Die Erlösentstehung im Industriebetrieb und ihre Abbildung im internen Rechnungswesen: Anforderungen an die Gestaltung einer Planerlösrechnung und theoriegeleitete Vorschläge zu ihrer Umsetzung [1 ed.] 9783428481545, 9783428081547

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Abhandlungen aus dem Industrieseminar der Universität Mannheim

Heft 43

Die Erlösentstehung im Industriebetrieb und ihre Abbildung im internen Rechnungswesen Anforderungen an die Gestaltung einer Planerlösrechnung und theoriegeleitete Vorschläge zu ihrer Umsetzung

Von

Thomas Hänichen

Duncker & Humblot · Berlin

THOMAS HÄNICHEN Die Erlösentstehung im Industriebetrieb und ihre Abbildung im internen Rechnungswesen

Abhandlungen aus dem Industrieseminar der Universität Mannheim früher unter dem Titel Abhandlungen aus dem Industrieseminar der Universität zu Köln begründet von Prof. Dr. Dr. h. c. Theodor Beste

Herausgegeben von Prof. Dr. Gert v. Kortzfleisch, Prof. Dr. Heinz Bergner und Prof. Dr. Peter Milling Heft 43

Die Erlösentstehung im Industriebetrieb und ihre Abbildung im internen Rechnungswesen Anforderungen an die Gestaltung einer Planerlösrechnung und theoriegeleitete Vorschläge zu ihrer Umsetzung

Von

Thomas Hänichen

Duncker & Humblot · Berlin

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme

Hänichen, Thomas: Die Erlösentstehung im Industriebetrieb und ihre Abbildung im internen Rechnungswesen : Anforderungen an die Gestaltung einer Planerlösrechnung und theoriegeleitete Vorschläge zu ihrer Umsetzung / von Thomas Hänichen. Berlin : Duncker und Humblot, 1995 (Abhandlungen aus dem Industrieseminar der Universität Mannheim ; H. 43) Zugl.: Mannheim, Univ., Diss., 1994 ISBN 3-428-08154-4 NE: Universität (Mannheim) / Seminar für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Betriebswirtschaftslehre der Industrie: Abhandlungen aus dem . . .

Alle Rechte vorbehalten © 1995 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fotoprint: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0935-381X ISBN 3-428-08154-4 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706 ©

Meinem Vater

Vorwort Die vorliegende Untersuchung entstand als Dissertation am Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Industriebetriebslehre I I der Universität Mannheim. A n erster Stelle möchte ich daher dem damaligen Lehrstuhlinhaber, meinem hochverehrten akademischen Lehrer und Doktorvater Herrn Professor Dr. Heinz Bergner danken. Er förderte die Arbeit nicht nur unmittelbar durch Anregungen in zahlreichen Gesprächen und Seminaren, sondern vermittelte mir auch die erforderlichen Fähigkeiten zur methodischen Durchdringung betriebswirtschaftlicher und anderer Sachverhalte, die mich überhaupt erst in die Lage versetzten, komplexe Problemkreise wie den vorliegenden sinnvoll aufzubereiten. Auf dem sicheren Fundament der von ihm weitergegebenen Erfahrungen ließ er mir bei der Gestaltung dieser Untersuchung, aber auch bei der Ausübung meiner Tätigkeit als sein Assistent alle erdenklichen Freiheiten, die ich hoffentlich in seinem Sinne genutzt habe. Mein Dank gilt auch Herrn Professor Dr. Gert von Kortzfleisch für die Übernahme des Korreferats und seine freundliche Unterstützung. Zum Gelingen dieser Arbeit haben während meiner Assistentenzeit auch meine damaligen Kollegen beigetragen. Für die vielfältigen Anregungen, Diskussionen und anderen Hilfeleistungen, vor allem aber für die freundschaftliche Atmosphäre in dieser Zeit danke ich daher ganz herzlich den Herren Dr. Ulrich Brecht, Dr. Thomas Brittinger, Prof. Dr. Markus Hoch, Dr. Gerhard Kloos, Dr. Edmund Link, Dr. Gerhard Moroff, Dr. Michael Schehl und Dipl.-Kfm. Ulrich Schwarzmaier sowie Dr. Klaus Feischer, ohne dessen Anregungen diese Arbeit nie entstanden wäre. Danken möchte ich auch den beiden Sekretärinnen der Industriebetriebslehre-Lehrstühle, Frau Irmgard Stefanie und Frau Gisela Wismann. Ganz besonderer Dank gebührt meinem Freund und ehemaligem Kollegen Dipl.-Kfm. Ralf Krieger, der mir insbesondere in der so entscheidenden Schlußphase zahllose Stunden seiner wertvollen Zeit für Diskussionen, wesentliche Anregungen, Korrekturarbeiten und tatkräftige Unterstützung opferte und ganz wesentlichen Anteil am erfolgreichen Abschluß der Arbeit hatte. Während der Schlußphase dieser Arbeit brachte mir mein jetziger Arbeitgeber ein unglaubliches Maß an Vertrauen, Verständnis und moralischer Unterstützung entgegen, für das ich den Mitgliedern der Geschäftsleitung der Schröder + Partner GmbH & Co. Management KG, Frau Ingeborg Neu-

Vorwort

8

mann, Herrn Peter Haas und vor allem Herrn Dr. Tobias Engelhardt, ganz herzlich danken möchte. In besonderem Maße habe ich dieses Entgegenkommen, das letztlich die erfolgreiche Beendigung der Dissertation überhaupt erst ermöglichte, jedoch dem damaligen Geschäftsführer und Kopf unserer Gesellschaft, Herrn Bernhard Schröder, zu verdanken. Sein viel zu früher Tod hat verhindert, daß ich ihm an dieser Stelle dafür und für vieles andere meinen tief empfundenen Dank persönlich aussprechen kann. Frau Angelika Herre hat sich um die kritische Durchsicht wesentlicher Teile des Manuskriptes verdient gemacht und Herr Ralf Imort um die Erstellung der Abbildungen. Stellvertretend für die Famulanten unseres Lehrstuhls, die unzählige Kopien anfertigen und Unmengen von Büchern ausleihen und zurückbringen mußten, sei an dieser Stelle Frau Lilia Güdt und Frau Ute Grimm gedankt, die diese Arbeiten in der Schlußphase erledigten. Ganz besonderer Dank gebührt Frau Brigitta Lutz, die für die Reinschrift dieser Arbeit verantwortlich war und viel Mühe und Zeit in die liebevolle Gestaltung dieses Werkes investiert hat. Alle bisher genannten und die zahllosen nicht erwähnten Beiträge und Hilfeleistungen haben entscheidend zur Fertigstellung der Arbeit beigetragen, aber sie wären sinn- und wirkungslos geblieben ohne die liebevolle moralische Unterstützung und das immerwährende Verständnis meiner Freundin Conny, ohne sie wäre diese Arbeit nie vollendet worden. Gleiches gilt für die Hilfe meiner Eltern, denen ich für diese "Rückendeckung" aus tiefstem Herzen danke.

Berlin, im April 1995 Thomas Hänichen

Inhalt

Α. Einleitung I.

Erfordernis und Bedeutung der Erlösrechnung Die Symmetrie der Erfolgskomponenten und ihre Bedeutung für die Auseinandersetzung mit der Erlösrechnung 2. Entwicklungsstufen der Erlösrechnung

25 25

1.

3.

Die Bedeutung aktueller Entwicklungen als Auslöser von Gestaltanpassungen der Erlösrechnung

27 30 33

II. Problemstellung und Gang der Untersuchung

35

B. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

38

I.

Die Erlösrechnung als Instrument der Betriebslenkung - ihr Wesen und ihre Stellung im Betrieb 1.

2.

Die Stellung der Erlösrechnung im Controlling und im internen Rechnungswesen a) Controlling als Führungskonzeption b) Controlling als Servicefunktion c) Controlling als Konzept einer ergebnisorientierten Steuerung - zur Identität von Controlling und (internem) Rechnungswesen d) Die Erlösrechnung als Bestandteil des internen Rechnungswesens.... Zum Wesen der Erlösrechnung a) Instrumentalcharakter der Erlösrechnung b) Modellcharakter der Erlösrechnung

II. Die Bedeutung der Grundanforderungen oder Ersatzkriterien für die Gestaltung der Erlösrechnung 1.

2.

38 38 40 43 46 50 52 53 54

59

Kriterien der Gestaltung von Systemen des internen Rechnungswesens... a) Systematisierungsansätze von Kriterien des Rechnungswesens im allgemeinen und der Kostenrechnung im besonderen als Vorbild möglicher erlösrechnungsbezogener Systematisierungen

59

60

b) Übertragung der Kriterien auf den Bereich der Erlösrechnung

64

Die Anforderungen an die Erlösrechnung als eigentlicher Ausgangspunkt der Gestaltungsüberlegungen

67

10

Inhalt III. Aufgabenspezifische Anforderungen an die Gestaltung der Erlösrechnung.... 1.

71

Die Betriebsführung und die Ausübung betrieblicher Teilfunktionen als Ausgangspunkt erlösrechnerischer Aufgaben a) Aufgabendifferenzierung nach Hierarchieebenen

72 72

b) Aufgabenstellungen im Rahmen der Führung des Gesamtbetriebes..

74

c) Ausübung betrieblicher Teilfunktionen

75

2. Aus Betriebsführung und Ausübung betrieblicher Teilfunktionen ableitbare Aufgaben der Erlösrechnung und der daraus resultierende Bedarf an Erlösinformationen a) Systematik erlösrechnerischer Aufgaben aa) Fundierung betrieblicher Entscheidungen aaa) Leistungs- oder objektbezogene Entscheidungen aaaa) Entscheidungen über Art und Gestaltung einzelner Leistungen oder Objekte bbbb) Entscheidungen über Mengen einzelner Objektarten und deren Zusammensetzung zu bereichs- und periodenspezifischen Programmen cccc) Entscheidungen über Preise einzelner Objektarten bbb) Verfahrensentscheidungen aaaa) Entscheidungen über Bereitstellungsverfahren bbbb) Entscheidungen über Erstellungs- und Verwertungsverfahren cccc) Entscheidungen über Ort und Zeitpunkt der Leistungserstellung ccc) Sonstige Entscheidungen bb) Kontrolle der Erlöserzielung und -Wirtschaftlichkeit cc) Beitrag zur Ermittlung des Betriebsergebnisses dd) Sonstige Aufgaben ee) Abschließende Betrachtung der erlösrechnerischen Aufgaben b) Der aus den Aufgaben resultierende Bedarf an Erlösinformationen.. aa) Sachliche Gliederung des Informationsbedarfs

78 78 78 79 80 84 86 88 88 89 91 93 94 94 95 96 97 98

bb) Gliederung des Informationsbedarfs nach den Phasen des Entscheidungsprozesses Die aus dem Bedarf an Erlösinformationen abgeleiteten Funktionen der Erlösrechnung als eigentliche Gestaltungsanforderungen

100

a) Ermittlungs- und Dokumentationsfunktion

103

b) Prognosefunktion

109

c) Vorgabefunktion

113

d) Kontrollfunktion Die Bedeutung der Erlösrechnungsfunktionen als Gestaltungsanforderungen

117 122

IV. Gestaltungsanforderungen an die Erlösrechnung seitens bereits existierender und implementierter Systeme des internen Rechnungswesens

125

3.

4.

1.

Zur Kompatibilität verschiedener Systeme des internen Rechnungswesens

98

127

Inhalt 2.

Formen der Ergebnisrechnung und die von ihnen ausgehenden Gestaltungsanforderungen an die Erlösrechnung a) Die Periodizität als grundsätzliches Merkmal der Betriebsergebnisrechnung und ihre Bedeutung für die Gestaltung der Erlösrechnung

129

b) Wesentliche Formen der Kurzfristigen Erfolgsrechnung und die von ihnen ausgehenden Anforderungen an die Gestaltung der Erlösrechnung

134

aa) Vom Gesamtkostenverfahren ausgehende Gestaltungsanforderungen an die Erlösrechnung

135

aaa) Von der Grundform des Gesamtkostenverfahrens ausgehende Anforderungen an die Erlösrechnungsgestaltung

135

bbb) Von speziellen Formen des Gesamtkostenverfahrens ausgehende Anforderungen an die Erlösrechnungsgestaltung....

137

bb) Vom Umsatzkostenverfahren ausgehende Gestaltungsanforderungen an die Erlösrechnung

141

128

aaa) Für sämtliche Formen des Umsatzkostenverfahrens geltende Überlegungen bbb) Von ausgewählten Gestaltungsformen des Umsatzkostenverfahrens ausgehende Anforderungen an die Erlösrechnungsgestaltung c) Der Zeitbezug der Betriebsergebnisrechnung als Maßstab des Zeitbezugs der Erlösrechnung 3. Traditionelle Formen der Kostenrechnung und die von ihnen ausgehenden Gestaltungsanforderungen an die Erlösrechnung a) Systematisierung der Kostenrechnungssysteme nach dem Umfang der verrechneten Kosten

150

b) Zur Notwendigkeit der Angleichung von Art und Umfang der verrechneten Erlöse an Art und Umfang der im jeweils korrespondierenden System verrechneten Kosten

152

V. Vom abzubildenden Objektbereich ausgehende Anforderungen an die Gestaltung der Erlösrechnung

155

1. Abhängigkeit der Erlösrechnungsgestaltung vom abzubildenden Betriebstyp

155

2.

141

142 145 149

Realitätsnahe Abbildung des Betriebsgeschehens als grundlegender Zweck der Erlösrechnung

157

a) Das Verursachungsprinzip als mögliche Grundlage der Gestaltung erlösrechnerischer Zurechnungsvorgänge

160

aa) Kausale und finale Interpretation des Verursachungsprinzips

160

bb) Kausalität und Finalität als Grundlagen der Erlöszurechnung b) Zur Konkretisierung der Forderung nach 'verursachungsgerechter' Erlöszurechnung

163 168

12

Inhalt

C. Der Erlösbegriff in Theorie und Rechnung I.

Terminologie der positiven Erfolgskomponenten im Rechnungswesen

174

1. 2. 3. 4.

174 174 175 178 178 182

Einzahlungen Einnahmen Erträge Leistungen a) Ableitung der Leistung aus dem Ertrag b) Zur Mehrdeutigkeit des Leistungsbegriffes

II. Die Substitution der Bezeichnung 'Leistung' durch 'Erlös' im internen Rechnungswesen 1. Vom Leistungsbegriff zum wertoffenen Erlösbegriff. 2.

3.

187 188

Merkmale des allgemeinen Erlösbegriffes

191

a) Mengenmäßige Güterentstehung und -Verwertung b) Leistungserstellungsbezogenheit der Güterentstehung und -Verwertung

192

c) Bewertung von Güterentstehung und -absatz

193

192

aa) Kalkulatorische Erlöse

193

bb) Opportunitätserlöse

196

cc) Pagatorische Erlöse

199

Zusammenfassende Darstellung der Auslegungsalternativen des wertoffenen Erlösbegriffes

D. Ansatz einer Erlöstheorie im Industriebetrieb I.

171

Grundzüge eines erlöstheoretischen Modellansatzes 1. Erlöstheoretische Ansätze in der Betriebswirtschaftslehre 2. Grundstruktur eines erlöstheoretischen Modellansatzes a) Allgemeiner Zweck einer Erlöstheorie b) Objektbereich einer Erlöstheorie c) Zum Modellcharakter einer Erlöstheorie d) Elemente einer Erlöstheorie aa) Axiom einer Erlöstheorie bb) Theoreme einer Erlöstheorie aaa) Isolierte Gesetzmäßigkeiten der unmittelbaren Entstehung einzelner Erlöselemente bbb) Das Phänomen der leistungswirtschaftlichen Verbundenheit als Ursache mittelbarer Abhängigkeiten zwischen Erlöselementen und Einflußgrößen aaaa) Der Begriff der Verbundenheit bbbb) Zu Gemeinerlösen führende Verbundeffekte

201

205 205 206 210 210 211 215 216 217 217 219

220 222 228

Inhalt II. Die Phasen der innerbetrieblichen Erlösbildung 1.

2.

244 245

b) Die Phasen der Erhaltung und der Auflösung des Erlöspotentials

248

Phasen der leistungsartspezifischen Erlösbildung im Rahmen des Produktlebenszyklus

250

a) Die Phasen der konkreten produktartspezifischen Erlösvorbereitung im Rahmen des Entwicklungszyklus b) Die Phasen der produktartspezifischen Erlöskonkretisierung im Rahmen des Markt- und des Nachsorgezyklus 3.

253

255

a) Beschaffung und Eingangslagerung als Phasen der konkreten produkteinheitsspezifischen Erlösvorbereitung

256

b) Fertigung und Ausgangslagerung als Phasen der produkteinheitsspezifischen Erlöskonkretisierung

262 262

aaa) Grundlagen der Erlösbildung im Fertigungsbereich

262

bbb) Der stufenweise Wertschöpfungsprozeß der Fertigung und die Entstehung des Mengengerüstes kalkulatorischer (Fertigungs)Erlöse

266

ccc)

Verbundeffekte im Rahmen der Erlösbildung im Fertigungsbereich

bb) Die Phase der Ausgangslagerung III. Die Phase der produkteinheitsspezifischen Erlösrealisation

2.

251

Phasen der produkteinheitsspezifischen Erlösbildung während des Durchlaufs eines werdenden Erzeugnisses durch die betrieblichen Funktionsbereiche

aa) Die Phase der Fertigung

1.

240

Phasen der allgemeinen Erlösvorbereitung im Rahmen des Betriebslebenszyklus a) Die Phase des Aufbaues von Erlöspotentialen

273 275 276

Grundlagen der Erlösbildung im Absatzbereich des Betriebes a) Darstellung von Leistungsverwertung und Erlösbildung im mehrstufigen Absatzmodell b) Reduktion des mehrstufigen Grundmodells auf ein einstufiges Modell der betrieblichen Leistungsverwertung

279

aa) Objekte der Erlösbildung im einstufigen Modell bb) Bereiche der Erlösbildung im einstufigen Modell Einflußgrößen und Funktionsverläufe der Objekterlöse in abgegrenzten Erlösbildungsbereichen.....

287 292

a) Nebenbedingungen der Erlösentstehung

298

aa) Außerbetriebliche Daten der Erlösentstehung

279 284

294 298

aaa) Marktdimensionen und allgemeine Marktbedingungen

299

bbb) Verhalten der Konkurrenten (Wettbewerbsverhältnisse)

300

ccc)

Verhalten der Nachfrager (Bedarfsverhältnisse)

301

ddd) Gesamtwirtschaftliche Daten

306

eee) Sonstige außerbetriebliche Daten

308

fff)

Zusammenfassende Betrachtung der außerbetrieblichen Daten

309

14

Inhalt bb) Innerbetriebliche Daten der Erlösentstehung

310

aaa) Unternehmenszweck

311

bbb) Standort ccc) Betriebsgröße

311 312

ddd) Betriebsmittelausstattung eee) Langfristig konstanter Mitarbeiterstamm fff) Qualität und Quantität der Forschungs- und Entwicklungsbemühungen

312 315

ggg) Sonstige innerbetriebliche Daten

319

hhh) Zusammenfassende Betrachtung der innerbetrieblichen Daten

319

cc) Zur Bedeutung der inner- und außerbetrieblichen Erlösdaten b) Erlösbestimmungsfaktoren im engeren Sinne aa) Sekundäre Erlösbestimmungsfaktoren aaa) Kurzfristige Maßnahmen der Produktpolitik als Bestimmungsfaktoren der Erlöse bbb) Distributionspolitik ccc)

Kommunikationspolitik

ddd) Abschließende Würdigung der sekundären Erlösbestimmungsfaktoren bb) Primäre Erlösbestimmungsfaktoren aaa) Preis(politik) aaaa) Der Absatzpreis der Hauptleistung als wesentliche Einflußgröße und Komponente des Hauptleistungserlöses bbbb) Der Absatzpreis anderer Hauptleistungen als Einflußgröße des Hauptleistungserlöses cccc) Der Absatzpreis der Nebenleistungen als wesentliche Einflußgröße und Komponente des Nebenleistungserlöses sowie als Einflußgröße des Hauptleistungserlöses dddd) Der Absatzpreis leistungsloser Preisbestandteile als wesentliche Einflußgröße und Komponente des Erlöses aus dem Absatz derartiger Größen sowie als Einflußgröße des Hauptleistungserlöses bbb) Menge aaaa) Die Abhängigkeit der Hauptleistungserlöse von den Absatzmengen der Hauptleistungen bbbb) Die Abhängigkeit der Nebenleistungserlöse von den Absatzmengen der Nebenleistungen cccc) Die Abhängigkeit der Erlöse aus leistungslosen Entkomponenten von den Mengengerüsten dieser Preisbestandteile aaaaa) Mengenabhängigkeit bei direkter Preisdifferenzierung bbbbb) Mengenabhängigkeit bei indirekter Preisdifferenzierung

318

321 322 324 325 331 338 343 345 347 348 363

364

365 370 372 374

375 375 377

Inhalt dddd) 3.

Abschließende Würdigung der Mengenabhängigkeit verschiedener Erlöskomponenten

394

Die Problematik absatzwirtschaftlicher Verbundenheiten und ihre Bedeutung für die Erlösrealisation

396

a) Systematik absatzwirtschaftlicher Objektverbundenheiten

399

b) Verbundenheiten zwischen den Mengeneinheiten einer Hauptleistungsart

404

aa) Nachfrageverbunde zwischen Einheiten einer Hauptleistungsart.

405

aaa) Zeitpunktbezogene Nachfrageverbunde

405

bbb) Zeitraumbezogene Nachfrageverbunde

406

bb) Angebotsverbunde zwischen Einheiten einer Hauptleistungsart...

406

aaa) Zeitpunktbezogene Angebotsverbunde aaaa) Direkte mengenmäßige Koppelung bbbb) Indirekte mengenmäßige Koppelung aaaaa) Vereinbarung von Festentgelten bbbbb) Vereinbarung absatzmengenabhängiger (Stückpreise ccccc) Sonstige absatzpolitische Maßnahmen bbb) Zeitraumbezogene Angebotsverbunde aaaa) Direkte mengenmäßige Koppelung bbbb) Indirekte mengenmäßige Koppelung cc) Zusammenfassende Würdigung der Entstehung von Hauptleistungserlösen bei Verbundenheiten zwischen Mengeneinheiten einer Hauptleistungsart c) Verbundenheiten zwischen Mengeneinheiten verschiedener Hauptleistungsarten aa) Nachfrageverbunde zwischen Einheiten unterschiedlicher Leistungsarten aaa) Zeitpunktbezogene Nachfrageverbunde

407 407 410 411

bbb) Zeitraumbezogene Nachfrageverbunde ccc)

Zusammenfassende Würdigung der Gemeinerlösproblematik bei Nachfrageverbunden unterschiedlicher Hauptleistungsarten

bb) Angebotsverbunde zwischen Einheiten unterschiedlicher Hauptleistungsarten aaa) Zeitpunktbezogene Angebotsverbundenheit unterschiedlicher Leistungsarten aaaa) Direkte mengenmäßige Koppelung unterschiedlicher Hauptleistungen im Angebotsbündel bbbb) Indirekte mengenmäßige Koppelung unterschiedlicher Hauptleistungen im Angebotsbündel

413 417 418 418 419

421 423 424 424 432

433 434 434 435 436

bbb) Zeitraumbezogene Angebotsverbundenheit unterschiedlicher Leistungsarten aaaa) Direkte zeitraumbezogene Koppelung bbbb) Indirekte zeitraumbezogene Koppelung

438 438 439

cc) Gemeinerlösentstehung bei Verbundenheiten zwischen Hauptleistungen unterschiedlicher Art

440

16

Inhalt d) Verbundenheiten zwischen Hauptleistungen und sonstigen Komponenten komplexer Absatzobjekte aa) Zeitpunktbezogene Verbundenheit zwischen Hauptleistungen und sonstigen Komponenten komplexer Absatzleistungen aaa) Verbundeffekte innerhalb komplexer Absatzobjekte mit nur einer zentralen Hauptleistung aaaa) Verbundenheiten zwischen der zentralen Hauptleistung und damit kombinierbaren Nebenleistungen bbbb) Verbundenheiten zwischen der zentralen Hauptleistung und damit kombinierbaren leistungslosen Preiskomponenten bbb) Verbundeffekte innerhalb komplexer Absatzobjekte mit mehreren Hauptleistungen bb) Zeitraumbezogene Verbundenheit zwischen Hauptleistungen und sonstigen Komponenten komplexer Absatzleistungen e) Zusammenfassende Betrachtung der Gemeinerlösentstehung

£. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer theoriegeleiteten absatzseitigen Erlösrechnung

I.

445 446 446 447

449 450 452 454

458

Aufbau- und Ablaufstruktur einer absatzseitigen Erlösrechnung

461

1. Teilbereiche oder Elemente der Erlösrechnung a) Kriterien zur Ableitung von Elementen der Erlösrechnung aa) Erlösrechenelemente als Abbildungen von Objekten betrieblicher Entscheidungen bb) Erlösrechenelemente aus erlöstheoretischer Sicht cc) Zur Abgrenzung von Erlösrechenelementen anhand der Kompatibilitätsforderung b) Die Teilbereiche der Erlösrechnung im einzelnen

462 463

3.

470 474

aa) Erlösarten und Erlösartenrechnung

475

bb) Erlösträger und Erlösträgerrechnung

486

cc) Erlösstellen und Erlösstellenrechnung 2.

464 465

Grundlagen des Ablaufes der Erlösrechnung a) Verrechnungsstrukturen zwischen den Teilbereichen der Erlösrechnung

491 495 495

b) Behandlung unterschiedlicher Erlöskategorien im Rahmen der Verrechnung

497

Der Ablauf der Erlösrechnung im Überblick

499

II. Einmalige Arbeiten zur Implementierung einer Erlösrechnung

500

1. Bestimmung des Zeitbezuges

500

2.

504

Festlegung der Objekte der Erlösrechnung

Inhalt III. Planung der Erlöse 1.

506

a) Prinzipien der Erlösplanung

506

b) Der Planerlös als Gegenstand der Erlösplanung

509

c) Verfahren der Erlösplanung aa) Intuitive oder irrationale Verfahren der Erlösplanung bb) Analytische oder objektive Verfahren der Erlösplanung aaa) Erlösprojektion

2.

512 513 517 517 518 523 525

a) Grundlagen der Planung des Erlöswertes

526

bbb) Planung der Absatzpreise bei preispolitischen Erlösgestaltungsmöglichkeiten bb) Ableitung der einzelnen Erlösartenpreise und Erstellung eines Planpreissystems aaa) Die Strukturelemente der Erlösrechnung als Gegenstand der Absatzpreisplanung bbb) Komponenten der Planpreise ccc) Höhe und Planungszeitraum der Planpreise b) Planung der Wertkomponenten verschiedener Erlösartenkategorien im einzelnen aa) Planung der Wertkomponenten von Leistungsgrößen aaa) Bestimmung der Planpreise für Hauptleistungen aaaa) Planpreise für neue Produkte bbbb) Planpreise für bereits eingeführte Produkte cccc) Planpreise für verbundene Produkte bbb) Bestimmung der Planpreise für Nebenleistungen aaaa) Planpreise materieller Nebenleistungen bbbb) Planpreise immaterieller Nebenleistungen bb) Planung der Wertkomponenten von Preisgrößen cc) Planung der Wertkomponenten von Korrekturgrößen

527 528 529 538 538 546 548 553 553 553 555 557 558 559 559 562 567 569

c) Zusammenfassende Würdigung der Preisplanung im Rahmen der Erlösrechnung

570

Planung der Mengenkomponente der Erlöse

571

a) Grundlagen der Planung von Erlösmengengerüsten

2 Hänichen

512 512

bbb) Erlösprognose aaaa) Grundprinzip der Erlösprognose bbbb) Gesetzeshypothese cccc) Randbedingungen Planung der Wertkomponente der Erlöse aa) Die Bestimmung des erlösoptimalen Preises im allgemeinen aaa) Planung der Absatzpreise des Mengenanpassers, bei Preisführerschaft oder Preisabsprachen

3.

506

Grundlagen der Erlösplanung

575

aa) Ausprägungsformen der Mengengerüste einzelner Erlösarten

575

bb) Zur Einbeziehung einzelner Erlösarten in die Planung der Erlösmengengerüste cc) Trennung nach Einzel- und Gemeinerlösen

576 579

18

Inhalt b) Planung des Mengengerüstes der Einzelerlöse aa) Einzelerlöse als Gegenstand planerischer Überlegungen bb) Einzelerlösplanung in Abhängigkeit von der Gestalt des Erlösträgers aaa) Planung des Mengengerüstes der Einzelerlöse homogener Erlösträger aaaa) Planung der Einzelerlösmengen in Abhängigkeit vom Preis bbbb) Planung der Einzelerlösmengen in Abhängigkeit von sekundären Erlösbestimmungsfaktoren cccc) Planung der Einzelerlösmengen in Abhängigkeit von außerbetrieblichen Einflußgrößen dddd) Planung der Einzelerlösmengen in Abhängigkeit von der betriebsspezifisch wichtigsten Einflußgröße bbb) Planung des Mengengerüstes der Einzelerlöse heterogener Erlösträger aaaa) Mengenmäßige Koppelung gleichartiger Leistungen bbbb) Mengenmäßige Koppelung unterschiedlicher Leistungen aaaaa) Mengenmäßige Koppelung verschiedener Hauptleistungen bbbbb) Mengenmäßige Koppelung zwischen Hauptund Nebenleistungen cc) Einzelerlösplanung in Abhängigkeit vom Produktlebenszyklus des Erlösträgers c) Planung des Mengengerüstes der Gemeinerlöse aa) Gemeinerlöse als Gegenstand der Erlösrechnung und -planung.. aaa) Begriff und Arten des Gemeinerlöses

580 580 590 592 594 597 601 602 604 605 607 608 610 614 617 618 618

bbb) Erlösträgergemeinerlöse und ihre Behandlung im Rahmen von Erlösplanung und -rechnung bb) Auswahl geeigneter Bezugsgrößen für die Gemeinerlösplanung..

628 635

aaa) Anforderungen an eine Bezugsgröße der Gemeinerlösplanung

635

bbb) Die Absatzmenge einzelner Hauptleistungsarten und aus ihr abgeleitete Größen als Bezugsgrößen der Gemeinerlösplanung cc) Bestimmung der Planbezugsgröße

639 649

dd) Planung der Mengengerüste einzelner Gemeinerlösarten

653

aaa) Produkteinheit- oder produktartbezogen entstehende Gemeinerlösarten aaaa) Produkteinheit- oder produktartbezogen entstehende Grundpreismengen abhängiger Hauptleistungsarten bbbb) Produkteinheit- oder produktartbezogen entstehende Nebenleistungs-, Preis- und Korrekturgrößen bbb) Nicht-produkteinheit- oder produktartbezogen entstehende Gemeinerlösarten aaaa) Auftragsbezogen entstehende Gemeinerlösarten bbbb) Gesamtumsatzbezogen entstehende Gemeinerlösarten

654 655 656 662 662 670

Inhalt ccc) 4.

Periodenübergreifend entstehende Gemeinerlösarten als besonderes Problem der Gemeinerlösplanung

677

Zusammenführung von Planmengen und Planpreisen zum Planerlös einzelner Erlösarten

682

a) Ermittlung der Planerlöse bei Erlösarten mit Planpreisen in absoluter Form

683

b) Ermittlung der Planerlöse bei Erlösarten mit Planpreisen in prozentualer Form

683

aa) Verfahren zur Bestimmung der Planerlöshöhe bei Erlösarten mit prozentualer Preisplanung

5.

bb) Bestimmung der Planerlöshöhe wesentlicher Kategorien von Erlösarten mit prozentualer Preisplanung cc) Zur Bestimmung der planmäßigen Skontohöhe als besonderem Problem der Gemeinerlösplanung c) Abschließende Betrachtung der artenweisen Erlösplanung Erstellung erlösträgerbezogener Plankalkulationen a) Kalkulation von Planeinzelerlösen auf Erlösträger b) Kalkulation von Plangemeinerlösen auf Erlösträger aa) Kalkulation produkteinheit- oder -artbezogener Gemeinerlöse... aaa) Kalkulation produkteinheit- oder -artbezogener Gemeinerlöse bei Erlösträgern auf der Basis von Leitprodukten aaaa) Grundlegende Verfahren bbbb) Kalkulation einzelner Erlösarten bbb) Kalkulation produkteinheit- oder -artbezogener Gemeinerlöse bei Erlösträgern auf der Basis von Folgeprodukten

684 688 692 693 694 698 699 701 702 702 704 709

bb) Kalkulation auftragsbezogener Gemeinerlöse

711

cc) Kalkulation periodenumsatzbezogener Gemeinerlöse

715

IV. Kontrolle der Erlöse 1.

Zweck und Ziele der Erlöskontrolle

2.

Verfahren der Erlöskontrolle

3. Aspekte der Durchführung des Soll-Ist-Vergleichs der Erlöse a) Objekte des Soll-Ist-Vergleichs der Erlöse aa) Kontrolle stellenspezifischer Erlösarten bb) Kontrolle stellenspezifischer Erlösträgerwerte cc) Vergleichende Gegenüberstellung der arten- und der trägerbezogenen Erlöskontrolle b) Rechentechnische Vorgehensweise c) Zur Problematik der Bestimmung geeigneter Maßgrößen d) Ermittlung und Analyse von Erlösabweichungen im Rahmen des erlösstellen- und -artenweisen Soll-Ist-Vergleichs aa) Erfassung der Isterlöse bb) Gegenüberstellung von Maßgrößen und Isterlösen zur Ermittlung der Ausgangsabweichung aaa) Ermittlung von Einzelerlösabweichungen bbb) Ermittlung von Gemeinerlösabweichungen

717 718 720 722 723 724 725 727 728 731 740 740 741 741 742

20

Inhalt cc) Analyse der Ausgangsabweichungen

743

aaa) Zerlegung der Ausgangsabweichung in Teilabweichungen aaaa) Spezialabweichungen der Einzelerlöse bbbb) Spezialabweichungen der Gemeinerlöse

746 754 755

bbb) Zur Wahl des Analyseverfahrens

757

F. Schlußbetrachtung

759

Literatur

761

Abbildungen

Abb. B.I.:

Bestimmungsgrößen der Erlösrechnungsgestaltung

Abb. B.2.:

Zusammenhang von Aufgaben und Funktionen der Erlösrechnung

122

69

Abb. B.3.:

Systematik der Instrumente des Rechnungswesen

126

Abb. B.4.:

Differenzierung der Kostenrechnungssysteme anhand der Gemeinkostenbehandlung

151

Abb. B.5.:

Wesen der Kausalität

161

Abb. B.6.:

Wesen der Finalität

162

Abb. C.I.:

Beziehungen zwischen Ertrag und Erlös

189

Abb. C.2.:

Die Beziehungen zwischen Leistungsmengen, Erlöswerten und Erlösausprägungen im Industriebetrieb bei Zugrundelegung des wertoffenen Erlösbegriffes

203

Abb. D.I.: Teilgebiete einer Erlöstheorie Abb. D.2.: Richtungen von Verbundeffekten zwischen Objekten unterschiedlicher Art Abb. D.3.: Betriebliche Funktionsbereiche und Stationen des betrieblichen Leistungsprozesses

212

Abb. D.4.: Wesentliche Arten leistungswirtschaftlicher Verbundenheit

232

Abb. D.5.: Erlösentwicklung im Rahmen des integrierten Produktlebenszyklus

251

Abb. D.6.: Einfache Form der stufenweisen Wertschöpfung und Erlösbildung im Rahmen des Fertigungsprozesses Abb. D.7.: Verzweigte Form der stufenweisen Wertschöpfung und Erlösbildung im Rahmen des Fertigungsprozesses

227 229

268 269

Abb. D.8.: (Progressive) Abbildung der progressiv interpretierten Erlösbildung

277

Abb. D.9.: (Retrograde) Abbildung der retrograd interpretierten Erlösbildung Abb. D.10.: Der Wertschöpfungsbeitrag des Absatzbereiches zwischen kalkulatorischem Fertigungserlös und realisiertem pagatorischem Erlös eines Objektes

277 287

Abb. D.ll.: Systematik der Erlösbestimmungsgrößen im Absatzbereich

297

Abb. D.12.: Abb. D.13.: Abb. D.14.: Abb. D.15.:

339 340 341 342

Abb. D.16.: Abb. D.17.: Abb. D.18.: Abb. D.19.:

Linearer Erlösverlauf in Abhängigkeit von den Werbekosten Degressiver Erlösverlauf in Abhängigkeit von den Werbekosten Progressiver Erlösverlauf in Abhängigkeit von den Werbekosten Ertragsgesetzlicher Erlösverlauf in Abhängigkeit von den Werbekosten

Lineare Nachfragekurve des monopolistischen Anbieters Erlösverlauf in Abhängigkeit vom Preis im Angebotsmonopol Doppelt geknickte Preis-Absatz-Funktion des Angebotsoligopolisten Erlösverlauf in Abhängigkeit vom Preis bei doppelt geknickter PreisAbsatz-Funktion Abb. D.20.: Einfach geknickte Preis-Absatz-Funktion Abb. D.21.: Preis-Absatz-Funktion des Angebotspolypolisten bei vollkommener Konkurrenz

351 352 354 355 356 357

22

Abbildungen

Abb. D.22.: Erlösverlauf im Angebotspolypol bei vollkommener Konkurrenz

358

Abb. D.23.: Steigende Preis-Absatz-Funktion

360

Abb. D.24.: Direkte und indirekte Preisdifferenzierung

367

Abb. D.25.: Tendenziell unterproportionaler Erlösverlauf bei Preisdifferenzierung durch Preisherabsetzung mit zunehmender Absatzmenge Abb. D.26.: Tendenziell überproportionaler Erlösverlauf am Beispiel eines Kinos mit steigender Besucherzahl

370 371

Abb. D.27.: Absatzmengenproportionaler Verlauf des Erlöses einer Hauptleistung bei konstantem Grundpreis

372

Abb. D.28.: Absatzmengenproportionaler Verlauf des Erlöses einer Nebenleistungsart bèi konstantem Preis der Nebenleistung

374

Abb. D.29.: Traditionelle Darstellung des resultierenden Erlösverlaufs bei durchgerechneter Rabattstaffelung

379

Abb. D.30.: Traditionelle Darstellung des Erlöses aus Rabattgewährung bei durchgerechneter Rabattstaffelung Abb. D.31.: Verlauf des Rabatterlöses einer Rabattklasse bei durchgerechneter Rabattstaffelung in Abhängigkeit von der Häufigkeit der Gewährung Abb. D.32.: Verläufe der Rabatterlöse mehrerer Rabattklassen bei durchgerechneter Rabattstaffelung in Abhängigkeit von den Häufigkeiten der jeweiligen Gewährung Abb. D.33.: Verlauf des gesamten Rabatterlöses eines Teilmarktes bei durchgerechneter Rabattstaffelung und konstantem absolutem Rabattwert über alle Klassen in Abhängigkeit von der Häufigkeit der Gewährung Abb. D.34.: Realisierte Rabatterlöse und theoretischer Rabatterlösverlauf bei durchgerechneter Rabattstaffelung Abb. D.35.: Traditionelle Darstellung des resultierenden Erlösverlaufes bei anstoßender Rabattstaffelung

380 383

383

384 385 387

Abb. D.36.: Darstellung des Erlöses aus Rabattgewährung bei anstoßender Rabattstaffelung

387

Abb. D.37.: Verläufe der Rabatterlöse einzelner Rabattklassen bei anstoßender Rabattstaffelung in Abhängigkeit von der jeweiligen Häufigkeit der Gewährung

389

Abb. D.38.: Traditionelle Darstellung des resultierenden Erlösverlaufes bei Mindermengenzuschlagserhebung

391

Abb. D.39.: Darstellung des Erlöses aus Mindermengenzuschlagserhebung

391

Abb. D.40.: Verlauf des Mindermengenzuschlagserlöses in Abhängigkeit von der Häufigkeit der Erhebung Abb. D.41.: Verlauf des Bonuserlöses in Abhängigkeit von der Häufigkeit der Gewährung

393

Abb. D.42.: Systematik absatzwirtschaftlicher Objektverbundenheiten

403

Abb. D.43.: Häufigkeitsverteilung der Einkaufsakte über einzelne Bestellmengen und Bestellmengenklassen Abb. D.44.: Stufenweiser Verlauf des Grundpreiserlöses aus dem Absatz einer Hauptleistungsart in Abhängigkeit von der Absatzmenge bei fester mengenmäßiger Koppelung Abb. D.45.: Proportionaler Verlauf des Grundpreiserlöses aus dem Absatz einer Hauptleistungsart in Abhängigkeit von der Absatzmenge der Standardkollektive oder -portionen bei streng mengenmäßiger Koppelung

392

416

422

423

Abbildungen Abb. D.46.: Proportionaler Verlauf des Erlöses der Folgeleistungen eines Verbundes in Abhängigkeit von der Basisleistung

430

Abb. D.47.: Proportionaler Gemeinerlösverlauf bei Verbundenheit unterschiedlicher Hauptleistungen in Abhängigkeit von der Absatzmenge des Leitproduktes

443

Abb. D.48.: Proportionaler Verlauf einer Gemeinerlöskomponente in Abhängigkeit von der Absatzmenge der Basisleistung eines absatzwirtschaftlichen Objektverbundes

455

Abb. E.I.:

Elemente der Kosten-, Erlös- und Erfolgsrechnung

473

Abb. E.2.:

Bestimmung des erlösoptimalen Preises im Angebotsmonopol

532

Abb. E.3.:

Bestimmung des erlösoptimalen Preises im Angebotsoligopol oder im unvollkommenen Angebotspolypol Bestimmung des erlösoptimalen Preises im Monopol bei umgekehrter Preis-Absatz-Funktion Bestimmung des erlösoptimalen Preises im Oligopol oder im unvollkommenen Polypol bei umgekehrter Preis-Absatz-Funktion

Abb. E.4.: Abb. E.5.: Abb. E.6.: Abb. E.7.: Abb. E.8.: Abb. E.9.:

533 534 535

Planung einzelner Erlösartenpreise durch schrittweise Zerlegung des Nettopreises Planung einzelner Erlösartenpreise auf Basis einer Bruttopreis-Absatz-Funktion Planpreisanpassung bei zeitlicher Verlagerung der preispolitischen Maßnahme

543

Planpreisanpassung bei unplanmäßiger preispolitischer Maßnahme

552

Abb. E.10.: Bestimmung der erlösoptimalen Einzelerlösmenge in der umgekehrten Darstellung der Preis-Absatz-Funktion

542

551

596

Α. Einleitung I. Erfordernis und Bedeutung der Erlösrechnung Seit geraumer Z e i t werden i m m e r wieder "die zunehmende D y n a m i k u n d K o m p l e x i t ä t des sozioökonomischen U m f e l d e s u n d des Unternehmensgeschehens", 1 der "zunehmende nationale u n d internationale K o n k u r r e n z d r u c k " 2 oder die - damit verbundene - "Globalisierung der M ä r k t e " , 3 die " V e r k ü r z u n g der Produktlebenszyklen", 4 die "sich beschleunigende technologische D y n a m i k i n vielen Bereichen", 5 der gesellschaftliche W e r t e w a n d e l i n den I n d u s t r i e n a t i o n e n 6 u n d andere A s p e k t e der wirtschaftlichen u n d gesellschaftlichen E n t w i c k l u n g 7 als Herausforderungen genannt, denen sich die U n t e r n e h m u n g e n zu stellen haben. Gleichzeitig erwächst daraus - so die A n s i c h t einiger V e r t r e t e r aus Wissenschaft u n d Praxis - der Betriebswirtschaftslehre die Aufgabe, neue K o n z e p t i o n e n zu entwickeln oder bestehende grundlegend zu verändern, u m den Entscheidungsträgern i n den w i r t schaftenden U n t e r n e h m e n wirkungsvolle Instrumente zur Bewältigung der Herausforderungen zur V e r f ü g u n g zu stellen. 8 M i t H i l f e dieser Ü b e r l e g u n Riebel, P.: Wirtschaftsdynamik, Unternehmensführung und Unternehmensrechnung, in: ZfB, 59. Jg. 1989, S. 247. 2 Raffée, H./Fritz, W.: Dimensionen und Konsistenz der Führungskonzeptionen von Industrieunternehmen - Ergebnisse einer empirischen Untersuchung -,in: ZfbF, 44. Jg. 1992, S. 303. Raffée , Η./Kreutzer, R.: Konzepte zur organisatorischen Verankerung des Global Marketing, Arbeitspapier Nr. 67 des Instituts für Marketing, Mannheim 1988, S. 1. 4 Riebet, Wirtschaftsdynamik, S. 247. 5 Raffée/Frìtz , S. 303. 6 Vgl. Burger, Α.: Entscheidungsorientierte Kostenrechnung für die flexibel automatisierte Fertigung, Stuttgart 1992, S. 3. 7 Vgl. z.B. Görgel, U.B.: Computer Integrated Manufacturing und Wettbewerbsstrategie, Wiesbaden 1991, S. 1-2. 8 Damit wird die Betriebswirtschaftslehre hier als angewandte Wissenschaft verstanden. Das normative Element von Theorien einer solchen Wissenschaft ist jedoch nicht in der allgemeingültigen Ableitung von Handlungsnormen über die Gestaltungsfunktion einer solchen Theorie, sondern in der Fundierung allgemeingültiger Strukturen technologischer Modelle durch Erklärungs- und Prognosefunktion theoretischer Modelle zu setzen. Diese sind unternehmensindividuell auszugestalten, um sie als unternehmensspezifische Instrumente zur Lösung praktischer Probleme einsetzen zu können. Vgl. Heinen, E.: Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, 6., verb, und erw. Aufl., Wiesbaden 1983, S. 125-126; Stählin, W.: Theoretische und technologische Forschung in der Betriebswirtschaftslehre, Stuttgart 1973, S. 95-117.

Α. Einleitung

26

gen wurde nicht nur die Forderung nach Ausrichtung der gesamten Betriebswirtschaftslehre auf das Marketing in den siebziger Jahren gerechtfertigt - "der wirtschaftliche Umbruch in Osteuropa, der Prozeß der deutschen Vereinigung und dessen Einbettung in die europäische Integration einschließlich des kommenden EG-Binnenmarktes" 9 geben derartigen Bestrebungen neuen Auftrieb -, auch die Gestaltung adäquater Organisationsstrukturen, die Weiterentwicklung der Produktionsplanung und -Steuerung oder die Verbesserung des Beschaffungswesens und der Materialwirtschaft (Kanban, Just-In-Time) bis hin zur Schaffung kompletter CIM-Lösungen werden ebenso als unausweichliche Maßnahmen zur Lösung der ausgemachten Probleme angesehen10 wie die Reformierung des internen Rechnungswesens. In diesem Zusammenhang werden nicht nur die Integration der traditionellen Unternehmensrechnung in das ganzheitlich orientierte Führungskonzept des Controlling 1 1 und die Ablösung bewährter Kostenrechnungssysteme durch die Prozeßkostenrechnung 12 gefordert; aus den angedeuteten Entwicklungen wird auch vermehrt die Notwendigkeit abgeleitet, die Erlösrechnung als zentrales Instrument des Controlling und Pendant zur Kostenrechnung auszubauen und einzusetzen, wobei zur Begründung insbesondere auf die Entwicklung vom Verkäufer- zum Käufermarkt sowie die damit verbundene Dynamisierung der Märkte verwiesen wird. 1 3 Angesichts des Umstandes, daß bereits zu früheren Zeiten, unter anderen Umwelt- und Betriebsbedingungen Marketingmaßnahmen ergriffen oder Modelle der Arbeitsvorbereitung sowie insbesondere Systeme des internen Rechnungswesens entwickelt und eingesetzt wurden, führt offensichtlich eine verkürzte Sichtweise zu der zunächst unbewiesenen Behauptung, daß die Konzipierung bestimmter betriebswirtschaftlicher Instrumente allein aus der Notwendigkeit resultiert, in zeitlich determinierten Phasen einer bekanntermaßen zyklisch ablaufenden Wirtschafts- und Gesellschaftsentwicklung Antworten auf phasenspezifische Herausforderungen zu finden, denen sich die Wirtschaftseinheiten gegenübersehen. Es steht zu befürchten,

9

Raffée/Fritz , S. 303. Vgl. Scheer, A.-W.: CIM - Der computergesteuerte Industriebetrieb, 4., neubearb. und erw. Aufl., Berlin et al 1990, S. 1. 11 Vgl. Mayer, E.: Controlling als Führungskonzept - vom Reagieren zum Agieren, in: Handbuch Controlling, hrsg. von E. Mayer und J. Weber, Stuttgart 1990, S. 35. 12 Vgl. z.B. Horvâth , P.: Die Unternehmenspraxis braucht die Prozeßkostenrechnung, in: FAZ, 11. August 1992, S. 12. Sehr viel kritischer dagegen Fröhlitig, O.: Thesen zur Prozeßkostenrechnung, in: ZfB, 62. Jg. 1992, S. 724 oder Glaser, H.: Prozeßkostenrechnung - Darstellung und Kritik, in: ZfbF, 44. Jg. 1992, S. 287-288. 13 Vgl. z.B. Nießen, W.: Erlösrechnungssysteme und deren Eignung als Planungs- und Kontrollinstrumente, Diss. Essen 1982, S. 8; Bischof P.: Die Erlösrechnung - Entscheidungsinstrument im führungsorientierten Rechnungswesen, Diss. St. Gallen 1987, S. 2-4. 10

I. Erfordernis und Bedeutung der Erlösrechnung

27

daß eine solche Rechtfertigung fast aller betriebswirtschaftlicher Problemstellungen mittels aktueller Entwicklungen kennzeichnender Schlagworte das eigentliche Wesen der Probleme und damit auch die Natur der darauf anzuwendenden Instrumente eher verschleiert als sie erläutert oder erhellt. Nachfolgend soll daher versucht werden, die wirklichen Ursachen für das Erfordernis einer Auseinandersetzung mit Fragen der Entwicklung und Anwendung einer Erlösrechnung zu ergründen und zu zeigen, welche Bedeutung dabei den aktuellen ökonomischen und außerökonomischen Entwicklungen zukommt.

1. Die Symmetrie der Erfolgskomponenten und ihre Bedeutung für die Auseinandersetzung mit der Erlösrechnung Zur Beantwortung der damit aufgeworfenen Frage bedarf es zunächst eines Hinweises auf diesbezügliche betriebswirtschaftliche Veröffentlichungen aus Zeiten, in denen die eingangs erwähnten Phänomene nicht oder in anderer Form beobachtbar und die entsprechenden Begriffe noch nicht geprägt waren. Schäfer beispielsweise entwickelte bereits in den dreißiger Jahren eine sogenannte "Ertragslehre" 14 und machte sie zu einem zentralen Bestandteil seines Lebenswerkes. 15 Auch in verschiedenen Werken Schmalenbachs,16 Bestesi 17 oder Riegers 1* und Nicklischs 19 finden sich vielfältige 14

Schäfer, E.: Die Unternehmung, Band II: Der betriebswirtschaftliche Umsatzprozeß, Köln/Opladen 1949, S. 234. 15 Die erste ausdrückliche Auseinandersetzung des Begründers der Ertragslehre mit Aspekten dieser Problematik findet sich in Schäfer, E.: Erfolgsindices, in: Der Markt der Fertigware, 4. Jg. 1932, S. 103-104 und vor allem in Schäfer, E.: Über die künftige Gestalt der Absatzlehre, in: Absatzwirtschaft, hrsg. vom Verband deutscher Diplomkaufleute e.V., Band 1: Um die Zukunft der deutschen Absatzwirtschaft, Berlin 1936, S. 38-47. Mit dem III. Kap. des dritten Teiles in Schäfer, Unternehmung 1949, S. 233-252 und dem Aufsatz "Zur Ertragslehre" (BFuP, 7. Jg. 1955, S. 362-369) gelang Schäfer eine umfassende Erarbeitung dieses Problemkreises. Ausführliche Würdigung fand dieses Wirken mit der Festschrift "Beiträge zur betriebswirtschaftlichen Ertragslehre", Erich Schäfer zum 70. Geburtstag, hrsg. von P. Riebel, Opladen 1971. 16 Vgl. z.B. Schmalenbach, E.: Pretiale Wirtschaftslenkung, Band 2: Pretiale Lenkung des Betriebes, Bremen-Horn 1948, S. 22-53. Schmalenbach verlangt sogar für den Funktionskreis der Beschaffung "nicht nur Kosten-, sondern auch Nutzenrechnungen" (S. 24), betont dieses Erfordernis jedoch vor allem für den Absatzbereich (S. 27-33). Aber auch in der Anlagenwirtschaft sind "bei Vorkalkulationen für Neuanlagen ... zwei Komponenten wirksam, der erwartete Nutzen und die zu erwartenden Kosten" (S. 33). Auch Schäfer erkennt, daß seine Ertragslehre in der Tradition des Werkes von Schmalenbach steht, und betont dementsprechend: "Das Denken in Aufwand und Ertrag, wie es uns Schmalenbach (i. O. gesperrt) in besonders intensiver Weise bewußt gemacht hat, macht sicher den Kern allen Wirtschaftens aus." (Schäfer, E.: Grundfragen einer Wirtschaftslehre der Reklame, in: Festschrift für Eugen Schmalenbach zum 60. Geburtstag, Leipzig 1933, S. 194.)

Α. Einleitung

28

Ansätze dessen, was heute gemeinhin mit dem Begriff Erlösrechnung bezeichnet wird. Die Gründe für die Beschäftigung mit diesem Themengebiet und für die Bestrebungen, das interne Rechnungswesen durch Einführung einer Erlösrechnung neben der Kostenrechnung auszubauen, können also nicht allein in den umrissenen aktuellen Entwicklungen hegen, sondern müssen viel grundsätzlicherer Natur sein; sie sind in Zielsetzungen zu suchen, die das gesamte unternehmerische Denken und Handeln bestimmen. Die Gewinnoptimierung hat zwar durch die Relativierung der Gewinnmaximierungshypothese ihre Stellung als alleinige Zielgröße eingebüßt, stellt aber nach wie vor das zentrale Element im nunmehr vielgliedrigen Zielsystem dar. 2 0 Dieses oberste Formalziel kann nur über die Erreichung aus ihm abgeleiteter formaler Unterziele in Form operationaler Bereichs- oder Objekterfolge realisiert werden. Da sich Gewinn oder Erfolg in der Abbildung durch das interne Rechnungswesen grundsätzlich aus der Gegenüberstellung zweier Komponenten, der Kosten und der Erlöse, ergibt, versucht der erwerbswirtschaftlich tätige Unternehmer zur Erzielung des größtmöglichen Gesamterfolges auf allen Hierarchieebenen und in allen Funktionsbereichen Kostenentstehung und Erlöserzielung zu optimieren. Insofern bedarf ein internes Rechnungswesen, das als Informations- und Steuerungsinstrument zur Erreichung dieser unternehmerischen Zielsetzung durch die Fundierung erfolgsorientierter Maßnahmen beitragen soll, nicht nur einer Kostenrechnung zur Abbildung des 17

Vgl. z.B. Beste, T.: Die Kurzfristige Erfolgsrechnung, 2. erw. Aufl., Köln/Opladen 1962, S. 138-176, S. 234-244, S. 271-274 und S. 448^51. 18

Vgl. z.B. Rieger, W.: Einführung in die Privatwirtschaftslehre, 2. unveränderte Aufl., Erlangen 1959, S. 58-71. 19 Vgl. z.B. Nicklisch, H.: Die Betriebswirtschaft, 7. Aufl. der Wirtschaftlichen Betriebslehre, Stuttgart 1932, S. 410-427, vor allem S. 657-661 und S. 724-725, wo Erlöskalkulation und Erlceplanung erörtert werden. Vgl. Heinen, E.: Grundlagen betriebswirtschaftlicher Entscheidungen - Das Zielsystem der Unternehmung, 3., durchgesehene Aufl., Wiesbaden 1976, S. 59-82. Stellung und Bedeutung der Gewinnoptimierung lassen sich vor allem aus ihrer grundlegenden Bedeutung für die Realisierung der anderen Zielsetzungen erklären. Selbst die häufig als noch bedeutsamer angesehene Unternehmenserhaltung läßt sich ohne langfristige Gewinnerzielung nicht realisieren. Dem widerspricht auch nicht die Ansicht Riebeis, "die Sicherung der Überlebenschancen und der Liquidität gewinnt gegenüber dem Erfolgsstreben an Gewicht" (.Riebel, Wirtschaftsdynamik, S. 247), vielmehr kann auch hier nur die Zunahme der relativen Bedeutung des Strebens nach langfristiger Unternehmenssicherung gegenüber dem Gewinnstreben gemeint sein. Auch eine noch so ausgeprägte Verschiebung des Gewichtes dieser beiden zentralen Zielelemente zugunsten des langfristigen Sicherungsstrebens vermag letztlich nichts an der Tatsache zu ändern, daß die Realisierung dieses Teilzieles nur über die Erzielung vergleichsweise kurzfristiger Gewinne gewährleistet werden kann.

I. Erfordernis und Bedeutung der Erlösrechnung

29

bewerteten Faktorverzehrs - der negativen Erfolgskomponente -, sondern vor allem auch eines Instrumentariums zur Abbildung der anhand von Wertschöpfung und Wertrealisierung bewerteten Leistungserstellung und -verwertimg, also zur Ermittlung der positiven Erfolgskomponente. Denn "die Kontrolle durch die Kostenrechnung ist zweifellos nützlich und oft sogar unentbehrlich. Aber entscheidend für die Beurteilung der Betriebsarbeit sind nicht die Kosten, sondern der Erfolg des Betriebes." 21 Lassen sich Gesamtkosten und -erlöse noch durch Aufschreibung - bei retrospektiver oder dokumentarischer Abbildung des Betriebsgeschehens 22 - oder durch eine grobe Gesamtabschätzung - bei prospektiver oder prognostischer Abbildung - ohne ein besonders ausgebautes Rechnungswesen ermitteln, so gelingt der Ausweis aussagekräftiger Kosten-, Erlös- und Erfolgsdaten einzelner betrieblicher Teilbereiche oder entscheidungsrelevanter Kalkulationsobjekte nur durch Einsatz und Zusammenwirken entsprechender Systeme der Kosten·, Erlös- und Kurzfristigen Erfolgsrechnung. Mit Hilfe derartiger teilbetrieblicher Ziel- und Steuergrößen kann der Betrieb in Richtung eines positiven und optimalen Gesamterfolges gelenkt werden. Die Erlösrechnung soll daher - so läßt sich in diesem Zusammenhang ganz allgemein fordern - durch die Bereitstellung von Erlösdaten dem Entscheidungsträger helfen, auf allen Steuerungsebenen eine Optimierung der Erlöse im Hinblick auf die Optimierung der Bereichs- und Objekterfolge sowie schließlich des Unternehmensgewinns zu erreichen. Sie stellt damit neben der Kostenrechnung eines der betrieblichen Informationsinstrumente dar, dessen sich der Unternehmer zur Erreichung dieser Ziele bedienen kann. Insofern können keineswegs aktuelle oder allgemein zeitbedingte Entwicklungen zur Begründung von Forderungen nach Einführung einer Erlösrechnung herangezogen werden; vielmehr muß in der grundlegenden Erkenntnis, daß sich der Gewinn aus zwei Komponenten zusammensetzt und nur in der Abbildung der Entstehungszusammenhänge beider Komponenten, über alle Steuerungsebenen und -Objekte hinweg, auch eine Abbildung der Realisierung entsprechender Ziele gewährleistet werden kann, der eigentliche Grund für derartige Bestrebungen gesehen werden. Diese Beachtung der Symmetrie beider Gewinnkomponenten und ihre Übertragung 21

Beste, T.: Verwaltungsaufbau und betriebliches Rechnungswesen, in: Festschrift für Eugen 2 2 Schmalenbach zum 60. Geburtstag, Leipzig 1933, S. 97. Manche Autoren sprechen in diesem Zusammenhang auch nicht ganz zutreffend von "diagnostischer" Abbildung. Da mit einer Diagnose auch die Beurteilung einer Situation verbunden ist, wird hier die Auswertung des zur Verfügung gestellten Zahlenmaterials angesprochen; ein Schritt, den nie das Rechnungswesen, sondern immer nur der Entscheidungsträger selbst vollziehen kann.

30

Α. Einleitung

auf den Bereich des internen Rechnungswesens läßt quasi automatisch die Forderung nach der Erlösrechnung als Pendant zur Kostenrechnung aufkommen; den Strukturveränderungen inner- und außerhalb der Unternehmen kann allenfalls eine untergeordnete Bedeutung als Auslöser oder Anlaß der aktuellen Diskussion um die Erlösrechnung zukommen.

2. Entwicklungsstufen

der Erlösrechnung

Neben diesen prinzipiellen sachlogischen Überlegungen zeigt jedoch auch der Blick auf die Tradition der Auseinandersetzung mit der Erlösrechnung, ihren Vorläufern und den derartigen Rechensystemen zugrundeliegenden Erlösbildungszusammenhängen, daß nicht allein derzeitige Entwicklungstendenzen für die Beschäftigung mit dieser Thematik verantwortlich sind. In diesem Zusammenhang muß zunächst der Behauptung widersprochen werden, dem Bereich der Erlösrechnung sei bisher kaum Beachtung geschenkt worden und sie müsse "sich meist mit einer mehr oder weniger oberflächlichen Erwähnung bzw. einigen wenigen, in größeren Zeitabständen erschienenen, meist Einzelaspekte aufgreifenden Behandlung begnügen." 23 Die bereits angedeutete Vielzahl von Veröffentlichungen zum Teil namhafter Vertreter der traditionellen Betriebswirtschaftslehre, 24 in denen diese direkt oder indirekt zum Problem der Erlös- und Ertragsrechnung Stellung nehmen, aber auch die zahlreichen Dissertationen zu diesem Themenkreis zeigen, daß das Phänomen der Erlösbildung und seine Behandlung im Rechnungswesen wiederholt Gegenstand betriebswirtschaftlicher Untersuchungen war. Tatsächüch hegt derzeit allerdings noch keine der Kostenrechnung hinsichtlich Entwicklungsstand und theoretischer Fundierung vergleichbare geschlossene Konzeption der Erlösrechnung vor. 2 6 "Dies mag daran hegen, daß die Bedeutung dieses Sektors des Rechnungswesens unterschätzt und wichtige Einzelprobleme nicht gesehen oder vemachläs-

23

Engelhardt, W.H.: Erlösplanung und Erlöskontrolle, in: Handbuch Kostenrechnung, hrsg. von W. Männel, Wiesbaden 1992, S. 656. 24 Hier sei nochmals beispielhaft auf die Ertragslehre Schäfers und stellvertretend dafür auf sein Standardwerk "Die Unternehmung", hier Band 2: Der betriebswirtschaftliche Umsatz^rozeß, Köln/Opladen 1949, S. 233-260, verwiesen. Vgl. z.B. Link, H.: System einer Kosten- und Leistungsrechnung mit Plan- und IstWerten, Diss. Mainz 1958; Latendorf,; H.: Der Prozeß der industriellen Ertragsbildung und seine Analyse, Diss. Berlin 1958; Gartner , G.: Probleme und Möglichkeiten einer betriebswirtschaftlichen Ertragsanalyse, Diss. Mannheim 1960; oder als Beispiel aus der jüngeren Vergangenheit die umfassende Untersuchung von Nießen. 26 Diese Auffassung vertritt Männel, W.: Grundkonzeption einer entscheidungsorientierten Erlösrechnung, in: Krp 1983, S. 55-56.

I. Erfordernis und Bedeutung der Erlösrechnung

31

sigt wurden. So geht z.B. Geldmacher davon aus, daß die "Stückertragsrechnung (i.O. gesperrt) ... meistens nicht einen so umfangreichen Rechnungsapparat wie die Stückkostenrechnung" 28 erfordert. Dieser Einschätzung hegt die den tatsächlichen Zusammenhang unzulässig simplifizierende Auffassung zugrunde, Erlöse seien problemlos bei denjenigen betrieblichen Teilbereichen oder Objekten des Absatzbereiches erfaßbar, für die sie zur Ermittlung aussagefähiger Erfolsgrößen auch ausgewiesen werden sollen. 29 Unter dieser Prämisse erscheint ein Rechenverfahren, wie es als Charakteristikum der Kostenrechnung anzusehen ist und das der Überwälzung originärer Größen auf derivative Kalkulationsobjekte dient, überflüssig. Dabei wird jedoch übersehen, daß eine Vielzahl von Erlöselementen nicht am für betriebswirtschaftliche Entscheidungen bedeutsamen Objekt - etwa einer Leistungseinheit oder einer Leistungsart - erfaßt werden, sondern auftragsoder gar künden- und periodenweise entstehen. Weiterhin sind Verbundeffekte denkbar, aufgrund derer bestimmte Leistungen nicht unabhängig voneinander produziert oder abgesetzt werden können; der durch sie erwirtschaftete bzw. erzielte Erlös ist damit unmittelbar nur der Gesamtheit dieser Leistungen zuordenbar. Wenngleich im Rahmen der Rechnungsfakturierung in solchen Fällen eine Erfassung der mit jeder einzelnen Leistungsgröße erwirtschafteten Erlöse regelmäßig unproblematisch ist, darf die damit erfolgte Zuordnung angesichts der Verbundeffekte nicht als zutreffende Abbildung der tatsächlichen Erlösbildungsvorgänge angesehen werden. Die Ermittlung von Erlösen innerbetrieblicher Teilbereiche oder (noch) nicht absatzfähiger Leistungen wird aufgrund der unlösbar scheinenden Probleme einer retrograden Verteilung von Absatzerlösen auf derartige Kalkulationsobjekte häufig als unmöglich angesehen; hier wird das Verrechnungsproblem, im Gegensatz zum Absatzbereich, zwar prinzipiell erkannt, aber nur in einigen Veröffentlichungen finden sich Lösungsansätze.30 Allerdings stellt 27

Männel, Grundkonzeption, S. 56. Geldmacher, E.: Grundbegriffe und systematischer Grundriß des betrieblichen Rechnungwesens, in: ZfhF, 23. Jg. 1929, S. 15. Vgl. z.B. Fischer, G.: Neue Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens, Heidelberg 1949. S 108-109. 28

30

Die Verrechnung ablehnend äußern sich z.B. Lisowsky, Α.: Kostendenken und Ertragsdenken in der Betriebswirtschaft, in: ZfB, 14. Jg. 1937, S. 397-402 und Hasenack, W.: Ertragsbildungsanalyse und Erfolgsspaltung als betriebswirtschaftliche Probleme, in: BFuP, 6. Jg. 1954, S. 283-289. Grundsätzlich in Erwägung gezogen, allerdings gleichzeitig skeptisch beurteilt, wird die Verrechnung von Erlösen auf innerbetriebliche Teilbereiche, z.B. von Schäfer, Ertragslehre, S. 368-369. Eine Auseinandersetzung mit den Möglichkeiten der Verteilung von Absatzerträgen auf interne Ertragsstellen findet sich bei Gartner , insbesondere S. 48-49. Letztlich wird diese Frage auch in der Literatur zur Erfolgsspaltung häufig intensiv diskutiert, z.B. von Becker, W.: Die Spaltung des Erfolges der Industrieunternehmung, Diss. Mainz 1954, S. 66-148.

32

Α. Einleitung

die gesamte Literatur zur betriebswirtschaftlichen Wertschöpfungsrechnung letztlich eine interessante Grundlage zur Ermittlung kalkulatorischer Erlöse innerbetrieblicher Bereiche dar, 3 1 auf die auch in den früheren Untersum

chungen in großem Umfang zurückgegriffen wurde. I m Gegensatz zu den in vielen früheren Untersuchungen verfolgten Ansätzen hat sich in den Veröffentlichungen der jüngeren Vergangenheit die Auffassung durchgesetzt, daß der am Absatzmarkt für eine Leistung erzielbare oder erzielte und auf der Rechnung ausgewiesene Preis nicht unbedingt mit dem Erlös dieser Leistung übereinstimmt. Während bei Anwendung der traditionellen Umsatzrechnungen dem Entscheidungsträger möglicherweise falsche oder zumindest nicht genügend transparente Erlösinformationen über die jeweiligen Dispositionsobjekte zur Verfügung gestellt werden, gewährleisten diese Ansätze zwar eine differenzierende Betrachtung der Erlösbildung, jedoch werden daraus zum Teil Folgerungen für die Erlösverrechnung abgeleitet, die den Entscheidungsträger nicht zu befriedigen vermögen: I n Anbetracht der verschiedenen Verbundbeziehungen zwischen den Absatzmengen der einzelnen Elemente des Absatzprogramms wird vorgeschlagen, die insgesamt durch den gemeinsamen Absatz eines Bündels solcher Absatzleistungen erzielten Erlöse nur diesem Bündel zuzuordnen und keinesfalls auf die einzelnen daran beteiligten Leistungen zu schlüsseln; 33 nur die unmittelbar und problemlos dem einzelnen Absatzobjekt zurechenbaren Erlöse sollen auch als Objekterlöse ausgewiesen werden. Für den Entscheidungsträger, der regelmäßig über einzelne Leistungsarten seines Programmes disponieren möchte, liegt eine Informationsbasis mit vergleichsweise geringem Aussagewert vor. Denn schließlich ist das einzelne Produkt auch an den gemeinsam mit den anderen Leistungen erwirtschafteten Erlösen beteiligt; über diese Beteiligung macht eine derartig konzipierte Erlösrechnung jedoch keine Aussage. Das komplette Leistungsbündel, für das die gemeinsam erzielten oder geplanten Erlöse ausgewiesen werden, wird hingegen nur in bestimmten Situationen Gegenstand betrieblicher Entscheidungen sein; diese Erlösinformationen werden mithin nicht immer benötigt. Zudem wird zwar auch in den dieser Generation zugehörigen Arbeiten das grundsätzliche Erfordernis einer nutzenorientierten Bewertung interner Bereiche und Leistungen zur 31

Vgl. z.B. Lehmann, M.R.: Leistungsmessung durch Wertschöpfungsrechnung, Essen 1954, insbesondere S. 88-90. 32 Vgl. z.B. Gartner, S. 38-65. 33

Vgl. etwa Riebet, P.: Ertragsbildung und Ertragsverbundenheit im Spiegel der Zurechenbarkeit von Erlösen, in: Beiträge zur betriebswirtschaftlichen Ertragslehre, Erich Schäfer zum 70. Geburtstag, hrsg. von P. Riebel, Opladen 1971, S. 161-188; Männel, W.: Zur Gestaltung der Erlösrechnung, in: Entwicklungslinien der Kosten- und Erlösrechnung, hrsg. von K. Chmielewicz, Stuttgart 1983, S. 136-141.

