Die ertragsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen [1 ed.] 9783896446862, 9783896736864

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Schriftenreihe der

Caroline Hauber

Die ertragsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen

Verlag Wissenschaft & Praxis

Die ertragsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen

Schriftenreihe der

Herausgegeben von Prof. Dr. Claus Meyer

Band 14

Caroline Hauber

Die ertragsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen

Verlag Wissenschaft & Praxis

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar.

ISBN 978-3-89673-686-4 © Verlag Wissenschaft & Praxis Dr. Brauner GmbH 2015 Tel. +49 7045 93 00 93 Fax +49 7045 93 00 94 [email protected] www.verlagwp.de

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Geleitwort Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung lobt den Thomas-Gulden-Preis zur Erinnerung an den im Alter von 25 Jahren an einer unheilbaren Krankheit verstorbenen ehemaligen Studenten Thomas Gulden für besondere Leistungen aus. Zum Ende des Sommer-Semesters 2005 wurde der Preis erstmals verliehen. Im Sommer-Semester 2014 wird Frau Caroline Hauber (Masterstudiengang Auditing, Business and Law) für ihre herausragende Masterthesis mit dem Preis ausgezeichnet. Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung veröffentlicht die Arbeiten der Preisträger in der Schriftenreihe der MEYER STIFTUNG. Die wissenschaftlich umfassend fundierte Masterthesis von Frau Caroline Hauber beschäftigt sich dem in der Praxis sehr bedeutsamen und auch überaus komplexen Problem „Die ertragsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen“. Dabei werden die unterschiedlichen Rechtsauffassungen in der Literatur vollständig, klar und deutlich aufgezeigt. Damit verbunden ist auch die Darlegung der differenzierten Gestaltungsmöglichkeiten durch vertragliche Klauseln. Die Masterthesis ist damit ein wertvoller Beitrag zur Regelung der Nachfolge bei Personengesellschaften. Herr StB Professor Dr. Thomas Stobbe betreute diese Arbeit. Seine fachliche Unterstützung und Beratung bei komplexen Sachverhalten trug wesentlich zum Gelingen der Thesis bei. Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung freut sich, diesen für die Praxis wertvollen Beitrag als Band 14 der Schriftenreihe veröffentlichen zu können. Für die großzügige Unterstützung bei der Herausgabe der Schriftenreihe bedanken wir uns herzlich bei Frau Neugebauer und Herrn Dr. Brauner vom Verlag Wissenschaft und Praxis.

Stuttgart, im September 2014 Prof. Dr. Claus Meyer

Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung ist eine rechtsfähige und gemeinnützige Stiftung bürgerlichen Rechts mit Sitz in Stuttgart, die am 21. April 2005 vom Regierungspräsidium Stuttgart als Stiftungsbehörde anerkannt wurde. Der Zweck der Stiftung wird verwirklicht durch die Förderung von Wissenschaft und Forschung, der Bildung und Erziehung und der Unterstützung bedürftiger Studierender der Hochschule Pforzheim. Er wird insbesondere realisiert durch:  die Verleihung des Thomas-Gulden-Preises für hervorragende Studienleistungen und/oder eine ausgezeichnete Diplom/Masterarbeit aus dem Gebiet des Controlling, Finanz- und Rechnungswesen an einen oder mehrere Studierende.  die Vergabe von Zuschüssen und Ähnlichem an Studierende, insbesondere in Not geratene, zur Fortsetzung und erfolgreichem Abschluss ihres Studiums. Thomas Gulden wurde am 15. März 1978 geboren. Er studierte an der Hochschule Pforzheim im Studiengang Betriebswirtschaft/Controlling, Finanz- und Rechnungswesen und schloss mit der Gesamtnote „sehr gut“ ab. Aufgrund einer angeborenen und fortschreitenden Muskelerkrankung saß Thomas Gulden seit seinem 10. Lebensjahr im Rollstuhl. Er verstarb am 11. April 2003 an der tödlichen Erkrankung, deren Verlauf er kannte. Posthum wurde Thomas Gulden für seine herausragende und der Note 1,0 bewerteten Diplomarbeit mit einem Förderpreis ausgezeichnet. Seinem Wunsch entsprechend wurden mit diesem Preis, wie mit seinem gesamten Vermögen, humanitäre Organisationen unterstützt.

____________________________________ Claus und Brigitte Meyer-Stiftung

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9

Vorwort Die vorliegende Arbeit ist im Rahmen meines Studiums im Masterstudiengang Auditing, Business and Law an der Hochschule Pforzheim als Masterthesis zur Erlangung des akademischen Grades Master of Arts (M.A.) entstanden. Die Masterthesis wurde im Februar 2014 abgeschlossen und im Zuge der Veröffentlichung als Band 14 in der Schriftenreihe der MEYER STIFTUNG überarbeitet. Die Ausführungen berücksichtigen nunmehr den Stand der Gesetzgebung, Rechtsprechung und Literatur zum 15. September 2014. An dieser Stelle möchte ich mich bei der MEYER STIFTUNG für die Verleihung des Thomas-Gulden-Preises im Sommersemester 2014 herzlich bedanken. Insbesondere gebührt mein Dank in diesem Zusammenhang Herrn Prof. Dr. Claus Meyer für die freundliche Unterstützung und die hilfreichen Anregungen bei der Veröffentlichung meiner Abschlussarbeit. Des Weiteren gilt mein besonderer Dank Herrn Prof. Dr. Thomas Stobbe für seine Offenheit gegenüber meinem Themenvorschlag sowie die hervorragende Betreuung während des Erstellungsprozesses meiner Masterthesis. Seine fachlichen Anmerkungen haben wesentlich zum Gelingen der vorliegenden Arbeit beigetragen. Darüber hinaus möchte ich mich bei Frau Prof. Dr. Sabine Aßmann für die Übernahme der Zweitkorrektur meiner Masterthesis sehr herzlich bedanken. Abschließend möchte ich meinen Eltern Margarete und Heinrich Hauber dafür danken, dass sie mich auf meinem bisherigen Lebensweg und insbesondere auch während meines Studiums stets vorbehaltlos unterstützt und gefördert haben. Ihnen widme ich daher diese Arbeit.

Sperrhof/Stuttgart, im September 2014 Caroline Hauber

INHALT

11

Inhalt Abbildungsverzeichnis ................................................................................... 15 Beispielverzeichnis ......................................................................................... 15 Abkürzungsverzeichnis .................................................................................. 17

1

Problemstellung, Gegenstand und Zielsetzung der Arbeit ................... 25

2

Zivilrechtliche Grundlagen des Nießbrauchs ......................................... 27 2.1 Begriff des Nießbrauchs ........................................................................................... 27 2.2 Arten des Nießbrauchs ............................................................................................. 29 2.3 Zivilrechtliche Grundlagen des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen .............................................................................. 30 2.3.1

Zulässigkeit des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen ............................................................... 30

2.3.2

Bestellung des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen ............................................................... 32

2.3.2.1 Grundsätze der Nießbrauchsbestellung ............................................ 32 2.3.2.2 Formerfordernisse ....................................................................................... 33 2.3.2.3 Zustimmungserfordernisse ..................................................................... 34 2.3.2.4 Handelsregistereintragung...................................................................... 35 2.3.3

Varianten des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen ............................................................... 38

2.3.4

Rechtsstellung von Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller ................................................................................. 44

2.3.4.1 Vermögensrechte ........................................................................................ 44 2.3.4.2 Verwaltungsrechte ...................................................................................... 46 2.4 Beendigung des Nießbrauchs ............................................................................... 50

12

3

INHALT

Ertragsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen ................................................................ 51 3.1 Allgemeine Grundsätze der Einkünftezurechnung unter Berücksichtigung der Einkünftezurechnung bei einem Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen ........................................................................ 51 3.2 Beurteilung der Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers und des Nießbrauchsbestellers als Voraussetzung für die Einkünftezurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bei einem Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen ................................ 55 3.2.1

Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers .................................. 55

3.2.2

Mitunternehmerstellung des Nießbrauchsbestellers ................... 60

3.3 Ermittlung der Einkünfte von Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller................................................................................................. 66 3.3.1

Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller....................................................................... 66

3.3.2

Ausgewählte Einzelfragen der Einkünfteabgrenzung .................. 73

3.3.2.1 Zurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben ......... 73 3.3.2.2 Zurechnung von außerordentlichen Erträgen aus Anlageabgängen ......................................................................................... 75 3.3.2.3 Zurechnung von Verlustanteilen........................................................... 77 3.3.2.4 Zurechnung des Sonderbetriebsvermögens ................................... 78 3.3.2.5 Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung gemäß § 34a EStG ....................................................................................... 80 3.3.2.6 Inanspruchnahme der Gewerbesteueranrechnung gemäß § 35 EStG .......................................................................................... 83 3.4 Ertragsteuerliche Behandlung von späteren Eingriffen in das Nießbrauchsrecht ............................................................................................... 85 4

Ertragsteuerliche Behandlung der Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Nießbrauchsvorbehalt ........................... 87

5

Schlussbetrachtung .................................................................................. 91

INHALT

13

Anhang ............................................................................................................ 93 Literaturverzeichnis ...................................................................................... 117 Stichwortverzeichnis .................................................................................... 131

ABBILDUNGS- UND BEISPIELVERZEICHNIS

15

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1:

Anzahl der zur Übergabe anstehenden Unternehmen in Deutschland im Zeitraum 2014 bis 2018 ..................................... 94

Abbildung 2:

Gewählte Nachfolgelösungen................................................................ 95

Beispielverzeichnis Beispiel 1:

Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller bei einem sog. „echten“ Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil .............................................105

Beispiel 2:

Zurechnung der nach § 4 Abs. 5b EStG steuerlich nicht abzugsfähigen Gewerbesteuer beim Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller ...............................................................................111

Beispiel 3:

Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35 EStG durch den Nießbraucher und den Nießbrauchsbesteller (Fortsetzung von Beispiel 2) .................................................................113

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis A a. A.

anderer Ansicht

Abs.

Absatz

Abt.

Abteilung

abzgl.

abzüglich

a. F.

alte Fassung

AGG

Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz

AktG

Aktiengesetz

Alt.

Alternative

AmtshilfeRLUmsG

Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz)

AnfG

Gesetz über die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens (Anfechtungsgesetz)

Anh.

Anhang

Anm.

Anmerkung

arg. e

argumentum e (Schlussfolgerung aus)

arg. e contr.

argumentum e contrario (Umkehrschluss aus)

Art.

Artikel

Aufl.

Auflage

Az.

Aktenzeichen

B BayObLG

Bayerisches Oberstes Landesgericht

BB

Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BeckOK

Beck’scher Online-Kommentar

17

18

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

BeckRS

Beck-Rechtsprechung

BeitrRLUmsG

Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz)

ber.

berichtigt

BFH

Bundesfinanzhof

BFH/NV

Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift)

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BGH

Bundesgerichtshof

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BStBl.

Bundessteuerblatt

bzw.

beziehungsweise

C ca.

circa

D DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

d. h.

das heißt

DNotI-Report

Deutsches Notarinstitut-Report (Zeitschrift)

DNotZ

Deutsche Notar-Zeitschrift (Zeitschrift)

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

E EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)

ErbbauRG

Erbbaurechtsgesetz

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

ErbbauVO

Erbbaurechtsverordnung

ErbStG

Erbschaftsteuergesetz

ErbStRG

Erbschaftsteuerreformgesetz

EStÄR

Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien

EStG

Einkommensteuergesetz

EStR

Einkommensteuer-Richtlinien

et. v.v.

et vice versa (und umgekehrt)

EU

Europäische Union

e.V.

eingetragener Verein

EWIV

Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung

19

F f.

folgende

ff.

fortfolgende

FG

Finanzgericht

Fn.

Fußnote

FR

Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

G GenG

Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Genossenschaftsgesetz)

GewSt

Gewerbesteuer

gl. A.

gleicher Ansicht

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbH & Co. KG

Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft

GmbHG

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GmbHR

GmbH-Rundschau (Zeitschrift)

20

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Großkomm.

Großkommentar

GrSt

Grundsteuer

H HGB

Handelsgesetzbuch

h. M.

herrschender Meinung

Hrsg.

Herausgeber

I i. d. R.

in der Regel

IfM

Institut für Mittelstandsforschung

INF

Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift)

InsO

Insolvenzordnung

IntGesR

Internationales Gesellschaftsrecht

i. S. d.

im Sinne der/des

i. V. m.

in Verbindung mit

K Kfz-Steuer

Kraftfahrzeug-Steuer

KG

Kommanditgesellschaft

2. KostRMoG

Zweites Gesetz zur Modernisierung des Kostenrechts (2. Kostenrechtsmodernisierungsgesetz)

L LG

Landgericht

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

21

M m. E.

meines Erachtens

MittBayNot

Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins, der Notarkasse und der Landesnotarkammer Bayern (Zeitschrift)

MüKoBGB

Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch

MüKoHGB

Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch

Münch. Hdb. GesR

Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

m. W. v.

mit Wirkung vom

N NJW

Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

NJW-RR

Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report Zivilrecht (Zeitschrift)

Nr.

Nummer

NWB

Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)

NZG

Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Zeitschrift)

O OFD

Oberfinanzdirektion

OHG

Offene Handelsgesellschaft

OLG

Oberlandesgericht

OLGZ

Entscheidungen der Oberlandesgerichte in Zivilsachen (Zeitschrift)

o. Verf.

ohne Verfasser

22

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

P PartGG

Partnerschaftsgesellschaftsgesetz

ProdHaftG

Produkthaftungsgesetz

ProstG

Prostitutionsgesetz

R Rev.

Revision

RGBl.

Reichsgesetzblatt

Rn.

Randnummer

RNotZ

Rheinische Notar-Zeitschrift (Zeitschrift)

Rz.

Randziffer

S S.

Seite

SBV

Sonderbetriebsvermögen

sog.

sogenannte(r)

SolZG

Solidaritätszuschlaggesetz

SteuerbürokratieabbauG

Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz)

T Tz.

Textziffer

U u. a.

und andere/unter anderem

Ubg

Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

UmwG

Umwandlungsgesetz

UntStRefG

Unternehmensteuerreformgesetz

23

V v.

vom

vgl.

vergleiche

Vorbem.

Vorbemerkungen

W WEG

Wohnungseigentumsgesetz

Z z. B.

zum Beispiel

ZEV

Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (Zeitschrift)

ZGR

Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Zeitschrift)

ZHR

Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

1. PROBLEMSTELLUNG, GEGENSTAND UND ZIELSETZUNG DER ARBEIT

1

25

Problemstellung, Gegenstand und Zielsetzung der Arbeit

Die Regelung der Unternehmensnachfolge stellt viele Unternehmer häufig vor große Herausforderungen. So sind der letzten Schätzung des Instituts für Mittelstandsforschung (IfM) Bonn zufolge im Zeitraum 2014 bis 2018 etwa 135.000 Unternehmen in Deutschland von der Thematik der Unternehmensnachfolge betroffen.1 Das Problem der Nachfolgeregelung beschäftigt insbesondere Familienunternehmen immer dann, wenn der bisherige Eigentümer krankheits- oder altersbedingt aus seinem Unternehmen ausscheidet oder verstirbt. Die Übertragung des Unternehmens erfolgt dabei bevorzugt an einen Nachfolger aus der Familie.2 Bei Unternehmensnachfolgen innerhalb der Familie bietet es sich an, das Unternehmen schon zu Lebzeiten des bisherigen Eigentümers auf seine Erben zu übertragen, damit diese möglichst frühzeitig in die unternehmerische Tätigkeit eingebunden werden können. Derartige lebzeitige Übertragungen des Vermögens durch den Unternehmer als künftigen Erblasser auf einen oder mehrere als künftige Erben in Aussicht genommene Empfänger werden unter dem Begriff der vorweggenommenen Erbfolge zusammengefasst.3 Ein beliebtes Gestaltungsinstrument der Unternehmensnachfolge im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge bei Familienunternehmen stellt die Bestellung eines Nießbrauchs an den Gesellschaftsanteilen des bisherigen Gesellschafters dar.4 Durch die Bestellung des Nießbrauchs wird eine Trennung von Vermögenssubstanz (Gesellschafterstellung) und Vermögenserträgen (Gewinn) ermöglicht.5 Der Gesellschafter kann sich daher aus der unternehmerischen Tätigkeit zurückziehen und seinen Gesellschaftsanteil auf seinen Nachfolger 1 2 3

4

5

Vgl. Kay/Suprinovič, 2013, S. 8. Vgl. hierzu auch Anlage 1. Vgl. Kay/Suprinovič, 2013, S. 18f. Vgl. hierzu auch Anlage 2. Vgl. BGH v. 30.01.1991, IV ZR 299/89, DNotZ 1992, S. 33 sowie sinngemäß auch BMF v. 13.01.1993, BStBl. I 1993, S. 80, Tz. 1, ber. S. 464. Vgl. für viele Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 10 sowie Schlitt, 2005, § 38, Rn. 2. Für die praktische Relevanz des Nießbrauchs vgl. die Umfrage von Bengel aus dem Jahr 2003 (vgl. Bengel, MittBayNot 2003, S. 275ff.). Nicht zuletzt durch die Abschaffung des für den Nießbrauch geltenden Abzugsverbots des § 25 ErbStG a. F. im Zuge der Erbschaftsteuerreform zum 01.01.2009 (ErbStRG v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, S. 3018) dürfte der Nießbrauch seitdem zunehmend an Bedeutung für die Praxis gewonnen haben. Vgl. Schlitt, 2005, § 38, Rn. 2.

26

1. PROBLEMSTELLUNG, GEGENSTAND UND ZIELSETZUNG DER ARBEIT

übertragen, gleichzeitig kann er jedoch durch den Vorbehalt des Nießbrauchs weiterhin von den Erträgen aus dem Gesellschaftsanteil profitieren.6 Da Familienunternehmen häufig in der Rechtsform einer Personengesellschaft firmieren, ist ausschließlich die Nießbrauchsbestellung an Personengesellschaftsanteilen Gegenstand der vorliegenden Arbeit. Aus ertragsteuerlicher Sicht führt die Nießbrauchsbestellung zu einer Einkünfteaufteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller, soweit beide die Tatbestandsvoraussetzungen der Einkünfteerzielung erfüllen.7 Dies setzt voraus, dass sowohl der Nießbraucher als auch der Nießbrauchsbesteller als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren sind. Insbesondere die Qualifikation des Nießbrauchers als Mitunternehmer bringt jedoch in der Praxis Probleme mit sich. Ferner wirft die Gewinnverteilung bei gleichzeitiger Mitunternehmerstellung von Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller Fragen auf. Die vorliegende Arbeit befasst sich im Folgenden mit diesen Fragestellungen. Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die ertragsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen unter Berücksichtigung der aktuellen Literaturmeinung und Rechtsprechung darzulegen.8 Hierfür erfolgt nach dem einleitenden Kapitel 1 in Kapitel 2 zunächst eine Darstellung der zivilrechtlichen Grundlagen des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen. Insbesondere die gesetzliche Ausgestaltung des Nießbrauchs sowie die im Einzelfall getroffenen Abreden zwischen dem Nießbrauchsbesteller und dem Nießbraucher sind für die sich in Kapitel 3 anschließende Beurteilung der Mitunternehmerstellung von Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller von zentraler Bedeutung. Ferner befasst sich Kapitel 3 mit ausgewählten Einzelfragen der Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller und bildet somit den Schwerpunkt der vorliegenden Arbeit. Im Anschluss daran betrachtet Kapitel 4 die ertragsteuerliche Behandlung der Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs. Die vorliegende Arbeit schließt in Kapitel 5 mit einer zusammenfassenden Darstellung der zivilrechtlichen und ertragsteuerlichen Behandlung des Nießbrauchs am Anteil einer Personengesellschaft sowie einem kurzen Fazit hinsichtlich der Beurteilung der Vorteilhaftigkeit der Nießbrauchsbestellung an Personengesellschaftsanteilen.

6 7 8

Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 7. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 69. Erbschaft- und schenkungsteuerliche Aspekte des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen sind nicht Gegenstand der vorliegenden Arbeit.

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

27

2

Zivilrechtliche Grundlagen des Nießbrauchs

2.1

Begriff des Nießbrauchs

Das Rechtsinstitut des Nießbrauchs ist im deutschen Zivilrecht als eine der drei Dienstbarkeiten im 3. Buch des Bürgerlichen Gesetzbuchs (Sachenrecht) in den §§ 1030 bis 1089 BGB geregelt.9 Dienstbarkeiten sind beschränkte dingliche Rechte, die zur Nutzung einer Sache oder eines Rechts berechtigen. Gegenstand eines Nießbrauchs können sowohl Sachen (§ 1030 BGB) als auch Rechte (§ 1068 BGB) sein, wobei die Nießbrauchsbestellung an Sachen am umfassendsten gesetzlich normiert ist.10 Nach § 1068 Abs. 2 BGB finden die Vorschriften über den Nießbrauch an Sachen auf den Rechtsnießbrauch entsprechende Anwendung, soweit sich nicht aus den Sondervorschriften der §§ 1069 bis 1084 BGB etwas anderes ergibt. Ferner kann ein Nießbrauch auch an einem Vermögen (§ 1085 BGB) sowie an Erbschaften (§ 1089 BGB) bestellt werden. Ein Nießbrauch gewährt dem Nießbraucher11 als Inhaber des Nießbrauchsrechts das dingliche Recht, anstelle des Eigentümers sämtliche Nutzungen einer Sache oder eines Rechts zu ziehen. Daneben steht dem Nießbraucher nach § 1036 Abs. 1 BGB ein Besitzrecht an der Sache zu. Bei der Ausübung des Nutzungsrechts hat der Nießbraucher insbesondere die bisherige wirtschaftliche Bestimmung des Nießbrauchsgegenstandes aufrechtzuerhalten und nach den Regeln einer ordnungsgemäßen Wirtschaft zu verfahren (§ 1036 Abs. 2 BGB) sowie für den Erhalt des belasteten Gegenstandes in seinem wirtschaftlichen Bestand zu sorgen (§ 1041 Satz 1 BGB). Der Nießbraucher ist gemäß § 1037 Abs. 1 BGB nicht berechtigt, die Sache umzugestalten oder wesentlich zu verändern. Der Nießbrauch ist somit auf die reine Nutznießung beschränkt, ohne dass der Nießbraucher in die Substanz des Nießbrauchsgegenstandes eingreifen oder über ihn verfügen kann.12 Demgegenüber ist der Eigentümer für die Dauer der Nießbrauchsbestellung von der Nutzung der Sache aus-

9

10 11

12

Vgl. hierzu und im Folgenden Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, Vorbemerkung vor §§ 1030ff. BGB, Rn. 1. Vgl. Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, Vorbemerkung vor §§ 1030ff. BGB, Rn. 2. Nießbraucher können sowohl natürliche und juristische Personen als auch rechtsfähige Personengesellschaften (d. h. auch Personenhandelsgesellschaften wie die OHG oder KG (§§ 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB)) sein (vgl. Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1030 BGB, Rn. 5). Vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Vorbem. zu §§ 1030ff. BGB, Rz. 4f.

28

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

geschlossen.13 Insofern kommt es durch die Bestellung eines Nießbrauchs zu einer „horizontalen“ Trennung von Vermögenssubstanz und Vermögenserträgen, mit der Folge, dass dem Nießbraucher die Vermögenserträge zugerechnet werden, das Recht bzw. die Vermögenssubstanz der belasteten Sache hingegen beim Eigentümer verbleibt.14 Das Nießbrauchsrecht berechtigt den Nießbraucher nach §§ 1030 Abs. 1, 1068 Abs. 1 und 2 BGB grundsätzlich dazu, die gesamten Nutzungen (arg. e contr. § 1030 Abs. 2 BGB)15 einer Sache bzw. eines Rechts zu ziehen. Der Nießbrauch kann jedoch gemäß § 1030 Abs. 2 BGB durch den Ausschluss einzelner Nutzungen rechtsgeschäftlich beschränkt werden. Zu den Nutzungen zählen nach § 100 BGB die Früchte sowie die Gebrauchsvorteile einer Sache oder eines Rechts. Früchte einer Sache sind deren Erzeugnisse (§ 99 Abs. 1, 1. Alt. BGB) sowie die sonstige Ausbeute, welche aus der Sache bestimmungsgemäß gewonnen wird (§ 99 Abs. 1, 2. Alt. BGB). Rechtsfrüchte sind nach § 99 Abs. 2 BGB die Erträge, die das Recht seiner Bestimmung nach gewährt. Gebrauchsvorteile einer Sache oder eines Rechts sind die Vorteile, die der Gebrauch der Sache oder des Rechts gewährt, ohne dass es sich dabei um Früchte i. S. d. § 99 BGB handelt.16 Dabei ist es nicht zwingend erforderlich, dass der Gebrauchsvorteil in einem Vermögensvorteil besteht.17 Dergestalt zählt etwa auch das Recht zur Benutzung von Einrichtungen der Gesellschaft zu den Gebrauchsvorteilen und daher zu den Nutzungen, die dem Nießbraucher gemäß §§ 1030 Abs. 1, 1068 Abs. 1 und 2 BGB zustehen.18 Der Nießbrauch ist als höchstpersönliches Recht gemäß §§ 1061, 1068 Abs. 2 BGB weder vererblich noch gemäß §§ 1059 Satz 1, 1068 Abs. 2 BGB übertragbar19; lediglich die Ausübung des Nießbrauchsrechts kann nach § 1059 Satz 2 BGB einem anderen überlassen werden.

13 14 15 16 17 18

19

Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 25. Vgl. Schlitt, 2005, § 38, Rn. 2 sowie Janßen/Nickel, 1998, S. 28. Vgl. Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, Vorbemerkung vor §§ 1030ff. BGB, Rn. 5. Vgl. Stresemann, in: MüKoBGB, 2012, § 100 BGB, Rn. 2. Vgl. Stresemann, in: MüKoBGB, 2012, § 100 BGB, Rn. 3. Vgl. Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 49. Ob ferner das Stimmrecht des Gesellschafters zu den Gebrauchsvorteilen zählt und daher als Nutzung ausschließlich dem Nießbraucher zusteht, ist umstritten. Vgl. hierzu Abschnitt 2.3.4. Nach der Ausnahmevorschrift des § 1059a BGB können jedoch juristische Personen und rechtsfähige Personengesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen ihr Nießbrauchsrecht übertragen.

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

2.2

29

Arten des Nießbrauchs

In der zivilrechtlichen Gestaltungspraxis haben sich je nach Zielsetzung der Nießbrauchsbestellung verschiedene Arten des Nießbrauchs herausgebildet. Die Unterscheidung der verschiedenen Nießbrauchsarten ist insbesondere auch aufgrund unterschiedlicher steuerlicher Rechtsfolgen von zentraler Bedeutung.20 Nach dem wirtschaftlichen Hintergrund der Nießbrauchsbestellung ist zwischen dem Vorbehalts-, dem Zuwendungs-, dem Vermächtnis- sowie dem Sicherungsnießbrauch zu differenzieren.21 Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn sich der Eigentümer oder Rechtsinhaber im Zuge der Übertragung eines Gegenstandes zur Sicherung seines Lebensunterhalts einen Nießbrauch vorbehält, indem er den Nießbrauch entweder vor der Übertragung bestellt oder diesen nach der Übertragung vom Empfänger eingeräumt bekommt.22 Bei einem Zuwendungsnießbrauch verbleibt hingegen das Eigentum an dem nießbrauchsbelasteten Gegenstand beim Eigentümer oder Rechtsinhaber, dieser wendet jedoch den Nießbrauch – d. h. die Nutzungen aus dem Gegenstand – einem Dritten zu.23 Von einem Vermächtnisnießbrauch spricht man, wenn das Eigentum durch letztwillige Verfügung (Erbvertrag oder Testament) mit der Verpflichtung zur Bestellung eines Nießbrauchs zugunsten eines Dritten auf den Rechtsnachfolger übergeht.24 Der Vermächtnisnießbrauch kann nicht unmittelbar durch Erbfolge vom Erblasser begründet werden, vielmehr handelt es sich um eine besondere Variante des Zuwendungsnießbrauchs, der vom Erben als Rechtsnachfolger zu bestellen ist.25 Der Sicherungsnießbrauch wird zum Zweck der Sicherung von Ansprüchen – insbesondere von Forderungen – des Nießbrauchers gegen den Nießbrauchsbesteller eingeräumt.26

20

21

22 23 24 25 26

Für die ertragsteuerliche Behandlung der verschiedenen Nießbrauchsgestaltungsformen vgl. ausführlich Kapitel 3. Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 23f. sowie Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, Vorbemerkung vor §§ 1030ff. BGB, Rn. 8. Vgl. Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, Vorbemerkung vor §§ 1030ff. BGB, Rn. 8. Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 140, Rn. 633. Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 24. Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 140, Rn. 634. Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 24.

30

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

Zur Kennzeichnung des Nießbrauchs nach dem Umfang der Befugnisse des Nießbrauchers wird zwischen dem Vollrechts-, dem Ertrags-, dem Total- sowie dem Quotennießbrauch unterschieden.27 Während der Vollrechtsnießbrauch dem Nießbraucher neben dem Nutzungsrecht zumindest partiell auch Mitverwaltungsrechte zuwendet, wird bei einem Ertragsnießbrauch lediglich eine Ertragsbeteiligung gewährt, die auf die Vereinnahmung der auf die Beteiligung entfallenden Gewinne beschränkt ist, ohne dass der Nießbraucher an unternehmerischen Entscheidungen mitwirken kann. Bei einem Totalnießbrauch erstreckt sich der Umfang des Nießbrauchs auf die gesamten Nutzungen des nießbrauchsbelasteten Gegenstandes.28 Bei einem Quotennießbrauch ist der Nießbrauchsgegenstand zwar insgesamt belastet, der Nießbraucher erhält jedoch die Nutzungen aus der belasteten Sache bzw. dem belasteten Recht lediglich in Höhe einer bestimmten Quote.29

2.3

Zivilrechtliche Grundlagen des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen

2.3.1

Zulässigkeit des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen

Gemäß § 1068 Abs. 1 BGB können auch Rechte Gegenstand eines Nießbrauchs sein; die rechtliche Zulässigkeit des Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil war jedoch lange Zeit umstritten.30 Auf den Rechtsnießbrauch finden nach § 1068 Abs. 2 BGB die Vorschriften der §§ 1030 bis 1067 BGB über den Nießbrauch an Sachen entsprechende Anwendung, soweit sich nicht aus den Sondervorschiften der §§ 1069 bis 1084 BGB etwas anderes ergibt. Die Bestellung des Nießbrauchs an einem Recht richtet sich nach den Vorschriften des § 1069 BGB und erfolgt gemäß § 1069 Abs. 1 BGB nach den für die Übertragung des Rechts geltenden Vorschriften. § 1069 Abs. 2 BGB zufolge kann jedoch an einem Recht, das nicht übertragbar ist, kein Nießbrauch bestellt werden. Die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Personengesellschafts-

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Vgl. hierzu und im Folgenden Janßen/Nickel, 1998, S. 24 sowie Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, Vorbemerkung vor §§ 1030ff. BGB, Rn. 8. Vgl. BFH v. 25.03.1992, X R 100/91, BStBl. II 1992, S. 803. Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 50, Rn. 63 mit Verweis auf BGH v. 06.06.2003, V ZR 392/02, DNotZ 2004, S. 140. Vgl. Schäfer, in: Großkomm. HGB, 2009, § 105 HGB, Rn. 115 und Schlitt, 2005, § 38, Rn. 8.

