO dar. 9. § 68 Nr. 9 AO – Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen

556

Nach der früheren Ansicht der Finanzverwaltung6 wurde die Auftragsforschung7 als Zweckbetrieb (§ 65 AO) behandelt, wenn die Forschungsergebnisse der Allgemeinheit zugänglich waren (etwa durch Veröffentlichung) und dem Auftraggeber keine Exklusivrechte bei der Verwertung eingeräumt wurden. Dem ist der

1 2 3 4 5 6 7

Vgl. Abschnitt 115 Abs. 1 Satz 1 UStR 2000. BFH, Urt. v. 2.8.1962 – V 37/40-U, BStBl. III 1962, 458. FinMin Thüringen v. 23.6.1993, StEK AO § 52 Nr. 73. Vgl. hierzu auch Schauhoff, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 6 Rz. 103. OFD Hannover v. 24.5.2000 – S 0184–8 – StO 214/S 2729–703 – StH 233. OFD Frankfurt v. 2.3.1990, StEK AO § 52 Nr. 57. Zum Begriff der Auftragsforschung vgl. näher BFH, BStBl. II 1997, 189.

204

Einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO)

Rz. 559 Kap. 3

BFH mit Urteil vom 30.11.19951 nicht gefolgt2. Die Übernahme von Projektträgerschaften diene wie die Durchführung von Auftragsforschung in erster Linie der Erfüllung der Zwecke der Auftraggeber und damit nicht der Verwirklichung der eigenen steuerbegünstigten Zwecke des Klägers. Der Gesetzgeber reagierte auf diese Rechtsprechung mit der Einführung von § 68 Nr. 9 AO. § 68 Nr. 9 AO gilt grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 1997 und rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen (vgl. Art. 97 § 1e EGAO). § 68 Nr. 9 AO gilt für alle Körperschaften, deren satzungsmäßiger Zweck die För- 557 derung von Wissenschaft und Forschung ist. Begünstigt sind also nicht nur Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, zu denen insbesondere die Forschungseinrichtungen der staatlichen Hochschulen gehören, sondern auch und vor allem sog. An-Institute. An-Institute sind außerhalb der Hochschule befindliche Einrichtung, die wissenschaftliche Aufgaben erfüllt, als Einrichtung an der Hochschule anerkennen. Obwohl die anerkannte Einrichtung mit der Hochschule zusammen wirkt, wird die rechtliche Selbständigkeit der Einrichtung dadurch nicht berührt (vgl. auch § 32 Hochschulgesetz NRW). Nach der Finanzverwaltung3 ist die Förderung mehrerer gemeinnütziger Zwecke 558 im Rahmen des § 68 Nr. 9 AO nur zulässig, wenn die Forschungstätigkeit bei der tatsächlichen Geschäftsführung die Förderung der anderen steuerbegünstigten Zwecke überwiegt. Soweit eine gemeinnützige Körperschaft außerhalb des Anwendungsbereiches von § 68 Nr. 9 AO Forschung betreibt, kann sie nur im Rahmen von § 65 AO Zweckbetrieb sein. Insoweit sind allerdings die Grundsätze des BFH-Urteils vom 30.11.19954 anwendbar, d. h. Auftragsforschung ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Dies hat der BFH5 jüngst noch einmal bestätigt. Da Eigenforschung auch ohne Auftragsforschung betrieben werden kann und die gewonnenen Erkenntnisse der eigenen Forschung nur mittelbar förderlich sind, liegen die Voraussetzungen des § 65 AO nicht vor. Offen lässt der BFH indes, ob § 65 AO bei einer Forschungseinrichtung neben der insoweit spezielleren Vorschrift des § 68 Nr. 9 AO überhaupt anwendbar ist. Die Zweckbetriebsregelung setzt tatbestandlich voraus, dass sich die Träger der 559 Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Zuwendung in diesem Sinn ist ein Mitteltransfer, der der Körperschaft ohne eigene Gegenleistung zufließt6. Unter den Begriff der Zuwendung fallen daher unentgeltliche Leistungen wie Spenden, Mitgliedsbeiträge, Projektförderungszahlungen und Zahlungen, durch die eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemein politischen Gründen erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers gefördert werden soll7. Keine Zuwendungen i. S. d. § 68 Nr. 9 AO sind hingegen Entgelte, die als Gegenleistung für eine konkrete Tätigkeit im 1 2 3 4 5 6 7

BFH, Urt. v. 30.11.1995 – V R 29/91, BStBl. II 1997, 189. Näher hierzu Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 6 Rz. 271 ff. BMF, Schreiben v. 22.9.1999, BStBl. I 1999, 944. BFH, Urt. v. 30.11.1995 – V R 29/91 BStBl. II 1997, 189. BFH, Urt. v. 4.4.2007 – I R 76/05, BStBl. II 2007, 631. Näher BFH, Urt. v. 4.4.2007 – I R 76/05, BStBl. II 2007, 631. BFH, Urt. v. 15.10.1998 – V R 51/96, BFH/NV 1999, 833.

205

Kap. 3 Rz. 560

Gemeinnützigkeitsrecht

Interesse des Auftraggebers, der auch die öffentliche Hand sein kann, geleistet werden. Die Ressortforschung, deren Ergebnisse in erster Linie den finanzierenden Stellen zur Verfügung stehen, wird regelmäßig im Rahmen gegenseitiger Verträge und damit gegen Entgelt erbracht1. 560

Der „Träger“ einer Forschungseinrichtung ist die Körperschaft (z. B. Verein, GmbH), die die Forschungseinrichtung betreibt. Zuwendungen i. S. d. § 68 Nr. 9 AO stehen keinen Gegenleistungen gegenüber. Der Gesetzgeber2 sieht den Grund für diese Einschränkung darin, dass Forschungseinrichtungen nur dann als gemeinnützig gerechtfertigt werden können, wenn „das Schwergewicht“ in der Eigen- und Grundlagenforschung liegt. Durch die einnahmenbezogene Begrenzung werden Organisationen ausgeschlossen, die ausschließlich Auftragsforschung für gewerbliche Unternehmen betreiben3. Eine „überwiegende“ Finanzierung bedeutet, dass die Einnahmen zu mehr als 50 v. H. aus Quellen stammen müssen, die nicht Gegenleistung für Leistungen der Wissenschaft und Forschungseinrichtungen sind.

561

Für den Fall, dass die gemeinnützige Körperschaft neben der Förderung von Wissenschaft und Forschung einen weiteren gemeinnützigen Zweck verfolgt, sind die Einnahmen und Überschüsse aus diesem Bereich bei der Beurteilung der Frage, aus welchen Mitteln sich der Träger der Forschungseinrichtung überwiegend finanziert, auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn es sich um einen weiteren Zweckbetrieb handelt4.

562

Für die Praxis ist von besonderer Bedeutung, dass die Steuerbefreiung des Klägers nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht allein deshalb ausgeschlossen ist, weil sich die Körperschaft überwiegend durch Einnahmen aus der Auftragsforschung finanziert hat5. Denn wenn eine Forschungstätigkeit die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO nicht erfüllt, folgt hieraus unmittelbar nur, dass speziell die Einkünfte aus dieser Tätigkeit nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind. Die auf diese Weise tätige Einrichtung kann gleichwohl nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit sein und lediglich einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG körperschaftsteuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten. Die Körperschaftsteuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG geht nur dann verloren, wenn die Auftragsforschung als eigenständiger Zweck neben die Eigenforschung tritt und hierdurch gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO verstoßen wird.

563

Zur Beurteilung der überwiegenden Finanzierung ist nach der Finanzverwaltung6 ein Dreijahreszeitraum zugrunde zu legen. Das FG Köln7 prüft für die nach § 68 Nr. 9 AO geforderte überwiegende Finanzierung des Trägers aus Zuwendungen der öffentlichen Hand ausschließlich veranlagungsbezogen und nicht auf einen Dreijahreszeitraum abzustellen.

1 2 3 4 5

Thiel, DB 1996, 1944, 1948. BR-Drucks. 390/96, 89. Kritisch Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68 AO Rz. 14. FinMin Bayern v. 13.4.2000, 33 – S 0171–81/33–17 707. BFH, Urt. v. 4.4.2007 – I R 76/05, BStBl. II 2007, 631; zum Ganzen auch Strahl, DStR 2007, 1121 ff. 6 Vgl. BMF, Schreiben v. 22.9.1999, BStBl. I 1999, 944. 7 FG Köln, Urt. v. 22.6.2005 – 13 K 3420/04, EFG 2005, 1492.

206

Einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO)

Rz. 565 Kap. 3

Die Regelung des § 68 Nr. 9 AO wurde umsatzsteuerlich für den Bereich der staat- 564 lichen Hochschulforschung durch § 4 Nr. 21a UStG ergänzt. Danach waren die Umsätze der staatlichen Hochschulen (nicht An-Institute) aus Forschungstätigkeit von der Umsatzsteuer befreit. Nicht zur Forschungstätigkeit gehörten indes Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie Tätigkeiten ohne Forschungsbezug. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 20.6.20021 entschieden, dass § 4 Nr. 21a UStG wegen Verstoßes gegen Art. 2 der 6. Richtlinie (77/388/EWG) zur Harmonisierung der Umsatzsteuern vom 17.5.19772, zuletzt geändert durch Richtlinie vom 22.10.19993 gemeinschaftsrechtswidrig ist. Nach dem zutreffenden Urteil des EuGH enthält Art. 13 Richtlinie 77/388/EWG keine Befreiung der Forschungsumsätze staatlicher Hochschulen. Weder die Anwendung des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 Richtlinie 77/388/EWG noch der Katalog des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i Richtlinie 77/388/EWG stellten eine zulässige europarechtliche Rechtsgrundlage für die umsatzsteuerliche Befreiung der Drittmittelforschung dar4. Obwohl die Umsatzbesteuerung der Auftragsforschung der staatlichen Hoch- 565 schulen Wettbewerbskonflikte zu privaten Hochschuleinrichtungen beseitigt und zu einem wettbewerbsneutralen Umsatzsteuerrecht führt, bleibt die verbliebene steuerliche Förderung im Rahmen des § 68 Nr. 9 AO EG-beihilfenrechtlich bedenklich. Danach können sich Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, einschließlich An-Institute, trotz wirtschaftlicher Betätigungen im Rahmen von Forschungsaufträgen auf steuerrechtliche Vergünstigungsnormen beziehen, insbesondere auf § 12 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. a UStG, der einen günstigen Steuersatz von 7 % zur Folge hat. Weitere Vergünstigungsnormen sind in § 5 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG und § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG zu sehen. Nach den Grundsätzen des „Gemeinschaftsrahmens für staatliche Forschungs- und Entwicklungsbeihilfen“5 unterfallen Beihilfen, die unternehmerische Tätigkeiten im Bereich der industriellen Forschung unterstützen, stets dem Art. 87 Abs. 1 EGV. Andererseits soll das EG-Beihilfenrecht keine Anwendung finden, wenn die industrielle Forschung in öffentlichen, nicht gewinnorientierten Hochschul- und Forschungseinrichtungen durchgeführt wird. Ob diese Ausnahme im Fall der steuerlichen Vergünstigung von Forschungseinrichtungen trotz einer umfangreichen Drittmittelförderung gegeben ist, ist indes mehr als fraglich6.

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EuGH v. 20.6.2002 – Rs. C-287/00 – Kommission/Deutschland, Slg. 2002, I-5811. ABl. EG 1977 Nr. L 145, S. 1. ABl. EG 1999 Nr. L 277, S. 34. Vgl. hierzu näher Reich/Helios, EuZW 2002, 537 f. m. w. N. ABl. EG 1996 Nr. C 45 v. 7.2.1996, S. 5 ff.; vgl. Cremer, EWS 1996, 379 ff. Hierzu auch Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68 AO Rz. 26.

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Kapitel 4 Spendenrecht I. Allgemeines Steuerbegünstigte Körperschaften finanzieren ihre gemeinnützigen Ausgaben häufig durch Mitgliedsbeiträge und Spenden1. Die ertragsteuerlichen Regelungen (§ 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG) berechtigen Spender, unentgeltliche Zuwendungen steuermindernd zu berücksichtigen. Unter bestimmten Voraussetzungen können auch Mitgliedsbeiträge als abzugsfähige Spende behandelt werden.

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Das Spendenrecht ist durch das „Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaft- 2 lichen Engagements und seine Auswirkungen auf das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht“2 erheblich reformiert worden. Zentrale Änderungen betreffen die Vereinheitlichung von steuerbegünstigten und zuwendungsbegünstigten Zwecken und die Anhebung der Förderhöchstsätze. Damit entfällt die bisher bei den meisten gemeinnützigen Zwecken erforderliche doppelte Prüfung der Gemeinnützigkeit nach der AO und der Förderungsvoraussetzungen nach dem EStG und der EStDV3. Des Weiteren ist der zeitlich begrenzte Vor- und Rücktrag von Großspenden und der zusätzliche Höchstbetrag für Spenden an Stiftungen zugunsten eines zeitlich unbegrenzten Zuwendungsvortrags abgeschafft worden. Im Gegenzug ist der Höchstbetrag für die Ausstattung von Stiftungen mit Kapital (Vermögensstockspenden) von 307 000 Euro auf 1 Mio. Euro ohne Beschränkung auf das Gründungsjahr angehoben worden. Weitere Verbesserungen betreffen den Sonderausgabenabzug für Mitgliedsbeiträge an Vereine zur Förderung kultureller Einrichtungen. Der Haftungssatz ist bei unrichtigen Zuwendungsbestätigungen und fehlverwendeten Zuwendungen von 40 % auf 30 % gesenkt worden. Ferner sind die Voraussetzungen für den vereinfachten Zuwendungsnachweis erleichtert worden. So reicht es künftig aus, dass Zuwendungen „zur Hilfe in Katastrophenfällen“ gewährt werden (§ 50 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStDV). Die Betragsgrenze in § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStDV ist schließlich von 100 Euro auf 200 Euro angehoben worden. Dieses Maßnahmenbündel soll das Spendenrecht einfacher, übersichtlicher und praktikabler gestalten. Die Regelungen sind grundsätzlich anzuwenden auf Zuwendungen, die nach dem 31.12.2006 geleistet wurden (vgl. 52 Abs. 24b EStG). Für Spenden, die im Jahr 2007 geleistet werden, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, ob er das neue oder das alte Recht anwenden möchte (z. B. um eine Großspende zurückzutragen). Auf Antrag des Zuwendenden sind § 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und § 9 Nr. 5 GewStG auf Zuwendungen, die im Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2007 geleistet worden sind, in der bis zum 31.12.2006 geltenden Fassung anzuwenden. Durch den Spendenabzug soll zu privatem uneigennützigem Handeln angeregt 3 werden4. Darüber hinaus wird der den gemeinnützigen Einrichtungen zur Ver1 Umfassend hierzu Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 8 Rz. 1 ff. 2 BGBl. I 2007, 2332 ff.; hierzu Hüttemann, DB 2007, 2053 ff.; Schauhoff/Kirchhain, DStR 2007, 1985 ff.; zum Referentenentwurf vgl. Fritz, BB 2007, 690 ff.; Hüttemann, DB 2007, 127 ff.; Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 509 ff.; Winheller, DStZ 2007, 165 ff. 3 Die §§ 48, 49 EStDV sind daher ersatzlos entfallen. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 22.9.1993 – X-R-107/91, BStBl. II 1993, 874.

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Kap. 4 Rz. 4

Spendenrecht

fügung stehende Finanzrahmen erhöht. Spenden fallen bei der gemeinnützigen Körperschaft i. d. R. im ideellen Bereich an. Soweit eine finale Verwendung der Spendenmittel für begünstigte Zwecke sichergestellt ist, kann eine Spende aber auch in der Vermögensverwaltung und im Zweckbetrieb entgegengenommen werden1. Ausgenommen vom Spendenabzug sind jedoch freiwillige Zuwendungen zur Verwendung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. 4

Spenden sind nach einer Auffassung im Schrifttum2 keine privaten Aufwendungen, deren Abzug grundsätzlich ausgeschlossen ist, sondern uneigennützige gemeindienliche Einkommensverwendungen, die als Minderung der subjektiven Leistungsfähigkeit dem staatlichen Steuerzugriff voraus liegen und deshalb als „Steuersurrogat“ verfassungsrechtlich geboten sind. Gegen diese Einordnung des Spendenrechts ist anzuführen, dass allein der Teil der Bezüge steuerlich nicht disponibel ist, die der Steuerpflichtige für seine eigene Existenz oder für die Existenz der Familie aufwenden muss. Die subjektive Leistungsfähigkeit in ihrer Ausprägung als subjektives Nettoprinzip umfasst lediglich unvermeidbare Privatausgaben, die durch die persönlichen Verhältnisse begründet sind3. Dagegen sind Spenden freiwillige Einkommensverwendungen, deren Abzug ertragsteuerlich üblicherweise nicht zugelassen wird. Die Spendenregelungen sind daher vielmehr sozialstaatliche Lenkungsnormen, die den Steuerpflichtigen zu einem bestimmten Gemeinwohlverhalten stimulieren sollen4.

II. Rechtsgrundlagen des Spendenabzugs 5

Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i. S. d. §§ 52 bis 54 AO u. a. an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft sind innerhalb bestimmter Höchstgrenzen als Sonderausgaben abzugsfähig (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG). Einkommensteuerlich fällt der Spendenabzug unter den Bereich der Sonderausgaben (vgl. Überschrift vor § 10 EStG). Körperschaftsteuerrechtlich bedarf es mit § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG einer gesonderten Regelung, da die Vorschriften über den Sonderausgabenabzug nicht über § 8 Abs. 1 KStG für Körperschaften gelten. Gewerbesteuerlich werden Spenden von Körperschaften gem. § 8 Nr. 9 GewStG aus Gründen der Gleichstellung dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zunächst wieder hinzugerechnet. Das liegt daran, dass abziehbare Spenden bei körperschaftsteuerpflichtigen Gewerbetreibenden bereits den Gewinn aus Gewerbebetrieb mindern. Über die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 5 GewStG werden die Spenden gewerbesteuerwirksam abgezogen.

1 S. BFH, Urt. v. 5.2.1992 – I-R-63/91, BStBl. II 1992, 748. 2 Vgl. Kirchhof/Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz. A 33 f. 3 So auch der BFH, BStBl. II 1967, 116 f., wonach diese Ausgaben ihrem Wesen nach Kosten der Lebensführung gem. § 12 EStG sind. 4 Ebenso Seer, DStJG 26 (2003), S. 40 m. w. N.

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Spendenabzug

Rz. 7 Kap. 4

III. Spendenabzug 1. Merkmale des Spendenbegriffs Die bisher in § 10b Abs. 1 EStG enthaltenen Begriffe der Ausgaben und Zuwen- 6 dungen sind durch das „Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements und seine Auswirkungen auf das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht“ zu dem Begriff „Zuwendungen“ zusammengefasst worden (vgl. jeweils den Wortlaut der § 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG)1. Gleichzeitig wird in einem Klammerzusatz klargestellt, dass damit Spenden und Mitgliedsbeiträge gemeint sind. Bisher war diese Regelung in § 48 Abs. 3 EStDV a. F. enthalten. Der Abzug von Mitgliedsbeiträgen an Körperschaften, die den Sport, die Heimatpflege und Heimatkunde, kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen oder sog. Freizeitzwecke i. S. d. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO fördern, ist wie bisher ausgeschlossen (§ 10b Abs. 1 Satz 2 EStG). Mitgliedsbeiträge an Körperschaften zur Förderung kultureller Einrichtungen sind grundsätzlich nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar. Dieses gilt auch dann, wenn hiermit eine Gewährung von Vergünstigungen durch die geförderte Einrichtung (z. B. Jahresgaben, verbilligte Eintritte oder Veranstaltungen für Mitglieder) verbunden ist2. Nach Ansicht des BMF3 sollten Mitgliedsbeiträge an Kulturfördervereine dem Abzugsverbot unterworfen werden, wenn diese Einrichtungen ihren Mitgliedern geldwerte Vorteile gewähren, die in erster Linie der Freizeitgestaltung ihrer Mitglieder dienen. Von dieser Auffassung ist das BMF jedoch inzwischen wieder abgerückt. Andererseits versagt § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG den Sonderausgabenabzug für Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die insbesondere die aktiv ausgeführten eigenen kulturellen Betätigungen der Mitglieder (z. B. im Laientheater, Laienchor, Laienorchester) fördern. Zuwendungen als Oberbegriff für steuerwirksam abziehbare Spenden und Mit- 7 gliedsbeiträge liegt ein Mitteltransfer zugrunde, der der gemeinnützigen Körperschaft ohne eigene Gegenleistung zufließt4. Spenden sind freiwillige und unentgeltliche Wertabgaben, also Geld- oder Sachzuwendungen, die das geldwerte Vermögen des Spenders mindern5. Erforderlich ist eine Ausgabe auf Seiten des Spendenden. Unter Ausgaben i. S. d. Spendenrechts sind alle Wertabgaben zu verstehen, die aus dem geldwerten Vermögen des Spenders zur Förderung des begünstigten Zwecks abfließen6. Es kann sich um Geld- oder um Sachzuwendungen handeln. Irrelevant ist auch, ob die Spende als einmalige oder als laufende Zuwendung erbracht wird. Auch immaterielle Wirtschaftsgüter, wie etwa Patente und Wertpapiere können gespendet werden. Eine Ausgabe wird aber nur anerkannt, wenn der Steuerpflichtige endgültig wirtschaftlich belastet ist7. In dem BFH-Urteil vom 20.2.19918 wurde ein solches „Vermögensopfer“ im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten abgelehnt. Die Zahlung des Ehemannes 1 2 3 4 5 6 7 8

Näher Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 8 Rz. 30 ff. BT-Drucks. 16/5200, S. 16; BT-Drucks. 16/5985, S. 4 f. BMF, Schreiben v. 19.1.2006, BStBl. I 2006, 216. Vgl. BFH, Urt. v. 4.4.2007 – I R 76/05, BStBl. II 2007, 631. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 3.3.2 m. w. N. S. BFH, Urt. v. 20.2.1991 – X-R-191/87, BStBl. II 1991, 690. BFH, Urt. v. 24.9.1985 – IX-R-8/81, BStBl. II 1986, 726. BFH, Urt. v. 20.2.1991 – X-R-191/87, BStBl. II 1991, 690.

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Kap. 4 Rz. 8

Spendenrecht

zur Erhaltung eines unter Denkmalschutz stehenden Hauses seiner Ehefrau führt nach Ansicht des BFH beim Ehemann zu keiner endgültigen wirtschaftlichen Belastung, da er für den Spendenabzug mit seiner Ehefrau, der Spendenempfängerin, als Einheit anzusehen ist. 8

Die Spendenabzugstatbestände setzen weiter voraus, dass die Spenden und Mitgliedsbeiträge als freiwillige und unentgeltliche Aufwendungen bestimmungsgemäß für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden1.

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Eine freiwillig geleistete Spende ist zu bejahen, wenn der Spender zur Leistung weder rechtlich noch aus anderen Gründen verpflichtet ist2. Hierfür ist unerheblich, dass Spenden aus moralischen oder sittlichen Gründen oder aus anderen nicht uneigennützigen Motiven heraus geleistet werden3. Ebenso führen freiwillig eingegangene Zahlungsverpflichtungen nicht zur Unfreiwilligkeit4. Der moralische Druck darf aber nicht so weit gehen, dass die Aufnahme in einen Verein faktisch von der „erwarteten Spende“ abhängt5. Keine freiwilligen unentgeltlichen Zahlungen und damit keine Spenden liegen des Weiteren vor, wenn insbesondere im Zusammenhang mit der Aufnahme in einen Verein Pflicht- bzw. Sonderzahlungen geleistet werden, zu denen die neu eintretenden Mitglieder verpflichtet werden.6 Dies gilt auch dann, wenn kein durch Satzung oder durch einen Beschluss der Mitgliederversammlung festgelegter Rechtsanspruch des Vereins besteht, die Aufnahme in den Verein aber faktisch von der Leistung einer Sonderzahlung abhängt. Eine solche faktische Verpflichtung ist regelmäßig anzunehmen, wenn mehr als 75 % der neu eintretenden Mitglieder neben der Aufnahmegebühr eine gleich oder ähnlich hohe Sonderzahlung leisten. Insoweit handelt es sich um eine widerlegbare Vermutung.7

10 Spenden werden unentgeltlich geleistet, wenn sie um der Sache willen ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben werden und erkennbar auf einen begünstigten Zweck ausgerichtet sind. Die steuerliche Entlastung der Spende ist nur gerechtfertigt, wenn sie weder privat- noch gruppennützig, sondern ausschließlich fremdnützig, d. h. zur Förderung des Gemeinwohls verwendet wird. Ein Spendenabzug ist daher nicht nur ausgeschlossen, wenn die Ausgaben zur Erlangung einer Gegenleistung des Empfängers erbracht werden, sondern schon dann, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von diesem oder einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen, ohne dass der Vorteil unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein muss. Spenden, die letztlich nur den Zweck verfolgen, die zwangsläufig anfallende Finanzierung eines (auch) der eigenen privaten Lebensgestaltung dienenden Vereins sicherzustellen, fehlt die Spendenmotivation i.S. einer selbstlosen Förderung der maßgeblichen steuerbegünstigten Zwecke. Aus diesem Grund können Eltern, deren Kinder die Schule eines gemeinnützigen Schulvereins besuchen, nicht zur 1 2 3 4 5 6

Näher BFH, Urt. v. 5.2.1992 – I-R-63/91, BStBl. II 1992, 748 m. w. N. BFH, Urt. v. 19.12.1990 – X-R-40/86, BStBl. II 1991, 234. BFH, Urt. v. 13.8.1997 – I-R-19/96, BStBl. II 1997, 794. BFH, Urt. v. 12.9.1990 – I-R-65/86, BStBl. II 1991, 258. Vgl. auch BMF, Schreiben v. 20.12.1998, BStBl. I 1998, 1424. OFD Frankfurt v. 6.5.2008 – S 2223 A-119-St 216, ESt-Kartei HE § 10b EStG Fach 1 Karte 23. 7 Vgl. BMF v. 20.10.1998, BStBl. I 1998, 1424.

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Spendenabzug

Rz. 12 Kap. 4

Deckung der Schulkosten steuerwirksam spenden; die hierzu aufzubringenden Elternbeiträge sind Entgelt für die Leistungen des Schulträgers1. Nach dem BFH2 ist der in diesem Zusammenhang gebrauchte Begriff der „ent- 11 geltlichen Leistung“ nicht i. S. d. bürgerlich-rechtlichen Begriffe von Leistung und Gegenleistung zu verstehen, sondern umfasst jeden (auch nichtwirtschaftlichen) Vorteil, den der Empfänger der Spende erbringt. Problematisch ist in diesem Zusammenhang die Einordnung von Mitgliedsbeiträgen an Interessenvertretungen (etwa an Berufsverbände), die als Spenden oder als Betriebsausgaben/Werbungskosten qualifiziert werden können, wenn sie betrieblich/beruflich veranlasst sind. Nach dem FG Baden-Württemberg3 sind Mitgliedsbeiträge an einen Berufsverband Werbungskosten. Das Vorhandensein einer wöchentlich erscheinenden Vereinszeitung schließe die Annahme einer Sonderausgabe nach § 10b Abs. 1 EStG grundsätzlich aus, da eine Spende eine gegenleistungsfreie Leistung voraussetzt. Diese Ansicht verkennt jedoch, dass der durch den Mitgliedsbeitrag abgedeckte Bezug von Zeitschriften oder auch der begünstigte Besuch von Bildungsveranstaltungen nicht zu einer unzulässigen Leistung an das Mitglied führt, da derartige Maßnahmen der gemeinnützigen Zweckverfolgung dienen. Darüber hinaus ist ein Spendenabzug ausgeschlossen, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen, ohne dass der Vorteil unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein muss. Entscheidend ist, dass der Spende in keiner – auch nicht teilweisen – Weise die Funktion eines Entgelts zukommt4. Im Fall der Teilentgeltlichkeit scheidet eine Trennung in abzugsfähige Spende und nicht abzugsfähiges Entgelt aus; denn auch im Falle einer Teilentgeltlichkeit fehlt der Zuwendung insgesamt die geforderte Uneigennützigkeit. Die Beweislast für die Entgeltlichkeit oder das Fehlen der Freiwilligkeit liegt beim Finanzamt. Beispiel5: A ist im Jahr 1992 Mitglied in einem gemeinnützigen Golfverein geworden. Neben dem im August 1992 eingegangenen offiziellen Aufnahmeantrag hatte A am gleichen Tage ein weiteres mit „vertraulich“ überschriebenes Schriftstück unterzeichnet, in dem er verbindlich zusagte, einen Betrag von 10 000 Euro als „freiwillige Spende“ zu leisten. Anschließend wurde im Vorstand über die Aufnahme entschieden. Lösung: Ein Spendenabzug ist ausgeschlossen, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von diesem oder einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen, ohne dass der Vorteil unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein muss6. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die durch A bewirkte Zahlung von 10 000 Euro an den Golf-Club nicht als Spende i. S. d. § 10 b Abs. 1 EStG zu beurteilen. Sie ist nicht zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke, sondern bei wirtschaftlicher Betrachtung als Entgelt für

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BFH, Urt. v. 2.8.2006 – XI R 6/03, BStBl. II 2007, 8 m. w. N. BFH, Urt. v. 19.12.1990 – X-R-40/86, BStBl. II 1991, 234 m. w. N. Urteil v. 24.10.2001 – 8 K 2442/99, FG Baden-Württemberg, EFG 2002, 347. BFH, Urt. v. 12.8.1999 – XI-R-65/98, BStBl. II 2000, 65 zu Spende an Waldorfschule. Nach FG Niedersachsen v. 18.9.2002 – 9 K 637/97. Vgl. BFH, Urt. v. 22.9.1993 – X-R-107/91, BStBl. II 1993, 874; BFH, Urt. v. 19.12.1990 – X-R-40/86, BStBl. II 1991, 234.

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Kap. 4 Rz. 13

Spendenrecht

eine Leistung des Empfängers, hier die Aufnahme in den Golf-Club (sog. „Beitrittsspende“), geleistet worden.

13 Zudem setzt der BFH1 in ständiger Rechtsprechung voraus, dass die beim Steuerpflichtigen abgeflossenen Mittel bestimmungsgemäß für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden. Der Begriff der Verwendung setzt einen unmittelbaren Einsatz der zugewendeten Geld- oder Sachwerte für steuerbegünstigte Zwecke voraus2. Die zweckwidrige Verwendung stellt ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar3. Stellt sich später heraus, dass die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug von Anfang an nicht vorgelegen haben, so ist die Veranlagung grundsätzlich wegen neuer Tatsachen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern4. 2. Spendenbegünstigte Zwecke 14 Gem. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG sind Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i. S. d. §§ 52 bis 54 AO an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine inländische öffentliche Dienststelle oder an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse innerhalb bestimmter Grenzen abzugsfähig. Für die Auslegung dieser Begriffe gelten die §§ 51 bis 68 AO (§ 48 Abs. 1 EStDV). Die neue Regelung vereinheitlicht die steuerbegünstigten Zwecke des EStG und der AO durch Verweis auf die §§ 52 bis 54 AO. Bereits nach bisher geltendem Recht stimmen die mildtätigen und die kirchlichen Zwecke nach den §§ 53 und 54 AO mit denjenigen des § 10b Abs. 1 EStG überein, lediglich auf dem Gebiet der gemeinnützigen Zwecke (§ 52 AO) gab es Abweichungen. Nicht alle gemeinnützigen Zwecke, die nach § 52 AO steuerbegünstigt sind, sind nach bisherigem Recht in § 10b Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 48 Abs. 2 EStDV auch als besonders förderungswürdig anerkannt und damit zuwendungsbegünstigt. Durch die Gesetzesänderung wird dies vereinheitlicht. Die abweichenden Regelungen befinden sich nur noch in § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG. 3. Gegenstand der Spende a) Geldspende 15 Je nach Gegenstand sind Geld-, Sach- und Aufwandsspenden zu unterscheiden. Bei Geldspenden ist vom Nennbetrag der Spende auszugehen. Die zeitliche Zuordnung der Ausgabe richtet sich nach dem Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG5. Danach ist eine Ausgabe in dem Zeitpunkt abgeflossen, in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Geld bzw. das geldwerte Gut verliert6. Die begünstigten Zuwendungen sind innerhalb der Höchstbeträge

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Etwa BFH, Urt. v. 5.2.1992 – I-R-63/91, BStBl. II 1992, 748 m. w. N. Umfassend hierzu Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 8 Rz. 81 ff. BFH, Urt. v. 19.3.1976 – VI-R-72/73, BStBl. II 1976, 338. BFH, Urt. v. 4.2.1987 – I-R-58/86, BStBl. II 1988, 215; zur Zuwendungsbestätigung nach § 48 Abs. 3 EStDV als rückwirkendes Ereignis vgl. BFH, Urt. v. 6.3.2003 – XI R 13/02. 5 BFH, Urt. v. 23.10.1996 – X-R-75/94, BStBl. II 1997, 239. 6 Vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 8 Rz. 31 f.

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Spendenabzug

Rz. 19 Kap. 4

grundsätzlich nur im Kalenderjahr des geleisteten Betrages abzugsfähig. Allein für Großspenden gelten, soweit die zulässigen Höchstbeträge überschritten werden, abweichende Regelungen (etwa § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG). b) Sachspende Nach § 10b Abs. 3 Satz 1 EStG gilt die Zuwendung von Wirtschaftsgütern mit 16 Ausnahme von Nutzungen und Leistungen als Zuwendung i. S. d. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie wird nach Ansicht des BFH1 bewirkt, wenn der empfangenden Körperschaft das wirtschaftliche Eigentum an Wirtschaftsgütern verschafft wird. Nach § 10b Abs. 3 Satz 3 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG bestimmt sich die Höhe der Ausgabe nach dem gemeinen Wert, soweit es sich nicht um Wirtschaftsgüter handelt, die aus einem Betriebsvermögen entnommen sind. § 9 Abs. 2 BewG bestimmt den gemeinen Wert durch den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, ausgenommen außergewöhnliche oder persönliche Verhältnisse. Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs ist also der im 17 gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbare Verkaufspreis anzusetzen. Die unentgeltliche Übertragung führt jedoch gem. § 6 Abs. 3 EStG nicht zu einer Gewinnrealisierung. Entsprechendes gilt bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Vielmehr sind bei Betrieben und Teilbetrieben die Buchwerte von der übernehmenden steuerbegünstigten Körperschaft zu übernehmen. Buchna2 will demgegenüber lediglich den steuerlichen Übertragungswert (Buchwert) zum Spendenabzug zulassen. Dies widerspricht aber der Regelung des § 10b Abs. 3 Satz 3 EStG. Eine Korrespondenz zwischen Entnahmewert und Spendenabzug sieht § 10b Abs. 3 Satz 2 EStG allein für entnommene Wirtschaftsgüter vor, der hier aber nicht einschlägig ist. Umsatzsteuerlich ist der Vorgang als unentgeltliche Übertragung eines Betriebs/Teilbetriebs nicht steuerbar (§ 1 Abs. 1a UStG). Problematisch ist in der Praxis die Bewertung von gebrauchten (z. B. Kleidungs- 18 stücken oder gebrauchte Möbeln) und selbst geschaffenen (z. B. Kunstwerken3) Wirtschaftsgütern. Diese Wirtschaftsgüter können nur dann wirksam gespendet werden, wenn sie einen über den bloßen Nutzungswert hinausgehenden Marktwert besitzen. Dies wird von der Finanzverwaltung generell bei Spenden von Blut oder Körperteilen ausgeschlossen4, obwohl Blut und Organe faktisch einen erheblichen Marktwert besitzen. Es gibt keine praktische Vermutung, dass gebrauchte Kleidung grundsätzlich 19 kaum einen Marktwert habe5. Andererseits ist ein Marktwert von gebrauchter Kleidung nur ausnahmsweise (etwa Second-Hand-Shops) feststellbar6, so dass 1 2 3 4 5

BFH, Urt. v. 8.8.1990 – X-R-149/88, BStBl. II 1991, 70. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 3.4. Vgl. FG Berlin, Urt. v. 14.11.1977 – V 231/77, EFG 1978, 376. OFD Frankfurt a.M., FR 1995, 287. So aber noch BFH, Urt. v. 22.10.1971 – VI-R-310/69, BStBl. II 1972, 55; dagegen mit überzeugenden Gründen BFH, Urt. v. 23.5.1989 – X-R-17/85, BStBl. II 1989, 879. 6 BFH, Urt. v. 23.5.1989 – X-R-17/85, BStBl. II 1989, 879.

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Kap. 4 Rz. 20

Spendenrecht

lediglich der Materialwert angesetzt werden kann. Der Nachweis hierüber obliegt dem Steuerpflichtigen. Eine Schätzung kann unter Berücksichtigung des Neupreises, des Zeitraums zwischen Anschaffung und Weggabe und dem tatsächlichen Erhaltungszustand erfolgen. 20 Wenn ein Wirtschaftgut gespendet wird, das unmittelbar vor seiner Zuwendung einem Betriebsvermögen entnommen worden ist, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht: Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 5 EStG kann er das gespendete Wirtschaftsgut mit dem Teilwert oder mit dem Buchwert entnehmen (sog. Buchwertprivileg). Das Buchwertprivileg gilt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 5 EStG für die in § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Zwecke. Die durch Ansatz des Teilwerts entstehende Gewinnauswirkung wird zwar durch den Spendenabzug wieder ausgeglichen, ist aber auf die Höchstbeträge beschränkt. Daher ist die Entnahme zum Buchwert häufig steuerlich vorteilhafter. Der angesetzte Wert darf nach § 10b Abs. 3 Satz 2 EStG für Zwecke des Spendenabzugs nicht überschritten werden. 21 Streitig ist die Behandlung von Sachspenden, wenn sich der Geber ein Nutzungsrecht vorbehält. Unseres Erachtens ist hier der Umfang des Vorbehaltsrechts entscheidend. Die Höhe der Bewertung fällt zwar mit zunehmender Stellung des Gebers als wirtschaftlicher Eigentümer. Eine Nullbewertung ist aber angesichts des zivilrechtlichen Eigentums unzulässig. 22 Umsatzsteuerlich ist die Sachspende aus einem Betriebsvermögen einer Lieferung gleichgestellt (vgl. § 3 Abs. 1b UStG). Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage stellt auf den Wiederbeschaffungswert der Sachspende ab (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG). Da die Umsatzsteuer beim Spender ein Vermögensopfer auslöst, umfasst der Wert einer Sachspende auch die darauf entfallende Umsatzsteuer. 23 In der Zuwendungsbestätigung (s. dazu Rz. 39) sind auf gesondertem Vordruck nähere Angaben zum Gegenstand der Sachspende zu machen (z. B. Alter, Zustand, historischer Kaufpreis usw.). So ist beispielsweise anzugeben, ob das Wirtschaftsgut aus dem Privat- oder Betriebsvermögen des Spendenden stammt1. Wenn es sich um eine Sachzuwendung aus dem Privatvermögen handelt, hat der Zuwendungsempfänger anzugeben, welche Unterlagen er zur Ermittlung des angesetzten Wertes herangezogen hat (Rechnungen, Gutachten usw.). Gem. § 50 Abs. 4 EStDV hat der Zuwendungsempfänger diese Unterlagen in seine Buchführung aufzunehmen. Bei Sachspenden aus dem Betrieb sind solche Nachweise nicht erforderlich, da sich der Entnahmewert aus der Buchführung des spendenden Betriebsinhabers ergibt. c) Aufwandsspende 24 Die spendenrechtlichen Regelungen (§ 10b Abs. 3 Satz 1 EStG, § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG) schließen Nutzungen und Leistungen vom Spendenabzug aus. Damit ist beispielsweise die unentgeltliche Bereitstellung der Arbeitskraft keine spendenfähige Leistung2. Der Ausschluss von „Nutzungen und Leistungen“ betrifft jedoch nur solche Zuwendungen, die keine Wertabgaben aus 1 BMF, Schreiben v. 2.6.2000, BStBl. I 2000, 592. 2 BFH, Urt. v. 28.4.1978 – VI-R-147/75, BStBl. II 1979, S. 297; a. A. Schäfers, DStZ 2002, 287, 288 f.

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Spendenabzug

Rz. 27 Kap. 4

dem geldwerten Vermögen des Zuwendenden darstellen. In der Höhe angemessene Aufwendungen (PKW-, Porto- oder Telefonkosten) des Steuerpflichtigen für eine gemeinnützige Körperschaft sind gem. § 10b Abs. 3 Satz 4 und Satz 5 EStG als „abgekürzte“ Geldspende1 abzugsfähig, wenn der Steuerpflichtige für die Überlassung von Nutzungen und Leistungen durch Vertrag oder Satzung einen Anspruch auf Vergütung erlangt hat und auf diesen Anspruch freiwillig verzichtet. Der Anspruch darf nicht unter der Bedingung des Verzichts eingeräumt worden sein. Hierzu zählen insbesondere Aufwendungsersatzansprüche gem. § 670 BGB gegen einen gemeinnützigen Verein. Die Finanzverwaltung2 vermutet (widerleglich), dass Leistungen ehrenamtlicher Mitarbeiter grundsätzlich unentgeltlich und ohne Aufwendungsersatzanspruch erbracht werden. Der Aufwendungsersatzanspruch muss insbesondere durch Vertrag, durch Satzung oder einen rechtsgültigen Vorstandsbeschluss (auch Reisekostenordnung des Vereins) eingeräumt worden sein. Rückwirkende Regelungen sind schädlich3. Für den jeweiligen Anspruchsberechtigten sind entsprechende Einzelabrechnungen erforderlich4.

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Da der Verzicht des Spendenden ernsthaft sein muss und die Leistung nicht unter 26 der Bedingung des Verzichts stehen darf, verlangt die Finanzverwaltung5 die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zuwendungsempfängers. Der Umstand, dass das Vermögen einer gemeinnützigen Einrichtung nicht alle Ansprüche abdeckt, steht diesen Anforderungen nicht bereits von vornherein entgegen. Entscheidend ist die Werthaltigkeit des einzelnen Anspruchs zum Zeitpunkt der Zusage und des Verzichts6. Die gemeinnützige Körperschaft muss auf Grund ihrer wirtschaftlichen Situation in der Lage sein, den geschuldeten Aufwandsersatzanspruch zu leisten. Von der Ernsthaftigkeit kann ausgegangen werden, wenn der Verein in vergleichbaren Fällen bereits Aufwendungsersatz geleistet hat. Darüber hinaus ist es ausreichend, wenn die begünstigte Körperschaft durch eine EinnahmenAusgaben-Rechnung ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nachweist. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit darf nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht auf einer vorhergehenden Geldspende beruhen7. Der BFH8 hat indes die Schädlichkeit einer vorhergehenden Geldspende mit überzeugenden Gründen verneint. Es kommt allein darauf an, ob der Verein über genügend Mittel zur Erfüllung der Aufwendungsersatzansprüche verfügt. Die Herkunft der Mittel ist daher unerheblich. Schließlich ist für die Anerkennung als Aufwandsspende notwendig, dass der 27 Verzicht zeitnah (und nicht erst zum Jahreswechsel oder erst im nächsten Veranlagungszeitraum) ausgesprochen wird. Aufgrund der insoweit allgemein üblichen Praxis ist es (insbesondere bei überregional tätigen Organisationen mit einer

1 2 3 4 5 6 7 8

OFD Frankfurt v. 21.2.2002 – S 2223 A – 22 – St II 25. BMF, Schreiben v. 7.6.1999, BStBl. I 1999, 591. Vgl. BMF, Schreiben v. 7.6.1999, BStBl. I 1999, 591. Vgl. OFD Kiel v. 18.5.1998, DB 1998, 1740. OFD Frankfurt v. 30.3.1995 – S 2223 A – 22 – St II 22. BFH, Urt. v. 9.5.2007 – XI R 23/06, BFH/NV 2007, 2251. BMF, Schreiben v. 7.6.1999, BStBl. I 1999, 591 Tz. 3. BFH, Urt. v. 3.12.1996 – I-R-67/95, BStBl. II 1997, 474, 476.

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Kap. 4 Rz. 28

Spendenrecht

großen Anzahl von Mitgliedern, z. B. bei politischen Parteien) jedoch vertretbar, wenn ein solcher Verzicht einmal jährlich (z. B. zum Jahresende) erklärt wird1. 28 Dem Grunde nach ist die Aufwandsspende eine Geldspende, bei der darauf verzichtet wird, dass Geld zwischen dem Zuwendungsempfänger und dem Zuwendenden tatsächlich hin und her fließt. Auf der Zuwendungsbestätigung ist mithin eine Geldspende zu bescheinigen. Die Höhe der Geldspende orientiert sich an dem vereinbarten Vergütungsanspruch, der durch geeignete Unterlagen zu belegen ist2. Soweit der Spender seinen PKW im Auftrag der begünstigten Körperschaft zur Verfügung stellt, sind Kilometerpauschalen der Höhe nach angemessen, wenn sie 0,30 Euro je gefahrenen Kilometer nicht übersteigen3. Weitere durch die bloße Nutzung verursachte Vermögensminderungen (Verschleiß, Abnutzung von Fahrzeug und Reifen) sowie Aufwendungen, die die bestimmungsgemäße Nutzung des Fahrzeugs betreffen, sind nicht durch anteilige Gemeinkosten (AfA) abzugsfähig4. 4. Empfänger der Spende a) Inländische Körperschaften 29 Aus europarechtlicher Sicht ist das Spendenrecht problematisch, da als begünstigte Zuwendungsempfänger gem. § 49 EStDV a. F. ausschließlich inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts oder inländische Dienststellen oder als gemeinnützig anerkannte Körperschaften i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG in Betracht kommen5. Nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG gilt die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht für beschränkt6 steuerpflichtige Körperschaften. Das Gleiche gilt für ausländische gemeinnützige Einrichtungen, die in Deutschland keine (beschränkt oder unbeschränkt) steuerpflichtigen Einkünfte erzielen. Insofern sind Direktspenden ins Ausland an dort als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen nicht begünstigt. Daran hat das „Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements“ nichts geändert7. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG n. F. regelt nämlich, dass nur „Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine inländische öffentliche Dienststelle oder an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse“

in einem näher geregelten Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden dürfen. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG schließt also wie bisher ausländische gemeinnützige Kör1 OFD Koblenz, Vfg. v. 15.4.2005 – S 2223/S 2751/G 1425 A-St 33 1, KSt-Kartei RP § 9 KStG Karte 2. 2 S.o., OFD Kiel v. 18.5.1998, DB 1998, 1740 und OFD Frankfurt v. 30.3.1995 – S 2223 A – 22 – St II 22. 3 Vgl. OFD Frankfurt v. 21.2.2002 – S 2223 A – 22 – St II 25; ablehnend hingegen BFH, Urt. v. 28.11.1990 – X R 61/89, BFH/NV 1991, 305. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 17.2.1993 – X R 119/96, BFH/NV 1994, 154. 5 OFD München, Vfg. v. 23.11.2001 – S 2223–145 St 41, DStR 2002, 806 ff.; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 8 Rz. 15 f. 6 S. auch § 2 Nr. 1 KStG. 7 Kritisch Hüttemann, DB 2007, 127, 131.

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Spendenabzug

Rz. 32 Kap. 4

perschaften vom Spendenabzug aus. Nach Art. 3 Nr. 2 Buchst. b des JStG 2009 soll jedoch der Ausschluss beschränkt Steuerpflichtiger von den Befreiungen nach § 5 Abs. 1 KStG nicht gelten für „Steuerpflichtige i. S. d. Abs. 1 Nr. 9, die gemeinnützige Zwecke i. S. d. § 52 AO erfüllen“.

Die geplante Änderung des § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG hätte auch für den Spendenabzug (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG) Bedeutung. Voraussetzung ist jedoch, dass die ausländische Körperschaft „in nicht nur unbedeutendem Umfang auch der Förderung des Ansehens der Bundesrepublik Deutschland im Ausland dient“.1

Gemeinnützige Körperschaften, die einen begünstigten Zweck i. S. d. § 10b Abs. 1 30 EStG fördern und vom Finanzamt als steuerbegünstigt anerkannt sind, können unmittelbar Spenden entgegennehmen und selbst Spendenbescheinigungen ausstellen, und zwar bei Neugründung ab Entstehung bei Vorliegen einer entsprechenden vorläufigen Bescheinigung. Dies gilt für alle Zuwendungen in Form von Geldspenden, für Sachspenden und für sog. Aufwandsspenden. Zuwendungen i. S. d. § 10b EStG dürfen somit nur abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung2 nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat (§ 50 Abs. 1 EStDV). Diese Zuwendungsbestätigung hat somit nicht lediglich eine Nachweisfunktion, sondern sie ist materielle Voraussetzung für den Spendenabzug. Bei den Zuwendungsbestätigungen ist darauf zu achten, dass das in der Bestätigung angegebene Datum des Freistellungsbescheids oder Steuerbescheids nicht länger als fünf Jahre oder das Datum der vorläufigen Bescheinigung nicht länger als drei Jahre seit dem Tag der Ausstellung der Zuwendungsbestätigung zurückliegt, da ansonsten solche Bestätigungen nicht mehr als ausreichender Nachweis für den steuerlichen Spendenabzug anerkannt werden. Die Zuwendungsbestätigung muss grundsätzlich von mindestens einer durch Satzung oder Auftrag zur Entgegennahme von Zahlungen berechtigten Person unterschrieben sein. Unter bestimmten Voraussetzungen kann das zuständige Finanzamt jedoch genehmigen, dass Bestätigungen maschinell ohne eigenhändige Unterschrift erstellt werden.

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b) Auslandsspenden § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG beschränkt den Spendenabzug nach § 10b Abs. 1 EStG auf 32 unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften. Von der Empfangsberechtigung steuerlich abzugsfähiger Spenden ist die Frage nach der Verwendung von Spenden und anderen zeitnah zu verwendenden Mitteln im Ausland zu unterscheiden3. Weder die §§ 51 ff. AO noch die spendenrechtlichen Regelungen binden die Mittelverwendung durch einen Inlandsvorbehalt. Vielmehr kann grundsätzlich jeder gemeinnützige Zweck durch eine inländische Körperschaft selbst, durch Einschaltung von Hilfspersonen i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO oder als Förderverein 1 Hierzu kritisch Hüttemann, DB 2008, 1061 ff. 2 Vgl. BMF, Schreiben v. 13.12.2007 – IV C 4-S 2223/07/0018, EStG-Kartei NW § 10b EStG Nr. 31. 3 Vgl. Gradel, IStR 2002, 222 m. w. N.

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Kap. 4 Rz. 33

Spendenrecht

für eine ausländische Körperschaft (§ 58 Nr. 1 AO) auch im Ausland realisiert werden, soweit nicht die Fördermaßnahmen naturgemäß auf das Inland beschränkt sind. Dies betrifft bspw. die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege (§ 52 Abs. 2 Nr. 8 AO n. F.) oder auch die Förderung des demokratischen Staatswesens (§ 52 Abs. 2 Nr. 24 AO n. F.). Die Finanzverwaltung1 setzt lediglich voraus, dass die Fördermaßnahmen Bewohnern oder Staatsangehörigen der Bundesrepublik Deutschland zugute kommen oder sie der Förderung staatspolitischer Ziele Deutschlands dienen oder sich zumindest nicht zum Nachteil für Deutschland auswirken. Die Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke im Ausland soll nach Ansicht der Finanzverwaltung nur deshalb steuerlich begünstigt sein, weil und soweit sie positive Rückwirkungen auf das Ansehen Deutschlands und die deutsche Bevölkerung (Allgemeinheit) haben und auch hier die Bundesrepublik Deutschland mehr Steuermittel aufwenden müsste, wenn sich nicht inländische Organisationen engagieren würden2. 33 Die inländische Finanzverwaltung muss durch entsprechende Unterlagen die Mittelverwendung im Ausland überprüfen können. Daher ist die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland durch ordnungsgemäße Aufzeichnungen nach § 63 Abs. 3 AO zu belegen. Die Finanzverwaltung3 geht bei Auslandssachverhalten davon aus, dass die steuerbegünstigte Körperschaft einer erhöhten Mitwirkungs- und Beweisvorsorgepflicht unterliegt (§ 90 Abs. 2 AO). In den Zuwendungsbestätigungen ist daher eine Verwendung im Ausland besonders zu vermerken. Als Nachweise der satzungsmäßigen Mittelverwendung können Verträge und Belege über den Abfluss der Mittel ins Ausland dienen. Ferner sind ausführliche Tätigkeitsbeschreibungen, Materialien über die getätigten Projekte (Presseveröffentlichungen), aber auch die Bestätigung einer deutschen Auslandsvertretung dienlich. Welche Nachweise dabei im Einzelfall erforderlich sind, hängt von Bedeutung und Lage des Falles ab. Die Körperschaft kann sich jedenfalls nicht darauf berufen, dass sie die Mittelverwendung nicht aufklären kann oder Beweismittel beschaffen kann, wenn sie zu Beginn der Förderung entsprechende Nachweispflichten hätte vereinbaren können. Der Gesetzgeber plant im Regierungsentwurf zum JStG 2009 vom 18.6.2008 den bisherigen Ausschluss beschränkt Steuerpflichtiger vom Spendenabzug durch eine Änderung des § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG zu beseitigen. Damit würde die vom EuGH im Fall Stauffer geforderte Gleichbehandlung von unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen gemeinnützigen Körperschaften hergestellt (zu einer kritischen Würdigung des JStG 2009 vgl. Kap. 7 Rz. 40). c) Spenden an Parteien und unabhängige Wählervereinigungen 34 Nach § 10b Abs. 2 Satz 1 EStG sind Mitgliedsbeiträge und Spenden an Parteien bis zur Höhe von 1 650 Euro, im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten bis zur Höhe von 3 300 Euro als Sonderausgaben abzugsfähig. Der Sonderausgabenabzug besteht gem. § 10b Abs. 2 Satz 2 EStG nur, soweit die Ausgaben nicht nach § 34g EStG begünstigt worden sind.