I. Erfordernis und Bedeutung der Erlösrechnung

33

Fundierung produktionspolitischer Entscheidungen erkannt, 34 jedoch in weitaus schärferer Form abgelehnt als in der Vergangenheit. 35 Während also im Rahmen der traditionellen Erlösrechnungsansätze die Existenz unterschiedlicher Erlöselemente sowie diejenige von Verbundeffekten größtenteils ignoriert wird und es damit zur Simplifizierung der tatsächlichen Erlösbildungsvorgänge kommt, gewährleisten die neueren Ansätze regelmäßig eine den realen Gegebenheiten entsprechende differenzierte Betrachtungsweise. Allerdings führt die daraus abgeleitete Ablehnung jeglicher Schlüsselung der sogenannten Gemeinerlöse zu einer Ausgestaltung der Erlösrechnung, die den an sie zu stellenden aufgabenspezifischen Anforderungen nur teilweise gerecht wird. Neben den hier angedeuteten grundsätzlichen Defiziten in der Ausgestaltung der Erlösrechnung zeigen Abgrenzung und Diskussion ihrer verschiedenen Entwicklungsstufen aus einer anderen Perspektive, daß die mit Abbildung wie Steuerung der Erlösbildung verbundenen Besonderheiten und Probleme grundsätzlicher Natur sind und keineswegs nur im Lichte bestimmter wirtschaftlicher, technischer und gesellschaftlicher Entwicklungen zu sehen sind.

3. Die Bedeutung aktueller Entwicklungen als Auslöser von Gestaltanpassungen der Erlösrechnung Wenngleich ihre untergeordnete Bedeutung für die grundsätzliche Beurteilung von Notwendigkeit und Gestalt einer Erlösrechnung mehrfach hervorgehoben wurde, kann und soll an dieser Stelle nicht abgestritten werden, daß aktuelle Entwicklungen tatsächlich zu Strukturveränderungen inner· wie außerhalb der Betriebe und Unternehmungen geführt haben, die im Rahmen der Gestaltung von Details des internen Rechnungswesens und insbesondere der Erlösrechnung sowie der betriebsspezifischen Umsetzung derartiger Systeme zu beachten sind: Hier sei nur beispielhaft auf die Fertigungsstrukturen, vor allem aber auf die zunehmende Differenziertheit und

34

Vgl. z.B. Männel, W.: Leistungs- und Erlösrechnung, Lauf a. d. Pegnitz 1990, S. 11-15. Vgl. z.B. Männel, Gestaltung, S. 148: "Es kann nicht sinnvoll sein, innerhalb der Erlösstellenrechnung eine vertikale Erlösspaltung, also ein Aufteilen der Erlöse zunächst auf den Vertriebsbereich einerseits und den Produktionsbereich andererseits und so dann weitergehend auf einzelne aufeinander folgende Fertigungsstufen anzustreben." Als möglich und sinnvoll wird hingegen die Aufteilung des Absatzerlöses auf parallel arbeitende Betriebsbereiche angesehen, so daß bei derartigen Betriebstypen eine Profit-Center-Rechnung als realisierbar angesehen wird. (Vgl. Männel, W.: Zurechnung von Erlösen auf parallel arbeitende Betriebsbereiche, in: NB, 24. Jg. 1971, H. 7, S. 1-4.) 35

3 Hänichen

34

Α. Einleitung -ν:

Sensibilität der Beschaffungs- und Absatzmärkte hingewiesen. Die Fertigungsstrukturveränderungen haben zwar nicht - wie vielfach behauptet - zur Ausschöpfung der Rationalisierungsreserven auf der Kostenseite des Gewinnziels 37 geführt, aber die Rationalisierungspotentiale wurden und werden dadurch stärker in den Fixkostenblock verlagert, so daß dessen mittelund langfristiger Beobachtung vermehrt Aufmerksamkeit gewidmet werden muß. 3 8 Ebenso sind die verbliebenen kurzfristig steuerbaren variablen Kosten zu planen, zu dokumentieren und intensiv zu kontrollieren, um die verbliebenen diesbezüglichen Möglichkeiten der Einflußnahme vollständig nutzen zu können. Diese Einschränkung der kurzfristigen Gestaltungsmöglichkeiten der Kostenverursachung erschwert die Steuerung des Betriebserfolges über die Optimierung der Kosten und rechtfertigt die in diesem Zusammenhang erhobene Forderung nach stärkerer Betonung von Planung und Kontrolle der Erlöse im Rahmen des internen Rechnungswesens zusätzlich. Gleichzeitig erfordern die Entwicklungen auf den Absatzmärkten einen entsprechend abgestimmten Einsatz des absatzpolitischen Instrumentariums; die Erlöse reagieren zunehmend sensibler auf Änderungen ihrer Einflußgrößen, welche ihrerseits nur in geringem Umfang - z.B. durch die genannten Instrumentalvariablen der Absatzpolitik - beeinflußbar sind. U m so mehr muß es das Bestreben des Rechnungswesens sein, die beeinflußbaren von den nicht beeinflußbaren Faktoren zu trennen, um genaue Aussagen über die Wirkungen von Änderungen, insbesondere der steuerbaren Einflußgrößen, aber auch der Rahmendaten auf die Erlöse treffen zu können. Häufig breitere, aber mittels geringer Fertigungstiefe erstellte Produktionsprogramme, sowie aufwendigere Verfahren zu ihrer Fertigung und Beschaffung haben auch die Gesetzmäßigkeiten, nach denen die dem Absatz vorgelagerten Betriebsbereiche zur Erlösentstehung beitragen, verändert. Zwar wird der Erlös einer Leistung erst im Moment des Absatzes realisiert, doch die Grundlagen für diese Erlöserzielung werden schon sehr viel früher mit Produktion, unter Umständen sogar mit Beschaffung und Lagerung der Produktionsfaktoren, zu einem großen Teil sogar mit der Konstruktion des Produktes, bestimmt. Diese Überlegungen gewinnen vor allem angesichts der gestiegenen Verbraucheransprüche, die sich nicht allein durch Marketing- und Servicemaßnahmen befriedigen lassen, sondern auf wesentliche Bestandteile und Qualitätsmerkmale des Produktes gerichtet sind, an Bedeutung. 36

Vgl. z.B. Riebet, Wirtschaftsdynamik, S. 247-248. Von einer solchen Ausschöpfung der Rationalisierungsreserven geht z.B. Männel, Gestaltung, S. 121, aus. 38 Vgl. z.B. Milling , P.: Perspektiven für das betriebliche Rechnungswesen, in: Mannheimer Berichte aus Forschung und Lehre, H. 20, Oktober 1981, S. 578-580. 37

II. Problemstellung und Gang der Untersuchung

35

Es wird deutlich, daß sich das interne Rechnungswesen - sofern mit seiner Hilfe der Leistungserstellungs- und -verwertungsprozeß richtig und umfassend abgebildet werden soll - den durch die Markt- und Fertigungsstrukturänderungen entstandenen Herausforderungen an die Abbildung der Kosten- und Erlösentstehung stellen muß, indem vorhandene Systeme den Gegebenheiten entsprechend angepaßt oder sogar durch Erweiterung um erlösrechnerische Systeme ausgebaut werden.

IL Problemstellung und Gang der Untersuchung Vor diesem Hintergrund setzt sich die vorliegende Untersuchung zum Ziel, einen allgemeingültigen Ansatz für ein industriebetriebliches Erlösrechensystem zu konzipieren, das auf die unternehmerischen Entscheidungsund Informationsbedürfnisse ausgerichtet ist und nicht umgekehrt dem Entscheidungsträger vorschreibt, welche Informationen er seinen Entscheidungen zugrundezulegen und welche Entscheidungen er damit zu fällen hat. Eine solche Konzeption muß, um diesem Anspruch genügen zu können, einerseits die realistische erlösseitige Abbildung des Leistungserstellungsund -Verwertungsprozesses im Industriebetrieb gewährleisten. Dazu bedarf es einer Erarbeitung der Zusammenhänge zwischen den verschiedenen Erlöselementen und den ihre Entstehung und Höhe bestimmenden Einflußgrößen, um über deren rechentechnische Umsetzung eine die realen Gegebenheiten widerspiegelnde Planung, Dokumentation und Verrechnung der Erlöse und schließlich die Rückführung von Erlösabweichungen auf sie verursachende Einflußgrößenschwankungen zu ermöglichen, da allein - soviel kann an dieser Stelle schon vorweggenommen werden - auf der Grundlage realitätsnaher Erlösinformationen die angedeuteten Aufgaben gelöst werden können. Es wird zu zeigen sein, ob die Berücksichtigung derartiger Überlegungen tatsächlich zur Ablehnung der Gemeinerlösschlüsselung führt, oder ob eine solche Verteilung sowohl aus Sicht der erlösrechnerischen Aufgaben als auch unter dem Apekt der realistischen Abbildung zu rechtfertigen ist. Andererseits muß in Anbetracht des Umstandes, daß für die primär an der Gewinnoptimierung ausgerichtete Betriebslenkung nicht nur isolierte Erlös-, sondern vor allem Erfolgsinformationen heranzuziehen sind, die Ermittlung derartiger Größen und damit Korrespondenz mit den übrigen Systemen des internen Rechnungswesens oder des sogenannten 'Controlling' gewährleistet sein. Wenngleich sich die diesbezüglichen grundlegenden Erörterungen zunächst auf den gesamten Erlösbildungsvorgang im Industriebetrieb und sämtliche mit Hilfe von Erlösinformationen zu lösenden Aufgabenstellungen erstrecken, bleibt die darauf basierende Ableitung eines Vorschlages 3*

36

Α. Einleitung

zur Gestaltung der Erlösrechnung auf den Absatzbereich und damit auf die absatzseitige Erlösrechnung begrenzt. Zwar wird die Zurechnung von Erlösen auf innerbetriebliche Teilbereiche, in Anlehnung an die Erkenntnisse der Wertschöpfungsrechnung und der Erfolgspaltung, als grundsätzlich möglich und auch sinnvoll erachtet; angesichts des derzeitigen Entwicklungsstandes der Erlösrechnung erscheint jedoch zunächst die sachlogische Fundierung der Erlösrechnung auf ihrem ureigensten Anwendungsgebiet, dem Absatzbereich des Industriebetriebes, dringend geboten, um für die derzeit am meisten diskutierte Ausgestaltungsform der Erlösrechnung die Erreichung eines Entwicklungsniveaus voranzutreiben, das demjenigen der Kostenrechnung vergleichbar ist, und von dieser sicheren Basis aus die Ausweitung des Anwendungsbereiches der Erlösrechnung auf die Abbildung auch innerbetrieblicher Erlösentstehungsvorgänge zu ermöglichen. U m einen dieser Zielsetzung entsprechenden Konzeptionsansatz der Absatzerlösrechnung als Ergebnis der Untersuchung zu erhalten, muß zunächst Klarheit über das Wesen der Erlösrechnung, ihre grundsätzliche Stellung innerhalb des betriebswirtschaftlichen Instrumentariums - unter besonderer Berücksichtigimg von internem Rechnungswesen und Controlling sowie über die Gestaltungsanforderungen gewonnen werden, die von den Informationsbedürfnissen des Entscheidungsträgers ausgehen. Nur auf diese Weise lassen sich die wirklich interessierenden Kalkulationsobjekte herausarbeiten, die dann als Zurechnungseinheiten der Erlöse im Rahmen der aufzubauenden Erlösrechnung von Bedeutung sein werden. Kalkulationseinheiten und Verrechnungsfluß der Erlösrechnung sind zudem von den bereits im Unternehmen implementierten Systemen des Rechnungswesens und vom vorhegenden Betriebstyp abhängig; auch diese Aspekte gilt es zu berücksichtigen, um grobe Gestalt und Anforderungsprofil der Erlösrechnung zu bestimmen. In der vorliegenden auf die Gestaltung eines allgemeingültigen Modells ausgerichteten Untersuchung wird anstelle der betriebstypologischen Analyse die Frage der realitätsnahen, erlösseitigen Abbildung und damit diejenige der verursachungsgerechten Erlöszurechnung prinzipiell erörtert. I m weiteren Verlauf ist der den nachfolgenden sachlogischen und rechentechnischen Betrachtungen zugrundezulegende Erlösbegriff zu diskutieren. Seine Bestimmimg hängt ebenfalls von den Gestaltungsanforderungen, vor allem aber vom Anspruch, sowohl die absatzseitige als auch die interne Erlösverrechnung grundsätzlich im angestrebten Konzept zu berücksichtigen, ab. Erst die so geschaffene begriffliche Basis ermöglicht Untersuchung und Darstellung des gesamtbetrieblichen Erlösbildungsprozesses. Dabei werden insbesondere die in den verschiedenen Phasen des Betriebs- und Produktle-

II. Problemstellung und Gang der Untersuchung

37

bens sowie in den funktionalen Betriebsbereichen auftretenden Erlöseinflußgrößen und ihre Wirkungen auf die spezifische Erlösbildung analysiert, um einen erlöstheoretischen Ansatz zur Fundierung einer auf die verursachungsgerechte Erlöszurechnung und die realitätsnahe Abbildung des Betriebsprozesses gerichteten Erlösrechnung skizzieren zu können. Im Vordergrund der Ausführungen steht die Analyse der Erlösentstehung im Absatzbereich, wobei den verschiedenen Formen von Verbundeffekten besondere Aufmerksamkeit geschenkt wird: Sie repräsentieren die erlöstheoretische Grundlage der Gemeinerlösentstehung; aus ihrer Analyse sind Hinweise auf die Verrechnung dieser Größen, gemäß den hier gestellten Anforderungen, zu erwarten. Die absatzseitige Erlösrechnung selbst gilt es diesen Erkenntnissen entsprechend aufzubauen: Es werden die Grundlagen der Erlösplanung, -Verrechnung und -kontrolle darzulegen und konkrete Gestaltungsvorschläge zu unterbreiten sein. I m Mittelpunkt der Betrachtungen zur Erlösplanung wird das Problem der Behandlung der aus den Verbundbeziehungen resultierenden Gemeinerlöse stehen; hier sind Möglichkeiten der Ausnutzung dieser Zusammenhänge für eine realistische Planung der einzelnen Erlöselemente und ihre Verteilung auf geeignete Kalkulationsobjekte aufzuzeigen. Im Rahmen der Erlöskontrolle werden die Frage der Ermittlung aussagefähiger Sollerlöse sowie diejenige nach der Rückführung aufgedeckter Erlösabweichungen auf die sie auslösenden Einflußgrößenschwankungen zu erörtern sein.

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

L Die Erlösrechnung als Instrument der Betriebslenkung - ihr Wesen und ihre Stellung im Betrieb Bevor es zu Systematisierung und Konkretisierung der an die Gestaltung der Erlösrechnung zu stellenden Anforderungen kommen kann, muß zunächst Klarheit über das zu gestaltende Objekt erlangt werden; das Wesen der Erlösrechnung und ihre Einordnung in das betriebswirtschaftliche Instrumentarium sind zu erarbeiten. Anschließend werden der Instrumentalund der Modellcharakter des nunmehr in ein bestimmtes Umfeld eingeordneten Systems untersucht.

1. Die Stellung der Erlösrechnung im Controlling und im internen Rechnungswesen So wie in den siebziger Jahren eine Ausrichtung der gesamten Betriebswirtschaftslehre auf das Marketing betrieben wurde, so ist seit Beginn der achtziger Jahre eine analoge Schwerpunktverlagerung hin zum Controlling zu beobachten, so daß - quasi als Antwort auf den Marketing-Ansatz 1 - von einem Controlling-Ansatz der Betriebswirtschaftslehre gesprochen werden kann. 2 Während die Erlösrechnung oder ihre Vorläufer in den frühen diesbezüglichen Veröffentlichungen als Teilgebiet des internen Rechnungswesens 1

112.

Vgl. Raffée , H.: Grundprobleme der Betriebswirtschaftslehre, Göttingen 1974, S. 106-

2

Als einer der maßgeblichen Wegbereiter dieser Entwicklung für den deutschen Sprachraum ist Horvâth anzusehen (Vgl. dazu Horvâth , P.: Controlling, München 1979). Einen guten Überblick über die Veröffentlichungen der jüngeren Vergangenheit geben Mayer, E./v. Landsberg, G.: Stand des Controlling in der Bundesrepublik Deutschland, in: Handbuch Controlling, hrsg. von E. Mayer und J. Weber, Stuttgart 1990, S. 628-630.

I. Die Erlösrechnung als Instrument der Betriebslenkung

39

ο angesehen wurden, hat sich dementsprechend i n jüngerer Z e i t die E i n o r d nung derartiger K o n z e p t i o n e n als E l e m e n t e des C o n t r o l l i n g durchgesetzt; 4 z u m T e i l ist sogar v o n ' E r l ö s c o n t r o l l i n g ' 5 die Rede. Es soll daher der Frage nachgegangen werden, o b i n diesem Z u s a m m e n h a n g materiell unterschiedliche Ausprägungen der Erlösrechnung zu konstatieren sind oder ob es sich nur u m unterschiedliche Bezeichnungen für denselben Begriff handelt. Z u r B e a n t w o r t u n g m u ß zunächst K l a r h e i t über das Verhältnis von C o n t r o l l i n g u n d i n t e r n e m Rechnungswesen erlangt werden, erst anschließend kann auch die E i n o r d n u n g der Erlösrechnung i n das interne Rechnungswesen einerseits u n d das C o n t r o l l i n g andererseits auf entsprechende Unterschiede h i n untersucht werden. D i e O r i e n t i e r u n g a m etymologischen U r s p r u n g der Bezeichnung 'Controlling' führt zu einer sehr weiten I n t e r p r e t a t i o n des Begriffes. 6 Das englische V e r b 'to control' ist ohnehin nicht - wie m a n annehmen k ö n n t e u n d wie es i m Sprachgebrauch häufig geschieht - m i t 'kontrollieren' zu übersetzen,

So etwa Beckschebe, V.W.: Die Gestaltung der laufenden Erlösrechnung und Erlöskontrolle, Diss. Hamburg 1975, S. 4; vgl. ebenso Laßmann, G.: Erlösrechnung und Erlösanalyse bei Großserien- und Sortenfertigung (I), Teil A: Erlösdokumentation, in: ZfbF - Kontaktstudium, 31. Jg. 1979, S. 135; Kloock, J.: Aufgaben und Systeme der Unternehmensrechnung, in: BFuP, 30. Jg. 1978, S. 493 sowie in Anlehnung daran Nießen, S. 8; aber auch Männel, Gestaltung, S. 120 und Männel, Grundkonzeption, S. 55. 4 Vgl. z.B. Schröder, E.F.: Operatives Controlling, in: Controlling-Konzepte - Perspektiven für die 90er Jahre, hrsg. von E. Mayer, Wiesbaden 1986, S. 60-61. 5 So etwa bei Fischer, R./Rogalski, M.: Datenbankgestütztes Kosten- und Erlöscontrolling, Diss. Wiesbaden 1991, S. 6; Fischer, R./Rogalski, M.: Preispolitik auf Grundlage eines entscheidungsorientierten Kosten- und Erlöscontrolling, in: ZfB, 63. Jg. 1993, S. 236; Albers, S.: Der Wert einer Absatzreaktionsfunktion für das Erlös-Controlling, in: ZfB, 59. Jg. 1989, S. 1235; Witt, F.J.: Praxisakzeptanz des Erlöscontrolling: Symptom- versus Ursachenanalyse, in: ZfB, 60. Jg. 1990, S. 443. 6 Der etymologische Ursprung des Terminus 'Controlling' ist in der Zusammensetzung der lateinischen Ausdrücke 'contra' (gegen) und 'rotulus' (Rolle) zu sehen, die in den altfranzösischen Begriffen 'contre-role' und 'contre-rolle' wiederzufinden sind. Es handelt sich um eine Aufzeichnung über ein- und ausgehende Gelder oder Waren. Wahrscheinlich im 12. Jahrhundert wurde die Amtsbezeichnung 'contre-rouller' oder 'contreroller' ins Englische übernommen. Vermutlich durch eine falsche Deutung der Silbe 'cont' im Sinne von 'zählen' wurde die Bezeichnung an das französische Verb 'compter' angepaßt, und so tauchte im 16. Jahrhundert die Schreibweise 'comptroller' auf. Offenbar im gleichen Sinne kam es zur Anpassung an das englische Wort 'count'. Die beiden Bezeichnungen 'controller' und 'comptroller' fanden schließlich Eingang in eine Reihe von Amtsbezeichnungen der englischen Staatsverwaltung und haben sich als 'Controller' und 'Comptroller' bis in die heutige Zeit, synonym verwendet, gehalten. (Vgl. dazu Jackson, J.H.: The Growth of the Controllership Function, in: Controllership in Modern Management, edited by Th.F. Bradshaw and Ch.C. Hull, Chicago 1950, S. 1822.) Im deutschen Sprachraum hat sich 'Controller' durchgesetzt. (Vgl. Horvâth , P.: Controlling, 4., überarb. Aufl., München 1991, S. 29.)

40

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung 7 ··

.

'

sondern mit 'steuern' oder 'lenken'. Uber diese Begriffe kann aber keinerlei sinnvolle Abgrenzung gelingen, da sich letztendlich alle unternehmerischen Aktivitäten, sogar bis in verhältnismäßig tiefe Hierarchieebenen hinein, als Steuerungs- oder Lenkungsvorgänge kennzeichnen lassen. Ein betriebswirtschaftliches Instrument, das als allgemeines Steuerungs- oder Lenkungsinstrument bezeichnet werden kann, existiert nicht, vielmehr erfolgt die Lenkung und Steuerung primär durch eine Vielzahl von Personen, die über Weisungsbefugnisse und Hierarchiestrukturen miteinander verbunden sind und sich zur Durchführung der Steuerung und Lenkung von Betrieb und Unternehmen einer Vielzahl von Informationsinstrumenten bedienen. Es kann auch nicht Ziel der Betriebswirtschaftslehre und der von ihr entwickelten Verfahren sein, die Entscheidungsträger von Lenkung und Steuerung zu entbinden und ihnen damit die Entscheidungsverantwortung abzunehmen. Vielmehr müssen Instrumente entwickelt werden, die in der Lage sind, für möglichst viele Lenkungs- und Steuerungsvorgänge bedeutsame Informationen auf allen betroffenen Hierarchieebenen zu erfassen, aufzubereiten und bereitzustellen sowie diese zwischen den verschiedenen am Lenkungs- und Steuerungsprozeß beteiligten Personen, unter Vornahme erforderlicher Umstrukturierungen, Ergänzungen, Bereinigungen, Aggregationen oder Disaggregationen, zu transportieren. a) Controlling als Führungskonzeption Dennoch wird der Controllingbegriff häufig in einer weiten Fassung interpretiert und entsprechenden Abhandlungen zugrundegelegt. Da letztlich die gesamte Betriebswirtschaftslehre ihren Zweck darin hat, die Betriebsabläufe und die diesen zugrundeliegenden Entscheidungen zu steuern und die Möglichkeiten der Optimierung dieser Zusammenhänge aufzuzeigen sowie an ihrer Umsetzung gestaltend mitzuwirken, bedeutet dies nichts anderes, als daß der Inhalt, den sich der weite Controllingbegriff zu eigen zu machen versucht, längst durch den Begriff 'Betriebswirtschaftslehre' oder 'Betriebswirtschaftstheorie' sinnvoll belegt ist. Denn schließlich bedeutet die Optimierung von Entscheidungen und Betriebsabläufen nichts anderes als Steuerung und Lenkung von Abläufen durch Entscheidungen dergestalt, daß eine Optimierung im Sinne der zugrundeliegenden Zielsetzung erreicht wird. Die Definition des Controlling als "ein ziel-, nutzen- und engpaßorientiertes Führungskonzept, das ... Impulse zur Selbststeuerung einer Unternehmung im Wirkungsnetz der Umwelt liefert", 8 führt mithin zu einer sinn7

Vgl. Horvâth , P.: Controlling 1991, S. 25-26. ο.V.: 'Controlling', in: Der Controlling Berater, Loseblatt-Zeitschrift, hrsg. von E. Mayer, Freiburg i. Br. 1983 ff., Stand nach Lieferung 2/93, Gruppe 1, S. 1/A3. 8

I. Die Erlösrechnung als Instrument der Betriebslenkung

41

entleerenden Begriffsausweitung. Auch die Fortsetzung der Definition, nach der "Planung, Information, Analyse, Steuerung und Kontrolle der Zielformulierung, Zielsetzung und Zielerfüllung im Rahmen der geltenden Unternehmensphilosophie" dienen, zeigt, daß sowohl bei gesamtunternehmensbezogener als auch bei bereichsbezogener wie funktionaler Interpretation kein Raum für andere Teildisziplinen der Betriebswirtschaftslehre bleibt und diese zu einer Controllinglehre degradiert wird oder umgekehrt das Controlling zum einzigen Inhalt der Betriebswirtschaftslehre erhoben wird. 1 0 Angesichts dieser Überlegungen verbleibt als neuer Aspekt des Controlling im umfassenden Sinne allenfalls der Blickwinkel, der allerdings ohne entsprechende Substanz nur als einseitige Sichtweise der betriebswirtschaftlichen Lehre und Praxis interpretiert werden kann; es fehlt die Bezugnahme auf wesentliche andere Teilbereiche oder Funktionen der Betriebswirtschaft, ohne die gerade ein solch einseitiger Ansatz nicht auskommt. Die einschlägige Literatur spricht von 'Schnittstellen', die es zu definieren und zu überbrücken gilt; der Controller werde ebenso wie der CIM-Manager zum "Schnittstellen-Spezialisten".11 Interpretiert man eine solche Schnittstelle als Inbegriff aller durch die Abgrenzung des Gegenstandsbereiches aus dem Controlling ausgeschlossenen Teilbereiche und Funktionen der Betriebswirtschaftslehre, so muß damit - nach der weiten Begriffsfassung des Controlling - jede der Führungskräfte ein Generalist sein und ein derartiger Ansatz als Management- oder Führungsansatz verstanden werden. Und genau so wird Controlling häufig kurz umrissen: als Führungskonzept oder Führungssystem. 12 Bei einer so unbefriedigenden, weiten und damit aussagelosen Begriffsfassung kann die Antwort auf die Frage nach den Controllinginstrumenten kaum befriedigend ausfallen: Controlling-Instrumente müssen, nach obiger Interpretation des Controlling, sämtliche Planungs-, Informations-, Ana9

o.V., Controlling 1983, S.1/A3. Die Erkenntnis oder zumindest das unterschwellig vorhandene Wissen, daß alle Aktivitäten, die es in einem Unternehmen zu entfalten gilt, letztlich nur durch Zielsetzung, Planung, Information, Analyse, Steuerung und Kontrolle optimal und sinnvoll abgewickelt werden können, ist ohnehin älter als die Betriebswirtschaftslehre selbst. Nur brauchte über diese Zusammenhänge in den überschaubaren Produktionseinheiten früherer Tage nicht nachgedacht werden, sie wurden unbewußt vollzogen, während es heutzutage oft einer präzisen Trennung, aber auch gegenseitiger Abstimmung dieser Teilprozesse bedarf, um innerhalb komplexer Organisations-, Produktions- und Absatzstrukturen zu optimalen Resultaten zu gelangen. Dies kann nur auf der Grundlage eines zweckmäßigen Informations- und Berichtswesens gewährleistet werden. 11 Horvâth , Controlling 1979, S. 169. 12 ο. V., Controlling 1983, S. 1/A3. 10

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

lyse-, Steuerungs- und Kontrollinstrumente des Gesamtunternehmens, seiner Bereiche und Funktionen sein. So wie Controlling die gesamte Betriebswirtschaftslehre aus einem bestimmten Blickwinkel meint, so kann unter einem derart ausgerichteten Controlling-Instrumentarium nur das gesamte betriebswirtschaftliche Instrumentarium verstanden werden. Da es zur Durchführung, vor allem der Informations- und Steuerungsaufgaben, auch technischer Problemlösungen bedarf, geht die hier diskutierte Auffassung des Controlling-Begriffs und damit das dafür erforderliche Instrumentarium sogar über den Zuständigkeitsbereich der Betriebswirtschaftslehre hinaus. So sind z.B. die für die Umsetzung von PPS-Systemen und Informationstransport- oder Kommunikationssystemen erforderlichen EDV-Technologien eine Domäne der Ingenieurwissenschaften, die hier technische Problemlösungen für betriebswirtschaftliche Fragestellungen zu liefern haben. Hier liegt wirklich eine 'Schnittstelle' vor, deren Erörterung nicht allein Gegenstand betriebswirtschaftlicher Untersuchungen sein kann. 1 3 Zudem nimmt das Controlling nach dieser Auslegung für sich in Anspruch, ein Führungskonzept zu sein, "das ... Impulse zur Selbststeuerung einer Unternehmung ... liefert". 14 Wenn auch nicht immer so deutlich ausgesprochen, wird doch häufig zumindest unterschwellig die Auffassung vertreten, das Controlling übernehme die Lenkung und Steuerung der Unternehmung. Danach wäre "Controlling identisch ... mit dem, was wir in der systemorientierten Managementlehre als 'Lenken' bezeichnen und damit einen wesentlichen Teil der Managementaufgaben umfaßt". 15 Somit wird dem Controlling jedoch ein Zweck zugeordnet, den noch nicht einmal die angewandte Betriebswirtschaftslehre in ihrer Gesamtheit - auch nicht in Verbindung mit den Ingenieurwissenschaften - zu erfüllen imstande ist. So kann auch das gesamte in einer Unternehmung eingesetzte Instrumentarium weder allein noch in Verbindung nur mit technischen Problemlösungen die Unternehmenssteuerung übernehmen. Vielmehr ist hier Horvâth zuzustimmen : "Die Entscheidung trifft das Management, der Controller koordiniert Informationsverwendung und Informationsbedarf'. 16 Jedoch darf

13

Vgl. z.B. Moroff, G.: Werkzeugmaschinen in der industriellen Produktion - Kennzeichnung, Planung und Einsatz moderner Fertigungskonzepte aus betriebswirtschaftlicher Sicht, Diss. Berlin 1993; ebenso Brittinger, T.: Betriebswirtschaftliche Aspekte des Industriebaues - Eine Analyse der baulichen Gestaltung industrieller Fertigungsstätten, Diss. Berlin 1992.1 4 o.V., Controlling 1983, S. 1/A3. 15 Ulrich, H.: Controlling als Managementaufgabe, in: Controlling und Unternehmensführung, gewidmet Prof. Dr. H. Siegwart zum 60. Geburtstag, hrsg. von G.J.B. Probst und R. Schmitz-Dräger, Bern/Stuttgart 1985, S. 23. 16 Horvâth, Controlling 1979, S. 163.

I. Die Erlösrechnung als Instrument der Betriebslenkung

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nicht ausgeschlossen werden, daß der Controller selbst möglicherweise Mitglied des Managements ist. Die Überlegungen machen zunächst deutlich, daß Controlling die Unternehmensführung durch entscheidende Menschen nicht ersetzen kann, sondern allenfalls die Führung unterstützen kann: "Es ermöglicht ihr, das Gesamtsystem zielorientiert an Umweltveränderungen anzupassen und die Koordinationsaufgaben hinsichtlich des operativen Systems wahrzunehmen". 17 Aber auch diese, hauptsächlich als Koordinationsfunktion zu interpretierende Begriffsfassung ist weder neu, noch treibt sie den Erkenntnisfortschritt voran. Derartige Funktionen wurden seit jeher in kleineren Unternehmen von der Unternehmensleitung selbst, in größeren von Abteilungs-, Bereichsoder Spartenleitern oder aber von den Assistenten der Geschäftsführung ausgeübt. So gesehen kann auch hier von einer "neue(n) Führungsfunktion" 1 8 nicht gesprochen werden; es liegt nur eine neue Bezeichnung für Führungsfunktionen vor.

b) Controlling als Servicefunktion Die Berücksichtigung des Umstandes, daß kein noch so ausgefeiltes Instrumentarium die eigentliche Leitung des Unternehmens durch das Treffen von Entscheidungen ersetzen, sondern allenfalls die Entscheidungsfindung und -umsetzung unterstützen kann, weist eine neue Richtung für die Interpretation des Controllingbegriffs und des dazugehörigen Instrumentariums: die Unterstützung der letztlich durch Menschen zu vollziehenden Entscheidungsfindung und die Unterstützung der letztlich durch Menschen oder Maschinen zu vollziehenden Entscheidungsumsetzung kann nur durch die Aufbereitung und Weiterleitung der für diese Vorgänge relevanten Informationen geschehen. Aus dieser Sicht wird Controlling verstanden als "informationsversorgendes System zur Unterstützung der Unternehmensführung durch Planung, Kontrolle, Analyse und Entwicklung von Handlungsalternativen zur Steuerung des Betriebsgeschehens", 19 also als Servicefunktion zur Unterstützung aller wesentlichen Führungsaufgaben. 20 17

Horvâth , Controlling 1979, S. 163. Horvâth, Controlling 1979, S. 164. 19 Serfling, K.: Controlling, Stuttgart et al 1983, S. 17. 20 Die beiden bisher erläuterten Begriffsfassungen - Controlling als Management und Controlling als Unterstützung des Managements - versucht Weber durch die Differenzierung nach funktionalem und institutionalem Controlling gegeneinander abzugrenzen: "Wenn Controlling in funktionalem Sinn als wesentliche Managementaufgabe von jeder Führungsperson wahrgenommen werden muß, meint Controlling in institutioneller Sichtweise dagegen einen organisatorisch abgegrenzten Aufgabenbereich, dessen Aufgabenträger (Controller) Service18

44

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

Es soll hier der Auffassung des Controlling als Management- oder Führungsunterstützung gefolgt werden, weil damit zum einen die mit der umfassenden Interpretation des Controlling als Unternehmensplanung, -führung und -Steuerung verbundene Sinnentleerung des Controllingbegriffes, aber auch der Begriffe Management, Führung sowie angewandte Betriebswirtschaftslehre vermieden wird. Zum anderen führt das Verständnis von Controlling als "Beschaffung, Aufbereitung und Prüfung von Informationen für deren Anwendung zur Steuerung der Betriebswirtschaft auf deren Ziel hin" 2 1 zu einer realitätskonformen Betrachtung, die berücksichtigt, daß kein noch so hochentwickeltes Instrument angewandter Betriebswirtschaftslehre den Menschen als Träger der Steuerung der Betriebswirtschaft ersetzen kann und daß dieser Entscheidungs- und Steuerungsträger dafür Informationen benötigt. Die Auffassung korrespondiert mit dem Entscheidungsansatz der Betriebswirtschaftslehre, die den menschlichen Entscheidungsträger, nicht das System Unternehmung, in den Vordergrund s t e l l t 2 2 Diese Interpretation des Controlling als Informationslieferant ermöglicht es, die Institutionalisierung und die Funktionsausübung dieses Teilgebietes der angewandten Betriebswirtschaftslehre dem ausgewählten Führungsstil, der vorhandenen Organisationsstruktur, den betriebswirtschaftlichen Gegebenheiten (Typologie), den gegebenen Umweltbedingungen usw. entsprechend auszugestalten. Das korrespondiert mit der hier vertretenen Auffassung, daß Controlling ebensowenig wie irgendein anderes betriebswirtschaftliches Teilgebiet Selbstzweck oder übergeordneter Zweck innerhalb funktion für die Unternehmensführung zur Unterstützung der Managementfunktionen wie Planung, Controlling und Organizing ausüben soll." {Weber, J.: Ursprünge, Begriff und Ausprägung des Controllings, in: Handbuch Controlling, hrsg. von E. Mayer und J. Weber, Stuttgart 1990, S. 10.) Diese Differenzierung vernachlässigt, daß ein Management in der Ausübung der Controlling-Funktion - vor allem, wenn es sich nicht um die oberste Führungsebene handelt - gleichzeitig auch eine Serviceinstitution für andere Manager- und Managementfunktionen darstellen kann und umgekehrt die Controllinginstitution durchaus mit Weisungsbefugnissen ausgestattet sein kann, so daß auch hier Managementfunktionen ausgeübt werden können. So bedarf es regelmäßig einer Institutionalisierung, um die Funktion ausüben zu können, und umgekehrt stellt die Funktionsausübung den eigentlichen Sinn der Institutionalisierung dar. Doch selbst, wenn man Webers Abgrenzung zu folgen geneigt ist, trägt sie kaum zum Erkenntnisfortschritt bei: Ebenso wie für die erste Definition die Frage offenbleibt, was auf welche Weise womit geplant, gesteuert und kontrolliert wird, bleibt im zweiten Fall offen, welche Planung, Kontrolle etc. auf welche Weise womit unterstützt werden soll. 21

Heigl, Α.: Controlling - Interne Revision, Stuttgart/New York 1978, S. 2. Vgl. z.B. Kirsch, W.: Einführung in die Theorie der Entscheidungsprozesse, 2., durchges. und erg. Aufl. der Bände I bis III als Gesamtausgabe, Wiesbaden 1977, S. 25-40; deutlicher akzentuiert bei Raffée , S. 95. Systemtheoretisch hingegen mag die erste Auffassung, nach der Controlling auch als (Sub-)system der Führung verstanden wird, akzeptabel sein, wenngleich gerade Ulrich vor der damit verbundenen Gefahr einer Sinnentleerung des Begriffes warnt. (Vgl. Ulrich, S. 15-17.) 22

I. Die Erlösrechnung als Instrument der Betriebslenkung

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der Unternehmenssteuerung sein kann, sondern als Instrument den führenden Menschen im Zusammenwirken mit allen anderen betriebswirtschaftlichen Instrumenten dienen soll. In den einschlägigen Veröffentlichungen bleibt bei in diese Richtung weisenden Definitionsversuchen allerdings "häufig unklar, wo Unterstützung aufhört und Management anfängt". 23 Im vorliegenden Zusammenhang ist zu umreißen: Unternehmensführung durch die Erfassung, Verarbeitung, Bereitstellung und Weitergabe geeigneter Informationen im Zusammenspiel mit anderen technischen und betriebswirtschaftlichen Servicefunktionen und -Institutionen zu unterstützen. Neben der Beschränkung auf den instrumentalen Charakter hat mit der Zugrundelegung der engen Begriffsfassung auch eine Reduzierung auf die Auseinandersetzung mit Informationen stattgefunden: nicht mehr Planung, Führung etc. des Unternehmens selbst, sondern die dafür erforderlichen Informationen gilt es zu untersuchen. Diese 'Herabsetzung' des Controlling von einem Führungskonzept über ein Führungsinstrument zu einem Informationsinstrument entspricht der wahren Bedeutung dieses wie auch fast aller anderen betriebswirtschaftlichen Instrumente, die als Informationsinstrumente im weiteren Sinne aufzufassen sind. 24 Allerdings darf unter Informationsverarbeitung nicht nur die einfache Vermittlung von Informationen verstanden werden, sondern eine entscheidungsorientierte Aufbereitung und Weiterleitung wesentlicher Daten. Damit muß nicht - soweit dieser Vorgang überhaupt negativ zu bewerten ist - die "Degenerierung des Controlling zum Rechnungswesen"25 verbunden sein. Vielmehr können nach dieser Auffassung alle oder zumindest viele Teilbereiche der Betriebswirtschaftslehre als Teilbereiche einer 'Informationswirtschaft' begreifen; mit der Auffassung Heinens, der das Unternehmen als zielgerichtetes "Sozialsystem, das Informationen gewinnt und verarbeitet" 26 begreift, lassen sich all diese Teilbereiche und die in ihnen eingesetzten Instrumente dem Controlling bzw. den Controlling-Instrumenten subsumieren. 27

23 Weber, Ursprünge, S. 14. Vgl. dazu Horvâth , Controlling 1991, S. 108-111, oder noch deutlicher Horvâth, Controlling 1979, S. 163. 24 Ob das Marketing-Instrumentarium, die personalwirtschaftlichen Instrumentarien, die Finanzierungsinstrumente oder die Produktionsplanung, keines dieser Instrumente kann den entscheidenden Menschen ersetzen, sie können nur Informationen für diese verarbeiten.

25

Weber, Ursprünge, S. 14. Heinen, E.: Zielanalyse als Grundlage rationeller Unternehmenspolitik, in: Zielprogramm und Entscheidungsprozeß in der Unternehmung, Band 11 der Schriften zur Unternehmensführung, hrsg. von H. Jacob, Wiesbaden 1970, S. 11. 27 Vgl. auch Serfling, S. 17. 26

46

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

c) Controlling als Konzept einer ergebnisorientierten Steuerung - zur Identität von Controlling und (internem) Rechnungswesen M i t der Interpretation des Controlling als Unterstützung der Unternehmenssteuerung durch Informationen allein jedoch bleibt die Begriffsfassung immer noch so weit, daß sich zuviele bereits mit Bezeichnungen bedachte betriebswirtschaftliche Teilgebiete und Instrumente ohne zusätzliche Erkenntnisgewinnung dahinter verbergen können. Z u einer echten Eingrenzung des Begriffs kommt es erst, wenn innerhalb des Verständnisses als Informationsinstrument eine weitere Eingrenzung im Sinne Solaros erfolgt, der Controlling als ein Konzept der "ergebnisorientierten Steuerung durch Planung, Kontrolle und Information" 28 versteht und damit auch die Controlling-Instrumente als solche einer derartigen Steuerung auffassen muß. Zwar kann auch der Begriff Ergebnis sehr weit interpretiert werden 2 9 schließlich zeitigt jede Planung, Steuerung oder Realisierung von Handlungsalternativen irgendein Ergebnis -, aber im vorliegenden Zusammenhang führt eine Rückbesinnung auf die eigentlichen Inhalte des Controlling oder Comptrolling zur Ergebnisinterpretation als Unterschiedsbetrag zwischen positiven und negativen monetären Größen. Damit könnte dann tatsächlich die - vermeintlich degradierende - Reduktion des Controlling auf das interne Rechnungswesen verbunden sein, und die Instrumente des Controlling wären dementsprechend identisch mit denen des Rechnungswesens. Dennoch versuchen die Autoren, die diese Auffassung des Controlling als ergebnisorientierte Steuerung vertreten, das Controlling und die Controlling-Instrumente deutlich gegenüber dem internen Rechnungswesen bzw. den Instrumenten des internen Rechnungswesens abzugrenzen. So soll Controlling zwar "auf der Grundlage des kaufmännischen und betrieblichen Rechnungswesens"30 aufbauen, dabei jedoch über das Rechnungswesen hinausgehende Merkmale aufweisen.

28

Solaro, D.: 'Controlling', in: Lexikon des Rechnungswesens, hrsg. von W. Busse v. Cölbe, 2 9 München/Wien 1990, S. 116. Vgl. dazu die Überlegungen bei Weber, Ursprünge, S. 15, wo die Definition des Controlling als gewinnorientierte Steuerung (ζ. B. durch Siegwart, H.: Controlling-Konzepte und Controller Funktionen in der Schweiz, in: Controlling-Konzepte im internationalen Vergleich, hrsg. von E. Mayer, G. v. Landsberg und W. Thieck, Freiburg 1986, S. 109) als wenig aussagekräftig abgelehnt wird. Bedenkt man jedoch, daß mit gewinnorientiert in der Regel ergebnisorientiert gemeint ist, so können solche Definitionen als durchaus operational und aussagefähig eingestuft werden. Damit soll ausgedrückt werden, daß die durch das Controlling aufzubereitenden und zu liefernden Informationen Erfolgskomponenten wie Einnahmen - Ausgaben, Erträge Aufwendungen oder eben Erlöse - Kosten sein sollen. ™ Solaro, S. 116.

I. Die Erlösrechnung als Instrument der Betriebslenkung

47

Als wesentliche Merkmale, die es in diesem Zusammenhang kurz zu erläutern gilt, werden in der einschlägigen Literatur häufig die folgenden genannt: 3 1 -

Zukunftsausrichtung, Ausübung einer sogenannten Koordinationsfunktion, Informationsmanagement.

M i t der Zukunftsausrichtung des Controlling meinen die einschlägigen Autoren in der Regel die Erstellung von Planungsrechnungen. In diesem Zusammenhang sei Planung jedoch "nicht nur als passive Prognose zu verstehen", 32 sondern vor allem als "aktive Gestaltung der Zukunft". 3 3 Mit dieser Formulierung droht erneut eine Überschätzung des Controlling, denn die aktive Gestaltung kann nur von Entscheidungsträgern selbst ausgehen; das Planungssystem wird nie die Aufgabe haben, Entscheidungen zu treffen, 3 4 sondern diese allenfalls vorbereiten. Und genau dieser Aufgabenschwerpunkt kann mit der Zukunftsausrichtung des Controlling nur gemeint sein: Ausrichtung auf die Fundierung von Entscheidungen durch relevante Planinformationen. Die Planung des Controlling "besteht mindestens aus einer Plan-Gewinn- und -Verlustrechnung, die aufzeigt, wie die Erträge und die Kosten sich in dem nächsten Jahr entwickeln sollen, um das angestrebte Ziel zu erreichen." 35 Darüber hinaus sind Plankosten- und Erlösrechnungen, Investitions- und Finanzierungspläne sowie eine interne Planerfolgsrechnung denkbar. 36 Vor diesem Hintergrund wird immer wieder die Bedeutung der Abweichungsanalyse hervorgehoben, die nicht länger allein dazu dienen soll, Schuldige ausfindig zu machen, sondern die Grundlage für Gegensteuerungsmaßnahmen darstellt. 37 Die Abweichungen selber erlangen damit den Charakter von Initialinformationen, gegebenenfalls sogar von Alternativinformationen für Entscheidungen. Allerdings kann es auch in der Ver31

Das häufig in diesem Zusammenhang genannte Merkmal 'Neue Führungsphilosophie' (Vgl. z.B. Mayer, S. 33) wird hier nicht mehr erörtert, da die weite Fassung des ControllingBegriffes als wenig aussagefähig abgelehnt wird. Die Inhalte dieser Wesensmerkmale, die das Controlling über Substanz und Wert des Rechnungswesens heben sollen, überschneiden sich zum Teil stark; es kann aber nicht Gegenstand dieser Untersuchung sein, diese Aspekte herauszuarbeiten oder eingehend zu diskutieren. Vielmehr sollen die Inhalte grob skizziert werden,32um zu überprüfen, wo wirklich die Unterschiede zum Rechnungswesen liegen. Solaro, S. 116. 33 Solaro, S. 116. 34 Anders Solaro, S. 116. 35 Mann, R.: Einstieg ins Controlling, in: Der Controlling-Berater. Loseblatt-Zeitschrift, hrsg. von E. Mayer, Freiburg i. Br. 1983 ff., Stand nach Lieferung 2/93, Gruppe 3, S. 3/4-5. 36 Vgl. Solaro, S. 116-117. 37 Vgl. Mann, S. 3/5 -6.

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

gangenheit keineswegs nur darum gegangen sein, den Schuldigen 'negativer' Abweichungen ausfindig zu machen, sondern auch die Ursache solcher Negativentwicklungen aufzudecken und abzustellen. Insofern ist diese Anforderung an die Abweichungsanalyse nicht neu, sondern resultiert vor allem aus der Notwendigkeit, Entscheidungen zur Führung des Unternehmens zu fällen und kann damit entscheidungstheoretisch erklärt werden. 38 Gerade diese Äußerungen zeigen jedoch, daß weder Planung noch Kontrolle ergebnisorientierter Informationen als Besonderheit des Controlling aufzufassen sind. Gerade die Unterstützung unternehmerischer Dispositionen und deren Kontrolle gelten seit geraumer Zeit als die Aufgaben von Systemen des Rechnungswesens und werden in gleicher Weise charakterisiert, wie dies in den hier zitierten Quellen zum Themengebiet des Controlling geschieht. 39 Auch die Ausübung der Koordinationsfunktion, das heißt die Abstimmung der Teilpläne "auf ein übergeordnetes, übergreifendes Ziel (i. O. fett)" 4 0 oder "die sukzessive Zusammenführung der verschiedenen 'isoliert' planenden Verantwortungsbereiche (Fachkompetenz = Planungkompetenz) zu einem konsistenten Unternehmensplan", 1 war schon immer wesentliches Element der Unternehmensführung 4 2 Insofern leistet die Einordnung dieser Funktion als wesentlicher Bestandteil des Controlling ebenfalls nichts grundsätzlich Neues; für die Ausübung der Koordinationsfunktion bleibt es ohne Bedeutung, welchem funktionalen oder institutionalen Teilgebiet der Betriebswirtschaftslehre sie zugeordnet wird. 4 3 Die insofern unbestreitbar notwendige Koordination der Teilpläne muß auch im Rahmen eines eng 38

Der Versuch, diesen Zusammenhang zwischen Abweichungen und Entscheidungen systemtheoretisch und als 'Neuheit' des Controlling zu erklären, hilft hier keineswegs weiter. Vgl. dazu bereits Bergner, H.: Zur betrieblichen Planung und ihrer frühen literarischen Behandlung, in: Betriebswirtschaftliche Unternehmensführung, Gedächtnisschrift für Theodor Beste, 3 9 hrsg. von G. v. Kortzfleisch und H. Bergner, Berlin 1975, S. 29. Vgl. dazu z.B. Kilger, W.: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 9., verb. Aufl., Wiesbaden 1988, S. 57-69; Bergner, H./Schehl, M.: Zur Ermittlung der Herstellungskosten in Handels- und Steuerbilanz aus der Kostenrechnung, in: Systemmanagement und Managementsysteme, Festgabe für Gert v. Kortzfleisch zum 70. Geburtstag, hrsg. von P. Milling, Berlin 1991, S. 299-303. 40 Kraus , Η ./Harms, J.E.: Controlling - Umsetzung und Weiterentwicklung -, in: Der Controlling-Berater, Loseblatt-Zeitschrift, hrsg. von E. Mayer, Freiburg i. Br. 1983 ff., Stand nach Lieferung 2/93, Gruppe 3, S. 250. 41 Kraus/Harms, S. 250. 42 Vgl. Bergner, Planung, S. 11-15. 43 Hingegen wäre tatsächlich ein Fortschritt erzielt, wenn es in den Unternehmen über die Einrichtung von Controlling-Abteilungen - sei es als Institution oder als Funktion - zu einer Umsetzung käme. Gegen diese Weiterentwicklung spricht die Einführung von 'Controlling-Abteilungen', hinter denen sich häufig lediglich eine Umbenennung der traditionellen Planungs- oder Kostenrechnungsabteilungen verbirgt.

I. Die Erlösrechnung als Instrument der Betriebslenkung

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ausgelegten Controllingbegriffes über die Koordination von Finanz-, Investirions·, Kosten-, Erlös- und Ergebnisplänen hinausgehen und die diesen Zahlenwerten zugrundeliegenden Planungen von Fakten einbeziehen. Hier sei beispielhaft auf Anlagen-, Kapazitäts-, Produkt-, Programm-, Beschaffungs-, Absatz-, Personalpläne etc. eingegangen. Insofern betrifft diese Aufgabe des Controlling auch solche Bereiche, die nicht Bestandteile des internen Rechnungswesens sind. Die Notwendigkeit der Abstimmung mit anderen Teilplänen ist aus dem internen Rechnungswesen und der Praxiserfahrung längst bekannt, so daß der Controlling-Ansatz auch hier keinerlei neue Erkenntnisse zu hefern oder auch nur neue Sichtweisen zu eröffnen vermag. M i t der Bewältigung des Informationsmanagements als weiteres Merkmal des Controlling ist die Aufgabe verbunden, "die jeweils relevanten Informationen zur richtigen Zeit und an der richtigen Stelle" 44 den jeweiligen Entscheidungsträgern zur Verfügung zu stellen. Dazu sei ein den Hierarchiestufen des Unternehmens angepaßtes Berichtswesen erforderlich, das auf jeder Hierarchiestufe für die spezifischen Informationen der Entscheidungsträger mit den für Planung und Kontrolle erforderlichen Fakten und Kennzahlen sorgt und zur Fundierung der jeweiligen Entscheidungen beträgt. 4 5 Dabei wird erneut die Soll-Ist-Analyse - oder besser: die Aufbereitimg der Ergebnisse dieser Analyse - in den Mittelpunkt der Überlegungen gestellt: "Die Berichte beinhalten in zusammengefaßter Form Soll/IstVergleiche sowie die wesentlichen Ergebnisse der Abweichungsanalyse einschließlich Vorschläge für Maßnahmen." 46 Aber auch die Forderung nach einem gut ausgebauten Berichtswesen besteht nicht erst, seit der Controlling-Begriff in der Betriebswirtschaftslehre diskutiert wird. 4 7 Ebensowenig neu ist die Aufnahme der Ergebnisse einer aussagefähigen Abweichungsanalyse in ein derartiges Berichtswesen. Vielmehr benötigt man seit jeher Möglichkeiten, die Ergebnisse verschiedenster Informationssysteme so aufzubereiten, daß sie für die Entscheidungsträger in bestimmten Entscheidungssituationen verwendbar sind. Die Einbeziehung der Abweichungsanalyse und ihrer Ergebnisse zählt traditionsgemäß zu den Charakteristika des Berichtswesens. 48 Insofern bietet auch dieser Aspekt keine wirklich neue Entwicklung, die erst mit der Verwendung des Begriffs Controlling eingesetzt hätte.

44 45 46

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Solaro, S. 117. Vgl. Solaro, S. 116-117. Solaro, S. 117.

Vgl. z.B. Blohm, H.: Betriebliches Rechnungswesen und Berichtswesen - Versuch einer Abgrenzung, in: Festschrift für Gerhard Krüger zu seinem 65. Geburtstag, hrsg. von M. Layer 4 8 und H. Strebel, Berlin 1969, S. 30-32. Vgl. Blohm, S. 20-27 sowie die dort angegebene Literatur. 4 Hänichen

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

Zusammenfassend stellt keiner dieser häufig genannten Aspekte für sich eine wirkliche Neuheit dar. Zum gleichen Ergebnis gelangt man bei der Untersuchung anderer, angeblich neuer Merkmale des Controlling, wie z.B. der 'Zielorientierung'. Da die Auffassung des Controlling als neue Führungsphilosophie ebenfalls verworfen wurde, kann weder der Auffassung, das Neue des Controlling sei in der Koordination des Führungssystems ersichtlich, 49 noch derjenigen gefolgt werden, nach der Controlling eine neue Führungsphilosophie sei.5 Wenn Controlling wirklich mehr sein sollte als eine neue Bezeichnung für die Zusammenfassung altbekannter Teilbereiche oder Funktionen der Betriebswirtschaftslehre, so kann diese Neuheit noch nicht einmal in der Zusammenfassung als solcher bestehen, sondern allenfalls in der Erkenntnis, daß diese Zusammenfassung, dieses neue Ganze mehr ist als die Summe der Teile.

d) Die Erlösrechnung als Bestandteil des internen Rechnungswesens Zusammenfassend läßt sich sagen, daß mit der weiten Begriffsfassung des Controlling als Führungsphilosphie, die ebenso fragwürdig ist wie jede andere einseitige Ausrichtung der Betriebswirtschaftslehre, 51 eine sinnentleerende Ausweitung des Begriffs Controlling einhergeht: Verschiedene Autoren fassen das interne wie das externe Rechnungswesen, die interne Revision 52 oder zudem sämtliche planerischen und steuernden Vorgänge darunter zusammen oder schaffen für die damit noch nicht erfaßten betrieblichen oder unternehmerischen Funktionen zusätzlich ein Funktions-Controlling-System, so daß letztlich sämtliche Vorgänge in der Betriebswirtschaft oder gar der Unternehmung unter dem Controllingbegriff subsumiert werden können. 53 Eine derartige Begriffsfassung, die es zudem ermöglicht, gegebenenfalls einzelne der enthaltenen Controllingbestandteile auszugrenzen oder neue hinzuzunehmen, muß als wenig fruchtbar abgelehnt werden. Aber auch hinter einer engeren und strenger definierten Auffassung des Controlling als Unterstützung der zielgerichteten Steuerung des Unterneh49

Vgl. z.B. Küpper, H.-U.: Entwicklungslinien der Kostenrechnung als Controllinginstrument (Teil 1), in: Krp 1990, S. 14. 50 z.B. Mayer, S. 33-35. 51 Vgl. Schäfer, E.: Über einige Grundfragen der Betriebswirtschaftslehre, in: ZfB, 20. Je. 1950, S. 556-558. Vgl. Heigl, S. 1-9. 53 Vgl. dazu die Definition von Mayer, S. 37 sowie die auf das Controlling betrieblicher Teilbereiche ausgerichteten Beiträge im Handbuch Controlling, hrsg. von E. Meyer und J. Weber, Stuttgart 1990.

I. Die Erlösrechnung als Instrument der Betriebslenkung

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mens durch die Aufbereitung primär quantitativer Informationen mit Hilfe einer gezielten vertikalen, horizontalen und zeitlichen Koordination und Aggregierung dieser Daten verbirgt sich nichts anderes als ein quantitativ ausgerichtetes Informationssystem, das Anforderungen zu entsprechen hat, wie sie schon seit den zwanziger Jahren an die verschiedenen Instrumente des internen Rechnungswesens gestellt werden. So gilt als eine der wesentlichen Aufgaben der Kostenrechnung die Fundierung kurzfristiger Entscheidungen in den verschiedensten Bereichen sowie die Kontrolle eben dieser Entscheidungen durch einen Soll-Ist-Kostenvergleich. 55 Ähnliche Bedeutung in mittel- und langfristiger Hinsicht haben die Investitions- oder ganz allgemein die Wirtschaftlichkeitsrechnung. 56 Damit lassen sich die Aufgaben des Controlling, bezogen auf bestimmte Betriebsbereiche und Zeithorizonte, zwar bereits in frühen Veröffentlichungen des internen Rechnungswesens finden; es darf jedoch nicht übersehen werden, daß sie der Ergänzung um die Aufgaben anderer Instrumente, wie z.B. der Marktbeobachtung und -forschung auf Beschaffungs- und Absatzmärkten, bedürfen, um den betriebs- oder unternehmensumfassenden Charakter der Aufgaben des weiter gefaßten Controlling 5 7 zu erlangen. Diesen Überlegungen folgend, lassen sich als Bestandteile des Controlling zum einen die Instrumente des internen Rechnungswesens, zum anderen auch verschiedene Instrumente zur Erfassung, Aufbereitung und Weiterleitung weiterer primär quantitativer Informationen bestimmen. In diesem Sinne kann das interne Rechnungswesen zwar nicht allein das Controlling ausmachen, aber es muß doch als wesentlicher Bestandteil desselben angesehen werden. Allerdings darf das kurzfristige interne Rechnungswesen in diesem Zusammenhang nicht auf die Kostenrechnung reduziert werden, ebenso bedeutsam sind Erlös- und Erfolgsrechnung. Damit lassen sich als die Hauptelemente des kurzfristigen Controlling die klassischen Systeme des kurzfristig ausgerichteten Rechnungswesens ausmachen. 58 In Verbindung mit einem gut funktionierenden Berichtswesen tragen sie sowohl zur quantitativ54

Vgl. z.B. o.V.: Controlling, in: Gablers Wirtschaftslexikon, Band 2, C-F, 10., neubearb. Aufl., ungekürzte Wiedergabe der zweibändigen Original-Ausgabe, Wiesbaden 1980, Sp. 937. 55

Die Bedeutung der Kostenkontrolle wurde bereits von Schmalenbach, E.: Theorie der Produktionskostenermittlung, in: ZfhF 3. Jg. 1908/09, S. 55-58 und S. 63-64 hervorgehoben. 56 Vgl. Veit, Ύ. /Walz, H./Grämlich, D.: Investitions- und Finanzplanung, 3., völlig neubearb. und erw. Aufl., Heidelberg 1990, S. 13-26. 57 Siehe dazu Kap. a) dieses Teils der Untersuchung. 58 Die Erlösrechnung wird hier grundsätzlich als klassisches Instrument eingestuft, da zum Aufbau einer Kurzfristigen Erfolgsrechnung stets die Ergänzung der Kostenrechnung um eine wie auch immer geartete Erlösrechnung erforderlich ist. Vgl. Beste, Erfolgsrechnung, S. 138-140. 4*

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

ergebnisorientierten (im Sinne von erfolgsgrößenorientierten) Steuerung des Unternehmens, wie auch über diesen Teilaspekt zu dessen allgemein zielorientierter Steuerung bei. Unabdingbare Voraussetzung dafür sind die Zukunftsausrichtung der Teilsysteme des internen Rechnungswesens sowie die Koordination der zugrundeliegenden Teilpläne. I m folgenden soll daher stets von den Instrumenten und Teilgebieten des internen Rechnungswesens gesprochen werden. Unabhängig davon, ob man Controlling als neue Bezeichnung für die gemeinsame Betrachtung altbewährter Systeme des Rechnungswesens oder - im anderen Extremfall - als neue Führungskonzeption interpretiert, kann das interne Rechnungswesen bei Bedarf als Teil einer solchen Konzeption oder aber - was an Inhalt und Aussagefähigkeit nichts ändert - als traditionelles eigenständiges Teilgebiet einer Betriebswirtschaft und der Betriebswirtschaftslehre angesehen werden. Damit ist auch die Erlösrechnung als Element des internen Rechnungswesens einzuordnen und in diesem Zusammenhang zu diskutieren. Ihre grundlegende Aufgabe muß in der Bereitstellung, Verarbeitung und Aufbereitung von Informationen über Höhe und Ursachen der Erlöse zur Unterstützung der betrieblichen Planung und Steuerung gesehen werden. Dabei hat sie mit den übrigen Systemen des internen Rechnungswesens, aber auch mit anderen betrieblichen Teilbereichen, insbesondere dem externen Rechnungswesen und der Absatz- und Produktionsplanung, zu korrespondieren. Besonders hervorzuheben ist in diesem Fall die Kompatibilität mit der jeweiligen Kostenrechnung, um so die Ermittlung aussagefähiger Erfolgsgrößen und den Aufbau der Kurzfristigen Erfolgsrechnung zu gewährleisten. Bevor jedoch auf die verschiedenen, aus diesen Überlegungen resultierenden Gestaltungsanforderungen eingegangen werden kann, muß geklärt werden, welcher Aspekt der Erlösrechnung hier besonders betroffen ist: Es handelt sich um das Wesen der Erlösrechnung als Instrument des internen Rechnungswesens.