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

31

anteil ist daher nur zulässig, wenn der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft ein übertragbares Recht i. S. d. §§ 1068 Abs. 1, 1069 Abs. 2 BGB ist.31 Die Rechtsqualität des Gesellschaftsanteils ist in der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs seit der Entscheidung des Großen Zivilsenats des Reichsgerichts vom 30.09.1944 anerkannt.32 Im Hinblick auf die Übertragbarkeit des Gesellschaftsanteils ist zwischen den einzelnen mit der Mitgliedschaft verbundenen Rechten sowie dem Anteil am Gesellschaftsvermögen zu differenzieren.33 Maßgebliche Gesetzesnormen hierfür sind die §§ 717, 719 BGB, die gemäß den §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB entsprechend für die OHG sowie die KG gelten. Während die Ansprüche aus der Geschäftsführung sowie die Ansprüche auf einen Gewinnanteil und auf das Auseinandersetzungsguthaben nach § 717 Satz 2 BGB frei übertragen werden können, ist die Übertragbarkeit der übrigen Ansprüche aus dem Gesellschaftsverhältnis gemäß § 717 Satz 1 BGB ausgeschlossen. Ferner kann der Anteil am Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft nach § 719 Abs. 1 BGB i. V. m. §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB nicht übertragen werden. Dasselbe gilt für die Übertragung der Beteiligung oder Mitgliedschaft im Ganzen, obwohl dies nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt ist.34 Insofern ist die Übertragung eines Personengesellschaftsanteils grundsätzlich ausgeschlossen. Da die Bestellung des Nießbrauchs an einem Recht gemäß § 1069 Abs. 2 BGB nach den für die Übertragung des Rechts geltenden Vorschriften erfolgt, ist demzufolge auch die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil grundsätzlich ausgeschlossen. Die Vorschrift des § 719 BGB ist jedoch nach ganz herrschender Meinung dispositiv,35 sodass die gesetzliche Regelung des § 719 Abs. 1 BGB abbedungen werden kann.

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Vgl. Kruse, RNotZ 2002, S. 70. Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Abschnitt 2.3.2. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 14 und Kruse, RNotZ 2002, S. 71 jeweils mit Verweis auf RG v. 30.09.1944, GSE 39/1943, DNotZ 1944, S. 195 und weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR. II, 2014, § 27, Rn. 15 sowie Kruse, RNotZ 2002, S. 71. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 15 sowie Petzoldt, GmbHR 1987, S. 381. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GeSR. II, 2014, § 27, Rn. 16; Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 48; Götz/Hülsmann, 2013, S. 92, Rn. 333; Janßen/Nickel, 1998, S. 32; Kruse, RNotZ 2002, S. 71 und Sudhoff, NJW 1971, S. 481. Nach h. M. enthält lediglich die Vorschrift des § 717 Satz 1 BGB zwingendes Recht und kann daher nicht abbedungen werden (vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 48).

32

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

Der Anteil am Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft kann daher unter gleichzeitigem Übergang der Mitgliedschaft an der Gesellschaft übertragen werden, wenn dies entweder gesellschaftsvertraglich vereinbart ist oder die Mitgesellschafter die Übertragung ad hoc genehmigen.36 Dementsprechend wird auch die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil als zulässig erachtet, sofern die übrigen Gesellschafter entweder im Gesellschaftsvertrag oder ad hoc der Nießbrauchsbestellung zugestimmt haben.37 Die Zulässigkeit der Nießbrauchsbestellung an den sog. vermögensrechtlichen Bezügen – d. h. am Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben – ist dagegen unbestritten, da es sich hierbei gemäß § 717 Satz 2 BGB um frei übertragbare Ansprüche handelt.38 2.3.2

Bestellung des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen

2.3.2.1 Grundsätze der Nießbrauchsbestellung Die Bestellung des Nießbrauchs an einem Recht richtet sich nach den Vorschriften des § 1069 BGB. Nach § 1069 Abs. 1 BGB erfolgt die Bestellung des Nießbrauchs an einem Recht nach den für die Übertragung des Rechts geltenden Vorschriften. Die Bestellung des Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil erfolgt daher nach den Vorschriften, die für die Übertragung von Personengesellschaftsanteilen gelten.39 Für die Übertragung von Personengesellschaftsanteilen und damit verbunden für die Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft gelten die nachfolgend aufgeführten gesellschaftsrechtlichen Form- und Zustimmungserfordernisse.

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Vgl. BGH v. 28.04.1954, II ZR 8/53, NJW 1954, S. 1155 sowie BGH v. 08.11.1965, II ZR 223/64, NJW 1966, S. 500. Vgl. hierzu auch Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 16; Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 48; Janßen/Nickel, 1998, S. 32 sowie Kruse, RNotZ 2002, S. 71 jeweils m. w. N. Vgl. BGH v. 20.04.1972, II ZR 143/69, NJW 1972, S. 1755; BGH v. 09.11.1998, II ZR 213-97, NJW 1999, S. 572 sowie OLG Hamm v. 27.12.1976, 15 W 72/76, OLGZ 1977, S. 288. Vgl. hierzu auch Frank, MittBayNot 2010, S. 96; Janßen/Nickel, 1998, S. 32; Kruse, RNotZ 2002, S. 71; Petzoldt, GmbHR 1987, S. 382; Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 32; Schäfer, in: Großkomm. HGB, 2009, § 105 HGB, Rn. 115; Schlitt, 2005, § 38, Rn. 10 sowie Sudhoff, NJW 1971, S. 481 jeweils m. w. N. Für die Zustimmungserfordernisse bei der Nießbrauchsbestellung an einem Personengesellschaftsanteil vgl. Abschnitt 2.3.2.3. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, Rn. 22 und Rn. 36. Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 31.

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

33

2.3.2.2 Formerfordernisse Die Übertragung eines Personengesellschaftsanteils erfolgt gemäß §§ 413, 398 BGB grundsätzlich durch formfreie Abtretung. Die Abtretung ist ein Vertrag zwischen dem Anteilseigner und dem Empfänger, der auf den Übergang des Gesellschaftsanteils auf den Empfänger gerichtet ist. Für die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil ist daher ein Vertrag zwischen dem Nießbraucher und dem Besteller erforderlich.40 Der Vertrag über die Bestellung des Nießbrauchs bedarf keiner besonderen Form und kann ggf. sogar stillschweigend abgeschlossen werden.41 Eine notarielle Beurkundung des Nießbrauchsbestellungsvertrags ist grundsätzlich nicht erforderlich; dies gilt selbst dann, wenn Grundbesitz zum Vermögen der Personengesellschaft gehört.42 Erfolgt die Bestellung des Nießbrauchs hingegen im Zusammenhang mit einem beurkundungspflichtigen Rechtsgeschäft – wie z. B. der Schenkung einer Beteiligung an einer GmbH & Co. KG – ergibt sich aus den Formerfordernissen des § 518 BGB für die Schenkung sowie des § 15 Abs. 3, Abs. 4 GmbHG über die Verfügung über den GmbH-Anteil ebenfalls eine Formbedürftigkeit für den Nießbrauch an dem Personengesellschaftsanteil.43 Bei der Bestellung eines Nießbrauchs an den vermögensrechtlichen Bezügen genügt ebenfalls eine formlose Einigung zwischen dem Nießbraucher und dem Gesellschafter, da es sich hierbei um einzelne Forderungen handelt, die gemäß § 398 BGB durch formfreie Abtretung übertragen werden.44

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Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 93, Rn. 341. Für die beispielhafte Darstellung einer Checkliste über erforderliche Vereinbarungen des Nießbrauchsbestellungsvertrags vgl. Anlage 3. Ein Vertragsmuster für die Übertragung einer Kommanditbeteiligung unter Nießbrauchsvorbehalt ist in Anlage 4 abgebildet. Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 94, Rn. 342. Aus Gründen der Rechtssicherheit sollte jedoch zumindest die Schriftform nach § 126 BGB gewahrt werden (vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 94, Rn. 342). Vgl. Frank, MittBayNot 2010, S. 97 sowie Wälzholz, NWB 2013, S. 1335. Vgl. Frank, MittBayNot 2010, S. 97 sowie Wälzholz, NWB 2013, S. 1335. Hintergrund ist, dass bei Übertragungen von Anteilen an einer GmbH & Co. KG meist gesellschaftsvertraglich vereinbart ist, dass die KG-Anteile sowie die GmbH-Anteile ausschließlich gemeinsam übertragen werden dürfen. Daher müssen die GmbH-Anteile ebenfalls übertragen werden. Aus steuerlicher Sicht ist dies – z. B. im Zusammenhang mit § 6 Abs. 3 EStG – oftmals auch erforderlich oder sinnvoll (vgl. Wälzholz, NWB 2012, S. 3720 mit Verweis auf OFD Rheinland v. 23.03.2011, S 2242 – 25 – St 111, DB 2011, S. 1302). Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 36.

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2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

2.3.2.3 Zustimmungserfordernisse Es wurde vorstehend dargelegt, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft gemäß der gesetzlichen Vorschrift des § 719 Abs. 1 BGB i. V. m. den §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB grundsätzlich nicht dazu berechtigt ist, über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen zu verfügen.45 Die Vorschrift des § 719 Abs. 1 BGB ist jedoch nach herrschender Meinung dispositiv.46 Abweichend von den gesetzlichen Vorschriften gilt daher die Übertragung eines Gesellschaftsanteils und folglich auch die Bestellung eines Nießbrauchs am Anteil einer Personengesellschaft (arg. e § 1069 BGB) als zulässig, wenn die Übertragbarkeit entweder im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist oder die übrigen Gesellschafter der Übertragung zustimmen.47 Die Zustimmung der übrigen Gesellschafter kann formlos erfolgen und entweder vor oder auch nach der Bestellung des Nießbrauchs erteilt werden.48 Es ist jedoch umstritten, ob bereits die gesellschaftsvertragliche Zustimmung zur Übertragung der Gesellschaftsanteile auch eine Nießbrauchsbestellung an den Gesellschaftsanteilen ermöglicht. In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, dass bereits die gesellschaftsvertragliche Zulässigkeit der Übertragung des Gesellschaftsanteils für die wirksame Bestellung eines Nießbrauchs an dem Gesellschaftsanteil ausreichend ist.49 Nach herrschender Meinung erstreckt sich jedoch die Zustimmung zur Übertragung der Gesellschaftsanteile nicht ohne Weiteres auch auf die Belastung des Gesellschaftsanteils mit einem Nießbrauch.50 Vielmehr muss danach die Gestattung der Nießbrauchsbestellung ausdrücklich im Gesellschaftsvertrag geregelt sein oder die Zustimmung der übrigen Gesellschafter zur konkreten Nießbrauchsbestellung erteilt werden.51 Fehlt es hingegen an einer eindeutigen gesellschaftsvertrag-

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Vgl. hierzu die Ausführungen in Abschnitt 2.3.1. Vgl. hierzu die Nachweise in Fn. 35 in Abschnitt 2.3.1. Vgl. hierzu die Nachweise in Fn. 36 und Fn. 37 in Abschnitt 2.3.1. Vgl. Wälzholz, DStR 2010, S. 1787. Die Gesellschafter können daher einer an sich unzulässigen Nießbrauchsbestellung nachträglich ihre Zustimmung erteilen (vgl. Sudhoff, NJW 1971, S. 481). Vgl. Bassenge, in: Palandt, 2014, § 1069 BGB, Rn. 2; Frank, in: MittBayNot 2010, S. 97; Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 16; Stürner, in: Soergel, 2001, § 1068 BGB, Rz. 7c und Wälzholz, DStR 2010, S. 1787f. Vgl. Hohaus, in: Münch. Hdb. GesR I, 2014, § 66, Rn. 15; Kruse, RNotZ 2002, S. 71 sowie Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 32. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. HdB. GesR II, 2014, § 27, Rn. 37; Götz/Hülsmann, 2013, S. 92f., Rn. 333; Kruse, RNotZ 2002, S. 71; Petzoldt, NWB 1996, S. 2179f.; Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 32f.; Schlitt, 2005, § 38, Rn. 10 und Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 97.

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

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lichen Regelung, ist durch Auslegung zu ermitteln, ob die Zustimmung zur Übertragung des Gesellschaftsanteils gleichzeitig dessen Belastung mit einem Nießbrauch erlaubt.52 Um Rechtssicherheit zu erhalten, sollte daher im Gesellschaftsvertrag eine eindeutige Regelung getroffen werden, die eine Belastung des Personengesellschaftsanteils mit einem Nießbrauch ausdrücklich gestattet oder ausschließt. Ist hingegen im Gesellschaftsvertrag weder die Übertragbarkeit des Gesellschaftsanteils noch dessen Belastung mit einem Nießbrauch vorgesehen und stimmen die übrigen Gesellschafter der Bestellung des Nießbrauchs nicht zu, ist ebenfalls im Wege der Auslegung des Nießbrauchsbestellungsvertrages zu ermitteln, ob die insofern unzulässig vorgenommene Nießbrauchsbestellung in einen Nießbrauch an den nach § 717 Satz 2 BGB frei übertragbaren vermögensrechtlichen Bezügen umzudeuten ist und zumindest insoweit aufrechterhalten werden kann.53 Wird der Nießbrauch dagegen an den vermögensrechtlichen Bezügen – d. h. am Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben – bestellt, ist im Gegensatz zur Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil selbst weder eine gesellschaftsvertragliche Gestattung noch eine Zustimmung der Mitgesellschafter erforderlich, da die Ansprüche auf die vermögensrechtlichen Bezüge entsprechend der gesetzlichen Vorschrift des § 717 Satz 2 BGB frei übertragbar sind.54 2.3.2.4 Handelsregistereintragung Während bei einem Vollrechtsnießbrauch mit Treuhandverhältnis der Nießbraucher unter gleichzeitiger Löschung des Nießbrauchsbestellers als neuer Gesellschafter in das Handelsregister einzutragen ist,55 werden bezüglich der Frage, ob der Nießbrauch am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft als solchem in das Handelsregister eingetragen werden kann oder muss, im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen56 vertreten.

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Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 93, Rn. 333; Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 33 und Wälzholz, DStR 2010, S. 1788. Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 93, Rn. 334 sowie Petzoldt, GmbHR 1987, S. 382. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 36. Vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 56; Hohaus, in: Münch. Hdb. GesR I, 2014, § 66, Rn. 16 und Janßen/Nickel, 1998, S. 33. Zum Meinungsstand vgl. DNotI-Report 1999, S. 195.

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2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

Die derzeit wohl noch herrschende Meinung ist der Ansicht, dass der Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil nicht in das Handelsregister einzutragen ist.57 Dies ergebe sich daraus, dass das Handelsregister lediglich dokumentiert, wer Inhaber der Gesellschafterrechte ist; dies ist bei einem „echten“ Nießbrauch – anders als bei der sog. Treuhandlösung – jedoch nicht der Nießbraucher, sondern der Nießbrauchsbesteller.58 Demgegenüber vertritt Petzoldt59 die Auffassung, dass eine Handelsregistereintragung des Nießbrauchers nur dann erforderlich ist, wenn man eine Außenhaftung des Nießbrauchers bejaht. Die herrschende Meinung lehnt jedoch eine Außenhaftung des Nießbrauchers ab.60 Nach Auffassung von Flume61 und Schäfer62 sind dagegen sowohl der Nießbraucher als auch der Nießbrauchsbesteller in das Handelsregister einzutragen, da beide für die Gesellschaftsschulden haften und dem Nießbraucher umfassende Mitverwaltungsrechte zugerechnet werden. Für eine differenzierende Betrachtungsweise im Einzelfall spricht sich dagegen Rodin63 aus. Demgemäß ist eine Handelsregistereintragung davon abhängig zu machen, wie der Nießbraucher während der Dauer der Nießbrauchsbestellung für Gesellschaftsschulden haftet und in welchem Umfang ihm Mitverwaltungsrechte eingeräumt werden.

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Vgl. Klose, DStR 1999, S. 807ff.; Koller, in: Koller/Roth/Morck, 2011, § 105 HGB, Rn. 23; Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 16 und Wälzholz, DStR 2010, S. 1787. Hohaus sieht diese Auffassung inzwischen als überholt an (vgl. Hohaus, in: Münch. Hdb. GesR I, 2014, § 66, Rn. 16). Vgl. hierzu auch Fn. 55 sowie Fn. 63. Vgl. Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 16. Vgl. Petzoldt, DStR 1992, S. 1176. Ebenso Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 55 sowie Roth, in: Baumbach/Hopt, 2014, § 105 HGB, Rn. 44. Vgl. Finger, DB 1977, S. 1039; Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 91; Roth, in: Baumbach/Hopt, 2014, § 105 HGB, Rn. 44 und Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 24. A. A. dagegen Flume, der eine Außenhaftung des Nießbrauchers bejaht (vgl. Flume, 1977, § 17 VI, S. 364). Letztlich ist die Rechtslage bezüglich der Außenhaftung des Nießbrauchers bislang noch nicht abschließend geklärt. Vgl. Flume, 1977, § 17 VI, S. 366. Vgl. Schäfer, in: Großkomm. HGB, 2009, § 105 HGB, Rn. 128. Vgl. Rodin, in: Münch. Hdb. GesR II, 1991, § 30, Rn. 47. Ebenso Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 40. Gleichermaßen vormals auch Hohaus (vgl. Hohaus, in: Münch. Hdb. GesR I, 2009, § 66, Rn. 16). Hohaus hat die Auffassung einer Differenzierung in Abhängigkeit von der Zuordnung der Mitverwaltungsrechte und der Haftung für Gesellschaftsschulden zwischenzeitlich aufgegeben und befürwortet nunmehr wohl eine Handelsregistereintragung des Nießbrauchs (vgl. Hohaus, in: Münch. Hdb. GesR I, 2014, § 66, Rn. 16).

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

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In der Rechtsprechung wird die Eintragungsfähigkeit des Nießbrauchs an einem Kommanditanteil im Handelsregister – auch unabhängig von der Problematik einer etwaigen Außenhaftung des Nießbrauchers – aufgrund der Mitwirkungs- und Verwaltungsrechte des Nießbrauchers anerkannt.64 Die Gerichte begründen dies mit der Auffassung, dass in das Handelsregister auch solche Tatsachen einzutragen sind, die ohne ausdrückliche gesetzliche Vorschrift nach Sinn und Zweck des Handelsregisters eine Eintragung erfordern.65 Die Einräumung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft verschafft dem Nießbraucher eine dingliche Berechtigung, kraft derer er zusammen mit dem Gesellschafter, an dessen Gesellschaftsanteil der Nießbrauch bestellt wird, eine Art Rechtsgemeinschaft bildet. Der Nießbraucher und der Nießbrauchsbesteller sind gemeinsam an dem Gesellschaftsanteil berechtigt. Der Nießbraucher wird daher in den Gesellschaftsverband einbezogen. Infolgedessen werden die Gesellschafterrechte – insbesondere auch die Verwaltungsrechte – zwischen dem Nießbraucher und dem Besteller aufgeteilt. Der Nießbraucher hat dadurch grundsätzlich ein das Mitwirkungsrecht des Gesellschafters ausschließendes eigenes Stimmrecht bei Beschlüssen der Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft. Da der Rechtsverkehr ein berechtigtes Interesse daran hat, zu wissen, wer innerhalb der Gesellschaft an der Beschlussfassung mitwirken kann, ist eine Eintragungsfähigkeit des Nießbrauchs zu bejahen. Aus Gründen der Rechtssicherheit ist deshalb sowohl aus Beratersicht zur Vermeidung etwaiger Haftungsrisiken als auch im Interesse von Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller eine Anmeldung zur Handelsregistereintragung anzustreben.66 Verschafft die Bestellung des Nießbrauchs dem Nießbraucher dagegen lediglich ein Gewinnteilhaberecht ohne etwaige Mitverwaltungsbefugnisse, ist eine Eintragung des Nießbrauchs nach dem Sinn und Zweck des Handelsregisters nicht erforderlich.67

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Vgl. OLG Stuttgart v. 28.01.2013, 8 W 25/13, RNotZ 2013, S. 452ff. Vgl. hierzu auch aus der Rechtsprechung der Landgerichte LG Aachen v. 28.04.2002, 44 T 06/2003, RNotZ 2003, S. 398ff.; LG Köln v. 28.07.2000, 89 T 20/00, RNotZ 2001, S. 170 sowie LG Oldenburg v. 08.04.2008, 15 T 257/08, DNotI-Report 2008, S. 166f. Vgl. hierzu und im Folgenden OLG Stuttgart v. 28.01.2013, 8 W 25/13, RNotZ 2013, S. 452ff. sowie LG Aachen v. 28.04.2002, 44 T 06/2003, RNotZ 2003, S. 398ff. Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 96, Rn. 359; Kruse, RNotZ 2002, S. 84 sowie Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 83. Vgl. Frank, MittBayNot 2010, S. 98 sowie Kruse, RNotZ 2002, S. 83.

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2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

2.3.3

Varianten des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen

Die herrschende Meinung geht inzwischen von der Zulässigkeit des Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil aus, sofern die übrigen Gesellschafter entweder im Gesellschaftsvertrag oder ad hoc der Nießbrauchsbestellung zugestimmt haben. Im Hinblick auf die Ausgestaltung des Nießbrauchsrechts und den daraus resultierenden Rechtsfolgen bestehen jedoch noch immer teils erhebliche Zweifel. In der Literatur werden insbesondere folgende Varianten der Ausgestaltung des Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil diskutiert:68 Vollrechtsübertragung auf Zeit mit Treuhandverhältnis (sog. Treuhandlösung), Nießbrauch am Gesellschaftsanteil selbst (sog. „echter“ Nießbrauch), Nießbrauch am Gewinnstammrecht, Nießbrauch am Gewinnanteil sowie am Auseinandersetzungsguthaben. Die Problematik der Ausgestaltung des Nießbrauchsrechts hat ihre Ursache im Spannungsverhältnis zwischen Sachenrecht und Gesellschaftsrecht.69 Der Nießbrauch führt im Ergebnis zu einer horizontalen Aufteilung der Eigentümerbefugnisse an dem nießbrauchsbelasteten Gegenstand zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller.70 Während das Recht in seiner Substanz beim Besteller verbleibt, werden dem Nießbraucher die Nutzungsund Verwaltungsrechte aus dem nießbrauchsbelasteten Recht zugewiesen. Dem entgegen steht jedoch das in § 717 Satz 1 BGB geregelte und über die §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB auch für die OHG bzw. KG maßgebliche gesellschaftsrechtliche Abspaltungsverbot, wonach bei Personengesellschaften Mitverwaltungsrechte – wie z. B. das Stimmrecht – grundsätzlich nicht von der Mitgliedschaft abgespalten und ohne Mitgliedschaft an Dritte übertragen werden können.71

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Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 92, Rn. 331 sowie Wälzholz, DStR 2010, S. 1786. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 11ff. und 18 sowie Kruse, RNotZ 2002, S. 69. Vgl. hierzu und im Folgenden Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 12 und Rn. 2 sowie Janßen/Nickel, 1998, S. 25. Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 33 sowie Petzoldt, GmbHR 1987, S. 383 mit Verweis auf BayObLG v. 21.11.1985, 3 Z 146/85, NJW-RR 1986, S. 714. Vgl. hierzu auch BGH v. 10.11.1951, II ZR 111/50, NJW 1952, S. 179 sowie BGH v. 14.05.1956, II ZR 229/54, NJW 1956, S. 1198.

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

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Nach der früher herrschenden Meinung führt die Übertragung der Nutzungsund Verwaltungsrechte auf den Nießbraucher im Zuge der Nießbrauchsbestellung zu einer gegen das gesellschaftsrechtliche Abspaltungsverbot (§ 717 Satz 1 BGB) verstoßenden Abspaltung jener Mitverwaltungsrechte von der Mitgliedschaft, die beim Besteller als Eigentümer der Beteiligung an der Personengesellschaft verbleibt.72 Die früher herrschende Lehre verlangte deshalb, dass der Nießbraucher für die Dauer der Nießbrauchsbestellung die volle Gesellschafterstellung im Innen- und Außenverhältnis einnimmt und den Gesellschaftsanteil auch der Substanz nach übernimmt.73 Ein derartiger Vollrechtsnießbrauch wird im Rahmen eines Treuhandverhältnisses begründet (sog. Treuhandlösung).74 Der Nießbraucher wird dabei im Außenverhältnis Gesellschafter auf Zeit und hält den Gesellschaftsanteil im Innenverhältnis zum Nießbrauchsbesteller als Treuhänder; der Nießbrauchsbesteller scheidet hingegen für die Dauer der Nießbrauchsbestellung als Gesellschafter aus der Personengesellschaft aus.75 Die soeben aufgezeigte „Alles oder Nichts“-Lösung des Vollrechtsnießbrauchs mit Treuhandverhältnis ist in der Literatur überwiegend auf Kritik gestoßen.76 Der Treuhandlösung wird zum einen entgegengehalten, dass sie zwar im wirtschaftlichen Ergebnis einem Nießbrauch entspricht; rechtstechnisch handele es sich hierbei jedoch nicht um einen Nießbrauch, sondern vielmehr um eine eigennützige Treuhand.77 Es wird somit lediglich ein der Nießbrauchsbestellung ähnliches Ergebnis erzielt.78 In vielen Fällen widerspricht diese

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Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 33. Zu den Vertretern dieser Auffassung zählen u. a. Bunke, DNotZ 1968, S. 7f.; Petzoldt, in: MüKoBGB 1986, § 1068 BGB, Rn. 14 und GmbHR 1987, S. 381ff. und Sudhoff, NJW 1971, S. 481ff. Petzoldt hat diese Ansicht später aufgegeben und sich stattdessen den Vertretern der sog. „echten“ Nießbrauchslösung angeschlossen; ausschlaggebend hierfür war der Beschluss des BGH v. 03.07.1989, II ZB 1/89, NJW 1989, S. 3155 (vgl. Petzoldt, DStR 1992, S. 1172f. und NWB 1996, S. 2180). Der BGH führt in diesem Beschluss in einem obiter dictum aus, dass die Bestellung eines Nießbrauchs keine Abspaltung einzelner Rechte bewirkt; sondern die Mitgliedschaftsrechte insgesamt von einem Dritten ausgeübt werden (vgl. Kruse, RNotZ 2002, S. 73). Vgl. Richter/Escher, in: Münch. Hdb. GesR II, 2009, § 27, Rn. 35. Vgl. Zimmermann, 2013, S. 1166, Rz. 3. Vgl. Gschwendtner, NJW 1995, S. 1875; Richter/Escher, in: Münch. Hdb. GesR II, 2009, § 27, Rn. 35 sowie Wälzholz, DStR 2010, S. 1786. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 19; Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB., Rn. 54ff. sowie Kruse, RNotZ 2002, S. 73 jeweils m. w. N. Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 33; Kruse, RNotZ 2002, S. 73 sowie Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 12. So Petzoldt, in: MüKoBGB, 1986, § 1068 BGB, Rn. 14.

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2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

Gestaltungsform jedoch der Intention der Parteien, da dem Nießbraucher durch die Stellung als Treuhänder Befugnisse eingeräumt werden, die über diejenigen hinausgehen, die ihm bei einem Nießbrauch i. S. d. gesetzlich bestimmten Nießbrauchsrechts eigentlich zustehen würden.79 Zum anderen wird dem Einwand, der Nießbrauch am Personengesellschaftsanteil verstoße gegen das gesellschaftsrechtliche Abspaltungsverbot, entgegengehalten, dass die Bestellung eines Nießbrauchs dem Nießbraucher eine dingliche Berechtigung verschafft, kraft derer er in Bezug auf den nießbrauchsbelasteten Gegenstand zusammen mit dem Nießbrauchsbesteller eine Art Rechtsgemeinschaft bildet.80 Der Nießbraucher wird für die Dauer der Nießbrauchsbestellung mit quasidinglicher Wirkung in den Gesellschaftsverband einbezogen.81 Entsprechend der Rechtsnatur des Nießbrauchs als dingliches Recht sind somit sowohl der Nießbraucher als auch der Nießbrauchsbesteller gemeinsam an dem Personengesellschaftsanteil berechtigt. Dadurch steht der Nießbraucher der Gesellschaft sowie den übrigen Gesellschaftern insoweit nicht mehr als gesellschaftsfremder Dritter gegenüber, sondern unterliegt bei jeder Rechtsausübung der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht.82 Die zivilrechtliche Zulässigkeit des Vollrechtsnießbrauchs mit Treuhandverhältnis ist zwar unbestritten.83 Mit der zwischenzeitlichen Anerkennung der Zulässigkeit eines dinglichen Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft als solchem (sog. „echte“

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Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 19 und Kruse, RNotZ 2002, S. 73. Bender (Bender, DB 1979, S. 1445) verdeutlicht dies anhand folgendem Beispiel: „Ein persönlich haftender Gesellschafter setzt in durch den Gesellschaftsvertrag zugelassener Weise für den Fall seines Ablebens seinen Sohn als Rechtsnachfolger ein; er ordnet zugleich die Bestellung eines Nießbrauches am Anteilsrecht für die überlebende Ehefrau ein. Die zitierte Meinung stellt nun das Ergebnis dieses alltäglichen Vorgangs im Vergleich zum erstrebten Ziel geradezu auf den Kopf; der Sohn wird voll aus der Gesellschaft gedrängt; die – möglicherweise gebrechliche oder geschäftsungewandte – Witwe muß, statt sorgenfrei versorgt zu sein, persönlich haften, an Geschäftsführung und Vertretung teilnehmen, Verluste hinnehmen wie auch das sonstige Risiko der Komplementärstellung voll tragen.“ Vgl. LG Aachen v. 28.04.2002, 44 T 06/2003, RNotZ 2003, S. 399 mit Verweis auf BGH v. 09.11.1998, II ZR 213-97, NJW 199, S. 572 sowie Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 60 und Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 25. Vgl. hierzu und im Folgenden Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 96. Vgl. Kruse, RNotZ 2002, S. 73 sowie Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 25. Vgl. Gschwendtner, NJW 1995, S. 1875; Kruse, RNotZ 2002, S. 73 mit Verweis auf BGH v. 12.12.1974, II ZR 166/72, BeckRS 31122814 sowie Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 12.