1 BMF, Schreiben v. 20.9.2005 – IV C 4-S 0181–9/05, BStBl. I 2005, 902. 2 Kritisch hierzu Hüttemann/Helios, DB 2006, 2481, 2488. 3 OFD München, DStR 2002, 806.

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Spendenabzug

Rz. 39 Kap. 4

§ 34g EStG sieht für Mitgliedsbeiträge und Spenden an Parteien und an unabhän- 35 gige Wählervereinigungen den Abzug von der Steuerschuld in Höhe von 50 % der Ausgaben, höchstens jedoch in Höhe von 1 650 Euro (3 300 Euro) vor. Danach kann ein Steuerpflichtiger einer Partei höchstens 3 300 Euro steuerbegünstigt zuwenden. Davon sind die ersten 1 650 Euro nach § 34g EStG tarifbegünstigt und führen zu einer Minderung der Steuerschuld um 825 Euro (50 % von 1 650). Die restlichen 1 650 Euro können nach § 10b Abs. 2 Satz 1 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden. Im Falle der Zusammenveranlagung verdoppeln sich die Beträge. Bei Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen ist der Abzug eines eventuell übersteigenden Betrags als Spende dagegen ausgeschlossen1. Einkommensteuerrechtlich ist ferner zu beachten, dass Aufwendungen zur För- 36 derung staatspolitischer Zwecke i. S. d. § 10b Abs. 2 EStG nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können (§§ 4 Abs. 6, 9 Abs. 5 EStG). Spenden, die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen 37 i. S. v. § 1 Abs. 1 KStG Parteien zuwenden, werden nicht mehr steuerlich begünstigt. Das BVerfG hat dies mit seinem Urteil vom 9.4.19922 § 9 Nr. 3 Buchst. b KStG a. F. für verfassungswidrig erklärt. Zur Begründung hat das BVerfG darauf hingewiesen, dass die steuerliche Begünstigung spendender Körperschaften denjenigen natürlichen Personen, die hinter ihnen stehen, eine im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu rechtfertigende zusätzliche Möglichkeit verschafft, auf die politische Willensbildung Einfluss zu nehmen. Eine Umgehungsfinanzierung der Parteien über Berufsverbände wird mit Sank- 38 tionen belegt. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b KStG verliert der Berufsverband seine Steuerfreiheit insgesamt, wenn er Mittel von mehr als 10 v. H. der Einnahmen im Veranlagungszeitraum für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwendet. Die Vereinigung verliert dadurch den Charakter des Berufsverbandes. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 KStG werden alle Mittel, die Berufsverbände für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden, der Körperschaftsteuer unterworfen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Berufsverband im Übrigen steuerpflichtig oder steuerfrei ist. Die Körperschaftsteuer beträgt 50 v. H. der Zuwendungen. 5. Zuwendungsbestätigung Empfang und Verwendung der Spenden müssen durch Zuwendungsbestätigung 39 des Empfängers der Zuwendungen nachgewiesen werden (vgl. § 50 Abs. 1 EStDV)3. Diese Bestätigung ist nach ständiger Rechtsprechung4 unverzichtbare sachliche Voraussetzung für den Spendenabzug. Gleichwohl kommt ihr keine rechtsbegründende Wirkung zu. Die Bestätigung hat vielmehr den Zweck einer Beweiserleichterung hinsichtlich der Verwendung der Spende zu den steuerbegünstigten Zwecken und bindet insoweit auch nicht die Finanzverwaltung5. 1 2 3 4 5

Vgl. BMF, Schreiben v. 16.6.1989, BStBl. I 1989, 239. BVerfG, Urt. v. 9.4.1992 – 2 BvE 2/85, BStBl. II 1992, 766. Näher Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 8 Rz. 100 f. Statt aller BFH, Urt. v. 23.5.1989 – X-R-17/85, BStBl. II 1989, 879. BFH, Urt. v. 19.3.1976 – VI-R-72/73, BStBl. II 1976, 338.

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Kap. 4 Rz. 40

Spendenrecht

Daraus folgt unseres Erachtens aber nicht, dass die spendenrechtlichen Abzugsvoraussetzungen durch das Veranlagungsfinanzamt erneut überprüft werden können. § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG schützt nämlich das Vertrauen des Spenders in die Richtigkeit der Angaben, die nach den amtlich vorgeschriebenen Mustern in der Zuwendungsbeschreibung vom Empfänger zu machen sind1. Dementsprechend hat der BFH2 entschieden, dass sich der Vertrauensschutz auch auf die zutreffende rechtliche Qualifizierung einer Zahlung als Spende erstreckt3. Eine gegenteilige Auffassung hätte außerdem zur Konsequenz, dass der Gemeinnützigkeitsstatus bzw. die gemeinnützige Mittelverwendung letztlich von jedem Veranlagungsfinanzamt des jeweiligen Spenders überprüft werden könnte, ja sogar müsste, was zu erheblicher Rechtsunsicherheit und einem unverhältnismäßigen Prüfungsaufwand führen würde. Namentlich bei großen gemeinnützigen Körperschaften sollte die – insgesamt verbindliche – Entscheidung über den Gemeinnützigkeitsstatus und die gemeinnützige Verwendung der Spendenmittel der Betriebsprüfung bzw. dem Veranlagungsfinanzamt der betreffenden Körperschaft überlassen bleiben. Aufgrund der rückwirkenden Änderung des Spendenrechts ist es nach Ansicht der Finanzverwaltung4 nicht zu beanstanden, wenn bis zum 30.6.2008 die bisherigen Muster für Zuwendungsbestätigungen5 verwendet werden. Hat der Zuwendende eine solche Zuwendungsbestätigung erhalten, genießt er im Regelfall also als gutgläubiger Spender bei rückwirkender Aberkennung der Gemeinnützigkeit des Spendenempfängers Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG; der Spendenabzug kann bei ihm nicht mehr rückgängig gemacht werden.6 40 Ausgehend von diesen Mustern hat der Zuwendungsempfänger die Zuwendungsbestätigungen selbst herzustellen. Insbesondere muss er diejenigen Angaben insoweit übernehmen, als sie auf ihn zutreffen7. Die Zuwendungsbestätigung muss unter anderem Angaben zum Zuwendungsempfänger, zur Person des Zuwendenden, zu Art und Höhe der Zuwendung, Tag der Zuwendung und zur Verwendung der Spendenmittel enthalten. Schließlich ist die Zuwendungsbestätigung von einer durch Satzung berufenen oder durch Auftrag zur Entgegennahme von Zahlungen berechtigten Person zu unterschreiben, soweit nicht das zuständige Finanzamt eine maschinell erstellte Zuwendungsbestätigung genehmigt. 41 Nach § 50 Abs. 2 EStDV können Zuwendungen zur Linderung der Not in Katastrophenfällen und Kleinspenden bis 200 Euro durch die Vorlage des Barzahlungsbelegs oder der Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts nachgewiesen werden. Nach der Verfügung der OFD Karlsruhe8 genügt allerdings die abgestempelte Durchschrift des Überweisungsbelegs als Buchungsbestätigung nicht mehr als 1 Zu neuen Mustern nach Inkrafttreten der Reform vgl. BMF, Schreiben v. 13.12.2007 – IV C 4-S 2223/07/0018, EStG-Kartei NW § 10b EStG Nr. 31. 2 BFH, Urt. v. 12.8.1999 – XI-R-65/98, BStBl. II 2000, 65. 3 Bestätigt durch Beschluss des BFH v. 26.4.2002 – XI R 30/01, BFH/NV 2002, 1029. 4 BMF, Schreiben v. 13.12.2007 – IV C 4-S 2223/07/0018, EStG-Kartei NW § 10b EStG Nr. 31. 5 BMF, Schreiben v. 18.11.1999, BStBl. I 1999, 979, und BMF, Schreiben v. 7.12.2000, BStBl. I 2000, 1557. 6 OFD Frankfurt v. 6.5.2008-S 2223 A-119 – St 216, EStK HE § 10b EStG Fach 1 Karte 23. 7 BMF, Schreiben v. 2.6.2000, BStBl. I 2000, 592. 8 OFD Karlsruhe v. 10.1.2003 – S 2223 A – St 314.

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Spendenabzug

Rz. 44 Kap. 4

Spendennachweis. Die Finanzverwaltung lässt aber den Kontoauszug oder Bareinzahlungsbelege der Bank mit dem Aufdruck „Zahlung erfolgt“ weiterhin als Nachweis zu. 6. Spendenhöchstbeträge Spenden und abzugsfähige Mitgliedsbeiträge mindern den Gesamtbetrag der Einkünfte einer natürlichen Person als Sonderausgaben (§ 10b Abs. 1 und Abs. 1a EStG), die Summe der Einkünfte einer Körperschaft als abziehbare Ausgaben (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) und den Gewerbeertrag (§ 9 Nr. 5 GewStG) innerhalb bestimmter Höchstgrenzen.

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a) Alternativregelung Nach den spendenrechtlichen Regelungen können Zuwendungen (Spenden und 43 Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i. S. d. §§ 52 bis 54 AO an gemeinnützige Körperschaften insgesamt bis zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter als Sonderausgaben abgezogen werden1. Zur „Summe der gesamten Umsätze“ gehören nicht nur die steuerpflichtigen, sondern auch die steuerfreien Umsätze2 sowie die nichtsteuerbaren Umsätze3. Mit der Beibehaltung der Alternativgrenze auf der Grundlage der Umsätze, Löhne und Gehälter wird auch in wirtschaftlich schlechteren Jahren ein möglichst gleichmäßiges Zuwendungsaufkommen aus Unternehmen ermöglicht. Abziehbare Zuwendungen, die die Höchstbeträge überschreiten oder im Veranlagungszeitraum der Zuwendung nicht berücksichtigt werden können, sind im Rahmen der Höchstbeträge in den folgenden Veranlagungszeiträumen als Sonderausgaben abzuziehen. Der zeitlich unbegrenzte Spendenvortrag setzt nach dem Wortlaut voraus, dass beide Höchstgrenzen überschritten sein müssen4. Die bisherige Großspendenregelung ist entfallen. Es ist noch ungeklärt, ob der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgeschöpften Spendenvortrag geltend machen kann.5 b) Problembereiche im Kontext mit der Abgeltungsteuer Im Hinblick auf die grundsätzlich ab 2009 anwendbare Abgeltungsteuer stellt 44 sich insbesondere bei Steuerpflichtigen, die ausschließlich Kapitaleinkünfte erzielen, die Frage, in welchem Verhältnis Spendenrecht und Abgeltungsteuer zueinander stehen6. Bei Steuerpflichtigen, die unterschiedliche Einkunftsarten haben, sind Spenden vorrangig von dem Teil des Gesamtbetrags abzugsfähig, der dem allgemeinen Einkommensteuertarif unterliegt7. Auf Antrag werden Kapital1 2 3 4 5 6 7

Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 8 Rz. 249 f. Kirchhof, in: Kirchhof, EStG Kompaktkommentar § 10b EStG, Rz. 41 m. w. N. R 10b.3 EStR. BFH, Urt. v. 4.5.2004 – XI R 34/03, BStBl. II 2004, 736. FG Köln v. 14.12.2004 – 8 K 6211/02, EFG 2005, 1606. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 8 Rz. 144 f. Orth, WPg 2007, 969, 974.

223

Kap. 4 Rz. 50

Spendenrecht

erträge bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte berücksichtigt (§ 2 Abs. 5b Satz 2 EStG n. F.). Wenn eine inländische Zahlstelle (i. d. R. Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut, vgl. § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG n. F.) in die Auszahlung der Kapitalerträge eingeschaltet ist, werden 25 % des Kapitalertrags (zzgl. Solidaritätszuschlag) im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs einbehalten (vgl. § 43 Abs. 1 und 5 EStG n. F.), der abgeltende Wirkung hat. Der Abzug von Spenden und Mitgliedsbeiträgen läuft damit grundsätzlich ins Leere, wenn der Steuerpflichtige nur Einkünfte aus Kapitalvermögen hat. Die Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG hilft insoweit auch nur weiter, wenn durch den Abzug der Zuwendung die Steuerbelastung unter 25 % abgesenkt wird. Der Spendenabzug ist damit wirkungslos, wenn die Einkünfte aus Kapitalvermögen vor und nach dem Spendenabzug einer Steuerbelastung zwischen 46 % und 25 % unterliegen. Bislang ist noch ungeklärt, ob § 32d Abs. 4 EStG, der auf Antrag eine Steuerfestsetzung unter Anwendung des linearen Steuertarifs von 25 % die Berücksichtigung des Spendenabzugs ermöglicht. Hierfür spricht, dass die Aufzählung in § 32d Abs. 4 EStG nicht abschließend ist1. 45–49 Einstweilen frei

IV. Exkurs: Spendenbegünstigung von Stiftungen2 50 Das „Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements und seine Auswirkungen auf das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht“ hat die Abzugsmöglichkeiten für Spenden an Stiftungen des öffentlichen Rechts und an nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite (rechtsfähige und nichtsrechtsfähige3) Stiftungen des privaten Rechts erheblich erweitert (§ 10b Abs. 1a EStG). Der bislang sog. Gründungshöchstbetrag des § 10b Abs. 1a EStG anlässlich der Neugründung von Stiftungen wird von 307 000 Euro auf 1 Mio. Euro angehoben4. Des Weiteren entfällt die bisherige Beschränkung von Vermögensstockspenden im Gründungsjahr. 51 Diese Regelung ist ausdrücklich zu begrüßen. Seit Einführung des „alten“ Gründungshöchstbetrags durch das „Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen“ aus dem Jahr 2000 hat es eine erheblich Zunahme an Stiftungen mit einem Gründungskapital von rund 300 000 Euro gegeben. Angesichts der stiftungsrechtlichen Verpflichtung, das Grundstockvermögen ungeschmälert zu erhalten, können die (gemeinnützigen) Stiftungszwecke nur aus dessen Erträgen bestritten werden. Insoweit hat sich die Erkenntnis durchgesetzt, dass derart geringe Kapitalstöcke zumeist zur dauerhaften Verwirklichung der Stiftungszwecke nicht ausreichen. Ob diesem Aspekt durch die Anhebung auf 1 Mio. Euro vollends Rechnung getragen wird, mag dahinstehen. Sinnvoll ist darüber hinaus 1 So auch Orth, WPg 2007, 969, 975; Schauhoff/Kirchhain, DStR 2007, 1985, 1986. 2 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 8 Rz. 160 f. 3 Hüttemann, DB 2000, 1584, 1587; zur Anwendbarkeit auf Verbrauchsstiftungen vgl. Hüttemann, DB 2007, 2053, 2057. 4 Zur Verfassungsmäßigkeit der Privilegierung von Stiftungen gegenüber anderen Rechtsformen vgl. FG Hamburg v. 4.9.2006 – 2 K 109/05, EFG 2007, 199. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. X R 11/08 als Revisionsverfahren fortgeführt.

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Vertrauensschutz und Spendenhaftung

Rz. 54 Kap. 4

jedenfalls die nunmehr geschaffene Möglichkeit, auch Vermögensstockspenden bei bestehenden Stiftungen sonderausgabenwirksam zu leisten. Insoweit wird jedenfalls ein großer Anreiz geschaffen, bestehende Stiftungen mit bislang geringem Vermögensstock weiter „anzufüttern“. Der vorgenannte Abzugsbetrag kann im Jahr der Zuwendung und verteilt auf die folgenden neun Veranlagungszeiträume geltend gemacht werden. Er kann der Höhe nach innerhalb dieses ZehnJahres-Zeitraums nur ein Mal pro Person in Anspruch genommen werden. Bei zusammen veranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Betrag, vorausgesetzt, dass jeder Ehegatte die Zuwendung in den Vermögensstock nachweislich aus seinem eigenen Vermögen leistet. Für den Betrag von 1 Mio. Euro gelten u. E. die vom BFH zu § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG a. F. aufgestellten Grundsätze entsprechend1. Steuerpflichtige, die in der Vergangenheit den bisherigen Spendenhöchstbetrag von 307 000 Euro bereits ausgeschöpft haben, können nunmehr bis zu weiteren 693 000 Euro innerhalb des laufenden Zehnjahres-Zeitraums nach Maßgabe des § 10b Abs. 1a EStG n. F. spendenwirksam in den Vermögensstock steuerbegünstigter Stiftungen zuwenden. Der Spendenabzugsbetrag nach § 10b Abs. 1a EStG besteht neben den nach § 10b 52 Abs. 1 Satz 1 EStG zulässigen Umfang hinaus, d. h. also, dass allgemeiner und Stiftungshöchstbetrag nebeneinander anwendbar sind. Neben der Einkommensteuer besteht der besondere Abzugsbetrag noch bei der Gewerbesteuer, und zwar beschränkt auf Einzelunternehmer und Personengesellschaften. Dagegen fehlt eine inhaltsgleiche Regelung bei der Körperschaftsteuer. Für die Körperschaftsteuer ist der Zuwendungsabzug im Einzelnen geregelt in § 9 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 3 Satz 3 KStG geregelt. Die Regelungen entsprechen grundsätzlich den Regelungen zur Einkommensteuer. Auf die Möglichkeit des Abzugs einer Zuwendung in den Vermögensstock einer Stiftung wurde jedoch – wie bisher – verzichtet, um Mehrfachbegünstigungen (Gesellschaft und Gesellschafter) zu verhindern. Zur Gewerbesteuer vgl. § 9 Nr. 5 GewStG.

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V. Vertrauensschutz und Spendenhaftung Nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige auf die Richtigkeit der 54 Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Insoweit schafft die Regelung einen Vertrauenstatbestand für den Steuerpflichtigen. § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG normiert einen Haftungstatbestand aufgrund dessen derjenige für die entgangene Steuer haftet, der vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung über Spenden ausstellt (sog. Ausstellerhaftung) oder der veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (sog. Veranlasserhaftung).

1 BFH, Urt. v. 3.8.2005 – XI R 76/03, BStBl. II 2006, 121.

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Kap. 4 Rz. 55

Spendenrecht

1. Vertrauensschutz 55 Der gutgläubige Spender kann sich nach allgemeinen Grundsätzen auf Treu und Glauben berufen, wenn die Finanzbehörden einen Vertrauenstatbestand geschaffen haben1. Danach wären die Spender nicht geschützt, wenn Spenden zweckwidrig verwendet werden. Denn dieses Fehlverhalten liegt außerhalb der Sphäre der Finanzbehörden. Diese Lücke wird durch eine spezielle gesetzliche Regelung zum Vertrauensschutz geschlossen (§ 10b Abs. 4 Satz 1 EStG, § 9 Abs. 3 Satz 1 KStG, § 9 Nr. 5 Satz 8 GewStG). Sie knüpft an die Zuwendungsbestätigung an, die von der steuerbegünstigten Körperschaft ausgestellt worden ist2. Zu den Zuwendungsbestätigungen3 zählen: – Zuwendungsbestätigungen von inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder inländische öffentliche Dienststellen; – Zuwendungsbestätigungen der in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichneten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen; – Zuwendungsbestätigungen der politischen Parteien; – Zuwendungsbestätigungen der unabhängigen Wählergemeinschaften. 56 Der Aussteller der Zuwendungsbestätigung trägt das Risiko dafür, dass alle Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Spende nach § 10b EStG gegeben sind. Der gutgläubige Spender darf nach den im EStG, KStG und GewStG getroffenen Regelungen vorbehaltlos auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen (vgl. § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG). Der Gutglaubensschutz ist umfassend. Er erstreckt sich auf alle für den Spendenabzug erheblichen Angaben in der Zuwendungsbestätigung, insbesondere also darauf, dass – eine spendenbegünstigte Zuwendung erfolgt ist, – die Empfängerin wegen Förderung der angegebenen Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerfrei ist, – der in der Zuwendungsbestätigung genannte Körperschaftsteuerbescheid/Freistellungsbescheid nach wie vor Grundlage für den Spendenabzug ist, – die Körperschaft Zuwendungsbestätigungen zu dem angekreuzten Zweck erteilen darf, – der zugewendete Betrag tatsächlich zu dem angekreuzten Zweck verwendet worden ist, – bei einer Durchlaufspende der zugewendete Betrag entsprechend den Angaben des Zuwendenden weitergeleitet worden ist. 57 Der Spender ist mithin nach Maßgabe der Zuwendungsbestätigung in jeder Hinsicht geschützt. Erkenntnisse aus einer Betriebsprüfung beim Spendenempfänger, die dem Spendenabzug entgegenstehen, wirken sich nicht auf die Besteuerung des Spenders aus. Die Vertrauensschutzregelung hat zur Folge, dass die Steuer-

1 Vgl. zur früheren Rechtslage BFH, Urt. v. 9.8.1989 – I-R-181/85, BStBl. II 1989, 990. 2 Zum Vertrauensschutz bei rückwirkender Aberkennung der Gemeinnützigkeit vgl. OFD Frankfurt, DStR 1995, 1063. 3 Vgl. BMF, Schreiben v. 18.11.1999, BStBl. I 1999, 979.

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Vertrauensschutz und Spendenhaftung

Rz. 60 Kap. 4

festsetzung des Spenders nicht gem. §§ 173, 175 AO aufgehoben oder geändert werden kann1. Voraussetzung ist allerdings stets der gute Glaube des Spenders an die Richtigkeit der Zuwendungsbestätigung. Dieser fehlt, wenn dem Spender die Unrichtigkeit der Bescheinigung bekannt oder nur infolge grober Fahrlässigkeit unbekannt geblieben ist (§ 10b Abs. 4 Satz 1 EStG). Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn der Spender die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt2.

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Der gute Glaube fehlt ferner, wenn der Spender die Bestätigung durch unlautere 59 Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat (§ 10b Abs. 4 Satz 1 EStG). Unlautere Mittel sind nach § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO die arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung. Falsche Angaben sind gegeben, wenn der Steuerpflichtige dem Aussteller gegenüber Tatsachen in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig darstellt (§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO), sofern die falschen Angaben erheblich für den notwendigen Inhalt der Bestätigung gewesen sind. In diesen Fällen kennt der Spender allerdings wohl auch stets ihre Unrichtigkeit, so dass die zusätzlichen Ausschlussgründe an sich entbehrlich sind. Diese sind offenbar aus Beweisgründen eingeführt worden. Falsche Angaben und unlautere Mittel lassen sich als objektive Tatbestandsmerkmale mitunter eindeutiger nachweisen als die nur durch Indizien belegbaren subjektiven Tatbestandsmerkmale der Kenntnis und der grobfahrlässigen Unkenntnis. In der Praxis sind in diesem Zusammenhang vor allem folgende Fälle problematisch: – das Ausstellen von Gefälligkeitsbestätigungen, – überhöhte oder unkontrollierbare Wertangaben bei Sachspenden, – als Spenden getarnte Umlagen bei kostenaufwendigen Sportarten, – unzulässige Mittelverwendung durch einen Verein, von der der Spender als Mitglied Kenntnis hat oder bei zumutbarer Sorgfalt haben könnte. 2. Spendenhaftung Der Vertrauenstatbestand wird ergänzt durch eine Haftungsregelung (§ 10b Abs. 4 60 Satz 2 und 3 EStG, § 9 Abs. 3 Satz 2 und 3 KStG, § 9 Nr. 5 Satz 9 bis 12 GewStG). Der Empfänger der Spende haftet für die entgangene Steuer. Die Haftungsregelung enthält zwei Haftungstatbestände, die alternativ gelten: 1. das unrichtige Ausstellen einer Zuwendungsbestätigung (sog. Ausstellerhaftung) und 2. die Verwendung der Zuwendungen zu anderen als den in der Zuwendungsbestätigung angegebenen Zwecken (sog. Veranlasserhaftung).

1 OFD Frankfurt v. 8.2.1995, StEK EStG, § 10b Nr. 275. 2 Vgl. zu dem Parallelbegriff des „groben Verschuldens“ BFH, Urt. v. 3.2.1983 – IV-R-153/80, BStBl. II 1983, 324.

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Kap. 4 Rz. 61

Spendenrecht

a) Ausstellerhaftung (Verschuldenshaftung) 61 Der Aussteller der Zuwendungsbestätigung haftet nur, wenn er die Bestätigung vorsätzlich oder grob fahrlässig unrichtig ausgestellt hat. Die Beschränkung in subjektiver Hinsicht ist notwendig, weil bei Ausstellung der Zuwendungsbestätigung oft nicht feststeht, ob die Empfängerin steuerbegünstigt ist und bleibt oder zu welchen Zwecken die Spende später tatsächlich verwendet wird. 62 Eine Zuwendungsbestätigung ist unrichtig, wenn deren Inhalt nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht. Die Unrichtigkeit bezieht sich auf die Angaben, die für den Abzug wesentlich sind, insbesondere also auf die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck und den steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft1. Das ist beispielsweise der Fall, wenn gar keine Zahlung erfolgte oder bei falschen Abrechnungen für Aufwandsspenden. 63 Haftungsschuldner der unrichtigen Zuwendungsbestätigung ist grundsätzlich die ausstellende spendenempfangsberechtigte Körperschaft und nicht der Vorstand, der Vertreter oder der Beauftragte, der die Zuwendungsbestätigung unterschreibt2. Denn der Aussteller der Zuwendungsbestätigung handelt für die begünstigte Körperschaft, so dass seine Maßnahmen ihr zuzurechnen sind3, wobei je nach Fallkonstellation die Körperschaft den Handelnden in Regress nehmen kann. Ausnahmsweise haften die handelnden Personen selbst, wenn sie nicht im Rahmen ihrer Empfangszuständigkeit handeln. Werden z. B. Spenden von einem Vereinsangehörigen ohne Vertretungsmacht oder unter erkennbarem Missbrauch vereinnahmt und zweckentfremdet, so haftet dieser als derjenige, der die Zuwendungsbestätigung tatsächlich erteilt und die Spenden beiseite gebracht hat. Insoweit ist die handelnde natürliche Person selbst Aussteller. Haben mehrere Personen mitgewirkt, sind sie Gesamtschuldner (§ 44 AO). b) Veranlasserhaftung (Gefährdungshaftung) 64 Im Rahmen der Veranlasserhaftung haftet, wer die Zuwendung zweckentfremdet. Die Haftung infolge Zweckentfremdung ist eine verschuldensunabhängige Gefährdungshaftung. Eine Spende ist fehlverwendet, wenn sie nicht für den bescheinigten, spendenbegünstigten Zweck verausgabt worden ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Spendenmittel nicht im ideellen Bereich verwendet werden, sondern in einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder in den Bereich der Vermögensverwaltung fließen. Soweit die Spende für einen anderen als den bescheinigten Zweck verwendet worden ist, wird nur gehaftet, wenn der bescheinigte und der tatsächlich geförderte Zweck steuerlich unterschiedlich behandelt werden4. Darüber hinaus liegt u. a. eine Mittelfehlverwendung vor, wenn in gemeinnützigkeitswidriger Weise die politische Willensbildung beein-

1 Vgl. BFH, Urt. v. 12.8.1999 – XI-R-65/98, BStBl. II 2000, 65 zum Fall der Haftung eines Schulfördervereins wegen unrichtig ausgestellter Zuwendungsbestätigungen. 2 So jetzt auch die Finanzverwaltung, vgl. OFD München, DStR 2000, 1349, 1350; a. A. noch OFD Frankfurt, DB 1994, 1900. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 17.2.1989 – III-R-35/85, BStBl. II 1990, 263. 4 Thiel/Eversberg, DB 1990, 395, 399.

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Vertrauensschutz und Spendenhaftung

Rz. 67 Kap. 4

flusst wird1, Rücklagen außerhalb von § 58 Nr. 6 AO gebildet werden sowie bei einem Ausgleich von Verlusten im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mit zeitnah zu verwendenden Mitteln2. Bislang ist noch ungeklärt, ab welcher Grenze eine Fehlverwendung vorliegt, 65 wenn Spendengelder für Zwecke der Mitgliederwerbung ausgegeben werden. Für den BFH3 ist entscheidend, dass „bei Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles das Ausgabeverhalten der Körperschaft angemessen ist“ und als „wirtschaftlich sinnvolle“ Maßnahme „dazu beiträgt, dass ein möglichst hoher Anteil der Mittel unmittelbar und effektiv den hilfsbedürftigen Personen zugute kommt“. Die Verwendung begünstigt erworbener Mittel ist nach dem BFH nur gewährleistet, wenn jedenfalls der überwiegende Teil des Beitrags- und Spendenaufkommens für begünstigte Zwecke verwendet wird (50 %-Grenze). Für die Finanzverwaltung4 kann eine schädliche Mittelverwendung auch schon dann vorliegen, wenn der Anteil an Verwaltungsausgaben und Spendenwerbung deutlich geringer als 50 % ist. Unseres Erachtens nimmt die Finanzverwaltung eine willkürliche Grenzziehung vor5. Durch die von der Finanzverwaltung festgesetzten Grenzen kommt es zu erheblichen Erschwernissen bei der Gründung von beitragsfinanzierten Körperschaften. Daran ändert auch nichts, dass in der Aufbauphase Ausgaben oberhalb von 50 % zulässig sein sollen, wobei die Aufbauphase maximal vier Jahre betragen darf6. Haftungsschuldner ist, wer die fehlerhafte Verwendung der Spendenmittel veranlasst hat. Hierzu zählt zunächst die natürliche Person, die die fehlerhafte Verwendung der Spendenmittel bewirkt hat. Dies können auch mehrere Personen sein (Vorstand). Zusätzlich haftet die Körperschaft, soweit sie sich das Fehlverhalten nach § 31 BGB zurechnen lassen muss7. c) Haftungsumfang Die Höhe der entgangenen Steuer wird bei der Einkommen- und Körperschaft- 66 steuer einheitlich mit 30 % des zugewendeten Betrages angesetzt. Bei der Gewerbesteuer beträgt der Pauschalbetrag 15 % der Zuwendungen. Genauere, einzelfallbezogene Ermittlungen des Ausfalles lässt das Gesetz aus Vereinfachungsgründen nicht zu. Dies gilt u. E. nicht, wenn der Haftungsschuldner den Nachweis führt, dass es im konkreten Haftungsfall zu keinem Steuerausfall gekommen ist. Die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners geschieht nach Maßgabe des § 191 AO. Dem Haftenden ist vor Erlass eines Haftungsbescheides rechtliches Gehör zu gewähren. Im Regierungsentwurf zum JStG 2009 vom 18.6.2008 sieht der neu gefasste § 10b Abs. 4 Satz 4 EStG vor, dass künftig vorrangig der Zuwendungsempfänger (also der 1 2 3 4 5

BFH, Urt. v. 22.1.1997 – I R 156/94, BFH/NV 1999, 145. OFD Nürnberg, DB 2000, 2196. BFH, Beschl. v. 23.9.1998 – I-B-82/98, BStBl. II 2000, 320, 324. AEAO, Tz. 18 zu § 55 AO. Ebenso Hüttemann, Stiftung & Sponsoring, Die Roten Seiten, Beilage zu Heft 1/2002, S. 8. 6 AEAO, Tz. 19 zu § 55 AO. 7 OFD München, DStR 2000, 1349, 1351.

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Kap. 4 Rz. 68

Spendenrecht

gemeinnützige Verein) haftet. Die handelnde Person wird nur in Anspruch genommen, wenn die Inanspruchnahme des Vereins erfolglos ist, der Haftungsanspruch also weder durch Zahlung, Aufrechnung, Erlass oder Verjährung erloschen ist noch Vollstreckungsmaßnahmen gegen ihn zum Erfolg führen. Bisher konnten – nach Ausübung des pflichtgemäßen Auswahlermessens – beide Gesamtschuldner gleichzeitig oder auch vorrangig die natürliche Person in Anspruch genommen werden. Hierdurch ließen sich jedoch viele bürgerschaftlich interessierte Personen davon abhalten, insbesondere verantwortungsvollere Aufgaben, z. B. im Vereinsvorstand, zu übernehmen. Um das ehrenamtliche Engagement zu unterstützen, wird nunmehr eine Reihenfolge der Inanspruchnahme der Gesamtschuldner gesetzlich festgelegt.

VI. Sponsoring1 68 Sponsoringeinnahmen ersetzen heute angesichts leerer öffentlicher Kassen in vielen gemeinnützigen Bereichen die direkte staatliche Förderung, so z. B. im Kulturbetrieb oder bei Hochschulen (Drittmittel). Der Bereich des Sponsorings gewinnt deshalb im gemeinnützigen Bereich zunehmend an Bedeutung. 2002 sollen bereits Aufwendungen in Höhe von 2,5 Mrd. Euro für Sponsoringmaßnahmen getätigt worden sein2. 69 Unter Sponsoring ist ein privatrechtliches Vertragsverhältnis zu verstehen, auf Grund dessen sich der Sponsor verpflichtet, dem Gesponserten materielle Vorteile zu gewähren, und der Gesponserte verspricht, zu Gunsten des Sponsors bestimmte Tätigkeiten zu entfalten und/oder diesem bestimmte Rechte einzuräumen, damit der Sponsor seine unternehmerischen Marketing- und/oder Kommunikationsziele verfolgen kann (Werbeverpflichtung). Viele steuerliche Zweifelsfragen sind durch den sog. Sponsoringerlass3 geklärt, der, jedenfalls soweit er die steuerliche Behandlung von Sponsoringeinnahmen bei der Empfängerkörperschaft betrifft, in den Anwendungserlass zur AO aufgenommen wurde4. 1. Mögliche Qualifizierungen der Aufwendungen eines Sponsors 70 Sponsoringaufwendungen können steuerrechtlich zu qualifizieren sein5: – bei natürlichen Personen als steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen für die privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG), bei Kapitalgesellschaften als verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), – als Spenden, die unter den Voraussetzungen des § 10b EStG, § 9 Nr. 3 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG steuermindernd abgezogen werden können oder – als Betriebsausgaben i. S. d. § 4 Abs. 4 EStG.

1 2 3 4 5

Vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 6 Rz. 154 f., § 8 Rz. 60 ff. Thiel, DB 1998, 842 f. m. w. N. BMF v. 18.2.1998, BStBl. I 1998, 212; vgl. auch OFD Frankfurt a.M., DB 2003, 1544. AEAO, Tz. 7–10 zu § 64 AO; vgl. hierzu Hüttemann, FR 2002, 1337, 1345. Vgl. BMF v. 18.2.1998, BStBl. I 1998, 212, Tz. 2.

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Sponsoring

Rz. 72 Kap. 4

a) Nicht abzugsfähige Aufwendungen für die Lebensführung Sponsoringaufwendungen sind nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebens- 71 führung, wenn sie dem Empfänger aus persönlichen (altruistischen) Motiven zugewandt werden, z. B. wenn der Sponsor als Kunstsammler oder Förderer kultureller Veranstaltungen Geld oder Sachzuwendungen macht (Mäzenatentum). Dies gilt auch bei sog. gemischten Aufwendungen, mit denen gleichzeitig die betriebliche oder berufliche Tätigkeit gefördert wird (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Aufwendungen können bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen im Übrigen ggf. als Spende abgezogen werden. Beispiel: Das FG Bremen1 hatte die Aufwendungen einer Architekten- und Ingenieursozietät zu beurteilen. Diese hatte in ihren betrieblichen Räumen eine Kunstausstellung veranstaltet. Das Gericht sah in den entstandenen Aufwendungen nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung. Entscheidend war für das Gericht, dass die Kläger sich in erster Linie aus privaten Gründen mit der Kunst und den Künstlern beschäftigten und eine Förderung ihrer Berufstätigkeit durch die Veranstaltung nicht messbar war und nicht festgestellt werden konnte. Damit haben Unternehmer (wie Arbeitnehmer) einen privaten Lebensbereich. Aufwendungen, die sie als Kunstliebhaber tätigen, dienen nicht der Einkunftserzielung, sondern sind Verwendung des Einkommens. Die Aufwendungen können daher nicht als Betriebsausgaben von den betrieblichen Einnahmen gewinnmindernd abgezogen werden.

Bei entsprechenden Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft können verdeckte 72 Gewinnausschüttungen vorliegen, wenn der Gesellschafter durch die Zuwendungen begünstigt wird, z. B. eigene Aufwendungen als Mäzen erspart2. Als sachgerechten Maßstab hierfür hat der BFH3 im Falle sog. Gewährträgerspenden, also Spenden eines Betriebs einer Körperschaft des öffentlichen Rechts an die ihn tragende öffentlich-rechtliche Körperschaft, auf das Verhältnis zu den sog. Fremdspenden abgestellt. Unterschreitet deren durchschnittliche Summe bei rückschauender Betrachtung in einem Zeitraum von drei bzw. – bei Auswirkung zugunsten des Steuerpflichtigen – fünf Wirtschaftsjahren die zu beurteilende Zuwendung der Höhe nach, so belegt dies hinsichtlich des Unterschiedsbetrags deren Veranlassung durch das Verhältnis zum Gewährträger. Denn die Zuwendung liegt dann außerhalb des üblichen Spendenverhaltens der leistenden Körperschaft. Beispiel: Nach dem BFH4 sind Aufwendungen für den Empfang eines Gesellschafter-Geschäftsführers zu seinem 65. Geburtstag keine Betriebsausgaben, selbst wenn fast alle Gäste Geschäftsfreunde sind.

1 FG Bremen, Urt. v. 16.10.1987 – I 123/83 K, EFG 1988, 107. 2 Vgl. Abschnitt 31 Abs. 2 Satz 4 KStR. 3 BFH v. 9.8.1989 – I R 4/84, BStBl. II 1990, 237; BFH v. 19.12.2007 – I R 83/06, BFH/NV 2008, 988. 4 BFH, Urt. v. 28.9.1991 – I-R-13/90, BStBl. II 1992, S. 359.

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Kap. 4 Rz. 73

Spendenrecht

b) Spenden 73 Spenden sind Zuwendungen, die freiwillig oder aufgrund einer freiwillig eingegangenen Rechtspflicht erbracht werden, kein Entgelt für eine bestimmte Leistung des Empfängers sind und in keinem tatsächlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dessen Leistungen stehen1. Entscheidend für die Abgrenzung sind die Motive des Zahlenden, wie sie durch die äußeren Umstände erkennbar werden2. Spenden werden meist um der Sache willen aus Liberalität und ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils für den Spender gegeben. Eine entsprechende Spendenmotivation liegt im Allgemeinen vor, wenn die Aufwendungen ohne konkrete Gegenleistung zur Förderung der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG genannten Zwecke gewährt werden. Überwiegen diese Ziele im Zeitpunkt der Zuwendung deutlich, so handelt es sich um Spenden i. S. d. Vorschrift, auch wenn für die Aufwendungen ein – mehr oder weniger klar hervortretender – betrieblicher Nebenanlass besteht. Abzustellen ist auf die Motive, wie sie durch die äußeren Umstände erkennbar werden. Die Spendeneigenschaft bestimmter Aufwendungen kann nach außen hin auch dadurch deutlich gemacht werden, dass der Zuwendende sich dafür eine Spendenbescheinigung ausstellen lässt. Die Spenden sind abzugsfähig, wenn die formellen Voraussetzungen des Spendenrechts erfüllt sind, insbesondere die Zuwendungsbestätigung vorliegt. 74 Spenden sind gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KStG nur vorbehaltlich des § 8 Abs. 3 KStG abziehbar. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Der BFH3 hat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis u. a. dann angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt nach der BFH-Rechtsprechung zusätzlich voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen. Beispiel: Eine Sparkasse hatte ihrer Stadt einen Geldbetrag zur Ausgestaltung des Marktplatzes zugewendet. Mit dem Geld wurde eine Plastik angeschafft und auf dem Marktplatz aufgestellt. Die Plastik trug auf der Rückseite eine Platte mit der Aufschrift: „Gestiftet von der Stadtsparkasse“. Der BFH erkannte dem Hinweisschild keinen Werbewert zu und verneinte den Betriebausgabenabzug. Nach der Entscheidung4 entspricht es zwar modernen Werbemethoden, über den Namen des Unternehmens zu werben und nicht das Produkt in den Vordergrund zu stellen. Jedoch sind Aufwendungen für einen gemeinnützigen Zweck nicht schon

1 BFH, Urt. v. 25.11.1987 – I-R-126/85, BStBl. II 1988, 220; BFH, Urt. v. 12.9.1990 – I-R-65/86, BStBl. II 1991, 258; BMF, Schreiben v. 18.2.1998, BStBl. I 1998, 212, Tz. 2. 2 BFH, Urt. v. 9.8.1989 – I-R-4/84, BStBl. II 1990, 237. 3 BFH, Urt. v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131. 4 BFH, Urt. v. 9.8.1989 – I R 4/94, BStBl. II 1990, 237.

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Sponsoring

Rz. 76 Kap. 4

dann Betriebsausgaben, wenn die Öffentlichkeit mit den Aufwendungen auf die Person des Zuwendenden aufmerksam gemacht wird. Mithin liegt eine Spende vor.

c) Betriebsausgaben aa) Gegenleistungen des Gesponserten Zuwendungen des Sponsors mit Gemeinwohlbezug sind Betriebsausgaben, wenn 75 sie mit Gewinnerzielungsabsicht geleistet werden und in einem konkreten wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen. Auf die Notwendigkeit, Üblichkeit oder Zweckmäßigkeit der Aufwendungen kommt es nicht an1. Der objektive betriebliche Zusammenhang kann sich schon aus den Gegenleistungen des gesponserten Empfängers, insbesondere aus dessen Werbeleistungen ergeben. Für den Betriebsausgabenabzug spricht insbesondere, wenn der Empfänger der Leistungen auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen, auf den von ihm benutzten Fahrzeugen oder anderen Gegenständen auf das Unternehmen oder auf die Produkte des Sponsors werbewirksam hinweist2. Aufwendungen für einen gemeinnützigen Zweck führen unseres Erachtens schon dann zu unbeschränkt abziehbaren Betriebsausgaben, wenn mit den Aufwendungen die Öffentlichkeit auf die Person des Spenders aufmerksam gemacht wird. Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Einnahmen prominenter Kandidaten aus Spiel- und Quizshows im Fernsehen hat die Finanzverwaltung3 festgestellt, dass die Leistungen an die gemeinnützigen Organisationen keine Ausgaben des Kandidaten sind und daher nicht als Zuwendung bei den Sonderausgaben berücksichtigt werden können, da der Kandidat nicht die tatsächliche Verfügungsmacht über die erspielten Geld- oder Sachmittel erhält. Die gemeinnützige Organisation ist nicht berechtigt, Zuwendungsbestätigungen für den Kandidaten auszustellen, da es sich nicht um eine Zuwendung des Kandidaten handelt. Da der Sender die ausgezahlten „Spielgewinne“ steuerlich als Betriebsausgaben abzieht, kann auch für ihn keine Zuwendungsbestätigung ausgestellt werden. Beispiel: Ein Industrie-Unternehmen ist Hauptsponsor eines gemeinnützigen Fußballvereins. Es macht von folgenden Werbemöglichkeiten Gebrauch: – Bandenwerbung: Das Recht dazu wird dem Unternehmen entgeltlich von einer WerbeAgentur eingeräumt, die das Recht zur Stadionwerbung von dem Verein gepachtet hat. – Trikotwerbung: Das Unternehmen lässt die Trikots mit den Werbeaufdrucken entweder selbst herstellen und überlässt die Trikots unentgeltlich dem Verein oder es ersetzt dem Verein die für die Herstellung erforderlichen Kosten. – Werbung in den Programmheften mit bezahlten Anzeigen und entsprechenden Lautsprecherdurchsagen in den Spielpausen.

1 BMF, Schreiben v. 18.2.1998, BStBl. I 1998, 212, Tz. 3 und 5. 2 BMF, Schreiben v. 18.2.1998, BStBl. I 1998, 212, Tz. 3. 3 BMF, Schreiben v. 27.4.2006 – IV B 2-S 2246–6/06, BStBl. I 2006, 342.

233

76

Kap. 4 Rz. 77

Spendenrecht

bb) Einbettung in die Öffentlichkeitsarbeit des Sponsors 77 Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang kann sich auch aus der Einbindung der Fördermaßnahmen in die Öffentlichkeitsarbeit des Sponsors für das Unternehmen und seine Produkte ergeben. Dazu müssen die Fördermaßnahmen i. V. m. den übrigen Werbemaßnahmen des Sponsors geeignet sein, das Ansehen des Sponsors als Unternehmer in der Öffentlichkeit zu sichern und zur Steigerung seines geschäftlichen Rufes (Firmenwertes) beizutragen. Das Sponsoring muss dabei nach außen erkennbar Teil des Gesamtkonzepts der unternehmerischen Öffentlichkeitsarbeit sein. Entsprechende Hinweise können sich aus der Teilnahme des Sponsors an Pressekonferenzen oder anderen Veranstaltungen des gesponserten Empfängers und den dort abgegebenen Erklärungen über das Unternehmen und seine Produkte ergeben. In diesem Zusammenhang kommt auch der Berichterstattung in Zeitungen, Rundfunk oder Fernsehen Bedeutung zu1. Beispiel: Ein Möbelhersteller setzt sich für die Rettung des Stadtwaldes einer Kleinstadt ein, der starke Umweltschäden erlitten hat und weitgehend wieder aufgeforstet werden muss. Das Unternehmen hat die Waldschäden und ihre Entstehung über die Jahre hinweg in einer 30 Seiten starken Broschüre mit zahlreichen Bildern dokumentiert. Diese wird an Interessenten kostenlos abgegeben. Die Stadt forstet auf Betreiben des Unternehmens den Wald wieder auf. Das Unternehmen zahlt als Beitrag für die Wiederaufforstung 250 000 Euro. Der Scheck wird im Rahmen eines Waldfestes überreicht, über das in der örtlichen Presse ausführlich berichtet wird. Die Stadt gestattet dem Unternehmen, in dem Waldgebiet Tafeln aufzustellen, auf denen es auf die Waldschäden und sein finanzielles Engagement zur Rettung des Waldes hinweist.

78 Maßgeblich ist letztlich die Sicht des Publikums bzw. der Werbeadressaten. Die Fördermaßnahme eines Unternehmers, die den Charakter einer typischen privaten Spende hat und kaum mehr Aufmerksamkeit als diese erregt, kann nicht zu Betriebsausgaben führen. Beispiele sind die schlichte Geldüberweisung, die Unterstützung von Künstlern in aller Stille oder die bereits erwähnte Skulptur mit dem Namensschild des Schenkers. 79 Zu beachten ist allerdings, dass der Betriebsausgabenabzug zu versagen ist, wenn zwischen den Leistungen des Sponsors und dem erstrebten wirtschaftlichen Vorteil ein krasses Missverhältnis vorliegt. 2. Besteuerung des Zuwendungsempfängers 80 Die Steuerpflicht der Zuwendungen des Sponsors beim Empfänger richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Ist Empfänger eine gemeinnützige Körperschaft, können die Zuwendungen – Einnahmen des ideellen Bereichs, – des Zweckbetriebs, – der Vermögensverwaltung oder – eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sein2. 1 BMF, Schreiben v. 18.2.1998, BStBl. I 1998, 212, Tz. 3 a.E. 2 AEAO, Tz. 8 zu § 64 AO.

234

Sponsoring

Rz. 83 Kap. 4

Dabei kommt es maßgeblich darauf an, welche Leistungen die gemeinnützige 81 Einrichtung an den Sponsor erbringt. Die steuerliche Behandlung der vom Sponsor geleisteten Zuwendungen bei diesem selbst kann insoweit indizielle Bedeutung haben. Ein Korrespondenzprinzip, wonach der Betriebsausgabenabzug beim Sponsor stets die Steuerpflicht der Zuwendungen beim Empfänger nach sich zieht, ist aus dem Gesetz jedoch nicht abzuleiten1. Die Finanzverwaltung ist der Ansicht, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 82 des Empfängers nicht vorliegt, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft dem Sponsor nur die Nutzung ihres Namens zu Werbezwecken in der Weise gestattet, dass der Sponsor selbst zu Werbezwecken oder zur Imagepflege auf seine Leistungen an die Körperschaft hinweist2. Das gilt auch, wenn der Empfänger beispielsweise auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, Ausstellungskatalogen oder in anderer Weise auf die Unterstützung durch einen Sponsor hinweist. Von Bedeutung ist jedoch, dass der Hinweis unter Verwendung des Namens, Emblems oder Logos des Sponsors ohne besondere Hervorhebung erfolgen darf3. Einnahmen in diesem Bereich sind zwar steuerfrei, sollen aber gleichwohl „nicht als Einnahmen aus der Vermögensverwaltung anzusehen“ sein. Damit kann eine gemeinnützige Körperschaft eine Zuführung zur freien Rücklage auch nur in Höhe von 10 v. H. und nicht in Höhe von einem Drittel des daraus erzielten Überschusses vornehmen (§ 58 Nr. 7 Buchst. a AO). Offenbar behandelt die Finanzverwaltung entsprechende Einnahmen allein aus Billigkeitsgründen steuerfrei. Demgegenüber hat der BFH4 jüngst entschieden, dass auch ein Dulden eines gemeinnützigen Vereins von Werbung auf Sportveranstaltungen Gegenstand eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sein kann. Es soll sich nicht um eine vermögensverwaltende Betätigung handeln, denn die Zahlung wurde nicht dafür erbracht, dass die Sponsoren eine bestimmte abgegrenzte Raumfläche nutzen, sondern dafür, dass sie auf den Sportveranstaltungen des Vereins für sich werben durften. Wenn die steuerbegünstigte Einrichtung an der Werbung allerdings selbst aktiv 83 mitwirkt, sind die Einnahmen aus dieser Tätigkeit regelmäßig solche aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb5. Eine Beurteilung des Mittelbeschaffungsbetriebs „Werbung“ als Zweckbetrieb soll dagegen ausscheiden6. Beispiel: Beim Sponsoring von Internetseiten der gemeinnützigen Körperschaft ist nach Auffassung der Finanzverwaltung7 von einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auszugehen, wenn durch einen Link auf das Logo des Sponsors zu Web-Seiten der sponsernden Firma umgeschaltet werden kann. Ohne die Umschaltfunktion sind die Einnahmen nicht steuerpflichtig.

1 2 3 4 5 6 7

AEAO, Tz. 8 zu § 64 AO. AEAO, Tz. 9 zu § 64 AO. AEAO, Tz. 9 zu § 64 AO. BFH, Urt. vom 7.11.2007 – I R 42/06, BFH/NV 2008, 638 f. AEAO, Tz. 10 zu § 64 AO. So insbesondere Thiel, DB 1998, 842; kritisch Schauhoff, DB 1998, 494. FinMin Bayern v. 11.2.2000, DB 2000, 548.

235

Kap. 4 Rz. 84

Spendenrecht

84 In ertragsteuerlicher Hinsicht findet jedoch das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 64 Abs. 6 AO Anwendung. Tz. 29 zu § 64 AEAO stellt insoweit klar, dass es sich beim aktiven Sponsoring um „Werbung“ i. S. v. § 64 Abs. 6 AO handelt. Damit verliert die Unterscheidung zwischen passiven und aktiven Sponsoring an praktischer Bedeutung1. 85 Dass die Grenze zwischen (noch) steuerfreier Vermögensverwaltung und (schon) steuerpflichtigem wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb fließend ist, zeigen die folgenden Beispiele: a) Der Museumsverein M erhält von mehreren Unternehmen Beträge zwischen 5 000 Euro und 10 000 Euro für die Durchführung einer bestimmten Ausstellung. Entsprechend den Vereinbarungen, die M mit den Unternehmen getroffen hat, druckt M in der unteren Zeile seiner Plakate für die Ausstellung die Namen der Firmen mit dem jeweiligen Firmenlogo ab. Auf der Rückseite des Ausstellungskatalogs finden sich unter der Zeile „Wir danken den Sponsoren, die uns die Ausstellung ermöglicht haben.“, ebenfalls die Namen der Firmen (mit Logo). Die Unternehmen können ihre Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehen. Die Einnahmen sind bei M steuerfrei. b) Ein Autohersteller A verspricht dem Konzertverein K die Zahlung von 100 000 Euro. Dafür verpflichtet sich K, eine ganzseitige Anzeige des Herstellers in seine Vereinszeitung aufzunehmen und auf die Eintrittskarten, die Programmhefte für die einzelnen Konzertveranstaltungen, die Jahresprogramme und Plakate an den Litfasssäulen und am Straßenrand zusammen mit dem Markenzeichen des Herstellers den Hinweis zu drucken: „Diese Veranstaltung wurde gefördert von A“. Der Betrag ist bei A als Betriebsausgabe abzugsfähig. Die Leistungen des gemeinnützigen Konzertvereins K überschreiten wegen des Anzeigengeschäfts den unschädlichen Rahmen. Es liegt insgesamt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor.

3. Umsatzsteuerliche Behandlung des Sponsoring 86 Die umsatzsteuerliche Behandlung2 folgt im Wesentlichen den ertragsteuerlichen Grundsätzen. Wenn also Einnahmen in den steuerfreien Bereich der Vermögensverwaltung fließen, liegt ein Leistungsaustausch vor, der mit 7 % steuerpflichtig wird (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG). Zugleich kann die steuerbegünstigte Körperschaft dem Sponsor grundsätzlich eine Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer erteilen, so dass der Sponsor unter den Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Werden die Werbeleistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erbracht, unterliegen sie dem Regelsteuersatz. Nicht umsatzsteuerbar sind Einnahmen, die dem ideellen Vereinsbereich zuzurechnen sind. Beispiel3: „Schöner Land“ ist ein gemeinnütziger Luftsportverein, der von Unternehmen zwei Ballone mit Werbeaufschriften (Firmenlogo) für Sport- und Aktionsfahrten zur Verfügung gestellt 1 Hüttemann, FR 2002, 1337, 1345. 2 Vgl. OFD Hannover v. 11.2.2003 – S 7100–427 – StO 351/S 7100–915 – StH 446 insbesondere zum Fall von Werbemobilen. 3 Nach BFH, Urt. v. 1.8.2002 – V R 21/01, BFH/NV 2003, 126.