2. Zum Wesen der Erlösrechnung Wenn die Erlösrechnung nach den bisherigen Ausführungen als Teil des internen Rechnungswesens zu begreifen ist, so ist damit ihre Stellung innerhalb dieses Teilbereiches oder dieser Funktion eines Betriebes und auch ihre Stellung innerhalb der Betriebswirtschaftslehre durch Zuordnung zu einer Funktion geklärt. Zudem konnte angedeutet werden, daß sich aus dieser Standortbestimmung bereits erste Anforderungskriterien hinsichtlich der

I. Die Erlösrechnung als Instrument der Betriebslenkung

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Kompatibilität mit angrenzenden Elementen des Betriebes oder Nachbargebieten der Betriebswirtschaftslehre ergeben. Jedoch ist damit noch nichts über das Wesen der Erlösrechnung, ihre materielle und formelle Beschaffenheit, gesagt. Zwar wurde bereits in den bisherigen Ausführungen sowohl für das interne Rechnungswesen als auch für die Erlösrechnung, als eines seiner Elemente, der Instrumentalcharakter unterstellt, jedoch bedarf diese vorläufige wesensmäßige Einordnung, die bereits zur Bestimmung des Standortes der Erlösrechnung innerhalb von Controlling und internem Rechnungswesen beigetragen hat, einer Präzisierung. Nur wenn auch der Instrumentalcharakter und die damit verbundenen Wesensmerkmale hinreichend erläutert sind, lassen sich weitere Anforderungen an die konkrete Gestaltung dieses Instrumentes in allgemeingültiger Form ableiten.

a) Instrumentalcharakter der Erlösrechnung Unter einem Instrument kann gemeinhin ein Werkzeug verstanden werden, dessen sich der Mensch zur Lösung bestimmter Aufgaben und zur Erreichung bestimmter Ziele bedient. Die Betriebswirtschaftslehre setzt sich unter anderem mit Entwicklung und Beurteilung betriebswirtschaftlicher Instrumente auseinander, das heißt mit Instrumenten, die als Mittel zur Erreichung betriebswirtschaftlicher Zielsetzungen eingesetzt werden. Das Instrumentalsystem eines Betriebes läßt sich beispielsweise nach seinen Funktionsbereichen in Instrumente der Forschung und Entwicklung, der Beschaffung, der Leistungserstellung, der Lagerung und des Absatzes sowie der übergreifenden Instrumente der Finanzierung, der Personalwirtschaft und schließlich der Informationswirtschaft unterteilen. Dabei sind nicht nur rein betriebswirtschaftliche Instrumente zu entwickeln und zu beurteilen, sondern auch solche der Nachbardisziplinen, wie den Ingenieurwissenschaften oder der Psychologie, aus betriebswirtschaftlicher Sicht auf ihre Eignung zur Erreichung betriebswirtschaftlicher Ziele zu untersuchen. 59 Sämtliche der genannten betrieblichen Funktionen haben mithin "eigenständig definierte und abgegrenzte Aufgaben i.S. ihrer Instrumentalfunktion zu erfüllen." 60 Das interne Rechnungswesen und damit auch die Erlösrechnung als dessen Bestandteil ist der die betrieblichen Grundfunktionen umfassenden In-

59

Vgl. Brittinger, S. 15; Moroff, S. 15-17. Brink, H.-J.: Einflußfaktoren auf die Gestaltung der Kostenrechnungssysteme, in: Handbuch Kostenrechnung, hrsg. von W. Männel, Wiesbaden 1992, S. 167. 60

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

formationsfunktion zuzuordnen, sie hat folglich Instrumentalcharakter im Hinblick auf die Erfüllung von Informationsaufgaben. Die internen "Adressaten artikulieren ihre Informationsbedürfnisse an die betrieblichen Informationssysteme, die damit eine Informationsdeckungsfunktion wahrzunehmen haben." 61 Den bisherigen Überlegungen zur grundsätzlichen Ausrichtung und Stellung der Erlösrechnung innerhalb der betrieblichen Subsysteme folgend, kann die Erlösrechnung als ein betriebliches Informationsinstrument gekennzeichnet werden, das den seitens interner Adressaten an sie herangetragenen Informationsbedürfnissen entsprechend und auf die betrieblichen Zielsetzungen ausgerichtet, die Erlösinformationen zur Deckung des Informationsbedarfes erfaßt, aufbereitet und bereitstellt. 62 Diese Charakterisierung muß zunächst oberflächlich und inhaltsleer bleiben; sie macht nur deutlich, aus welcher Richtung wesentliche Anforderungen an die Gestaltung eines solchen Instrumentes herangetragen werden: Die grundlegende betriebliche Zielsetzung und die sich aus den darauf gerichteten Entscheidungen und Maßnahmen der betrieblichen Teilbereiche oder der dortigen Entscheidungsträger - ergebenden Bedürfnisse an Informationen zur Fundierung der Entscheidungen und Maßnahmenrealisationen bestimmen die instrumentale Ausrichtung der Erlösrechnung auf die Deckung dieser Informationsnachfrage. Nur eine Untersuchung der betrieblichen Aufgaben aller Betriebsbereiche, die mit Hilfe von Erlösdaten zu bewältigen sind, kann Aufschluß über die von dem Informationsinstrument 'Erlösrechnung' zu erfüllenden Aufgaben und auszuübenden Funktionen und damit über wichtige Gestaltungsaspekte geben.

b) Modellcharakter der Erlösrechnung Die Aufgabe der Informationsbereitstellung löst das Instrument Rechnungswesen durch zahlenmäßige Abbildung des Betriebsgeschehens. So wie die Kostenrechnung den Güterverzehr zahlenmäßig abzubilden hat, dient die Erlösrechnung als ihr Pendant der zahlenmäßigen Abbildung der Leistungserstellung und -Verwertung. 63 Ganz allgemein sind die daraus sich er-

61

Brink, S. 167. Vgl. analog Szyperski, N.: Rechnungswesen als Informationssystem, in: HWR, hrsg. von E. Kosiol, 2. völlig neu gestaltete Aufl., Stuttgart 1981, Sp. 1426-1428. 63 Auch die Kostenrechnung dient der Abbildung erstellter Leistungen, erfaßt jedoch nur die bewerteten Faktoreinsätze, die zu dieser Leistungserstellung führen oder geführt haben. Im Rahmen der Erlösrechnung hingegen kommt es nicht zu einer faktororientierten, sondern zu einer wertschöpfungs- oder absatzmarktorientierten Bewertung der erstellten und schließlich verwerteten Leistungen. 62

I. Die Erlösrechnung als Instrument der Betriebslenkung

55

gebenden Erlösgrößen diejenigen Informationen, die das Instrument Erlösrechnung zur Deckung des Informationsbedarfes bereitstellen kann. Die Ausübung dieser auf einen bestimmten Ausschnitt der Realität gerichteten Abbildungsfunktion verdeutlicht, daß es sich bei der Erlösrechnung um ein Modell handelt: Als die wichtigsten Merkmale eines Modells werden das Abbildungsmerkmal, das Verkürzungsmerkmal und das pragmatische Merkmal genannt. Das erste Merkmal kommt dadurch zur Geltung, daß Modelle stets Abbildungen oder Repräsentationen natürlicher oder künstlicher Originale sind. 64 Dieses Merkmal erfüllt die Erlösrechnung dadurch, daß sie das Original Betrieb oder Betriebsablauf durch eine zahlenmäßige Abbildung in Erlösgrößen widerspiegelt. Dabei erfaßt sie nicht alle Attribute des durch sie repräsentierten Originales Betrieb, sondern nur diejenigen, die sich erlösmäßig abbilden lassen und die aus Sicht der noch zu erörternden Aufgaben auch grundsätzlich relevant sind. 65 Damit entspricht sie dem Verkürzungsmerkmal. Schließlich kann auch die Erlösrechnung und die durch sie erfolgte Abbildung nicht per se dem Original eindeutig zugeordnet werden. Vielmehr ist die Abbildung im Sinne des pragmatischen Merkmals nur für eine bestimmte Periode, für die zuvor zugrundegelegten Aufgaben und unter Einschränkung auf bestimmte Gegebenheiten der Realität, die nicht verändert werden dürfen, gültig. 6 6 Ohne auf die vielfältigen Differenzierungsmöglichkeiten betriebswirtschaftlicher Modelle eingehen zu wollen, seien hier die wichtigsten modelltheoretischen Ordnungsbegriffe genannt, mit deren Hilfe sich die Erlösrechnung als Modell charakterisieren läßt. Nach dem Zweck eines jeden Instrumentalmodells zur Informationsbereitstellung handelt es sich zunächst um ein Ermittlungsmodell, das der Ermittlung der benötigten Erlösinformationen dient. Nach der A r t der zu liefernden Aussagen lassen sich solche Informationssysteme auch als operative Modelle kennzeichnen, die im Gegensatz zu theoretischen Modellen das zu modellierende Original nicht nur beiläufig zum Aktionssubjekt werden lassen, sondern "stets an durchgängig existente, wohlartikulierte und wesentlich selbständige Aktionssubjekte", 67 also an konkrete Betriebe - gebunden sind. Operative Modelle beziehen sich meist auf den Technologiesektor, wobei unter Technologie eine Aktionswissenschaft verstanden wird, die theoretisches Wissen in subjekt-, zeit- und intentionsbezogenen Handlungsmöglichkeiten umsetzt. Die Technik stellt in 64

Vgl. Stachowiak, H.: Allgemeine Modelltheorie, Wien/New York 1973, S. 131. Vgl. dazu die allgemein auf Modelle bezogenen Ausführungen bei Kosiol, E.: Modellanalyse als Grundlage unternehmerischer Entscheidungen, in: ZfhF, NF, 13. Jg. 1961, S. 319320. 66 Vgl. hierzu die allgemeiner gefaßten Ausführungen bei Stachowiak, S. 133. 67 Stachowiak, S. 270. 65

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

diesem Zusammenhang ein Instrument zur Verwirklichung eines Teils der Handlungsmöglichkeiten dar. 6 8 Insofern kann die Erlösrechnung auch als technologisches Modell gekennzeichnet werden. 69 Mithin ist die Erlösrechnung als operatives technologisches Ermittlungsmodell anzusehen, das der Abbildung der betrieblichen Leistungserstellung und -Verwertung konkreter Einzelbetriebe durch Erlösgrößen dient, um auf diese Weise den aus zielgerichteten Entscheidungen resultierenden Bedarf an Erlösinformationen zu decken. Die Einordnung als Ermittlungsmodell macht deutlich, daß ein operativtechnologisches Modell nicht per se ein Entscheidungsmodell und umgekehrt ein Entscheidungsmodell nicht per se ein operatives Modell sein muß. Auch theoretische Modelle können sehr wohl Entscheidungsmodelle sein, und das operativ-technologische Modell wird erst zum Entscheidungsmodell, wenn es zur Einbeziehung der Zielfunktion in die Modellstruktur kommt. Es soll davon ausgegangen werden, daß die Erweiterung des Ermittlungs- zum Entscheidungsmodell keine Auswirkungen auf die grundsätzliche Modellstruktur hat, sondern nur die Lösungsmöglichkeiten konkreter Problemstellungen, die es mit Hilfe der Erlösrechnung zu bewältigen gilt, unter Berücksichtigung der Zielsetzung auf wenige Alternativen eingeschränkt werden. 70 Unabhängig von dieser möglichen Erweiterung des Ermittlungsmodells Erlösrechnung deutet sich das Hauptproblem der erlösrechnerischen Modellbildung in der Erfüllung des grundlegenden Modellmerkmals an: In der Abbildung des Originals. 71 U m dem Zweck der Informationsbereitstellung gerecht zu werden, müssen die tatsächlichen Gegebenheiten in ihren erlösmäßigen Konsequenzen so zutreffend wie möglich wiedergegeben werden. Technologische Modelle stellen "stets nur mehr oder weniger gute Approxi68

Vgl. Stachowiak, S. 271. Vgl. Stählin, S. 118-119, S. 132-140 und S. 155-159. Stählin präzisiert die Einordnung als technologisches Modell dahingehend, daß er von technologischen Kalkülmodellen spricht: Gemeint sind technologische Modelle, die auf bestimmten 'Gesetzmäßigkeiten' basieren und daraus bestimmte Algorithmen ableiten, "mit deren Hilfe technologische Fragestellungen jeweils isomorpher Formalstrukturen gelöst werden können." (S. 119) Genau diese Charakterisierung ist kennzeichnend für Systeme des internen Rechnungswesens wie die Kosten- und die Erlösrechnung. 70 Auch wenn erst mit dem Ausbau zum Entscheidungsmodell die Zielsetzung explizit in die Modellaussagen aufgenommen wird, so sollte doch ein betriebswirtschaftliches Modell seinem instrumentalen Charakter gemäß prinzipiell auf bestimmte Zwecksetzungen ausgerichtet sein. 71 Vgl. hierzu ausführlich Bergner, H.: Zum Modellcharakter des Kontenrahmens, in: Planung und Rechnungswesen in der Betriebswirtschaftslehre, Festgabe für Gert v. Kortzfleisch zum 60. Geburtstag, hrsg. von H. Bergner, Berlin 1981, S. 418-423. 69

I. Die Erlösrechnung als Instrument der Betriebslenkung

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mationen der vorgefundenen Wirklichkeit dar, je nachdem, inwieweit zwischen der Struktur der abzubildenden Entscheidungstatbestände und der ihres Abbildes, der materialen Problemstruktur des Modells Gleicheit (Iso11

morphie) besteht." Wenngleich eine solche Strukturisomorphie - allein bedingt durch die Verkürzung der Realität durch das Modell - immer nur partiell erreicht werden kann und soll, 7 3 stellt deren Grad doch ein wesentliches Kriterium für die Qualität der aus dem Modell gewonnenen Erkenntnisse, das heißt der durch die Erlösrechnung bereitgestellten Erlösinformationen dar. Es muß daher Zweck des Modells Erlösrechnung sein, eine für den abzubildenden Betrieb und die gestellten Aufgaben angemessene Isomorphie zwischen den realen Strukturen und den Erfassungs- und Verrechnungsstrukturen, zwischen den realen Objekten und den Kalkulationsobjekten des Modells zu erreichen. 74 Die Überlegungen zur Stellung der Erlösrechnung im Betrieb und in der Betriebswirtschaftslehre sowie zu ihrem Wesen als Informationsinstrument und technologischem Modell haben gezeigt, daß von drei Seiten wesentliche Anforderungen an die Gestaltung einer solchen Konzeption des internen Rechnungswesens herangetragen werden: Zum einen wird die Gestaltung der Erlösrechnung von den zu befriedigenden Informationsbedürfnissen unterschiedlicher betrieblicher Teilbereiche und damit von den an sie gestellten Aufgaben bestimmt, weil ein solches Konzept seinem Instrumen72

Stählin, S. 105. Vgl. dazu Kosiol, Modellanalyse, S. 321. Unter Isomorphie der Abbildung wird der Zustand verstanden, daß zwischen Original und Modell eine umkehrbar eindeutige Zuordnung besteht. Jede Entfernung von diesem Zustand muß als Lockerung der Isomorphieanforderungen gesehen werden; unter pragmatischen Gesichtspunkten wird jedoch häufig eine ausreichende Ähnlichkeit zwischen Modell und Original als zweckmäßig betrachtet. Ein Beispiel für derartige Abbildungen ist die Homomorphie, bei der die Wiedergabe des Originals im Modell zwar eindeutig sein muß, aber nicht umkehrbar eindeutig zu sein braucht (vgl. Köhler, R.: Modelle, in: HWB, 2. Band, 4., völlig neu gestaltete Aufl., hrsg. von E. Grochla und W. Wittmann, Stuttgart 1975, Sp. 2706). Im Rahmen der vorliegenden Untersuchung wird die homomorphe Abbildung als ausreichender Anspruch an ein Erlösrechenmodell angesehen. Vgl. dazu z. B. Stachowiak, S. 143, wo Modellstrukturen an die Originalstrukturen unterschiedlicher Modellqualitäten angedeutet werden. Auf Überlegungen zur materiellen Angleichung des Modells Erösrechnung an das Original wird hier verzichtet, da es "keine Grenze schlechthin zwischen formalen und materiellen Attributen gibt" (,Stachowiak, S. 141) und es somit im pragmatischen Einzelfall stets Konventionen bedarf, "die diese Grenze je eindeutig nach Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten zu ziehen gestatten." (,Stachowiak, S. 142). Als materiale Aspekte der Abbildung kommen ohnehin nur die konkreten Vorgänge und Materialbewegungen des Einzelfalles in Betracht, deren Wiedergabe in der laufenden Erlösrechnung durch entsprechende Erlöswerte erfolgt. Das Ziel der vorliegenden Untersuchung kann jedoch nicht die Untersuchung von Abbildungen konkreter Perioden in bestimmten Betrieben sein, sondern muß in der Entwicklung möglichst allgemeingültiger Verrechnungsstrukturen gesehen werden. 73

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

talcharakter nur über die Erfüllung der zweckgerichteten Aufgaben entsprechen kann. Zum anderen wird ihre Gestalt von anderen Systemen des internen, aber auch des externen Rechnungswesens, letztlich von allen mit ihr korrespondierenden Systemen bestimmt; dies haben die Ausführungen zur Stellung der Erlösrechnung innerhalb des internen Rechnungswesen und auch des Controlling gezeigt. Schließlich bestimmt das durch das Modell Erlösrechnung abzubildende Original die Gestaltung eben dieses Modells, da ein Mindestmaß an Isomorphie gewährleistet sein muß. I m folgenden Kapitel wird zu untersuchen sein, inwieweit es als möglich und überhaupt sinnvoll anzusehen ist, diese Anforderungen mittels geeigneter Ersatzkriterien auszudrücken, wie sie als Maßstäbe einer zweckmäßigen Gestaltung anderer Systeme des internen Rechnungswesens, insbesondere der Kostenrechnung, Anwendung finden.

II. Die Bedeutung der Grundanforderungen oder Ersatzkriterien

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II. Die Bedeutung der Grundanforderungen oder Ersatzkriterien für die Gestaltung der Erlösrechnung Die Probleme der Gestaltung des Rechnungswesens und die Ableitung entsprechender Anforderungen an die Gestaltung der Systeme, insbesondere der Kostenrechnung, waren in der Vergangenheit Gegenstand zahlreicher betriebswirtschaftlicher Veröffentlichungen. Die erarbeiteten Anforderungen werden dabei auch als Prinzipien, 1 Grundanforderungen, 2 Grundsätze 3 oder Kriterien 4 des Rechnungswesens und seiner Systeme bezeichnet, die Durchsicht der Quellen zeigt jedoch, daß in der Regel materielle Übereinstimmung zwischen den mit diesen unterschiedlichen Bezeichnungen gekennzeichneten Begriffen besteht. Nahezu ebenso zahlreich sind die dabei entwickelten Ansätze zur Systematisierung der entwickelten Kriterien. Es soll nunmehr gezeigt werden, inwieweit diese Ansätze prinzipiell und im Hinblick auf die vorhegende Untersuchung als fruchtbar anzusehen sind oder zumindest zusätzliche Erkenntnisse für die Weiterverfolgung des im vorausgegangenen Kapitel eingeschlagenen Weges der Differenzierung nach drei Kategorien von Gestaltungsanforderungen hefern.

L Kriterien der Gestaltung von Systemen des internen Rechnungswesens Eine Vielzahl von Autoren verzichtet auf eine Kategorisierung der verschiedenen Anforderungen an die Systeme des internen Rechnungswesens und nimmt, zum Teil auch bewußt, zahlreiche Überschneidungen in Kauf. So werden als die wichtigsten Prinzipien der Kostenrechnung beispielsweise Genauigkeit, Vollständigkeit, Einmaligkeit, Stetigkeit, Einheitlichkeit, Geschlossenheit, Anpassungsfähigkeit an Betriebsgröße, Betriebsablauf und Leistungsart (Flexibilität), Vergleichbarkeit, Übersichtlichkeit, Wirtschaftlichkeit und Gegenwartsnähe oder Richtigkeit genannt. 5 Schweitzer, M.: Prinzipien der Kostenrechnung; in: WiSt, 6. Jg. 1977, S. 482. Weber, J./Kalaitzis, D.: Aufgaben, Zwecke und Grundanforderungen einer entscheidun|sorientierten Kosten- und Leistungsrechnung, in: WISU, 13. Jg. 1984, S. 449. Vgl. Hummel, S./Männel, W.: Kostenrechnung 1 - Grundlagen, Aufbau und Anwendung 4., völlig neu bearb. und erw. Aufl., Wiesbaden 1990, S. 25. Vgl. z.B. Börner, D.: Grundprobleme des Rechnungswesens (Teil 2), in: WiSt, 2. Jg. 1973^ S. 208. Vgl. z.B. Kalveram, W.: Kostenrechnungsrichtlinien für die Giesserei-Industrie, hrsg. von der Arbeitsgemeinschaft deutscher Giesserei-Vereinigungen, Frankfurt a.M., Düsseldorf 1949, S. 7-10; Lackes, R.: EDV-orientiertes Kosteninformationssystem: flexible Plankostenrechnung und neue Technologien, Wiesbaden 1989, S. 41-54. 2

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

a) Systematisierungsansätze von Kriterien des Rechnungswesens im allgemeinen und der Kostenrechnung im besonderen als Vorbild möglicher erlösrechnungsbezogener Systematisierungen Bei den verschiedenen Autoren, die eine gewisse Ordnung in diese Grundsätze zu bringen versuchen, divergieren Methodik, Begründung und Argumentationsketten zur Erarbeitung und Systematisierung der verschiedenen Prinzipien zum Teil recht deutlich. In den meisten Veröffentlichungen wird jedoch von dem auch der vorliegenden Untersuchung zugrundeliegenden Gedanken ausgegangen, daß das Rechnungswesen einer Gestaltung im Rahmen der Implementierung sowie möglicherweise der Überprüfung dieser einmal festgelegten Gestalt bedarf. 6 Im folgenden werden einige der wichtigsten Ansätze herausgegriffen und auf ihre Eignung, als Orientierungshilfen bei der Gestaltung und Implementierung von Erlösrechensystemen zu dienen, überprüft. 7 Eine Gruppe von Autoren gelangt von dieser Annahme über die Erörterung der Aufgaben des Rechnungswesens oder der Kostenrechnung zu einer Zweiteilung der Prinzipien des Rechnungswesens: Es werden Prinzipien der Datenerfassung und -bereitstellung einerseits von denjenigen der -auswertung andererseits getrennt; 8 als wenig in diese Systematik passende Ergänzung wird gelegentlich noch das Prinzip der Wirtschaftlichkeit hinzugefügt. 9 Abgesehen von der zweifelhaften Begründung dieser Vorgehensweise über die wesentlichen Zwecke der Systeme des Rechnungswesens10 vermögen

6

Dies wird besonders deutlich bei Börner, Grundprobleme Teil 2, S. 206-208; aber beispielsweise auch bei Brink, S. 167-168. Hummel gibt einen Überblick über weitere Gliederungsansätze der geschilderten Kriterien, deren Erörterung den hier gesteckten Rahmen jedoch sprengen würde. Vgl. Hummel, S.: Wirklichkeitsnahe Kostenerfassung - Neue Erkentnisse für eine eindeutige Kostenermittlung, Berlin 1970, S. 78-85. 8 So etwa Weber/Kalaitzis, S. 449-451; Schweitzer, S. 482. 9 Vgl. z.B. Weber/Kalaitzis, S. 451. 10 Es sei hier beispielhaft die Argumentation Webers und Kalaitzis' angeführt, wonach es unter Berücksichtigung der Interdependenzen der verschiedenen Entscheidungsfelder und des damit verbundenen Umstandes, daß "übereinstimmende Kosten- und Erlösdaten - nur jeweils neu kombiniert und/oder durch weitere ergänzt - für eine Vielzahl von Einzelentscheidungen" (Weber/Kalaitzis, S. 449) erforderlich sein können, sinnvoll erscheint, "in der Kosten- und Leistungsrechnung die Datenerfassung und -bereitstellung (i.O. fett) streng von Datenauswertungen (i.O. fett) zu trennen (i.O. fett)."(Weber/Kalaitzis, S. 449) So richtig dieser Anspruch, der auf die Idee Schmalenbachs von der neutralen Grundrechnung (Schmalenbach, E.: Kostenrechnung und Preispolitik, 8., erw. und verb. Aufl., bearbeitet von Dr. R. Bauer, Köln/Opladen 1963, S. 268-271.) gerichtet ist, erscheint, so wenig vermag die darauf basierende Unterscheidung der Grundanforderungen nach solchen der Datenerfassung einerseits und solchen

II. Die Bedeutung der Grundanforderungen oder Ersatzkriterien

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insbesondere die Ergebnisse dieser Vorgehensweise nicht zu befriedigen: Einerseits sind die Grundsätze der wirklichkeitsnahen Abbildung (Gewährleistung von Isomorphie oder Homomorphie), der intersubjektiven Nachprüfbarkeit der Daten des Rechnungswesens sowie der Zweckneutralität der Datenerfassung der Kategorie der Erfassungsgrundsätze zuordenbar. Unter die Grundsätze der (rechnungszweckorientierten) Datenauswertung läßt sich dann nur noch derjenige der Relevanz einordnen. Andererseits kann die Vorgehensweise zu einer von diesem ersten Ergebnis deutlich abweichenden Anordnung der einzelnen Prinzipien führen: Zwar werden immer noch die Realitätsnähe der Abbildung und die intersubjektive Überprüfbarkeit den Erfassungsgrundsätzen zugeordnet, zusätzlich aber auch diejenigen der Vollständigkeit, der Genauigkeit, der Wirtschaftlichkeit sowie der (weitgehend dem Grundsatz der Neutralität im Rahmen des ersten Ansatzes entsprechende Grundsatz) Flexibilität. Als Prinzipien der Datenauswertung oder Datenverteilung werden sodann die verschiedenen Zurechnungsprinzipien genannt. 11 Während also der erste Ansatz nach Weber/Kalaitzis die Zurechnungsprinzipien vernachlässigt, stattdessen die Relevanz hervorhebt und die Wirtschaftlichkeit gesondert behandelt, kommt es im zweiten Ansatz nach Schweitzer zwar zu einer Betonung der Zurechnungsprinzipien, wohingegen jedoch die Relevanz unerwähnt bleibt. Bemerkenswert scheint auch, daß bei Weber/Kalaitzis die Grundsätze der Datenerfassung mit denjenigen der Datenaufbereitung zusammengefaßt und diejenigen der Datenauswertung demgegenüber abgegrenzt werden. Würden in dieses System die Zurechnungsprinzipien aufgenommen, so müßten diese der ersten Kategorie untergeordnet werden, da es sich eindeutig um Vorschriften zur Aufbereitung der erfaßten Daten handelt. In der Systematik Schweitzers werden sie jedoch in die zweite Kategorie eingeordnet, die den Grundsätzen der Datenerfassung gegenübersteht. Zudem erfolgt in beiden Systemen eine völlig andere Einordnung des Prinzips der Wirtschaftlichkeit: Während die Unterordnung Schweitzers dafür spricht, daß allein die Wirtschaftlichkeit der Datenerfassung ein wesentliches Kriterium darstellt, erheben Weber/Kalaitzis sowohl die Wirtschaftlichkeit der Datenerfassung als auch diejenige der Datenauswertung und -bereitstellung zum Prinzip des Rechnungswesens.12 Es zeigt sich also, daß ein identischer Untersuchungsansatz zu recht unterschiedlichen Systematisierungen führen kann. Weitaus bedeutsamer als der Datenauswertung andererseits zu überzeugen, auch wenn die Autoren der Auffassung sind, daß diese Differenzierung aus der Differenzierung der Rechnung resultiert. (Vgl. Weber/Kalaitzis, S. 449.) 11 Vgl. Schweitzer, S. 482-485. 12 Vgl. Weber/Kalaitzis, S. 449-451; Schweitzer, S. 482-485.

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

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diese Divergenz muß jedoch der Umstand angesehen werden, daß beide Ordnungen weder überschneidungsfrei noch vollständig sind; der ursprüngliche Systematisierungsansatz nach Datenerhebung, -auswertung und -bereitstellung erweist sich als kaum überwindbare Hürde zur Erstellung einer aussagefähigen Systematik: Die meisten der genannten Kriterien sind sowohl für die Datenerfassung als auch für -Verarbeitung und -bereitstellung bedeutsam. Das gilt nicht nur für die Wirtschaftlichkeit, sondern beispielsweise auch für den Anspruch an eine wirklichkeitsnahe Abbildung: außer der Datenerfassung hat sich auch und ganz besonders die Aufbereitung und die Auswertung der Daten an der Wirklichkeitsnähe zu orientieren. 3 So sind beispielsweise in der Kostenrechnung nicht nur die Kostenarten entsprechend den tatsächlichen Faktorverzehrsarten zu erfassen oder zu planen, 1 4 ebenso hat eine Verteilung derselben auf wirklichkeitsnahe Kostenstellen und schließlich Kostenträger zu erfolgen, dementsprechend ist das der Auswertung dienende Berichtswesen aufzubauen. Auch die Prinzipien der Genauigkeit und Vollständigkeit - sofern letztere überhaupt zu fordern ist - sind in jedem Fall gleichermaßen auf Datenerhebung, -auswertung und -bereitstellung anzuwenden. Zudem sollte der Anspruch an eine iso- oder homomorphe Abbildung nicht von den Zurechnungsprinzipien getrennt werden: Gerade die Zurechnungsprinzipien entscheiden darüber, inwieweit es in einem System des internen Rechnungswesens zu homomorphen Abbildungen der Wirklichkeit kommt, inwieweit es gelingt, die möglichst in homomorphen Strukturen erfaßten Daten auch über eine den Betriebsprozeß homomorph abbildende Verrechnungsstruktur auf realitätsnahe Kalkulationsobjekte zu verteilen. Es erscheint daher unsinnig, das Kriterium der Wirklichkeitsnähe einer anderen Kategorie zuordnen zu wollen als die Zurechnungsprinzipien. Einen anderen Ansatz zur Systematisierung wählt Börner. Ausgehend von der Einordnung des Rechnungswesens als Informationsinstrument, wird das Informationsprogramm umrissen. Die Erstellung dieses Programms sollte sich an einem informationswirtschaftlichen Optimum orientieren, das als erreicht gilt, wenn "die Grenzkosten der Informationsgewinnung gleich deren Grenznutzen sind." 15 Es muß also immer gefragt werden, "ob der Erkenntniswert neuer zusätzlicher Kosten(- und Erlös, Anm. d. Verf.)informationen die zusätzlichen Kosten für die Informationsgewinnung rechtfer-

13

Dies kommt vor allem bei Lackes, R.: EDV-orientiertes Kosteninformationssystem: flexible Plankostenrechnung und neue Technologien, Wiesbaden 1989, S. 43, sehr deutlich zum Ausdruck. 14 Vgl. Weber/Kalaitzis, S. 450. 15 Börner, Grundpobleme Teil 2, S. 207.

II. Die Bedeutung der Grundanforderungen oder Ersatzkriterien

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tigt." 1 6 Damit wird das Wirtschaftlichkeitsprinzip zum obersten Postulat der Gestaltung von Systemen des Rechnungswesens erhoben. Ist schon die Ermittlung der Grenzkosten der Informationsgewinnung kompliziert, so gestaltet sich die Ermittlung des Nutzens als noch weitaus schwieriger. Zudem müßte zur Beurteilung des Rechnungswesens ein Meta-Rechnungswesen erster Ordnung geschaffen werden, das aber selbst wiederum entsprechenden Gestaltungsbedingungen unterworfen werden müßte, also seinerseits ein Meta-Rechnungswesen zweiter Ordnung erfordern würde, usw. Mit dem sich daraus ergebenden Paradoxon, daß das Rechnungswesen zwar eine Reihe von Entscheidungsproblemen rechenbar macht, aber selbst unrechenbar bleibt, kommen die wichtigsten unternehmerischen Zielsetzungen - Optimierung der Objektgewinne - zur Beurteilung nicht mehr in Frage. Es muß stattdessen auf ein System von Ersatzkriterien zurückgegriffen werden: Hier nennt Börner vor allem die Kriterien der Relevanz, der Genauigkeit, der Verständlichkeit und der Flexibilität. 17 Eine weitere Gruppe von Autoren vertieft diese zweistufige Systematisierung, indem innerhalb der Ersatzkriterien zwischen rechnungstheoretischen und rechnungstechnischen Kriterien unterschieden wird. Ausgehend von den Zielsetzungen des Rechnungswesens, kommt es hier zur Einordnung der Forderungen nach Relevanz, Vollständigkeit und Genauigkeit der Daten des Rechnungswesens unter die rechnungstheoretischen Grundsätze. Als Unterkriterien der Genauigkeit werden die Präzision, Richtigkeit, Gültigkeit 1 8 und Adäquanz 1 9 der Informationen genannt. Dabei betrifft die Richtigkeit die Fähigkeit des Rechnungswesens, die Realität so gut wie möglich wiederzugeben, also die Homomorphie der Modellbildung zu gewährleisten. Es wird, im Gegensatz zu den bisher erläuterten Ansätzen, richtig erkannt, daß diese zentrale Anforderung sowohl an die Datenerfassung als auch an die Datenverarbeitung zu stellen ist. 2 0 Unter den rechnungstechnischen Grundsätzen werden beispielsweise die Flexibilität des Rechensystems,21 dessen Koordinations- und Integrationsfähigkeit 22 und dessen Praktikabilität 23 genannt. Der Erkenntniswert eines

16

Pfeiffer, W./Preißler, P.: Zum Informationsgehalt "neuerer" Kostenrechnungsverfahren, in: WiSt, 2. Jg. 1973, S. 323. 17 Vgl. Börner, Grundprobleme Teil 2, S. 207. 18 Vgl. Turner, G.: Entscheidungsorientierte Kostenrechnungsdifferenzierung, Thun/ Frankfurt a.M. 1980, S. 160-161. 19 Vgl. Meffert, H.: Betriebswirtschaftliche Kosteninformationen, Wiesbaden 1968, S. 79. 20 Vgl. Turner, S. 160-161. 21 Vgl. z.B. Meffert, Kosteninformationen, S. 78-79. 22 Vgl. z.B. Mellerowicz, K.: Kosten und Kostenrechnung, Band II: Verfahren, Erster Teil: Allgemeine Fragen der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung, 5. Aufl., Berlin/New York 1974, S. 52-53.

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

derartigen Ansatzes kann zwar insofern höher eingeschätzt werden als derjenige eines der bisher geschilderten, als mit der Differenzierung nach Rechnungstheorie und Rechnungstechnik eine Grundlage zur besseren gedanklichen Durchdringung der Problematik geschaffen wird. Allerdings läßt sich die Rechnungstheorie nicht immer scharf gegenüber der Rechnungstechnik abgrenzen, so daß auch entsprechend gegliederte Grundsätze nicht überschneidungsfrei sind. So wirken sich alle rechnungstheoretischen Überlegungen auf die Rechentechnik aus; die Rechentechnik basiert auf der Rechnungstheorie. Dieser Umstand führt dazu, daß die rechnungstheoretischen Grundsätze gleichzeitig die Rechentechnik bestimmen, also auch rechnungstechnische Grundsätze sein müssen oder zumindest als abstrakte Form bestimmter konkreter rechentechnischer Prinzipien gelten können. Dies läßt sich am Kriterium der Richtigkeit als Unterprinzip der rechnungstheoretischen Forderung nach Genauigkeit 24 der Daten veranschaulichen: Wenn hieraus Methoden zur realitätsnahen Erfassung und Verteilung der Rechengrößen abgeleitet werden, so sind genau dies die Vorschriften, die bei der Umsetzung der Rechentechnik zu beachten sind. Letztlich ist es eine Frage der Rechentechnik, wie die Forderung nach direkter oder indirekter Messung der Daten, nach deren realitätsnaher Planung und vor allem diejenige nach direkter oder indirekter Verteilung im Rahmen des implementierten Rechensystems umgesetzt werden. Ebenso bedingen die rechentechnischen Kriterien zum Teil die rechnungstheoretischen: So ist beispielsweise die Forderung nach Flexibilität - die weitgehend derjenigen nach Neutralität einer Grundrechnung entspricht - durchaus auch als rechnungstheoretisches Prinzip einzustufen, da es hier um die grundsätzliche Ausrichtung des zu konzipierenden Modells geht; die Rechentechnik ist hier nur insoweit angesprochen, als es rechentechnische Möglichkeiten zu erarbeiten gilt, die prinzipiell geforderte Flexibilität auch im konkreten Modell umzusetzen.

b) Übertragung der Kriterien auf den Bereich der Erlösrechnimg Zwar wurden schon in früheren Veröffentlichungen ansatzweise die zur Gestaltung des Rechnungswesens im allgemeinen und der Kostenrechnung im besonderen entwickelten Prinzipien auf die Erlösrechnung übertragen, 23

Vgl. z.B. Wild, J.: Grundlagen der Unternehmensplanung, Reinbek bei Hamburg 1974, S. 158. 24 Vgl. Turner, S. 160-161; Meffert, Kosteninformationen, S. 79. 25 So etwa durch Beckschebe, S. 51 und 54, wo die Forderungen nach Wirtschaftlichkeit, Genauigkeit und realitätsnaher Abbildung der Erlösrechnung behandelt werden.

II. Die Bedeutung der Grundanforderungen oder Ersatzkriterien

65

eine umfassende Transformation im Rahmen eines systematischen Ansatzes ist jedoch allein Nießen zu verdanken. 26 Wie Börner und Turner geht er vom Wirtschaftlichkeitsprinzip als oberstem Grundsatz aus und weicht angesichts der Probleme der Ermittlung, insbesondere des Nutzens, ebenfalls auf die Beurteilung der Erlösrechnung mittels geeigneter Ersatzkriterien aus. Diese erläutert er innerhalb einer der für die Kostenrechnung entwickelten Systematik Turners analogen Differenzierung nach rechnungstheoretischen und rechnungstechnischen Grundsätzen. Dementsprechend kann auch dieser durchaus anspruchsvolle und für die gedankliche Durchdringung der Problematik um die erlösrechnerische Gestaltung wertvolle Ansatz in gleicher Weise kritisiert werden wie sein kostenrechnerisches Vorbild. Zusätzlich werden angesichts des geringen Entwicklungsstandes weitere Mängel einer derartigen Differenzierung der Gestaltungsanforderungen deutlich: Zur materiellen Ausgestaltung der einzelnen Prinzipien muß auf Aufgaben der Erlösrechnung, auf bestimmte Wesensmerkmale der Erlöse und deren Entstehung sowie auf bestimmte Strukturmerkmale der Erlösrechnung 'zurückgegriffen werden, die in dieser konkreten Form zum Zeitpunkt der Formulierung derartiger Grundsätze noch nicht bekannt sein können oder gar aus den Grundsätzen abzuleiten sind. Wenn z.B. die "Unterscheidung von verschiedenen Erlösarten entsprechend der in einem Unternehmen tatsächlich vorliegenden Vielfalt" 2 7 als prinzipielle "Voraussetzung für eine realitätsadäquate Erfassung der primären Ist- und Planerlöse" 8 genannt wird, so stellt dies eine Vorwegnahme der noch zu erarbeitenden Erkenntnisse der Erfassungs- und Planungsobjekte primärer Erlöse dar, obwohl noch keinerlei Erkenntnisse über die Gestalt der Erlöse in ihrer originären Form vorliegen. Es dürfte über die Forderung nach realitätsadäquater Erfassung oder Planung hinaus keine weitere Konkretisierung getroffen werden, sondern es müßte die Untersuchung der Erlösentstehungsvorgänge gefordert werden, um aus den Zusammenhängen zwischen denkbaren Einflußgrößen und Veränderungen bestimmter Erlöselemente zum einen diejenigen Elemente ableiten zu können, die als primäre Form der Erlöse anzusehen sind, und zum anderen die Gesetzmäßigkeiten aufzuzeigen, die eine realitätsnahe Planung derselben in Abhängigkeit von den ermittelten Einflußgrößen ermöglichen. Ein anderes Beispiel ist die Unterscheidung zwischen direkten und indirekten Zurechnungsverfahren der Erlöse, die in Anbetracht der möglichen Verbundbeziehungen der Erlöse einzelner Objekte untereinander getroffen w i r d 2 9 Auch hier werden Erkenntnisse zur Fundierung des Grundsatzes

26 27 28 29

Vgl. Nießen, S. 55-85. Nießen, S. 69. Nießen, S. 24. Siehe dazu Kap. E.III.5. der Untersuchung.

5 Hänichen

66

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

herangezogen, die im weiteren Verlauf der Untersuchung - oder für den praktischen Implementierungsfall: im weiteren Verlauf der Gestaltung und Einrichtung eines Erlösrechensystems - noch zu gewinnen oder zu erheben sind. Zwar können bereits Vermutungen über das Vorhandensein von Verbundeffekten angestellt und die gesamte Untersuchung auf die Lösung der daraus möglicherweise resultierenden Zurechnungsprobleme ausgerichtet werden, jedoch läßt sich eine Lösung wiederum erst ableiten, wenn die Erlösentstehungsgesetzmäßigkeiten und damit auch die Verbundeffekte geklärt sind. Anstatt bestimmte Verrechnungsverfahren zu fordern, können nur allgemeine Prinzipien der Verrechnung aufgestellt werden, beispielsweise die Forderung nach Berücksichtigimg von Erlösbildungsvorgängen und Verbundeffekten, also ganz allgemein nach erlöstheoretischer Fundierung der Verrechnung von Erlösen. Dieses Paradoxon ist auf den derzeitigen Entwicklungsstand der Erlösrechnung in Theorie und Praxis zurückzuführen. Die Grundsätze der Kostenrechnung und anderer traditioneller Bestandteile des internen Rechnungswesens resultieren - ähnlich den GoB im externen Rechnungswesen - aus jahrzehntelangen praktischen Erfahrungen mit der Implementierung und Anwendung derartiger Konzeptionen. Der erfahrene Betriebswirt weiß daher, welche konkreten inhaltlichen Anforderungen an die Kostenrechnung jedem der abstrakt klingenden Prinzipien zuzuordnen sind. Analog gewonnene Grundsätze können allenfalls für einfache Formen der Umsatzstatistik, nicht jedoch für die Erlösrechnung vorliegen, da hier kaum auf praktische Erfahrungen zurückgegriffen werden kann, die zu einem entsprechend breiten Konsens führen, und diese Konzeption ihre optimale Gestalt ohnehin noch nicht erreicht hat. Die von Nießen ersatzweise vorgeschlagene Übertragung abstrakter kostenrechnerischer Grundsätze auf die Erlösrechnung hingegen birgt die Gefahr in sich, auch die inhaltlich konkrete Ausgestaltung analog zu derjenigen der Kostenrechnungsprinzipien vorzunehmen und damit von Kostenentstehungsgesetzmäßigkeiten geprägte kostenrechnerische Aspekte den Erlöszusammenhängen 'überzustülpen'. Auf diese Weise kann es zur Mißachtung der spezifischen Natur der Erlösentstehung im Rahmen der Konzipierung einer Erlösrechnung kommen. Aus den vorstehenden Überlegungen kann als Fazit gezogen werden, daß die auf die Gestaltung der Erlösrechnung übertragenen oder zu übertragenden Anforderungen an die Rechnungswesengestaltung zwar einen Ansatz zur Aufdeckung von Problemen der Erlösrechnung aus wissenschaftlicher Sicht darstellen, jedoch eine Reihe von Mängeln im Hinblick auf die Ableitung konkreter Gestaltungsanforderungen aufweisen. Abgesehen von 30

Vgl. Leffson, U.: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7., rev. und erw. Aufl., Düsseldorf 1987, S. 28-38.

II. Die Bedeutung der Grundanforderungen oder Ersatzkriterien

67

Überschneidungen zwischen den verschiedenen Grundsätzen und ihren Ordnungskategorien innerhalb der verschiedenen Systematisierungsansätzen erlauben sie häufig eine materielle Ausgestaltung ihres Gehaltes nur unter Vorwegnahme von Erkenntnissen, die eigentlich erst, ausgehend von den Grundsätzen, gewonnen werden können. Für die konzeptionelle Gestaltung der Erlösrechnung können derartige Grundsätze mithin nicht Ausgangspunkt, sondern allenfalls Zwischen- oder gar Endergebnis der diesbezüglichen Überlegungen sein; die Grundsätze lassen sich nicht mit allgemeingültigen Inhalten füllen, sondern ihr Aussagegehalt ist von vorausgehenden Gestaltungsüberlegungen abhängig. Dies konnte beispielhaft für bestimmte Aspekte des Genauigkeitspostulats gezeigt werden. Damit verkommen die meisten der aus der Kostenrechnung übertragenen Prinzipien zu leeren Worthülsen, zu Bezeichnungen, hinter denen sich keine festgelegten Begriffe und Inhalte verbergen, und sind damit für den Gebrauch als Grundlagen der Gestaltung und Implementierung konkreter Erlösrechnungssysteme kaum geeignet. Dennoch darf ihre Bedeutung für den Erkenntnisfortschritt bei der wissenschaftlichen Betrachtung der Erlösrechnung nicht unterschätzt werden: Trotz mangelnder inhaltlicher Ausgestaltung dienen sie als Initialinformationen für weiteres Erkenntnisstreben und werden so auch in den einschlägigen Untersuchungen - wenngleich zum Teil unbewußt eingesetzt. Beispielsweise verhilft der Versuch, das Genauigkeitskriterium auszuformulieren und mit Inhalt zu versehen, möglicherweise zu der Erkenntnis, daß es verschiedene Möglichkeiten der Erlöserfassung und -Verteilung gibt, die dementsprechend zu untersuchen sind. Die verschiedenen Grundsätze des Rechnungswesens, wie sie in der einschlägigen Literatur behandelt werden, können also allenfalls als formaler Ausdruck der tatsächlichen Gestaltungsanforderungen gelten, wobei die Zuordnung der materiellen Inhalte auf einzelne der Grundsätze nicht immer eindeutig ist. Insofern können diese Kriterien als Ersatzkriterien bezeichnet werden, nicht nur für das zentrale Wirtschaftlichkeitsprinzip, sondern auch für die tatsächlich als Gestaltungsanforderungen bedeutsamen Aspekte. In Anbetracht der aufgezeigten Mängel für die praktische Anwendung wird jedoch im folgenden ein anderer Weg für die weiterführende Untersuchung der Gestaltungserfordernisse eingeschlagen und dem bereits im vorigen Kapitel erarbeiteten Ansatz gefolgt.

2. Die Anforderungen

an die Erlösrechnung als eigentlicher Ausgangspunkt der Gestaltungsüberlegungen

Angesichts der nur begrenzten Eignung des zuvor geschilderten Ansatzes stellt sich damit die Frage, wie die Gestaltungsüberlegungen prinzipiell 5'

68

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

fortzuführen sind. Hinweise auf derartige Ansatzpunkte konnten schon die Ausführungen zum Instrumentalcharakter und zum Modellcharakter der Erlösrechnung sowie zu ihrer Stellung innerhalb des Rechnungswesens geben: Es wurde deutlich, daß mit Hilfe des Instrumentes 'Erlösrechnung' ein grundlegender Zweck und verschiedene konkrete Aufgaben erfüllt werden sollen. Diese Aufgaben bestimmen mithin die Gestaltung der Erlösrechnung. Zudem konnte gezeigt werden, daß mit Hilfe des Modells 'Erlösrechnung' - letztlich zur Erfüllung der Aufgaben - ein Abbild der über Erlösgrößen darstellbaren Ausschnitte des Originals 'Betrieb' geschaffen werden soll. Damit muß als unmittelbar einleuchtend angesehen werden, daß die Gestalt des Vorbildes, also des abzubildenden Betriebes und der erlösmäßig abbildbaren Strukturen und Objekte, ebenfalls in großem Umfang Struktur, Kalkulationsobjekte und Verrechnungsfluß der Erlösrechnung bestimmen, da Homomorphie zwischen Modell und Wirklichkeit gefordert ist. Schließlich kommt es, bedingt durch die Stellung der Erlösrechnung im Rechnungswesen, zu Berührungspunkten mit anderen Systemen des Rechnungswesens, aber auch mit den Plänen anderer betrieblicher Teilbereiche. Unter Berücksichtigung der durch die Erlösrechnung, aber auch durch die Systeme des Rechnungswesens insgesamt zu lösenden Aufgaben ist daher Kompatibilität mit den anderen Bestandteilen der Unternehmensrechnung zu fordern, um die gemeinsame Lösung von Aufgaben durch korrespondierende Wertermittlungen der Kalkulationsobjekte und korrespondierende, sich ergänzende Abbildungen des Betriebsprozesses zu ermöglichen. Insofern wird die Gestaltung der Erlösrechnung durch bereits vorhandene, in ihrer prinzipiellen Struktur festgelegte oder im Einzelfall im Betrieb implementierte Bestandteile des internen Rechnungswesens und die von diesen ausgehenden Kompatibiltätsanforderungen mitbestimmt. Darüber hinaus ist eine Abstimmung mit den verschiedenen Planungsrechnungen herbeizuführen. 31 Jede denkbare Ausgestaltung der drei genannten Bestimmungsgrößenkomplexe - Aufgaben, abzubildender Betrieb oder abzubildende Betriebsprozesse und korrespondierende Systeme des Rechnungswesens - erfordert eine entsprechende Anpassung der Erlösrechnung. Dieser Gedanke soll Ausgangspunkt der nachfolgenden Untersuchungen sein: Die Anforderungen, die an die Gestaltung der Erlösrechnung zu stellen sind, sollen aus der Betrachtung dieser Bestimmungsgrößen abgeleitet werden. Da hier kein Erlösrechensystem für bestimmte Einzelfälle, sondern ein allgemeingültiger Ansatz angedeutet werden soll, können dabei nicht sämtliche Ausgestal-

In diesem Zusammenhang ist jedoch auch zu fordern, daß die Teilpläne anderer Bereiche zumindest zum Teil auf die Erfordernisse einer (Plan)erlösrechnung abzustimmen sind.

II. Die Bedeutung der Grundanforderungen oder Ersatzkriterien

69

tungsmöglichkeiten untersucht werden, sondern es erfolgt eine Beschränkung auf diejenigen, die den meisten Industriebetrieben gemein sind. Über dieser Betrachtung der Abhängigkeit der Gestaltung einer Erlösrechnung von bestimmten betrieblichen Gegebenheiten darf jedoch nicht vergessen werden, daß das Grundgerüst, der Kern der Erlösrechnung, vor allem von der Natur des Erlösbildungsprozesses und vom Wesen der Erlöse, von deren originären Erscheinungsformen, abhängen sollte. Es muß vermieden werden, der Erlösbildung in Anbetracht bestimmter Aufgabenstellungen, betriebstypologischer Ausprägungen und korrespondierender Rechensysteme eine rechentechnische Hülle überzustülpen, die den tatsächlichen Gegebenheiten der Erlösbildung, den Abhängigkeiten der Höhe einzelner Erlöselemente von verschiedenen Erlöseinflußgrößen oder auch Objekten, denen Erlöse ihrer Natur gemäß zurechenbar sind, nicht entspricht. Die an einer Theorie der Erlösentstehung - im weiteren stets Erlöstheorie genannt - orientierte Gestaltung der grundlegenden Struktur der Erlösrechnung muß gewahrt bleiben. Es ist allerdings zu bedenken, daß der abzubildende Betrieb die Erlösbestimmungszusammenhänge mitbedingt, diese also, je nach Betriebstyp und Markttyp des Betriebes, differieren können. A u f diese Zusammenhänge wird an entsprechender Stelle noch einzugehen sein.

Abb. B.I.: Bestimmungsgrößen der Erlösrechnungsgestaltung

70

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

Nachfolgend sollen im weiteren Verlauf dieses Teils der Untersuchung zunächst die von den drei Einflußgrößenkomplexen ausgehenden Gestaltungsanforderungen an die Erlösrechnung aufgezeigt werden, bevor in den folgenden Teilen, neben der Klärung des Erlösbegriffs, ein theoretischer Ansatz zur Erklärung der Erlösbildungsvorgänge entwickelt werden soll. A u f diesen drei Grundpfeilern - Erlöstheorie, Erlösbegriff und Gestaltungsanforderungen - soll ein Ansatz der Erlösrechnungen entworfen werden. Zunächst sind die von der Aufgabenstellung des hier zu behandelnden Rechensystems ausgehenden Gestaltungsanforderungen zu erörtern.

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

71

III. Aufgabenspezifische Anforderungen an die Gestaltung der Erlösrechnung In den einschlägigen Veröffentlichungen werden aus den Informationsbedürfnissen, die mit Hilfe der Kostenrechnung befriedigt werden sollen, in der Regel deren abstrakte Funktionen abgeleitet: die Ermittlungsfunktion, die Prognosefunktion, die Vorgabefunktion und die Kontrollfunktion. 1 Erst in einem zweiten Schritt kommt es zu einer scheinbaren Konkretisierung dieser Funktionen durch die Beschreibung der mit der Kostenrechnung zu erfüllenden Zwecke und deren Zuordnung zu den Funktionen. 2 Auf diesem Wege werden die Zwecke der Kostenrechnung nach den Bereichen Dokumentation, Prognose und Vorgabe (oder Planung) sowie Kontrolle geordnet, so daß am Ende dieses zweistufigen Ableitungsprozesses nicht etwa die direkt an die Substanz der Kostenrechnung zu stellenden Anforderungen vorliegen, sondern sich nur eine eng an den Informationsbedürfnissen orientierte Gliederung der Zwecksetzungen der Kostenrechnung ergibt. Diese Vorgehensweise entspricht jedoch nicht den tatsächlichen Gegebenheiten: Ausgangspunkt aller Überlegungen zur Bestimmung von Aufgaben eines Instrumentes des internen Rechnungswesens und damit auch der Erlösrechnung müssen die von den betrieblichen Entscheidungsträgern im Rahmen der Unternehmens- und Betriebsführung zu lösenden Aufgaben sein. Ihrem Wesen gemäß muß die Erlösrechnung zur Bewältigung derartiger Aufgabenstellungen unterstützend beitragen. Folglich lassen sich aus den Aufgaben der Entscheidungsträger unmittelbar die Aufgaben der Erlösrechnung ableiten. Dabei muß es Ziel jeder Strukturierung des Gesamtkatalogs von Aufgaben des internen Rechnungswesens und damit auch der darin enthaltenen Aufgaben der Erlösrechnung sein, eine Ordnung zu erreichen, die nicht an den Informationsbedürfnissen der Benutzer und Verwender der aus dem internen Rechnungswesen gewonnenen Daten orientiert ist, sondern unter Berücksichtigung dieser Informationsbedürfnisse primär an den Leistungsmöglichkeiten und Aussagekategorien des betrachteten Systems anknüpft. Insofern ist eine Umordnung der Aufgaben von ihrer originären in eine derivative Systematik erforderlich, anhand derer sich der Informationsbedarf konkretisieren läßt, den die Erlösrechnung zu decken hat. Schließlich weisen die so aufgedeckten Informationsbedürfnisse auf die Funktionen hin, die die Erlösrechnung zur Bereitstellung dieser Informationen auszuüben hat. Es zeigt sich bereits hier, daß nicht die Aufgaben aus den Funktionen, sondern vielmehr die Funktionen aus den Aufgaben der

Vgl. Pfeiffer/Preißler, S. 322. Diese Systematik wurde übernommen von Hummel/Männel, S. 24-25 und ist dort näher erläutert. 2 Vgl. Pfeiffer/Preißler, S. 323-328; Hummel/Männel, S. 25^0.

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

Erlösrechnung abzuleiten sind. Dabei handelt es sich offensichtlich keineswegs um eine Vorgehensweise zunehmender Abstraktion, 3 vielmehr sind die am Ende dieses Kapitels zu erarbeitenden Funktionen als konkrete Gestaltungsanforderungen der Erlösrechnung zu interpretieren. Ausgangspunkt für die diesbezüglichen Überlegungen müssen mithin die Aufgaben sein, die den betrieblichen Entscheidungsträgern aus der Bewältigung der Betriebsführung entstehen.

1. Die Betriebsfiihrung und die Ausübung betrieblicher Teilfunktionen als Ausgangspunkt erlösrechnerischer Aufgaben I m vorliegenden Zusammenhang sind ausschließlich Aufgabenstellungen zu erörtern, von denen anzunehmen ist, daß ihre Umsetzung grundsätzlich Auswirkungen auf die Erlöshöhe des Betriebes zeitigt und die daher auch mit Hilfe von Erlösinformationen gelöst werden können. Zudem sind insbesondere diejenigen Aufgaben hervorzuheben, von deren Erfüllung kurzfristige Erlösschwankungen ausgehen und die daher mittels Abbildung der kurzfristigen Erlösentstehung zu unterstützen sind. 4

a) Aufgabendifferenzierung nach Hierarchieebenen Zunächst lassen sich die Aufgaben, die das interne Rechnungswesen zu erfüllen hat, nach den Hierarchieebenen der Unternehmung differenzieren. Die Informationsbedürfnisse der Entscheidungsträger in den obersten Hierarchieebenen sind auf die Ermittlung von Größen gerichtet, die es ermöglichen, gesamtunternehmensbezogene, bereichsübergreifende oder zumindest auf bestimmte Bereiche insgesamt gerichtete Entscheidungen zu fundieren, die Folge solcher Entscheidungen zu dokumentieren und die mit derartigen Entscheidungen angestrebten Zustände kontrollieren zu können. Dazu bedarf es einer problemadäquaten Aggregierung der ursprünglich erhobenen Informationen.

3

Anderer Auffassung sind Hummel/Männel, S. 25. Vgl. Nießen, S. 38-39. Aus der Eingrenzung des Untersuchungsbereiches auf die kurzfristige Erlösrechnung folgert Nießen, daß mit einem derartigen System auch nur zur Lösung "operativer Planungsaufgaben bei quantitativ unverändertem Potentialbestand" (S. 39) beigetragen werden kann. Dieser strengen Eingrenzung kann allerdings nicht zugestimmt werden; es muß als durchaus üblich und sinnvoll angesehen werden, auch langfristige und strategische Entscheidungen zum Teil anhand von Informationen kurzfristiger Rechnungen zu lösen. Vgl. dazu Bergner/Schehl, S. 302-303. 4

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

73

A u f Bereichsebene - hier ist eine Differenzierung z.B. nach betrieblichen Funktionen (in der Regel bei funktionaler Organisationsstruktur) oder nach Sparten (in der Regel bei divisionaler Organisation) denkbar - werden grundsätzlich ähnliche Anforderungen an die benötigten Informationen gestellt, allerdings sind die Entscheidungen allenfalls gesamtbereichsbezogener Natur, meist jedoch auf Teilaspekte bestimmter Bereiche, wie z.B. Leistungsprogramm, Verfahrensbestimmung, Faktoreinsatz usw., gerichtet. Hierzu bedarf es einer im Vergleich zur obersten Ebene weniger aggregierten Informationsbasis. Eine dritte Hierarchieebene ist unterhalb der Bereichsebene in einzelnen Teilbereichen zu sehen. Hier haben Abteilungsleiter Entscheidungskompetenzen, die auf ähnliche Aspekte ausgerichtet sind wie die der Bereichsleiter, allerdings entweder nur auf den Teilbereich beschränkt oder nur bezogen auf ein vom Bereichsleiter eingegrenztes Entscheidungsfeld. Zum Beispiel ist es vorstellbar, daß ein Abteilungsleiter nur Entscheidungen treffen darf, die ein bestimmtes Kostenvolumen nicht überschreiten. Die hierfür erforderlichen Informationen sind kaum weniger aggregiert als die bereichsbezogenen. Als unterste Hierarchieebene des hier zugrundegelegten Organisationsund Entscheidungsstrukturmodells läßt sich diejenige vorstellen, auf der qualifizierte Abteilungsmitarbeiter noch mit gewissen Entscheidungskompetenzen ausgestattet sind. Hierbei kann es sich z.B. um Meister in der Fertigung handeln, die für eine bestimmte Anzahl von Arbeitsplätzen oder Aggregaten Verantwortung tragen, oder um Sachbearbeiter, die auch für mehrere andere Mitarbeiter und kleine Sachgebiete verantwortlich sein können. Die hier benötigten Informationen sind sozusagen die Ur-Informationen, die oft auch von den oben genannten Mitarbeitern selbst erhoben oder zumindest erstmals gespeichert werden. Die hierarchiebezogene Verdichtung der auf der untersten Ebene noch in ihrer ursprünglichen Differenzierung vorkommenden und benötigten Informationen sollte so erfolgen, daß auf jeder Hierarchiestufe diejenigen Informationen, die für die dort denkbaren Entscheidungen bedeutsam sind, in der jeweils erforderlichen Verdichtung bereitgestellt werden. Soweit es Informationen über bewertete Güterverzehrs- und Leistungserstellungsvorgänge betrifft, stellt das interne Rechnungswesen das zentrale Instrument zur Beschaffung, Aufbereitung und Verdichtung dieser Informationen dar; 5 der Erlösrechnung kommt dabei die Aufgabe einer derartigen Bearbeitung der Erlösinformationen zu.

5

Vgl. SzypersJd, Sp. 1426-1427.

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

U m die benötigten Informationen, die durch die Erlösrechnung den Entscheidungsträgern der verschiedenen Hierarchiestufen zur Verfügung zu stellen sind, bestimmen zu können, müssen zunächst die denkbaren Entscheidungen erarbeitet werden. Dabei wird davon ausgegangen, daß sämtliche Entscheidungen auf allen Ebenen weitgehend auf die gleichen Aktionsfelder gerichtet sind, allerdings den ebenenspezifischen Kompetenzen entsprechend. Dabei sind alle Entscheidungen letztendlich an den Elementen des unternehmerischen Zielsystems auszurichten, die zu diesem Zweck auf die verschiedenen Ebenen heruntergebrochen werden müssen. Mit Hilfe der im vorhegenden Zusammenhang bedeutsamen Informationen über die Erlösentstehung lassen sich Entscheidungen nur auf das untergeordnete Ziel der Erlösoptimierung und - bei zusätzlicher Berücksichtigung der kostenmäßigen Konsequenzen - auf das zentrale Ziel der Gewinnoptimierung sowie die damit eng verknüpfte Wirtschaftlichkeit ausrichten. Den nachfolgènden Überlegungen soll das Modell eines Industriebetriebes mit den vier leistungswirtschaftlichen Grundfunktionen Konstruktion und Gestaltung (einschließlich Forschung und Entwicklung), Beschaffung, Leistungserstellung (Produktion im engeren Sinne, Fertigung) und Leistungsverwertung (Absatz) zugrundegelegt werden. Die häufig als fünfte Grundfunktion genannte Lagerung, die zum einen zwischen Beschaffung und Leistungserstellung und zum anderen zwischen Leistungserstellung und Leistungsverwertung erfolgt, wird hier als in die Funktionen Beschaffung und Leistungserstellung integriert unterstellt; 6 Verwaltung und Leitung werden als funktionsübergreifend gestaltet angenommen. 7 Die Aufgabenstellungen zur Führung des Betriebes sind nun einerseits nach gesamtbetrieblich orientierten sowie andererseits nach funktionsbezogenen Aufgaben zu differenzieren.

b) Aufgabenstellungen im Rahmen der Führung des Gesamtbetriebes Als gesamtbetriebsbezogene Entscheidungen sind zunächst diejenigen konstitutiver Art zu nennen. So haben beispielsweise die Gründung der Unternehmung selbst, die Standortwahl und die Entscheidung für das grundsätzliche Produktionsprogramm wesentliche Bedeutung für die Erlöserzie6

Vgl. Schäfer, Unternehmung 1980, S. 131-132. Diese Funktionen entsprechen bei funktionaler Organisation des Industriebetriebes den im Modell zugrundegelegten Bereichen der zweiten Hierarchieebene; bei divisionaler Organisation liegen sie in der dritten Hierarchieebene unterhalb der Sparten vor, so daß von einer divisionsübergreifenden Verwaltung und Leitung auszugehen ist. 7

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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lung in späteren Perioden und sind dementsprechend zu fundieren. Ebenso sind die - wenngleich nicht immer einmaligen, aber zumindest seltenen Entscheidungen über Verkauf der Unternehmung oder einzelner Betriebsbereiche mittels geeigneter Erlösinformationen zu fundieren. Hingegen hat beispielsweise die Wahl der Rechtsform eher kostenmäßige Konsequenzen. Auch Aufgabenstellungen im laufenden Geschäft können gesamtbetrieblichen oder gesamtunternehmensbezogenen Charakter haben. In diesem Zusammenhang sind z.B. Entscheidungen über Investitionen größeren Umfanges oder die Koordination verschiedener Funktionsbereiche und Sparten im Hinblick auf eine optimale Zielerreichung zu nennen, die durch Erlösinformationen zu unterstützen sind.

c) Ausübung betrieblicher Teilfunktionen Geht man von den zu erstellenden und abzusetzenden Leistungen aus, so stellen Forschung, Entwicklung und Gestaltungsplanung dieser Leistungen die früheste Phase des produktspezifischen Lebenszyklus dar. Damit liegt hier gleichzeitig die in zeitlicher Hinsicht erste Möglichkeit vor, Entscheidungen zu treffen, die die Höhe des späteren Erlöses beeinflussen. Es kann zum einen die Art der zu konstruierenden und später zu erstellenden und abzusetzenden Leistung, und damit die Richtung, in der Forschung und Entwicklung betrieben werden sollen, bestimmt werden. Hierbei werden nicht nur frühzeitig zukünftige Verzehre von Produktionsfaktoren und damit die Kostenverursachung späterer Perioden festgelegt, sondern auch Erlöspotentiale für die Perioden vorbestimmt, in denen die Leistungen am Markt abgesetzt werden. Zudem muß die A r t und Weise der Forschung und Entwicklung - beispielsweise die Entscheidung über eigene oder fremdbezogene Forschung und Entwicklung - festgelegt werden. Auch von diesen Überlegungen sind Erlöspotentiale späterer Perioden oder späterer Phasen der Produktlebenszyklen betroffen, so daß auch derartige Größen in das Entscheidungskalkül einzubeziehen sind. 8 Die Überlegungen zeigen, daß von Forschung und Entwicklung, von der Gestaltung erst in späteren Perioden zu realisierenden Leistungen sowohl Wirkungen auf die dabei anfallenden Kosten als auch auf die in diesen Perioden entstehenden Erlöse ausgehen. Allerdings sind diese Wirkungen langfristig, und insofern sind die potentiellen Erlöse, insbesondere für die langfristigen, auf die spätere Leistungserstellung und den Absatz gerichteten Vgl. Giert, H./Kotzbauer, N.: Der Einfluß des F&E-Aufwandes auf den wirtschaftlichen Erfolg von Industrieunternehmen, in: ZfbF, 44. Jg. 1992, S. 976-977.

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

strategischen Entscheidungen und damit weniger für die hier zu untersuchende kurzfristige Erlösrechnung, relevant. Auch Entscheidungen des Beschaffungsbereichs betreffen die Erlössphäre, beispielsweise wenn sie auf die Bestimmung von Menge und Qualität der zu beschaffenden Einsatzfaktoren gerichtet sind. Denn gleichzeitig werden damit die Wurzeln der Mengengerüste der zu erstellenden und schließlich zu verwertenden Leistungen und damit das Mengengerüst der mit diesen Leistungen zukünftig erwirtschaftbaren Erlöse festgelegt. Dies betrifft nicht nur die Repetier-, sondern auch die Potentialfaktoren. Auch der sich an die Beschaffung anschließende Lagerbereich trägt mit der sachgerechten Bereitstellung der Einsatzfaktoren nach Art, Zeitpunkt und Menge entscheidend dazu bei, daß die betriebliche Wertschöpfung und damit der Erlös in optimaler Höhe realisiert werden kann; es werden Maßnahmen zur Sicherstellung der dafür erforderlichen qualitativen und quantitativen Flexibilität getroffen. 9 Entgegen der herrschenden Meinung 1 0 sind also nicht nur Kostengrößen für Beschaffungsentscheidungen relevant, sondern es müssen in vielen Fällen auch Erlös- und Deckungsbeitragsgrößen zur Fundierung solcher Dispositionen herangezogen werden. Dem steht grundsätzlich nicht die scheinbare Unmöglichkeit, Erlöse auf Beschaffungsentscheidungen und -maßnahmen zu verrechnen, entgegen. Vielmehr muß erforscht werden, welche Möglichkeiten das interne Rechnungswesen bietet, diesen Erfordernissen und damit seinen Aufgaben nachzukommen. Dennoch muß die Beschaffungsfunktion als primär kostenwirksamer Bereich angesehen werden. Dafür verantwortlich ist vor allem seine Stellung im unternehmerischen Gesamtablauf, die 9 Vgl. Schmalenbach, Pretiale Lenkung, S. 36-38. In einigen Fällen wirken die umgesetzten Handlungsalternativen entweder auf die Höhe und Struktur der Kosten oder auf die potentiellen Erlöse des Beschaffungsbereiches ein, der Beschaffungserfolg wird also nur von einer Seite beeinflußt. Damit sind für diese Fälle Beschaffungserfolgsbeiträge einzelner Handlungsalternativen weder ermittelbar noch relevant, die Entscheidungen sind allein auf Basis von Kosten oder Erlösen zu treffen. Dabei dürften im Beschaffungsbereich diejenigen Entscheidungen überwiegen, denen allein Kostengrößen zugrundezulegen sind. Andere Fälle hingegen wirken bei Realisierung einzelner gewählter Handlungsalternativen von beiden Seiten auf den Beschaffungserfolg ein. Hier sind somit weder die betreffenden Kosten noch die Erlöse allein entscheidungsrelevant, sondern nur die daraus ermittelbaren Erfolgsgrößen. Bereits im sehr absatzfernen Beschaffungsbereich werden mithin für eine Vielzahl von Entscheidungen nicht nur die Kosten, sondern auch die Deckungsbeiträge und damit Erlösgrößen als Informationen benötigt werden. Insofern kann auch der Beschaffungsbereich - wie grundsätzlich jeder Funktionsbereich - als ein Profit Center gesehen werden, dessen Aktivitäten nicht nur Kosten verursachen, sondern auch Erlöse bewirken und somit Ergebnisbeiträge liefern. 10 Vgl. Berg, C.C. Beschaffung und Logistik, in: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, hrsg. von F.X. Bea, E. Dichtl und M. Schweitzer, Band 3: Prozesse, Stuttgart/New York 1983, S. 29.

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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auch Ursache der oben genannten Erlöszurechnungsproblematik ist. Insgesamt zeigt sich, daß zwar in allen Fällen beschaffungswirtschaftlicher Entscheidungen Kostengrößen betroffen sind, nicht jedoch in allen Fällen Erlöse verursacht werden oder für die Entscheidung relevant sind. I m Leistungserstellungsbereich kommt es zur Kombination der bereitgestellten Produktivfaktoren mit dem Ziel, betriebszweckadäquate Leistungen zu erstellen. Zwar gilt die Fertigung gemeinhin als der Objektbereich der Kostenrechnung; allerdings erlaubt gerade dieser Bereich nicht nur die inputbezogene Abbildung der in ihm ablaufenden Prozesse, sondern ebenso eine outputbezogene Betrachtung. Denn schließlich sind sämtliche Faktorverzehrs- und -kombinationsvorgänge auf die Erstellung der Betriebsleistung und damit auf die betriebliche Wertschöpfung gerichtet. 11 Es werden also offensichtlich auch in der Fertigung nicht nur Kosten verursacht, sondern ebenso Erlösbeiträge - zumindest was die Erstellung eines entsprechenden Mengengerüstes anbelangt - erwirtschaftet. Damit sind nicht nur Kosteninformationen, sondern auch Informationen über positive Erfolgsbeiträge grundsätzlich bedeutsam für Leistungserstellungsprozesse auslösende Entscheidungen im Fertigungsbereich. Für den an die Fertigung sich anschließenden Lagerbereich der Fertigerzeugnisse sowie für die zwischen den einzelnen Fertigungsstellen befindlichen Zwischenläger gelten analoge Überlegungen wie hinsichtlich des Lagers der beschafften Produktionsfaktoren. Schließlich sei der Absatzbereich erwähnt, dessen Aufgabenerfüllung in besonderem Maße durch Erlösinformationen unterstützt werden sollte. Sowohl die dort zu treffenden Entscheidungen über Arten, Preise und Mengen der abzusetzenden Leistungen als auch diejenigen über die Absatzmethoden beeinflussen die erzielbaren Erlöse und sind daher auch durch Informatio1? nen über diese Zielgrößen zu fundieren. Die Verwaltung sei in diesem Zusammenhang als Beispiel für sonstige Betriebsbereiche genannt, deren Aktivitäten grundsätzlich Erlösschwankungen auslösen können und die dementsprechend ihre Aufgabenstellung auch mittels Informationen über diese möglichen oder tatsächlichen Konsequenzen ihres Handelns lösen sollten. Hier kann auf die Bedeutung des Kundendienstes oder der Rechnungsfakturierung für die Erlöserzielung hingewiesen werden. 11

Vgl. z.B. Bredt, O.: Die rechnerische Erfassung der Arbeit im Bereiche der Herstellung, in: Technik und Wirtschaft, 33. Jg. 1940, S. 133-135. 12

Vgl. z.B. Engelhardt, W.H.: Erlösplanung und Erlöskontrolle als Instrument der Absatzpolitik, in: Erlösplanung und Erlöskontrolle als Instrument der Absatzpolitik, ZfbF-Sonderheft 6/1977, S. 20-23.

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

2. Aus Betriebsführung und Ausübung betrieblicher Teilfunktionen ableitbare Aufgaben der Erlösrechnung und der daraus resultierende Bedarf an Erlösinformationen Die zuvor nach Hierarchieebenen und Funktionsbereichen geordneten Aufgabenstellungen werden nunmehr primär nach ihrer Art gegliedert und näher erläutert, um die Vielfalt betriebswirschaftlicher Aufgabenstellungen zu verdeutlichen, die sich mit Hilfe der Erlösrechnung unterstützen lassen. Auf diese Weise kommt es zu einer ersten Annäherung an die Gestaltungsanforderungen: Während beim ersten Systematisierungsansatz die Unternehmensstruktur das primäre Gliederungsmerkmal war, wird nunmehr die Aufgabenart herangezogen. Ausgehend von der Prämisse, daß gleiche Aufgabenarten - unabhängig davon, ob sie sich gesamtbetriebsbezogen oder in einzelnen Funktionsbereichen stellen - auch gleichartige Erlösinformationen erfordern, wird mit einer solchen Differenzierung den erlösrechnerischen Erfordernissen deutlich Rechnung getragen. Aus den nachfolgend zu erläuternden, nach verschiedenen Kategorien geordneten erlösrechnerischen Aufgaben sind anschließend die für die jeweilige Bewältigung erforderlichen Erlösinformationen abzuleiten.

a) Systematik erlösrechnerischer Aufgaben Es soll zwischen den grundlegenden Aufgaben Entscheidungsfundierung, Wirtschaftlichkeitskontrolle, Betriebergebnisermittlung und sonstigen Aufgaben unterschieden werden, so wie dies auch im Zusammenhang mit der Kostenrechnung üblich ist. 1 3

aa) Fundierung betrieblicher Entscheidungen Die im folgenden zu erörternden Entscheidungen sind zum Teil als Aufgaben der Kostenrechnung bekannt. Jedoch ist es bereits nach den bisherigen nur einführenden Erläuterungen unmittelbar einleuchtend, daß zur Erfüllung von Aufgaben, die auf die Gewinn- und Wirtschaftlichkeitsoptimierung gerichtet sind, Kosteninformationen allein nicht ausreichend sind. Vielmehr benötigt der Entscheidungsträger vor allem Informationen über die Erfolgsbeiträge der einzelnen ausgewählten oder auszuwählenden Aktionen.

13 Vgl. z.B. Schmalenbach, Kostenrechnung, S. 15-24, wo allerdings die Preiskalkulation als eigenständige Aufgabe aus dem Komplex der Entscheidungen zur Betriebslenkung herausgelöst genannt wird.

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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Dies setzt nicht nur die Kenntnis der einzubeziehenden Kosten, sondern ebensosehr die der entsprechenden Erlöse voraus. Damit sind in "den Kalkül zur Vorbereitung einer Entscheidung ... die Leistungen (oder Erlöse, Anm. d. Verf.) und Kosten einzubeziehen, die durch die betreffende Entscheidung verursacht werden." 14 Aus der Vielzahl der denkbaren Entscheidungen sind nunmehr diejenigen auszuwählen, die auf die Gewinn- oder Wirtschafthchkeitsoptimierung gerichtet sind und durch Erlösinformationen fundiert werden können. A u f welcher Ebene auch immer die funktionale Gliederung greift, grundsätzlich lassen sich in jeder Teilfunktion gleichgeartete Entscheidungen treffen. Es sind dies leistungsobjektbezogene Dispositionen über Art, Menge, und Preis einzelner Leistungen sowie die Zusammensetzung der Mengen zu einem Programm (leistungs- oder objektbezogene Entscheidungen), über die Verfahren zu Bereitstellung, Erstellung und Verwertung dieser Leistungen (Verfahrensentscheidungen) oder auch sonstige Entscheidungen. 15 Funktions- oder spartenspezifisch gestalten sich diese Entscheidungen unterschiedlich, gegebenenfalls können einzelne der genannten Entscheidungskategorien ganz entfallen. Die wichtigsten Dispositionen sollen nunmehr charakterisiert und daraufhin untersucht werden, inwieweit sie durch Informationen nur über bestimmte Erlöse oder auch durch solche über Kosten und Deckungsbeiträge fundiert werden können. Diese Frage ist gleichbedeutend mit derjenigen nach den Entscheidungen, von denen Auswirkungen auf die Erlöse ausgehen, da die jeweils durch Entscheidungen ausgelösten Konsequenzen in das Entscheidungskalkül einzubeziehen sind; der Doppelcharakter der Erlöse einerseits als Ziel- und andererseits als Informationsgröße wird deutlich.

aaa) Leistungs- oder objektbezogene Entscheidungen Die auf das zu gestaltende, zu beschaffende, zu erstellende oder zu verwertende Objekt gerichteten Entscheidungen lassen sich sowohl grundsätzlich als auch im Hinblick auf ihre mögliche Fundierung mit Hilfe der Erlösrechnung untergliedern in Dispositionen über Art, Gestalt und Qualität einzelner Einheiten und deren Aufnahme in ein bereichsspezifisches Programm, Entscheidungen über die Mengen einzelner Objektarten und die 14

Layer, M.: Möglichkeiten und Grenzen der Anwendbarkeit der Deckungsbeitragsrechnung im Rechnungswesen der Unternehmung, Berlin 1967, S. 59. 15 Auf einer ähnlichen Systematisierung basieren die Überlegungen Layers, S. 58-152.

