Die Idee der Cash-flow-Steuer vor dem Hintergrund des gegenwärtigen Steuersystems [1 ed.] 9783428479481, 9783428079483

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DEUTSCHES INSTITUT FÜR WIRTSCHAFTSFORSCHUNG

SONDERHEFT 150 · 1993

Stefan Bach

Die Idee der Cash-flow-Steuer vor dem Hintergrund des gegenwärtigen Steuersystems

DUNCKER & HUMBLOT · BERLIN

Herausgeber: Oeutachellnstitut für Wirtachaltllor8chung, KOnigin-Luise-Str. 5, D-14196 Berlin Telefon (0 30) 82 99 10- lilielax (0 30) 82 99 12 00 Verlag Duneker & Humblot GmbH, Cari-Heinrieh Beeker-Weg 9, D-12185 Berlin. AHe Rechte vorbehalten Druck: 1993 bei ZIPPEL-Druek, Oranienburger Sir. 170, D-13437 Berlin Printed in Germany ISBN 3·428-07948-5

Inhaltsverzeichnis Seite

Abbildungsverzeichnis

12

Tabellenverzeichnis

12

Abkürzungsverzeichnis

13

Verzeichnis mathematischer Zeichen und Symbole

14

Verzeichnis der sonstigen Symbole

16

EinleltuiC: A. Die Motive der Cash-flow-Steuer - Problemstellung und Gang der Untersuchung

17

Erster Tell: Die Idee der Cash-flow-Steuer B Eine definitorische und steuertechnische Grundlegung I. Die Grundprinzipien der Cash-flow-Steuer

31 31

1. Betriebsteuer

32

2. Besteuerung des Zahlungsüberschusses

37

3. Entlastung der Investition und Belastung der Desinvestition

38

4. Voller unbeschränkter Verlustausgleich

45

5. Streng proportionaler Steuertarif

47

II. Die rechentechnischen Varianten der Cash-flow-Steuer

48

3

Seite

t. Die Grundvariante

(Variante 1): Die R-Basis-Cash-flow-

2. Variante 2: Die (R

F)-Basis-Cash-flow-Steuer

Steuer

+

53

3. Die Ausschüttungsteuer (Variante 3): Die »S-Basis«Cash-flow-Steuer 4. Das Mischsystem (Variante 4): Der Vorschlag von HansWerner Sinn

57 60

62

5. Die erweiterte Ausschüttungsteuer (Variante 5): Die (S + F)N 8 -Basis-Cash-flow-Steuer

66

C. Die Einsatzmöglichkeiten der Cash-flow-Steuer im gegenwärtigen Steuersy~tem

69

I. Die steuersystematischen Anknüpfungspunkte der Cashflow-Steuer

69

II. Die Cash-flow-Steuer als aligemeine Betriebsteuer

73

III. Die Cash-flow-Steuer als Körperschaftsteuer

80

IV. Die Cash-flow-Steuer als Übergewinnsteuer

88

V. Die Einsatzmöglichkeiten der Cash-flow-Steuer im gegenwärtigen Steuersystem: Ein Überblick

92

Zweiter Teil:

Die allgemeine betriebliche Caah-flow-Steuer

D. Die allgemeine betriebliche Caah-flow-Steuer als Gliedsteuer des konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems

93

I. Die allgemeine betriebliche Cash-flow-Steuer und die übrigen Gliedsteuern des konsumorientierten Cashflow-Steuersystems

93

t. Die allgemeine betriebliche Cash-flow-Steuer

4

95

Seite

2. Die Lohnsteuer als Gliedsteuer des Cash-flow-Steuersystems

96

3. Die Kapitalertragsteuer als Gliedsteuer des Cash-flowSteuersystems

98

4. Die Behandlung sonstiger Einkünfte

98

5. Die Behandlung des kreditfinanzierten Konsums

100

6. Die Berücksichtigung der übrigen Abgaben in den Bemessungsgrundlagen der Gliedsteuern des konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems

102

II. Die Praktikabilität der Cash-flow-Steuer

104

1. Praktikabilitätsprobleme allgemeiner Art

105

2. Sonderprobleme einzelner Varianten der Cash-flowSteuer

109

a) Die Grundvariante (Variante 1): Die R-Basis-Cash-flowSteuer

110

b) Die Varianten 2 und 3: Die (R + f)- und S-Basis-Cashflow-Steuer

110

c)

Die Variante 4: Das Mischsystem von Sinn

d) Die Variante 5: Die erweiterte Ausschüttungsteuer

112 114

3. Steuerausweichung im Zusammenhang mit Auslandsinvestitionen und steuerbefreiten inländischen Betrieben

117

4. Grundsätzliches zum Besteuerungsverfahren der Cashflow-Steuer

120

III. Der Übergang zur Cash-flow-Steuer

1. Die mit der Behandlung des zum Einführungszeitpunkt bestehenden Kapitalbestands einhergehenden Übergangswirkungen der Cash-flow-Steuer

122

125

a) Die Entlastungslösung

125

b) Die Abschreibungslösung

128

Die Belastungslösung

133

c)

5

Seite

d) Besondere Probleme der (R + F)- und S- Basis-Cashflow-Steuer

137

2. Die praktische Relevanz· der Übergangswirkungen der Cash-flow-Steuer

138

3. Ergebnisse

146

IV. Das mutmaßliche Steueraufkommen der Cash-flowSteuer und des Cash-flow-Steuersystems

147

1. Zur Methodik der Steuerschätzung

147

2. Das Aufkommen der Lohnsteuer

150

3. Das Aufkommen der Cash-flow-Steuer

153

a) Zur Belastungslösung

159

b) Zur Abschreibungslösung

160

Zur Entlastungslösung

162

c)

d) Fazit

163

4. Die mittel- und langfristige Aufkommensentwicklung der Cash-flow-Steuer und des konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems

164

E. Zur Einordnung der allgemeinen betrieblichen Caah-flowSteuer und des konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems in den steuersystematischen Kontext

168

I. Die Kriterien der idealtypischen Steuern auf das Einkommen und den Konsum

168

1. Objektbesteuerung versus Personalbesteuerung versus Umsatzbesteuerung

169

2. Cash-flow- oder Überschußrechnung versus Vermögenszugangsrechnung

170

3. Einkommensbesteuerung versus Konsumbesteuerung

175

II. Das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem und die übrigen idealtypischen Steuern vom Einkommen und vom Konsum 6

177

Seite

l. Die idealtypischen Steuern vom Einkommen und vom

Konsum

177

a) Die Mehrwertsteuer vom Konsumtyp

180

b) Die Typen der persönlichen Konsumbesteuerung

182

c)

Das Einkommensteuersystem

185

d) Das Ertragsteuersystem

187

e) Die Wertschöpfungsteuer

188

f) Das Cash-flow-Steuersystem als Konsumsteuer?

190

2. Weitere im Zusammenhang mit der Cash-flow-Steuer und dem konsumorientierten Cash-flow-Steuersystem bemerkenswerte Steuerreformvorschläge

194

a) Das Einkommensteuersystem mit Sofortabschreibung

194

b) Die Betriebsteuervorschläge, namentlich der aktuelle Vorschlag von joachim Lang

195

Sonstige historische Steuersysteme und Steuerreformvorschläge

199

111. Die Einsatzmöglichkeiten der allgemeinen betrieblichen Cash- flow-Besteuerung im kommunalen Steuersystem

201

c)

Dritter Teil: Die allgemeine betriebliebe Casb-flow-Steuer und das konsumorientierte Casb-flow-Steuersystem vor dem Hintergrund der gegenwärtigen steuerpolitischen Ideale und Realitäten F. Die allgemeine betriebliebe Casb-flow-Steuer und das konsumorientierte Casb-flow-Steuersyatem vor dem Hintergrund der herausragenden steuerpolitischen Ideale der Gegenwart I. Steuerpolitische Ideale und rationales Steuersystem

210 210

7

Seite

11. Das Prinzip der Steuerneutralität

215

t. Die Idee der Steuerneutralität

215

2. Steuerneutralität und Kapitalakkumulation

218

a) Kapitalakkumulation und Besteuerung in neoklassischen Modellzusammenhängen

218

b) Zur praktischen Relevanz dieser Ergebnisse

233

c)

Fazit

238

3. Steuerneutralität und Kapitalstruktur

241

a) Zur Realkapitalstrukturneutralität

242

b) Zur Finanzierungsneutralität

253

c)

Neutralität und internationale Kapitalallokation

259

4. Steuerneutralität und die institutionelle Organisationsstruktur der wirtschaftlichen Betätigung

274

a) Zur Rechtsformneutralität

274

b) Zur Ermittlungsmethode

278

5. Steuerneutralität und Arbeitsangebot

282

6. Steuerneutralität und Inflat,ion

288

7. Steuerneutralität und Unsicherheit

292

8. Steuerneutralität und Besteuerungsverfahren

299

9. Zusammenfassung: Neutralität und optimale Besteuerung

303

III. Das Leistungsfähigkeitsprinzip

308

t. Was soll besteuert werden: Eink.o mmen oder Konsum? oder: Das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem Besteuerung der Konsumleistungsfähigkeit

8

als

309

2. Effizienz und Gerechtigkeit

313

3. Das Problem der persönlichen Abzugsbeträge

316

Seite

4. Die Notwendigkeit des proportionalen Tarifs der Cashflow-Steuer und des konsumorientierten Cash-flowSteuersystems

320

5. Konsumbesteuerung und Umverteilung

322

6. Das moralische Argument der Konsumbesteuerung und das sozialreformerische Argument der Einkommensbesteuerung

326

IV. Aktuelle Ideale und Ziele der Wirtschafts- und Finanzpolitik

331

t. Die Cash-flow-Steuer vor dem Hintergrund der angebotsorientierten Wirtschaftspolitik und der Diskussion um die Reform der Unternehmensbesteuerung

331

2. Nationale und internationale wachstums- und entwicklungspolitische Herausforderungen der Zukunft

342

3. Finanz- und stabilisierungspolitische Aspekte der Cashflow-Steuer

352

G. Die allgemeine betriebliche Cash-flow-Steuer und das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem vor dem Hintergrund der politischen und institutionellen Rahmenbedingungen des gegenwärtigen Steuersystems

358

I. Die zu erwartende Resonanz und Akzeptanz in der steuerpolitischen Willensbildung

358

II. Die rechtlichen Grenzen der Cash-flow-Steuer

~75

t. Die Cash-flow-Steuer und das Grundgesetz

375

2. Die Cash-flow-Steuer und das Recht der Europäischen Gemeinschaften

378

3. Die Cash-flow-Steuer und die handelsrechtliche Rechnungslegung

383

9

Seite

Vierter Teil: Die Übergewinn-Cash-flow-Steuer H. Ökonomische Renten, Übergewinne und deren Besteuerung vor dem Hintergrund des gegenwärtigen Steuersystems

387

I. Ökonomische Renten und Quasi-Renten in der Marktwirtschaft

387

II. Übergewinnbesteuerung und Cash-flow-Steuer

390

1. Rechtfertigung der Übergewinnbesteuerung

390

2. Die Cash-flow-Steuer als ideale Übergewinnsteuer

394

j. Die Perspektiven der Übergewinn-Cash-flow-Steuer im

gegenwärtigen Steuersystem

I. Die Cash-flow-Steuer als Instrument zur Besteuerung von

Rohstoffrenten

399 399

1. Die Besonderheiten der Rohstoffrenten

399

2. Die Vorschläge einer Übergewinn-Cash-flow-Steuer zur Besteuerung von Rohstoffrenten

405

3. Die Übergewinn-Cash-flow-Steuer zur Besteuerung von Rohstoffrenten vor dem Hintergrund des gegenwärtigen Steuersystems

414

II. Sonstige Gegenstände der Übergewinnbesteuerung

418

1. Kriegsgewinne und sonstige Quasi-Renten

418

2. Bodenwertzuwächse

421 Ergebnisse:

K. Die Perspektiven der Caah-flow-Steuer vor dem Hintergrund des gegenwärtigen Steuersystems - Zusammenfassung

10

425

I.

Die Cash-flow-Steuer

Seite

425

II. Die Cash-flow-Steuer als allgemeine Betriebsteuer in einem konsumorientierten Cash-flow-Steuersystem

428

III. Die Cash-flow-Steuer als Kommunalsteuer

437

IV. Die Cash-flow-Steuer als Körperschaftsteuer

438

V. Die Cash-flow-Steuer als Übergewinnsteuer

439

Uteraturverzeichnis

442

11

Abbildungsverzeichnis Seite

Abbildung 1: Die Einsatzmöglichkeiten der Cash-flow-Steuer im Steuersystem und die betreffenden Literaturro~hl~

~

Abbildung 2: Die Steuertatbestandsmerkmale der idealtypischen Steuern vom Einkommen und vom Konsum

178

Abbildung 3: Das Kapitalmarktgleichgewicht fUr/rivate RealInvestitionen bei Einkommens- un Konsumbesteuerung (ohne staatliches Angebot und Nachfrage)

222

Abbildung 4: Das internationale Kapitalmarktgleichgewicht fUr private Realinvestitionen bei Einkommensund Konsumbesteuerung (ohne staatliches Angebot und Nachfrage)

267

Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Das Konto der betrieblichen Zahlungsströme

52

Tabelle 2: Schätzung des Lohnsteueraufkommens fUr 1990 (in Mill. DM, alte Bundesländer)

153

Tabelle 3: Berechnung des realwirtschaftlichen Cash-flows des gesamten Unternehmenssektors fUr 1990 (in Mill. DM, alte Bundesländer)

ISS

Tabelle 4: Berechnung des Aufkommens der Cash-flow-Steuer fUr das Jahr 1990 bei Anwendung der Belastungslösung (in Mill. DM, alte Bundesländer)

160

Tabelle 5: Berechnung des Aufkommens der Cash-flow-Steuer fUr das Jahr 1990 bei Anwendung der Abschreibungslösung (in Mill. DM, alte Bundesländer)

161

12

AbkUrzungsverzeichnis andere(r) Ansicht Absatz, Absätze Anmerkung Abgabenordnung AO Art. Artikel AStG Außensteuergesetz Bd., Bde. Band, Bände Bundesfinanzhof BFH Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BundesBFHE finanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch BGB Bundesgesetzblatt BGBI. BStBI. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestag- Drucksache Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BundesBVerfGE verfassungsgerichts bzw. beziehungsweise ca. circa d. h. das heißt ders., dies . derselbe, dieselben EStG Einkommensteuergesetz EWGV Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft etc. et cetera f, ff folgende, fortfolgende Fn. Fußnote Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung GewStDV GG Grundgesetz GrS Großer Senat Handelsgesetzbuch HGB h. M. herrschende(r) Meinung hrsg. v. herausgegeben von i. e. id est i. e. S . im engeren Sinne i. V. m. in Verbindung mit KStG Körperschaftsteuergesetz Mill. Millionen Mrd. Milliarden N. F. neue Folge Nr., Nrn. Nummer, Nummern a.A. Abs. Anm.

13

Organisation for Economic Co-operation and Development Entscheidung des preußischen Oberverwaltungsgerichts in Staatsteuersachen perge, perge quod erat demonstrandum Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Reichsgesetzblatt Randnummer, Randnummern Reichssteuerblatt Seite, Seiten Spalte, Spalten Textziffer und andere, unter anderem Umsatzsteuergesetz von, vom vor allem vergleiche vom Hundert zum Beispiel

OECD OVGSt PP· q . e. d . RFHE

RGBI. RndNr. RStBI.

s.

Sp. Tz.

u. a.

UStG

v.

v. a. vgl. vH z. B.

Verzeichnis mathematischer Zeichen und Symbole +

• I

a

b f(x)

z

IR

plus minus multipliziert mit (mal) geteilt durch (durch) a durch b (echter Bruch) Element von fvon x, Funktionswert des Arguments x Menge der ganzen Zahlen Menge der reelen Zahlen Summe aller Bat k

=1 bis n

dx, df

Vektor E Differential des Arguments x, der Funktion f

d:~x), d:~:)

1., 2. Differentialquotient der Funktion f(x)

c)

partielles Diffential

14

CO

[a, bl

unendlich abgeschlossenes Intervall a, b (a Äquivalenz

!>

x s b)

15

Verzeichnis der sonstigen Symbole A b C l:l D E e F

F

K I R

R r M l:l M n Sp S

S T T t U V Y y E

n

16

Aufkommen der Cash-flow-Steuer brutto Konsum des Haushalts Erhöhung der Staatsschuld (Netto-Neuaufnahme) Ertragswert eines Betriebs Ertragsteuersatz, durchschnittlicher Einkommensteuersatz betriebliche Einzahlungen betreffend die Fremdfinanzierung betriebliche Auszahlungen betreffend die Fremdfinanzierung Kapitalbestand des Betriebs Investitionsvolumen, Kapitalnachfrage der Betriebe interne Rendite (Ertragsrate), Grenzprodukt oder Grenzleistungsfähigkeit des Kapitals betriebliche Einzahlungen betreffend die Realinvestitionsprojekte betriebliche Auszahlungen betreffend die Realinvestitionsprojekte Marktzinssatz, Kalkulationszinsfuß Marktwert eines Betriebs Änderung des Zahlungsmittelbestands netto Ersparnis der Haushai te betriebliche Einzahlungen betreffend die Beteiligungsfinanzierung betriebliche Auszahlungen betreffend die Beteiligungsfinanzierung Cash-flow-Steuerzahlung Cash-flow-Steuererstattung Zeitindex Nutzenfunktion des Haushalts Vermögensbestand des Haushalts Einkommen des Haushalts Steuersatz der Cash-flow-Steuer (wie auch der übrigen Gliedsteuern des konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems) marginaler Einkommensteuersatz Subjektive Zeitpräferenzrate des Haushalts

Einleitung A. Die Motive der Cash-flow-Steuer - Problemstellung und Gang der Untersuchung Seit einigen Jahren wird in der Steuerwissenschaft ein neuer Steuertyp diskutiert, die Cash-flow-Steuer. Dabei handelt es sich um eine Betriebs- oder Unternehmensteuer mit einem je nach rechentechnischer Variante unterschiedlich ausgestalteten Zahlungssaldo zur Bemessungsgrundlage, so daß die betriebliche Investition entlastet und die betriebliche Desinvestition besteuert wird. Die Cash-flow-Steuer sieht den vollen Verlustausgleich und einen proportionalen Steuertarif vor. In der Literatur werden verschiedene rechentechnische Varianten der Cash-flow-Steuer erörtert, die entweder an den realwirtschaftlichen oder an den finanzwirtschaftliehen Cash-flow anknüpfen oder aber als Mischform aus beiden Cash-flow-Größen konzipiert sind 1 • Die auf dem realwirtschaftlichen Cash-flow basierende Grundvariante der Cashflow-Steuer erlaubt, im Gegensatz zu den gegenwärtigen einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, über die Betriebsausgaben hinaus den Abzug sämtlicher mit den betrieblichen Sachinvestitionen zusammenhängenden Auszahlungen von der Bemessungsgrundlage (»Sofortabschreibung«). Der Abzug der Fremdkapitalzinsen als Betriebsausgaben wird ausgeschlossen, dafür sind die Fremdkapitalzinsen beim Empfänger steuerfrei zu stellen. In einer anderen 1 Grundlegend hierzu Meade Conunittee (1978), S. 230 ff; Sinn (1983), S. 214 f; Sinn (1984 a), S. 330 ff; Sinn (1985), S . 125 ff, 300 ff; Sinn (1987), S. 131 ff, 349 ff; King (1987), S. 379 ff; FeldhoFF (1989); Cansler (1989 a), S . 49 ff; Sievert u. a. (1989 b), S. 274 ff; Cansler (1990 a), S. 144 ff; Swoboda (1991), S. 476 ff; Cansier (1991), S. 161 ff; Huber (1991/92), S . 445; Bach (1992), S. 325.

17

rechentechnischen Variante der Cash-flow-Steuer werden die Fremdkapitalzinsen weiterhin zum Abzug zugelassen, dafür aber deren Besteuerung beim Empfänger zum gleichen Steuersatz sichergestellt. Weitere rechentechnische Varianten dehnen die Abzugsmöglichkeit von Auszahlungen auf die betrieblichen Finanzinvestitionen aus oder knüpfen allein an die Finanzierungsvorgänge der Betriebe an. Gemeinsam ist allen rechentechnischen Varianten der Cash-flow-Steuer die Grundidee, die Investitionen in der Betriebssphäre zu entlasten und die Desinvestition in der Betriebssphäre zu belasten. Das gegenwärtig in Deutschland und den meisten Steuersystemen der entwickelten »Westlichen« Volkswirtschaften bestehende System aus Einkommen- und Körperschaftsteuer (im folgenden sei stets die Rede von »Einkommensteuersystem«) kann also durch Zulassung der Sofortabschreibung in eine der Cash-flow-Steuer auf den ersten Blick ähnliche Steuer umgewandelt werden. Dies ist der erste historische und steuersystematische Ansatzpunkt der Cash-flow-Steuer. So ermöglichte das Steuerrecht Schwedens in den Jahren 1938-1951 bestimmten Unternehmen die Sofortabschreibung bestimmter Anlagegüter2 • Beschleunigte Abschreibungen Uber das kaufmännisch Gebotene hinaus sind heute in vielen nationalen Steuersystemen zu entdecken und auch im deutschen Steuerrecht seit der unmittelbaren Nachkriegszeit ein beliebtes steuerpolitisches Instrument zur Förderung der Kapitalbildung sowie der regionalen und sektoralen Investitionslenkung. Es sei hier vor allem erinnert an die von 1981-86 im USamerikanischen (Bundes-) Steuerrecht geltenden Abschreibungsregeln des »Accelerated Cost Recovery System« mit ihren weitreichenden Konsequenzen fUr den internationalen Kapitalverkehr 3 oder an die weitgehende Abschreibungsfrei2 Dazu Viistha&en (1961). 3 Dazu Klnt:/Fullerton (1984), S. 211 ff; Sinn (1984 b), S. 542 ff; Krause-Junk (1988), S. 252 ff; Sinn (1990), S. 25 ff.