236

Sponsoring

Rz. 86 Kap. 4

bekommen hat. Zusätzlich lieferten die Unternehmen das für den Betrieb dieser Ballone erforderliche Gas und übernahmen sonstige Kosten (Versicherung etc). Der Verein war im Gegenzug dazu verpflichtet, die Ballone auch bei Veranstaltungen der Unternehmen einzusetzen, ihnen Mitfahrerplätze zur Verfügung zu stellen sowie mindestens 30 Fahrten pro Jahr mit dem Ballon durchzuführen. Lösung: Der Verein hat umsatzsteuerrechtlich Werbeleistungen erbracht und dafür die Möglichkeit zur Nutzung der Sportgeräte erhalten. Darauf ist der allgemeine Steuersatz anzuwenden, weil die Werbeleistungen nicht mehr als steuerbegünstigte Vereinstätigkeit gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG anzusehen sind. Dabei werden die Umsätze mit den von den Unternehmen getragenen Kosten bemessen. Die Überlassung der Sportgeräte war darüber hinaus auch keine Spende, weil eine Gegenleistung geschuldet wurde. Wegen der von dem Verein übernommenen aktiven Werbetätigkeit kann auch kein „Sponsoring“ angenommen werden. Für den Verein besteht lediglich die Möglichkeit, den Unternehmen Rechnungen über seine steuerpflichtigen Werbeleistungen mit Umsatzsteuerausweis auszustellen. Die Unternehmen können die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen. Ferner kann der Verein seinerseits Vorsteuern, die ihm für die steuerpflichtige Werbetätigkeit berechnet werden, von der geschuldeten Umsatzsteuer abziehen.

237

Kapitel 5 Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft I. Körperschaftsteuer 1. Steuerpflicht des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Unbeschränkt steuerpflichtige (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG) gemeinnützige Körper- 1 schaften sind von der Körperschaftsteuer befreit. Insoweit ist auf eine geplante Änderung durch das JStG 2009 hinzuweisen. Nach Art. 3 Nr. 2 Buchst. b des JStG 2009 soll der Ausschluss beschränkt Steuerpflichtiger von den Befreiungen nach § 5 Abs. 1 KStG nicht gelten für „Steuerpflichtige i. S. des Abs. 1 Nr. 9, die gemeinnützige Zwecke i. S. des § 52 AO erfüllen.“ Damit wird die vom EuGH im Fall Stauffer1 gerügte Ungleichbehandlung von unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen gemeinnützigen Körperschaften beseitigt.2 Die Steuerbefreiung gilt jedoch aus Gründen der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung nicht für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§§ 64, 14 AO), die keine Zweckbetriebe (§§ 65 bis 68 AO) sind (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG; eine Ausnahme betrifft den selbstbewirtschafteten Forstbetrieb, der nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG immer steuerfrei ist). Der BFH3 hat jüngst bestätigt, dass § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG i. V. m. §§ 64 bis 68 AO (auch) drittschützende Normen sind. Ein Verstoß der Finanzbehörden gegen diese Vorschriften kann zu einer Verletzung von Rechten der Mitbewerber führen. Die Einkünfte aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden zum Zwecke 2 der Einkommensermittlung zusammengerechnet (§ 64 Abs. 2 AO; § 7 Abs. 1, 2 KStG). Eine steuerbegünstigte GmbH kann insoweit nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) haben (§ 8 Abs. 2 KStG). Bei einem steuerbegünstigten Verein oder einer steuerbegünstigten Stiftung kommen daneben (vgl. § 8 Abs. 1 KStG) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) oder Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG n. F.) in Betracht. Der Mittelbeschaffungsbetrieb muss im Rahmen der Körperschaftsteuer mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt worden sein (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG)4. Insofern erlangt der Verzicht auf eine Gewinnerzielungsabsicht in § 14 Satz 2 AO keine Bedeutung für die Körperschaftsteuer5. Diese Absicht fehlt, wenn die gemeinnützige Einrichtung lediglich eine Deckung der Selbstkosten anstrebt6. Mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmens- 3 besteuerung (StSenkG) vom 23.10.20007 wurde das Anrechungsverfahren ab 2001 durch das Halbeinkünfteverfahren ersetzt und der Körperschaftsteuersatz auf

1 EuGH v. 14.9.2006 – Rs. C-384/06 – Centro di Musicologia Walter Stauffer, EUGHE 2006, S. I-8203. 2 Zu Recht kritisch zur Änderung von § 52 Abs. 2 AO Hüttemann, DB 2008, 1061. 3 BFH v. 18.9.2007 – I R 30/06, BFH/NV 2008, 490 f. 4 Bott, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl. 2005, § 7 Rz. 41 ff. 5 Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 122 ff. 6 Etwa BFH, Urt. v. 18.9.1995 – IV-R-31/94, BStBl. II 1995, 718 zu Getränkeverkauf in Tanzschule. 7 BStBl. I 2000, 1428.

239

Kap. 5 Rz. 4

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

25 % gesenkt1. Das grundsätzlich ab 2008 geltende „Unternehmensteuerreformgesetz 2008“2 hat den Steuersatz nochmals auf 15 % (bei unverändertem Solidaritätszuschlag) gesenkt (vgl. §§ 23 Abs. 1, 34 Abs. 11a KStG). Zugleich ist die Gewerbesteuermesszahl von 5 % auf 3,5 % reduziert worden (§ 11 Abs. 2 GewStG). Ab 2008 ist jedoch die entstehende Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar (§§ 4 Abs. 5b, 52 Abs. 12 EStG). Dies führt bei einem unterstellten Gewerbesteuer-Hebesatz von 400 % zu einer Reduzierung der Gesamtsteuerbelastung auf Ebene des partiell steuerpflichtigen Vereins von bisher 38,65 % auf nunmehr 29,825 % (inkl. Solidaritätszuschlag)3. 4

Bei Körperschaften als Anteilseigner sind die Gewinnausschüttungen wie bisher nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Dies gilt gem. § 8b Abs. 2 KStG auch für Einnahmen aus Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und Personenvereinigungen (§ 8b Abs. 2 KStG). Durch § 8b Abs. 5 KStG ist eine pauschalierte Besteuerung des im Übrigen voll abzugsfähigen Beteiligungsaufwandes sichergestellt. Damit bleiben Beteiligungserträge, die in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, bei der Ermittlung des Einkommens gem. § 8b Abs. 1 und 2 KStG zu 95 % außer Ansatz. Ggf. erfolgt aber eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung (§ 8 Nr. 5 GewStG). Soweit Beteiligungserträge im Bereich der Vermögensverwaltung oder im Zweckbetrieb steuerfrei vereinnahmt werden, unterliegen sie auf Ebene der ausschüttenden Tochtergesellschaft einer definitiven Steuerbelastung von 29,825 % (inkl. Solidaritätszuschlag).

5

Dieser Steuersatz ist auf das ermittelte zu versteuernde Einkommen anzuwenden. § 24 KStG sieht für Vereine und Stiftungen – unabhängig davon, ob sie gemeinnützig sind oder nicht – einen Einkommensfreibetrag von 3 835 Euro vor. Steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften steht der Freibetrag nicht zu4. Der Freibetrag, der von der Höhe des Einkommens unabhängig ist, soll Härten vermeiden, die bei geringen Einkommen auftreten können, und zugleich der Vereinfachung der Besteuerung dienen.

6

Für gemeinnützige Körperschaften i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ist der Freibetrag nur dann von Bedeutung, wenn die Einnahmen (nicht: Einkünfte!) ihrer wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe sind, die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro (§ 64 Abs. 3 AO und § 67a AO) überschreiten. Denn nur dann ergibt sich für sie eine Steuerpflicht. Für Zwecke der Besteuerungsgrenze sind nur solche Einnahmen mit Leistungsbezug zu berücksichtigen5. Soweit von der Möglichkeit der pauschalierten Gewinnermittlung nach § 64 Abs. 5 und 6 AO Gebrauch gemacht wurde, sind die tatsächlichen Einnahmen maßgeblich6.

1 Dazu näher Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 2000. 2 BGBl. I 2007, 1912; hierzu etwa Rödder, in: Schaumburg/Rödder (Hrsg.), Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 351 ff. 3 Rödder, in: Schaumburg/Rödder (Hrsg.), Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 351, 353 ff. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 24.1.1990 – I-R-33/86, BStBl. II 1990, 470. 5 Näher Hüttemann, FR 2002, 1337, 1346; AEAO, Tz. 15 ff. zu § 64 AO. 6 AEAO, Tz. 18 zu § 64 AO.

240

Rz. 7 Kap. 5

Körperschaftsteuer Beispiel:

Ein gemeinnütziger Verein bezieht aus seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ein Einkommen von 20 000 Euro. Die Einnahmen der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe betragen insgesamt a) 29 000 Euro b) 40 000 Euro. Im Fall a) ist der Verein steuerfrei, weil seine Einnahmen die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro nicht überschreiten. Im Fall b) ist der Verein steuerpflichtig. Sein steuerpflichtiges Einkommen beträgt: Einkommen ./. Freibetrag =

steuerpflichtiges Einkommen

20 000 Euro 3 835 Euro 16 165 Euro

Die Körperschaftsteuer beträgt 29,825 % (inkl. Solidaritätszuschlag) von 16 165 = ca. 4 821 Euro.

2. Steuerpflicht von Kapitaleinkünften a) Einführung einer Abgeltungsteuer ab 2009 Das „Unternehmensteuerreformgesetz 2008“ sieht für (im Privatvermögen 7 erzielte)1 Einkünfte aus Kapitalvermögen (i. S. d. § 20 EStG) unabhängig von der Haltedauer (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und einer Beteiligungsquote (§ 17 EStG) einen einheitlichen Steuersatz von 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) vor (vgl. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG n. F.)2. Hierdurch entsteht eine Schedule für Kapitaleinkünfte3. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen nicht nur Erträge aus dem Vermögen (§ 20 Abs. 1 EStG n. F.), sondern nach dem neu gefassten § 20 Abs. 2 EStG n. F. grundsätzlich sämtliche Wertzuwächse von Kapitalanlagen, insbesondere Ergebnisse aus Umschichtungsgewinnen, soweit sie nicht vorrangig anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 8 EStG n. F.). Die steuerliche Bemessungsgrundlage der laufenden Einkünfte bestimmt sich grund1 Wenn die Kapitaleinkünfte den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 8 EStG n. F.), findet der 25 %-ige Steuersatz keine Anwendung. Auf Dividenden aus im betrieblichen Bereich gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften bzw. auf Gewinne aus der Veräußerung von solchen Anteilen (etwa § 17 EStG) findet erstmals ab dem VZ 2009 das sog. Teileinkünfteverfahren Anwendung (vgl. § 52a Abs. 3 und 4 EStG n. F.). Es werden künftig nicht mehr 50 %, sondern 60 % der Einkünfte besteuert (vgl. § 3 Nr. 40 EStG n. F.). Korrespondierend sind die hiermit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen in Höhe von 60 % abziehbar. Im Übrigen erfolgt die Besteuerung mit dem individuellen progressiven Steuersatz. Näher Behrens, BB 2007, 1025, 1026; Oho/Hagen/Lenz, DB 2007, 1322, 1324. 2 Näher Schönfeld, in: Schaumburg/Rödder (Hrsg.), Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 622 ff.; Behrens, BB 2007, 1025 ff.; Behrens, DStR 2007, 1998; Brusch, FR 2007, 999 ff.; Oho/Hagen/Lenz, DB 2007, 1322 ff.; Geurts, DStZ 2007, 341 ff. jeweils m. w. N. 3 Näher Hey, BB 2007, 1303, 1308; kritisch Englisch, StuW 2007, 221 ff. Dementsprechend bilden Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG n. F. einen eigenen Verlustverrechnungskreis, d. h. Verluste aus Kapitalvermögen können nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden, vgl. das Schaubild bei Geurts, DStZ 2007, 341, 346.

241

Kap. 5 Rz. 8

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

sätzlich nach der Höhe des Zinsertrages und anderen geldwerten Vorteilen, die als Gegenleistung für die Überlassung des Kapitals zur Nutzung gewährt werden (sog. Kapitalnutzungsentgelt)1. Bei dem Veräußerungstatbestand nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG n. F. ist Bemessungsgrundlage die Marktrendite (sog. Differenzmethode), d. h. die Differenz zwischen Einnahmen aus der Veräußerung und Anschaffungskosten (vgl. § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG n. F.)2. Mit Ausnahme eines SparerPauschbetrages (801 Euro/1602 Euro) ist ein weiterer Abzug von Werbungskosten unzulässig3. Als Veräußerung gilt nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG n. F. u. a. auch die Einlösung und Rückzahlung. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG regelt, dass der Einkommensteuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag) beträgt.4 Wenn eine inländische Zahlstelle (i. d. R. Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut, vgl. § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG n. F.) in die Auszahlung der Kapitalerträge eingeschaltet ist, werden 25 % des Kapitalertrags (zzgl. Solidaritätszuschlag) im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs einbehalten (vgl. §§ 43 Abs. 1 und Abs. 5 EStG n. F.), der abgeltende Wirkung hat. Unter den Voraussetzungen des § 32d Abs. 4 oder Abs. 6 EStG n. F. ist eine Antragsveranlagung möglich5. Fehlt eine inländische Zahlstelle, sind steuerpflichtige Kapitalerträge im Rahmen der Veranlagung zu erklären und mit linear 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag) zu versteuern (§ 32d Abs. 3 Satz 1 EStG nF.). Gem. § 52a Abs. 1 EStG n. F. finden die Regelungen der Abgeltungsteuer grundsätzlich erstmals auf Kapitalerträge Anwendung, die dem Gläubiger nach dem 31.12.2008 zufließen. b) Bedeutung für gemeinnützige Vereine 8

Soweit steuerbegünstigte Körperschaften Kapitalerträge erzielen, ist zu beachten, dass Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, auch bei gemeinnützigen Körperschaften nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG). Die Kapitalertragsteuer muss daher grundsätzlich auch dann einbehalten werden, wenn entsprechende Kapitalerträge einer gemeinnützigen Einrichtung zufließen. § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG bestimmt für diesen Fall, dass keine Veranlagung durchzuführen ist, sondern dass für diese inländischen Einkünfte die Körperschaftsteuer durch den Steuerabzug abgegolten ist.

9

Soweit die Kapitalerträge im steuerbefreiten Bereich (Vermögensverwaltung) anfallen, kann aber entweder von der Einbeziehung der Kapitalertragsteuer abgesehen (§ 44a Abs. 4 EStG) oder die einbehaltene Kapitalertragsteuer durch das Bundesamt für Finanzen erstattet werden (§ 44b EStG). Eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug (§ 44a Abs. 4 Satz Nr. 1 EStG) bedeutet einen Verzicht der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle auf die Vornahme des Steuerabzugs. Dies gilt insbesondere für Zinserträge (§§ 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG). Für die vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a 1 Vgl. etwa Schumacher, DStR 2000, 416, 418 m. w. N. 2 Zur Beurteilung als Marktrendite vgl. auch Geurts, DStZ 2007, 341, 344. 3 Vgl. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG n. F.; abziehbar sind Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen (s. § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG n. F.). 4 Zu Ausnahmen nach § 32a Abs. 2 EStG vgl. Behrens, BB 2007, 1025, 1028; Schönfeld, in: Schaumburg/Rödder (Hrsg.), Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 643 ff. 5 Behrens, BB 2007, 1025, 1027.

242

Körperschaftsteuer

Rz. 12 Kap. 5

Abs. 4 und 7 EStG und die hälftige Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a Abs. 8 EStG ist grundsätzlich die Vorlage einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung (NV 2 B) erforderlich1. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn dem Schuldner der Kapitalerträge oder der auszahlenden Stelle statt der Nichtveranlagungs-Bescheinigung eine amtlich beglaubigte Kopie des zuletzt erteilten Freistellungsauftrages überlassen wird, der für einen nicht mehr als fünf Jahre zurückliegenden Veranlagungszeitraum vor dem Veranlagungszeitraum des Zuflusses der Kapitalerträge erteilt worden ist. Entsprechendes gilt, wenn eine amtlich beglaubigte Kopie der vorläufigen Bescheinigung des Finanzamts über die Gemeinnützigkeit überlassen wird, deren Gültigkeitsdauer nicht vor dem Veranlagungszeitraum des Zuflusses der Kapitalerträge endet. Eine Erstattung der Kapitalertragsteuer (§ 44b Abs. 1 Satz 1 EStG) kommt bei- 10 spielsweise in Betracht, wenn eine gemeinnützige Körperschaft von einer steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft Dividenden bezieht. Die Erstattung der Kapitalertragsteuer erfolgt auf Antrag durch das Bundesamt für Finanzen. Soweit die Kapitalerträge in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäfts- 11 betrieb des Vereins anfallen, ergeben sich keine Besonderheiten. Weder eine Abstandnahme noch eine Erstattung sind dann möglich (vgl. § 44a Abs. 1 Satz 5 EStG, § 44b Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Kapitalertragsteuer ist dann auf die bei der Veranlagung des Vereins festgesetzte Körperschaftsteuer anzurechnen (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Wenn jedoch das Einkommen eines gemeinnützigen Vereins den Freibetrag nach § 24 KStG in Höhe von 3 835 Euro nicht übersteigt, hat dieser Verein einen Anspruch auf Erteilung einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung (Vordruck NV 3 B). Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 3 12 EStG eine Nachbelastung von Entnahmen aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anordnet. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 3 erfasst Gewinne steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe gemeinnütziger Körperschaften, die durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt und nicht den Rücklagen zugeführt werden oder nach Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes verwendet werden2. In der Sache handelt es sich um eine Nachbelastung von Entnahmen eigener Art aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb3. Die Nachbelastung erfolgt durch den Kapitalertragsteuerabzug. Die Kapitalertragsteuerpflicht folgt insoweit aus § 43 Abs. 1 Nr. 7c EStG. Der Kapitalertragsteuersatz beträgt bis Ende 2008 nur 10 % des Kapitalertrags (§ 43 a Abs. 1 Nr. 6 EStG) und ab 1.1.2009 15 % des Kapitalertrags (§ 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n. F.). Der Kapitalertragsteuerabzug ist nicht vorzunehmen, wenn Gläubiger eine gemeinnützige Körperschaft ist (§ 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG).

1 BMF, Schreiben v. 12.1.2006, BStBl. I 2006, 101 f. 2 Vgl. Schauhoff, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 2000, S. 305 ff. 3 Orth, DStR 2001, 325, 333 f.

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Kap. 5 Rz. 13

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

c) Leistungen von unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG (§ 20 Nr. 9 EStG) 13 Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen i. S. d. § 20 Nr. 1 EStG gehören. § 20 Nr. 9 EStG geht zurück auf den Wegfall des Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens. Bei Gewinnausschüttungen an natürliche Personen gilt bis Ende das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG). Obwohl es bei diesen Körperschaften an Ausschüttungen fehlt, kommt es in der Praxis zu Vermögensübertragungen an die „hinter diesen Gesellschaften stehenden“ Personen.1 Wegen der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen bei Kapitalgesellschaften hat der Gesetzgeber diese Vermögensübertragungen in den Anwendungsbereich des § 20 EStG einbezogen. Der Begriff „Einnahmen aus Leistungen“ umfasst jedes Tun, Dulden und Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann.2 Hierzu gehören neben offenen auch verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Halbs. 2 EStG). Durch das JStG 2007 sind die Zahlungen bei Auflösung der Körperschaft erfasst worden (§ 20 Nr. 9 Halbs. 2 EStG). Von Leistungen sind Leistungen aufgrund von Beiträgen i. S. v. § 8 Abs. 5 KStG abzugrenzen, die beispielsweise ein Verein in Erfüllung seiner allgemeinen satzungsmäßigen Aufgaben an seine Mitglieder erbringt. Dagegen erfasst die Regelung alle (wiederkehrenden oder einmaligen) Leistungen einer Stiftung, die an Stifter oder Destinatäre ausgekehrt werden3. Aus Einnahmen aus § 20 Nr. 9 EStG gilt ab 2009 die Abgeltungsteuer. 3. Exkurs: Einbringungen nach UmwStG i. d. F. des SEStEG a) Hintergrund und Bedeutung 14 In der Praxis werden steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe teilweise auf Tochterkapitalgesellschaften ausgegliedert, um beispielsweise eine schädliche Prägung des gemeinnützigen Vereins zu vermeiden. Betriebswirtschaftlich können mit der Ausgründung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in eine Kapitalgesellschaft nicht nur eindeutige Personalverantwortlichkeiten, sondern zugleich eine klare Ergebnisrechnung erreicht und der gemeinnützige Bereich von den wirtschaftlichen Risiken der steuerpflichtigen Aktivität abgeschottet werden. Insbesondere im Bereich von gemeinnützigen Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen ist an die rechtliche Verselbstständigung von wirtschaftlichen Aktivitäten zu denken. Forschungseinrichtungen können nämlich ihre Gemeinnützigkeit nur bewahren, wenn das Finanzierungserfordernis nach § 68 Nr. 9 Satz 1 AO eingehalten wird. Gemeinnützigkeitsrechtlich stellt die Unterhaltung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zudem eine „latente“ Gefahr dar, als dieser der steuerbegünstigten Körperschaft das Gepräge geben könnte. Gegen das in § 55 Abs. 1 Satz 1 AO geregelte 1 BT-Drucks. 14/3074. 2 Orth, DStR 2001, 325, 333 f. 3 BMF, Schreiben v. 27.6.2006, BStBl. I 2006, 417.

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Körperschaftsteuer

Rz. 16 Kap. 5

Gebot der Selbstlosigkeit wird nach Ansicht der Finanzverwaltung1 verstoßen, wenn eine steuerbegünstigte Körperschaft „in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke“ verfolgt. Demgegenüber hat der BFH2 erst jüngst festgestellt, dass eine Körperschaft, die den überwiegenden Teil ihrer Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielt, nicht gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit i. S. d. § 55 AO verstößt3. Maßgeblich ist vielmehr, ob das Vermögen der gemeinnützigen Körperschaft zweckgerichtet für die ideellen Zwecke eingesetzt wird und die Einnahmen aus der nicht begünstigten Tätigkeit für die begünstigte Tätigkeit verwendet werden. Wirtschaftliche Tätigkeiten zur Erhöhung der Einkünfte mit dem Ziel, den gemeinnützigen Satzungszweck durch Zuwendungen von Mitteln zu fördern, sind nicht schädlich. Für eine Ausgliederung wirtschaftlicher Betätigungen von gemeinnützigen Körperschaften können schließlich zivilrechtliche Gründe tragend sein. Eingetragene Vereine i. S. d. §§ 21 ff. BGB dürfen nämlich grundsätzlich keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Wirtschaftliche Betätigungen eingetragener Vereine sind nur im Rahmen des Nebenzweckprivilegs gestattet. Wenn ein Verein die Grenze der zulässigen wirtschaftlichen Betätigung überschreitet, droht diesem nach §§ 43 Abs. 2, 44 BGB die Entziehung der Rechtsfähigkeit durch die Verwaltungsbehörde.

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b) Zivilrechtliche Ausgründungswege Die Ausgründung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs kann beispielsweise 16 im Wege einer Ausgliederung nach den Vorschriften der §§ 123 Abs. 3 i. V. m. §§ 149 bzw. § 161 ff. UmwG vorgenommen werden. Gem. § 123 Abs. 3 UmwG können unter partieller Gesamtrechtsnachfolge Vermögensteile einer gemeinnützigen Körperschaft auf eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ausgegliedert werden. Übertragender Rechtsträger kann dabei nach § 124 Abs. 1 UmwG sowohl ein eingetragener Verein als auch eine Kapitalgesellschaft oder eine Stiftung sein. Die Ausgliederung ist insbesondere im Hinblick auf die Gesamtrechtsnachfolge von Vorteil, weil Vertragsbeziehungen auch gegen den Willen der Gläubiger der gemeinnützigen Körperschaft auf die Tochtergesellschaft übertragen werden können. Die Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz ist jedoch gestaltungsaufwändig, da zahlreiche Form- und Mehrheitserfordernisse nach dem Umwandlungsgesetz eingehalten werden müssen. Nach § 125 Satz 1 UmwG i. V. m. § 13 UmwG ist etwa ein notariell zu beurkundender Gesellschafter- oder Mitgliederbeschluss zu erwirken, dem eine Mehrheit von ¾ der erschienenen Vereinsmitglieder zugestimmt haben muss. Ein weiterer Gestaltungsweg zur Ausgliederung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs stellt eine Sacheinlage auf eine steuerpflichtige Tochterkapitalgesellschaft dar. Zwar hat die Sacheinlage gegenüber der Ausgliederung den Nachteil, dass sämtliche Aktiva und Passiva nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, sondern lediglich per Einzelrechtsübertragung auf die steuerpflichtige Tochtergesellschaft

1 AEAO, Tz. 2 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO. 2 BFH, Urt. v. 4.4.2007 – I R 76/05, BStBl. II 2007, 631. 3 So auch Schauhoff, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 6 Rz 112, m. w. N.

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Kap. 5 Rz. 17

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

übergehen. Vorteilhaft ist gleichwohl, dass die aufwändigen Formenmehrheitserfordernisse des Umwandlungsgesetzes nicht eingehalten werden müssen. c) Bisheriges Einbringungskonzept 17 § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG a. F. sah für die Erfassung eines Veräußerungsgewinns hinsichtlich einbringungsgeborener Anteile i. S. d. § 20 Abs. 1, § 23 UmwStG eine besondere Form der partiellen Steuerpflicht vor. § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG ging als lex specialis § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG vor1. Bei gemeinnützigen Körperschaften konnten einbringungsgeborene Anteile vor allem durch die Ausgliederung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in eine Kapitalgesellschaft entstehen. Nach § 20 Abs. 1 UmwStG hatte die aufnehmende Kapitalgesellschaft ein Bewertungswahlrecht in Bezug auf das eingebrachte Betriebsvermögen. Das Bewertungswahlrecht bestand unter der Voraussetzung, dass Gegenstand der Einbringung ein Betrieb, ein Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil (Anteil an einer Personengesellschaft) oder ein Teil eines Mitunternehmeranteils war und als Gegenleistung für die Einbringung zumindest zum Teil neue Gesellschaftsrechte gewährt wurden. Nach dem Bewertungswahlrecht konnte die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten (keine Gewinnrealisierung), mit den Teilwerten (volle Gewinnrealisierung) oder mit zwischen den Buch- und Teilwerten liegenden Werten (Zwischenwerten mit partieller Gewinnrealisierung) ansetzen. Die erhaltenen Anteile stellten steuerverstrickte einbringungsgeborene Anteile dar, wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft die übernommenen Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert und nicht mit dem Teilwert bewertet hatte (§ 20 Abs. 2 und 4, § 21 UmwStG). Gemeinnützigkeitsrechtlich bedeutete die Steuerverhaftung nach § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG einen „latenten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb“, der unter anderem durch eine spätere Veräußerung aufleben konnte2. Als Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile galt der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten überstieg (§ 21 Abs. Satz 1 UmwStG i. V. m. § 16 EStG). Bezogene Dividenden aus einer einbringungsgeborenen Kapitalbeteiligung blieben ungeachtet dessen steuerfrei, soweit die Anteile dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzurechnen waren. 18 Veräußerte die steuerbegünstigte Einrichtung die Anteile jedoch erst sieben Jahre nach dem Zeitpunkt, war der Gewinn grundsätzlich steuerfrei (§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 KStG). Etwas anderes galt nur dann, wenn die einbringungsgeborenen Anteile aufgrund eines Anteilstausches erworben worden sind, bei dem die hingegeben Anteile ihrerseits nicht einbringungsgeboren waren oder aber für die die siebenjährige Sperrfrist abgelaufen war (§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG).

1 Zu § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 1995 vgl. BFH, Urt. v. 7.8.2002 – I R 8401, BFH/NV 2003, 277; hierzu näher Wachter, NZG 2003, 107 ff. 2 So Bott, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 7 Rz. 370 ff.

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Körperschaftsteuer

Rz. 21 Kap. 5

d) Einbringungskonzept nach SEStEG aa) Überblick Mit dem Gesetz über „Steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Euro- 19 päischen Aktiengesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG)“ vom 7.12.20061 ist das UmwStG neu gefasst worden. Durch die Änderungen soll ein systematisch in sich geschlossenes zukunftsfähiges steuerliches Umwandlungssteuerrecht geschaffen werden. Im Vordergrund steht das Ziel der Umsetzungen europarechtlicher Vorgaben und einer Öffnung für künftige Weiterentwicklungen des Gesellschaftsrechts. Im Einbringungsteil (§§ 20 ff. UmwStG) ist die bisherige Sonderregelung für die Besteuerung einbringungsgeborener Anteile (§ 21 UmwStG, § 8b Abs. 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG) und die bisherige Missbrauchsklausel (§ 26 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG) durch eine nachträgliche Besteuerung des zugrunde liegenden Einbringungsvorgangs abgelöst worden, wenn in den Fällen der Betriebseinbringung die erhaltenen Anteile oder in den Fällen des Anteilstauschs die eingebrachten Anteile innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden. Wie bisher sind von § 20 Abs. 1 UmwStG erfasst sowohl die Ausgliederung von Vermögensteilen i. S. d. § 123 Abs. 3 UmwG (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG) als auch die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG). Die neue Rechtslage ist erstmals auf Einbringungen anzuwenden, bei denen die 20 Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebliche öffentliche Register nach dem 12.12.2006 oder – falls eine derartige Eintragung keine Wirksamkeitsvoraussetzung für die Einbringung ist – der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach dem 12.12.2006 erfolgt ist (§ 27 Abs. 1 UmwStG). bb) Vereine als einbringende Rechtsträger Im Schrifttum2 wird diskutiert, ob (nichtrechtsfähige) Vereine taugliche einbrin- 21 gende Rechtsträger darstellen. Nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa i. V. m. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG muss nämlich der einbringende bzw. übertragende Rechtsträger eine nach den Rechtsvorschriften eines EU-/ EWR-Mitgliedstaats gegründete Gesellschaft mit EU/EWR-Ansässigkeit (Sitz und Ort der Geschäftsleitung) sein. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG knüpft an Gesellschaften i. S. d. Art. 48 EGV oder des Art. 34 EWRV an. Nach Art. 48 Abs. 2 EGV und Art. 34 Abs. 2 EWRV „gelten als Gesellschaften die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen“.

Hieraus wird zum Teil gefolgert, dass jedenfalls bei nichtrechtsfähigen Vereinen und nichtrechtsfähigen Stiftungen ein Erwerbszweck und damit die Eignung als

1 BGBl. I 2006, S. 2782. 2 Vgl. nur Orth, DB 2007, 419, 420.

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Kap. 5 Rz. 22

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

einbringender bzw. übertragender Rechtsträger ausscheidet1. Hiergegen ist indes anzuführen, dass es nicht auf die Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft ankommt, da sämtliche Gesellschaften des bürgerlichen Rechts erfasst sind, sondern allein darauf, ob diese einen Erwerbszweck verfolgen. Im Schrifttum2 ist umstritten, ob das in Art. 48 Abs. 2 EGV geregelte Merkmal „Erwerbszweck“ gemeinnützige Einrichtungen aus dem persönlichen Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit ausschließt. Der Wortlaut von Art. 48 Abs. 2 EGV lässt offen, ob es auf eine Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft ankommt oder ob auf die jeweilige Tätigkeit abzustellen ist. Unseres Erachtens ist eine aktive Tätigkeit entscheidend, die erwerbsorientiert um einer Gegenleistung willen erbracht wird3. Für ein solches funktionales Verständnis von Art. 48 Abs. 2 EGV spricht auch, dass der Begriff des Erwerbszwecks wirtschaftliche von nichtwirtschaftlichen Aktivitäten abgrenzt und unter Rückgriff auf Art. 2 EGV auszulegen ist, d. h. maßgeblich ist insbesondere, ob die Tätigkeit zum Wirtschaftsleben zählt. Ein Erwerbszweck ist lediglich in den Fällen nicht mehr gegeben, in denen keine Beteiligung am Wirtschaftsleben mehr vorliegt, z. B. bei karitativen Wohlfahrtseinrichtungen ohne tatsächliche oder potentielle Konkurrenz zu kommerziellen Unternehmen4. Insofern führt eine pauschale, bloß an die Rechtsform anknüpfende Beurteilung nicht weiter. 22 Wird der Erwerbszweck hingegen verneint, verlangt die Anwendung des § 20 UmwStG ein unbeschränktes inländisches Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der erhaltenen Anteile. Beteiligung an Kapitalgesellschaften werden grundsätzlich im Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung (Ausnahme beispielsweise: Einfluss auf die tatsächliche Geschäftsführung der Tochterkapitalgesellschaft, Betriebsaufspaltungsfälle) gehalten. Auf Grund der Sonderregelung in § 22 Abs. 4 Nr 2 UmwStG gilt der Gewinn aus der Veräußerung von aus einer Sacheinlage erhaltenen Anteile indes als Veräußerungsgewinn aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Aus dieser Fiktion folgt damit ein unbeschränktes inländisches Besteuerungsrecht i. S. d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG5. Die Fiktion des § 22 Abs. 4 Nr. 2 UmwStG begründet daher ein inländisches Besteuerungsrecht und ermöglicht somit Einbringungen auf der Grundlage des § 20 UmwStG. Das Besteuerungsrecht braucht sich nämlich nur auf den Veräußerungsgewinn und nicht auch auf die laufenden Einkünfte (Ausschüttungen) zu beziehen. cc) Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft und Einbringungsgewinn 23 § 20 Abs. 1 UmwStG bestimmt, dass ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil als Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) eingebracht werden kann. Es kann nur Betriebsvermögen Gegenstand einer Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG sein. Aus 1 Orth, DB 2007, 419, 420; ferner Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 1 Rz. 152 m. w. N. 2 Zum Streitstand Heger, FR 2004, 1154, 1156 f. 3 Hierzu auch Zimmer/Raab, in: Non Profit Law Yearbook 2004, 105 ff. 4 So auch BFH, Beschl. v. 14.7.2004 – I-R-94/02, BStBl. 2005, 721. 5 Vgl. BFH, Urt. v. 7.8.2002 – I R 84/01, BFH/NV 2003, 277 zum alten Recht.

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Körperschaftsteuer

Rz. 25 Kap. 5

diesem Grund ist zwar Betriebsvermögen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, nicht aber Betriebsvermögen eines Zweckbetriebs (§§ 65 bis 68 AO) einbringungsfähig, da insoweit kein steuerverstricktes Betriebsvermögen existiert. Mithin besteht auch keine Veranlassung zu einer Buchwertfortführung und der Versteuerung eines Einbringungsgewinns. Die übernehmende Kapitalgesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Die übernehmende Kapitalgesellschaft hat jedoch das Wahlrecht, das übernommene Betriebsvermögen statt mit dem gemeinen Wert einheitlich mit seinem Buchwert oder mit einem Zwischenwert anzusetzen, soweit die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt werden. Es muss daher u. a. sichergestellt sein, dass das übernommene Betriebsvermögens später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG). Dies kann beispielsweise problematisch sein, wenn die einzige ausgeübte Tätigkeit „Auftragsforschung“ bei einer übernehmenden gGmbH inzwischen die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i. S. d. § 68 Nr. 9 AO erfüllt. Die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne das Eigenkapital) dürfen die Aktivposten nicht übersteigen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG). Schließlich darf das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG). Der Wert, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte 24 Betriebsvermögen ansetzt, gilt nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für die einbringende gemeinnützige Körperschaft als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Nach § 22 Abs. 1 UmwStG ist die Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, sofern die Sacheinlage nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG unter dem gemeinen Wert erfolgt war, das zur Versteuerung eines rückwirkend geändert zu ermittelnden Einbringungsgewinns I (Gewinn i. S. d. § 16 EStG) im Wirtschaftsjahr der Einbringung führt. Der Einbringungsgewinn I unterliegt der Körperschaftsteuer. Die Freistellung nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG ist auf den Einbringungsgewinn grundsätzlich nicht anwendbar (Ausnahme nach § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG: Anteile im eingebrachten Betriebsvermögen). Der Einbringungsgewinn ist nach Maßgabe des § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG zu ermitteln. § 22 Abs. 4 UmwStG bestimmt, dass der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dieser Körperschaft entstanden gilt. Die Fiktion der Entstehung des Anteilsveräußerungsgewinns in einem Betrieb gewerblicher Art oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entspricht der bisherigen Regelung in § 21 Abs. 3 UmwStG. Bislang ist für gemeinnützige Körperschaft noch ungeklärt, ob der Einbringungsgewinn i. S. d. § 22 Abs. 1 UmwStG gem. § 43 Abs. 1 Nr. 7c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG kapitalertragsteuerpflichtig ist1. Die übernehmende Kapitalgesellschaft kann einen versteuerten Einbringungs- 25 gewinn i. S. d. § 22 Abs. 1 UmwStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der Anteile oder eines gleichgestellten Ereignisses als Erhöhungsbetrag des Betriebs1 Dagegen Orth, DB 2007, 419, 426.

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Kap. 5 Rz. 26

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

vermögens ansetzen, soweit die einbringende gemeinnützige Körperschaft die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer entrichtet hat und dies durch Vorlage einer Bescheinigung des zuständigen Finanzamtes i. S. d. § 22 Abs. 5 UmwStG nachgewiesen wird (§ 23 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 und Abs. 3 Satz 2 UmwStG). 4. Besonderheiten bei Beginn und Ende der partiellen Steuerpflicht (§ 13 KStG) a) Beginn der partiellen Steuerpflicht 26 Der Eintritt einer gemeinnützigen Körperschaft in die partielle Steuerpflicht kann durch unterschiedliche Sachverhalte bewirkt werden. Davon ist auch die steuerliche Behandlung abhängig. Wenn die Zweckbetriebsvoraussetzungen i. S. d. §§ 65 bis 68 AO wegfallen, sind gem. § 13 Abs. 5 i. V. m. Abs. 2 KStG die Wirtschaftsgüter des ehemaligen Zweckbetriebs in der Anfangsbilanz des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit den Teilwerten (§ 13 Abs. 3 Satz 1 KStG) anzusetzen. Durch den Teilwertansatz werden die stillen Reserven steuerfrei aufgedeckt, die sich während der Steuerbefreiung gebildet haben. Bei einer späteren Veräußerung unterliegen daher auch nur die stillen Reserven einer Besteuerung, die während der Zeit der Steuerpflicht entstanden sind1. § 13 Abs. 4 Satz 2 KStG sieht eine Ausnahme vom Teilwertansatz vor, wenn für die in den steuerpflichtigen Bereich überführten Wirtschaftsgüter in der Vergangenheit das Buchwertprivileg nach § 13 Abs. 4 Satz 1 KStG beansprucht worden ist. Dies gilt für Wirtschaftsgüter, die der Förderung der steuerbegünstigten Zwecke i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG dienen. In diesem Fall ist der Wert anzusetzen, der sich bei ununterbrochener Steuerpflicht ergeben hätte. 27 Der BFH2 hat jüngst entschieden, dass die Körperschaftsteuerbefreiung einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, endet, wenn die eigentliche steuerbegünstigte Tätigkeit eingestellt und über das Vermögen der Körperschaft das Konkurs- oder Insolvenzverfahren eröffnet wird. Zum Teil wird im Schrifttum die Ansicht vertreten, dass einer steuerbefreiten Körperschaft auch eine Abwicklungsphase zuzubilligen ist, innerhalb derer trotz Beendigung der eigentlichen steuerbegünstigten Tätigkeit ihre Geschäftsführung noch als auf die Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet angesehen werden kann und die Körperschaftsteuerbefreiung daher fortbesteht3. 28 Die Aufnahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs fällt nicht in den Anwendungsbereich von § 13 KStG, da es sich insoweit nicht um einen Wechsel in der Steuerpflicht, sondern um eine Begründung einer partiellen Steuerpflicht einer gemeinnützigen Körperschaft handelt4. Die Wirtschaftsgüter werden mithin gem. § 6 Abs. 1 Nr. 6 und Nr. 5 EStG mit dem Teilwert angesetzt. 29 § 13 KStG ist ebenfalls nicht einschlägig, wenn ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb erworben wird, da auch hier kein Wechsel in der Steuerpflicht gegeben ist. Beim entgeltlichen Erwerb sind die Wirtschaftsgüter mit den Teilwerten, höchs1 2 3 4

Bott, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 7 Rz. 135 ff. BFH, Urt. v. 16.5.2007 – I R 14/06, BStBl. II 2007, 808. Becker/Meining, FR 2006, 686. Vgl. auch Schmidt/Fritz, DB 2002, 2509 ff.

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Gewerbesteuer

Rz. 35 Kap. 5

tens jedoch mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen. Beim unentgeltlichen Erwerb hat die gemeinnützige Körperschaft die Buchwerte fortzuführen (§ 6 Abs. 3 KStG). b) Ende der partiellen Steuerpflicht Das Ende der partiellen Steuerpflicht wirft die Frage auf, inwieweit entspre- 30 chende Vorgänge zur Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven führen. Soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb später die Zweckbetriebsvoraussetzungen erfüllt (§§ 65 bis 68 AO), gewährt § 13 Abs. 4 und 5 KStG gemeinnützigen Körperschaften, die spendenbegünstigte Zweck i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG verfolgen, in der Schlussbilanz für den bisher steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein Buchwertprivileg. Verfolgt die gemeinnützige Körperschaft aber andere begünstigte Zwecke, sind in der Schlussbilanz die Teilwerte anzusetzen und damit die stillen Reserven einer Schlussbesteuerung zu unterwerfen (§ 13 Abs. 3 Satz 1 KStG). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb aufgegeben, findet nach Ansicht der 31 Finanzverwaltung1 das Buchwertprivileg nach § 13 Abs. 4 und 5 KStG Anwendung, so dass die Aufdeckung stiller Reserven verhindert wird. Demgegenüber sind die Regelungen des § 13 KStG im Fall der Veräußerung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs unanwendbar. § 13 KStG setzt nach seinem Sinn und Zweck voraus, dass die entsprechenden Wirtschaftsgüter für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt werden müssen2. Folglich ist der Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 und 2 EStG steuerpflichtig.

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Eine Schlussbesteuerung kann dadurch vermieden werden, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb verpachtet wird3. In diesem Fall erzielt die gemeinnützige Körperschaft weiterhin Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb.

33

II. Gewerbesteuer Die steuerbegünstigten Körperschaften unterliegen mit ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag (§ 3 Nr. 6 GewStG).

34

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) 35 gilt als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 3 GewStG). Verpachtet eine gemeinnützige Körperschaft einen zuvor von ihr selbst betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, unterliegt sie mit den Pachteinnahmen solange der Körperschaft- und Gewerbesteuer, bis sie die Betriebsaufgabe erklärt4. Die Finanzverwaltung wendet auf die Verpachtung eines zuvor selbst betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dieselben Grundsätze an, die für die Betriebsverpachtung durch

1 2 3 4

Vgl. BMF, Schreiben v. 1.2.2002, BStBl. I 2002, 221. Vgl. Schauhoff, DStR 1996, 369, 370. Bott, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 7 Rz. 164. BFH, Urt. v. 4.4.2007 – I R 55/06, BB 2007, 1771. Zu Recht kritisch hierzu Hüttemann, BB 2007, 2324 f.

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Kap. 5 Rz. 36

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

natürliche Personen und Personengesellschaften gelten1. Danach wird ein zuvor selbst geführter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb so lange in der Form des Verpachtungsbetriebes fortgeführt, bis der Verpächter die Betriebsaufgabe erklärt. Dies setzt allerdings voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Pächter verpachtet werden und der Betrieb identitätswahrend wieder aufgenommen werden kann. 36 Nach § 2 Abs. 2 GewStG gilt die Tätigkeit einer (gemeinnützigen) Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Sämtliche Einkünfte aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben sind daher Gewerbeertrag. Die umsatzabhängige Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO gilt auch für Zwecke der Gewerbesteuer, so dass Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht zur Gewerbesteuer herangezogen werden, wenn diese die Besteuerungsgrenze von 35 000 Euro nicht überschreiten. 37 Besteuerungsgrundlage ist gem. § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist das zu versteuernde Einkommen, das bei der Körperschaftsteuer zu Grunde gelegt worden ist (§ 7 Satz 1 GewStG), vermehrt bzw. vermindert um die Hinzurechnungen bzw. Kürzungen nach den §§ 8, 9 GewStG. Im Hinblick auf die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens ist namentlich die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG von Bedeutung, die die nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. KStG umfasst. Die Unternehmensteuerreform 2008 hat § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG deutlich ausgeweitet und rechnet Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden hinzu. Die bisherige Abgrenzung von Dauerschulden entfällt. 38 Der auf volle 100 Euro abgerundete Gewerbeertrag wird – wie bei der Körperschaftsteuer – um einen Freibetrag von 3 900 Euro gemindert (§ 11 Abs. 1 GewStG). Auf diese Bemessungsgrundlage ist die Steuermesszahl in Höhe von 3,5 % (§ 11 Abs. 2 Nr. 2 GewStG) anzuwenden, die den Steuermessbetrag ergibt. Auf den Steuermessbetrag wendet sodann die Gemeinde ihren jeweiligen Hebesatz an (§ 16 GewStG). 39–43 Einstweilen frei

III. Umsatzsteuer 1. Unternehmerischer und nichtunternehmerischer Bereich a) Allgemeines 44 Steuerbegünstigte Körperschaften unterliegen der Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Es gibt anders als bei der Körperschaftsteuer oder Gewerbesteuer keine Bereiche, die grundsätzlich durch Steuerbefreiung von der Umsatzsteuerpflicht ausgenommen sind. Allerdings unterliegen die Einnahmen im ideellen Bereich (Mitgliedsbeiträge, echte Zuschüsse, Spenden) weithin 1 Grundlegend BFH, Beschl. v. 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BStBl. III 1964, 124.

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Umsatzsteuer

Rz. 47 Kap. 5

nicht der Umsatzsteuer. Dies beruht aber allein darauf, dass die Zahlungen – was im Einzelfall zu prüfen ist – keine umsatzsteuerbaren Leistungen der steuerbegünstigten Körperschaft abgelten. Soweit die gemeinnützigen Körperschaften nur Mittel einwerben, um sie für ihre Satzungszwecke zu verausgaben, sind sie nicht Unternehmer1. Sie sind insoweit nicht berechtigt, Rechnungen mit Vorsteuerabzug auszustellen. Für empfangene Lieferungen und Leistungen, die im nichtunternehmerischen Bereich für Satzungszwecke verwendet werden, steht ihnen der Vorsteuerabzug nicht zu2. Sie erhalten allerdings unter bestimmten Voraussetzungen die von ihnen entrichteten Vorsteuern vergütet, wenn ein an sie gelieferter Gegenstand in das Ausland verbracht und dort zu humanitären, karitativen oder erzieherischen Zwecken verwendet wird (§ 4a UStG). b) Unternehmereigenschaft gemeinnütziger Körperschaften Der deutschen Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 UStG alle Umsätze (entgeltli- 45 che Lieferungen und sonstige Leistungen; Eigenverbrauch bzw. unentgeltliche Wertabgaben), die der Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens und im Inland ausführt, ferner die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet und der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt (sog. steuerbare Leistungen). Unternehmer ist, wer eine Lieferung oder sonstige Leistung gegen Entgelt selbständig und nachhaltig ausführt (§ 2 UStG). Wie bereits ausgeführt, zählt der ideelle Bereich der gemeinnützigen Körperschaft 46 zu ihrer nichtunternehmerischen Sphäre3. Dagegen ist die Nutzung von Vermögen durch Miet- und Pachteinnahmen i. S. d. Vermögensverwaltung gem. § 14 Satz 3 AO unternehmerisch. Nichtunternehmerisch sind jedoch grundsätzlich der Zufluss von Zinsen und anderen Erträgen aus Kapitalvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften, da es hier regelmäßig an einer nachhaltigen gewerblichen oder beruflichen Betätigung fehlt. Tätigkeiten im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und eines Zweckbetriebs sind stets unternehmerisch. Eine Abgrenzung dieser beiden Sphären ist jedoch im Hinblick auf die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes von § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG notwendig. c) Sonderproblem: Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen aa) Echte und unechte Mitgliedsbeiträge Nach Verwaltungsansicht4 liegen aus Sicht eines Sportvereins nur dann steuerbare Leistungen an seine Mitglieder vor, wenn die Beitragsleistung des Mitglieds eine konkrete Leistung des Vereins an ihn abgilt. Beispiel: Der Skiverein „Ski Heil e. V.“ veranstaltet eine zehntägige Skifreizeit in Südtirol zum Preis von 500 Euro für jedes teilnehmende Mitglied.

1 2 3 4

Vgl. Abschnitt 22 Abs. 1 UStR 2008. Vgl. Abschnitt 22 Abs. 2 bis 6 und die Beispiele in Abs. 10 UStR 2008. BFH, Urt. v. 20.12.1984 – V-R-25/76, BStBl. II 1985, 176. Vgl. Abschnitt 4 Abs. 1 UStR 2008.

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Kap. 5 Rz. 48

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

48 Abschnitt 4 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008 führt hierzu aus, dass der Verein Leistungen an seine Mitglieder erbringen muss, die den Sonderbelangen des einzelnen Mitglieds dienen. Die Beiträge unterliegen dann als sog. unechte Mitgliedsbeiträge der Umsatzbesteuerung. Unerheblich ist insoweit, ob die Beiträge die tatsächliche oder lediglich die vermutete Inanspruchnahme der Leistung abgelten. 49 Erbringt das Mitglied dagegen seinen Beitrag nicht für eine konkrete Leistung des Vereins, sondern weil es sich durch seinen Vereinsbeitritt dessen körperschaftlicher Pflicht unterwerfen wollte, soll sein Beitrag einen sog. echten Beitrag darstellen, der nicht als Leistungsentgelt für eine an das Mitglied erbrachte Leistung des Vereins der Umsatzbesteuerung unterliegt1. Die Mitgliedsbeiträge haben danach keinen Entgeltcharakter, soweit sie dazu bestimmt sind, den Verein in die Lage zu versetzen, seine satzungsmäßigen Gemeinschaftszwecke für die Gesamtbelange seiner sämtlichen Mitglieder zu erfüllen. Der BFH2 hat hierzu ausgeführt: „Das Mitglied würde seine Beitragsleistung nicht erbringen, um damit eine konkrete Leistung des Vereins oder dessen Leistungsbereitschaft abzugelten, sondern weil es sich durch den Beitritt zum Verein dieser körperschaftlichen Pflicht unterworfen hat. Erfüllt der Verein den Satzungszweck nicht oder nur unvollkommen, dann würde zudem nicht eine dem Mitglied konkret geschuldete Leistung ausfallen, sondern der Verein die Satzung verletzen. Das Mitglied würde dadurch aber seiner Beitragspflicht durch diese Satzungsverletzung nicht ledig werden, sondern sich der Beitragspflicht nur durch Austritt entziehen können.“ Beispiel: Der Golfclub „Greenfee e. V.“ überlässt seinem Mitglied Leonhard Banger den Golfplatz für zwei Stunden zum Preis von 60 Euro. Lösung: Nach dem FG Nürnberg3 stellt ein neben dem Mitgliedsbeitrag von den Mitgliedern eingefordertes sog. Spielgeld für die Berechtigung des Zugangs zu den Sportanlagen und dessen Benutzung lediglich eine besondere Form des Mitgliedsbeitrages dar, die keine Umsatzsteuer auslöst.

50 Voraussetzung für die Nichtsteuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nur, dass die Beiträge gleich hoch sind oder nach einem für alle Mitglieder verbindlichen Bemessungsmaßstab gleichmäßig errechnet werden. Eine für alle Mitglieder geltende und verbindliche Staffelung oder Differenzierung nach persönlichen Merkmalen ist ausreichend4. Demgegenüber ist die Überlassung von Sportanlagen an Nicht-Vereinsmitglieder gegen Entgelt eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung des Vereins gegen Entgelt und nicht mehr als Grundstücksvermietung (partiell) steuerfrei gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG5.

1 2 3 4 5

Vgl. BFH, Urt. v. 20.12.1984 – V-R-25/76, BStBl. II 1985, 176. BFH, Urt. v. 20.12.1984 – V-R-25/76, BStBl. II 1985, 176. FG Nürnberg, Urt. v. 23.4.1991 – II 21/87, UR 1992, 370. Abschnitt 4 Abs. 2 Satz 1 UStR 2000. BFH, Urt. v. 31.5.2001 – V-R-97/98, BStBl. II 2001, 658.

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Umsatzsteuer

Rz. 53 Kap. 5

bb) Behandlung von Jahresbeiträgen bei Sportvereinen Der EuGH hat mit Urteil vom 21.3.20021 zur umsatzsteuerlichen Behandlung eines Golfclubs entschieden, dass

51

„… Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins … Gegenleistungen für die von diesem Verein erbrachten Dienstleistungen darstellen … (können), auch wenn diejenigen Mitglieder, die die Einrichtungen des Vereins nicht oder nicht regelmäßig nutzen, verpflichtet sind, ihren Jahresbeitrag zu zahlen“.

Die Leistung besteht nach Auffassung des EuGH darin, dass der Verein seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt. Der Jahresbeitrag sei die Gegenleistung für diesen Dienst. Die Pauschalierung des Jahresbeitrages – beitragunabhängig von der konkreten Nutzung der Einrichtungen – hindere die Annahme eines Leistungsaustausches nicht. Das Urteil des EuGH findet auch ohne Gesetzesänderung wegen des Anwendungsvorrangs des Europarechts vor dem nationalen Recht unmittelbar Anwendung im deutschen Umsatzsteuerrecht. Ungeachtet dessen führt nicht jeder gezahlte Mitgliedsbeitrag zur Steuerbarkeit. Hierzu gehören gezahlte Mitgliedsbeiträge, denen keine individuellen Leistungen gegenüberstehen, so insbesondere bei (gemeinnützigen) Körperschaften, deren Zweck außerhalb der Person ihrer Mitglieder oder Gesellschaft eintritt und die damit externe Ziele (z. B. Kunstfördervereine) verfolgen. Mitgliedsbeiträge werden bei diesen Körperschaften in der Regel nicht gezahlt, um eine vorteilhafte Gegenleistung für sich selbst zu erhalten. Mit Urteil vom 9.8.2007 hat sich der BFH2 unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung3 dieser Rechtsprechung angeschlossen. Bei Sportvereinen besteht somit ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Vereins, den Mitgliedern Vorteile wie Sportanlagen zur Verfügung zu stellen, und den Mitgliedsbeiträgen. Für die Ermittlung der Umsatzsteuerbarkeit ist mithin zunächst zu prüfen, ob 52 überhaupt eine individualisierbare Leistung des Vereins vorliegt. Wird ein Leistungsangebot gestellt, dann ist eine steuerbare Leistung des Vereins auch dann gegeben, wenn die Körperschaft keine Sonderbelange ihrer Mitglieder wahrnimmt. Unbedeutende Zuwendungen an das Mitglied, wie sie unter anderem in der kostenlosen Berichterstattung über die laufende Vereinsarbeit zu sehen ist, können hierbei unberücksichtigt bleiben; hier fehlt es schon an einem Gegenseitigkeitsverhältnis. Zur näheren Konkretisierung kann auf die gesetzgeberische Entscheidung zur 53 spendenrechtlichen Abzugsfähigkeit von Mitgliedsbeiträgen zurückgegriffen werden. Allein die Mitgliedsbeiträge, die die in Abschnitt A der Anlage 1 zu § 48 EStDV a. F. aufgelisteten gemeinnützigen (externen) Zwecke fördern, stellen kein Entgelt dar. Die in Abschnitt B der Anlage 1 a. F. bezeichneten Zwecke fördern demgegenüber vor allem mitgliedernützige Freizeitbetätigungen, so dass insoweit eine steuerbare Leistung gegeben ist. Diese Differenzierung entspricht den

1 EuGH, Urt. v. 21.3.2002 – Rs. C-174/00 – Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293; dazu Nieskens, UR 2002, 345; ferner Reich/Helios, EuZW 2002, 310 f. 2 BFH, Urt. v. 9.8.2007 – V R 27/04, DStR 2007, 1719. 3 Etwa BFH, Urt. v. 27.7.1995 – V R 40/93, BStBl. II 1995, 753.