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

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mengenmäßige Zusammenstellung bereichsspezifischer Programme sowie solche über die Preise einzelner Objektarten.

aaaa) Entscheidungen über Art und Gestaltung einzelner Leistungen oder Objekte Hinsichtlich der Art und Gestaltung von Objekten sind in sämtlichen genannten Bereichen Entscheidungen zu fällen, von denen einige hier beispielhaft erläutert werden. A u f die Festlegung von Potentialen der Erlöserzielung späterer Perioden durch Planung und Konstruktion bestimmter Leistungsarten im Rahmen des Forschungs- und Entwicklungsbereiches wurde bereits hingewiesen. 16 Neben den grundsätzlichen Entscheidungen kann auch die Frage nach der Gestaltung durch Vereinheitlichung Bedeutung für die langfristige Erlösentstehung haben, wenn mit der Vereinheitlichung auch Variationen des Absatzproduktes verbunden sind, die den Absatzpreis beeinflussen; kurzfristig werden auch hier nur Kosten verursacht. Auch Entscheidungen des Beschaffungsbereiches beziehen sich zum Teil auf A r t und Qualität der zu beschaffenden Objekte, also der Produktionsfaktoren. Innerhalb dieser Kategorie muß weiterhin differenziert werden nach der Beschaffung von Repetierfaktoren, Potentialfaktoren und Finanzmitteln. In Anbetracht der kurzfristigen Ausrichtung der Kosten-, Erlösund Deckungsbeitragsrechnung sind die von ihr lieferbaren Informationen vor allem für die Beschaffung von Repetierfaktoren bedeutsam. Diesbezügliche Entscheidungen betreffen Art, Qualität und Abmessungen von zu beschaffenden Materiahen und sonstigen Produktionsfaktoren; ähnliches gilt für die Arbeitsleistungen; es sind Entscheidungen zu treffen über die Art (Ausbildungsrichtung) und die Qualifikation (Ausbildungsgrad) der Arbeitskräfte. Während der unmittelbare Zusammenhang, die Identität von Faktormengen und Mengengerüsten einzelner Kostenarten, es leicht macht, eine Kostenwirkung abzuleiten, 17 fällt die Ermittlung einer Wirkung auf die Er16

Siehe dazu Kap. B.III.l.c); vgl. Gierl/Kotzbauer, S. 976. Dies ist insofern unmittelbar einleuchtend, als die verschiedenen Produktionsfaktorarten nur der Bewertung mit den dazugehörigen Preisen bedürfen, um zu Kostenarten zu werden. Damit betreffen die Beschaffungsentscheidungen keineswegs nur mittelbar die Kostenverursachung, sondern unmittelbar die Komponenten jeder Kostenart: auf die Menge in ihren Dimensionen Art, Qualität und Ausmaß einerseits und auf den Preis andererseits. Die Einflußgrößen, die auf diese Komponenten wirken, wirken hier weniger durch die Entscheidung, als vielmehr auf die Entscheidung und über diese auf die Höhe der Kosten. 17

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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löshöhe und damit auf den Erfolgsbeitrag der Beschaffungsfunktion schwerer. Dennoch lassen sich Überlegungen hinsichtlich der Erlöswirkung beschaffter Repetierfaktoren ableiten. So leuchtet unmittelbar ein, daß die Qualität oder Qualifikation einen erheblichen Einfluß beispielsweise auf den Ausbeutegrad des Fertigungsvorganges und die Qualität der mit diesen Einsatzfaktoren erbrachten Leistungen haben. Derartige Größen sind mithin als Einflußgrößen der Erlösentstehung anzusehen; grundsätzlich birgt jeder beschaffte Einsatzfaktor ein gewisses Erlösquantum in sich. Nur weil der Zusammenhang zum erzielten Absatzerlös nicht offensichtlich ist, darf dieser nicht von vorneherein aus der Untersuchung ausgeschlossen werden; es muß zunächst jedoch offen bleiben, ob und wie weit sich die Wirkungen beschaffungsbezogener Entscheidungen und Handlungen auf die Erlöse funktional erfassen und sogar rechentechnisch abbilden lassen. 18 Insofern ist der Beschaffung von Repetierfaktoren nach Art und Qualität grundsätzlich auch erlösbildender Charakter zuzubilligen, umgekehrt sind damit Erlösinformationen grundsätzlich als bedeutsam für Beschaffungsentscheidungen dieser Art anzusehen.19 Neben der Beschaffung von Repetierfaktoren können die Entscheidungen über Objektart und -qualität auch die Beschaffung von Potentialfaktoren betreffen. Da diese Entscheidungen jedoch langfristig vorbereitet werden und auch langfristig Wirkung zeigen, muß die Bedeutung der Kosten-, Erlös- und Deckungsbeitragsrechnung als Informationsinstrument zur Fundierung dieser Entscheidungen sowie zur Dokumentation und Kontrolle der daraus resultierenden Handlungen aus Sicht der vorliegenden Untersuchung relativiert werden, da hier nur die Abbildung kurzfristiger Auswirkungen erörtert werden soll. Allerdings bewirkt die Beschaffung von Anlagen auch derartige Veränderungen der kurzfristigen Kosten- und Erlösstrukturen; 20 häufig liegt in dem Bestreben, solche Veränderungen herbeizuführen, sogar einer der Gründe für die Beschaffung neuer Anlagen. Aus dieser Sicht ist zu entscheiden, ob Universalmaschinen oder Spezialmaschinen, ob Präzisionsoder Standardmaschinen zu beschaffen sind. Die Disposition über die Be18

Der nur mittelbare Charakter der betrachteten Zusammenhänge darf kein Grund sein, die Beantwortung dieser Frage prinzipiell nicht weiterzuverfolgen. Auch im Bereich der Kostenrechnung hat die Analyse nur mittelbar von der Ausbringung abhängiger Faktorverzehre zu wichtigen Erkenntnissen über die Wesensunterschiede zwischen fixen und variablen Gemeinkosten sowie über die Möglichkeiten der den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechenden Schlüsselung der variablen Gemeinkosten auf einzelne Kostenträger geführt. (Vgl. z.B. Jacobs, O.H.: Die Produktions- und Kostentheorie als theoretische Grundlage der industriellen Kostenrechnung unter Berücksichtigung der unternehmerischen Zielvorstellung, Diss.1 9Aachen 1966, S. 120-140.) Vgl. Schmalenbach, Pretiale Lenkung, S. 23-26. 20 Vgl. Schmalenbach, Pretiale Lenkung, S. 33-36. 6 Hänichen

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

Schaffung einer A n l a g e m u ß danach differenziert werden, ob die G r ü n d e p r i m ä r i n d e m Bestreben liegen, neuartige oder geänderte Leistungen hervorzubringen, oder darin, gleichartige Leistungen b e i geänderten K o s t e n zu produzieren. I m ersten F a l l steht das Subziel 'Erlosoptimierung' i m V o r d e r grund, i m zweiten F a l l das der ' K o s t e n o p t i m i e r u n g ' . 2 F ü r die auf einzelne O b j e k t e bezogenen Entscheidungen i m Fertigungsbereich, das heißt Dispositionen über A r t u n d Qualität der gefertigten Produkte, sind die wesentlichen E l e m e n t e des Entscheidungsfeldes durch die Konstruktionsmerkmale, die V o r g a b e n des Absatzbereiches, den Potentialfäktorbestand sowie zentrale Entscheidungen über Bereitstellungsverfahren festgelegt. Andererseits gilt es i m Fertigungsbereich, gerade unter den vorgegebenen Absatzbedingungen g e w i n n o p t i m a l zu arbeiten. D a m i t verbleib e n betriebswirtschaftlich bedeutsame Dipositionsmöglichkeiten hinsichtlich der grundsätzlich i n das P r o d u k t i o n s p r o g r a m m aufzunehmenden Leistungen u n d deren G e s t a l t . 2 2 W ä h r e n d derartige Entscheidungen über die Zusammensetzung des Produktionsprogramms nur mittelbar als verursachende Einflußgröße auf die K o s t e n wirken, setzen sie unmittelbar am Mengengerüst der Wertschöpfung i m Betrieb an: diese Leistungserlöse sind das M e n -

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Zwar lassen sich die Gründe für die Wahl der einen oder der anderen Handlungsalternative auf diese Weise noch recht anschaulich differenzieren, die Wirkungen dürften hingegen selten so einseitig sein. Prinzipiell kann jedoch davon ausgegangen werden, daß eine Anlage, die primär zur Erstellung neuartiger Leistungen beschafft werden soll, sich auf die Höhe der Fixkosten auswirkt und zudem ein gänzlich anderes Verhalten bezüglich des Verzehrs an variablen Produktionsfaktoren aufweist: Verglichen mit der bisherigen Anlagenausstattung ändert sich die Höhe einzelner Kostenarten, einige Kostenarten fallen weg, andere kommen neu hinzu. Mit der Erstellung neuartiger Leistungen ist zunächst eine Veränderung des Mengengerüstes, darüber hinaus aber auch der Wertseite der Erlöse verbunden. Die Entstehung neuer Mengengerüste und auch Wertgrößen potentieller Erlöse geht in diesem Fall ebenso wie die Beschaffung der Anlage auf eine identische Entscheidung zurück, nämlich diejenige über die Erstellung neuartiger Leistungen. Soll die neue Anlage jedoch primär zur Erstellung der alten Leistungen bei geänderten Kostenstrukturen beschafft werden (in diesem Fall ist der Zielsetzung entsprechend von einer Veränderung des Faktorverzehrs auszugehen, wobei hier eine mengen- und/oder wertmäßige Senkung zumindest der variablen Gemeinkosten zu erwarten ist. So kann es zwar sein, daß die ausgebrachten Leistungen absolut identisch mit den vorher produzierten sind; es ist aber durchaus auch vorstellbar, daß - beabsichtigt oder aber unvermeidbar mit der Beschaffung der neuen Anlage verbunden - Veränderungen an den ausgebrachten Leistungen auftreten, z.B. solche qualitativer Art oder aber hinsichtlich einzelner Gestaltungsmerkmale. Dieser Umstand bedeutet auch hier eine Veränderung des Mengengerüstes und damit unter Umständen auch der Wertkomponente der Erlösbildung. Dementsprechend werden im Rahmen derartiger Investitionsentscheidungen unter Zuhilfenahme geeigneter Investitionsrechenverfahren auch Erlösgrößen berücksichtigt. (Vgl. z.B. Moroff, S. 289-309.) 22 Vgl. Laßmann, G.: Gestaltungsformen der Kosten- und Erlösrechnung im Hinblick auf Planungs- und Kontrollaufgaben, in: Wpg, 26. Jg. 1973, S. 4.

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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gengerüst der positiven Erfolgskomponenten im Fertigungsbereich. Insofern ist es unbestreitbar, daß umgekehrt auch Informationen über diese Größen derartigen Produktionsprogrammentscheidungen zugrundezulegen sind. Dabei haben die vorstehenden Überlegungen jedoch gezeigt, daß die Erlöse ebensowenig wie die Kosten allein entscheidungsrelevant sind, sondern in der Regel Erfolgsbeiträge, die aus der Gegenüberstellung der durch die Entscheidung verursachten negativen und positiven Erfolgskomponenten ermittelt werden. In derartige Entscheidungen sind dementsprechend nicht nur die durch die Produktion verursachten Kosten, sondern auch die positiven Erfolgs- oder Deckungsbeiträge, die mit den jeweiligen Produkten erzielbar sind, einzubeziehen. 23 Solange für den Fall freier Kapazitäten ein positiver Deckungsbeitrag erzielt werden kann, ist das Produkt im Produktionsprogramm zu halten oder sollte in dieses aufgenommen werden. 24 Eine andere Entscheidung über die Art der zu produzierenden Leistungen ist diejenige über die Alternative Weiterverarbeitung oder Verkauf von Zwischenerzeugnissen bei mehrstufigen Produktionen. Wenn die Differenz der Wertzuwächse durch die Leistungserstellung vor und nach der Weiterverarbeitung größer ist als die durch die Weiterverarbeitung verursachten Kosten, so wird die Entscheidung für die Weiterverarbeitung fallen, ist diese Differenz kleiner als die verursachten Kosten, so ist es im Hinblick auf die Zielsetzung der Gewinnoptimierung vorteilhafter, das Zwischenprodukt unverarbeitet weiterzuverkaufen. 25 Auch hier wird deutlich, daß von diesen Folgen der Entscheidung nicht nur Kosten, sondern auch Erlöse oder zumindest bewertbare Mengenzuwächse abhängen; daher sind nicht nur die verursachten Kosten, sondern ebenso die quantifizierten Nutzenbeiträge entscheidungsrelevant. 26 23

Vgl. z.B. Schmalenbach, Pretiale Lenkung, S. 39^2. Für den Fall begrenzter Produktionskapazitäten - wenn also für die Produktion des vorhandenen Produktionsprogramms Kapazitätsengpässe bestehen, so daß einzelne Produkte eliminiert werden müssen, oder wenn durch die Aufnahme weiterer Produkte Kapazitätsengpässe entstehen würden - ist den oben genannten Entscheidungen nicht nur der Deckungsbeitrag eines Produktes zugrundezulegen, sondern es muß anhand relativer Deckungsbeiträge (z.B. Deckungsbeiträgen je Maschinenstunde) ein Vergleich der Deckungsbeiträge aller Produkte des Produktionsprogramms erfolgen. Das Produkt mit dem niedrigsten relativen Deckungsbeitrag wird in erforderlichem Umfang eliminiert. Reicht die vollständige Streichung des Produktes nicht aus, um den Kapazitätsengpaß zu beseitigen, so muß auch das Produkt mit dem zweitniedrigsten relativen Deckungsbeitrag in erforderlichem Umfang aus dem gesamten Programm genommen werden usw.. (Vgl. z.B. Hill, W.: Direct Costing oder Standardkosten? Bern 1964, S. 24.) 25 Vgl. Layer, S. 78. 26 Für die Kuppelproduktion läßt sich eine typische Entscheidung des Fertigungsbereiches ausmachen: hier können neben dem oder den Hauptprodukten noch andere Kuppelprodukte entstehen, "die ohne weitere Verarbeitung oder Bearbeitung abgesetzt werden können, 24

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

Schließlich sind die Entscheidungen über Art und Qualität der Objekte des Absatzbereiches, die durch Erlösrechnung unterstützt werden können, zu skizzieren. Auch ist zunächst die Entscheidung über die grundsätzliche Aufnahme einer Leistung in das Absatzprogramm zu nennen, die in jedem Fall unter Berücksichtigung der erzielbaren Erlöse und Erfolgs- oder Deckungsbeitragsgrößen zu treffen ist. Analoge Überlegungen sind für die Eliminierung von Bestandteilen aus dem bisherigen Programm anzustellen. 27 Dabei steht die Frage nach der erlös- und erfolgsoptimalen Differenzierung der Absatzprodukte, das heißt nach der optimalen Zusammensetzung des grundsätzlichen Absatzsortimentes, im Vordergrund. Zur Fundierung derartiger absatzpolitischer Entscheidungen wird seit jeher in noch stärkerem Umfang als für den Fertigungsbereich die Einbeziehung von Erlösdaten gefordert? 8

bbbb) Entscheidungen über Mengen einzelner Objektarten und deren Zusammensetzung zu bereichs- und periodenspezifischen Programmen Als zweite Kategorie objektbezogener Entscheidungen ist diejenige zu nennen, die sich auf die Bestimmung der Mengen einzelner Objektarten und die Zusammensetzung zu nach Art und Umfang periodenspezifischen Objektprogrammen beziehen. Im Beschaffungsbereich sind in diesem Zusammenhang zunächst Entscheidungen über die Anzahl der zu beschaffenden Repetierfaktoren einer jeden Art zu treffen. Auch diese Beschaffungsmenge hat Einfluß auf die zukünftige Erlösrealisierung: Sie bestimmt oder ermöglicht die Menge der so daß ... für die Entscheidung die Summe der Marktwerte der Kuppelprodukte abzüglich des Marktwertes des Zwischenproduktes den jeweiligen Kosten des Kuppelprozesses gegenüber zu stellen" (Layer, S. 78-79) ist. "Sind die Erzeugnisse, die als Ergebnis des Kuppelprozesses entstehen, noch weiterzuverarbeiten, bevor sie abgesetzt werden können, so tritt an die Stelle des Marktwertes dieser Leistungen die Summe der Deckungsbeiträge über die" (Layer, S. 79) relevanten Kosten der Weiterverarbeitung der Kuppelprodukte. 27 Der jeweiligen Situation entsprechend, sind den Entscheidungen absolute oder relative Deckungsbeiträge zugrundezulegen. Die Notwendigkeit, objektbezogene Erlöse zu ermitteln, bleibt davon jedoch unberührt. 28 Vgl. z.B. Schmalenbach, E.: Pretiale Wirtschaftslenkung, Band 1, Die optimale Geltungszahl, Bremen-Horn 1947, S. 19-22, wo allerdings in diesem Zusammenhang noch von Nutzen oder bewertetem Nutzen gesprochen wird. 29 Für den Forschungs- und Entwicklungsbereich sind in diesem Zusammenhang keine besonderen Entscheidungen zu erörtern: Der Umfang der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit wird mit den Entscheidungen über die verschiedenen Projekte getroffen, von einer Mehrfachbearbeitung eines Projektes und somit einer Menge größer als eins wird in diesem Zusammenhang abstrahiert.

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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herzustellenden, darüber die Menge der abzusetzenden Erzeugnisse und damit schließlich das Mengengerüst der Erlöse. Die Bereitstellung der Produktionsfaktoren in der erforderlichen Menge gewährleistet ausreichende quantitative Flexibilität der Leistungserstellung und -Verwertung zur Erzielung eines optimalen Mengenvolumens der Erlöse. Allerdings werden im Rahmen der Ermittlung optimaler Beschaffungsmengen oder -losgrößen in der Praxis nur selten Informationen über den potentiellen Erlösbeitrag der beschafften Faktoren herangezogen und somit diese Dispositionen nicht auf der Basis von Deckungsbeitragsrechnungen, sondern von Kostenvergleichsrechnungen getroffen. Ähnliche Aufgaben hat aus Sicht der Fertigung und des Absatzes die Lagerung der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Fertigteile durch die Vorhaltung erforderlicher Mengen zu erfüllen. Es sind dementsprechend analoge Entscheidungen zu fällen und in gleichem Maße durch Erlösgrößen zu fundieren wie im Beschaffungsbereich. Hinsichtlich der Beschaffung von Potentialfaktoren sind in diesem Zusammenhang beispielsweise Entscheidungen darüber zu treffen, ob wenige große oder eine Vielzahl kleiner Anlagen beschafft werden sollen, um der angestrebten Kosten- und Leistungsstrukturveränderung 31 dienen zu können. Jede dieser Entscheidungsalternativen führt zu spezifischen Kostenstrukturveränderungen, bietet aber auch Alternativen hinsichtlich der Flexibilität im Rahmen der Leistungserstellung und damit unterschiedliche Möglichkeiten zur Gestaltung des Erlösmengen- und Wertgerüstes. I m Leistungserstellungsbereich sind Dispositionen über die Mengen der zu erstellenden Erzeugnisarten innerhalb des grundsätzlich festgelegten Produktionsprogramms zu treffen. Dabei muß auch nach verschiedenen Betriebstypen differenziert werden. 32 Die Mengenbestimmung macht Anpassungsentscheidungen erforderlich 33 und beeinflußt somit die Kosten, die da30

Vgl. z.B. Berg, S.2S-32. Siehe Kap. B.III.2.a)aa)aaa)aaaa) der Untersuchung. 32 So kann bei Massenfertigung allenfalls entschieden werden, welche Mengen in einem bestimmten Zeitraum produziert werden sollen. Dabei setzen Absatz- und Beschaffungsbereich, aber auch die Betriebsmittelausstattung, dem Entscheidungsspielraum enge Grenzen nach 'unten' und nach 'oben'. Für die Serien- und Einzelfertigung bieten sich größere Freiräume. Zwar werden auch hier Eckdaten aus Absatz, Beschaffung und Kapazität vorgegeben. Innerhalb dieser bieten sich jedoch vielfältige Variationsmöglichkeiten. So sind Entscheidungen über die Seriengröße, das heißt die optimale Losgröße der Fertigung, die Zusammenfassung oder Auflösung einzelner Kundenaufträge zu Fertigungslosen, zu treffen. Zudem muß hier die Anzahl der in bestimmten Zeiträumen zu fertigenden Serien oder Einzelstücke unter Berücksichtigung der Zusammensetzung, das heißt der Verschiedenheit, bestimmt werden. Vgl. z.B. Kilger, W.: Optimale Produktions- und Absatzplanung, Opladen 1973, S. 383-393.) 33 Zu den verschiedenen Formen der Anpassung vgl. Gutenberg, E.: Grundlagen der Be31

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

her auch zur Fundierung dieser Entscheidungen unbedingt heranzuziehen sind. Darüber hinaus leuchtet aber auch unmittelbar ein, daß gerade diese Anpassung der Outputmengen nichts anderes ist als eine (unmittelbare) Veränderung des Mengengerüstes der erlösfähigen Leistungen. Somit sind auch die mit der Anzahl der zu fertigenden Produkte erzielbaren Erlöse von diesen Entscheidungen abhängig und insofern auch für deren Fundierung relevant. Allerdings finden im Rahmen der Ermittlung optimaler Fertigungslosgrößen oder optimaler Produktionsmengen im allgemeinen regelmäßig nur die betroffenen Kosten Eingang in die entsprechenden Modelle. 3 4 A n dieser Stelle ist jedoch eine Orientierung an Deckungsbeiträgen aus relevanten Kosten und Erlösen zu fordern, um die verschiedenen Alternativen bewerten und anhand der Höhe der mit ihnen erzielbaren Erfolgsbeiträge vergleichen zu können. Im Absatzbereich sind Entscheidungen über die optimalen Absatzmengen im Sinne einer mengenmäßigen Anpassung des Angebots an die Nachfrage zu treffen. 35 Da diese Mengen identisch sind mit dem Mengengerüst der Absatzerlöse, hängt die Erlöshöhe unmittelbar von der Umsetzimg dieser Disposition ab, und die betreffenden Erlöse stellen die zentrale Informationsgröße zur Fundierung derartiger Entscheidungen dar. Auch hier sind die mit den Absatzmengen der Produktarten entstehenden Kosten in das Entscheidungskalkül einzubeziehen, um aussagefähige Erfolgsgrößen zur Erfüllung der dispositiven Aufgaben zu erhalten.

cccc) Entscheidungen über Preise einzelner Objektarten Als dritte Kategorie objektbezogener Entscheidungen wird die Bestimmung der Objektpreise behandelt. Im Beschaffungsbereich wird über die Einkaufspreise der zu beschaffenden Produktionsfaktoren disponiert. Der Kostenrechnung wird in diesem Zusammenhang regelmäßig die Aufgabe der Ermittlung einer Obergrenze des Beschaffungspreises zugewiesen. 36 Ein ebenso aussagefähiger Vergleichsmaßstab wie die theoretisch denkbaren Kosten der Eigenerstellung

triebswirtschaftslehre, Erster Band: Die Produktion, 24., unveränd. Aufl., Berlin/Heidelberg/New York 1983, S. 361-389. 34 Vgl. z.B. Kilger, Absatzplanung, S. 387-393. 35 Wenngleich die tatsächliche Absatzmenge durch die Nachfrage bestimmt wird, muß dennoch, unter Berücksichtigung der prognostizierten Nachfrage, eine Entscheidung über die optimale Absatzmenge getroffen werden. Siehe dazu ausführlich Kap. E.III.3. der Untersuchung. Vgl. Hummel/Männel, S. 29-30.

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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könnte aber auch das den zu beschaffenden Einsatzgütern innewohnende Erlöspotential, das mit Hilfe einer Erlösrechnung ermittelt werden kann, oder aber das aus der Differenz von Erlöspotential und theoretischen Kosten sich ergebende Erfolgspotential dieser Güter oder Leistungen sein. Damit muß nicht zwangsläufig eine Erhöhung der Preisobergrenze verbunden sein; es ist durchaus denkbar, daß der bewertete Nutzen eines Faktors oder sein Erfolgspotential einen niedrigeren Wert aufweist als die für seine Herstellung zu erwartenden zusätzlichen Kosten. M i t einer derartigen Betrachtung würde bereits der zu beschaffende Faktor in die Wertschöpfungskette des Betriebes eingereiht. 37 Ähnliche Überlegungen können auch im Fertigungsbereich angestellt werden, wo Entscheidungen über die Höhe interner Planpreise, z.B. für die Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung, zu fällen sind. 3 8 Auch hier kann, je nach Zwecksetzung und spezifischer Aufgabenstellung, die aufgelaufene Wertschöpfungssumme eines Zwischenerzeugnisses aussagefähiger sein als dessen aufgelaufene Herstellkosten. 39 Insofern sind auch solche Entscheidungen durch entsprechende Informationen einer Erlösrechnung zu stützen. Eine wichtige Domäne der Erlösrechnung muß aber vor allem in der Unterstützung der Bestimmung der Preise im Absatzbereich und damit in der Fundierung einer optimalen Preispolitik gesehen werden. Dabei ist zu beachten, daß mit der Entscheidung über den Absatzpreis einzelner Leistungsarten gleichzeitig deren Absatzmenge in gewissem Grade mitbestimmt wird, da der Preis eine wesentliche Einflußgröße der Menge darstellt. Neben dieser mittelbaren Wirkung auf die Erlöshöhe kommt der Absatzpreisbestimmung eine unmittelbare Bedeutung als Komponente des Absatzerlöses zu. Dieser Doppelcharakter ist im Rahmen der Preisbestimmung zu berücksichtigen, indem Preis- und Mengen- sowie Programmplanung aufeinander abgestimmt werden. I m Rahmen der Preisbestimmung mittels der Erlösrechnung sei noch auf die gesamtunternehmensbezogene Aufgabe der Bestimmung von Verrechnungspreisen zur Bewertung des Leistungsaustauschs zwischen Betrieben eines Unternehmens oder sogar zwischen Unternehmen eines Konzerns hingewiesen. Solche Größen lassen sich durch Ergebnisse einer auf diese betriebs-, Unternehmens- oder konzerninternen Vorgänge gerichteten Erlösrechnung stützen. 40 Denn schließlich werden durch derartige Überlegun37

38

Vgl. Becker, S. 67-68.

Vgl. z.B. Beste, T.: Die Verrechnungspreise in der Selbstkostenrechnung industrieller Betriebe, Berlin 1924, S. 1-5. 39 Vgl. Bredt, Arbeit, S. 136. 40

Vgl. z.B. Bierich, M.: Kosten- und Erlösaspekte eines internationalen Fertigungs- und

88

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

gen, die bezogen auf das jeweils liefernde Unternehmen oder den entsprechenden Betriebsbereich angestellt werden, Bestandteile des später am Absatzmarkt endgültig zu realisierenden Erlöses ermittelt oder aber festgelegt.

bbb)

Verfahrensentscheidungen

Als zweite Hauptgruppe unternehmerischer Entscheidungen seien die Verfahrensentscheidungen daraufhin untersucht, inwieweit sie sich durch Erlösinformationen stützen lassen. Dazu muß zwischen Bereitstellungs-, Erstellungs- und Verwertungsverfahren unterschieden werden. 41

aaaa) Entscheidungen über Bereitstellungsverfahren Unter Bereitstellungsverfahren sollen hier funktions- und bereichsübergreifend diejenigen Verfahren verstanden werden, die zur Bereitstellung der im jeweiligen Bereichsprogramm enthaltenen Leistungen zur Auswahl stehen. I m Forschungs- und Entwicklungsbereich ist über die Bereitstellung der Konstruktionsleistungen durch Eigenforschung, durch Auftragsforschung oder durch Lizenznahme zu entscheiden. Derartige Dispositionen zeitigen zwar primär Auswirkungen auf zukünftige Kosten, wenn jedoch mit den verschiedenen Alternativen auch verschiedene Varianten der geplanten Leistung verbunden sind, hat diese Entscheidung auch Folgen für Art und Umfang der damit geschaffenen Erlöspotentiale. Während sämtliche Verfahren des Beschaffungsbereiches als Bereitstellungsverfahren interpretierbar sind und damit hier keiner besonderen Würdigung bedürfen, stellt sich im Fertigungsbereich regelmäßig die Frage nach Eigenfertigung oder Fremdbezug von Halbfabrikaten. Solange es sich exakt um dasselbe Produkt handelt, ist für die Entscheidung Eigenfertigung Fremdbezug eine reine Kostenvergleichsrechnung ausreichend. 42 Wenn jeEntwicklungsverbundes, in: Kosten und Erlöse - Orientierungsgrößen der Unternehmenspolitik, Festschrift für Gert Laßmann zum 60. Geburtstag, hrsg. von R. Steffen und R. Wartmann, Stuttgart 1990, S. 15. Auf einer ähnlichen Struktur basieren zum Teil die Ausführungen Layers, insbesondere S. 62-152. 42

Dies gilt auch für den Fall begrenzter Produktionskapazitäten: Es ist durchaus vorstellbar, daß z.B. das Produkt mit dem höchsten relativen Deckungsbeitrag bei Fremdbezug noch geringere Kosten verursachen würde als bei Eigenfertigung. In diesem Fall wäre es falsch, das Produkt mit dem niedrigsten relativen Deckungsbeitrag zu streichen oder nicht in das Programm zu nehmen. Vielmehr müßte dann zur Beseitigung des Kapazitätsengpasses das

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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doch qualitative Unterschiede zwischen den Möglichkeiten gegeben sind, die zu unterschiedlichen Wertschöpfungspotentialen und möglicherweise zu unterschiedlichen Absatzerlösen führen, dann hat die Wahl einer dieser Alternativen auch Auswirkungen auf die Erlöshöhe. In derartigen Fällen kann eine Kostenvergleichsrechnung allein nicht zur Fundierung einer Entscheidung über Eigenfertigung oder Fremdbezug herangezogen werden, sondern bedarf der Ergänzung um eine die benötigten Informationen liefernde Erlösrechnung. Die Entscheidung über Eigenfertigung und Fremdbezug fertiger Erzeugnisse wird in der betriebswirtschaftlichen Literatur gleichermaßen häufig dem Produktionsbereich 43 wie dem Absatzbereich 44 zugeordnet, was ohne Bedeutung für ihre inhaltliche Gestaltung ist. Bei dieser Entscheidung ist offensichtlich, daß sie im Falle von Auswirkungen auch auf die Höhe der schließlich zu realisierenden Erlöse nicht mit einer Kostenvergleichsrechnung alleine, sondern nur auf Basis der jeweils ausgelösten Kosten und Erlöse gefällt werden kann.

bbbb) Entscheidungen über Erstellungs- und Verwertungsverfahren Unter den Verfahren der Leistungserstellung und -Verwertung sind alle in den verschiedenen Bereichen denkbaren Handlungsalternativen zur Erbringung der bereichspezifischen Leistung zu verstehen. Während dieser Vorgang im Forschungs- und Entwicklungsbereich, im Beschaffungs-, Fertigungs- und auch im Verwaltungsbereich als Leistungserstellung im weiteren Sinne bezeichnet werden kann, wird im Absatzbereich regelmäßig von Leistungsverwertung gesprochen, gemeint ist jedoch auch hier die Erstellung der für diese Betriebsfunktion typischen Leistung, eben der Absatz der zuvor erstellten Betriebsleistung. Die Entscheidung über Verfahren der Forschung und Entwicklung hat nicht nur Auswirkungen auf die Entstehung von Kosten, sondern auch auf die Höhe der Erlöse zukünftiger Perioden: So werden durch die Entscheidung über die Alternativen 'Eigenforschung - Auftragsforschimg - Lizenznahme' primär die zukünftigen Kosten beeinflußt, wenn jedoch mit den verschiedenen Möglichkeiten auch verschiedene Varianten der geplanten Leistung verbunden sind, hat diese Disposition auch Folgen für Art und UmProdukt mit dem höchsten relativen Deckungsbeitrag aus dem Programm gestrichen werden, da seine Fremdfertigung zu einer Optimierung des Gesamtdeckungsbeitrages führt. 43 Vgl. Layer, S. 74-80. 44 Vgl. Nieschlag, R./Dichtl, E./Hörschgen, H.: Marketing, 15., überarb. und erw. Aufl., Berlin 1988, S. 214.

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

fang der damit geschaffenen Erlöspotentiale. Neben dieser grundsätzlichen Entscheidung hat auch die Frage nach der Gestaltung durch Vereinheitlichung Bedeutung für die langfristige Kostenentstehung; für die Erlösentstehung jedoch nur dann, wenn mit der Vereinheitlichung auch Varianten des Absatzproduktes verbunden sind, die den Absatzpreis beeinflussen. Damit sind langfristig Kosten und Erlöse den entsprechenden Entscheidungen zugrundezulegen, kurzfristig sind in der Regel nur Kosten zu beachten. Im Beschaffungsbereich sind unter Leistungserstellungsverfahren die verschiedenen Verfahrenswege zur Realisierung der Beschaffungsleistung, etwa die Benutzung verschiedener Beschaffungswege oder der Einkauf bei verschiedenen Lieferanten, zu verstehen. Von der Wahl zwischen diesen Alternativen geht in der Regel - sofern sie letztlich zur Beschaffung der Produktionsfaktoren in gleicher Art, Menge und Qualität und somit zur selben Wertschöpfung und schließlich zur selben Höhe der Absatzerlöse führen nur eine geringe Wirkung auf die Erlösbildung aus. Nur falls von ihnen unterschiedliche Wertschöpfungsprozesse und Wirkungen auf die Höhe der Absatzerlöse ausgehen, kommt Erlösinformationen Bedeutung zur Fundierung solcher beschaffungswirtschaftlicher Entscheidungen zu. I m Leistungserstellungsbereich setzen sich die Entscheidungsträger mit der Frage nach der Wahl geeigneter Verfahren zur Erstellung der betriebsspezifischen Leistungen auseinander. 45 Wenn mit der Wahl des einen oder des anderen Verfahrens qualitative oder quantitative Unterschiede der ausgebrachten Leistung verbunden sind, so kommt es unter Umständen auch zur Schaffung von Erlöspotentialen unterschiedlicher Höhe, das heißt es werden mehr oder wertvollere Leistungen im einen als im anderen Fall erstellt. Für diesbezügliche Entscheidungen sind daher nicht nur die relevanten Kosten des Verfahrens, sondern auch die durch die Verfahrenswahl betroffenen Erlöse heranzuziehen; es muß also eine Erfolgs- oder Deckungsbeitragsbetrachtung erfolgen. Erweisen sich die Verfahren jedoch hinsichtlich Quantität und Qualität des Output als gleichwertig, so sind nur die variablen Kosten des Verfahrens von der Entscheidung betroffen und daher für diese als Informationen bedeutsam. I m Absatzbereich entspricht die 'Erstellung' der absatzbereichsspezifischen Leistung der Verwertung der Betriebsleistungen am Absatzmarkt, so daß hier zwischen verschiedenen Verfahren der Leistungsverwertung unterschieden werden kann. Nachdem bereits im Rahmen der objektbezogenen Entscheidungen Produkt- und Programmpolitik sowie Preispolitik eingeordnet werden konnten, sind hier die noch verbleibenden absatzpolitischen In45

Die Entscheidung über das geeignete Betriebsmittel ist entweder mit der Verfahrenswahl zwingend verbunden oder läßt sich anhand derselben Kriterien treffen.

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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strumente anzusprechen: Ihr Einsatz basiert auf Entscheidungen über die Wahl zwischen verschiedenen Absatzwegen und Vertriebskanälen (Distributionspolitik) sowie die Wahl zwischen verschiedenen Methoden der Werbung und der Aufnahme wie Pflege von Kundenbeziehungen (Kommunikationspolitik). Von diesen Verfahren gehen jeweils spezifische Wirkungen auf die Höhe der Erlöse aus. So können beispielsweise unterschiedliche Absatzwege zu unterschiedlichen Absatzhöhen und damit zu unterschiedlichen Erlösvolumina führen. 46 Ebenso lassen sich durch Werbemaßnahmen grundsätzlich der Absatz einzelner Produkte und das Absatzvolumen des Betriebes insgesamt steigern; unterschiedliche Werbemaßnahmen zeitigen unterschiedliche Steigerungen der Absatzmengen. 47 Wenngleich die durch derartige Maßnahmen beeinflußten oder beeinflußbaren Erlöse nur schwer bestimmbar sind, ist doch grundsätzlich zu fordern, nicht allein die Kosten der Distributions- und der Kommunikationsmaßnahmen den entsprechenden Entscheidungen zugrundezulegen, sondern auch und vor allem die durch sie beeinflußten Erlöse. Abschließend kann festgestellt werden, daß für diese Entscheidungen die jeweils durch die Wahl einer Alternative in der Vergangenheit entstandenen Erlöse und Erlösabweichungen sowie die zukünftig dadurch zu erwartenden Erlöse bedeutsam sind; eine Erlösrechnung sollte in der Lage sein, zumindest für den Absatzbereich diese Größen für den jeweiligen Objektbereich aufzuzeigen.

cccc) Entscheidungen über Ort und Zeitpunkt der Leistungserstellung Die Frage nach dem Zeitpunkt der Gestaltung von Forschung und Entwicklung hängt - sofern die grundlegenden Entscheidungen über Art und Umfang des potentiellen Leistungsprogramms getroffen sind - vor allem vom spezifischen Entwicklungs- und Kenntnisstand ab. Allerdings kann ein zu spätes, aber auch ein zu frühes Einsetzen der Entwicklungsarbeit zu erheblichen Erlöseinbußen in der Zukunft führen, beispielsweise wenn als Folge der falsch terminierten Entwicklungsarbeit nicht der optimale Markteintrittszeitpunkt gewählt werden kann. Dementsprechend sind grundsätzlich auch Erlöse in derartige Entscheidungen als Informationen einzubeziehen. Die Frage nach dem Ort der Gestaltung, Forschung und Entwicklung ist nur sehr indirekt mit der Entstehung zukünftiger Erlöse verbunden, die

46

Vgl. Arbeitskreis Hax der Schmalenbach-Gesellschaft: Unternehmerische Entscheidungen 4im 7 Absatzbereich, in: ZfhF, NF, 18. Jg. 1966, S. 769. Vgl. z.B. Schäfer, Reklame, S. 204-205; Gutenberg, E.: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Zweiter Band: Der Absatz, 17. Aufl., Berlin et al 1984, S. 484-488 und S. 491-507.

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

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damit auch nicht als Grundlage diesbezüglicher Entscheidungen heranzuziehen sind. Aber auch im Beschaffungsbereich hat der Beschaffungszeitpunkt Einfluß auf die zukünftige Erlösrealisierung: Bei den Repetierfaktoren bestimmt er den Realisationszeitpunkt der Erlöse aus Fertigerzeugnissen am Absatzmarkt und die Wertschöpfungszeitpunkte der Zwischenerzeugnisse mit. Insofern ist der Periodenerlös zum Teil von derartigen Entscheidungen abhängig und damit als Entscheidungsgrundlage einzubeziehen. 48 Auch Zeitraum und Ort der Lagerung von Repetierfaktoren haben entsprechende Erlöswirkungen zur Folge: Die Einsatzgüter müssen rechtzeitig der Produktion zugeführt werden, um Wertschöpfung und Erlösrealisierung im geplanten Ausmaß zu gewährleisten. Dafür ist eine zeitgerechte Lagerung an einem zuverlässig zu erreichenden Ort erforderlich. Die Entscheidung über den Zeitpunkt der Fertigung ist eng verknüpft mit denjenigen über Fertigungsmenge und -verfahren. Gemeinsam mit der Menge wird der Zeitpunkt als Eckdatum vom Absatzbereich vorgegeben, in beiden Fällen bietet gerade der Spielraum innerhalb der Eckdaten Möglichkeiten zur Rationalisierung im Fertigungsbereich. Wird ein längerer Betrachtungszeitraum zugrundegelegt, so hat die Zeitpunktentscheidung wie auch die Mengenentscheidung zunächst keinen Einfluß auf das insgesamt umzusetzende Mengengerüst der Absatzleistungen. Aber gemeinsam mit der Mengenentscheidung wird - unter Umständen abhängig vom gewählten Verfahren, das beispielsweise nur bestimmte Mengen in einzelnen Perioden zuläßt - festgelegt, welche Teilmenge zu welchem Zeitpunkt erstellt wird und dort zum Absatz zur Verfügung steht. Damit werden der frühestmögliche Realisationszeitpunkt und insofern auch die Höhe der zu diesem Zeitpunkt realisierbaren Erlöse für die Teilmenge festgelegt. Wenn z.B. die Absatzerlöse oder aber die den Fertigprodukten zuordenbaren potentiellen Erlöse ständigen Schwankungen unterworfen sind, kann die Erlöshöhe durchaus als vom Realisationszeitpunkt und damit auch vom Fertigungszeitpunkt abhängig angesehen werden. In diesen Fällen sollte die Wahl des Fertigungszeitpunktes bei Serien- und Einzelfertigung durchaus auf der Basis von Deckungsbeiträgen, die relevante Kosten und Erlöse gleichermaßen berücksichtigen, getroffen werden. 49 48

Für Entscheidungen über Zeitpunkte und Orte der Beschaffung von Anlagen sowie die daraus resultierenden Aktivitäten gelten hinsichtlich ihrer Wirkung auf Kosten- und Erlösbildung 4 9 ähnliche Überlegungen wie für die Repetierfaktoren. Weitere wesentliche Ziele der Wahl des Fertigungszeitpunktes - neben der Anpassung der Beschäftigung an den Absatz - sind die Erreichung einer optimalen Auftragsfolge und die möglichst gleichmäßige Beschaffung. Ähnliche Überlegungen können hinsichtlich Zeitpunkt und -räum der Lagerung von Fertigerzeugnissen angestellt werden.

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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Mit der Entscheidung über den Absatzzeitpunkt und derjenigen über den Absatzort erfolgt im Absatzbereich die räumliche und zeitliche Anpassung des Angebotes an die Nachfrage. Diese Dispositionen haben erheblichen Einfluß auf die erzielbaren Erlöse, die damit als Informationsgrundlage heranzuziehen sind. Beispielsweise kann ein Warenangebot, auch wenn es prinzipiell dem 'richtigen' Kundenkreis gegenüber erfolgt, dann keinen entsprechenden Absatz finden, wenn es zum falschen Zeitpunkt, beispielsweise gegen Ende oder gar nach Ablauf des Produktlebenszyklus erfolgt. Umgekehrt kann ein Warenangebot zwar zur 'richtigen' Zeit, aber am falschen Ort zu einem regionalen Auseinanderklaffen von Angebot und Nachfrage führen. Die Optimierung des Absatzzeitpunktes und des Angebotes nach regionalen Marktsegmenten führt zur Erlösoptimierung. Folglich sind für die absatzpolitischen Entscheidungen nach Ort und Zeitpunkt des Absatzes nicht nur die durch derartige Dispositionen ausgelösten Kosten, sondern auch und vor allem die entsprechenden Erlöse bedeutsam.

ccc)

Sonstige Entscheidungen

Als Beispiel für sonstige Entscheidungen, zu deren Fundierung die Erlösrechnung beitragen kann, wird hier kurz auf die Frage der Unternehmensbewertung eingegangen: Im Falle eines Kaufs oder Verkaufs von Unternehmen, Betrieben oder Teilen derselben muß eine Entscheidung über den zu zahlenden (Preisobergrenze) oder zu erzielenden Preis (Preisuntergrenze) für derartige Einheiten getroffen werden. 50 Diesen jeweils zu ermitteln, ist Ziel der am Substanz- oder am Ertragswert der zur Disposition stehenden Einheit orientierten Verfahren der Unternehmensbewertung. Zur Ermittlung des Ertragswertes sind in diesem Zusammenhang Informationen über die zukünftig zu erwartenden Erlöse erforderlich. 51 Die Überlegungen zur Fundierung betrieblicher Entscheidungen durch Erlösinformationen haben gezeigt, daß aufgrund der jeweils betreffenden Erlöse eine laufende Erlösrechnung nicht nur in der Lage sein muß, den Einsatz des gesamten absatzpolitischen Instrumentariums wie Kommunikations-, Distributions-, vor allem aber Preis- und Produktpolitik durch relevante Erlösinformationen zu stützen, sondern darüber hinaus einen erhebli50

Strenggenommen handelt es sich hierbei also um eine Preisentscheidung. Vgl. Bergner, H.: Die Planung des Zukunftserfolges bei der Bewertung der Unternehmung als Ganzem, in: Betriebswirtschaftliche Planung in industriellen Unternehmungen, Festgabe für Prof. Dr. Theodor Beste, hrsg. von J. Ries und G. v. Kortzfleisch, Berlin 1959, S. 175178; Käfer, K.: Substanz und Ertrag in der Unternehmensbewertung, in: Betriebswirtschaftliche Information, Entscheidung und Kontrolle, Festschrift für Hans Münstermann, hrsg. von W. Busse v. Cölbe und G. Sieben, Wiesbaden 1969, S. 304-316. 51

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

chen Beitrag zur Fundierung der Produktionsplanung im Fertigungsbereich und zur Bestimmung interner Verrechnungspreise leisten sollte. bb) Kontrolle der Erlöserzielung

und -Wirtschaftlichkeit

I m Rahmen der Erlöskontrolle sollen nachträglich Aussagen über den Zielerreichungsgrad hinsichtlich der Erlösrealisierung einzelner ergriffener Handlungsalternativen gemacht werden. Diese Abweichungen müssen sodann analysiert und auf ihre einzelnen Ursachen zurückgeführt werden. 52 Über eine derartige Erlösabweichungsanalyse lassen sich auch die für die Ursachen der Erlösabweichungen und damit für die Erlösabweichungen selbst verantwortlichen Betriebsangehörigen ausfindig machen. Ziel ist es dabei, die beeinflußbaren von den nicht beeinflußbaren Abweichungen zu trennen und innerhalb der beeinflußbaren diejenigen herauszuarbeiten, die nicht durch notwendige Anpassungsmaßnahmen, sondern durch unnötiges unwirtschaftliches Verhalten hervorgerufen werden. Aus Sicht der in den Vordergrund der Aufgaben des internen Rechnungswesens getretenen Fundierung betrieblicher Entscheidungen jedoch dienen die Teilabweichungen auch oder sogar vornehmlich als Informationen zur Stützung zukünftiger erlösbezogener Entscheidungen, die auf die Vermeidung von im Sinne der unternehmerischen Zielsetzung negativen Abweichungen oder die Verstärkung entsprechend positiver Abweichungen gerichtet sind. 53 cc) Beitrag zur Ermittlung des Betriebsergebnisses Die Ermittlung des Betriebsergebnisses wird häufig als eigenständige Aufgabe des internen Rechnungswesens genannt. 54 Auch hierzu hat die Erlösrechnung einen Beitrag zu leisten, indem sie Informationen über die Höhe der positiven Komponente des Betriebserfolgs zur Verfügung stellt. A n dieser Stelle sind zwei kritische Bemerkungen angebracht. Zum einen wird hier deutlich, daß die Kurzfristige Erfolgsrechnung und die Deckungsbeitragsrechnung keineswegs Bestandteile der Kostenrechnung sind, wie dies in der Literatur häufig behauptet oder zumindest stillschweigend vorausgesetzt wird. 5 5 Es zeigt sich vielmehr, daß sowohl Kosten- als 52

Vgl. Beste, Erfolgsrechnung, S. 450-451. Ähnlich Börner, D.: Grundprobleme des Rechnungswesens (Teil 1), in: WiSt, 2. Jg., 1973, S. 154-157. 54 Vgl. z.B. Bergner/Schettl, S. 300. 55 So etwa bei Kilger, W.: Kurzfristige Erfolgsrechnung, Wiesbaden 1962, S. 29, S. 33, S. 36 und S. 48. 53

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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auch Erlösrechnung vor allem auf die Ermittlung kurzfristiger Periodenerfolge ausgerichtet sind und dementsprechend Größen für die Durchführung der Kurzfristigen Erfolgsrechnung zur Verfügung stellen. Insofern können Kosten- und Erlösrechnung bestenfalls als Elemente, zutreffender jedoch als Grundlagen 56 einer Kurzfristigen Erfolgsrechnung eingeordnet werden; es läßt sich jedoch nicht umgekehrt die übergeordnete Rechnung als Bestandteil eines der ihr zuarbeitenden Rechenwerke auffassen. 57 Zum anderen kann die Ermittlung des Betriebsergebnisses keinesfalls Selbstzweck sein. Vielmehr stellt sie eine spezifische Form der Zusammenführung von Kosten- und Erlösinformationen dar, in der von den periodenbezogenen Erlösen des Betriebes dessen Periodenkosten subtrahiert werden. Dabei lassen sich Kosten- und Erlösinformationen im Vorfeld der Betriebsergebnisermittlung auch für andere Kalkulationsobjekte, wie Produkte, Produktgruppen, Absatzsegmente, Aufträge, Projekte oder ähnliches, nicht nur periodenbezogen zu entsprechenden Ergebnissen zusammenführen. Jedenfalls dienen die Teilergebnisse nicht nur der Ermittlung des Gesamtergebnisses, sondern auch - oder sogar primär - der Fundierung von Entscheidungen über diejenigen Objekte, für die sie gebildet wurden.

dd) Sonstige Aufgaben Für sonstige Zwecke werden Erlösinformationen kaum laufend benötigt. So kommt es für die meisten der im Rahmen des externen Rechnungswesens benötigten Erlös- und Umsatzdaten zu einer Erhebung als originäre Größen aus denselben Quellen, die auch der Informationsgewinnung für die Erlösrechnung als Bestandteil des internen Rechnungswesens zugrundeliegen; sie werden also nicht als derivative Größen aus Ergebnissen der Erlösrechnung abgeleitet. 58 Allerdings kann die Bestimmung des niedrigeren Wertes eines Vermögensgegenstandes des Umlaufvermögens, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlußstichtag ergibt und auf den dieser Vermögensgegenstand abzuschreiben ist, 5 9 mit Hilfe der Erlösprognose erfolgen.

56

Vgl. z.B. Kilger, Plankostenrechnung, S. 666. Auf die Thematik wird an gegebener Stelle noch ausführlicher einzugehen sein. Siehe dazu Kap. B.IV.2. der Untersuchung. 58 Im Gegensatz dazu liefert die Kostenrechnung eine Vielzahl von Informationen für das externe Rechnungswesen, insbesondere solche zur Ermittlung der Herstellungskosten. (Vgl. Bergner/Schehl, S. 303.) 59 Vgl. § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB. 57

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

Darüber hinaus werden Erlösinformationen z.B. für die Bemessung von Schadensersatzforderungen oder Versicherungswerten benötigt, allerdings werden derartige Größen in der Regel aus einmaligen Sonderrechnungen gewonnen und sind nur vereinzelt Gegenstand der laufenden Erlösrechnung.

ee) Abschließende Betrachtung der erlösrechnerischen

Aufgaben

Mit der Ableitung der nach ihrer Art geordneten Zwecke oder Aufgaben des internen Rechnungswesens, die eine Erlösrechnung zu erfüllen imstande sein sollte, aus den nach Unternehmensfunktionen gegliederten Bedürfnissen ist eine erste Annäherung an die Anforderungen gelungen, wie sie unmittelbar an die Gestaltung der Erlösrechnung zu stellen sind. Da sich aus einer derartig strukturierten Aufzählung erlösrechnerischer Zwecke keine diesbezüglich konkreten Aussagen ableiten lassen, wird die Bestimmung von Gestaltungskriterien erforderlich, die Hinweise darauf geben, wie die Bestandteile des mit der vorliegenden Untersuchung angestrebten Rechnungsmodells ausgestaltet sein müssen, um durch ihr Zusammenwirken den oben erläuterten Zwecken gerecht werden zu können. Konkret stellt sich die Frage nach Kriterien, denen ein Erlösrechnungsmodell und seine Elemente entsprechen müssen, um den aus den Aufgaben resultierenden Informationsbedarf durch Ausübung bestimmter Funktionen befriedigen zu können. Dieser Zusammenhang von Zwecken, Informationsbedarf, Funktionen und Kriterien macht deutlich, daß auch diese Kriterien durch einen Ableitungsvorgang ermittelt werden müssen. Während die Ableitung der Zwecke aus den primären Informationsbedürfnissen einer reinen Umgruppierung unternehmerischer Aufgabenstellungen von einer funktionalen Ordnung zu einer instrumental orientierten gleichkommt, bedarf es nunmehr einer auch inhaltlichen Veränderung des Untersuchungsobjektes: unter Berücksichtigung der primären Informationsbedürfnisse lassen sich sekundäre Informationsbedürfnisse aus den Erlösrechnungszwecken ermitteln. Die gesuchten Kriterien müssen gewährleisten, daß bei ihrer Erfüllung diese aus den Zwecken resultierenden Erlösinformationsbedürfnisse durch die Erlösrechnung befriedigt werden. Damit werden nicht nur die Informationen als Ergebnis eines Informationsgewinnungs- und -verarbeitungvorganges zum Gegenstand der Untersuchung erhoben, sondern auch der ihrer Ermittlung zugrundehegende Vorgang und seine Gestaltung. Denn nur durch die Erfüllung entsprechender Gestaltungsanforderungen an diesen durch die Erlösrechnung zu bewältigenden Vorgang kann auch das Ergebnis den zu entwickelnden Kriterien entsprechen. Damit wird mit der Formulierung der aus Informationsbedürfnissen

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

97

und Erlösrechnungszwecken abgeleiteten Gestaltungskriterien am Ende der Ableitungskette ein Aspekt erörtert, der von substantieller Bedeutung für das angestrebte Ergebnis dieser Untersuchung ist - die Konzeption eines dem Gesamtsystem denkbarer Anforderungen entsprechenden Erlösrechnungssystems. Legt man die weite Interpretation des Entscheidungsbegriffes zugrunde, so lassen sich alle bisher erläuterten Aufgaben, die mit Hilfe der Erlösrechnung zu bewältigen sind, diesem unterordnen. So kann der Vorgang der Kontrolle als Phase des Entscheidungsprozesses interpretiert werden, der nach den Phasen der Entscheidung im engeren Sinne - Entscheidungsvorbereitung, Entscheidungsfindung und Entscheidungsumsetzung60 - der Überprüfung von Realisierung und Zielerreichung dient. 6 1 Ebenso kann die Ermittlung des Betriebsergebnisses - wie bereits angedeutet - nie Selbstzweck sein, sondern dient stets der Fundierung von Entscheidungen - einschließlich der erforderlichen Kontrollen -, für die Aussagen über das Ergebnis des gesamten Betriebes erforderlich sind. Aus diesem Grund wurde in der vorstehenden Systematik von vorneherein auch die Erlöskalkulation nicht als eigenständige Aufgabe genannt, obwohl dies im Rahmen der Kostenrechnungsaufgaben stets für die Kalkulation oder Kostenträgerrechnung geschieht. 62 Auch in diesem Zusammenhang gilt es, sich zu vergegenwärtigen, daß die Erstellung einer Kalkulation stets auf die Fundierung von Entscheidungen gerichtet ist. I m Rahmen der Kostenrechnung stehen dabei etwa preispolitische Entscheidungen, Sortimentsentscheidungen oder Entscheidungen zwischen Eigenfertigimg und Fremdbezug im Vordergrund. Von den erlösrechnerischen Aufgaben kommen ebenfalls Sortimentsentscheidungen, preispolitische Dispositionen oder aber Entscheidungen über die Gestaltung einzelner Objekte in Betracht.

b) Der aus den Aufgaben resultierende Bedarf an Erlösinformationen Aus den geschilderten Aufgaben, die letztlich stets auf die Unterstützung einer Entscheidung hinauslaufen, läßt sich ein für ihre jeweilige Lösung spezifischer Bedarf an Erlösinformationen ableiten. Die Spezifizierung muß einerseits hinsichtlich des Sachbezugs der gestellten Aufgabe und damit hinsichtlich des Objektes der zu treffenden Entscheidung und andererseits hinsichtlich der jeweiligen Phase des Entscheidungsprozesses gegliedert erfol60 61 62

Vgl. Heinen, Grundlagen, S. 21-28. Vgl. Heinen, Grundlagen, S. 22-23. Vgl. Schmalenbach, Kostenrechnung, S. 21.

7 Hänichen

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

gen. In gleicher Weise lassen sich auch die insgesamt denkbaren Erlösinformationen, die eine Erlösrechnung zu liefern hat, differenzieren.

aa)

Sachliche Gliederung des Informationsbedarfs

In sachlicher Hinsicht, also im Hinblick auf das Objekt der jeweiligen Aufgabe und der mit der Aufgabenerfüllung zu unterstützenden Entscheidung, muß den vorstehenden Überlegungen entsprechend zunächst nach Erlösinformationen über einzelne Leistungen des Gestaltungs-, Beschaffungs-, Produktions- oder Absatzprogramms, nach Informationen über bestimmte abgegrenzte Mengen derartiger Leistungen sowie nach solchen über die Kombination derartiger Mengenkomplexe im Rahmen von Programmen der jeweiligen betrieblichen Teilfunktion differenziert werden. Dabei werden Informationen über das Mengengerüst der betreffenden Erlöse und über deren Wertgerüst möglichst getrennt benötigt, um Mengen· und Preisentscheidungen fundieren zu können. Weiterhin werden Informationen über die erlösmäßigen Konsequenzen verschiedener Verfahren zur Bereitstellung, Erstellung und Verwertung der jeweiligen funktionsspezifischen Leistungseinheiten benötigt. Als zentrale Informationsgröße ergibt sich damit der nach Mengen und Wertgerüst differenzierte verfahrensspezifische Erlös einer jeden Leistungseinheit eines betrieblichen Funktionsbereiches. Durch entsprechende Aggregierung derartiger Erlösgrößen lassen sich sämtliche für objektbezogene Entscheidungen bedeutsamen Größen, wie etwa der Erlös einer abgegrenzten Menge dieser Objektart oder der Gesamterlös eines aus abgegrenzten Mengeneinheiten bestehenden Programms, in einem bestimmten Zeitraum bis hin zum vollständigen Ausweis der Erlösseite einer Periodenerfolgsrechnung ermitteln. Ebenso sind durch Gegenüberstellung der Objekterlöse von mit unterschiedlichen Verfahren bereitgestellten, erstellten oder verwerteten Leistungen alle erforderlichen Erlösinformationen zur Verfahrenswahl ermittelbar.

bb)

Gliederung des Informationsbedarfs dungsprozesses

nach den Phasen des Entschei-

Neben der sachlichen Gliederung der Erlösinformationen sind diese auch danach zu unterscheiden, in welcher Phase des jeweiligen Entscheidungsprozesses die Unterstützung durch die Erlösrechnung erfolgt. Zunächst werden Anregungs- und Initialinformationen benötigt, die den Entscheidungsträger auf Existenz und Gehalt eines Entscheidungsproblems seien es Mißstände und UnWirtschaftlichkeiten oder aber auch günstige Ge-

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

99

legenheiten - aufmerksam machen und damit der Phase der Entscheidungsanregung zuzuordnen sind. 63 In der zweiten Phase der Entscheidung - der Suchphase - werden, um das aufgeworfene Problem lösen zu können, Alternativeninformationen benötigt, die dem Entscheidungsträger die unterschiedlichen Verfahrens- und Objektalternativen grundsätzlich aufzeigen und spezifische Informationen über die erlösmäßigen Konsequenzen der einzelnen Alternativen vermitteln. Dabei muß auch die gegenwärtige Situation als eine Alternative eingestuft und mit Erlösen bewertet werden; die Erlösinformationen über die anderen Handlungsmöglichkeiten geben dann Auskunft über die Änderungen der Erlöshöhe im Vergleich zur gegebenen Situation. 64 Werden zudem die Zielsetzungen in die Betrachtung einbezogen, so kommt es zu Aussagen über den Zielerreichungsgrad und es wird die Wahl einer hinsichtlich der Erlöserzielung optimalen Alternative ermöglicht, die allerdings im Hinblick auf andere Zielsetzungen in der Regel nur ein Teiloptimum repräsentiert. 65 Gleichzeitig sind auch Beschränkungsinformationen erforderlich, die bei der Alternativenwahl als Nebenbedingungen zu beachten sind. Zwar werden eine Vielzahl von Beschränkungsinformationen mit Hilfe anderer Informationsinstrumente ermittelt, jedoch können auch dem Rechnungswesen und der Erlösrechnung durchaus derartige Informationen abverlangt werden: 66 Beispielsweise lassen sich die Grenzen der Preispolitik aufzeigen oder auch die Höchstabsatzmengen in einzelnen Märkten. Ist die Entscheidung für eine bestimmte Handlungsalternative gefallen, so kommt es im Rahmen der Umsetzungsphase zu einer entsprechenden Information der mit der Realisation betrauten Personen. Z u diesem Zweck hat die Erlösrechnung Vorgabeinformationen bereitzustellen, die angeben, welche erlösmäßige Konsequenz für die Durchführung der Entscheidung 63

Vgl. Heinen, Grundlagen, S. 21. Börner verlangt in diesem Zusammenhang die Bereitstellung von Prognoseinformationen (vgl. Börner, Grundprobleme, Teil 1, S. 156). Es wird jedoch zu zeigen sein, daß auch andere Größen den Bedarf an Alternativinformationen zu decken vermögen. Zudem betont Börner die Aufdeckung allein der Unterschiede zwischen den Alternativen und stellt damit auf die Entscheidungsrelevanz dieser Informationen ab. Als Beispiel sei hier die Bedeutung allein der Prognose variabler Kosten einzelner Entscheidungsalternativen zur Fundierung der Entscheidung genannt. Vgl. dazu als besonders instruktive Erläuterung: Hemel, F.: Neuere Tendenzen auf dem Gebiete der Kostenrechnung, in: ZfhF, NF, 14. Jg. 1962, S. 350-370. 65 Mit rein erlöswirtschaftlichen Empfehlungen, wie sie mittels einer solchen Erlösprognose ausgesprochen werden, sind nur Teiloptima zu erreichen. "Das Gesamtoptimum kann nur durch das Berücksichtigen sämtlicher Unternehmensdaten erfaßt werden ''(Schneider, D.: Kostentheorie und verursachungsgemäße Kostenrechnung, in: ZfhF, NF, 13. Jg. 1961, S. 692.) 66 Vgl. Börner, Grundprobleme, Teil 1, S. 155. 67 Vgl. Börner, Grundprobleme, Teil 1, S. 156. 64

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

unter den herrschenden Bedingungen als wirtschaftlich und angemessen angesehen werden. Die Vorgabeinformationen können dabei zur Motivation der mit der Umsetzung betrauten Mitarbeiter, aber auch unter dem Aspekt der Kontrolle festgelegt werden; insbesondere im letzten Fall spricht man in der Terminologie des Rechnungswesens von Sollwerten, also von Sollerlösen bei der Erlösrechnung. Wenngleich damit bereits in der Umsetzungsphase die Kontrolle vorbereitet wird, werden die Kontrollinformationen eigentlich erst in der Kontrollphase benötigt. 68 U m die erforderliche Überwachung des auf die Umsetzung von Entscheidungen gerichteten Handelns zu ermöglichen, sind durch die Erlösrechnung Abweichungen zwischen den Vorgabe- oder Sollerlösen einerseits und den tatsächlich durch die Entscheidungsumsetzung realisierten Isterlösen andererseits zu ermitteln und dem Entscheidungsträger zur Verfügung zu stellen. Nachdem der Informationsbedarf nunmehr aus den betrieblichen Entscheidungen und den der Erlösrechnung zu deren Fundierung erwachsenden Aufgaben abgeleitet ist, soll nunmehr untersucht werden, wie die Erlösrechnung durch Ausübung konkreter Funktionen diesen Bedarf decken kann.

3. Die aus dem Bedarf an Erlösinformationen abgeleiteten Funktionen der Erlösrechnung als eigentliche Gestaltungsanforderungen In der einschlägigen Literatur werden die Funktionen von Systemen des internen Rechnungswesens häufig als abstrakte Aufgaben dargestellt, die sich direkt aus den nach den Phasen des Entscheidungsprozesses gegliederten Informationsbedürfnissen ableiten. Diesen so ermittelten Funktionen werden dann die konkreten Aufgaben zugeordnet. 69 Zwar scheint diese Vorgehensweise prinzipiell richtig zu sein, da sie die Struktur unternehmerischer Entscheidungen - den wichtigsten Auslöser von Informationsbedürfnissen - in sehr deutlicher Form antizipiert. Dennoch haften dieser Methode schwerwiegende Mängel an: Die Ableitung der Funktionen unmittelbar aus den prinzipiellen Informationsbedürfnissen, die sich aus der Phasenstruktur des Entscheidungsprozesses ergeben, führt tatsächlich zu sehr abstrakten Funktionen, die noch durch die scheinbar konkreteren Zwecke von den zu gestaltenden Elementen der Erlösrechnung getrennt sind. Dadurch kommt es zur Verkehrung 68 69

Vgl. Börner, Grundprobleme, Teil 1, S. 156-157. Vgl. z.B. Hummel/Männel, S. 22-40.

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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der grundlegenden Mittel-Zweck-Beziehung, nach der die Erlösrechnung durch die Ausübung ihrer Funktionen in die Lage versetzt werden soll, die ihr aus den Informationsbedürfnissen erwachsenden Aufgaben zu erfüllen. Es wird deutlich, daß diese Funktionen keineswegs abstrakter sind oder sein dürfen, als die Zwecke der Erlösrechnung. Aus Sicht dieses Rechnungssystems handelt es sich sogar um weitaus konkretere Gestaltungsanforderungen als die nur mittelbar über die Funktionsausübung zu erfüllenden Zwecke. Auch die Funktionsausübung selbst muß als sehr konkrete 'Tätigkeit' des Systems angesehen werden, stellt sie doch die Umschreibung für die konkrete Datenlieferung der Erlösrechnung zur Befriedigung der Informationsbedürfnisse dar. Insofern ist es unzutreffend und vor allem dem Verständnis wenig zuträglich, hier eine Vorgehensweise der abnehmenden Abstraktion bei der Ableitung zunächst der Funktionen und anschließend der speziellen Zwecke aus den Informationsarten zu unterstellen. In der vorliegenden Untersuchung konnte bisher vielmehr gezeigt werden, daß die an die Erlösrechnung gerichteten Informationsbedürfnisse und ihre Zwecke nichts anderes sind, als verschiedene Ordnungen eines inhaltlich unveränderten Objektbereiches. Vor diesem Hintergrund führt die in der einschlägigen Literatur dargestellte Ableitung, die nicht von den durch verschiedene unternehmerische Aufgaben ausgelösten Informationsbedürfnissen ausgeht, sondern von den formalen Strukturen, die den aus unternehmerischen Entscheidungen resultierenden Informationsbedürfnissen gemeinsam sind, 70 zu Problemen: Es lassen sich aus der zugrundehegenden Konstellation von Informationsbedarf, Funktionen und Zwecken keinerlei an die Erlösrechnung zu stellenden Gestaltungsanforderungen ableiten, da die Funktionen als zu abstrakt interpretiert werden und die Zwecke naturgemäß keine derartigen Ansatzpunkte bieten. Darüber hinaus bleibt das so ermittelte abstrakte Funktionensystem auch wenig hilfreich für Verständnis und Interpretation der erlösrechnerischen Zwecksetzung; es ergibt sich ein Zwecksystem, das als ungeeignet zur Erklärung der tatsächlichen Zusammenhänge angesehen werden muß. Dies wird schon daran deutlich, daß sich verschiedene Zwecke der Erlösrechnung mehrfach unterschiedlichen Funktionen zuordnen lassen. 71 Damit kann dieses Funktionensystem auch seinem offensichtlich in der einschlägigen Literatur gesetzten Ziel nicht gerecht werden: Es gelingt weder, eine überzeugende Verbindung zwischen Informationsbedürfnissen und Zwecken des internen Rechnungswesens herzustellen, noch ein geeignetes System zur eindeutigen und überschneidungsfreien Aufnahme eben dieser verschiedenen

70 71

chung.