18

heit des britischen Steuerrechts der siebziger Jahre 4 • Der wesentliche Unterschied zwischen der Cash-flow-Steuer und dem Einkommensteuersystem mit Sofortabschreibung besteht jedoch einmal im personalen Charakter letzterer Steuer, während die Cash-flow-Steuer als Betriebs- oder Unternehmensteuer allein das wirtschaftliche Objekt erfaßt und mithin als Objekt- oder Realsteuer verstanden werden muß. Ferner ist die Steuerprogression der Einkommensteuer zu bedenken, die hinsichtlich der Steuerwirkungen eines Einkommensteuersystems mit Sofortabschreibung tiefgreifende Unterschiede im Vergleich zur Cash-flow-Steuer bewirkt. Das für die Idee der Cash-flow-Steuer zentrale Prinzip der Steuerbefreiung oder Steuerentlastung der Investition im Rahmen der Betriebs- oder Unternehmensbesteuerung ist erstmals aufgegriffen worden in einem Aufsatz von E. Cary Brown5 aus dem Jahre 1948. Eingeführt in die zeitgenössische Steuerreformdiskussion und popularisiert wurde die Cashflow-Steuer im angelsächsischen Schrifttum vor allem durch die Arbeiten des Meade Committees 6 und von john A. Kay und Mervin A. King 1 aus den späten siebziger Jahren. Kay/King verwendeten erstmalig den Begriff ))cash flow tax« im Sinne der hier verstandenen Betrieb- oder Unternehmensteuer8 • 4 Dazu King/Fullerton (1984), S . 42 ff. S Brown (1948), S. 300 f, 309 ff. 6 Meade Cornrnittee (1978), S . 226 ff. 7 Kay/K.ing (1978), S . 199 ff ; beide Autoren waren Mitglieder

des Meade Cornrnittees. 8 Bel Kay/King ist die Rede von >>Cash flow corporatlon taxcc, Kay/K.ing (1978), S. 200. Das Meade Cornrnittee spricht dagegen von der >>flow-of-funds basecc der Körperschaftsteuer, Meade Cornrnlttee (1978), S . 230 ff. Der Terminus >>Cashflow•• findet sich Im steuerwissenschaftlichen angelsächsischen Schrifttum als >>Cash Flow Taxcc , etwa bei Blueprints >Cash-flow-lncome-Tax«, etwa bei Andrews (1974), S . 1113 ff . In belden Fällen Ist aber die persönliche . Konsumsteuer gemeint, die von der Cash-flow-Steuer als Betriebs- oder Unternehmensteuer Im Sinne dieser Arbeit zu unterscheiden ist . Näheres dazu auch unten, S. 168 ff, 182 f .

19

Diese Vorschläge verstehen die Cash-flow-Steuer allerdings als reine Unternehmensteuer - etwa allgemein als Betriebsteuer oder speziell als Körperschaftsteuer - die entweder eigenständig neben den »großen« Steuern auf das Einkommen oder den Konsum erhoben wird, oder als Glied- oder Quellensteuer in die persönliche Konsumsteuer integriert ist. Daneben wurden spezielle Varianten der Cash-flow-Steuer als Instrument zur Besteuerung von Rohstoffrenten entwickelt und erfolgreich in die Praxis umgesetzt9 • In den achtziger Jahren gewann die Cash-flow-Steuer dagegen zunehmend das Profil einer Alternative zum gegenwärtigen Einkommensteuersystem, die aufgrund der ihr eigenen Investitionsentlastung praktisch wie eine Konsum-: steuer oder Konsumeinkommensteuer wirkt, jedoch als allgemeine Betriebs- oder Unternehmensteuer in Kombination mit einer Lohnsteuer gleichen Steuersatzes unabhängig von der persönlichen Konsumsteuer eingeführt werden kann 10 • Als allgemeine Betriebsteuer wäre sie das logische Pendant zu der im gegenwärtigen Einkommensteuerrecht ohnehin cash-flowartigen Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die heute nahezu 84 vH aller steuerbaren Einkünfte der Einkommensteuer ausmachen 11 ganz zu schweigen von der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, derer sich zahlreiche meist kleinere Betriebe sowie die Freiberufler bedienen dürfen und die ebenfalls deutliche Elemente der Überschußrechnung aufweist. Die allgemeine betriebliche Cash-flow-Steuer in Verbindung mit einer Lohnsteuer (unten wird in diesem Zusammenhang vom konsumorientierten Cash9 Garnaut/Clunles Ross (1975), S. 277 ff; Garnaut/Clunles Ross (1977), S. 82 ff; Garnaut/Clunles Ross (1983), S. 97 ff-; Mackenzle/Bllodeau (1979), S . 65 ff. Dazu auch Kay/Klng (1978), S. 205 f; Cansler (1987), S. 97; Cansler (1990 a); S. 160 ff. 10 Dazu Bach (1992), S. 327 ff . 11 So irn Jahre 1986, fUr das die letzte Einkornrnensteuerstatistik vorliegt, Statistisches Bundesamt (1991 c), S. 30.

20

flow-Steuersystem die Rede sein) bräche den synthetischen Charakter der gegenwärtigen Einkommensteuer auf, indem in konsequent analytischer Erhebungstechnik die einzelne wirtschaftliche Betätigung (d. h. der einzelne Betrieb, die einzelne unselbständige Arbeit) besteuert wUrde. Es wären dazu die Betriebseinkunftsarten (inklusive der Körperschaftsteuer) als auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, soweit sie im gegenwärtigen Einkommensteuersystem den Gewinn zur Bemessungsgrundlage haben, auf die zahlungsorientiert~ Cash-flow-Rechnung umzustellen . Auf die direkte Steuerprogression der Einkommensteuer mUßte freilich aufgrund des analytischen und apersonalen Charakters eines solchen Cashflow-Steuersystems verzichtet werden, nicht jedoch notwendigerweise auf die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse der wirtschaftlich hinter den Betrieben bzw. sonstigen wirtschaftlichen Betätigungen stehenden natürlichen Personen. Die in der US- amerikanischen Steuerreformdiskussion Mitte der achtziger Jahre einflußreichen Vorschläge einer »Flat Tax« von Robert E. Hall und Alvin Rabushka12 , die mehrfach als Gesetzentwurf in den achtziger Jahren in den Kongress der USA eingebracht worden sind 13 , sowie die »XTax« von David F. Bradford 14 griffen diese Gesichtspunkte der Cash-flow-Steuer erstmalig auf. Im deutschen Schrifttum waren es namentlich die Veröffentlichungen von Hans- Werner Sinn 15 , die diese Richtung wiesen. Die Idee einer allgemeinen betrieblichen Cash-flow-Steuer in Verbindung mit einer Lohnsteuer als Alternative zum ge12 Hall/Rabushka (1981); Hall/Rabushka (1983), S. 32 ff; Hall/Rabushka (1985), S . 40 ff. 13 Hall/Rabushka (1985), S. 92; Aaron/Galper (1985), S. 116 f . 14 Bradford (1986), S. 76; Bradford (1987), S . 245 ff; Bradford (1989), S. 382 ff; Bradford (1991), S. 175 ff. 15 Sinn (1984 a), S. 331 ff; Sinn (1989 a) , 153 ff, 164.

21

genwärtig bestehenden Einkommensteuersystem macht den Schwerpunkt der aktuellen Diskussion um die Cash-flowSteuer aus und steht auch im Mittelpunkt der Ausführungen dieser Arbeit. Die übrigen denkbaren Einsatz- und Anwendungsmöglichkeiten der Cash-flow-Steuer im gegenwärtige!\ Steuersystem, etwa als eigenständige allgemeine Betriebsteuer, z. B. im Rahmen des kommunalen Steuersystems, als Körperschaftsteuer (also einer speziellen Betriebsteuer inkorporierter Betriebe) oder als Übergewinnsteuer, spielen dagegen nur eine untergeordnete Rolle und werden in den folgenden Ausführungen eher am Rande behandelt. Motiviert wird die gegenwärtige Steuerreformdiskussion einschließlich der Überlegungen zu einer allgemeinen betrieblichen Cash-flow-Steuer primär durch das mannigfaltige Unbehagen am gegenwärtigen Einkommensteuersystem und an der Struktur der Unternehmensbesteuerung insgesamt. Das moderne Einkommensteuersystem kann zwar als der qualitativ und quantitativ dominante Angelpunkt der Steuersysteme Deutschlands und der meisten entwickelten »Westlichen« Steuer-Staaten gelten. Entsprechend seiner quantitativen Bedeutung (in Deutschland war es im Jahre 1990 mit ca. 46 vH an den kassenmäßigen Steuereinahmen auf dem Gebiet der alten Bundesländer beteiligt16 ) reflektiert es traditionell herausragende steuerpolitische Ideale und wichtige Grundprinzipien von Wirtschaft und Gesellschaft: Die Steuertastverteilung nach der Leistungsfähigkeit und die Forderung nach wirtschaftlich neutraler oder jedenfalls schonender, nicht übermäßig die wirtschaftliche und sonstige Entfaltung der Persönlichkeit störender Besteuerung.

16 Statl.stl.sche.s Bunde.sai'Dt (1991 a) S . 500.

22

Doch war die Einkommensbesteuerung nie unumstritten, Die gleichmäßige, auf die Verwendung des Einkommens keine RUcksicht nehmende Einkommensteuer galt den einen als sozialer Fortschritt, den anderen als ethisch und sozialökonomisch fragwürdig aufgrund der damit implizierten Benachteiligung des Sparens und der Investition, also der Kapitalakkumulation. Das »moralische Argument« zugunsten der Konsumbesteuerung und gegen die Einkommensbesteuerung findet sich bereits bei Thomas Hobbes und zieht sich durch die wissenschaftliche und politische Diskussion bis in unsere Tage: Daß die Ersparnis im Gegensatz zum (zumindest »übermäßigen«) Konsum einen höheren gesellschaftlichen und sittlichen Wert habe 17 • Zunehmend ist in den letzten Jahren das Einkommensteuersystem zum Reizthema der steuerpolitischen Willensbildung und zum Gegenstand der steuerwissenschaftlichen Diskussion geworden. Die Steuerreformdiskussion in Deutschland wird seit etwa einem Jahrzehnt von den verschiedensten Vorschlägen zur Reform der Unternehmensbesteuerung dominiert 18 . Neben der im internationalen Vergleich tatsächlich oder auch nur vermeintlich hohen Steuerbelastung der deutschen Unternehmen 19 stehen dabei vor allem strukturelle Verzerrungen des gegenwärtigen Steuersystems im Vordergrund, die übermäßige volkswirtschaftliche Kosten der Besteuerung generieren und auch hinsichtlich der Steuerlastverteilungswirkungen bedenklich stimmen. Namentlich ist hier 17 Vgl. unten, S. 326 ff. 18 Dazu grundlegend Wissenschaftlicher Belrat beim Bundesministerium der Finanzen (1990); Sievert u. a. (1989 a und

b).

19 Dazu und Literaturbel D. Schneider (1989), S. 323 ff, Lang (1990), S. 107 f. Einen Internationalen Vergleich der Steuerbe-

lastung von Unternehmensgewinnen haben vorgelegt King/ Fullerton (1984) fUr das Jahr 1980; Deutsches Institut fUr Wirtschaftsforschung (1989) fUr das Jahr 1983; OECD (1993) fUr das Jahr 1990.

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zu denken an die oft beklagte »Erosion« der Bemessungsgrundlage von Einkommen- und Körperschaftsteuer, sowie deren zunehmende Komplexität und UnUbersichtlichkeit20 , die der »finanzpolitische, insbesondere steuerpolitische Mehrzweckinterventionismus« (GUnter SchmöldersJ 21 seit der unmittelbaren Nachkriegszeit mit sich gebracht hat. Die Cashflow-Steuer als eine - Im Gegensatz zur Einkommensteuer eigenständige analytische Objekt- oder Betriebsteuer mit dem Zahlungsüberschuß statt dem Reinvermögenszugang zur Bemessungsgrundlage kann als ein Weg zu einer grundsätzlichen Neuorientierung der Unternehmensbesteuerung verstanden werden, da sie sämtliche wirtschaftlichen Aktivitäten eines Betriebs gleichbehandelt. Daneben stehen in der steuerwissenschaftlichen Diskussion schon seit längerem grundlegende systemimmanente Defizite des gegenwärtigen Einkommensteuersystems im Mittelpunkt. Vornehmlich wird auf die mangelnde (Allokations-) Neutralität hingewiesen, angefangen mit der alten, auf John Stuart Mill zurückgehenden These von der »Doppelbelastung« der gesparten Einkommenstelle22 , die heute auf zahlreiche betriebswirtschaftliche Entscheidungstatbestände ausgeweitet wird - um nur die wichtigsten zu nennen: Rechtsformwahl, Wahl des Investitionsprojekts, Finanzierungsentscheidungen. Die diesbezUglieh neutrale Cash-flow-Steuer bietet sich hier als Alternative an.

20 Dazu TJpke (1971), S. 2 ff; TJpke (1985), S. 139 ff; TJpke (1988), S. 272 ff; Raupach (1985), S. 20 ff; Lang (1985), S. 19 ff. Zur Diskussion hn angelsächsischen Raurn vgl. die erwähnten Arbeiten des Meade Cornrnlttee (1978), S. 18 ff und von Kay/ King (1978), S. 19 ff; sowie die in der US-arnerikanischen Steuerreformdiskussion einflußreichen Studien von Hall/ Rabu.shka (1983), S. 2 ff; Hall/Rabu.shka (1985), S. 1 ff; Aaron/ GaJper (1985), S. 41 ff; Bradford (1986), S. 266 ff. 21 Schrnölder.s (1983), S. 59 ff. 22 Mlll (1868), S. 490 ff; dazu auch Fisher (1939), S. 16 ff.

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Die Zusammenhänge der Besteuerung von Ersparnis bzw. Investition und Kapitaleinkünften sind für die Vertreter einer angebotsorientierten Wirtschaftspolitik ein wichtiges Moment der aktuellen finanzpolitischen Herausforderungen. Man denke an den »Wettbewerb der Steuersysteme« um internationales Kapital oder an den immensen Kapitalbedarf angesichts der Notwendigkeit des wirtschaftlichen Aufbaus der neuen Bundesländer, Osteuropas und der Entwicklungsländer. Auch in diesem Zusammenhang stellt sich die Cash-flow-:Steuer, die die Investition direkt entlastet, als eine leistungsfähige Alternative zum gegenwärtigen Einkommensteuersystem dar. Ferner wird das Leistungsfähigkeitsprinzip als das Argument für die Einkommensbesteuerung schlechthin keineswegs mehr allgemein akzeptiert. Interpretiert man Leistungsfähigkeit nicht länger nur als Zugang ökonomischer Verfügungsmacht oder Dispositionskraft, sondern sieht sie vielmehr im Umfang der Bedürfnisbefriedigung verwirklicht, so läßt sich ein Abgehen von der Einkommensbesteuerung hin zur Konsumbesteuerung und damit die Einführung eines wirtschaftlich den Konsum bzw. das konsumierte Einkommen belastenden Cash-flow-Steuersystems auch durch das Leistungsfähigkeitsprinzip begründen 23 . Dieser Zusammenhang ist insofern von außerordentlicher Wichtigkeit für die Begründbarkeit und Akzeptanz der Cash-flow-Steuer und des konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems als Alternative zum gegen..:. wärtigen Einkommensteuersystem, als die Besteuerung von Betrieben oder Unternehmen - sieht man einmal ab von den Gemeindesteuern und von Sonderabgaben - kein Selbstzweck sein kann, sondern sich vor der Leistungsfähigkeitsmaxime als dem bedeutendsten steuerpolitischen Ideal zu rechtfertigen hat. Unternehmen kommt jedoch - darüber besteht heute 23 Vgl. unten, S. 309 ff.

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weitgehende Einigkeit in der Steuerwissenschaft - keine eigenständige Leistungsfähigkeit zu, sondern nur den wirtschaftlich dahinterstehenden natUrliehen Personen. Durch diese Entwicklungen wurde der Boden bereitet fUr den - zumindest in der wissenschaftlichen Diskussion deutlich spUrbaren - Paradigmawechsel weg von der Einkommensbesteuerung hin zur Konsumbesteuerung 24 . Bislang wird der Konsum systematisch - sieht man von den diversen Steuern auf spezielle GUter ab - nur durch »indirekte«, umsatzsteuertechnisch erhobene allgemeine Verbrauchsteuern belastet. Mit der in Europa weitverbreiteten Mehrwertsteuer vom Konsumtyp, die in Deutschland mit einem Viertel des Steueraufkommens die zweite tragende Säule des Steuersystems ausmacht, hat diese Entwicklung einen gewissen Abschluß gefunden. Doch gilt ein weiterer Ausbau der Mehrwertsteuer in der breiten Öffentlichkeit als »Unsozial« aufgrund der damit einhergehenden Regressionswirkung (in bezug auf das Einkommen) und der schwierigen Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse. Dagegen sind zwar bis heute zahlreiche Modelle der persönlichen Konsumsteuer entworfen worden 25 , ohne daß es erfolgreiche Ansätze einer praktischen Umsetzung gegeben hätte. Die allgemeine betriebliche Cash-flow-Steuer in Verbindung mit einer Lohnsteuer eröffnet sich in diesem Zusammenhang - alleine oder in Kombination mit der persönlichen Konsumsteuer - als Möglichkeit einer weiteren Umbasierung des gesamten Steuersystems auf den Konsum, die die 24 Dazu geben einen Uberblick Rose (1989); Rose (1990), S. 88 ff; Rose (1991 a), S. 7 ff; Braunberger (1991). 25 Grundlegend Fisher (1937), S. 42 ff; Kaldor (1965); einen Uberblick Uber die Anforderungen und Problerne der persönlichen Konsumsteuer geben Andrews (1974), 1113 ff; Zuntstein (1977); Meade Contntittee (1978), S. 175 ff; Lodin (1978); Blueprints (1984), S. 101 ff; Graetz. (1980), S. 163 ff; Peffekofen (1980), S. 417 ff; Aaron/ Galper (1985), S. 66 ff; Bradford (1986), S. 75 ff. Vgl. auch den Vorschlag einer »BUrgersteuer« in Kronberger Kreis (1986), S. 13 ff.

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politischen und praktischen Nachteile der »indirekten« Verbrauchsteuern zu umgehen vermag, als »Dritter Weg« der Konsumbesteuerung. Ein weiterer Grund fUr die Attraktivität der Cash-flowSteuer liegt in der ungelösten Frage der Körperschaftsteuer. Bis heute hat sich in keinem Einkommensteuersystem der Gegenwart die volle Integration der Besteuerung auch der thesaurierten Gewinne großer Publikums-Kapi talgesellschaften in die Einkommensteuer praktizieren lassen. Auch nach der deutschen Körperschaftsteuerreform von 1977 ergibt sich eine effektive steuerliche Diskriminierung oder Privilegierung der (»offenen«) Selbstfinanzierung einer Kapitalgesellschaft gegenUber der Beteiligungs- oder Fremdfinanzierung, je nachdem, ob der Körperschaftsteuersatz den individuellen marginalen Einkommensteuersatz Ubersteigt oder unterschreitet. Vorhaben einer einheitlichen rechtsformneutralen Gewinnbzw. Unternehmensbesteuerung tauchten in Deutschland bereits mehrfach auf in der steuerwissenschaftlichen Diskussion der Nachkriegszeit unter dem Stichwort einer allgemeinen rechtsformunabhängigen Betriebsteuer 26 . Idee dieser Betriebsteuer war es, alle Betriebe einer einheitlichen proportionalen Ertragsteuer zu unterwerfen, die bei GewinnausschUttung auf die Einkommensteuer angerechnet werden sollte. Der Vorschlag einer rechtsformneutralen allgemeinen betrieblichen Cash-flow-Steuer knUpft also an diese Tradi26 So auf dem 33. Deutschen Juristentag Im Jahre 1924 ln Heldelberg, dazu Verhandlungen des Drelundrelßlgsten Deutschen Juristentags (1925), S . 429 ff; während des 2 . Weltkriegs, dazu Schrnölders (1943), S . 263 ff; Terhalle (1943), S .· 604 ff; und in den späten vlerzlger und frUhen fUnfziger Jahren, dazu Bericht und Gesetzentw-Urfe zur Betriebsteuer (1949), Sp . 929 ff ; sowie Boettcher/Schrnölders (1959), S. 92 ff; schließlich in den späten sechziger und frUhen siebziger Jahren, dazu Uteraturhlnweise bei Seldl (1989), S. 352. Die Betriebsteuerldee ist jUngst in einer mit der Idee der Konsumbesteuerung kompatiblen Form aufgegriffen worden durch Joachlrn Lang, vgl. Lang (1989), S. 10 ff, S. 15 f; Lang (1990), S. 118 ff; Lang (1991), S. 330 ff.

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tionen an, freilich in einem veränderten steuersystematischen Kontext. In den USA hat dagegen die Idee einer grundlegenden Vereinfachung des bestehenden Einkommensteuersystems zu einer breiten, möglichst von nur wenigen Steuervergünstigungen durchsetzten proportionalen »Flat Tax« eine lange Tradition 27 • Namentlich die Diskussion in den achtziger Jahren um die Reform der US-(Bundes-) Einkommensteuer stand unter der Devise >>Verbreiterung der Bemessungsgrundlage bei KUrzung der Steuersätze« - ein inzwischen in allen entwickelten westlichen Industrieländern weitverbreitetes Leitbild der angebotsorientierten Steuerpolitik. Hall/Rabushka lehnen sich mit ihrer »Flat Tax«, die freilich dem in dieser Arbeit breit diskutierten konsumorientierten Cash-flow-Steuersystem entspricht, ausdrUcklieh an diese Traditionen an 28 • War bislang nur von solchen Motiven der Cash-flow-Steuer die Rede, die eine derartige Steuer als »große« staatliche Finanzsteuer kombiniert mit einer Lohnsteuer auf eine Ebene mit dem Einkommensteuersystem und der Mehrwertsteuer vom Konsumtyp oder den persönlichen Konsumsteuern stellen, soll abschließend auf die oben bereits erwähnten Anregungen hingewiesen werden, die Cash-flow-Steuer als eigenständige Unternehmen- oder Betriebsteuer zu etablieren. Nach wie vor taucht in diesem Zusammenhang die Idee einer besonderen Steuerwürdigkeit inkorporierter Unternehmen auf29 . Es wird dabei abgestellt auf eine eigenständige betriebliche Leistungsfähigkeit juristischer Personen, auf das »Privileg« der eigenen Rechtspersönlichkeit und die damit verbundene Haftungsbeschränkung, ferner auf den erleichterten Zugang zum Kapitalmarkt. Auch werden Varianten und Ab27 So schon Frledrnan (1962), S . 174 ff. 28 Hall/Rabushka (1983), S. 19 ff. 29 Meade Cornrnltte (1978) , S . 227.