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Kap. 5 Rz. 54

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

Anforderungen des EuGH1, der das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Entgelt ablehnt, wenn etwa die Interessen eines ganzen (nicht individualisierbaren) Wirtschaftszweigs gefördert werden. Soweit diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist der Mitgliedsbeitrag steuerbar. Wie bisher ist die Sportplatzüberlassung durch den Sportverein an Nichtmitglieder ebenfalls steuerbar. 2. Steuerbefreiungen 54 Lieferungen und Leistungen, die dem unternehmerischen Bereich der steuerbegünstigten Körperschaft zuzuordnen sind, sind prinzipiell umsatzsteuerpflichtig. Es existieren jedoch zahlreiche Steuerbefreiungen2. Diese sind leistungsbezogen für den einzelnen Umsatz zu prüfen. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang z. B. – die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG); – Umsätze aus Lotterie- und Rennwetteinnahmen, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen (§ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG); – die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 UStG). Bislang war insoweit streitig, ob die entgeltliche, stundenweise Überlassung von kommerziellen Sportanlagen einschließlich Zusatznutzungen umsatzsteuerpflichtig ist oder ob diese Umsätze in eine gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung und in eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen sind. Mit Urteil vom 31.5.2001 hat der BFH3 seine bisherige Rechtsprechung, wonach die Vermietung von Sportanlagen in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen ist, aufgegeben und im Anschluss an den EuGH4 eine einheitliche steuerpflichtige Leistung angenommen5. Die Umsätze aus der Vermietung von Sportanlagen können jedoch weiterhin bis 31.12.2003 wie bisher in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine steuerpflichtige Überlassung von Betriebsvorrichtungen aufgeteilt werden (§ 27 Abs. 6 UStG); – die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der Wohlfahrtspflege (§ 4 Nr. 18 UStG); – die Umsätze folgender Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die

1 EuGH, Urt. v. 8.3.1988 – Rs. C-102/86 – Apple and Pear, Slg. 1988, 1443. 2 Zu Rettungsdienstleistungen vgl. OFD Frankfurt, Vfg. v. 24.2.2006, S 7174 A – 1 – St I 2.30. 3 BFH, Urt. v. 31.5.2001 – V-R-97/98, BStBl. II 2001, 658. 4 EuGH, Urt. v. 18.1.2001 – Rs. C-150/99 – Stockholm Lindöpark, UR 2001, 153. 5 Vgl. umfassend hierzu BMF, Schreiben v. 17.4.2003, BStBl. I 2003, 279.

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Umsatzsteuer

Rz. 54 Kap. 5

zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen (§ 4 Nr. 20 UStG); – die Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder den Zwecken eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Unkosten verwendet werden (§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG); – andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den vorbezeichneten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht (§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG); nach der Rechtsprechung des BFH1 ist unter „sportlicher Veranstaltung“ eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder bloß eine konkrete Dienstleistung, wie z. B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler, zum Gegenstand hat. Die Vermietung von Sportstätten (auf kurze Dauer) schafft lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen. Die Überlassung von vereinseigenen Golfanlagen an Mitglieder zur Nutzung stellt keine „sportliche Veranstaltung“ i. S. v. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG dar2. – die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden (§ 4 Nr. 23 UStG); – die satzungsmäßigen Leistungen des deutschen Jugendherbergswerks (§ 4 Nr. 24 UStG); – bestimmte Leistungen der Träger der öffentlichen Jugendhilfe und der förderungswürdigen Träger der freien Jugendhilfe (§ 4 Nr. 25 UStG); – Gestellung von Mitgliedern geistlicher Genossenschaften und Angehörigen von Mutterhäusern (Personalgestellung) für gemeinnützige, kirchliche oder schulische Zwecke (§ 4 Nr. 27 UStG); – § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG wurde durch Urteil des EuGH vom 20.6.20023 für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt.

1 BFH, Urt. v. 9.8.2007 – V R 27/04, DStR 2007, 1719. 2 BFH, Urt. v. 11.10.2007 – V R 69/06, BFH/NV 2008, 322. 3 EuGH, Urt v. 26.2.2002 – Rs. C-287/00 – Kommission/Deutschland, Slg. 2002, I-5811.

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Kap. 5 Rz. 55

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

3. Ermäßigter Steuersatz a) Grundsatz 55 Umsätze, die eine steuerbegünstigte Körperschaft im Rahmen der Vermögensverwaltung oder des Zweckbetriebs ausführt, unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 v. H. (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG). Für Umsätze im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der nicht Zweckbetrieb ist, findet grundsätzlich der Regelsteuersatz von 19 % Anwendung (§ 12 Abs. 1 UStG). b) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG n. F. i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2007 56 § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG bestimmt, dass für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, der ermäßigte Steuersatz nur gilt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht1. Die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zielt darauf ab, Wettbewerbsverzerrungen durch die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes auf den gemeinschaftsrechtlich zulässigen Umfang zu beschränken und dadurch missbräuchlichen Gestaltungen zu begegnen2. 57 Nach Ansicht der Finanzverwaltung3 ist der ermäßigte Steuersatz auf Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar. Gleiches gilt für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege i. S. d. § 66 AO, die in § 68 Nr. 1 Buchst. a AO aufgeführten Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime oder Mahlzeitendienste sowie für Selbstversorgungseinrichtungen nach § 68 Nr. 2 AO. Dies seien Zweckbetriebe, die nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dienen. Gleiches gilt unter bestimmten Voraussetzungen für die Katalog-Zweckbetriebe, insbesondere Sportvereine. Bei Sportvereinen sind die als Eintrittsgeld für die von den Vereinen durchgeführten sportlichen Veranstaltungen erhobenen Beträge Entgelte für Leistungen, mit deren Ausführung selbst die steuerbegünstigten Zwecke eines in § 67a AO bezeichneten Zweckbetriebs verwirklicht werden. Dies gilt nicht, wenn die Besteuerungsgrenze des § 67a Abs. 1 AO überschritten wurde und im Falle des Verzichts auf deren Anwendung hinsichtlich der in § 67a Abs. 3 Satz 2 AO genannten Veranstaltungen. 58 Von Zweckbetrieben ausgeführte Leistungen, mit deren Ausführung selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden, unterliegen nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn der Zweckbetrieb insgesamt nicht in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Aus Verein1 Näher BMF, Schreiben v. 9.2.2007 – IV A 5-S 7242-a/07/0001, BStBl. I 2007, 218; ferner Abschnitt 170 Abs. 8 UStR 2008. 2 Kritisch Leisner, DB 2007, 1047 ff. 3 BMF, Schreiben v. 9.2.2007 – IV A 5-S 7242-a/07/0001, BStBl. I 2007, 218 unter I.

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Umsatzsteuer

Rz. 62 Kap. 5

fachungsgründen kann jedoch davon ausgegangen werden, dass ein Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz i. S. d. § 19 Abs. 3 UStG des Zweckbetriebs die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO insgesamt nicht übersteigt1. Bei bestimmten Umsätzen kann jedoch auch hier aufgrund einer besonderen 59 Regelung (vgl. z. B. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG: kulturelle Leistungen) der ermäßigte Steuersatz von 7 v. H. anzuwenden sein. Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen und Gemeinschaften steuerbegünstigter Körperschaften können für Leistungen den ermäßigten 7 % Umsatzsteuersatz erlangen (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b UStG). Die Mitglieder der Vereinigung müssen ausschließlich steuerbegünstigte Körperschaften sein und die Leistungen müssen, würden sie von den Mitgliedern selbst ausgeführt werden, ermäßigt zu besteuern sein.

60

Beispiel: Die gemeinnützigen Chöre A und B sowie die Kapellen C und D haben sich zur einer Veranstaltungsgemeinschaft zusammengeschlossen. Die Eintrittsgelder der Konzerte unterliegen gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b UStG dem ermäßigten Umsatssteuersatz von 7 v. H.

4. Vorsteuerabzug und Vorsteuerpauschalierung Die Vorsteuer, die in dem unternehmerischen Bereich der gemeinnützigen Kör- 61 perschaft anfällt, kann bei Regelbesteuerung nach Maßgabe des § 15 UStG in voller Höhe und unabhängig von der ggf. ermäßigten Besteuerung der Ausgangsumsatze abgezogen werden. Soweit sie auf den nichtunternehmerischen Bereich oder auf steuerfreie Umsätze entfällt, ist der Vorsteuerabzug nicht möglich. Um den Vorsteuerabzug für steuerbegünstigte Körperschaften zu vereinfachen, 62 erlaubt § 23a UStG die Pauschalierung der Vorsteuer. Steuerbegünstigte Körperschaften, die nicht buchführungspflichtig sind, und deren umsatzsteuerpflichtiger Vorjahresumsatz (Netto-Einnahmen ohne Umsatzsteuer) 35 000 Euro nicht überschritten hat, können die Vorsteuern statt durch Einzelnachweis nach einem Durchschnittsatz berechnen. Der Durchschnittsatz beträgt 7 v. H. der steuerpflichtigen Umsätze. Ein weiterer Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen. Für die Anwendbarkeit der Regelung zur Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen gem. § 23a UStG ist im ersten Kalenderjahr der unternehmerischen Betätigung der voraussichtliche Umsatz dieses Jahres maßgebend2.

1 Zu Werkstätten für behinderte Menschen (§ 68 Nr. 3 Buchst. a AO) und Integrationsprojekten i. S. d. § 132 Abs. 1 SGB IX vgl. Abschnitt 170 Abs. 12 und 13 UStR 2008. 2 BFH, Urt. v. 27.6.2006 – V B 143/05, BStBl. II 2006, 732.

259

Kap. 5 Rz. 63

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

Beispiel: steuerpflichtige Umsätze 2007

30 000 Euro

steuerpflichtige Umsätze 2008

20 000 Euro

Umsatzsteuer 19 v. H. von 20 000 Vorsteuer 7 v. H. von zu entrichtende Umsatzsteuer für 2008

3 800 Euro 20 000 ./. 1 400 Euro 2 400 Euro

63 Die Option, die Vorsteuern mit einem Durchschnittsatz abzuziehen, ist spätestens bis zum zehnten Tag nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums (regelmäßig 10.4.) für das Kalenderjahr auszuüben, für das der Durchschnittsatz erstmals gelten soll. Die Erklärung bindet die steuerbegünstigte Körperschaft mindestens für fünf Jahre. Sie kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres widerrufen werden (vgl. § 23a Abs. 3 UStG). Wird die Umsatzgrenze während des Fünfjahreszeitraums in einem Jahr überschritten, ist die Vorsteuerpauschalierung im Folgejahr nicht möglich (§ 23a Abs. 2 UStG), jedoch wieder im Drittjahr, wenn der Umsatz des vorangegangenen Jahres nicht über 35 000 Euro lag. Die alte Option läuft insoweit weiter, so dass die Bindungsfrist durch die Vorsteuerpauschalierung im Drittjahr nicht hinausgeschoben wird. 64 Die Vorsteuerpauschalierung ist mit Erleichterungen bei der Buchführung verbunden. Die steuerbegünstigte Körperschaft ist von den besonderen Aufzeichnungspflichten nach § 22 Abs. 2 Nr. 5 und 6 UStG befreit (§ 66a UStDV). 5. Kleinunternehmerregelung 65 Bei steuerbegünstigten Körperschaften, die unter die Kleinunternehmerregelung fallen, wird Umsatzsteuer nicht erhoben, andererseits ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich (§ 19 UStG). Voraussetzung für die Nichterhebung der Steuer ist, dass der steuerpflichtige Gesamtumsatz (Brutto-Einnahmen einschließlich Eigenverbrauch und Umsatzsteuer) gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im vorangegangenen Kalenderjahr 17 500 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Beispiel: In 2007 hatte eine steuerbegünstigte Körperschaft folgende Umsätze: a) Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen einschließlich Umsatzsteuer

9 000 Euro

b) Eigenverbrauch

1 000 Euro

zuzüglich 19 v. H. Umsatzsteuer Gesamtumsatz

200 Euro 10 200 Euro

Der Gesamtumsatz in 2008 wird voraussichtlich 30 000 Euro betragen. Für 2008 ist keine Umsatzsteuer zu entrichten, weil es für die Steuerpflicht auf den Gesamtumsatz des Jahres 2007 ankommt und dieser nur 10 200 Euro betragen hat. Dagegen ist 2009 – auch wenn der Umsatz unter 17 500 Euro liegen sollte – Umsatzsteuer zu entrichten, wenn der Gesamtumsatz in 2008 tatsächlich 30 000 erreicht erreicht.

260

Umsatzsteuer

Rz. 73 Kap. 5

Auf die Kleinunternehmerregelung kann bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfest- 66 setzung verzichtet werden (§ 19 Abs. 2 UStG). Macht die steuerbegünstigte Körperschaft von der Optionsmöglichkeit Gebrauch, unterliegt sie der Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen (Regelbesteuerung). An den Verzicht ist die steuerbegünstigte Körperschaft mindestens fünf Kalenderjahre gebunden. Der Verzicht auf die Nichtbesteuerung kann vorteilhaft sein, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft, z. B. bei größeren Anschaffungen, Anspruch auf den Vorsteuerabzug hat und die Vorsteuer höher ist als die während des Fünfjahreszeitraums für die Umsätze zu entrichtende Umsatzsteuer. 6. Steuerschuldner Grundsätzlich schuldet der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer an das 67 Finanzamt (vgl. § 13a UStG). Dies betrifft beispielsweise Lieferungen oder sonstigen Leistungen den Unternehmer, der die Leistung erbringt (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG) und beim innergemeinschaftlichen Erwerb den Erwerber (§ 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Bei bestimmten Leistungen ist jedoch der Leistungsempfänger Steuerschuldner (§ 13b UStG), so beispielsweise bei Werklieferungen und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Der Leistungsempfänger kann die von ihm nach § 13b Abs. 2 UStG geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, wenn er die Eingangsleistung für sein Unternehmen bezieht (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG) und für den Vorsteuerabzug nicht ausschließende Ausgangsumsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 UStG)1. 7. Steuererklärungen Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr bzw., wenn die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 6 136 Euro betragen hat, der Kalendermonat (§ 18 Abs. 2 und 2a UStG). Das Finanzamt kann den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und zur Entrichtung der Vorauszahlungen befreien, wenn die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 512 Euro betragen hat. Der Unternehmer kann den Kalendermonat als Vorauszahlungszeitraum wählen, wenn sich im vorangegangenen Kalenderjahr ein Vorsteuerüberschuss von mehr als 6 136 Euro ergeben hat. Einstweilen frei

68

69–73

1 Die Finanzverwaltung (BMF v. 20.12.2006 – IV A 6-S 7279–60/06, BStBl. I 2006, 796) hat für Messen, Ausstellungen und Kongresse entschieden, dass die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b Abs. 1 und 2 UStG) keine Anwendung findet, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers in der Einräumung der Eintrittsberechtigung für Messen, Ausstellungen und Kongresse im Inland besteht (§ 13b Abs. 3 Nr. 4 UStG). Für diese Leistungen ist der leistende Unternehmer Steuerschuldner (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG). Unter die Umsätze, die zur Einräumung der Eintrittsberechtigung für Messen, Ausstellungen und Kongresse gehören, fallen insbesondere Leistungen, für die der Leistungsempfänger Kongress-, Teilnehmer- oder Seminarentgelte entrichtet, sowie damit im Zusammenhang stehende Nebenleistungen, wie z. B. Beförderungsleistungen oder Vermietung von Fahrzeugen.

261

Kap. 5 Rz. 74

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

IV. Lohnsteuer und Einnahmen-Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeit 1. Lohnsteuer (§§ 38 ff. EStG) a) Grundsatz 74 Steuerbegünstigte Körperschaften haben als Arbeitgeber bei jeder Lohnzahlung die Lohnsteuer sowie den Solidaritätszuschlag (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 SolZG) und ggf. die Kirchensteuer für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten (§ 38 Abs. 3 EStG) und an das Finanzamt abzuführen (§ 41a EStG). Die steuerbegünstigte Körperschaft und damit die verantwortlichen Vorstandsmitglieder haften für die Erfüllung dieser Pflichten (§ 42d EStG). Es gelten die allgemeinen Vorschriften. Sonderregelungen für steuerbegünstigte Körperschaften sind nicht vorgesehen. 75 Der Begriff des Arbeitnehmers ist ein Typusbegriff (vgl. auch § 1 LStDV), dessen Inhalt sich nicht durch Aufzählung bestimmter Tatbestandsmerkmale abschließend umschreiben lässt1. Entscheidend ist, wie sich das Arbeitsverhältnis nach seiner vertraglichen und tatsächlichen Durchführung darstellt. Eine nichtselbständige Tätigkeit kommt in Betracht, wenn der Beschäftigte der steuerbegünstigten Körperschaft seine Arbeitskraft schuldet, insbesondere wenn – dies in einer Weisungsbefugnis der steuerbegünstigten Körperschaft hinsichtlich der Art und Weise der Ausführung der Tätigkeit zum Ausdruck kommt oder – eine Tätigkeit übernommen wird, durch die der Beschäftigte in den Geschäftsbetrieb der steuerbegünstigten Körperschaft eingegliedert wird; dazu muss der Beschäftigte durchschnittlich mehr als sechs Wochenstunden für die steuerbegünstigte Körperschaft tätig werden oder – Sozialversicherungspflicht besteht, die steuerbegünstigte Körperschaft Urlaub gewährt oder die Vergütung während des Urlaubs oder bei Krankheit weiter bezahlt wird. Beispiele: Hausmeister für Verwaltungsgebäude und Sporteinrichtungen; Köche, Kellner, Raumpflegerinnen in der Vereinsgaststätte; als Arbeitnehmer angestellte Trainer und Übungsleiter. Auch Amateursportler können nach Lage des Falles Arbeitnehmer des Vereins sein. Dazu muss allerdings die Vergütung die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen der Sportler nicht nur unwesentlich übersteigen2.

76 Eine selbständige Tätigkeit kommt in Betracht, wenn die vorbezeichneten Merkmale einer nichtselbständigen Tätigkeit nicht vorliegen, insbesondere wenn die Tätigkeit für die steuerbegünstigte Körperschaft in der Woche durchschnittlich nicht mehr als sechs Stunden dauert.

1 Vgl. BFH, Urt. v. 14.6.1985 – VI-R-150/82, VI-R-151/82, VI-R-152/82, VI-R-150–152/82, BStBl. II 1985, 661 mit einer Aufzählung der für eine Arbeitnehmereigenschaft sprechenden Merkmale; s. auch BFH, Urt. v. 2.12.1998 – X-R-83/96, BStBl. II 1999, 534. 2 BFH, Urt. v. 23.10.1992 – VI R 59/91, BStBl. II 1993, 303; s. auch BFH, Urt. v. 1.4.1999 – VII R 51/98, BFH/NV 2000, 46.

262

Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeit

Rz. 81 Kap. 5

Beispiele: Vereinsmitglieder, die ein Ehrenamt (z. B. als Vorsitzender des Vereins) unentgeltlich ausüben und sich nur ihre Auslagen erstatten lassen; Vereinsmitglieder, die nur gelegentlich, z. B. bei einer Vereinsfeier, als Helfer einspringen und dafür eine geringfügige Vergütung erhalten; Trainer und Übungsleiter ohne Anstellungsvertrag, wenn der Umfang ihrer Tätigkeit durchschnittlich sechs Stunden in der Woche nicht übersteigt; Musiker, die nur gelegentlich, z. B. anlässlich einer Vereinsveranstaltung, verpflichtet werden; Pächter von Vereinsgaststätten.

Die steuerbegünstigte Körperschaft hat bei der Einbehaltung der Lohnsteuer die 77 Besteuerungsmerkmale des Arbeitnehmers (Familienstand, Zahl der Kinder, Freibetrag) zugrunde zu legen, wie sie sich aus der Lohnsteuerkarte ergeben (§ 39b EStG). b) Lohnsteuerpauschalierung aa) Kurzfristig beschäftigte Arbeitskräfte (§ 40a Abs. 1 EStG) Die Lohnsteuer kann stattdessen pauschaliert werden, wenn der Lohn bestimmte 78 Grenzen nicht übersteigt (§ 40a EStG). Der Pauschsteuersatz beträgt 25 %, wenn es sich um eine gelegentliche kurzfristige Tätigkeit handelt (§ 40a Abs. 1 EStG). Hinzu kommen die Kirchensteuer mit (in NRW) 9 % und der Solidaritätszuschlag mit 5,5 %. Eine gelegentliche kurzfristige Tätigkeit wird angenommen, wenn der Arbeitnehmer bei der steuerbegünstigten Körperschaft nicht regelmäßig wiederkehrend beschäftigt ist und die Dauer der Beschäftigung 18 zusammenhängende Arbeitstage nicht übersteigt. Außerdem darf der Arbeitslohn nicht höher als 62 Euro je Arbeitstag sein (oder: mehr als 12 Euro je Stunde) oder die Beschäftigung ist zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt sofort erforderlich (z. B. krankheitsbedingter Ausfall). bb) Geringfügig Beschäftigte (§ 40a Abs. 2 und 2a EStG) Die Möglichkeit der Lohnsteuer-Pauschalierung bei geringfügiger Beschäftigung gem. § 40a Abs. 2 EStG ist abhängig von der sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung der geringfügigen Beschäftigung. Sind die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV und § 8a SGB IV genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, kommt eine Lohnsteuerpauschalierung nicht in Betracht.

79

Für das Arbeitsentgelt aus einer geringfügigen Beschäftigung i. S. v. § 8 Abs. 1 80 SGB IV (eine solche liegt vor, wenn das Arbeitsentgelt daraus regelmäßig im Monat 400 Euro nicht übersteigt) kann der Arbeitgeber unter Verzicht auf die Vorlage einer Lohnsteuerkarte eine einheitliche Pauschsteuer (einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) in Höhe von 2 % erheben, falls er pauschale Rentenversicherungsbeiträge zu entrichten hat (§ 40a Abs. 2 EStG). Diese Pauschalbesteuerung hat die mit erheblichem Verwaltungsaufwand verbundene Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 39 EStG a. F. abgelöst. Die Pauschalabgaben sind vom Arbeitgeber an die Bundesknappschaft/Verwaltungsstelle Cottbus abzuführen (§ 40a Abs. 6 Satz 1 EStG). Hat der Arbeitgeber keine pauschalen, sondern die vollen Rentenversicherungsbeiträge zu entrichten (z. B. bei Zusammenrechnung mehrerer Beschäftigungs263

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Kap. 5 Rz. 82

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

verhältnisse nach § 8 Abs. 2 SGB IV), kann er die Lohnsteuer pauschal mit 20 % – zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer – erheben (§ 40a Abs. 2a EStG). Diese pauschale Lohnsteuer ist nicht an die Bundesknappschaft/Verwaltungsstelle Cottbus zu übermitteln; der Arbeitgeber hat sie vielmehr in seinen Lohnsteuer-Anmeldungen anzugeben und an das Betriebsstätten-Finanzamt zu entrichten (s. § 41a EStG). 2. Einnahmen-Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeit 82 § 3 Nr. 26 EStG begünstigt selbständig und nichtselbständig ausgeübte Nebentätigkeiten u. a. für inländische gemeinnützige Körperschaften1. Der Inlandsbezug verstößt nach Ansicht EuGH gegen die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 49 EG.2 Mit der Entscheidung des Gerichtshofs in der Rechtssache Jundt steht fest, dass die Beschränkung des Steuerfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG a. F. auf nebenberufliche Tätigkeiten für inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts gemeinschaftsrechtswidrig ist. Diese Feststellung betrifft nicht nur die im Streitjahr (1993) geltende Regelung, sondern gilt in gleicher Weise auch für den erst vor kurzem im Rahmen des „Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements“3 auf 2 100 Euro angehobenen Übungsleiterfreibetrag sowie weiteren – neu eingeführten – Freibetrag in Höhe von 500 Euro für sonstige ehrenamtliche nebenberufliche Tätigkeiten. Im Regierungsentwurf zum JStG 2009 vom 18.6.2008 plant der Gesetzgeber eine Öffnung von § 3 Nr. 26 EStG auf juristische Personen des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet. 83 Eine Tätigkeit wird nebenberuflich ausgeübt, wenn sie nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt4. § 3 Nr. 26 EStG lässt alle Einnahmen – nicht mehr nur Aufwandsentschädigungen – bis zur Höhe von insgesamt 2 100 Euro jährlich aus bestimmten Nebentätigkeiten zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke steuerfrei. Begünstigt sind Einnahmen (unwiderlegliche Vermutung)5 für nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer6 oder für eine damit vergleichbare Tätigkeit, für nebenberufliche künstlerische Tätigkeit und für die nebenberufliche Pflege alter oder behinderter Menschen7.

1 Vgl. zur Auslegung der Vorschrift Abschnitt 17 LStR 2002. 2 Vgl. EuGH, Urt. v. 18.12.2008 – Rs. C-281/06 – Jundt, IStR 2008, 220; a. A. BFH v. 1.3.2006 – XI R 43/02, BStBl. II 2006, 685. 3 BGBl. I 2007, 2332 ff.; hierzu Hüttemann, DB 2007, 2053 ff.; Schauhoff/Kirchhain, DStR 2007, 1985 ff.; zum Referentenentwurf vgl. Fritz, BB 2007, 690 ff.; Hüttemann, DB 2007, 127 ff.; Tiedke/Möllmann, DStR 2007, 509 ff.; Winheller, DStZ 2007, 165 ff.; Drüen/Liedtke, FR 2008, 1 ff. 4 BFH, Urt. v. 30.3.1990 – VI-R-188/87, BStBl. II 1990, 854. 5 Vgl. BFH, Urt. v. 30.1.1986 – IV-R-247/84, BStBl. II 1986, 401. 6 Zur ertragsteuerliche Behandlung der Einnahmen aus einer Betreuertätigkeit vgl. OFD Koblenz, Vfg. v. 15.12.2006 – S 2240 A-St 31 4. 7 Umfassend mit Beispielen OFD Karlsruhe, Vfg. v. 6.9.2006, EStK BW § 3 EStG Fach 2 Nr. 5.3.

264

Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeit

Rz. 87 Kap. 5

Als Übungsleiter usw. sind z. B. begünstigt: Nebenberufliche Trainer, Mann- 84 schaftsbetreuer, Chorleiter, Unterrichtende an den Volkshochschulen, Prüfer beim Staatsexamen1 oder auch die Unterrichtenden an einer Krankenpflegeschule, die einem gemeinnützigen Krankenhaus angeschlossen ist. Nicht unter § 3 Nr. 26 EStG fallen Personen, die den Übungsbetrieb oder den Unterricht nur mittelbar fördern, z. B. Platzwarte, Gerätewarte, Kassierer, Vorstandsmitglieder eines Sportvereins, Hausmeister, Rettungsschwimmer2, der Einsatz von Sanitätshelfern zum vorbeugenden Schutz der Teilnehmer einer Veranstaltung3 oder Putzfrauen in einer Schule. Als nebenberuflich künstlerisch Tätige sind z. B. begünstigt: der nebenberufliche 85 Kirchenmusiker, die Opernsängerin, die nebenberuflich bei der kulturellen Veranstaltung eines gemeinnützigen Vereins auftritt oder die nebenberuflichen Statisten, die bei einer Aufführung des Stadttheaters mitwirken. Dagegen werden Musikanten auf Kirmesveranstaltungen und auf Schützen- und Volksfesten vielfach nicht von § 3 Nr. 26 EStG Gebrauch machen können, weil weder die Veranstaltung noch ihr Beitrag dazu als künstlerisch zu werten ist. Die Pflegetätigkeit ist begünstigt, wenn sie zur Förderung gemeinnütziger, mild- 86 tätiger oder kirchlicher Zwecke im Dienst oder Auftrag einer inländischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung ausgeübt wird. Das trifft für die Tätigkeit in Krankenhäusern, Altenund Pflegeheimen zu, die einen öffentlich-rechtlichen oder nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG begünstigten Träger haben. Begünstigt sind aber auch nebenberufliche Hilfsdienste bei der häuslichen Betreuung durch ambulante Pflegedienste und bei der Altenhilfe nach dem Muster des § 71 SGB XII sowie bei Sofortmaßnahmen gegenüber Schwerkranken und Verunglückten, z. B. als Rettungssanitäter oder Ersthelfer. Zudem ist auch die Vergütung eines nach §§ 1896 ff. BGB bestellten Betreuers begünstigt. Wird die Aufwandsentschädigung nach § 1908i i. V. m. § 1835a Abs. 3 BGB aus der Staatskasse gezahlt, gilt daneben die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG (in voller Höhe). Nicht begünstigt ist eine nebenberuflich ausgeübte Notarzttätigkeit, da der Notarzt keine Pflegeleistung erbringt, sondern eine seinem Hauptberuf als Arzt entsprechende Tätigkeit ausübt4. Die Steuerbefreiung ist – auch bei mehreren begünstigten Nebentätigkeiten und bei Zufluss von Aufwandsentschädigungen aus mehreren Jahren – auf einen einmaligen Jahresbetrag von 1 848 Euro begrenzt5. Dieser kann bereits beim Lohnsteuerabzug – auch wenn die Lohnsteuer pauschaliert wird – berücksichtigt werden. Durch ihn sind die infolge der Nebentätigkeit anfallenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten des nebenberuflich Tätigen bis zu dieser Höhe abgegolten.

1 2 3 4 5

BFH, Urt. v. 23.6.1988 – IV R 21/86, BStBl. II 1988, 890. OFD Frankfurt v. 18.4.2000 – S 2257 A – 11 – St II 20. BFH, Urt. v. 4.8.1994 – VI-R-94/93, BStBl. II 1994, 944. BFH, Beschl. v. 20.2.2002 – VI B 85/99, BFH/NV 2002, 784. Vgl. BFH, Urt. v. 15.2.1990 – IV-R-87/89, BStBl. II 1990, 686.

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87

Kap. 5 Rz. 88

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

3. Neuer Freibetrag für ehrenamtliche gemeinnützige Tätigkeit (§ 3 Nr. 26a EStG) 88 Der in das Gesetz eingefügte § 3 Nr. 26a EStG stellt Einnahmen aus sämtlichen nebenberuflichen Tätigkeiten für gemeinnützige Organisationen bis zu 500 Euro im Jahr steuerfrei. Mit diesem Freibetrag wird pauschal der Aufwand, der den nebenberuflich tätigen Personen durch ihre Beschäftigung entsteht, abgegolten. Wenn die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen höher sind als der Freibetrag, sind die gesamten Aufwendungen nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Der Freibetrag wird – bezogen auf die gesamten Einnahmen aus der jeweiligen nebenberuflichen Tätigkeit – nicht zusätzlich zu den Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 12 EStG (Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen) oder § 3 Nr. 26 EStG (sog. Übungsleiterfreibetrag) gewährt. Für das Merkmal „nebenberuflich“ ist auf die Rechtsprechung zu § 3 Nr. 26 EStG zu verweisen. Im JStG 2009 plant der Gesetzgeber eine Erweiterung auf juristische Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet.

V. Erbschaft- und Schenkungsteuer 89 Nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG bleiben Zuwendungen an steuerbegünstigte Körperschaften, die nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten Zwecken dienen, erbschaftund schenkungsteuerfrei. Durch diese Vorschrift begünstigt sind alle Zuwendungen für satzungsmäßige Zwecke. 90 Dagegen sind nicht begünstigt Zuwendungen für die Zwecke eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der kein Zweckbetrieb ist1. Nach dem Erlass des FinMin NRW vom 17.1.19952 ist bei Zuwendungen an gemeinnützige Körperschaften die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG auch ausgeschlossen, wenn im Einzelfall – eine Zuwendung von vornherein für die Verwendung in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der steuerbegünstigten Körperschaft (z. B. Lizenzspielerbereich eines gemeinnützigen Sportvereins) vorgesehen ist und – die Verwendung auch ausschließlich in diesem Geschäftsbetrieb erfolgt, ohne dass damit zumindest mittelbar (z. B. Erlös aus einem Basar) die gemeinnützigen Zwecke der Körperschaft verwirklicht werden. 91 Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG fällt nach Satz 2 mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung der Körperschaft innerhalb von zehn Jahren nach der Zuwendung entfallen und das Vermögen nicht begünstigten Zwecken zugeführt wird. Die Vorschrift konkurriert mit § 61 Abs. 3 AO. Nach dieser Vorschrift ist eine Nachversteuerung bereits dann vorzunehmen, wenn die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Vermögensbindung wegfallen oder die Vorschriften über die Ver-

1 R 47 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2003. 2 FinMin NRW, Erlass v. 17.1.1995, DB 1995, 553.

266

Grundsteuer

Rz. 95 Kap. 5

mögensbindung durch entsprechend schwere Verstöße bei der tatsächlichen Geschäftsführung verletzt werden (§ 63 Abs. 2 AO). Nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG bleiben Zuwendungen steuerfrei, die ausschließ- 92 lich steuerbegünstigten Zwecken gewidmet sind, sofern die Verwendung zu dem bestimmten Zweck gesichert ist. Unter die Regelung fallen die sog. Zweckzuwendungen (§ 8 ErbStG); das sind Zuwendungen, die dem Empfänger, der nicht steuerbegünstigt zu sein braucht, mit der Auflage gemacht werden, sie zugunsten eines bestimmten Zwecks zu verwenden. § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG verhindert, dass Zweckzuwendungen für steuerbegünstigte Zwecke um Erbschaft- oder Schenkungsteuer gemindert werden. Die Befreiungsvorschrift findet auch Anwendung, wenn die nach inländischem Recht begünstigten Zwecke im Ausland verwirklicht werden und die Zuwendung dementsprechend dort eingesetzt oder verausgabt wird1. Zu beachten ist, dass gem. § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG als Schenkungen unter Leben- 93 den gilt, was bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins in eine Kapitalgesellschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 4, §§ 272 ff. UmwG stellt keine Auflösung des Vereins im bürgerlich-rechtlichen Sinn oder i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG dar. Anders als bei der Auflösung eines Vereins kommt es bei dessen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft somit nicht zum Anfall von dessen Vermögen bei den Mitgliedern oder den sonstigen Anfallsberechtigten. Die Besteuerung kann auch nicht auf eine entsprechende Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gestützt werden.2 Der Gesetzgeber plant jedoch im Zuge der Erbschaftsteuerreform in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 ErbStG-E zu regeln, dass der Formwechsel eines Vereines in eine Kapitalgesellschaft wie eine Auflösung zu behandeln ist.

VI. Grundsteuer Steuerbegünstigte Körperschaften sind nach § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG von 94 der Grundsteuer befreit, wenn ihr Grundbesitz für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke benutzt wird und dem begünstigten Rechtsträger ausschließlich zuzurechnen ist (§ 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG). § 7 GrStG fordert darüber hinaus, dass der Grundbesitz unmittelbar für den steuerbegünstigten Zweck benutzt wird. Grundsteuerfrei ist auch der Grundbesitz, auf dem ein Zweckbetrieb i. S. d. §§ 65 bis 68 AO unterhalten wird3. Eine gemeinnützige Körperschaft ist daher lediglich mit ihrem wirtschaftlichen 95 Geschäftsbetrieb grundsteuerpflichtig. Wenn ein Grundstück lediglich teilweise für einen steuerbegünstigten Zweck benutzt wird, ist nur dieser Teil steuerfrei, sofern er sich um einen abgrenzbaren Grundstücksteil handelt (§ 8 Abs. 1 GrStG). Wenn eine räumliche Aufteilung nicht möglich ist (§ 8 Abs. 2 GrStG), kommt es darauf an, ob der Steuergegenstand überwiegend steuerbegünstigten oder nichtsteuerbegünstigten Zwecken dient. Ob dabei die Benutzung für steuerbegünstigte 1 Näher R 47 ErbStR 2003. 2 BFH v. 14.2.2007 – II R 66/05, ZErb 2007, 356 ff. 3 Abschnitt 12 Abs. 4 Satz 1 GrStR.

267

Kap. 5 Rz. 96

Besteuerung der gemeinnützigen Körperschaft

und nichtsteuerbegünstigte Zwecke gleichzeitig nebeneinander oder zeitlich hintereinander erfolgt, ist ohne Bedeutung1. 96 Schließlich ist auf § 4 Nr. 6 GrStG hinzuweisen, der eine Steuerbefreiung für Grundbesitz vorsieht, der für die Zwecke eines Krankenhauses benutzt wird.

VII. Grunderwerbsteuer 97 Die Grunderwerbsteuer sieht für gemeinnützige Körperschaften keine speziellen Befreiungstatbestände vor, so dass die in § 1 GrEStG genannten Erwerbsvorgänge maßgeblich sind. Ggf. sind die in §§ 3 und 4 GrEStG geregelten Ausnahmen einschlägig. Die Steuer beträgt 3,5 v. H. (§ 11 GrEStG) vom Wert der Gegenleistung, in Sonderfällen vom Wert des Grundstücks2. In Berlin beträgt der Steuersatz 4,5 %.

VIII. Kraftfahrzeugsteuer 98 Steuerbegünstigte Körperschaften genießen bei der Kraftfahrzeugsteuer prinzipiell keine Steuervorteile. Es gelten die allgemeinen Vorschriften. Für steuerbegünstigte Körperschaften sind jedoch insbesondere folgende Steuerbefreiungen von Bedeutung: – das Halten von Fahrzeugen, solange sie ausschließlich bei Unglücksfällen, im Rettungsdienst oder zur Krankenbeförderung verwendet werden, die Fahrzeuge als für diesen Zweck äußerlich erkennbar und nach ihrer Bauart und Einrichtung den bezeichneten Verwendungszwecken angepasst sind (§ 3 Nr. 5 KraftStG), – das Halten von Fahrzeugen von gemeinnützigen oder mildtätigen Organisationen für die Zeit, in der sie ausschließlich für humanitäre Hilfsgütertransporte in das Ausland oder für zeitlich damit zusammenhängende Vorbereitungsfahrten verwendet werden (§ 3 Nr. 5a KraftStG).

IX. Lotteriesteuer 99 Die Lotteriesteuer beträgt 20 v. H. des planmäßigen Preises (Nennwert) sämtlicher Lose. Eine Tombola ist steuerfrei, wenn der Gesamtpreis der Lose 650 Euro nicht übersteigt und keine Bargeldgewinne ausgeschüttet werden (§ 18 Nr. 1 Buchst. b RennwLottG). Von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen zu steuerbegünstigten Zwecken sind steuerfrei, wenn der Gesamtpreis der Lose 40 000 Euro nicht übersteigt (§ 18 Nr. 2 Buchst. a RennwLottG). 100

Soweit genehmigte Lotterien und Ausspielungen von einer steuerbegünstigten Körperschaft durchgeführt werden, unterliegen sie dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Für den Fall, dass öffentliche Lotterien und 1 Abschnitt 32 Abs. 2 GrStR. 2 Vgl. im Einzelnen Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl. 2007.

268

Lotteriesteuer

Rz. 100 Kap. 5

Ausspielungen von steuerbegünstigten Körperschaften der Lotteriesteuer unterliegen (vgl. §§ 17 und 18 Rennwett- und Lotteriegesetz), sind die daraus erzielten Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei.

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Kapitel 6 Rechnungslegung von Vereinen I. Einleitung Die Rechnungslegung – als ein notwendiges Führungs- und Kontrollinstrument – ist die komprimierte Darstellung der gesamten Geschäftstätigkeit, intern für die Organe der Vereine und extern gegenüber den verschiedenen Adressaten, z. B. Banken.

1

Damit die Rechnungslegung ihre Aufgaben erfüllt, muss sie zweckgerichtet aus- 2 gestaltet werden. Sie muss möglichst transparent die Informationen hervorheben, die die Organe und andere Adressaten von ihr erwarten. Es gibt in Deutschland eine Vielzahl von Vereinen bzw. Non-Profit-Organisatio- 3 nen, die mit einer häufig an individuelle Verhältnisse angepassten Vielfalt von Rechnungslegungsmethoden leben. Die Spielräume variieren je nach Rechtsform. Für Kapitalgesellschaften gelten klare gesetzliche Vorgaben, für andere Rechtsformen wie Vereine oder Stiftungen wiederum nicht. Die nachfolgende Darstellung verschafft einen Überblick, wie die Rechnungslegung von Vereinen in den verschiedensten Rechtsformen mit dem kameralen, einfachen oder kaufmännischen Instrumentarium erfüllt werden kann.

4

II. Gesetzliche Vorschriften der Rechnungslegung Für die Rechnungslegung von Vereinen existiert keine abschließende Rechtsgrundlage. Überwiegend findet man jedoch Regelungen im Bundesrecht, speziell in den Anwendungsbereichen des bürgerlichen Rechts (BGB), des Handelsrechts sowie die allgemeinen Vorschriften für Kaufleute und die Vorschriften für Kapitalgesellschaften im HGB und PublG und schließlich des Steuerrechts (AO)1. Weiterhin existieren Regelungen für besondere Branchen, z. B. im Bereich der Kranken- und Pflegeeinrichtungen sowie für Vereine, die sich durch öffentliche Zuwendungen finanzieren bzw. solche erhalten (hier greift das HGrG).

5

1. Bürgerliches Gesetzbuch Die Rechtsgrundlage für die Rechnungslegungspflicht von Vereinen bildet § 86 6 Satz 1 BGB i. V. m. § 27 Abs. 3 BGB i. V. m. §§ 664 bis 670 und §§ 259 bis 260 BGB. Der Vorstand übt eine Geschäftsbesorgung für die Mitglieder aus und ist somit zur Rechenschaftslegung verpflichtet. Diese Rechenschaft wird in Form eines Rechenschaftsberichts ausgeführt, den der Vorstand gegenüber der Mitgliederversammlung zu erstellen hat. Der Bericht besteht zum einen aus einem Tätigkeitsbericht, zum anderen in Form einer Rechnungslegung, die nach h. M. periodengerecht, also jährlich zu erstellen ist. Dabei ist zu beachten, dass der Tätigkeitsbericht für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Körperschaften i. S. d. §§ 52 bis 54 AO in der Regel schriftlich und am Ende einer jeden Periode abzugeben ist. Zusätzlich ist auf die §§ 259, 260 BGB zu verweisen. Diese Rege1 Vgl. IDW RS HFA 14, 2.1.1.

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Kap. 6 Rz. 7

Rechnungslegung von Vereinen

lungen stellen jedoch nur Mindestanforderungen dar. Demnach hat ein „Rechenschaftspflichtiger dem Berechtigten eine die geordnete Zusammenstellung der Einnahmen und Ausgaben enthaltende Rechnung schriftlich mitzuteilen und ggf. ein Bestandsverzeichnis vorzulegen“. Spezielle Gliederungs- und Formvorschriften enthält das BGB jedoch nicht. 2. Handelsrechtliche Vorschriften 7

Ferner enthält das HGB weitere Rechtsgrundlagen. Diese greifen, soweit ein Verein „ein Handelsgewerbe betreibt, welches nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert“ (vgl. § 1 HGB i. V. m. §§ 238 bis 263 HGB)1. Es ist auch nicht auszuschließen, dass ein Verein die Voraussetzungen für die Existenz einer Kapitalgesellschaft i. S. d. Publizitätsgesetzes erfüllt. Ist die Bilanzsumme einer am Abschlussstichtag aufgestellten Jahresbilanz größer als 65 Mio. Euro, übersteigen die Erlöse mehr als 130 Mio. Euro und wurden durchschnittlich mehr als 5 000 Arbeitnehmer beschäftigt, so hat ein Verein dann hiernach Rechnung zu legen, wenn für den Tag des Ablaufs eines Geschäftsjahres (Abschlussstichtag) und für die zwei darauf folgenden Abschlussstichtage jeweils zwei der vorgenanten drei Merkmale zutreffen2: In diesem Fall ist der Verein gezwungen, die nach §§ 264 ff. HGB festgelegten erweiterten Vorschriften für Kapitalgesellschaften weitgehend sinngemäß anzuwenden (vgl. § 5 PublG). 3. Steuerrechtliche Vorschriften

8

Für Vereine, die steuerbegünstigte Zwecke i. S. d. Abgabenordnung verfolgen, müssen gem. § 63 Abs. 3 AO ordnungsgemäße Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben erfolgen, um die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke nachweisen zu können. Hierbei sind die Vorschriften der §§ 140 ff. AO maßgeblich.

9

Nach der abgeleiteten Buchführungspflicht des § 140 AO haben die Vereine die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach den anderen Gesetzen als den Steuergesetzen, vor allem nach dem HGB, auch für steuerliche Zwecke zu erfüllen. Ferner ergibt sich die Buchführungspflicht beim Überschreiten der Grenzen des § 141 AO zur weitgehend entsprechenden Anwendung der §§ 238 bis 263 HGB (originäre Buchführungspflicht), sofern der Verein nicht schon aufgrund des Handelsrechts zu Anwendung der kaufmännischen Rechnungslegungsvorschriften verpflichtet ist. In erster Linie hat § 141 AO Bedeutung für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von Vereinen3, die steuerbegünstigte Zwecke nach den Bestimmungen der Abgabenordnung verfolgen. Die Grenzen nach § 141 AO sind entweder ein Jahresumsatz von mehr als 500 000 Euro im Kalenderjahr (ab dem 1.1.2007), hier werden alle Umsätze, auch die steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG herangezogen, oder ein Jahresgewinn von mehr als 30 000 Euro. 1 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, 34/1. 2 S. hierzu § 1 Abs. 1 PublG. 3 FG Berlin-Brandenburg v. 14.8.2007 – 8 V 8133/07 Tz. 18 ff., 24 ff.

272

Gesetzliche Vorschriften der Rechnungslegung

Rz. 15 Kap. 6

Ob die Grenzen überschritten sind, bestimmt sich bei steuerbegünstigten Körper- 10 schaften grundsätzlich nach den aufsummierten Gesamtwerten aller wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe1. Das Überschreiten einer der genannten Grenzen löst bereits die Buchführungspflicht aus, d. h. der Verein muss eine Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung erstellen. Das zuständige Finanzamt hat dem betroffenen Verein in einem solchen Fall mitzuteilen, dass eine der genannten Grenzen überschritten ist und somit künftig aus steuerlichen Gründen eine Buchführungspflicht besteht.

11

Die Buchführungspflicht beginnt mit dem Beginn des Geschäftsjahres, das auf die schriftliche Aufforderung der Finanzverwaltung zur Buchführungspflicht folgt. Sie endet mit Ablauf des Geschäftsjahres, das auf das Geschäftsjahr folgt, in dem die Finanzbehörde feststellt, dass die Voraussetzungen nach § 141 Abs. 1 AO nicht mehr vorliegen.

12

Durch diese Regelung soll dem buchführungspflichtigen Verein im Regelfall ein Jahr Zeit gewährt werden, sich organisatorisch auf die erforderliche Umstellung vorzubereiten. Ungeachtet der vorgenannten Verpflichtung zur Erstellung eines Jahresabschlusses (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung) kann es sich im Einzelfall für den Verein anbieten, freiwillig zu bilanzieren, etwas aufgrund eines einfacheren Ausweises der zeitnah zu verwendeten Mittel und Rücklagen (s. Kap. 3 Rz. 121 ff.).

13

Ungeachtet der vorgenannten Rechnungslegungsvorschriften des BGB und des 14 HGB verlangt der Anwendungserlass zu § 58 Nr. 6 und 7 AO in Nr. 18 für steuerbegünstigte Körperschaften einen gesonderten Ausweis der Rücklagen nach § 58 Nr. 6 und 7 AO in der steuerlichen Rechnungslegung. Dieser sollte in einer Nebenrechnung für steuerliche Zwecke erfolgen. Des Weiteren ist zum Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO eine Mittelverwendungsrechnung aufzustellen2, ohne dass deren Inhalt im Einzelnen vorgegeben ist, vgl. Nr. 27 AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO und Kap. 3 Rz. 121). 4. Weitere (gesetzliche) Vorschriften und Normen Für Stiftungen spielen die Rechnungslegungsregelungen des Landesrechts eine 15 wesentliche Rolle3. Aber auch außerhalb der Gesetzgebung des Bundes und der Länder findet man eine Reihe von Regeln, die die Rechnungslegung von gemeinnützigen Körperschaften bestimmen. Dazu ist zum einen die jeweilige Satzung des Vereins bzw. der jeweiligen Organisation zu nennen, in der bestimmte Regeln festgelegt werden können. Zum anderen hat das IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) eine Stellungnahme zur Rechnungslegung von Vereinen (IDW RS HFA 14) und ferner zur Rechnungslegung von Stiftungen (RS HFA 5) veröffentlicht. Diese erläutern die Ausgestaltung der Rechnungslegung nichtwirtschaftlicher rechtsfähiger Vereine („Idealverein“ bzw. Stiftungen). Die Regelungen des IDW gelten zwar verbindlich nur für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer, da diese jedoch jedes Abweichen von den jeweiligen Stellungnahmen des IDW begründen müs1 AEAO, Tz. 11 zu § 64 Abs. 2 AO. 2 Vgl. auch hierzu Thiel, DB 1992, 1900 ff. 3 Koss, Rechnungslegung von Stiftungen, Teil 2, 2.11.3.

273

Kap. 6 Rz. 16

Rechnungslegung von Vereinen

sen (sonst begehen sie einen Verstoß gegen die Berufsgrundsätze), sind sie auch mittelbar für jeden Verein bzw. jede Non Profit Organisation anzuwenden, der einen Wirtschaftsprüfer beauftragt. Die oben angesprochenen IDW-Stellungnahmen beziehen sich indes nicht nur auf „Idealvereine“, sondern sind auch nach IDW RS HFA 14 1.(3) für Alt-Vereine und nicht-rechtsfähige Vereine anzuwenden, sofern nicht gesonderte Regelungen dafür bestehen. Außerdem schließt sie die Rechnungslegung nach internationalen Grundsätzen/Regelungen nicht aus, geht allerdings auch nicht näher darauf ein.

III. Verantwortlichkeit für die Rechnungslegung 16 Für die Rechnungslegung eines Vereins ist grundsätzlich der Vorstand nach §§ 27 Abs. 3, 259, 260, 66 BGB verantwortlich1. Es wird empfohlen, dass der Vorstand die Rechnungslegungsunterlagen in entsprechender Anwendung des § 245 HGB unter Angabe des Datums unterzeichnet. Bei den Rechnungslegungsunterlagen handelt es sich bei steuerbegünstigten Vereinen im Regelfall um eine Einnahmen-Ausgaben Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Eine Ausnahme gilt nur in den Fällen (vgl. Rz. 9), in denen die saldierten Gewinne der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2006 beginnen, 50 000 Euro übersteigen oder der gewerbliche Umsatz in diesem Tätigkeitsbereich 500 000 Euro beträgt. Hat der Verein einen Vertreter i. S. d. § 30 BGB, kann die Unterzeichnung auch durch diesen erfolgen, sofern dies der erteilten Befugnis entspricht. Die Mitgliederversammlung oder ein anderes von der Satzung vorgesehenes Organ sollte jährlich die Rechnungslegung entgegennehmen.