Vgl. z.B. Weber/Kalaitzis, S. 447^49; Börner, Grundprobleme, Teil 1, S. 154-158. Dies wird nachfolgend zu zeigen sein. Siehe dazu Kap. B.III.3.a)-d) der Untersu-

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Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

Zwecksetzungen zu schaffen. Die Verbindung zwischen den Informationsbedürfnissen und Erlösrechnungszwecken - und ebenso den Zwecken des internen Rechnungswesens überhaupt - ist quasi von selbst gegeben und beruht auf einer Neuordnung der unternehmerischen Aufgaben. Diese allerdings führt nur dann direkt zu den Zwecken des internen Rechnungswesens, wenn nicht - wie in der einschlägigen Literatur - allein von den allen Entscheidungen gemeinsamen formalen Informationskategorien ausgegangen wird, 7 2 sondern die inhaltlichen Unterschiede der von den verschiedenen unternehmerischen Aufgaben ausgehenden Informationsbedürfnisse in den Vordergrund der Betrachtung gestellt werden. Die Ausführungen in den vorausgegangenen Kapiteln haben gezeigt, daß nur eine solche Vorgehensweise, bei der allerdings die bekannten Informationskategorien sekundär zu berücksichtigen sind, die unmittelbare Verbindung zwischen den Informationsbedürfnissen und den Zwecken des internen Rechnungswesens aufzudecken imstande ist. Weiterhin muß die Vorgehensweise der zunächst zunehmenden - von den Informationen zu den Funktionen - und dann wieder abnehmenden Abstraktion - von den Funktionen zu den Zwecken - als grundsätzlich ungeeignet zur Lösung der hier vorliegenden Problematik, der Formulierung aufgabenbezogener Gestaltungsanforderungen, angesehen werden. Es konnte gezeigt werden, daß die Folge der Ableitungsschritte an einer falschen, nicht den realen Zusammenhängen entsprechenden Reihenfolge orientiert ist und darüber hinaus die bei dieser Schrittfolge unterstellte Zu- und Abnahme des Abstraktionsgrades 73 überhaupt nicht vorliegt. Unabhängig von der Reihenfolge läßt sich sagen, daß bei Funktionen, Zwecken und aufgabenbezogenen Informationsbedürfnissen nicht so sehr unterschiedliche Abstraktionsgrade kennzeichnend sind, sondern vielmehr die in beiden Vorgehensweisen als Ursprung zugrundegelegten Informationsbedürfnisse auf einer Ebene gleichen Abstraktionsgrades unter verschiedenen, der Erlösrechnung immer näher rückenden Blickwinkel betrachtet werden. Wie nun bei konsequenter Fortführung dieser Methodik die Funktionen aus den Zwecken abgeleitet werden, welchen Inhaltes diese Funktionen sind und inwiefern sie als Gestaltungsanforderungen zu betrachten sind, soll Gegenstand der folgenden Ausführung sein. Im Rahmen der nun vorzunehmenden Ableitung der Funktionen aus den Zwecken der Erlösrechnung wird deutlich werden, daß die in der traditionellen Literatur der Erarbeitung derartiger Funktionen alleine zugrundegelegten Informationskategorien der Entscheidungsphasen auch in den verschiedenen Zwecken der Erlösrech72 73

Vgl. z.B. Weber/Kalaitzis, S. 149. Vgl. Hummel/Männel, S. 25.

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nung als Informationsbedürfnisse evident werden und eine entscheidende Rolle für das Ergebnis der Ableitung spielen werden. a) Ermittlungs- und Dokumentationsfunktion M i t Recht erkennen Weber und Kalaitzis den zu sorglosen Umgang "mit dem Begriff 'Dokumentation'" 74 als eine der wesentlichen Schwächen der "traditionelle(n) Grundeinteilung der Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung." 75 Mit Illetschko fordern sie, man solle die Dokumentationsfunktion schon vom Wort her auf die "rechtlich gesicherte Ermittlung von Ergebnissen, an die sich Ansprüche unstreitbar knüpfen können", 76 beschränken. Zwar scheint diese Forderung, mit der die Dokumentationsfunktion auf die Deckung des Informationsbedarfs für die "Einhaltung gesetzlicher oder vertraglicher Pflichten" 77 beschränkt wird, zu weitgehend, weist aber grundsätzlich die richtige Richtung. Denn es wird für den vorhegenden Zusammenhang als wesentlich erachtet, daß die Ausübung der Dokumentationsfunktion keineswegs eine eigenständige Aufgabe darstellt, sondern vielmehr anderen Zwecken dient; Dokumentation des Betriebsgeschehens kann nie Selbstzweck sein und erlangt nur als Mittel zur Erfüllung der erlösrechnerischen Zwecke und unternehmerischen Aufgaben Bedeutung. 78 Das erarbeitete System erlösrechnerischer Zwecke enthält scheinbar nur einen Bereich, für den die Ausübung der Ermittlungs- und Dokumentationsfunktion unmittelbar von Bedeutung ist: die Ermittlung des Betriebsergebnisses, die zunächst losgelöst von den unternehmerischen Aufgaben in jeder Periode erfolgt und dementsprechend aus Sicht der Erlösrechnung als eigenständiger Zweck betrachtet werden kann. 7 9 Dieser Zwecksetzung ge74

Weber/Kalaitzis, S. 447. Weber/Kalaitzis, S. 447. 76 Illetschko, L.L.: Theorie und Praxis einer betrieblichen Verrechnungslehre, in: Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftspraxis, Festschrift für Konrad Mellerowicz, hrsg. von H. Schwarz und K.-H. Berger, Berlin 1961, S. 195. 77 Weber/Kalaitzis, S. 448. 78 Das ist allgemein methodisch wichtig und bezieht sich auf alle Funktionen, nicht nur auf die Dokumentations- oder Ermittlungsfunktion. Vor diesem Hintergrund wird erneut verständlich, warum "die Unterscheidung von Planungs-, Ermittlungs- und Kontrollaufgaben (zu, Anm. d. Verf.) ... grob" (Weber/Kalaitzis, S. 448) ist: Sie sagt "über materielle Aufgabeninhalte ... nichts aus" (Weber/Kalaitzis, S. 448), Planung, Ermittlung und Kontrolle werden als eigenständige Zwecke hingestellt, ohne daß deutlich wird, in welchem Zusammenhang, zur Erfüllung welcher konkreten unternehmerischen Aufgaben was geplant, ermittelt oder kontrolliert werden soll. 75

79

Es sei nochmals darauf hingewiesen, daß letztlich auch das Betriebsergebnis nicht um seiner selbst willen, sondern zur Unterstützung der Erfüllung bestimmter Aufgaben ermittelt wird.

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mäß muß die Erlösrechnung in der Lage sein, die spezifischen Erlösgrößen zur Verfügung zu stellen, die für die Ausgestaltung der Habenseite einer Kurzfristigen Erfolgsrechnung benötigt werden. 80 Es handelt sich dabei um die Isterlöse der vergangenen Abrechnungsperiode, die auf die Objekte entfallen, die der betriebs- oder betriebstypenspezifisch gegliederten Kurzfristigen Erfolgsrechnung als Gliederungskriterium der Habenseite zugrundeliegen, z.B. Produkte, Produktgruppen, Aufträge, Unternehmensbereiche oder Marktsegemente. Dabei lassen sich auch mehrere solcher Gliederungskriterien nacheinander anwenden. In jedem Fall stellt das einzelne Produkt, die einzelne Marktleistung, das 'kleinste' Objekt dar, für das in einer Kurzfristigen Erfolgsrechnung gewöhnlich Isterlöse auszuweisen sind. Von der Erlösrechnung muß vor diesem Hintergrund die Fähigkeit zur Ermittlung von in der vergangenen oder laufenden Abrechnungsperiode durch einzelne Marktleistungen erwirtschafteten Erlöse verlangt werden. Interpretiert man die Dokumentationsfunktion in diesem Sinne als Forderung, den "Erfolg der betrieblichen Tätigkeit ... insgesamt und nach Artikeln differenziert zu dokumentieren," 81 so geht von der Ermittlung des Betriebsergebnisses ein wesentlicher Impuls zur Ausübung dieser Funktion durch die Erlösrechnung und damit zu deren entsprechender Gestaltung aus. Aber auch die genauere Betrachtung des wohl wichtigsten Zweckkomplexes der Erlösrechnung, der Fundierung bereichsbezogener und gesamtbetrieblicher Entscheidungen, zeigt, daß aus nahezu allen denkbaren Entscheidungsfällen, die es mit Erlösinformationen zu stützen gilt, die Dokumentationsfunktion der Erlösrechnung abgeleitet werden kann. In diesem Zusammenhang werden die Informationskategorien, die während der verschiedenen Phasen jedes Entscheidungsprozesses benötigt werden, auch für die hier angewandte Ableitungsmethodik bedeutsam. Zahlreiche Erlösinformationen der laufenden Abrechnung können den Charakter von Anregungsinformationen haben. In einem Betrieb, der im Produktionsbereich über ein Leistungsprogramm mit mehreren Leistungen verfügt, wird der Unternehmer beispielsweise durch den Ausweis der für eine Leistung erzielten Erlöse darauf aufmerksam, daß geringe oder keine Deckungsbeiträge erzielt werden. Dieser Umstand kann Entscheidungen über den veränderten Einsatz des absatzpolitischen Instrumentariums für dieses Produkt (Verfahrensentscheidungen im Absatzbereich) zur Erhöhung der Erlöse oder Entscheidungen über den Wechsel des Fertigungsverfahrens (Verfahrensentscheidungen im Fertigungsbereich) zur Senkung der 80

Auf die genaue Ausgestaltung der Kurzfristigen Erfolgsrechnung und damit auf die Konkretisierung dieser Funktionsausübung wird noch einzugehen sein. Siehe Kap. B.IV.2. der Untersuchung. 81 Hummel/Männel, S. 31.

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Kosten bei gegebenen Erlösen anregen. Ebenso ist der Fall vorstellbar, daß die gleiche Leistung gleichzeitig in einem anderen Absatzsegment oder gleichzeitig auch mit Hilfe eines anderen Verfahrens gefertigt wird und dabei höhere Erlöse erzielt bzw. geringere Kosten verursacht als die betrachtete Leistung. Unter diesen Umständen sollten durch die entsprechenden Erlös- und Deckungsbeitragsinformationen der betrachteten und der artgleichen, aber mit alternativen Verfahren gefertigten oder abgesetzten Leistungen Verfahrens- oder Preisentscheidungen angeregt werden. Machen die Isterlöse anderer Leistungen des Produktions- oder Absatzprogramms deutlich, daß mit diesen höhere Deckungsbeiträge erzielt werden als mit der betrachteten Leistung, so können durch derartige Erlösinformationen Produktions- oder Absatzprogrammentscheidungen initiiert werden. Die eher wahllos herausgegriffenen Situationen lassen erkennen, daß Entscheidungsprozesse regelmäßig durch Informationen über Isterlöse eines Objektes oder durch Gegenüberstellungen von Isterlösen verschiedener Kalkulationsobjekte angeregt werden. U m derartige Anregungs- und Initialinformationen liefern zu können, muß die Erlösrechnung wiederum wie bereits im Rahmen der Ermittlung des Betriebsergebnisses - in der Lage sein, die in der jeweiligen Situation für die anzuregenden Entscheidungen bedeutsamen Isterlöse bestimmter Kalkulationsobjekte in der 'richtigen' Höhe auszuweisen. Die Erlösrechnung kann diese Informationen hefern, wenn sie in der Lage ist, die Dokumentationsfunktion zu erfüllen, das heißt wenn sie die Erlöse vergangener und der gegenwärtigen Abrechnungperiode nach Art und Höhe 'richtig' den betriebsspezifischen Kalkulationsobjekten zuordnen kann. Sollten für die Anregung von Entscheidungen Kalkulationsobjekte relevant sein, die nicht in das System der laufenden Erlösrechnung einbezogen sind, so muß die Erlösrechnung so flexibel sein, daß sie ohne größere Probleme im Einzelfall auf neue Objekte ausgerichtet werden kann. 8 2 Aber auch in der auf die Anregungsphase folgenden Phase des Entscheidungsprozesses, der Such- und Optimierungsphase, kann ein Bedarf an Informationen über Isterlöse entstehen. Dies ist dann der Fall, wenn für die Erfassung der möglichen Handlungsalternativen und deren erlösmäßige Konsequenzen nicht auf Plandaten zurückgegriffen wird oder werden kann, 82

Allerdings sind Anregungsinformationen in der betrieblichen Praxis keine Informationen, die von Entscheidungsträgern gezielt angefordert werden, sondern vielmehr solche, die für andere Informationszwecke - wie sie nachfolgend noch behandelt werden - anfallen und eher 'zufällig' als Anregung für neue Entscheidungen aufgegriffen werden. Insofern wird der Fall selten eintreten, daß die Erlösrechnung zur Ausübung der Dokumentationsfunktion für die Ermittlung von Anregungsinformationen auf nicht in die laufende Rechnung einbezogener Kalkulationsobjekte ausgedehnt werden muß.

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sondern Isterlöse die Grundlage bilden. Diese Vorgehensweise erscheint sinnvoll, wenn davon auszugehen ist, daß sich die Erlöse, die für die zu treffenden Entscheidungen als Datenbasis herangezogen werden, auch in der Folgeperiode nicht oder nur in geringerem Ausmaß ändern werden. Einer derartige Erlöskonstanz ist bei statischen Marktstrukturen und -Verhältnissen, insbesondere bei starrer Nachfrage oder gleichbleibender Auftragslage und unverändertem Preisgefüge auf den relevanten Märkten und bei unveränderten Produktions- und Beschaffungsverhältnissen eines Betriebes gegeben, wenn also weder absatzwirtschaftliche Aktivitäten als Reaktionen auf Marktveränderungen erfolgen, noch produktionswirtschaftliche Maßnahmen ergriffen werden müssen, die zu veränderten Deckungsbeiträgen führen könnten. Derartige Situationen sind typisch für Betriebe mit gleichbleibender Massen- oder Sortenfertigung, die für einen anonymen Markt mit unveränderter Nachfrage oder aber für einen unveränderten Kreis bekannter Abnehmer - also z.B. bei Zugrundelegung langfristiger Liefer- und Abnahmeverträge - produzieren. Dienten die Erlöse und Deckungsbeiträge alternativer Produkte oder identischer Produkte mit alternativen Fertigungsund Absatzverfahren als Anregung zur Ingangsetzung von Entscheidungsprozessen, so müssen die Erlöswerte über diesen Initialcharakter hinaus die erlösmäßige Konsequenz möglicher Handlungsalternativen, wie z.B. alternativer Fertigungs- oder Absatzprogramme oder alternativer Fertigungs- oder Absatzverfahren, wiedergeben. Anhand dieser Erlöswerte ist eine den Erlösgrößen des unternehmerischen Zielsystems entsprechende Rangfolge der Alternativen zu bilden und so die Möglichkeit zu wählen, die am besten zur Zielerreichung beitragen kann. Wiederum ist also die Dokumentation der Erlöse gefordert: Die erlösmäßigen Konsequenzen aller für die betreffenden Entscheidungen in Frage kommenden Handlungsalternativen müssen der Realität entsprechend dargestellt werden. In der anschheßenden Durchfährungsphase werden in der Regel keine Isterlösinformationen benötigt; 83 allerdings entstehen gerade hier die Isterlöse als Auswirkungen der realisierten Handlungsalternativen und sind dementsprechend im Rahmen der Ausübung der Dokumentationsfunktion durch die Erlösrechnung zu verarbeiten. Diese Größen können wiederum als Informationen der Anregungs-, Such- und Auswahlphase benötigt und verwendet werden. Ihren Zweck erreichen die durch Ausübung der Dokumentationsfunktion ermittelten Isterlösgrößen jedoch in der Kontrollphase, in der sie den 83

Im vorliegenden Zusammenhang wird die Kontrolle als eigenständige Phase des Entscheidungsablaufs interpretiert, so daß von der praktisch gegebenen Gleichzeitigkeit von Realisierung und Kontrolle zu abstrahieren ist. Nur unter dieser Prämisse werden 'während' der Durchführung keine Isterlöse als Informationen benötigt.

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mit der Handlungsalternative angestrebten Erlösen gegenübergestellt werden, um das Ausmaß der Zielerreichung kontrollieren zu können. Bei diesen Maßgrößen kann es sich um die Isterlöse der vergangenen Perioden handeln, die als Anregungs-, Such- und Auswahlinformationen im oben genannten Sinne verwendet wurden, es kann sich aber auch um geplante Erlöse handeln. Dokumentierte Isterlöse der Erlösrechnung sind damit auch für die Kontrollaufgaben erforderlich, in jedem Fall, um die zu überprüfenden Isterlöse der von den getroffenen und realisierten Entscheidungen berührten Objekte oder Bereiche zu ermitteln, unter Umständen aber auch, um die Maßgrößen für diesen Vergleich zu liefern. 84 Auch zur Erfüllung der sonstigen Aufgaben können Ermittlung und Dokumentation der Isterlöse erforderlich sein. So können z.B. in einem Schadensfall in Höhe der durch den Produktions- oder Absatzausfall entgangenen Erlöse, unter den oben geschilderten Umständen sonst unveränderter Strukturen, Isterlöse herangezogen werden. Zusammenfassend lassen sich die hier aufgeführten Anforderungen an die Ermittlung und Darstellung von Isterlösen bestimmter Kalkulationsobjekte als Ergebnis der Auswertung der Dokumentationsfunktion einer entsprechend gestalteten Isterlösrechnung kennzeichnen, sofern man die Dokumentations- oder Ermittlungsfunktion als die auf Dokumentation und Ausweis von Iste rlösen gerichteten Ermittlungsfähigkeit einer Erlösrechnung interpretiert und eingrenzt. 85 Die Dokumentationsfunktion der Erlösrechnung kann folglich gekennzeichnet werden als die Fähigkeit eines solchen Rechensystems, die während einer Abrechnungsperiode erwirtschafteten Erlöse den Funktionsbereichen sowie deren Entscheidungs- und Kalkulationsobjekten zuzuordnen, um deren Beitrag zum Betriebsergebnis ermitteln, bei Konstanz der Marktstruktur die auf diese Objekte bezogenen Entscheidungen über die Objekte selber oder die zu ihrer Fertigung oder ihrem Absatz heranzuziehenden Verfahren fundieren und die Umsetzung dieser Entscheidungen kontrollieren zu können. Die Dokumentationsfunktion als von der Erlösrechnung unmittelbar zu erfüllende Informationsaufgabe zur mittelbaren Lösung ihr gestellter Aufga84

Zur Aussagefähigkeit vergangenheitsbezogener Erlösdaten als Maßgröße der Erlöskontrolle siehe ausführlicher Kap. E.IV.2. der Untersuchung. Vgl. auch Bergner, Planung, S. 28-36. 85 In einer weiteren Begriffsfassung wäre es auch denkbar, den richtigen Ausweis geplanter Erlöse - oder ganz allgemein: den richtigen Ausweis von Werten - als Dokumentationsfunktion zu bezeichnen. Dokumentation in diesem Sinne bezieht sich auf die Darstellung der Ergebnisse, nicht auf den Vorgang ihres Zustandekommens. Dieser Gedanke wird hier nicht weiter verfolgt, um die Prognosefunktion deutlich gegenüber der Dokumentationsfunktion abgrenzen zu können.

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ben darf in zweierlei Weise nicht mißverstanden werden: Zum einen wird und darauf wurde schon hingewiesen - die Dokumentationsfunktion ebensowenig wie alle anderen hier noch zu erörternden Funktionen als Selbstzweck ausgeübt, sondern dient stets der Erfüllung unternehmerischer Aufgaben. Es konnte in diesem Zusammenhang gezeigt werden, daß es sich dabei regelmäßig um Entscheidungen in den verschiedensten Funktionsbereichen seien es Verfahrens-, Objekt- oder Preisentscheidungen - handelt sowie um die Kontrolle derartiger Dispositionen. Damit ist die Erlösrechnung über die Ausübung der Dokumentationsfunktion grundsätzlich zur Generierung von Erlösinformationen geeignet, die im Rahmen der Fundierung von Entscheidungen nicht nur in deren Anregungsphase, sondern auch in der Suchund Auswahlphase benötigt werden, obwohl diese Fähigkeit in der Regel nur solchen Rechenwerken zugeschrieben wird, die auf der Basis von Plangrößen und insofern unter Ausübung zumindest der Prognosefunktion arbeiten. 86 Zum anderen darf die Dokumentationsfunktion der Erlösrechnung nicht verstanden werden als die Erfassung von Gesetzmäßigkeiten oder gar funktionalen Zusammenhängen, die zwischen den Erlöseinflußgrößen und der Höhe einzelner Erlösarten bestehen. Zwar muß die Erlösrechnung zur Bereitstellung zweckgerechter Isterlösinfomationen im Rahmen der Dokumentationsfunktion die Verteilung und Verrechnung der anfallenden Erlöse auf die Kalkulationsobjekte dieser Zusammenhänge entsprechend vornehmen, aber sie kann nicht in der Lage sein, diese aufzudecken und zu ermitteln. Allerdings stellt die Erlösdokumentation eine wesentliche Grundlage für die Erhebung und Auswertung derjenigen Daten dar, aus denen die betriebs-, markt- und objektspezifischen Ausprägungen der Erlösentstehungsgesetzmäßigkeiten ermittelt werden. 87 Abschließend kann die von der Dokumentationsfunktion ausgehende Gestaltungsanforderung an die Erlösrechnung dahingehend konkretisiert werden, daß eine den erlöstheoretischen Grundlagen und den betriebsspezifischen Ausprägungen der Erlösbildungszusammenhänge entsprechende Verrechnungsstruktur vorliegen muß, die den Ausweis der Isterlöse in der 'richtigen' Höhe bei den Kalkulationsobjekten und Bereichen gewährleistet, 86 Zu dieser Auffassung vgl. z.B. Kloock, J.: Plankosten und Planleistungsrechnung, in: HWR, 2., völlig neu gestaltete Aufl., hrsg. von E. Kosiol, K. Chmielewicz und M. Schweitzer, Stuttgart 1981, Sp. 1290. Vgl. Bergner, Planung, S. 32 und S. 44-45; Laßmann, G.: Erlösrechnung und Erlösanalyse bei Großserien- und Sortenfertigung (II), Teil B: Die Erlösanalyse in ihrer Bedeutung für die Situationsbeurteilung im Absatzbereich und für die Verkaufssteuerung, in: ZfbF-Kontaktstudium, 31. Jg. 1979, S. 153. Auf diese Bedeutung der Isterlöserfassung wird ausführlich in Kap. E.III.1.C) der Untersuchung einzugehen sein.

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die sie nach Maßgabe der angenommenen Wirkung der Einflußgrößen auch erwirtschaftet haben. Die Gestaltung der Erlösrechnung selbst erfolgt also nicht anhand der Dokumentationsfunktion; diese stellt nur insofern eine Anforderung an die Gestaltung, als konkrete Daten auf Basis einer prinzipiell richtigen, das heißt erlöstheoretisch fundierten Verrechnungsstruktur, zu dokumentieren sind.

b) Prognosefunktion Die Prognosefunktion soll vorläufig als die Fähigkeit eines Erlösrechensystems verstanden werden, ausgewählte Erlösdaten zukünftiger Abrechnungsperioden mit hinreichender Genauigkeit ermitteln und dem Entscheidungsträger zur Verfügung stellen zu können. Wie schon die Dokumentationsfunktion, so wird auch die Prognosefunktion von Systemen des internen Rechnungswesens häufig unzutreffend interpretiert und vor allem als eine abstrakte Aufgabe derartiger Systeme verstanden, die allein aus den während der Such-, Auswahl- und Optimierungsphase des Entscheidungsprozesses erwachsenden Informationsbedürfnissen nach Kosten-, Erlös- oder Eroo

folgsdaten resultiert. Die folgenden Überlegungen werden jedoch am Beispiel der Erlösrechnimg zeigen, daß es sich bei der Prognosefunktion keineswegs um die unmittelbare Erfüllung einer wie auch immer gearteten Aufgabe handelt, sondern eben um die direkte Ausübung einer Funktion, die sich allerdings aus verschiedenen Aufgaben oder den für deren Erfüllung benötigten Erlösinformationen ableiten läßt. Zudem kann die Prognosefunktion ebensowenig wie die anderen hier zu erörternden Funktionen ohne weiteres als abstrakt bezeichnet werden. Vielmehr läßt sich aus der Funktionsausübung eine aus Sicht des Erlösrechnungssystems - sehr konkrete Gestaltungsanforderung ableiten. Schließlich wird die Ausübung der Prognosefunktion keineswegs allein in der Such- und Auswahlphase des Entscheidungsprozesses gefordert: Nicht nur sämtliche andere Phasen des Entscheidungsprozesses benötigen die Ergebnisse der erlösrechnerischen Prognosefunktion zur Befriedigung des durch sie ausgelösten Informationsbedarfs, auch die Erfüllung der anderen Aufgaben - von denen allerdings gezeigt werden konnte, daß es sich um verkappte Entscheidungen handelt - ist von Unabhängig. Dies gilt zunächst für die auch hier isoliert von den eigentlichen Aufgaben der Unternehmensleitung als eigenständige Aufgabe des kurzfristig orientierten Rechnungswesens herausgestellte Ermittlung des Betriebsergeb88

Vgl. Börner, Grundprobleme, Teil 1, S. 156.

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nisses. Es konnte gezeigt werden, daß, soweit es sich um die Ermittlung eines reinen Isterfolgs handelt, für diesen Zweck die Ermittlungs- oder Dokumentationsfunktion der Erlösrechnung gefordert war. Dies gilt ebenso für diejenige Ausprägung einer Planerfolgsrechnung, in der den Plan- oder Sollkosten zur Ermittlung des 'Plan-'erfolgs Isterlöse gegenübergestellt werden. 8 9 Wird jedoch eine reine Planerfolgsrechnung angestrebt, so werden für die Ermittlung des Betriebsergebnisses prognostizierte Daten der einzelnen Positionen der Habenseite der Kurzfristigen Erfolgsrechnung benötigt; zur Ermittlung eines 'echten' Planerfolgs sind folglich nicht nur Plankosten, sondern auch Planerlöse erforderlich. Konnte bereits gezeigt werden, daß weder das Istergebnis noch Isterlöse als Selbstzweck ermittelt werden, so gilt dies in besonderem Maße für Planergebnisse und Planerlöse: Regelmäßig wird der Entscheidungsträger mit der Bestimmung derartiger Größen zur Erfüllung der eigenthchen Aufgaben beitragen; es entsteht also aus dieser angestrebten Aufgabenerfüllung ein Bedarf an Informationen über zukünftige Erlöse und Erfolge. Da sich nahezu alle unternehmerischen Aufgaben und damit auch alle daraus ableitbaren Zwecke der Erlösrechnung in ihrem grundsätzlichen Charakter auf Entscheidungen zurückführen lassen, läßt sich der Bedarf an prognostizierten Erlösen zu deren Bewältigug ermitteln, indem die einzelnen Phasen des Entscheidungsprozesses daraufhin untersucht werden. I m Rahmen der Anregungsphase können prognostizierte Erlöse durchaus auf bestehende Probleme aufmerksam machen und Entscheidungsbedarf signalisieren. I n diesem Zusammenhang dienen beispielsweise die Prognoseerlöse einzelner Objekte dazu, Entscheidungen über Aufnahme dieses Objektes oder anderer Objekte in das oder deren Eliminierung aus Produktions- oder Absatzprogramm anzuregen. Ebenso können solche objektbezogenen Prognosen auf Probleme der Preisgestaltung aufmerksam machen. Auch die Initiierung von Verfahrensentscheidungen kann mittels derartiger Informationen erfolgen, wenn z.B. die Prognose sinkende oder steigende Erlöse bei Inanspruchnahme bestimmter Absatzwege erwarten läßt. Die eigentliche Zweckerfüllung der Prognosefuktion eines Rechnungssystems wird gewöhnlich in der Unterstützung des Entscheidungsprozesses im Rahmen der Such- und Auswahlphase gesehen. 91 Tatsächlich leistet die er89

Zu dieser durchaus üblichen Ausgestaltung von Erfolgsrechnungen siehe Kap. B.IV.2.C) der Untersuchung. 90 Vgl. Wohlgemuth , M.: Aufbau und Einsatzmöglichkeiten einer Planerfolgsrechnung als operationales Lenkungs- und Kontrollinstrument der Unternehmung, Berlin 1975, S. 26-29 und S. 134-147. 91

Vgl. Kloock, Planleistungsrechnung, Sp. 1291.

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lösrechnerische Prognosefunktion diesbezüglich einen wesentlichen Beitrag, indem sie mit der Ermittlung von Prognoseerlösen für bestimmte Handlungsalternativen aussagefähige Alternativen-Informationen liefert, die über die zu erwartenden erlösmäßigen Konsequenzen der jeweiligen Realisierung Auskunft geben. Auch in diesem Zusammenhang ist zunächst die Bedeutung objektbezogener Prognoserlöse zu würdigen: Sie zeigen die konkreten Unterschiede in den zu erwartenden Erlösen aus Produktion und Absatz verschiedener Artikel auf und ermöglichen die Bestimmung von Rangfolgen, nach denen einzelne Erzeugnisse gefördert oder aus dem jeweiligen Programm eliminiert werden. Dabei können nicht nur bereits bekannte Produkte berücksichtigt werden, sondern auch Erlöse für noch nicht produzierte oder abgesetzte Leistungen prognostiziert werden und daraus Entscheidungen über deren (Nicht-) Aufnahme in das jeweilige Programm der Produkte in der Auswahlphase unterstützt werden. Weitere wichtige Objektentscheidungen, die mit Hilfe von Prognoseerlösen gestützt werden können, sind Dispositionen über die Höhe der Objektpreise, 92 die getroffen sein müssen, bevor auf der Basis prognostizierter Erlöse die übrigen, hier zum Teil bereits angesprochenen Entscheidungen im Produktions- und Absatzbereich anstehen. Denn zum einen stellt die Bestimmung der Preiskomponente einen wesentlichen Bestandteil der Ermittlung der Prognoseerlöse überhaupt dar, zum anderen hängt im Absatzbereich die zu erwartende Absatzmenge und damit das Mengengerüst der Erlöse von der zukünftigen Ausgestaltung der Erlöseinflußgröße 'Absatzpreis' ab. 9 3 Mit einer Ausnahme - der oben genannten Entscheidungen über bisher nicht produzierte oder abgesetzte Leistungen und damit auch über deren Aufnahme in ein umfassendes Programm - sind alle bisher genannten Entscheidungen grundsätzlich auch mit Isterlösen, also über die Ausübung der Dokumentations- oder Ermittlungsfunktion der Erlösrechnung, zu fundieren. Jedoch hat die hier zu diskutierende Zugrundelegung zukünftiger Erlöswerte ausgewählter Objekte den Vorteil, daß die für den Zeitpunkt der Entscheidungsrealisierung erwarteten Ausprägungen der auf diese Größe wirkenden Einflußfaktoren im Zeitpunkt der Entscheidungsfindung bereits antizipiert werden können. Hingegen muß bei der Fundierung derartiger Entscheidungen mit Isterlösen beachtet werden, daß allein die Ausprägun92

Neben der Prognose der Absatzpreise kommt hier auch die Planung interner Erlöswerte in Betracht. Durch die Prognose der Beiträge einzelner unfertiger Erzeugisse zur betrieblichen Wertschöpfung lassen sich derartige interne Verrechnungspreise ermitteln, die eine9aussagefähige Gestaltung der innerbetrieblichen Erlösrechnung ermöglichen. 3 Zum Doppelcharakter des Absatzpreises als Komponente und als Einflußgröße des Erlöses siehe ausführlich Kap. D.III.2.b)bb)aaa) der Untersuchung; zur Preisplanung unter Berücksichtigung dieses Umstandes siehe Kap. E.III.2. der Untersuchung.

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gen der Einflußfaktoren zum Zeitpunkt der Entscheidungsfindung in die Bestimmung der Alternativinformationen einbezogen werden. 94 Für Entscheidungen über Bereitstellungs-, Erstellungs- und Verwertungsverfahren im Produktions- oder Absatzbereich stehen dagegen Alternativinformationen in Form von Isterlösen regelmäßig nur in begrenztem Umfang zur Verfügung, da die einzelnen Leistungen gewöhnlich mit einer begrenzten Anzahl von Verfahren produziert oder abgesetzt werden. Für die bisher durch einen Betrieb nicht genutzten Verfahren lassen sich nur durch Simulationsrechnungen Erlöse bestimmter Objekte prognostizieren. So kann z.B. die Entscheidung über Eigenfertigung oder Fremdbezug eines bisher fremdbezogenen Bestandteiles des Absatzprogrammes durch die Prognose zukünftiger Erlöse (und Kosten) bei Selbsterstellung und die anschließende Gegenüberstellung des Plan- und des Ist-Deckungsbeitrages gestützt werden. Ebenso ließe sich z.B. überprüfen, ob alternativ mögliche Verfahren zu höheren Deckungsbeiträgen oder Erlösen der betrachteten Leistungen führen als das verwendete oder ob zunächst unrentabel erscheinende Leistungen durch die Wahl eines anderen Produktions- oder Absatzverfahrens wieder zu gewinnträchtigen Elementen des jeweiligen Programms werden könnten. Während in der Realisationsphase Prognoseerlöse regelmäßig nicht benötigt werden, wird auf die mittelbare Bedeutung derartiger Informationsgrößen zur Bewältigung der Kontrollphase des Entscheidungsprozesses im Rahmen der anschließenden Diskussion der Vorgabefunktion einzugehen sein. Auch sonstige Aufgaben der Erlösrechnung lassen sich auf Basis prognostizierter Erlöse erfüllen. So ist es im Rahmen der Ermittlung von Schadenshöhen für ein Unternehmen oft nicht ausreichend, den entgangenen Gewinn, sondern auch den für die Zukunft erwarteten Gewinnrückgang festzustellen. Dazu ist eine entsprechende Prognose der Erlöse bestimmter Erzeugnisse, Projekte oder Geschäftsabschlüsse ebenso erforderlich, wie für die Bestimmung der Höhe einer zu bildenden Rückstellung für "drohende Verluste aus schwebenden Geschäften", 95 des Börsen- oder Marktpreises am Abschlußstichtag 96 oder des Wertes, der einem Vermögensgegenstand am Abschlußstichtag beizulegen ist. 9 7

94

Allerdings kann es in diesem Zusammenhang zu einer Aktualisierung der Isterlöse kommen, die einer Antizipation zukünftiger Entwicklungen entspricht oder ihr zumindest nahekommt. 95 § 249 Abs. 1 Satz 1HGB. 96 Vgl. §253 Abs. 3 Satz 1HGB. 97 Vgl. § 253 Abs. 2 Satz 3 sowie § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB.

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

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U m die in allen genannten Fällen benötigten Informationen über die in der Zukunft erwarteten Erlöse bestimmter Objekte ermitteln zu können, muß die Erlösrechnung in der Lage sein, diese Erlösgrößen mit hinreichender Genauigkeit prognostizieren zu können. Diese Ausübung einer Prognosefunktion ist nur bei entsprechender Gestaltung der Erlösrechnung gewährleistet: U m die Erlöse auch verursachungsgerecht und betrachtungszeitbezogen prognostizieren zu können, bedarf es der Kenntnis aller auf die Erlöse wirkender Einflußgrößen, der Kenntnis der funktionalen Zusammenhänge zwischen deren Veränderungen und der Erlöshöhe, der Einbeziehung dieser Zusammenhänge und deren rechentechnischer Umsetzung im Rahmen des Rechensystems sowie der Kennntis der zum Prognosezeitpunkt erwarteten Ausprägungen dieser Einflußgrößen. Die Ausübung der Prognosefunktion kann dementsprechend als die Zuordnung zukünftig erwarteter Erlöse auf (zukünftige) Kalkulationsobjekte für einen bestimmten Zeitraum oder -punkt unter Berücksichtigung erwarteter Bestimmungsgrößenkonstellationen definiert werden. Während die Wirkungsweise der Einflußgrößen auf die Erlöse durch eine der Erlösrechnung zugrundeliegende Erlöstheorie zu erklären ist und sich daraus die funktionalen Bewertungen ableiten lassen, bedarf es zur Vorhersage der Ausprägungen der Einflußgrößen neben der eigentlichen Erlösrechnung noch eines weiteren Instrumentes: der Einflußgrößenprognose. Nur aus dem Zusammenspiel der aus beiden Instrumenten gewonnenen Erkenntnisse lassen sich die Erlöse für bestimmte Objekte zu bestimmten Zeitpunkten oder -räumen prognostizieren. Die Ausführungen haben gezeigt, daß die Prognosefunktion zwar primär zur Erfüllung der dispositiven Aufgaben der Erlösrechnung im Rahmen der Such- und Auswahlphase des Entscheidungsprozesses erforderlich ist, aber auch Bedeutimg für die Befriedigung der übrigen Informationsbedürfnisse hat - ebenso wie die Dokumentations- oder Ermittlungsfunktion nicht allein dem imaginären Selbstzweck 'Dokumentation' dient. Vor dem Hintergrund der vorliegenden Überlegungen verschwimmen die Unterschiede zwischen Dokumentations- und Prognosefunktion: beide sind auf die 'Ermittlung' von Erlösdaten gerichtet: Die Dokumentationsfunktion auf diejenige von Isterlösen und die Prognosefunktion auf diejenige von Prognose- oder Planerlösen ausgewählter Kalkulationsobjekte.

c) Vorgabefunktion Die Vorgabefunktion, deren Erfordernis und Bedeutung nachfolgend zu erläutern sind, wird häufig mit der Prognosefunktion gemeinsam als Be-

8 Hänichen

114

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

standteil einer Planungsfunktion von Systemen des internen Rechnungswesens genannt, 98 ohne daß es zu einer deutlichen Abgrenzung zwischen diesen recht unterschiedlichen Funktionen kommt. A m Beispiel der flexiblen Plankostenrechnung läßt sich jedoch zeigen, daß in diesem Zusammenhang zumindest für die Kostenrechnung eine recht eigenständige Funktion vorliegt. Die in diesem System für die Planungsperiode festgelegten Plankosten stellen prognostizierte Erwartungsziele dar, die nur dann erreichbar sind, wenn sämtliche beeinflußbaren und nicht beeinflußbaren Kostenbestimmungsfaktoren ihre planmäßige Ausprägung erreichen. Solange dies der Fall ist, können über die Ausübung der Prognosefunktion bestimmte Prognose- oder Plankosten auch Vorgabecharakter haben. In der Regel aber werden sich im Verlauf der zuvor antizipierten Planungsperiode für die einzelnen Abrechnungsperioden Einflußgrößenkonstellationen ergeben, die nicht in vollem Umfang den planmäßigen Ausprägungen entsprechen. Soweit es sich um beeinflußbare Größen handelt, sind die daraus sich ergebenden Abweichungen als Hinweise auf die nicht dem Plan entsprechenden Entscheidungen zu deuten und damit von für den Entscheidungsträger wesentlicher Aussagekraft. Soweit es sich jedoch um Abweichungen nicht beeinflußbarer Größen handelt, stören die kostenmäßigen Konsequenzen den Aussagewert der ermittelten Abweichungen. Daher erfolgt eine Bereinigimg um die planmäßigen Auswirkungen der in istmäßigem Umfang eingetretenen nicht beeinflußbaren Größen, um eine Aussage allein über die Konsequenzen und Verwendung beeinflußbarer Kosteneinflußgrößen zu erhalten. Aber nicht nur für die Ermittlung von Abweichungen, sondern auch um in den einzelnen Abrechnungsperioden operationale und realistische (Kosten-)ziele den Mitarbeitern vorzugeben, sollte es zu dieser 'Umrechnung' der Plankosten kommen. 9 9 98 Vgl. Pfeiffer/Preißler, S. 322. Allerdings trennen sie später deutlich genug zwischen Propose und Vorgabe, S. 325-326. In der flexiblen Plankostenrechnung erfolgt eine solche Anpassung an die Istausprägungen nicht beeinflußbarer Kostenbestimmungsfaktoren. In Literatur und Praxis wird dabei das Modell der einfach-flexiblen Kostenrechnung, in der die Anpassung der variablen Plankosten nur an eine Einflußgröße, nämlich die Beschäftigung, erfolgt, präferiert. (Vgl. z.B. Haberstock, L.: Kostenrechnung II - (Grenz-)Plankostenrechnung, 7., durchgesehene Aufl., Hamburg 1986, S. 23.) Allerdings kommt es im Rahmen einer gut ausgebauten Abweichungsanalyse, also nach Durchführung der eigentlichen laufenden Rechnung, zu einer Anpassung an sämtliche für diese Analyse interessierenden Einflußgrößen. Die durch die Anpassung an die Istbeschäftigung aus den variablen Plankosten ermittelten Kostengrößen werden Sollkosten genannt. (Vgl. z.B. Kilger, Plankostenrechnung, S. 51.) Haberstock bezeichnet auch die im Rahmen der Abweichungsanalyse ermittelten Anpassungswerte mit Sollkosten und numeriert diese entsprechend den mit ihrer Hilfe jeweils abgedeckten Spezialabweichungen. (Vgl. Haberstock, S. 266-269.) Diese Sollkosten stellen in der flexiblen Plankostenrechnung Vorgabewerte dar, die zum einen die Durchführung bestimmter Entscheidungen im Produktions-

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

115

Überträgt man die Ausübung der Vorgabefunktion der Kostenrechnung auf die Erlösrechnung, so leuchtet auch hier unmittelbar ein, daß die über die Prognosefunktion ermittelten Erlösdaten nicht unbedingt für Zwecke einsetzbar sind, die den oben erläuterten analog sind. So wäre es zum einen sinnlos, den verschiedenen Funktions- oder Objektbereichen in den einzelnen Abrechnungsperioden Prognoseerlöse als Richtgrößen vorzugeben, obwohl bereits feststeht, daß ihr Erreichen illusorisch ist oder aber daß diese mit großer Wahrscheinlichkeit weit überschritten werden, weil die Konstellation der auf dem Markt vertretenen Einflußgrößen sich seit der Erlösprognose und -planung entscheidend geändert hat. Dies gilt gleichermaßen für alle Entscheidungen, die mit Erlös- oder Deckungsbeitragsdaten fundiert werden können und von denen einige Beispiele im Rahmen der Ermittlung und Prognose von Erlösen angedeutet werden. Zum anderen wäre es unsinnig, die nach der Durchführung der Entscheidung realisierten Isterlöse mit den ursprünglich für die Planungsperiode prognostizierten Erlösen vergleichen zu wollen, wenn sich die Einflußgrößenkonstellation so verändert hat, daß diese Plan- oder Prognoseerlöse selbst bei wirtschaftlichem Verhalten niemals hätten erreicht werden können oder sogar bei völlig unwirtschaftlichem Verhalten schon ohne weiteres überschritten worden wären, weil beispielsweise die Konjunkturlage im Abrechnungszeitraum besonders ungünstig oder günstig ist. Daher sind aus den Prognoseerlösen durch geeignete Anpassungen an gegebene Datenkonstellationen Vorgabewerte dergestalt abzuleiten, daß sie über die Berücksichtigung der beeinflußbaren Bestimmungsgrößen als ope-

und Fertigungsbereich für die Entscheidungsträger auf den entsprechenden Hierarchiestufen überhaupt erst ermöglichen. Sie geben demjenigen, an den die Durchführung der jeweiligen Entscheidung delegiert wurde an, "wann die Ausführung der Entscheidung als rational ('wirtschaftlich') angesehen wird" (Börner, Grundprobleme, Teil 1, S. 156) oder besser: wann sie unter Berücksichtigung der vom Durchführenden unbeeinflußbaren Bestimmungsfaktoren als kostenoptimal gilt. Diese Formulierug verdeutlicht, daß die Beschäftigung aus Sicht der Kostenrechnung auch nicht als völlig unbeeinflußbar gilt, aber davon ausgegangen wird, daß zumindest der Kostenstellenleiter ihre jeweilige Istausprägung nicht zu verantworten hat. (Vgl. Haberstock, S. 262.). Selbst diese Auffassung scheint zu streng; es sind durchaus Fälle vorstellbar, in denen der Kostenstellenleiter erheblichen Einfluß auf die Beschaffung seiner Kostenstelle und damit auf diejenige des gesamten Betriebes ausüben kann. Über diese steuernde Bedeutung der Sollkosten als Vorgabewerte hinaus muß die bereits angesprochene Bedeutung als Maßkosten der Abweichungsanalyse hervorgehoben werden. Aus dieser Sicht kommt dem Vorgabewert auch nach Durchführung der Entscheidung wesentliche Bedeutung zu: Er stellt den Wirtschaftlichkeitsmaßstab für die nachträgliche Beurteilung der Entscheidungsdurchführung dar, an ihr wird damit im Nachhinein die Tätigkeit des Kostenstellenleiters gemessen. *

116

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung •

1ΠΠ

rationale Zielgrößen in der Abrechnungsperiode dienen und gleichzeitig als Beurteilungsmaßstab der über die durchgeführten Entscheidungen erreichten Isterlöse herangezogen werden können. Die Überlegungen haben ausreichend deutlich gemacht, daß der Ermittlung von Vorgabeerlösen und damit der Ausübung der erlösrechnerischen Vorgabefunktion, insbesondere für die Durchführungsphase (durch die Bereitstellung von Vorgabewerten) sowie die Vorbereitung der Kontrollphase (durch die Bereitstellung von realistischen Maßgrößen) eines Entscheidungsprozesses zentrale Bedeutung zukommt. Die mit der Anpassung der ursprünglichen Plan- oder Prognosegrößen an aktuelle Einflußgrößenkonstellationen gewonnenen realistischen Erlösvorgaben für die einzelnen Abrechnungsperioden können jedoch gerade durch ihre Unterschiede zu den Plangrößen auf Probleme hinweisen und insofern als Initialinformationen im Rahmen der Anregungsphase dienen. Ebenso lassen sich die dergestalt aktuahsierten Planwerte als Alternativinformationen begreifen, die eine bessere Basis für kurzfristige Entscheidungen in ihrer Such- und Auswahlphase sowie schließlich in der Optimierungsphase darstellen als die möglicherweise zum Entscheidungszeitpunkt überholten Planerlöse. Schließhch trägt die Vorgabefunktion auch zur Ermittlung eines aussagefähigen Betriebsergebnisses in den einzelnen Abrechnungsperioden bei. Das Beispiel der Plankostenrechnung zeigt, daß der Ermittlung des monatlichen Betriebserfolges von dieser Seite keineswegs die ursprünglichen Plangrößen zugrundegelegt werden, sondern vielmehr die sogenannten verrechneten Plankosten, die nichts anderes darstellen als an die Istbeschäftigung angepaßte Plankosten. In der flexiblen Grenzplankostenrechnung entsprechen diese Werte in ihrem gesamten Mengen- und Wertgerüst den Sollkosten, also den Vorgabewerten der monatlichen Kostenstellenrechnung. A u f ähnliche Weise muß auch die Erlösrechnung zur Gestaltung einer den aktuellen Verhältnissen entsprechenden kurzfristigen Betriebsergebnisrechnung in den einzelnen Abrechnungsperioden beitragen. Dies wird über die Ausübung der Vorgabefunktion und die Übertragung der Vorgabe- oder Sollerlöse als verrechnete Planerlöse auf die Habenseite einer solchen Rechnung gewährleistet. Unabhängig davon kann die im Rahmen der Diskussion der Prognosefunktion angedeutete Planerfolgsrechnung für die Planperiode durchgeführt werden und eine Ergänzung dieser sowie der Erfolgsrechnungen einzelner Abrechnungsperioden zu Istergebnisrechnungen erfolgen.

100 Vgl. Albers, S.: Steuerung von Verkaufsaußendienstmitarbeitern mit Hilfe von Umsatzvorgaben, in: Betriebswirtschaftliche Steuerungs- und Kontrollprobleme, hrsg. von W. Lücke, Wiesbaden 1988, S. 5-9.

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

117

Die insgesamt ableitbare Anforderung an die Erlösrechnung besteht somit darin, auf der Grundlage der für die Planungsperiode prognostizierten Erlöse aussagefähige Vorgabe- und Vergleichswerte für die einzelne Abrechnungsperiode ableiten zu können. Dazu muß die Erlösrechnung so gestaltet werden, daß sie die rechentechnischen Mittel zur Anpassung der nach Kalkulationsobjekten und anderen erlösspezifischen Kriterien gegliederten Erlöse an die Istausprägungen wesentlicher, aber von Entscheidungsträger und -ausführendem nicht beeinflußbaren Erlösbestimmungsfaktoren zur Verfügung stellt und in jeder Abrechungsperiode einsetzt. Dadurch sind den Sollkosten analoge Sollerlöse als Vorgabewerte für die Objekt- und Bereichssteuerung sowie als Vergleichswerte der realisierten, nach Bereichen, Objekten oder sonstigen Kriterien gegliederten Erlöse denkbar.

d) Kontrollfunktion Der wesentliche Zweck einer Planerlösrechnung besteht darin, Entscheidungsvorbereitung und -durchführung zu stützen. Zwar konnte diesbezüglich gezeigt werden, daß die Prognosefunktion allein bereits eine Vielzahl von aus dieser Zielsetzung resultierenden Anforderungen erfüllt, die Überlegungen zur Vorgabefunktion haben jedoch gezeigt, daß es zur Erfüllung aller Aufgaben vor allem im kurzfristigen Bereich zahlreicher Ergänzungen bedarf. Die in diesem Zusammenhang bereits angedeuteten Aspekte der Erlöskontrolle gilt es hier aufzugreifen und anhand der Phasen des Entscheidungsprozesses weiterzuverfolgen. Die Betrachtung der Anregungsphase der verschiedensten Entscheidungsprozesse im Fertigungs- und Absatzbereich, verdeutlicht, daß zahlreiche Anregungen für zukünftige Perioden betreffende Entscheidungen von einer Gegenüberstellung der Plan-, vor allem aber der Sollerlöse mit den Isterlösen ausgewählter Objekte oder Zurechnungseinheiten ausgehen können. Abweichungen der Erlöse einzelner Artikel des Absatzprogramms beispielsweise vermögen Hinweise darauf zu geben, daß der diesbezügliche Einsatz des absatzpolitischen Instrumentariums grundsätzlich einer Umgestaltung bedarf. Ebenso kann aber auch eine Entscheidung über die Korrektur der - möglicherweise unrealistischen - Plan- oder Sollerlöse ausgelöst werden. Auch viele der in der Such- und Auswahlphase benötigten Alternativinformationen lassen sich aus den Ergebnissen des Soll-Ist-Vergleichs der Erlöse ableiten. So ist es z.B. denkbar, daß die Höhe von Erlösabweichungen als Grundlage von Entscheidungen über Bestandteile des Produktions- und Absatzprogramms herangezogen wird. Regelmäßig stellen Abweichungen

118

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

validere Informationen dar als Vorgabe- oder gar Prognoseerlöse, die zwar eine Erwartungshaltung widerspiegeln, aber die Dynamik der Veränderungen nach dem Prognosezeitpunkt allenfalls in geringem Umfang berücksichtigen. Erst mit der Ermittlung der Abweichungen lassen sich Prognose- und Vorgabeerlöse im Lichte aktueller Einflußgrößenkonstellationen beurteilen. So kann sich auch in einer dem Planungszeitpunkt sehr dicht folgenden Abrechnungsperiode anhand der Erlösabweichungen zeigen, wie die Förderung einzelner Artikel durch auf der Gundlage von Prognoserlösen getroffene absatzpolitische Entscheidungen zu anderen als den prognostizierten Erlösen oder den daraus abgeleiteten Sollerlösen führen; die Höhe der Isterlöse liegt möglicherweise weit unter oder weit über den ursprünglichen oder sogar den angepaßten Erwartungen. Dies kann zu neuen unternehmenspolitischen Entscheidungen oder zur Revision bereits getroffener führen. Der daraus resultierende Informationsbedarf richtet sich auf Erlösgrößen, die Aussagen darüber erlauben, durch welche Maßnahmen in Zukunft Isterlöse realisiert werden können, die - im Falle der beobachteten Unterschreitung der Planerlöse einzelner Kalkulationsobjekte - erstmals die Plan- oder Sollerlöse erreichen oder - im Falle der beobachteten Erreichung oder Überschreitung der Planerlöse einzelner Kalkulationsobjekte - erneut eine überplanmäßige Höhe erreichen. Es bedarf also der Ermittlung von Erlösinformationen über den Beitrag einzelner steuerbarer Erlöseinflußfaktoren zur Höhe der Abweichungen zwischen Ist- und Soll- oder Planerlösen. Auf der Basis derartiger Erkenntnisse kommt es zu auf die Erreichung der Sollvorgaben gerichteten Entscheidungen über die Anpassung steuerbarer Einflußgrößen. Solche Entscheidungstatbestände sind wiederum sowohl hinsichtlich der Objekte als auch der Fertigungs- und Absatzverfahren vorstellbar. So kann z.B. ein unplanmäßiger Wechsel des Absatzverfahrens erhebliche Erlöseinbußen zur Folge haben. Gelingt es, diese Wirkung zu isolieren und dem ebenso isolierten Prognosewert des Erlösbeitrags der planmäßigen Verfahrensweise gegenüberzustellen, so läßt sich daraus die Entscheidung ableiten, in Zukunft zur Erreichung des vorgegebenen Erlöses eines Objektes das für dieses Objekt bei der Festlegung des Erlösplanes vorgesehene Absatzverfahren einzusetzen. Es ist jedoch auch der umgekehrte Fall denkbar, daß der Einsatz des unplanmäßigen Verfahrens in Verbindung mit der tatsächlichen Absatzsituation zu Erlöszuwächsen führt. Der 'positiv' zu wertende, auf diese Anpassungsmaßnahmen rückführbare Teil der Erlösabweichung macht deutlich, daß unter der Voraussetzung einer gleichbleibenden Konstellation der übrigen Einflußgrößen in der nächsten Abrechnungsperiode erneut mit einer Überschreitung der Planerlöse zu rechnen ist, wenn man auf dieses Verfahren anstatt auf das geplante zurückgreift. Ähnliche Überlegungen lassen sich für die Such- und Auswahlphase preispolitischer Entscheidungen, aber auch aller anderen bereits angedeuteten Ent-

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

119

scheidungssituationen, die auf der Basis von Erlösinformationen gemeistert werden können, anstellen. Statt zur Anpassung der Steuergrößen kann die Aufdeckung von Erlösabweichungen auch zur Anregung von Entscheidungen über Planrevisionen sowie zur Ermittlung dafür benötigter Alternativinformationen führen, wenn deutlich wird, daß die Erreichung der Plan- oder Vorgabewerte in den einzelnen Abrechnungsperioden ausgeschlossen oder es mit Sicherheit zu deren Überschreitung k o m m t . 1 0 1 Ihren eigentlichen Beitrag zur Deckung des Informationsbedarfs leistet die Ausübung der Kontrollfunktion durch die Erlösrechnung jedoch im Rahmen der Kontrollphase des Entscheidungsprozesses. Wenngleich mit der Erläuterung des Beitrages der Erlöskontrolle zur Bewältigung der anderen Phasen des Entscheidungsprozesses die im auch vorliegenden Zusammenhang bedeutsamen Apekte bereits weitgehend abgehandelt wurden, sei nochmals darauf hingewiesen, daß mittels Aufdeckung und Analyse der Erlösabweichungen zunächst grundsätzlich gezeigt werden soll, inwieweit die Erlösvorgaben durch die Entscheidungsumsetzung realisiert worden sind und welche Ursachen den Abweichungen zugrundeliegen. Diese zunächst auf eine einfache Kontrollaussage gerichtete Erkenntnis dient jedoch weiteren Zwecken und stellt auf die bereits geschilderte Weise den Ausgangspunkt oder die Informationsbasis für die Bewältigung anderer Phasen des Entscheidungsprozesses dar. Der Ermittlung von Abweichungen im Rechnungswesen und der darauf basierenden Wirtschaftlichkeitskontrolle scheint jedoch ursprünglich eine etwas andere, weniger umfassende Bedeutung beigemessen worden zu sein: Das Beispiel der Kostenkontrolle zeigt, daß zunächst die Aufdeckung der Abweichung an sich, sowie die Bestimmung der dafür verantworthchen Mitarbeiter im Vordergrund der diesbezüglichen Zielsetzungen stand. 1 0 2 Wenngleich damit von einer anschließenden Entscheidung zur Vermeidung zukünftiger Abweichungen abstrahiert wird, so dürfte es auch in der Vergangenheit letztlich nicht bei der Bestimmung von Entstehungsort und Verantwortlichen gebheben sein; vielmehr wurden zu jeder Zeit aus einer solchen "Kontrolle der Betriebsgebarung" 103 Rückschlüsse auf eine zukünftige optimale Gestaltung des Betriebsablaufs gezo101

Zur systemtheoretischen Interpretation der Entscheidungen über die Anpassung dere Ist- oder der Vorgabegrößen vgl. sehr anschaulich Schanz, G.: Wissenschaftsprogramme der Betriebswirtschaftslehre, in: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, hrs.g von F.X. Bea, E. Dichtl und M. Schweitzer, Band 1: Grundfragen, 2. Aufl., Stuttgart/New York 1984, S. 66-68; Bergner, Planung, S. 29. 102 Vgl. z.B. Agthe, K.: Die Abweichungen in der Plankostenrechnung, Freiburg i. Br. 1958, S. 11. 103 Schmalenbach, E.: Grundlagen der Selbstkostenrechnung und Preispolitik, 5. neubearb. Aufl., Leipzig 1930, S. 106.

120

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

gen. 1 0 4 Im einfachsten Fall wird der zur Rechenschaft gezogene Mitarbeiter dementsprechende Entscheidungen treffen und damit - wenn auch unbewußt - die Kontrollinformationen in den verschiedenen Phasen des Entscheidungsprozesses nutzen. Konnte schon im vorhergehenden Kapitel gezeigt werden, daß für die Ermittlung eines aussagefähigen Betriebsergebnisses nicht nur die Isterlöse der Dokumentationsfunktion (für die Istergebnisrechnung) und die Planoder Prognoseerlöse der Prognosefunktion (für die Planergebnisrechung der Planperiode), sondern auch die Sollerlöse der Vorgabefunktion (für die Plan- oder Sollergebnisrechnung der Abrechnungsperiode) benötigt werden, so blieb dabei unbeachtet, daß für die auch im buchungstechnischen Sinne umfassende Erstellung der Betriebsergebnisrechnung regelmäßig die Verrechnung der geplanten Erlöse (in der Planergebnisrechnung für die Planperiode) oder der Sollerlöse (in der Sollergebnisrechnung für die Abrechnungsperiode) als auch die Erfassung der Isterlöse ebenso erforderlich ist wie die Berücksichtigung der Plan- bzw. Soll- und Istkosten. Aus der Kostenrechnung ist bekannt, daß sich für die dort durch die Gegenüberstellung von Soll- und Istkosten in der Kostenstellenrechung festgestellten Abweichungen sowie für die ermittelten Preisabweichungen regelmäßig die Frage nach deren buchungstechnischen Behandlung stellt: Es gilt zu entscheiden, ob sie den einzelnen Kostenträgern, den Verrechnungsmaßstäben der Endkostenstellenkosten entsprechend, zugeschlagen werden oder ob sie en bloc ins Betriebsergebnis verrechnet werden sollen. 1 0 5 Regelmäßig gelangt zumindest ein Teil der aufgedeckten Kostenabweichungen direkt in das Betriebsergebnis, so daß dessen Gestaltung durchaus von der Ausübung der Kontrollfunktion der Kostenrechnung abhängig ist. Werden im Rahmen der Planerlösrechnung in analoger Weise Planoder Sollerlöse nicht nur festgelegt, sondern auch in den Verrechnungsfluß eingegliedert, so treten auch hier mit der Erfassung von Isterlösen Erlösabweichungen auf, für die sich unabhängig davon, ob sie analysiert werden sollen, die Frage ihrer rechentechnischen Behandlung stellt. Nur wenn die ermittelten Abweichungen den in der Erlösrechnung betrachteten Objekten, 104

Vgl. z.B. Schmalenbach, Selbstkostenrechnung, S. 106, wo gefordert wird, "die Indispositionen des Betriebes nicht erst nach Jahr und Tag, sondern so bald wie möglich zu erkennen,1damit beizeiten Abhilfe eintrete". 05 Diese Frage läßt sich nur unter Berücksichtigung der betriebsspezifischen Anforderungen an die Plankostenrechnung beantworten, es gilt jedoch die Regel, daß alle nicht durch bestimmte Kostenträger, sondern durch Kostenstellengegebenheiten der Periode verursachten Abweichungen auch als Periodenkosten behandelt und en bloc ins Betriebsergebnis verrechnet werden sollten. Vgl. Heiner, H.-A.: Die Kurzfristige Erfolgsrechnung auf der Grundlage der Grenz-Plankostenrechnung, in: Aus der Praxis der Kurzfristigen Erfolgsrechnung, Festgabe für Theodor Beste, hrsg. von G. v. Kortzfleisch, Berlin 1964, S. 195-205.

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

121

Bereichen oder anderen Zurechnungseinheiten zuordenbar sind, erscheint eine nachträgliche Verteilung auf diese sinnvoll. Werden die Abweichungen jedoch durch periodisch bedingte Veränderungen von Erlöseinflußgrößen verursacht, so sind sie als objektunabhängige Periodeneriöse zu behandeln und direkt in das Betriebsergebnis zu verrechnen. So wird das Plan- oder Sollbetriebsergebnis durch besondere Positionen auf der Habenseite ergänzt, um es in ein Istergebnis zu überführen. Damit hat auch die Ermittlung von Erlösabweichungen Einfluß auf Aufbau und Aussagefähigkeit der Ergebnisrechnung, die Ausübung einer entsprechenden Kontrollfunktion der Erlösrechnung komplettiert letztendlich die Buchungsabfolge der Umsetzung einer Planerlösrechnung mit Isterlöserfassung. Unabhängig davon, ob die Bedeutung der Abweichungsermittlung enger (im Sinne einer Lokalisierung von Erlösabweichungen) oder weiter (im Sinne einer Fundierung von Anpassungsentscheidungen oder Planrevisionen) interpretiert wird, und unabhängig von der rechentechnischen Behandlung der ermittelten Größen, ist abschließend das Bedürfnis der Entscheidungsträger nach Kontrollinformationen über die Abweichungen zwischen Sollund Istkosten und nach deren verursachungsgerechter Zuordnung zu konstatieren. U m diese Informationen ermitteln zu können, muß die Erlösrechnung die Kontrollfunktion ausüben. Die aus dieser Funktionsausübung sich ergebenden Gestaltungsanforderungen an die Erlösrechung sind zunächst identisch mit denjenigen der Prognose-, Vorgabe- und Ermittlungsfunktion. Denn die erste und wichtigste Voraussetzung für die Bewältigung der Erlöskontrolle besteht in der Ermittlung der für die Gegenüberstellung geeigneten Daten. Dazu sind bei Zugrundelegung eines Plan-Ist-Vergleichs die Prognoseerlöse sowie die Isterlöse, für den hier in den Vordergrund der Betrachtung gerückten Soll-Ist-Vergleich hingegen die Sollerlöse und die Isterlöse ausgewählter Kalkulationseinheiten erforderlich. Darüber hinaus muß das Erlösrechensystem über die rechentechnischen Möglichkeiten verfügen, um die Differenz aus Soll- oder Planerlösen und Isterlösen aller den Entscheidungsträger diesbezüglich interessierenden Kalkulationsobjekte zu ermitteln. Sollen zudem noch die so ermittelten Abweichungen als Grundlagen für Anpassungsentscheidungen herangezogen werden, so ist zusätzlich ein Instrumentarium zur Abweichungsanalyse erforderlich, mit dem es gelingt, den einzelnen bekannten Abweichungsursachen Teilabweichungen in der durch sie verursachten Höhe zuzuordnen, um zu verdeutlichen, welche dieser Ursachen Gegenstand von Entscheidungen sein sollten und welche Veränderung der Gesamtabweichung mit derartigen Dispositionen verbunden wäre. Der weit verbreiteten Vorstellung, mit Hilfe der Abweichungsanalyse ließen sich Abweichungsursachen aufdecken, muß bereits an dieser Stelle energisch widersprochen werden: die Abweichungsursache und auch ihr Ausmaß müssen bekannt sein; die Erlösabweichungsanalyse kann allen-

122

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

falls in der Lage sein, für die einzelnen nach Art und Ausmaß bekannten Ursachen die Höhe der durch sie verursachten Mehr- oder Mindererlöse auszuweisen.

Die Bedeutung der Erlösrechnungsfunktionen als Gestaltungsanforderungen M i t den Ausführungen zum Komplex der aufgabenspezifischen Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung konnte gezeigt werden, daß sich aus den von den Entscheidungsträgern im Betrieb und seinen Teilbereichen auszuführenden Tätigkeiten Aufgaben ableiten lassen, die eine Erlösrechnung zu erfüllen hat, um eben diese Betriebsführungstätigkeiten zu unterstützen. Die Gliederung dieser Aufgaben nach ihren sachlichen Inhalten offenbart, daß diese bei weiter Auslegung des Entscheidungsbegriffs sämtlich auf die Durchführung von Entscheidungen zurückgeführt werden können. Zur Fundierung der Entscheidungen und damit zur Unterstützung der

Abb. B.2.: Zusammenhang von Aufgaben und Funktionen der Erlösrechnung

erlösrechnerischen Aufgaben sind Erlösinformationen erforderlich. Den somit an sie gerichteten Informationsbedarf befriedigt die Erlösrechnung durch Ausübung von auf die sachliche und an den Entscheidungsphasen orientierte Struktur ausgerichteten Funktionen. Erst in diesen Funktionen werden die - allerdings letztlich von den Aufgaben ausgehenden - Gestaltungsanforderungen an die Erlösrechnung deutlich. Die Funktionen können also keinesfalls als so abstrakt angesehen werden, wie sie in der einschlägigen Literatur häufig dargestellt werden; es handelt sich vielmehr um sehr konkrete Aspekte des Wesens einer Erlösrech-

III. Aufgabenspezifische Anforderungen

123

nung. In ihnen spiegelt sich eine Vielzahl der wirklich abstrakten Prinzipien des Rechnungswesens wider: Relevanz, Genauigkeit, Richtigkeit und andere Grundsätze sind, bezogen auf die einzelnen Funktionen, jeweils konkret interpretierbar. Über die Ausübung der Dokumentationsfunktion beispielsweise hat die Erlösrechnung für bestimmte Aufgaben relevante Isterlöse genau und richtig, auf die spezifisch interessierenden Kalkulationsobjekte bezogen, auszuweisen. Es wird erkennbar, daß dazu bestimmte Kenntnisse über Zusammenhänge der Erlösbildung erforderlich sind, die rechentechnisch in Struktur und Ablauf der Erlösrechnung umzusetzen sind. Gleiches gilt für die Prognosefunktion in bezug auf die Bestimmung von Planerlösen sowie für die Vorgabefunktion hinsichtlich der Sollerlöse. In der Kontrollfunktion werden die Forderungen für einzelne Erlöskategorien wiederholt und zusammengefaßt, um die Ermittlung relevanter, genauer und richtiger Abweichungen zu ermöglichen. I m Rahmen der diesbezüglichen Überlegungen ist zudem deutlich geworden, daß die einzelnen Funktionen keineswegs spezifisch auf eine bestimmte Phase gesamtbetrieblicher und funktionaler Entscheidungen ausgerichtet sind. Vielmehr kann jede Funktion zur Bereitstellung von Erlösinformationen für die verschiedensten Entscheidungsphasen herangezogen werden. Allerdings können die jeweils gelieferten Erlösdaten von unterschiedlicher Qualität hinsichtlich des phasenspezifischen Informationsbedarfs sein. So konnte gezeigt werden, daß mit Hilfe der Dokumentationsfunktion durchaus Alternativinformationen bereitgestellt werden können; allerdings sind die durch die Prognosefunktion ermittelten Plan- oder Prognoseerlöse oder auch - je nach zeitlicher Nähe der Planrealisation - die Vorgabe- oder Sollerlöse der Vorgabefunktion in der Regel besser zur Deckung des Informationsbedarfs in der Auswahl- und Optimierungsphase einer beliebigen Entscheidung geeignet, da sie der Zukunftsausrichtung dieses Teils des Entscheidungsprozesses besser Rechnung tragen. Umgekehrt kann die Initiierung einer Entscheidung nicht nur von der Ausübung der Dokumentationsfunktion, sondern ebensogut von prognostizierten oder vorgegebenen Erlösdaten ausgehen. Ein weiteres Beispiel ist die Bereitstellung von Informationen in den Phasen der Initiierung oder der Auswahl durch die Kontrollfunktion der Erlösrechnug, die damit nicht nur die Erlösinformationen für die Kontrolle der durchgeführten Entscheidungen liefert. A n dieser Stelle können die von den durch die Erlösrechnung zu unterstützenden Aufgaben ausgehenden und in den Erlösfunktionen sich ausdrückenden Gestaltungsanforderungen nicht für den Einzelfall betrieblicher Entscheidungen konkretisiert werden. Allgemeingültig kann jedoch gefordert werden, daß eine Erlösrechnung möglichst alle vier Funktionen auszuüben in der Lage sein sollte. Dazu hat sie auf der Basis der tatsächlichen Er-

124

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

löszusammenhänge Ist-, Plan- und Sollerlöse sowie Erlösabweichungen, bezogen auf Objekte und Verfahren aller denkbaren betrieblichen Teilbereiche, auszuweisen. Im weiteren Verlauf der Untersuchnung soll gezeigt werden, wie ein Erlösrechensystem gestaltet werden sollte, um dieser Maximalforderung zu entsprechen. Darüber darf nicht vergessen werden, daß unter bestimmten Voraussetzungen Rechenmodelle, die nicht alle oder sogar nur einzelne Funktionen auszuüben imstande sind, durchaus zur Erfüllung der gestellten Aufgaben geeignet sein können. Zur Umsetzung dieser Gestaltungsanforderungen bedarf es einer Abrechnungsstruktur, die eine dem Wesen der Erlösbildung entsprechende Verrechnung der in originärer Form erfaßten oder geplanten Erlöse auf die Kalkulationsobjekte ermöglicht.