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

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Nießbrauchslösung) durch den BGH84 gilt die Treuhandlösung als überholt und ist daher für die Praxis kaum noch relevant.85 Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich deshalb ausschließlich auf die „echte“ Nießbrauchslösung. Bei einem Nießbrauch am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft selbst (sog. „echte“ Nießbrauchslösung) wird der Nießbrauch als dingliche Belastung der Mitgliedschaft ohne Vollübertragung des Personengesellschaftsanteils begründet.86 Im Gegensatz zu einem Vollrechtsnießbrauch mit Treuhandverhältnis scheidet der Nießbrauchsbesteller bei der „echten“ Nießbrauchslösung nicht aus der Gesellschaft aus, sondern bleibt Gesellschafter; dem Nießbraucher wird hingegen keine Gesellschafterstellung eingeräumt.87 Die Nießbrauchsbestellung führt zu einer Aufspaltung der Mitgliedschaft zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller.88 Das gesellschaftsrechtliche Abspaltungsverbot steht dieser Aufspaltung – wie vorstehend skizziert – nicht entgegen, da keine Einzelbefugnisse abgespalten werden, sondern die Mitgliedschaft in Gänze mit dem Recht eines Dritten belastet ist.89 Je nach Ausgestaltung des „echten“ Nießbrauchs üben sowohl der Nießbraucher als auch der Besteller einzelne Rechte aus.90 Wurden diesbezüglich keine Vereinbarungen getroffen, ist umstritten, welche Rechte dem Nießbraucher und welche dem Nießbrauchsbesteller bei einer derartigen Nießbrauchsvariante zustehen. Grundsätzlich gelangt man jedoch zu der Auffassung, dass der Nießbraucher für die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft zuständig ist, während die Kompetenz zur Abstimmung über außergewöhnliche Geschäfte und Grundlagenentscheidungen weiterhin beim Besteller verbleibt.91

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Vgl. BGH v. 20.04.1972, II ZR 143/69, NJW 1972, S. 1756; BGH v. 03.07.1989, II ZB 1/89, NJW 1989, S. 3155 und BGH v. 09.11.1998, II ZR 213-97, NJW 1999, S. 572. Vgl. hierzu auch aus der OLGRechtsprechung OLG Hamm v. 27.12.1976, 15 W 72/76, OLGZ 1997, S. 288 und OLG Düsseldorf v. 14.09.1998, 3 Wx 209/98, DNotZ 1999, S. 441f. Vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 54 und Wälzholz, DStR 2010, S. 1786. Vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 57 und Wälzholz, DStR 2010, S. 1787. Vgl. Zimmermann, 2013, S. 1167, Rz. 4. Vgl. Petzoldt, GmbHR 1987, S. 382. Vgl. OLG Düsseldorf v. 14.09.1998, 3 Wx 209/98, DNotZ 1999, S. 442. Vgl. hierzu und im Folgenden Zimmermann, 2013, S. 1167, Rz. 4. Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 34 sowie Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 99. Nach Auffassung des BGH (vgl. BGH v. 09.11.1998, II ZR 213-97, NJW 1999, S. 572) wird einem Gesellschafter das Stimmrecht bei Beschlüssen, die die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, durch die Einräumung eines Nießbrauchs an seinem Anteil grundsätzlich nicht genommen. Vgl. hierzu ausführlich Abschnitt 2.3.4.2.

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2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

Als Ersatzkonstruktionen zu einem Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil als solchem wurden im Schrifttum zum einen ein Nießbrauch am Gewinnstammrecht und zum anderen ein Nießbrauch an den vermögensrechtlichen Bezügen – d. h. am Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben – diskutiert. Der Nießbrauch am Gewinnstammrecht ist auf Siebert zurückzuführen und wurde später insbesondere von Sudhoff aufgegriffen.92 Der Auffassung von Siebert zufolge enthält jedes Mitgliedschaftsrecht an einer Personengesellschaft – sofern im Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung getroffen wurde – als Teil seines vermögensrechtlichen Inhalts ein abgespaltenes, allgemeines Recht auf Beteiligung am Gewinn.93 Siebert bezeichnet dieses Recht als „Stammrecht“ aus dem die einzelnen Gewinnansprüche jeweils periodisch hervorgehen. Eine gesetzliche Grundlage für dieses Gewinnstammrecht existiert jedoch nicht.94 Bei der Bestellung eines Nießbrauchs am Gewinnstammrecht wird dem Nießbraucher in entsprechender Anwendung des § 1073 BGB ein – auf den entnahmefähigen Teil des Gewinns beschränkter – Anspruch auf Gewinnbezug eingeräumt.95 Eine Verlustbeteiligung des Nießbrauchers ist dagegen begrifflich ausgeschlossen.96 Der Nießbraucher am Gewinnstammrecht wird nicht Gesellschafter der Personengesellschaft.97 Nach der Rechtsprechung des BGH werden dem Nießbraucher durch die Nießbrauchsbestellung über den Gewinnbezug hinaus auch keine weiteren Mitverwaltungsrechte eingeräumt.98 Der Nießbrauch am Gewinnstammrecht wird heute von der herrschenden Lehre ganz überwiegend abgelehnt, da er aufgrund der vollständigen Trennung von vermögensrechtlicher Beteiligung und Mitverwaltungsrechten nicht mit dem gesellschaftsrechtlichen Abspaltungsverbot vereinbar ist und darüber hinaus wegen der Zulässigkeit des Nieß-

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Vgl. Wälzholz, DStR 2010, S. 1786 mit Verweis auf Siebert, BB 1956, S. 1126f. sowie Sudhoff, NJW 1971, S. 481ff. und NJW 1974, S. 2205ff. Vgl. hierzu auch Erhardt, 2001, S. 70f. Vgl. hierzu und im Folgenden Siebert, BB 1956, S. 1126f. sowie Finger, DB 1977, S. 1034 und Richter/Escher, in: Münch. Hdb. GesR II, 2009, § 27, Rn. 25. Vgl. Siebert, BB 1956, S. 1127 und Richter/Escher, in: Münch. Hdb. GesR II, 2009, § 27, Rn. 25. Erhardt leitet den Nießbrauch am Gewinnstammrecht aus § 717 Satz 2 BGB ab (vgl. Erhardt, 2001, S. 70). Vgl. Petzoldt, GmbHR 1980, S. 197 und BFH v. 09.04.1991, IX R 78/88, BStBl. II 1991, S. 812. Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 104, Rn. 397. Vgl. Sudhoff, NJW 1971, S. 483. Vgl. BGH v. 12.12.1974, II ZR 166/72, BeckRS 1974, 31122814 sowie Kruse, RNotZ 2002, S. 72.

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

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brauchs am Gesellschaftsanteil als solchem auch nicht mehr zwingend erforderlich ist.99 Im Gegensatz zum Nießbrauch am Gewinnstammrecht ist der Nießbrauch am Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben allgemein anerkannt.100 Die rechtliche Zulässigkeit dieser Nießbrauchsgestaltungsform ist unbestritten, da die in § 717 Satz 2 BGB genannten vermögensrechtlichen Ansprüche auf den Gewinnanteil und das Auseinandersetzungsguthaben grundsätzlich frei übertragbar sind.101 Eine gesellschaftsvertragliche Zustimmung ist daher nicht erforderlich.102 Ebenso bedarf die Nießbrauchsbestellung keiner Zustimmung durch die übrigen Gesellschafter.103 Bei einem Nießbrauch am Gewinnanteil sowie am Auseinandersetzungsguthaben handelt es sich im Ergebnis um einen Nießbrauch an einzelnen Forderungen.104 Ein derartiger Nießbrauch gewährt dem Nießbraucher lediglich die Nutzungen, die sich aus den einzelnen Gewinnanteilen oder aus dem Auseinandersetzungsguthaben ergeben, nicht dagegen die Gewinnanteile oder das Auseinandersetzungsguthaben selbst.105 Der Nießbraucher ist zur Einziehung der Forderungen berechtigt; bei Beendigung des Nießbrauchs ist er nach §§ 1074, 1075 Abs. 2, 1067 Abs. 1 BGB jedoch zur Herausgabe bzw. zum Wertersatz der erhaltenen Beträge verpflichtet. Demgemäß verbleiben dem Nießbraucher bei verzinslichen Gewinnanteilen oder bei einem verzinslichen Auseinandersetzungsguthaben lediglich die aus

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Vgl. insbesondere Schmidt, der den Nießbrauch am Gewinnstammrecht als „überflüssige rechtskonstruktive Notlüge“ und damit als „Fehlkonstruktion“ ablehnt (vgl. Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 14). Vgl. hierzu auch Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 66; Kruse, RNotZ 2002, S. 72; Petzoldt, GmbHR 1987, S. 386 und NWB 1996, S. 2182; Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 29; Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 108 sowie Wälzholz, DStR 2010, S. 1787. Vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 65 sowie Kruse, RNotZ 2002, S. 71. Der Nießbrauch am Auseinandersetzungsguthaben ist für den Nießbraucher allerdings nur von untergeordneter Bedeutung (vgl. Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 107). Vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 65; Götz/Hülsmann, 2013, S. 103, Rn. 393; Kruse, RNotZ 2002, S. 71 sowie Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 28. § 717 Satz 2 BGB ist dispositiv, weswegen die Übertragbarkeit der vermögensrechtlichen Bezüge durch den Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen werden kann (vgl. § 399 BGB). Vgl. hierzu Kilian, in: Henssler/Strohn, 2014, § 717 BGB, Rn. 25. Vgl. Götz u. a., 2009, S. 393, Rz. 1542. Vgl. Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 15 sowie Wälzholz, DStR 2010, S. 1786. Vgl. Kruse, RNotZ 2002, S. 71 und Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 15. Vgl. hierzu und im Folgenden Götz/Hülsmann, 2013, S. 103, Rn. 393; Kruse, RNotZ 2002, S. 71 sowie Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 28.

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2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

der Wiederanlage gezogenen Zinsen.106 Eine Verlustbeteiligung des Nießbrauchers ist dagegen begrifflich ausgeschlossen.107 Bei einem Ausschluss der Wertersatzpflicht des Nießbrauchers durch die Parteien nach § 1067 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz BGB gebührt dem Nießbraucher auch die Forderung.108 In diesem Fall handelt es sich inhaltlich jedoch nicht mehr um einen Nießbrauch am Gewinnanteil, sondern um eine Vorausabtretung der Gewinnansprüche (§ 398 BGB). 2.3.4

Rechtsstellung von Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller

2.3.4.1 Vermögensrechte Wie bereits unter Abschnitt 2.1 dargelegt wurde, ist der Nießbraucher gemäß §§ 1030 Abs. 1, 1068 BGB dazu berechtigt, die Nutzungen einer Sache bzw. eines Rechts zu ziehen. Demgemäß hat der Nießbraucher bei einem Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil nach §§ 1068, 1030 Abs. 1, 100 BGB die Berechtigung, die Nutzungen des Gesellschaftsanteils zu ziehen.109 Zu den Nutzungen eines Gesellschaftsanteils zählen neben den Gebrauchsvorteilen, wie etwa dem Recht des Nießbrauchers zur Benutzung von Einrichtungen der Personengesellschaft, insbesondere die Rechtsfrüchte i. S. d. § 99 Abs. 2 BGB, d. h. die Erträge, die das belastete Recht seiner Bestimmung gemäß gewährt.110 Bei einem Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil sind dies – sofern keine abweichende Regelung getroffen wurde – nach ganz herrschender Meinung die nach dem Gesetz, Gesellschaftsvertrag und festgestelltem Jahresabschluss entnahmefähigen Gewinne.111 Da der Nießbrauch nicht unmit-

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Vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 65; Götz/Hülsmann, 2013, S. 103, Rn. 393; Kruse, RNotZ 2002, S. 71 sowie Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 28. Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 104, Rn. 397. Vgl. hierzu und im Folgenden Götz/Hülsmann, 2013, S. 103, Rn. 393 und Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 28. Vgl. Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 49 sowie Schäfer, in: Großkomm. HGB, 2009, § 105 HGB, Rn. 114. Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 100, Rn. 376; Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 49 und Schäfer, in: Großkomm. HGB, 2009, § 105 HGB, Rn. 114. Vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 79; Götz/Hülsmann, 2013, S. 100f., Rn. 376f.; Petzoldt, DStR 1992, S. 1175; Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 50; Schäfer, in: Großkomm. HGB, 2009, § 105 HGB, Rn. 114 und Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 18 sowie aus der Rechtsprechung BGH v. 20.04.1972, II ZR 143/69, NJW 1972, S. 1756 und BGH v. 12.12.1974, II ZR 166/72, BeckRS 1974, 31122814. A. A. dagegen Sudhoff, der auf den vollen Bilanzgewinn abstellt (vgl. Sudhoff, NJW 1971, S. 482f.).

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

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telbar am Gesellschaftsvermögen, sondern an einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung besteht, gebühren dem Nießbraucher lediglich die Erträge dieser Beteiligung, nicht jedoch die Gewinne des Unternehmens schlechthin.112 Demzufolge steht dem Nießbraucher – je nach Umfang seines Nießbrauchsrechts – entweder der gesamte auf den nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteil entfallende entnahmefähige Gewinn oder eine Quote dieses Gewinnanteils zu. Darüber hinaus hat der Nießbraucher keine weiteren Ansprüche auf Gewinnbeteiligung, da er keine weitergehenden Vermögensrechte als der Gesellschafter und Nießbrauchsbesteller selbst haben kann.113 Nach § 101 Nr. 2 BGB gebühren dem Nießbraucher auch nur die Erträge, die während der Dauer der Berechtigung fällig werden. Demgemäß hat der Nießbraucher lediglich einen Anspruch auf die während der Dauer der Nießbrauchsbestellung per Gewinnverwendungsbeschluss ausgeschütteten Gewinne.114 Gewinne, die von der Ausschüttung ausgenommen sind, sind als Substanzmehrung dagegen dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen.115 Der Nießbraucher hat ferner keinen Anspruch auf die nach der Beendigung der Nießbrauchsbestellung ausgeschütteten Gewinne, selbst wenn diese während der Laufzeit des Nießbrauchs erwirtschaftet wurden.116 Hintergrund ist die nach herrschender Meinung geltende Auffassung, wonach die nicht ausgeschütteten Gewinne zu einer dem Besteller zuzurechnenden Wertsteigerung des Gesellschaftsanteils führen und daher nicht zu den bestimmungsgemäßen Erträgen der Beteiligung gehören.117 Entsprechendes gilt für außerordentliche Erträge, die den Rücklagen zugewiesen werden.118 Demgegenüber wird im Schrifttum im Ausschüttungsfall zum Teil die Auffassung vertreten, dass dem Nießbraucher die während der Nießbrauchsbestellung resultierenden Erträge aus der Ausschüttung von Gewinnrücklagen oder der Auflösung von Rücklagen zustehen, selbst wenn diese Rücklagen vor der Nießbrauchsbestellung gebildet

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Vgl. BGH v. 20.04.1972, II ZR 143/69, NJW 1972, S. 1756 und Götz/Hülsmann, 2013, S. 100, Rn. 376. Vgl. Petzoldt, DStR 1992, S. 1175. Vgl. hierzu auch BGH v. 20.04.1972, II ZR 143/69, NJW 1972, S. 1756 und BGH v. 12.12.1974, II ZR 166/72, BeckRS 1974, 31122814. Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 101, Rn. 378 sowie Janßen/Nickel, 1998, S. 44. Vgl. Schlitt, 2005, § 38, Rn. 28; Stenger, 2005, § 34, Rn. 22 sowie Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 103. Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 101, Rn. 378 sowie Schlitt, 2005, § 38, Rn. 32. Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 42; Petzoldt, DStR 1992, S. 1175 sowie Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 103. Vgl. Schlitt, 2005, § 38, Rn. 28 sowie Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 103.

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2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

wurden.119 Außerordentliche Erträge aus der Auflösung von stillen Reserven im Anlagevermögen zählen ebenfalls nicht zu den dem Nießbraucher zustehenden Nutzungen.120 Diese Erträge stehen als Ausfluss der Vermögenssubstanz nach herrschender Meinung dem Besteller zu.121 Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass sich die Vermögensrechte des Nießbrauchers auf die Nutzungen des Gesellschaftsanteils beschränken; an dessen Substanz ist der Nießbraucher hingegen nicht beteiligt.122 2.3.4.2 Verwaltungsrechte Die Bestellung eines „echten“ Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil führt – wie bereits unter Abschnitt 2.3.3 dargelegt – zu einer rechtlich zulässigen Aufspaltung der Mitgliedschaft zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller. Dabei ist jedoch äußerst umstritten, ob und in welchem Umfang dem Nießbraucher aufgrund seines dinglichen Rechts Mitverwaltungsrechte in der Gesellschaft zustehen, soweit die Parteien diesbezüglich keine Vereinbarung getroffen haben.123 Der Umfang der Verwaltungsrechte des Nießbrauchers ist jedoch insbesondere für die spätere Beurteilung der Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers und damit einhergehend für die steuerliche Einkünftezurechnung von zentraler Bedeutung.124 Im Vordergrund der Diskussion um die Mitverwaltungsrechte des Nießbrauchers steht das Stimmrecht.125 Es stellt sich die Frage, ob das dem Gesellschafter zustehende Stimmrecht durch die Nießbrauchsbestellung kraft Gesetzes vollumfänglich, teilweise oder überhaupt nicht auf den Nießbraucher übergeht.126 Diesbezüglich werden im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach derzeit wohl noch herrschender Meinung gebührt das

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Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 101, Rn. 378; Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 59 und Schlitt, 2005, § 38, Rn. 32. A. A. dagegen Frank, MittBayNot 2010, S. 100 sowie Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 103, Fn. 288. Vgl. Petzoldt, NWB 1996, S. 2181f. sowie BFH v. 28.01.1992, VIII R 207/85, BStBl. II 1992, S. 607. Vgl. Petzoldt, DStR 1992, S. 1175; Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 53 sowie Stenger, 2005, § 34, Rn. 22. Vgl. Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 19. Vgl. Fleischer, ZEV 2012, S. 467; Götz/Hülsmann, 2013, S. 96, Rn. 360 und Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 68. Vgl. hierzu ausführlich Kapitel 3. Vgl. Fleischer, ZEV 2012, S. 467; Götz/Hülsmann, 2013, S. 96, Rn. 360 und Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 68. Vgl. Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 71.

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

47

Stimmrecht ausschließlich dem Nießbrauchsbesteller als Inhaber der Beteiligung an der Personengesellschaft.127 Einer anderen, im Vordringen befindlichen Auffassung zufolge führt die Bestellung des Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil indessen zu einer Aufspaltung des Stimmrechts zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller.128 Während der Nießbraucher bei laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft stimmberechtigt ist, verbleibt die Kompetenz zur Abstimmung über außergewöhnliche Geschäfte und Grundlagenentscheidungen weiterhin beim Besteller. Diese Vorgehensweise dürfte auch der Auffassung des BGH entsprechen, wonach zumindest bei Beschlüssen, die die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, das Stimmrecht beim Gesellschafter verbleibt.129 Zwar hat der BGH in seinem Urteil vom 09.11.1998130 die Frage, inwieweit auch dem Nießbraucher Verwaltungsrechte zustehen können, ausdrücklich offengelassen; gemäß dem Beschluss des BGH vom 03.07.1989131 ist jedoch davon auszugehen, dass die Mitgliedschaftsrechte – also auch das Stimmrecht – jedenfalls in laufenden Angelegenheiten grundsätzlich vom Nießbraucher ausgeübt werden.132 Der BFH hat hieraus in seinem Urteil vom 01.03.1994 gefolgert, dass die Bestellung eines Nießbrauchs keine Abspaltung einzelner Rechte bewirkt, sondern für die Dauer der Nießbrauchsbestellung lediglich zu einer vorübergehenden Verteilung der Kompetenzen zur Ausübung der Mitwirkungsrechte zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller führt.133 Insofern geht der BFH davon aus, dass dem Nießbraucher ein das Mitwirkungsrecht des Gesellschafters ausschließendes eigenes Stimmrecht bei Beschlüssen der Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft und die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechts notwendigen Kontroll- und Informationsrechte gebühren. Gegen die Aufspaltungslösung sprechen jedoch die im Schrifttum im Hinblick auf eine sachgerechte Abgrenzung zwischen laufenden Angelegenheiten und Grund-

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129 130 131 132 133

Vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 72; Hohaus, in: Münch. Hdb. GesR I, 2014, § 66, Rn. 28; Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 81; Schlitt, 2005, § 38, Rn. 19; Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 21 und Stenger, 2005, § 34, Rn. 22. Vgl. hierzu und im Folgenden Götz/Jorde, FR 2003, S. 999; Janßen/Nickel, 1998, S. 34; Koller, in: Koller/Roth/Morck, 2011, § 105 BGB, Rn. 23; Roth, in: Baumbach/Hopt, 2014, § 105 HGB, Rn. 46; Schäfer, in: Großkomm. HGB, 2009, § 105 HGB, Rn. 124 sowie Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 99. Vgl. BGH v. 09.11.1998, II ZR 213-97, NJW 1999, S. 571. BGH v. 09.11.1998, II ZR 213-97, NJW 1999, S. 571f. BGH v. 03.07.1989, II ZB 1/89, NJW 1989, S. 3152ff. Vgl. Petzoldt, NWB 1996, S. 2181. Vgl. hierzu und im Folgenden BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245.

48

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

lagengeschäften erhobenen Zweifel an deren Durchführbarkeit.134 Dessen ungeachtet befindet sich die Aufspaltungslösung dennoch im Vordringen.135 Demgegenüber vertritt lediglich eine Mindermeinung die Ansicht, dass das Stimmrecht allein dem Nießbraucher zugerechnet wird.136 Ein alleiniges Stimmrecht des Nießbrauchers könnte sich aus §§ 1030 Abs. 1, 1068 BGB ergeben, wonach der Nießbraucher berechtigt ist, die Nutzungen des belasteten Rechts zu ziehen. So wird teilweise die Auffassung vertreten, dass auch das Stimmrecht zu den Gebrauchsvorteilen zählt und daher als Nutzung i. S. d. § 100 BGB ausschließlich dem Nießbraucher gebührt.137 Nach herrschender Ansicht zählen jedoch Mitverwaltungsrechte wie das Stimmrecht nicht zu den Gebrauchsvorteilen und damit nicht zu den Nutzungen.138 Somit lässt sich hieraus auch kein alleiniges Stimmrecht des Nießbrauchers ableiten. Unter Zugrundelegung der Rechtsprechung ist ein alleiniges Stimmrecht des Nießbrauchers ebenfalls abzulehnen, da das Stimmrecht nach bereits zitiertem Urteil des BGH vom 09.11.1998 jedenfalls bei Beschlüssen, die die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, beim Gesellschafter verbleibt.139 Für eine sog. Vergemeinschaftungslösung spricht sich indessen Schön140 aus. Danach wird dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller ein gemeinschaftliches Stimmrecht zugerechnet. Sofern der Nießbraucher und der Besteller jedoch bei der Ausübung des Stimmrechts keine Einigung erzielen können, soll das Stimmrecht verfallen. Ebendieses Verfallen des Stimmrechts kann jedoch zu unsachgemäßen Ergebnissen führen,141 weswegen dieser Lösungsvorschlag ebenfalls abzulehnen ist.

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139 140 141

Vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 72; Schmidt, ZGR 1999, S. 607ff. sowie Schön, ZHR 1994, S. 261. Zu den Praxisfragen bei der Stimmrechtsausübung in der Gesellschafterversammlung vgl. auch Götz, ZEV 2014, S. 242ff. Vgl. OLG Stuttgart v. 28.01.2013, 8 W 25/13, RNotZ 2013, S. 454; LG Oldenburg v. 08.04.2008, 15 T 257/08, DNotI-Report 2008, S. 167 und LG Aachen v. 28.04.2002, 44 T 06/2003, RNotZ 2003, S. 399. Vgl. Bender, DB 1979, S. 1446; Sudhoff, NJW 1971, S. 482 und NJW 1974, S. 2207 sowie Wedemann, NZG 2013, S. 1284f. Vgl. Stresemann, in: MüKoBGB, 2012, § 100 BGB, Rn. 3. Ebenso Fritzsche, in: BeckOK BGB, 2014, § 100 BGB, Rn. 8. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 58; Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 71; Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 72; Schäfer, in: Großkomm. HGB, 2009, § 105 HGB, Rn. 124 und Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 99. Vgl. BGH v. 09.11.1998, II ZR 213-97, NJW 1999, S. 571. Vgl. hierzu und im Folgenden Schön, ZHR 1994, S. 260ff. Vgl. hierzu die Ausführungen von Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 72 sowie Schmidt, ZGR 1999, S. 608f.

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

49

Bezüglich der Zuordnung der Kontroll- und Informationsrechte werden im Schrifttum ebenfalls divergierende Ansichten vertreten.142 Die Kontroll- und Informationsrechte stehen in einem engen Zusammenhang mit den Nutzungsrechten des Nießbrauchers, zumal der Nießbraucher ein berechtigtes Interesse daran hat, sich über die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft und damit über die Grundlage seiner Einkünfte zu informieren.143 Dies spricht dafür, dass die Kontroll- und Informationsrechte regelmäßig auch durch den Nießbraucher ausgeübt werden können.144 Nach ganz herrschender Meinung steht dem Nießbraucher daher aufgrund seiner dinglichen Berechtigung am Gesellschaftsanteil der Personengesellschaft zumindest ein eigenes Kontroll- und Informationsrecht analog § 716 BGB, §§ 118, 166 HGB hinsichtlich der auf ihn entfallenden Erträge zu.145 Dies ist insbesondere in denjenigen Fällen von Bedeutung, in denen die Mitverwaltungsrechte dem Nießbrauchsbesteller vertraglich vorbehalten sind.146 Bei einem Nießbrauch an den vermögensrechtlichen Bezügen stehen dem Nießbraucher dagegen keine gesellschaftsrechtlichen Verwaltungsbefugnisse zu; diese verbleiben vielmehr vollumfänglich beim Nießbrauchsbesteller.147 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Zuordnung der Mitverwaltungsrechte und insbesondere des Stimmrechts zum Nießbraucher bei einem „echten“ Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil mangels einer eindeutigen gesetzlichen Regelung im Sachenrecht und Gesellschaftsrecht erhebliche Schwierigkeiten mit sich bringt. Auch durch die Rechtsprechung ist die Zuordnung des Stimmrechts noch nicht abschließend geklärt. Für die Gestaltungspraxis ist es daher empfehlenswert, die Zuordnung des Stimmrechts sowie der übrigen Mitverwaltungsrechte unter Berücksichtigung der steuerlichen Implikationen per ausdrücklicher vertraglicher Regelung in der Nießbrauchsabrede oder im Gesellschaftsvertrag zu gestalten, um so ein Höchstmaß an Rechtssicherheit herstellen zu können.

142 143 144

145

146 147

Vgl. hierzu die Ausführungen von Kruse, RNotZ 2002, S. 77f. Vgl. Kruse, RNotZ 2002, S. 77 sowie Petzoldt, DStR 1992, S. 1174. Vgl. Kruse, RNotZ 2002, S. 77; Petzoldt, DStR 1992, S. 1174; Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 21 sowie Wälzholz, in: DStR 2010, S. 1790. Vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 74 sowie Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 100. Vgl. Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 100. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 66 sowie Götz/Hülsmann, 2013, S. 104, Rn. 394.

50

2. ZIVILRECHTLICHE GRUNDLAGEN DES NIEßBRAUCHS

2.4

Beendigung des Nießbrauchs

Die Beendigung des Nießbrauchs kann entweder durch rechtsgeschäftliche Regelung oder unmittelbar kraft Gesetzes herbeigeführt werden. Ist die Nießbrauchsbestellung durch rechtsgeschäftliche Vereinbarung zwischen den Parteien erfolgt, kann der Nießbrauch durch Ablauf der vereinbarten Frist automatisch erlöschen (§§ 163, 158 Abs. 2 BGB). Ist der Nießbrauch unter einer auflösenden Bedingung bestellt worden, erlischt er gemäß § 158 Abs. 2 BGB mit dem Eintritt dieser Bedingung. Wurde dagegen über die Beendigung des Nießbrauchs keine Vereinbarung getroffen und hat der Nießbraucher auch nicht auf sein Nießbrauchsrecht verzichtet, richtet sich das Erlöschen des Nießbrauchs nach den gesetzlichen Bestimmungen.148 Wie bereits vorstehend erläutert wurde,149 ist der Nießbrauch unübertragbar (§§ 1059 Satz 1, 1068 Abs. 2 BGB) und unvererbbar (§§ 1061, 1068 Abs. 2 BGB). Der Nießbrauch erlischt nach § 1061 Satz 1 BGB daher spätestens mit dem Tod des Nießbrauchers150. Ist der Nießbrauch zugunsten einer juristischen Person oder einer rechtsfähigen Personengesellschaft bestellt worden, so erlischt er nach § 1061 Satz 2 BGB automatisch mit dem Erlöschen der berechtigten juristischen Person oder rechtsfähigen Personengesellschaft.

148 149 150

Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 125f., Rn. 526f. Vgl. hierzu Abschnitt 2.1. Für die steuerlichen Folgen des Todes des Nießbrauchs-Mitunternehmers vgl. Mielke, DStR 2014, S. 18ff.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 51

3

Ertragsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen

3.1

Allgemeine Grundsätze der Einkünftezurechnung unter Berücksichtigung der Einkünftezurechnung bei einem Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen

Im Rahmen der ertragsteuerlichen Behandlung des Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil ist vor allem der Frage nach der Einkünftezurechnung eine besondere Bedeutung beizumessen. Nach § 2 Abs. 1 EStG sind Einkünfte für einkommensteuerliche Zwecke demjenigen zuzurechnen, der sie erzielt. Erzielt werden sie von demjenigen, der einen der Einkünftetatbestände i. S. d. § 2 Abs. 1 EStG i. V. m. §§ 13 bis 24 EStG erfüllt.151 Ob nach der Bestellung eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil die Einkünfte dem Nießbraucher oder weiterhin dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen sind, hängt somit davon ab, wer von beiden den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht.152 Bei einem Nießbrauch am Gesellschaftsanteil einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ist dies im Lichte der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu beurteilen.153 Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist sowie die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

151 152

153

Vgl. BFH v. 13.05.1980, VIII R 73/69, BStBl. II 1981, S. 296. Vgl. BFH v. 13.05.1980, VIII R 73/69, BStBl. II 1981, S. 296 und BFH v. 09.04.1991, IX R 78/88, BStBl. II 1991, S. 809. Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 76. Vgl. hierzu auch Abschnitt 3.2.