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wandlungen der Cash- flow-Steuer als Gemeindesteuer diskutiert30 und als Instrument zur Besteuerung von Rohstoffrenten bereits gegenwärtig erfolgreich praktiziert31 . Diese Aspekte werden unten ebenfalls am Rande beleuchtet. In der vorliegenden Arbeit soll die sich in allen diesen Motiven manifestierende Idee der Cash-flow-Steuer vor dem Hintergrund der Anforderungen des gegenwärtigen Steuer~ systemsherausgearbeitet und bewertet werden. Dazu werden zunächst im ersten Teil der Arbeit die grundlegenden steuerlichen Tatbestandsmerkmale der Cash-flowSteuer definiert sowie deren verschiedene rechentechnische Varianten erläutert und steuertechnisch analysiert. Daran anschließend erfolgt eine erste Einordnung der Cash-flowSteuer in das Steuersystem, indem ihre verschiedenen Einsatzmöglichkeiten erörtert werden. Im zweiten Teil wird die allgemeine betriebliche Cashflow-Steuer zunächst als Gliedsteuer eines konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems entworfen. Dabei werden einzelne problematische Aspekte wie ihre Praktikabilität und ihr Steueraufkommen sowie Fragen des Übergangs zur Cashflow-Steuer näher behandelt. Anschließend wird das aus allgemeiner betrieblicher Cash-flow-Steuer und Lohnsteuer bestehende konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem in den Kontext der theoretisch isolierbaren idealtypischen Steuern vom Einkommen und vom Konsum eingeordnet. In den darauffolgenden Kapiteln spielen diese Idealtypen eine wichtige 30 So Rlchter/Wlegard (1990), S . 40 ff; Rlcht.er/Wlegard (1991), S. 194 ff; ähnlich auch der Kronherger Kreis (1985), S. 25 f, 45; Cansier (1990 a), S. 157 ff; Cansier (1991), S. 173 ff. 31 In der speziellen Variante der Resource Rent Tax wird die Cash-flow- Steuer gegenwärtig bei der Besteuerung von Bergbauunternehmen in Papua-Neuguinea erfolgreich praktiziert, dazu Garnaut/Clunies Ross (1983), S. 228 ff; Cansier (1987), S . 118 ff; Cansier (1990 a), S. 160 ff. 29

Rolle, wenn der steuersystematische Zusammenhang in Rede steht. Daneben wird auf die Einsatzmöglichkeiten der Cashflow-Besteuerung im kommunalen Steuersystem hingewiesen. Im dritten Teil erfolgt dann die Erörterung der allgemeinen betrieblichen Cash-flow-Steuer vor dem Hintergrund der Anforderungen des rationalen Steuersystems der Gegenwart. Sie wird mit den wesentlichen Anforderungen ökonomisch rationaler und gerechter Steuerpolitik für die neunziger Jahre konfrontiert, insbesondere mit dem Grundsatz der Neutralität der Besteuerung und dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, sowie vor dem Hintergrund der aktuellen Ideale und Ziele der Wirtschafts- und Finanzpolitik erläutert". Ferner ist zu untersuchen, inwieweit sich eine solche Cashflow-Steuer in den institutionellen - also den rechtlichen, politischen und administrativen - Rahmen des gegenwärtigen Steuersystems einzupassen vermag. Im vierten Teil der Arbeit wird die Ausgestaltung der Cash-flow-Steuer zu einer Übergewinn- oder Rentensteuer genauer betrachtet. Dabei steht vor allem die Einsatzmöglichkeit der Cash- flow-Steuer als ein Instrument zur Besteuerung von Rohstoffrenten im Vordergrund. Am Ranr!e werden weitere Gegenstände der Übergewinnbesteuerung im Zusammenhang mit der Cash-flow-Steuer besprochen.

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Erster Teil: Die Idee der Cash-flow-Steuer 8. Eine def"mitorische llßd steuertechnische GrundlegllDg I. Die Grundprinzipien der Cash-flow-Steuer

Es ist oben bereits eine allgemeine Definition der Cash ... flow-Steuer vorgestellt worden 1, die hier noch einmal in das Bewußtsein gerufen sei: Die Cash- flow-Steuer ist eine Betriebsteuer. Sie wird erhoben auf den Zahlungsüberschuß (Einzahlungen minus Auszahlungen), der - je nach rechentechnischer Variante unterschiedlich- in einer Weise ermittelt wird, die die Investition entlastet und die Desinvestition belastet. Es wird der volle unbeschränkte Verlustausgleich ermöglicht; der Steuertarif ist streng proportional. Es werden im folgenden die in dieser Definition enthaltenen Begrifflichkeiten erläutert und die darin zum Ausdruck kommenden Grundprinzipien der Cash-flow-Steuer herausgearbeitet. Da es Aufgabe dieser Arbeit sein wird, die Cash-flowSteuer vor dem Hintergrund des gegenwärtigen Steuersystems zu erörtern, sollen die in den folgenden Ausführungen verwendeten Begriffe möglichst anhand der Begrifflichkeiten der bestehenden Institutionen, namentlich denen des gegenwärtigen deutschen Steuerrechts, bestimmt werden. Dem modelltheoretisch geschulten und in gesamtwirtschaftlichen 1 Vgl. S . 17.

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Zusammenhängen denkenden Ökonomen mag dies auf den ersten Blick »trocken«, buchhalterisch und pedantisch vor-:kommen. Doch erscheint diese Vorgehensweise notwendig angesichts der zahlreichen Unklarheiten in der Diskussion um die Cash-flow-Steuer, die auch im (nach-) lässigen Gebrauch von Begriffen ihre Ursache finden 2 • Ferner ist zu bedenken, daß Steuerreformvorschläge, wollen sie ernst genommen werden, ohne den rekurrenten Anschluß an das Bestehende weder in der steuerpolitischen Willensbildung, noch den Steuerpflichtigen und den sonstigen Steuer-»Anwendern« in Verwaltung, Wirtschaft und Gesellschaft vermittelt werden können. Nicht zuletzt schärft das Bemühen um eine hinreichend klare und eindeutige als auch praktikable und justiziable Begriffsbildung den Blick für zahlreiche Praktikabilitätsprobleme, die als der eigentliche »Pferdefuß« der Cash-flowSteuer gelten können. 1. Betriebsteuer

Die Cash-flow-Steuer ist in der Literatur als allgemeine Unternehmens- bzw. Betriebsteuer entwickelt worden; teilweise wird sie auch als Körperschaftsteuer 3 oder als Übergewinnsteuer für einzelne wirtschaftliche Betätigungen wie z. B. die Rohstoffgewinnung 4 konzipiert. Steuersubjekt der Cashflow-Steuer ist demnach der Betrieb. Zur Abgrenzung des Betriebs von den übrigen wirtschaftlichen Betätigungen kann auf die Normen des gegenwärtigen 2 In diesem Zusammenhang mokiert sich Dleter Schneider Uber die angelsächsischen Finanztheoretiker, die ebenso nachlässig seien in der Begriffsbildung fUr die benutzten Symbole, 'Wie sorgfältig in deren mathematischer Handhabung, D. Schneider (1989 a), S. 316; D. Schneider (1990), S. 598. 3 Meade Comrnittee (1978), S. 230 ff; Kay/Klng (1978), S. 199 ff. 4 Dazu ausfUhrlieh unten, S. 399 ff.

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Steuerrechts zurückgegriffen werden. In Anlehnung an die Definition des Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 EStG läßt sich definieren 5 : Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Betrieb. In dieser Definition kommt zunächst der auch den übrigen Einkunftsarten der Einkommensteuer innewohnende Gehalt der wirtschaftlichen Betätigung als ))(...) Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt ( .. .>« zum Ausdruck 6 • Eine Betätigung oder Tätigkeit setzt zunächst ein zielge..,. richtetes Handeln des betreffenden Steuerpflichtigen voraus, welches ursächlich ist für den wirtschaftlichen Erfolg. Der Erfolg der gesamten wirtschaftlichen Betätigung muß zielgerichtetem Handeln entspringen. Dabei spielt es keine Rolle, ob einzelne Erfolge im Rahmen der gesamten Betätigung mehr oder weniger zufälligen oder spekulativen Ereignissen zu verdanken sind, man denke an ))windfall profits«, Spekulationsgewinne und ähnliches. Notwendig ist ferner eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr. Es muß zu absatzmarktmäßigen Beziehungen kommen, in denen wirtschaftliche Leistungen die Produktionsund Konsumtionssphäre der Person verlassen. Damit bleiben außen vor (sofern man hier überhaupt von einem zugrundeliegenden zielgerichteten Handeln sprechen kann) die BesteueS Der Begriff des Gewerbebetriebs des § 15 Abs. 2 EStG geht zurUck auf § 1 Abs. 1 GewStDV, der wiederum auf der Rechtsprechung des preußischen Oberverwaltungsgericht~ und des Reichsfinanzhofs beruht, dazu OVG St 6, 385; 7, 418; 10, 382 f; RFHE 28, 21, 26. 6 Dazu grundlegend Tlpke/Lang (1991), S. 217 f; Lang

- natUrliehe und juristlache Personen, soweit sie sich wirtschaftlich betitlgen -analytische Erhebungstechnik (die BrmltUunc der ae.uarralevanten Sachverhalte arfolct bezUcllch der einzelnen wlrtachafUichen Bet.M.ticunc•n ohne Anaehen der VerhM.Itnlaae der dahlnteratehanden natUrliehen Paraon)

- natUrliehe Personen - synthetische Erhebungstechnik (dla BrmltUunc dar atauarrela-nten Sachverhalte arfolct bazileiich der natUrllchan Paraon ohne Anaehen daa wlrtachafUichan Hlntercrunda• dar at:.euerrelevanten Sachverhalte)

Sc.uerob}elct: (Nat.to-) Wertechl:fpfuna der einzelnen wlrtechaft.llchan BeWtipnc S.m•-une•eruadl. .•• Gewinne, Zln-n, UShna I. S. d. a.lnv.nnl:fcenezucancarechnuna (Addltiona-, Vorateuerabzqodar Vorum-tzabzqa-Met.hode) Se.uart.rlft atrenc proportional

Ertnc.teueraystem Se.uarob}eJct.• Brtr. . der aiD&elnan wlrtachaftllchen Bet.M.tiaunc S.m. . .&Uie•erundJ. .a: a.lnvarml:faanazqanc Se.uartarlf: atrenc proportional

Elaltommeuteuersystem Se.uarob}akt.: c•-mtea Einkomman dar natUrliehen Paraon S.m•••une•erundJ•e•• Relnvarml:fcanazqanc Se.uartarlf: Procraaalon und Recr•••lon mticllch

•Einkommenstyp«

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Konsum.

Mehrwertsteuer

(vom KonaUIIlt7P) Steuerob}ekt: (Net.t.o-) Umsatz der einzelnen wlrt.achaft.llchen Bet.at.J.cunc BemesaiUIIIIIBru.ndl. .e: Umsatzerlöse abzUcllch Vorlelat.uncen (Vorat.eueroder Voru.maat.z-Abzucamet.hode) Steuert.arlF: strena proportional

•Umsatzsteuertyp«

O:onaUIDOI'tellt.lert.ea)

Cash-flow-Steuerayatem Steuerobjekt: realwlrt.achaftllcher Caahflow der einzelnen wlrt.achaftllchen Bet.at.J.auna Bemeasuncacru.ndl. .e: Je nach rechent.echnlacher Variante unt.erachledllch definierte ZahlunsaUberschUsse Steuert.arlF: atrena proportional ·

•Realsteueroder Objektsteuertype

Persönliche KoDBwaateueni a)

KoDBumauagabensteuer

Steuerob}ekt: aamt.Uche Konsumauszahluncen der nat.Urllchen Person Bemeaaungagru.ndl. .e: konsumt.lv veranla8t.er ZahluncamJt.t.elabcana SteuertariF: Progression und Recreaalon möallch

• Personalsteuertype

b) KoBSumaufwendungsteuer Steuerobjekt: santtllche Konsuntaufwenduncen der natUrliehen Person Bemeaauncscrundl. .e: konauntt.lv veranlaBt.er Relnvermöaenaabaana Steuert.arlF: Proaresalon und Reareaalon möallch

• Konsumtype

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a) Die Mehrwertsteuer vom Konsumtyp Eine weitverbreitete Alternative der Konsumbesteuerung ausserhalb der Personalsphäre besteht in der Allphasen-NettoUmsatzsteuer vom Konsumtyp (Mehrwertsteuer vom Konsumtyp) 1. Ebenso wie die Cash-flow-Steuer erfaßt die Mehrwertsteuer wirtschaftliche, insbesondere betriebliche Betätigungen (»Unternehmer«, vgl. § 2 UStG), ebenfalls besteuert sie Zahlungsströme. Sie wird aber im Gegensatz zur Cash-flow-Steuer verkehrssteuertechnisch erhoben, da sie an absatzmarktmäßige Transaktionen und ähnliche Tatbestände anknüpft. Steuerpflichtig sind im gegenwärtigen deutschen und europäischen Umsatzsteuerrecht Umsätze von Unternehmern sowie bestimmte Entnahmetatbestände, Einfuhrumsätze, nicht aber die Ausfuhrumsätze (§ 1 UStG). Die in den Entgelten der Vorleistungen gezahlte Umsatzsteuer sowie die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer kann von der Umsatzsteuerschuld abgezogen werden (§ 15 UStG). Dieses in Buropa Ubliche Verfahren wird als Vorsteuer-Abzugsmethode bezeichnet. Eine andere rechentechnische Variante der Mehrwertsteuer vom Konsumtyp besteht in der Vorumsatz-Abzugsmethode (auch allgemein »Subtraktionsmethode« genannt), bei der zunächst der Netto- Umsatz als Saldo der steuerpflichtigen Umsätze abzUglieh der steuerpflichtigen Vorumsätze ermittelt wird 2 , auf den dann der Steuersatz angewendet wird. Eine solche rechentechnische Variante der Mehrwertsteuer vom Konsumtyp ist in den achtziger Jahren in den USA und in Kanada als »Business Transfer Tax« diskutiert worden 3 • Die rechentechnische Verwandschaft der gemäß der Vorumsatz1 Zur Mehrwertsteuer Bea (1980) , S . 27 ff; Pohmer (1980), S . 647 ff. 2 Dazu Bea (1980), S. 28; Pohmer (1980), S. 686 ff. 3 Dazu Bradford (1987), S. 252 f; Wll.son (1987), S. 41 ff.

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Abzugsmethode erhobenen Mehrwertsteuer zum Cash-flowSteuersystem ist besonders evident: Der gesamte betriebliche »Mehrwert«, bestehend aus realwirtschaftlichem Cash-flow (inklusive der Fremdkapitalerträge) und den Lohnauszahlungen, wird direkt ermittelt und dem Umsatzsteuersatz unterworfen. Im Gegensatz zum Cash-flow-Steuersystem erfaßt die Mehrwertsteuer die konsumtiven Zwecken zugefUhrten Desinvestitionen nicht »direkt«. Vielmehr soll sie mittels der Besteuerung des Netto-Umsatzes den »Mehrwert« der im Inland abgesetzten (also produzierten und importierten) KonsumgUter und Dienstleistungen belasten. Sie ist zur Überwälzung in die Preise vorgesehen und belastet so »indirekt« die Konsumauszahlungen der inländischen privaten Haushalte. Das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem dagegen weist zwar eine ähnliche, an den Betrieb anknUpfende Bemessungsgrundlage auf, nämlich den realwirtschaftlichen Cash;.. flow (inklusive der Fremdkapitalerträge) und die Lohnauszahlungen. Hierbei ist die Steuer jedoch zur RUckwälzung in die Faktorentgelte vorgesehen: Schuldner der Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer; der Betrieb hat sie lediglich als Quellensteuer einzubehalten; die Cash-flow-Steuer selber trifft lediglich die inländischen Betriebe, die importierten GUter und Dienstleistungen bleiben von ihr unberUhrt, so daß eine Vorwälzung in die Absatzpreise langfristig scheitern muß und somit die Kapitalgeber des Betriebs die Cash-flow-Steuer und die Arbeitnehmer die Lohnsteuer zu tragen haben. In internationaler Perspektive wird die Cash-flow-Steuer also gemäß dem Ursprungs- oder Quellenlandprinzip erhoben, während

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die gegenwärtige deutsche und europäische Mehrwertsteuer das Bestimmungslandprinzip verwirklicht'. b) Die Typen der persönlichen Konsumbesteuerung Eine persönliche Konsumbesteuerung, bei der die Steuerpflichtigen Uber ihre Konsumausgaben Buch zu fUhren haben, ist schlechterdings unpraktikabel und in dieser Form ernstlieb niemals erwogen worden. Von Karl Elster, Paul Mombert und lrving Fisher wurden erste ausgereifte Vorschläge zur ))indirekten« Ermittlung der Konsumausgaben vorgelegt, die den Konsum aus der Größe Einkommen minus Ersparnis ableiten und auf diese Weise die Unmöglichkeit der HaushaltsbuchfUhrung zu umgehen versuchen 5 • Bei' dieser im angelsächsischen Schrifttum auch als ))income-adjusted-method« bezeichneten Rechenmethode wird ebenfalls auf die Cash-flowoder Überschußrechentechnik zurUckgegriffen. Die Bemessungsgrundletge der persönlichen Konsumausgabensteuer berec.hnet sich als persönlicher Cash-flow aus sämtlichen Einzahlungen (aller ))Quellen« inklusive Einkommens- und Vermögenstransfers, Konsumkredite), abzUglieh der investiven Auszahlungen. Der im angelsächsischen Schrifttum verwendete Begriff der ))Cash Flow lncome Taxcc 6 oder gar der ))Cash Flow Taxcc 7 als Bezeichnung der persönlichen Konsumausgabenbesteuerung weist auf diesen Zusammenhang hin, wohlgemerkt ist er aber von der analytischen betrieblichen 4 Bei der Umsatzbesteuerung spricht man von Ursprungsland- oder Bestlmmungalandprlnzlp, je nachdem, ob die Im Inland produzierten Leistungen (Inklusive der Exporte und exklusive der Importe) oder die Im Inland abgesetzten Leistungen (inklusive der Importe und exklusive der Exporte) der Besteuerung unterliegen. Im Zusammenhang mit der Objektund Personalbesteuerung unterscheidet man in internationaler Perspektive demgegenUber das Quellenland- und das Wohnsitzlandprlnzip, dazu ausfUhrlieh unten, S. 260. 5 EJ.st.er (1913), S. 789 ff; Mombert. (1916); Flsher (1937), S. 1 ff, 42 ff. 6 So Andrews (1974), S. 1113 ff; Aaron/Galper (1985), S. 66 ff. 7 So Blueprint.s (1984), S. 9, 101 ff;

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Cash-flow-Steuer im Sinne dieser Arbeit zu unter~cheiden . Eine dergestalt abgegrenzte Bemessungsgrundlage der per-:sönlichen Konsumsteuer entspricht aber wirtschaftlich weitgehend derjenigen des Cash-flow-Ste"uersystems, das die zum Konsum bestimmten Desinvestitionen in der Betriebssphäre vorbelastet und daher auf die persönliche Veranlagung verzichten kann. Damit eröffnet sich die Bemessungsgrundlage der persönlichen Konsumausgabensteuer als der im Veranlagungszeitraum konsumtiv veranlaßte Zahlungsmittelabgang des Steuerpflichtigen. Genauer gesagt handelt es sich um eine Steuer auf die Konsumauszahlungen. Ausgiebig diskutiert worden ist in der Literatur zur persönlichen Konsumsteuer die Behandlung der Haushaltsinvestition8. Die Konsumausgabensteuer besteuert diese bereits zum Zeitpunkt der Investition (des Zahlungsmittelabflusses) . Soll aber statt dessen neben der ))wirtschaftlichen« Investition auch die Haushaltsinvestition (die oben aus dem Investitionsbegriff herausgenommen wurde) zunächst unbesteuert bleiben und erst der eigentliche spätere Ressourcenverzehr der Besteuerung unterliegen, ist es erforderlich, die Konsumauszahlungen - um die im Haushalt zu konsumtiven Zwecken erfolgten Investitionen zu kürzen, also um Konsumauszahlungen, die keine Konsumaufwendungen sind, z. B. Anzahlungen auf Konsumgüterkäufe (Haushalts-Finanzinvestition) , Käufe von langlebigen KonsumgUtern (Haushalts-Realinvestition); - um die im Haushalt zu konsumtiven Zwecken erfolgenden Desinvestitionen zu erhöhen, also um Konsumaufwendungen, denen keine Konsumauszahlung zugrunde liegt, z. B. Kauf von Konsumgütern auf 8 Dazu die in der folgenden Fn . 9 angegebene Literatur.