IV. Anforderungen seitens existierender Systeme

125

IV. Gestaltungsanforderungen an die Erlösrechnung seitens bereits existierender und implementierter Systeme des internen Rechnungswesens

Nachdem in ausführlicher Form und dennoch nur beispielhaft die Aufgaben und die daraus sich ergebenden Funktionen der Erlösrechnung erläutert wurden, wird nunmehr die Frage gestellt, auf welche Weise und in welcher Hinsicht die Gestaltung der Erlösrechnung von der Art der Ausformung korrespondierender betriebswirtschaftlicher Instrumente abhängt. Es konnte bereits im Zusammenhang mit den aus den Aufgaben ableitbaren Anforderungen gezeigt werden, daß eine Vielzahl der mit Hilfe der Erlösrechnung zu bewältigenden Aufgabenstellungen entweder nur gemeinsam mit anderen Instrumenten des Rechnungswesens erfüllt werden kann oder aber ihre Lösung nur vorbereitenden Charakter für die Ausübung von Funktionen solcher Instrumente hat. U m dementsprechend mit den betreffenden Systemen zusammenwirken zu können, muß die Erlösrechnung imstande sein, die 'passenden' Erlösinformationen zu liefern, und mit anderen in Frage kommenden Instrumenten korrespondieren, das heißt, es muß Kompatibihtät zwischen der Erlösrechnung und diesen Systemen gewährleistet sein. Welche Bedeutung dieser abstrakten Kompatibilitätsforderung zukommt und welche konkrete inhaltliche Ausgestaltung sie erfahren kann, soll nachfolgend verdeutlicht werden. Einführend ist dazu die bereits grundlegend erörterte Bedeutung der Erlösrechnung als Instrument des internen Rechnungswesens1 im Hinblick auf ihre Stellung in der Systematik der Instrumente des Rechnungswesens zu konkretisieren. Während es gewöhnlich zur Unterscheidung nach Finanzbuchhaltung und Bilanz, Kostenrechnung, betriebswirtschaftlicher Statistik sowie Planungsrechnung 2 kommt, wird in Anbetracht der mit dieser Differenzierung verbundenen Überschneidungen ein anderer Systematisierungsansatz verfolgt. Danach ist zunächst zwischen den Instrumenten des internen und denjenigen des externen Rechnungswesens zu unterscheiden. Innerhalb der erstgenannten Gruppe erscheint eine weitere Differenzierung nach dem Zeithorizont sinnvoll. Als langfristig ausgerichtete Instrumente können hier beispielhaft die Investitionsrechnung und die Finanzplanung genannt werden, kurzfristig ausgerichtet sind insbesondere die Kurzfristige Erfolgsrechnung, die Kosten- sowie die Erlösrechnung. Die letztgenannten InSiehe dazu Kap. B.I. der Untersuchung. Vgl. z.B. Lehmann, M.R.: Industriekalkulation, 3. Aufl., unveränderter Nachdruck der 2. Aufl., Stuttgart 1943, S. 3-6. 2

126

Β. Anforderungen an die Gestaltung einer Erlösrechnung

ο

Ό

C/5 ro PQ

.Ω X)
eabsk

=

ρ y me ri ài ^ - p v m

η

Σ i=l m

BL

„ ρ PJ *

BL

p.,

p

erelk

e 1 p

P

P

erelk

Bei der Bestimmung des absoluten Preises der Korrekturgröße ist die Preisgröße gewöhnlich im zugrundegelegten Planumsatzwert der Erlösarten bereits enthalten. Allerdings sind auch hier betriebsspezifische Unterschiede denkbar; entscheidend ist der jeweilige Fakturierungsmodus. Dies zeigt erneut, daß die Preisermittlung kumulativ aufgebaut ist. In Abhängigkeit vom Charakter der zu planenden Preis- oder Korrekturgröße als positive oder negative Erlösart erhält die rechte Seite der Bestimmungsgleichungen E.77 und E.78 ein positives oder ein negatives Vorzeichen, so daß sich ein positiver oder negativer Erlöswert ergibt. Die zweite Kategorie der hier in Anlehnung an die Gliederung des vorausgegangen Kapitels hinsichtlich der Bestimmung absoluter Planpreise sowie der Zusammenführung von Preis- und Mengenkomponente zu behandelnden Größen sind auftragsbezogene Gemeinerlösarten mit prozentualer Preisplanung. Als Basis der Ermittlung des Fakturierungswertes und damit auch als Basis der Ableitung des absoluten Planpreises aus dem prozentualen kommen beliebige Zusammenfassungen derjenigen Erlösarten in Betracht, die gewöhnlich innerhalb eines Auftrages zusammengefaßt werden können, bevor es zur Berechnung von Auf- oder Abschlägen kommt. In der Regel handelt es sich dabei um sämtliche Leistungsgrößen sowie alle erlösträgerbezogen zu ermittelnden Preis- und Korrekturgrößen, auf deren sich aus der auftragsspezifischen Kombination ergebenden Summe sodann der Prozentsatz der Gemeinerlösart der hier zu behandelnden Kategorie bezogen wird. Die Beispiele für Erlösarten, deren absolute Planpreise auf diese Weise zu planen sind und die sich durch eine entsprechende Zusam-

691

III. Planung der Erlöse

menführung von Mengen- und Preiskomponenten kennzeichnen lassen, sind vielfältig: Von der immateriellen Nebenleistungsgemeinerlösart Skonto oder Erlösen aus auftragsbezogenen Frachtleistungen bis zu Preisgrößen, wie etwa auftragsbezogenen Rabatten aller Art und prozentual berechneten Minderwertzuschlägen. Die Vorgehensweise zur Preisableitung unterscheidet sich nur hinsichtlich der zur Bestimmung der Bezugsbasis zusammenzufassenden Erlösarten von den bisher erörterten Fällen: n

X (G1.E.79.)

ρ r

ρ

=

ny

ρ

—

η

Ρ,

Ρ ·

ρ mBLκ

eabsa

1

ρ

erela

η

Σ e ρ1

i= l

P.,

m ρ

ρ

Auch für diese Kategorie sind negative und positive Vorzeichen auf der rechten Seite der Bestimmungsgleichung denkbar. Als letzte Kategorie sind die periodenbezogenen Gemeinerlösarten mit prozentual bestimmten Planpreis zu erörtern. Die Vorgehensweise zur Ableitung des absoluten Planpreises unterscheidet sich in methodischer Hinsicht nicht von den bisher behandelten Algorithemen, allerdings setzt sich die Bezugsbasis der durchschnittlichen Erlösträgerwertbestimmung, der Natur dieser Kategorie entsprechend, aus noch mehr Erlösarten zusammen als bei den auftrags- oder den erlösträgerstückbezogen entstehenden Erlösen, da es erst am Ende einer Periode zur Berechnung und Fakturierung dieser Größen kommt, zu einem Zeitpunkt also, zu dem kundenspezifisch sämtliche außer den nunmehr zu planenden Erlösarten angefallen sind. Die Summe aller Kundenauftragserlöse, das heißt alle Erlösträgerwerte, alle erlösträgerstückbezogenen Erlöse sowie alle auftragsbezogenen Größen, eines Kunden repräsentiert den Gesamterlöswert. Dividiert man diese Größe durch die Absatzmenge des Hauptproduktes, so ergibt sich ein durchschnittlicher Periodenerlösträgerwert ohne die periodenbezogen zu ermittelnden Erlöse. Auf diesen Wert ist der prozentuale Planpreis der betreffenden Erlösart anzuwenden, um ihren absoluten Planpreis zu ermitteln. ρ

Σ». (G1.E.80.)

Ρ _ r

eabsperp

=

ei

i=l

m

*

p

1

eBL

ep

î i=l

eBL 4*

P ρ y

1

P,erelperP

ρr , 1P erelper

692

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

Wiederum ist je nach Ausprägung der Erlösart 'per' als positive oder negative Größe ein entsprechendes Vorzeichen auf der rechten Seite der Bestimmungsgleichung zu vergeben. Beispiele solcher Erlösarten sind die in diesem Zusammenhang bereits erwähnten gesamtumsatzbezogenen Rabatte, prozentual berechnete auf den Gesamtumsatz bezogene Minderwertzuschläge sowie im Plansystem verbliebene Korrekturgrößen mit prozentualer Preisplanung. Die planmäßige Gesamterlöshöhe einer jeden der hier hinsichtlich der Bestimmung ihrer absoluten Erlöshöhe diskutierten Erlösarten eregibt sich aus der Multiplikation des jeweils berechneten absoluten Planpreises mit dem spezifischen Planmengengerüst gemäß Gleichung E.74. Dabei ergibt sich für positive Erlösarten ein positiver und für negative Erlösarten ein negativer Erlösartengesamtwert.

cc)

Zur Bestimmung der planmäßigen Skontohöhe als besonderem Problem der Gemeinerlösplanung •

·

··

^n

Die Interpretation des 'Skonto' als positive Erlösart verlangt bei ihrer Umsetzung im Rahmen der Erlösplanung eine entsprechende Verfahrensweise zur Bestimmung des absoluten Planpreises aus dem prozentualen. Während für die den bisherigen Überlegungen zugrundegelegten Erlösarten die Höhe des absoluten Planpreises aus der Summe der Planwerte aller der Fakturierung dieser Größe zugrundezulegenden Erlösarten ermittelt wird, bedarf es für die Bestim-mung des Skonto-Planpreises einer Korrektur dieser Bemessungsgrundlage. Da der Skonto nach der hier vertretenen Auffassung entgegen der tatsächlichen Fakturierung nicht im Falle einer 'Gewährung' vom Auftragserlös subtrahiert, sondern im Falle einer 'Erhebung' diesem hinzuzufügen ist, müssen sämtliche Erlösarten, die in die Bemessungsgrundlage der Ermittlung dieser Größe einzubeziehen sind, so geplant werden, als ob es zum Skontoabzug gekommen wäre; das heißt, sämtliche der planmäßigen Erlösartenwerte sind um den geplanten Skontoprozentsatz gemindert auszuweisen. Erst mit der Skontoplanung kommt es zur Addition eines auf diese 'Netto'größen bezogen geplanten Betrages. Die Bestimmung des absoluten Planpreises erfolgt dabei gemäß Gleichung E.79.; allerdings sind die Größen p e i p und e.p als in der oben geschilderten Weise bereinigte Werte einzusetzen; der prozentuale Wert P e r e l p e r p ist von einem Subtraktionsprozentsatz in einen Additionsprozentsatz umzurechnen. 360

chung.

Siehe dazu Kap. D.III.2.b)bb)aaa)cccc) und D.III.2.b)bb)bbb)bbbb) dieser Untersu-

III. Planung der Erlöse

693

Für die Bestimmung des Planmengengerüstes ergeben sich keine Besonderheiten; diese Komponente gibt an, mit welcher Häufigkeit in der Planperiode der Absatz der Nebenleistung 'Absatzfinanzierung' und insofern die 'Erhebung' des Skonto oder die Nicht-Inanspruchnahme des Skontoabzuges zu erwarten ist.

c) Abschließende Betrachtung der artenweisen Erlösplanung

Mit den Überlegungen zur Planung der Gemeinerlösmengen und der Zusammenführung von Mengen- und Preisgerüsten aller Erlöskategorien und -arten können die grundlegenden Ausführungen zur stellenweisen Planung der Erlösarten als abgeschlossen gelten. Sie wurden anhand der homogenen Erlösentstehung, das heißt unter der Prämisse, daß die Mengen aller Gemeinerlösarten in Abhängigkeit von der Absatzmenge einer einzigen Hauptleistungsart, also vom Mengengerüst einer Einzelerlösart 'Hauptleistungsgrundpreis', variieren. Dabei konnte gezeigt werden, daß unter den Bedingungen der homogenen Erlösentstehung für sämtliche Gemeinerlösarten eine einheitliche Vorgehensweise zur Planung des Mengengerüstes angewendet werden kann, unabhängig davon, ob die jeweilige Erlösart im Rahmen der Rechnungsfakturierung stückbezogen, auftragsbezogen oder periodenkundenumsatzbezogen errechnet wird. Dies ist zum einen darauf zurückzuführen, daß für jede Erlösart das Mengengerüst für die gesamte Planpenode ermittelt werden soll. Legt man die Abhängigkeit von der Absatzmenge der Hauptleistung zugrunde, so läßt sich aus dem jeweiligen funktionalen Zusammenhang zwischen Gemeinerlösart und dieser Größe ein Erlösarten-Periodenwert ableiten, sofern die Planabsatzmenge der Hauptleistung als Planbezugsgröße in die jeweilige Gleichung eingesetzt wird. Auf diese Weise wurden zum anderen die aus den unterschiedlichen Zusammensetzungen der zur Fakturierung einzelner Erlösarten zu kumulierenden Auftrags- oder Periodenumsatzerlöse resultierenden Schwan-kungen vom Mengengerüst hingehalten, da dessen Planung allein in Abhängigkeit von der Absatzmenge der Hauptleistungsart in der Planperiode Bezug. Die unter-schiedlichen Zusammensetzungen der Berechnungsbezugsbasen der Fakturierung wirken sich erst bei der Bestimmung des Plänpreise aus und zwar dann, wenn es sich um einen prozentual geplanten handelt, der erst in Bezug auf ein Produkt, einen Auftrag oder einen Periodenumsatz konkretabsolute Gestalt gewinnt. Aber auch hier ist die anzuwendende Methodik zur Ableitung des absoluten Planpreises aus dem prozentualen für alle Er-

694

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

lösarten gleich, es ändert sich nur die Zusammensetzung der in die Bezugsbasis einzubeziehenden Erlösarten. 361 Die so ermittelten Erlösartenwerte sind in entsprechend nach Leistungen, Erlösarten und Auftragsgrößenklassen sowie unter Beachtung der Fakturierungsreihenfolge strukturierten Erlösstellenplänen zu erfassen. Diese Pläne sollten auch Angaben über die Bezugsgröße, ihre planmäßige Ausprägung sowie die Erlösstellenverantwortlichen enthalten und den Ausweis von Plankalkulationssätzen je Erlösart 362 ermöglichen. Für den Fall der heterogenen Erlösentstehung wird empfohlen, für jede der in der Erlösstelle zur Anwendung gelangenden Bezugsgröße einen eigenen Erlösplan zu erstellen. Die dadurch entstehenden verschiedenen Pläne einer Stelle können bei Bedarf zu einem summarischen Erlösstellenplan zusammengefaßt werden. Nachfolgend werden die Grundlagen der erlösträgerbezogenen Erlösplanung - das heißt der Ableitung von Planerlöskalkulationen aus der Erlösstellenrechnung - erörtert.

5. Erstellung erlösträgerbezogener

Plankalkulationen

Als eine wesentliche Anforderung an die Erlösrechnung war die Fähigkeit zur Ermittlung produktbezogener Erlösbeiträge erarbeitet worden. Sie läßt sich aus zahlreichen Aufgaben der Betriebslenkung ableiten, zu deren Bewältigung die Erlösrechnung einzusetzen ist; hier sei vor allem auf die Ermittlung aussagefähiger Produkt-, Produktarten- und Produktgruppendeckungsbeiträge zur Fundierung produkt- und programmpolitischer Entscheidungen hinzuweisen.363 Dieser Aufgabe gerecht zu werden, bedarf es geeigneter Kalkulationsverfahren, um die erlösstellenweise geplanten Erlösarten - soweit es unter Berücksichtigung der hier zugrundegelegten Interpretation einer verursachungsgerechten Erlöszurechnung möglich ist - auf einzelne Erlösträger zu verrechnen. Damit sind zunächst Erlösgrößen ermittelbar, die den für die 361

Letztlich führen die hier erörterten Erlösplanungsfunktionen zu gleichen Ergebnissen wie die von Nießen (S.164-195) entwickelten. Nießen ist allerdings vorzuwerfen, daß in seinem Gleichungssystem Mengen- und Wertkomponenten der zu planenden Erlösarten nicht getrennt bleiben, sondern es zu einer grundsätzlich pauschalierenden Planung kommt. Dadurch wird die Interpretation der Planwerte ebenso erschwert wie die Analyse der Abweichungen und 3deren Aufspaltung in Preis- und Mengenbestandteile. 62 Siehe dazu Kap. E.III.5. dieser Untersuchung. 6 Siehe Kap. .III.2.) dieser Untersuchung.

III. Planung der Erlöse

695

Planperiode beabsichtigten Beitrag einer Produkteinheit zuzüglich der durch Einzelkäufe, Aufträge oder auch kundenspezifische Verhaltensweisen an diese gekoppelten Nebenleistungs-, Preis- und Korrekturgrößen aufzeigen. Die Summation über die geplante Absatzmenge der um eine bestimmte Hauptleistungsart gruppierten Erlösträger führt zum Planerlös der gesamten Erlösträger- oder Produktart dieser Periode. Eine in der Literatur vorgeschlagene Differenzierung der Absatzproduktarten primär nach den Erlösentstehungsgesetzmäßigkeiten364 muß hier abgelehnt werden: Insbesondere mit den Erlösträgern müssen Objekte geschaffen werden, die Gegenstand betrieblicher Entscheidungen sein sollen. Sich bei der Abgrenzung dieser Objekte allein an erlöstheoretischen Gesichtspunkten auszurichten, hieße die Entscheidungsbedürfnisse an rechentheoretischen oder rechentechnischen Bedingungen auszurichten. Es muß aber gerade mit Systemen der hier diskutierten Art möglich sein, aus den originären Rechengrößen solche abzuleiten, die zur Fundierung von Entscheidungen geeignet sind; die derivativen Erlösgrößen sind folglich in ihrer Gestalt primär an den Entscheidungsbedürfnisen auszurichten. Die Erfassung der originären Größen, deren Aufbereitung sowie die Festlegung der Modalitäten zu deren Weiterverrechnung hingegen, haben in erster Linie den theoretischen Grundlagen zu entsprechen, wobei der Rechenweg durch das Rechenziel zwar in seiner Richtung, aber eben nicht in der Ausgestaltung mitbestimmt wird. Dies bedeutet für die Erlösrechnung, daß die Erlösträgereinteilung sich aus den beriebsspezifischen Entscheidungsobjekten ergeben sollte, während die Erlösarteneinteilung als originäre Strukturierung von Stellenerlösen den erlöstheoretischen Anforderungen entsprechen sollte. 365 Ausgehend von dieser Zielsetzung, ist ein den Entstehungsgesetzmäßigkeiten der Erlösarten gerecht werdendes Zurechnungsverfahren zu ermitteln. Damit wird nicht nur die verursachungsgerechte Erlösartenzurechnung gewährleistet, es lassen sich die berücksichtigten Abhängigkeitsbeziehungen 364

Nießen, S. 197, behauptet, daß Kolb dies vorschlage, da sein Rechensystem primär nicht erlösträgerstückbezogen ausgerichtet sei, sondern Teil eines Periodenerfolgsmodells. Das mag insgesamt nicht ungerechtfertigt sein, aber gerade auf der zitierten Seite 72 geht Kolb doch auf die Gestaltung des Erlösträgers ein, die der hier gewählten sogar zum Teil entspricht. Letztlich sind Kolbs Überlegungen tatsächlich nicht auf den Stückerlös, sondern auf den Periodenerlös einer Leistungsart ausgerichtet. Eigentlich dürfte jedoch kein Gegensatz zwischen diesen beiden Blickrichtungen bestehen, setzt sich doch der Periodenerlös aus der Summe der Erlöswerte aller in einer Periode abgesetzten Erlösträger zusammen. Um Entscheidungen fundieren zu können, die auf die Erreichung bestimmter Erlösvolumina in der Planperiode gerichtet sind, muß bekannt sein, aus welchen Elementen sich das angestrebte Volumen zusammensetzt. Nur mit dieser Information lassen sich auf den Erlösträger bezogene Entscheidungen treffen, die letztlich zum Mehr- oder Minderabsatz dieser Größen führen. 365 Siehe dazu Kap. E.1.1. und E.I.2. dieser Untersuchung.

696

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

auch zur Verteilung der Erlösarten auf die Erlösträger nutzen. In diesem Zusammenhang kommt der Kalkulationsfunktion der Bezugsgröße366 entsprechende Bedeutung zu: Einerseits soll sie ein Maßstab der Erlösverursachung sein, andererseits soll sie in enger Beziehung zum Erlösträger stehen. Diese Verbindung zu den zu verrechnenden Erlösarten einerseits sowie zu den zu berechnenden Erlösträgern andererseits, ermöglicht die Nutzung der Bezugsröße zur Kalkulation, und damit als Brücke zwischen Erlösartenentstehung und Erlösartenaufnahme in den Erlösträger. Allerdings muß nochmals betont werden, daß auch die Erlösartengliederung zum Teil an Entscheidungsbedürfnissen ausgerichtet ist. Denn schließlich muß der Entscheidungsträger auch über prinzipielle Existenz und Höhe der Preisbestandteile einzelner Erlösstellen und Produkte, also über den Einsatz des preispolitischen Instrumentariums disponieren. Hier kommt es quasi automatisch zur Übereinstimmung von Entscheidungsbedürfnissen und erlöstheoretischen Anforderungen an die Einteilung, da die vom Entscheidungsträger geschaffenen oder übernommenen Preisbestandteile als Erlösart ein eigenständiges und den stellenspezifischen Gesetzmäßigkeiten folgendes Verhalten aufweisen. Jede Einteilung, die diesem Kriterium folgt, berücksichtigt mithin die sich durch bestimmte Verläufe einzelner Erlösarten artikulierenden stellenspezifischen Erlösbildungsgesetzmäßigkeiten einerseits sowie die Differenzierung der preispolitischen Instrumente und die davon ausgehenden Dispositionsmöglichkeiten über einzelne Preiselemente andererseits. Ausgangspunkt der Überlegungen zur Kalkulation muß mithin die erlösartenweise Planung der Erlöse in der Erlösstelle sein. Der Erlösstelle kann insofern eine Erlösverrechnungsfunktion zugesprochen werden. 367 Es ist jedoch darauf hinzuweisen, daß sie dieser in anderer, den spezifischen Gegebenheiten der Erlösentstehung entsprechender Form gerecht wird als die Kostenstellenrechnung. Denn es gilt nicht eine Verrechnung über verschiedene, zeitlich auseinanderliegende Prozeßphasen zu ermöglichen, die auf der Inputseite der Kostenstelle an den bewerteten Inputfaktoren ansetzt und diese auf die an der Outputseite erkennbaren Outputgrößen bezieht. Vielmehr werden innerhalb der Stelle die Erlösarten geplant und auf ebenfalls innerhalb der Stelle abgesetzte Erlösträger bezogen. 8 Dabei kommt es nur zu einer Umordnung der zu einem Zeitpunkt erlösarten- und erlösträgerweise entstandenen Erlöse, während in der Kostenrechnung zwischen den verschiedenen Prozeßphasen Zeit vergeht und es sich nicht um eine reine Umordnung, sondern die Verrechnug zwischen den unterschiedlichen Men366 367 368

Siehe dazu Kap. E.III.3.c)bb)aaa) dieser Untersuchung. Vgl. Nießen, S. 146, der von einer "Erlösvermittlungsfunktion" (S. 146) spricht. Siehe dazu Kap. D.III.l.b) und Kap. E.I.2. dieser Untersuchung.

III. Planung der Erlöse

697

gengerüsten des Verzehrsvorganges und des Erstellungsvorganges handelt. Damit muß auch die Erlösträgerkalkulation ebenso wie die Erlösartenplanung als ein erlösstellenspezifischer Vorgang angesehen werden, der nicht stellenübergreifend gestaltet werden kann, sondern durch die Abgrenzung der Erlösstelle den dort auf ihn wirkenden Gesetzmäßigkeiten unterworfen ist. Ein Erzeugnis, das über alle Erlösstellen hinweg in materiell identischer Form abgesetzt wird, muß aus Sicht der Erlösrechnung nach der Erlösstelleneinteilung differenziert werden; es ergibt sich aus ihm - sofern es die Voraussetzung zur Bildung eines Erlösträgers erfüllt 369 - eine der Anzahl der Erlösstellen entsprechende Anzahl von Erlösträgern. Nachfolgend gilt es, die Frage zu beantworten, nach welchen Kriterien und mittels welcher Methoden und Instrumente die geplanten Erlösarten einer Stelle auf die Erlösträger verrechnet werden können. Voraussetzung dafür ist die Schaffung einer Erlössträgerstruktur, wie sie in den grundlegenden Arbeiten zur Implementierung einer Erlösrechnung zu erfolgen hat. Darin wird festgelegt, welche Hauptleistungen eines Betriebs in welcher Erlösstelle zum Absatz gelangen sollen. Da alle Hauptleistungen in der Regel geeignet sind, als Kernelement eines Erlösträgers zu fungieren, kommt es damit uno acto zur Bestimmung der erlösstellenspezifischen Erlösträgers. Gleichzeitig muß über den Fakturierungsmodus oder mittels geeigneter Vorschriften geregelt werden, welche weiteren Erlösarten der Stelle mit dieser Hauptleistung oder untereinander an dieser Hauptleistung kombinierbar sind. Beispielsweise sind bei der Bestellung eines Kraftfahrzeuges nicht alle theoretisch möglichen Ausstattungsvariationen aufgrund produktionstechnischer Gegebenheiten realisierbar, der Käufer kann also nicht sämtliche prinzipiell angebotenen Nebenleistungen mit der Hauptleistung kombinieren oder er kann im Falle des Kaufes einer bestimmten Hauptleistung nicht alle Nebenleistungen in beliebiger Kombination daran koppeln. In gleicher Weise können aus absatzpolitischen Erwägungen die Kombinationsmöglichkeiten immaterieller Nebenleistungen sowie von Preis- und Korrekturgrößen bei bestimmten Hauptleistungen eingeschränkt werden. Sind diese Vorbereitungen getroffen, muß der Planerlöswert eines Erlösträgers den spezifischen Entstehungszusammenhängen der verschiednen Erlösarten und -kategorien entsprechend aufgebaut werden; die Erlösarten müssen also diesen Überlegungen gemäß auf den Erlösträger kalkuliert werden. Von herausragender Bedeutung für eine nach unterschiedlichen Merkmalen differenzierende Betrachtungsweise ist hierbei erneut die Unterscheidung zwischen Einzel- und Gemeinerlösen. 369

Zur Definition des Erlösträgers siehe Kap. E.I.l.b)bb) dieser Untersuchung.

698

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

a) Kalkulation von Planeinzelerlösen auf Erlösträger Wurde bei der Definition der Einzelerlöse deren relativer Charakter mehrfach betont und schließlich der Erlösträgereinzelerlös in den Mittelpunkt der Betrachtungen gestellt, so kommt es nunmehr zur wichtigsten rechentechnischen Umsetzung für diejenigen Erlösarten, die dieser Kategorie zuzuordnen sind: Die Entstehung von Einzelerlösen geht unmittelbar auf dieselbe Entscheidung zurück, die auch zum Absatz einer bestimmten Leistungseinheit geführt hat; diese Größen sind daher der jeweiligen Leistungseinheit unmittelbar zurechenbar. Folglich sind die als Einzelerlöse einstufbaren Grundpreise der unabhängig absetzbaren Hauptleistungen dementsprechend zu behandeln. Sämtliche anderen Erlösarten - auch die Grundpreise abhängig absetzbarer Hauptleistungen in einem Absatzverbund wurden als Gemeinerlöse klassifiziert. Da aber auch diese Einheiten aufgrund absatzpolitischer Entscheidungsbedürfnisse - trotz ihrer mehr oder weniger stark ausgeprägten Abhängigkeit von der Absatzmenge des Leitproduktes soll über ihren Absatz weitgehend unabhängig entschieden werden - als Erlösträger einzustufen sind, kann es zu Erlösträgern kommen, deren Erlöswert sich nur aus Gemeinerlösen zusammensetzt. Bei einem homogenen Erlösträger gestaltet sich die Kalkulation der Planeinzelerlöse einfach: Als Stückwert wird der für die Planperiode bestimmte Grundpreis der entsprechenden Hauptleistung dem Erlösträger zugewiesen. (Gl. E.81.) V

'

e

•Ρ

=

« Φ ™

=

ETHHL

e

ETHHL

ρ

p

eHL

Erlösträgerplaneinzelerlös des homogenen Erlösträgers 'HHL'

Als Periodenwert aus der Summation über die Planabsatzmenge des Erlösträgers ergibt sich die geplante Periodenhöhe, wie sie bereits in der artenweisen Erlösstellenplanung für diese Einzelerlösart ausgewiesen ist. (Gl. E.82.) v

J

e e

ETHHLper

p

ρ

^ =

Erlösträgerplaneinzelerlös des homogenen

eHL

'

m

p

* =

ETHHLper

eHL

Erlösträgers 'HHL' in der Planperiode

Die Kalkulation der Einzelerlöse bei homogenen Erlösträgern führt also zu keinerlei neuen Informationen, sondern zeigt nur im Rahmen anderer Erlösplanungsschritte bereits bestimmte Größen innerhalb des Kalkulationsschemas oder der Erlösträgerzeitrechnung; die Unterschiede zwischen Erlösarten- und Erlösträgerrechnung verschwimmen. Dies ist darauf zu-

699

III. Planung der Erlöse

rückzuführen, daß das Mengengerüst der Erlösart 'Grundpreis eines Produktes' identisch ist mit der Absatzmenge des Produktes, das im Mittelpunkt des Erlösträgers steht, und damit auch mit der Absatzmenge des Erlösträgers. Es kommt also bei der Kalkulation von der Einzelerlösart auf den Erlösträger zu keinerlei Transformation eines Mengengerüstes. Im Gegensatz dazu findet im Rahmen der Einzelkostenkalkulation eine Zuordnung von (bewerteten) Faktorverzehrsmengen auf Leistungsabsatzmengen statt, die zuzuordnende Größe unterscheidet sich hinsichtlich des Mengengerüstes nach Art und Umfang von der Zielgröße. Die einzige Gemeinsamkeit besteht in der unmittelbaren Zurechenbarkeit; allerdings kann im Rahmen der Einzelerlöskalkulation durch die Identität der Mengengerüste kaum noch von einer 'Zurechnung' gesprochen werden; der Einzelerlös bleibt vielmehr in seiner originären Form erhalten, kann jedoch aus stellenspezifischer Sicht als Erlösart der Erlösstelle betrachtet werden oder aus trägerspezifischer Sicht als Erlösart eines Erlösträgers der Erlösstelle. Unwesentlich aufwendiger erweist sich die Einzelerlösplanung bei heterogenen Erlösträgern: Hier wird nicht nur der Grundpreis einer Leistungsart, sondern es werden die Grundpreise aller Leistungsarten, die den Kern des heterogenen Erlösträgers bilden, diesem auch unmittelbar zugerechnet, da dem streng gekoppelten Absatz dieser Leistungen dieselbe Entscheidung zugrundeliegt, die auch zur Erzielung des gesamten Erlöses geführt hat. (Gl. E.83.)

y

e E r a«Ρ E

e

p

! = 1 PcHLi

"

Erlösträgerplaneinzelerlös des heterogenen

ETHE

Erlösträgers ΉΕ'

Der Erlösträgerzeitwert ergibt sich analog durch die Summation über alle in der Periode abgesetzten heterogenen Erlösträger: (G1.E.84.) v '

e

ep

ETHEper

eETHEep

=

Τ ρ

f± j FeHLi

p

'

m

p

eHLi

= Erlösträgerplaneinzelerlös des heterogenen Erlösträgers ΉΕ' in der Planperiode

b) Kalkulation von Plangemeinerlösen auf Erlösträger Im Gegensatz zur Kalkulation der Einzelerlöse wirft die Kalkulation der Gemeinerlöse größere Probleme auf. Hier kann die Identität des Mengengerüstes von Zuordnungs- und Zielgröße nicht gewährleistet werden; es kommt zu einer richtiggehenden Zurechnung zwischen zwei Größen, denen

700

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

jeweils eine andere Absatzmenge als Mengengerüst zugrundeliegt: auf der einen Seite die Absatzmenge der zu kalkulierenden Gemeinerlösart - die durch die Menge materieller oder immaterieller Nebenleistungen oder durch die Häufigkeit anderer Größen ausgedrückt wird -, auf der anderen Seite die Absatzmenge der Hauptleistung. Anders als die Kosten in der Kostenrechnung werden die Erlöse nur von einer Mengengerüststruktur in eine andere umgeordnet; es findet keine materielle Umwandlung der Erlösartenmengen in Erlösträgermengen statt, die es mit der Erlösrechnung abzubilden gilt. 3 7 0 Die Transformation der Absatzerlöse von einem (Plan)Mengengerüst in ein anderes kommt jedoch rein rechentechnisch einer Zurechnung über verschiedene Prozeßstufen gleich und bedingt daher - anders als die Kalkulation der Einzelerlöse - die Einbeziehung eines Übertragungsmediums: der Bezugsgröße. Für die Erlösplanung konnte gezeigt werden, daß bei Einhaltung einer Anzahl von Prämissen die Mengengerüste der Erlösarten in Abhängigkeit von der Absatzmenge der unabhängig absetzbaren Hauptleistung einer Erlösstelle mittels eines Anteilskoeffizienten oder einer komplexeren Funktion geplant werden konnten. Da diese Ausprägung der Bezugsgröße somit zum einen Entstehung und Verlauf der einzelnen Erlösarten in Abhängigkeit von Veränderungen der wichtigsten Einflußgrößen abzubilden in der Lage ist, und zum anderen in unmittelbarem Kontakt zum Erlösträger steht, ja sogar mit dem Mengengerüst des zentralen Elementes eines Erlösträgers identisch ist, kann der funktionale Zusammenhang zwischen Bezugsgrößenvariation und Erlösartenhöhe zur Kalkulation der Gemeinerlösart auf den Erlösträger genutzt werden. Dabei wird eine verursachungsgerechte Erlöszurechnung im hier verstandenen Sinne gewahrt, da die funktionale oder gar proportionale Beziehung als Indiz dafür gewertet werden kann, daß Erlösträgerabsatz und Erlösartenentstehung auf dieselben Entscheidungen zurückgeführt werden können und daher mit Entscheidungs-variationen gleichermaßen schwanken. Insofern erscheint eine Zurechnung der Erlösarten gemäß dem Schwankungsverhältnis zur Abbildung der tatsächlichen Zusammenhänge sinnvoll und sogar erforderlich. Der funktionale Zusammenhang zwischen Bezugsgröße und Erlösart wurde bereits zum Zwecke der Erlösartenplanung in der Erlösstelle aufgedeckt und genutzt. Nunmehr ist zu zeigen, wie die Nutzung für die Einstellung von Gemeinerlöswerten in die Plankalkulation zu erfolgen hat. 371 Da370

Zu weiteren Überlegungen hinsichtlich der einstufigen Erlösentstehung im Absatzbereich siehe Kap. D.III.l.b) und Kap. E.I.2. dieser Untersuchung. 371 Die nachfolgenden Überlegungen decken sich teilweise mit denjenigen, die auch Nießen zur Erstellung von Plankalkulationen anstellt (Vgl. Nießen, S. 195-237). Da jedoch im vorliegenden Zusammenhang von anderen Voraussetzungen hinsichtlich der Ausprägungsformen

III. Planung der Erlöse

701

bei sind unterschiedliche Vorgehensweisen für solche Erlösträger, die sich als Komplex von Erlösarten um eine unabhängig absetzbare Hauptleistung darstellen (Leitprodukt-Erlösträger), und solche, in deren Mittelpunkt nur eine abhängig absetzbare Hauptleistung steht (Folgeprodukt-Erlösträger), zu wählen, da die Planabsatzmenge des Leitproduktes mit der Planbezugsgröße übereinstimmt, während zwischen der Planabsatzmenge des Folgeproduktes und der Planbezugsgröße nur ein bekannter funktionaler Zusammenhang besteht.

aa) Kalkulation produkteinheit-

oder -artbezogener Gemeinerlöse

Nach der Zuweisung der Einzelerlöse der unabhängigen Hauptleistungsart auf einen Erlösträger sind zunächst die stückbezogenen Gemeinerlöse zu kalkulieren. Es kann sich dabei um materielle oder immaterielle Nebenleistungen handeln, aber auch um Preisgrößen, die produkt- oder produktartenspezifisch gewährt werden. Ebenfalls in dieser frühen Stufe zu kalkulieren sind produktbezogene Korrekturgrößen, wie beispielsweise Erlösminderungen aus dem Umtausch von Produkten, auch wenn ihre Fakturierung erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt. Zum einen betreffen sie allein die Grundpreise der Haupt- und gegebenenfalls der materiellen Nebenleistungen und führen daher im Falle ihrer Entstehung zu einer Rückgängigmachung aller nachfolgend, bezogen auf den ursprünglichen Grundpreis, ermittelten Erlösarten in Höhe der eintretenden Erlösminderung. Daher sollte in der Plankalkulation progressiv von vorneherein der Grundpreis um diesen Wert bereinigt werden, um eine entsprechend niedrigere Bezugsbasis allen nachfolgend zu planenden Größen zugrundezulegen. Zum anderen wurde im Rahmen der Überlegungen zur artenweisen Planung der Periodenerlöse einer Stelle bereits erläutert, wie eine Bereinigung derjenigen Erlösarten zu erfolgen hat, deren Entstehung in späteren Perioden erfolgen kann als in derjenigen, in der das auslösende Absatzobjekt auftritt. 372 Wird im Rahmen der Kalkulation davon ausgegangen, daß diese Bereinigung der Erhebungsdaten erfolgt ist und sich im ermittelten Zuschlagssatz ausdrückt, so kann die Erlösart bezogen auf eine Absatzeinheit der Planperiode geplant werden. der Gemeinerlöse und auch der Bedeutung der Erlösstellenplanung für die Kalkulation ausgegangen wird, kann der Strukturierung Nießens nicht gefolgt werden. Zudem sollen an dieser Stelle nicht die aus der Kostenrechnung bekannten Kalkulationsverfahren in analoger Weise für die Erlösrechnung diskutiert (vgl. dazu ausführlich Nießen, S. 201-233), sondern aus den spezifischen Gegebenheiten ableitbare Verfahren vorgestellt werden. Andere Vorschläge oder Ansätze zur Gestaltung der Erlöskalkulation finden sich bei Kolb, S. 202-203 und Beckschebe, S. 108-111. 372 Siehe dazu Kap. E.III.3.c)dd)ccc) dieser Untersuchung.

702

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

aaa) Kalkulation produkteinheit- oder -artbezogener Gemeinerlöse bei Erlösträgern auf der Basis von Leitprodukten Steht im Mittelpunkt des Erlösträgers eine unabhängig absetzbare Hauptleistung, so liegen funktionale Beziehungen zwischen der Absatzmenge dieser Leistung - und damit auch der Absatzmenge des Erlösträgers - und den Mengengerüsten der zu kalkulierenden Gemeinerlösarten vor, die bereits für die Planung der Erlösarten in der Erlösstelle genutzt wurden. Es besteht also Identität zwischen der Planbezugsröße und dem Mengengerüst des Kalkulationsobjektes. Damit kann grundsätzlich für die Kalkulation jeder Gemeinerlösart auf den erlösstellen-spezifischen Erlösträger auch die bereits bekannte Funktion benutzt werden, um den Anteil einer Erlösart zu bestimmen, der für eine abgesetzte Erlösträgereinheit in der Planperiode zu erwarten ist. Jedoch muß die Funktion nicht auf die geplante Absatzmenge angewendet werden, sondern nur auf eine Einheit. Allerdings geht es in der Kalkulation nicht um die getrennte Zurechnung von geplanten Mengen- und Preisgerüsten der Gemeinerlösarten auf einen Erlösträger, sondern um die Zuordnung der jeweiligen komplexen Wertgrößen. Anders als für die Erlösplanung wird für die Erstellung von Plankalkulationen daher eine weniger differenzierte Vorgehensweise vorgeschlagen. Der Anteilskoeffizient, der die funktionale Beziehung zwischen der Bezugsgröße und der Erlösartenmenge zum Ausdruck bringt, ist also nicht isoliert auf die Absatzmenge der Hauptleistung anzuwenden, sondern muß um den Planpreis ergänzt werden. aaaa) Grundlegende Verfahren Es sind grundsätzlich zwei Verfahren oder Rechenwege zur Kalkulation der hier zu diskutierenden Gemeinerlösarten anwendbar. Zum einen kann der Anteilskoeffizient mit dem absoluten Planpreis pro Mengeneinheit der Gemeinerlösart, wie er im Rahmen der Gemeinerlösplanung bereits ermittelt wurde, multipliziert werden. Die sich ergebende Größe stellt einen Wertprozentsatz dar, der, angewendet auf die Hauptleistungsmenge, zum Erlösartenwert je Erlösträgereinheit führt. In diesem Prozentsatz kommt durch die Multiplikation der relativen Häufigkeit der Menge mit dem absoluten Preis eine Größe zum Ausdruck, die die Häufigkeit des Auftretens eines Erlösarteneinheitswertes im Vergleich zur Absatzmenge des Erlösträgers angibt. Angewendet auf eine Erlösträgereinheit, das heißt multipliziert mit der Menge 1, ergibt sich der durchschnittliche Wert der Erlösart je abgesetzter Einheit.

III. Planung der Erlöse

(G1.E.85.) v 7

e

a5

ETI

= —

W IBL

=

p

ρ

eabsl

'

703

1

Planwert der im Erlösträger ET enthaltenen Gemeinerlös 1

Zum anderen ist auch eine Vorgehensweise mittels dimensionsloser Zuschlagssätze auf Erlösträgerwerte vorstellbar. Dazu sind im Rahmen der Gemeinerlösplanung die jeweils ermittelten Planerlöse einer Gemeinerlösart in Beziehung zu der Summe der Planerlöse zu setzen, die auch Basis der Ableitung des absoluten Planpreises der betreffenden Erlösart aus dem relativen waren. Es ergibt sich ein Prozentsatz, der das planmäßige Verhältnis von bezogener Gemeinerlösart und Bezugsbasis gemäß Fakturierungsmodus angibt. 373 (Gl. E.86.)

h

=

e —1

Angewendet auf den Bezugsbasenwert eines Erlösträgers, ergibt sich der durchschnittliche absolute Wert der Gemeinerlösart je Erlösträgereinheit, wie er für die Planperiode erwartet wird. Handelt es sich um eine Gemeinerlösart auf der Basis absoluter Planpreise, so erfordert die Bestimmung des Preises zwar keine Bezugsbasis, aber dennoch werden im Fakturierungsmodus die Bedingungen festgelegt, unter denen diese Erlösart überhaupt entstehen kann. Es handelt sich dabei um Angaben über Mengen· oder Wertvolumina der Hauptleistungsarten oder Einzelerlöse, unter Umständen ergänzt durch andere Gemeinerlösarten. Zur Ermittlung des Plankalkulationssatzes wird der Periodenplanwert der betreffenden Erlösart ins Verhältnis zur Summe der Erlösarten gesetzt, deren Kumulierung grundsätzlich die Entstehung der zu planenden Erlösart auslösen kann. (G1.E.87.) v

e

® ETI

=

h

Σ e

p

ETi

Schließlich können auch unterschiedliche Kalkulationsverfahren für durch prozentual geplante Preise gekennzeichnete Gemeinerlösarten und für solche mit absoluten Planpreisen angewendet werden. In diesem Fall werden die mit absoluten Preisen geplanten Gemeinerlöse nach dem zuerst genannten Verfahren dem jeweiligen Erlösträger zugeschlagen und die mit relativen Preisen geplanten nach dem zweiten. 373 Auch hierin kommen relative Häufigkeit und geplanter Preis zum Ausdruck, allerdings angegeben in einem Prozentsatz vom Basiswert, das heißt von der Summe der im Rahmen der Fakturierung zugrundezulegenden Erlösarten.

704

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

Unabhängig vom Verfahren muß die Reihenfolge der Zuschlagssatzbildung und -anwendung für die einzelnen Erlösarten genau beachtet werden. Bereits die Überlegungen zur Planung haben gezeigt, daß die Auslösung sowie die dabei eintretende Höhe der meisten Gemeinerlöse vom Volumen einer Bezugsbasis abhängt, die durch den Fakturierungsmodus für jede der Erlösarten in ihrer Zusammensetzung bestimmt wird. Für die Gemeinerlösplanung waren diese Größen nur insofern von Bedeutung, als sie für die Ableitung der absoluten Planpreise bei Erlösarten, deren Planpreise zunächst prozentual geplant werden, zugrundezulegen waren. Hier jedoch sind sie bei der Ermittlung der Zuschlagssätze jeder Erlösart zu beachten, da in irgendeiner Form stets auf den Wert der zuvor in die Kalkulation eingerechneten Erlösarten Bezug genommen wird - sei es im ersten Verfahren durch das Verhältnis zwischen Erlösarteneinheitswert und Basiswert oder sei es im zweiten Verfahren durch das Verhältnis zwischen Erlösartenperiodenwert und Basisperiodenwert. Dementsprechend wird nunmehr der stufenweise Weg des Aufbaus der Plankalkulation verfolgt, der exakt mit der Reihenfolge der Erlösarten übereinstimmen muß, die bei der artenweisen Erlösplanung in der betreffenden Stelle einzuhalten ist und dem Fakturierungsmodus entspringt. Dabei werden die beiden skizzierten Verfahren angewendet. bbbb) Kalkulation einzelner Erlösarten Grundsätzlich sind zunächst den Einzelerlösen die Nebenleistungsgrößen hinzuzurechnen, die aus dem Absatz von materiellen Nebenleistungen erwartet werden und durch absolute Planpreise gekennzeichnet sind. Nach dem zuerst genannten Verfahren kann ihre relative Häufigkeit, ausgedrückt durch ihren Aneteilskoeffizienten, mit ihrem Planpreis multipliziert werden und der sich ergebende Prozentsatz auf die Menge Τ des Erlösträgers angewendet werden: (Gl. E.88.) V

'

e

&

ETNL

=

W NLBL

ρ

p

cNL

'

1

Nach dem zweiten Verfahren ist im Rahmen der Erlösplanung das Verhältnis zwischen Periodenplanwert der zu kalkulierenden Gemeinerlösart und dem Einzelerlös des Erlösträgers zu ermitteln. Der gewonnene Anteilskoeffizient oder Prozentsatz ist auf den Einzelerlöswert des einzelnen Erlösträgers anzuwenden:

III. Planung der Erlöse

(G1.E.89.) v

'

e_,

g p

ETNL

=

705

e *

ET

e p

ETper =

e

V

ET eP

Anschließend sind gewöhnlich die materiellen Nebenleistungsgrößen in die Plankalkulation einzubeziehen, deren Preise prozentual geplant werden. Für die Durchführung des ersten Verfahrens ist dazu auf den bereits im Rahmen der periodenbezogenen Erlösplanung abgeleiteten absoluten Planpreis zurückzugreifen. In diesen ist bereits im Rahmen des Ableitungsvorganges die mögliche Vergrößerung der Bezugsbasis gegenüber dem zuerst ermittelten Gemeinerlöszuschlag berücksichtigt: Je nach Fakturierungsmodus sind nicht nur die Einzelerlöse, sondern auch die bereits zugeschlagenen Gemeinerlöse aus materiellen Nebenleistungen mit absoluten Planpreisen der Ableitung des absoluten Planpreises aus dem relativen zugrundegelegt worden. In diesem Fall findet die Gleichung E.88. analog Anwendung. Nach dem zweiten Verfahren findet die Einbeziehung der veränderten Basis erst im Rahmen der Ermittlung des Zuschlagssatzes Beachtung: Die Periodensumme der zu kalkulierenden Erlösart wird, je nach Fakturierungsmodus, nicht nur zum Periodenwert der Einzelerlöse in Beziehung gesetzt, sondern zu einer Summe aus diesen Einzelerlöswerten und den Periodenwerten der bereits kalkulierten Erlösarten, die auch im Rahmen der Erlösplanung unmittelbar im Anschluß an die Einzelerlöse zu planen und dementsprechend auszuweisen sind. gp

(G1.E.90.) v

e

nrui8P = ETNL

^ η

!

p

Σ e1

e

ep

i = 1 ETi

i=1

Im Anschluß an die Kalkulation der Erlösarten aus dem Absatz materieller Leistungen sind diejenigen Preisgrößen in die Kalkulation einzubeziehen, die allein dem materiellen Kem eines Erlösträgers zugeschlagen werde Werden sie mit absolutem Planpreis geplant, so ergibt sich keine andere Höhe, als wenn sie an irgendeiner anderen Stelle des Kalkulationsschemas zugeschlagen würden. Aber ihre Einbeziehung an dieser Stelle führt zu einer Veränderung der Bezugsbasis aller nachfolgend zu kalkulierenden Größen mit prozentualer Preisplanung. Handelt es sich jedoch um eine Preisgröße mit prozentual geplantem Preis, so hat die Einbeziehung an dieser Stelle des Kalkulationsschemas nicht nur Auswirkungen auf nachfolgend zu kalkulierende Gemeinerlösarten, sondern auch auf die Höhe des je Erlösträgers zuzuschlagenden Anteils der betreffenden Gemeinerlösart selbst. Denn der Zuschlagssatz der Preisgröße wird nunmehr auf die Summe aller Leistungsgrößen-Erlösarten bezogen und nicht auf irgendeine andere Basis45 Hänichen

706

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

große, so daß sich aus der Multiplikation von Zuschlagssatz und aufgelaufenem Kalkulationswert aus den beteiligten Leistungsgrößen ein für diese Basis spezifischer absoluter Zuschlag ergibt. Analoges gilt für die Berechnungsmethode über den Anteilskoeffizienten und den absoluten Preis der Erlösart. Beispiele für solche Preisgrößen sind bestimmte produkt- oder produktartbezogene Rabatte, die dem Abnehmer allein auf den Wert der bezogenen materiellen Leistungen gewährt werden. Solche Rabatte werden in der Automobilbranche gewährt. Die immateriellen Leistungen wie Überführung, Anmeldung und ähnliches werden erst anschließend an den gewährten Rabatt in Rechnung gestellt. Analog wird bei der Gewährung spezieller Produktartenrabatte an den Einzelhandel fakturiert. (Gl. E.91.)

oder (G1.E.92.)

e

»

ETp

e

=

—

ρ

=

' n

p

*

epabs

pBL

y e

i= ι

1

p

ETi

Σ e i=l 1

Nachdem alle materiellen Leistungsgrößen und die streng darauf bezogenen Preisgrößen kalkuliert sind, kommt es regelmäßig zur Kalkulation der aus der Rücknahme von Produkten gegen Erstattung oder aus Teilkaufpreiserstattungen resultierenden Korrekturgrößen, 374 da ihre Fakturierung sich in der Regel auf das materielle Gerüst des Erlösträgers und den effektiv für den Absatz dieser materiellen Leistungen erzielten Erlös bezieht. Auch wenn ihre Erhebung zu einem späteren Zeitpunkt, unter Umständen sogar in einer späteren Periode als der Absatz des Produktes erfolgt, so läßt sich die geplante Erlösminderung dennoch genau einer Produktart zuordnen und kann daher ihrer erwarteten Häufigkeit und dem jeweils durchschnittlich an den Kunden erstatteten Preisanteil entsprechend, auf den einzelnen Erlösträger kalkuliert werden; letztlich geht die Erstattung auf dieselbe Entscheidung zurück, die auch zu Absatz und ursprünglicher Erlöserzielung geführt hat. Zurückgenommen werden kann nur das materielle Produkt; daher wird in der Regel auch nur der hierfür zunächst erzielte Preis oder ein Teil von diesem zurückerstattet und ist damit an dieser Stelle in die Kalkulation einzubeziehen. Die Ermittlung des Zuschlagsatzes erfolgt nach den bekannten Verfahren, wobei als Bezugsbasis der Preisermittlung oder der gesamten Zuschlagssatzermittlung die Summe aller Erlösarten aus dem Absatz materieller Leistungen anzusetzen ist. 3

sind.

Sofern die Korrekturgrößen in das System der Plangemeinerlösarten aufgenommen

III. Planung der Erlöse

707

Anschließend sind gewöhnlich die Planwerte der immateriellen Nebenleistungs-Erlösarten zu kalkulieren, wiederum zunächst die mit absoluten, sodann diejenigen mit relativen Planpreisen, da auch ihre Erhebung sich gewöhnlich auf sämtliche im Leistungsbündel enthaltenen materiellen Leistungen bezieht. Wiederum muß die Bezugsbasis zur Ermittlung des Zuschlagssatzes entsprechend dem Fakturierungs-modus erweitert werden. Als letzte der rein stückbezogen entstehenden Gemeinerlösarten sind diejenigen produkt- oder produktartspezifischen Größen in die Kalkulation einzubeziehen, die im Anschluß an sämtliche bisher erläuterten Erlösarten stückbezogen fakturiert werden. Es handelt sich dabei in der Regel um Preisgrößen. Sofern diese mit absoluten Preisen geplant werden, ergeben sich keinerlei Besonderheiten für die Bestimmung des stückbezogenen Erlösanteils selbst, sondern wiederum nur die bereits erwähnten Konsequenzen für nachfolgend zu kalkulierende Erlösarten. Wird jedoch deren absoluter Preis unter Berücksichtigung des Wertes des gesamten Leistungsbündels eines Erlösträgers aus dem prozentualen abgeleitet, so kommt es zu einer durch die spezifische Zusammensetzung der Bezugsbasis aus den Haupt- und Nebenleistungen materieller wie immaterieller Art sowie den bisher behandelten Preis- und Korrekturgrößen bedingten Höhe von Zuschlagssatz und absolutem Zuschlag. Es können an dieser Stelle nicht alle Möglichkeiten erlösträgerbezogener Gemeinerlösarten in die Überlegungen einbezogen werden. Letztlich bleibt es dem Anbieter weitgehend freigestellt, auf Basis welcher Werte er die einzelnen Gemeinerlösarten ermittelt; es wäre z.B. denkbar, Rabatte nur auf den Wert der Hauptleistung zu gewähren. Zusammenfassend ist festzustellen, daß bei der Erstellung der Plankalkulation, ebenso wie bei der artenweisen Erlösplanung, strikt zu beachten ist, in Abhängigkeit von welcher Basis die Höhe einer Erlösart bestimmt wird. In den meisten Fällen hilft hierzu der Blick auf den betriebsindividuellen Fakturierungsmodus: Er zeigt, in welcher Reihenfolge die einzelnen Erlösarten aufgelistet werden und auf welche Wertsummen die Prozentsätze der Gemeinerlösarten mit prozentualer Preisplanung angewendet werden. Einzig die über einen gewissen Zeitraum hinweg mit dem Absatz des Erlösträgers verbundenen, aber dennoch allein auf diesen bezogen, zu einem späteren Zeitpunkt fakturierten Erlösarten, wie bestimmte Korrekturgrößen, können diesem Schema unter Umständen nicht entnommen werden. Tauchen sie nicht im Fakturierungsschema für stückbezogene Preisberechnungen auf, sondern werden nur im Falle einer Rücknahme oder Teilkaufpreiserstattung isoliert fakturiert, führt der Blick auf den Umfang der in solchen Fällen zur Basis der Erstattung herangezogenen Erlösarten zu der Stelle im produktbezogenen Kalkulationsschema, an der die Einordnung in die Reihenfolge der zu kalkulieren4*

708

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

den Erlösarten zum Zwecke der Erstellung einer Plankalkulation zu erfolgen hat. Grundsätzlich gilt dies für alle Erlösarten, die nicht offener Bestandteil des Fakturierungsmodus sind oder bei denen im Rahmen der Planung nicht auf diesen zurückgegriffen wird. Als Zwischenergebnis nach Einbeziehung der hier erörterten Erlösarten ergibt sich aus deren Aufsummierung der durchschnittliche Wert der produktbezogenen Erlösarten je Erlösträger. Da jeder abgesetzte Erlösträger eine unterschiedliche Zusammensetzung der erlösträgerbezogenen Erlösarten aufweisen kann, kann es nicht Sinn einer erlösträgerbezogenen Planung - das heißt der Erstellung einer Planerlöskalkulation - sein, in diesem Zusammenhang eine konstante Zusammensetzung für alle zukünftig abzusetzenden Erlösträger zu unterstellen. Es ist vielmehr zu planen, in welchem Umfang eine Erlösart durchschnittlich je Erlösträger anfällt. Dabei darf nicht erwartet werden, daß irgendeiner der in der Planperiode tatsächlich abgesetzten Erlösträger exakt der Zusammensetzung des Durchschnittserlösträgers entspricht. Ein solcher Fall ist aufgrund der nicht beliebig teilbaren absoluten Planpreise der meisten Erlösarten sogar äußerst unwahrscheinlich. 375 Dennoch ist für alle hier behandelten Größen die Forderung nach Zurechnung auf den Erlösträger und nach Einbeziehung in die Erlöskalkulation, den hier aufgestellten Grundsätzen entsprechend, zu erheben. Die enge Bindung an den Erlösträger läßt es aus Sicht der Isterlöserfassung geradezu selbstverständlich erscheinen, die Erlösgrößen als Bestandteile des Erlösträgererlöses auszuweisen. Der Blick auf die ihrer Entstehung zugrundeliegenden Gesetzmäßigkeiten zeigt jedoch, daß es sich um Gemeinerlöse handelt, die daher nicht als unmittelbar dem Hauptprodukt zurechenbar angesehen werden dürfen. Ihre Entstehung geht zwar unzweifelhaft auf dieselbe Entscheidung zurück, die auch zum Absatz der Leistung geführt hat, jedoch führt nur der gemeinsame Absatz von Hauptleistung und Nebenleistung zur Entstehung der Größe. Die Aufdeckung der Gesetzmäßigkeit, nach der es in Abhängigkeit von der Absatzmenge der Hauptleistiung in einer Periode zu solchen gemeinsamen Absatzakten kommt, führt zu einem funktionalen Zusammenhang, in dem die im einzelnen erwarteten konkreten gemeinsamen Entstehungen der betreffenden Erlösarten über die Pe375

Es sei hier als Beispiel ein Kraftfahrzeug genannt, für das die Plankalkulation einen Wert von DM 238,20 für den Absatz der Nebenleistung einer Klinaanlage angibt, obwohl für den Absatz einer einzelnen Klimaanlage DM 3435,70 erzielt werden. Der Zuschlag bringt also nur zum Ausdruck, daß jedes vierzehnte Kraftfahrzeug (3.435,70 DM : 238,20 DM = 14,42) mit Klimaanlage verkauft wird; es kann niemals dazu kommen, daß einem Abnehmer für die von ihm als Sonderausstattung gewählte Klimaanlage ein Betrag von DM 238,20 in Rechnung gestellt wird.

III. Planung der Erlöse

709

riode verallgemeinert und als durchschnittliche Erwartung ausgedrückt werden. Auf der Basis einer solchen Funktion kann der durchschnittlich je Erlösträger in der Periode erwartete Absatz geplant und damit kalkuliert werden. Im Einzelfall der Realisierung innerhalb der Planperiode kann ein solcher gemeinsamer Absatz als konkretes Eintreten des Verbundeffektes interpretiert werden.

bbb) Kalkulation produkteinheit- und -artbezogener Gemeinerlöse bei Erlösträgern auf der Basis von Folgeprodukten Während bei der zunächst erörterten Gruppe der führenden Hauptleistungen sowohl die prinzipielle Rechtfertigung der Erstellung einer Kalkulation als auch die Zurechnung der erlösträgerbezogen auftretenden Gemeinerlöse außer Frage stehen, ergeben sich bei den Folgeprodukten zwei Probleme. Zunächst muß die Frage gestellt werden, ob es überhaupt sinnvoll ist, für ein nicht unabhängig von anderen Leistungen absetzbares Gut eine eigene Kalkulation aufzustellen, anstatt die mit dem Absatz dieses Produktes erzielten Gemeinerlöse dem Leitprodukt oder dem gesamten Verbund zuzurechnen, das heißt auf diese Größen zu kalkulieren. Diese Frage läßt sich sowohl aus pragmatischer als auch aus erlöstheoretischer Sicht eindeutig beantworten. Unter Berücksichtigung der Entscheidungsbedürfnisse wäre eine Zurechnung auf den Komplex prinzipiell einzeln absetzbarer Hauptleistungen, die über den erzielten Erlös miteinander verbunden sind, nur dann sinnvoll, wenn der so abgegrenzte Leistungskomplex auch in dieser komplexen Gesamtheit Gegenstand absatzpolitischer oder auch produktionspolitischer Entscheidungen ist oder sein soll. Es ist jedoch davon auszugehen, daß in der Regel derartige Entscheidungen nicht über solchermaßen bestimmte Konglomerate getroffen werden sollen, sondern über die einzelnen Elemente des Produktions- oder Absatzprogrammes. Damit muß es aus dieser Sicht Ziel der Kalkulation sein, auch den ausschließlich im Rahmen eines Verbundes absetzbaren Erzeugnissen Erlösträgerwerte zumessen zu können, um Erlös- und Deckungsbeitragsinformationen für produktbezogene Dipsositionen zu erhalten. Dies mag angesichts der Verbundenheit des betreffenden Produktes mit anderen Produkten auf den ersten Blick wenig sinnvoll erscheinen, da es definitionsgemäß und entsprechend den hier zugrundegelegten Prämissen 376 nur in Abhängigkeit von den Absatzmengen anderer Produkte abgesetzt werden kann. 376

Es werden einseitige Verbundbeziehungen unterstellt: Der Absatz des Produktes ist abhängig von der Absatzmenge des Leitproduktes.

710

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

Die Überlegungen zur Verbundenheitsproblematik und zur Reduktion der Einflußgrößensystematik auf die Haupteinflußgröße 'Absatzmenge des Leitproduktes' haben jedoch deutlich gemacht, daß keineswegs nur die eine Einflußgröße auf die Mengengerüste der mit dem Absatz abhängiger Erlösträger erzielbaren Erlöse wirkt und damit diese Mengengerüste auch keineswegs nur über diese Größe steuerbar sind, 377 sondern auch über den Einsatz des gesamten Spektrums absatzpolitischer Instrumente. Jede Variation absatzpolitischer Instrumente wirkt sich auf die Erlöserzielung durch den Absatz solcher Erzeugnisse aus, läßt sich folglich als Steuergröße zur Beeinflussung der Erzielung dieser Erlöse einsetzen.378 Solche Änderungen der sekundären Einflußgrößen schlagen sich entweder in Änderungen der primären Einflußgröße 'Absatzmenge des Leitproduktes' nieder - etwa wenn es sich um primär auf diese Leistung gerichtete oder das gesamte Absatzprogramm betreffende Maßnahmen handelt - und wirken über den bekannten funktionalen Zusammenhang auf die Mengengerüste der am abhängigen Erlösträger beteiligten Erlösarten. Oder die Maßnahmen wirken unmittelbar auf den Absatz des Folgeproduktes - wie etwa die auf den Grundpreis der Hauptleistung gerichtete Preispolitik oder eine produktbezogene Kommunikationspolitik - und führen somit zu einer Veränderung der Intensität der Verbundwirkung oder zu einer Änderung des Verlaufs der funktionalen Beziehung zwischen Leitproduktabsatz und Mengengerüsten der betroffenen Erlösarten. Der funktionale Zusammenhang zwischen Absatzmenge der Hauptleistung und Erlösartenmengen schließlich kann als Sichtbarmachung der ursächlichen Beeinflussung seitens des Leitproduktes gewertet werden und ist daher rechentechnisch für die Verteilung der eigentlich nur dem Leitprodukt oder dem gesamten Verbund zurechenbaren Gemeinerlöse ausnutzbar. Der Verrechnungsfluß folgt - sofern er an dieser funktionalen Beziehung ausgerichtet ist - einem tatsächlich vorhandenen Zusammenhang oder zumindest einem aufgrund der Beobachtung funktionaler Beziehungen vermuteten Zusammenhang. Damit bleibt für eine derartige Verteilung der Gemeinerlöse auf die an ihrer Erzielung beteiligten Erlösträger die verursachungsgerechte Erlöszurechnung im hier verstandenen Sinne gewahrt. Insofern rechtfertigen auch die erlöstheoretischen Grundlagen die Erstellung von Plankalkulationen abhängig absetzbarer Erlösträger. Die Kalkulation der stückbezogenen Planerlösarten auf einen solchen Erlösträger basiert auf der stellenweisen Erlösartenplanung. Zur Ermittlung der artenweisen Zuschlagssätze ist jedoch zunächst ein Zusammenhng zwi377

Siehe dazu Kap. E.III.3.C) dieser Untersuchung. Die Planung der Gemeinerlöse allein anhand der Bezugsgröße 'Absatzmenge der Hauptleistungsart' bleibt davon unberührt. 378

III. Planung der Erlöse

711

sehen dem zu kalkulierenden Erlösträger und der Bezugsgröße herzustellen. Es gilt festzustellen, in welchem Verhältnis die zentrale Hauptleistung des abhängigen Erlösträgers zur Absatzmenge des Leitproduktes steht. Dieses Verhältnis stellt den Ausgangspunkt der Kalkulation des Grundpreises je Erlösträger dar und ist aus der Erlösartenplanung als Anteilskoeffizient 1/w bekannt. Es zeigt sich, daß der Grundpreis des abhängigen Erlösträgers keineswegs den Einzelerlösen zuzuordnen ist sondern, wie alle an diesem Erlösträger beteiligten Erlösarten, als Gemeinerlös zu behandeln ist. Sämtliche anderen Erlösarten sind analog zur Vorgehensweise der Erlöskalkulation von Leitprodukten zu kalkulieren.

bb) Kalkulation auftragsbezogener

Gemeinerlöse

Anders als bei den erlösträgerbezogenen Gemeinerlösarten, entstehen die auftragsbezogenen Gemeinerlöse nicht als Folge des Absatzes einer bestimmten Erlösart. Zwar ist dieser Spezialfall auch denkbar, wenn innerhalb eines Auftrages nur eine Leitungsart oder gar nur ein Produkt abgesetzt wird. In diesem Falle sind die obigen Überlegungen auch für alle auftragsbezogenen Erlösarten anzuwenden. Die allgemeingültigste Form eines Auftrages stellt jedoch diejenige dar, in der verschiedenartige Erlösträger gemeinsam an einen Kunden abgesetzt werden. Dabei wird hier der komplizierteste Fall unterstellt, daß jeder der enthaltenen Erlösträger ein komplexes Gebilde darstellen kann, in dem alle bereits behandelten produktbezogenen Erlösarten enthalten und kalkuliert sein können. Aus dieser Konstellation ergeben sich zwei Probleme: Zum einen sind die Erlöse der verschiedenen Erlösträger miteinander verbunden, so daß der Gesamtauftragserlös im Einzelfall nur durch den gemeinsamen Absatz aller im Auftrag enthaltenen Produkte entsteht. Es sind Fälle denkbar, in denen der gesamte Erlös nicht entstanden wäre, wenn eines der Produkte nicht abgesetzt worden wäre. Der zugrundeliegende Zusammenhang wurde bereits ausführlich diskutiert 379 und für die erlösartenweise Planung genutzt. Es lassen sich in der periodenweisen Betrachtung Gesetzmäßigkeiten aufdecken, nach denen die in einem Auftrag enthaltenen nur abhängig absetzbaren Erlösträger - oder die ihnen zugrundeliegenden nur abhängig absetzbaren Hauptleistungen - dem Absatz des Hauptproduktes folgen. Der daraus ableitbare funktionale Zusammenhang gibt die durchschnittliche Häufigkeit des Absatzes eines Folgeproduktes in Abhängigkeit vom Absatz eines Leitproduktes an und kann für die Erlösplanung, aber auch für die Kalkulation der abhängig abzusetzenden Erlösträger genutzt werden. Die Erfassung 3

Siehe dazu Kap. E . I . .

dieser Untersuchung.