52 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

Voraussetzung dafür, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt, ist zunächst das Vorliegen eines Gewerbebetriebs kraft gewerblicher Tätigkeit (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder kraft gewerblicher Prägung (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) auf Ebene der Personengesellschaft.154 Ein Gewerbebetrieb lässt sich gemäß § 15 Abs. 2 EStG durch die Merkmale der Selbständigkeit und Nachhaltigkeit der Betätigung, der Gewinnerzielungsabsicht sowie der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr charakterisieren. Es darf sich bei der Betätigung jedoch nicht um eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit oder die Ausübung eines freien Berufs oder einer sonstigen selbständigen Arbeit i.S.v. § 18 EStG handeln. Zudem muss die Betätigung den Rahmen einer reinen Vermögensverwaltung überschreiten.155 Die genannten Merkmale müssen kumulativ erfüllt sein.156 Sofern eines dieser Merkmale fehlt, liegt daher auch kein Gewerbebetrieb vor. Damit der Steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht, muss er des Weiteren als Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen sein.157 Der Begriff des Mitunternehmers ist gesetzlich nicht definiert und daher im Wege der Auslegung zu ermitteln.158 Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann grundsätzlich nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist.159 Im Gegensatz zu einem Vollrechtsnießbrauch mit Treuhandverhältnis bleibt bei der „echten“ Nießbrauchslösung jedoch der Nießbrauchsbesteller Gesellschafter, dem Nießbraucher wird hingegen keine Gesellschafterstellung eingeräumt.160 Insofern wäre eine Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers zu verneinen. In Ausnahmefällen sind jedoch auch diejenigen Personen als Mitunternehmer zu qualifizieren, die aufgrund eines anderen Rechtsverhältnisses eine einem Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehaben.161 Der Nießbraucher erfüllt diese Voraussetzung bei Vorliegen eines Nießbrauchs 154 155 156 157 158 159

160 161

Vgl. Scheffler, 2012, S. 57f. Vgl. Scheffler, 2012, S. 55. Vgl. hierzu und im Folgenden Bode, in: Blümich, 2011, § 15 EStG, Rn. 13. Vgl. Scheffler, 2012, S. 58. Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 769. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 257 sowie BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 768. Vgl. hierzu ausführlich Abschnitt 2.3.3. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 257 sowie BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 768.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 53

an einem Personengesellschaftsanteil, wenn er die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse eines Gesellschafters ausübt und seine Bezüge in gleicher Weise wie die eines Anteilseigners erfolgsabhängig sind.162 Der Nießbraucher kann daher Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sein, wenngleich er nicht Gesellschafter im zivilrechtlichen Sinne ist.163 Kennzeichnend für einen Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, dass er zusammen mit anderen Personen (Mit-)Unternehmerinitiative entfalten kann und ein (Mit-)Unternehmerrisiko trägt.164 Die beiden Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos müssen nach ständiger Rechtsprechung des BFH kumulativ vorliegen, sie können jedoch im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein.165 Demzufolge kann eine schwächer ausgeprägte Mitunternehmerinitiative durch ein besonders stark ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko kompensiert werden et. v.v. Fehlt dagegen eines dieser Elemente vollständig, ist eine Mitunternehmerstellung nicht gegeben.166 Daher kann etwa eine verstärkte Mitunternehmerinitiative allein ein fehlendes Mitunternehmerrisiko nicht ersetzen.167 Ob die Voraussetzungen der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos erfüllt sind, ist unter Berücksichtigung aller Umstände zu würdigen, die die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person beeinflussen.168 Maßgebend für die Beurteilung der Mitunternehmerstellung ist stets das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall.169 Nach der herrschenden Meinung im Schrifttum und in der Rechtsprechung ist es dabei ausreichend, dass die rechtliche und wirtschaftliche Position des Beteiligten nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die dem Gesellschafter einer OHG oder KG nach dem Regelstatut des Handels-

162 163 164 165

166

167 168 169

Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 216, Rn. 1201. Vgl. hierzu ausführlich Abschnitt 3.2.1. Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 81. Vgl. BFH v. 28.10.1981, I R 25/79, BStBl. II 1982, S. 188. Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 769; BFH v. 14.08.1986, IV R 131/84, BStBl. II 1987, S. 61; BFH v. 20.11.1990, VIII R 10/87, BB 1991, S. 1022 und BFH v. 13.07.1993, VIII R 50/92, BStBl. II 1994, S. 285. Vgl. FG Münster v. 24.05.2012, 3 K 1771/11 Erb, EFG 2012, S. 2034, Rev. anhängig unter BFH-Az. II R 40/12, BFH-Az. II R 43/14, BFH-Az. II R 44/14 und BFH-Az. II R 45/14. Vgl. Bode, in: Blümich, 2011, § 15 EStG, Rn. 347. Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 769. Vgl. BFH v. 13.07.1993, VIII R 50/92, BStBl. II 1994, S. 284.

54 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

gesetzbuches zukommt.170 Sofern die Position des Beteiligten vom Regelstatut des Handelsgesetzbuches abweicht, muss die Rechtsstellung insgesamt zumindest über diejenige eines typisch stillen Gesellschafters i. S. d. § 230 HGB hinausgehen.171 Mitunternehmerinitiative bedeutet insbesondere Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen.172 Gemäß der Rechtsprechung des BFH ist es indessen bereits ausreichend, wenn die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten besteht, die zumindest den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuches (vgl. § 161 Abs. 2 HGB i. V. m. §§ 119, 166, 164 HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen. Unter Mitunternehmerrisiko wird gemeinhin eine gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens verstanden.173 Ein derartiges Risiko wird regelmäßig durch eine Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts zum Ausdruck gebracht. Unverzichtbar für das Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos ist eine Gewinnbeteiligung.174 Eine Teilhabe an einem etwaigen Verlust sowie eine Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts sind hingegen nicht zwingend erforderlich, sofern das Merkmal der Mitunternehmerinitiative dementsprechend stärker ausgeprägt ist.175

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Vgl. Bode, in: Blümich, 2011, § 15 EStG, Rn. 223 mit Verweis auf BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 769; BFH v. 27.01.1994, IV R 114/91, BStBl. II 1994, S. 637 sowie BFH v. 07.11.2000, VIII R 16/97, BStBl. II 2001, S. 188. Vgl. Bode, in: Blümich, 2011, § 15 EStG, Rn. 223 mit Verweis auf BFH v. 06.07.1995, IV R 79/94, BStBl. II 1996, S. 272. Vgl. hierzu und im Folgenden BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 769 m. w. N. Vgl. hierzu und im Folgenden BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 769 m. w. N. Vgl. Daragan, DStR 2011, S. 1348 sowie Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 320. Vgl. Daragan, DStR 2011, S. 1348; Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 320 sowie Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 271.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 55

Da die Einkünfte aus einer Beteiligung am Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft folglich demjenigen zuzurechnen sind, der Mitunternehmer dieses Gewerbebetriebs ist, hängt die Einkünftezurechnung beim Nießbraucher sowie beim Nießbrauchsbesteller nach der Bestellung eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil davon ab, wer von beiden als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren ist und dadurch den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht. Die ertragsteuerliche Mitunternehmerstellung ist insbesondere auch für eine Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG von zentraler Bedeutung. In diesem Zusammenhang ist jedoch in der jüngeren Rechtsprechung eine zunehmend kritischere Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung zu beobachten.176 Im Folgenden gilt es daher unter Berücksichtigung der derzeit vorherrschenden Rechtsauffassung zu beurteilen, unter welchen Voraussetzungen der Nießbraucher sowie der Besteller infolge der Nießbrauchsbestellung eine Stellung als Mitunternehmer innehaben.

3.2

Beurteilung der Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers und des Nießbrauchsbestellers als Voraussetzung für die Einkünftezurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bei einem Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen

3.2.1

Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers

Der Nießbraucher am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft ist dann als Mitunternehmer zu qualifizieren, wenn er aufgrund der im Einzelfall getroffenen Abreden oder mangels solcher aufgrund der gesetzlichen Vorgaben eine rechtliche und tatsächliche Stellung erlangt, die dem Typusbegriff des Mitunternehmers entspricht.177 Dieser Typusbegriff wird durch die beiden Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos näher konkretisiert.178

176 177 178

Vgl. Reich/Stein, DStR 2013, S. 1273. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 306. Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 77.

56 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

Eine Mitunternehmerinitiative wird regelmäßig durch die Möglichkeit der Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen in zumindest dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuches zum Ausdruck gebracht.179 Der Nießbraucher am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft kann nach Ansicht des BFH daher Mitunternehmerinitiative entfalten, wenn er entweder die Stimmrechte aus dem nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteil ausüben kann oder Weisungen für deren Ausübung erteilen kann.180 In der Praxis ist jedoch umstritten, inwiefern der Nießbraucher infolge der Nießbrauchsbestellung zur Ausübung der Stimmrechte berechtigt ist. Diesbezüglich werden im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten.181 Im Vordringen befindet sich dabei jedoch die Auffassung, wonach die Bestellung des Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil zu einer Aufspaltung der Stimmrechte zwischen dem Nießbraucher und dem Besteller führt.182 Während das Stimmrecht bei der Aufspaltungslösung bei Beschlüssen über außergewöhnliche Entscheidungen und Grundlagengeschäfte zwar weiterhin dem Nießbrauchsbesteller gebührt, stehen dem Nießbraucher indessen ein das Mitwirkungsrecht des Nießbrauchsbestellers ausschließendes eigenes Stimmrecht bei Beschlüssen der Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten der Personengesellschaft sowie darüber hinaus die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechts notwendigen Kontroll- und Informationsrechte zu.183 Da der Nießbraucher durch die tatsächliche Ausübung des Stimmrechts in Bezug auf laufende Tätigkeiten der Gesellschaft in der Lage ist, auf die Geschicke der Personengesellschaft Einfluss zu nehmen, lässt sich hieraus die Möglichkeit zur Ausübung von Mitunternehmerinitiative durch den Nießbraucher ableiten. Vor diesem Hintergrund verlangen Götz/Jorde die ausdrückliche Übertragung des Stimmrechts in der Gesellschafterversammlung auf den Nießbraucher, damit dessen Mitunternehmerinitiative und damit verbunden auch dessen Mitunternehmerstellung bejaht werden kann.184 Zum Teil wird im Schrifttum indessen auch die Ansicht vertreten, dass bereits die Möglichkeit des Nießbrauchers zur Aus-

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Vgl. BFH v. 01.09.2011, II R 67/09, BStBl. II 2013, S. 212. Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 441 mit Verweis auf BFH v. 11.04.1973, IV R 67/69, BStBl. II 1973, S. 528ff. sowie BFH v. 01.09.2011, II R 67/09, BStBl. II 2013, S. 215. Zur Stimmrechtsproblematik vgl. auch Abschnitt 2.3.4.2. Für die Vertreter der Aufspaltungslösung vgl. Fn. 128. Vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245. Vgl. Götz/Jorde, FR 2003, S. 1002.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 57

übung der Widerspruchs- und Kontrollrechte i. S. d. § 164 HGB und der §§ 118, 166 HGB, § 716 BGB bei Entscheidungen der Gesellschaft für die Begründung einer Mitunternehmerinitiative durch den Nießbraucher ausreichend ist.185 Des Weiteren wird dem Nießbraucher aus § 1071 BGB ein Zustimmungsrecht zu Maßnahmen des nießbrauchsbestellenden Gesellschafters gewährt, die sein Nießbrauchsrecht beeinträchtigen könnten.186 Dieses Zustimmungsrecht des Nießbrauchers betrifft insbesondere Änderungen des Gesellschaftsvertrags sowie sonstige Grundlagen- und außergewöhnliche Geschäfte, die sich nachteilig auf den Nießbrauch auswirken können. Inwiefern sich hieraus eine Mitunternehmerinitiative des Nießbrauchers ableiten lässt, ist jedoch fraglich, da der BFH bei seiner Interpretation offen gelassen hat, ob es sich bei diesem Zustimmungsrecht um Gesellschafterrechte des Nießbrauchers handelt, die dieser z. B. in der Gesellschafterversammlung gegenüber der Personengesellschaft geltend machen kann oder ob das Zustimmungsrecht ausschließlich auf das Innenverhältnis zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller beschränkt ist. Dagegen ist eine Mitunternehmerinitiative des Nießbrauchers unbestritten zu verneinen, wenn dieser nicht in die unternehmerischen Abläufe eingebunden wird und daher auch keinen Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft nehmen kann.187 Das Tatbestandsmerkmal des Mitunternehmerrisikos wird regelmäßig durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt.188 Dem Nießbraucher am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft gebühren neben den laufenden, entnahmefähigen Gewinnen allenfalls die während der Dauer der Nießbrauchsbestellung resultierenden Erträge aus der Ausschüttung von Gewinnrücklagen oder der Auflösung von Rücklagen, selbst wenn diese Rücklagen vor der Bestellung des Nießbrauchs gebildet wurden.189 An außerordentlichen Erträgen aus der Auflösung von stillen Reserven des Anlagevermögens ist der Nießbraucher hingegen nicht beteiligt, da diese Erträge als Ausfluss der Vermögenssubstanz nach herrschender Meinung dem Nieß-

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Vgl. Schulze zur Wiesche, BB 2004, S. 356. So wohl auch Daragan, DStR 2011, S. 1348. Vgl. hierzu und im Folgenden BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245 sowie Janßen/Nickel, 1998, S. 80. Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 441 mit Verweis auf FG Köln v. 15.11.2002, 5 K 4243/93, ZEV 2003, S. 339. Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 769. Vgl. hierzu die Ausführungen in Abschnitt 2.3.4.1.

58 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

brauchsbesteller zuzurechnen sind.190 Nach Auffassung von Haep steht dies einem Mitunternehmerrisiko des Nießbrauchers jedoch nicht entgegen, da die fehlende Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert entweder durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative oder durch eine hohe Beteiligung am laufenden Gewinn kompensiert werden kann.191 Da dem Nießbraucher der gesamte entnahmefähige Gewinn des nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteils zuzurechnen ist, dürfte zumindest der letztgenannte Fall i. d. R. erfüllt sein, so dass das Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos auf Ebene des Nießbrauchers allein aufgrund dessen Gewinnbeteiligung zu bejahen ist.192 Entgegen der vorstehend dargelegten wohl herrschenden Ansicht vertritt Küspert die Auffassung, dass eine doppelte Mitunternehmerstellung von Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller nicht dadurch zu bewerkstelligen sei, dass die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos isoliert auf beide verteilt werden.193 Demgemäß ist eine Beteiligung des Nießbrauchers an einem etwaigen Geschäftsoder Firmenwert – zumindest bei einer Auflösung der Personengesellschaft – unabdingbar. Dies erfordert eine individualvertragliche Vereinbarung, durch die der Nießbraucher so gestellt wird, dass er zumindest teilweise an den stillen Reserven und an einem Geschäfts- oder Firmenwert partizipiert. Dabei gilt es jedoch zu beachten, dass insofern die Gefahr besteht, dass der Nießbrauchsbesteller seine Mitunternehmerstellung194 verliert, wenn sich dessen Mitunternehmerrisiko im Zuge der vertraglichen Zuordnung der stillen Reserven und eines etwaigen Geschäfts- oder Firmenwerts zum Nießbraucher entsprechend verringert. Dagegen trägt der Nießbraucher unstreitig kein Mitunternehmerrisiko mehr, wenn sein ohnehin bereits eingeschränktes Risiko durch die Vereinbarung eines unabhängig von der Entstehung eines entnahmefähigen Gewinns garantierten Mindestanspruchs in Form eines Sockelbetrages weiter verringert wird.195 Infolgedessen ist eine Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers zu verneinen. Der Nießbraucher erfüllt in derartigen Fällen

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Vgl. hierzu die Nachweise in Fn. 120 und Fn. 121. Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 443. Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 443 sowie Daragan, DStR 2011, S. 1348. Vgl. hierzu und im Folgenden Küspert, FR 2014, S. 401. Vgl. hierzu auch Hannes/Reich, ZEV 2014, S. 301. Zur Mitunternehmerstellung des Nießbrauchsbestellers vgl. auch nachfolgenden Abschnitt 3.2.2. Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 443 und Janßen/Nickel, 1998, S. 80.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 59

nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und erzielt daher auch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb.196 Die in Anlage 5 abgebildete Übersicht stellt die vorstehend aufgezeigten Merkmale, die für und gegen das Vorliegen einer Mitunternehmerinitiative bzw. eines Mitunternehmerrisikos des Nießbrauchers bei einem „echten“ Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil sprechen, zusammenfassend dar. Bei einem Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines Personengesellschaftsanteils waren die Gewinnanteile des Nießbrauchers nach früher geltender Auffassung des BFH als originäre Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren.197 Diese Rechtsauffassung hat der BFH in seinem Urteil vom 13.05.1976198 aufgegeben. Nunmehr führt ein Nießbrauch am Gewinnstammrecht nach Auffassung des BFH nicht mehr zu originären Einkünften des Nießbrauchers aus Gewerbebetrieb, da der Nießbrauch am Gewinnstammrecht seinem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt nach regelmäßig nur einer Vorausabtretung künftiger Gewinnansprüche entspricht und daher einkommensteuerrechtlich vielmehr auch entsprechend einer Vorausabtretung künftiger Gewinnansprüche zu behandeln ist.199 Ferner werden dem Nießbraucher am Gewinnstammrecht im Zuge der Nießbrauchsbestellung keine Mitwirkungs- und Verwaltungsrechte eingeräumt, weswegen er nach herrschender Meinung auch keine Mitunternehmerinitiative entfalten kann.200 Der Nießbraucher ist daher nicht als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren und demzufolge auch nicht als derjenige anzusehen, der den Tatbestand der Einkünfteerzielung gewerblicher Einkünfte verwirklicht.201 Als Mitunternehmer ist ausschließlich der Nießbrauchsbesteller zu qualifizieren.202

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Vgl. Janßen/Nickel, 1998, S. 80. Vgl. BFH v. 07.02.1973, I R 215/72, BStBl. II 1973, S. 493 und Götz/Hülsmann, 2013, S. 223, Rn. 1242. BFH v. 13.05.1976, IV R 83/75, BStBl. II 1976, S. 592ff. Vgl. BFH v. 13.05.1976, IV R 83/75, BStBl. II 1976, S. 592ff. und BFH v. 09.04.1991, IX R 78/88, BStBl. II 1991, S. 812. Vgl. Bode, in: Blümich, 2011, § 15 EStG, Rn. 370; Götz/Hülsmann, 2013, S. 223, Rn. 1243; Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 441 sowie Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2012, § 2 EStG, Anm. 245. Vgl. BFH v. 09.04.1991, IX R 78/88, BStBl. II 1991, S. 812; Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 308 sowie Zimmermann, 2013, S. 1181, Rz. 37. Vgl. Bode, in: Blümich, 2011, § 15 EStG, Rn. 370; Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 308 sowie Zimmermann, 2013, S. 1181, Rz. 37.

60 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

Bei einem Nießbrauch am Gewinnanspruch sowie am Auseinandersetzungsguthaben gebühren dem Nießbraucher lediglich die Nutzungen aus dem Gewinnanspruch sowie dem Auseinandersetzungsguthaben.203 Darüber hinaus werden dem Nießbraucher jedoch keinerlei Gesellschafterrechte wie etwa Stimmrechte, Verwaltungsrechte, Geschäftsführungs- oder Vertretungsrechte eingeräumt.204 Er erlangt deshalb nicht einmal annähernd die Rechtsstellung eines Gesellschafters.205 Der Nießbraucher ist daher nicht in der Lage, nennenswerten unternehmerischen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und kann folglich auch keine Mitunternehmerinitiative entfalten.206 Insofern ist der Nießbraucher bei einem Nießbrauch am Gewinnanspruch sowie am Auseinandersetzungsguthaben ebenfalls nicht als Mitunternehmer zu qualifizieren und bezieht daher auch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.207 3.2.2

Mitunternehmerstellung des Nießbrauchsbestellers

Der Rechtsauffassung des BFH zufolge wird die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchsbestellers durch die Bestellung eines Nießbrauchs an seinem Personengesellschaftsanteil grundsätzlich nicht berührt.208 Der Nießbrauchsbesteller kann nach Auffassung des BFH trotz der Einräumung eines Nießbrauchs an seinem Gesellschaftsanteil weiterhin Mitunternehmerinitiative entfalten.209 Für die Möglichkeit der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative genügt nach ständiger Rechtsprechung des BFH bereits die Möglichkeit zur Ausübung von Rechten, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zumindest angenähert sind.210 Dem Nießbraucher stehen bei der sog. „echten“ Nieß-

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Vgl. hierzu ausführlich Abschnitt 2.3.3. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 66; Götz/Hülsmann, 2013, S. 104, Rn. 396 sowie Hohaus, in: Münch. Hdb. GesR I, 2014, § 66, Rn. 19. Vgl. Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, 2014, § 15 EStG, Rn. 32. Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 443 sowie Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 320. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 308 sowie Zimmermann, 2013, S. 1181, Rz. 37. Vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 241ff. Vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245. Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 769; BFH v. 20.11.1990, VIII R 10/87, BB 1991, S. 1023; BFH v. 29.04.1992, XI R 58/89, BFH/NV 1992, S. 804 sowie BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 61

brauchslösung zwar ein das Mitwirkungsrecht des Nießbrauchsbestellers ausschließendes eigenes Stimmrecht bei Beschlüssen der Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten der Personengesellschaft sowie die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechts notwendigen Kontroll- und Informationsrechte zu.211 Die Stellung des Nießbrauchsbestellers als Mitunternehmer soll jedoch durch den Ausschluss der Mitwirkungsrechte in laufenden Angelegenheiten nicht betroffen sein, da auch ein Kommanditist gemäß § 164 Satz 1 HGB von der Geschäftsführung in laufenden Angelegenheiten ausgeschlossen ist.212 Die Mitunternehmerinitiative des Nießbrauchsbestellers wird indessen auch nicht durch die gesetzliche Vorschrift des § 1071 BGB in Frage gestellt.213 Danach wird dem Nießbraucher ein Zustimmungsrecht zu denjenigen Maßnahmen des Gesellschafters gewährt, die sein Nießbrauchsrecht beeinträchtigen könnten. Dies betrifft insbesondere Änderungen des Gesellschaftsvertrags und sonstige Grundlagen- und außergewöhnliche Geschäfte, die sich nachteilig auf den Nießbrauch auswirken können. Insoweit wird ein Mitwirkungsrecht des Gesellschafters berührt, das ihm auch als Kommanditist zustehen würde (vgl. § 164 Satz 1, 2. Halbsatz HGB). Dieses Recht des nießbrauchsbestellenden Gesellschafters bleibt jedoch erhalten, da der Nießbraucher – soweit das Zustimmungsrecht nicht ohnehin auf das Innenverhältnis zum Gesellschafter beschränkt ist – allenfalls ein zusätzliches Mitwirkungsrecht hinzu erwirbt. Darüber hinaus wird dem Nießbrauchsbesteller das ihm zustehende Stimmrecht bei Beschlüssen, die die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, durch die Einräumung eines Nießbrauchs an seinem Gesellschaftsanteil grundsätzlich nicht genommen.214 Sofern keine abweichende Vereinbarung zwischen den Parteien getroffen wurde, verbleibt dem Besteller daher weiterhin die Möglichkeit zur Mitwirkung bei Beschlüssen, die Grundlagengeschäfte der Personengesellschaft oder den Kernbereich seiner Mitwirkungsrechte als Gesellschafter betreffen sowie die Möglichkeit zur Ausübung der hierfür erforderlichen gesellschaftsrechtlichen Kontroll- und Informationsrechte.215 Der Nießbrauchsbesteller ist demzufolge weiterhin in der Lage, Mitunternehmerinitiative zu entfalten.

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Vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245. Zur Stimmrechtsproblematik vgl. auch Abschnitt 2.3.4.2 m. w. N. Vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245. Vgl. hierzu und im Folgenden BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245 und Götz/Jorde, FR 1999, S. 1001. Vgl. BGH v. 09.11.1998, II ZR 213-97, NJW 1999, S. 572. Vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245.

62 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

Alles in allem lässt ein nach den Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft die Mitunternehmerinitiative des Nießbrauchsbestellers noch nicht entfallen.216 Hierzu bedarf es vielmehr weiterer Einschränkungen der Mitwirkungsbefugnisse des nießbrauchsbestellenden Gesellschafters.217 So kann sich etwa die vollständige Zuordnung der Stimm- und sonstigen Verwaltungsrechte zum Nießbraucher bei einem Vorbehaltsnießbrauch schädlich auf die Entfaltung einer Mitunternehmerinitiative durch den Gesellschafter auswirken.218 Das Stimmrecht ist das wichtigste Mitverwaltungsrecht in einer Personengesellschaft, da es die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit vermittelt, Unternehmerinitiative zu entfalten.219 Wird das Stimmrecht per vertraglicher Vereinbarung vollständig dem Nießbraucher zugeordnet, so hat dieser die Rechtsmacht, auch in den Grundlagenbereichen der Personengesellschaft allein tätig zu werden, während der nießbrauchsbelastete Gesellschafter seine Stimmrechte insoweit nicht mehr ausüben kann. Der Gesellschafter kann infolgedessen nicht auf die Entscheidungen der Personengesellschaft einwirken und ist daher auch nicht in der Lage, Mitunternehmerinitiative zu entfalten.220 Demgegenüber hat der BFH in seinem Urteil vom 16.12.2009 für den Fall der Schenkung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt ausgeführt, dass der Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann, soweit der Nießbraucher nicht ohne Mitwirkung des Gesellschafters handeln kann.221 Im

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Vgl. BFH v. 10.12.2008, II R 34/07, BStBl. II 2009, S. 314; BFH v. 16.12.2009, II R 44/08 (NV), BFH/NV 2010, S. 692 sowie BFH v. 23.02.2010, II R 42/08, BStBl. II 2010, S. 557 jeweils mit Verweis auf BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245. Vgl. Götz, ZEV 2009, S. 152. Vgl. FG Münster v. 19.06.2008, 3 K 1086/06 Erb, EFG 2008, S. 1734 sowie FG Münster v. 04.07.2013, 3 K 1804/12 Erb, BeckRS 2013, 96244, Rev. anhängig unter BFH-Az. II R 35/13. Das Urteil des FG Münsters vom 04.07.2013 liegt in seiner rechtlichen Argumentation auf der Linie der beiden Grundsatzentscheidungen des BFH vom 10.12.2008 (vgl. BFH v. 10.12.2008, II R 34/07, BStBl. II 2009, S. 312ff.) und vom 16.05.2013 (vgl. BFH v. 16.05.2013, II R 5/12, BStBl. II 2013, S. 635ff.). Erfolgsaussichten hat die anhängige Revision daher allenfalls unter dem Aspekt, dass die Beteiligten laut dem dargelegten Sachverhalt auf Anraten ihres Steuerberaters von der vertraglichen Gestaltung abgewichen sind, da der Kläger (= nießbrauchsbelasteter Gesellschafter) tatsächlich in sämtliche unternehmerische Entscheidungen eingebunden worden ist und diese von ihm gemeinsam mit dem Nießbraucher getroffen worden sind. Vgl. Geck/Messner, ZEV 2014, S. 91. Vgl. hierzu und im Folgenden FG Münster v. 04.07.2013, 3 K 1804/12 Erb, BeckRS 2013, 96244, Rev. anhängig unter BFH-Az. II R 35/13 (vgl. auch Fn. 218). Vgl. FG Münster v. 19.06.2008, 3 K 1086/06 Erb, EFG 2008, S. 1734 sowie FG Münster v. 04.07.2013, 3 K 1804/12 Erb, BeckRS 2013, 96244, Rev. anhängig unter BFH-Az. II R 35/13 (vgl. auch Fn. 218). Vgl. hierzu und im Folgenden BFH v. 16.12.2009, II R 44/08 (NV), BFH/NV 2010, S. 690ff.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 63

zugrundeliegenden Sachverhalt übertrug der Kommanditist einer KG schenkweise seinen Kommanditanteil auf seine Tochter T. Dabei behielt er sich den Nießbrauch an der Kommanditbeteiligung vor und ließ sich zudem die mit dem Kommanditanteil verbundenen Stimm- und Verwaltungsrechte zur Ausübung übertragen. Für die Dauer der Nießbrauchsbestellung standen die Stimm- und Verwaltungsrechte der Kommanditistin T daher dem Nießbraucher zu. Vereinbarungsgemäß durfte die Kommanditistin T jedoch im Bereich der Grundlagengeschäfte ihr Stimmrecht noch persönlich ausüben. Zwar hatte sie hierzu jeweils die Zustimmung des Nießbrauchers einzuholen. Entscheidend war im vorliegenden Fall jedoch, dass der Nießbraucher im Bereich der Grundlagengeschäfte nicht ohne die Gesellschafterin T handeln konnte, weil er selbst kein stimmberechtigter Gesellschafter der KG war. Dadurch war er gehindert, den Gesellschaftsvertrag der KG in wesentlichen Punkten zu ändern und die Kommanditistin T gegen deren Willen aus der Gesellschaft auszuschließen. Dieser Umstand wurde durch den BFH als ausreichend erachtet, um der nießbrauchsbelasteten Gesellschafterin T Mitunternehmerinitiative zuzuerkennen. Darüber hinaus ist eine Mitunternehmerinitiative des Gesellschafters jedoch zu verneinen, wenn sich ein Vorbehaltsnießbraucher durch eine umfassende Stimmrechtsvollmacht alle unternehmerischen Entscheidungen vorbehalten hat.222 Durch eine solche Stimmrechtsvollmacht zugunsten des Nießbrauchers wird die Position des nießbrauchsbelasteten Gesellschafters in der Personengesellschaft derart geschwächt, dass im Folgenden nicht mehr von einer Mitunternehmerschaft gesprochen werden kann.223 In seinem Urteil vom 16.05.2013 hat der BFH diese Auffassung nochmals bestätigt.224 Der Entscheidung des BFH vom 16.05.2013 lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Der Vater V war mit einer Kommanditeinlage von 25.000 € an einer gewerblich tätigen KG beteiligt. Im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertrug er hiervon einen Anteil von 23.500 € auf seine Tochter T. Dabei behielt er sich zu einer Quote von 22.000/23.500 einen lebenslangen Nießbrauch an der übertragenen Kommanditbeteiligung vor (sog. Quotennießbrauch). In Höhe dieser Quote standen dem Nießbraucher V das auf die Kommanditbeteiligung der Tochter T entfallende Ergebnis (Gewinn oder Verlust) sowie aufgrund einer Bevollmächtigung durch T auch die Stimm- und Mitverwaltungsrechte in der Gesellschaft 222

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Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 439 mit Verweis auf BFH v. 10.12.2008, II R 34/07, BStBl. II 2009, S. 314f. Vgl. BFH v. 10.12.2008, II R 34/07, BStBl. II 2009, S. 314. Vgl. hierzu und im Folgenden BFH v. 16.05.2013, II R 5/12, BStBl. II 2013, S. 635ff. Vgl. hierzu ausführlich auch Götz, ZEV 2013, S. 430ff. sowie Wachter, DStR 2013, S. 1929ff.

64 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

zu. T verpflichtete sich, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit keinen Gebrauch zu machen und ersatzweise auf Wunsch des Nießbrauchers V nach dessen Weisung zu handeln. Sollte T während der Dauer der Nießbrauchsbestellung die dem Nießbraucher erteilte Vollmacht widerrufen bzw. von ihrem Stimmrecht abweichend von dessen Weisungen Gebrauch machen, war der Schenker V (= Nießbraucher) zum Widerruf der Schenkung berechtigt. Da sich der Nießbraucher V die Stimm- und Mitverwaltungsrechte in der KG umfassend vorbehalten hat, er zu deren Ausübung bevollmächtigt wurde und die nießbrauchsbelastete Gesellschafterin T sich verpflichtet hat, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit keinen Gebrauch zu machen, ersatzweise auf Wunsch des Nießbrauchers nach dessen Weisung zu handeln und die Beachtung dieser Vereinbarungen durch das dem Schenker V (= Nießbraucher) eingeräumte Recht, bei einem Verstoß dagegen die Schenkung widerrufen zu können, abgesichert ist, kann die nießbrauchsbelastete Gesellschafterin T nach Ansicht des BFH keine Mitunternehmerinitiative entfalten. Sie ist – entgegen der Auffassung der Vorinstanz225 – folglich auch nicht Mitunternehmerin i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geworden. Im Hinblick auf das Merkmal des Mitunternehmerrisikos bejaht der BFH auch nach der Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft grundsätzlich das Vorliegen eines hinreichenden Mitunternehmerrisikos des Nießbrauchsbestellers.226 Ein Mitunternehmerrisiko wird regelmäßig durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert vermittelt.227 Während das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht des Nießbrauchers auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Teil des Gewinns beschränkt ist und darüber hinausgehende Gewinnansprüche des Nießbrauchers ausgeschlossen sind, sind die verbleibenden Gewinne – wie z. B. außerordentliche Erträge aus Anlageabgängen oder während der Dauer der Nießbrauchsbestellung thesaurierte Gewinne – dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen.228 Insofern wird dem Nießbrauchsbesteller die für das Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos zwingend erforderliche Gewinnbeteiligung229 vermittelt. Eine andere Ansicht 225

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228 229

Vgl. FG Hessen v. 25.10.2011, 1 K 1507/08, 16.05.2013, II R 5/12, BStBl. II 2013, S. 635).

EFG 2012,

S. 721ff.

(aufgehoben

durch

BFH v.

Vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245. Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 769 sowie BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 244. Vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 244. Vgl. hierzu auch Abschnitt 2.3.4.1. Vgl. Daragan, DStR 2011, S. 1348 sowie Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 320.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 65

vertritt insoweit das Finanzgericht Köln, das für das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung eine Beteiligung am laufenden Gewinn der Gesellschaft für zwingend erforderlich hält.230 Danach kann eine fehlende Beteiligung am laufenden Gewinn nicht durch eine Teilhabe an den erheblichen stillen Reserven der Gesellschaft einschließlich eines Firmenwerts ersetzt oder kompensiert werden. Demgegenüber trägt der Nießbrauchsbesteller nach Auffassung des Finanzgerichts Münsters ein ausreichendes Mitunternehmerrisiko, wenn ihm gemäß den vertraglichen Abreden zwar kein Anteil an den laufenden Erträgen, dafür jedoch ein Anteil an einem etwaigen Veräußerungserlös zusteht.231 Darüber hinaus hat der BFH für den Nießbrauch an einem GmbH-Anteil entschieden, dass dem Nießbraucher zumindest bei Gegenständen des Anlagevermögens ein Anteil an den stillen Reserven grundsätzlich nicht zusteht.232 Die realisierten stillen Reserven im Anlagevermögen gebühren dem Nießbrauchsbesteller, da die Ausschüttung der stillen Reserven eine Anteilsminderung darstellt, die dem Nießbrauchsbesteller als Inhaber des nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteils zuzurechnen ist.233 Entsprechendes gilt für den Nießbrauch am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft. Damit und mit der nach der herrschenden Meinung fortbestehenden Beteiligung des Nießbrauchsbestellers am Geschäftswert des Unternehmens und am Verlust sowie der Haftung des Nießbrauchsbestellers für Gesellschaftsverbindlichkeiten im Außenverhältnis wird nach Auffassung des BFH ein hinreichendes Mitunternehmerrisiko des Nießbrauchsbestellers begründet.234 Die vorstehend erörterten Merkmale, die für und gegen das Vorliegen einer Mitunternehmerinitiative bzw. eines Mitunternehmerrisikos des Nießbrauchsbestellers bei einem „echten“ Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil sprechen, sind in Anlage 5 zusammenfassend dargestellt.

230

231 232 233 234

Vgl. hierzu und im Folgenden FG Köln v. 14.11.2006, 9 K 2612/04, EFG 2007, S. 275 (aufgehoben durch BFH v. 30.11.2009, II R 70/06 (NV), BFH/NV 2010, S. 900). Vgl. FG Münster v. 19.06.2008, 3 K 1086/06 Erb, EFG 2008, S. 1733. Vgl. BFH v. 28.01.1992, VIII R 207/85, BStBl. II 1992, S. 605ff. Vgl. hierzu und im Folgenden BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 244f. Vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245 m. w. N. Wird jedoch der Nießbraucher gemäß der in vorstehendem Abschnitt 3.2.1 dargelegten, von Küspert vertretenen Auffassung (vgl. Küspert, FR 2014, S. 401) vertraglich so gestellt, dass er zumindest teilweise an den stillen Reserven und an einem etwaigen Geschäfts- oder Firmenwert beteiligt wird, so kann diese vertragliche Vereinbarung eine Einschränkung des Mitunternehmerrisikos des Nießbrauchsbestellers und damit verbunden den Verlust der Mitunternehmerstellung durch den Nießbrauchsbesteller zur Folge haben.

66 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

3.3

Ermittlung der Einkünfte von Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller

3.3.1

Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller

Sind nach den unter Abschnitt 3.2 dargelegten Kriterien sowohl der Nießbraucher als auch der Nießbrauchsbesteller als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren, so erfüllen beide den Tatbestand der Einkünfteerzielung gewerblicher Einkünfte. Die Einkünfte aus dem nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil sind daher zwischen dem Nießbraucher und dem Besteller aufzuteilen und vom jeweiligen Mitunternehmer nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, welche Gewinnanteile aus dem Gesellschaftsanteil dem Nießbraucher und welche dem Nießbrauchsbesteller im Rahmen der Einkünfteermittlung zuzurechnen sind. Bis zum grundlegenden Urteil des BFH vom 01.03.1994 wurde die Meinung vertreten, dass dem Nießbraucher über die zivilrechtlichen Ansprüche hinaus der gesamte steuerliche Gewinnanteil zugerechnet werden müsse, so dass er laufend mehr versteuert, als ihm eigentlich zusteht.235 Das Urteil des BFH vom 01.03.1994236 hat diesbezüglich für Klarheit gesorgt. Danach beschränkt sich das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht des Nießbrauchers auf den nach dem Gesellschaftsvertrag oder dem Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter entnahmefähigen Teil des Anteils am festgestellten Handelsbilanzgewinn.237 Darüber hinausgehende Gewinnanteile (z. B. außerordentliche Gewinne aus der Aufdeckung von stillen Reserven des Anlagevermögens oder Mehrgewinne in der Steuerbilanz gegenüber der Handelsbilanz) gebühren dagegen nicht dem Nießbraucher, sondern sind vielmehr dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen.238 Der Gewinn aus dem nießbrauchs-

235 236 237

238

Vgl. Bitz, in Littmann/Bitz/Pust, 2014, § 15 EStG, Rn. 33 m. w. N. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 241ff. Vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 244 m. w. N.; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, 2014, § 15 EStG, Rn. 33a; Bode, in: Blümich, 2011, § 15 EStG, Rn. 367 und Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 307. Vgl. hierzu auch Abschnitt 2.3.4.1. Vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 244 sowie Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, 2014, § 15 EStG, Rn. 33a.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 67

belasteten Personengesellschaftsanteil ist folglich zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller aufzuteilen. Die nachfolgend dargelegten Schritte verdeutlichen die Vorgehensweise bei der Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller:239 1. Ermittlung des Gewinnanteils, der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil insgesamt entfällt. 2. Aufteilung dieses Gewinnanteils zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller. 3. Ermittlung, wem etwaige Sondervergütungen sowie Aufwendungen und Erträge aus dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen sind. Den Ausgangspunkt für die Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller bildet der Handelsbilanzgewinn, der dem nießbrauchsbelasteten Gesellschafter (= Nießbrauchsbesteller) anteilsmäßig entsprechend seiner Gewinnbeteiligung zuzurechnen ist.240 Der handelsbilanzielle Gewinnanteil setzt sich aus dem Vorabgewinn und der Verteilung des Restgewinns zusammen.241 Unter dem Vorabgewinn wird derjenige Gewinnanteil verstanden, der dem Gesellschafter aufgrund besonderer Beitragsleistungen vom Gewinn vor Verteilung des Restgewinns zusteht. Hierzu gehören insbesondere die Haftungsvergütung und die Vorabverzinsung der Kapitalkonten. Nicht zum Gewinnanteil zählen dagegen Sondervergütungen, die handelsrechtlich bei der Personengesellschaft Betriebsausgaben sind (z. B. Geschäftsführergehälter, Darlehenszinsen sowie Miet- und Pachtzinsen für überlassene Wirtschaftsgüter). Im Folgenden ist der handelsbilanzielle Gewinnanteil, der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil insgesamt entfällt, zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller zu verteilen. Die Verteilung des Gewinnanteils zwischen dem Nießbraucher und dem nießbrauchsbelasteten Gesellschafter erfolgt für steuerliche Zwecke entsprechend den zivilrechtlichen

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240 241

Vgl. Paus, BB 1990, S. 1680 und Zimmermann, 2013, S. 1170, Rz. 11. Im Ergebnis ähnlich Biergans, DStR 1985, S. 332 sowie von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 289. Vgl. Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 321. Vgl. hierzu und im Folgenden Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 321 sowie Zimmermann, 2013, S. 1171, Rz. 13.

68 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

Grundsätzen.242 Der dem Nießbraucher als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerlich zuzurechnende Gewinnanteil entspricht daher demjenigen, der ihm zivilrechtlich im Verhältnis zum Gesellschafter gebührt.243 Danach ist dem Nießbraucher nach herrschender Meinung grundsätzlich nur der entnahmefähige Teil des Anteils am festgestellten Handelsbilanzgewinn zuzurechnen.244 Hiervon ausgenommen sind jedoch etwaige Gewinne aus der Realisierung stiller Reserven des Anlagevermögens.245 Diese sind dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen. Inwieweit der Gewinn entnahmefähig ist, bestimmt sich nach dem Gesetz, dem Gesellschaftsvertrag oder dem Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter.246 Wurden daher beispielsweise im Gesellschaftsvertrag oder im Rahmen der Nießbrauchsabrede Ausschüttungssperren oder Entnahmebeschränkungen vereinbart, so muss der Nießbraucher diese gegen sich gelten lassen.247 Die nicht entnahmefähigen Gewinne sind dem nießbrauchsbelasteten Gesellschafter zuzurechnen und von diesem zu versteuern.248 Dies betrifft insbesondere die während der Dauer der Nießbrauchsbestellung thesaurierten Gewinne.249 Ferner sind alle Wertsteigerungen einschließlich derer des Geschäfts- und Firmenwerts dem Nießbrauchsbesteller zuzuweisen.250 Entsprechendes gilt für außerordentliche Erträge aus der Veräußerung von Anlagegütern, da es sich hierbei wirtschaftlich um eine Verwertung der dem Gesellschafter zustehenden Substanz handelt. Abschließend ist zu ermitteln, wem etwaige Sondervergütungen sowie Aufwendungen und Erträge aus dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen sind. Sofern der Nießbraucher und der Nießbrauchsbesteller als Mitunternehmer zu qualifizieren sind, können bei beiden Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG anfallen.251 Hat der Nießbraucher der Personengesellschaft bereits vor der Bestellung des Nießbrauchs Wirtschaftsgüter zur Nut242 243 244 245

246 247 248 249 250

251

Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 444. Vgl. von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 288 sowie Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 307. Vgl. hierzu die Nachweise in Fn. 237. Vgl. hierzu und im Folgenden Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 15 und Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 310. Vgl. von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 289. Vgl. Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 321 sowie Zimmermann, 2013, S. 1171, Rz. 14. Vgl. von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 289. Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 444. Vgl. hierzu und im Folgenden Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 321 sowie Zimmermann, 2013, S. 1171, Rz. 14. Vgl. Zimmermann, 2013, S. 1171, Rz. 15.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 69

zung gegen Entgelt überlassen, so hat er hieraus bislang Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG bezogen. Mit der Bestellung eines mitunternehmerischen Nießbrauchs werden die an die Personengesellschaft vermieteten Gegenstände zum Sonderbetriebsvermögen des Nießbrauchers.252 Die vereinbarten Entgelte sind dem Nießbraucher zuzurechnen und von ihm aufgrund seiner Stellung als Mitunternehmer nunmehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu versteuern. Entsprechendes gilt auch für Entgelte, die der Nießbraucher nach der Nießbrauchsbestellung für die Ausübung von Tätigkeiten in der Personengesellschaft oder die Gewährung von Darlehen von der Personengesellschaft erhält.253 Die Bestellung eines mitunternehmerischen Nießbrauchs bewirkt insofern eine Umqualifizierung der Einkünfte des Nießbrauchers in Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Gewerbliche Einkünfte des Nießbrauchers sind auch die Aufwendungen und Erträge seines Sonderbetriebsvermögens.254 Ein Entgelt für die Nießbrauchsbestellung stellt eine Sonderbetriebsausgabe dar; ein Entgelt für einen Nießbrauchsverzicht ist als Sonderbetriebseinnahme zu behandeln.255 Sofern der Nießbrauchsbesteller die Geschäfte der Personengesellschaft führt, er dieser ein Darlehen gewährt oder ihr einzelne Wirtschaftsgüter zu Nutzung überlässt, so sind die vereinbarten Entgelte dem Besteller auch nach der Nießbrauchsbestellung als Sondervergütungen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zuzurechnen und von ihm als gewerbliche Einkünfte zu versteuern.256 Entsprechendes gilt für Aufwendungen und Erträge aus dessen Sonderbetriebsvermögen, da Wirtschaftsgüter, die der Nießbrauchsbesteller der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen hat, trotz der Nießbrauchsbestellung grundsätzlich weiterhin Sonderbetriebsvermögen des Bestellers bleiben.257 Dies gilt i. d. R. auch, wenn dem Nießbraucher am Personengesellschaftsanteil gleichzeitig ein Nießbrauch an den Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebs-

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Vgl. Paus, BB 1990, S. 1680. Hat der Nießbraucher beispielweise vor der Nießbrauchsbestellung Tätigkeiten in einem Angestelltenverhältnis in der Personengesellschaft ausgeübt, so hat er hieraus bislang Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG bezogen. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 307. Zur Behandlung des Sonderbetriebsvermögens vgl. auch Abschnitt 3.3.2.4. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 307. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 312 sowie Zimmermann, 2013, S. 1171, Rz. 14. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 312. Zur Behandlung des Sonderbetriebsvermögens vgl. auch Abschnitt 3.3.2.4.

70 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

vermögens eingeräumt wurde.258 Ferner zählt ein etwaiges Entgelt für die Nießbrauchsbegründung zu den gewerblichen Einkünften des Bestellers.259 Das in Anlage 6 dargelegte Beispiel260 soll die soeben aufgezeigten Grundsätze der Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller bei einem sog. „echten“ Nießbrauch am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft nochmals veranschaulichen. Bei den vorstehenden Ausführungen wurde bislang davon ausgegangen, dass nach der Bestellung eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil sowohl der Nießbraucher als weiterhin auch der Nießbrauchsbesteller als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren sind. Verliert der Nießbrauchsbesteller aufgrund der Ausgestaltung der Nießbrauchsabrede hingegen seine Mitunternehmerstellung, weil sich beispielsweise ein Vorbehaltsnießbraucher alle unternehmerischen Entscheidungen vorbehalten hat, so ist der gesamte auf den nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteil entfallende Gewinn – d. h. also auch der nicht entnahmefähige Gewinn wie z. B. der thesaurierte Gewinn oder der außerordentliche Ertrag aus der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens – ertragsteuerlich beim Nießbraucher zu erfassen, da nur er die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt.261 Die nicht entnahmefähigen Gewinnanteile, die zivilrechtlich dem Besteller zufließen, sind beim Nießbraucher entweder als Sonderausgaben i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG oder wegen § 12 Nr. 2 EStG als ertragsteuerlich irrelevante Gewinnverwendungen zu qualifizieren.262 Beim Nießbrauchsbesteller sind die Zuflüsse korrespondierend entweder als wiederkehrende Bezüge i. S. d. § 22 Nr. 1b EStG oder als nicht steuerbar zu behandeln. Ist die Bestellung des Nießbrauchs betrieblich veranlasst, kann der Nießbraucher Sonderbetriebsausgaben und der Besteller Sonderbetriebseinnahmen haben. Der steuerliche Ausgleich ist nach herrschender Meinung jedoch erst bei Beendigung des Nießbrauchs durchzuführen,263 da die thesaurierten Gewinne 258

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262 263

Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 312 mit Verweis auf BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245. Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Abschnitt 3.3.2.4 und Kapitel 4. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 312. Vgl. hierzu Beispiel 1 in Anlage 6. Vgl. Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 15; Bode, in: Blümich, 2011, § 15 EStG, Rn. 369; Haep, in: Hermann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 445; Hochheim/Wagenmann, ZEV 2010, S. 111 und Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 307. Vgl. hierzu und im Folgenden Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach 2013, § 15 EStG, Anm. 445. Vgl. Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 15; Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 445; Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 307 und Weber, in: DStZ 1991, S. 533.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 71

erst zu dem Zeitpunkt ertragsteuerlich dem Besteller zuzurechnen sind, in dem dieser durch die Beendigung der Nießbrauchsbestellung wieder Mitunternehmer wird.264 Sofern der Gesellschafter durch die Einräumung eines Nießbrauchs an seinem Personengesellschaftsanteil seine Mitunternehmerstellung verliert, stellt sich ferner die Frage, ob hierauf die Grundsätze über die Betriebsverpachtung sinngemäß anzuwenden sind.265 Der Rechtsprechung des BFH zufolge führt die Bestellung eines Nießbrauchs an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb grundsätzlich dazu, dass zwei Betriebe entstehen: zum einen ruhender Betrieb beim Nießbrauchsverpflichteten, zum anderen ein wirtschaftender Betrieb beim Nießbraucher.266 Auf den ruhenden Betrieb sind die Grundsätze der Betriebsverpachtung sinngemäß anzuwenden.267 Dem Nießbrauchsverpflichteten steht ein Wahlrecht zu, ob er die Betriebsaufgabe erklärt. So lange er die Betriebsaufgabe allerdings nicht ausdrücklich erklärt, ist er weiterhin Inhaber des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes.268 Ob Entsprechendes gilt, wenn der Gesellschafter aufgrund der Einräumung eines Nießbrauchs an seinem Personengesellschaftsanteil seine Mitunternehmerstellung verloren hat, ist in der Literatur umstritten und auch durch die Rechtsprechung bislang noch nicht entschieden.269 So sind der Auffassung von Bode zufolge die Grundsätze der Betriebsverpachtung sinngemäß anzuwenden, wenn der Nießbrauchsbesteller seine Mitunternehmerstellung verliert.270 Demgegenüber sprechen sich Haep und Wacker zutreffend für eine differenzierende Betrachtungsweise aus.271 Danach sind die Grundsätze über die Betriebsverpachtung sinngemäß anzuwenden, wenn der Gesellschafter bei einem Zuwendungs- oder Vermächtnisnießbrauch für die Dauer des Nießbrauchs seine Mitunternehmerstellung verliert. Verliert der Gesellschafter seine Mitunternehmerstellung hingegen aufgrund einer Übertragung des Gesellschaftsanteils unter Nießbrauchsvorbehalt, so hat er seine Mitunternehmerstellung endgültig verloren, weswegen 264 265 266 267 268 269 270

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Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 445. Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 445. Vgl. BFH v. 26.02.1987, IV R 325/84, BStBl. II 1987, S. 773. Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 445. Vgl. BFH v. 26.02.1987, IV R 325/84, BStBl. II 1987, S. 773. Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 445. Vgl. Bode, in: Blümich, 2011, § 15 EStG, Rn. 366 mit Verweis auf BFH v. 26.02.1987, IV R 325/84, BStBl. II 1987, S. 772ff. Vgl. hierzu und im Folgenden Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 445 und Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 313.

72 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

für eine Anwendung der Grundsätze über die Betriebsverpachtung dann kein Raum ist.272 Nießbrauchsgestaltungen wie der Nießbrauch am Gewinnstammrecht sowie der Nießbrauch am Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben sind dadurch gekennzeichnet, dass dem Nießbraucher lediglich die entnahmefähigen Gewinnanteile gebühren, ihm aber darüber hinaus keine Mitgliedschafts- und Mitverwaltungsrechte in der Personengesellschaft zustehen.273 Nach Auffassung des BFH entsprechen derartige Nießbrauchsgestaltungen ihrem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt nach regelmäßig nur einer Vorausabtretung künftiger Gewinnansprüche und sind deshalb einkommensteuerrechtlich auch dementsprechend zu behandeln.274 Mangels Einräumung von Gesellschafterrechten ist der Nießbraucher nicht als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren und bezieht demzufolge auch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb.275 Bei derartigen Nießbrauchsgestaltungen ist vielmehr allein der Nießbrauchsbesteller als Mitunternehmer anzusehen. Für einkommensteuerliche Zwecke sind daher sämtliche Gewinnanteile – auch soweit er diese dem Nießbraucher überlassen muss – ausschließlich dem Besteller zuzurechnen und von ihm gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb voll zu versteuern.276 Der Nießbraucher bezieht den ihm zustehenden „Gewinn“ nicht unmittelbar von der Personengesellschaft selbst, sondern erhält ihn aus dem Vermögen des Nießbrauchsbestellers.277 Je nach Rechtsgrund und Ausgestaltung der Nießbrauchsbestellung ergeben sich aus der Weiterleitung der Bezüge an den Nießbraucher unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen. Beim Nießbraucher sind die an ihn weitergeleiteten Bezüge entweder als nicht steuerbar (z. B. bei schenk- bzw. vermächtnisweiser Zuwendung), als wiederkehrende Bezüge i. S. d. § 22 Nr. 1b EStG (z. B. bei Nießbrauchsvorbehalt) oder als Betriebs-

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Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 445. Vgl. Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 87; Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 308 sowie Zimmermann, 2013, S. 1180, Rz. 31. Vgl. hierzu auch Abschnitt 2.3.3. Vgl. Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, 2014, § 15 EStG, Rn. 33; BFH v. 13.05.1976, IV R 83/75, BStBl. II 1976, S. 594 und BFH v. 09.04.1991, IX R 78/88, BStBl. II 1991, S. 812. Vgl. hierzu und im Folgenden Bode, in: Blümich, 2011, § 15 EStG, Rn. 370; Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 308; Zimmermann, 2013, S. 1181, Rz. 37 sowie BFH v. 09.04.1991, IX R 78/88, BStBl. II 1991, S. 812. Vgl. hierzu auch Abschnitt 3.2.1. Vgl. Bitz, in Littmann/Bitz/Pust, 2014, § 15 EStG, Rn. 32; Wacker in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 308 sowie Zimmermann, 2013, S. 1181, Rz. 38. Vgl. Götz/Jorde, FR 2003, S. 999f. sowie Zimmermann, 2013, S. 1181, Rz. 37.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 73

einnahmen (z. B. bei entgeltlicher Nießbrauchsbestellung) zu behandeln.278 Korrespondierend stellen die Zahlungen des Nießbrauchsbestellers bei diesem entweder nicht abzugsfähige Einkommensverwendungen nach § 12 Nr. 2 EStG, Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG oder Sonderbetriebsausgaben dar. 3.3.2

Ausgewählte Einzelfragen der Einkünfteabgrenzung

3.3.2.1 Zurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben Unter Betriebsausgaben werden im Steuerrecht gemäß § 4 Abs. 4 EStG diejenigen Aufwendungen verstanden, die durch den Betrieb veranlasst sind. Durch die gesetzliche Vorschrift des § 4 Abs. 5 EStG wird jedoch die steuerliche Abzugsmöglichkeit von betrieblich veranlassten Aufwendungen eingeschränkt. Danach dürfen bestimmte Betriebsausgaben den Gewinn einer Personengesellschaft nicht mindern und damit steuerlich nicht geltend gemacht werden. Den Ausgangspunkt für die Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller bildet der Handelsbilanzgewinn, der dem nießbrauchsbelasteten Gesellschafter anteilsmäßig entsprechend seiner Beteiligungsquote zuzurechnen ist.279 Darin sind die steuerlich nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben gewinnmindernd als Aufwand verbucht enthalten. Da die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 EStG den Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern dürfen, sind sie bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Durch die Nichtabzugsfähigkeit bestimmter Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG kommt es insofern zu einer Erhöhung des steuerlichen Gewinns. In diesem Zusammenhang stellt sich nach der Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft die Frage, ob die aus der Nichtabzugsfähigkeit

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Vgl. hierzu und im Folgenden Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 15f.; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, 2014, § 15 EStG, Rn. 32 sowie Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 308. A. A. dagegen Götz/Hülsmann sowie Musil für den Nießbrauch am Gewinnanspruch sowie am Auseinandersetzungsguthaben. Bei einem derartigen Nießbrauch hat der Nießbraucher nur einen Anspruch auf die Nutzungen aus dem Gewinnanspruch und dem Auseinandersetzungsguthaben, bei verzinslicher Anlage der Ansprüche also auf die Zinsen. Dem Nießbraucher werden diese Zinsen als Einkünfte zugerechnet. Dabei kann es sich nach Auffassung von Götz/Hülsmann und Musil um Einkünfte aus Kapitalvermögen handeln, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 EStG erfüllt sind (vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 224, Rn. 1252 und Musil, 2012, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG, Anm. 247). Vgl. hierzu die Ausführungen in Abschnitt 3.3.1.

74 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

bestimmter Betriebsausgaben resultierende Gewinnerhöhung dem Nießbraucher oder dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen ist. Diesbezüglich werden im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten. Für den Fall der nach § 4 Abs. 5b EStG nicht abzugsfähigen Gewerbesteuer vertritt Schulze zur Wiesche die Auffassung, dass die Gewinnerhöhung aus der Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer dem Nießbraucher zuzurechnen ist.280 Dagegen sind die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben der Ansicht von Haep zufolge nach Maßgabe der jeweiligen Gewinnbeteiligung zwischen dem Nießbraucher und dem nießbrauchsbelasteten Gesellschafter aufzuteilen.281 Demgegenüber bezweifeln von Oertzen/Stein zurecht, ob eine Zuweisung des zu versteuernden Gewinns aus den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben zum Nießbraucher sachgerecht ist, da die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben tatsächlich verausgabt wurden und es sich somit um nicht entnahmefähige Beträge handelt.282 Der Nießbraucher hat hingegen nur den ihm zugewiesenen entnahmefähigen Teil des Anteils am festgestellten Handelsbilanzgewinn zu versteuern.283 Als nicht entnahmefähige steuerliche Mehrgewinne sind die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben daher grundsätzlich dem Nießbrauchsbesteller und nicht dem Nießbraucher zuzurechnen.284 Demzufolge wäre auch die seit dem Veranlagungszeitraum 2008 steuerlich nach § 4 Abs. 5b EStG nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähige Gewerbesteuersteuer als steuerlicher Mehrgewinn dem Nießbrauchsbesteller zuzuweisen, da sich die außerbilanzielle steuerliche Korrektur nicht auf den dem Nießbraucher zuzurechnenden handelsbilanziell entnahmefähigen Gewinnanteil auswirkt.285 Um jedoch eine unsachgemäße Abweichung zwischen der steuerlichen Zurechnung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu vermeiden, sollte insoweit eine teilweise Zurechnung der steuerlich nicht abzugsfähigen Gewerbesteuer zum Nießbraucher angedacht werden, da dieser ansonsten von der Steuerermäßigung nach § 35 EStG profitieren würde, ohne dass er die einkommensteuerliche Belastung

280 281 282 283 284

285

Vgl. Schulze zur Wiesche, DB 2008, S. 2728f. Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 444. Vgl. von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 291. Vgl. hierzu die Ausführungen in Abschnitt 3.3.1. Vgl. von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 291. Dieser Auffassung haben sich Götz/Hülsmann angeschlossen (vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 222, Rn. 1229). Vgl. hierzu und im Folgenden von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 291. Für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG vgl. ausführlich Abschnitt 3.3.2.6.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 75

durch § 4 Abs. 5b EStG hierfür getragen hat. Daher sollte die Gewerbesteuer sowohl beim Nießbrauchsbesteller als auch beim Nießbraucher anteilig nach Maßgabe der jeweiligen Gewinnbeteiligung als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe berücksichtigt werden.286 3.3.2.2 Zurechnung von außerordentlichen Erträgen aus Anlageabgängen Außerordentliche Erträge aus der Realisierung von stillen Reserven infolge der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens der Personengesellschaft stellen Erträge aus der Disposition der Vermögenssubstanz der Gesellschaft dar. Infolge der Nießbrauchsbestellung am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft kommt es zu einer horizontalen Trennung von Vermögenssubstanz und Vermögenserträgen.287 Während die Vermögenserträge aus dem Personengesellschaftsanteil für die Dauer der Nießbrauchsbestellung dem Nießbraucher zugerechnet werden, verbleibt die Vermögenssubstanz hingegen beim Gesellschafter und Nießbrauchsbesteller. Die Vermögensrechte des Nießbrauchers beschränken sich auf den nach dem Gesellschaftsvertrag oder dem Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter entnahmefähigen Teil des Anteils am festgestellten Handelsbilanzgewinn.288 Ein Anteil an den stillen Reserven von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens steht dem Nießbraucher dagegen grundsätzlich nicht zu.289 Da zu den Erträgen aus dem Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil grundsätzlich nicht mehr gerechnet werden kann, als dem Nießbraucher aufgrund seines Nießbrauchsrechts gebührt, sind außerordentliche Erträge aus der Auflösung von stillen Reserven infolge der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens der Personengesellschaft als Ausfluss der Vermögenssubstanz – unabhängig von einer Ausschüttung oder Thesaurierung – dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen und von diesem als Gewinn i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1

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287 288 289

Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 444 sowie von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 291. A. A. dagegen Schulze zur Wiesche, der eine vollumfängliche Zurechnung der nach § 4 Abs. 5b EStG nicht abziehbaren Gewerbesteuer beim Nießbraucher befürwortet (vgl. Schulze zur Wiesche, DB 2008, S. 2728f.). Vgl. hierzu auch Beispiel 2 in Anlage 7. Vgl. hierzu und im Folgenden Schlitt, 2005, § 38, Rn. 2 sowie Janßen/Nickel, 1998, S. 28. Vgl. hierzu die Nachweise in Fn. 237 in Abschnitt 3.3.1. Vgl. hierzu auch Abschnitt 2.3.4.1. So die Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 28.01.1992 für den Nießbrauch an einem GmbHAnteil (vgl. BFH v. 28.01.1992, VIII R 207/85, BStBl. II 1992, S. 607). Entsprechendes gilt gemäß dem BFH-Urteil vom 01.03.1994 für den Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil (vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 244f. m. w. N.).