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Ziel (Haushalts-Finanzdesinvestition), Abschreibungen auf das Konsumvermögen (Haushalts-Realdesinvestition). Durch den auf diese Weise vollzogenen Übergang von der Uquiditätsrechnung (Auszahlung) zur Reinvermögensrechnung (Aufwendung) erhält man die Bemessungsgrundlage der persönlichen Konsumaufwendungsteuer als den im Veranlagungszeitraum konsumtlven Zwecken gewidmeten Reinvermögensabgang. Bis heute sind zahlreiche Modelle der persönlichen Konsumsteuer entworfen worden 9 , ohne daß es erfolgreiche Ansätze einer praktischen Umsetzung gegeben hätte. Im Unterschied zum Cash-flow-Steuersystem ermöglicht die persönliche Konsumsteuer zwar aufgrund ihres synthetischen Charakters sowohl die problemlose Berücksichtigung persönlicher Abzugsbeträge als auch die Steuerprogression (ebenso die Steuerregression, die allerdings steuerpolitisch kaum zur Diskussion .stehen dUrfte). Diese fUr die Akzeptanz der persönlichen Konsumsteuer in der steuerpolitischen Öffentlichkeit vorteilhaften Eigenschaften gereichen ihr indessen unter Praktikabilitätsgesichtspunkten zum Nachteil. Das Kardinalproblem der Konsumausgabensteuer liegt vor allem in der Notwendigkeit der Erfassung des weitverbreiteten Sparens (und Entsparens) der privaten Haushalte, das in Form von Finanzaktiva auf ~em Kapitalmarkt und bei Finanzintermediären angelegt wird. Dabei mUßten die diversen Anlageformen in einem Kapitalkonto zu einem gesamten Portfolio zusammengefaßt und die einzelnen Bestandsänderungen sal9 Dazu vor allern Fisher (1937), S. 3 ff; Flsher/Flsher (1942), S. 42 ff; Kaldor (1965); AndreW's (1974), S. 1113 ff; Zuznsteln (1977); Meade Cornrnlttee (1978), S. 175 ff; Kay/Klng (1978), S. 87 ff; Lodln (1978); Blueprlnts (1984), S. 101 ff; Graetz (1980), S. 161 ff; Aaron/Galper (1985), S. 66 ff; BradFord (1986), S. 75 ff.. Eine rechentechnische WUrdlgung der einzelnen Modelle nlrnrnt vor Mltschlce (1976), S. 174 ff; Mltschke (1980), S. 293 ff. Einen kurzen Überblick geben PeFFekoFen (1980), S . 418 ff; ThlrlW'all (1987), S. 239 f.

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diert werden. Zwar hätten die Steuerpflichtigen im Falle des Netto-Sparens Anlaß zur Kooperation mit den Finanzbehörden, um in den Genuß der Steuerbefreiung zu gelangen. Dagegen . wäre es genau umgekehrt, wenn sie netto zu entsparen beabsichtigten und damit die Konsumsteuer drohte. Praktikabilitätsprobleme ganz neuer Art dUrfte erst recht die Kon.,sumaufwendungsteuer mit sich bringen, verlangt diese doch die Ermittlung der Haushaltsinvestition und -desinvestition und damit ausgiebige Nachforschungen der Finanzverwaltung in der Privatsphäre. »On carefull reflection it seems that a well-working expenditure tax is bought at the price of living in an Orwellian world« 10 • Diese Probleme sind es denn auch, die die persönliche Konsumsteuer als ernsthafte Alternative in der Steuerreformdiskussion diskreditieren und dadurch neben der Mehrwertsteuer den Blick auf die Cash-flow-Steuer und das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem richten. c)

Das Einkommensteuersystem

Über die Einkommensteuer als eine synthetische Personalsteuer, die idealiter den Reinvermögenszugang zur Bemessungsgrundlage hat, brauchen an dieser Stelle nicht viele Worte verloren werden 11 • Die Praxis des gegenwärtigen EiDkommensteuersystems wird dagegen in den AusfUhrungen der folgenden Kapitel gerade vor dem Hintergrund der diesbezUglich unterschiedlichen Eigenschaften der Cash-flow-Steuer und des konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems noch eine große Rolle spielen. Im Hinblick auf die Cash-flow-Steuer und das Cashflow-Steuersystem ist darauf hinzuweisen, daß die ideale Einkommensteuer, die der oben charakterisierten Reinvermö10 Seldl (1990), S. 441. 11 Zu Gesamtdarstellungen der Einkommensteuer Seligman (1921); Simons (1938); Neumark (1947); Goode (1976); Andel (1980), S. 331 ff. Zur steuerrechtliehen Perspektive Lang (1981/88); Tlpke/Lang (1991), S . 190 ff.

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genszugangstheorie von Schanz/Halg/Simons genügen soll, nicht nur die Einkünfte aus wirtschaftlichen Betätigungen erfassen muß, sondern darüber hinaus sämtliche Einkommens-und Vermögenstransfers wie Erbschaften und Schenkungen, Unterhaltsleistungen und Sozialtransfers ebenso als Reinvermögenszugänge zu erfassen hat. Im gegenwärtigen Einkommensteuerrecht existieren dagegen eine Reihe von Sondersteuern im Bereich der letztgenannten Einkunftstatbestände: Die Erbschaft- und Schenkungsteuer, Lotterieabgaben, aber auch die Körperschaftsteuer als nur teilweise in die Einkommensteuer integrierte Ertragsteuer der juristischen Personen. Das Einkommensteuersystem ist in bezug auf die oben ausgemachten Kriterien der steuersystematischen Einordnung das Gegenteil zum konsumorientierten Cash-flow-Steuersystem. Der synthetische Personalsteuercharakter und das Prinzip der Einkommensbesteuerung sind wichtige Momente, in denen strukturelle und praktische Defizite des Einkommensteuersystems ausgemacht werden und denen die zentralen Inhalte der Idee der Cash-flow-Steuer gegenübergestellt werden. Es ist bereits mehrfach darauf hingewiesen worden und wird im folgenden noch näher ausgeführt, daß die gegenwärtigen Einkommensteuersysteme der westlichen Industrieländer nur in sehr eingeschränktem Maße dem Ideal der Reinvermögenszugangstheorie nahekommen 12• Allein die steuerbilanzielle Gewinnermittlung der Betriebseinkunftsarten vermag ihr einigermaßen gerecht zu werden. Doch taucht selbst in diesem Zusammenhang das Problem der Besteuerung unrealisierter Gewinne auf; vor allem sind zahlreiche Investitionen in immaterielle WirtschaftsgUter wie z. B. Forschung und Ent12 Näheres zurn folgenden unten, S. 244 ff.

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wicklung, Humankapital und Marketing, schon aus PraktikabilitätsgrUnden der Einkommensbesteuerung im Sinne der Reinvermögenszugangstheorie unzugänglich~ Die Behandlung dieser Investitionen im gegenwärtigen Einkommensteuersystem ist bereits cash-flow-steuerartig: Die Investitionsauszahlungen mindern sofort die Bemessungsgrundlage, der spätere RUckfluß des Kapitals erhöht sie. Eine Reihe von Betrieben dürfen ferner eine vereinfachte Gewinnermittlungsmethode praktizieren, die bereits Bestandteile der zahlungsorientierten Cash-flow-Rechentechnik aufweist. Vollends zur Cash-flow-Besteuerung geht das gegenwärtige Einkommensteuersystem bei der Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Uber. Es kann also festgestellt werden, daß das gegenwärtige Einkommensteuersystem in der Praxis den Systemen der Konsumbesteuerung bedeutend näher steht als dem theoretischen Ideal der Reinvermögenszugangstheorie 13 . d) Das Ertragsteuersystem Bei Verzicht auf die Steuerprogression könnte die synthetische Einkommensteuer durch analytische Ertragsteuern auf den Ertrag wirtschaftlicher Betätigungen, also auf den Arbeitslohn, auf Mieten und Pachten, auf Zinsen sowie auf betriebliche Gewinne ersetzt werden. Es ist im Schrifttum in diesem Zusammenhang auch von »Schedulensteuern« die Rede. Trotz der analytischen Methode, sämtliche Erträge bereits vor dem Zugang in die Sphäre des privaten Haushalts zu belasten, ist das Ertragsteuersystem bei einheitlich-proportionalem Satz gleichsam einkommensteuernah. Im Vergleich zum Einkommensteuersystem wird jedoch aufgrund der analytischen Steuertechnik der Verzicht auf die Steuerprogression notwendig. 13 Ähnlich Blueprints (1984), S. 10.

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Historisch hat sich die Einkommensteuer im 19. Jahrhundert aus den damals weitverbreiteten, Ertragsteuern, die wirtschaftliche Objekte, sonstige Vermögensgegenstände und den Arbeitslohn belasteten, entwickelt14 • Um ein ,,einkommensteuernahes« Ertragsteuersystem handelt es sich bereits bei dem berUhmten Vorschlag eines »Dime Royale« des Marschall Vaubans aus dem Jahre 170715 • Durch die Rezeption der Einkommensteueridee in der steuerpolitischen Willensbildung wurden die Ertragsteuern jedoch im Verlaufe der letzten 100 Jahre in den westlichen Industriestaaten zunehmend zurUckgedrängt. Ein ))einkommensteuernahes« Ertragsteuersystem unterscheidet sich von einem konsumorientierten Cash-flow-Steuersystem also grundsätzlich in der idealen Bemessungsgrund• lage des Reinvermögenszugangs, während die Steuertechnik gleichfalls analytisch ist. e) Die Wertschöpfungsteuer Abgeschlossen werden soll die steuersystematische Betrachtung der Ubrigen idealtypischen Steuern vom Einkommen und vom Konsum mit der Wertschöpfungsteuer. Diese Steuer ist in den letzten Jahren als Alternative zur bestehenden deutschen Gewerbesteuer vorgeschlagen worden 16 • Da auch die Cash-flow-Steuer in diesem Zusammenhang diskutiert wird, wird die Wertschöpfungsteuer hier noch kurz mit ihren interessanten Eigenschaften beleuchtet. Die Wertschöpfungsteuer wird erhoben auf die betrieblichen Wertschöpfungskomponenten Gewinne, Zinsen, und 14 Zur Systernatlk und Gesc:hlc:hte der Ertragsbesteuerung A. Wagner (1890), S. 525 ff; Sellgrnan (1921), S. 13 ff; Schanz Universal expendlture tax«, die Mehrwertsteuer (vom Konsumtyp) als »value added tax«, das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem (bzw. die proportionale Einkommensteuer mit Sofortabschrelbung) als »slngle baslc rate of lncome tax wlth 100 per cent capital allowances« sowie die Einkommensteuer mit Befreiung der Kapitalerträg~ (Steuervorauazahlungsansatz) als >>lncome tax wlth remlaalon of yleld from Investment«; dazu Meade Commlttee (1978), S. 150 ff, 160. 34 Vgl. oben, S. 79.

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111. Die Einsatzmöglichkeiten der alleemeinen betrieblichen Cash-flow-Besteuerung im kommunalen Steueuystem Die AusfUhrungen der vorangegangenen beiden Abschnitte I. und II. dieses Kapitels waren von den steuersystematischen Anforderungen der croßen staatlichen Finanzsteuern geleitet, wobei Fracen der Steuertechnik sowie der Belastungskonzeption im Sinne des Leistungsfähigkeitsprinzips, also die Gliederung zu Systemen der Einkommens- und Konsumbesteuerunc, im Vordergrund standen. Nun soll auf die speziellen Anforderungen des kommunalen Steuersystems und die diesbezUgliehen Eigenschaften der Cash-flow-Steuer und des konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems eingegangen werden. Traditionell kommt in Theorie und Praxis der Kommunalbesteuerung dem Äquivalenzprinzip im Sinne der gruppenmäßigen Äquivalenz 1 zwischen den kommunalen öffentlichen Leistungen und den Kommunalsteuern, die den diese Leistuncen nutzenden Gemeindemitgliedern auferlegt werden, eine gewichtige Rolle zu. Bis weit in dieses Jahrhundert hinein war in der zeitcenössischen Finanz- und Steuerwissenschaft wie auch in der steuerpolitischen Willensbildung die Vorstellung allgemein verbreitet, die Gemeindebesteuerung am Äquivalenzgedanken zu orientieren, während den Bundesstaaten die dem Leistungsfähigkeitsgedanken entsprechenden Personalsteuern (auf das Einkommen und das Vermögen) und dem Zentralstaat die Zölle und Verbrauchsteuern zugewiesen werden sollten 2 • Die bis in die heutige Zeit das deutsche Steuer-

1 Zur Theorie der gruppenmäßigen Äquivalenz im lokalen (regionalen) Sinne grundlegend Haller (1981), S . 40 ff. 2 Hansrneyer (1985), S. 71.

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system prägende Mlquel'sche Steuerreform im Preußen der Jahre 1891-93 war diesem Ideal verpflichtet3 • Die Ausrichtung der kommunalen Besteuerung nach dem Prinzip der gruppenmäßigen Äquivalenz bedeutet, daß die kommunalen öffentlichen Leistungen finanziert werden sollen von den in der betreffenden Gemeinde ansässigen Bewohnern und Unternehmen, die diese Leistungen nutzen. Freilich entsteht dabei das Problem, die Steuerlasten anband geeigneter Kriterien zunächst auf die verschiedenen Gruppen und dann gleichsam in einem zweiten Schritt - auf die einzelnen Gruppenmitglieder zu verteilen. In der Praxis erweist sich dies meist als unmöglich. Die Idee der gruppenmäßigen Äquivalenz hat in der kommunalpolitischen Praxis vielmehr eher politische und finanzpsychologische Inhalte: Es soll ein Interessensausgleich der in einer Gemeinde wirtschaftlich agierenden und sich politisch artikulierenden Gruppen erreicht werden'. Da eine individuelle Zurechnung der öffentlichen kommunalen Leistungen ohnehin nicht möglich ist, werden ferner Kriterien zur Verteilung der Steuerlasten auf die einzelnen Gruppenmitglieder notwendig. Nach Uberwiegender Auffassung sind die von der Wohnbevölkerung zu tragenden Gemeindesteuern ebenso wie die staatlichen Steuern am Leistungsfähigkeitsprinzip zu orientieren 5 • So gesehen wäre also auch im Falle der Kommunalbesteuerung zu denken an Systeme der Einkommens- oder Konsumbesteuerung, je nachdem, worin man den geeigneten Leistungsfähigkeitsindikator sieht.

3 Vgl. dazu auch die AusfUhrungen des damaligen preußischen Finanzministers Johannes Miquel im preußischen Abgeordnetenhaus am 20. 11. 1890 anläßllch der 1. Lesung des Einkommensteuergesetzes, Miquel (1913), S. 308 ff. 4 Uttrnann (1980), S. 626; Hansrneyer (1981), S. 623; WlssenschaFtllcher Belrat beim Bundesministerium der Finanzen (1982), S. 32 ff; Strauß (1988), S. 25 f. 5 Haller (1981), S. 41; Lang (1990), S. 125.

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Neben der Einkommensteuerbeteiligung weist das gegenwärtige deutsche Kommunalsteuersystem allein die ertragsteuerartige Grundsteuer als einzige originäre Kommunalsteuer auf, die die Wohnbevölkerung der Gemeinde zu belasten beabsichtigt. Diskutiert wird eine weitere Beteiligung der Gemeinden an der Einkommensteuer 6 , etwa auch mit eigenem Hebesatzrecht, wie es Art. 106 Abs. 5 Satz 3 GG ermöglicht. Es könnte daran gedacht werden, als Alternative zur Grundsteuer oder zur Einkommensteuerbeteiligung die von der Wohnbevölkerung zu tragenden Gemeindesteuern als Konsumsteuern auszugestalten. Das oben besprochene konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem ist jedoch dazu ungeeignet, da es den Konsum der an einem Betrieb beteiligten oder in ihm arbeitenden natUrliehen Personen unabhängig von deren Wohnort besteuert. Es ist infolgedessen nicht lokal radizierbar. Soll anstelle des Einkommens der Konsum der Gemeindemitglieder belastet werden, wird eine persönliche Konsumbesteuerung erforderlich oder aber es mUssen lokal radizierbare Verbrauchsteuern eingeführt werden, z. B. eine kommunale Endverbrauchsteuer~ wie sie in den USA praktiziert wird. Bei der Besteuerung der kommunalen Wirtschaft wird in der Praxis ebenfalls auf den Versuch einer äquivalenztheoretischen Zurechnung verzichtet. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist nicht anwendbar, da- wie schon erwähnt - Unternehmen oder Betrieben keine eigenständige Leistungsfähigkeit zukommen kann. Dafür werden bei der Wahl der geeigneten Bemessungsgrundlage der kommunalen Unternehmens- bzw. 6 WJ.s.sen.schaftllcher Belrat beim Bunde.smlnl.sterlum der Finanzen (1982), S. 114 ff, S. 140; Kronberger Kreis (1989), S. 45 ff; Han.smeyer/Zlmmermann (1991), S. 639 ff; Han.smeyer/ Zimmermann (1992), S. 490 ff. 7 Dazu Pohmer (1980), S. 703; Han.smeyer (1981), S. 623; WJ.s.sen.schaftllcher Belrat beim Bunde.smlnl.sterlum der Finanzen (1982), S. 82 ff; Strauß (1988), S. 43 ff.

203

Betriebsteuer andere Kriterien genannt, vor allem Raumordnungsgesichtspunkte, Allokations- und Wettbewerbswirkungen, die Aufkommenselastizität sowie konjunktur- und wachstumspolitische Fragen8 . Die gegenwärtige deutsche Gewerbesteuer besteht aus einer Ist-Ertragsteuer auf den Gewerbeertrag (inklusive eines Teils der Fremdkapitalzinsen) und einer Soll-Ertragsteuer auf das Gewerbekapital (inklusive eines Teils des fremdfinanzierten Gewerbekapitals) . Aufgrund ihrer strukturellen Verzerrungen und Unsystematik gilt sie als dringend reformbedürftig 9 • Die meisten gegenwärtig diskutierten Reformmodelle bleiben aber dem Prinzip der Einkommensbesteuerung verhaftet, indem sie den strukturellen Mängeln der gegenwärtigen Gewerbesteuer abhelfen 10 , so etwa die Wertschöpfungsteuer des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Rnanzen11 Eine Art betriebliche kommunale Cash-flow-Besteuerung, ausgestaltet als Pendant zur ertragsteuerliehen Wertschöpfungsteuer, ist als Alternative zur gegenwärtigen Gewerbesteuer denkbar. Sie wäre ebenso wie die Wertschöpfungsteuer des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen zur Überwälzung in die Preise vorgesehen, unterschiede sich jedoch von dieser insofern, als die Wertschöpfungsgröße Betriebsgewinn (ermittelt gemäß der Reinvermögenszugangsrechnung) durch die Cash-flow-Überschußgröße ersetzt und somit die Investition befreit wUrde. 8 Wlsserpschaftllcher Belrat belm Bundesmlnlsterlum der Finanzen (1982), S . 37 ff; Strauß (1988), S. 25 ff . 9 Vgl. dazu die ausfUhrliehe Analyse bei Junkernheinrich (1992), s. 40 ff, 139 ff, 151 ff. 10 Ein Uberbllck Uber die Gewerbesteuer-Reforrndlskusslo.:a der letzten Jahre geben Strauß (1988), S . 43 ff ; Becker (1990) , S. 251 ff; Rlchter/Wlecard (1991 b), S . 443 ff. 11 Wlssenschaftllcher Belrat belm Bundesmlnlsterlum der Finanzen (1982) , S . 52 ff; grundlegend dazu Strauß (1988) .

204

Eine solche als (Netto-) Umsatzsteuer im Vorumsatzabzugsverfahren erhobene Gemeindebetriebsteuer hat auch der Kronherger Kreis vorgeschlagen, wobei Banken und Versicherungen einer Wertschöpfungs- oder Ertragsteuer unterliegen sollen12 • Ein expliziter Cash-flow-Steuer-Vorschlag für die Reform der Gewerbesteuer stammt von Wolfram F. Richter und Wolfgang Wiegard sowie von Dietef Cansier, die eine Art Cash-flow-Besteuerung konzipieren, freilich ohne daß - im Gegensatz zu den Vorschlägen des Kronherger Kreises- die Lohnsumme erfaßt wird 13• Eine solche kommunale Cash-flow-Besteuerung entspricht freilich eher der Mehrwertsteuer vom Konsumtyp denn der allgemeinen betrieblichen Cash-flow-Steuer im Sinne dieser Arbeit. Die allgemeine betriebliche Cash-flow-Steuer und das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem, so wie sie in dieser Arbeit verstanden werden, sind ausgestaltet und vorgesehen zur Rückwälzung in die Faktoreinkommen 14 • Infolgedessen sind sie nicht lokal radizierbar, da die Bezieher der Faktoreinkommen nicht notwendigerweise in der Gemeinde wohnen, die die Kommunalsteuer erhebt. Dagegen handelt es sich bei der hier in Rede stehenden kommunalen Cash-flowBesteuerung (im Sinne des Kronherger Kreises und von Richter/Wiegardbzw. Cansier) wie im übrigen auch bei der Wertschöpfungsteuer im Sinne des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen um (Netto-) Umsatzsteuern, die in die Absatzpreise vorgewälzt werden müssen. Diese Belastungskonzeption entspricht ja auch dem Gedanken einer kommunalen Gewerbebesteuerung als einer Art 12 Kronberger Kreis (1989), S. 25 f, 45. 13 Rlchter/Wlegard (1990), S. 40 ff, 44 f; Rlchter/Wlegard (1991 a), S. 193 ff, 201 f; Rlchter/Wlegard (1991 b), S. 453 ff; Cantder (1990 a), S . 156 ff; Cansler (1990 b), S. 253 ff; Cantder (1991), s. 173 ff. 14 Vgl. oben, S. 181 f.