IV. Zwecke der Rechnungslegung 17 Die vier Hauptfunktionen der Rechnungslegung lassen sich wie folgt definieren: – Dokumentationsfunktion – Rechenschaftsfunktion – Informationsfunktion – Gläubigerschutzfunktion. 18 Dabei dient die Dokumentationsfunktion laut IDW RS HFA 14 dazu, alle Geschäftsvorfälle vollständig, zweckmäßig und übersichtlich darzustellen.2 Die Rechenschaftsfunktion bezweckt, dass der Vorstand bzw. der Verein die ihm zugewandten Gelder (z. B. Spenden) nicht nach Belieben verwalten oder ausgeben kann, sondern den Gläubigern und Vereinsmitgliedern über seine Tätigkeiten Rechenschaft ablegt. Diese Rechenschaftsfunktion ist auch trotz der nicht vorhandenen Ausschüttungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses (Vereinsmitglieder haben keinen Anspruch auf Gewinn, da ihre Mitgliedschaft im Verein freiwillig ist und nicht auf vermögensrechtlichen Positionen beruht) von hoher

1 IDW RS HFA 14, Tz. 13. 2 Stellungnahme zum IDW RS HFA 14 2.1.3.

274

Grundsätze der Rechnungslegung von Vereinen

Rz. 26 Kap. 6

Bedeutung. Die Bedeutung der Informationsfunktion geht mit der Rechenschaftsfunktion einher, da allen Beteiligten durch die Rechenschaftslegung die für ihre Entscheidungen relevanten Informationen bereitgestellt werden. Die Gläubigerschutzfunktion ist ein weiterer Zweck der Rechnungslegung. Ein Verein haftet gegenüber seinen Gläubigern mit seinem Vermögen, es gibt allerdings keine Mindestkapital- und Kapitaldeckungsvorschriften für Vereine. Für Gläubiger ist es also von großer Bedeutung, über die finanzielle Lage ihres Schuldners (hier: des Vereins) informiert zu sein. Durch die Rechnungslegung gibt der Vorstand den Gläubigern somit Auskunft über seine Bonität oder ggf. etwaige Überschuldung bzw. Zahlungsunfähigkeit. Einstweilen frei

19–23

V. Grundsätze der Rechnungslegung von Vereinen 1. Formale Anforderungen Alle Arten der Führung von Büchern und Aufzeichnungen haben allgemeine formale Anforderungen zu erfüllen. Konkret müssen sie

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– so beschaffen sein, dass sich ein sachverständiger Dritter in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen kann, gem. § 238 Abs. 1 HGB, § 145 AO, – in deutscher Sprache geführt werden, § 239 Abs. 1 HGB, § 146 Abs. 3 AO, – vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden, nach § 239 Abs. 2 HGB und § 146 Abs. 1 AO, – unveränderlich sein, so dass immer der ursprüngliche Inhalt feststellbar bleibt, gem. § 239 Abs. 3 HGB und § 146 Abs. 4 AO, – bei Offene-Posten- bzw. DV-gestützten Buchführungsverfahren den dafür geltenden Grundsätzen entsprechen, gem. § 239 Abs. 4 HGB und § 146 Abs. 5 AO, – bei Kassenaufzeichnungen jederzeit den Vergleich des Soll-Bestands mit dem Ist-Bestand erlauben (Kassensturzfähigkeit gem. § 146 Abs. 1 AO), – anhand von Belegen als Nachweis des Geschäftsvorfalls erfolgen. Werden die allgemeinen Buchführungspflichten verletzt, drohen je nach Schwere des Verstoßes Sanktionen. Bei einer Prüfung (s. dazu Rz. 118 ff.) des Jahresabschlusses kann der Wirtschaftsprüfer den Bestätigungsvermerk einschränken oder ggf. versagen. Es entfällt die Beweiskraft der Buchführung für die Besteuerung nach § 158 AO, so dass das Finanzamt in diesem Fall die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO schätzen kann. Das Finanzamt kann andererseits auch die Erfüllung der Buchführungspflicht durch Zwangsgeld (vgl. § 328 AO) erzwingen.

25

2. Buchführungssysteme Mit der Rechnungslegung werden alle Ereignisse, die die Vermögenslage ver- 26 ändern, laufend aufgezeichnet (Buchführung). Die Aufzeichnungen müssen formell bestimmten Mindestanforderungen genügen, damit sie als zuverlässig und aussagekräftig angesehen werden können. 275

Kap. 6 Rz. 27

Rechnungslegung von Vereinen

27 Man unterscheidet das kaufmännische und kameralistische Buchführungsystem. Für die kaufmännische Buchführung gibt es zwei Buchführungssyteme1: – die einfache Buchführung – die doppelte Buchführung. 28 Auch für Vereine, die steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, sind diese Buchführungssysteme von Bedeutung. a) Kameralistische Buchführung 2 29 Dieses System ist für kaufmännische Betriebe nur bedingt geeignet. Die kameralistische Buchführung ist das Rechnungswesen der öffentlichen Verwaltung, also der Behörden3. 30 Dieses Buchführungssystem kann deshalb nicht kaufmännischen Anforderungen gerecht werden, weil es auf eine Inventur und die Bewertung des Vermögens verzichtet. Bei Vereinen findet man die Darstellung der kameralistischen Buchführung allenfalls dort, wo die Aufstellung eines Haushaltsplanes erforderlich ist. 31 Mit der kameralistischen Buchführung wird der Etatüberschuss bzw. -fehlbetrag festgestellt. b) Einfache Buchführung 32 Das Wesen der einfachen Buchführung wird dadurch gekennzeichnet, dass nur diejenigen Geschäftsvorfälle buchmäßig festzuhalten sind, die aus Kontroll- und Inventargründen unbedingt benötigt werden. In der einfachen Form zeichnet er im Laufe des Jahres alle Veränderungen des eingesetzten Geldvermögens (Barmittel, Bankkonten, Forderungen, Verbindlichkeiten) auf und vergleicht am Jahresende den erreichten Vermögensbestand mit dem Anfangsbestand. Um das „erwirtschaftete“ Ergebnis zu erhalten, korrigiert man die Rechnung um Vermögensmittel, die aus dem Privatvermögen zugeführt (Einlagen) bzw. in das Privatvermögen entnommen (Entnahmen) wurden. 33 Kontrollmöglichkeiten sind bei der einfachen Buchführung nicht gegeben. Sie ist eine Art Mindestbuchführung und kommt daher nur für kleinere Vereine in Betracht.

1 Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 238 HGB Tz. 76. 2 Seit Anfang 2000 wird die kameralistische Buchführung bei den Ländern und Gemeinden zu Gunsten der kaufmännischen Buchführung immer mehr abgeschafft. Inzwischen konkretisieren sich die Umstellungsbestrebungen bundesweit, so dass die alleinige Anwendung der Kameralistik in Deutschland, zumindest auf der kommunalen Ebene und Landesebene, wohl schon in wenigen Jahren der Vergangenheit angehören wird. Gleichwohl gibt es kaum eine Gemeinde, in der das neue Steuerungsmodell tatsächlich funktioniert. 3 Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 238 Tz. 79.

276

Grundsätze der Rechnungslegung von Vereinen

Rz. 38 Kap. 6

c) Doppelte Buchführung Die vorgenannten Nachteile der einfachen Buchführung werden durch die dop- 34 pelte Buchführung behoben. Diese erfasst jeden Geschäftsvorfall mittels eines Buchungssatzes, der immer zwei Konten anspricht. Das „Konto“ ist wieder ein zweiseitiges Rechnungsschema (mit Soll- und Haben-Seite), das für jeden Vermögensbestandsposten und für jeden Auftrags- und Ertragsposten gesondert geführt wird1. Die Bestandskonten in der Bilanz beginnen mit dem Anfangsbestand, nehmen die Veränderungen auf und schließen mit einem Saldo ab. Die Erfolgskonten in der Gewinn- und Verlustrechnung beginnen ohne Bestand, nehmen die Aufwendungen im Soll und die Erträge im Haben auf und schließen ebenfalls mit einem Saldo ab. Die doppelte Buchführung wird als doppelt bezeichnet, weil

35

– jeder Geschäftsvorfall doppelt erfasst wird, im Grundbuch in chronologischer Folge und im Hauptbuch (Sachkonten) in sachlicher Ordnung. Daneben gibt es weitere Bücher wie z. B. das Kassenbuch, die Kontokorrentbücher und das Anlagenbuch, – jeder Geschäftsvorfall mit einem zweiseitigen Buchungssatz und zwar „Soll an Haben“ auf zwei Sachkonten erfasst wird und – der Jahreserfolg doppelt ermittelt wird, und zwar über den Abschluss der Bestandskonten in die Bilanz und über den Abschluss der Erfolgskonten in die Gewinn- und Verlustrechnung. Diese Technik verleiht der doppelten Buchführung eine große Sicherheit. Einseitige Rechenfehler fallen in diesem System direkt auf. Nach dem Abschluss der Konten müssen die Bestandskonten in Aktiv- und Passivsalden ausgeglichen sein und der Gewinn laut dem Bestandskonto muss dem laut den Erfolgskonten entsprechen.

36

Ein weiterer Vorzug der doppelten Buchführung ist ihre Aussagekraft, da die Ver- 37 änderung des Vermögensbestands genauer ermittelt wird. Denn nicht nur das Geldvermögen, sondern alle Vermögensposten werden einzeln bewertet. Die Entstehung des Jahresergebnisses ist in seinen einzelnen Komponenten aus der Gewinn- und Verlustrechnung nachvollziehbar. 3. Form der Rechnungslegung Die Form der Rechnungslegung ist vor allem von der Größe des jeweiligen Vereins abhängig. Somit empfiehlt es sich, für leicht überschaubar strukturierte, kleine Vereine nach IDW RS HFA 14 eine Einnahmen- und Ausgaben Rechnung anzuwenden. Aus ihr wird jedoch nicht ersichtlich, ob eine Einnahme oder Ausgabe nur für die aktuelle Rechnungsperiode getätigt wurde oder ob sie sich auf mehrere Perioden bezieht. Für größere Vereine wird vom IDW empfohlen, auf freiwilliger Basis die Rechnungslegung nach den Grundsätzen einer kaufmännischen Bilanzierung durchzuführen. Begründet wird dies mit der besseren Aussagekraft einer doppelten Buchführung sowie der höheren Sicherheit einer

1 Beck’scher Bilanzkommentar, § 238 Tz. 77.

277

38

Kap. 6 Rz. 39

Rechnungslegung von Vereinen

solchen1. Dabei sind vor allem Vereine angesprochen, die nach der IDW Stellungnahme „in einem wesentlichen Umfang Anlagevermögen, Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen oder Abgrenzungsposten zu verzeichnen haben, oder deren Vereinstätigkeit nicht durch einen gleichmäßigen Geschäftsverlauf geprägt ist“2. Hat der Verein im weiteren auch noch eine Konzernstruktur, weil er an mehreren Tochterunternehmen beteiligt ist, sollte er, auch wenn er dazu nicht gesetzlich verpflichtet ist, zusätzlich die Vorschriften zur Konzernrechnungslegung von Kapitalgesellschaften nach den §§ 290 bis 315a HGB anwenden. Dies ist vor allem dann zu empfehlen, wenn ein hoher Anteil an konzerninternen Lieferungen und Leistungen zu verzeichnen ist, also ein hoher Verflechtungsgrad besteht. Denn der Konzernabschluss soll nach § 297 Abs. 2 Satz 1 HGB ein Bild der tatsächlichen Verhältnisse der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darstellen. Es soll so bilanziert werden, als wenn der Konzern ein einheitliches Unternehmen wäre3. 4. Beginn und Ende der Rechnungslegung 39 Grundsätzlich beginnt die Rechnungslegungspflicht eines rechtsfähigen Vereins mit der Eintragung in das Vereinregister, da er mit diesem Vorgang seine Rechtsfähigkeit erlangt. Es kann jedoch Fälle geben, in welchen ein Verein seine Tätigkeit schon vor der Eintragung ins Vereinsregister aufnimmt. Ist dies der Fall, beginnt die Rechnungslegungsverpflichtung bereits mit der Aufnahme der Vereintätigkeit. Letzteres gilt auch für nichtrechtsfähige Vereine, da diese per se nicht in das Vereinsregister eingetragen werden. 40 Bei Eintragung ins Vereinsregister während eines Geschäftsjahres bzw. bei Aufnahme der Tätigkeit im Laufe eines Jahres kann dann ein Rumpfgeschäftsjahr vom Zeitpunkt der Gründung bis zum 31. Dezember desselben Jahres entstehen, wenn das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmen soll. 41 Nach § 7 Abs. 4 KStG ist der Gewinn von Steuerpflichtigen, die nach den Vorschriften des HGB zur Buchführung verpflichtet sind, nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen. Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 KStG (z. B. Vereine) fallen nur dann unter die Regelung des § 7 Abs. 4 KStG, soweit sie aufgrund ihrer Betätigung nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig sind, also wenn ein Handelsgewerbe betrieben wird (bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gem. § 238 HGB i. V. m. § 1 HGB) oder die Unternehmung im Handelsregister eingetragen ist (§ 238 HGB i. V. m. § 2 HGB). Das bedeutet, dass, sofern keine Buchführungspflicht besteht, die Einkunftsermittlung nach dem Kalenderjahr vorzunehmen ist. 42 Auf Antrag kann nach R 31 Abs. 2 KStR bei einer steuerbegünstigten Körperschaft mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, das Wirtschaftsjahr der Besteuerung des wirtschaftli-

1 IDW RS HFA 14, Tz. 20. 2 Die Wirtschaftsprüfung 10/2006, IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung von Vereinen, S. 692 Tz. 20. 3 Die Tochterunternehmen werden dann so behandelt, als wären sie Betriebsstätten.

278

Bestandteile des Jahresabschlusses

Rz. 52 Kap. 6

chen Geschäftsbetriebes in entsprechender Anwendung des § 7 Abs. 4 KStG zugrunde gelegt werden.1 Das Ende der Rechnungslegungsverpflichtung entsteht, sobald das Vermögen eines Vereins an die Anfallsberechtigten ausgekehrt wurde. Dabei ist zu beachten, dass dies nach § 51 BGB erst ein Jahr nach Bekanntmachung der Auflösung des Vereins der Fall sein kann. Zu den verschiedenen Auflösungsgründen s. Kap. 2 Rz. 36 ff.

43

5. Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung bei Vereinen Sowohl das HGB als auch einzelne Landesstiftungsgesetze verweisen auf die „Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung“(GoB). GoB stellen Systeme von Rechnungslegungsregeln insbesondere für Kaufleute dar, die formale und materielle Buchführung und Bilanzierung umfassen. Handelsrechtliche GoB setzen grundsätzlich eine kaufmännische Bilanzierung voraus. Die meisten GoB sind im Handelsgesetzbuch ausdrücklich kodifiziert.

44

Nach Auffassung des IDW stellen die folgenden GoB allgemeine Grundsätze getreuer Rechenschaft dar und gelten deshalb auch für andere Formen der Rechnungslegung wie z. B. der Einnahmen- und Ausgabenrechnung sowie der Vermögensrechnung. Diese umfassen:

45

– Richtigkeit und Willkürfreiheit – Klarheit und Übersichtlichkeit – Vollständigkeit und Saldierungsverbot – Einzelbewertung der Vermögens- und Schuldposten – Vorsichtige Bewertung von Vermögen und Schulden – Bewertungs- und Gliederungsstetigkeit – Fortführung der Tätigkeit2. Einstweilen frei

46–50

VI. Bestandteile des Jahresabschlusses Sofern ein Verein freiwillig einen Jahresabschluss aufstellt oder dazu aufgrund 51 gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, muss er die folgenden Grundsätze beachten: Der Jahresabschluss besteht aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Hier- 52 bei sind zwingend die Vorschriften der §§ 238 bis 263 HGB zu beachten, die Bestimmungen zur Führung der Bücher, zur Aufstellungspflicht, zu Bewertungsverfahren etc. beinhalten. Zudem hat der Jahresabschluss den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu entsprechen. IDW RS HFA 14 Tz. 14 i. V. m. 26 1 OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 20.6.2005 – S 0170 A – 17- St II 1.03. Im Übrigen wird ein abweichendes Wirtschaftsjahr nicht anerkannt, vgl. § 4a Abs. 1 EStG. 2 Vgl. hierzu ausführlich Beck’scher Bilanzkommentar, § 243 Tz. 31 Normierte Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung HGB.

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Kap. 6 Rz. 53

Rechnungslegung von Vereinen

und empfiehlt weiterhin, unabhängig von der Größe des Vereins, einen Anhang zu erstellen, um somit zu einem besseren Verständnis des Abschlusses beizutragen und die Wahrnehmung der Mitgliedschaftsrechte zu ermöglichen. Ein solcher Anhang ist nach den Vorschriften der §§ 284 ff. HGB zu erstellen. Es ist darüber hinaus möglich, freiwillig weitergehende Angaben im Anhang zu machen, um so zum besseren Verständnis der Vereinsaktivitäten beizutragen. 53 Wenn ein Verein die Größenmerkmale des § 267 Abs. 2 oder Abs. 3 HGB erfüllt, empfiehlt das IDW darüber hinaus, dass die für Kapitalgesellschaften zusätzlich zu machenden Angaben gem. §§ 264 ff. HGB mit in den Anhang aufgenommen werden, um somit ebenfalls eine höhere Informationsdichte zu erreichen1. Dabei sollten anstelle der Umsatzerlöse jedoch die Gesamteinnahmen des Vereins verwendet werden, d. h. die Umsatzerlöse zuzüglich den Spenden, Beiträgen und öffentlichen Zuschüssen. 54 Um die Lage des Vereines noch genauer darstellen zu können, empfiehlt das IDW die Erstellung eines Lageberichts gem. § 289 HGB, welcher den Geschäftsverlauf (inkl. Geschäftsergebnis) und die Lage des Vereins so darstellt, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird.2 Dabei soll der Geschäftsverlauf mit Hilfe einer Analyse, welche ausgewogen und umfassend ist, im Lagebericht beschrieben werden. In dieser Analyse sollten vor allem gewichtige finanzielle Leistungsindikatoren enthalten sein, wobei es bei Vereinen zusätzlich sinnvoll sein kann, wenn auch nichtfinanzielle Leistungsindikatoren, die von größerer Bedeutung sind, mit einbezogen werden. Der Lagebericht kann nach Auffassung des IDW ein gesonderter und abgegrenzter Bereich des Tätigkeitsberichts sein. 1. Ansatzvorschriften 55 Wenn ein Verein nach handelsrechtlichen Vorschriften bilanziert, müssen die allgemeinen Ansatzvorschriften der §§ 246 bis 251 HGB berücksichtigt werden. Hierbei sind neben Bilanzierungsverboten auch Vorschriften zum Inhalt der Bilanz und genauere Angaben zum Ansatz von Rückstellungen sowie Rechnungsabgrenzungsposten enthalten. Dabei ist darauf zu achten, dass nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände nicht aktiviert werden dürfen (also kein Aktivposten für sie gebildet werden darf). Nach IDW RS HFA 14 Tz. 29 sollten Vereine es jedoch vermeiden, vom Wahlrecht zur Passivierung von Pensionszahlungen, die vor dem 1.1.1987 rechtsverbindlich zugesagt wurden (sog. Altzusagen), Gebrauch zu machen. Dies soll erreichen, dass das Vereinsvermögen in Zukunft nicht durch in der Vergangenheit verursachte Aufwendungen beansprucht bzw. belastet wird.

1 IDW RS HFA 14 Tz. 27. 2 Vgl. IDW RS HFA 14 Tz. 28.

280

Bestandteile des Jahresabschlusses

Rz. 60 Kap. 6

2. Gliederung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Die Gliederung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung ist im IDW RS HFA 14 Tz. 30 geregelt. An die Gliederung werden unabhängig von der Art der Rechenschaftslegung gewisse Mindestanforderungen gestellt. Zusätzlich gelten in Abhängigkeit der Vereinsrechnungslegung weitere spezielle Regelungen:

56

Vereine, die nach den Grundsätzen für Kapitalgesellschaften Rechnung legen, 57 haben, wie oben erwähnt, die Vorschriften der §§ 264 ff. HGB zu beachten, die auch Gliederungsvorschriften für Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung beinhalten. Die Gliederung der Bilanz ist in § 266 HGB und die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung ist in § 275 HGB in der geforderten Form dargestellt. Dabei kann es bei Vereinen durchaus der Fall sein, dass diverse Posten nicht benötigt werden oder dass zusätzliche Posten erforderlich sind, z. B. der Posten „Forderungen gegen verbundene Unternehmen“ kann umbenannt werden in „Forderungen gegenüber Mitgliedern“. In diesen Fällen ist der Entfall von Leerposten nach § 265 Abs. 8 HGB oder ein Einfügen neuer Posten gem. § 265 Abs. 5 HGB zum besseren Verständnis ebenso zulässig wie eine Änderung der Gliederungsschemata nach § 265 Abs. 6 HGB. Auch Vereine, die nicht nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften Rech- 58 nung legen, haben bestimmte Gliederungsanforderungen zu erfüllen. Dabei sollten in Anlehnung an eine ordnungsgemäße Bilanz (vgl. §§ 246 Abs. 1, 247 HGB) zumindest die Posten Anlage- und Umlaufvermögen, Eigenkapital, Schulden sowie Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz enthalten sein und zudem hinreichend aufgegliedert werden. Beim Inhalt der Gewinn- und Verlustrechnung ist darauf zu achten, dass die Aufwendungen und Erträge gegenübergestellt und sachgerecht aufgegliedert werden. Die Gliederungen sind dann ordnungsgemäß vorgenommen, wenn sich der Adressat des Rechenschaftsberichts ein Urteil über die Verwendung der eingesetzten Mittel des Vereins bilden kann. Das IDW fordert, dass zur besseren Vergleichbarkeit der Zahlen auch die Vorjahreswerte angegeben werden. Dies gilt auch für Vereine, die nach den Vorschriften für alle Kaufleute gem. §§ 238 bis 263 HGB bilanzieren. Dies sollte in Anlehnung an § 265 Abs. 2 HGB geschehen. 3. Spezialfall: Rein spendensammelnde Vereine Auch hier finden generell die Gliederungsschemata der §§ 266, 275 HGB Anwendung, wobei ebenfalls diverse Posten je nach der Struktur des Vereins hinzugefügt oder weggelassen werden können. Außerdem sind Änderungen der Gliederungsund Postenbezeichnungen bei Bedarf zulässig.

59

Der Ausweis des Spendenertrags ist bei solchen Vereinen vor den Umsatzerlösen 60 vorzunehmen, da dieser eine besondere Bedeutung hat (vgl. § 264 Abs. 2 HGB i. V. m. § 265 Abs. 5 und 6 HGB). Diese liegt darin, dass Spenden Einnahmen eines Vereins sind, für die keine Gegenleistung erbracht werden muss. D. h. es liegt kein Leistungsaustausch vor, so dass ein Ausweis als Umsatzerlös unzulässig ist. Es ist möglich, dass die erhaltenen Spenden auch als sonstige betriebliche Erträge ausgewiesen werden, wenn sie im Verhältnis zu den Umsatzerlösen als geringfügig einzustufen sind. Der Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Erträgen wäre dann als Davon-Vermerk oder separat im Anhang vorzunehmen. 281

Kap. 6 Rz. 61

Rechnungslegung von Vereinen

61 Beim Ausweis von mittelbar und unmittelbar der Aufgabenerfüllung dienenden Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung kommt es darauf an, ob diese nach dem Umsatzkostenverfahren (UKV) oder dem Gesamtkostenverfahren (GKV) gegliedert ist. Während das Umsatzkostenverfahren den Umsatzerlösen einer Periode nur diejenigen Aufwendungen, die für die tatsächlich verkauften Produkte angefallen sind, gegenüberstellt, berücksichtigt das Gesamtkostenverfahren alle Aufwendungen, die in der betrachteten Rechnungsperiode bei der betrieblichen Leistungserstellung entstanden sind und stellt ihnen alle erzielten Erträge gegenüber1. Nach § 265 Abs. 5 HGB kann es als sinnvoll bzw. sachgerecht erscheinen, wenn eine weitere Untergliederung nach Verwendungszwecken vorgenommen wird. 62 Wenn für das Umsatzkostenverfahren votiert wurde, sollte gem. IDW2 nach Anwendung des § 285 Nr. 8 HGB der Materialaufwand des Geschäftsjahres gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB und der Personalaufwand des Geschäftsjahres gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB im Anhang angegeben werden. Wenn kein Anhang erstellt wird, sind diese Angaben in der Gewinn- und Verlustrechnung zu machen. 4. Bewertung a) Bewertung der Bilanz- und Gewinn- und Verlustrechnungs-Posten 63 Bei der Anwendung der handelsrechtlichen Vorschriften sind in Bezug auf die Bewertung die §§ 252 ff. HGB anzuwenden. 64 Dabei ist insbesondere darauf zu achten, dass unentgeltlich übernommene Vermögensgegenstände auf den Erwerbszeitpunkt mit den fiktiven Anschaffungskosten in Form des vorsichtig geschätzten beizulegenden Zeitwerts anzusetzen sind. Dieser Wert stellt in der Regel den Betrag dar, den man aufwenden müsste, um sich das Sachgut anzuschaffen. Unentgeltlich übernommene Vermögensgegenstände sind zum Beispiel Sachspenden. b) Bewertung von Sachspenden 65 „Normale“ Anschaffungskosten werden erfolgsneutral bilanziert. Es handelt sich um einen „Aktivtausch“. Der Buchungssatz lautet: „Sachanlagen +, Bank -“. Unentgeltlich erworbene Gegenstände verursachen aber keine Anschaffungskosten. Nach dem Anschaffungskostenprinzip wäre also bei unentgeltlichem Erwerb ein neutraler Vorgang anzunehmen mit der Folge, dass der Gegenstand mit Anschaffungskosten von Null anzusetzen wäre. 66 Allerdings besteht je nach dem mit der unentgeltlichen Zuwendung verfolgten Zweck nach allgemeinem Bilanzrecht ein Wahlrecht. Wenn mit der Zuwendung eine Verbesserung der Kapitalstruktur oder der Finanz- bzw. Ertragslage bezweckt wird, sind die fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen und ein entsprechender Ertrag zu realisieren.

1 S. hierzu ausführlich Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Tz. 26 ff. 2 IDW RS HFA 21 Tz. 12.

282

Bestandteile des Jahresabschlusses

Rz. 71 Kap. 6

Die Zuwendung von Sachspenden an steuerbegünstigte Einrichtungen dient der 67 Ertragsverbesserung, so dass immer ein Ansatz der Sachspende mit fiktiven Anschaffungskosten in Höhe des vorsichtig geschätzten Zeitwertes erfolgen sollte. Nur durch einen solchen Ansatz ist ein vollständiger wertmäßiger Nachweis des Erhalts und der Verwendung der empfangenen unentgeltlichen Zuwendungen erreichbar. Dies entspricht außerdem der inhaltlichen Gleichwertigkeit von Geld- und Sachspenden.1 Dient die Sachspende der dauerhaften Nutzung durch den Empfänger, ist diese im Anlagevermögen auszuweisen. Sollen Sachspenden an andere Hilfsempfänger weitergegeben werden, stellen sie Umlaufvermögen dar.

68

c) Bewertung mit Zeitwerten Das Anschaffungskostenprinzip ist aus dem Prinzip der vorsichtigen Bewertung abgeleitet. Die Anschaffungskosten als Obergrenze sind am Markt durch einen Vorgang zwischen fremden Geschäftspartnern bestätigt. Ein über die Anschaffungskosten angestiegener Zeitwert ist dagegen unsicher und von verschiedensten Bewertungsannahmen des Bilanzierenden abhängig. Ein solcher Wert darf nach HGB nicht schon während der Nutzung des Vermögensgegenstandes angesetzt werden, da sonst noch nicht realisierte Gewinne als Ertrag angesetzt würden, die schon zu Gewinnausschüttungen führen könnten, ehe der Ertrag am Markt aber tatsächlich realisiert würde. Daher erlaubt das HGB erst die Realisierung des Gewinns bei Veräußerung des Gegenstandes.

69

Das Anschaffungskostenprinzip führt in solchen Fällen zwangsweise zur Bildung 70 von stillen Reserven. Internationale Bilanzierungsregelungen tendieren verstärkt dazu, solche stillen Reserven zu vermeiden (Ausweis der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, „true and fair view“) und erlauben den Ansatz zu Zeitwerten unter der Voraussetzung, dass der dabei realisierte Ertrag durch Zwangsrücklagen für Ausschüttungen gesperrt wird. Nach Auffassung des IDW2 hat sich eine Bilanzierung zu Zeitwerten auf sämtli- 71 che Vermögensgegenstände und Schulden zu beziehen. Dafür spricht, dass andernfalls Posten mit unterschiedlichen Bewertungsmaßstäben in einer Bilanz erscheinen und den Vergleich erschweren. Andererseits ist zu berücksichtigen, dass auch das Anschaffungskostenprinzip zu teilweise schwer vergleichbaren Ansätzen führt, weil stille Reserven geduldet werden. Werden die angewandten Bewertungsmethoden wie gefordert kenntlich gemacht, führt ein auf einzelne Posten angewandter Zeitwert zumindest insoweit zu einem klaren Vermögensbild, weil zumindest insoweit stille Reserven aufgedeckt werden. Dabei ist zu beachten, dass die Ermittlung von Zeitwerten für die verschiedenen Bilanzposten unterschiedlich aufwendig ist. So wäre es durchaus ein Zugewinn an Transparenz, wenn beispielsweise die Finanzanlagen auf der Grundlage des jährlichen Depotauszuges zu Zeit- bzw. Kurswerten angesetzt werden. Im Immobilienbereich müssten für den Ansatz zu Zeitwerten jährlich neue Bewertungsgutachten eingeholt werden, was allerdings sehr aufwendig kostenintensiv wäre. 1 Vgl. IDW HFA 4/1995, B.I.2.b. 2 IDW RS HFA 5 Tz. 49.

283

Kap. 6 Rz. 72

Rechnungslegung von Vereinen

72 Die gewählte Bewertungsmethode bei Ansatz des Vermögensgegenstandes ist klar zu bezeichnen. Sollte der Ansatz über den Anschaffungskosten/Herstellungskosten liegen, so ist der Aufwertungsgewinn mittels Ausschüttungssperre zu thesaurieren. 5. Ausweis des Eigenkapitals a) Eigenkapital 73 Die Bilanz wird in Vermögen (Mittelverwendung= Aktiva) und Kapital (Mittelherkunft = Passiva) eingeteilt. Die Passivseite zeigt mit anderen Worten die Finanzierung der aktivierten Vermögensgegenstände und zwar durch eigene Mittel (= Eigenkapital) und durch fremde Mittel (= Fremdkapital gegenüber Banken oder Lieferanten). Das Eigenkapital bezeichnet also die Differenz zwischen allen Vermögensgegenständen und den Schulden eines Vereins. Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften haftet ein Verein zwar mit seinem Eigenkapital, es wird jedoch keine Mindestkapitaleinlage gefordert bzw. vorausgesetzt. Aus diesem Grunde ist es nicht erforderlich, das Eigenkapital bis zur Grenze der insolvenzrechtlichen Überschuldung zu erhalten. Das Eigenkapital eines Vereins dient nur der Haftung, es hat keine Ausschüttungsbemessungsfunktion. 74 Die Gliederung des im Verein befindlichen Eigenkapitals sollte nach Ansicht des IDW wie folgt vorgenommen werden: Bilanz Aktiva

Passiva .… …. …. …. ….

A. I. II. III. …

Eigenkapital Vereinskapital Rücklagen Mittelverwendung

75 Problematisch ist, dass das Vereinsrecht keine Vorschriften zur Bildung von Vereinskapital oder Rücklagen vorsieht. Diese Regelungen finden sich (meist) in der Satzung des jeweiligen Vereins. Falls sich auch in der Satzung keine Regelungen hierzu finden, können sie auch durch einen Beschluss des zuständigen Vereinsorgans bestimmt werden. 76 Zur Einordnung der Mittel in die verschiedenen Posten des Eigenkapitals (Vereinskapital, Rücklagen oder Mittelverwendung) sollte man auf die Dauer abstellen, die das Kapital im Verein verbleibt. Dabei ist davon auszugehen, dass das Vereinskapital dem Verein dauerhaft zur Verfügung steht, das Kapital in den Rücklagen hingegen ist hinsichtlich seiner zukünftigen Verwendung zeitlich beschränkt. 77 Sofern der Verein einen Anhang erstellt, kann ein gesonderter Ausweis des Eigenkapitalspiegels (Darstellung der Veränderung des Eigenkapitals in der Periode) nach IDW RS HFA 14 Tz. 37 wie folgt dargestellt werden:

284

Rz. 81 Kap. 6

Bestandteile des Jahresabschlusses

Stand zu Beginn der Rechnungsperiode Jahresergebnis Entnahmen Einstellungen Stand zum Ende der Rechnungsperiode

I. Vereinskapital II. Rücklagen III. Ergebnisvortrag … … … … … …

… … …

… … …

…

…

…

b) Vereinskapital Vereine können hier das der Vereinstätigkeit dauerhaft gewidmete Kapital 78 getrennt von den Rücklagen und dem Mittelvortrag ausweisen. c) Rücklagen Nach der IDW Stellungnahme HFA RS 14 Tz. 38 handelt es sich bei Rücklagen 79 um „Eigenkapitalbestandteile, die in der Regel in Analogie zu den satzungsmäßigen Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB aus dem Ergebnis gebildet werden“. Dabei darf die Einstellung in die Rücklage pro Periode maximal in Höhe des handelsrechtlichen Überschusses zuzüglich eines eventuell vorhandenen Ergebnisvortrags vorgenommen werden. Bei steuerbegünstigten Körperschaften ist die Zulässigkeit der Bildung von Ergebnisrücklagen steuerlich bestimmt. Kehrseite der Steuerbegünstigung ist die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung, die eine Ergebnisthesaurierung grundsätzlich verbietet. Das Ergebnis kann daher nur in den steuergesetzlich zugelassenen Ausnahmefällen in Rücklagen eingestellt werden. Zulässige Rücklagenzuführungen sind damit zugleich eine Form steuerlich anerkannter Mittelverwendung. Die wichtigsten Ergebnisrücklagen sind die freie Rücklage und die Projektrücklage.

80

aa) Freie Rücklage Die Grundlage der freien Rücklage ist § 58 Nr. 7 Buchst. a AO, wonach eine gemeinnützige Körperschaft höchstens ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Unkosten aus der Vermögensverwaltung zzgl. 10 % der sonstigen Mittel (wie Spenden, Erträge aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben) einer freien Rücklage zuführen darf (vgl. hierzu Kap. 3 Rz. 242). Die freie Rücklage ist deshalb „frei“ weil das Steuerrecht diesen Teil der Überschüsse aus der Vermögensverwaltung von dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung ausnimmt1. Das bedeutet, dass die freie Rücklage sowohl zugunsten der Mittelverwendung in den Mittelvortrag als auch dem Kapital zugeführt werden kann, s. im Einzelnen die Ausführungen Kap. 3 Rz. 121 ff.

1 Vgl. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.8.7.1.

285

81

Kap. 6 Rz. 82

Rechnungslegung von Vereinen

bb) Projektrücklage 82 Bei der Projektrücklage handelt es sich um thesaurierte Erträge, die zur Verwirklichung der Satzungszwecke nach § 58 Nr. 6 AO angespart werden. Es ist für steuerliche Zwecke erforderlich, dass im Zeitpunkt der Zuführung die Überlegungen für das Projekt dem Grunde und der Höhe nach schon konkretisiert sind. Die Rücklage kann ausschließlich zugunsten der Mittelverwendung aufgelöst werden, vgl. hierzu Kap. 3 Rz. 237 ff. d) Mittelvortrag 83 Der Teil des Jahresergebnisses, der nicht durch Zuführungen in Rücklagen verwendet wurde, verbleibt als Mittelvortrag und stellt, steuerlich gesehen, die im laufenden Jahr zugeflossenen und spätestens im kommenden Geschäftsjahr „zeitnah“ zu verwendenden Mittel gem. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO dar. Der Verein oder die gemeinnützige Körperschaft muss den Nachweis führen, dass der im Vorjahr gebildete Mittelvortrag in dem darauf folgenden Wirtschaftsjahr tatsächlich für gemeinnützige Zwecke verwendet wird. Dabei folgt die Mittelverwendung dem FIFO-Verfahren, d. h. es wird unterstellt, dass die ältesten Mittelzuflüsse zuerst verbraucht werden1. e) Mittelverwendungsrechnung 84 Es ist nicht gesetzlich vorgeschrieben, wie der Nachweis der Mittelverwendungsrechnung zu führen ist. Sofern sich aus der Jahresrechnung oder Bilanz des Vereins ergibt, dass die Vorschrift der zeitnahen Mittelverwendung beachtet wurde, ist die Erstellung einer zeitnahen Mittelverwendungsrechnung nicht erforderlich2. 85 Vielfach wird die Mittelverwendungsrechnung, bei der es darum geht, insbesondere bei unübersichtlichen Vermögensverhältnissen festzustellen, ob der Verein dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung genügt hat, durch eine Ableitung aus einer Handelsbilanz oder Steuerbilanz erstellt werden können. Zeigt sich aufgrund einer derartigen Berechnung, dass ein Mittelüberhang gegeben ist, weil der Mittelvortrag aus Vermögen besteht, das bereits vor Beginn des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zugeflossen ist, so ist ein schädlicher Verwendungsrückstand gegeben, der zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit für das betreffende Wirtschaftsjahr führt, es sei denn, die Finanzverwaltung setzt eine Frist nach § 63 Abs. 4 AO. 86 Allein Zweckmäßigkeitserwägungen sind dafür ausschlaggebend, ob die Mittelverwendungsrechnung in die allgemeine Rechnungslegung integriert3 oder aber die Mittelverwendungsrechnung in der Form einer gesonderten Nebenrechnung zur Jahresrechnung erstellt wird4. Regelmäßig wird die Einheitsrechnung vorzuziehen sein, da sie weitaus informativer ist als verschiedene Rechenwerke.

1 2 3 4

Ley, KÖSDI 1998, 11691. S. auch AEAO, Tz. 27 zu § 55 AO; Ley, KÖSDI 1998, 11694. Vgl. Ley, KÖSDI 1998, 11694. S. hierzu auch AEAO Nr. 27 zu § 55; Thiel, DB 1992, S. 1992.

286

Rz. 87 Kap. 6

Bestandteile des Jahresabschlusses

Deren Abstimmung untereinander wird mit fortschreitender Zeitdauer ständig an Komplexität zunehmen. Auf der anderen Seite macht gerade bei bilanzierenden Vereinen mitunter die Überleitung der Gewinn- und Verlustrechnung auf eine Mittelverwendungsrechnung Schwierigkeiten. Auch kann auf den Vorteil, nur zugeflossene Vermögensgegenstände zu berücksichtigen, durchaus verzichtet werden. Die Schwierigkeiten können vielfach dadurch bewältigt werden, dass der entsprechende Teil des Jahresabschlusses für Zwecke der Ermittlung des Betrages, der zeitnah für gemeinnützige Zwecke zu verwenden ist, neutralisiert wird. Schlussendlich wird jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls entschieden werden müssen, welche Form der Rechnungslegung für die gemeinnützige Körperschaft zweckmäßig ist. Muster einer Mittelverwendungsrechnung1 Bilanzwert

87 bereits für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt

noch keiner steuerbegünstigten Verwendung zugeführt

Immaterielle Wirtschaftsgüter Sachanlagevermögen Vorräte Zwischensumme 1

Summe I

Finanzanlagen Bank, Kasse

Summe II

kurzfristige Forderungen (nur soweit vergleichbare Verbindlichkeiten bestehen) übrige Forderungen (nur soweit vergleichbare Verbindlichkeiten bestehen)

Summe III

1 Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Rz. 2.5.7.1.

287

Kap. 6 Rz. 88

Rechnungslegung von Vereinen

Gesamtbetrag der Mittel (Summe I + II + III) – bereits für begünstigte Zwecke eingesetzte Mittel (= nutzungsgebundenes Vermögen) Zwischensumme I – Verbindlichkeiten – Rückstellungen – Wirtschaftsgüter der – zulässigen – Vermögensverwaltung (Buchwert) – Wirtschaftsgüter der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (Buchwert) – Rücklagen nach § 58 Nr. 6, 7 Buchst. a und b AO Verwendungsrückstand (Ergebnis = positiv) oder Verwendungsüberhang (Ergebnis = negativ)

6. Ergebnisverwendung 88 Sofern der Verein auf die Erstellung eines Eigenkapitalspiegels verzichtet, empfiehlt das IDW, die Gewinn- und Verlustrechnung um die Darstellung der Ergebnisverwendung zu ergänzen1. Dabei sollte die Darstellung wie folgt gegliedert werden: – Jahresergebnis – Ergebnisvortrag aus dem Vorjahr – Entnahmen aus dem Vereinskapital – Entnahmen aus den Rücklagen – Einstellungen in das Vereinskapital – Einstellungen in die Rücklagen – Ergebnisvortrag. 89 Hier ist zu beachten, dass es einen Beschluss des zuständigen Vereinsorgans erfordert, wenn die Vereinsatzung keine Regelungen bezüglich der Einstellungen/Entnahmen aus dem Vereinskapital/den Rücklagen enthält. 7. Gewinn- und Verlustrechnungs-Darstellung: rein spendensammelnde Vereinen 90 Bei Vereinen, die Spenden sammeln, bietet es sich laut IDW RS HFA 21 an, das gesamte Spendenaufkommen durch einen gesonderten Vorspaltenausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung wie folgt darzustellen2:

1 Vgl. hierzu RS HFA 14 Tz. 39. 2 Vgl. IDW RS HFA 21, Tz 10 und 21.

288

Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung

Rz. 101 Kap. 6

Vereinnahmte Spenden – Vereinnahmte Spenden, die einer bedingten Rückzahlungsverpflichtung unterliegen (Einstellung einer Verbindlichkeit) – Zuführung zu Sonderposten für bedingt rückzahlungspflichtige Spenden + Verwendete Spenden aus Vorjahren, deren Rückzahlungsverpflichtung aufgrund Bedingungseintritt weggefallen ist (Ausbuchung der Verbindlichkeit) + Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens für bedingt rückzahlungspflichtige Spenden zum Anlagevermögen = Spendenertrag der Rechnungsperiode Dieser Ausweis führt auch gleichzeitig zu einem periodengerechten Ertragsausweis, der aus dem Spendenzufluss resultiert.

91

Neben dem Ausweis in einer Vorspalte der Gewinn- und Verlustrechnung wäre auch ein Ausweis im Anhang denkbar.

92

Einstweilen frei

93–97

VII. Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung Sofern ein Verein nicht nach den beschriebenen kaufmännischen Vorschriften oder nach internationalen Standards (z. B. IAS/IFRS oder US-GAAP) Rechnung legt, muss er „nach den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen durch Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnungen“ Rechnung legen1.

98

Dabei sind in der Einnahmen-/Ausgabenrechnung alle Einnahmen und Ausgaben zu erfassen und ggf. zu untergliedern, um eine größtmögliche Übersichtlichkeit zu erreichen. Auch hier kommt es wieder darauf an, dass sich der Adressat ein möglichst klares Bild über die Vermögens- und Geldmittelflüsse machen kann. Zusätzlich empfiehlt es sich, die Vorjahreswerte in der Einnahmen-/Ausgabenrechnung anzugeben. Schließlich ist die zusätzliche Erläuterung der Rechnungen sinnvoll.

99

1. Einnahmen-/Ausgabenrechnung Nach IDW RS HFA 14 Tz. 44 ff. werden Einnahmen und Ausgaben als Zu- und 100 Abflüsse von Geldmitteln definiert, aber auch Sachspenden und Abgänge aus ihrer Verwendung zählen dazu. Dabei lehnt sich das IDW in seiner Stellungnahme an den DRS 2 (Deutscher Rechnungslegungs-Standard, die Nr. 2 bezieht sich auf Kapitalflussrechnung). In diesem ist festgelegt, dass auch jederzeit fällige Bankverbindlichkeiten, sofern sie zur Disposition der liquiden Mittel gehören, einbezogen werden müssen. Bezüglich der Gliederung der Einnahmen-/Ausgabenrechnung wird ebenfalls eng an eine der Kapitalflussrechnung sehr ähnlichen Form angelehnt, die durch das IDW entwickelt wurde. Auch hier ergibt sich das Problem, dass gesetzliche Rege1 S. RS HFA 14 Tz. 41.

289

101

Kap. 6 Rz. 102

Rechnungslegung von Vereinen

lungen zur Gliederung fehlen. Soweit auch in der Satzung des Vereins nichts anderes vorgeschrieben ist, empfiehlt es sich, das folgende Schema zu verwenden: Einnahmen aus laufender Tätigkeit – Ausgaben aus laufender Tätigkeit = Einnahmen-/Ausgabenüberschuss aus laufender Tätigkeit (a) Einnahmen aus Abgängen von Gegenständen des Anlagevermögens – Ausgaben für Investitionen in das Anlagevermögen = Einnahmen-/Ausgabenüberschuss aus der Investitionstätigkeit (b) Einnahmen aus der Finanzierungstätigkeit – Ausgaben aus der Finanzierungstätigkeit = Einnahmen-/Ausgabenüberschuss aus der Finanzierungstätigkeit (c) Erhöhung/Verminderung des Bestandes an Geldmitteln im engeren Sinne (d) = (a) + (b) + (c) + Bestand der Geldmittel im engeren Sinne am Anfang der Periode (e) = Bestand der Geldmittel im engeren Sinne am Ende der Periode (f) = (d) + (e) 102

Da die Einnahmen und Ausgaben aus laufender Geschäftstätigkeit die wesentlichen Einnahmequellen und Ausgabearten des Vereins darstellen, empfiehlt das IDW, diese weiter zu untergliedern. Dafür wurde ein beispielhaftes Gliederungsschema für die Einnahmen aus laufender Geschäftstätigkeit entwickelt, es können jedoch bei Bedarf Posten ergänzt bzw. weggelassen werden, wenn dies im Einzelfall sachgerecht erscheint. Die Empfehlung des IDW1 führt folgende Untergliederungen auf: – Leistungsentgelte, davon Leistungsentgelte aus Sponsoringaktivitäten – Mitgliedsbeiträge – Spenden – Öffentliche Zuschüsse – Bußgelder – Einnahmen aus Vermögensverwaltung – Sonstige Einnahmen.

103

Die Ausgaben aus laufender Geschäftstätigkeit sollten – sofern sie wesentlich sind – wie folgt gegliedert werden: – Personalausgaben – Sachausgaben – Sonstige Ausgaben.

1 IDW RS HFA 14 Tz. 48.

290

Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung

Rz. 108 Kap. 6

Weiterhin sind satzungsmäßige Zuführungen der liquiden Mittel an Dritte – sofern vorhanden – gesondert auszuweisen.

104

Die vorgenannte Gliederung kann sich anders darstellen, wenn ein Verein meh- 105 rere Projekte durchführt. In diesem Fall ist es denkbar eine projektbezogene Gliederung der Ausgaben vorzunehmen, sofern diese Projekte voneinander abgrenzbar sind. Alternativ ist eine Untergliederung nach Satzungszwecken und/oder Zuwendungsempfängern denkbar. Entscheidet der Verein sich für eine insgesamt projektbezogene Zuordnung der 106 Ausgaben aus laufender Geschäftstätigkeit, existieren zwei Möglichkeiten des Ausweises: Entweder wird diese Zuordnung als Nebenrechnung zur Einnahmen-/Ausgabenrechnung erstellt oder als einzelne Ausgabearten in die Einnahmen-/Ausgabenrechnung mit einbezogen. Hier ist darauf zu achten, dass nur diejenigen Ausgaben Berücksichtigung finden, die den Projekten direkt zugeordnet werden können. Ausgaben, die nicht konkret einem Projekt zuzuordnen sind, stellen Ausgaben der allgemeinen Verwaltung („Overhead“) dar und sind wie oben (Rz. 103) beschrieben in Personalausgaben, Sachausgaben und sonstige Ausgaben zu untergliedern. Nicht nur die Einnahmen und Ausgaben aus laufender Geschäftstätigkeit fallen unter gesonderte Gliederungsschemata, soweit sie wesentlich sind. Auch die Einnahmen aus der Vermögensverwaltung sollten nach der IDW-Stellungnahme bei größerer Bedeutung gegliedert werden1. Danach sind folgende (mögliche) Gliederungspunkte zu berücksichtigen:

107

– Zinseinnahmen – Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung – Einnahmen aus Beteiligungen und Wertpapieren. Nachfolgend sind für die Bereiche ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, Zweckbetrieb und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb als Muster je eine Einnahmen- und Ausgabenrechnung dargestellt. A. Ideeller Tätigkeitsbereich Muster einer Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben der gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecken dienenden Körperschaft. Mitgliederbeiträge

…………. e

Aufnahmegebühren

…………. e

Zuwendungen (Geld bzw. Sachspenden)

…………. e

Zuschüsse von Bund, Land, Gemeinden, Verbänden

…………. e

./. Ausgaben des ideellen (satzungsmäßigen) Tätigkeitsbereich

…………. e

Überschuss/Verlust

…………. e

1 Vgl. IDW RS HFA 14 Tz. 53.

291

108

Kap. 6 Rz. 108

Rechnungslegung von Vereinen

B. Vermögensverwaltung Muster einer Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben bei der Vermögensverwaltung Zinseinnahmen

…………. e

Sonstige Kapitalerträge

…………. e

Miet- und Pachterträge (z. B. Vermietung von Grund-Vermögen, Verpachtung einer Vereinsgaststätte)

…………. e

Einnahme aus der Vergabe von Rechten z. B. Bandenwerbung

………… e

Sonstige Erträge

………… e …………. e

./. Werbungskosten aus der Vermögensverwaltung

…………. e

Überschuss/Verlust

…………. e

C. Zweckbetrieb Muster einer Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben bei einem Zweckbetrieb i. S. von § 65 ff.AO Einnahmen aus kultureller Veranstaltung

…………. e

./. Ausgaben Saalmiete

…………. e

Künstlergagen

…………. e

GEMA-Gebühren

…………. e

Abzugssteuer nach § 50a EStG

…………. e

Sonstige Ausgaben

…………. e

…………. e …………. e

Überschuss/Verlust D. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Muster einer Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Einnahmen aus Inseraten- und Anzeigengeschäften

…………. e

./. Ausgaben Telefonkosten

…………. e

Sonstige Kosten im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten

…………. e

Überschuss/Verlust

…………. e

292

…………. e

Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung

Rz. 113 Kap. 6

Wenn das vom IDW empfohlene Schema zur Erstellung bzw. Gliederung der Ein- 109 nahmen-/Ausgabenrechnung angewandt wird, müssen Sonderfälle im Bezug auf Schenkungen, Erbschaften und Vermächtnisse beachtet werden. Diese können nämlich, den Willen des Vermachenden vorausgesetzt, als Spende, Geld- oder Sachvermögen behandelt werden. Wenn es sich um Geldvermögen handelt, stellt dieses eine Einnahme aus der Finanzierungstätigkeit dar. Sachvermögen hingegen ist sowohl unter den Einnahmen aus Finanzierungstätigkeit als auch unter den Einnahmen aus Investitionstätigkeit gesondert auszuweisen. Das IDW verweist1 in seiner Stellungnahme darauf, dass die von ihm vorgeschla- 110 gene Einnahmen-/Ausgabenrechnung nicht mit der Einnahmen-/Überschussrechnung („EÜR“) nach § 4 Abs. 3 EStG übereinstimmt. Demnach sollte eine nach dem EStG erstellte EÜR durch eine Überleitungsrechnung hin zur Veränderung des Geldmittelbestandes ergänzt werden. Mögliche Differenzen werden in IDW RS HFA 14 genannt: – Abschreibungen – Einnahmen aus Abgängen von Gegenständen des Anlagevermögens – Investitionsausgaben – Einnahmen aus der Aufnahme von Fremdkapital oder – Ausgaben zu deren Tilgung – Einnahmen, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt werden – Ausgaben, die im Namen und für Rechnung eines anderen verausgabt werden. 2. Vermögensrechnung Die Vermögensrechnung muss sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden des Vereins enthalten, die am Stichtag existieren. Dabei sind die Ansatzvorschriften des HGB maßgeblich. Sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten, die dem Betrieb zuzuordnen sind, sind grundsätzlich aufgrund des Vollständigkeitsgebots anzusetzen, sofern nicht gesetzliche Wahlrechte eingeräumt sind oder Ansatzverbote bestehen.

111

Lediglich im Bereich der Aufwandsrückstellungen und des Ansatzes von selbst 112 erstellten immateriellen Vermögensgegenständen gibt es Differenzen zu den Vorschriften des HGB. Somit ist es nicht zulässig, die nach § 249 Abs. 2 HGB gestattete Bildung von Aufwandsrückstellungen durchzuführen, da es sich bei diesen nicht um am Stichtag realisierte Schulden handelt. Im Gegensatz zum § 248 Abs. 2 HGB ist die Bildung von Aktivposten für immaterielle Vermögensgegenstände, die selbst erstellt wurden, gestattet2. Für die Form der Vermögensrechnung existiert keine gesetzliche Regelung. Das IDW empfiehlt bestimmte Mindestvoraussetzungen, die je nach den Gegebenheiten des Vereins noch angepasst werden sollte. Dabei sollten mindestens folgende Vermögensgegenstände und Schulden enthalten sein3: 1 Vgl. IDW RS HFA 14 Tz. 54. 2 IDW RS HFA 14 Tz. 55. 3 IDW RS HFA 14 Tz. 56.

293

113

Kap. 6 Rz. 114

Rechnungslegung von Vereinen

Vermögensgegenstände: – Immaterielle Vermögensgegenstände – Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte einschließlich Bauten – Übrige Sachanlagen – Finanzanlagen – Vorräte – Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände – Wertpapiere, soweit nicht unter Finanzanlagen auszuweisen – Kassenbestand, Guthaben bei den Kreditinstituten und Schecks, Schulden: – Rückstellungen – Verbindlichkeiten aus noch nicht zweckentsprechend verwendeten Mitteln – Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten – Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen – Sonstige Verbindlichkeiten. 114

Sofern im Reinvermögen Rückstellungen enthalten sind, sind diese als DavonVermerk auszuweisen. Außerdem empfiehlt das IDW, die Veränderung des Reinvermögens in Anlehnung an die Darstellung des oben gezeigten Eigenkapitalspiegels darzustellen, um dessen Entwicklung zu verdeutlichen.

115

Der wertmäßige Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden sollte nach den §§ 252 ff. HGB unter Beachtung des Wertaufholungsgebots des § 280 HGB durchgeführt werden. Bei Vermögensgegenständen, für die der aktuelle Börsenoder Marktwert zuverlässig ermittelbar ist (z. B. Wertpapiere, Anleihen), ist ein Ansatz zu Zeitwerten erlaubt. Dabei ist zu beachten, dass die Bewertungswahlrechte für alle betroffenen Vermögensgegenstände einheitlich auszuüben sind.

116

Die angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden sind als Fußnotenvermerke oder in einem gesonderten Bericht zu nennen und zu erläutern. Dies gilt umso mehr, wenn die Ansatz- und Bewertungsmethoden geändert wurden. Bei der Erstellung des Berichts ist darauf zu achten, dass vor allem unentgeltlich erhaltene Vermögensgegenstände (bspw. Sachspenden) erläutert werden.

117

Die Einnahmen-/Ausgabenrechnung und die Vermögensrechnung sind ausschließlich über die Veränderung des Bestandes der Geldmittel miteinander verknüpft. Aufgrund dieser Tatsache sind alle Gründe, die zur Veränderung des Geldmittelbestandes führen und nicht in der Einnahmen-/Ausgabenrechnung enthalten sind, ebenfalls zu erläutern.