76 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

Nr. 2 Satz 1 EStG zu versteuern.290 Soweit der Handelsbilanzgewinn Gewinne aus der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens beinhaltet, ist der Nießbraucher folglich ohne vertragliche Vereinbarung nicht dazu berechtigt, ebendiese Gewinne zu entnehmen.291 Insofern besteht eine Ausgleichspflicht des Nießbrauchers gegenüber dem Nießbrauchsbesteller. Hat der Nießbraucher dagegen hierauf bereits die Steuer entrichtet, so kann er insoweit einen Ausgleich vom Nießbrauchsbesteller verlangen. In diesem Kontext schließt sich eine Beurteilung der Möglichkeit der Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach § 6b EStG an. Nach § 6b Abs. 1 EStG können Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von nach § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG begünstigten Reinvestitionswirtschaftsgütern, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, abgezogen werden. Soweit ein Abzug nicht vorgenommen worden ist, kann gemäß § 6b Abs. 3 EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Bis zur Höhe dieser Rücklage können sodann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von nach § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG begünstigten Reinvestitionswirtschaftsgütern, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung gemindert werden. Bei der Vorschrift des § 6b EStG handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH und der Auffassung im Schrifttum um eine personen- und damit gesellschafterbezogene Steuervergünstigung.292 Demgemäß ist derjenige Steuerpflichtige begünstigt, der einen Veräußerungsgewinn zu versteuern hat. Da die außerordentlichen Erträge aus der Realisierung stiller Reserven infolge der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens der Personengesellschaft – wie vorstehend dargelegt – dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen und von diesem als Gewinn i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu

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291 292

Vgl. BFH v. 28.01.1992, VIII R 207/85, BStBl. II 1992, S. 607 sowie BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 244f. m. w. N. Vgl. auch Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, 2014, § 15 EStG, Rn. 33a; Hochheim/Wagenmann, ZEV 2010, S. 111; Schulze zur Wiesche, BB 2004, S. 357; Söffing/Jordan, BB 2004, S. 354; von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 289 und Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 307. Für die Vermögensrechte des Nießbrauchers vgl. auch Abschnitt 2.3.4.1. Vgl. hierzu und im Folgenden Schulze zur Wiesche, BB 2004, S. 357. Vgl. hierzu und im Folgenden Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 416 mit Verweis auf BFH v. 07.11.2000, VIII R 27/98, BB 2001, S. 1455 m. w. N. sowie R 6b.2 Abs. 6-7 EStR.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 77

versteuern sind, steht das Wahlrecht zur Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach § 6b EStG demnach ausschließlich dem Nießbrauchsbesteller zu.293 3.3.2.3 Zurechnung von Verlustanteilen Bei der Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller wird für steuerliche Zwecke auf die zivilrechtlichen Grundsätze abgestellt.294 Gemäß den zivilrechtlichen Grundsätzen ist dem Nießbraucher nach herrschender Meinung grundsätzlich nur der entnahmefähige Teil des auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallenden Anteils am festgestellten Handelsbilanzgewinn als Rechtsfrucht i. S. d. § 99 Abs. 2 BGB zuzurechnen.295 An einem Verlust ist der Nießbraucher hingegen nicht beteiligt.296 Die auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallenden Verluste hat allein der Nießbrauchsbesteller zu tragen.297 Überträgt man diese Überlegungen auf die Zurechnung etwaiger Verlustanteile, so sind diese für steuerliche Zwecke nach zutreffender herrschender Meinung ebenfalls dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen, sofern in der Nießbrauchsabrede keine abweichende Vereinbarung getroffen wurde.298 Der Nießbraucher trägt einen Verlust nur mittelbar dadurch, als dieser die zukünftig entnahmefähigen Gewinne dadurch vermindert, dass die zukünftigen Gewinne zur Wiederauffüllung des Kapitalkontos, zum Ausgleich eines etwaigen Verlustvortrages oder eines vergleichbaren Kontos verwendet werden und dem Nießbraucher somit

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294 295 296

297

298

Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 222, Rn. 1226; Schulze zur Wiesche, BB 2004, S. 357 sowie von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 289. Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 444. Vgl. hierzu die Nachweise in Fn. 110 und Fn. 111 in Abschnitt 2.3.4.1. Vgl. Bassenge, in: Palandt, 2014, § 1068 BGB, Rn. 5; Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 55; Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 86; Koller, in: Koller/Roth/Morck, 2011, § 105 HGB, Rn. 23; Schäfer, in: Großkomm. HGB, 2009, § 105 HGB, Rn. 121 und Schmidt, in: MüKoHGB, 2012, Vor § 230 HGB, Rn. 23. A. A. dagegen Sudhoff, der eine Verlustübernahme durch den Nießbraucher befürwortet (vgl. Sudhoff, NWB 1971, S. 483). Vgl. Hochheim/Wagenmann, ZEV 2010, S. 110; Petzoldt, DStR 1992, S. 1176; Schäfer, in: Großkomm. HGB, 2009, § 105 HGB, Rn. 121 und Ulmer/Schäfer, in: MüKoBGB, 2013, § 705 BGB, Rn. 103. Vgl. BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245. Vgl. hierzu auch Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, 2014, § 15 EStG, Rn. 33c; Bode, in: Blümich, 2011, § 15 EStG, Rn. 368; Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 444; Mitsch, INF 2003, S. 392 und Wälzholz, DStR 2010, S. 1933. A. A. dagegen Wacker, der sich bei einem Nießbrauch an einem KG-Anteil für eine Zuweisung der Verlustanteile zum Nießbraucher ausspricht, soweit diese die Einlage übersteigen. Gleichzeitig sind insoweit auch künftige nicht entnahmefähige Gewinnanteile dem Nießbraucher zuzurechnen (vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 15 EStG, Rz. 311 mit Verweis auf BFH v. 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl. II 1981, S. 164ff.).

78 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

nicht zur Verfügung stehen.299 Die Verlustabzugsbeschränkung bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG findet daher auch nur für den Nießbrauchsbesteller Anwendung, da diesem steuerlich alle Verluste zuzurechnen sind; für den Nießbraucher ist § 15a EStG hingegen nicht relevant.300 Bei vertraglich vereinbarter Verlustübernahme durch den Nießbraucher sind hingegen die Verluste dem Nießbraucher insoweit zuzurechnen, als er diese gegenüber dem Nießbrauchsbesteller ausgleichen muss.301 Der auf den Nießbraucher entfallende Verlust vermindert zwar das Kapitalkonto des Nießbrauchsbestellers, da das für den Nießbraucher gesondert eingerichtete Kapitalkonto aufgrund von Entnahmen in der Regel gleich Null ist.302 Der Nießbraucher hat im Innenverhältnis jedoch eine entsprechende Verbindlichkeit in Form einer Rückgabeverpflichtung gegenüber dem Besteller. Diese Rückgabeverpflichtung ist in einer Ergänzungsbilanz des Nießbrauchers dergestalt zu passivieren, dass auf der Aktivseite das entstandene Minderkapital und auf der Passivseite die entsprechende Rückgabeverpflichtung ausgewiesen werden. Beim Nießbrauchsbesteller ist spiegelbildlich zu verfahren. 3.3.2.4 Zurechnung des Sonderbetriebsvermögens Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen zählen diejenigen Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines oder mehrerer Mitunternehmer stehen und die nicht Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer der Personengesellschaft sind, wenn sie entweder unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen (Sonderbetriebsvermögen II).303 Solche Wirtschaftsgüter können zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen gehören, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder die Beteiligung des Gesellschafters (Sonderbetriebsvermögen II) zu fördern.304

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300 301

302 303 304

Vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 444; Petzoldt, DStR 1992, S. 1176 sowie Schulze zur Wiesche, BB 2004, S. 357. Vgl. Wälzholz, DStR 2010, S. 1933. Vgl. Bode, in: Blümich, 2011, § 15 EStG, Rn. 368 und Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 444. Vgl. hierzu und im Folgenden Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, 2014, § 15 EStG, Rn. 33c. Vgl. R 4.2 Abs. 2 Satz 2 EStR 2012. Vgl. R 4.2 Abs. 2 Satz 3 EStR 2012.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 79

Überlässt der Nießbraucher als Mitunternehmer der Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter zur Nutzung, die nicht mit dem Nießbrauch belastet sind, so sind diese bei ihm als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren und in einer entsprechenden Sonderbilanz des Nießbrauchers zu erfassen.305 Der Ansatz von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens erfolgt dabei gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert. Waren die Wirtschaftsgüter vor der Nutzungsüberlassung an die Personengesellschaft dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder dem Sonderbetriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft des Nießbrauchers zugehörig, so erfolgt der Ansatz dieser Wirtschaftsgüter in der Sonderbilanz des Nießbrauchers gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 bzw. 3 EStG mit den fortgeführten Buchwerten. Gewährt der Nießbraucher der Personengesellschaft durch das Stehenlassen seines entnahmefähigen Gewinnes ein Darlehen, so ist dieses Darlehen ebenfalls als Sonderbetriebsvermögen des Nießbrauchers zu behandeln.306 Die Vergütungen, die der Nießbraucher von der Personengesellschaft für die Überlassung der Wirtschaftsgüter oder die Hingabe von Darlehen als Sonderbetriebseinnahmen bezogen hat, gehören gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu dessen Einkünften aus Gewerbebetrieb.307 Ist das Nießbrauchsrecht derart ausgestaltet, dass der Nießbraucher als Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen ist, so gehört das Nießbrauchsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut ertragsteuerrechtlich zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Mitunternehmeranteils des Nießbrauchers, da es unmittelbare und untrennbare Voraussetzung für die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb durch den Nießbraucher ist.308 Mangels entgeltlichen Erwerbs scheidet jedoch aufgrund des Aktivierungsverbots für immaterielle Wirtschaftsgüter nach § 5 Abs. 2 EStG eine Aktivierung des Nießbrauchsrechts in der Sonderbilanz des Nießbrauchers aus.309

305 306 307 308

309

Vgl. Paus, BB 1990, S. 1680 sowie Zimmermann, 2013, S. 1171, Rz. 16. Vgl. Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 322 sowie DB 2008, S. 2729. Vgl. hierzu auch Abschnitt 3.3.1. Vgl. Gleichlautender Erlass der Obersten Finanzbehörden der Länder v. 02.11.2012, 34 – S 3812b – 005 – 38 141/12, DStR 2012, S. 2440; BFH v. 01.09.2011, II R 67/09, BStBl. II 2013, S. 214 sowie Reich/Stein, DStR 2013, S. 1273. A. A. dagegen Eisele, der sich – entgegen der Auffassung des BFH – für eine Zuordnung des Nießbrauchsrechts zum Sonderbetriebsvermögen I ausspricht, da das Nießbrauchsrecht selbst den Mitunternehmeranteil verkörpert (vgl. Eisele, NWB 2012, S. 4155). Ob eine Zuordnung des Nießbrauchsrechts zum Sonderbetriebsvermögen I oder II vorzunehmen ist, kann jedoch im Folgenden dahinstehen. Vgl. BFH v. 01.09.2011, II R 67/09, BStBl. II 2013, S. 213 sowie Reich/Stein, DStR 2013, S. 1273.

80 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

Der nießbrauchsbelastete Gesellschafter bleibt i. d. R. ungeachtet der Beschränkung seiner Rechte infolge der Nießbrauchsbestellung weiterhin Mitunternehmer, sodass die Voraussetzungen für die Behandlung der an die Personengesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen des Nießbrauchsbestellers weiterhin erfüllt sind.310 Die Bestellung eines Nießbrauchs am Personengesellschaftsanteil des Bestellers bewirkt keine Entnahme der jeweiligen Wirtschaftsgüter aus dessen Sonderbetriebsvermögen, soweit die Wirtschaftsgüter weiterhin von der Personengesellschaft genutzt werden. Es kommt daher zu keiner Realisierung etwaiger stiller Reserven des Sonderbetriebsvermögens. Die Vergütungen, die der Nießbrauchsbesteller von der Personengesellschaft für die Überlassung von Wirtschaftsgütern oder die Hingabe von Darlehen als Sonderbetriebseinnahmen bezogen hat, sind von ihm nach wie vor gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern.311 Wird indessen gleichzeitig ein Nießbrauch am Personengesellschaftsanteil und am Sonderbetriebsvermögen des nießbrauchsbelasteten Gesellschafters bestellt, so bleibt der Nießbrauchsbesteller als Gesellschafter i. d. R. weiterhin Mitunternehmer und nach wie vor auch Eigentümer der Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens.312 Die gleichzeitige Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil sowie am Sonderbetriebsvermögen des Nießbrauchsbestellers hat keine Entnahme der Wirtschaftsgüter aus dessen Sonderbetriebsvermögen und daher auch keine Aufdeckung etwaiger stiller Reserven des Sonderbetriebsvermögens zur Folge, soweit die Wirtschaftsgüter weiterhin von der Personengesellschaft genutzt werden. 3.3.2.5 Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung gemäß § 34a EStG Mit der Einführung der Thesaurierungsbegünstigung für nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008313 wurde für Einzelunternehmer und Mitunternehmer von Personengesellschaften die Möglichkeit geschaffen, bestimmte nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuerveranlagung mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Sind in dem zu versteuernden Einkommen des Steuerpflichtigen nicht ent-

310 311 312

313

Vgl. hierzu und im Folgenden Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 322. Vgl. hierzu auch Abschnitt 3.3.1. Vgl. hierzu und im Folgenden BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 245f.; Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 322 sowie Zimmermann, 2013, S. 1175, Rz. 24. UntStRefG 2008 v. 14.08.2007, BGBl. I 2007, S. 1912.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 81

nommene Gewinne aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 34a Abs. 2 EStG enthalten, so können diese Gewinne nach § 34a Abs. 1 EStG auf Antrag ganz oder teilweise mit einem ermäßigten Steuersatz von 28,25% zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5% nach § 4 SolzG besteuert werden. Bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns ist nach § 34a Abs. 2 EStG auf den steuerlichen Gewinn abzustellen. Bei Personengesellschaften sind daher neben dem Gesamthandsgewinn auch Gewinne des Sonderbetriebsvermögens miteinzubeziehen.314 Von dem steuerlichen Gewinn ist der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen aus dem bzw. in das Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen in Abzug zu bringen.315 Werden die begünstigt besteuerten Gewinne später entnommen, entfällt auf sie im Veranlagungszeitraum der Entnahme nach § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG eine Nachsteuer von 25% zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5% gemäß § 4 SolZG. Werden dem Nießbrauchsbesteller etwa aufgrund von Entnahmebeschränkungen nicht entnahmefähige Gewinnanteile zugerechnet, so hat er unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG zweifelsfrei die Möglichkeit, hierauf den begünstigten Steuertarif für nicht entnommene Gewinne in Höhe von 28,25% nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG zuzüglich Solidaritätszuschlag in Anspruch zu nehmen.316 Demgegenüber ist im Schrifttum umstritten, ob eine Antragstellung auf Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG auch durch den Nießbraucher möglich ist. Während nach m. E. zutreffender Auffassung von Schulze zur Wiesche auch der Nießbraucher als Mitunternehmer unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG einen Antrag auf Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG stellen kann,317 vertreten von Oertzen/Stein und ihnen folgend Götz/Hülsmann dagegen die Auffassung, dass lediglich der Nießbrauchsbesteller die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG geltend machen kann und demgemäß eine Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG durch den Nießbraucher ausgeschlossen ist.318 Begründet wird dies mit der Auffassung,

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318

Vgl. BMF v. 11.08.2008, IV C 6-S 2290-a/07/10001, BStBl. I 2008, S. 838, Tz. 12. Vgl. BMF v. 11.08.2008, IV C 6-S 2290-a/07/10001, BStBl. I 2008, S. 838, Tz. 13. Vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 222, Rn. 1226; Schulze zur Wiesche, DB 2008, S. 2729f. sowie von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 289. Vgl. Schulze zur Wiesche, DB 2008, S. 2729f. So wohl auch Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 444. Vgl. von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 289 sowie Götz/Hülsmann, 2013, S. 222, Rn. 1226.

82 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

dass der Nießbraucher nur das zu versteuern hat, was er als handelsrechtlich entnahmefähigen Gewinn erhält, während die nicht entnahmefähigen und thesaurierten Gewinne dem Nießbrauchsbesteller zuzuweisen und von diesem zu versteuern sind.319 Die nicht entnommenen Gewinne sind somit ausschließlich dem Besteller zuzurechnen, weswegen auch nur er die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG geltend machen könne. Diese Begründung vermag jedoch nicht vollständig zu überzeugen. So wird etwa verkannt, dass als entnahmefähiger Gewinn auch gilt, was der Nießbraucher der Personengesellschaft als Darlehen belassen muss.320 Ist der Nießbraucher nach der Nießbrauchsbestellung am Gesellschaftsanteil der Personengesellschaft als Mitunternehmer anzusehen, so werden von ihm darlehensweise stehen gelassene Gewinne als Einlage in dessen Sonderbetriebsvermögen behandelt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG) und verbleiben somit in der Gesellschaft.321 Im Übrigen wird der dem Nießbraucher zuzurechnende Gewinnanteil auf einem gesonderten, für ihn einzurichtenden Kapitalkonto gutgeschrieben und kann voll entnommen werden.322 Der Nießbraucher kann den ihm zustehenden Gewinnanteil im Grunde genommen auch in der Personengesellschaft thesaurieren. Er wird hieran jedoch meist nur ein bedingtes Interesse haben und den ihm zustehenden Gewinnanteil im Hinblick auf den Versorgungscharakter eines Vorbehalts- oder Zuwendungsnießbrauchs vielmehr aus der Personengesellschaft entnehmen. Für die stehen gelassenen Gewinne kann der Nießbraucher jedoch unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG einen Antrag auf Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung stellen.323

319 320

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Vgl. hierzu und im Folgenden von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 289. Vgl. Frank, in: Staudinger, 2009, Anh. zu §§ 1068f. BGB, Rn. 79 und Pohlmann, in: MüKoBGB, 2013, § 1068 BGB, Rn. 50. Vgl. Schulze zur Wiesche, DB 2008, S. 2729. Vgl. Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, 2014, § 15 EStG, Rn. 33a. Vgl. Schulze zur Wiesche, DB 2008, S. 2729f. Nach Ansicht von Haep ist die Steuervergünstigung nach § 34a EStG nach Maßgabe der jeweiligen Gewinnbeteiligung zwischen dem Nießbraucher und dem nießbrauchsbelasteten Gesellschafter aufzuteilen (vgl. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 444). A. A. dagegen Götz/Hülsmann und von Oertzen/Stein. Danach kann die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG nur vom Nießbrauchsbesteller geltend gemacht werden (vgl. Götz/Hülsmann, 2013, S. 222, Rn. 1226 sowie von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 289).

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 83

3.3.2.6 Inanspruchnahme der Gewerbesteueranrechnung gemäß § 35 EStG Die gesetzliche Vorschrift der Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG verfolgt die Zielsetzung, eine Doppelbelastung des Gewinns aus Gewerbebetrieb mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer durch eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer zu vermeiden. Die tarifliche Einkommensteuer ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), indem sie bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG um das 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags gemindert wird. Die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags richtet sich bei Mitunternehmerschaften gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem Anteil des Mitunternehmers am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels nach den gesetzlichen Regelungen bzw. nach dem Gesellschaftsvertrag. Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist gemäß § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt. Erfüllen sowohl der Nießbraucher als auch der Nießbrauchsbesteller die Voraussetzungen für eine Qualifikation als Mitunternehmer, so fallen beide in den personellen Anwendungsbereich des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.324 In diesem Zusammenhang stellt sich bei einem Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil indessen die Frage, in welchem Umfang die Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG dem Nießbraucher sowie dem Nießbrauchsbesteller zuzuweisen ist. Diesbezüglich hat die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 18.01.2013325 Stellung bezogen. Danach muss die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags grundsätzlich der steuerlichen Gewinnverteilung folgen.326 Im Fall eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft wird die steuerliche Verteilung des Gewinns zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller stufenweise vorgenommen.327 In einem ersten Schritt ist zunächst der Gewinnanteil zu ermitteln, der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesell-

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Vgl. Kaminski, in: Frotscher, 2012, § 35 EStG, Rz. 43. BMF v. 18.01.2013, IV C 6 – S 2296a/07/10001, DStR 2013, S. 199, formell aufgehoben, materiell aber weiter gültig lt. BMF v. 09.04.2013, IV A 2 – O 2000/12/10001, BStBl. I 2013, S. 522. Vgl. hierzu und im Folgenden BMF v. 18.01.2013, IV C 6 – S 2296a/07/10001, DStR 2013, S. 199, formell aufgehoben, materiell aber weiter gültig lt. BMF v. 09.04.2013, IV A 2 – O 2000/12/10001, BStBl. I 2013, S. 522. Vgl. hierzu auch Abschnitt 3.3.1.

84 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

schaftsanteil insgesamt entfällt. Im Anschluss daran ist dieser Gewinnanteil zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller aufzuteilen. Diese Grundsätze sind folglich auf die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags zu übertragen. Zunächst ist daher nach Maßgabe des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG der anteilige Gewerbesteuermessbetrag zu ermitteln, der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfällt.328 Der anteilige Gewerbesteuermessbetrag ist im Anschluss daran zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller quotal entsprechend dem jeweiligen Gewinnanteil zu verteilen. Soweit der Gewinnanteil vom Nießbrauchsbesteller zu versteuern ist (= nicht entnahmefähiger Betrag und anteiliger entnahmefähiger Betrag), ist ihm quotal auch der anteilige Gewerbesteuermessbetrag, der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfällt, zuzurechnen.329 Soweit der Gewinnanteil vom Nießbraucher zu versteuern ist (= anteiliger entnahmefähiger Betrag), ist ihm der anteilige Gewerbesteuermessbetrag quotal zuzurechnen. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass bei Bestehen eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft bei der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG eine Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nach dem Verhältnis vorzunehmen ist, nach dem der Nießbraucher und der Nießbrauchsbesteller den auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallenden Gewinnanteil zu versteuern haben.330 Eine vollumfängliche Zurechnung des Gewerbesteuermessbetrags zum Nießbraucher – wie sie Schulze zur Wiesche vornimmt331 – ist dagegen nicht sachgerecht, zumal die dem Nießbrauchsbesteller als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugewiesenen nicht entnahmefähigen Gewinne bei diesem weiterhin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterliegen.332

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Vgl. hierzu und im Folgenden BMF v. 18.01.2013, IV C 6 – S 2296a/07/10001, DStR 2013, S. 199, formell aufgehoben, materiell aber weiter gültig lt. BMF v. 09.04.2013, IV A 2 – O 2000/12/10001, BStBl. I 2013, S. 522. Vgl. hierzu auch Beispiel 3 in Anlage 8. Vgl. hierzu und im Folgenden BMF v. 18.01.2013, IV C 6 – S 2296a/07/10001, DStR 2013, S. 199, formell aufgehoben, materiell aber weiter gültig lt. BMF v. 09.04.2013, IV A 2 – O 2000/12/10001, BStBl. I 2013, S. 522. Vgl. hierzu auch Escher/Haag, in: Münch. Hdb. GesR II, 2014, § 27, Rn. 86. Gl. A. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2013, § 15 EStG, Anm. 444; von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 290 und Wälzholz, DStR 2010, S. 1934. A. A. dagegen Schulze zur Wiesche, DB 2008, S. 2729f. Vgl. Schulze zur Wiesche, DB 2008, S. 2729f. Gl. A. von Oertzen/Stein, Ubg 2012, S. 290.

3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN 85

3.4

Ertragsteuerliche Behandlung von späteren Eingriffen in das Nießbrauchsrecht

Spätere Eingriffe in das Nießbrauchsrecht können nachteilige steuerliche Konsequenzen nach sich ziehen, da das Nießbrauchsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut einlage- und entnahmefähig ist, was zu einer Realisierung etwaiger stiller Reserven und damit einhergehend zu einer steuerlichen Belastung führen kann.333 Ferner kann der Eingriff in das Nießbrauchsrecht unter Umständen als Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils i. S. d. § 16 EStG gewertet werden und dadurch eine erhebliche Steuerbelastung auslösen. Im Folgenden werden der unentgeltliche Nießbrauchsverzicht sowie die entgeltliche Nießbrauchsablösung als mögliche Eingriffe in das Nießbrauchsrecht betrachtet und die daraus resultierenden steuerlichen Konsequenzen skizziert. Stellt der Nießbraucher während der Dauer der Nießbrauchsbestellung fest, dass er die ihm aufgrund des Nießbrauchsrechts zufließenden Erträge nicht (mehr) benötigt, so wird häufig ein Nießbrauchsverzicht durch den Nießbraucher in Erwägung gezogen. Der lebzeitige unentgeltliche Verzicht des Nießbrauchers auf das Nießbrauchsrecht führt nach Meinung der Finanzverwaltung zu einem Übergang der Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers auf den Gesellschafter.334 Insofern ergeben sich aus einem unentgeltlichen Nießbrauchsverzicht keine ertragsteuerlichen Rechtsfolgen, da die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Rahmen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG buchwertneutral möglich ist, sofern alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens des Nießbrauchers mit übertragen werden.335 Ebenfalls ertragsteuerneutral möglich ist die Ablösung des Nießbrauchsrechts durch eine private Versorgungsrente i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Rahmen der gleitenden Vermögensübergabe.336

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Vgl. hierzu und im Folgenden Reich/Stein, DStR 2013, S. 1273. Vgl. Gleichlautender Erlass der Obersten Finanzbehörden der Länder v. 02.11.2012, 34 – S 3812b – 005 – 38 141/12, DStR 2012, S. 2440. Vgl. hierzu auch Eisele, NWB 2012, S. 4155 und Reich/Stein, DStR 2013, S. 1273. Vgl. Mitsch, INF 2003, S. 392 sowie Reich/Stein, DStR 2013, S. 1273. Vgl. hierzu ausführlich die Ausführungen von Reich/Stein, DStR 2013, S. 1274f. Eine zeitlich gestreckte – sog. gleitende – Vermögensübergabe liegt vor, wenn zunächst ein Nießbrauchsrecht bestellt wird und dieses später durch eine private Versorgungsrente abgelöst wird. Die gleitende Vermögensübergabe ist einkommensteuerrechtlich als unentgeltliches Rechtsgeschäft einzustufen. Vgl. Reich/Stein, DStR 2013, S. 1275.

86 3. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DES NIEßBRAUCHS AN PERSONENGESELLSCHAFTSANTEILEN

Wird der mitunternehmerische Nießbrauch dagegen nicht durch einen unentgeltlichen Nießbrauchsverzicht oder eine Versorgungsleistung i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgelöst, so können sich hieraus ertragsteuerliche Belastungen ergeben, da es sich bei einem Nießbrauchsverzicht entweder um eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zur Vorwegnahme der Erbfolge oder um ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft bzw. einen veräußerungsähnlichen Vorgang handelt.337 Wird das mitunternehmerische Nießbrauchsrecht durch eine Rente abgelöst, so ist ein besonderes Augenmerk auf die Ausgestaltung der Rente zu legen.338 Ist das Rentenrecht nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu subsumieren, weil es z. B. nicht auf Lebenszeit gewährt wird, so liegt ein entgeltlicher Veräußerungsvorgang vor, der zu einer Realisierung der stillen Reserven im Nießbrauchsrecht führt.339 Gehören zum Mitunternehmeranteil des Nießbrauchers neben dem Nießbrauchsrecht noch andere Wirtschaftsgüter, so kann es außerdem zu einer Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven kommen, wenn die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG nicht greift.340 Erhält der Nießbraucher für den Verzicht auf sein Nießbrauchsrecht ein Entgelt – z. B. in Form einer Barabfindung – so ist hierin eine Veräußerung bzw. eine Aufgabe eines Mitunternehmeranteils i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 EStG zu sehen.341 Der Nießbraucher erzielt hieraus einen Veräußerungsgewinn auf den die Tarifvergünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG Anwendung finden können.342 Darüber hinaus können sich ertragsteuerliche Belastungen aus einer Änderung der Nießbrauchsabrede ergeben, wenn z. B. ein mitunternehmerischer Nießbrauch durch eine Änderung der Nießbrauchsabrede seine Qualifikation als solcher verliert und fortan als reiner Ertragsnießbrauch zu behandeln ist.343

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Vgl. Reich/Stein, DStR 2013, S. 1276 mit Verweis auf BFH v. 16.06.2004, X R 50/01, BStBl. II 2005, S. 130ff.; BFH v. 14.02.1996, X R 106/91, BStBl. II 1996, S. 687ff. sowie BFH v. 25.11.1992, X R 34/89, BStBl. II 1996, S. 663ff. Vgl. Reich/Stein, DStR 2013, S. 1276. Vgl. Reich/Stein, DStR 2013, S. 1276 mit Verweis auf BMF v. 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl. I 2010, S. 227, Rz. 77. Vgl. hierzu ausführlich die Ausführungen von Reich/Stein, DStR 2013, S. 1276f. Vgl. Janßen/Nickel, 1999, S. 110 sowie Mitsch, INF 2003, S. 392. Vgl. Janßen/Nickel, 1999, S. 110 sowie Wacker, in: L. Schmidt, 2014, § 16 EStG, Rz. 72. Vgl. hierzu ausführlich die Ausführungen von Reich/Stein, DStR 2013, S. 1277.

4. ÜBERTRAGUNG EINES MITUNTERNEHMERANTEILS UNTER NIEßBRAUCHSVORBEHALT

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Ertragsteuerliche Behandlung der Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Nießbrauchsvorbehalt

Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Nießbrauchsvorbehalt stellt ein beliebtes Gestaltungsinstrument der Unternehmensnachfolge im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge dar.344 Ein Vorbehaltsnießbrauch wird in denjenigen Fällen vereinbart, in denen Vermögen im Vorgriff auf die Erbfolge übertragen werden soll, der bisherige Eigentümer sich jedoch die Nutzungen dieses Vermögens bzw. die Erträge hieraus zeitlich befristet – i. d. R. bis zu seinem Tod – zurückbehalten will. Nach Auffassung des BFH ist ein Vorbehaltsnießbrauch nicht als Entgelt für den Erwerb des übertragenen Vermögens anzusehen.345 Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs ist daher als unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu werten.346 Die ertragsteuerliche Behandlung der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen ist in § 6 Abs. 3 EStG geregelt. Nach § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. Halbsatz EStG ist bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb beim bisherigen Betriebsinhaber bzw. Mitunternehmer der Buchwert anzusetzen. Der Übernehmer ist als Rechtsnachfolger nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diesen Wert gebunden. Demgemäß gilt eine zwingende Buchwertverknüpfung. Infolge des Buchwertansatzes wird eine Aufdeckung und Besteuerung etwaiger stiller Reserven vermieden. Die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG setzt jedoch voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus unentgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden.347 Die steuerneutrale unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu Buchwerten erfordert deshalb zwingend die Mitübertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens, da der Begriff des Mitunterneh-

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Vgl. hierzu und im Folgenden Korn, DStR 1999, S. 1465. Vgl. BFH v. 06.05.2010, IV R 52/08, BStBl. II 2011, S. 267. Vgl. hierzu auch Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 16; Mitsch, INF 2003, S. 391 sowie Schulze zur Wiesche, BB 2004, S. 359. Vgl. Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 16 sowie Mitsch, INF 2003, S. 391. Vgl. BFH v. 14.07.1993, X R 74-75/90, BStBl. II 1994, S. 15 m. w. N.

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4. ÜBERTRAGUNG EINES MITUNTERNEHMERANTEILS UNTER NIEßBRAUCHSVORBEHALT

meranteils i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG neben dem Gesellschaftsanteil auch die dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnenden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens umfasst.348 Nachstehend wird auf die steuerlichen Rechtsfolgen eingegangen, die sich aus der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs ergeben. Etwaig vorhandenes Sonderbetriebsvermögen wird in die Betrachtungen miteinbezogen. Wird der gesamte Mitunternehmeranteil – d. h. neben dem Personengesellschaftsanteil auch das wesentliche Sonderbetriebsvermögen – übertragen und wird dabei ein Nießbrauch an dem Gesellschaftsanteil und am Sonderbetriebsvermögen vorbehalten, so führt dies nicht zu einer Entnahme, sofern sowohl der Nießbraucher als auch der Gesellschafter und Nießbrauchsbesteller eine Mitunternehmerstellung innehaben.349 Vielmehr wird – trotz des Vorbehaltsnießbrauchs – der Mitunternehmeranteil unentgeltlich nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG übertragen, sodass es zu keiner Aufdeckung der im Gesellschaftsanteil und im Sonderbetriebsvermögen inne wohnenden stillen Reserven kommt.350 Die Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil und am Sonderbetriebsvermögen ist daher steuerneutral möglich. Das übertragene Sonderbetriebsvermögen ist im Anschluss an die Übertragung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen des nießbrauchsbelasteten Gesellschafters zu erfassen.351 Aus steuerlicher Sicht stellt sich bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Nießbrauchsvorbehalt indessen die Frage, ob sich der Nießbrauch auch auf das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers erstrecken muss oder kann. Diesbezüglich bestehen keine gesellschaftsrechtlichen Vorgaben.352 Sofern keine ausdrückliche Vereinbarung getroffen wurde, erstreckt sich der Nießbrauch am Gesellschaftsanteil daher nicht auf etwaiges Sonderbetriebsvermögen. Es ist somit denkbar, dass der gesamte Mitunter-

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Vgl. BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II 2001, S. 27; BFH v. 24.08.2000, IV R 51/98, BStBl. II 2005, S. 174; BFH v. 22.09.2011, IV R 33/08, BStBl. II 2012, S. 12 sowie OFD Münster v. 10.09.2002, S 2242 – 21 – St 12 – 32 b, DB 2002, S. 2080. Vgl. hierzu auch Ehmcke, in: Blümich, 2013, § 6 EStG, Rn. 1240af. und Gratz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2010, § 6 EStG, Anm. 1360a. Vgl. Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 322 mit Verweis auf BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 241ff. sowie Wälzholz, DStR 2010, S. 1931. Vgl. Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 16 sowie Wälzholz, DStR 2010, S. 1931. Vgl. Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 16 sowie Wälzholz, DStR 2010, S. 1931. Vgl. hierzu und im Folgenden Wälzholz, DStR 2010, S. 1931.