205

»Kostensteuer«. Zwischen beiden Reformvorschlägen zur gegenwärtigen Gewerbesteuer besteht freilich der Unterschied, daß eine dergestaltige kommunale Cash-flow-Besteuerung gleich der gegenwärtigen Mehrwertsteuer vom Konsumtyp die Investitionsauszahlungen unmittelbar zum Abzug von der Bemessungsgrundlage zuläßt, während die Wertschöpfungsteuer die Investitionen einkommensteuerartig behandelt und damit den Systemen der Einkommensbesteuerung zugerechnet werden muß. Der belastungskonzeptionelle Unterschied zwischen einer derartigen kommunalen Cash-flow-Besteuerung einerseits und der gegenwärtigen Mehrwertsteuer vom Konsumtyp andererseits besteht lediglich darin, daß diese in internationaler Perspektive nach dem Bestimmungslandprinzip erhoben wird, mithin die Importe belastet und die Exporte entlastet werden, während jene dem Ursprungslandprinzip folgt, da die Umsatzbesteuerung allein an den (inländischen) kommunalen Betrieb anknUpft. Ferner muß die betriebliche kommunale Cash-flow-Besteuerung aufgrunddes autonomen Hebesatzrechts der Gemeinden notwendigerweise nach der Vorumsatz-Abzugsmethode gehandhabt werden, während die gegenwärtige Mehrwertsteuer vom Konsumtyp nach der Vorsteuer-Abzugsmethode praktiziert werden kann. Der Vorschlag von Richter/Wiegard, die Lohnauszahlungen aus der Bemessungsgrundlage der kommunalen Cash-flowBesteuerung herauszunehmen, entstammt der problematischen und in dieser Form nicht haltbaren Auffassung der Autoren, die Mehrwertsteuer vom Konsumtyp diskriminiere den Produktionseinsatz des Faktors Arbeit 15 • Die Autoren gehen offenbar davon aus, daß die Produzenten der KonsumgUter die gegenwärtige Mehrwertsteuer voll zu tragen hätten, eine Überwälzung dieser Steuer nicht gelingt. Dies widerspricht 15 Rlchter./Wlegard (1990), S. 4-1; Rlchter./Wlegard (1991 a),

s . 195. 206

jedoch der theoretischen Einsicht und praktischen Erfahrung·. Die Mehrwertsteuer vom Konsumtyp wie auch die hier in Rede stehende betriebliche kommunale Cash-flow-Besteuerung sind zur Vorwälzung in die Preise vorgesehen und entsprechend ausgestaltet, da sie als Netto-Umsatzsteuern an absatzmarktmäßige Transaktionen und ähnliche Tatbestände anknüpfen. Eine Einschätzung dieser Steuern in den allgemeinen Gleichgewichtsmodellen der Steuerwirkungslehre kommt daher zu dem Ergebnis, daß die Überwälzung dieser Steuern langfristig gelingt. Dann aber ist auch die Mehrwertsteuer vom Konsumtyp neutral in bezug auf den Arbeitseinsatz 16 . Selbstredend ist in der Realität die materielle Inzidenz von Mehrwertsteuererhöhungen kurzfristig differenzierter zu sehen. Die ungewisse Inzidenz und die kurzfristig unter Umständen nicht gelingende Überwälzung sind allgemein als Einwand gegen eine verkehrsteuertechnische Umsatzbesteuerung bedenkenswert. Von einer pauschalen Diskriminierung des Faktors Arbeit durch die Mehrwertsteuer vom Konsumtyp kann jedoch keine Rede sein. Auch Dieter Cansier beabsichtigt nicht, die Lohnsumme in die Bemessungsgrundlage der kommunalen Cash-flow-Besteuerung mit einzubeziehen. Die kommunale Cash-flow-Besteuerung im Sinne des Kronberger Kreises und von Richter/Wiegard bzw. Cansier befreit im Gegensatz zur Wertschöpfungsteuer die Investitionen. Eben dies hält der Wissenschaftliche Beirat beim Bundesministerium der Finanzen bei einer »guten Gemeindesteuer mit breiter Bemessungsgrundlage« für unzweckmäßig, insbesondere aus Gründen des Interessenausgleichs 17 • Andererseits weist die hier betrachtete kommunale Cash-flow16 Vgl. dazu den Kommentar von ManEred Rose in Richter/ WJegard (1991 b), S. 465 ff; sowie Slnn (1985), S. 70; Slnn (1987), s. 69. 17 WJssenschaEtllcher Belrat belzn Bundesznlnlsterluzn der Finanzen (1989), S. 44.

207

Besteuerung, sofern ihre Bemessungsgrundlage auch die Lohnsumme einschließt (wie es dem Kronherger Kreis vorschwebt, wie es P. Bernd Spahn als Kompromiß zwischen der Wertschöpfungsteuer und der kommunalen Cash-flowBesteuerung im Sinne von Richter/Wiegard bzw. Cansier vorschlägt18 und wie es im folgenden unterstellt wird), Uberzeitlich betrachtet eine nahezu ebenso breite Bemessungsgrundlage auf, sieht man allein ab von der durch den Einkommensteuercharakter der Wertschöpfungsteuer implizierten »Doppelbesteuerung« der investierten EinkUnfte. DafUr bleibt jedoch die besonders konjunkturreagible Größe der Investition unberUcksichtigt, was sich unter dem Gesichtspunkt der möglichst großen Einnahmestetigkeit einer »guten« Kommunalsteuer als gewichtiger Vorteil gegenüber der Wertschöpfungsteuer erweist19 . Freilich läßt sich eine dergestaltige umsatzsteuerartige kommunale Cash-flow-Besteuerung nur bedingt auf Banken und andere Finanzintermediäre anwenden, da diese - wie oben ausfUhrlieh dargestellt - aufgrund der nicht offen abgerechneten (sondern in die Zinsen verrechneten) Entgelte fUr Finanzdienstleistungen im Einlagen-, Kredit-, Diskont- und Girogeschäft einen zu geringen realwirtschaftlichen Cashflow ausweisen 20 . In diesen Fällen läßt sich die kommunale Cash-flow-Besteuerung nicht mehr lokal radizieren. Richter/ Wiegard und Cansier haben daher vorgeschlagen, bei der Besteuerung der Finanzintermediäre die S-Basis-Cash-flowSteuer anzuwenden 21 ; der Kronherger Kreis dagegen emp18 Spahn (1991), S . 69. 19 Richter/Wlegard (1990), S. 44 f; Richter/Wlegard (1991), S. 201 f; a. A. Rose (1991 b), S. 207 f; vgl. auch Cansler (1990 a)", S. 158; Cansler (1990 b), S . 254; Cansler (1991), S. 177. 20 Vgl. oben, S. 60 ff. 21 Richter/Wlegard (1990), S. 44; Richter/WJegard (1991 a), S. 199; Cansler (1990 a), S . 157; Cansler (1990 b), S. 254; daz.u auch Rose (1991 b), S. 208; Cansler (1991), S. 173.

208

fiehlt, die Netto-Wertschöpfungsgröße Gewinn (neben der Lohnsumme) zugrunde zu legen22. Schließlich sei noch auf den naheliegenden Vorschlag von Dieter Cansier hingewiesen, die bestehende Gewerbeertragsteuer durch Einführung der Sofortabschreibung (bei Verbesserung des Verlustausgleichs) sowie voller Hinzurechnung der Fremdkapitalzinsen praktisch in die Cash-flow-Steuer zu UberfUhren 23 . Freilich wird auch bei diesem Vorschlag die Lohnsumme nicht berücksichtigt; deren Einbeziehung wäre zu erwägen. Zusammenfassend kann festgestellt werden, daß die Cash-flow-Steuer und das konsumorientierte Cash-flowSteuersystem der in dieser Arbeit verstandenen Form zur Besteuerung des Konsums der kommunalen Wohnbevölkerung ungeeignet sind, daß jedoch eine Art Cash-flow- Besteuerung - konzipiert freilich als Netto-Umsatzsteuer mit sofortigem Abzug der Investitionsauszahlungen und gemäß dem Ursprungslandprinzip erhoben- als kommunale Unternehmens-, Betriebs- bzw. Gewerbesteuer denkbar ist.

22 23

Kronberger Kreis (1989), S. 26. Cansler (1990 a), S. 159 f.

209

Dritter Teil: Die allgemeine betriebliche Cash-flow-Steuer und das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem vor dem Hintergrund der gegenwärtigen steuerpolitischen Ideale und Realitäten F. Die allgemeine betriebliche Cash-flow-Steuer und das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem vor dem lßntergrund der herausragenden steuerpolitischen Ideale der Gegenwart I. Steuerpolitische Ideale und rationales Steuersystem

In den vorangehenden Abschnitten dieser Arbeit ist die Cash-flow-Steuer bereits definitorisch und steuertechnisch bestimmt und dann anband der ihr innewohnenden Grundideen in den steuersystematischen Kontext eingeordnet worden. Es wurden die verschiedenen Einsatzmöglichkeiten der Cashflow-Steuer als allgemeine Betriebsteuer, als Körperschaftsteuer und als Übergewinnsteuer ausgelotet. In den vorangehenden beiden Kapiteln D. und E. im zweiten Teil dieser Arbeit wurde die allgemeine betriebliche Cash-flow-Steuer insbesondere in ihrer Rolle als Gliedsteuer eines konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems entwickelt, in den relevanten steuersystematischen Kontext eingeordnet und dabei ausfUhrlieh von den übrigen bestehenden großen staatlichen Finanzsteuern und diesbezüglichen Reformvorschlägen abgegrenzt. Dabei waren einschlägig das Prinzip der Investitionsentlastung bzw. (im Zusammenhang mit dem konsumorien210

tierten Cash-flow-Steuersystem) das Prinzip der Konsumbesteuerung im Gegensatz zur Einkommensbesteuerung, der analytische Objektsteuercharakter im Gegensatz zur synthetischen Personalbesteuerung und zur verkehrsteuertechnischen Umsatzbesteuerung, sowie die Cash-flow-Rechentechnik im Gegensatz zur Reinvermögenszugangsrechnung. Diese erste Einordnung diente dazu, die Cash-flow-Steuer als allgemeine Betriebsteuer und als Gliedsteuer des konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems in ihrer Stellung im Steuersystem grundlegend zu begreifen. Damit ist aber noch nichts ausgesagt Uber die WUnschbarkelt dieser Steuerreformalternativen in einem idealen, optimalen oder rationalen Steuersystem1. Bereits in der Einführung wurde auf die verschiedenen Motive der Cash-flow-Steuer hingewiesen. Der empfohlene Übergang vom personalen Einkommensteuersystem zur konsumsteuerartigen Cash-flow-Besteuerung wird unterschiedlich begründet: Vornehmlich mit Allokationsargumenten, um die diversen Zusatzlasten des bestehenden Einkommensteuersystems zu vermindern, aber auch mit verteilungspolitischen und administrativen Gründen, einmal ganz abgesehen von den bereits angedeuteten und unten noch ausfUhrlieh in Rede stehenden Mängeln des gegenwärtigen Einkommensteuersystems. In allen diesen mehr oder weniger reflektierten Vorschlägen und Ideen offenbaren sich die aktuellen steuerpolitischen Ideale. Dabei handelt es sich um die Grund-Normen der Besteuerung, die - teilweise miteinander harmonisierend, teilweise aber auch gegenseitig konfligierend - zu einem Zielsystem der Besteuerung zusammengefaßt werden können. Ein aus solchen Zielsystemen der Besteuerung abgeleitetes 1 Dazu und zum folgenden Haller (1980), S. 176 ff ; Schmölders/Hansmeyer (1980) , S . 227 ff .

211

Steuersystem nennt man im Gegensatz zu den real vorfindba renhistorischen Steuersystemen ein rationales Steuersysterril. Es ist gewissermaßen eine Art »Gegenentwurf«, den der Wissenschaftler dem bestehenden, historisch Uberkommenen Steuersystem entgegenhält. Die das rationale Steuersystem begrUndenden Zielsysteme sind es denn auch, aus denen aktuelle Steuern gerechtfertigt und Steuerreformvorschläge begrUndet werden mUssen. Ein rationales Steuersystem ist freilich nur insofern ein »richtiges« oder »gerechtes« Steuersystem, als es aus dem Zielsystem der Besteuerung unter abwägender Auflösung aller Zielkonflikte logisch fehlerfrei abgeleitet wird 3 . Die Ziele selber wie auch die GUterahwägung im Falle der Auflösung von Zielkonflikten stellen dagegen politische Entscheidungen oder Werturteile dar. Damit stellt sich fUr den Wissenschaftler das Problem der Legitimation der Werturteile oder Zielentscheidungen, die er zugrunde legt. Diese Werturteilsproblematik kann aber insoweit Uberwunden werden, als sich Normen - hier also die Grundprinzipien der Besteuerung - aus höherrangigen Normen ableiten lassen. Als solche Normen kommen vor allem in Frage die Wertmaßstäbe der Verfassung, darUber hinaus aber auch soziale, politische, wirtschaftliche und kulturelle Traditionen in Staat, Wirtschaft und Gesellschaft'. So gesehen kann das rationale Steuersystem zwar nicht unabhängig von Zeit und Raum eindeutig bis zur letzten Verwaltungsrichtlinie determiniert werden. Es lassen sich jedoch fUr eine bestimmte Gesellschaft in einer bestimmten Zeit die herausragenden Ziele der Besteuerung bestimmen, die der Steuerpolitik zwar einen mehr oder weni2 Grundlegend dazu A. Wagner (1990) , S . 469 ff; vgl. auch Haller (1980), S . 174 f . 3 Schrnölders/Hansrneyer (1980), S. 235. 4 Dazu Haller (1980), S . 177 ff; Lang (1990), S. 110 ff .

212

ger großen Entscheidungsspielraum überlassen, ihr aber auch ihre Grenzen aufzuzeigen vermögen. Es wird die Aufgabe dieses Kapitels sein, die allgemeine betriebliche Cash-flow-Steuer vor dem Hintergrund der in den herausragenden aktuellen steuerpolitischen Idealen zum Ausdruck kommenden fundamentalen Ziele der Besteuerung zu erläutern, zu bewerten und sie so im Kontext des gegenwärtigen rationalen Steuersystems zu bestimmen. Dabei steht die wichtigste Einsatzmöglichkeit der Cash-flow-Steuer im gegenwärtigen Steuersystem, die allgemeine betriebliche Cash-flow-Steuer als Gliedsteuer des konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems, im Mittelpunkt der Analyse. Namentlich werden die besonderen Charakteristika der Cashflow-Steuer und des konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems mit den entsprechenden Eigenschaften des bestehenden Einkommensteuersystems verglichen. Doch können zahlreiche der im folgenden erzielten Ergebnisse mutatis mutandis auch auf die Konzeption der kommunalen Cash-flowBesteuerung oder aber auch auf den Einsatz der Cash-flowSteuer als Körperschaftsteuer oder als Übergewinnsteuer übertragen werden. Als herausragende steuerpolitische Ideale der Gegenwart werden in den folgenden Abschnitten die für die großen staatlichen Finanzsteuern zentralen Prinzipien der Steuerneutralität und des Leistungsfähigkeitprinzips, ferner aktuelle Ideale und Ziele der Wirtschafts- und Finanzpolitik behandelt. Weitere eher formale finanz- und steuertechnische Zielsetzungen der ökonomisch rationalen und gerechten Steuerpolitik5, namentlich die der Praktikabilität, sowie die fiskalisch-budgetären Besteuerungsgrundsätze der Ausreichend5 Zu einer grundlegenden Systematisierung der >>Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik erwartet, wird unter den üblicherweise unterstellten Voraussetzungen danach streben, seine Nutzenfunktion Ut = Ut (Ct, Ct+t• Ct+2• ··· • Ct+n• Vt+n>

(1)

unter der Nebenbedingung

zu maximieren, wobei Ct die (monetäre) Konsumsumme8 in Periode t, Vt+n das zu vererben beabsichtigte Vermögen und r den Zinsfuß darstellt. Aus den Bedingungen erster Ordnung für das Nutzenmaximum folgt dann die Optimalbedingung für die intertemporale Konsumallokation:

7 Zum folgenden vgl. die Darstellungen bei Sinn (1985), S. ff; Sinn (1987), S. 10 ff oder in der einschlägigen Lehrbuch..:. Iiteratur; zu zusammenhängenden Darstellungen Hirshlelfer (1958), S . 329 ff; HJrshleifer (1970) . 8 Im Gegensatz zu den in der Haushaltstheorie Ublicherweise unterstellten Nutzenfunktionen, die den Nutzen von den verbrauchten physischen KonsumgUtereinheiten abhängig machen, wird hier der Einfachheit halber die gesamte monetäre Konsumsumme als Argument eingefUhrt. 10

219

ut a ct

C)

=C) ut

a c t•t

(1 + r)

=aut

=C) ut

a ct•2

0 ct+n

(1 + r)n

(1 +r)2

=...

=C) ut

0 vt+n

(1 +

r)n.

(3)

Definiert man die subjektive Zeltpräferenzrate 9 als

(-1) dCt+1- 1 = nt, t•1 = dCt

out oct out

(4)

- 1,

oct•1

setzt (4) in (3) ein und bedenkt ferner, daß im Marktgleichgewicht die internen Renditen i der Investitionsprojekte dem Marktzinssatz r entsprechen müssen, so gilt Dt, t+1

=r =i

(5)

V t.

Steuerneutralität in bezug auf die Kapitalakkumulation, in bezug auf die intertemporale Ressourcenallokation also, läßt sich an der Be- oder Mißachtung dieser Bedingung (5) ablesen. Die Steuerpolitik hat zu gewährleisten, daß die subjektiven Zeitpräferenzraten der Wirtschaftssubjekte der Grenzproduktivität des Kapitals entsprechen. Diese Bedingung erfüllt die Einkommensbesteuerung nicht. Die Einkommensbesteuerung erfaßt als Reinvermögenszugang Yt sowohl die reinvestierten Einkünfte Y t - Ct als auch die damit später erwirtschafteten Kapitalerträge r (Y t- CJ . Dies ist die Idee der berühmten These von der »Doppelbesteu-

:t

9 Die subjektive Zeltspräferenzrate nt, t+l gibt an, urn wieviel Prozent die Zunahme des Konsums in Perlode t+l die entsprechende Abnahme des Konsums in Periode t Ubersteigen muß, damit der Haushalt fUr die Verminderung des Konsums in t gerade kompensiert wird. Man erhält sie, Indern man die Nutzenfunktion Ut ln (1) Implizit differenziert und die resultierende Grenzrate der Substitution zwischen Ct+l und Ct urn 1 vermindert, so geschehen in (4).

220

erung« der Einkommensteuer: ))To tax the sum invested, and afterwards tax also the proceeds of the investment, is to tax the same portion of the contributers's ineans twice over« 10 . Der Anspruch des Fiskus auf die Besteuerung der Kapitalerträge schiebt sich wie ein ))Keil« zwischen den BruttoZinssatz rb, den der lnves't or erwirtschaftet, und den NettoZinssatz r n• den der Finanzier nach Steuer Ubrigbehält. Sei der Einfachheit halber ein Ertragsteuersystem mit einem einheitlichen Steuersatz e angenommen, so gilt (6)

Diese Zusammenhänge sollen nun graphisch verdeutlicht werden. In einem stilisierten Kapitalmarktmodell wird in Abbildung 3 auf der folgenden Seite 222 die zur Finanzierung der realen Investitionsprojekte artikulierte Nachfrage der Investoren sowie das entsprechende Kapitalangebot abgebildet, wobei lediglich der ))private«, d . h. der von der Besteuerung betroffene Sektor der Volkswirtschaft berUcksichtigt wird 11 • Die Kapitalnachfrage I orientiert ihre interne Redite am Brutto-Zinssatz rb, das Kapitalangebot Sp seine Zeitpräferenzrate dagegen am Netto-Zinssatz r n· Die tatsächliche Kapitalangebotskurve ist also Sp'; man erhält sie durch Multiplikation der Ordinatenwerte von Sp mit (1- e)- 1 • Im Marktgleichgewicht E, dem Schnittpunkt von I und Sp', wird der ))Keil« ())wedge«) deutlich, den die Einkommensbesteuerung der Kapitalerträge zwischen die Grenzproduktivität des Kapitals und die Zeitpräferenzrate der Steuerpflichtigen treibt. Es resultiert die ineffiziente, weil zu geringe Realkapitalakkumulation des privaten Sektors I0 • Die Einkommensbesteue10 Mlll (1868), S. 490; dazu auch Fisher (1939), S. 16 ff . 11 Bei der Betrachtung des gesamten privaten Sektors der Volkswirtschaft ist lediglich das Realkapital von Interesse, da die Finanzierungsströme durch Aggregation wegfallen. Die Realkapitalakkumulation des staatlichen Sektors bleibt im folgenden unberUcksichtlgt, da sie nicht von der Besteuerung betroffen und fUr die folgenden Ergebnisse unbedeutend ist.

221

rung verändert die Realkapitalakkumulatition des privaten Sektors der Volkswirtschaft und verringert damit auch die steuerneutrale Wachstumsrate. Abbildung 3: Das Kapitalmarktgleichgewicht fUr private Realinvestitionen bel Einkommens- und Konsumbesteuerung (ohne staatliches Angebot und Nachfrage) r

Anders dagegen wirken die Cash-flow-Steuer und das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem. Wie auch die Ubrigen Konsumsteuersysteme tangieren sie den Marktzinssatz r nicht unmittelbar, da sie im Wege der Investitionsentlastung und Desinvestitionsbelastung letztlich allein die Konsumausgaben Ct besteuern. Dies läßt sich leicht nachweisen anband des oben formulierten Modells der intertemporalen Allokation . Das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem vermindert bei einem Steuersatz von 'Y die Konsummöglichkeiten auf das (1- y) - fache der zur VerfUgung stehenden Desinvestitionsbeträge, so daß sich die Budgetrestriktion (2) auf

222

verändert 12. Im Gegensatz zu den Systemen der Einkommensbesteuerung wird die oben in (3) angeschriebene Optimalbedingung fUr die intertemporale Konsumallokation nicht verändert. Damit ist auch die Neutralitätsbedingung (5) erfüllt. Die Cash-flow-Steuer und das konsumorientierte Cashflow-Steuersystem sind also insoweit neutral in bezug auf die intertemporale Ressourcenallokation, also auch in bezug auf die Realkapitalakkumulation und das Wachstum der Wirtschaft. Aus (7) läßt sich auch die Äquivalenz des konsumorientierten Cash-flow-Steuersystems und des Steuervorauszahlungsansatzes bzw. der proportionalen Einkommensteuer mit Befreiung der Kapitalerträge unmittelbar ersehen. Der Übergang vom konsumorientierten Cash-flow-Steuersystem zur Einkommensteuer mit Befreiung der Kapitalerträge wUrde bei gleichem Steuersatz 'Y, wie sich aus (7) und (3) ergibt, keine Verhaltensänderungen der Steuerpflichtigen bezüglich der intertemporalen Konsumoptimierung auslösen, obgleich die intertemporale Netto-Einkommensallokation durch diesen Systemwechsel verändert wird. Entscheidend für dieses Ergebnis ist, daß sich der Barwert der Konsummöglichkeiten nicht ändert, wie es auch in (7) zum Ausdruck kommt. Gleiches gilt im übrigen auch für den oben so genannten »Steuernachzahlungsansatz« bei der Behandlung des kreditfinanzierten Konsums, also der Nichterfassung dieser Konsumausgaben durch das Cash-flow-Steuersystem und die indirekte Besteuerung dieses Konsums anläßlich der späteren Desinvestition zur Ablösung der aufgenommenen Konsumkredite~ ähnliches gilt ferner auch für die oben sogenannte Staats12 Man beachte, daß die in Gleichung 2 auf S. 219 angeschriebenen Konsumsummen Ct den tatsächllchen NettoKonsum (also den Konsum nach Steuern) beinhalten. Daher die Multlpllkatlon der llnken Seite von (2) mit dem Kehrwert des Steuerfaktors (1- y).