294

Prüfung der Rechnungslegung

Rz. 122 Kap. 6

VIII. Prüfung der Rechnungslegung 1. Prüfung nach dem Vereinsrecht Aus dem Vereinsrecht ergeben sich grundsätzlich keine Prüfungspflichten der 118 periodischen Rechnungslegung1. Ausnahmen gelten jedoch für gemeinnützige Wohnungsbauvereine, Lohnsteuerhilfevereine sowie Rabattvereine2. Im Einzelfall kann es sich jedoch empfehlen, den Jahresabschluss freiwillig prüfen zu lassen, z. T. sehen dies auch die Vereinssatzungen vor. Krankenhäuser sind nach der Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) nicht zur Abschlussprüfung verpflichtet. Mehrere Bundesländer haben jedoch eine Prüfung der periodischen Rechnungslegung in ihrem Landesrecht verankert, die im Vergleich zu den Vorschriften des HGB erweitert worden sind3.

119

Gemeinnützige Körperschaften, die in der Rechtsform einer GmbH geführt werden, unterliegen dagegen aufgrund ihrer Rechtsform den handelsrechtlichen Prüfungsbestimmungen für Kapitalgesellschaften, die sich aus den §§ 316 ff. HGB ergeben. Sie unterliegen lediglich dann nicht der Verpflichtung, den Jahresabschluss und den Lagebericht durch einen Abschlussprüfer prüfen zu lassen, wenn sie i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB als kleine Gesellschaft gelten.

120

Für den Fall, dass ein dem handelsrechtlichen Bestätigungsvermerk gem. § 322 121 Abs. 1 HGB entsprechendes Testat erteilt werden soll, ist eine Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung durchzuführen. Prüfungsgegenstand ist hier die Buchführung, der Jahresabschluss, der Anhang und ggf. der Lagebericht4. Einer vorgelegten Einnahmen-/Ausgabenrechnung sowie Vermögensrechnung i. S. d. IDW HFA 14 kann der Abschlussprüfer nur eine Bescheinigung über die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften und deren Ausgestaltung durch IDW HFA 14 erteilen. 2. Prüfung nach dem Steuerrecht Neben dem Veranlagungsverfahren, bei dem die Finanzbehörde grundsätzlich nur den Jahresabschluss bzw. die Einnahmen und Ausgaben prüft, kennt das Steuerrecht die Außenprüfung oder auch Betriebsprüfung. Als Prüfungsgegenstand umfasst sie die laufende Buchführung und Aufzeichnungen sowie die Abschlüsse bzw. die Zusammenstellung der Einnahmen und Ausgaben. Gem. der Neuregelung der §§ 146 und 147 AO hat die Finanzverwaltung auf Unterlagen, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, im Rahmen der Außenprüfung das Recht auf elektronischen Zugang zu diesen Daten und Unterlagen. Dieses Recht erstreckt sich auf die Einsichtnahme der Unterlagen, Nutzung der Systeme sowie maschineller Auswertung und Zurverfügungstellung der Unterlagen, Aufzeichnungen und Daten.

1 2 3 4

Kritisch hierzu Segna, DStR 2006, 1568. Lutter, BB 1988, 491. Vgl. WP-Handbuch, Band I, 2006, S. 1117. Vgl. IDW PS 750 2. und 6.

295

122

Kap. 6 Rz. 123 123

Rechnungslegung von Vereinen

Bei gemeinnützigen Körperschaften erfolgt eine Außenprüfung, sofern eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig ist1. Prüfungsgegenstand ist im Rahmen der Veranlagung die formelle und materielle Satzungsmäßigkeit. Es ist dabei also zu prüfen, ob die Satzung mit den §§ 51 ff. AO und die tatsächliche Geschäftsführung mit der Satzung in Einklang stehen. Vorzulegen sind seitens der zu prüfenden gemeinnützigen Körperschaften in diesem Zusammenhang gem. § 63 Abs. 3 AO die aktuelle Satzung, die Zusammenstellung der Einnahmen und Ausgaben zusammen mit der Mittelverwendungsrechnung sowie der Tätigkeitsbericht.

IX. Offenlegung 124

Soweit die Vereinssatzung es vorschreibt oder der Verein unter den Anwendungsbereich der §§ 9 und 15 PublG fällt, ist der Verein zur Offenlegung verpflichtet. Hierbei hat er sinngemäß die Offenlegungsvorschriften der §§ 325 ff. HGB zu beachten.

125

Gem. § 9 Abs. 1 PublG sind der Jahresabschluss und die sonst in § 325 Abs. 1 HGB bezeichneten Unterlagen, soweit sie aufzustellen sind, offenzulegen. Der Umfang der aufzustellenden Unterlagen wird durch § 5 PublG bestimmt. Danach müssen die verantwortlichen Organe den Jahresabschluss (Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung) mit Anhang und Lagebericht offenlegen. Sofern der Verein prüfungspflichtig ist bzw. die Satzung es vorschreibt, dass der Verein zu prüfen ist, ist bei der Offenlegung der Unterlagen auch der Bestätigungsvermerk oder der Versagungsvermerk des Abschlussprüfers mit einzureichen.

1 Vgl. § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO.

296

Kapitel 7 Gemeinnützigkeit und EU-Recht I. Einführung Das EU-Recht enthält keine unmittelbaren Regelungen und Zuständigkeiten mit 1 gemeinnützigkeitsrechtlichen Bezügen. Lediglich Einrichtungen der Daseinsvorsorge, die „Dienste von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse“ erbringen, haben in den Art. 16 und 86 Abs. 2 EGV eine teilweise Regelung erfahren. Diese haben aber keine Bedeutung für das Gemeinnützigkeits- oder Spendenrecht1. Ungeachtet dessen nimmt die Bedeutung der „sach- und themenneutralen“ Binnenmarktregelungen für das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht zu2. Dabei geht es im Wesentlichen um zwei Problemkreise. Zum einen ist fraglich, ob die umfangreichen gemeinnützigkeitsabhängigen Steuervergünstigungen mit dem europäischen Beihilfenverbot (Art. 87 f. EGV) vereinbar sind. Zu dieser Fragestellung hat sich der EuGH3 jüngst erstmals geäußert und den grundsätzlichen Beihilfencharakter von Steuervergünstigungen an gemeinnützige Einrichtungen bejaht4. Zum anderen wird die Erweiterung der gemeinnützigkeitsabhängigen Steuervergünstigungen (sowie der Spendenbegünstigung) auf im Ausland als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen gefordert. Die im Schrifttum5 geführte Diskussion gipfelte schließlich in den Vorlagebeschluss des BFH in der Rechtssache „Stauffer“. Der EuGH hat mit Urteil vom 14.9.20066 entschieden, dass der durch § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG bewirkte Ausschluss ausländischer Körperschaften von den gemeinnützigen Steuervergünstigungen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 56 EGV verstößt. Die EU-Kommission hat unter Berufung auf die Rechtssache „Stauffer“ Großbritannien7, Irland8, Polen9 und Belgien10 gem. Art. 226 EG n. F. förmlich aufgefordert, die spendenrechtliche Benachteiligung ausländischer Wohlfahrtseinrichtungen einzustellen.11 Soweit ersichtlich, hat 1 So Generalanwältin Stix-Hackl in ihren Schlussanträgen in der Rs. C-386/04 – Stauffer, Slg. 2006, I-8203 Tz. 94. 2 Vgl. aus dem Schrifttum Benicke, EuZW 1996, 165 ff.; Benicke, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl. 2005, § 23 Rz. 1 ff.; ferner Jachmann, in: Enquête-Kommission, 2002, S. 67 (85); Helios, BB 2002, 1893 ff.; Jachmann, BB 2003, 990; zu Grundfreiheiten vgl. Eicker, Grenzüberschreitende Gemeinnützigkeit, 2004; Isensee, DStJG 26 (2003), S. 93 ff.; zusammenfassend Kube, IStR 2005, 469 ff.; umfassend Helios, Steuerliche Gemeinnützigkeit und EG-Beihilfenrecht, 2005. 3 EuGH, Urt. v. 10.1.2006 – Rs. C-222/04 – Cassa di Risparmio di Firenze, www.curia.eu.int. 4 Umfassend zu diesem Urteil Hüttemann, DB 2006, 914 ff. m. w. N.; vgl. ferner Helios, Steuerliche Gemeinnützigkeit und EG-Beihilfenrecht, 2005. 5 Zusammenfassend Hüttemann/Helios, DB 2006, 2481 ff. m. w. N. 6 EuGH, Urt. v. 14.9.2006 – C-386/04 – Centro di Musicologia Walter Stauffer, Slg. 2006, I-8203. 7 Pressemitteilung der EU-Kommission v. 10.7.2006 – IP/06/964 (www.europa.eu.int). 8 Pressemitteilung der EU-Kommission v. 17.10.2006 – IP/06/1408 (www.europa.eu.int). 9 Pressemitteilung der EU-Kommission v. 17.10.2006 – IP/06/1408 (www.europa.eu.int). 10 Pressemitteilung der EU-Kommission v. 21.12.2006 – IP/06/1879 (www.europa.eu.int). 11 Johnson, TNI 2006, 685 ff.; ferner Helios, EC Tax Review 2007, 65, 66; zu einem Überblick des gemeinnützigkeits- und Spendenrechts in diesen EU-Mitgliedstaaten vgl. nur IFO-Gutachten, Die Besteuerung gemeinnütziger Organisationen im internationalen Vergleich, 2005.

297

Kap. 7 Rz. 2

Gemeinnützigkeit und EU-Recht

sich die Kommission bisher lediglich im Fall von Belgien entschieden, den EuGH anzurufen.1 Die Niederlande sind einem potentiellen Verfahren zuvorgekommen und haben mit Wirkung ab dem 1.1.2008 ihre erbschaft- und schenkungsteuerlichen Vergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften auf ausländische Einrichtungen erstreckt.2 2

Demnächst wird der EuGH3 entscheiden, ob die Beschränkung des Spendenabzugs auf inländische Körperschaften (§ 49 EStDV a. F.) mit der Kapitalverkehrsfreiheit europarechtlich vereinbar ist4. An der Schlechterstellung ausländischer Einrichtungen hat das „Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements“5, das nach dessen Art. 9 rückwirkend zum 1.1.2007 in Kraft trat, nichts geändert.6 § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG n. F. regelt nämlich, dass nur „Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine inländische öffentliche Dienststelle oder an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse“

in einem näher geregelten Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden dürfen. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG schließt also wie bisher ausländische gemeinnützige Körperschaften vom Spendenabzug aus. Dies ist erstaunlich, da der Unterausschuss „Bürgerschaftliches Engagement“ in seiner Stellungnahme zum Gesetzentwurf der Bundesregierung „Entwurf eines Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements“7 in eben jenem Gesetz „einen wichtigen weiteren Schritt zur Förderung des bürgerschaftlichen Engagements, dem bald ein nächster Schritt folgen sollte“, sah8. Die sodann empfohlenen weiteren Maßnahmen berücksichtigen jedoch in keiner Weise die europarechtliche Dimension des Gemeinnützigkeitsrechts, die bereits durch die Rechtssache „Stauffer“ maßgeblich geprägt wird. Europarechtlich zweifelhaft ist auch der Übungsleiterfreibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG. Der insoweit verlangte Inlandsbezug verstößt nach Ansicht des EuGH gegen die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 49 EGV9. In Reaktion auf die EuGH-Urteile in Sachen „Stauffer“ und „Jundt“ sieht der Regierungsentwurf des JStG 2009 u. a. vor, dass das deutsche Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht unter bestimmten

1 In seiner Antwort auf ein früheres förmliches Mitteilungsschreiben hat Belgien den Verstoß zugegeben, ohne erkennen zu lassen, wann und wie es ihn zu beseitigen gedenkt noch wie Belgien das EU-Recht in der Zeit vor Inkrafttreten der neuen Bestimmungen anwenden werde. Die Kommission hat daher beschlossen, die zweite Stufe des Vertragsverletzungsverfahrens einzuleiten. 2 Erlass des Finanzministeriums v. 5.1.2006 – V-N2006/6.19; Königlicher Erlass v. 29.3.2007; zum Ganzen ausführlich Koele, International Taxation of Philanthropy, 2008, S. 291 ff. 3 Rs. C-318/07 – Persche; BFH, Beschl. v. 9.5.2007 – XI R 56/05, IStR 2007, 599 ff. 4 Hierzu Hüttemann/Helios, IStR 2008, 200. 5 BGBl. I 2007, 2332 ff.; hierzu Hüttemann, DB 2007, 2053 ff.; Schauhoff/Kirchhain, DStR 2007, 1985 ff.; zum Referentenentwurf vgl. Fritz, BB 2007, 690 ff.; Hüttemann, DB 2007, 127 ff.; Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 509 ff.; Winheller, DStZ 2007, 165 ff. 6 Kritisch Hüttemann, DB 2007, 127, 131. 7 BT-Drucks. 16/5200. 8 UA-Drucks. 16/071. 9 EuGH, Urt. v. 18.12.2008 – Rs. C-281/06 – Jundt, IStR 2008, 220; a. A. BFH v. 1.3.2006 – XI R 43/02, BStBl. II 2006, 685.

298

Steuervergünstigungen als Beihilfe i. S. d. Art. 87 EGV

Rz. 4 Kap. 7

Voraussetzungen auf ausländische Einrichtungen und Körperschaften des öffentlichen Rechts anwendbar sein soll. Gleichzeitig soll aber der Begriff der „Allgemeinheit“ in § 52 AO auf die „Bevölkerung Deutschlands“ beschränkt werden und Tätigkeiten im Ausland nur noch dann steuerbegünstigt sein, wenn diese zugleich „der Förderung des Ansehens der Bundesrepublik Deutschland im Ausland“ dienen.1 Hieran ist problematisch, dass das Kriterium der „Ansehensförderung“ für die praktische Rechtsanwendung nicht nur ungeeignet ist, sondern durch den Inlandsbezug weiterhin gemeinschaftsrechtlichen Bedenken unterliegt.2 Im Schrifttum3 wird zwar vereinzelt behauptet, das EU-Recht sei wegen der feh- 3 lenden Ermächtigung zur Harmonisierung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts nicht anwendbar. Die Entscheidung „Stauffer“ belegt jedoch eindrucksvoll, dass die Binnenmarktregelungen des EG-Vertrages grundsätzlich auch auf Non-Profit-Unternehmen Anwendung finden. Nicht zuletzt aus diesem Grund rückt die Bedeutung des Europarechts für gemeinnützige Körperschaften zunehmend in den Vordergrund. Eine EU-beihilfenrechtliche Aufarbeitung der deutschen Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften durch den EuGH steht noch aus. Zu Steuervergünstigungen des italienischen Rechts für sog. Bankstiftungen hat der Gerichtshof mit Urteil vom 10.1.20064 festgestellt, dass auch steuerbegünstigte Stiftungen unter bestimmten Voraussetzungen als „Unternehmen“ i. S. v. Art. 87 Abs. 1 EGV qualifiziert werden und Steuervergünstigungen für solche Einrichtungen verbotene Beihilfen darstellen können. Es ist nicht ausgeschlossen, dass die umfangreichen Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften auf Initiative von kommerziellen Wettbewerbern, aber auch der Kommission Gegenstand eines beihilfenrechtlichen oder gemeinschaftsgerichtlichen Kontrollverfahrens werden5. Die steuerrechtlichen Förderungsinstrumentarien für gemeinnützige Einrichtungen sind deshalb am EUBeihilfenrecht (Art. 87 ff. EGV) und den Grundfreiheiten zu messen.

II. Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften als Beihilfe i. S. d. Art. 87 EGV 1. Anwendungsbereich und Verfahrensrecht des EU-Beihilfenrechts Art. 87 Abs. 1 EGV enthält ein allgemeines Verbot staatlicher Beihilfen, die durch 4 Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Das Beihilfeverbot erstreckt sich auf sämtliche wirtschaftliche Tätigkeiten aller Unternehmen und Produktionszweige. Es gilt jedoch nur, soweit der EG-Vertrag nichts anderes bestimmt6. Dieser Ausnahme1 2 3 4

Kritisch Hüttemann, DB 2008, 1061 ff. So auch Hüttemann, DB 2008, 1061 ff. Knut Ipsen, Soziale Dienstleistungen und EG-Recht, 1997, S. 32. EuGH v. 10.1.2006 – Rs. C-222/04 – Cassa di Risparmio di Firenze u. a., Slg. 2006, I-289; hierzu umfassend Hüttemann, DB 2006, 914 ff. 5 So bereits Benicke, EuZW 1996, 165 ff. 6 Zu beachten ist insoweit, dass das Gemeinnützigkeitsrecht nicht „europa-exemt“ ist, vgl. Isensee, DStJG 26 (2003), S. 93, 94; anders wohl Ipsen, Soziale Dienstleistungen und EG-Recht, 1997, S. 32 ff.

299

Kap. 7 Rz. 5

Gemeinnützigkeit und EU-Recht

tatbestand trägt den wirtschaftspolitischen Kompetenzen der Mitgliedstaaten Rechnung. Bestimmungen i. S. d. Vorschrift finden sich zunächst in Art. 87 Abs. 2 und 3 EGV sowie in Art. 86 Abs. 2 EGV, aber auch in anderen Vorschriften des EG-Vertrags, z. B. Art. 42 EGV. 5

Das Beihilfenverfahren ist in Art. 88 EGV geregelt. Bestehende Beihilfen unterliegen hiernach einer fortlaufenden Prüfung der Kommission, während neue Beihilfen ohne positive Entscheidung der Kommission nicht eingeführt werden dürfen. Die mitgliedstaatliche Beihilfengewährung unterliegt insoweit einem präventiven Verbot mit Genehmigungsvorbehalt1. Die gemeinnützigkeitsabhängigen Steuervergünstigungen sind, soweit ihnen Beihilfencharakter zukommt, verfahrensrechtlich als bestehende Beihilfen i. S. d. Art. 1 Buchst. B Verfahrensordnung einzustufen2. Damit greift die Präventivkontrolle des Art. 88 Abs. 3 EGV nicht ein. Bestehende Beihilfen unterliegen der fortlaufenden Überprüfung nach Art. 88 EGV. Soweit die Kommission zu der Ansicht gelangt, dass die bestehenden Beihilfen nicht mehr mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar sind, kann sie zweckdienliche Maßnahmen vorschlagen (Art. 88 Abs. 1 Satz 2 EGV), die eine Empfehlung gem. Art. 249 Abs. 5 EGV darstellen. Zweckdienliche Maßnahmen sind jedoch unverbindlich, d. h. ein Wettbewerber des Beihilfenempfängers kann nicht auf den Erlass einer zweckdienlichen Maßnahme klagen3. Lehnt jedoch ein Mitgliedstaat eine zweckdienliche Maßnahme ab, leitet die Kommission das Hauptprüfungsverfahren ein (vgl. Art. 88 Abs. 2 EGV). Wettbewerbern gemeinnütziger Anbieter ist es verwehrt, vor deutschen Finanzgerichten (z. B. im Rahmen einer steuerrechtlichen Konkurrentenklage) unter Berufung auf einen Verstoß gegen Art. 87 EGV gegen die Gewährung von Steuervergünstigungen vorzugehen4. 2. Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 87 Abs. 1 EGV

6

Art. 87 Abs. 1 EGV definiert die im EG-Vertrag geregelten staatlichen Beihilfen als staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Nach der Rechtsprechung des EuGH5 müssen daher folgende Voraussetzungen erfüllt sein, damit eine Maßnahme als Beihilfe qualifiziert werden kann: i)

Die Maßnahme muss einigen Unternehmen oder einigen Produktionszweigen einen einseitigen Vorteil gewähren;

ii) der Vorteil muss unmittelbar oder mittelbar aus staatlichen Mitteln gewährt werden;

1 Mederer, in: Groeben/Thiesing/Ehlermann, EGV/EUV, Art. 92 Rz. 2. 2 Näher Helios, in: Richter/Wachter (Hrsg.), Handbuch des internationalen Stiftungsrechts, 2007, § 19 Rz. 13 m. w. N. 3 Helios, in: Richter/Wachter (Hrsg.), Handbuch des internationalen Stiftungsrechts, 2007, § 19 Rz. 14. 4 Vgl. dazu BFH, Urt. v. 15.10.1997 – I-R-10/92, BStBl. II 1998, 63. 5 Vgl. EuGH, Urt. v. 24.7.2003 – Rs-C-280/00 – Altmark Trans, Slg. 2003, I-7747, Rz. 7; EuGH, Urt. v. 3.3.2005 – Rs-C-172/03 – Heiser, Slg. 2005, I-0000, Rz. 27.

300

Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften

Rz. 9 Kap. 7

iii) die Maßnahme muss den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen; und iv) sie muss den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen können. Ausgehend von den Tatbestandsmerkmalen des Art. 87 Abs. 1 EGV ist für jede 7 einzelne Steuerbegünstigung zu untersuchen, ob die Voraussetzungen des Art. 87 Abs. 1 EGV gegeben sind. Beihilfenrechtlich ist vor allem der Unternehmenscharakter gemeinnütziger Körperschaften klärungsbedürftig. a) Subjektiver Anwendungsbereich: Unternehmen oder Produktionszweige aa) Funktionales Verständnis Der Begriff der Beihilfe i. S. v. Art. 87 Abs. 1 EGV setzt zunächst voraus, dass nur 8 Begünstigungen für Unternehmen oder Produktionszweige erfasst werden. Der EuGH definiert in ständiger Rechtsprechung Unternehmen als „eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einheit, unabhängig von ihrer Rechtsform und der Art ihrer Finanzierung“. Der Begriff Produktionszweig umfasst jede Wirtschaftstätigkeit, soweit sie auf Dauer angelegt ist1. Der Gerichtshof hat den Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit dahingehend näher umschrieben, dass er jedwede Tätigkeiten erfasst, die darin bestehen, Güter oder Dienstleistungen auf einem bestimmten Markt anzubieten2. Das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht bei der in Rede stehenden Einheit oder der Umstand, dass sie nicht gewerbliche Zwecke verfolgt, ist für die Zwecke ihrer rechtlichen Qualifizierung als Unternehmen unerheblich3. In der Regel hat eine Tätigkeit wirtschaftlichen Charakter, wenn sie zumindest auch von einem privaten Anbieter mit der Absicht der Gewinnerzielung ausgeübt werden könnte4. Der Unternehmensbegriff wird somit in einem weiten funktionalen (tätigkeitsbezogenen) Sinne und nicht institutionell gefasst5. In der Gemeinschaftspraxis sind gemeinnützige Einrichtungen sowohl durch den 9 EuGH als auch durch die Kommission als Unternehmen qualifiziert worden. Konkret hat der Gerichtshof in den Entscheidungen Fedetab6, Sodemare7, Ambulanz Glöckner8 und Cassa di Risparmio di Firenze u. a.9 gemeinnützige Einrichtungen als Unternehmen eingeordnet. Zudem hat die Kommission in 1 Der Begriff wird weit im Sinne einer ganzen Branche verstanden (vgl. Mederer, in: Groeben/Thiesing/Ehlermann, EGV/EUV, Art. 92 Rz. 2.). Es fallen hierunter nicht nur Unternehmen der Güterherstellung, sondern auch Dienstleistungs- und Handelsunternehmen, alle sonstigen Gewerbezweige sowie freie Berufe; kritisch Koenig/Kühling/Ritter, EGBeihilfenrecht, 2. Aufl. 2005, S. 21 f. 2 EuGH v. 12.9.2000 – verb. Rs. C-180/98 bis C-184/98 – Pavlov u. a., Slg. 2000, I-6451, Rz. 75. 3 EuGH v. 12.9.2000 – verb. Rs. C-180/98 bis C-184/98 – Pavlov u. a., Slg. 2000, I-6451, Rz. 75. 4 EuGH v. 25.10.2000 – Rs. C-475/99 – Ambulanz Glöckner, Slg. 2001, I-8089. 5 Dies verkennt Koschyk, Steuervergünstigungen als Beihilfen nach Art. 92 EG-Vertrag, 1999, S. 64. 6 EuGH v. 29.10.1980 – Rs. 215/75 und 218/75 – Fedetab, Slg. 1980, S. 3125, Rz. 88. 7 EuGH v. 17.6.1997 – Rs. C-70/95 – Sodemare, Slg. 1997, I-3395. 8 EuGH v. 25.10.2001 – Rs. C-475/99 – Ambulanz Glöckner, Slg. 2001, I-8089. 9 EuGH v. 10.1.2006 – Rs. C-222/04 – Cassa di Risparmio di Firenze u. a., Slg. 2006, I-289.

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Kap. 7 Rz. 10

Gemeinnützigkeit und EU-Recht

ihrer Entscheidung vom 16.9.19971 die Gemeinnützige Abfallverwertung GmbH (GAV) als Unternehmen i. S. d. EU-Beihilfenrecht qualifiziert. 10 Der EuGH2 hat in der Entscheidung „Italienische Bankenstiftungen“ festgestellt, dass der „bloße Besitz von Beteiligungen, auch von Kontrollbeteiligungen, (…) nicht schon eine wirtschaftliche Tätigkeit der Einheit dar(stellt), die diese Beteiligungen hält, wenn mit ihm nur die Ausübung der Rechte, die mit der Eigenschaft eines Aktionärs oder Mitglieds verbunden sind, und gegebenenfalls der Bezug von Dividenden einhergeht, die bloß die Früchte des Eigentums an einem Gut sind. Übt dagegen eine Einheit, die Kontrollbeteiligungen an einer Gesellschaft hält, diese Kontrolle tatsächlich durch unmittelbare oder mittelbare Einflussnahme auf die Verwaltung der Gesellschaft aus, ist sie als an der wirtschaftlichen Tätigkeit des kontrollierten Unternehmens beteiligt anzusehen.3“

Maßgeblich ist für den EuGH: „Anderenfalls würde die bloße Teilung eines Unternehmens in zwei getrennte Gebilde, von denen das erste die frühere wirtschaftliche Tätigkeit unmittelbar fortführt und das zweite das erste durch die Einflussnahme auf dessen Verwaltung kontrolliert, genügen, um den gemeinschaftlichen Vorschriften über staatliche Beihilfen jede praktische Wirksamkeit zu nehmen. Dies würde dem zweiten Gebilde erlauben, Subventionen oder andere Vergünstigungen des Staates oder aus staatlichen Mitteln zu beziehen und sie ganz oder teilweise zugunsten des ersten Gebildes auch im Interesse der aus den beiden Gebilden bestehenden wirtschaftlichen Einheit zu verwenden.“4

EU-beihilfenrechtlich ist daher entscheidend, dass das Beteiligungsunternehmen (etwa Holding-Vereine) aufgrund höherer Thesaurierungsquoten über einen finanzwirtschaftlichen Vorteil verfügen kann5. bb) Konsequenzen 11 Die Beispiele aus der Praxis der Gemeinschaftsorgane haben gezeigt, dass die jeweiligen Förderungsabsichten der gemeinnützigen Organisationen ebenso wie die zum Teil fehlende Gewinnerzielungsabsicht aus Sicht des EU-Beihilfenrechts zu vernachlässigen sind6. Ohne Bedeutung für die Bejahung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ist ferner die Art der Rechtsform, so dass sowohl gemeinnützige GmbHs als auch gemeinnützige rechtsfähige und nichtrechtsfähige Vereine sowie Stiftungen Unternehmen i. S. d. Art. 87 Abs. 1 EGV sein können. Von besonderer Bedeutung ist ferner, dass Finanzierung und Förderung des gemeinnützigen Zwecks in der Regel auseinander fallen. So werden die entsprechenden Finanzierungsmittel zunächst vereinnahmt und erst anschließend für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet. Dieser strukturellen Zweiteilung folgend kann 1 Kommission, Entscheidung v. 16.9.1997, ABl. EG 1998, Nr. L 159, S. 58 (62) – Gemeinnützige Abfallverwertung Aachen. 2 EuGH v. 10.1.2006 – Rs. C-222/04 – Cassa di Risparmio di Firenze u. a., Slg. 2006, I-289. 3 EuGH v. 10.1.2006 – Rs. C-222/04 – Cassa di Risparmio di Firenze u. a., Slg. 2006, I-289, Tz. 111. 4 EuGH v. 10.1.2006 – Rs. C-222/04 – Cassa di Risparmio di Firenze u. a., Slg. 2006, I-289, Tz. 114. 5 So bereits Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 156 f. 6 EuGH v. 26.9.1996 – Rs. C-241/94 – Frankreich/Kommission, Slg. 1996, I-4551, Rz. 21; EuGH v. 13.2.2003 – Rs. C-409/00 – Spanien/Kommission, Slg. 2003, I-1487, Rz. 46.

302

Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften

Rz. 14 Kap. 7

im Rahmen der gemeinschaftsrechtlichen Bewertung sowohl auf die Tätigkeit im Zeitpunkt der Mittelgewinnung als auch auf die anschließenden Handlungen zur Verwirklichung des gemeinnützigen Zweckes (Mittelverwendung) abgestellt werden. Hieraus folgt, dass gemeinnützige Körperschaften – i. S. d. Terminologie der tradierten Sphärentheorie – unternehmerisch tätig sind in den Bereichen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, des steuerbefreiten Zweckbetriebs sowie grundsätzlich im Bereich der Vermögensverwaltung. Im ideellen Bereich ist die Wettbewerbsrelevanz entscheidend, d. h. ob die jeweilige Betätigung auch von Erwerbs wegen unternommen werden könnte. b) Begünstigende Beihilfe aa) Maßstabbildung bei steuerlichen Maßnahmen Der Beihilfebegriff erfasst nach der EuGH-Rechtsprechung1 in beliebiger Form gewährte Zuwendungen, denen keine marktgerechte Gegenleistung für eine von diesem Wirtschaftsteilnehmer erbrachte Leistung gegenübersteht. Gründe und Ziele ihrer Zurverfügungstellung bleiben bei der Anwendung des Art. 87 Abs. 1 EGV außer Betracht. Folglich zählen auch Steuer- und Abgabenerleichterungen zu den möglichen Beihilfeformen2. Nach der Rechtsprechung des EuGH3 kommt es maßgeblich darauf an, ob die betreffende steuerliche Maßnahme eine Abweichung von den allgemein zur Anwendung kommenden Regeln des Steuersystems darstellt. Eine steuerliche Beihilfe wird also als begünstigende Abweichung von einem Regelsteuertatbestand bzw. einer Normalbelastung beschrieben4.

12

bb) Differenzierung zwischen Mittelerzielung und Mittelverwendung Es ist nicht möglich, die in den §§ 51 ff. AO geregelten allgemeinen Vorschriften für die Begünstigung wegen Gemeinnützigkeit als steuerliches Sonderrecht zu begreifen, das als eigenständiges Ertragsteuersystem neben den allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen steht. Das Gemeinnützigkeitsrecht der §§ 51 ff. AO ist kein in sich geschlossenes steuerrechtliches System, sondern in die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundlagen integriert und daher auch innerhalb dieser Steuerarten zu systematisieren.

13

Ausnahmen vom allgemeinen Steuersystem können im Kontext von gemeinnüt- 14 zigkeitsabhängigen Begünstigungstatbeständen systematisch auf zwei Besteuerungsebenen vorkommen. Auf einer ersten Stufe sind zunächst Ausnahmen von der Besteuerung der Finanzierung gemeinnütziger Körperschaften am Begünstigungsmerkmal zu bewerten (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 64 Abs. 2, 3, 5 und 6 AO). Steuerlich relevante Einnahmen stammen insoweit aus den gemeinnützigkeitsrechtlichen Sphären. Die ideelle Sphäre einer gemeinnützigen Körperschaft wird durch die körperschaftsteuerlichen Regelungen nicht begüns1 EuGH v. 16.6.1994 – Rs. C-39/94 – SFEI u. a., Slg. 1996, I-3547; EuGH v. 29.4.1999 – Rs. C-342/96 – Spanien/Kommission, Slg. 1999, I-2459. 2 So bereits EuGH v. 23.2.1961 – Rs. 30/59 – Steenkolenmijnen, Slg. 1961, 1 (43). 3 EuGH v. 15.3.1994 – Rs. C-387/92 – Banco Exterior de España, Slg. 1994, I-877. 4 Ebenso Ross, CMLR 2000, 407: „No advantage can be identified without a comparator first being found as a benchmark for treatment.“

303

Kap. 7 Rz. 15

Gemeinnützigkeit und EU-Recht

tigt. Soweit es sich um Einnahmen in der steuerbefreiten Vermögensverwaltung, Erleichterungen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sowie um die Befreiungen für die Zweckbetriebe handelt, liegt hingegen eine Ausnahme von der körperschaftsteuerlichen Regelbesteuerung vor1. Ausnahmen von der Regelbesteuerung können des Weiteren die steuerliche Behandlung der Einkommensverwendung (§ 55 Nr. 1, 2, 3, 4 sowie § 58 Nr. 10 AO) betreffen. EU-beihilfenrechtlich sind auf dieser nachgelagerten Stufe neben der Besteuerung der Einkommensverwendung selbst insbesondere Ausnahmen von dem Gebot der gemeinnützigen Mittelverwendung relevant, indem etwa steuerbegünstigte ideelle Mittel an gewinnorientierte Wirtschaftsunternehmen vergeben werden, die zu einer Verfälschung des Wettbewerbs führen. EU-beihilfenrechtlich problematisch ist vor allem die Einordnung der Quersubventionierung einer steuerpflichtigen Tätigkeit durch ideelle Mittel2. cc) Tatbestandliche Rechtfertigung durch das Wesen oder die allgemeinen Zwecke des Systems 15 Steuervergünstigungen können nach der EuGH-Rechtsprechung3 und der ständigen Kommissionspraxis4 durch das Wesen oder die allgemeinen Zwecke des Systems gerechtfertigt sein. Ein wirtschaftlicher Vorteil liegt danach nicht vor, wenn die unterschiedliche Behandlung aus Gründen gerechtfertigt ist, die mit dem Wesen oder der Struktur des Systems zusammenhängen und damit systemimmanent sind. Die zahlreichen gemeinnützigkeitsabhängigen Steuervergünstigungen werden nicht aufgrund eines dem deutschen Steuersystem immanenten Zwecks gewährt, sondern beruhen auf externen Beweggründen. Steuererleichterungen für gemeinnützige Stiftungen erklären sich ausschließlich aus dem mit den §§ 51 ff. AO angestrebten Zweck, bestimmte Einrichtungen zu begünstigen, die Zwecken im öffentlichen Interesse oder von gesellschaftlichem Nutzen dienen, und nicht aus der Systematik der Steuerregelung oder der Besteuerungsmethode5. dd) Spenden als begünstigende Beihilfen 16 Obwohl sich die steuerlichen Entlastungswirkungen der Spendenregelungen auf den Abzugsberechtigten beschränken, fällt unseres Erachtens auch die mittelbar begünstigte gemeinnützige Körperschaft in den beihilfenrechtlich relevanten Zuwendungsbereich. Eine steuertechnisch bedingte Einschränkung auf spendenabziehende Unternehmungen6 würde im Hinblick auf den weiten Beihilfen1 Vgl. Helios, Steuerliche Gemeinnützigkeit und EG-Beihilfenrecht, 2005, S. 121 ff. 2 Näher hierzu Helios, in: Richter/Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts, 2007, § 19 Rz. 36 ff. 3 Vgl. EuGH v. 2.7.1974 – Rs. 173/73 – Italien/Kommission, Slg. 1974, 709 Rz. 33; EuGH v. 17.6.1999 – Rs. C-75/97 – Belgien/Kommission, Slg. 1999, I-3671 Rz. 33. 4 Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung, ABl. EG 1998 C 384/3 ff. (5). 5 Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs v. 27.10.2005 – Rs. C-222/04 – Cassa di Risparmio di Firenze, I-289 Rz. 104. 6 Hierzu zählen vor allem Spenden von Gewerbetreibenden i. S. d. § 15 EStG und Körperschaften i. S. d. § 1 KStG, aber auch von solchen Personen, die Einkünfte aus § 18 EStG erzielen.

304

Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften

Rz. 19 Kap. 7

begriff erheblich zu kurz greifen und zur Folge haben, dass die Spendenbegünstigung gemeinnütziger Körperschaften insoweit aus dem Anwendungsbereich des Beihilfenverbots fiele. Kommission und Gerichtshof haben bereits häufig Sachverhalte mit multipolaren Förderwirkungen würdigen müssen1. Spenden werden auch nicht zu Fiskalzwecknormen, weil sie der Verwirklichung von Gemeinwohlzwecken dienen2. Das deutsche Spendenrecht führt somit zu einer Ausnahme im Ertragsteuersystem, da die damit verbundenen steuermindernden Abzüge nicht die Abschöpfung der wirtschaftlichen Ertragserzielung nach Maßgabe des Leistungsfähigkeitsprinzips im Blick haben, sondern vielmehr die indirekte Förderung gemeinnütziger Körperschaften. c) Bestimmtheit der Beihilfe Art. 87 Abs. 1 EGV verbietet Beihilfen zur „Begünstigung bestimmter Unterneh- 17 men oder Produktionszweige“, d. h. selektive Beihilfen. Das Kriterium der Bestimmtheit ist das entscheidende Tatbestandsmerkmal, um staatliche Fördermaßnahmen, die unterschiedslos der gesamten Wirtschaft zugute kommen, aus dem gemeinschaftlichen Beihilfebegriff auszuscheiden3. Allgemeine Maßnahmen tangieren zwar den Wirtschaftswettbewerb der Mitgliedstaaten untereinander, bevorzugen jedoch keine bestimmten Unternehmen oder Produktionszweige4. Die steuerrechtlichen Vergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften können nicht als wirtschaftspolitische Maßnahmen zum Ausbau einer Infrastruktur beurteilt werden5. Gemeinnützige Körperschaften stellen mit ihren Aktivitäten zwar vergleichbare Leistungen bereit. Zu einer allgemeinen wirtschaftspolitisch motivierten Maßnahme wird das Gemeinnützigkeitsrecht indes nicht dadurch, dass der Staat allgemein private Körperschaften in die Bereitstellung von gemeinwohldienlichen Gütern einbindet. Denn die allgemeine Einbindung wird durch die Einschränkung auf gemeinnützige Körperschaft selektiv.

18

Die Selektivität der Begünstigungen für gemeinnützige Einrichtungen kommt 19 im deutschen Gemeinnützigkeitsrecht durch zahlreiche steuerrechtliche Merkmale zum Ausdruck. Zunächst gelten die Vergünstigungen nur für Körperschaften, die ihren Sitz oder den Ort ihrer Geschäftsleitung im Inland haben (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG) und als gemeinnützig anerkannt sind. § 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und § 9 Nr. 5 GewStG sind als unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbare allgemeine Maßnahmen keine Beihilfe an spendende Steuerpflichtige. Anders verhält es sich freilich im Hinblick auf die begünstigende Wirkung der Spendenregelungen, da die steuerwirksame Förderung durch Spenden nur für bestimmte Körperschaften gilt. Indem diese sektoralen Begüns1 Nähere Hinweise bei Schön, in: Koenig/Roth/Schön (Hrsg.), Aktuelle Fragen des Beihilfenrechts, 2001, S. 106 ff. (124 ff.). 2 Seer, DStJG 26 (2003), 11, 41. 3 Mederer, in: Schröter/Jakob/Mederer, Kommentar zum Europäischen Wettbewerbsrecht, 2003, Art. 87 Rz. 37 f. m. w. N. 4 Schön, in: Koenig/Roth/Schön (Hrsg.), Aktuelle Fragen des Beihilfenrechts, 2001, S. 106 ff. (120). 5 So aber Jachmann, in: Enquete-Kommission, 2002, S. 67 (87); näher zu den staatlichen Infrastrukturmaßnahmen Heidenhain, in: Heidenhain, Handbuch des Europäischen Beihilfenrechts, 2003, S. 175 f. m. w. N.

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Kap. 7 Rz. 20

Gemeinnützigkeit und EU-Recht

tigungen nur von gemeinnützigen Einrichtungen in Anspruch genommen werden können, ist das Tatbestandsmerkmal der Selektivität erfüllt. d) Staatlich oder aus staatlichen Mitteln 20 Die gemeinnützigkeitsabhängigen Steuervergünstigungen müssen nach Art. 87 Abs. 1 EGV staatlich oder aus staatlichen Mitteln gewährt werden1. Beide Begriffe zielen darauf ab, jegliche staatliche oder mit öffentlichen Mitteln finanzierte Intervention, seien sie mittel- oder unmittelbar, zu umfassen2. Beihilfen sind somit aus staatlichen Mitteln gewährt, wenn sie „über eine vom Staat benannte oder errichtete öffentliche oder private Einrichtung“ bewilligt werden. 21 Bei den direkten ertragsteuerlichen Vergünstigungen besteht die staatliche Mittelgewährung in dem mit der Begünstigung verbundenen Verzicht des Staates auf Steuereinnahmen3. Dies gilt auch für die von den gemeinnützigen Körperschaften vereinnahmten Spenden. Nach der EuGH-Rechtsprechung kann eine staatliche Beihilfe mittelbar durch private Dritte4 geleistet werden, wenn und soweit die Maßnahme aus staatlichen Mitteln finanziert wird5 und dem Staat zuzurechnen ist6. Durch den steuermindernden Abzug von Spendenbeträgen kommt es in Höhe der Steuermindereinnahmen zu einer teilweisen Umqualifizierung privater in staatliche Mittel. Der EuGH7 hat zutreffend ausgeführt, dass gegen die staatliche Zurechenbarkeit die autonome Entscheidung eines Privaten nicht angeführt werden kann. Die begünstigende Veränderung von steuerlichen Rahmenbedingungen genügt demnach, um dem Mitgliedstaat die Steuerregelung zuzurechnen. e) Wettbewerbsverfälschung und Handelsbeeinträchtigung aa) „… den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht …“ 22 Art. 87 Abs. 1 EGV setzt weiter voraus, dass die Beihilfe den Wettbewerb verfälscht oder jedenfalls zu verfälschen droht. Eine Wettbewerbsverfälschung liegt dann vor, wenn die Maßnahme in ein tatsächlich bestehendes oder möglicherweise zur Entstehung kommendes Wettbewerbsverhältnis zwischen Unternehmen oder Produktionszweigen eingreift8. Der wirtschaftliche Vorteil muss dabei den begünstigten Unternehmen unter nicht marktkonformen Bedingungen 1 EuGH v. 17.3.1993 – verb. Rs. C-72/91 und C-73/91 – Sloman Neptun, Slg. 1993, I-887 Rz. 19; EuGH v. 30.11.1993 – Rs. C-189/91 – Kirsammer-Hack, Slg. 1993, I-6185 Rz. 16; EuGH v. 7.5.1998 – Rs. verb C-52/97 bis C-54/97 – Viscido u. a., Slg. 1998, I-2629 Rz. 13; EuGH v. 1.12.1998 – Rs. C-200/97 – Ecotrade, Slg. 1998, I-7907 Rz. 35; EuGH v. 17.6.1999 – Rs. C-295/97 – Piaggio, Slg. 1999, I-3735 Rz. 35; EuGH v. 13.3.2001 – Rs. C-379/98 – PreussenElektra, Slg. 2001, I-2099 Rz. 58. 2 Vgl. EuGH v. 24.1.1978 – Rs. 82/77 – Van Tiggele, Slg. 1978, 25 Rz. 24 und 25. 3 Näher EuGH v. 19.9.2000 – Rs. C-156/98 – Deutschland/Kommission, Slg. 2000, I-6857, Rz. 26. 4 EuGH, Urt. v. 15.7.1964 – Rs. 6/64 – Costa/ENEL, Slg. 1964, 1253. 5 EuGH v. 13.3.2001 – Rs. C-379/98 – PreussenElektra, Slg. 2001, I-2099. 6 Schlussanträge des Generalanwalts La Pergola v. 13.12.2001 – Rs. C-482/99, Frankreich/ Kommission, Slg. 2002, I-4397, Rz. 53 ff. m. w. N. 7 EuGH v. 19.9.2000 – Rs. C-156/98 – Deutschland/Kommission, Slg. 2000, I-6857 Rz. 27. 8 Cremer, in: Callies/Ruffert, EU/EGV-Kommentar, 3. Aufl. 2007, Art. 87 Rz. 12 ff. m. w. N.

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Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften

Rz. 24 Kap. 7

erteilt worden sein und dadurch das marktliche Gleichgewicht gestört haben1. Nach dem EuGH2 muss die Kommission die Umstände benennen, die zu einer (drohenden) Wettbewerbsverfälschung führen3. Die Steuererleichterungen im Gemeinnützigkeitsbereich können zu Verfäl- 23 schungen des Wettbewerbs führen. Die zahlreichen an die Gemeinnützigkeit eines Vereins anknüpfenden Steuervergünstigungen verbessern die Vermögensund Kostenstruktur und ermöglichen dadurch geringere Entgelte gegenüber steuerpflichtigen Anbietern. Entscheidend ist allein, dass die begünstigte Körperschaft ihren Steuervorteil zugunsten ihrer Wettbewerbsstellung einsetzt4. Hierbei ist zwischen den gemeinnützigkeitsrechtlichen Sphären zu differenzieren. Problematisch sind vor allem die steuerbegünstigten Zweckbetriebe der §§ 66 bis 68 AO, bei denen nicht bereits über die Anwendung einer Wettbewerbsklausel Verfälschungen des Wettbewerbs eingeschränkt werden. Im Rahmen der Zweckbetriebe i. S. d. § 65 AO ist die Wettbewerbsrelevanz erheblich gemindert. Die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO dient nämlich dem Schutz der steuerlich nicht begünstigten Betriebe und bringt den grundsätzlichen Vorrang der Wettbewerbsinteressen vor der Gemeinnützigkeit zum Ausdruck5. Während § 65 Nr. 3 AO einer einschränkenden Auslegung und damit einer europarechtskonformen Beurteilung zugänglich ist, sind die Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO, bei denen die Kriterien des § 65 AO keine Anwendung finden6, in besonderer Weise geeignet, gegen das Verbot der Wettbewerbsverfälschung zu verstoßen. Bei der EU-beihilfenrechtlichen Beurteilung sollte jedoch beachte werden, dass der deutsche Gesetzgeber in den §§ 65 ff. AO eigenständige Maßstäbe entwickelt hat, um wettbewerbsverzerrende Auswirkungen einer Begünstigung von Zweckbetrieben einzuschränken. Europarechtliche Maßstäbe dürfen diese historisch gewachsenen Abgrenzungskriterien, die außerdem auch den mitgliedstaatlichen Besonderheiten Rechnung tragen, nicht nivellieren. bb) „… Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt…“ Nach Art. 87 Abs. 1 EGV muss der Handel zwischen den Mitgliedstaaten beein- 24 trächtigt sein. Die Zwischenstaatlichkeitsklausel dient dazu, die Anwendung des EU-Beihilfenrechts von lokalen, regionalen oder nationalen Sachverhalten ohne gemeinschaftlichen Handelsbezug abzugrenzen7. Die Gemeinschaftsrechtsprechung ist streng. Bereits eine verhältnismäßig geringe Beihilfe kann den Handel beeinträchtigen, wenn in dem Sektor, in dem die begünstigten Unternehmen

1 Bär-Bouyssiére, in: Schwarze, EU-Kommentar, 2001, Art. 87 Rz. 38 ff. 2 EuGH v. 13.3.1985 – Rs. 296 und 318/82 – Leeuwarder Papierwarenfabrik/Kommission, Slg. 1985, 2671 Rz. 24. 3 EuGH v. 19.10.2000 – Rs. C-15/98 u. a. – Sadegna Lines, Slg. 2000, I-8855. 4 So bereits überzeugend Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 148 ff.; ferner Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2002, S. 177 f.; Helios, Steuerliche Gemeinnützigkeit und EG-Beihilfenrecht, 2005, S. 180 ff. 5 Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 184 ff. 6 Vgl. nur das jüngste Urteil des BFH v. 4.6.2003 – I R 25/02, www.bundesfinanzhof.de. 7 Cremer, in: Callies/Ruffert, EU/EGV-Kommentar, 3. Aufl. 2007, Art. 87 Rz. 17 m. w. N.

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Kap. 7 Rz. 25

Gemeinnützigkeit und EU-Recht

tätig sind, ein lebhafter Wettbewerb herrscht1. Insofern kann eine Beihilfe, die auf individueller Ebene relativ bescheiden sein mag, die aber potentiell allen oder sehr vielen Unternehmen eines Sektors offen steht, Auswirkungen auf den Handel zwischen Mitgliedstaaten haben, wenn der Sektor durch eine hohe Anzahl kleiner Unternehmen gekennzeichnet ist2. Da zahlreichen gemeinnützigen Zielen eine Auslandsberührung immanent ist, ist in jedem Einzelfall die Auswirkung auf den innergemeinschaftlichen Handel näher zu prüfen. Die Rechtsprechungsbeispiele3 haben hier gezeigt, dass in praxi eine zunehmende Anzahl von gemeinnützigen Einrichtungen auch europaweit agiert. Die angespannte Haushaltslage und die steigende Konkurrenz um Spendenmittel werden gemeinnützige Körperschaften in grenznahen Regionen künftig verstärkt dazu veranlassen, mit ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben auch in ausländischen Märkten aufzutreten. Potentiell wächst damit die Gefahr einer Handelsbeeinträchtigung. f) Ausnahme: De-minimis-Beihilfen 25 Auf der Grundlage von Art. 2 der Ermächtigungsverordnung des Rates4 hat die Kommission in einer Gruppenfreistellungsverordnung diejenigen Beihilfen von der Notifizierung freigestellt, wenn die Gesamtsumme der einem Unternehmen innerhalb von drei Jahren gewährten Beihilfen gleich welcher Art und Zielsetzung (vgl. den Wortlaut von Art. 2 Abs. 2 Satz 2 VO 1998/2006) 200 000 Euro nicht übersteigt. Nach Ansicht der Kommission5 beeinträchtigen derartige „Bagatellbeihilfen“ nicht den Handel zwischen den Mitgliedstaaten. Sie fallen deshalb nicht unter Art. 87 Abs. 1 EGV. Die Einstufung als De-minimis-Beihilfe setzt ferner voraus, dass die Beihilfe in einem Verfahren gewährt wird, das sicherstellt, dass die Beihilfe die Voraussetzungen der VO 1998/2006 erfüllt. Schließlich müssen die Beihilfen bei Gewährung eindeutig als De-minimis-Beihilfe qualifiziert sein. Obwohl die gemeinnützigkeitsabhängigen Steuervergünstigungen bislang nicht als De-minimis-Beihilfe qualifiziert sind, ist eine (nachträgliche) Einstufung ohne Weiteres möglich, so dass die De-minimis-Grundsätze grundsätzlich anwendbar sind. Nach Art. 2 Abs. 3 De-minimis-Verordnung bestimmt sich die Höhe der Beihilfe nach ihrem Subventionsäquivalent, wenn sie nicht als Zuschuss gewährt wird. Zur Bewertung der Beihilfenintensität von Steuererleichterungen ist die Belastungsminderung zu quantifizieren. Die steuerliche Begünstigungswirkung ist in einen monetären Betrag umzurechnen, der betragsmäßig einem direkten Mittelzufluss entspricht. Bei steuerlichen Beihilfen beträgt das Subventionsäquivalent die in einem Jahr eingesparte Steuerzahlung. Für Beihilfen steuerlicher Art hat die Kommission6 festgestellt, dass die Beihilfenhöhe „an1 EuGH v. 26.9.2002 – Rs. C-351/98 – Spanien/Kommission, Slg. 2002, I-8031, Rz. 63. 2 EuGH v. 26.9.2002 – Rs. C-351/98 – Spanien/Kommission, Slg. 2002, I-8031, Rz. 64. 3 EuGH v. 25.10.2001 – Rs. C-475/99 – Ambulanz Glöckner, Slg. 2001, I-8089; EuGH v. 17.6.1997 – Rs. C-70/95 – Sodemare, Slg. 1997, I-3395. 4 VO Nr. 994/98 des Rates v. 7.5.1998 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf bestimmte Gruppen horizontaler Beihilfen. 5 VO (EG) Nr. 1998/2006 der Kommission v. 15.12.2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf De-minimis-Beihilfen, ABl. EU 2006 L 379, S. 5 ff. 6 Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung, ABl. EG 1998 C 384/3 ff.

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Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften

Rz. 27 Kap. 7

hand eines Vergleichs zwischen der tatsächlich gezahlten Steuer und der Steuer, die in Anwendung der allgemeinen Regelung hätte gezahlt werden müssen, berechnet“ wird. Der so ermittelte Grundbetrag wird sodann noch um marktübliche Zinsen seit Gewährung der Beihilfe erhöht. Die Berechnung des Subventionsäquivalents wird in vielen Fällen der steuer- 26 lichen Begünstigung von gemeinnützigen Körperschaften die maßgeblichen Grenzen von De-minimis-Beihilfen nicht erreichen. Hinsichtlich der ertragsteuerlichen Vergünstigungen bleiben die Besteuerungsgrenzen der §§ 64 Abs. 3, 67a Abs. 1 AO (in Höhe von 35 000 Euro) innerhalb von drei Jahren unterhalb von 200 000 Euro, so dass die Steuererleichterungen für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe jedenfalls insoweit europarechtlich unbedenklich sind. Bei den steuerbefreiten Zweckbetrieben und den vermögensverwaltenden Tätigkeiten ist jeweils zu prüfen, ob der Steuerverzicht die De-minimis-Grenze übersteigt. Die Beihilfenhöhe einer Spende bestimmt sich durch die Steuerersparnis, die innerhalb der zulässigen Höchstgrenzen bei Körperschaften von der Höhe der Spende und bei einkommensteuerpflichtigen Spendern darüber hinaus von der Einkommensteurgrenzbelastung abhängt. Daneben ist für die mittelbar begünstigte gemeinnützige Körperschaft nicht noch zusätzlich auf den zugewendeten Spendenbetrag abzustellen, da es hier an einem steuerrelevanten Einkünftetatbestand gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 2 Abs. 1 EStG fehlt. 3. Gemeinnützigkeitsrelevante Ausnahmen vom Beihilfeverbot (Art. 87 Abs. 2 und 3 EGV) a) Überblick Soweit die Steuerprivilegien im Einzelfall zu einer Wettbewerbsverfälschung und zu einer Beeinträchtigung von Wirtschaft und Handel führen, findet das Beihilfeverbot des Art. 87 Abs. 1 EGV Anwendung mit der Folge, dass die Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften gemeinschaftsrechtswidrig wären. Dies gilt aber nicht, wenn der EG-Vertrag etwas anderes bestimmt (vgl. Wortlaut von Art. 87 Abs. 1 EGV). Ausnahmen vom Beihilfenverbot sehen zunächst die Art. 87 Abs. 2 und 3 EGV vor. Während Art. 87 Abs. 2 EGV Legalausnahmen vom Unvereinbarkeitsprinzip aufzählt, kommt der Kommission im Rahmen von Art. 87 Abs. 3 EGV ein Ermessen zu. Beiden Ausnahmetatbeständen ist jedoch gemeinsam, dass sie restriktiv auszulegen sind1. Daneben sind weitere spezielle Ausnahmetatbestände im EG-Vertrag zu berücksichtigen. Art. 87 Abs. 3 Buchst. e EGV, Art. 88 Abs. 2 Unterabs. 3 EGV und Art. 89 EGV lassen Ausnahmeregelungen durch Ratsentscheidung zu. Schließlich ist Art. 86 Abs. 2 EGV zu berücksichtigen, der die öffentliche Finanzierung von Dienstleistungen im Allgemeinen wirtschaftliches Interesse betrifft.