4. ÜBERTRAGUNG EINES MITUNTERNEHMERANTEILS UNTER NIEßBRAUCHSVORBEHALT

89

nehmeranteil unentgeltlich übertragen wird, der Nießbraucher sich jedoch lediglich den Nießbrauch am Gesellschaftsanteil, nicht aber am Sonderbetriebsvermögen zurückbehält.353 Eine derartige Übertragung ist grundsätzlich steuerneutral möglich, soweit sowohl der Vorbehaltsnießbraucher als auch der nießbrauchsbelastete Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.354 Die Voraussetzungen für die Behandlung der an die Gesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen haben nach wie vor Bestand.355 Sofern das Sonderbetriebsvermögen weiterhin von der Personengesellschaft genutzt wird, bewirkt die Bestellung des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil keine Entnahme des Sonderbetriebsvermögens. Ist eine Mitunternehmerstellung des Gesellschafters jedoch zu verneinen, da sich z. B. ein Vorbehaltsnießbraucher durch eine umfassende Stimmrechtsvollmacht alle unternehmerischen Entscheidungen vorbehalten hat, so werden die übertragenen Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen entnommen.356 Infolgedessen sind die stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögens aufzudecken und als laufender Gewinn zu versteuern. Wird der gesamte Gesellschaftsanteil unentgeltlich übertragen und werden gleichzeitig jedoch funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens zurückbehalten, so findet § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG grundsätzlich keine Anwendung.357 Nach der Sondervorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG kann die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG jedoch auch dann angewendet werden, wenn der bisherige Mitunternehmer Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, bei der Übertragung zurückbehält, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ist jedoch i. d.R. nicht einschlägig, da der Übertragende nach der Übertragung meist nicht mehr Mitunternehmer ist und die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter

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Vgl. Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 16 sowie Wälzholz, DStR 2010, S. 1932. Vgl. Wälzholz, DStR 2010, S. 1932. Vgl. hierzu und im Folgenden Schulze zur Wiesche, DStR 1995, S. 322 mit Verweis auf BFH v. 01.03.1994, VIII R 35/92, BStBl. II 1995, S. 241ff. Vgl. hierzu und im Folgenden Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 16 und Wälzholz, DStR 2010, S. 1932. Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, S. 458, Tz. 5 sowie Gratz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2010, § 6 EStG, Anm. 1362.

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4. ÜBERTRAGUNG EINES MITUNTERNEHMERANTEILS UNTER NIEßBRAUCHSVORBEHALT

somit nicht mehr zur Mitunternehmerschaft gehören.358 Insofern scheidet eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG aus, mit der Folge, dass die in dem Gesellschaftsanteil und im Sonderbetriebsvermögen ruhenden stillen Reserven aufzudecken und der Besteuerung zu unterwerfen sind. Bei einer Übertragung des Gesellschaftsanteils unter Nießbrauchsvorbehalt unter gleichzeitiger Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens besteht durch den Vorbehalt des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil jedoch die Möglichkeit, die drohende Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden.359 Bei entsprechender Ausgestaltung des Nießbrauchs sind nämlich sowohl der Nießbraucher als auch der nießbrauchsbelastete Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen. Das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen ist in diesem Fall weiterhin als Sonderbetriebsvermögen des Vorbehaltsnießbrauchers zu qualifizieren und damit nach wie vor der Mitunternehmerschaft zuzuordnen.360 Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Satz 2 EStG ist daher eine steuerneutrale Übertragung zu Buchwerten möglich. Es ist dabei jedoch zwingend die fünfjährige Haltefrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG im Auge zu behalten, um eine nachträgliche Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven zu vermeiden. Die dem Nießbraucher aus der Nutzungsüberlassung zufließenden Erträge stellen bei diesem Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar.361

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Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, S. 458, Tz. 5 sowie Gratz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2010, § 6 EStG, Anm. 1362. Vgl. hierzu und im Folgenden Wälzholz, DStR 2010, S. 1932. Vgl. Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 16; Gratz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, 2010, § 6 EStG, Anm. 1362 sowie Wälzholz, DStR 2010, S. 1932. Dies gilt nicht, wenn sich der Nießbraucher einen reinen Ertragsnießbrauch vorbehalten hat und daher nicht als Mitunternehmer zu qualifizieren ist. In diesem Fall sind die Voraussetzungen für eine unentgeltliche Übertragung zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG nicht erfüllt. Vgl. hierzu das Beispiel zu BFH v. 06.05.2010, IV R 52/08, BStBl. II 2011, S. 261ff. bei Altendorf/Köcher (vgl. Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 16). Vgl. Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, S. 16 sowie Wälzholz, DStR 2010, S. 1932.

5. SCHLUSSBETRACHTUNG

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Schlussbetrachtung

Eingangs der vorliegenden Ausarbeitung wurde thematisiert, dass sich in den kommenden Jahren viele Unternehmen mit der Problematik der Regelung der Unternehmensnachfolge konfrontiert sehen. Als mögliches Instrumentarium zur Gestaltung der Unternehmensnachfolge war das Rechtsinstitut des Nießbrauchs Gegenstand der Ausführungen der vorliegenden Arbeit. Das Hauptaugenmerk galt dabei der ertragsteuerlichen Behandlung des Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil. Die Bestellung eines „echten“ Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil wird inzwischen zivilrechtlich als zulässig erachtet, wenn entweder der Gesellschaftsvertrag eine entsprechende Zustimmungsklausel enthält oder die übrigen Gesellschafter der Nießbrauchsbestellung per Gesellschafterbeschluss ihre Zustimmung erteilt haben. Wie die vorstehenden Ausführungen verdeutlicht haben, sind jedoch sowohl die Frage nach dem Umfang der Vermögensrechte des Nießbrauchers als auch die Zuordnung der Mitverwaltungsrechte zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller noch keiner abschließenden Klärung zugeführt. Den daraus resultierenden rechtlichen Risiken sollte daher durch eine ausdrückliche vertragliche Vereinbarung und Zuweisung der Vermögens- und Verwaltungsrechte zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller in der Nießbrauchsabrede Rechnung getragen werden, zumal der Umfang der Vermögensrechte sowie die Zuordnung der Mitverwaltungsrechte auch bei der Beurteilung einer etwaigen steuerlichen Mitunternehmerstellung von Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von zentraler Bedeutung sind. Sind sowohl der Nießbraucher als auch der Nießbrauchsbesteller als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren, so bewirkt die Nießbrauchsbestellung eine Aufteilung der gewerblichen Einkünfte zwischen dem Nießbraucher und dem Besteller. Insofern eignet sich etwa ein Zuwendungsnießbrauch als Instrument zur Verlagerung der Einkünfte auf bisher nicht oder zumindest schlechter verdienende Kinder oder andere Angehörige, um dadurch die einkommensteuerliche Belastung zu verringern. Im Kontext der Problematik der Regelung der Unternehmensnachfolge ermöglicht die Übertragung eines Personengesellschaftsanteils unter Nießbrauchsvorbehalt die lebzeitige Übertragung des Gesellschaftsanteils durch den Unternehmer als künftigen Erblasser auf einen oder mehrere als künftige Erben in Aussicht genommene Empfänger im Wege der vorweggenommenen Erb-

92

5. SCHLUSSBETRACHTUNG

folge. Gleichzeitig kann der Übergeber durch den Vorbehalt des Nießbrauchs weiterhin an den Erträgen aus dem Personengesellschaftsanteil partizipieren und sich gewisse Mitverwaltungsrechte bewahren. Im Gegensatz zu einer Übertragung der Personengesellschaftsanteile gegen Gewährung von Versorgungsleistungen wird der Übergeber insofern nicht zu einem bloßen „Rentenempfänger“ herabgestuft. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht könnte sich die Nießbrauchsbestellung indessen als nachteilig erweisen, als durch die Zuweisung des entnahmefähigen Gewinns zum Nießbraucher Motivations- und Leistungsanreize des nießbrauchsbelasteten Gesellschafters verloren gehen. Dieser Problematik kann jedoch durch die Vereinbarung eines Quotennießbrauchs begegnet werden. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Nießbrauch ein geeignetes, aber durchaus sehr komplexes Instrument zur Gestaltung der Unternehmensnachfolge darstellt. Die Komplexität des Nießbrauchsrechts hat ihre Ursache im Spannungsverhältnis zwischen dem Sachenrecht und dem Gesellschaftsrecht. Um ein Höchstmaß an Rechtssicherheit zu erhalten, ist eine gezielte Vertragsgestaltung – insbesondere unter Berücksichtigung der steuerlichen Implikationen – daher unabdingbar, zumal ein fehlerhaft ausgestalteter Nießbrauch negative ertragsteuerliche Konsequenzen nach sich ziehen kann. Dies betrifft insbesondere diejenigen Fälle, in denen aufgrund der Ausgestaltung des Vorbehaltsnießbrauchs als sog. Ertragsnießbrauch die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers nicht mehr erfüllt sind und etwaiges Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist. Bei der Ausarbeitung des Nießbrauchsbestellungsvertrags sollten die Parteien daher steuerrechtlich versierte Fachleute konsultieren, damit eine steueroptimale Gestaltung der Unternehmensnachfolge gewährleistet werden kann.

ANHANG

93

Anhang Anlage 1:

Anzahl der zur Übergabe anstehenden Unternehmen in Deutschland im Zeitraum 2014 bis 2018 ..................................... 94

Anlage 2:

Gewählte Nachfolgelösungen................................................................ 95

Anlage 3:

Checkliste erforderlicher Vereinbarungen im Nießbrauchsbestellungsvertrag..................................................... 96

Anlage 4:

Vertragsmuster für die Übertragung einer Kommanditbeteiligung unter Nießbrauchsvorbehalt .................. 99

Anlage 5:

Zusammenfassende Darstellung von Merkmalen für und gegen das Vorliegen einer Mitunternehmerinitiative bzw. eines Mitunternehmerrisikos von Nießbraucher bzw. Nießbrauchsbesteller .............................................................................. 104

Anlage 6:

Beispielhafte Darstellung der Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller bei einem sog. „echten“ Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil ................................................................. 105

Anlage 7:

Beispielhafte Darstellung der Zurechnung der nach § 4 Abs. 5b EStG steuerlich nicht abzugsfähigen Gewerbesteuer beim Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller .............................................................................. 111

Anlage 8:

Beispielhafte Darstellung der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35 EStG durch den Nießbraucher und den Nießbrauchsbesteller .............................. 113

94

ANHANG

Anlage 1:

Anzahl der zur Übergabe anstehenden Unternehmen in Deutschland im Zeitraum 2014 bis 2018

Das Institut für Mittelstandsforschung (IfM) Bonn befasst sich seit Beginn der 1990er Jahre mit der Forschung auf dem Gebiet der Unternehmensnachfolge in Familienunternehmen in Deutschland.362 Der Schwerpunkt der Forschungstätigkeit des IfM Bonn liegt dabei unter anderem in der regelmäßigen Ermittlung der Anzahl der zur Übergabe anstehenden Unternehmen. Der letzten Schätzung des IfM Bonn zufolge stehen im Zeitraum 2014 bis 2018 in Deutschland etwa 135.000 Unternehmensübertragungen an.363 Dies entspricht 27.000 Übertragungen pro Jahr. Nachfolgende Abbildung 1 stellt die Anzahl der zur Übergabe anstehenden Unternehmen in Deutschland im Zeitraum 2014 bis 2018 dar.

Abbildung 1: Anzahl der zur Übergabe anstehenden Unternehmen in Deutschland im Zeitraum 2014 bis 2018 Quelle:

o. Verf.,

2013,

http://www.ifm-bonn.org/statistiken/unternehmensuebertragungen-und-

nachfolgen/#accordion=0&tab=0. Zugriffsdatum: 07.01.2014.

362 363

Vgl. Kay/Suprinovič, 2013, S. III. Vgl. Kay/Suprinovič, 2013, S. 8.

ANHANG

Anlage 2:

95

Gewählte Nachfolgelösungen

Wie aus nachstehender Abbildung 2 hervorgeht, übergeben mehr als die Hälfte der Unternehmer (54%) ihr Unternehmen an einen Nachfolger aus der Familie (familieninterne Lösung).364 29% der Familienunternehmen übertragen das Unternehmen an externe Führungskräfte, andere Unternehmen oder andere Interessenten von außerhalb (unternehmensexterne Lösung). In 17% der Fälle war der Nachfolger zuvor als Mitarbeiter im Unternehmen tätig (unternehmensinterne Lösung).

Abbildung 2: Gewählte Nachfolgelösungen Quelle:

o. Verf.,

2013,

http://www.ifm-bonn.org/statistiken/unternehmensuebertragungen-und-

nachfolgen/#accordion=0&tab=1. Zugriffsdatum: 07.01.2014.

364

Vgl. hierzu und im Folgenden Kay/Suprinovič, 2013, S. 18f.

96

ANHANG

Anlage 3:

Checkliste erforderlicher Vereinbarungen im Nießbrauchsbestellungsvertrag

Aus Gründen der Rechtssicherheit sollte im Vertrag über die Nießbrauchsbestellung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller zumindest eine Vereinbarung über nachfolgend aufgeführte Punkte getroffen werden. Checkliste erforderlicher Vereinbarungen im Nießbrauchsbestellungsvertrag:365 Vereinbarung getroffen?

Ja

Nein

Bemerkungen

Art des Nießbrauchs - Vollrechtsnießbrauch - Echter Nießbrauch - Nießbrauch am Gewinnstammrecht - Nießbrauch am Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben Beginn und Ende des Nießbrauchs (Rückgabepflichten) Art und Anzahl der Kapitalkonten für den Nießbraucher - Festkapital - Variables Kapitalkonto - Rücklagekonto

365

Modifiziert entnommen aus Zimmermann, 2013, S. 1179, Rz. 30. Diese Checkliste enthält lediglich eine exemplarische Darstellung möglicher Regelungsinhalte im Nießbrauchsbestellungsvertrag und erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit und Richtigkeit im Einzelfall. Sie entbindet den Verwender insbesondere nicht von einer eigenverantwortlichen Prüfung, ob und gegebenenfalls welche Anpassungen an den konkreten Sachverhalt vorzunehmen sind.

97

ANHANG

Vereinbarung getroffen? Entnahmefähiger Gewinnanteil des Nießbrauchers Haftungsvergütung Vorabverzinsung Gewinnanteile aus Rücklagen Gewinnanteile aus laufend aufzulösenden stillen Reserven Gewinnanteile aus stillen Reserven des Anlagevermögens und des Geschäftswerts bei Veräußerung oder Liquidation Gewinnanteile zur Auffüllung oder Wiederauffüllung der Kapitalkonten Auseinandersetzungsguthaben Sondervergütungen Verlusttragung Verlustverteilung Buchung des Verlustes - Beim Nießbraucher - Beim Nießbrauchsbesteller Verluste aus Instandhaltungen Aufwand durch laufende Steuern (GewSt, GrSt, Kfz-Steuer)

Ja

Nein

Bemerkungen

98

ANHANG

Vereinbarung getroffen? Wer trägt die Wertminderung der Beteiligung? - Nießbraucher - Nießbrauchsbesteller Wer trägt die Werteinbußen beim Anlagevermögen? - Nießbraucher - Nießbrauchsbesteller Entnahmebeschränkungen Stimmrechte Informationsrechte Kontrollrechte Widerspruchsrechte Kündigungsrechte Rechtsausübung zur Änderung des Gesellschaftsvertrags Rechtsausübung zur Änderung der Gewinn- und Vermögensbeteiligung Rechtsausübung zur Aufnahme neuer Gesellschafter Rechtsausübung zur Kündigung bisheriger Gesellschafter

Ja

Nein

Bemerkungen

ANHANG

Anlage 4:

99

Vertragsmuster für die Übertragung einer Kommanditbeteiligung unter Nießbrauchsvorbehalt

Beispielhafte Darstellung eines Vertragsmusters für die Übertragung einer Kommanditbeteiligung unter Nießbrauchsvorbehalt:366 §1

Übertragung der Kommanditbeteiligung (1) A ist an der X-KG, eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts ……… unter HRA ………, als Kommanditist mit einem Kommanditanteil von ……… Euro beteiligt. Er verfügt über ein variables Kapitalkonto in Höhe von ……… Euro und ein Darlehenskonto in Höhe von ……… Euro. (2) A überträgt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinem dies annehmenden Sohn B den oben bezeichneten Kommanditanteil einschließlich seines Guthabens auf dem Darlehenskonto. (3) Die Übertragung des Kommanditanteils wird wirksam mit Eintragung des B als Rechtsnachfolger des A im Handelsregister.

§2

Nießbrauchsbestellung (1) B bestellt seinem Vater A an dem ihm übertragenen Kommanditanteil einen lebenslänglichen und unentgeltlichen Nießbrauch. Der Nießbrauch erstreckt sich auch auf das Guthaben des B auf dem Darlehenskonto bei der Kommanditgesellschaft. (2) Bei Ausscheiden des B aus der Gesellschaft bzw. bei Auflösung der Gesellschaft besteht der Nießbrauch am Abfindungsguthaben bzw. am Liquidationserlös fort. Hilfsweise verpflichtet sich B, seinem Vater A am Abfindungsguthaben bzw. am Liquidationserlös einen entsprechenden lebenslänglichen und unentgeltlichen Nießbrauch zu bestellen. A und B werden einvernehmlich über die Anlage des Abfindungsguthabens bzw. des Liquidationserlöses entscheiden. (3) A darf die Ausübung des Nießbrauchs nicht einem Dritten überlassen.

366

Entnommen aus Kruse, RNotZ 2002, S. 85f.

100

ANHANG

(4) Die Bestellung des Nießbrauchs wird wirksam mit seiner Eintragung im Handelsregister. Der Notar wird angewiesen, diese Eintragung gemeinsam mit der Eintragung zum Handelsregister anzumelden.367 §3

Vermögensrechte (1) A steht der entnahmefähige Gewinn zu. Ihm gebühren weiterhin die ab Eintragung des Nießbrauchs in das Handelsregister auf das Darlehenskonto entfallenden Zinsen, soweit diese entnahmefähig sind. (2) Gewinne aus der Auflösung stiller Reserven gebühren dem Gesellschafter B. (3) Ist das Kapitalkonto des B durch Verluste gemindert, so ist A verpflichtet, künftige Gewinne zunächst zum Ausgleich des Kapitalkontos zu verwenden. Darüber hinaus ist er zum Ausgleich des Kapitalkontos nicht verpflichtet.

§4

Steuern (1) Entnahmerechte für Steuerzwecke nach dem Gesellschaftsvertrag der Kommanditgesellschaft stehen dem A zu. Wenn und soweit dem B Einkünfte aus dem geschenkten Kommanditanteil ertragsteuerlich zugerechnet werden, wird A den B von den daraus resultierenden Steuerverbindlichkeiten freistellen. (2) A hat den B von einer etwaigen Schenkungssteuer freizustellen, soweit sie nicht bis zum Erlöschen des Nießbrauchs gestundet wird.

§5

Kapitalerhöhung (1) Bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln setzt sich der Nießbrauch an dem erhöhten Kommanditanteil fort.

367

Die Eintragungsfähigkeit könnte vorab mit dem zuständigen Handelsregister geklärt werden. Sollte das Gericht die Eintragung ablehnen, könnte auf entsprechenden Wunsch der Beteiligten und nach Belehrung über etwaige Risiken die Nießbrauchsbestellung auch ohne Eintragung im Handelsregister vorgenommen werden.

ANHANG

101

(2) Dies gilt auch, wenn das Kapital der Gesellschaft gegen Einlage erhöht wird. A kann in diesem Fall aber von dem auf den erhöhten Anteil entfallenden Gewinn nur denjenigen Betrag beanspruchen, der dem Verhältnis des Verkehrswerts des Anteils vor der Kapitalerhöhung zu dem eingelegten Betrag entspricht. §6

Stimm- und Verwaltungsrechte (1) B überträgt an A mit dinglicher Wirkung seine Stimm- und Verwaltungsrechte mit Ausnahme der Stimm- und Verwaltungsrechte in Grundlagengeschäfte, die bei B verbleiben. Bei B verbleiben insbesondere die Stimm- und Verwaltungsrechte in folgenden Fällen: - Entlastung der Geschäftsführer, - Änderung des Gesellschaftsvertrages, - Maßnahmen der Kapitalbeschaffung und Kapitalherabsetzung, - Einziehung von Geschäftsanteilen, - Kündigung der Mitgliedschaft, - Auflösung, Verschmelzung, Umwandlung und Vermögensübertragung der Gesellschaft, - Fortsetzung einer aufgelösten Gesellschaft, - Abschluss, Änderung und Beendigung von Unternehmensverträgen sowie Eingliederung, - Geltendmachung von Ersatzansprüchen, welche der Gesellschaft gegen Geschäftsführer oder Gesellschafter zustehen, - Maßnahmen zur Überprüfung und Überwachung von Geschäftsführern. (2) Rein vorsorglich für den Fall, dass eine derartige Übertragung nicht zulässig ist, bevollmächtigt B den A, für ihn die Stimm- und Verwaltungsrechte auszuüben. Diese Vollmacht kann nur aus wichtigem Grund widerrufen werden. B verpflichtet sich, während der Dauer des Nießbrauchs sein Stimm- und Verwaltungsrecht nicht auszuüben. Dies gilt nicht, wenn über eine Beschränkung der Rechte des Gesellschafters bzw. über eine Erhöhung seiner Pflichten Beschluss gefasst wird. In diesem Fall übt B die Stimm- und Verwaltungsrechte aus.

102

ANHANG

(3) In folgenden Angelegenheiten darf B sein Stimmrecht nicht ohne vorherige Zustimmung des A ausüben: a) Ordentliche Kündigung der Mitgliedschaft durch B b) Auflösung oder Umwandlung der Gesellschaft c) Änderungen des Gesellschaftsvertrages, die die Rechtsstellung des Nießbrauchers beeinträchtigen. §7

Informationsrechte (1) A steht neben dem B gegenüber der Gesellschaft in allen wirtschaftlichen Angelegenheiten der Gesellschaft ein umfassendes Informationsrecht, insbesondere das Einsichtsrecht in den Jahresabschluss, zu. (2) Soweit erforderlich, bevollmächtigt B den A, diese Informationsrechte in seinem Namen gegenüber der Gesellschaft geltend zu machen.

§8

Widerruf (1) A ist berechtigt, die Anteilsschenkung und die Übertragung des Kommanditanteils durch schriftliche Erklärung gegenüber B zu widerrufen, wenn a) B vor dem A gestorben ist, oder b) die Scheidung einer von B eingegangenen Ehe beantragt ist, es sei denn, dass kein Zugewinnausgleich stattzufinden hat, oder c) B den Kommanditanteil zu Lebzeiten des A ohne dessen vorherige schriftliche Zustimmung überträgt oder belastet oder in ein eheliches Gesamtgut gelangen lässt, oder d) B zu Lebzeiten des A in Vermögensverfall gerät, insbesondere über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet oder die Eröffnung mangels Masse abgelehnt worden ist, oder er die Zahlungen eingestellt hat, oder eine Zwangsvollstreckung in den Kommanditanteil stattfindet, oder e) der Tatbestand des § 530 BGB vorliegt, oder f) B gegen die in § 6 Abs. 3 des Vertrages übernommene Verpflichtung verstößt.

ANHANG

103

Mit Ausübung des Widerrufsrechts geht die Kommanditbeteiligung einschließlich des Guthabens auf dem Darlehenskonto ohne weiteres unentgeltlich von B auf A über. §9

Anrechnung auf Erb- oder Pflichtteilsrecht ………

§ 10 Zustimmungsvorbehalt A und B sind sich einig, dass dieser Vertrag zu seiner Wirksamkeit die Zustimmung der Gesellschafter der Kommanditgesellschaft bedarf. Wird die Zustimmung nicht bis spätestens ……… erteilt, ist die Vereinbarung endgültig unwirksam. § 11 Schlussbestimmungen ………

104

ANHANG

Anlage 5:

Zusammenfassende Darstellung von Merkmalen für und gegen das Vorliegen einer Mitunternehmerinitiative bzw. eines Mitunternehmerrisikos von Nießbraucher bzw. Nießbrauchsbesteller

Nachfolgende Übersicht stellt zusammenfassend ausgewählte Merkmale dar, die in einzelnen Fällen für und gegen das Vorliegen einer Mitunternehmerinitiative bzw. eines Mitunternehmerrisikos von Nießbraucher bzw. Nießbrauchsbesteller sprechen können.

Mitunternehmerrisiko

Mitunternehmerinitiative

Nießbraucher Stimmrecht bei Beschlüssen der Gesellschafter über laufende Angelegenheiten der Personengesellschaft.

Kontroll- und Informationsrechte zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechts. Vorbehalt einer umfassenden Stimmrechtsvollmacht. Keine Einbindung in unternehmerische Entscheidungen der Personengesellschaft.

Beteiligung am laufenden Gewinn in Höhe des entnahmefähigen Teils des Handelsbilanzgewinnanteils.

Kompensation der fehlenden Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert durch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative oder eine hohe Beteiligung am laufenden Gewinn. Garantierter Mindestanspruch unabhängig von der Entstehung eines entnahmefähigen Gewinns.

Nießbrauchsbesteller Stimmrecht bei Beschlüssen der Gesellschafter über außergewöhnliche Entscheidungen und Grundlagengeschäfte.

Handeln des Nießbrauchers bedarf der Zustimmung des Nießbrauchsbestellers. Vertragliche Zuordnung der Stimmund Verwaltungsrechte zum Nießbraucher. Stimmrechtsvollmacht zugunsten des Nießbrauchers. Beteiligung an außerordentlichen Erträgen aus Anlageabgängen.

Beteiligung an während der Dauer der Nießbrauchsbestellung thesaurierten Gewinnen. Beteiligung am Geschäftswert. Beteiligung am Verlust. Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten im Außenverhältnis.

Merkmale für eine Mitunternehmerinitiative bzw. ein Mitunternehmerrisiko von Nießbraucher bzw. Nießbrauchsbesteller. Merkmale gegen eine Mitunternehmerinitiative bzw. ein Mitunternehmerrisiko von Nießbraucher bzw. Nießbrauchsbesteller.

105

ANHANG

Anlage 6:

Beispielhafte Darstellung der Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller bei einem sog. „echten“ Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil

Beispiel 1:

Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller bei einem sog. „echten“ Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil368

A ist Kommanditist der ABC-KG. Er ist mit 25% am Gewinn und Verlust der KG beteiligt. A hat der Gesellschaft ein Grundstück zur Nutzung überlassen und erhält hierfür eine Jahrespacht in Höhe von 60.000 €. Zum 31.12.2013 veräußert A dieses Grundstück. Aus der Veräußerung erzielt A einen außerordentlichen Ertrag im Rahmen seiner Sonderbuchführung in Höhe von 50.000 €. Mit Wirkung zum 01.01.2013 hat A dem N einen nach den Vorgaben des BGB ausgestalteten Nießbrauch (sog. „echter“ Nießbrauch) an seinem Gesellschaftsanteil bestellt. N hat keine Gesellschafterstellung in der ABC-KG inne. Er führt die Geschäfte der ABC-KG und erhält hierfür ein Jahresgehalt in Höhe von 120.000 €. Der Gesellschaftsvertrag der ABC-KG enthält eine Entnahmesperre. Danach dürfen lediglich 75% des Gewinns entnommen werden. Der Bilanzgewinn der ABC-KG beträgt 500.000 €. Darin enthalten ist ein Gewinn in Höhe von 100.000 € aus der Veräußerung eines Grundstücks aus dem Anlagevermögen der Gesamthand. Lösungsvorschlag in der Literatur:369 Der Gewinnanteil des Nießbrauchers ermittelt sich wie folgt: anteiliger Handelsbilanzgewinn (500.000 € * 25%):

125.000 €

abzgl. unter die Entnahmesperre fallender Gewinnanteil (125.000 € * 25%):

./. 31.250 €

abzgl. anteiliger außerordentlicher Gewinn aus der Veräußerung des Anlagevermögens (100.000 € * 25%):

./. 25.000 €

Gewinnanteil des Nießbrauchers:

368

369

68.750 €

Beispiel in Anlehnung an Biergans, DStR 1985, S. 332; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust 2014, § 15 EStG, Rn. 33a sowie Zimmermann, 2013, S. 1172, Rn. 19. Vgl. Biergans, DStR 1985, S. 332 sowie Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust 2014, § 15 EStG, Rn. 33a.

106

ANHANG

Dem Nießbrauchsbesteller A ist als Gewinnanteil zuzurechnen: unter die Entnahmesperre fallender Gewinnanteil (125.000 € * 25%):

31.250 €

anteiliger außerordentlicher Gewinn aus der Veräußerung des Anlagevermögens (100.000 € * 25%):

25.000 €

Gewinnanteil des Nießbrauchsbestellers:

56.250 €

Der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallende Anteil am Handelsbilanzgewinn beträgt 125.000 € (= 500.000 € * 25%). Dieser Gewinnanteil wird zwischen dem Nießbraucher N und dem Nießbrauchsbesteller A aufgeteilt. Dem Nießbraucher N gebührt dabei nur der entnahmefähige Teil des Anteils am festgestellten Handelsbilanzgewinn. Die Entnahmesperre des Gesellschaftsvertrags ist zu Lasten des Nießbrauchers N zu berücksichtigen. Insofern wird der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallende Gewinnanteil in Höhe von 125.000 € zu 25% dem Nießbrauchsbesteller (= 125.000 € * 25% = 31.250 EUR = nicht entnahmefähiger Teil) und zu 75% dem Nießbraucher (= 125.000 € * 75% = 93.750 € = entnahmefähiger Teil) zugerechnet. Hiervon ausgenommen ist jedoch der auf den nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteil entfallende außerordentliche Gewinn aus der Veräußerung des Anlagevermögens in Höhe von 25.000 € (= 100.000 € * 25%). Dieser Gewinn wird dem nießbrauchsbelasteten Gesellschafter A zugerechnet. Der Nießbraucher N ist ab 01.01.2013 als Mitunternehmer der ABC-KG zu qualifizieren. Sein Jahresgehalt in Höhe von 120.000 € zählt daher als Sondervergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu den gewerblichen Einkünften. Bei dem Nießbrauchsbesteller A zählt die Jahrespacht in Höhe von 60.000 € für die Überlassung des Grundstücks als Sondervergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ebenfalls zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks des Sonderbetriebsvermögens in Höhe von 50.000 € wird trotz der Bestellung des Nießbrauchs dem Nießbrauchsbesteller A zugerechnet und von diesem als gewerbliche Einkünfte versteuert. Hieraus resultiert folgende Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller:

107

ANHANG

Gesamter

A

N

Anteilsgewinn

Gesellschafter

Nießbraucher

Gewinnanteil:

125.000 €

56.250 €

68.750 €

Gehalt:

120.000 €

-

120.000 €

Pacht:

60.000 €

60.000 €

-

Veräußerungsgewinn aus dem SBV:

50.000 €

50.000 €

-

355.000 €

166.250 €

188.750 €

§ 15 EStG:

Eigener Lösungsvorschlag: Gemäß der in Abschnitt 3.3.1 aufgezeigten Vorgehensweise bei der Ermittlung der Einkünfte von Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller nach der Bestellung eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil erfolgt die Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller anhand der folgenden Schritte: 1.