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schuldenlösung des Verlustausgleichsproblems, sofern der Marktzinssatz r auf die entstehenden Staatsschulden angewendet wird. Selbstverständlich ist fUr alle diese Ergebnisse die Annahme eines vollkommenen Kapitalmarktes erforderlich, der eine Trennung der intertemporalen Konsumoptimierung von der intertemporalen Einkommensallokation ermöglicht (Fisher'sches Seperationstheorem); diese Annahme kommt in (2) und (3) bzw. (7) und (3) zum Ausdruck. Die allen Konsumsteuersystemen bei der Annahme eines vollkommenen Kapitalmarkts zukommende Eigenschaft, den Zinssatz unverändert zu belassen und die intertemporale Allokation nicht zu stören, macht sich das Meade Committee zu einem »expenditure tax test« zunutze13. Es zählt daher auch den Steuervorauszahlungsansatz im Sinne der Steuerbefreiung der Kapitalerträge (»method of tax remission on yield«) ausdrUcklieh zu den Systemen der Konsumbesteuerung14. Auch der Steuervorauszahlungsansatz bzw. die (proportionale) Einkommensteuer mit Steuerbefreiung der Kapitalerträge kann also mit zu den Konsumsteuersystemen gezählt werden. Im folgenden seien die Auswirkungen auf das Kapitalmarktgleichgewicht betrachtet (vgl. Abbildung 3 auf S. 222), wobei fUr den Cash-flow-Steuersatz y = e angenommen werde. Der Übergang von der Einkommensbesteuerung zum kon""" sumorientierten Cash-flow-Steuersystem oder zu einem anderen System der Konsumbesteuerung unterwirft die Kapitalerträge keiner besonderen Steuer mehr. Die Kapitalangebotsfunktion ist nun Sp. Die Kapitalnachfragefunktion ist weiterhin I, sofern die Investition bei den Investoren entlastet und wieder belastet wird. Dies gilt fUr die oben beschriebenen 13 14

Meade Cornrnlttee (1978), S. 37. Meade Cornrnlttee (1978), S. 152 ff, 160 f. Vgl. daz.u auch oben, S. 200, Fn. 33.

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rechentechnischen Varianten 1, 2, 3 und 5 der Cash-flowSteuer. Es resultiert das Marktgleichgewicht C, das eine Übereinstimmung der subjektiven Zeitpräferenz mit der Grenzproduktivität des Kapitals herbeiführt. Die Realkapitalakkumulation des privaten Sektors I* und der Zinssatz r* sind also effizient im Sinne der obigen Neutralitätsbedingung (5). Dagegen ist oben gezeigt worden, daß die Cash-flow-SteuerVariante 4, das Sinn'sche Mischsystem, den Abzug der Kapitalerträge beim investierenden Betrieb ermöglicht, diese dafUr aber beim Empfänger besteuert. In diesem Fall gilt weiterhin Sp' als Kapitalangebotsfunktion. Da den investierenden Betrieben jedoch der sofortige Abzug der Realinvestitionsausgaben ermöglicht wird, erfolgt eine Art »Subventionierung« der internen Rendite der Investition im Anteil von y . Die Kapitalnachfragekurve I verschiebt sich entsprechend um ihre Ordinatenabschnitte multipliziert mit (1- y)- 1 auf 1'. Im resultierenden Kapitalmarktgleichgewicht c· erfolgt ebenfalls die effiziente Realkapitalakkumulation I~ Die Besteuerung der Kapitalerträge wird durch die »Subventionierung« der internen Rendite genau aufgehoben. Der resultierende Nettozinssatz (1 - y) r~ entspricht im Gleichgewicht dem Zinssatz r*. An dieser Stelle läßt sich die oben bereits angedeutete Nicht-Neutralität bezUglieh der Kapitalakkumulation des gegenwärtigen progressiven Einkommensteuersystems bei Sofortabschreibung leicht nachweisen. Aufgrund der direkten Progression der Einkommensteuer ist bei Zulassung der Sofortabschreibung nicht mehr gewährleistet, daß die Subventionierung der internen Rendite i mittels Sofortabschreibung durch die Besteuerung der Kapitalerträge r genau aufgehoben wird, sofern Investor und Kapitalgeber nicht identisch sind. Dies ist im gegenwärtigen Einkommensteuersystem stets der Fall bei Fremdfinanzierung; im Falle von körperschaftsteuerpflichtigen Betrieben allgemein bei Außenfinan225

zierung. Offenbar ist es für Steuerpflichtige mit unterschiedlichen (marginalen) Steuersätzen in einem solchen Steuersystem lohnend, durch Kooperation im Wege der Vermögenssortierung oder Portfoliospezialisierung Arbitrage gegen den Fiskus zu betreiben 15 : Die Steuerpflichtigen mit den hohen (marginalen) Steuersätzen nehmen die Rolle des Investors ein und lukrieren durch die Sofortabschreibung die Steuererstattung bzw. Steuerminderung in Höhe ihres persönlichen (marginalen) Steuersatzes multipliziert mit dem Abschreibungsvolumen. Sie refinanzieren ·sich hingegen durch Fremdkapitalaufnahme (bzw. im Falle des körperschaftsteuerpflichtigen Betriebs allgemein durch Außenfinanzierung) bei denjenigen Steuerpflichtigen mit den niedrigeren (marginalen) Steuersätzen. Aufgrund dieser sich eröffnenden Arbitragemöglichkeit weist die volkswirtschaftliche Grenzinvestition einen positiven Kapitalwert auf. Weitere Investitionen sind also aus der Perspektive der Wirtschaftssubjekte noch solange lohnend, bis die Arbitragevorteile durch die höheren Zinsforderungen der Fremdkapitalgeber aufgezehrt sind. Im Kapitalmarktgleichgewicht resultiert daher ein r* übersteigender Zinssatz und damit eine ineffiziente Über-Realkapitalakkumulation des privaten Sektors. Argumentiert man weiter im neoklassischen Kapitalmarktmodell und sieht daher ab von Transaktionskosten und Verschuldungsgrenzen, so erfolgt die vollständige Konzentration der Verfügungsmacht über das Realkapital des privaten ~ektors der Volkswirtschaft bei den(m)jenigen Steuerpflichtigen mit dem höchsten marginalen Steuersatz. Für diese(n) Steuerpflichtigen ist die Neutralitätsbedingung (5) erfüllt; für alle anderen schlägt die Diskriminierung des Zukunftskonsums in eine Diskriminierung des Gegenwartskonsums um. Es zeigt sich also, daß der Übergang vom gegen15 Zurn folgenden Hackmann (1990) , S . 65 ff; Slgloch (1987)", S . 176 ff. Zu den Verrnögenssortler- oder Portfolloselektionseffekten näheres unten , S. 255 ff .

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wärtigen Einkommensteuersystem zum Einkommensteuersystem mit Sofortabschreibung oder zum konsumorientierten Cash-flow-Steuersystem mit dem Sinn'schen Mischsystem im Sinne der Cash-flow-Variante 4 unter Beibehaltung der direkten Steuerprogression erhebliche Verzerrungen der Kapitalakkumulation als auch der Kapitalstruktur zeitigen wUrde. Diese Steuerreformmodelle sind daher von der Cash-flowSteuer zu unterscheiden. Der proportionale Steuersatz ist unerläßlich fUr die neutrale Cash-flow-Steuer. In der Literatur wird behauptet, die Cash-flow-Steuer sei nicht neutral in bezug auf das lnvestitionsvolumen16 • Sie führe einen Kapazitätseffekt der Investitionen auf das (1 - y)- 1 fache herbei. Sei z. B. der Cash-flow-Steuersatz 'Y gleich 0,5, so wUrden, wenn vor Steuer 3 Hochhäuser und 4 Tanker investiert worden wären, nun 6 Hochhäuser und 8 Tanker investiert17 . Betrachtet sei zunächst der Übergang von der Einkommensbesteuerung zum Steuervorauszahlungsansatz (bzw. zur Einkommensbesteuerung mit Befreiung der Kapitalerträge). Wie geschildert weitet sich die Realkapitalakkumulation des privaten Sektors der Volkswirtschaft aus von 10 auf 1* (vgl. Abbildung 3 auf S. 222) . Durch die Aufhebung der Kapitalertragsbesteuerung entsteht dem Fiskus ein negativer, dem privaten Sektor ein positiver Einkommenseffekt. Selbst wenn der Fiskus seine Einkommensminderung durch eine entsprechende Steuersatzerhöhung voll kompensiert, bleibt ftir den privaten Sektor der positive Substitutionseffekt aus der Vermeidung der Zusatzlast. Nun werde das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem eingeführt. Die neu erfolgenden Investitionen lösen dann die ff.

16 D. Schneider (1989 a), S. 317 ff; D. Schneider (1990), S. 598

17 Ebenda.

227

Steuererstattung im Anteil von 'Y pro (brutto) investierter Geldeinheit aus. Tatsächlich weitet sich auch das nominale Investitionsvolumen des privaten Sektors um diese Größe aus. jedoch ist zu erwarten, daß die betreffenden Mittel nicht in »Hochhäuser« und »Tanker«, also Realkapital, sondern in Schuldtitel des Fiskus: also Staatsschulden, investiert werden. Vorausgesetzt ist dabei freilich ein unverändertes inter.., temporales Ausgabenverhalten des Staates. Davon ist jedoch in dem hier aufgerissenen neoklassischen Modellzusammenhang auszugehen, da durch den Übergang vom Steuervorauszahlungsansatz zum Cash-flow-Steuersystem der Barwert des Steueraufkommens unverändert bleibt (aufgrund der Annahme des vollkommenen Kapitalmarkts). Es gilt somit auch fUr den öffentlichen Haushalt das Fisher'sche Seperationstheorem. Das intertemporale Staatsausgabenverhalten kann also als unverändert unterstellt werden 18 • Wie (7) deutlich macht, fallen beim konsumorientierten Cash-flow-Steuersystem die Steuerzahlungen erst später an. Der Fiskus gewärtigt also, im Gegensatz zum Steuervorauszahlungsansatz bzw. zur Einkommensteuer mit Befreiung der Kapitalerträge, zunächst geringere Einnahmen, die später durch höhere Einnahmen kompensiert werden. Realisiert die staatliche Finanzpolitik daher zukünftig unveränderte Periodenausgaben, wird das um das "'( (1- "'()- 1 -fache höhere Kapitalangebot des privaten Sektors von einer gleichhohen Kreditnachfrage des Fiskus vollständig absorbiert. Die Realkapitalakkumulation des privaten Sektors 1* bleibt unverändert (Ricardianisches Äquivalenztheorem)19. Dieser Effekt mUßte in Abbildung 3 aufS. 222 Berücksichtigung finden, sollen auch diese auf dem Kapitalmarkt umgesetzten Mittel in die Graphik miteinbezogen werden. Das Kapitalmarktgleichgewicht käme dann zustande bei 18 Vgl. Wel.z.siicker (1974), S. 214 ff. 19 Dazu näheres unten, S. 235, Fn. 33 und Fn . 34.

228

I' = 1* + ~D. wobei fUr die Netto-Staatsschuldenerhöhung ~D

gälte ~D="'(

(

*

1-'Y) -1 I.

(8)

Der Gleichgewichtszinssatz r* bliebe davon unberührt. Dieses Ergebnis ist mit der oben so genannten Staatsschuldenlösung des Verlustausgleichsproblems identisch. Lediglich die Art und Weise der Schuldenaufnahme variiert: Während beim oben unterstellten sofortigen Verlustausgleich die Investition im Wege des sofortigen Abzugs von der Bemessungsgrundlage tatsächlich von der Cash-flow-Steuer entlastet wird und daher die zur Deckung der unveränderten Staatsausgaben notwendige Schuldaufnahme Uber die Kapitalmärkte kontrahiert werden muß, erfolgt die Schuldaufnahme im Rahmen der Staatsschuldenlösung des Verlustausgleichs gleichsam uno actu mit der Steuererhebung. Ein gleicher Staatsschuldeneffekt tritt im Ubrigen auch beim Übergang zu den Ubrigen Konsumsteuersystemen auf, er ist nicht etwa auf das konsumorientierte Cash-flow-Steuersystem beschränkt. Freilich besteht der Unterschied, daß auch private Kapitalanleger die Staatsschuldtitel erwerben und nicht nur die Betriebe wie im Falle der Cash-flow-Steuer - ein Zusammenhang, der unten noch näher behandelt wird. Von einem besonderen Kapazitätseffekt der Cash-flowSteuer, von einer Ausweitung der Realinvestition, kann also Uberhaupt keine Rede sein. Sofern die oben in Gleichung (1) auf S. 219 angeschriebene Nutzenfunktion homothetisch ist20 , realisieren die Steuerpflichtigen im Vergleich zu der Situation 20 Homothetische Präferenzen bedeuten, daß die in Gleichung (1) auf S. 219 angeschriebene Nutzenfunktion homogen ist. Die Elastizität des Nutzens in bezug auf die Konsummöglichkeiten beträgt eins (bzW'. ein mal eine monotone Tranformation, sofern man das ordinale Nutzenkonzept verW'endet). Die Engel'sche Kurve im von C 1 und C 2 aufgespannten Koordinatensystem ist dann ein UrsprungstrahL

229

»vor Steuern>Bankenerlaßcc (BStB. l 1979 I S . 590) war von Anfang an rechtswidrig, da er neben dern Gleichheitsgrundsatz auch gegen § 85 AO verstieß, dazu Tlpke/Lang (1991), s. 692 f. 85 Dazu Deutsche Bundesbank (1989), S. 30, SO; Tlpke (1989), S. 299; Scheznznel (1989), S. 172 ff; Dennlg (1991), S. 447. Vgl. auch die Analyse von Nöhrbaß/Raab (1990) , S . 179 ff. 86 Vgl. unten, S . 350 f. 87 Dazu Hackznann (1991/92) , S . 3 ff; Hackznann (1992), S 511 ff.

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Schließlich ist noch hinzuweisen auf die Privilegierung oder Diskriminierung der »offenen« Selbstfinanzierung körperschaftsteuerpflichtiger Betriebe, je nachdem, ob die marginalen Einkommensteuersätze der Teilhaber des Betriebs den Körperschaftsteuersatz des Betriebs überschreiten oder nicht. Darauf wird unten noch näher einzugehen sein. Alles in allem zeitigt das gegenwärtige Einkommensteuersystem deutliche Verstöße gegen das Gebot der Finanzierungsneutralität. Auch hier bietet sich die Cash-flow-Steuer als geeignete Alternative an. Wie oben deutlich wurde, tangiert die Cash-flow-Steuer die Innenfinanzierung überhaupt nicht und entlastet die im Wege der Außenfinanzierung in den Betrieb eingebrachten Mittel von der (eventuell) vorangegangenen Steuerbelastung. Auf diese Weise werden sämtliche Finanzierungswege und Finanzierungsformen gleichbehandelt88. c)

Neutralität und internationale Kapitalallokation

Von zunehmender Bedeutung sind die Fragen der Steuerwirkungen auf die internationale Kapitalallokation. Die traditionelle relative Freizügigkeit des internationalen Kapitalverkehrs zwischen den OECD-Ländern, dessen zunehmende Liberalisierung, Deregulierungsmaßnahmen allgemein und die fortschreitende Verbesserung und Verbilligung der Informations- und Kommunikationstechniken haben die internationalen Kapitalmärkte eng verflochten 89 . Zusätzlich sind in der Zukunft die sich der Weltwirtschaft öffnenden Länder Osteuropas und teilweise auch (erneut) die Entwicklungsländer verstärkt als Nachfrager auf den internationalen Kapitalmärkten zu erwarten. 88 Swoboda (1991), S. 476 ff; Wagner/Schwinger (1991) , S. 504 ff . 89 Sinn (1983), S. 225 ff; Sinn (1985), S. 169 f ; Sinn (1987), S. 195 f; OECD (1993), S. 5 ff. 259

Im internationalen Steuerrecht unterscheidet man zwei Grundprinzipien der internationalen Besteuerung 90 • Einmal erfolgt die Ermittlung der steuerrelevanten Sachverhalte bezüglich der Gebietsansässigkeit des Steuerpflichtigen, ohne Ansehen des nationalen oder internationalen Ursprungs der ihm zugerechneten Steuerobjekte. Dieses Verfahren wird als Wohnsitzlandprinzip bezeichnet. Die andere Alternative besteht darin, die Besteuerung an der einzelnen inländischen wirtschaftlichen Betätigung zu orientieren, ohne Ansehen des Wohnsitzes der dahinterstehenden natürlichen Person(en). Dann · spricht man von Quellenlandprinzip, da die in Rede stehenden Steuerobjekte, z. B. Kapitalerträge, in ihrem Herkunfts- oder Quellenland unabhängig von ihrer weiteren steuerlichen Behandlung im Wohnsitzland besteuert werden. Das Wohnsitzlandprinzip ermöglicht eine personale Besteuerung, während das Quellenlandprinzip objektsteuerliehen Charakter aufweist 91 • Das gegenwärtige deutsche Einkommensteuersystem beinhaltet, wie in der Regel auch die übrigen Einkommensteuer-:systeme der OECD-Mitgliedstaaten, sowohl das Quellen- als auch das Wohnsitzlandprinzip. Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht, die bei natürlichen Personen an den Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt, bei juristischen Personen an den Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung anknüpft, ist das Universaleinkommen der Inländer steuerpflichtig; die beschränkte Steuerpflicht erfaßt zusätzlich die Inlandseinkünfte der Ausländer, § 1 EStG, §§ 1, 2 KStG. Da die ausländischen Einkommensteuersysteme in gleicher Weise verfahren, bedarf es zur. Abwendung der Doppelbelastung von Einkünften besonderer Regelungen. Dies geschieht in der Regel im Wege der Anrechnung der nach dem Quellenland90 Dazu Jacobs (1991), S. 10 ff; Debatln (1977), S. 438 ff. 91 Vgl. Sinn (1985), S. 170 f; Sinn (1987), S . 195.

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prinzip erhobenen ausländischen Ertragsteuer auf die inländische Steuerschuld, seltener durch Befreiung der betreffenden Einkünfte von der inländischen Besteuerung 92 . In den meisten Fällen regeln bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen diese Tatbestände. Sofern kein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den beteiligten Staaten besteht, wird der Doppelbelastung unilateral durch das nationale Steuerrecht entgegengewirkt. Auf diese Weise stellen die gegenwärtigen Einkommensteuersysteme der OECD-Länder das Wohnsitzlandprinzip fUr die meisten ausländischen Einkünfte unbeschränkt steuerpflichtiger natürlicher Personen (Inländer) her. Insoweit dadurch für den inländischen Investor die ausländische Kapitalanlage mit der inländischen gleichgestellt wird, ist das Einkommensteuersystem neutral hinsichtlich der Aufteilung des internationalen Kapitalstocks auf das In- und Ausland. Bei internationalen Zinseinkünften wird im gegenwärtigen internationalen Steuerrecht in der Regel das Wohnsitzlandprinzip verwirklicht. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG nimmt die meisten Zinseinkünfte sogar aus der beschränkten Steuerpflicht und somit aus der Quellenbesteuerung heraus. Umgekehrt kann die ausländische Quellensteuer gemäß den Doppelbesteuerungsabkommen oder den §§ 34 c EStG und 26 KStG auf die inländische Steuerschuld angerechnet werden. Die natUrliehen Personen hinterziehen die ausländischen Zinseinkünfte allerdings in der Regel der inländischen Besteuerung, ohne daß die

92 Bel der Technik zur Vermeldung der Doppelbesteuerung Ist zu unterscheiden einmal die Befrelungsrnethode, die bei Besteuerung Im Quellenstaat die betreffenden Steuerobjekte Im Wohnsitzstaat von der Besteuerung freistellt; zum anderen die Anrechnungsmethode, wobei der Wohnsitzstaat die Im Quellenstaat erhobene Steuer auf seine Steuerforderung anrechnet. Die Doppelbesteuerungsabkommen verwenden ln der Regel die Anrechnungsmethode . Dazu Debatln (1977), S . 442 ff.