712

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

bestimmter Auftragszusammensetzungen muß als Erfassung konkreter Ausprägungsformen einer damit angenommen durchschnittlichen Auftragsnormalzusammensetzung interpretiert werden. Dabei rechtfertigen die gleichen Erwägungen, die zur isolierten Kalkulation der Folgeprodukt-Erlösträger geführt haben, auch die Zuordnung der Isterlöse, nicht nur auf die führende Hauptleistung, sondern auch auf die einzelnen folgenden Erlösträger. Zum anderen jedoch ergeben sich Erlösarten, die nur als Folge des gemeinsamen Absatzes der verschiedenen Erlösträger auftragsbezogen entstehen. Hier besteht, selbst aus Sicht der Isterlöserfassung, zunächst keine Möglichkeit, diese in originärer Form als Erlösträgererlöse zu erfassen. Allerdings haben die erlöstheoretischen Überlegungen und auch deren Umsetzung im Rahmen der erlösartenweisen Erlösplanung gezeigt, daß auch diese Erlösarten in gleicher Form den zentralen Elementen des Absatzprogrammes folgen wie die zuvor erläuterten produktbezogenen Erlösarten. Der wesentliche Unterschied besteht mithin nicht im Entstehungszusammenhang - auch andere Erlösarten entstehen allein aus dem gemeinsamen Absatz verschiedener Leistungen, sogar die Grundpreise der abhängigen Hauptleistungen -, sondern in der künstlich geschaffenen Fakturierungsund Erfassungsweise. Jedoch berechtigt auch dieser Umstand dazu, hier aus pragmatischen Gründen von einer loseren Bindung derartiger Erlösarten an die Erlösträger auszugehen und die erlösträgerweise Zurechnung solcher Erlöse infrage zu stellen. Es ist betriebsindividuell zu entscheiden, ob solche Erlösarten nur erlösstellen- und artenweise geplant oder auch in die Kalkulation einbezogen werden. Dort würde ihr Anteil den durchschnittlich je Erlösträger erwarteten Wert dieser Erlösart zum Ausdruck bringen. Letztlich muß die Wahl der einen oder anderen Form von den Entscheidungsbedürfnissen des Betriebes abhängig gemacht werden: Soll pauschal über diese Größen als für alle Produkte gleichermaßen einzusetzende absatzpolitische Instrumente entschieden werden, so ist die rein erlösartenweise Planung ausreichend. Sollen jedoch erlösträgerspezifische Entscheidungen über den Einsatz dieser Instrumente getroffen werden, so könnte die Kalkulation wertvolle Hinweise zur Fundierung derartiger Dispositionen liefern. Es ist allerdings stets zu bedenken, daß es sich um eine durchschnittliche Verteilung der Erlösart auf die Erlösträger handelt, die von der durchschnittlichen Auftragsstruktur abhängt. Dadurch wird der Aussagewert der erlösträgerbezogenen Betrachtungsweise unter Umständen eingeschränkt - allerdings auch nicht mehr oder weniger als bei anderen Gemeinerlösarten. Im Falle der Entscheidung für die Kalkulation auch der auftragsbezogenen Gemeinerlöse auf den einzelnen Erlösträger ist deren Einbeziehung in die Plankalkulation erforderlich. Wie bei den zuvor behandelten Gemeinerlösen gewährleistet nur die strenge Beachtung der Reihenfolge des Faktu-

III. Planung der Erlöse

713

rierungsmodus, daß die richtige Bezugsbasis der Ermittlung des Planzuschlagssatzes zugrundegelegt wird und sich nach der Einbeziehung der betreffenden Erlösart in die Kalkulation auch die für nachfolgend zuzuschlagende Erlösarten geeignete Berechnungsgrundlage ergibt. Zudem sind erstmals im Verlauf der Kalkulation Größen zu behandeln, die nicht produktoder produktartenspezifisch anfallen, sondern für eine Gesamtheit von Produkten unterschiedlicher Art erhoben oder erlassen werden. Dadurch scheint sich für die Kalkulation und auch für die Plankalkulation ein Verteilungsproblem zu ergeben: die anfallende Erlösart ist gemäß dem Anteil der Erlösträger am Auftragsvolumen auf diese Erlösträger zu verteilen. Für die Isterlöserfassung erweist sich dieses Problem als auf mathematisch einfache Weise lösbar: Die Höhe der Erlösart wird durch das Gesamtvolumen dividiert und der sich ergebende Wert mit den Volumenanteilen der einzelnen Erlösträger multipliziert. Für den Zweck der Aufdeckung funktionaler Zusammenhänge im Rahmen der Erlöserhebung als Grundlage der Erlösplanung stellt eine Addition der so aufbereiteten Auftragserlöse über alle Aufträge hinweg eine wesentliche Grundlage dar. Ein anderes Ergebnis ergäbe sich unter Umständen, wenn die betreffende Erlösart zunächst artenweise erhoben würde und den Volumina aller für einen auftragsweisen Absatz unter Entstehung dieser Erlösart infrage kommenden Erlösträger oder einer dieses Gesamtvolumen repräsentierenden Bezugsgröße gegenübergestellt würde. In die Bezugsbasis würden damit auch alle die Erlösträger mit einbezogen, die im Einzelfall in Aufträgen abgesetzt wurden, für die die betreffende Gemeinerlösart nicht erhoben oder erlassen wurde. Diese eigentlich wenig repräsentative Grundlage erweist sich jedoch für die Erlösplanung unter Berücksichtigung der Prämisse, daß letztlich auch die durchschnittliche Auftragszusammensetzung mit Veränderungen der hier gewählten Hauptbezugsgröße korreliert, als geeignet. Desgleichen muß sie auch, trotz der aus anderer Sicht wenig repräsentativen Durchschnittsbildung, als für die Grundlage der Plankalkulation geeignet angesehen werden, da im Rahmen der Erstellung von Plankalkulationen ohnehin nur durchschnittliche Erlösträgerwerte ausgewiesen werden sollen. Eine Differenzierung nach Erlösträgern, die in Aufträgen mit Entstehung der betreffenden Erlösart abgesetzt werden, und solchen, die an der Entstehung derartiger Gemeinerlöse nicht beteiligt sind, könnte zwar im Rahmen der Erlösplanung noch umgesetzt werden, verliert sich aber spätestens mit der Schaffung einer durchschnittlichen Einheitsplankalkulation. Einziger Ausweg wäre die Aufstellung von Parallelkalkulationen - also von Kalkulationen mit und solchen ohne anteilige Verrechnung der betreffenden Erlösart, 380 gegen die jedoch die Vielzahl der sich ergebenden Möglichkeiten spricht. Denn konse380

Diese Vorgehensweise wird vorgeschlagen vom Betriebswirtschaftlichen senhüttenindustrie (Hrsg.), Erlösrechnung, Tz.82.

Institut der Ei-

714

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

quent umgesetzt würde dieser Gedanke bedeuten, auch die erlösträgerbezogen zu kalkulierenden Erlösarten nicht durchschnittlich auf alle geplanten Erlösträger zu verteilen. Als gangbarer Ausweg zur Vermeidung der damit verbundenen Zunahme der für den Entscheidungsträger zu verarbeitenden Daten, erscheint die hier vorgeschlagene stufenweise Kalkulation, in der zunächst nur die Einzelerlöse dem Erlösträger zugewiesen werden, in einer zweiten Stufe die stückbezogenen Gemeinerlöse, in der dritten die auftragsbezogenen und schließlich in der vierten die periodenbezogenen. Grundsätzlich kommen als auftragsbezogene Gemeinerlösarten Nebenleistungs-, Preis- und Korrekturgrößen in Betracht. Beispiele für Nebenleistungsgrößen sind auftragsbezogene Frachtleistungen oder auch Absatzfinanzierungsleistungen in Form der Skontogewährung. Es handelt sich bei den auftragsbezogenen Nebenleistungen in der Regel um solche immaterieller Art. 1 Typische Ausprägungen derartiger Preisgrößen sind die meisten Rabattformen, auftragsbezogene Boni und Minderwertzuschläge. Als Korrekturgrößen sind die bereits erwähnten Fakturierungsfehler und den Erlösminderungen oder -mehrungen aus Wechselkursschwankungen, die allerdings durch den hier vertretenen Ausschluß aus dem Planungssystem auch nicht zu kalkulieren sind. Typischerweise sind zunächst die - meist immateriellen - Nebenleistungsgrößen mit absoluten Planpreisen zu kalkulieren, also beispielsweise Frachtleistungen mit festem Planpreis auf der Basis des Auftragsgewichtes oder des zurückgelegten Weges. Es ergibt sich folgender Zuschlag: (Gl. E.93.) v

y

e

& ETa

= —

waBL

ρ

p

'

1

oder (Gl. E.94.)

e ff ETa

e

= —*

Σ e1p

'

n

£ e p ΒΠ

i=1

Anschließend werden parallel oder alternativ dazu die Nebenleistungsgrößen mit prozentual bestimmtem Planpreis geplant. Je nach Fakturierungsmodus wird die zuvor ermittelte Größe in die Bezugsbasis einbezogen oder von ihr ferngehalten. Als Beispiel sei hier auf Frachtleistungen verwiesen, deren Höhe sich aus dem Auftragswert ableitet. An dieser Stelle noch nicht zu kalkulieren sind die Erlöse aus seitens der Abnehmer nicht in Anspruch genommenen Skontierungsmöglichkeiten. 381

Materielle Nebenleistungen sind normalerweise nur als materieller Bestandteil einzelner Erlösträger und der mit ihnen erzielte Erlös damit auch nur als erlösträgerbezogene Erlösart vorstellbar.

III. Planung der Erlöse

715

Anschließend sind die Preisgrößen in der Reihenfolge ihrer Fakturierung zu kalkulieren. Wenngleich es im konkreten Einzelfall meist nur zur Entstehung einer oder zweier derartiger Erlösarten innerhalb eines Auftrages kommt, sind hier jedoch sämtliche Möglichkeiten, die der Fakturierungmodus bietet, je Erlösträger zu kalkulieren. So ist es beispielsweise undenkbar, daß innerhalb eines konkreten Auftrages ein Rabatt auf den Auftragswert gewährt und gleichzeitig ein Minderwertzuschlag erhoben wird. In der gesamten Periode jedoch wird das zu kalkulierende Produkt zum einen in Aufträgen mit einem für die Gewährung von Rabatten ausreichendem Volumen zum anderen in Aufträgen mit so geringem Volumen, das eine Erhebung von Mindermengenzuschlägen erforderlich macht, abgesetzt, so daß sich für alle in der Periode abgesetzten Produkte ein durchschnittlicher Anteil jeder der auftragsweise fakturierten Erlösarten ergibt. Die daraus abgeleitete Häufigkeit der Erhebung oder Inanspruchnahme stellt als Gesetzeshypothese die Grundlage der Erlösplanung dar und findet den hier vorgestellten Verfahren entsprechend auch Eingang in die Kalkulation. So wie die Planung der Erlösart Skonto eine Sonderstellung eingeräumt wurde, muß an dieser Stelle auch deren Kalkulation besonders betont werden. Da das Verhältnis zwischen dem Volumen dieser Gemeinerlösart und den in ihrer Bezugsbasis enthaltenen Erlösarten bereits im Rahmen der Überlegungen zur Gemeinerlösplanung geklärt wurde, bedarf es hier keiner weiteren diesbezüglichen Ergänzungen: Im Gegensatz zur komplizierten Planungsweise, kann daher der Zuschlag dieser Nebenleistungsgröße auf den einzelnen Erlösträger ihrem wahren Charakter als positive Erlösart entsprechend, wie bei allen bisher behandelten Erlösarten erfolgen, da die erforderliche Bereinigung der Bezugsbasen bereits vor oder während der artenweisen Erlösplanung der betreffenden Stelle durchgeführt wurde. 382

cc) Kalkulation periodenumsatzbezogener Gemeinerlöse Grundsätzlich die gleichen Überlegungen wie für die auftragsbezogenen Gemeinerlösarten sind auch für die periodenbezogenen anzustellen: Sie entstehen ebensowenig für einzelne Produktarten wie die erstgenannten und weisen sogar eine noch größere Distanz zu diesen auf, da sich der Periodenumsatz eines Kunden erst aus der Aufsummierung der durch den betreffenden Kunden erzielten Auftragswerte ergibt. Eine Erlösart, die, bezogen auf derartig ermittelte Werte ermittelt und fakturiert wird, weist auf den ersten Blick nur einen zweistufig-mittelbaren Zusammenhang mit dem einzelnen Erlösträger auf. Allerdings haben die Überlegungen zur Gemeinerlöspla3

Siehe dazu Kap. E . I . .

dieser Untersuchung.

716

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

nung gezeigt, daß unter der Prämisse homogener Erlösentstehung in einer Erlösstelle davon auszugehen ist, daß die Entwicklung einer solchen Erlösart der Absatzmenge einer führenden Hauptleistung ebenso folgt wie andere Erlösarten. Zudem rechtfertigt auch hier das Ziel der Erstellung einer durchschnittlichen Einheitsplankalkulation die Verteilung der periodenumsatzbezogenen Plangemeinerlöse auf alle voraussichtlich abzusetzenden Erlösträger, die grundsätzlich dafür infrage kommen. Als Beispiele seien hier die bereits im Zusammenhang mit der Gemeinerlösplanung genannten periodenumsatzbezogenen Rabatte, Boni oder Minderwertzuschläge genannt. Dabei werden Rabatte mit prozentualen Preisen geplant, Boni mit absoluten, bei Minderwertzuschlägen kommen beide Alternativen in Betracht. Da im praktischen Einzelfall fast nie zwei der genannten Erlösarten gleichzeitig erhoben werden, 383 kommt es in der Regel nur zur Entstehung einer der genannten Erlösarten je Kunde und Periode. Dennoch werden in der Einheitsplankalkulation Zuschläge für jede periodenbezogene Gemeinerlösart, die in dieser Stelle auftreten kann und daher im stellenspezifischen Fakturierungsmodus enthalten ist, ermittelt. Damit wird die durchschnittliche Häufigkeit zum Ausdruck gebracht, mit der eine Erlösart für einen Erlösträger anfällt. Die Ermittlung des absoluten Wertes einer jeden Gemeinerlösart je Erlösträger erfolgt in gleicher Weise wie bei allen bisher erörterten Gemeinerlösarten. Auch im Zusammenhang mit der Kalkulation haben die Überlegungen gezeigt, daß bei Erstellung einer Einheitskalkulation für alle Gemeinerlösarten die gleichen Kalkulationsmethoden anwendbar sind. Es kommt - anders als in der Kostenrechnung - nicht zu einem stellenspezifischen Kalkulationssatz, der alle Erlösarten enthält, sondern es wird vielmehr jede Erlösart einzeln auf den Erlösträger kalkuliert, vergleichbar mit dem Verfahren der Primärkostenrechnung oder -kalkulation. Dabei sind nur all diejenigen Erlösarten einer Stelle nicht in die Kalkulation eines bestimmten Erlösträgers einzubeziehen, für die eine Koppelung mit dem betreffenden Erlösträger aus produktions-, absatz- oder fakturierungstechnischen Gründen ausgeschlossen ist. 383

In der Regel dürfte sich ein Hersteller entweder für die Gewährung eines Rabattes oder diejenige eines Bonus für die Fälle höherer Periodenumsatzwerte entscheiden, so daß hier ein gleichzeitiges Auftreten durch den Ausschluß der jeweils nicht gewählten Alternative aus dem stellenspezifischen Fakturierungsmodus verhindert wird. Für die Fälle niedrigerer Periodenumsatzwerte kommt es zur Erhebung von Minderwertzuschlägen, die aufgrund des Auftretens in anderen Umsatzgrößenklassen niemals gleichzeitig mit den wie auch immer gearteten Erlösminderungen auftreten können. Es ist jedoch prinzipiell vorstellbar, daß Rabatte und Boni gleichzeitig erhoben werden, beispielsweise, indem bei Erreichen einer bestimmten Umsatzgrößenklasse zu dem gewährten Rabatt zusätzlich noch ein Bonus gewährt wird. 384 Vgl. dazu Kilger, Plankostenrechnung, S. 523-529.

IV. Kontrolle der Erlöse

717

IV· Kontrolle der Erlöse

Ebenso wie der gesamten Erlösrechnung im Vergleich zur Kostenrechnung, wird auch der Erlöskontrolle im Vergleich zur Kostenkontrolle bescheinigt, daß sie nur wenig Beachtung im betriebswirtschaftlichen Schrifttum findet. 1 Den unbefriedigenden Entwicklungsstand jedoch darauf zurückführen zu wollen, "daß bisher lediglich versucht wurde, die Ideen der Kostenabweichungsanalyse auf Erlöse zu übertragen, ohne damit den spezifischen Informationsbedarf von Marketing-Controllern decken zu können",2 muß als ein der Weiterentwicklung wenig dienlicher und den Blick allein auf die Bedürfnisse des Marketing einengender Erklärungsversuch abgelehnt werden.3 Vielmehr soll an dieser Stelle betont werden, daß die Prinzipien und Verfahren der Kostenkontrolle eine wesentliche Vorlage für die Entwicklung entsprechender Konzepte im Bereiche der Erlösrechnung darstellen.4 Vgl. z.B. Albers, S.: Ein System zur IST-SOLL-Abweichungs-Ursachenanalyse von Erlösen, in: ZfB, 59. Jg. 1989, S. 637; in diesem Punkt die Aussagen von Albers bestätigend Powell, H.J.H.: Ein System zur Ist-Soll-Abweichungs-Ursachenanalyse von Erlösen - Anmerkungen, in: ZfB, 59. Jg. 1989, S. 1229. Albers, IST-SOLL-Abweichungs-Ursachenanalyse, S. 637. 3 So auch Powell, Anmerkungen, S. 1229. 4 Auch in den bisherigen Überlegungen konnte gezeigt werden, daß trotz der unterschiedlichen Entstehungsbedingungen und Wesensmerkmale von Kosten und Erlösen in großem Umfang kostenrechnerische Gestaltungsansätze auf den Bereich der Erlösrechnung übertragbar sind - allerdings unter Berücksichtigung ebendieser Wesensunterschiede. Ausschlaggebend für die Möglichkeit der Anwendung des Analogieschlusses ist die Zugehörigkeit beider Systeme zum internen Rechnungswesen als Informationslieferanten einer aussagefähigen Kurzfristigen Erfolgsrechnung und den damit verbundenen Zwecksetzungen: Von beiden Konzepten wird grundsätzlich die realitätsnahe rechentechnische Abbildung betrieblicher Leistungsprozesse erwartet, um auf dieser Basis jeweils ähnliche oder gar identische Funktionen ausüben und Aufgaben erfüllen zu können. (Siehe dazu Kap. B.III., B.IV. und B.V. dieser Untersuchung.) Dagegen tritt der möglicherweise gegen die Anwendung des Analogieschlusses sprechende Umstand in den Hintergrund, daß die Kostenrechnung primär der Abbildung produktionswirtschaftlicher Prozesse und die Erlösrechnung primär der Abbildung absatzwirtschaftlicher Prozesse dient. Denn schließlich werden auch Werteverzehre im Absatzbereich durch die Kostenrechnung erfaßt, und es läßt sich die Erlösrechnung auf den Produktionsbereich ausdehnen. (Zur theoretischen Fundierung dieser Extension des Anwendungsbereiches der Erlösrechnung siehe Kap. D.II, dieser Untersuchung.) Vor allem aber darf die (Plan)Kostenrechnung ebensowenig als nur der Produktionsplanung und -Steuerung dienend angesehen werden wie die (Plan)Erlösrechnung als allein auf die Absatzplanung ausgerichtet: Es handelt sich um Instrumente des internen Rechnungswesens, die beide gleichermaßen sowohl zur Unterstützung der Produktionsplanung als auch der Absatzplanung eingesetzt werden. Dies unterstreicht die Forderung, die Aussagekraft der Erlösrechnung und auch der Erlöskontrolle nicht einseitig auf die Bedürfnisse des Marketing auszurichten, wenngleich es

718

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

l. Zweck und Ziele der Erlöskontrolle Ganz allgemein dient die Erlöskontrolle der Ausübung der Kontrollfunktion im Rahmen der Erlösrechnung. 5 Die in diesem Zusammenhang grundlegende Bedeutung der Erlöskontrolle als Teilbereich einer Planerlösrechnung ergibt sich aus dem hier entwickelten Modell zur Erlösplanung: Die artenweise Planung der Erlösstellenerlöse einer zukünftigen Periode unterliegt der Prämisse einer gleichbleibenden Auftrags- oder Erlösartenstruktur für alle in der Periode abgesetzten Aufträge und Kaufakte über alle Kunden der betreffenden Erlösstelle hinweg. Mit dieser Durchschnittsbetrachtung wird jedoch ex ante kein Anspruch darauf erhoben, daß auch nur einer der tatsächlich realisierten Aufträge eine mit dieser Erlösartenstruktur identische Struktur aufweist. 6 Noch deutlicher wird dieser Charakter der Erlösplanung anhand der Plankalkulation: Mittels geeigneter Zuschlagsverfahren werden die stellenspezifischen Erlösartenstrukturen auf die Erlösträger einer jeden Stelle übertragen. Die Wahrscheinlichkeit der trägerbezogenen Erlösrealisation in exakt dieser Struktur ist noch weitaus geringer, zumal die oft nur diskret auftretenden Erlösanteile in der Plankalkulation in nicht realisierbaren Teilmengen ausgewiesen werden und es zum gleichzeitigen Ausweis von Erlösartenanteilen kommt, die sich innerhalb eines konkreten Erlösträgers gegenseitig ausschließen.7 Daher muß die Aussage Engelhardts, "daß selbst bei sorgfältigster Planung nicht verhindert werden kann, daß Abweichungen zwischen Plan- und Istdaten im Erlösbereich auftreten," zwar als richtig angesehen werden, sie trifft aber nicht den Kern der Problematik: Dieser Zustand kann nicht nur nicht verhindert werden, er ist sogar - darüber muß sich der Erlösplaner und der Anwender einer Erlösrechnung im Klaren sein - bewußt in Kauf zu nehmen und resultiert aus dem Wesen der Plangrößen. Er läßt sich allenfalls ausschließen, wenn der einzelne Auftrag zum Objekt der Erlösplanung und -rechnung, also zum Erlösträger gemacht wird. Diese Variante kommt zwar für Betriebe mit Auftragsfertigung infrage, wurde aber für das hier zu entwickelnde allgemeingültige Modell ausgeschlossen, da bei den meisten Fertigungs- und Absatztypen die Auftragszusammensetzung auch innerhalb

auch in der vorliegenden Untersuchung zu einer entsprechenden Schwerpunktsetzung gekommen ist und die Impulse zur Weiterentwicklung der Erlösrechnung von der Absatzwirtschaft ausgehen mögen. 5 Siehe dazu Kap. B.III.3.d) dieser Untersuchung. 6 Siehe Kap. E.III.3.c) und E.III.4. dieser Untersuchung. 7 Siehe Kap. E.III.5. dieser Untersuchung. 8 Engelhardt, W.H.: Erlösplanung, S. 658.

IV. Kontrolle der Erlöse

719

einer Stelle von Kunde zu Kunde und im Zeitablauf derart häufig wechselt, daß der Auftragszusammensetzung weder besondere Bedeutung als Gegenstand absatzpolitischer Entscheidungen beizumessen ist, noch eine auftragsweise Erlösplanung, -erfassung und -kontrolle unter den gegebenen Umständen wirtschaftlich vertretbar erscheint. Die hier zugrundegelegte Planung der Erlöse nach ihren Arten innerhalb einer Stelle und nach ihren artenweisen Anteilen innerhalb stellenspezifischer Erlösträger hat mithin für den Einzelfall der Erlösrealisation nur begrenzte Bedeutung für die Ausübung der Kontrollfunktion und damit als Lieferant von Vorgabegrößen hinsichtlich der Vorgabefunktion. Insofern kann auch die Eignung der geplanten Größen für die kurz- und mittelfristige Planung und Steuerung des Betriebes, also für die Erfüllung der erlösrechnerischen Aufgaben, nur bedingt gewährleistet werden. Ohnehin gilt Planung ohne Kontrolle als ebenso sinnlos wie Kontrolle ohne Planung, in diesem Fall jedoch kommt der Kontrolle noch größere Bedeutung zu. Durch die Gegenüberstellung der geplanten und der tatsächlich realisierten Erlöse auf Erlösarten- und -trägerebene einer Erlösstelle erst wird die jeweils geplante Größe für den Entscheidungsträger in eine aussagefähige Relation zur Wirklichkeit gesetzt. Die arten- oder trägerweise ermittelte Erlösabweichung weist nicht nur die absolute Veränderung zwischen Ist- und Planerlösen aus, sondern zeigt auch an, inwieweit die tatsächliche Erlösstruktur von der geplanten Durchschnittsstruktur abweicht. Überdies ist nochmals die grundsätzliche Bedeutung von Abweichungen für die betriebliche Steuerung hervorzuheben: Gelingt es, aufgedeckte Erlösabweichungen auf ihre Entstehungsursachen zurückzuführen, so lassen sich aus dieser Informationen Hinweise auf zukunftsgerichtete Entscheidungen zur Vermeidung sich negativ auf das Betriebsergebnis auswirkender Abweichungen oder zur Erhöhung sich positiv auswirkender Abweichungen ableiten. Dieser vielschichtigen Bedeutung entsprechend, sollen nachfolgend Verfahren der Erlöskontrolle und -abweichungsanalyse aufgezeigt werden, die zum einen geeignet sind, durch die Realitätsannäherung der Planwerte für zukünftige Planperioden zu gewährleisten, und zum anderen Erlösteilabweichungen als eigenständige Informationsgrößen zur Fundierung von Entscheidungen im Rahmen der Unternehmenssteuerung zu liefern imstande sind.

720

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

2. Verfahren

der Erlöskontrolle

Die Auseinandersetzung mit der Erlöskontrolle in Theorie und Praxis des internen Rechnungswesens hat zu einer Entwicklung verschiedener Verfahren und Prinzipien geführt, die zum Teil auf unterschiedliche Objekte gerichtet sind. Zunächst kam es zur Erarbeitung von Systemen der Erlösanalyse im Sinne eines innerbetrieblichen Zeitvergleiches, die von der Entwicklung geeigneter Kontrollrechnungen auf Basis des Soli-IstVergleiches abgelöst wurden. Gegenstand der traditionellen Erlösanalyse sind vor allem die Schwankungen der Absatzpreise; deren Untersuchung Aussagen über die Auswirkungen von Preisgestaltung und Preisentwicklung auf den Erfolg der Unternehmung ermöglichen sollen.9 Gegliedert nach Fabrikategruppen werden für die verschiedenen Erlösstellen1 die Nettoumsätze im Zeitablauf beobachtet.11 "Die Erlösanalyse im Zeitvergleich zeigt diejenigen Daten auf, die bei Überlegungen über preispolitische Maßnahmen nicht übersehen werden dürfen. Nicht sosehr die getrennte Betrachtung des einzelnen Monats, sondern vielmehr der Überblick über die Entwicklung führt zum bewußten Erkennen des Erlöseinflusses auf den Erfolg." 12 Die Nachteile und die begrenzte Aussagefähigkeit einer als Zeitvergleich durchgeführten Kontrollrechnung sind aus der Kostenrechnung hinlänglich bekannt: Durch den Ansatz historischer Werte werden in die den Isterlösen gegenüberzustellenden Maßgrößen möglicherweise Absatzschwankungen einbezogen, die auf mangelhaften absatzpolitischen Maßnahmen beruhen. 13 Damit werden die auf solchermaßen unwirtschaftliches Verhalten rückführbaren Abweichungen der Abweichungsermittlung entzogen; es können keinerlei Rückschlüsse auf diese Abweichungen sowie auf zu ihrer Abstellung Vgl. Vogelsang, G./ Glaszinski, H.: Die Erlösanalyse als neues Instrument des betrieblichen Rechnungswesens in der Eisen- und Stahlindustrie, in: Stahl uund Eisen, 85. Jg. 1965, S. 739-740. 10 In der Eisen- und Stahlindustrie spricht man in diesem Zusammenhang von Umsatzarten. Vgl. Vogelsang/Glaszinski, S. 738. 11 Wenngleich in den verschiedenen Ausführungen häufig von einem Soll-Ist-Vergleich die Rede ist, so zeigen doch die dort angestellten Überlegungen zur Ermittlung der Sollerlöse, daß es sich dabei regelmäßig um die Istabsatzmengen vorausgegangener Periodenabschnitte handelt, die zu Planpreisen bewertet und allenfalls um bestimmte Erlösminderungen korrigiert den im betrachteten Periodenabschnitt erfaßten Fabrikateerlösen der jeweiligen Umsatzart gegenübergestellt werden. Vgl. Hay , P.H./Bodewig, H.: Die Erlösanalyse, in: Stahl und Eisen, 85. Jg. 1965, S. 866; Vogelsang/Glaszinski, S. 742. 12 Vogelsang/ Glaszinski, S. 745. Vgl. auch Fischer, G.: Die Umsatzrechnung, in: ZfB, 20. Jg. 1950, S. 624-627. 13 Vgl. analog Schmalenbach, Kostenrechnung, S. 436-439.

IV. Kontrolle der Erlöse

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erforderliche Maßnahmenanpassungen gezogen werden. Dieser Umstand kann auch dadurch nicht vollständig abgebaut werden, daß die Absatzmengen zu Planpreisen bewertet und durch Bereinigung um Erlösminderungen aktualisiert werden. Während damit der Zeitvergleich der Erlöse für die direkte Erfüllung der hier an die Erlöskontrolle gestellten Aufgaben nur in begrenztem Umfange geeignet erscheint, kommt den dazu einsetzbaren Analyseverfahren für die indirekte Unterstützung der Lösung derartiger Problemstellungen weitaus größere Bedeutung zu: "Die Erlösanalyse der differenziert ermittelten Isterlöse soll die Erlösentwicklung in der Zeit, gegliedert nach den wichtigsten Erlösarten, erkennbar machen und grundlegende Beziehungszusammenhänge aufdecken, die zum Aufbau von Erlösplanungsfunktionen herangezogen werden können."14 Diese Bedeutung der Erlösanalyse wurde bereits an anderer Stelle ausführlich behandelt. Es muß jedoch unter Berücksichtigung des Umstandes, daß letztlich historische Daten zwar nicht unmittelbar zu Maßgrößen des Erlösvergleiches erhoben werden, aber mittelbar zu deren Ermittlung dienen, nochmals auf die Gefahren auch dieser Vorgehensweise hingewiesen werden: Wenn aus der Beobachtung von Vergangenheitsdaten Erlösfunktionen abgeleitet werden, die ihrerseits wiederum der Erlösplanung zugrundegelegt werden, so wirken sich UnWirtschaftlichkeiten der Vergangenheit primär in den aufgestellten funktionalen Zusammenhängen und über diese auch in den mit deren Hilfe gewonnenen Planerlösen aus. Auch hier kann eine Aktualisierung und Bereinigung der erhobenen Wertepaare zwar die Problematik mildern, aber niemals ganz abbauen. Allerdings ist für die Erlösplanung niemals eine rein analytische Planung vorstellbar, da nicht auf vorhandene Gesetzmäßigkeiten naturgesetzlichen Charakters zurückgegriffen werden kann, sondern die funktionalen Zusammenhänge der Erlösentstehung jeweils stellenspezifisch erhoben werden müssen. 5 Die vorstehenden Überlegungen zeigen, daß bei der Erlöskontrolle auch Maßgrößen, die in irgendeiner Form aus Plangrößen abgeleitet werden, keineswegs gänzlich frei von historischen Schwankungen sind, so daß die Ermittlung bestimmter Erlösabweichungsbestandteile von vorneherein ausgeschlossen ist. Dennoch lassen sich mittels der in dieser Untersuchung bereits angedeuteten statistischen Auswertungsverfahren und einer darauf basierenden Prognose die Erhebungswerte dergestalt den aktuellen Gegebenheiten anpassen, daß für die abgeleiteten funktionalen Zusammenhänge der Charakter einer Gesetzeshypothese angenommen werden kann. Unter dieser Annahme muß der Soll-Ist-Vergleich der Erlöse als einzig wirklich aussagefä14 15

Laßmann, Erlösanalyse, S. 153. Siehe Kap. E.III.l.c) dieser Untersuchung.

46 Hänichen

722

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

higes Verfahren der Erlöskontrolle und -abweichungsanalyse eingeordnet werden. Im Rahmen einer solchen Erlöskontrolle werden die Abweichungen durch Gegenüberstellung von auf der Basis von Erlösfunktionenen ermittelten Vorgabeerlösen und den in der Kontrollperiode erfaßten Isterlösen der jeweiligen Kontrollobjekte ermittelt. Durch die Bestimmung der Maßgrößen anhand quasi-gesetzmäßiger Zusammenhänge sind aus diesen UnWirtschaftlichkeiten der Vergangenheit - soweit es unter den die Erlösplanung bestimmenden Gegebenheiten möglich ist - ausgeschaltet. Dadurch wird es möglich, eine Gesamtabweichung als Ausgangsgröße zu ermitteln, die alle für die Betriebsführung bedeutsamen Abweichungsbestandteile enthält. Diese Größe in aussagefähige Teilabweichungen zu zerlegen und diese den einzelnen Ursachen zuzuweisen, ist Aufgabe der an die Ermittlung sich anschließenden Erlösabweichungsanalyse. Dementsprechend richten sich die folgenden Ausführungen allein auf die Ausgestaltung eines aussagefähigen Soll-Ist-Vergleichs der Erlöse.

3. Aspekte der Durchführung des Soll-Ist-Vergleichs

der Erlöse

Zwar ist es gerade in der jüngeren Vergangenheit zu einer Diskussion um Verfahrensweisen der Erlösabweichungsanalyse gekommen,16 in deren Vordergrund jedoch die Auseinandersetzung mit rechentechnischen Details stand, während die wesentlichen Grundlagen einer aussagefähigen Erlösanalyse kaum Beachtung geschenkt wird. Ermittlung und Analyse von Erlösabweichungen werden pauschal als die Gegenüberstellung von Ist- und Sollerlösen zur Ermittlung einer Gesamtabweichung sowie als Aufspaltung dieser Gesamtabweichung in eine Preis- und eine Mengenkomponente,17 unter Umständen noch als weitere Aufspaltung dieser Teilabweichungen, gemäß 16

Vgl. dazu den Streit zwischen Powell und Albers sowie die diesbezüglichen Stellungnahmen Witts, die sich in folgenden Veröffentlichungen niedergeschlagen haben: Powell, H.J.H.: Gewinnung und Nutzung von Erlösinformationen, in: ZfB, 54. Jg. 1984, S. 1090-1115; Albers, IST-SOLL-Abweichungs-Ursachenanalyse, S. 637-654; Powell, Anmerkungen, S. 12291233\ Albers, Absatzreaktionsfunktion, S. 1235-1241; Witt, S. 443-450; Albers, S.: Ursachenanalyse von marketingbedingten IST-SOLL-Deckungsbeitragsabweichungen, in: ZfB, 62. Jg. 1992, S. 199-223; Witt, F.-J.: Deckungsbeitragsflußrechnung und Erlösabweichungsanalyse, in: Krp, o.Jg. 1992, S. 277-284. Eine andere Diskussion wurde zwischen Kloock und Link geführt: Kloock, J.: Erfolgskontrolle mit der differenziert-kumulativen Abweichungsanalyse, in: ZfB, 58. Jg. 1988, S. 423-450; Link, J.: Erfolgskontrolle unter ceteribus-paribus-Bedingungen, in: ZfB, 58. Jg. 1988, S. 1204-1215; Kloock, J.: Erwiderung: Erfolgskontrolle unter ceteribus paribus-Bedingungen, in: ZfB, 58. Jg. 1988, S. 1216-1221; Link, J.: Entgegnung: Erfolgskontrolle unter ceteribus-paribus-Bedingungen, in: ZfB, 58. Jg. 1988, S. 1222-1223. 17 Vgl. Powell, Erlösinformationen, S. 1098-1099.

IV. Kontrolle der Erlöse

723

IQ

der ursächlich wirkenden Faktoren, verstanden. Zwar wird häufig zumindest noch der Kontrollzeitraum abgesteckt,19 hinsichtlich der Objekte kann jedoch regelmäßig nur vermutet werden, daß jeweils die Ist- und Sollerlöse einzelner Produktarten gemeint sind.20 Sollte diese Annahme zutreffen, so liegt gerade damit eine inakzeptable Vereinfachung in den vorgestellten Modellen: Die Ausführungen sowohl zu den erlöstheoretischen als auch zu den erlösrechnerischen Zusammenhängen haben hinreichend gezeigt, in welcher Vielschichtigkeit Erlöse aufzutreten vermögen; dieser Vielschichtigkeit sind die Überlegungen zur Erlöskontrolle anzupassen. Weniger die Frage, ob eine symptom- oder eine ursachenbezogene Analyse zu präferieren ist, 21 sollte generell beantwortet werden, als vielmehr diejenige nach den grundlegenden Objekten und Prämissen der Erlöskontrolle in Form des Soll-Ist-Vergleichs. Es nützt wenig, einzelne Erlösabweichungen bis zur letzten Ursache aufzuspalten, solange nicht feststeht, daß die Ausgangsabweichung eine für irgendwelche betrieblichen Entscheidungen grundsätzlich relevante Größe darstellt. a) Objekte des Soll-Ist-Vergleichs der Erlöse Zunächst sind die Objekte der Erlöskontrolle allgemeingültig zu konkretisieren; ein einfacher Verweis auf die Produktarten als Gegenstand derartiger Bemühungen22 vermag in diesem Zusammenhang - zumindest soweit es das hier vorliegende Modell betrifft - nicht zu befriedigen. Die Planung der Erlöse erfolgt zweckmäßigerweise nach Arten getrennt für einzelne Erlösstellen, bevor es zur Erstellung ebenfalls stellenbezogener Erlösträgerplankalkulationen kommt. 23 Dieser Planungsansatz entspricht 18 Vgl .Albers, IST-SOLL-Abweichungs-Ursachenanalyse, S. 641-647. Albers beurteilt die Aufspaltung in Preis- und Mengenkomponente einer Erlösabweichung als rein symptomorientierte Vorgehensweise und stellt ihr sein Konzept einer ursachenorientierten Analyse gegenüber. Schon der Umstand, daß er selbst in einem ersten Verfahrensschritt die Aufspaltung der von ihm ermittelten Gesamtabweichung in eine Preis- und eine Mengenkomponente zerlegt und dann erst die erhaltenen Teilabweichungen weiter analysiert, zeigt, daß hier keineswegs von zwei gegensätzlichen Verfahren gesprochen werden kann, sondern vielmehr Albers eine Verfeinerung der von Powelz (Vgl. Powell, Erlösspaltung) geschaffenen Ausgangsbasis vornimmt, ohne dies selbst zu erkennen. Dadurch, daß Witt eine empirische Untersuchung über die unterschiedliche Akzeptanz beider Verfahren führt, wird diesem Scheingefecht noch unnötigerweise zusätzliche Bedeutung beigemessen. (Vgl. Witt, Praxisakzeptanz, S. 444-449). 19 Vgl. Link, Erfolgskontrolle, S. 1205-1206. 20 Vgl. z.B. Kloock, Erfolgskontrolle, S. 424. 21 Witt, Praxisakzeptanz des Erlöscontrolling, S. 443. 22 So z.B. Kloock, Erfolgskontrolle, S. 424. 23 Siehe dazu Kap. E.III.3., E.III.4. und E.III.5. dieser Untersuchung.

46*

724

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

gleichermaßen den Entstehungszusammenhängen der Erlöse, wie auch den aus den Entscheidungsbedürfnissen resultierenden Anforderungen an eine Erlösrechnung. Damit stehen auch für die Erlöskontrolle grundsätzlich zwei Objekte zur Auswahl: Die Erlösarten einer jeden Stelle einerseits und die Erlösträger einer jeden Stelle andererseits.

aa) Kontrolle stellenspezifischer

Erlösarten

Analog zur Kostenkontrolle könnte gefordert werden, die Erlöskontrolle prinzipiell erlösartenweise für jede Erlösstelle durchzuführen. 24 Diese Vorgehensweise entspricht auch den Informationsbedürfnissen, die mittels der Erlösrechnung im allgemeinen und der Erlöskontrolle im besonderen zu befriedigen sind: Es läßt sich aufzeigen, inwieweit einzelne Erlösarten innerhalb einer Stelle von den geplanten Werten abweichen. Im Rahmen einer weiterführenden Analyse kommt es zur Zuweisung einzelner Teile dieser Abweichungen auf bekannte Ursachen. Eine solche Erlöskontrolle käme gleichermaßen für Grundpreise (Hauptleistungsgrößen), Nebenleistungsgrößen, Preisgrößen sowie Korrekturgrößen - soweit sie in das System der Planung aufgenommen sind -, also prinzipiell für alle in die Mengen- und Preisplanung aufgenommenen Erlösarten einer Stelle, in Betracht. Die ermittelbaren Abweichungen dokumentieren Absatzmengen- und Grundpreisveränderungen der Hauptleistungen, die Akzeptanz der angebotenen Nebenleistungen nach Preis und Menge im Vergleich zu deren geplanten Absatz und damit den Erfolg bestimmter Elemente der Produkt- und Distributionspolitik sowie schließlich die Wirkungen der verschiedenen eingesetzten preispolitischen Instrumente im Vergleich zur erwarteten Wirkung. Aus den zu analysierenden Teilabweichungen einzelner Ursachen können - sofern die Isterlöswerte einzelner Erlösarten unter den Maßgrößen liegen - Rückschlüsse auf mangelhafte preis-, kommunikations-, distributions- sowie produkt- und programmpolitische Entscheidungen für diese Erlösstelle oder aber auf mangelhafte Umsetzung dieser Entscheidungen gezogen werden. Darauf basierend kann die zukünftige Absatzpolitik steilenspezifisch verbessert werden. 25 Aber auch die Wirkung der Entwicklung der nicht beeinflußbaren Erlösfaktoren einer Stelle im Vergleich zu ihrer erwarteten oder prognostizierten Entwicklung26 kann aus den Erlösabweichungen abgelesen werden. Gleichzeitig geben die Erlösabweichungen im Einzelfall Hinweise auf die tatsächliche Gestalt der Erlösartenstruktur einer Stelle im Vergleich

24 25 26

Vgl. analog Kilger, Plankostenrechnung, S. 246 und S. 536-555. Siehe dazu Kap. B.III.2.a), Kap. D.III.2.b) und Kap. E.III.l.c) dieser Untersuchung. Siehe dazu Kap. D.III.2.a) und Kap. E.III.l.c) dieser Untersuchung.

IV. Kontrolle der Erlöse

725

zur durchschnittlichen Planstruktur und damit auf die Realisierung von im Rahmen der Planung vorausgesetzten Verbundeffekten. 27 Wenngleich dieser stellen- und artenweise Ansatz der Erlöskontrolle in Veröffentlichungen der jüngeren Vergangenheit offensichtlich nicht berücksichtigt wird, kommt ihm dennoch angesichts der erzielbaren Erlösinformationen große Bedeutung zu: Gerade die segmentspezifische Ausrichtung der absatzpolitischen Maßnahmen, unter Berücksichtigung der in der Erlösstelle herrschenden Gesetzmäßigkeiten, muß als eines der grundlegenden Charakteristika erfolgreicher Absatzpolitik angesehen werden. Dementsprechend wird auch im Rahmen der vorliegenden Untersuchung diese konkrete Ausgestaltungsform der Erlöskontrolle in das Modell einbezogen.28

bb) Kontrolle stellenspezifischer

Erlösträgerwerte

Die Mehrzahl der Autoren präferiert - sofern in den Veröffentlichungen überhaupt zu dieser Objektkonkretisierung Stellung genommen wird - eine ausschließlich oder primär erlösträgerbezogene Erlöskontrolle. Dabei findet in der Regel der Umstand, daß der Erlösträgererlös nicht nach der einfachen Grundgleichung e = m * ρ erklärt werden kann, sondern als komplexe Zusammenfassung verschiedenster Erlösarten mit jeweils eigenem Preisund Mengengerüst zu verstehen ist, keinerlei Beachtung.29 Nur sofern die tatsächliche Struktur der Erlösträgerwerte berücksichtigt wird, führt die erlösträgerbezogene Kontrolle zu aussagefähigen Abweichungen, die nicht nur die pauschale Höhe von Planüber- und -unterschreitungen angeben, sondern für die Absatzsteuerung bedeutsame Detailinformationen liefern. Anders als in der Kostenrechnung erscheint eine primär trägerbezogene Abweichungsanalyse jedoch durchaus sinnvoll und auch zurechnungstechnisch problemlos durchführbar. In der Kostenrechnung ist die Kostenstelle als Ort der Entstehung von Kosten und auch von Kostenabweichungen anzusehen, da die Fertigung des einzelnen Produktes dort erfolgt, die Werte also dort eingesetzt und verzehrt werden und somit auch abweichende Werteverzehre dort auftreten. Derartige stellenbedingte Abweichungen sind nur in bestimmten Fällen dem Kostenträger zurechenbar, z.B. wenn be27

Siehe dazu Kap. D.III.3. und Kap. E.III.3.c) dieser Untersuchung. Auch Nießen wählt einen erlösarten- und stellenweisen Ansatz der Ermittlung von Erlösabweichungen, weist diese jedoch nicht explizit aus, sondern faßt sie zu erlösträger- und stellenspezifischen Gesamtabweichungen zusammen.Vgl. Nießen, S. 250-252. 29 Vgl. z.B. Albers, IST-SOLL-Abweichungs-Ursachenanalyse, S. 641, wo dieser Komplexität der Erlösentstehung keinerlei Beachtung geschenkt wird; ebenso Kloock, Erfolgskontrolle, S. 424. Allein Nießen, S. 248-253, wählt einen erlösartenbezogenen Ansatz. 28

726

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

stimmte auftragsbedingte Veränderungen an der materiellen Zusammensetzung des Produktes der eigentliche Auslöser für die allerdings stellenspezifisch erfaßten Kostenabweichungen sind.30 Im Gegensatz dazu bildet die externe Erlösrechnung - wie bereits angedeutet - keinen Prozeßablauf mit mehereren zeitlich aufeinanderfolgenden Stufen ab, sondern eine Vielzahl zeitpunktfixierter Erlösbildungen innerhalb einer gesamten Periode. 31 So wie die Elemente einer Erlösart stellenspezifisch gleichzeitig als Erlösart und gebunden an einen oder mehrere Erlösträger entstehen, so sind auch die mit ihrer Entstehung verbundenen Abweichungen als gleichermaßen erlösarten- und erlösträgerbedingt anzusehen. Ohnehin kommt es im Rahmen des hier vorgestellten Modells zu einer stellenspezifischen Abgrenzung der Erlösträger, so daß stellenbedingte Erlösabweichungen allein durch die stellenspezifischen Erlösträger bedingt sein können. Insofern sind prinzipiell sämtliche Abweichungen sowohl arten- als auch trägerbezogen erfaß- und ausweisbar. Allerdings kann die Auffassung vertreten werden, daß nicht sämtliche Erlösarten auf die Erlösträger zu kalkulieren sind,32 so daß die für diese Erlösarten ermittelten Abweichungen auch nicht dem Erlösträger anzulasten sind. Grundsätzlich können damit diejenigen Abweichungen einer Erlösstelle auch trägerweise erfaßt oder verrechnet werden, die für eine Erlösart auftreten, die im betriebsspezifischen Erlöskalkulationsschema der Erlösträger enthaltene Erlösart auftreten. Es stellt sich die Frage, ob diese Abweichungen primär als Erlösartenabweichungen erfaßt und auf den Erlösträger verrechnet werden sollen oder ob sie von vorneherein erlösträgerweise zu erfassen sind. Diese Frage kann eigentlich nur betriebsspezifisch unter Berücksichtigung der Informationsbedürfnisse und der Isterlöserfassungsmöglichkeiten beantwortet werden. In jedem Fall ergänzen erlösträgerweise ausgewiesene Erlösabweichungen die Informationen der Erlösrechnung in sinnvoller Weise: Für das im Mittelpunkt absatz- und produktpolitischer Entscheidungen stehende Objekt, die einzelne zu produzierende und isoliert oder im Bündel mit anderen Objekten abzusetzende Leistung, wird aufgezeigt, inwieweit die auf das Produkt bezogenen tatsächlich realisierten Erlösartenanteile der planmäßigen Verteilung der Erlösarten auf den Erlösträger entsprechen. In Anbetracht des für die konkrete Erlösrealisierung nicht repräsentativen Durchschnittscharakters der Plankalkulation kommt dem Vergleich zwischen dieser und den spezifischen mit dem Absatz verschiedener Erlösträger realisierten Erlösartenelementekombinationen nur in Einzelfällen Bedeutung zu. 30 31

32

Vgl. z.B. Haberstock, S. 287. Siehe dazu Kap. D.III.3.c)dd)bbb) und D.III.3.c)dd)ccc) dieser Untersuchung. Siehe dazu Kap. E.III.5.b)bb) und E.III.5.b)cc) dieser Untersuchung.

IV. Kontrolle der Erlöse

727

Grundsätzlich muß es in der laufenden Erlöskontrolle entweder zu einer periodenbezogenen Gegenüberstellung der aus dem Absatz der Erlösträgerart realisierten Erlösarten und entsprechend geplanten Maßgrößen kommen oder es wird im Rahmen eines stückbezogenen Vergleichs der Durchschnittswert der tatsächlich realisierten Erlöswerte einer Erlösträgerart der (ebenfalls durchschnittlichen) Plankalkulation gegenübergestellt. Die ausgewiesenen Abweichungen zeigen, inwieweit beim Absatz einer bestimmten Produktart die verschiedenen Erlösarten im Vergleich zur geplanten Konstellation tatsächlich aufgetreten sind. Damit werden im Grunde die tatsächlichen Ausprägungen der verschiedenen Verbundeffekte innerhalb eines Erlösträgers den jeweils geplanten gegenübergestellt. Aus diesen Informationen können Rückschlüsse auf die tatsächliche Akzeptanz der Nebenleistungsangebote, der preispolitischen Maßnahmen oder auch der distributions· und kommunikationspolitischen Anstrengungen für einzelne Produktarten im Vergleich zu den erwarteten Ausprägungen gezogen werden. Hierin sind zum einen Ansatzpunkte für die Verbesserung der entsprechenden Maßnahmen in der Zukunft, zum anderen aber auch für die Korrektur der Planvorgaben zu sehen. Denn es ist durchaus denkbar, daß bei der Planung von für die tatsächliche Situation in der betreffenden Periode unzutreffenden Annahmen über stellenspezifische Verbundeffekte und Abhängigkeiten innerhalb der Erlösarten einzelner Erlösträger ausgegangen wurde. Solche Hinweise könnten Anlaß sein, zukünftig beispielsweise von heterogener statt von homogener Erlösentstehung in einer Erlösstelle auszugehen. Es ist insgesamt zu überprüfen, ob die Übertragimg der stellenspezifischen Gesamtverhältnisse auf jeden einzelne der in der Stelle abgesetzten Erlösträger richtig ist. Solche Überlegungen führen auch zu einem Abgleich der durchschnittlichen Erlösträgerstrukturen mit den tatsächlich realisierten. Zur Vertiefung dieser Erkenntnisse kann es durchaus zur Gegenüberstellung einzelener realisierter Erlösträger mit dem durchschnittlichen Planerlösträger kommen. cc)

Vergleichende Erlöskontrolle

Gegenüberstellung

der arten- und der trägerbezogene

Insgesamt zeigt sich also, daß sowohl eine erlösartensweise als auch eine erlösträgerweise Kontrolle der stellenspezifischen Eerlösabweichungen angezeigt ist. Beide Ansätze liefern unterschiedliche Aussagen: Die rein artenweise Kontrolle weist auf den Erfolg der absatzpolitischen Instrumente innerhalb einer Stelle hin und zeigt auf, inwieweit vorhandene oder erwartete Verbundbeziehungen zwischen Hauptleistungen ausgenutzt werden konnten. Die trägerbezogene Kontrolle der Erlösarten hingegen weist auf

728

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

die Wirksamkeit der absatzpolitischen Instrumente hinsichtlich jeder einzelnen Erlösträgerart der Erlösstelle hin und zeigt auf, inwieweit die Verbundeffekte zwischen den einzelnen Erlösarten innerhalb des Erlösträgers in der geplanten Weise aufgetreten sind oder genutzt werden konnten. Als zentraler Grundsatz der Erlöskontrolle ist festzuhalten, daß die Erlöskontrolle in jedem Falle stellenweise und nach Arten differenziert zu erfolgen hat. Ob zusätzlich noch eine trägerweise Differenzierung vorzunehmen ist, hängt von den spezifischen Entscheidungsbedürfnissen des Betriebes ab und erscheint angesichts der hier vorgetragenen Aufgabenstellungen empfehlenswert. Dabei gilt es zu beachten, daß auch eine derartige Kontrolle erlösartenspezifisch erfolgt; es wird nicht der Erlösträgerwert pauschal kontrolliert, sondern unter Berücksichtigung seiner Erlösartenstruktur. Die Ausführungen machen deutlich, daß der Begriff der Gesamtabweichung eine der jeweils gewählten Vorgehensweise entsprechende Konkretisierung zu erfahren hat. Unter der Gesamtabweichung soll einführend die gesamte Differenz zwischen der Maßgröße und der Istgröße einer Erlösart einer Stelle verstanden werden; es wird also von einer rein artenweisen Erlöskontrolle ausgegangen.

b) Rechentechnische Vorgehensweise Neben dem Zeitbezug und den Objekten der Erlöskontrolle muß im Rahmen der Schaffung geeigneter Grundlagen des Soll-Ist-Vergleichs der Erlöse auch die rechentechnische Vorgehensweise festgelegt werden. Die Bestimmung einer Gesamtabweichung, wie auch die Abspaltung aussagefähiger Teilabweichungen von dieser, erfolgt prinzipiell durch Gegenüberstellung von Maß- und Istgrößen. Subtrahiert man dabei die Ist- von der Maßgröße, so ergibt sich bei einer Erlösrealisation, die über der vorgegebenen Zielsetzung liegt, eine Erlösabweichung mit negativem Vorzeichen und bei Nichterreichung der Zielsetzung eine solche ohne oder mit positivem Vorzeichen. Subtrahiert man hingegen die Maß- von der Istgröße, so kommt es im Falle der Überschreitung der Planvorgaben durch die realisierten Erlöse zu einer Abweichung mit positivem oder ohne Vorzeichen und im Falle der Nichterreichung zum Ausweis einer negativen Abweichung. Beide Vorgehensweisen lassen sich rechtfertigen. So spricht für die Subtraktion der Istgröße von der Maßgröße, daß eine eingetretene Abweichung, die sich negativ auf das Betriebsergebnis auswirkt (Isterlöse < Maßerlöse; Maßerlöse - Isterlöse > 0), ohne Vorzeichen ausgewiesen werden könnte. Die erhaltene Abweichung entspräche hinsichtlich des Zusammenhanges zwischen Vorzeichen und Aussagegehalt den in der

IV. Kontrolle der Erlöse

729

Kostenrechnung ausgewiesenen Abweichungen: eine Abweichung ohne Vorzeichen wäre eine solche, die es durch Ergreifung entsprechender Gegenmaßnahmen abzustellen gilt; eine Abweichung mit negativem Vorzeichen hingegen stellt ein Größe dar, die solche Maßnahmen nicht erfordert. Für die Subtraktion der Maßgröße von der Istgröße spricht hingegen, daß damit die gleiche rechentechnische Vorgehensweise gewahrt bleibt, wie sie bei der Kostenkontrolle üblich ist. 33 Allerdings führt dies im Vergleich mit der Kostenkontrolle zur Umkehrung des Aussagehaltes der Abweichungen mit bestimmten Vorzeichen: Ein negatives Vorzeichen (Isterlöse < Maßerlöse; Isterlöse - Maßerlöse < 0) einer Erlösabweichung signalisiert einen im Vergleich zum geplanten Zustand zu geringen Erlös und damit eine Abweichung, gegen die Maßnahmen zu ergreifen sind. Umgekehrt ist eine Abweichimg mit positivem oder ohne Vorzeichen (Istgerlöse > Maßerlöse; Isterlöse - Maßerlöse > 0) als Überschreitung des Planerlöses zu interpretieren; die Umstände, die dazu geführt haben, sind zu konservieren oder gar weiter auszubauen. Neben der Identität des rechentechnischen Ablaufes könnte also auch die Richtung der Aussage als Argument für diese Vorgehensweise ins Feld geführt werden: 'Positive' Abweichungen (die sich positiv auf das Betriebsergebnis auswirken) werden mit positivem oder ohne Vorzeichen ausgewiesen, 'negative' (die sich negativ auf das Betriebsergebnis auswirken) werden mit negativem Vorzeichen ausgewiesen. Allerdings führt dies zu einem Aussagegehalt, der dem mit dem Ausweis von Kostenabweichungen angestrebten genau entgegengesetzt ist: Im Rahmen der Kostenkontrolle pflegt man die negativ auf das Betriebsergebnis wirkenden Abweichungen ohne Vorzeichen auszuweisen, offensichtlich um damit zu signalisieren, daß es sich hierbei um die interessanten, die abzubauenden Größen handelt. Das negative Vorzeichen hingegen weist darauf hin, daß es sich um eine Abweichung handelt, der aufgrund ihres Charakters als Ausdruck einer Kosteneinsparung kein oder zumindest 'nur' zur Kenntnis nehmendes Interesse zu schenken ist. Allerdings rechtfertigen die unterschiedlichen Charaktere der beiden Größen Kosten als negative Komponente und Erlös als positive Komponenten des Erfolges die Umkehrung der Vorzeichen entsprechender Abweichungen. Als alarmierend sind bei dieser Vorgehensweise positive oder vorzeichenlose Kostenabweichungen sowie negative Erlösabweichungen zu interpretieren; sie zeigen Kostenüberschreitung der Planoder Vorgabewerte bzw. Unterschreitung der geplanten oder vorgegebenen Erlöse an. Außerdem muß der Erlösabweichung ohnehin ein anderer Charakter als der Kostenabweichung zugemesssen werden: Zum einen ist damit zu rechnen, daß Überschreitungen der Planerlöse über mehrere Perioden Vgl. Kilger, Plankostenrechnung, S. 4 .

730

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

hinweg ähnlich häufig oder selten auftreten können wie Unterschreitungen; hingegen ist im Rahmen der Kostenrechnung in der Regel mit Überschreitungen der Plankosten zu rechnen. Zum anderen wurde bereits angedeutet, daß die Abweichungen häufig als Annäherung der Planerlöse an die Realität zu interpretieren sind, also nicht zwingend zur Ergreifung irgendwelcher Maßnahmen führen müssen, beispielsweise, wenn die Abweichungen auf Konjunkturschwankungen zurückzuführen sind, die nur in begrenztem Maße seitens des Betriebes ausgeglichen werden können. Zudem hat sich für die Erlösabweichungsermittlung die Subtraktion der Maßgröße von der Istgröße im Schrifttum offenbar durchgesetzt.34 Ohnehin bleibt das Ergebnis von der Wahl der rechentechnischen Richtung grundsätzlich unberührt; es geht nur um die für die Praxis wichtige Frage, welches Vorzeichen dem Charakter der aufgezeigten Abweichung am ehesten gerecht wird und darum, daß eine einmal getroffene diesbezügliche Konvention Mißverständnisse im Rahmen der weiteren Auseinandersetzung mit der Problematik vermeiden hilft. Für die vorliegende Untersuchung wird in Anbetracht der vorgetragenen Argumente und des Standes der Diskussion in den einschlägigen Veröffentlichungen die Subtraktion der Maßgröße von der Istgröße als geeignete Konvention über die Richtung der Gegenüberstellung angesehen. Dies soll jedoch nicht zum Anlaß genommen werden, von einem Ist-Soll-Vergleich 35 anstelle von einem Soll-Ist-Vergleich zu reden, da die grundsätzliche Bedeutung der Vorgehensweise von dieser Festlegung nicht betroffen ist und der Begriff Soll-Ist-Vergleich den eigentlichen Sinn, das Messen der Istgröße an einer Sollgröße, besser zum Ausdruck bringt. Wenn also nachfolgend von der Erlöskontrolle oder dem Plan- oder Soll-Ist-Vergleich der Erlöse die Rede ist, so wird dabei die Ermittlung einer Differenz aus der Gegenüberstellung von Plan- oder Soll- und Isterlösen dergestalt gemeint, daß von den Isterlösen die Maßerlöse zu subtrahieren sind. Es ergeben sich somit drei Prinzipien der Erlöskontrolle: Die Erlöskontrolle hat erlösstellenbezogen zu erfolgen. Es sind keine Erlösabweichungen denkbar, die außerhalb der Erlösstellenrechnung zu ermitteln sind, da sowohl Bewegungen der Preis- als auch solche der Mengenkomponete stellenspezifischen Gesetzmäßigkeiten unterworfen sind, dem34 Vgl. z.B. Grübener, S. 138-139; Beckschebe, S. 130; Albers, IST-SOLL-AbweichungsUrsachenanalyse, S. 638; anders hingegen Nießen, S. 251 und Powelz, Erlösinformationen, S. 1098-1099, die zur Ermittlung der Abweichungen von den Maßerlösen, Isterlöse subtrahieren. 35 So Albers, IST-SOLL-Abweichungs-Ursachenanalyse, S. 637.

IV. Kontrolle der Erlöse

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entsprechend stellenspezifisch geplant werden, stellenspezifisch zu erfassen sind und schließlich einander stellenspezifisch gegenüberzustellen sind.36 Weiterhin hat die Erlöskontrolle innerhalb einer Stelle nach Erlösarten differenziert zu erfolgen, da jede Erlösart eine eigenständige Erlösgröße darstellt, deren Entstehung auf spezifische Weise den Gestezmäßigkeiten der Stelle folgt. Zusätzlich ist dabei eine Differenzierung nach den stelleneigenen Erlösträgern denkbar, die jedoch zur Erhaltung des Einblicks in die Erlösartenstruktur nicht mit der Aufgabe der Differenzierung nach Erlösarten einhergehen darf. Schließlich hat die Ermittlung aller Abweichungen durch Subtraktion der Isterlöse von den Maßerlösen zu erfolgen.

c) Zur Problematik der Bestimmung geeigneter Maßgrößen Wenn in den bisherigen Ausführungen im Zusammenhng mit der Erlöskontrolle immer wieder auf das Erfordernis des Vorhandenseins geeigneter Plan-, Soll- oder ganz einfach Maßgrößen hingewiesen wurde und diese Bezeichnungen mehr oder weniger synonym gebraucht wurden, so ist darin eine grobe Ungenauigkeit zu sehen. Diesem Mangel soll nunmehr abgeholfen werden, indem Überlegungen hinsichtlich der Gestaltung einer geeigneten Maßgröße angestellt werden. 36

Hingegen sind im Rahmen der Kostenkontrolle bestimmte Abweichungen stellenübergreifend für einzelne Kostenarten zu ermitteln. Es handelt sich dabei um die Preisabweichungen: Die Preise werden kostenartenspezifisch geplant. In der Abrechnungsperiode werden die tatsächlich verarbeiteten Mengen bewertet zu Planprei$en als Istkosten im Sinne der Plankostenrechnung in die Kostenstellenrechnung weitergeleitet. Außerhalb der Kostenstellenrechnung verbleiben damit die Abweichungen der Faktorpreise, bezogen auf das Istmengengerüst. Sie stören somit die Ermittlung der Verbrauchsabweichungen im Rahmen der kostenstellenweisen Kostenkontrolle nicht mehr; die Kostenrechnung wird zur preisfixierten Mengenrechnung. (Vgl. z.B. Kilger, Plankostenrechnung, S. 219-234; Haberstock, S. 196-197 und S. 272-284.) Im übrigen stellt diese Maßnahme den ersten Schritt der insgesamt kumulativ angelegten Kostenkontrolle oder Abweichungsanalyse im Rahmen der Plankostenrechnung dar: Eine erste Einflußgröße wird in ihren planmäßigen Zustand versetzt und für sämtliche weiteren Schritte der Analyse in dieser Ausprägung beibehalten, so daß neben der Preisabweichung auch sämtliche Abweichungen höheren Grades, an deren Entstehung die Preisveränderung durch multiplikative Verknüpfung mit anderen Einflußfaktoren beteiligt war, von der weiteren Abweichungsermittlung ferngehalten werden. Das bedeutet allerdings keineswegs, daß im Rahmen der weiteren Analyse keine weiteren Abweichungen höheren Grades auftreten könnten; es werden nur solche vermieden, an denen die Einflußgröße 'Faktorpreis' beteiligt ist. Es sind jedoch Fälle denkbar, in denen auf das Mengengerüst wirkende Einflußgrößen multiplikativ miteinander verknüpft sind, so daß daraus weitere Abweichungen höheren Grades resultieren können.

732

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

Bereits die Ausführungen zur Vorgabe- und zur Prognosefunktion haben angedeutet, daß die Plangröße nicht immer als Vorgabegröße der Kontrolle, das heißt die Ergebnisse der auf die Planperiode bezogenen Erlösplanung nicht immer als Maßgrößen der auf die Abrechnungsperiode bezogenen Erlöskontrolle geeignet sind.37 Das Vorbild der Kostenkontrolle zeigt diesbezüglich, daß insbesondere die sogenannten Sollkosten, das heißt auf die tatsächliche Beschäftigung umgerechnete oder an die tatsächliche Beschäftigung angepaßte Plankosten, geeignet sind, als Maßgröße im Rahmen der kostenstellen- und -artenweisen Kostenkontrolle zur Ermittlung aussagefähiger Abweichungen beizutragen. Dabei verhält es sich jedoch keineswegs so, daß die Ermittlung der Sollkosten den ersten Schritt oder einen unabhängigen Ausgangspunkt im Rahmen der Kostenkontrolle darstellt. Vielmehr ist die Ermittlung der Sollkosten das Ergebnis einer Reihe der kostenstellenweisen Kontrolle vorgelagerter Abspaltungen von Kostenabweichungen: So kommt es zunächst zur Abspaltung der Preisabweichungen außerhalb der Kostenstellenrechnung. Die verbleibende Mengenabweichung wird mit Eintritt in die Kostenstellenrechnung zudem um die Wirkungen der Kosteneinflußgröße Kapazität bereinigt, die als Auslöser der Fixkosten theoretisch ohnehin in ihrer ist- und in ihrer planmäßigen Ausprägung identisch sein muß und somit ohne Wirkung auf die Höhe der Mengenabweichung bleibt. Die nunmehr verbleibende Mengenabweichung der variablen Bestandteile einer Kostenart weist noch den Unterschied zwischen dem planmäßigen variablen Mengengerüst, bewertet zu Planpreisen, und dem tatsächlich realisierten Mengengerüst, bewertet zu Planpreisen, aus. Das planmäßige Mengengerüst wurde auf der Basis der ursprünglich für die nunmehr tatsächlich eingetretene Periode angenommenen Planbeschäftigung geplant. Die Beschäftigung oder die aus ihr abgeleitete Bezugsgröße wird also im Rahmen der Kostenplanung zum Ausgangspunkt der Bemessung der Plankosten gemacht. Im Rahmen der Kostenkontrolle hingegen wird die Annahme, daß von der Kostenstelle aus keine Einflußnahme auf die Höhe der Beschäftigung möglich ist, zum Ausgangspunkt aller weiteren Überlegungen. Innerhalb der Kostenstelle steht den Entscheidungsträgern eine Vielzahl von Einflußmöglichkeiten zur Verfügung, um die Leistungserstellung der Kostenstelle an die verlangte Beschäftigung anzupassen. Von diesen Einflußmöglichkeiten war im Rahmen der Kostenplanimg angenommen worden, daß sie in ihrer zur Erreichung der Planbeschäftigung optimalen Ausprägung auftreten: Es werden optimale Intensität, optimale Seriengröße, optimales Bedienungsverhältnis, usw. angenommen. Wird nun im Rahmen der Realisierung der 37

Siehe dazu Kap. B.III.3.b), B.III.3.C), aber auch B.III.3.d) dieser Untersuchung.

IV. Kontrolle der Erlöse

733

Planperiode aufgrund betrieblicher Beschäftigungsveränderungen eine andere als die ursprünglich der Planung zugrundegelegte stellenspezifische Planbeschäftigung oder Planleistung von der Kostenstelle verlangt, so kommt es zur Anpassimg der einzelnen Steuer- und Einflußgrößen. Diese Überlegung macht deutlich, worauf es bei der Bestimmung einer Maßgröße im Rahmen der kostenstellenweisen Kontrolle der variablen Mengengerüste der Kosten ankommt: Nicht die durch die von der Kostenstelle nicht zu verantwortende Beschäftigungsänderung ausgelöste Abweichung, sondern die durch die zur Angleichung der geplanten an die verlangte Beschäftigung ergriffenen Anpassungsmaßnahmen ausgelöste Abweichung, muß Gegenstand der Kostenkontrolle und der Abweichungsanalyse sein. Daher muß diejenige Abweichung, die durch die Beschäftigungsänderung hervorgerufen wird, die sogenannte 'Beschäftigungsabweichung', 38 aus der noch verbleibenden Abweichung eliminiert werden, um den Blick auf die eigentlich interessierenden Abweichungsanteile und -Ursachen freizugeben. Dies genau geschieht mit Hilfe der Sollkostenermittlung: die Beschäftigung oder die diese Einflußgröße stellenspezifisch ausdrückende Bezugsgröße wird in ihren tatsächlich realisierten Zustand versetzt und für die nun entstandene Einflußgrößenkonstellation - Beschäftigung in der Istausprägung, sämtliche anderen Einflußgrößen wie Seriengröße, Bedienungsverhältnis, Intensität, usw. in ihrer geplanten Ausprägung - werden die Kosten bestimmt, die hätten anfallen sollen, wenn diese Konstellation tatsächlich eintreten würde. Aufgrund der Linearitätsprämisse erfolgt die rechentechnische Umsetzung dieser Sollkostenbestimmung auf denkbar einfachste Weise: Der Planwert einer jeden Gemeinkostenart wird mit dem Beschäftigungsgrad, also dem Verhältnis zwischen Planbeschäftigung und Istbeschäftigung multipliziert. 39 Während die Bezugsgröße als Planungsinstrument allein für die Bestimmung der Plangemeinkosten eingesetzt wird, erlangt sie als Kontrollinstrument auch für die Einzelkosten Bedeutung: Auch deren Maßgrößen werden durch Multiplikation der stückbezogenen Planwerte mit der tatsächlichen Produktionsmenge, also der Istbeschäftigung, errechnet. 40 Bei artenweiser Subtraktion der Plankosten von den Sollkosten ergibt sich jeweils als 38

Diese Größe ist nicht zu verwechseln mit der Fixkostenverrechnungsdifferenz, die im Rahmen einer flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis oder einer entsprechenden Normalkostenrechnung auftreten kann und auch als 'Beschäftigungsabweichung' bezeichnet wird. Diese Bezeichnung muß als wenig glücklich angesehen werden, da es sich hier keineswegs um eine echte Abweichung handelt. Vielmehr gibt diese Größe nur an, wieviel Fixkosten bei Beschäftigungszu- oder -abnahme zuviel bzw. zuwenig, das heißt abweichend von den tatsächlichen Fixkosten, die mit den planmäßigen Fixkosten übereinstimmen, weiterverrechnet werden. 3 9 Es handelt sich also um einen systembedingten Rechenfehler. Vgl. z.B. Kilger, Plankostenrechnung, S. 52. 40 Vgl. dazu Kilger, Plankostenrechnung, S. 247-248.

734

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

Differenz die durch die Veränderung der Istbeschäftigung im Vergleich zur Planbeschäftigung eingetretene Kostenabweichung.4 Bei Subtraktion der Istkosten im Sinne der Plankostenrechnung von den Sollkosten, ergibt sich die weiter zu analysierende eigentliche Kostenarten-Verbrauchsabweichung, die durch Veränderungen der die Stellenbeschäftigung steuernden Größen ausgelöst wurde. Es stellt sich nunmehr die Frage, ob es auch im Rahmen der Erlöskontrolle sinnvoll ist, auf analoge Weise ermittelte Sollerlöse als Maßgrößen einzusetzen. Dazu sind zunächst die den Soll-Ist-Vergleich der Kosten ermöglichenden Voraussetzungen in analoger Weise zu erfüllen. In einem ersten Schritt müßten daher diejenigen Abweichungen bereits vorab abgespalten sein, die auf Schwankungen von Einflußgrößen zurückgehen, die von der stellenweisen Erlöskontolle ferngehalten werden sollen. Die Preisabweichung kommt, im Gegensatz zur Kostenkontrolle, hierfür nicht in Betracht, da der Absatzpreis eine stellenspezifische und wichtige Steuergröße für die Erlösgestaltung repräsentiert; auf den Doppelcharakter des Preises als Einflußgröße der Mengenkomponente einerseits und als Preiskomponente andererseits wurde bereits hingewiesen.42 Von der Existenz fixer Erlöse, die Schwankungen bestimmter Erlösarten oder von Bestandteilen derselben ausschließen würde, wurde im für den Industriebetrieb repräsentativen Modell abstrahiert. 43 Allerdings kommen noch eine ganze Reihe von Einflußgrößen in Betracht, die aus der Erlöskontrolle unter Umständen ausgeschlossen werden könnten, weil der Entscheidungsträger auf deren Veränderungen in der Erlösstelle keinen oder nur geringfügigen Einfluß nehmen kann. Jedoch ist deren Bedeutung als Orientierungsgrößen der stellenspezifischen Absatzpolitik so groß, daß es trotz der mangelnden Einflußmöglichkeiten nicht ratsam wäre, die auf Veränderungen dieser inner- und außerbetrieblichen Erlösdaten zurückgehenden Erlösabweichungen vorab aus der Erlöskontrolle auszuschalten. Es muß vielmehr als wesentlich und erstrebenswert angesehen werden, diesen Einflußgrößenschwankungen im

Diese Abweichung wird in der Pankostenrechnung gewöhnlich nicht ausgewiesen, da die Planwerte der Kostenarten nicht in die laufende Abrechnung einfließen, sondern als Ausgangsdaten nur im Rahmen einer Nebenrechnung, in den sogenannten Kostenstellenplänen, ausgewiesen werden. Erst die Sollkosten finden Eingang in die laufende Abrechnung, indem sie in den BAB eingebucht werden. Es wäre aber durchaus vorstellbar, auch Konten für die Plankosten zu schaffen, diese Konten durch die Sollkostenverbuchung zu entlasten und die als Saldo aller Plankostenartenkonten verbleibende Beschäftigungsabweichung als solche auszuweisen. 42 Siehe dazu Kap. D.III.2.b)bb) dieser Untersuchung. 43

Siehe dazu Kap. D.III.3.e) dieser Untersuchung. Siehe dazu Kap. D.III.2.) dieser Untersuchung.