Ermittlung des Gewinnanteils, der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil insgesamt entfällt. In einem ersten Schritt gilt es zunächst den Gewinnanteil zu ermitteln, der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil insgesamt entfällt. Der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallende Gewinnanteil beträgt im vorliegenden Fallbeispiel 125.000 € (= 500.000 € * 25%).

2.

Aufteilung dieses Gewinnanteils zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller. Im Folgenden ist der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallende Gewinnanteil in Höhe von 125.000 € zwischen dem Nießbraucher N und dem Nießbrauchsbesteller A aufzuteilen. Dem Nießbraucher N gebührt dabei nur der entnahmefähige Teil des auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallenden Anteils am festgestellten Handelsbilanzgewinn. Die Entnahmesperre des Gesellschaftsvertrags ist zu Lasten des Nießbrauchers N zu berücksichtigen.

108

ANHANG

Im vorliegenden Fallbeispiel setzt sich der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallende Gewinnanteil in Höhe von insgesamt 125.000 € zum einen aus dem Anteil am operativen Gewinn der Gesellschaft in Höhe von 100.000 € und zum anderen aus dem Anteil am außerordentlichen Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks aus dem Anlagevermögen der Gesamthand in Höhe von 25.000 € zusammen. Der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallende Anteil am operativen Gewinn in Höhe von 100.000 € ist zu 75% dem Nießbraucher (= 100.000 € * 75% = 75.000 € = entnahmefähiger Teil) und zu 25% dem Nießbrauchsbesteller (= 100.000 € * 25% = 25.000 € = nicht entnahmefähiger Teil aufgrund der Entnahmesperre) zuzurechnen. Im Gegensatz zu dem vorstehend dargelegten Lösungsvorschlag der (Kommentar-)Literatur ist eine Berücksichtigung der Entnahmesperre auf den außerordentlichen Gewinnanteil zulasten des Nießbrauchers N nicht erforderlich, zumal der aus der Veräußerung des Grundstücks aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft resultierende außerordentliche Gewinn in Höhe von 25.000 € (= 100.000 € * 25%) als Ausfluss der Vermögenssubstanz grundsätzlich in voller Höhe dem nießbrauchsbelasteten Gesellschafter A zuzurechnen und von diesem zu versteuern ist, da der Nießbraucher ohne vertragliche Vereinbarung nicht dazu berechtigt ist, Gewinne aus der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens zu entnehmen.370 Gewinnanteil des Nießbrauchers: Der Gewinnanteil des Nießbrauchers ermittelt sich wie folgt: anteiliger Handelsbilanzgewinn (500.000 € * 25%): abzgl. unter die Entnahmesperre fallender Anteil am operativen Gewinn (100.000 € * 25%):

./. 25.000 €

abzgl. anteiliger außerordentlicher Gewinn aus der Veräußerung des Anlagevermögens (100.000 € * 25%):

./. 25.000 €

Gewinnanteil des Nießbrauchers:

370

125.000 €

Vgl. hierzu die Ausführungen in Abschnitt 3.3.2.2.

75.000 €

ANHANG

109

Gewinnanteil des Nießbrauchsbestellers: Dem Nießbrauchsbesteller A ist als Gewinnanteil zuzurechnen:

3.

unter die Entnahmesperre fallender Anteil am operativen Gewinn (100.000 € * 25%):

25.000 €

anteiliger außerordentlicher Gewinn aus der Veräußerung des Anlagevermögens (100.000 € * 25%):

25.000 €

Gewinnanteil des Nießbrauchsbestellers:

50.000 €

Ermittlung, wem etwaige Sondervergütungen und Aufwendungen und Erträge aus dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen sind. Der Nießbraucher N ist ab 01.01.2013 als Mitunternehmer der ABC-KG zu qualifizieren. Sein Jahresgehalt in Höhe von 120.000 € zählt daher als Sondervergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu den gewerblichen Einkünften. Bei dem Nießbrauchsbesteller A zählt die Jahrespacht in Höhe von 60.000 € als Sondervergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ebenfalls zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks des Sonderbetriebsvermögens in Höhe von 50.000 € ist trotz der Bestellung des Nießbrauchs dem Nießbrauchsbesteller A zuzurechnen und von diesem als gewerbliche Einkünfte zu versteuern.

Hieraus resultiert folgende Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller:

110

ANHANG

Gesamter

A

N

Anteilsgewinn

Gesellschafter

Nießbraucher

Gewinnanteil:

125.000 €

50.000 €

75.000 €

Gehalt:

120.000 €

-

120.000 €

Pacht:

60.000 €

60.000 €

-

Veräußerungsgewinn aus dem SBV:

50.000 €

50.000 €

-

355.000 €

160.000 €

195.000 €

§ 15 EStG:

Fazit: Wenn – wie im vorstehenden Beispiel – sowohl der Nießbraucher als auch der Nießbrauchsbesteller als Mitunternehmer am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft partizipieren, bewirkt die Nießbrauchsbestellung ertragsteuerlich insoweit eine Aufspaltung der gewerblichen Einkünfte zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller.

ANHANG

111

Anlage 7:

Beispielhafte Darstellung der Zurechnung der nach § 4 Abs. 5b EStG steuerlich nicht abzugsfähigen Gewerbesteuer beim Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller

Beispiel 2:

Zurechnung der nach § 4 Abs. 5b EStG steuerlich nicht abzugsfähigen Gewerbesteuer beim Nießbraucher und Nießbrauchsbesteller

Sachverhalt:371 A ist Kommanditist der X-KG mit einer Beteiligung von 25%. Er hat an seinem Anteil zugunsten des B einen Nießbrauch bestellt, aufgrund dessen B die Gesellschaftsrechte, insbesondere das Stimmrecht wahrnimmt und diesem der entnahmefähige Gewinn zusteht. Nach dem Gesellschaftsvertrag sind 20% dem Kapitalkonto II zuzuführen. Der Handelsgewinn betrug 400.000 €, die GewSt 60.000 €. Lösung nach Schulze zur Wiesche:372 Der handelsrechtliche Gewinnanteil beträgt 100.000 €, der steuerliche ist um die anteilige GewSt um 15.000 € auf 115.000 € zu erhöhen. Hiervon sind A 20% von 100.000 € = 20.000 € (Zuwachs seines Kapitalkontos) als Gewinn zuzurechnen, so dass dem B 95.000 € (80.000 € entnahmefähiger Gewinn + Erhöhung durch anteilige GewSt) als gewerbliche Einkünfte zuzurechnen sind. Lösung nach m. E. zutreffender Auffassung von von Oertzen/Stein: Während Schulze zur Wiesche die Meinung vertritt, dass die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben vollumfänglich dem Nießbraucher zuzurechnen sind, sind die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach m. E. zutreffender Auffassung von von Oertzen/Stein als nicht entnahmefähige steuerliche Mehrgewinne dem Nießbrauchsbesteller zuzuweisen.373 Eine Einschränkung gilt hierbei jedoch für die nach § 4 Abs. 5b EStG steuerlich nicht abzugsfähige Gewerbesteuer. Diese ist sowohl dem Nießbrauchsbesteller als auch dem Nießbraucher anteilig nach Maßgabe der jeweiligen Gewinnbeteiligung als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe zuzurechnen, um unsachgemäße Ab-

371 372 373

Entnommen aus Schulze zur Wiesche, DB 2008, S. 2729. Schulze zur Wiesche, DB 2008, S. 2729. Vgl. hierzu ausführlich Abschnitt 3.3.2.1.

112

ANHANG

weichungen zwischen der steuerlichen Zurechnung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu vermeiden. Hieraus ergibt sich folgende Lösung für vorstehendes Beispiel 2: Der handelsrechtliche Gewinnanteil beträgt 100.000 €. Dem Nießbrauchsbesteller A ist hiervon ein nicht entnahmefähiger Gewinn in Höhe von 20% von 100.000 €, d. h. in Höhe von 20.000 € (Zuwachs seines Kapitalkontos), zuzurechnen. Ferner sind dem A aufgrund seiner 20%-igen Beteiligung am Gewinnanteil 20% der anteiligen nicht abzugsfähigen Gewerbesteuer, d. h. 3.000 € (= (60.000 € * 25%) * 20%), zuzuweisen. Die gewerblichen Einkünfte des A betragen somit 23.000 €. Demgegenüber gebührt dem Nießbraucher B der entnahmefähige Teil des Gewinnanteils in Höhe von 80.000 € (= 80% von 100.000 €). Darüber hinaus sind dem B 80% der anteiligen nicht abzugsfähigen Gewerbesteuer, d. h. 12.000 € (= (60.000 € * 25%) * 80%), zuzuweisen. B erzielt somit gewerbliche Einkünfte in Höhe von 92.000 €.

ANHANG

113

Anlage 8:

Beispielhafte Darstellung der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35 EStG durch den Nießbraucher und den Nießbrauchsbesteller

Beispiel 3:

Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35 EStG durch den Nießbraucher und den Nießbrauchsbesteller (Fortsetzung von Beispiel 2)

Sachverhalt:374 A ist Kommanditist der X-KG mit einer Beteiligung von 25%. Er hat an seinem Anteil zugunsten des B einen Nießbrauch bestellt, aufgrund dessen B die Gesellschaftsrechte, insbesondere das Stimmrecht wahrnimmt und diesem der entnahmefähige Gewinn zusteht. Nach dem Gesellschaftsvertrag sind 20% dem Kapitalkonto II zuzuführen. Der Handelsgewinn betrug 400.000 €, die GewSt 60.000 €. Bei einem Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil stellt sich nunmehr die Frage, in welchem Umfang die Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller zuzuweisen ist. Lösung: Nach Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 18.01.2013 muss die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags grundsätzlich der steuerlichen Gewinnverteilung folgen.375 Zunächst ist daher nach Maßgabe des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG der anteilige Gewerbesteuermessbetrag zu ermitteln, der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfällt. 1.

Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags nach Maßgabe des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG, der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil insgesamt entfällt. Das vorstehende Beispiel geht – vereinfacht dargestellt – von einer Gewerbesteuerbelastung in Höhe von 60.000 € aus. Bei einem unterstellten Hebesatz von 400% ist diese Gewerbesteuerbelastung auf einen

374 375

Entnommen aus Schulze zur Wiesche, DB 2008, S. 2729. Vgl. hierzu und im Folgenden BMF v. 18.01.2013, IV C 6 – S 2296a/07/10001, DStR 2013, S. 199, formell aufgehoben, materiell aber weiter gültig lt. BMF v. 09.04.2013, IV A 2 – O 2000/12/10001, BStBl. I 2013, S. 522. Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Abschnitt 3.3.2.6.

114

ANHANG

Gewerbesteuermessbetrag von 15.000 € (= 60.000 € / 400%) zurückzuführen. Hiervon entfallen entsprechend der Beteiligungsquote des nießbrauchsbelasteten Gesellschafters am Gewinn nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels 25% auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil. Der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallende Gewerbesteuermessbetrag beträgt somit 3.750 € (= 15.000 € * 25%). Der anteilige Gewerbesteuermessbetrag ist im Anschluss daran zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller quotal entsprechend dem jeweiligen Gewinnanteil zu verteilen.376 Soweit der Gewinnanteil vom Nießbrauchsbesteller zu versteuern ist (= nicht entnahmefähiger Betrag und anteiliger entnahmefähiger Betrag), ist ihm quotal der anteilige Gewerbesteuermessbetrag, der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfällt, zuzurechnen. Soweit der Gewinnanteil vom Nießbraucher zu versteuern ist (= anteiliger entnahmefähiger Betrag), ist ihm der anteilige Gewerbesteuermessbetrag quotal zuzurechnen. Bei Bestehen eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil ist bei der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35 EStG folglich eine Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nach dem Verhältnis vorzunehmen, nach dem der Nießbraucher und der Nießbrauchsbesteller den auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallenden Gewinnanteil zu versteuern haben. 2.

Quotale Aufteilung des auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallenden Gewerbesteuermessbetrags zwischen dem Nießbraucher und dem Nießbrauchsbesteller nach Maßgabe des jeweiligen Gewinnanteils. Der handelsrechtliche Gewinnanteil beträgt 100.000 €.377 Der handelsrechtliche Gewinnanteil ist um die nach § 4 Abs. 5b EStG nicht abzugsfähige anteilige Gewerbesteuer in Höhe von 15.000 € zu erhöhen. Der auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallende steuerliche Gewinn beträgt demgemäß 115.000 €. Hiervon sind dem Nießbrauchsbesteller A 23.000 € zuzurechnen. Dies entspricht einer Quote von 20%. Nach den vorstehend dargelegten Grundsätzen sind

376

377

Vgl. hierzu und im Folgenden BMF v. 18.01.2013, IV C 6 – S 2296a/07/10001, DStR 2013, S. 199, formell aufgehoben, materiell aber weiter gültig lt. BMF v. 09.04.2013, IV A 2 – O 2000/12/10001, BStBl. I 2013, S. 522. Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Abschnitt 3.3.2.6. Für diese und die folgenden Berechnungen vgl. Beispiel 2 in Anlage 7.

115

ANHANG

dem Nießbrauchsbesteller A daher 20% des auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallenden Gewerbesteuermessbetrags, d. h. 750 € (= 3.750 € * 20%), zuzuweisen. Demgegenüber sind dem Nießbraucher B 92.000 € zuzurechnen und von diesem zu versteuern. Dies entspricht einer Quote von 80%. Daher sind dem Nießbraucher B 80% des auf den nießbrauchsbelasteten Personengesellschaftsanteil entfallenden Gewerbesteuermessbetrags, d. h. 3.000 € (= 3.750 € * 80%), zuzuweisen. Für die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergeben sich sodann (vorbehaltlich des Ermäßigungshöchstbetrags) folgende Beträge: Nießbrauchsbesteller A: Nießbraucher B:

750 € * 3,8 =

2.850 €

3.000 € * 3,8 =

11.400 €

LITERATURVERZEICHNIS

117

Literaturverzeichnis A.

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C.

Rechtsprechungsverzeichnis

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Aktenzeichen:

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GSE 39/1943

DNotZ 1944, S. 195-201

Entscheidungen des Bundesgerichtshofes Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

BGH 10.11.1951

II ZR 111/50

NJW 1952, S. 178-180

BGH 28.04.1954

II ZR 8/53

NJW 1954, S. 1155-1156

BGH 14.05.1956

II ZR 229/54

NJW 1956, S. 1198-1200

BGH 08.11.1965

II ZR 223/64

NJW 1966, S. 499-501

BGH 20.04.1972

II ZR 143/69

NJW 1972, S. 1755-1757

BGH 12.12.1974

II ZR 166/72

BeckRS 1974, 31122814

BGH 03.07.1989

II ZB 1/89

NJW 1989, S. 3152-3155

BGH 30.01.1991

IV ZR 299/ 89

DNotZ 1992, S. 32-35

BGH 09.11.1998

II ZR 213-97

NJW 1999, S. 571-572

BGH 06.06.2003

V ZR 392/02

DNotZ 2004, S. 140-143

126

LITERATURVERZEICHNIS

Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

BFH 07.02.1973

I R 215/72

BStBl. II 1973, S. 493-494

BFH 11.04.1973

IV R 67/69

BStBl. II 1973, S. 528-531

BFH 13.05.1976

IV R 83/75

BStBl. II 1976, S. 592-595

BFH 13.05.1980

VIII R 73/69

BStBl. II 1981, S. 295-297

BFH 10.11.1980

GrS 1/79

BStBl. II 1981, S. 164-170

BFH 28.10.1981

I R 25/79

BStBl. II 1982, S. 186-189

BFH 25.06.1984

GrS 4/82

BStBl. II 1984, S. 751-770

BFH 14.08.1986

IV R 131/84

BStBl. II 1987, S. 60-62

BFH 26.02.1987

IV R 325/84

BStBl. II 1987, S. 772-774

BFH 20.11.1990

VIII R 10/87

BB 1991, S. 1022-1023

BFH 09.04.1991

IX R 78/88

BStBl. II 1991, S. 809-813

BFH 28.01.1992

VIII R 207/85

BStBl. II 1992, S. 605-607

BFH 25.03.1992

X R 100/91

BStBl. II 1992, S. 803-805

BFH 29.04.1992

XI R 58/89

BFH/NV 1992, S. 803-805

BFH 25.11.1992

X R 34/89

BStBl. II 1996, S. 663-666

BFH 13.07.1993

VIII R 50/92

BStBl. II 1994, S. 282-287

BFH 14.07.1993

X R 74-75/90

BStBl. II 1994, S. 15-19

BFH 27.01.1994

IV R 114/91

BStBl. II 1994, S. 635-638

BFH 01.03.1994

VIII R 35/92

BStBl. II 1995, S. 241-246

BFH 06.07.1995

IV R 79/94

BStBl. II 1996, S. 269-273

BFH 14.02.1996

X R 106/91

BStBl. II 1996, S. 687-690

BFH 12.04.2000

XI R 35/99

BStBl. II 2001, S. 26-28

BFH 24.08.2000

IV R 51/98

BStBl. II 2005, S. 173-176

BFH 07.11.2000

VIII R 16/97

BStBl. II 2001, S. 186-190

127

LITERATURVERZEICHNIS

BFH 07.11.2000

VIII R 27/98

BB 2001, S. 1454-1455

BFH 16.06.2004

X R 50/01

BStBl. II 2005, S. 130-133

BFH 10.12.2008

II R 34/07

BStBl. II 2009, S. 312-315

BFH 30.11.2009

II R 70/06 (NV)

BFH/NV 2010, S. 900-901

BFH 16.12.2009

II R 44/08 (NV)

BFH/NV 2010, S. 690-692

BFH 23.02.2010

II R 42/08

BStBl. II 2010, S. 555-558

BFH 06.05.2010

IV R 52/08

BStBl. II 2011, S. 261-267

BFH 01.09.2011

II R 67/09

BStBl. II 2013, S. 210-218

BFH 22.09.2011

IV R 33/08

BStBl. II 2012, S. 10-14

BFH 16.05.2013

II R 5/12

BStBl. II 2013, S. 635-637

Entscheidungen der Finanzgerichte FG:

Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

Köln

15.11.2002

5 K 4243/93

ZEV 2003, S. 338-340

Köln

14.11.2006

9 K 2612/04

EFG 2007, S. 273-277

Münster

19.06.2008

3 K 1086/06 Erb

EFG 2008, S. 1733-1734

Hessen

25.10.2011

1 K 1507/08

EFG 2012, S. 721-723

Münster

24.05.2012

3 K 1771/11 Erb

EFG 2012, S. 2033-2036

Münster

04.07.2013

3 K 1804/12 Erb

BeckRS 2013, 96244

Entscheidungen der Obersten Landesgerichte OLG:

Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

Hamm

27.12.1976

15 W 72/76

OLGZ 1977, S. 283-290

Bayern

21.11.1985

3 Z 146/85

NJW-RR 1986, S. 713-715

Düsseldorf

14.09.1998

3 Wx 209/98

DNotZ 1999, S. 440-446

Stuttgart

28.01.2013

8 W 25/13

RNotZ 2013, S. 452-454

128

LITERATURVERZEICHNIS

Entscheidungen der Landgerichte LG:

Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

Köln

28.07.2000

89 T 20/00

RNotZ 2001, S. 170-171

Aachen

28.04.2002

44 T 06/2003

RNotZ 2003, S. 398-400

Oldenburg

08.04.2008

15 T 257/08

DNotI-Report 2008, S.166-167

D.

Verwaltungsanweisungen

Richtlinien Einkommensteuer-Richtlinien 2012 (EStR 2012): Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Einkommensteuerrechts mit den Einkommensteuer-Hinweisen 2012 vom 16.12.2005 (BStBl. I Sondernummer 1/2005) in der Fassung der EStÄR 2012 vom 25.03.2013 (BStBl. I 2013, S. 276).

Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben) Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

13.01.1993

IV B 3 - S 2190 - 37/92

BStBl. I 1993, S. 80, ber. S. 464

03.03.2005,

IV B 2 – S 2241 – 14/05

BStBl. I 2005, S. 458

11.08.2008

IV C 6-S 2290-a/07/10001

BStBl. I 2008, S. 838

11.03.2010

IV C 3 – S 2221/09/10004

BStBl. I 2010, S. 227

18.01.2013

IV C 6 – S 2296a/07/10001

DStR 2013, S. 199

09.04.2013

IV A 2 – O 2000/12/10001

BStBl. I 2013, S. 522

129

LITERATURVERZEICHNIS

Gleichlautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

02.11.2012

34 – S 3812b – 005 – 38 141/12

DStR 2012, S. 2440

Verfügungen der Oberfinanzdirektionen OFD

Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

Münster

10.09.2002

S 2242 – 21 – St 12 – 32 b

DB 2002, S. 2080

Rheinland

23.03.2011

S 2242 – 25 – St 111

DB 2011, S. 1302

E.

Gesetze und Gesetzesmaterialien

Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) in der Fassung der Bekanntmachung vom 02.01.2002. In: BGBl. I 2002, S. 42-341, ber. BGBl. I 2002, S. 2909 und BGBl. I 2003, S. 738. Zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr und zur Änderung des Erneuerbare-Energien-Gesetzes vom 22.07.2014 m. W. v. 29.07.2014. In: BGBl. I 2014, S. 1218-1221. Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 08.10.2009. In: BGBl. I 2009, S. 3366-3533, ber. BGBl. I 2009, S. 3862. Zuletzt geändert durch Art. 1-3 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2013 m. W. v. 31.07.2014. In: BGBl. I 2014, S. 1266-1300. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 27.02.1997. In: BGBl. I 1997, S. 378-392. Zuletzt geändert durch Art. 30 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilferichtlinieUmsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013 m. W. v. 30.06.2013. In: BGBl. I 2013, S. 1809-1846.

130

LITERATURVERZEICHNIS

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG). Gesetz vom 20.04.1892. In: RGBl. I 1892, S. 477. Zuletzt geändert durch Art. 27 des Zweiten Gesetzes zur Modernisierung des Kostenrechts (2. Kostenrechtsmodernisierungsgesetz – 2. KostRMoG) vom 23.07.2013 m. W. v. 01.08.2013. In: BGBl. I 2013, S. 2586-2712. Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) vom 24.12.2008. In: BGBl. I 2008, S. 3018-3082. Handelsgesetzbuch (HGB). Gesetz vom 10.05.1897. In: RGBl. I 1897, S. 219. Zuletzt geändert durch Art. 13 des Gesetzes zur Anpassung von Gesetzen auf dem Gebiet des Finanzmarktes vom 15.07.2014 m. W. v. 19.07.2014. In: BGBl. I 2014, S. 934-951. Solidaritätszuschlaggesetz 1995 (SolZG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002. In: BGBl. I 2002, S. 4130-4132. Zuletzt geändert durch Art. 6 des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) vom 07.12.2011. In: BGBl. I 2011, S. 2592-2627. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG) vom 14.08.2007. In: BGBl. I 2007, S. 1912-1938. Zuletzt geändert durch Art. 16 des Gesetzes zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz – SteuerbürokratieabbauG) vom 20.12.2008. In: BGBl. I 2008, S. 2850-2858.

STICHWORTVERZEICHNIS

131

Stichwortverzeichnis A Abspaltungsverbot, gesellschaftsrechtliches · 38, 40, 42 Abtretung · 33 Auseinandersetzungsguthaben · 31, 43, 60 Ausschüttungssperre · 68 Außenhaftung · Siehe Haftung B Besteller · Siehe Nießbrauchsbesteller Betriebsausgaben · 73 Betriebsausgaben, nicht abzugsfähige · 73, 74, 111 Betriebsverpachtung · 71, 72 Bezüge, vermögensrechtliche · 32, 35 Buchwertfortführung · 90 D Dienstbarkeiten · 27 E Einkünfteerzielung · 51, 55, 59, 66 Einkünftezurechnung · 46, 51, 55 Entnahmebeschränkungen · 68, 81 Entnahmesperre · 106, 107 Erbfolge, vorweggenommene · 25, 63, 87, 92

Erträge, außerordentliche · 45, 64, 68, 75 Ertragsnießbrauch · 30, 86, 92 F Familienunternehmen · 25, 95 Formerfordernisse · 33 Früchte Rechtsfrüchte · 28, 44 G Gebrauchsvorteile · 28, 44, 48 Geschäfts- oder Firmenwert · Siehe Geschäftswert Geschäftswert · 54, 57, 58, 64, 65, 68 Gewerbebetrieb · 52, 55 Gewerbesteueranrechnung · 74, 83, 84, 112, 114, 115 Gewinnverteilung · 67, 73, 77, 106, 107, 109 H Haftung · 36, 65 Handelsregistereintragung · 35 I Informationsrechte · 47, 49, 56, 61 K Kontrollrechte · 47, 49, 54, 56, 60, 61

132

STICHWORTVERZEICHNIS

M Mitunternehmer · 51, 52, 53, 55, 59, 60, 61, 66, 72, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 89, 91 Mitunternehmerinitiative · 53, 54, 55, 56, 59, 60, 62, 63, 104 Mitunternehmerrisiko · 53, 54, 57, 58, 64, 65, 104 Mitverwaltungsrechte · 30, 36, 38, 39, 42, 46, 48, 49, 63, 72, 91, 92 N Nießbrauch "echter" Nießbrauch · 36, 38, 39, 41, 46, 49, 52, 61, 91, 105 am Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben · 32, 33, 35, 38, 42, 43, 49, 60, 72 am Gewinnstammrecht · 38, 42, 43, 59, 72 Nießbrauch am Gewinnanspruch sowie am Auseinandersetzungsguthaben · Siehe Nießbrauch am Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben Nießbrauch an den vermögensrechtlichen Bezügen · Siehe Nießbrauch am Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben Nießbraucher · 27, 28, 30, 37, 40, 41, 44, 45, 46, 49, 51, 52, 55, 56, 57, 62, 63, 65, 66, 67, 68, 70, 74, 75, 77, 78, 79, 82, 83, 84, 88, 89, 90, 91, 92

Nießbrauchsablösung, entgeltliche · 85 Nießbrauchsbesteller · 37, 40, 41, 45, 46, 47, 49, 51, 52, 55, 56, 58, 60, 61, 62, 64, 65, 66, 67, 68, 70, 71, 73, 74, 75, 76, 78, 80, 81, 83, 84, 88, 91 Nießbrauchsbestellung · 29, 32, 34, 43, 92, 100 Nießbrauchsbestellungsvertrag · 33, 92, 96 Nießbrauchslösung, "echte" · Siehe "echter" Nießbrauch Nießbrauchsverzicht · 69, 85 Nutzungen · 27, 28, 29, 30, 43, 44, 46, 48, 60 Nutzungsrechte · 27, 30, 38, 39, 49 Q Quotennießbrauch · 30, 63, 92 R Rechtsgemeinschaft · 37, 40 Regelstatut · 53, 54, 56 Reinvestitionswirtschaftsgüter · 76 Reserven, stille · 46, 54, 57, 58, 64, 65, 66, 75, 86, 88, 89, 90 Rücklage nach § 6b EStG · 76, 77 S Sicherungsnießbrauch · 29 Sonderbetriebsvermögen · 67, 68, 78, 79, 80, 81, 82, 88, 90, 92, 109 Sondervergütungen · 67, 68, 90, 106, 109 Steuerermäßigung nach § 35 EStG · Siehe Gewerbesteueranrechung

STICHWORTVERZEICHNIS

Stimmrecht · 28, 37, 38, 46, 48, 56, 61, 62, 63 Stimmrechtsvollmacht · 63, 89 T Thesaurierungsbegünstigung · 80, 81, 82 Totalnießbrauch · 30 Treuhandlösung · 36, 38, 39, 41 Treuhandverhältnis · 35, 38, 39, 41, 52 U Übertragung Kommanditbeteiligung · 99 Personengesellschaftsanteil · 31, 32, 33, 34, 91 Unternehmensnachfolge · 25, 87, 91, 92, 94 V Vergemeinschaftungslösung · 48

133

Verlustabzugsbeschränkung nach § 15a EStG · 78 Vermächtnisnießbrauch · 29, 71 Vermögensrechte · 44, 45, 46, 75, 91 Vermögensübergabe, gleitende · 85 Verwaltungsrechte · Siehe Mitverwaltungsrechte Vollrechtsnießbrauch · 30, 35, 39, 41, 52 Vorabgewinn · 67 Vorbehaltsnießbrauch · 29, 62, 87, 88 Vorbehaltsnießbraucher · Siehe Nießbraucher W Widerspruchsrechte · 54, 60 Z Zustimmungserfordernisse · 34 Zuwendungsnießbrauch · 29, 91

Schriftenreihe der Herausgegeben von Prof. Dr. Claus Meyer Band 1:

Sybille Molzahn, Die Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung nach HGB und IFRS, 2., überarb. u. erw. Aufl. 2007, ISBN 978-3-89673-432-7

Band 2:

Paul Pronobis, Das Umsatzkostenverfahren im internationalen Vergleich. Beschreibung des Aufbaus sowie der einzelnen Posten nach HGB, IFRS und US-GAAP, 2007, ISBN 978-3-89673-425-9

Band 3:

Veronika Trauth, Sukzessive Unternehmenserwerbe/-veräußerungen im Konzernabschluss nach IFRS. Darstellung, Würdigung, Beispiele, 2007, ISBN 978-3-89673-433-4

Band 4:

Patrick Krauß, Publizität von Abschlussprüferhonoraren bei kapitalmarktorientierten Unternehmen. Zielsetzung und Wirkung der Regelungen im Bilanzrechtsreformgesetz, 2008, ISBN 978-3-89673-446-4

Band 5:

Jürgen Halter, Werthaltigkeitsprüfung von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten nach IAS 36. Darstellung und konzeptionelle Kritik unter besonderer Berücksichtigung des Nutzungswerts, 2008, ISBN 978-389673-468-6

Band 6:

Carolin Schwarz, Kaufpreisvereinbarungen im Rahmen von Unternehmensakquisitionen und deren bilanzielle Behandlung nach IFRS, 2008, ISBN 978-3-89673-490-7

Band 7:

Friederike Maier, Rückstellungen nach IFRS. Kritische Analyse und aktuelle Entwicklungen unter besonderer Beachtung von Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen, 2009, ISBN 978-3-89673-515-7

Band 8:

Barbara Stütz, Steuerwettbewerb in Europa, 2009, ISBN 978-3-89673-530-0

Band 9:

Viktoria Zerr, Ansatzpunkte zur Optimierung des Controllingsystems im kommunalen Immobilienmanagement, 2010, ISBN 978-3-89673-551-5

Band 10: Christian Friedel, Die ertragsteuerliche Behandlung und deren Gestaltungsmöglichkeiten bei der GmbH & atypisch Still, 2., überarb. u. erw. Aufl. 2013, ISBN 978-3-89673-648-2 Band 11: Fatma Ünal, IFRS 11 Joint Arrangements: Darstellung, kritische Würdigung anhand von comment letters & Analyse der Auswirkungen auf die Unternehmensbonität, 2013, ISBN 978-3-89673-660-4

Band 12: Christian Kern, Ausgewählte Änderungen und Auswirkungen des IAS 19 (revised 2011), 2014, ISBN 978-3-89673-672-7 Band 13: Viktoria Göbel, Corporate Intellectual Capital Reporting: the Case of Germany, 2014, ISBN 978-3-89673-677-2 Band 14: Caroline Hauber, Die ertragsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs an Personengesellschaftsanteilen, 2015, ISBN 978-3-89673-686-4

 

Mäzene  

     

Rotary Club Pforzheim-Schloßberg        

Förderer