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Finanzverwaltung dies wirksam unterbinden kann 93 • Auf diese Weise sind die ausländischen Zinseinkünfte der inländischen natürlichen Personen lediglich mit ausländischer Quellensteuer belastet; mithin ist für diesen Personenkreis die Fremdkapitalanlage im Ausland gegenüber derjenigen im Inland attraktiver. Die Vermeidung der Doppelbelastung gelingt im internationalen Steuerrecht aber schon aus Prinzip nicht in den quantitativ bedeutenden Fällen der Beteiligung von unbeschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Kapitalgesellschaften oder natUrliehen Personen (Inländern) an einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Die Kapitalgesellschaft wird als eigenständige juristische Person betrachtet. Thesauriert sie Gewinne, erhebt lediglich der Fiskus des Landes, indem sie unbeschränkt steuerpflichtig ist, eine Körperschaftsteuer, ohne daß internationale Doppelbesteuerungsregeln zum Zuge kommen. Dieser Zusammenhang ist für die gegenwärtige deutsche Kapitalgesellschaft im Wettbewerb um internationales Beteiligungskapital ein großer Nachteil angesichts des im internationalen Vergleich hohen deutschen Körperschaftsteuersatzes von 50 vH auf thesaurierte Gewinne. Regelungen zur Vermeidung der Doppelbelastung werden notwendig bei internationalen Gewinnausschüttungen. In den quantitativ bedeutenden Fällen der Beteiligung von unbeschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Kapitalgesellschaften an einer ausländischen Kapitalgesellschaft sind verschiedene Varianten zu unterscheiden. Sehen die Doppelbesteuerungsabkommen kein Schachtelprivileg vor und ist auch nicht das sogenannte »autonome internationale Schachtelprivileg« des § 26 KStG einschlägig (»Streubesitz«), erfolgt zusätzlich zur ausländischen Körperschafts- und Kapitalertragsteuer 93 Dazu näheres unten, S. 350 f .

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eine Belastung mit inländischer Körperschaftsteuer, die allerdings bei AusschUttung auf die inländische Einkommensteuer anrechenbar ist. Die Doppelbesteuerungsabkommen sehen hingegen bei Gewährung des internationalen Schachtelprivilegs, dessen Voraussetzung § 26 Abs. 7 KStG einseitig auf eine Beteiligungsquote von 10 vH herabsetzt, die Befreiungsmethode vor. Daraus ergibt sich zwar bei Thesaurierung von Dividenden ausländischer Töchter zunächst ein Vorteil, sofern die ausländische Körperschaftsteuer nebst Kapitalertragsteuer den inländischen Körperschaftsteuersatz fUr einbehaltene Gewinne (von 50 vH) untersteigt. Werden die Dividenden statt dessen direkt oder später an die Teilhaber der Muttergesellschaft weiter ausgeschUttet, wird inländische Einkommensteuer oder gemäß § 27 KStG Körperschaftsteuer in Höhe der AusschUttungsbelastung von 36 vH fällig, ohne daß die ausländischen Steuern angerechnet werden können. Die ausländische Körperschaft- und Kapitalertragsteuer ist also definitiv. Nur wenn das »autonome internationale Schachtelprivileg« des § 26 KStG einschlägig ist, also keine bilaterale Doppelbesteuerungsregelung vorliegt und die Beteiligungsquote mindestens 10 vH beträgt, wird die Doppelbesteuerung im Wege des Anrechnungsverfahrens beseitigt und somit die ausländischen Töchter den inländischen gleichgestellt. Anrechenbar ist jedoch nach § 26 Abs. 2 Satz 4 KStG nur diejenige ausländische Körperschaftsteuer, die auf den aktuellen jahresgewinn entfällt, aus dem die AusschUttung vorgenommen wurde. Die frUher auf die thesaurierten Gewinne gezahlte ausländische Körperschaftsteuer bleibt dagegen ebenfalls definitiv. Bei Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften an unbeschränkt steuerpflichtige natUrliehe Personen (Inländer) bleibt die ausländische Körperschaftsteuer ebenso definitiv, da die Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 3

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EStG auf die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Körperschaft beschränkt ist. Ähnliches gilt für den umgekehrten Fall der Beteiligung ausländischer Kapitalgesellschaften oder ausländischer natürlicher Personen an einer inländischen Kapitalgesellschaft. Bei Gewinnausschüttungen an die Ausländer wird die Ausschüttungsbelastung der Körperschaftsteuer von 36 vH zuzüglich der Kapitalertragsteuer von 25 vH auf die verbleibende Gewinnausschüttung (die allerdings durch die Doppelbesteuerungsabkommen verringert wird) definitiv, §SO Abs. 5 EStG. Die weitere Behandlung im Ausland hängt von den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen sowie den Normen des jeweiligen ausländischen Steuerrechts ab. Es zeigt sich insgesamt, daß die Regelungen des gegenwärtigen deutschen Steuerrechts die internationale Kapitalallokation erheblich beeinflussen in den zahlreichen und quantitativ bedeutsamen Fällen der Beteiligungsfinanzierung von inländischen wie ausländischen Kapitalgesellschaften. Insbesondere aus der Sicht des ausländischen Investors ist die Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft bei Gewinnthesaurierung unattraktiv angesichts der hohen deutschen Körperschaftsteuersätze. Aus der Sicht des inländischen Investors ist die Entscheidung zwischen der Beteiligung an einer inländischen oder einer ausländischen Kapitalgesellschaft differenzierter zu sehen. Für die inländische Beteiligung spricht das Körperschafts teuer-Anrechnungsverfahren, während bei einer ausländischen Beteiligung im Falle der Gewinnthesaurierung die Doppelbelastung bestehen bleibt. In der Regel dürfte daher nur bei sehr langfristigen Gewinnthesaurierung und sehr niedrigen ausländischen Körperschaftsteuersätzen für den inländischen Kapitalanleger die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgegesellschaft gegenüber der Beteiligung an einer inländischen steuerlich vorteilhaft sein. 264

Hinzu kommen weitere Verzerrungen des Einkommensteuersystems, die sich aus den international unterschiedlichen Einkünfteermittlungsvorschriften ergeben. Gerade jene Tatbestände der Bilanzierung und Bewertung, die aufgrund der oben beschriebenen Unmöglichkeit der Besteuerung des ökonomischen Gewinns im Rahmen des Einkommensteuersystems einer befriedigenden Lösung unzugänglich sind, werden international stark unterschiedlich geregelt: die Bewertung und Abschreibung von WirtschaftsgUtern, die Behandlung von Veräußerungsgewinnen und -verlusten sowie der Rückstellungen. SpUrbare Allokationswirkungen sind die Folge94 • Die Cash-flow-Steuer ist dagegen als Objektsteuer am Quellenlandprinzip orientiert. Sie entlastet Investitionen und belastet Desinvestitionen inländischer Betriebe, unabhängig von der Aufbringung oder Herkunft der investierten Mittel und unabhängig von Nationalität oder Wohnsitz des Empfängers der desinvestierten Mittel. Dem Konsumsteuercharakter der Cash-flow-Steuer in einem konsumorientierten Cash-flow-Steuersystem tut dies keinen Abbruch: Ausländische Investitionen von Inländern sind zwar nicht in das Cash-flow-Steuerverfahren einbezogen (einmal abgesehen von den oben behandelten Sonderfällen der rechentechnischen Varianten 2 und 3: der (R + F)- und S-Basis-Cash-flowSteuer). Dies bedeutet jedoch gleichzeitig, daß diese Investitionen nach dem Steuervorauszahlungsansatz behandelt werden. Es kommt also zu keiner Entlastung der im Ausland investierten Mittel, dafUr bleiben aber die aus dem Ausland repatriierten Kapitalerträge steuerfrei. Investitionen von Ausländern im Inland hingegen werden gleich denjenigen von In94 Dazu und mit Nachwelsen Schernrnel (1989), S. 151 ff. Im Rahmen der Europäischen Gemeinschaften soll eine Richtlinie zur Harmonlslerung der Gewinnermittlung diesen Entwicklungen entgegenwirken, dazu näheres und Nachwelse unten, S. 381, Fn. 13.

265

Iändern entlastet. Die spätere Belastung der Desinvestition sorgt dafUr, daß die ausländische Investition im Inland nicht begünstigt wird. Im Kapitalmarktgleichgewicht erfolgt auf diese Weise eine Angleichung des inländischen Zinssatzes an den ausländischen (Netto-) Zinssatz 95 . Auf diese Weise ist fUr die Inländer wie fUr die Ausländer die inländische mit der ausländischen Kapitalanlage steuerlich gleichgestellt. Die Cashflow-Steuer ist also neutral bezUglieh Aufteilung des zum Einführungszeitpunkt bestehenden inländischen Kapitalstocks auf das In- und Ausland. Die Verzerrungen der ausländischen Einkommensteuer- und sonstigen Steuersysteme bestehen freilich weiterhin und verhindern eine effiziente internationale Kapitalallokation. Diese Zusammenhänge sowie die Folgen fUr den internationalen Kapitalverkehr verdeutlichtAbbildung 4 aufS. 267. In Ergänzung zu Abbildung 3 auf S. 222 wird hier der internationale Kapitalmarkt mit einbezogen. Von den lmplikationen des Währungs- und Wechselkursregimes sei im folgenden abgesehen. Unterstellt wird erneut ein vollkommener Kapitalmarkt und betrachtet wird allein die Aufteilung der weltweiten privaten Realkapitalakkumulation auf das In- und Ausland. Der linke Quadrant in Abbildung 4 bildet den inländischen Kapitalmarkt ab und entspricht exakt Abbildung 3 auf S. 222. Der rechte Quadrant zeigt die Verhältnisse des Auslands. Welche Steuersysteme im Ausland herrschen, ist fUr die nachfolgende Betrachtung ohne Belang; unterstellt sei lediglich die Konstanz der Steuersysteme des Auslands. Das ausländische Kapitalangebot Spa wie auch die ausländische Kapitalnachfrage Ia stehen mit Kapitalangebot und -nachfra95 Sinn (1983), S . 226 f; Sinn (1984 a), S. 334; Sinn (1985) , S . 299; Sinn (1987) , S . 347 f; P. B . Mu.sgran~ (1991), S. 475 f. Ausländischer (Netto-) Zinssatz. meint hier denjenigen Zinssatz., z.u dem Inländer Kapitalerträge aus dem Ausland netto, also nach Abzug sämtlicher ausländischen Quellensteuern, repatriieren können.

266

ge des Inlands in einem unmittelbaren internationalen Zinszusammenhang. Zunächst seien die Verhältnisse der Einkommensbesteuerung betrachtet, wobei von den Sonderproblemen, die die Besteuerung der juristischen Personen aufwirft, zunächst abgesehen werde. Die inländischen Kapitalanbieter verhalten sich gemäß Sp', die inländischen Kapitalnachfrager gemäß I. In Abbildung 4 wird das Inland als Kapitalexportland unterstellt, da das Ausland in dem fUr das Marktgleichgewicht relevanten Bereich einen höheren Zinssatz verzeichnet. Im Marktgleichgewicht resultiert die inländische Realkapitalakkumulation 10 , die ausländische Realkapitalakkumulation 1: sowie der gemeinsame Zinssatz von r 0 • Das Inland exportiert Kapital in der Größenordnung des Betrags der Streckenlänge ab bzw. a'b'. Man denke hierbei an den Fall der Bundesden Fall der Bundesrepublik Deutschland ab Mitte der achtziger Jahre. Abbildung 4.: Das internationale Kapitalmarktgleichgewicht fUr private Realinvestitionen bei Einkommensund Konsumbesteuerung (ohne staatliches Angebot und Nachfrage)

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Inland

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267

Betrachtet sei nun der Übergang zur Cash-flow-Steuer oder einem anderen Konsumsteuersystem im Inland, während das Ausland seine Steuersysteme unverändert beläßt. Wie oben bereits ausfUhrlieh ausgeführt, unterwirft das Inland die Kapitalerträge keiner besonderen Steuer mehr, sofern die Cash-flow-Steuer-Varianten 1, 2, 3 oder 5 elogefUhrt werden. Es resultiert nun die Realkapitalakkumulation des inländischen privaten Sektors 1* und der Zinssatz r*, im Ausland die private Realkapitalakkumulation 1•*. Wie schon erwähnt ist diese Aufteilung des inländischen privaten Realkapitals auf das Inland und das Ausland aus der Sicht des Inlands effizient. Ferner ist fUr die Inländer, was die intertemporale Ressourcenallokation anbelangt, die Neutralitätsbedingung (5) auch bei Kapitalanlage im Ausland erfUllt; soviel als Nachtrag zum obigen Unterpunkt 2. Trotz der auch im Inland erhöhten * .. Kapitalakkumulation I kommt es durch den Ubergang zur Cash-flow-Steuer (oder einem anderen System der Konsumbesteuerung) zu einer Steigerung des inländischen Kapitalexports auf den Betrag des Streckenabschnitts cd bzw. c'd'. Der Grund dafUr liegt in der Stimulierung des inländischen Kapitalangebots durch die Aufgabe der »Doppelbesteuerung« des Einkommensteuersystems 96 • Der dadurch ausgelöste Druck auf die Zinssätze macht weitere Investitionen im In- und Ausland rentabel. Struktur und Ausmaß dieses Effekts hängen offenbar ab von der Höhe der Elastizitäten von Kapitalangebot und -nachfrage in Inland wie im Ausland . Im lehrbuchtypischen Grenzfall des »kleinen« Landes, das keinerlei Einfluß auf die internationalen Kapitalmarktzinsen ausUbt, sich also völlig elastischen Verhältnissen der internationalen Kapitalmarktanbieter und -Nachfrager gegenüber sieht, wird das erhöhte inländische Sparangebot komplett von der inter96 Vgl. Keuschnigg (1991), S . 126 ff.

268

nationalen Kapitalnachfrage absorbiert, die inländische Kapitalakkumulation bleibt konstant. Diese Ergebnisse sind allerdings nur dann gegeben, wenn streng objektsteuerartig sämtliche von der Cash-flow-Steuer entlasteten inländischen Investitionen bei der Desinvestition vom inländischen Fiskus auch wieder besteuert werden. Dagegen ermöglicht die Cash-flow-Steuer-Variante 4-, das Sinn' sehe Mischsystem, den Abzug der Kapitalerträge beim investierenden Betrieb, besteuert diese dafür aber beim Empfänger. In diesem Fall gilt weiterhin Sp' als inländische Kapitalangebotsfunktion. Da den inländischen Betrieben aber weiterhin die »Sofortabschreibung« ermöglicht wird, erfolgt die beschriebene Subventionierung der internen Rendite im Anteil von 'Y auch für die Investitionen von Ausländern im Inland. Die inländische Kapitalnachfragekurve I verschiebt sich entsprechend um den Ordinatenabschnitt multipliziert mit (1 - y)- 1 auf 1'. Soll die Subventionierung der internen Rendite auch für die inländischen Investitionen der Ausländer genau aufgehoben werden, ist eine Quellenbesteuerung für ausländische ebenso wie für inländische Kapitalanleger vonnöten 97 . Wird also eine solche Quellensteuer auch auf die Kapitalerträge der Ausländer erhoben, so entspricht der resultierende NettoZinssatz (1 - y) rt im Gleichgewicht dem Zinssatz r*. Es erfolgt dann wie bei den übrigen rechentechnischen Varianten der Cash-flow-Steuer ein inländischer Kapitalexport in gleicher Höhe. Wie sich aus Abbildung 4- auf S. 267 ablesen läßt ist die Länge der Strecke gh gleich der Länge der Strecken cd bzw. '2(f. Dieses Ergebnis setzt allerdings vQraus, daß die ausländischen Kapitalanleger mit ihren inländischen Kapitaleinkünften auch tatsächlich zu einer Quellenbesteuerung in Höhe des 97 Sinn (1984 a), S. 334; vgl. auch Meade Commlttee (1978), f.

s . 434

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Cash-flow-Steuersatztes y herangezogen werden. Dies kann bei der Besteuerung von Fremdkapitalzinsen zu den erwähnten Konflikten mit dem bestehenden internationalen Steuerrecht fUhren. Das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sieht in Art. 11 eine Quellensteuer von maximal 10 vH für Zinseinkünfte vor. In den bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland mit den großen westlichen Industrieländern werden die Zinseinkünfte in der Regel gänzlich dem Wohnsitzstaat zugewiesen. Diese institutionellen Grenzen des internationalen Steuerrechts mUßten ausgeräumt werden, soll das Mischsystem praktiziert werden 98 • Was geschieht, wenn die Zinseinkünfte ausländischer Kapitalanleger trotz der Subventionierung qua Sofortabschreibung nicht einer Quellensteuer in Höhe von y unterworfen werden, sondern steuerfrei ins Ausland repatriiert werden können, ist ebenfalls in Abbildung 4 auf S . 267 dargestellt. In diesem Falle wird die Subventionierung der inländischen internen Rendite für die ausländischen Kapitalanleger definitiv. Für die Ausländer eröffnet sich also im Inland eine Zinssubvention im Anteil von y. Es kommt daher bei einem Zinssatz von r 1 zu Kapitalimporten in das Inland (in Abbildung 4 der Betrag der Stecke eT bzw. eT), die umso stärker sind, je höher der Cash-flow-Steuersatz y ist, je höher die Elastizitäten von Kapitalangebot und -nachfrage im Ausland sind und je niedriger die Elastizitäten von Kapitalangebot und -nachfrage im Inland sind. Da man selbst für den Fall des »großen Landes« von einer erheblich höheren Elastizität von Kapitalangebot und -nachfrage des gesamten Auslands im Vergleich zum Inland ausgehen kann, sind massive Kapitalimporte und eine stark erhöhte inländische Realkapitalakkumulation 11 , 98 Sinn (1984 a), S . 334.

270

einhergehend mit einem erhöhten Weltzinsniveau, zu erwarten. Eben diese Resultate zeitigt auch die gegenwärtige Einkommensteuer bei Sofortabschreibung, selbst bei einem proportionalen Steuertarif, sofern am Wohnsitzlandprinzip der Besteuerung internationaler Kapitaleinkünfte festgehalten wird. In die gleiche Richtung fUhrt auch die Gewährung von deutlich beschleunigten Abschreibungsverfahren in den »großen« lndustrieländern, wie das 1980-86 in den USA geltende »Accelerated Cost Recovery System« deutlich vor Augen geführt hat. Es kam, einhergehend mit einer kräftigen Zunahme der betrieblichen Investitionen, zu einem steilen Zinsanstieg und zu erheblichen Kapitalimporten, auch wenn diese Entwicklung durch die hohen Defizite des US-Bundeshaushaltes mitbedingt war 99 • Die Gewährung von beschleunigten Abschreibungsverfahren - im Extremfall bis hin zur Sofortabschreibung - in einem »großen« Land ohne den Übergang zum Quellenlandprinzip bei der Besteuerung internationaler Kapitaleinkünfte läßt massive Verzerrungen der internationalen Kapitalstruktur erwarten, mit allen Konsequenzen fUr die internationale Arbeitsteilung. Dies gilt insbesondere angesichts der großen Zinselastizität der internationalen Kapitalbewegungen und der Höhe der in den entwikkelten westlichen Industrieländern herrschenden Einkommens- und Körperschaftsteuersätze, die bei Sofortabschreibung das Renditedifferential zu den Zinssätzen auf den internationalen Kapitalmärkten ausmachen. Da im Ubrigen - wie Gerold Krause-junk zeigt - eine solche Steuerreform in aller Regel der nationalen Wohlfahrt des Steuerreformlandes abträglich ist100 , dUrfte sie sich auch aus außenwirtschaftspolitischen Gründen nicht - jedenfalls nicht langfristig - als in99 Dazu Sinn (1984 b), S. 543 ff; Sinn (1990), S . 28 ff. 100 Krause-Junk (1988), S. 257 ff .

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ländische Antwort auf ähnliche Reformmaßnahmen im Ausland empfehlen. Beschleunigte Abschreibungen oder gar die Sofortabschreibung im Rahmen des gegenwärtigen Einkommensteuersystems erweisen sich letztlich als »beggar-myneighbour-policy«, die zwar kurzfristig im reformierenden Land stabilisierungspolitische, wachstumspolitische und vor allem politökonomische Erfolge erzielen mag. Doch langfristig schadet eine solche Steuerpolitik der Weltwirtschaft allgemein, dem Inland wie dem Ausland, aufgrund der damit implizierten internationalen Fehllenkung von Kapital, ganz zu schweigen von den provozierten Retorsionsmaßnahmen 101, z. B. Kapitalverkehrsbeschränkungen oder handelspolitischen Maßnahmen, die die internationale Kapitalallokation und Arbeitsteilung weiter verzerren dUrften. Es zeigt sich ein weiteres Mal, daß die Einkommensteuer mit Sofortabschreibung nicht mit der Cash-flow-Steuer bzw. dem konsumorientierten Cash-flow-Steuersystem verwechselt werden sollte. Oben wurde von den lmplikationen abgesehen, die die Besteuerung der juristischen Personen mit sich bringt. Nach Einführung der Cash-flow-Steuer aber werden ausländische Investoren im großen Umfange in inländische Kapitalgesellschaften investieren, da sie auf diese Weise unbehelligt vom Einkommensteuersystem ihres Heimatlandes Gewinne steuerfrei im Inland thesaurieren können und so in intertemporaler Perspektive der >>Doppelbesteuerung« des Einkommensteuersystems entgehen. Die oben konstatierte Benachteiligung der Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft aufgrunddes im internationalen Vergleich hohen deutschen Körperschaftsteuersatzes auf die thesaurierten Gewinne schlägt also im Zusammenhang mit der Cash-flow-Steuer in ihr Gegenteil um: Gerade die Gewinnthesaurierung im Inland ist nun fUr die ausländischen Investoren von besonderem Interesse. 101 Vgl. Krause-Junk (1988), S . 265.