1 Mederer, in: Schröter/Jakob/Mederer, Kommentar zum Europäischen Wettbewerbsrecht, 2003, Art. 87 Rz. 123 f. m. w. N.

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Kap. 7 Rz. 28

Gemeinnützigkeit und EU-Recht

b) Art. 87 Abs. 2 EGV 28 Die in Art. 87 Abs. 2 EGV benannten Ausnahmefälle betreffen bestimmte soziale, schadensbeseitigende und nachteilsausgleichende Subventionen, die in der bisherigen Anwendungspraxis der Kommission angesichts der einschränkenden Auslegungspraxis von geringer Bedeutung geblieben sind1. Der Kommission kommt hinsichtlich der Legalausnahmen des Art. 87 Abs. 2 EGV lediglich eine Prüfungskompetenz in Bezug auf die Tatbestandsvoraussetzungen zu. Trotz ihrer wettbewerbsverfälschenden und handelsbeeinträchtigenden Wirkung sind diese Beihilfen per se gemeinschaftsrechtlich zulässig. In diesen Fällen wird der spezifische Beihilfezweck als so legitim angesehen, dass er gegenüber den möglichen wettbewerbsverzerrenden Wirkungen in jedem Falle überwiegt. Auf die für das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht allein relevanten Art. 87 Abs. 2 Buchst. a und b EGV kann eine Rechtfertigung nicht gestützt werden, weil die Steuervorteile nur gemeinnützigen Einrichtungen gewährt werden und die Katastrophenhilfe lediglich einen kleinen Ausschnitt der Mildtätigkeit ausmacht. c) Art. 87 Abs. 3 EGV aa) Systematik und Prüfungsdichte 29 Art. 87 Abs. 3 EGV sieht die Möglichkeit vor, durch Entscheidung der Kommission gem. Art. 87 Abs. 2 Buchst. a bis d i. V. m. Art. 88 EGV oder durch Entscheidung des Rates gem. Art. 87 Abs. 3 Buchst. e EGV bestimmte Beihilfen als mit dem Gemeinsamen Markt für vereinbar anzusehen. Aus dem Wortlaut der Norm ergibt sich, dass es sich um einen Ermessenstatbestand handelt. Infolgedessen hat der EuGH2 bei der Anwendung des Art. 87 Abs. 3 EGV Ermessensspielräume der Kommission – nicht nur im Hinblick auf die Rechtsfolge, sondern ebenso hinsichtlich der wertausfüllungsbedürftigen Rechtsbegriffe auf Tatbestandsebene – anerkannt. Die pflichtgemäße Ermessensentscheidung muss die Kommission nach Maßgabe der wirtschaftlichen und sozialen Wertungen ausüben. Eine Überprüfung der Entscheidung durch die Gemeinschaftsgerichte beschränkt sich allein darauf, ob die Kommission die Vorschriften über das Verfahren und die Begründung einhält und bei ihren wirtschaftlichen Wertungen auf ausreichend profunde tatsächliche Gegebenheiten zurückgreift. 30 Die Kommission hat die im Rahmen des Art. 87 Abs. 3 EGV notwendigen Ermessens- und Abwägungsvorgänge in Form von detaillierten Leitlinien und Gemeinschaftsrahmen typisiert und damit allgemeinen Kriterien unterworfen. Von besonderer praktischer Bedeutung sind die auf der Grundlage der Ermächtigungsverordnung vom 7.5.1998 erlassenen Gruppenfreistellungsverordnung für horizontale Beihilfen. Diese Beihilfen können bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen im Hinblick auf eine wirksame Überwachung und aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung als mit dem EG-Vertrag vereinbar erklärt werden und von dem Verfahren nach Art. 88 Abs. 3 EGV freigestellt werden. Nach Art. 2 Abs. 1 der Ermächtigungsverordnung sind namentlich Beihilfen zugunsten klei1 Mederer, in: Schröter/Jakob/Mederer, Kommentar zum Europäischen Wettbewerbsrecht, 2003, Art. 87 Rz. 123 f. m. w. N. 2 Ganz h. M., EuGH, Urt. v. 19.9.2000 – Rs. C-156/98 – Deutschland/Kommission, Slg. 2000, I-6857 Rz. 67.

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Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften

Rz. 32 Kap. 7

ner und mittlerer Unternehmen, Forschung und Entwicklung, Umweltschutzmaßnahmen, Beschäftigung und Ausbildung, auf Regionalbeihilfen sowie auf die bereits erwähnten sog. De-minimis-Beihilfen unter bestimmten Voraussetzungen zulässig. bb) Vorhaben von gemeinsamem europäischen Interesse (Art. 87 Abs. 3 Buchst. b Alt. 1 EGV) (a) Grundlagen Art. 87 Abs. 3 Buchst. 1. Alt. 1 EGV ist die zentrale Norm zur Rechtfertigung des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts1. Danach können Beihilfen als mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar angesehen werden, die wichtige Vorhaben von gemeinsamem europäischem Interesse fördern. Die Beurteilung als

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„‚Vorhaben von gemeinsamem europäischem Interesse‘ … setzt eine Bewertung komplexer wirtschaftlicher und sozialer Zusammenhänge durch die Kommission voraus, die auf die Gemeinschaft als Ganzes zu beziehen ist“2.

Das gemeinsame europäische Interesse wird vor allem dann berührt, wenn die mitgliedstaatliche Beihilfe unmittelbar der Verwirklichung der in Art. 2 EGV bezeichneten Ziele der Gemeinschaft dient3. Das Vorhaben muss Teil eines grenzüberschreitenden Programms sein, das gemeinsam von verschiedenen Mitgliedstaaten unterstützt wird oder das aus einer zwischen mehreren Mitgliedstaaten abgestimmten Tätigkeit besteht4. In der Gemeinschaftspraxis sind bisher Projekte der Energieeinsparung, des Umweltschutzes, der Forschungs- und Entwicklungsförderung und des Flugzeugbaus als Vorhaben von gemeinsamem europäischem Interesse angesehen worden5. (b) Bedeutung für gemeinnützige Vereine In allen Mitgliedstaaten der EU werden Vereine unter bestimmten Voraussetzun- 32 gen steuerlich entlastet oder auf andere Weise begünstigt6. Zahlreiche gemeinnützige Zwecke werden auch gemeinschaftsrechtlich gefördert, so dass eine Qualifizierung von ausgewählten Zwecken als wichtige Vorhaben von gemeinsamem europäischem Interesse grundsätzlich möglich ist. Teilweise wird in diesen Förderprogrammen sogar eine ausdrückliche Förderung und Zusammenarbeit mit gemeinnützigen Einrichtungen angestrebt. Beispielsweise finanziert der Europäische Sozialfonds insbesondere gemeinnützige Träger bei der Bekämpfung der 1 Exemplarisch Benicke, EuZW 1996, 165 ff. (172); Jachmann, in: Enquete-Kommission, 2002, S. 67 (90). 2 Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl v. 8.9.2005 – Rs. C-66/02 – Italien/Kommission, Rz. 122 f. 3 Mederer, in: Schröter/Jakob/Mederer, Kommentar zum Europäischen Wettbewerbsrecht, 2003, Art. 87 Rz. 186 f. 4 Mederer, in: Schröter/Jakob/Mederer, Kommentar zum Europäischen Wettbewerbsrecht, 2003, Art. 87 Rz. 188. 5 Mederer, in: Schröter/Jakob/Mederer, Kommentar zum Europäischen Wettbewerbsrecht, 2003, Art. 87 Rz. 188. 6 Ifo (Hrsg.), Die Besteuerung gemeinnütziger Organisationen im internationalen Vergleich, 2005.

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Kap. 7 Rz. 33

Gemeinnützigkeit und EU-Recht

Arbeitslosigkeit und Ausgrenzung sozial benachteiligter Menschen1. Wie die Kommission2 jedoch einräumt, ist eine Kategorisierung der unterschiedlichen Arten von gemeinnützigen Institutionen schwierig. Es ist daher in jedem Einzelfall zu belegen, dass der einzelne Zweck gemeinschaftsrechtlich anerkannt ist und in den anderen Mitgliedstaaten gefördert wird. 33 Die sozial und gesellschaftlich bedeutenden Güter von Wissenschaft und Forschung, Bildung und Erziehung, Kunst und Kultur, Religion, Entwicklungshilfe und Völkerverständigung, Umweltschutz und Heimatgedanken, Wohnungsbau, Jugendhilfe und Altenhilfe, Förderung des demokratischen Staatswesens sowie der gesamte Bereich des Wohlfahrtswesens und der Sozialdienste und des Denkmalschutzes finden sowohl eine Entsprechung auf gemeinschaftsrechtlicher Ebene als auch in allen Mitgliedstaaten der EU, so dass insoweit von einem Vorhaben von gemeinsamem europäischem Interesse auszugehen ist3. Zu den aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht förderungswürdigen Zwecken zählen daher die steuerbegünstigten Zwecke des § 52 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 AO. Sportliche und freizeitliche Aktivitäten scheiden nicht ohne Weiteres aus dem Anwendungsbereich der Ausnahmebestimmung aus. Die Bedeutung des Sports und von Freizeitbetätigungen wird gemeinschaftsrechtlich anerkannt. Sportliche Aktivitäten dienen sowohl der Gesundheitsvorsorge als auch der Gesundheitserziehung und fördern daneben die Fähigkeit zu sozialverträglichem Handeln. Daraus folgt zugleich, dass eine Förderung des bezahlten Sports (wie ihn etwa § 58 Nr. 9 AO zulässt) anders als die Förderung des unbezahlten Sports nicht gerechtfertigt werden kann. 34 Aus der Verwirklichung des Tatbestandes folgt nicht ohne Weiteres die Rechtmäßigkeit der streitigen Beihilfe. Auf der Rechtsfolgenseite ist die Kommission im Rahmen einer pflichtgemäßen Ermessensausübung verpflichtet, zu prüfen, ob die Beihilfe dem in Art. 87 Abs. 3 Buchst. b Alt. 1 EGV genannten Ziel dient und im Sinne einer Kausalbeziehung notwendig ist, um diesen Zweck zu fördern. Unter Berücksichtigung der Kommissionsentscheidungen Remploy Ltd.4 und Gemeinnützige Altstoffverwertung GmbH5 kann eine Beihilfe nur in dem Maße gerechtfertigt werden, in dem lediglich die Mehrkosten ausgeglichen werden, die durch die Verfolgung eines gemeinnützigen Zwecks entstehen. Etwaige Überkompensierungen können aber mit der späteren Verwendung der erzielten Einnahmen gerechtfertigt werden. So hat die Kommission in der Entscheidung Gemeinnützige Abfallverwertung GmbH den zum Bau einer Halle gewährten Investitionszuschuss gebilligt, obwohl „er nicht unmittelbar für einen Ausgleich der sozialen Mehrkosten bestimmt war“6. Den maßgeblichen Grund sah die Kommission in der Fortführung der sozialen Aktivitäten, die ohne die Finanzmit1 http://europa.eu.int/eur-lex/pri/de/oj/dat/2003/c_133/c_13320030606de00530058.pdf. 2 Mitteilung der Kommission über die Förderung der Rolle gemeinnütziger Vereine und Stiftungen in Europa, KOM (1997) 241 endg., S. 13. 3 Mitteilung der Kommission über die Förderung der Rolle gemeinnütziger Vereine und Stiftungen in Europa, KOM (1997) 241 endg., S. 13 (25). 4 Unveröffentlichte Entscheidung. 5 Kommission, Entscheidung v. 16.9.1997, ABl. EG 1998, Nr. L 159, S. 58 – Gemeinnützige Abfallverwertung Aachen. 6 Kommission, Entscheidung v. 16.9.1997, ABl. EG 1998, Nr. L 159, S. 58 – Gemeinnützige Abfallverwertung Aachen.

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Steuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften

Rz. 35 Kap. 7

tel hätten beendet werden müssen. Eine solche Verknüpfung von Mittelerzielung und Mittelverwendung ist gemeinnützigkeitsrechtlich durch § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 AO verwirklicht. Nach § 55 Abs. 1 AO dürfen sämtliche Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Auch der Gewinn aus Zweckbetrieben und aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 2 AO) sowie der Überschuss aus der Vermögensverwaltung dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden1. Die gemeinnützigkeitsrechtliche Verwendung der Beihilfe kann daher trotz Übersteigen des ausgleichsfähigen Umfangs dazu herangezogen werden, um die Beihilfe am Maßstab des Art. 87 Abs. 3 Buchst. c EGV zu rechfertigen. cc) Weitere gemeinnützigkeitsrelevante Rechtfertigungstatbestände Abhängig von der zugrunde liegenden Fallgestaltung können die gemeinnützig- 35 keitsabhängigen Steuervergünstigungen auch über eine Anwendung von Art. 87 Abs. 3 Buchst. c EGV gerechtfertigt werden, wonach Beihilfen zur Förderung der Entwicklung gewisser Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete als mit dem gemeinsamen Markt vereinbar angesehen werden, soweit sie die Handelsbedingungen nicht in einer Weise verändern, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft. Insbesondere können unter bestimmten Voraussetzungen Beihilfen für Forschung und Entwicklung2, Beihilfen an kleine und mittlere Unternehmen (KMU)3, Beihilfen für Ausbildung und Beschäftigung4, Umweltschutzbeihilfen5 sowie Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen6 als gerechtfertigt angesehen werden. Insoweit müssen die Steuerbefreiungen an den Vorgaben der entsprechenden Gemeinschaftsrahmen und Verordnungen gemessen werden7. Für den Gemeinnützigkeitssektor ist zudem Art. 87 Abs. 3 Buchst. d EGV (Förderung der Kultur und der Erhaltung des kulturellen Erbes) relevant, soweit sich einzelne Zwecke als „Kultur“ begreifen lassen. U. E. zählt hierzu insbesondere der Sportbereich8. Hingegen ist Art. 86 Abs. 2 EGV ohne Bedeutung für den gemeinnützigen Sektor, da in der steuerlichen Anerkennung und Förderung von gemeinnützigen Einrichtungen keine Betrauung i. S. d. Art. 86 Abs. 2 EGV liegt9.

1 AEAO, Tz. 3 zu § 55 AO. 2 Gemeinschaftsrahmen für staatliche Forschungs- und Entwicklungsbeihilfen, ABl. EG 1996 Nr. C 45 v. 7.2.1996, S. 5 ff. 3 VO Nr. 70/2001 der Kommission v. 12.1.2001 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EGVertrag auf staatliche Beihilfen an kleine und mittlere Unternehmen, ABl. EG 2001 L 10/33. 4 VO der Kommission v. 12.1.2001 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf Ausbildungsbeihilfen, ABl. EG 2001 Nr. L 10 S. 20. 5 Gemeinschaftsrahmen für staatliche Umweltschutzbeihilfen, ABl. EG 2001 Nr. C 37 S. 3. 6 Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen zur Rettung und Umstrukturierung von Unternehmen in Schwierigkeiten, ABl. EG 1999 Nr. C 288 S. 2. 7 Helios, Steuerliche Gemeinnützigkeit und EG-Beihilfenrecht, 2005, S. 219 ff. 8 Ebenso Koenig/Kühling, EuZW 2000, 197 ff. 9 Zur Betrauung vgl. Jung, in: Callies/Ruffert, EU-/EG-Vertrag, 3. Aufl. 2007, Art. 86 EGV Rz. 39; Ehricke, EuZW 1998, 741 (744 f.).

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Kap. 7 Rz. 36

Gemeinnützigkeit und EU-Recht

4. Zusammenfassung 36 Die Vereinbarkeitsprüfung hat gezeigt, dass gemeinnützigkeitsabhängige Steuervergünstigungen unter bestimmten Voraussetzungen den Verbotstatbestand des Art. 87 Abs. 1 EGV erfüllen. Eine Rechtfertigung kommt in diesem Fall allein durch die Anwendung von Art. 87 Abs. 3 Buchst. c EGV in Betracht. Die in den §§ 51 ff. AO als förderungswürdig anerkannten Zwecke werden mehrheitlich auch auf gemeinschaftsrechtlicher Ebene unterstützt, so dass ein gemeinsames europäisches Interesse am Gemeinnützigkeitsrecht bejaht werden kann. Auf der Rechtsfolgenseite ist dahingehend zu differenzieren, welche konkreten Zwecke verfolgt werden und in welcher Weise sich die gemeinnützige Einrichtung betätigt. Im Rahmen der Abwägung können insbesondere soziale Zwecke gegenüber Beeinträchtigungen des Wettbewerbs überwiegen. Die gemeinnützigen Verwendungszwecke der Beihilfe können trotz Übersteigen des ausgleichsfähigen Umfangs dazu herangezogen werden, um die Beihilfe am Maßstab des Art. 87 Abs. 3 Buchst. c EGV zu rechtfertigen. EU-beihilfenrechtlich problematisch sind insoweit insbesondere die gesetzlich festgelegten Zweckbetriebe der §§ 66 ff. AO, die Auswirkungen auf den Wettbewerb nicht berücksichtigen und bei denen die Beihilfeelemente nicht auf den Ausgleich der spezifischen Nachteile beschränkt werden können. Da es auf die Umstände des Einzelfalles ankommt, ist eine Rechtfertigung der Zweckbetriebe aber nicht ausgeschlossen.

III. Beschränkung der Steuerprivilegien auf inländische Körperschaften als Verstoß gegen Grundfreiheiten 1. Problemaufriss 37 Obwohl die steuer- und spendenbegünstigten Zwecke der §§ 51 ff. AO und der § 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, § 8 Nr. 9 GewStG nach einhelliger Meinung1 grundsätzlich auch im Ausland verwirklicht werden können, ist sowohl der Status einer steuerbegünstigten Körperschaft (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG) als auch die Berechtigung zur steuerlich wirksamen Spendenannahme (vgl. § 49 EStDV a. F.) inländischen2 Körperschaften vorbehalten. Demzufolge sind nach den nationalen Steuerrechtsordnungen der EG-Mitgliedstaaten3 gegründete und anerkannte gemeinnützige Einrichtungen in Deutschland hinsichtlich ihrer dort erzielten Einkünfte steuerpflichtig. Der EuGH hat jüngst mit Urteil vom 14.9.20064 entschieden, dass der durch § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG bewirkte Ausschluss ausländischer Körperschaften von den gemeinnützigen Steuervergünstigungen gegen 1 Vgl. aus der Rechtsprechung BFH, Beschl. v. 14.7.2004 – I R 94/02, BB 2004, 2118; vgl. BMF, Schreiben v. 20.9.2005, DStR 2005, 1732; zum Spendenabzug bei Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland vgl. OFD München v. 23.11.2001 – S 2223–145 St 41; allgemein hierzu OFD Nürnberg v. 23.11.2001 – S 2223–439/St 31. 2 Damit sind die gem. § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen angesprochen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. 3 Vgl. zur österreichischen Rechtslage §§ 34 öBAO; dazu umfassend Achatz, Die Besteuerung der Non-Profit Organisationen II, 2001. 4 EuGH, Urt. v. 14.9.2006 – C-386/04 – Centro di Musicologia Walter Stauffer, Slg. 2006, I-8203.

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Beschränkung auf inländische Körperschaften

Rz. 38 Kap. 7

die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 56 EGV verstößt. Damit können auch Einrichtungen aus anderen EU-Mitgliedstaaten im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht die Steuervergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit (z. B. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) in Anspruch nehmen, wenn sie die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllen, also insbesondere steuerbegünstigte Zwecke i. S. d. §§ 52 bis 54 AO verfolgen. Fraglich ist, ob und in welcher Weise die Mitgliedstaaten auf diese Entwicklung reagieren und die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im Ausland einschränken. Die gemeinnützigen und spendenbegünstigten Zwecke der § 52 Abs. 2 AO, § 10b Abs. 1 EStG können nämlich mit Ausnahme von einigen wenigen inlandsbeschränkten Zwecken1 überwiegend auch im Ausland verfolgt werden.2 Demnächst wird der EuGH3 die im deutschen Steuerrecht geregelte Beschränkung des Spendenabzugs auf inländische gemeinnützige Körperschaften grundfreiheitsrechtlich überprüfen. 2. Bedeutung und Folgen der „Stauffer“-Entscheidung a) Wesentliche Aussagen des EuGH Der Gerichtshof hat im Anschluss an die Schlussanträge der Generalanwältin 38 Stix-Hackl vom 15.12.2005 die Zweifel des BFH bestätigt und sieht in dem durch § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG bewirkten Ausschluss ausländischer Körperschaften von den gemeinnützigen Steuervergünstigungen einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 56 EGV. Zunächst stellt der EuGH4 fest, dass die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen.5 Die unterschiedliche Behandlung von in- und ausländischen Stiftungen durch § 5 Abs. 1 Nr. 9, Abs. Nr. 2 KStG führt nach Auffassung des Gerichtshofs grundsätzlich zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs.6 Für den Gerichtshof ist entscheidend, dass nach den Feststellungen des vorlegenden BFH die §§ 51 ff. AO weder nach dem Ort der Tätigkeit unterscheiden noch voraussetzen, dass diese Fördermaßnahmen den Staatsangehörigen oder den Bewohnern der Bundesrepublik Deutschland zugute kämen. Im Anschluss an die Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl7 stellt der Gerichtshof nämlich fest, dass „das Gemeinschaftsrecht den Mitgliedstaaten nicht vorschreibt, (…) dass in ihrem Herkunftsmitgliedstaat als gemeinnützig anerkannte ausländische Stiftungen im Inland automatisch die gleiche Anerkennung erhalten. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit nämlich über ein Ermessen, das sie entsprechend dem Gemeinschaftsrecht ausüben müssen.“

1 Dies betrifft bspw. die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege (§ 52 Abs. 2 Nr. 8 AO n. F.) oder auch die Förderung des demokratischen Staatswesens (§ 52 Abs. 2 Nr. 24 AO n. F.). 2 Eingehend hierzu Hüttemann/Helios, DB 2006, 2481, 2486 f. 3 Rs. C-318/07 – Persche. 4 EuGH v. 14.9.2006 – Rs. C-386/04 – Stauffer, Slg. 2006, I-8203 Rz. 15. 5 So aber im Grundansatz Jachmann, BB 2003, 990, 991 f.; jetzt im Ergebnis anders Jachmann/Meier-Behringer, BB 2006, 1823, 1826. 6 EuGH v. 14.9.2006 – Rs. C-386/04 – Stauffer, Slg. 2006, I-8203 Rz. 27. 7 Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl v. 15.12.2005 – Rs. C-386/04 – Stauffer, Slg. 2006, I-8203 Rz. 94; zu einer Besprechung der Schlussanträge s. Thömmes/Nakhai, IStR 2006, 164 ff.; ferner Eicker, IWB Nr. 2 v. 25.1.2006, 947.

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Kap. 7 Rz. 39

Gemeinnützigkeit und EU-Recht

Weitergehend führt der Gerichtshof aus, dass die Mitgliedstaaten in ihrer Entscheidung frei sind, „welche Interessen der Allgemeinheit sie dadurch fördern wollen, dass sie Vereinigungen und Stiftungen, die selbstlos mit diesen Interessen zusammenhängende Ziele verfolgen, Vergünstigungen gewähren“.

Damit hat der EuGH die von der Kommission favorisierte „länderübergreifende Beurteilung des Gemeinwohls“1

zurückgewiesen. Die unterschiedliche Behandlung von in- und ausländischen Körperschaften ist nach Ansicht des EuGH2 weder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses noch durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Kohärenz des Steuersystems und die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen zu gewährleisten. b) Unmittelbare Auswirkungen 39 Das „Stauffer“-Urteil hat klargestellt, dass § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV) verstößt und daher bei grenzüberschreitenden EU-Sachverhalten nicht mehr anwendbar ist3. Ausländische gemeinnützige Körperschaften aus anderen Mitgliedstaaten können folglich nunmehr auch im Rahmen der deutschen beschränkten Steuerpflicht (§§ 2 Abs. 1, 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 49 EStG) die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG in Anspruch nehmen, wenn sie die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllen. Es bedarf daher für die Steuerbefreiung nicht mehr der Gründung einer rechtlich selbständigen inländischen gemeinnützigen Körperschaft. Allerdings setzt eine Befreiung den Nachweis der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit und der tatsächlichen Geschäftsführung voraus (§§ 59 ff. AO). Die inländischen Steuerbehörden dürfen jedoch bei der Prüfung der Gemeinnützigkeit „die Vorlage stichhaltiger Belege verlangen, anhand deren sie die erforderlichen Prüfungen vornehmen können“.

Die Anerkennung der Körperschaft als gemeinnützig im Herkunftsland reicht also nicht aus. 40 Das BMF hat mit seinem Schreiben vom 20.9.20054 die Kernproblematik bislang nicht erfassen können. Die dortigen Ausführungen, wonach als „Förderung der Allgemeinheit“ nur eine Tätigkeit gemeint sein könne, die dem deutschen Volk mittelbar oder unmittelbar nütze, zielen zwar der Sache nach ab auf die grundsätzliche Frage nach der „Finanzierungsverantwortung“ des deutschen Staates.

1 Vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl v. 15.12.2005 – Rs. C-386/04 – Stauffer, Slg. 2006, I-8203 Rz. 94. 2 EuGH v. 14.9.2006 – Rs. C-386/04 – Stauffer, Slg. 2006, I-8203 Rz. 43 ff. 3 In der Rechtsprechung des EuGH, Urt. v. 23.2.2006 – Rs. C-513/03 – Van Hilten-van der Heijden, Slg. 2006, I-1957, ist noch nicht abschließend geklärt, ob und mit welchem Schutzumfang die Kapitalverkehrsfreiheit auch außerhalb des Gemeinschaftsgebiets gilt. Wäre dies der Fall, könnten sich auch gemeinnützige Einrichtungen mit Sitz außerhalb der Gemeinschaft auf die gemeinnützigen Steuervergünstigungen berufen. Zweifelnd Schön, in: FS Wassermeyer, 2005, S. 488, 502 f. 4 BMF, Schreiben v. 20.9.2005, DStR 2005, 1732.

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Beschränkung auf inländische Körperschaften

Rz. 40 Kap. 7

Die Problematik einer effektiven Steueraufsicht vermag das Schreiben jedoch nicht zu lösen. Denn auch eine beschränkt steuerpflichtige gemeinnützige Institution kann Tätigkeiten fördern, die letztlich dem deutschen Staat zugute kommen, ohne dass insoweit dem deutschen Fiskus die Möglichkeit offenstünde, die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit bzw. der Spendenabzugsberechtigung dieser Institution effektiv zu verifizieren. Es ist daher zu hoffen, dass der Gesetzgeber auch künftig die §§ 52 ff. AO in Hinblick auf die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im Ausland nicht einschränkt. Hiervon wären nicht nur ausländische Einrichtungen betroffen, sondern würde auch den Handlungsspielraum deutscher Organisationen einschränken. Zu berücksichtigen ist darüber hinaus, dass die fiskalischen Effekte des „Stauffer“-Urteils bzw. einer möglichen Abzugsfähigkeit von Direktspenden ins EU-Ausland gering sind1. Der Gesetzgeber plant im Regierungsentwurf zum JStG 2009 vom 18.6.2008 den vorgetragenen Bedenken Rechnung zu tragen. In Reaktion auf das EuGH-Urteil „Stauffer“ sieht der Gesetzentwurf u. a. vor, das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht unter bestimmten Voraussetzungen auf ausländische Einrichtungen und Körperschaften des öffentlichen Rechts auszudehnen. Gesetzestechnisch geschieht dies dadurch, dass der Ausschluss beschränkt Steuerpflichtiger von den Befreiungen nach § 5 Abs. 1 KStG nicht gelten soll für „Steuerpflichtige i. S. d. Abs. 1 Nr. 9, die gemeinnützige Zwecke i. S. d. § 52 AO erfüllen.“ Zugleich sollen der Begriff der „Allgemeinheit“ in § 52 AO auf die „Bevölkerung Deutschlands“ beschränkt werden und Tätigkeiten im Ausland nur noch dann steuerbegünstigt sein, wenn diese zugleich „der Förderung des Ansehens der Bundesrepublik Deutschland im Ausland“ dienen. Mit der Änderung beabsichtigt der Gesetzgeber, einen „strukturellen Inlandsbezug“ von gemeinnützigen Aktivitäten ausdrücklich gesetzlich zu verankern. In der Gesetzesbegründung zu § 52 Abs. 2 AO heißt es, dass der EuGH selbst in seiner Stauffer-Entscheidung darauf hingewiesen haben soll, dass dies europarechtlich möglich sei. Um den Inlandsbezug nicht nur bei der Verfolgung gemeinnütziger, sondern auch bei der Verfolgung mildtätiger und kirchlicher Zwecke vorauszusetzen, soll das Tatbestandsmerkmal „vor die Klammer gezogen“ und in die allgemeine Vorschrift des § 51 AO integriert werden. Der Inlandsbezug wird für die Sachverhalte vorgeschrieben, in denen die steuerbegünstigten Zwecke im Ausland verwirklicht werden. Entweder regelt der Gesetzgeber selbst im Zweckkatalog des § 52 Abs. 2 AO hinreichend konkrete Einschränkungen bei den einzelnen Zwecken oder er verzichtet besser ganz auf einen Inlandsbezug. Der Gesetzgeber übersieht schließlich, dass ein Inlandsbezug i. S. einer „nationalen Ansehensförderung“ gemeinschaftsrechtlichen Zweifeln gegenüber steht. Nach den Vorgaben der EuGH-Rechtsprechung dürfen die Mitgliedstaaten ihr Ermessen bei der Entscheidung über die gemeinnützigen Zwecke nur „entsprechend dem Gemeinschaftsrecht“ ausüben. M. a. W.: Territoriale Einschränkungen müssen im Einklang mit den Zielen des EU-Vertrags stehen. Im Jundt-Urteil hat der EuGH den Ausschluss ehrenamtlicher Tätigkeiten an Universitäten im EU-Ausland von der Förderung nach § 3 Nr. 26 EStG mit Recht für gemeinschaftswidrig gehalten, weil die Förderung der Mobilität von Lehrenden und Lernenden in Europa ein den Mitgliedstaaten im EU-Vertrag vorgegebenes Ziel sei. Die im Regierungsentwurf zum JStG 2009 gesetzlich verord1 Näher Hüttemann/Helios, DB 2006, 2481, 2486 f.

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Kap. 7 Rz. 41

Gemeinnützigkeit und EU-Recht

nete Benachteiligung ausländischer Einrichtungen ist u. E. offenkundig, denn die Finanzverwaltung würde als Indiz für die „Ansehenssteigerung“ darauf abstellen, ob bei der Förderung im Ausland in erster Linie „deutsche“ Vorteile erreicht würden. In einem gemeinsamen Europa ist für solche „europabefremdlichen“ Maßnahmen kein Raum. 3. Spendenabzug über die Grenze (Rs. C-318/07 – Persche) a) Vorlagebeschluss des BFH 41 Der BFH1 hat dem EuGH für den Fall einer Sachspende an eine in Portugal als gemeinnützig anerkannte Organisation zur Vorabentscheidung vorgelegt, – ob und unter welchen Voraussetzungen der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (s. Art. 56 EG) auch (Sach-)Spenden umfasst, – ob die Beschränkung der steuerlichen Begünstigung auf Inlandsspenden gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, und – ob „die RL 77/799/EWG eine Pflicht der Finanzbehörde eines Mitgliedstaats (begründet), zur Aufklärung eines Sachverhalts, der in einem anderen Mitgliedstaat verwirklicht wurde, die Hilfe der Verwaltungsbehörden des anderen Mitgliedstaats in Anspruch zu nehmen, oder kann der Steuerpflichtige darauf verwiesen werden, dass er nach dem Verfahrensrecht seines Mitgliedstaats bei Auslandssachverhalten die Feststellungslast (objektive Beweislast) trägt“.

42 Ungeachtet der Frage, ob Spenden überhaupt in den Anwendungsbereich der Grundfreiheiten einzubeziehen sind, soll nach dem BFH weder eine willkürliche Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung dieser Grundfreiheit vorliegen. Ausgangspunkt der Überlegungen des BFH ist die wegen Art. 3 GG zu beachtende Gleichmäßigkeit der Besteuerung, insbesondere die Vermeidung eines strukturellen Vollzugsdefizits. Nach Ansicht des BFH soll die „Vorlage stichhaltiger Belege“2 des Steuerpflichtigen nicht ausreichen, um die verfassungsrechtlich gebotene und insoweit auch ausreichende Überprüfung der tatsächlichen Geschäftsführung (s. § 63 AO) zu gewährleisten. Die Möglichkeiten der Amtshilfe-Richtlinie stimmten im Grundsatz mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen überein, aber nur dann, wenn die Finanzbehörden des ersuchten Mitgliedstaats verpflichtet wären, eine der Außenprüfung i. S. d. §§ 193 ff. AO vergleichbare Untersuchung vorzunehmen. Bei im Inland nicht (beschränkt) steuerpflichtigen Einrichtungen müsse zudem berücksichtigt werden, dass die im Ausland als gemeinnützig anerkannte Einrichtung (Empfänger der Spende) in keiner Beziehung zu Deutschland stehe. Für den BFH würde in diesen Fällen eine Sachverhaltsaufklärung einen Verstoß gegen den auch im Gemeinschaftsrecht anerkannten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit begründen, da die Aufklärung der tatsächlichen Verhältnisse einen Rechtsträger betrifft, gegen den kein Steuer-

1 BFH, Beschl. v. 9.5.2007 – XI R 56/05, IStR 2007, 599 ff.; hierzu Fischer, jurisPR-SteuerR 36/2007, Anm. 3. 2 So EuGH, Urt. v. 14.9.2006 – C-386/04 – Centro di Musicologia Walter Stauffer, Slg. 2006, I-8203, Rz. 50.

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Beschränkung auf inländische Körperschaften

Rz. 43 Kap. 7

anspruch besteht. Hier könnte sonst nach Ansicht des BFH eine bereits geringfügige Direktspende ins Ausland eine umfangreiche und damit kostenintensive gemeinnützigkeitsrechtliche Prüfung der ausländischen Einrichtung nach deutschen Maßstäben (§ 51 ff. AO) nach sich ziehen, die nicht zuletzt auch aus Kosten-Nutzen-Erwägungen abzulehnen sei (vgl. auch § 3 Abs. 2 Nr. 4 EG-AmthilfeGesetz). Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG soll daher die Benachteiligung ausländischer gemeinnütziger Einrichtungen bei Direktspenden decken. b) Stellungnahme Soweit die Kapitalverkehrsfreiheit Spenden umfasst, wofür es zahlreiche An- 43 haltspunkte in der Rechtsprechung des EuGH1 gibt, ist die Würdigung des BFH abzulehnen. Denn der BFH lässt außer Betracht, dass die Finanzverwaltung bereits heute bei einer Mittelweiterleitung ins Ausland nach § 58 Nr. 1 AO oder der Einschaltung ausländischer Hilfspersonen nach § 57 Abs. 1 Satz 2 AO vergleichbare Probleme bewältigt, ohne dass hieran verfassungsrechtliche Zweifel geäußert wurden. Hierdurch übersieht der BFH den vom Gerichtshof entwickelten „sog. Anerkennungsgrundsatz“. Die steuerliche Beeinträchtigung eines grenzüberschreitenden Sachverhalts kann nach dem Gerichtshof nicht gerechtfertigt werden, wenn der nationale Gesetzgeber für einen objektiv vergleichbaren Sachverhalt einen EG-rechtskonformen Zustand hergestellt hat2. Es ist widersprüchlich, Direktspenden an ausländische gemeinnützige Einrichtungen unter Hinweis auf Schwierigkeiten bei der Steueraufsicht steuerlich nicht anzuerkennen, während eine Zweckverwirklichung im Ausland durch inländische gemeinnützige Einrichtungen steuerlich begünstigt ist, obwohl sich beide Sachverhalte in Hinsicht auf die Kontrolle der Mittelverwendung im Ausland nicht wesentlich voneinander unterscheiden. Die Argumentation des BFH im Vorlagebeschluss verstößt darüber hinaus noch gegen einen weiteren allgemeinen Grundsatz in der Rechtsprechung des EuGH. Nach der Ansicht des Gerichtshofs ist die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zwar ein zwingender Grund des Allgemeininteresses, der eine Beschränkung der vom Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen kann.3 In der Rechtsprechung Laboratoires Fournier4 hat der EuGH zu den Nachweismöglichkeiten von Steuerinländern für im Ausland getätigte Forschungsaufwendungen indes klargestellt, dass eine nationale Regelung, die es den Steuerpflichtigen völlig unmöglich macht, den Nachweis zu erbringen, dass die Ausgaben für in anderen Mitgliedstaaten durchgeführte Forschungstätigkeiten tatsächlich getätigt worden sind, nicht mit der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle gerechtfertigt werden kann5. Den vom BFH geäußerten Bedenken kann zudem dadurch Rechnung getragen werden, dass die Steuerpflichtigen einen hin1 EuGH, Urt. v. 23.2.2006 – Rs. C-513/03 – Van Hilten-van der Heijden, Slg. 2006, I-1957; näher Hüttemann/Helios, IStR 2008, Heft 2. 2 Vgl. auch Cordewener, DStR 2004, 6, 9 m. w. N. 3 EuGH, Urt. v. 10.3.2005 – Rs. C-39/04 – Laboratoires Fournier, Slg. 2005, I-2057, Rz. 25; EuGH, Urt. v. 14.9.2006 – C-386/04 – Centro di Musicologia Walter Stauffer, Slg. 2006, I-8203, Rz. 50. 4 EuGH, Urt. v. 10.3.2005 – Rs. C-39/04 – Laboratoires Fournier, Slg. 2005, I-2057, Rz. 25: Insoweit ging es um eine französische Steuervergünstigung, die für in Frankreich ausgeführte Forschungstätigkeiten gewährt wurde. 5 EuGH, Urt. v. 8.7.1999 – Rs. C-254/97 – Baxter, Slg. 1999, I-4809, Rz. 19 f.

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Kap. 7 Rz. 44

Gemeinnützigkeit und EU-Recht

reichenden Nachweis führen müssen. Es wäre in der Tat unverhältnismäßig, Mitgliedstaaten unter Berufung auf die Amtshilfe-Richtlinie zu einer Sachverhaltsaufklärung zu verpflichten, wenn die vom Steuerpflichtigen eingereichten Unterlagen keinen ausreichenden Nachweis ermöglichen. Die Finanzverwaltung darf aber keine über die Nachweiserfordernisse im Rahmen des § 58 Nr. 1 AO hinausgehenden Anforderungen stellen. Aus den genannten Gründen kann die dritte Vorlagefrage der BFH auch bejaht werden. c) Ausblick 44 Die Auswirkungen einer möglichen Entscheidung des EuGH, wonach die Beschränkung des Spendenabzugs auf inländische Körperschaften gemeinschaftsrechtswidrig ist, lassen sich derzeit noch nicht absehen. Insbesondere wäre in diesem Fall für deutsche Non-Profit-Organisationen eine deutliche Verschärfung der Konkurrenzsituation auf dem Spenden- und Fundraising-Markt zu befürchten. Andererseits gilt auch hier, dass die Anerkennung von Direktspenden ins Ausland zunächst nur die Gründung oder Einschaltung von inländischen gemeinnützigen Körperschaften vermeidet. Dies würde vor allem kleinen und mittleren Einrichtungen eine erhebliche Erleichterung bringen. Weltweit agierende gemeinnützige Einrichtungen werden dagegen auch künftig auf die Errichtungen von Tochtergesellschaften nicht verzichten, da ein erfolgreiches Fundraising im deutschen Spendenmarkt gezieltes Marketing vor Ort voraussetzt. Zudem bedeutet ein entsprechendes Urteil des EuGH auch die Chance für deutsche gemeinnützige Organisationen, ihre Fundraising-Aktivitäten auf das (EU-)Ausland auszuweiten. Es ist vor diesem Hintergrund grundsätzlich zu begrüßen, dass sich der Regierungsentwurf des JStG 2009 um eine Umsetzung der EuGH-Urteile Stauffer und Jundt bemüht. Nicht überzeugend sind allerdings der geplante Inlandsbezug und das Kriterium der Ansehenssteigerung.

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Stichwortverzeichnis Abfall 3 441; 7 9, 34 Ablösezahlungen 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.3.1 zu § 52), vor 481 (AEAO Tz. 16, 38 zu § 67a), 481, 496, 498, 512 Absetzungen für Abnutzung (AfA) 3 80, 157 f., 411, vor 481 (AEAO Tz. 16, 38 zu § 67a); 4 29 Abteilungsvereine 3 19 f. Abzugssteuer 6 109 Akquisition von Spenden, s. Spenden Aktive Parteifähigkeit 2 45 Allgemeinheit 3 vor 33 (AO § 52) – Ausschnitt der – 3 vor 33 (AEAO Tz. 1 zu § 52) – Förderung 3 vor 33 (AEAO Tz. 2 zu § 52) – Inlandsbezug 3 34; 4 32; 7 39 – Kreis der Vereinsmitglieder 2 3 Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime 3 vor 522 (AO § 68 Nr. 1, AEAO Tz. 2 zu § 68), 523; 5 57, 83, 86, s. a. Pflege, Pflegebedürftigkeit Altenhilfe 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 4, AEAO Tz. 5 zu § 52); 5 86 Altmaterialsammlungen 3 vor 376 (AO § 64 Abs. 5, AEAO Tz. 25 ff. zu § 64), 396, 399, 418 ff. – Reingewinnschätzung 3 419, 424 – Verwertung 3 418 ff. – Zweckbetrieb 3 421 ff., 441 Amateurfilmen 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52), 68 Amateurfunken 3 vor 33 (AO § 52 Nr. 23, AEAO Tz. 9 zu § 52), 67 Amateursport(ler) 3 250, 483, 512; 5 75 Anerkennungsverfahren 3 vor 263 (AEAO Tz. 3 zu § 59), 265, vor 276 (AEAO Tz. 6 zu § 60), s. a. Satzung Angehörige des Stifters 3 vor 216 (AEAO Tz. 5 zu § 58, AO § 58 Nr. 5), 230 ff. An-Institute 3 559, 564 f. Anlaufverluste 3 vor 101 (AEAO Tz. 8 zu § 55), 148, 173 f.

Anteile an Kapitalgesellschaften 1 15; 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.3.1.6 zu § 52), vor 216 (AEAO Tz. 7b, 16 zu § 58), vor 376 (AEAO Tz. 3 zu § 64); 5 22 – Ausgliederung 5 14 ff. – Betriebsaufspaltung 3 368 – DEL-Erlass 3 363 – Kapitalausstattung 3 128 – Personalunion 3 362 – Veräußerung 5 4 Anteile an Personengesellschaften 3 vor 33, 365 f., vor 376 (AEAO Tz. 3, 17 zu § 64), 408 f. Antrittsprämien 3 508 Aquarien- und Terrarienkunde 3 vor 33 (AEAO Tz. 10 zu § 52) Arbeitgeber, Lohnsteuer 5 74 Arbeitnehmer 5 75 – geringfügig Beschäftigte 5 80 f. Arbeitnehmerdarlehen 3 vor 101 (AEAO Tz. 16 zu § 55), 136 Arbeitnehmerüberlassung, Zweckbetrieb 3 441, 536 Arbeitsförderung 3 532 Arbeitskräfte – Gestellung 3 vor 216 (AEAO Tz. 3 zu § 58, AO § 58 Nr. 3), 225 – kurzfristig beschäftigte 5 78 – s. a. Personalgestellung Arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaft, Zweckbetrieb 3 441, 535 Arbeitsvermittlung, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 3 441, vor 522 (AEAO Tz. 7 zu § 68), 537 Archive 5 54 Armenküche 3 452 Arzt 3 456, 465 ff. – Belegarzt 3 468 – Notarzt, Nebentätigkeit 5 86 Atypische (unechte) stille Beteiligung, s. Stille Beteiligung Aufbauphase 3 vor 101 (AEAO Tz. 18 f. zu § 55), 114 f.; 5 65 Auflösung des Vereins

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Stichwortverzeichnis

– – – –

Erbschaftsteuer 5 93 Rechnungslegung 6 43 Vereinsrecht 2 26, 36, 38 Vermögensbindung 3 3, 138, 307, 310, 314, 332 Aufmerksamkeiten für Mitglieder 3 387 Aufnahme“spende“ 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.1, 1.3.1.7 zu § 52), s. a. Spenden Aufnahmeanspruch, Vereinsmitgliedschaft 2 33 Aufnahmegebühren 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.1–1.3 zu § 52), 37 ff. Auftragsforschung 3 vor 522 (AO § 68 Nr. 9), 556 ff.; 5 23, s. a. Spenden Aufwandsentschädigungen 3 vor 481 (AEAO Tz. 31 ff. zu § 67a), 506, 508; 5 83, 87 f. Aufwandsspenden 4 24 ff., 62, s. a. Spenden Aufwendungsersatzanspruch 4 24 ff. – für Dienstleistungen 3 108 Aufzeichnungspflichten 6 9 Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke 5 54 Ausgaben – für Verwaltung 3 vor 101 (AEAO Tz. 18 ff. zu § 55), 112 ff. Ausgliederung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben 5 15 ff. Ausland – Erbschaftsteuer 5 92 – Europ. Union 7 1 ff. – Förderung ausländischer Körperschaften 3 15 ff., 34 f., vor 330 (AEAO Tz. 1 zu § 63) – Umsatzsteuer 5 44 – Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im 3 17, 35, 218, vor 330 (AEAO Tz. 1 zu § 63), 338 Auslandsspenden 4 32 f. – Rechtssache Persche 7 41 ff. Ausrüsterverträge 3 506 Ausschließlichkeit 3 vor 33 (AEAO Tz. 12 zu § 52), vor 186 (AO § 56), 186 ff. Ausschluss eines Vereinsmitglieds 2 34

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Außenverhältnis, nichtrechtsfähiger Verein 2 44 ff. Ausspielungen 3 vor 522 (AEAO Tz. 6 zu § 68, AEAO Tz. 9 zu § 68), 542 ff. Ausstattung einer Körperschaft mit Vermögen 3 vor 101 (AEAO Tz. 26 zu § 55), 124, 128, 236 Ausstattungskapital 3 236 – Stiftung 4 2 Ausstellerhaftung (Spenden) 4 61 ff. Austrittsrecht 2 34 Autogrammkarten 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52) Ballonfahren 3 vor 33 (AEAO Tz. 6 zu § 52) Bandenwerbung 3 vor 376 (AEAO Tz. 29 zu § 64), 492 f.; 4 77 Basare 1 7; 3 vor 376 (AEAO Tz. 25 zu § 64), 422, 547 Beginn der Steuerpflicht 3 300 Beherbergung und Beköstigung 3 144, vor 522 (AO § 68 Nr. 8), 554 Behinderte Menschen 3 vor 522 (AO § 68 Nr. 3 Buchst. a, b, c, AEAO Tz. 5 f. zu § 68), 532 ff. – Beförderung 3 456 – Werkstatt 3 vor 522 (AEAO Tz. 5 zu § 68), 532 Beihilfen, staatliches Verbot 7 4 Beihilfeverbot 7 4, 27 Beiträge – Allgemeinheit 3 37 – Einnahmen 3 360 – Forschung 3 559 – Gemeinnützigkeit 3 37 – Mitgliedsbeiträge 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.1., 1.3.1.1. zu § 52), 37 – Spendenabzug 4 1 f., 5 ff. – Sportunterricht 3 vor 481 (AEAO Tz. 5 zu § 67a) – (Investitions-) Umlagen 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.1, 1.2 zu § 52) – Umsatzsteuer 5 44, 48 f. – Vor-Verein 2 13 – Zuwendung 3 559 Beköstigung 3 144, vor 522 (AO § 68 Nr. 8), 526, 554; 5 54

Stichwortverzeichnis

Berufssportler 3 vor 33 (AEAO Tz. 7 zu § 52), 250, vor 376 (AEAO Tz. 19 zu § 64), s. a. Sport Berufsverband 3 349; 4 11, 38; 5 54 Beschaffung von Mitteln, s. Mittelbeschaffung Beschaffungsrücklagen, s. Rücklagen Beschaffungswesen 3 468 Beschäftigungsgesellschaft 3 441, 535 Beschlussfassung der Mitgliederversammlung, s. Mitgliederversammlung Bestandsvergleich 3 401 Besteuerungsgrenze 3 18 ff., vor 376 (AEAO Tz. 14 ff. zu § 64), 386 Beteiligung s. Anteile an Kapitalgesellschaft, Anteile an Personengesellschaft, Stille Gesellschaft Betreuer nach §§ 1896 BGB 5 86 Betriebliches Darlehen 3 vor 101 (AEAO Tz. 7 zu § 55), 170 Betriebsaufspaltung 1 24; 3 367 f., vor 376 (AEAO Tz. 3 zu § 64), 404, 416; 5 22 Betriebsausgaben 3 vor 376 (AEAO Tz. 4 f. zu § 64), 419, 425, vor 481 (AEAO Tz. 31 zu § 67a); 4 70 ff. Betriebskostenzuschüsse 3 vor 376 (AEAO Tz. 16b zu § 64) Betriebsmittelrücklage, s. Rücklagen Betriebsprüfung 3 209; 4 39, 57; 6 122 Betriebsvermögen 3 25, 27, vor 101 (AEAO Tz. 5 zu § 55), 297, 404, 411; 4 16, 20, 22 f.; 5 12, 17, 19, 23 ff. Betriebsverpachtung 3 367; 5 35 Betriebsvorrichtungen 3 vor 481 (AEAO Tz. 11–13 zu § 67a), 494 f.; 5 54 Bewirtung 3 107, vor 481 (AEAO Tz. 7 zu § 67a), 491, vor 522 (AEAO Tz. 13 zu § 68), 552, s. Spenden Bezahlter Sport, s. Sport Bilanz, s. Rechnungslegung Bildung und Erziehung 3 56, 273, 275, 285; 7 33 Bildungseinrichtungen 3 144, 526, 553, 554 Bildungsreisen 3 441 Binnenmarktregelungen 7 1, 3

Blindenfürsorge 3 vor 522 (AO § 68 Nr. 4), 531, 539 Blut, Blutspendedienste 3 vor 376 (AO § 64 Abs. 6 Nr. 3), 428; 4 18 Bonsaikunst 3 vor 33 (AEAO Tz. 10 zu § 52) Bootsverleih 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.3.2, 14 zu § 52) Botanische Gärten 5 54 Brauchtum 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 23, AEAO Tz. 11 zu § 52), 67 Brett- und Kartenspiele 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52) Bridge 3 vor 33 (AEAO Tz. 6 zu § 52), 68 Briefmarkensammeln 3 68 Büchereien 5 54 Buchführungsarten 6 1 ff. Buchführungspflicht 3 vor 376 (AEAO Tz. 11 zu § 64); 6 1 ff., 9, 41 – Sanktionen 6 25 – s. a. Rechnungslegung Buchführungssysteme 6 26 ff. – doppelte Buchführung 6 34 ff. – einfache Buchführung 6 32 f. – kameralistische Buchführung 6 29 ff. Bundesamt für Finanzen 5 9 f. Bundespflegesatzverordnung 3 vor 463 (AO § 67 Abs. 1, 2), 464 Bürgerschaftliches Engagement, Förderung 1 4; 3 1, 2, 44, 72, 226, 229, 311; 4 2, 6, 29, 50, 77; 5 82; 72 Bürgschaftsbanken 3 73 Burschenschaften 3 vor 33 (AEAO Tz. 11 zu § 52) Cafeteria 3 441, vor 446 (AEAO Tz. 5 zu § 66), 454, vor 522 (AEAO Tz. 2 zu § 68), 525 Campingplätze 3 vor 33 (AEAO Tz. 14 zu § 52) CB-Funken 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52) Chor, Chorleiter 3 400; 4 6; 5 54, 60, 84 Clubhaus 3 vor 481 (AEAO Tz. 10 zu § 67a), 487 Country- und Westernvereine 3 vor 33 (AEAO Tz. 11 zu § 52) 323