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Ähnliches gilt auch fUr sonstige Investitionen von Ausländern im Inland, deren Erträge die ausländischen Investoren zwar in ihrem Wohnsitzland (als ausländische KapitaleinkUnfte) zu versteuern haben. Diese Steuerpflicht ist jedoch, solange die Erträge im Inland reinvestiert werden, von den ausländischen Finanzverwaltungen nicht durchzusetzen. Es ist daher je nach Höhe des Cash-flow-Steuersatzes mit Kapitalimporten allgemein, insbesondere mit ausländischen Direktinvestitionen erheblichen Umfangs zu rechnen, die die Realkapitalakkumulation im Inland Uber das oben angedeutete Maß hinaus ansteigen lassen und die oben abgeleitete Erhöhung der NettoKapitalexporte entsprechend verringern werden. Im Inland entlastete Investitionen mUssen bei Desinvestition wieder der Cash-flow-Steuer unterworfen werden. Dadurch ergibt sich die Notwendigkeit, im Falle des drohenden Verlassens eines betrieblichen Wirtschaftsguts aus dem Machtbereich des inländischen Fiskus eine Desinvestition gleich einer Entnahme zu fingieren. Es ist eine Regelung analog zu § 12 KStG zu treffen: Der gemeine Wert, besser noch der Teilwert des in das Ausland zu verbringen beabsichtigten Vermögens, ist der Cash-flow-Steuer zu unterwerfen. Erneut tritt auch hier die Bewertungsproblematik auf den Plan, da keine Zahlungen erfolgen. Ähnliche Probleme wirft auch die Behandlung des Humankapitals bei internationalen Wanderungsbewegungen auf; dieser Zusammenhang wird unten in Unterpunkt 5. dieses Abschnitts noch besonders betrachtet werden. Dabei droht - wie allgemein bei Verkäufen von cashflow-steuerpflichtigen Betrieben an verbundene nicht cashflow-steuerpflichtige Wirtschaftssubjekte - die Gefahr des Unter-Preis-Verkaufs. Die damit zusammenhängenden Praktikabilitätsprobleme sind im vorangehenden bereits besprochen worden 102• 102 Vgl. oben, S. 105 ff.

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Insgesamt läßt sich feststellen, daß die Cash-flow-Steuer auch in ihrer Wirkung auf die internationale Kapitalstruktur gewichtige Vorteile ge&enüber dem Einkommensteuersystem aufweist. Ferner sind die massiven Verzerrungen der internationalen Kapitalallokation deutlich geworden, die beim Übergang zu beschleunigter Abschreibung bis hin zur Sofortabschreibung im Rahmen des gegenwärtigen Einkommensteuersystems, also unter Beibehaltung des Wohnsitzlandprinzips bei der Besteuerung der internationalen Kapitalerträge, zu erwarten sind. Diese Aspekte allein reichen bereits aus, diese Steuerreformmodelle als Alternative zum gegenwärtigen Einkommensteuersystem zu diskreditieren. 4. Steuerneutralität und die institutionelle Organisationsstruktur der wirtschaftlichen Betätigung Die Besteuerung veranlaßt die Steuerpflichtigen zu institutionellen Arrangements, wenn die Wahl der Unternehmensrechtsform, die Zugehörigkeit zu einer bestimmten Branche oder die Größe der Unternehmung unterschiedliche Steuerwirkungen herbeiführen. Neben der Entlastung der Investition ist es gerade einer der Leitgedanken der Cash-flow-Steuer, sämtliche Betriebe und sonstige wirtschaftlichen Betätigungen gleichmäßig zu behandeln, vor allem ohne Ansehen ihrer Rechtsform, aber auch mittels eines durch einfache Ermittlungsvorschriften &arantierten einfachen Verwaltungsverfahrens, das vom kleinen Handwerksbetrieb bis zum Großunternehmen praktiziert werden kann. Diese beiden Aspekte werden in den folgenden Ausführungen behandelt. a) Zur Rechtsformneutralität Die Forderung nach Rechtsformneutralität des Einkommensteuersystems hat eine lange Tradition in der Steuerwissen274

schaft und in der steuerpolitischen Willensbildung, ohne daß es bislang zu einer befriedigenden praktischen Lösung gekommen wäre. Das gegenwärtige deutsche Einkommensteuersystem belegt die thesaurierten Gewinne der Kapitalgesellschaften mit einer eigenständigen Körperschaftsteuer, die erst bei Ausschüttung auf die Einkommensteuer anrechenbar ist. Dadurch ergeben sich beim körperschaftsteuerpflichtigen Betrieb Vorteile oder Nachteile für die Selbstfinanzierung aus versteuerten Gewinnen (»offene Selbstfinanzierung«) gegenüber einem nicht körperschaftsteuerpflichtigen Betrieb, je nachdem, ob der marginale Einkommensteuersatz der Tellhaber den Körperschaftsteuersatz übersteigt oder unterschreitet. Es hat nicht an Vorschlägen gefehlt, die Körperschaftsteuer voll in die Einkommensteuer zu integrieren. Die Idee, die Teilhaber eines körperschaftsteuerpflichtigen Betriebs mit ihrem gesamten Gewinn, also auch mit ihren Anteilen am thesaurierten Gewinn, zur Einkommensteuer heranzuziehen, ist zwar naheliegend und so alt wie die Einkommensbesteuerung selber 103 . Dieses Verfahren mag auch noch angehen bei kleineren Kapitalgesellschaften mit einer überschaubaren Anzahl an Gesellschaftern, deren Verhältnisse denen von Personengesellschaften gleichen, wo also die Analogie zur Personengesellschaft auf der Hand liegt104 ; bei den großen »Publikums«-Kapitalgesellschaften ist es dagegen offenkundig unpraktikabel. Die große Zahl und vor allem die Anonymität der Teilhaber sind konstituierende Eigenschaften großer Publikums-Aktiengesellschaften und machen die Führung eines Kapitalkontos für jeden Aktionär nahezu unmöglich. 103 So schon Dletz.el (1859), S. 43 ff , 77 ff; zur Ideengeschichte der Körperschaftsteuer Raseneck (1974), S. 19 ff. 104 So behandelte das preußische Kommunalabgabenrecht vor dem ersten Weltkrieg die Gesellschafter einer GmbH gleich den Personengesellschaftern, dazu Verhandlungen des Drelundrelßlgsten deutschen Juristentags (1925), S . 475.

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Auch das Modell der >> Teilhabersteuer« - also die Belastung der thesaurierten Gewinne der Kapitalgesellschaften mit einem Körperschaftsteuersatz in Höhe des Spitzensteuersatzes der Einkommensteuer und die spätere Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer der Teilhaber entsprechend dem auf den einzelnen Beteiligungstitel entfallenden Anteil 105 - ist bei der jUngsten deutschen Körperschaftsteuerreform im Jahre 1977 aus zahlreichen PraktikabilitätsgrUnden nicht eingefUhrt worden 106 • Immerhin ist die Körperschaftsbesteuerung der ausgeschUtteten Gewinne der Kapitalgesellschaften seitdem im Wege der Anrechnung voll in die Einkommensteuer integriert. Insofern sind die deutlich nachteiligeren Ergebnisse des »klassischen Systems« einer eigenständigen, nicht oder nur teilweise auf die Einkommensteuer an rechenbaren Körperschaftsteuer Uberwunden 107 . Doch darUber hinaus bringt das gegenwärtige deutsche Einkommensteuersystem eingedenk des relativ hohen Körperschaftsteuersatzes von SO vH eine deutliche Diskriminierunc der »offenen Selbstfinanzierung« (Gewinnthesaurierung) körperschaftsteuerpflichtiger Kapitalgesellschaften fUr die Kapitalanleger mit den niedrigen marginalen Einkommensteuersätzen mit sich. Dies ist der von Engels/StUtzel beschriebene Effekt der Vorenthaltung der steuerlichen Degression fUr die »Ärmeren«, die an sich als Reflex des sozialpolitischen Prinzips der Steuerprogression den Teilhabern mit den niedrigen marginalen Einkommensteuersätzen bezUglieh der 105 Dazu Engel&/StUt.zel (1968) . 106 Zur Körperschaftsteuerreformdlskusslon jener Jahre Han&meyer (1970), S. 29 ff; Ra&enack (1974), S. 173 ff; McLure (1979), s. 19 ff. 107 Eine ausfUhrliehe empirische Analyse der Wohlfahrtswirkungen einer Voll- oder Tellintegration der Körperschaftsteuer ln die Einkommensteuer fUr dle Verhältnisse der USA Im Jahre 1973 nehmen vor Fullerton u. a. (1981), S. 677 ff. Ein Uberbllck Uber dle gegenwärtig ln den OECD-l..ändern herrschenden Systeme der Kapitaleinkommensbesteuerung gibt Sinn (1985), S. 51 ff ; Sinn (1987), S . SOff.

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ihn,en wirtschaftlich zuzurechnenden thesaurierten Gewinne zustUnde 108• Gerade die ))durchschnittlichen« Sparer mit den niedrigen marginalen Einkommensteuersätzen werden auf diese Weise tendenziell in die Position des Fremdkapitalgebers gedrängt. Die Aktie ist als Kapitalanlage fUr diesen Personenkreis von verminderter Attraktivität109 • Es resultieren weitere Portfolioselektions- oder Vermögenssortiereffekte. Auch eine Absenkung des Körperschaftsteuersatzes wUrde dieses Problem nicht aus der Welt schaffen, sondern nur die Verzerrungen umkehren: Dann entstUnde aus der Diskriminierung der Kapitalanleger mit den niedrigen marginalen Binkommensteuersätzen eine Privilegierung derjenigen Kapitalanleger, deren marginale Einkommensteuersätze den Körperschaftsteuersatz Ubersteigen 110 , wodurch sich deutliche Tendenzen des aus der unmittelbaren Nachkriegszeit bekannten Phänomens der ))Flucht in die GmbH« abzeichnen dUrften. Eine andere Möglichkeit bestUnde darin, auf die Körperschaftsteuer komplett zu verzichten und statt dessen die thesaurierten Gewinne der Kapitalgesellschaften im Rahmen einer Wertzuwachsbesteuerung der Anteile zu erfassen111 . Dem steht jedoch die administrative Schwierigkeit und rechtliche Unzulässigkelt einer Besteuerung von unrealisierten Kapitalgewinnen entgegen. Es zeigt sich also eindringlich die Unmöglichkeit der Lösung des ))Körperschaftsteuerproblems« - einer adäquaten Einkommensbesteuerung auch der thesaurierten Gewinne großer Kapitalgesellschaften im Rahmen des gegenwärtigen Einkommensteuersystems. Erst radikale Änderungen des Steuersystems wie der tibergang zur Cash-flow-Steuer oder 108 Engel.s/StUt.zel (1968), S. 9 f. 109 Vgl. Engels/StUtz.el (1968), S . 22 ff. 110 So auch WJ.ssenschaftllcher Belrat belrn Bundesrnlnlsterlurn der Flnanz.en (1990), S . 31. 111 Fullerton u. a. (1981), S . 678.

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auch zu den erwähnten Betriebsteuervorschlägen, die ebenfalls wesentlich durch die Idee der Rechtsformneutralität motiviert waren und sind112 , weisen einen Ausweg aus diesem Dilemma. Die Cash-flow-Steuer - dies dUrfte hinlänglich deutlich geworden sein - erfaßt sämtliche Betriebe unabhängig von ihrer Rechtsform. Sie erreicht damit auf einfache Weise das Ziel der Rechtsformneutralität. b) Zur Ermittlungsmethode Über das Problem der Rechtsformneutralität hinaus ist das gegenwärtige Einkamensteuersystem vor allem durch unterschiedliche Ermittlungsmethoden der Einkünfte gekennzeichnet. Bis hier war immer die Rede davon, daß die steuerbilanzielle Gewinnermittlung des gegenwärtigen Einkommensteuersystems zahlreiche theoretische Mängel und schwerwiegende praktische Weglosigkeiten mit sich bringe. Es ist jedoch festzustellen, daß die zumindest theoretisch der Reinvermögenzugangsrechnung adäquate Gewinnermittlungsmethode des in § 4 Abs. 1 EStG angeordneten Betriebsvermögensvergleichs nur für eine geringe Anzahl von Steuerpflichtigen gilt. Zunächst unterliegen ihr lediglich die sogenannten »BetriebseinkUnfte«, also die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit, § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG, und au.ch dann nur bei denjenigen Steuerpflichtigen, für die keine Spezialvorschriften existieren (etwa bestimmte Umsatz- oder Gewinngrenzen überschreitende Landund Forstwirte, § 141 AO, und ebensolche sowie Freiberufler, die freiwillig Bücher fUhren) . Für Gewerbetreibende, die gesetzlich gezwungenermaßen nach§ 238 Abs. 1 i. V. m. §§ 1-3, 6 HGB oder nach § 141 AO Bücher führen müssen oder dies freiwillig tun, sieht § 5 Abs. 1 EStG als Spezialnorm ebenfalls den Betriebsvermögensvergleich vor. 112 Dazu unten, S. 195 ff.

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Demgegenüber erlaubt § 4 Abs. 3 EStG eine vereinfachte Überschußrechnung fUr diejenigen Betriebe, die keine BUcher zu fUhren brauchen (Kleingewerbetreibende, Freiberufler, Landwirte) und es auch nicht freiwillig tun. Als Gewinn gilt der Überschuß der Betriebseinnahmen Uber die Betriebsausgaben. Dabei wird nach§ 11 EStG grundsätzlich an Zufluß und Abfluß von Zahlungsmitteln angeknüpft. Dieses Verfahren wird mit Praktikabilitätserwägungen gerechtfertigt. Die Analogie zur Cash-flow-Rechnung liegt auf der Hand. Allerdings beabsichtigt der Gesetzgeber lediglich eine vereinfachte Gewinnermittlungstechnik113. Daher schreiben§ 4 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG vor, die Vorschriften Uber die Abnutzung und Substanzverringerung zu beachten sowie die Anschaffungsund Herstellungskosten fUr nicht abnutzbare WirtschaftsgUter erst zum Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Somit wird der Sofortabzug der Investitionsauszahlungen überwiegend vermieden. Es bleiben dennoch Unterschiede zur bilanziellen Gewinnermittlung, insbesondere der Vorteil, die Einkommensallokation über die Veranlagungszeiträume hinweg ohne die Restriktionen von Aktivierungsgeboten und Passtvierungsverboten im erheblichen Maße manipulieren zu können. Etwa läßt sich die Uquidierung von Forderungen oder der Verkauf von fertigen und unfertigen Erzeugnissen Uber den Veranlagungszeitraum hinausschieben. Ferner können gezielt Aufwendungen für den nächsten Veranlagungszeitraum gemacht werden, die in der Steuerbilanz als Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren wären. Die Rechtsprechung verlangt, daß durch die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zwar Unterschiede in der Periodenzurechnung auftreten dürfen. Insgesamt müsse jedoch von der Gründung des Betriebs bis zu dessen Aufgabe der gleiche Totalgewinn wie bei bilanzieller 113

Dazu Tipke/Lang (1991), S. 320 ff.

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Gewinnermittlung erfaßt werden114 . Dem ist entgegenzuhalten, daß eben durch die zusätzliche Möglichkeit zur Bildung »stiller Reserven« im Wege der Periodenverschiebung von Gewinnen der Totalgewinn des Betriebs (im Sinne des aufbzw. abzuzinsenden End- oder Barwerts des Cash-flows der gesamten betrieblichen Betätigung) gerade erhöht wird. Ähnliches läßt sich festellen fUr die Ubrigen Einkünfte des gegenwärtigen Einkommensteuersystems, die »HaushaltseinkUnfte«. Auch diese Einkünfte werden zahlungsorientiert als Überschuß der Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) Uber die Werbungskosten sozialreformerischen Arguments der Einkommensbesteuerung« 27 . Ferner spielen im Bewußtsein vieler BUrger, Steuerzahler und nicht zuletzt von Verbandsvertretern und Politikern Gesichtspunkte einer Art Klassenbesteuerung eine Rolle. In Aussagen wie »Der Sozialstaat darf nicht zum Lohnsteuerstaat werden!«, »Hände weg von der Rentenbesteuerung!« kommt die Vorstellung zum Ausdruck, bestimmten Gruppen wie z. B. Arbeitnehmern oder Rentnern steuerliche Leistungsfähigkeit a priori abzusprechen28; andere Gruppen dagegen, namentlich Unternehmer oder Freiberufler, gelten eo ipso als »reich« und damit per se als steuerlich leistungsfähig. Im Zusammenhang mit der Cash-flow-Steuer ist damit zu rechnen, daß sozialdemokratisch und sozialistisch orientierte Parteien und Gruppen sowie die Gewerkschaften die betriebliche Investitionsentlastung als »Steuergeschenke an Unternehmer« bezeichnen und darin eine »BegUnstigung der Besserverdienenden«, die »Umverteilung von unten nach oben«, die »RUckkehr zur Ellenbogengesellschaft« und einen »Raubzug der Reichen gegen die Armen« 29 ausmachen werden. Die Verbandsvertreter derjenigen Steuerzahler, die glauben, durch den Übergang zur Cash-flow- Steuer relativ zu verlieren, werden ebenso in dieses Horn stoßen, um ihre Partikularinteressen am Erhalt der relativen Verteilungsposition zu tarnen. Es käme auch hier darauf an, zunächst den grundlegenden »Trade-off« zwischen Effizienz und (Verteilungs-) Gerechtigkeit darzustellen und dann die allokativen Nachteile des gegenwärtigen Einkommensteuersystems und die Vorteile der 27 28 29

Vgl. oben, S. 328 ff. Tlpke (1989), S . 293 f; Tlpke/Lang (1989), S. 69. Vgl. Schrntilders (1983), S. 26.

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Cash-flow-Steuer deutlich zu machen 30 • Vor allem ist die Agitation der Verbände und sonstigen Interessengruppen konsequent als Gruppenegoismus bloßzustellen, um sie moralisch zu diskredititeren31 • Ferner ist deutlich zu machen, daß die Systeme der modernen Einkommen- und Konsumbesteuerung keine Repartitionsteuern mit Gruppencharakter darstellen 32 • Diese Steuern beabsichtigen vielmehr, selbst wenn sie nicht als Personalsteuern, sondern als Umsatz- oder (wie die Cash-flow-Steuer) als Objektsteuern ausgestaltet sind, das Einkommen oder den Konsum der Individuen, der natUrliehen Personen zu belasten. Auch wenn die Cash-flowSteuer steuertechnisch am Betrieb anknüpft, so will sie doch nicht Unternehmen belasten, sondern Unternehmer in ihrer Eigenschaft als (Konsum-) Einkommensbezieher33 • Die Ende der achtziger Jahre geführte Diskussion um die Reform der Unternehmensbesteuerung war insofern unglücklich, als daß in ihrer öffentlichen Darstellung undifferenziert Einkommenund Körperschaftsteuer mit der Gewerbesteuer und der betrieblichen Vermögensteuer in einen Topf geworfen und aus all diesen Steuern eine Gesamtbelastung des Gewinns, z. B. in Höhe von » 70-Prozent« 34, komponiert wurde. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht mag dies zweifellos sinnvoll erscheinen, allein es werden dabei die unterschiedlichen Belastungskonzeptionen und lnzidenzwirkungen dieser verschiedenen 30 Vgl. Buchanan/Brennan (1980), S. 35.

31 Vgl. Tipke (1989), S. 303. 32 Vgl. Tipke (1989), S. 302; zu Begriff und historischer Bedeutung der Repartitionasteuer Schrnölders/Hansrneyer (1980), s. 22. 33 Hall/Rabushka (1983), S. 36; Hall/Rabushka (1985), S . 46. 34 So die umstrittene sogenannte »70-Prozent-Rechnungcc des Instituts der Deutschen Wirtschaft ln Zusarnn~enarbelt nJlt denJ Bundesverband der Deutschen Indust.rle (1985); dazu auch Institut der Deutschen Wirtschaft (1987), S. 6 f; Fuest/ Kroker (1989); Barth (1989), S . 1237 ff. Zur Diskussion um die Problematik der Internationalen Steuerlastvergleiche oben, S. 347, Fn . 37.

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Steuern ignoriert. So blieb die gegenwärtige Mehrwertsteuer vom Konsumtyp bei der Diskussion um die Steuerbelastung der Unternehmen stets unberUcksichtigt, obgleich sie doch steuertechnisch gesehen eine >>Unternehmensteuer« reinsten Wassers darstellt. Hier hat sich die zumindest kurzfristig eher fragwUrdige Inzidenhypothese, diese Steuer werde voll auf die Konsumenten Uberwälzt, zum Allgemeingut entwikkelt. Gleiches wäre auch im Zusammenhang mit der Cashflow-Steuer anzustreben: Es ist zu verdeutlichen, daß die Investitionsentlastung lediglich aus steuertechnischen GrUnden im Betrieb stattfindet, bei hinreichendem Wettbewerbsdruck jedoch den Investoren bzw. Sparern zugute kommt. Indem auf diese Weise der Öffentlichkeit die Steuerwirkungen und die Belastungskonzeptionen der verschiedenen Steuern besser verdeutlicht wUrden, könnte auch der weitverbreiteten Verwendung von sinnentleerten Formeln, Stereotypen, Klichees und plakativen Schlagwörtern wie z. B. »soziale Ungerechtigkeit«, »arbeitnehmerfeindlich«, »Steuergeschenke an die Reichen«, »Umverteilung von unten nach oben« und »leistungsfeindlich« entgegengewirkt werden. Wenn es schließlich auch gelänge, in der breiten steuerpolitischen Öffentlichkeit die Allokations- und Distributionsfragen einer Steuerreform herauszuarbeiten, könnte der politische Diskurs sich auf die wirklich strittigen ideologisch-weltanschaulichen und praktischen Fragen konzentrieren - ein Diskurs, der im übrigen den Parteien und sonstigen an den politischen Auseinandersetzungen beteiligten Gruppen auf Dauer zu mehr Ansehen und Glaubwürdigkeit verhelfen wUrde als die Konfrontation und Agitation mit demagogischen Reizvokabeln 35 • Es finden sich aber auch ganz konkrete Ansatzpunkte fUr die Vermittlung der Cash-flow-Steuer und ihrer Idee in der breiten Öffentlichkeit. Man denke hier vor allem an das schon 35 Tlpke (1989), S. 307.

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seit Jahrzehnten im deutschen Steuerrecht notorisch heikle Problem der Besteuerung von ZinseinkUnften. In breiten Kreisen der Steuerpflichtigen hat sich eine Mentalität breitgemacht, die solche Einkünfte als nicht steuerbar ansieht36 , wozu freilich auch der frühere ))Bankenerlaß« und heutige § 30a AO, der eine weitgehend risikolose Hinterziehung der Zinseinkünfte ermöglicht (>>Magna Charta der Steuerhinterziehung: North Holland, S. 3-27.

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