Stichwortverzeichnis

D & O-Versicherung 2 25 Dachverband 2 47 f.; 3 210, 315, 441 Darlehen 3 132 ff. – Arbeitnehmer – s. dort – Aufnahmedarlehen von Mitgliedern 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.3.1.5. zu § 52), 40 – Bereitstellung zinsgünstige 3 136 – betriebliches s. dort – im ideellen Bereich 3 137 – Investitions- 3 41 – an Nachwuchskünstler 3 vor 101 (AEAO Tz. 15 zu § 55), 132, 137 – an Tochtergesellschaften 3 134 f. – im Rahmen der Vermögensverwaltung 3 133 – im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes 3 vor 101 (AEAO Tz. 1, 7, 15 ff. zu § 55), 147, 170 ff., vor 376 (AEAO Tz. 16 zu § 64), 403 – Vergabe 3 vor 101 (AEAO Tz. 15, 17 zu § 55), 132, 137 – zeitnahe Mittelverwendung 3 131 Dauerverlustbetriebe, s. Verluste (aus Vermögensverwaltung) Delegiertenversammlung 2 47 DEL-Erlass 3 363 Demokratisches Staatswesen (Förderung) 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 24, AEAO Tz. 8 zu § 52), 71; 4 32; 7 33 Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst 5 54 Denkmalschutz 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 6), 55; 4 7; 7 33 Dividenden- und Zinseinkünfte 1 15; 3 321, 341; 5 17 Dombauverein 3 93 Doppelbesteuerungsabkommen 3 16 Ehe, s. Familie Ehrenamtliche Tätigkeit, Freibetrag für Vergütungen 5 82 ff. Eigenkapitalgliederung, s. Rechnungslegung Eigenwirtschaftliche Tätigkeit 3 101 ff. Eigenwirtschaftliche Zwecke 3 vor 93 (AO § 55 Abs. 1), vor 101 (AEAO Tz. 1 zu § 55) 324

Einfluss auf die laufende Geschäftsführung 3 362 f., vor 376 (AEAO Tz. 3 zu § 64), 404, s. a. Beteiligung an Kapitalgesellschaft Einkommens- und Vermögensverhältnisse, Prüfung 3 451 f.; 6 85 Einkommensermittlung 5 2 Einkommensfreibetrag 3 414 Einnahmen-Freibetrag 5 82 ff. Einnahmen-Überschussrechnung 6 110 Eintrittsgelder 3 vor 481 (AEAO Tz. 16 zu § 67a) Einzeltraining 3 489 Entlastung des Vorstands 2 21 Entnahmen 3 vor 101 (AEAO Tz. 31 zu § 55), vor 376 (AEAO Tz. 17 zu § 64) – Nachbelastung 5 12 – Sach- und Nutzungs- 3 403 Entwicklungshilfe 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 1) Entwicklungszusammenarbeit 3 63 Ergänzungsschulen 3 vor 33 (AEAO Tz. 4 zu § 52) Ergebnisverwendung, s. Rechnungslegung Erholungsheime 3 vor 33 (AEAO Tz. 14 zu § 52) Essen auf Rädern 3 vor 79 (AEAO Tz. 4 zu § 53) Europa, gemeinnützige Vereine/Stiftungen 6 Europäischer Gemeinschaftsvertrag 3 565; 5 21; 7 1 ff., 12, 17, 20, 22, 24 f., 27 ff., 34 ff. Fahrtkostenersatz, s. Aufwendungsersatzanspruch Familie 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 1, 2 Nr. 19, AEAO Tz. 2 zu § 52), 36, 62, 69, 234; 4 4 – Schutz von Ehe und – 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 19, AEAO Tz. 2 zu § 52), 62 Fasching/Fastnacht 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 23), 67, 441 Feuerschutz 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 12, AEAO Tz. 2 zu § 52), 62 Firmenwert 3 25; 4 77

Stichwortverzeichnis

Flugtage 3 441 Förderrücklagen, s. Rücklagen Förderstiftung – 3 286 Förderung – der Allgemeinheit 2 33; 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 1, 2, AEAO Tz. 1.1, 4, 9 zu § 52), 33 f., 36, 68, 79, 537, 553; 7 40 – des bezahlten Sports 3 vor 33 (AEAO Tz. 7 zu § 52), 250; 7 33 – des Gemeinwohls 1 4, 9; 3 33, 36; 4 10 – der Geselligkeit 3 vor 33 (AEAO Tz. 12 zu § 52), 70 – mildtätiger/kirchlicher/religiöser/ weltanschaulicher/wissenschaftlicher Zwecke 1 2; 3 vor 79 (AEAO Tz. 3 zu § 53), vor 93 (AEAO Tz. zu § 54), vor 522 (AO § 68 Nr. 6), 542; 5 86 – der Verwandtschaft 3 vor 79 (AEAO Tz. 3 zu § 53), 79 Förderverein 3 105, vor 216 (AEAO Tz. 1,11 zu § 58), 216, 285 ff., 416 f.; 4 6, 32; 5 51, s. a. Mittelbeschaffungskörperschaft Formelle Satzungsmäßigkeit 3 276, 282, vor 307 (AEAO Tz. 1 zu § 60) Forschung 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 1), 33, 47, vor 522 (AO § 68 Nr. 9), 557, 561, 565; 7 33, 35 Forschungseinrichtungen 3 47, vor 522 (AEAO Tz. 9 zu § 68), 557 f.; 5 14 Fotografie 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52) Freie Berufstätigkeit 3 351 Freie Rücklage, s. Rücklagen Freistellungsbescheid 3 223, vor 263 (AEAO Tz. 3, 7 zu § 59), 265, 299; 4 31, 56 Freizeitaktivitäten 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52), 67 f. Freizeitwinzervereine 3 vor 33 (AEAO Tz. 11 f. zu § 52) Freizeitzwecke 3 66 f., 69; 4 6 Fremdorganschaft 2 15 Funktionale Untergliederung (Verein), s. Untergliederung Fürsorgeerziehung 3 vor 522 (AO § 68 Nr. 5), 541

Gebundene Mittel, s. Mittel Gebundene Rücklagen, s. Rücklagen Gemeinnützige Zwecke 1 1, 8; 2 33; 3 vor 33 (AEAO zu § 52), vor 34 (AO § 52), 44, 59, 60, 109, 136, 218, vor 307 (AEAO Tz. 5 zu § 61); 6 83, 86 – vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit 3 vor 263 (AEAO Tz. 4 ff. zu § 59), 267 Gemeinnützigkeitsrelevante Rechtfertigungstatbestände (Europarecht) 7 35 Gemischt veranlasste Kosten 3 vor 376 (AEAO Tz. 5 zu § 64) Geprägetheorie 3 5, vor 101 (AEAO Tz. 2 zu § 55) Gesamthafenbetriebe 3 73 Gesamtverantwortlichkeit, Vereinsvorstand 2 24; 3 333 Gesamtvertretung, Vereinsvorstand 2 16 Geschäftsführung – Einfluss auf die laufende – s. dort – pflichtwidrige 2 21 Geschäftsführung, tatsächliche 3 vor 263 (AO § 59), 301, vor 330 (AO § 63, AEAO Tz. 1, 2, 3 zu § 63) – Anforderungen 1 10; 3 vor 330 (AO § 63, AEAO Tz. zu § 63), 333 ff. – mehrköpfiges Vereinsorgan 3 334 f. – Überprüfung 3 264; 6 123 – Verstoß 3 vor 307 (AEAO Tz. 8 zu § 61), 317 ff. Geschäftsführungsbefugnis 2 16 Geschenke an Mitglieder, s. Aufmerksamkeiten Gesellige Veranstaltungen 1 7; 3 189, 249, 398, 416, vor 446 (AEAO Tz. 7 zu § 66), 457 Gesellige Zusammenkünfte 3 vor 216 (AEAO Tz. 8, 19 zu § 58) Geselligkeitsvereine 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52) Gesellschaftsrechte, Erwerb 3 vor 216 (AO § 58 Nr. 7b, AEAO Tz. 16 zu § 58) Getränkeausschank 3 353 Gewerbeertrag 3 412; 4 42; 5 34, 36 ff. 325

Stichwortverzeichnis

Gewerbesteuer(befreiung) 5 3, 34 ff. – Aberkennung der Gemeinnützigkeit 3 341 – Freibetrag/Besteuerungsgrenze 3 vor 376 (AO § 64 Abs. 3, 5, 20), 386, 397, 411 f., 414 – Satzungserfordernisse für die Befreiung 3 vor 276 (AO § 60 Abs. 2, AEAO Tz. 6 zu § 60), 292, 295 f. – Spendenabzug 4 5, 52 f. – Spendenhaftung 4 66 – Vermögensverwaltung 1 15 – wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 1 22 – Zweckbetrieb 1 19 Gewerbliche Berufstätigkeit 3 351 Gewerbliche Prägung, s. Geprägetheorie Gewerbsmäßige Kreditvergabe 3 vor 101 (AEAO Tz. 15 zu § 55) Gewinn- und Verlustrechnung 3 390; 6 11, 13, 34 f., 37, 52, 56 ff., 61, 86, 88, 90 Gewinnermittlung (KSt) 3 396 – Pauschalgewinnermittlung/wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 4 vor 376 (AO § 64 Abs. 5, AEAO Tz. 5, 32 ff. zu § 64), 418, 428 – Sportwerbung 3 vor 480 (AEAO Tz. 8 zu § 67a); 4 84 Gewinnerzielungsabsicht 3 52, 353, 358; 4 75; 5 2, 21; 7 8, 11 Gleichberechtigung zwischen Mann und Frau 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 18), 63 Golfsport 3 144, vor 481 (AEAO Tz. 13 zu § 67a) Gospiel 3 vor 33 (AEAO Tz. 6 zu § 52) Gotcha 3 vor 33 (AEAO Tz. 6 zu § 52) Greenfee 3 144, vor 376 (AEAO Tz. 6 zu § 64), 376 Großspenden, s. Spenden Großvereine 2 47; 3 18, 21 Grundbuchfähigkeit des nichtrechtsfähigen Vereins 2 45 Grunderwerbsteuer 5 97 Grundsteuer 1 1, 15, 19; 3 vor 276 (AEAO Tz. 6 zu § 60), 412; 5 94 f. Grundstückshandel 3 364 Gründungshöchstbetrag 4 50 f. 326

Gründungsmitglieder 2 9; 3 vor 101 (AEAO Tz. 1 zu § 55) Gründungsphase 3 vor 101 (AEAO Tz. 19 zu § 55) Gruppenversicherungsvertrag 3 441 Haftung 2 8, 20 f., 35; 4 60 ff., 63 – nichtrechtsfähiger Verein 2 44 – Haftungsschuldner 4 63 ff., 65 – Haftungsumfang 4 66 – Verein 2 – Vereinsmitglieder 2 13 – Vereinsvorstand 2 24 f. – s. a. Spendenhaftung Halbeinkünfteverfahren 5 3 Hallenbauvereine 3 227 Handelsbetriebe 3 529 Hauptverein 3 19 f. Hausmeister 5 75, 84 Hausputz 3 vor 33 (AEAO Tz. 5 zu § 52) Heilbehandlung 3 vor 522 (AO § 68 Nr. 3, 7) Heimatpflege 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 22), 54, 65; 4 6 Hilfe gegenüber Vereinsmitgliedern 3 vor 33 (AEAO Tz. 5 zu § 52) Hilfsbedürftigkeit 3 vor 79 (AEAO Tz. 4 zu § 53) – körperliche 3 vor 79 (AEAO Tz. 4 zu § 53) – Nachweiserfordernisse 3 86 – persönliche 3 79, 82, 84, 452 – wirtschaftliche 3 vor 79 (AEAO Tz. 5 zu § 53), 79, 82, 86 Hilfsgeschäfte 1 5 Hilfsperson 1 24; 3 vor 33 (AEAO Tz. 5 zu § 52), vor 196 (AO § 57 Abs. 1, AEAO Tz. 2 zu § 57), 201, 204 ff., 284, 288; 4 32; 7 43 – ausschließliche Tätigkeit als – 3 vor 196 (AEAO Tz. 2 zu § 57), 208 Hochschulforschung 3 564 Holding-Strukturen 3 106 Hundesport 3 vor 33 (AEAO Tz. 6 zu § 52, AO § 52 Abs. 2 Nr. 4), 67 Idealverein 2 2 f., 14, 35; 6 15 Ideeller Bereich 1 12, 23; 6 108

Stichwortverzeichnis

Internetverein 3 vor 33 (AEAO Tz. 3 zu § 52) Intertemporaler Verlustausgleich s. Verluste aus Vermögensverwaltung Investitionen 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.2 zu § 52), 241, 530 – im gemeinnützigen Bereich 3 126 – im wirtschaftlichen Bereich 3 128 f. Investitionsdarlehen 3 41 Investitionsrücklagen s. Rücklagen Investitionsumlage 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.2, 1.3.1.1, 1.3.1.5, 1.3.1.7 zu § 52) Investitionszulagen 3 vor 376 (AEAO Tz. 16c zu § 64), 403, 411 Jahresabschluss 6 52 – Ansatz von Bilanzposten 6 55 – Bewertung von Bilanzposten 6 63 ff. – Bilanz 6 52, 56 – Gewinn- und Verlustrechnung s. dort Jugendheime 3 vor 276 (AEAO Tz. 6 zu § 60), Jugendherberge 3 441, vor 518 (AO § 68 Nr. 1b), vor 522 (AEAO Tz. 3 zu § 68), 526 f. Jugendhilfe 3 vor 33 (AEAO Tz. 5 zu § 52); 5 54; 7 33 Jugendliche 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.2 zu § 52), 58, 441, 454, 482, 538; 5 54 Jugendreisen 3 441 Junggesellenvereine 3 vor 33 (AEAO Tz. 11 f. zu § 52) Kammermusikensemble 5 54 Kantine 3 vor 481 (AEAO Tz. 10 zu § 67a), 487, vor 522 (AEAO Tz. 6 zu § 68), 534 Kapitalausstattung, s. Ausstattungskapital Kapitalertragsteuer 5 8 ff. Kapitalgesellschaft, Anteile an, s. dort Kapitalverkehrsfreiheit 3 15; 7 1 f., 37 ff. Kapitalvermögen 3 352 ff.; 4 44; 5 2, 7, 13, 46 Karneval 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 22), 67, 441

Kärwa 3 vor 33 (AEAO Tz. 11 zu § 52) Kassierer 5 84 Katastrophenschutz 3 vor 33 (AEAO Tz. 2 zu § 52) Kinderbetreuung 3 vor 33 (AEAO Tz. 5 zu § 52) Kindergärten 3 105, 127, vor 518 (AO § 68 Nr. 1b), vor 522 (AEAO Tz. 3 zu § 68), 526 Kiosk 3 441 Kirchen, kirchliche Zwecke 1 1, 12; 3 vor 93 (AO § 54 Abs. 1), 95, 274 Kirmes 3 vor 33 (AEAO Tz. 11 zu § 52) Kleingärtnerei 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 23), 67 Kleinunternehmerregelung (Umsatzsteuer) 5 65 f. Kneipen 3 441 Kochen 3 vor 33 (AEAO Tz. 5, 9 zu § 52) Konzerte, Kunstausstellungen 3 vor 400, vor 522 (AO § 68 Nr. 7), 549 Konzessionssystem (wirtschaftliche Vereine) 2 3; 3 vor 79 Körperliche Hilfsbedürftigkeit, s. Hilfsbedürftigkeit Körperschaftsteuer(befreiung) 5 1 ff. – Aberkennung der Gemeinnützigkeit 3 341 – Beginn/Ende 3 23 ff. – Freibetrag/Besteuerungsgrenze 3 vor 376 (AO § 64 Abs. 3, 5, 20), 386, 397, 411 f., 414 – Satzungserfordernisse für Befreiung 3 vor 276 (AO § 60 Abs. 2, (AEAO Tz. 6 zu § 60), 292, 295 f. – Spendenabzug 4 5, 52 f. – Spendenhaftung 4 66 – Vermögensverwaltung 1 15 – wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 1 22 – Zweckbetrieb 1 19 Kosmetikverein 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52), Kostenersatz für Dienstleistungen, s. Aufwendungsersatzanspruch Kraftfahrzeugsteuer 1 1; 5 98 Krankenhaus Betriebs-GmbH 1 24 Krankentransport 3 vor 446 (AEAO Tz. 6 zu § 66) 327

Stichwortverzeichnis

Kriminalprävention 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 20, AEAO Tz. 2 zu § 52), 62 Kriterium der Belastung des Haushalts 7 17 Kulturelle Einrichtungen 3 vor 522 (AO § 68 Nr. 7, AEAO Tz. 12 zu § 68), 549 Kulturelle und sportliche Veranstaltungen 3 196, vor 522 (AO § 68 Nr. 7, AEAO Tz. 12 zu § 68), 549 Kunst und Kultur 3 51, 285 ff.; 7 33 Ladungsfrist 2 28 Land- und forstwirtschaftliche Beruftätigkeit 3 351 Landes-, Bezirks- und Ortsverbände 3 21, vor 376 (AEAO Tz. 24 zu § 64), 441 Landjugendvereine 3 vor 33 (AEAO Tz. 11 zu § 52) Landschaftsschutz 3 59 Leibrenten 3 vor 79 (AEAO Tz. 7 zu § 53), Leistungsfähigkeit 2 19; 3 133, vor 216 (AEAO Tz. 10 zu § 58), 238, 242, 472; 4 4, 26; 7 16 Leitungsorgan 2 16 Lizenzspieler 3 vor 481 (AEAO Tz. 2 zu § 67a) Lohnsteuer 3 vor 101 (AEAO Tz. 16 zu § 55); 5 74, 77 f., 81, 87 – Pauschalierung 5 79 Losverkauf 1 19 Lotterie- und Rennwetteinnahmen 5 51 Lotterien 1 19; 3 vor 522 (AO § 68 Nr. 6, AEAO Tz. 9 zu § 68), 542 ff., 548; 5 99 f. Lotteriesteuer 3 545; 5 99 f. Luftsportverein 4 86 Maibäume, Maiclubs 3 vor 33 (AEAO Tz. 11 zu § 52) Mannschaftsbetreuer 5 84 Mannschaftssportart 3 vor 481 (AEAO Tz. 23 zu § 67a) Mannschaftstraining 3 489 Marathonlauf 3 488 328

Materialwert 4 19 Mäzenatentum 4 71 Medizinische Dienste 3 73 Mehrheitsprinzip 2 16 Meisterschaftsrunde 3 vor 481 (AEAO Tz. 23 zu § 67a) Mensa 3 vor 446 (AEAO Tz. 5 zu § 66) – Erlass 3 449 Mieten 1 15; 3 vor 216 (AEAO Tz. 10 zu § 58), 321, 341 Mildtätige Zwecke 3 vor 33 (AEAO Tz. 5 zu § 52), vor 79 (AO § 53, AEAO Tz. 1 zu § 53), 80, 441; 5 94 Mitglied 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.1 zu § 52) – Aufmerksamkeiten für – 3 387 – Aufnahmeverfahren 2 33 – Pflichten 2 31 – Rechte 2 32 Mitgliederdarlehen 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.3.1.5 zu § 52) Mitgliederversammlung – Beschlussfassung 2 16, 29 – nichtrechtsfähiger Verein 2 42 – Organ 2 15 – Rechnungslegung 6 6, 16 – rechtsfähiger Verein 2 26 ff. – Satzungsänderung 3 268 – Teilnahmerecht des Mitglieds 2 32 Mitgliederwerbung 4 65 Mitgliederzuwendung 3 vor 101 (AEAO Tz. 10 zu § 55) Mitgliedsbeiträge, s. Beiträge – echte (Umsatzsteuer) 5 49 – unechte (Umsatzsteuer) 5 48 Mitgliedschaft 1 3; 2 31 ff., 43; 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.3.1.3, 1.3.1.4, 1.3.2 zu § 52), 42, 110, vor 196 (AEAO Tz. 3 zu § 57); 6 18 – Beendigung 2 34 Mitgliedsumlagen 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.1 zu § 52) – Spendenhaftung 4 59 – Sportverein (AEAO Tz. 1.3.7 zu § 52) Mitgliedsvereine 2 47 Mittel 1 4 f., 7, 10; 3 vor 33 (AO § 52, AEAO Tz. 1.2 zu § 52), vor 101 (AO § 55, AEAO Tz. 3f., 6 ff., 13, 15, 17, 19, 26 ff. zu § 55), 105, 113 f., 116,

Stichwortverzeichnis

121 ff., 131 ff., 136 f., 140, 142, 145, 147 f., 150, 153 f., 166 f., 170, 173, 175, vor 196 (AEAO Tz. 2 zu § 57), 206 f., 210, vor 216 (AO § 58, AEAO Tz. 1 f., 9 f., 14 f., 21 f. zu § 58), 218, 220 f., 233, 237, 239 ff., 244, 247, 249, 252 f., 257, 285 f., 289 f., 315, vor 330 (AO § 63 Abs. 4), 332, 338, 340, 343, vor 376 (AEAO Tz. 22 zu § 64), 379, 382, 384 f., 411, 419, 421, 435, vor 481 (AEAO Tz. 17 zu § 67a), 503, 515 f.; 4 13, 26, 33, 38, 54, 59, 65; 5 44; 6 13, 58, 73, 76, 81, 83, 100, 104; 7 14, 21, 34 – Ansammlung 3 343 – Begriff 3 122 – Fehlverwendung 3 128, 339, 4 64 – gebundene 3 124, vor 376 (AEAO Tz. 22 zu § 64), 382, 411 – für Werbung neuer Mitglieder 3 vor 101 (AEAO Tz. 22, 78 zu § 55) – im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 3 vor 101 (AEAO Tz. 3 zu § 55) – Vortrag 6 81 – Weitergabe (AEAO Tz. 2 zu § 58 Nr. 2) – Zuwendung an Mitglieder (AEAO Tz. 11 zu § 55) Mittelbeschaffung 3 vor 101 (AEAO Tz. 5 zu § 55), 102, 143, 155, 186, 188, vor 216 (AO § 58 Nr. 1, 11), 217 f., 220, 222, 285, 288, 416, 421, 542 Mittelbeschaffungsbetriebe 1 7; 4 83; 5 2 Mittelverwendungsfrist 3 vor 330 (AO § 63 Abs. 4), 343 Mittelverwendungsgebot 3 151, 159, 384 f. Mittelverwendungsrechnung 3 vor 101 (AEAO Tz. 27 zu § 55), 257, 336; 6 14, 84 ff., 123 – Gliederung 6 86 ff. – zeitnahe Mittelverwendung 3 336 – Überleitung der Gewinn-/Verlustrechung 6 86 Mittelzuführung, zum zulässigen Vermögen 3 252

Mittelzuwendung 3 291 Modellbau 3 vor 33 (AEAO Tz. 6, 9 zu § 52), 68 – Auto – 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52), 68 – Flugverein 3 69 – Schiffs-, Eisenbahn- und Drachenflug – 3 68 Motorsport 3 vor 33 (AEAO Tz. 6 zu § 52) Münzen 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52) Museum 3 359 Musikanten auf Kirmesveranstaltungen 5 85 Musikunterricht 3 441 Musikveranstaltungen 3 441 Musikkonzert, volkstümliches 3 vor 522 (AEAO Tz. 12 zu § 68) Mustersatzung 3 vor 276 (AEAO Tz. 2, Anlage 1 zu § 60) Nachbarschaftshilfevereine 3 vor 33 (AEAO Tz. 5 zu § 52), Nachbelastung von Entnahmen 5 12 Nachhaltigkeit 3 356, vor 376 (AEAO Tz. 2 zu § 64) Nachhilfeunterricht 3 vor 33 (AEAO Tz. 5 zu § 52) Nachversteuerung 3 vor 307 (AEAO Tz. 5–8 zu § 61), 340; 5 91 Nachweiserfordernisse 3 86, 451; 7 43 Namen 3 204, 207, 284, 547; 4 82; 5 37; 6 110 Naturschutz 3 59 Nebenberufliche Tätigkeit 5 82 Nebenzweckprivileg 2 6, 35; 5 15 Neugründung gemeinnützige Körperschaft 3 282, 315, 413; 4 30, 50 Nichteinhaltung von steuerlichen Pflichten 2 24 Nichtrechtsfähiger Verein 2 13, 47; 3 300, 314 – Grundbuchfähigkeit 2 45 – Parteifähigkeit 2 45 Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit 5 82; 7 2 Notarzt, s. Arzt Notvorstand 2 15 329

Stichwortverzeichnis

Obst- und Gartenbauvereine 3 vor 33 (AEAO Tz. 10 zu § 52) Öffentliche Zuschüsse 1 5, 13; 6 102 Öffentliches Gesundheitswesen 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 3), 50 Öffentlichkeitsarbeit 3 vor 376 (AEAO Tz. 7 zu § 64); 4 77 Oldtimer-Vereine 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52) Online-Versammlungen 2 26 Opernsängerin 5 85 Orchester 5 54 Ordensgemeinschaften 3 vor 276 (AEAO Tz. 4 zu § 60) Organe des Vereins 2 15, 26 Pacht 1 15; 3 161, 174, 245, vor 349 (AO § 14), 352, 361, 365, 367, vor 481 (AEAO Tz. 9 zu § 67a), 492; 5 33, s. a. Betriebsverpachtung Paintball 3 vor 33 (AEAO Tz. 6 zu § 52) Parteifähigkeit der nichtrechtsfähigen Vereine 2 45 Partielle Steuerbefreiung 3 23, 265 Partielle Steuerpflicht 1 6; 3 376, 379; 5 26 – Beginn und Ende 5 26 Passivvertretung 2 16 Pauschalgewinnbesteuerung 3 396 Pauschalgewinnermittlung 3 428 Pensionskassen 3 93 Personal- und Sachkosten für die allgemeine Verwaltung 3 vor 376 (AEAO Tz. 6 zu § 64) Personalgestellung 3 225, 468; 5 54, s. a. Arbeitskräfte Personalunion 3 362 Personengesellschaft 2 1, 8; 3 14, 365 f., vor 376 (AEAO Tz. 3, 17 zu § 64), 408 f.; 4 52; 5 17, 35 – Anteile an – s. dort Personenvereinigungen 2 40 f.; 3 vor 13 (AO § 51, AEAO Tz. 1 zu § 51), vor 196 (AEAO Tz. 2 zu § 57), 349; 4 14, 37, 55; 5 4, 13, 37, 60 Persönliche Hilfsbedürftigkeit, s. Hilfsbedürftigkeit Pferderennvereine 3 vor 376 (AEAO Tz. 31 zu § 64), 486 330

Pflanzenzuchtvereine 3 vor 33 (AEAO Tz. 12 zu § 52) Pflege 3 453 – ambulante 5 86 – häusliche 3 vor 33 (AEAO Tz. 5 zu § 52), vor 446 (AEAO Tz. 4 zu § 66), 453 – s. a. Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime Pflegebedürftigkeit 3 83, 523 Pilgerreisen 3 457 Pkw-Kosten 4 24 Platzwart 5 84 Politische Bildung 3 vor 33 (AEAO Tz. 8 zu § 52, AEAO Tz. 15 zu § 52), 57 Politische Zwecke 3 vor 33 (AEAO Tz. 15 zu § 52) Portokosten 4 24 Preisgelder 3 vor 481 (AEAO Tz. 34 zu § 67a), 508, 510 Privatschulen 3 vor 33 (AEAO Tz. 4 zu § 52), 36 Projektförderung 3 559 Projektrücklagen, s. Rücklagen Projektträgerschaften 3 47, 441, vor 522 (AO § 68 Nr. 9), 556, 564 Publizitätsvorschriften 2 45; 6 124 Putzfrauen 5 84 Rechenschaftsbericht 6 6 Rechenschaftspflichten 2 21; 3 337 Rechnungslegung – Beginn 6 39 – Bewertung der Bilanzposten 6 63 ff. – Bilanz 3 vor 101 (AEAO Tz. 27 zu § 55), 390; 6 11 ff., 13, 34 f., 52, 56 – Buchführung s. dort – Eigenkapitalgliederung 6 73 ff. – Einnahmen-Ausgabenrechnung 6 98, 102 ff. – Einnahmen-Überschussrechnung 6 110 – Ende 6 43 – Ergebnisverwendung 6 88 – Gewinn- und Verlustrechnung s. dort – Mittelverwendungsrechnung s. dort – Prüfung der – 6 118

Stichwortverzeichnis

– Publizitätsvorschriften s. dort – Rücklagen s. dort – Verantwortung der – 6 16 – Vermögensrechnung 6 111 – Zwecke der Rechnungslegung 6 17 ff. Rechtsfähiger Verein 2 9 ff., 40; 6 15 Rechtsfähigkeit 2 3 f., 6 ff., 12, 14, 35 ff., 40, 43; 3 314; 5 15, 21; 6 39 Rechtsfähigkeit 3 300 f. Rechtsordnung, Verstoß 3 vor 330 (AEAO Tz. 3 zu § 63) Rechtsschutz (AEAO Tz. 6.2.1 zu § 59) - Ablehnung der vorläufigen Bescheinigung (AEAO Tz. 6.2.1 zu § 59) Regionale Untergliederung s. Untergliederung Rehabilitation 3 vor 522 (AEAO Tz. 7 zu § 68), 523 Reiseverein 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52) Reitsportveranstaltungen 3 508 Religion 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 2), 33, 48, vor 93 (AO § 54 Abs. 1, 2, AEAO Tz. zu § 54), 93; 7 33 Rettungssanitäter 5 86 Rettungsschwimmer 5 84 Rettungswagen 3 vor 446 (AEAO Tz. 6 zu § 66) Rücklagen 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.2 zu § 52), vor 101 (AEAO Tz. 16, 26 zu § 55, AEAO Tz. 3, 26 zu § 55), 101, 122 ff., 130, 132, vor 216 (AEAO Tz. 6, 9 f., 12, 15 zu § 58), 216, 246, vor 376 (AEAO Tz. 16 zu § 64), 403; 4 64; 5 12; 6 13 f., 75 ff., 79 ff., 82 f., 88 f. – Beschaffungs – 3 241 – Betriebsmittel – 3 vor 216 (AEAO Tz. 10 zu § 58), 241 – Bildung von Rücklagen 3 vor 216 (AEAO Tz. 11 zu § 58), 240, 244, 368 – Förderrücklagen 3 241 – freie 3 125, 172, vor 216 (AEAO Tz. 9 f., 13 f., 15 ff. zu § 58, AO § 58 Nr. 7a, b), 242, 248; 4 82; 6 80 f. – gebundene 3 237 ff. – Investitions- 3 241 – im Rahmen der Vermögensverwaltung 3 vor 101 (AEAO Tz. 3, 26 zu § 55), 101, 245 ff.

– im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 3 vor 101 (AEAO Tz. 3 f., 26 zu § 55) – Projektrücklage 6 82 Sacheinlagen 3 vor 101 (AO § 55 Abs. 1 Nr. 2, 4, Abs. 2, AEAO Tz. 23, 30 zu § 55), 139; 5 16, 22 ff. Sachspende 3 vor 101 (AEAO Tz. 23 zu § 55), 546 f.; 4 16, 21 ff., 30, 59; 6 64 ff., 100, 116; 7 41 Sachzuwendungen 3 107, 124, vor 216 (AO § 58 Nr. 11d, AEAO Tz. 21 zu § 58), 252; 4 7, 23, 71 Sanitätshelfer 5 84 Satzung – Anforderungen an – 3 vor 263 (AEAO Tz. 3 zu § 59), 376 ff. – Inhalt 3 188 – Muster – s. dort – Satzungsänderung 2 26, 3 286, 3 318, – Vertrauensschutz 3 267(AEAO Tz. 8 zu § 59) Satzungsänderung 1 10; 3 vor 186 (AEAO Tz. zu § 56), 286, 293, 295, 298, 312, 318 Satzungsmängel, s. Formelle Satzungsfähigkeit Satzungsmäßige Vermögensbindung, 3 vor 101 (AEAO Tz. 25 zu § 55), vor 307 (AO § 61, AEAO Tz. 5 zu § 61), 307 f., 313, 322, 328, s. a. Vermögensbindung Satzungsmäßigkeit, s. Formelle Satzungsmäßigkeit Satzungsmuster 3 282 Satzungszweck 1 10, 12, 17; 3 vor 33 (AEAO Tz. 12 zu § 52), 63, vor 79 (AEAO Tz. 3 zu § 53), vor 101 (AEAO Tz. 17 zu § 55), 102, 112, 121, 131 f., 137 f., 188, 190, 196, 204, vor 216 (AEAO Tz. 1, 8, 10, 20 zu § 58), 222, 225, 237, 241, 251, vor 263 (AEAO Tz. 1 zu § 59), vor 274 (AO § 60 Abs. 1), 277, 280, 285, vor 307 (AEAO Tz. 7 zu § 61), 322, 333, 379, 416, 439, vor 481 (AEAO Tz. 2 f., 12 zu § 67a), 527, 549; 5 14, 44; 6 82, 105 331

Stichwortverzeichnis

– Wegfall des bisherigen – 3 vor 101 (AEAO Tz. 24 zu § 55), 322, 328 Saunaverein 3 vor 33 (AEAO Tz. 9 zu § 52) Schach 3 vor 33 (AEAO Tz. 21 zu § 52), 66, 68 Schenkungsteuer 1 1; 3 187, 321, 342; 5 89, 92; 7 1 Schießsport 3 vor 33 (AEAO Tz. 6 zu § 52) Schuldnerberatung 3 vor 101 (AEAO Tz. 15 zu § 55), 132, 137 Schülerbetreuung 3 441 Schullandheim 3 vor 522 (AEAO Tz. 3 zu § 68), 526 Schützen – Brauchtum 3 vor 33 (AEAO Tz. 6 zu § 52) – Schützenfest 3 vor 33 (AEAO Tz. 6, 11 zu § 52) – historische Bruderschaften 3 vor 33 (AEAO Tz. 11 zu § 52) – Vereine 3 vor 33 (AEAO Tz. 6 zu § 52) Second-Hand-Shop 4 19 Segelklub 3 36 Selbständigkeit 3 19, 355, 557 Selbstkosten 3 353; 5 2 Selbstloses Handeln 3 vor 101 (AEAO Tz. 1 zu § 55) Selbstlosigkeit 1 5, 9; 3 5, vor 33 (AEAO Tz. 5, 12 zu § 52), 52, 73, vor 79 (AEAO Tz. 3 zu § 53), vor 101 (AO § 55), 134, 160, 216, vor 263 (AEAO Tz. 1 zu § 59), vor 307 (AEAO Tz. 1 zu § 61), 307, 378, vor 446 (AEAO Tz. 2 zu § 66); 5 14 – Darlehensgewährung 3 132 – Gepräge 3 103 f. (AEAO Tz. 2 zu § 55) Selbstversorgungseinrichtungen 3 vor 522 (AEAO Tz. 3 zu § 68), 528, 530; 5 57 Skat 3 vor 33 (AEAO Tz. 6 zu § 52), 68 Soldaten- und Reservistenbetreuung 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 23, AEAO Tz. 13 zu § 52), 67 Sonderausgaben 4 5, 29, 34 f., 42 f., 76; 72 Sondervermögen 2 8, 13 332

Sozialwissenschaftliche Dienstleistungen 4 440 Spenden – Abgeltungsteuer 4 44 – Akquisition 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.3.1.7 zu § 52) – Aufwands- s. dort – Auslandsspende 4 32 – Ausweis des Spendenertrages 6 59 ff. – Begünstigte Zwecke 4 14 ff. – Empfänger 4 29 ff. – europarechtliche Bedenken 7 41 ff. – Freiwilligkeit 4 8 ff. – Fremdvergleich 4 72 – Geldspende 4 16 – Groß- 3 4; 4 2, 15 – Parteispenden 3 34 – Sachspende 4 16 – Spendenbescheinigung, s. Zuwendungsbestätigung – Spendenhaftung 2 24; 3 321, 342; 4 54 ff. – Spendenhöchstbetrag 4 43 – Spendenwerbung s. dort – Sponsoring 4 73 – Stiftungen 4 50 – Unentgeltlichkeit 4 8 ff. – verdeckte Gewinnausschüttung 4 72 – Zuwendung als Oberbegriff 4 7 – Zuwendungsbestätigung 4 39 Spendenbegünstigung von Stiftungen, Parteien und unabhängige Wählervereinigungen 4 50 ff. Spendensammelverein 3 vor 216 (AEAO Tz. 1, 11 zu § 58), 285, s. a. Mittelbeschaffung Spendenvortrag 4 34 Spendenwerbung 3 vor 101 (AEAO Tz. 18 ff. zu § 55), 112, 114, 119 f.; 4 65 Spezialkliniken 3 466 Sphärentheorie 1 23, 5 46 Sponsoring 3 vor 376 (AEAO Tz. 7 f., 29 zu § 64); 4 68 ff. – aktive Mitwirkung 3 vor 376 (AEAO Tz. 7 ff. zu § 64); 4 68 ff. Sport 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 23, AEAO Tz. 6 f., 9 zu § 52), 66, 68, vor

Stichwortverzeichnis

216 (AO § 58 Nr. 8), 250, vor 481 (AEAO Tz. 3 f., 33, 35 zu § 67a), 481, 486 f., 509; 7 33 – Berufssportler s. dort – bezahlter, Förderung 3 vor 376 (AEAO Tz. 13, 19, 30 zu § 64), 384, vor 481 (AEAO Tz. 22, 24 f. zu § 67a), 483, 505, 512, – Lizenzspieler 3 vor 481 – Sportanlagen, Benutzung (Umsatzsteuer) 3 39; 5 50 ff. – Sporthilfe, s. Stiftung Deutsche Sporthilfe – Sportkurse, Sportlehrgänge 3 vor 481 (AEAO Tz. 5, 24 zu § 67a), 488 – Sportreisen 3 vor 481 (AEAO Tz. 4 zu § 67a), 490 – Trainer s. dort – s. a. Mannschaft Sportliche Veranstaltung 3 250, vor 376 (AEAO Tz. 19 zu § 64), 399, vor 481 (AO § 67a, AEAO Tz. zu § 67a), 483 ff.; 5 54 Sportverein 2 6; 3 18, vor 33 (AEAO Tz. 1.1, 1.3.1.7, 1.3.2, 7 zu § 52a), 39, 157, vor 216 (AO § 58 Nr. 9), 353, 359, 368, vor 376 (AEAO Tz. 19 zu § 64), vor 481 (AO § 67a Abs. 1 ff., AEAO Tz. 1 ff., 5, 19, 22, 24, 36 ff. zu § 67a), 481, 483 ff., 493, 496, 499, 500 ff., 512, 516, vor 522 (AEAO Tz. 12 zu § 68), 529; 5 47 ff., 84, 90 Sprungveranstaltungen 3 489 Startgelder 3 vor 481 (AEAO Tz. 16 zu § 67a), 496 Statisten 5 85 Stauffer-Entscheidung (EuGH) 3 15, 34; 7 1 ff., 38 ff. Steuerbefreiung, s. Partielle Steuerbefreiung Steuerlich unschädliche Betätigungen 3 vor 216 (AO § 58, AEAO Tz. 1 zu § 58) Steuersurrogat 4 4 Steuervergünstigung – Erbschaft-/Schenkungsteuer 5 89 – Körperschaftsteuer 5 1 ff. – Umsatzsteuer 5 54

Stiftung – Angehörige des Stifters s. dort – Ausstattungskapital 4 2 – Förderstiftung s. dort – Parteien und unabhängige Wählervereinigungen 4 50 ff. – Rücklage 3 254 – Spendenbegünstigung s. Spende – Unterhaltsleistung an Stifter/Angehörige 3 230 – Vermögensstock 3 124 – Vermögenszuführung 3 254 Stiftung Deutsche Sporthilfe 3 vor 481 (AEAO Tz. 33 zu § 67a), 506 Stiftungs-GmbH 3 14 Stiftungshöchstbetrag 4 52 Stille Beteiligung 3 369 – atypische (unechte) 3 369 Stimmrecht – Ausübung 2 28 ff. – Bündelung 2 29 Stipendien 3 vor 101 (AEAO Tz. 15 zu § 55), 132, 137 Studenten 3 vor 446 (AEAO Tz. 5 zu § 66), 454 f. Studentenheim 3 vor 522 (AO § 68 Nr. 1b, AEAO Tz. 3 zu § 68), 526 Studentenwerk 3 441, vor 446 (AEAO Tz. 5 zu § 66), 454 f. Studentische Verbindungen 3 vor 33 (AEAO Tz. 11 zu § 52) Subsidiaritätsprinzip 1 4 Tanzsportverein 3 488 Tauschring 3 5, vor 33 (AEAO Tz. 1.3.2, 5 zu § 52) Teilwertansatz – Beginn und Ende der Steuerbefreiung 3 24 – Entnahme aus Betriebsvermögen für Spende 4 20 Telefonkosten 4 24 Telefonseelsorge 3 vor 79 (AEAO Tz. 1 zu § 53) Tennis 3 vor 481 (AEAO Tz. 5, 13 zu § 67a), 489 Theater 1 8; 3 vor 522 (AO § 68 Nr. 7), 549; 4 6; 5 54, 85 Tierpark 5 54 333

Stichwortverzeichnis

Tierschutz 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 14, AEAO Tz. 2 zu § 52), 62 Tierzuchtverein 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 23, AEAO Tz. 10 zu § 52), 67, 486 Tombola 1 19; 3 vor 522 (AEAO Tz. 9, 10 zu § 68), 542, 546; 5 99 Totalisatorbetrieb 3 vor 376 (AO § 64 Abs. 6 Nr. 2, AEAO Tz. 31 zu § 64) Touristikvereine 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.3.2, 9 zu § 52) Träger der freien Jugendhilfe 5 54 Trainer 3 vor 481 (AEAO Tz. 28 zu § 67a), 509; 5 84 – Einzeltraining 3 489 – Spielertrainer 3 vor 481 (AEAO Tz. 35 zu § 67a), 509 – Trainertätigkeit 3 vor 481 (AEAO Tz. 35 zu § 67a) Trainingskosten 3 vor 481 (AEAO Tz. 28 f. zu § 67a), 511 Treuhandmodell 2 45; 3 vor 376 (AEAO Tz. 29 zu § 64) Trikotwerbung 3 vor 376, 493 Überlassung von Anlagen 5 50, 54, s. a. Hallenbauvereine Überlassung von Räumen 3 vor 216 (AEAO Tz. 23 zu § 58), 227, s. a. Hallenbauvereine Übungsleiter 3 vor 481 (AEAO Tz. 14 zu § 67a); 5 83 f. – Pauschale 1 2 Umlagen 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.3.1.1, 1.3.1.7 zu § 52), 42, vor 101, AEAO Tz. 6 zu § 55), 146, 167; 4 59 – Investitions- 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.2, 1.3.1.1, 1.3.1.5, 1.3.1.7 zu § 52) – Mitglieds- 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.1 zu § 52) Umsatzsteuer 1 6, 13, 15, 19, 22; 3 vor 274 (AO § 64 Abs. 3), vor 276 (AEAO Tz. 6 zu § 60), vor 376 (AEAO Tz. 15 f., 35 zu § 64), 397, 401, 403, 409, 427, 474, vor 481 (AO § 67a Abs. 1, AEAO Tz. 1 zu § 67a), 496, 564; 4 22, 86; 5 44 f., 62, 65 ff. – einheitliche steuerpflichtige Leistung 5 54 334

– ermäßigter Steuersatz 5 55 ff. – Kleinunternehmerregelung 5 65 – Mitgliedsbeiträge (echte/unechte) 4 47 ff. – Steuerbefreiung 5 54 ff. – Unternehmereigenschaft 5 44 ff. – Vorsteuerabzug/-pauschalierung 5 61 Umsatzsteuerbefreiung 3 449, 456 Umwandlungsrecht 2 39; 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 8) Umweltschutz 3 59; 7 31, 33 Unentgeltlichkeit 3 vor 79 (AEAO Tz. 2 zu § 53), Unfallverhütung 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 12, AEAO Tz. 2 zu § 52), 62 Unmittelbarkeit 3 5, 39, vor 196 (AO § 57, AEAO Tz. 1 ff. zu § 57), 198, 202, 210, 216, 537 Untergliederung 3 vor 13 (AEAO Tz. 1 zu § 51), 315, 413, 447; 6 61, 102, 105 – funktional 3 vor 13 (AO § 51), 18 ff. – regional 3 20 f., vor 376 (AEAO Tz. 24 zu § 64) Unternehmensbegriff 7 8 Unternehmereigenschaft 5 45 Unterrichtende – an Krankenpflegeschule 5 84 – an Volkshochschule 5 84 Veranlasserhaftung 4 54, 60, 64 Veranstaltungen wissenschaftlicher/ belehrender Art 3 vor 522 (AO § 68 Nr. 8); 5 54 Veräußerung 3 160, vor 376 (AEAO Tz. 17 zu § 64), 419, 421; 4 16; 5 4, 7, 17, 22 ff., 32; 6 69 – von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens 3 vor 376 (AEAO Tz. 16a zu § 64) Verbindlichkeiten 2 6 f., 14, 44; 3 vor 101 (AEAO Tz. 13 zu § 55), 131, vor 216 (AEAO Tz. 5 zu § 58); 6 32, 38, 100, 113 Verbraucherberatung/-schutz 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 16, AEAO Tz. 2 zu § 52), 62

Stichwortverzeichnis

Verein – Abteilungsvereine 3 19 f. – -angehörige Sportler 3 506 – Auflösung s. dort – Begriff 2 1 – -fremde Sportler 3 vor 481 (AEAO Tz. 22 zu § 67a), 505 ff. – Grundbuchfähigkeit des nichtrechtsfähigen – 2 45 – Hauptverein s. dort – Idealverein s. dort – Internetverein s. dort – Untergliederung s. dort – s. a. Nichtrechtsfähiger Verein, Rechtsfähiger Verein Vereinsfreiheit 2 33 Vereinsgaststätte 1 22, 361, 398, 425, 487, 496; 3 vor 481 (AEAO Tz. 10 zu § 67a) Vereinsheim 3 vor 376 (AEAO Tz. 6 zu § 64), vor 481 (AEAO Tz. 10 zu § 67a) Vereinsorgane, s. Organe des Vereins Vereinsregister 2 7, 11, 13 f., 17; 3 293, 300, 318; 6 39 f. Vereinsregisteranmeldung 2 1, 11, s. a. Verluste aus Vermögensverwaltung Vereinszeitschrift 3 441 Verfassungsmäßige Ordnung, Betätigen im Rahmen der – 3 32 Vergabe von Darlehen, s. Darlehen Verkauf von Speisen und Getränken 1 22; 3 vor 376 (AEAO Tz. 15, 19 zu § 64), 398, 454, vor 481 (AO § 67a Abs. 1, AEAO Tz. 6 zu § 67a), 491, vor 522 (AO § 68 Nr. 7, AEAO Tz. 13 zu § 68), 526, 552 Verkehrssicherheit 3 2 Verlustausgleich 1 10; 3 vor 101 (AEAO Tz. 4 zu § 55), 147, 149, 154, 169 f., 516 – intertemporaler 3 153 – durch Verwendung des betrieblichen Darlehens 3 vor 101 (AEAO Tz. 7 zu § 55) Verluste – aus Vermögensverwaltung 3 vor 101 (AEAO Tz. 9 zu § 55), 157, 175 – aus Vermögensverwaltung, intertemporaler Verlustausgleich 3 153

– aus Vermögensverwaltung, wirtschaftliche Verflechtung 3 362 f. – im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 3 vor 101 (AEAO Tz. 4–8 zu § 55), 172, 499 – aus Zweckbetrieben 3 vor 216 (AEAO Tz. 14 zu § 58) Vermietung und Verpachtung 3 161, 174, 245, 352, 361; 5 54; 6 107 Vermögensbindung – 1 10; 2 38; 3 vor 101 (AEAO Tz. 23 ff., 30 zu § 55, AO § 55 Abs. 1 Nr. 4), 138 f., vor 263 (AEAO Tz. 1 f. zu § 59), 263, 275, 293, vor 307 (AEAO Tz. 1, 3, 4, 5, 7 zu § 61, AO § 61 Abs. 1, 3), 307 f., 312 ff., vor 328 (AEAO Tz. 1 zu § 62, AO § 62), 328 f., vor 330 (AO § 63 Abs. 2), 332, 340; 5 91 – Ausnahmen von der satzungsmäßigen 3 vor 101 (AEAO Tz. 23 zu § 55), 138 f. – Nachweis anhand Satzung 3 vor 330 (AEAO Tz. 1 zu § 63) – Verstoß 3 vor 307 (AEAO Tz. 1 zu § 61) Vermögensrechnung 6 111, s. Rechnungslegung Vermögensstock 3 124; 4 51, 53 Vermögensumschichtung 3 38, 364 Vermögensverwaltung 3 vor 101 (AEAO Tz. 3, 9 zu § 55) – Abgrenzung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 3 349, 361 ff. – Freie Rücklage 3 242 – intertemporaler Verlustausgleich 3 149 ff., 153 – Steuerbefreiung 1 14 – Überlassung von Räumen 3 228 Vermögenszuführung bei Stiftungen 3 254 Versicherung – D & O 2 25 – Gruppenvertrag 3 441 Versicherungsleistungen 3 vor 376 (AEAO Tz. 16 zu § 64) Versicherungsschutz 3 441 Versteigerung 1 19 Vertrauensschutz 4 39, 55 335

Stichwortverzeichnis

Vertretungsregelung 2 15, 17 Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien 5 54 Verwaltungssitz 3 157 Verwirklichung eigener Satzungszwecke 3 137 Verzicht auf Gemeinnützigkeit 1 10; 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 13) Völkerverständigung 3 63; 7 33 Volksbildung 3 vor 33 (AEAO Tz. 1.3.2, 3, 8 zu § 52) Volkshochschulen 3 441, vor 522 (AO § 68 Nr. 8), 553; 5 54, 84 Volksmusik-, Gesangs-, Volkstanzund Schuhplattlergruppen 3 549 Vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit 3 vor 263 (AEAO Tz. 4 ff. zu § 59), 267 Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen 3 466 Vorstand – Abberufung von Mitgliedern 2 15 – Entlastung 2 21 – Notvorstand 2 15 Vorsteuerabzug 1 1, 13; 4 86; 5 44, 61 f., 65 ff. Vorsteuerpauschalierung 1 19; 5 63 f. Vorträge und Seminare 3 441, vor 522 (AO § 68 Nr. 8); 5 54 Vor-Verein 2 10, 13 f. Wahl-Leistungen 3 473 f. Wahlrecht 2 32; 3 3, 169, vor 376 (AEAO Tz. 26 zu § 64), 376, 399, 424, 428, 484, 501, 515; 4 2, 20; 5 23; 6 55, 66 Wahlrecht aus § 67a Abs. 2 AO, Ausübung 3 511 ff. Wäschereien 3 468 Werbung 1 22; 3 vor 101 (AEAO Tz. 18 zu § 55), 112, vor 376 (AO § 64 Abs. 6 Nr. 1, AEAO Tz. 5, 7 zu § 64), 398, 428, vor 481 (AO § 67a Abs. 1), 491, 493, 496, vor 522 (AEAO Tz. 13 zu § 68); 4 82 ff. – im Programmheft 3 vor 376 (AEAO Tz. 29 zu § 64) – Werbeflächen 3 vor 481 (AEAO Tz. 9 zu § 67a), 492 336

– Werbeleistungen 3 483, 492 f.; 4 75, 86 – Werbemaßnahmen 3 359, vor 376 (AEAO Tz. 5, 10, 29 zu § 64); 4 77 – Werberechte 3 368 – Werbeunternehmer 3 vor 481 (AEAO Tz. 6, 8 f. zu § 67a), 492 Wertpapierhandel 3 364 Wettbewerb 1 10, 16, 21; 3 vor 435 (AO § 65 Nr. 3, AEAO Tz. 4 zu § 65), 436, 441, 446, vor 481 (AEAO Tz. 12 zu § 67a); 5 56, 58; 7 4, 6, 22, 24, 36 – eines Zweckbetriebes 3 vor 435 (AEAO Tz. 4 zu § 65) Wettbewerbsklausel 3 441, 446; 7 23 Wettbewerbsverbot nach § 65 Nr. 3 AO 1 10 Wettbewerbsverfälschung 7 22 f., 27 Wirtschaftliche Verflechtung, s. Verluste Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 1 6, 8, 10, 21; 2 5; 3 vor 101 (AEAO Tz. 4 zu § 55), 105, 209 f., 249, vor 263 (AO § 14, AEAO Tz. 1 zu § 59), 350 ff., 362, 365, 369, vor 376 (AO § 64 Abs. 1, 2, AEAO Tz. 2 f., 9, 10, 30 zu § 64), 377, 381, 383, 385 f., 418, 421, vor 435 (AEAO Tz. 1 zu § 65), 435, 437 ff., 458, 468 f., 474, vor 481 (AO § 67a Abs. 3 Nr. 3, AEAO Tz. 1, 9, 12, 19, 25, 29, 36 zu § 67a), 489, 492 ff., 497, 499, 516, vor 522 (AEAO Tz. 2, 5, 13 zu § 68), 527, 530, 543, 552, 558; 4 82; 5 12, 29 ff., 35; 6 108 – Einheitlicher – 3 vor 101 (AEAO Tz. 4 zu § 55) Wirtschaftsförderungsgesellschaft 3 73 Wissenschaft und Forschung (Förderung) 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 1), 47, 275, 557, 561 Wissenschaft und Technik 3 33 Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen 3 vor 522 (AO § 68 Nr. 9), 559, 565; 5 14 Wohlfahrtsbriefmarken 3 458 Wohlfahrtspflege 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 9), 60, 81, 249, 436, 441, vor 446 (AO § 66, AEAO Tz. 1 f., 4, 8 zu § 66), 446 ff., 454, vor 522

Stichwortverzeichnis

(AEAO Tz. 1 zu § 68), 538; 5 54, 57 Wohlfahrtsverbände 3 449 Wohlfahrtswesen 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 9), 60, 447; 7 33 Zellteilungsverbot 3 413 Zinsen 1 15; 2 24; 3 vor 101 (AEAO Tz. 1, 7, 15 zu § 55), 134, 137, 291, 321, 341; 5 46; 7 26 Zivilschutz 3 vor 33 (AO § 52 Abs. 2 Nr. 12), 62 Zoologische Gärten 5 54 Zusammenkünfte, s. Gesellige Zusammenkünfte

Zuschüsse – öffentliche 1 5, 13; 6 102 – an Wirtschaftsunternehmen 3 vor 216 (AEAO Tz. 20 zu § 58), 251 Zuwendungen, s. Sachzuwendungen, Spenden Zuwendungsbestätigung 3 15, 223, 290; 4 2, 23, 28, 30, 31, 33, 39, 40, 55 ff., 73 Zweckbetriebsgrenze 3 18, vor 376 (AEAO Tz. 19, 30 zu § 64), vor 481 (AEAO Tz. 1, 16, 19 f., 22, 39 zu § 67a), 484, 496, 498 ff., 513 Zweckverwirklichung, Arten 3 283

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