IV. Kontrolle der Erlöse

735

Rahmen der Abweichungsanalyse die von ihnen ausgelösten Teile der einzelnen stellen- oder trägerbezogenen Erlösartenabweichungen zuzuweisen. Weiterhin muß eine Bezugsgröße vorhanden sein, die die Wirkung der für die Planung der Erlösarten relevanten Haupteinflußgröße zum Ausdruck bringt. Dies wird im vorliegenden Modell gewährleistet; es wurde zudem die Absatzmenge einer unabhängig absetzbaren Hauptleistung als die bedeutendste praktische Ausprägungsform einer derartigen Bezugsgröße ausführlich gewürdigt. Zudem muß in diesem Zusammenhang die Linearitätsprämisse gelten, um die rechentechnisch einfache Behandlung der Sollkostenermittlung auch für die Sollerlösermittlung gewährleisten zu können. Auch in dieser Hinsicht entspricht das vorliegende Modell den Anforderungen. Vor allem aber muß die Bezugsgröße einen ähnlichen Charakter haben wie die Hauptbezugsgröße in der Plankostenrechnung: Sie soll nicht nur ein Maßstab der Haupteinflußgröße der Entstehung zumindest der Gemeinerlöse sein, um damit als Ausgangspunkt und Maßgröße der Gemeinerlösplanung einsetzbar zu sein. Gleichzeitig ist zu verlangen, daß diese Haupteinflußgröße der Gemeinerlösplanung für die Erlöskontrolle ohne Bedeutung ist, d.h. daß Schwankungen dieser Einflußgröße zu Abweichungen führen, deren Ermittlung und Analyse nicht Ziel der stellenweisen Erlösarten- und trägerkontrolle sind. Nur unter diesen Voraussetzungen kann eine Sollerlösermittlung in analoger Form zur Sollkostenermittlung erfolgen. Während die erstgenanten Bedingungen als erfüllt gelten können, ist der zuletzt genannten größerer Aufmerksamkeit zu widmen. In jedem Fall kann die im vorhegenden Modell als typische Hauptbezugsgröße von Erlösstellen diskutierte Absatzmenge der unabhängig absetzbaren Hauptleistungsart als Instrument der Gemeinerlösplanung eingesetzt werden. Analog zur Kostenplanung werden die Einzelerlöse aufgrund anderer Gesetzmäßigkeiten geplant. Bemerkenswert ist, daß das Mengengerüst der zuvor geplanten Einzelerlöse die Planbezugsgröße der Gemeinerlösplanung repräsentiert. Anders als in der Kostenplanung, wo aus einer Outputgröße retrograd über den Fertigungsvorgang hinweg die für diese Ausbringung und die angenommene Konstellation der übrigen Einflußgrößen angemessenen Faktoreinsätze bestimmt werden, werden im Rahmen der Erlösrechnung aus einer geplanten Verwertungsmenge als Planbezugsgröße die Verwertungsmengen anderer Erlösarten abgeleitet. Der Gemeinerlösplanungsvorgang ist durch eine Ausgangs- und eine Ergebnisgröße gekennzeichnet, die beide auf derselben Ebene, derselben Stufe des betrieblichen Leistungsprozesses, auftreten. Die Nutzung des funktionalen Zusammenhanges zwischen Ausbringung und Einsatz über den jeweiligen dazwischengeschalteten Potentialfaktor hinweg, im Rahmen der Gemeinkostenplanung hingegen, basiert

736

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

auf einer Ausgangsgröße, die einer höheren Wertschöpfungsstufe angehört, als die aus ihr abgeleitete Einsatzgröße.45 Eine dem Zusammenhang in der Erlösrechnung analoge Beziehung zwischen Bezugsgröße und Kostenartenentstehung ergäbe sich, wenn das Mengengerüst einer Kostenart zugleich Bezugsgröße der anderen Kostenarten wäre. Für die Kostenkontrolle ergibt sich daraus die für die Sollkostenermittlung nach dem erläuterten Schema wesentliche Konsequenz, daß die durch Veränderungen des Outputs ausgelösten Abweichungen nicht in die kostenstellenweise Kostenkontrolle einzubeziehen sind, da ihre Entstehung nicht durch kostenstellenbedingte Maßnahmen, sondern durch das Nachfragevolumen der nachgelagerten Bereiche ausgelöst wird. Würde hingegen eine Größe derselben Wertschöpfungsstufe - wie oben angedacht z.B. das Mengengerüst einer bestimmten Kostenart - als Bezugsgröße der (übrigen) Gemeinkostenarten herangezogen, so könnte eine derartige Ausschließung nicht erfolgen, da im Rahmen der Kostenabweichungsanalyse auch die Abweichungen der betreffenden Kostenart zu untersuchen wären. Durch genau diese Situation ist die Erlöskontrolle gekennzeichnet: Die Ausschaltung der durch Veränderungen der Hauptbezugsgröße ausgelösten Abweichungen würde bedeuten, daß die Erlösabweichungen, die auf Veränderungen der Absatzmenge der unabhängigen Hauptleistung zurückgehen, aus der Erlöskontrolle ausgeschlossen würden. Damit wären Abweichungen der Erlösart 'Grundpreis der unabhängigen Hauptleistung', also die Einzelerlöse der betreffenden Erlösstelle und auch des stellenspezifischen Erlösträgers , nicht mehr kontrollierbar. Damit läßt sich eine solche analog zu den Sollkosten ermittelte Sollerlösgröße nur für die Erlöskontrolle verwenden, wenn die Einzelerlöse nicht mit Hilfe dieser Maßgröße kontrolliert werden. Rechentechnisch erfolgt die Ermittlung derartiger Sollerlöse so, daß zunächst, anstatt der geplanten Absatzmenge der unabhängigen Hauptleistung, die tatsächliche Absatzmenge ermittelt werden muß. Sodann sind die planmäßigen Anteilskoeffizienten der einzelnen Erlösarten auf diese Istbezugsgröße anzuwenden, um die jeweiligen Sollerlöse zu bestimmen: (Gl. E.95.) Sollerlös der Erlösart i

e BL

Istmengengerüst der Basisleistung BL

45

Diese Diskrepanz ist wiederum auf den Umstand zurückzuführen, daß die Erlösrechnung im Absatzbereich nur einen einstufigen Vorgang der Leistungsverwertung abbilden soll, während das Abbildungsobjekt der Kostenrechnung der über sämtliche Wertschöpfungsstufen vom ersten Einsatz primärer Produktionsfaktoren bis zu Fertigstellung und sogar Absatz der betrieblichen Leistungsgüter sich erstreckende Verzehrs- und Erstellungsvorgang ist.

IV. Kontrolle der Erlöse

737

Eine andere Ermittlungsform stellt die Multiplikation der jeweiligen Planerlöshöhe mit dem Absatzmengengrad der Hauptleistungsart, also dem Verhältnis aus Istabsatzmenge und Planabsatzmenge, dar: es

(G1.E.96.)

=

ep

^

1

Beide Ermittlungsarten der Sollerlöse sind gleichwertig, 46 da jede Erlösart im hier gewählten Modell einen eigenen Kalkulationssatz aufweist, um die Erlösartenstruktur im Erlösträger aufzeigen zu können.47 Die so ermittelten Sollerlöse bringen für alle Gemeinerlösarten, deren Entstehung aufgrund von Verbundbeziehungen von der Absatzmenge der unabhängigen Hauptleistung abhängt, zum Ausdruck, in welcher Höhe sie unter Berücksichtigung der jetzt tatsächlich abgesetzten Menge an Leitpro46

Mathematisch sind beide Wege identisch: (G1.E.96.) V

e 1s

m* = — p^ m

e p unde p

BL

es ι

m pB rL

1

e

mp

w

BL

1 = —' w.

=

— '

w

BL

i

m1

BL

v

(G1.E.95.) '

i

47 In der Kostenrechnung hingegen existiert - abgesehen von bestimmten Ausprägungsformen der sogenannte Primärkostenrechnung (vgl. Kilger, Plankostenrechnung, S. 523-529) nur ein Kalkulationssatz je Kostenstelle. Damit erfolgt die Ermittlung der Sollkosten auch in der Grenzplankostenrechnung auf andere Weise als die Ermittlung der verrechneten Plankosten: Die Sollkosten werden kostenartenweise dadurch bestimmt, daß der Planwert jeder Kostenart mit dem Beschäftigungsgrad multipliziert wird; ein artenweiser Kalkulationssatz existiert nicht. Die verrechneten Plankosten lassen sich zunächst als Summe der artenweisen Sollkosten einer jeden Stelle ermitteln. Diese Größe repräsentiert den gesamten Wert der variablen verrechneten Plankosten, die unter Berücksichtigung der tatsächlich realisierten Beschäftigung hätten insgesamt in der Kostenstelle verzehrt werden müssen. Als aus dem Betriebsabrechnungsbogen weiterzuverrechnende Größen erscheinen damit variable, nach Kostenstellen geordnete Sollkostensummen. Erst der Übergang auf das Konto der fertigen Erzeugnisse macht den wahren Charakter der verrechneten Plankosten deutlich: Die erstellten Plankalkulationen, in denen die kostenstellenweise ermittelten Plankalkulationssätze enthalten sind, werden mit der tatsächlich hergestellten Menge an Erzeugnissen multipliziert. Die erhaltene Größe könnte auch als auf die hergestellten Erzeugnisse bezogene Sollkosten interpretiert werden. Somit stimmen Sollkosten und verrechnete Plankosten in der Summe inhaltlich überein, jedoch werden die Sollkosten kostenartenweise, die verrechneten Plankosten hingegen kostenstellenweise ermittelt. 47 Hänichen

738

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

dukten und bei planmäßigem Eintreten aller übrigen Einflußgrößen hätten anfallen sollen. Damit liefert ein dergestalt ermittelter Sollerlös eine geeignete Maßgröße für die Ermittlung einer erlösartenbezogenen Gesamtabweichung aus der Gegenüberstellung von Soll- und Isterlösen einer jeden Gemeinerlösart. Nur für die Einzelerlösarten der Erlösstelle, also für die Erlösarten 'Grundpreis des Leitproduktes' oder 'Grundpreis des unabhängigen Produktes' führt die Versetzung der Haupteinflußgröße in ihre tasächlich erreichte Ausprägung dazu, daß im Rahmen des Soll-Ist-Vergleichs als Maßgröße die Istabsatzmenge der Erlösart, bewertet mit den geplanten Preisen, herangezogen wird. Würden dieser Größe die Isterlöse der Erlösart gegenübergestellt, so könnte durch die Angleichung der Maßgröße an das Istmengengerüst eine Mengenabweichung dieser Erlösart nicht mehr ausgewiesen werden. Dieser Effekt kann jedoch nicht im Sinne der Zielsetzung der Erlöskontrolle sein, da gerade die Mengenabweichung des vielleicht wichtigsten Absatzproduktes der betreffenden Erlösstelle nicht nur ausgewiesen, sondern auch weiter analysiert und in Teilabweichungen zerlegt werden sollte, die den einzelnen Abweichungsursachen zuzuordnen sind. Damit muß für die Kontrolle der Einzelerlöse eine andere Maßgröße gefunden werden. Zunächst ist diesbezüglich zu fragen, ob wiederum nach dem Modell der Sollkostenermittlung eine nicht beeinflußbare Haupteinflußgröße, deren Schwankungen zu nicht interessierenden Abweichungen führen, an die aktuelle Situation in der Abrechnungsperiode angepaßt werden sollte. Da die Absatzmengen der Hauptleistungen mittels geeigneter Preis-Absatz-Funktionen unter Zugrundelegung der Planausprägung der Haupteinflußgröße 'Preis' geplant werden, 48 kommt primär eine Anpassung des Planpreises an den Istpreis in Betracht. Aus der Preis-Absatz-Funktion wäre dann für diesen Istpreis die Absatzmenge abzulesen, die eigentlich bei diesem Istgrundpreis und dem planmäßigen Eintreten aller übrigen Einflußgrößen hätte abgesetzt werden müssen 4 Zwar ließe sich durch Gegenüberstellung der so gewonnenen Maßgröße und der Isterlöse aus dem Grundpreis eine Mengenabweichung der Einzelerlöse ermitteln, jedoch würde diese Größe einen schwerwiegenden Mangel aufweisen, da der auf Verände48

Siehe dazu Kap. E.III.2.b)bb) dieser Untersuchung. Auf die Problematik des Einsatzes der Preis-Absatz-Funktion zur Ableitung einer Absatzmenge aus einem vorgegebenen Bruttopreis wurde bereits hingewiesen. Eigentlich kann eine Preis-Absatz-Funktion empirisch nur für die Beziehung zwischen Nettopreis und Absatzmenge ermittelt werden. Eine solchermaßen bestimmte Funktion kann nur als Vorstufe einer Aufdeckung des Zusammenhanges zwischen Bruttopreis und Absatzmenge der Produktart angesehen werden. Die für die Planung daraus resultierenden Probleme sind in gleicher Weise auch zu beachten, wenn die Preis-Absatz-Funktion als Grundlage der Erlöskontrolle herangezogen wird. Siehe dazu Kap. E.III.2.b) dieser Untersuchung. 49

IV. Kontrolle der Erlöse

739

rungen des Grundpreises rückführbare Teil der Abweichungen aus der Abweichungsanalyse ausgeschaltet wäre. Dies kann ebensowenig Ziel des ersten Schrittes der Erlöskontrolle sein wie die Ausschaltung der Mengenabweichung. Denn der Preis stellt zwar eine der Haupteinflußgrößen der Einzelerlösentstehung (und auch der Gemeinerlösentstehung) dar, aber seine Gestaltung entzieht sich keineswegs dem Einfluß der Entscheidungsträger in der Erlösstelle. Vielmehr handelt es sich - und das wurde auch im Rahmen der Überlegungen zur Planung des Mengengerüstes der Einzelerlöse deutlich - um die zentrale Steuergröße dieser Erlöskategorie. Änderungen des Preises sind mithin keine exogen vorgegebenen Schwankungen, deren erlösmäßige Konsequenzen als unausweichlich hingenommen werden müssen, sondern sind bewußt und gezielt herbeigeführte Anpassungsmaßnahmen zur Erreichung einer bestimmten Absatzmenge. Die aus ihnen resultierenden Erlösabweichungen sind als Folge dieser Entscheidungen Informationen von höchstem Wert, die zeigen, ob die Preisanpassung erfolgreich war und in welchem Umfang. Eine solche Größe muß im Mittelpunkt der Analyse von Abweichungen der Einzelerlöse stehen. Weiterhin sind auch Anpassungen anderer wesentlicher Einflußgrößen, die über die Gestalt der Preis-Absatz-Funktion in die Einzelerlösplanung einfließen, als Möglichkeiten zur Ermittlung geeigneter Sollerlöse dieser Erlöskategorie in Betracht zu ziehen. In diesem Zusammenhang scheiden jedoch die Steuergrößen des absatzpolitischen Instrumentariums aus: die durch deren Veränderungen hervorgerufenen Erlösabweichungen, die in der Regel Teile der gesamten Mengenabweichungen darstellen, dürfen ebensowenig der Abweichungsanalyse entzogen werden, wie die gesamte Mengenabweichung oder die Preisabweichung. Damit kommen grundsätzlich nur die wesentlichen externen Erlösfaktoren für auf die Ermittlung von Sollerlösen gerichtete Anpassungsmaßnahmen infrage. Abgesehen von dem Umstand, daß diese Größen in den seltensten Fällen als Haupteinflußgrößen des Mengenabsatzes interpretiert werden dürfen - damit würde der Entscheidungsträger den größten Teil der Absatzverantwortung dem Markt zuschieben, so daß die Gefahr der Unterschätzung der eigenen Einflußmöglichkeiten droht - hieße diese Vorgehensweise, etwa die saison-, konjunkturoder trendbedingten Erlösabweichungen der Abweichungsanalyse zu entziehen. Wenngleich der Entscheidungsträger keinen oder nur geringen Einfluß auf die Gestaltung dieser Einflußgrößen hat, sind doch die Informationen über die durch entsprechende Schwankungen ausgelösten Erlösveränderungen in den einzelnen Erlösstellen von großer Bedeutung für ausgleichende Anpassungsamaßnahmen durch den Einsatz des absatzpolitischen Instrumentariums. Anders als im Rahmen der kostenstellenweisen Kostenentstehung, sind die Interdependenzen zwischen den einzelnen Einflußfaktoren von grundlegender Bedeutung für den Einsatz des Steuerungsinstrumenta47*

740

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

riums, so daß letztlich keine Abweichung völlig aus der Abweichungsanalyse ausgeschlossen werden darf. Damit bietet sich schließlich nur eine Lösungsmöglichkeit an: Für die Kontrolle der Einzelerlöse sind die Planerlöse, das heißt die mit Planabsatzgrundpreisen bewerteten Planabsatzmengen der Hauptleistungen, als Maßgröße heranzuziehen. Sie gewährleisten die Ermittlung aller benötigten Abweichungen durch den Vergleich mit den Isterlösen aus der Erzielung von Grundpreisen der tatsächlich abgesetzten Hauptleistungen. Die Gemeinerlöse sind hingegen durch eine Gegenüberstellung von Sollerlösen, das heißt an die Istabsatzmenge des Leitproduktes angepaßten Plangemeinerlösen, und Istgemeinerlösen einer jeden Erlösart stellen- und gegebenenfalls trägerweise zu kontrollieren. Als die im allgemeinen für die laufende Erlöskontrolle stets zu empfehlende Form sei hier nur die stellenbezogene Kontrolle der für die Abrechnungsperiode insgesamt entstandenen Erlösarten erläutert. d) Ermittlung und Analyse von Erlösabweichungen im Rahmen des erlösstellen- und -artenweisen Soll-Ist-Vergleichs Gemäß den vorstehenden Überlegungen ist zwischen der Kontrolle der Einzelerlöse und derjenigen der Gemeinerlöse zu unterscheiden. Zunächst sei die Ermittlung der für die jeweilige Kategorie typischen Ausgangsabweichung behandelt, um anschließend geeignete Verfahren zur weiteren Analyse dieser Größe, zu ihrer Zerlegung in Teilabweichungen und deren Zuweisung zu einzelnen Anweichungsursachen aufzeigen zu können. Nachdem bereits erläutert wurde, daß es im Gegensatz zur Kostenkontrolle nicht zu Vorwegabspaltung irgendwelcher Abweichungen kommt, ist der erste Schritt der Erlöskontrolle in der Erfassung der Isterlöse zu sehen.

aa) Erfassung der Isterlöse Für die an dieser Stelle zu behandelnde stellenweise Kontrolle der Erlösarten sind die Isterlöse stellen- und artenweise in der Form zu erfassen, in der sie auch geplant wurden. Dazu sind die in einer Stelle ausgestellten Rechnungen oder die dort erfolgten Einkaufsakte, dem Planungsmodus entsprechend, in die entstandenen Erlösarten zu zerlegen, die Beträge einer jeden Erlösart sind für die betreffende Periode aufzuaddieren. 50 Sofern der 50

Zur Forderung nach Strukturidentität von Ist- und Plangrößen vgl. insbes. Bergner, Planung, S. 33-36 und S. 38-40.

IV. Kontrolle der Erlöse

741

Planungsmodus, wie im vorliegenden Modell, in einigen Punkten vom Fakturierungsmodus abweicht, sind diese Besonderheiten auch im Rahmen der Aufarbeitung der Isterlöse zu beachten. Dies betrifft insbesondere die Erfassung des Skontos, der in gleicher Weise umgerechnet werden muß wie bei der Planung.51 Als Instrument der Isterlöserfassung bietet sich ein Isterlöserfassungsschema an, das hinsichtlich seiner Struktur mit dem Erlösstellenplan identisch ist.

bb)

Gegenüberstellung von Maßgrößen und Isterlösen zur Ermittlung Ausgangsabweichung

Nach der Erfasssung der Isterlöse sind nicht nur die zu kontrollierenden Größen erfaßt, sondern es stehen nunmehr auch sämtliche Informationen zur Bestimmung der Maßgrößen zur Verfügung. Damit kann es zum zweiten Schritt der Erlöskontrolle kommen, der artenweisen Ermittlung derjenigen Abweichung, die den Ausgangspunkt der weiteren Analyse darstellt. Dies geschieht durch die Gegenüberstellung der jeweiligen artenspezifischen Maß- und Isterlöse.

aaa) Ermittlung von Einzelerlösabweichungen Als Maßgröße der Einzelerlöskontrolle ist, den einführenden Überlegungen entsprechend, der Planerlös der Erlösart 'Grundpreis des Leitproduktes' anzusetzen. Damit kann die Maßgröße unmittelbar ohne weiter Aufbereitung oder Anpassung der stellenweisen Erlösplanung, dem Erlösstellenplan entnommen werden. An dieser Größe ist der in der Abrechnungsperiode tatsächlich erzielte Erlös dieser Erlösart zu messen, es kommt also zu einem Plan-Ist-Vergleich. Dennoch soll im weiteren Verlauf der Untersuchung prinzipiell von einem Soll-Ist-Vergleich gesprochen werden; dabei ist nur zu bedenken, daß die Sollgröße der Einzelerlöskontrolle mit dem Planeinzelerlös identisch ist. 52 Auch der stellen- und periodenspezifi51

Ein weiterer Fall, der eine Umrechnung der erfaßten Erlöse erforderlich macht, kann z.B. die Fakturierung mit Staffelpreisen sein, die entsprechend der hier aufgestellten Forderungen einerseits in einen Grundpreis und andererseits in Mindermengenzuschläge sowie Rabatte aufzulösen ist. 52

Der Umstand, daß an Prognosefunktion einerseits und Vorgabe- sowie Kontrollfunktion andererseits eines Rechensystems jeweils andere Anforderungen zu stellen sind, wie bereits im Teil B. der Untersuchung (Kap. III.3.b) und III.3.c)) ausführlich erläutert wurde, spricht nicht dagegen, daß im Einzelfall die Plan- oder Prognosewerte auch gleichzeitig den

der

742

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

sehe Istwert der Erlösart kann unmittelbar der Erlöserfassung entnommen werden, sofern die Anforderung an die Identität von Erlösplanung und -erfassung für diese Art erfüllt sind. Als Abgrenzungsprobleme kommen hier insbesondere die Spaltung von Staffelpreisen in Grundpreise der Hauptleistungsart, Mindermengenzuschläge und Rabatte sowie gegebenenfalls die Trennung des Grundpreises von dem Erlös aus einer mit der Leistung obligatorisch mitabgesetzten immateriellen Nebenleistung (wie etwa einer ersten unentgeltlichen Inspektion) oder aus einer nicht separat fakturierten materiellen Nebenleistung. Nach der rechentechnischen Konvention ergibt sich die Erlösabweichung der Einzelerlösart 'Grundpreis des Leitproduktes' aus der Subtraktion des für die betreffende Abrechnungsperiode in der Stelle geplanten Wertes der Erlösart vom jeweils erfaßten Isterlös dieser Erlösart: (G1.E.97.)

Ae< B L

=

e«BL

-

e ^

Die erhaltene Abweichung soll als stellenspezifische Gesamtabweichung der Einzelerlösart bezeichnet werden und stellt den Ausgangspunkt der stellen- und artenbezogenen Einzelerlösabweichungsanylse dar.

bbb) Ermittlung der Gemeinerlösabweichungen Zur Kontrolle der Gemeinerlöse hingegen sind den Isterlösen einer jeden Erlösart in der betreffenden Stelle deren Sollerlöse gegenüberzustellen. Diese an die Istabsatzmenge des Leitproduktes angepaßten Planerlöse der einzelnen Gemeinerlösarten geben an, welcher Erlös unter Berücksichtigung dieser Istabsatzmenge, aber sonst planmäßigen Bedingungen hätte erreicht werden müssen. Aus dem Vergleich ausgeschlossen ist daher allein die Mengenabweichung des Leitproduktes, was jedoch für die Gemeinerlöskontrolle unerheblich ist. Zudem bezieht sich dieser Ausschluß auch nicht auf die gesamte Erlöskontrolle, da diese Abweichung durch die Einzelerlöskontrolle erfaßt wird. Wie bereits erläutert, ergeben sich die Sollerlöse einer jeden Erlösart durch Anwendung des erlösartenspezifischen Anteilskoeffizienten auf die Istabsatzmenge des stellenspezifischen Leitproduktes: (G1.E.98.) 53 v '

e85 = — · i W

m1 RT

Anforderungen an die Vorgabewerte im Rahmen der Kontrollfunktion entsprechen können. Dies trifft für die Planeinzelerlöse in Anbetracht ihres Wesens und der Zielsetzung der Erlöskontrolle zu. 53 Abgeleitet aus Gleichung E.95.

IV. Kontrolle der Erlöse

743

An einer solchermaßen bestimmten Größe der zu kontrollierenden Gemeinerlösart sind deren Isterlöse zu messen, so daß es im Rahmen der Gemeinerlöskontrolle zu einer Gegenüberstellung von Soll- und Isterlösen, also zu einem 'echten'Soll-Ist-Vergleich kommt. Die Abweichung wird, der rechentechnischen Vorschrift entsprechend, durch Subtraktion der Sollerlöse von den Isterlösen einer Erlösart ermittelt: (G1.E.99.)

Ae g

i

=

e* i

e8* i

So wie die Differenz zwischen Plan- und Isterlösen einer Einzelerlösart den Ausgangspunkt der weiterführenden Einzelerlösabweichungsanlyse darstellt, kommt der hier ermittelten Abweichung zwischen Soll- und Istgemeinerlösen die gleiche Bedeutung für die Gemeinerlösabweichungsanalyse zu.

cc) Analyse der Ausgangsabweichungen Die Ermittlung einer Abweichung zwischen dem Sollwert 54 einer Erlösart und ihrem Planwert stellt zwar bereits eine Größe dar, die Auskunft darüber gibt, inwieweit der Plan- oder der Sollwert einer Erlösart in einer Stelle unterschritten, erreicht oder gar überschritten wurde, und damit bereits wertvolle Informationen zur Steuerung des Betriebs liefern kann. Allerdings vermag sie in dieser komplexen Form keinerlei Aussage über ihre Ursachen und die auf die einzelnen Ursachen entfallenden Bestandteile der Gesamtdifferenz zu machen. Gerade solche Informationen sind jedoch wichtig, um zukünftig derartige Abweichungen zu vermeiden oder - sofern es sich um Überschreitungen der Sollerlöse handelt - zu wiederholen und auszubauen. Denn die Kenntnis von einer Abweichung allein reicht nicht aus, um Maßnahmen ergreifen zu können; erforderlich sind Informationen über die zu verändernden Ursachen. Daher ist es Ziel der stellenbezogenen Abweichungsanalyse, die erlösartenweise ermittelte Gesamtwabweichung in Teilabweichungen zu zerlegen, die den Veränderungen einzelner Einflußgrößen zugeordnet werden können. Dadurch wird deutlich, welche Ursachenveränderungen in welchem 54

Wenngleich für die Kontrolle der Einzelerlöse die Identität von Plan- und Sollerlösen gegeben ist, wird im weiteren Verlauf allgemein von Sollerlösen gesprochen, da es hier um die Bedeutung dieser Größe als Maßgröße des Erlösvergleiches geht. (Siehe dazu Kap. E.IV.3.c) dieser Untersuchung.) Die inhaltliche Ausgestaltung der Größe ist mithin nicht stets identisch, sondern hängt, den hier vorgetragenen Überlegungen gemäß, von der Zugehörigkeit der zu kontrollierenden Erlösart zu einer der Erlöskategorien ab.

744

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

Umfang zur stellenweisen Gesamtabweichung der betreffenden Erlösart beigetragen haben. Sofern es sich um Änderungen von Erlösfaktoren im engeren Sinne55 handelt, lassen die diesen zugewiesenen Abweichungen erkennen, ob Handlungsbedarf besteht und möglicherweise Anpassungsentscheidungen zu treffen sind, um die Entwicklung der Erlösart in der folgenden Abrechnungsperiode an den im Rahmen der Erlösplanung bestimmten Zielwert anzupassen. Handelt es ich jedoch um Änderungen kurzfristig wirkender externer Erlösfaktoren, 56 so weisen die diesen zugewiesenen Teile der Erlösartenabweichung nicht unmittelbar auf zu treffende Entscheidungen hin, da Veränderungen dieser Größen gewöhnlich außerhalb des Einflußbereiches des Disponenten liegen. Allerdings lassen sich mittelbar auch aus derartigen Teilabweichungen Hinweise auf Maßnahmen zur Erlösartensteuerung entnehmen: Durch zukünftige Änderungen des Einsatzes der absatzpolitischen Instrumente können im Falle von Unterschreitungen der Sollerlöse durch Änderungen externer Erlösfaktoren Erlössteigerungen herbeigeführt werden, die die negative Wirkung auf das Betriebsergebnis kompensieren, oder es können im Falle von Überschreitungen der Sollerlöse Maßnahmen ergiffen werden, die auf die Veränderungen der externen Größen so abgestimmt sind, daß der positive Effekt noch vergrößert wird. Zudem sind auch Änderungen der langfristig wirkenden internen oder externen Erlösbestimmungsgrößen denkbar, die in der jeweiligen Abrechnungsperiode erfolgen und auch erstmals ihre Wirkung entfalten oder die in frühren Abrechnunsgsperioden erfolgt sind und in der Abrechnungsperiode erstmals ihre Wirkung entfalten. Während diejenigen Erlösänderungen, die auf Schwankungen solcher Größen zurückgehen, die in früheren Perioden erfolgt sind, bereits in die Erlösplanung und damit in die Bestimmung der Sollerlöse hätten Eingang finden müssen, sind die Wirkungen von Erlösdatenschwankungen in der Abrechnungsperiode nicht in den Vorgabewerten antizipierbar, so daß in der kurzfristigen Rechnung in diesen Fällen Teilabweichungen in die Gesamtabweichung einfließen, deren Ursache eine Änderung langfristig wirkender Größen ist. Aber auch die Unterlassung der Einbeziehung von derartigen Veränderungen in die Erlösplanung führt zu solchen Effekten. Allen diesen Fällen ist gemeinsam, daß sie zu einer Abweichung führen, die zunächst in der aus der Gegenüberstellung von Soll- und Isterlösen ermittelten stellenweisen Gesamtabweichung der zu kontrollierenden Erlösart enthalten ist. Abgesehen davon, daß sämtliche Änderungen der internen und externen Erlösdaten in die Bestimmung der Planerlöse (zukünftiger) Planperioden einfließen müssen und in die Soller-

55

Siehe dazu Kap. D.III.2.b) und D.III.3. dieser Untersuchung.

56

Siehe dazu Kap. D.III.2.a)aa) dieser Untersuchung.

IV. Kontrolle der Erlöse

745

löse der zukünftigen Abrechnungsperiode oder der aktuellen, gerade in der Realisation befindlichen (ehemaligen) Planperiode einfließen sollten,57 um auf diese Weise das Auftreten solcher Abweichungen zu vermeiden, lassen sich auch aus diesen Teilabweichungen Informationen zur betrieblichen Steuerung entnehmen. Soweit es sich um Änderungen externer Daten handelt, die den Abweichungsbestandteilen zugrundeliegen, können wiederum wie schon im Zusammenhang mit den Änderungen der kurzfristigen Erlösfaktoren - Maßnahmen zur (Über)Kompensierung oder zur Unterstützung der erreichten Effekte abgeleitet werden. Handelt es sich um Änderungen interner Daten, so muß überlegt werden, ob die daraus resultierenden Effekte ebenfalls durch kurzfristige absatzpolitische Maßnahmen ausgeglichen oder vergrößert werden sollen oder ob mittel- und langfristig die Datenänderung rückgängig gemacht oder beibehalten werden soll. Diese Überlegungen zeigen erneut deutlich, daß die Einengung der Aufgaben von auf kurzfristige Zeiträume gerichteten Instrumenten des Rechnungswesens allein auf kurzfristige Entscheidungen dem möglichen Aussagegehalt derartiger Systeme nicht gerecht wird. Vielmehr können auch langfristige Entscheidungen - oder besser: Entscheidungen über Veränderungen interner Daten, von denen eine langfristige Wirkung auf die Höhe einer oder mehrerer Erlösarten ausgeht - durch Informationen eines grundsätzlich auf kurzfristige Zeiträume gerichteten Erlösrechensystems fundiert werden. 58 Insgesamt gilt, daß mit Ausnahme der Wirkungen von Änderungen der Absatzmenge des Leitproduktes auf die Höhe der Gemeinerlöse sämtliche Änderungen einer Erlösart, die auf (noch) nicht in den Planerlösen berücksichtigte Einflußgrößenänderungen zurückgehen, auch von den Sollerlösen ferngehalten werden und somit als Teil der Gesamtabweichung auftreten. Dieser Umstand ermöglicht prinzipiell die Aufspaltung der Gesamtabweichung in sämtliche dieser Teilabweichungen. Nießen unterscheidet mithin zu Recht drei Kategorien von Abweichungen:59 -

erlössteuergrößenbedingte, erlösbestimmunggrößenbedingte und verknüpfungsbedingte Erlösabweichungen.

Nachfolgend soll gezeigt werden, welche Teilabweichungen zur Erreichung der Zielsetzung der Erlöskontrolle abzuspalten sind und welche Voraussetzungen dazu erfüllt sein müssen. 57 58 59

Zur Anpassung der Sollerlöse siehe Kap. E.IV.3.c) dieser Untersuchung. So auch Bergner/Schehl, S. 303. Vgl. Nießen, S. 256.

746

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

aaa) Zerlegung der Ausgangsabweichung in Teilabweichungen Als Ziel der Erlöskontrolle- und -abweichungsanalyse wird häufig ganz allgemein die Aufdeckung der Ursachen für aufgetretene Erlösabweichungen genannt.60 Die Forderung, im Rahmen der Erlöskontrolle "steuerungsrelevante Informationen zu generieren und Verhaltensweisen der Unternehmensmitarbeiter positiv im Sinne der unternehmerischen (...) Ziele zu beeinflussen", 61 deutet schon eher an, in welcher Weise die Aufspaltung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen zu erfolgen hat. Im Gegensatz zu den diesbezüglichen Anforderungen an die Kostenkontrolle, findet die Zielsetzung, eine imaginäre 'Unwirtschaftlichkeitsabweichung' als letztlich wirklich aussagefähige Steuergröße zu ermitteln, keine Beachtung. Abgesehen davon, daß auch in der Kostenkontrolle keine Abweichung ermittelbar ist, die auf Schwankungen der Einflußgröße ,(Un)wirtschaftlichkeit' zurückgeführt werden kann, sondern jede denkbare Spezialabweichung durch unwirtschaftliches Verhalten oder aber durch gezielte Steuerungsmaßnahmen ausgelöst werden kann, und somit eine solche Unwirtschaftlichkeitsabweichung nicht vorstellbar ist, wird damit in der Erlösrechnung die Bedeutung der Abweichungsaufspaltung von vorneherein besser erkannt: Es geht nicht darum, durch die Abspaltung möglichst vieler auf bestimmte Ursachen rückführbarer Spezialabweichungen eine Restabweichung zu isolieren, die dann Ausgangspunkt für Entscheidungen sein soll. 62 Vielmehr stellt jede Zuweisung eines Teils der Gesamtabweichung auf die ihn auslösende Veränderung einer Einflußgröße einen Akt der Informationsgewinnung dar, es entsteht eine Abweichung mit eigenständigem Aussagewert. Dabei erscheint es nur sinnvoll, solche Abweichungen zuzuordnen, die auch als Informationen zur Fundierung von Entscheidungen verwendet werden können. Alle nicht gesondert ausgewiesenen Abweichungen verbleiben in der Restabweichung, die sich nach Abspaltung aller erfaßbaren und erfaßten Spezialabweichungen von der Erlösartengesamtabweichung einer Stelle ergibt. Diese Überlegungen machen deutlich, daß gerade die Restabweichung nur von begrenztem Aussagewert für die Fundierung erlössteuernder Entscheidungen ist, da die Ursachen der in ihr enthaltenen Teilabweichungen nicht bekannt oder zumindest nicht explizit ausgewiesen sind, die Größe also keinerlei Hinweise darauf gibt, mit Hilfe welcher Maßnahmen in der Zukunft unmittelbar auf ihre Höhe Einfluß genommen werden könnte. Es stellt sich nunmehr die Frage, für welche der auftretenden Abweichungsursachen aus Sicht der Entscheidungsfindung eine Zurechnung der 60 61 62

Vgl. z.B. Albers, IST-SOLL-Abweichungs-Ursachenanalyse, S. 637. Nießen, S. 247. In diesem Sinne äußert sich z.B. Kilger, Plankostenrechnung, S. 174.

IV. Kontrolle der Erlöse

747

durch ihre Schwankungen verursachten Erlösabweichungen sinnvoll ist. Die Vorüberlegungen haben gezeigt, daß keineswegs nur die Abweichungen der durch die Entscheidungsträger kurzfristig veränderbaren Erlössteuergrößen bedeutsam für die Fundierung von Entscheidungen sind. Zwar stellen nur diese Größen Informationen dar, die Hinweise auf Maßnahmen geben, die zur unmittelbaren und kurzfristiegn Veränderung dieser Erlösabweichung führen, aber auch die Abweichungen, die durch Schwankungen kurzfristiger externer sowie langfristiger interner und externer Daten entstehen, stellen wichtige Entscheidungsgrundlagen dar: Sie geben Hinweise auf möglicherweise langfristig zu ergreifende Maßnahmen oder auf den Effekt ausgleichender oder unterstützender Entscheidungen. Mithin muß Nießens richtige Forderung dahingehend interpretiert werden, daß prinzipiell sämtliche Abweichungen gesondert auszuweisen sind, die entweder unmittelbar und kurzfristig zu beeinflussen sind, die unmittelbar und langfristig zu beeinflussen sind oder die Hinweise auf ausgleichende oder unterstützende Gegensteuerungsmaßnahmen kurz- oder langfristiger Art geben. Es handelt sich dabei um die Abweichungen aufgrund von Änderungen der unmittelbaren Steuergrößen, wie etwa der absatzpolitischen Instrumente aufgrund von Änderungen der internen Erlösdaten bzw. aufgrund von Schwankungen kurzfristig wirkender und langfristig wirkender externer Erlöseinflußgrößen.63 Anders als in der Kostenrechnung, wo die auf externe Einflüsse rückführbaren Abweichungen von der Kostenstelle ferngehalten werden, weil der Kostenstellenleiter für derartige Veränderungen weder verantwortlich gemacht werden kann, noch sie in sein Entscheidungskalkül einbeziehen sollte, stellen in der Erlösrechnung auch viele der nicht beeinflußbaren Größen insofern Entscheidungsgrundlagen dar, als die Steuergrößen auf deren jeweilige Ausprägungen abgestimmt eingesetzt werden. So ist beispielsweise die Preispolitik in Abhängigkeit von oder unter Berücksichtigung der Konjunktur-, Trend- und Branchenentwicklung zu gestalten.64 Der Umfang der durch Veränderungen dieser externen Einflußgrößen ausgelösten Erlösabweichungen macht deutlich, inwieweit Anpassungen der Preispolitik erforderlich sind, um etwa durch Preissenkungen auf das ursprünglich geplante Niveau der Erlösart zu gelangen oder um den möglicherweise positiven Effekt durch Preiserhöhungen noch zu vergrößern, das Potential der Erlösart also - soweit wie möglich - auszuschöpfen. Gleichermaßen sollte in besonderem Maße auch die Kommunikationspolitik nach Art und Intensität unter Berücksichtigung der externen Faktoren betrieben werden und in Abhängigkeit von den erlösmäßigen Konsequenzen auf Schwankungen dersel63

(A

Siehe dazu Kap. D.III.2. bis D.III.3. dieser Untersuchung. Siehe dazu Kap. D.III.2.b)bb)aaa) dieser Untersuchung.

748

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

ben reagieren. Ähnliche Überlegungen ließen sich für die Produkt- und Programmpolitik sowie Teile der Distributionspolitik anstellen. Diese Überlegungen verdeutlichen, daß nicht jede Veränderung externer Daten unbedingt eine Reaktion über die absatzpolitischen Instrumente erfordert, sondern dies nur dann geboten scheint, wenn ihre Schwankungen Erlösabweichungen in einer ein betriebs-, erlösstellen- und erlösartenspezifisch zu bestimmendes Maß übersteigenden Höhe zeitigen. Zwar kann der Erlösstellenverantwortliche die externen Größen ebensowenig beeinflussen wie der Kostenstellenleiter die externen Kosteneinflußgrößen, jedoch fällt es gewöhnlich in seinen Aufgabenbereich, auf Veränderungen externer Datenkonstellationen zu reagieren, während der Kostenstellenleiter allein auf die Höhe der von ihm verlangten Beschäftigung reagieren muß. Dabei sind jedoch die durch die Beschäftigungsschwankung ausgelösten Kostenabweichungen - die Beschäftigungsabweichung als Differenz zwischen Plan- und Sollkosten - kein Maß für die Dringlichkeit seiner Anpassungsmaßnahmen: Weitgehend unabhängig von den kostenmäßigen Konsequenzen des Unterschiedes zwischen Ist- und Planbeschäftigung der Kostenstelle hat er die 65 Da jedoch die durch Veränderungen der kostenstellenspezifischen Anpassungsinstrumente, wie Seriengröße, Bedienverhältnis, Intensität der Anlagenutzung, etc. ausgelösten Kostenabweichungen letztlich auch eine Folge der Beschäftigungsänderung sind, handelt es sich auch bei diesen Abweichungen zumindest um beschäftigungsbedingte Abweichungen. In der Regel kann nämlich eine andere als die geplante Beschäftigung gar nicht mit der planmäßig zugrundegelegten Konstellation sekundärer Einflußgrößen erreicht werden, es muß also zwangslaäufig zu Anpassungsmaßnahmen kommen. Dem Kostenstellenleiter obliegt es nun, den Anpassungsprozeß durch Veränderung der ihm zur Verfügung stehenden Instrumente kostenoptimal zu gestalten. Da sich häufig eine Vielzahl von Kombinationsmöglichkeiten ergibt, erbringt erst die Abweichungsanalyse Klarheit über die durch die Anpassung erreichten Kosteneinsparungen oder Kostenerhöhungen einzelner Kostenarten. Dies macht deutlich, daß die Unterstellung in der flexiblen Plankostenrechnung, die Sollkosten seien diejenigen Kosten, die bei Istbeschäftigung und planmäßigem Eintreten aller übrigen Einflußgrößen und wirtschaftlichem Verhalten hätten eintreten sollen (vgl. Kilger, Plankostenrechnung, S. 51-52), nicht haltbar ist: Die Istbeschäftigung kann in der Kostenstelle nur realisiert werden, wenn mindestens eine der sekundären Einflußgrößen auch verändert wird, um auf diese Weise die Kostenstellenleistung der nachgefragten Beschäftigung anzupassen. Als richtig muß dementsprechend die Auffassung angesehen werden, daß der Kostenstellenleiter die daraus resultierenden Abweichungen in der Regel weder zu vertreten hat, noch ihnen ausweichen kann. Die Wirkungen sämtlicher externer Kosteneinflußgrößen schlagen sich in der Beschäftigung, den Faktorpreisen und den Faktorqualitäten nieder. Folgt man der Prämisse, daß die Faktorqualitätenschwankungen sich ihrerseits wieder in den Schwankungen der Faktorpreise niederschlagen und daher in diesen miterfaßt werden, so wird klar, daß die Schwankungen aller externen Größen durch den Ansatz von Planpreisen und die Umrechnung der Plankosten in die Sollkosten von der Kostenstelle ferngehalten werden - mit der oben genannten Einschränkung, daß die Wirkung der Beschäftigungsänderung sich mittelbar als Anpassungszwang auf die Höhe der anderen Einflußgrößen auswirkt. So sehr eine solche Vorgehensweise der Natur des Ko-

IV. Kontrolle der Erlöse

749

nachgefragte Beschäftigung mit den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln zu erreichen. Damit ist es für den Erlösstellenverantwortlichen wichtig, auch die für seine Entscheidungen wichtigen, aus Schwankungen externer Größen resultierenden Erlösabweichungen zu kennen, um sein Instrumentarium an diesen auszurichten, während den Kostenstellenleiter nicht interessiert, welche Größen im einzelnen zur Beschäftigungsänderung geführt haben, sondern nur, in welchem Maße sich die Beschäftigung geändert hat. Während aus den unterschiedlichen Entstehungsgesetzmäßigkeiten von Kosten und Erlösen sowie der Zugehörigkeit von Kostenstellen und externen Erlösstellen zu unterschiedlichen Stationen des Betriebsprozesses oder unterschiedlichen Stufen der betrieblichen Wertschöpfungskette den nicht beeinflußbaren Erlösabweichungen eine andere Bedeutung hinsichtlich der Entscheidungsfundierung erwächst als den Kostenabweichungen, muß die Bedeutung von Auswirkungen langfristig sich verändernder Daten auf Kosten wie Erlöse gleichermaßen gewürdigt werden: Wie die Kostenrechnung, ist auch die absatzseitige Erlösrechnung, trotz ihrer kurzfristigen Ausrichtung auf eine jährliche Planungsperiode und eine monatliche Abrechnungsperiode, nicht nur zur Fundierung kurzfristiger, sondern auch mittel- und langfristig wirkender Entscheidungen geeignet. Dazu trägt nicht nur bei, daß die jährliche Erlösplanung auch Tendenzen für die längerfristige Erlösentwicklung aufzuzeigen vermag; insbesondere ist dies dem oben geschilderten Umstand zu verdanken, daß die erlösmäßigen Konsequenzen der Veränderungen langfristig wirkender und kurzfristig als konstant unterstellter externer wie auch interner Erlösdaten sich in bestimmten Abrechnungsperioden als Teile der artenweise aufgedeckten Gesamtabweichungen niederschlagen. Dies kann, je nach Wirkungsmechanismus, bereits in der Abrechnungsperiode geschehen, in der es auch zur Änderung der Einflußgröße gegenüber der ursprünglich prognostizierten Ausprägung kommt (beispielsweise bei Änderungen der externen Erlöseinflußgröße 'Branchentrend'), oder aber mit einer gewissen Zeitverschiebungen in einer Abrechnungsperiode nach der Einflußgrößenschwankung (beispielsweise bei Änderungen der internen Größe 'Produktimage' oder ,Unternehmensimage>). Es ergeben sich mithin, der vorliegenden Einflußgrößenkategorisierung entsprechend66 und in Erweiterung des Ansatzes von Nießen , 6 7 vier Gruppen von Teilabweichungen, deren Ermittlung aus der Gesamtabweichung grundsätzlich sinnvoll erscheint: stenentstehungsvorganges und den Entscheidungskompetenzen wie -bedürfnissen des Kostenstellenleiters entspricht, so wenig ist sie auf die Erlösstelle übertragbar. 66 Siehe dazu Kap. D.III.2. dieser Untersuchung. 67 Vgl. Nießen, S. 256, wo zwischen Verknüpfungsabweichungen, Erlössteuergrößenabweichungen und Erlösbestimmungsgrößenabweichungen unterschieden wird.

750

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

-

Abweichungen aufgrund von Änderungen der kurzfristig veränderbaren internen Erlösfaktoren (Erlössteuergrößen),

-

Abweichungen aufgrund von Änderungen der kurzfristig veränderlichen externen Erlösfaktoren,

-

Abweichungen aufgrund von Änderungen der nur langfristig veränderbaren Erlöseinflußgrößen (interne Erlösdaten),

-

Abweichungen aufgrund von Änderungen der nur langfristig veränderlichen Erlöseinflußgrößen (externe Erlösdaten).

Zur Vorbereitung der Durchführung einer Erlösabweichungsanalyse sind nunmehr die für die absatz- und produktionspolitischen Entscheidungen der beteffenden Erlösstelle bedeutsamen Größen in den vier Kategorien zu identifizieren. Dies kann nur unter Berücksichtigung der betriebs- und stellenspezifischen Gegebenheiten geschehen und ist daher hier nicht allgemeingültig zu klären. Überdies können sich die als wesentlich für die Fundierung von Dispositionen erachteten Größen auch innerhalb einer Erlösstelle, je nach zu kontrollierender Erlösart, unterschiedlich sein. Nach dieser an den Entscheidungs- und Informationsbedürfnissen orientierten Auswahl derjenigen Einflußgrößen, denen Teilabweichungen einer erlösartenbezogenen Gesamtabweichung zugewiesen werden sollen, muß überprüft werden, inwieweit diese Einflußgrößen quantifizierbar oder zumindest in irgendeiner Form meßbar sind. Für viele Einflußgrößen muß dabei auf eine kardinale oder ordinale Skalierung zurückgegriffen werden, die unter Umständen nur eine Anordnung verschiedenster Ausprägungsformen nach der Höhe ihrer Erlöswirkung darstellt. Während beispielsweise das Volumen eines erlösstellenspezifischen Marktes anhand der Gesamtumsätze, das Nachfragepotential auf diesem anhand des kaufkraftwirksamen Einkommens oder der Werbeeinsatz anhand der Werbeaufwendungen gemessen und ausgedrückt werden können,68 können die vielfältigen Möglichkeiten der Produktgestaltung, die Ausprägung von Produkt- und Firmenimages oder auch bestimmte Aspekte des Nachfrage- und Konkurrenzverhaltens nicht immer mit Hilfe solcher quantitativen Maßgrößen ausgedrückt werden 6 9 Diese mangelhafte Quantifizier- und Erfaßbarkeit einer Vielzahl von Erlöseinflußgrößen führen bereits im Rahmen der Erlösplanung zu Problemen. Diese werden dadurch ausgeräumt, daß von Konstanz oder ei68

Auf die Problematik dieser Ansätze, insbesondere der Unterstellung eines Zusammenhanges zwischen Werbeeinsatz und Werbeerlös, wurde an anderer Stelle hingewiesen. Siehe Kap. D.III.2.b)aa), insbes. Kap. D.III.2.b)aa)cccc) dieser Untersuchung. 69 Auf die Möglichkeit, z.B. die Produktgestaltung duch Aufsummierung von bewerteten und gewichteten im Standardprodukt feststellbaren Merkmalen zu quantifizieren, wurde hingewiesen. Siehe dazu Kap. D.III.2.b)aa)aaa) dieser Untersuchung.

IV. Kontrolle der Erlöse

751

ner bestirnten planmäßigen Ausgestaltung aller nicht problemlos erfaß- und quantifizierbaren Erlöseinflußgrößen ausgegangen wird und die Planung des Erlöses einer Erlösart nur in Abhängigkeit von prognostizierten oder geplanten Veränderungen weniger Einflußgrößen (Planung der Preise und des Mengengerüstes der Einzelerlöse) oder gar nur einer Einfluß- oder Bezugsgröße (Planung des Mengengerüstes der Gemeinerlöse) erfolgt. Während auf diese Weise das Problem der Planung und Erfassung verschiedener Ausprägungen einzelner Einflußgrößen und ihrer jeweiligen Wirkungen auf die Höhe einer Erlösart durch die Unterstellung, die Veränderungen dieser Größen schlagen sich mit in den Veränderungen der zugrundegelegten Größen oder aber im Wirkungszusammenhang zwischen diesen und der Erlöshöhe nieder, für die Erlösplanung und vor allem die Sollerlösermittlung ausgeschaltet wird, darf es im Rahmen der Erlöskontrolle nicht zu derartigen Vereinfachungen kommen: Ziel der Kontrolle ist es ja gerade, zu zeigen, inwieweit Veränderungen einzelner Einflußgrößen gegenüber ihren planmäßigen Ausprägungen zu Erlösabweichungen geführt haben. Ist also für die Planung die Beschränkung auf nur eine oder wenige Einfluß- und Bezugsgrößen erlaubt und sogar sinnvoll, muß für die Kontrolle der Blick wieder auf die Gesamtheit der Einflußgrößen gerichtet werden; die für die Planung und vor allem die Sollerlösermittlung so wesentliche Unterstellung, daß sich die Wirkungen nahezu aller Einflußgrößen in Veränderungen der Haupteinfluß- und Bezuggsröße oder in der Form des Wirkungszusammenhanges zwischen dieser und der Höhe einer Erlösart niederschlagen, hilft im Rahmen der Erlöskontrolle nicht weiter. Die 'hinter' der Haupteinfluß- oder Bezugsgröße wirkenden (sekundären) Einflußgrößen rücken wieder in den Vordergrund der Betrachtung; der Unterschied zwischen primärer und sekundärer Einflußgröße verliert an Bedeutung für den rechentechnischen Ablauf der Erlösrechnung: Von der Ebene der Bezugsgrößentechnik, die eine Vereinfachung der tatsächlichen Zusammenhänge darstellt und die tatsächlichen Zusammenhänge rechentechnisch handhabbar macht, kommt es zu einer Bewegung zurück auf die Ebene der Einflußgrößensystematik. 70 Die Identifikation der für die erlösstellenspezifischen Informationsbedürfnisse bedeutsamen Einflußgrößen reicht jedoch als Vorbereitung der Erlöskontrolle keineswegs aus. Nachfolgend müssen die tatsächlichen Ausprägungen dieser Einflußgrößen ermittelt werden. Gleichzeitig muß bekannt sein, welche planmäßige oder prognostizierte Ausprägung der jeweili70 Vgl. dazu Kap. E.III.3.C) dieser Untersuchung, wo die in Kap. D.III.2 und D.III.3. entwickelte Einflußgößensystematik zum Zwecke der Gemeinerlösplanung auf nur eine Einflußgröße reduziert und diese durch Wahl einer geeigneten Bezugsgröße rechentechnisch handhabbar gemacht wurde. Dieser Weg ist nunmehr wieder umzukehren.

752

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

gen Erlösgröße der Erlösplanung zugrundegelegen hat. Denn die Erlösabweichungsanalyse als Instrument soll keineswegs "die Faktoren aufzeigen, die zu einem anderen als dem geplanten Erlös führten", 71 und ist dazu auch überhaupt nicht in der Lage: Es handelt sich lediglich um ein Instrument, mit dessen Hilfe zuvor ermittelten Schwankungen bekannter und erfaßbarer Einflußgrößen diejenigen Teile einer Abweichung zuzuordnen sind, die durch ebendiese Schwankung verursacht wurden. Die Abweichungsanalyse darf also nicht als Instrument zur Aufdeckung neuer, bisher nicht bekannter oder zumindest nicht berücksichtigter Einflußgrößen und der durch diese verursachten Erlösabweichungen mißverstanden und überbewertet werden. Vielmehr gelingt es mit den entsprechenden Verfahren allenfalls, für bekannte und in ihrer planmäßigen wie tatsächlich realisierten Ausprägung erfaßten Erlösbestimmungsgrößen die Höhe des bei Veränderung der Istausprägung gegenüber der Planausprägung ausgelösten Anteiles an der Gesamtabweichung zu ermitteln und zuzuordnen. Kommt es im Verlauf der Abweichungsanalyse zur Abspaltung aller auf diesen Grundkenntnissen ermittelten Teilabweichungen von der erlösartenweisen Gesamtweichung, so verbleibt eine Restabweichung, in der die Abweichungen aller nicht erfaßten und nicht in die Abweichungsanalyse einbezogenen Einflußfaktoren enthalten sind - sei es, weil sie nicht als Einflußfaktoren erkannt wurden, weil sie zwar erkannt wurden, aber in ihrer planund istmäßigen Ausprägung nicht oder zumindest nicht mit vertretbarem Aufwand erfaßbar sind oder weil sie als für die zu fundierenden Entscheidungen nicht bedeutsam angesehen werden. 79

Wie die Restabweichung der Kostenabweichungsanalyse, darf auch diese Restabweichung einer Erlösart in einer Erlösstelle nicht als Hinweis auf besonders wirtschaftliche oder besonders unwirtschaftliche Absatzbemühungen interpretiert werden. Vielmehr sind die Abweichungen der internen kurzfristig veränderbaren Einflußgrößen, also letztlich die Erlösabweichungen, die sich auf Änderungen des Einsatzes einzelner absatzpolitischer Instrumente zurückführen lassen, daraufhin zu überprüfen, ob sie durch gezielte Anpassungen des Instrumentariums an die marktlichen und betrieblichen Erfordernisse oder durch unwirtschaftliche Absatzpolitik hervorgeru71

72

Grübener, S. 146.

Häufig wird diese Restabweichung in der Kostenkontrolle auch als "Echte Verbrauchsabweichung" (so etwa Haberstock, S. 265) oder als "Unwirtschaftlichkeitsabweichung" (so etwa Kilger, Plankostenrechnung, S. 174) bezeichnet. Beide Bezeichnungen sind irreführend, da auch sämtliche anderen Abweichungen zum einen stets einen nicht planmäßigen Verbrauch einer Faktorart aufzeigen und zum anderen auf (un)wirtschaftliches Verhalten zurückgeführt werden können, ebensogut aber auch die Folge unausweichlicher Anpassungsdispositionen zur Realisierung der Istbeschäftigung sein können.

IV. Kontrolle der Erlöse

753

fen wurden. Dies gilt vor allem für Unterschreitungen der Planwerte, da hier Maßnahmen zu ergreifen sind, um den unwirtschaftlichen Einsatz einzelner Instrumente in der Zukunft abzustellen. Allerdings ist es auch bei Überschreitung des Planwwertes einer Erlösart sinnvoll zu erfahren, welche Umstände zu diesem positiven Effekt beigetragen haben. Hier kann sich ein pauschal als unsinnig oder unwirtschaftlich unterstellter Einsatz, z.B. von Werbemitteln, als wesentlicher Verursacher der unverhofften Erlössteigerung herausstellen, während umgekehrt die gezielt ergriffenen Maßnahmen sich als wenig bedeutsam oder gar hinderlich für die positive Entwicklung der betrachteten Erlösart erweisen. Die Restabweichung jedenfalls besitzt nur beschränkten Aussagewert, da nur selten deutlich wird, welche Änderungen welcher Einflußgrößen ihr im einzelnen zugrundeliegen. In ihr können ebensogut erlösmäßige Konsequenzen unwirtschaftlichen oder wirtschaftlichen Verhaltens im Absatzbereich zum Ausdruck kommen, wie auch Erlösabweichungen aufgrund von Einflußgrößenänderungen, die betriebliche Entscheidungsträger weder zu verantworten haben noch beeinflussen können und die zudem ohne Bedeutung als Informationen für betriebliche Dispositionen sind. Über die Erfassung der Erlöseinflußgrößen, die auf durch ihre Schwankungen verursachter Erlösabweichungen untersucht werden sollen, hinaus, sind auch Aussagen über deren Wirkung auf die Höhe der zu analysierenden Erlösart erforderlich. Während im Rahmen der Erlösplanung für die meisten Einflußgrößen die genaue Kenntnis ihrer Wirkungsweise auf die Höhe der Erlösart nicht erforderlich ist, weil die Planung in Abhängigkeit von den prognostizierten Werten nur der wichtigsten Einflußgrößen oder nur der Bezugsgröße erfolgt und Ausprägungen, wie Wirkungsmechanismen der übrigen Einflußgrößen, als in der Ausgestaltung der Haupteinfluß- oder Bezugsgröße enthalten oder sich in deren Wirkungsmechanismus niederschlagend angesehen werden, bedarf es nunmehr solcher Kenntnisse, um verschiedene Maßerlöse zur Gegenüberstellung der Isterlöse zu entwickeln. Nur auf diese Weise kann es gelingen, Abweichungen zu isolieren, die jeweils nur durch die Schwankung einer isoliert betrachteten Einflußgröße ausgelöst wurden. Dabei sind die Wirkungsweisen einzelner Einflußgrößen auf diese Erlöshöhe, wie beispielsweise die unmittelbaren Einflußgrößen mit Komponentencharakter, sehr leicht zu ermitteln, die Wirkungsmechanismen anderer hinter diesen Größen wirkender Einflußfaktoren hingegen erweisen sich in der Praxis als sehr schwer ermittelbar. 73 Wenngleich in Anbetracht betriebsspezifischer Unterschiede im Rahmen der vorliegenden, allgemeingültig gehaltenen Untersuchung nicht detailliert 73

Zu möglichen Erlösverläufen in Abhängigkeit von Veränderungen wichtiger Einflußgrößen siehe Kap. D.III.2. und D.III.3. dieser Untersuchung. 48 Hänichen

754

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

auf die einzelnen ermittelbaren Abweichungsarten eingegangen wird, sind nachfolgend zumindest die wichtigsten Ausprägungsformen von Einzel- und Gemeinerlösabweichungen aufzuzählen und die für diese Kategorien geltenden Besonderheiten zu skizzieren.

aaaa) Spezialabweichungen der Einzelerlöse Der hier verfolgte Grundsatz der strikten Trennung von Preis- und Mengengerüst der Erlöse folgend muß die Einzelerlös-Ausgangsabweichung zunächst in den durch die Preisänderung bedingten Anteil (Preisabweichung) und denjenigen aufgespalten werden, der durch eine Absatzmengenschwankung ausgelöst wurde (Mengenabweichung). Sofern dem Betrieb ein preispolitischer Spielraum zur Verfügung steht, geht die Abweichung des Grundpreises der Basisleistung - und nur diese Größe steht hier zur Diskussion 4 - eindeutig auf Dispositionen der Entscheidungsträger zurück und bedarf keiner weiteren Aufspaltung nach verschiedenen Ursachen, da dem Entscheidungsträger die Gründe für sein preispolitisches Verhalten bekannt sein dürften. Die ermittelte Größe ist der Kategorie der Erlössteuergrößenabweichungen zuzuordnen. Gleiches gilt grundsätzlich auch für die Leitprodukt-Grundpreisabweichung des sogenannten Mengenanpassers, da auch in diesem Fall die Festsetzung des Preises für die Basisleistung durch betriebliche Dispositionen erfolgt. Allerdings werden diese Entscheidungen nicht immer frei von äußeren Zwängen getroffen, 75 so daß unter Umständen eine Analyse der Preisabweichung nach den sie bedingenden externen Ursachen sinnvoll sein kann. Die Absatzmengenabweichung der Basisleistung dagegen ergibt sich als Folge des Wirkens einer Vielzahl von Einflußgrößen und kann nicht auf unmittelbar mengenpolitische Entscheidungen des Betriebes zurückgeführt werden, da in der betrieblichen Realität versucht wird, die Absatzmenge über den Einsatz des absatzpolitischen Instrumentariums indirekt zu beeinflussen. Im Rahmen der Einzelerlösplanung wurde in diesem Zusammenhang die Bestimmung des Grundpreises als der diesbezüglich zentralen Steuergröße erläutert. Insofern muß die Ermittlung einer preisbedingten Mengenabweichung gefordert werden. Damit kommt der Preisänderung dem Doppelcharakter der Einflußgröße Treis* entsprechend76 auch hier eine doppelte Bedeutung zu: Sie bedingt zum einen das Auftreten der ori74 75 76

Siehe dazu Kap. E.III.2.b)aa)aaa) und E.III.3.b)bb) dieser Untersuchung. Siehe dazu Kap. D.IIL2.b)bb)aaa)aaaa) dieser Untersuchung. Siehe dazu Kap. D.III.2.b)bb) dieser Untersuchung.

IV. Kontrolle der Erlöse

755

ginären Preisabweichung und zum anderen einen auf ihre Wirkung rückführbaren Teil der Mengenabweichung. Ebenso können den Veränderungen des Einsatzes der übrigen absatzpolitischen Instrumentalvariablen Teilabweichungen zugewiesen werden. Sämtliche dieser Größen gehören der Kategorie der Erlössteuergrößenabweichungen an und geben Auskunft über die erlösmäßigen Konsequenzen der jeweiligen Änderung. Schließlich lassen sich grundsätzlich auch Teile der Mengenabweichung auf Änderungen der langfristig wirkenden internen Einflußgrößen sowie der kurz- oder langfristig wirkenden Bestimmungsgrößen zurückführen. Regelmäßig treten neben den reinen Preis- und den reinen Mengenabweichungen auch Erlösabweichungen höheren Grades auf. Eine solche Abweichungsüberschneidung entsteht, wenn es bei multiplikativ miteinander verknüpften Einflußfaktoren zur gleichzeitigen Veränderung von mindestens zwei der beteiligten Bestimmungsgrößen kommt. Sie kann daher keinem der beteiligten Faktoren eindeutig zugeordnet werden, da, wenn auch nur einer von diesen sich nicht verändert hätte, eine solche Größe nicht 77

entstehen würde. Mit der aktiven Veränderung der Preiskomponente wird meist eine Absatzmengenänderung angestrebt, so daß es bei Erreichen dieses Zweckes aufgrund der multiplikativen Verknüpfung von Erlösmenge und Erlöspreis regelmäßig zu Erlösabweichungen zweiten Grades kommt. Deren Betrag ergibt sich als Produkt der Preisänderung und der Mengenänderung. Allerdings können auch innerhalb der Vielzahl der die Absatzmenge beeinflussenden sonstigen Einflußgrößen noch multiplikative Verknüpfungen bestehen, so daß auch Abweichungen höheren als zweiten Grades denkbar sind. bbbb) Spezialabweichungen der Gemeinerlöse Auch hinsichtlich der Aufspaltung der Gemeinerlösausgangsabweichung ist zunächst die Trennung von Preis- und Mengenabweichung zu fordern. Anders als im Rahmen der Einzelerlösabweichungen geht die auftretende Preisabweichung jedoch nicht immer allein auf aktive Änderungen des Planpreises der Gemeinerlösart zurück, sondern kann insbesondere bei Gemeinerlösarten mit prozentualer Preisbestimmung und -planung auch durch Struktur- oder Volumenänderungen der für die Bestimmung des absoluten Preises der Erlösart relevanten Bemessungsgrundlage bedingt sein. In diesen Fällen erscheint es ratsam, die einzelnen betriebsspezifischen Ursachen dieser Effekte aufzudecken und insofern zwischen Preisabweichungen aufgrund aktiver Preisanpassungen, solcher aufgrund von Strukturveränderun77

48*

Vgl. analog Kilger, Plankostenrechnung, S. 170.

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

756

gen sowie solcher aufgrund von Volumenänderungen zu unterscheiden. Die problemlose Ermittlung der Preisabweichung auch bei Erlösarten mit prozentualem Planpreis wird gewährleistet durch die in dieser Untersuchung vorgeschlagene isolierte Planung des Preisgerüstes. 78 Um die Preisänderung zu errechnen, muß in analoger Weise der absolute Istpreis der zu kontrollierenden Erlösart ermittelt und der geplanten absoluten Ausprägung gegenübergestellt werden. Wird diese Differenzgröße mit der planmäßigen Menge multipliziert, so ergibt sich die Preisabweichung. Die Planung der Mengengerüste von Gemeinerlösarten erfolgt unter Abstrahierung von sonstigen Einflüssen allein in Abhängigkeit von der Absatzmenge der Basisleistung. Im Rahmen der Erlösabweichungsanalyse sind allerdings aufgrund der Umrechnung der Planerlöse in Sollerlöse gemäß dem hier vorgeschlagenen Verfahren keine Abweichungen ausweisbar, die auf Veränderungen des Leitproduktes zurückgeführt werden können. Die Wirkung dieser Größe schlägt sich im Unterschied zwischen Plan- und Sollerlösen nieder, findet also keinen Eingang in die laufende Erlösrechnung. Dieser Umstand ist gewollt und entspricht dem angestrebten Aussagewert der Gemeinerlöskontrolle: Die Erlösabweichungen, die auf Schwankungen der Absatzmenge des Basisproduktes zurückzuführen sind, sollen allein Gegenstand der auf dieses Leitprodukt gerichteten Einzelerlöskontrolle sein; im Rahmen der Gemeinerlöskontrolle dürfen nur die Abweichungen ausgewiesen und analysiert werden, die um die Wirkungen von Veränderungen der Leitprodukt-Absatzmenge bereinigt sind, die also auch dann entstanden wären, wenn für das Leitprodukt Plan- und istabsatzmenge übereingestimmt hätten. Damit eröffnet die Abweichungsanalyse mit der weiteren Aufspaltung der Mengenabweichung der Gemeinerlöse den Blick auf die 'hinter' der Haupteinflußgröße stehenden sekundären und sonstigen Erlöseinflußgrößen, die im Rahmen der Planung des Mengengerüstes der Gemeinerlöse als in einer bestimmten Konstellation eintretend unterstellt wurden, so daß von ihren Erlöswirkungen abstrahiert werden konnte. Es lassen sich Abweichungen ausweisen, die auf Veränderungen des Einsatzes der verschiedenen Instrumente des absatzpolitischen Instrumentariums rückführbar sind, sowie solche, die als Folge von Schwankungen der inner- und außerbetrieblichen Erlösdaten entstehen. Vor allem aber können Erlösabweichungen ermittelt werden, die aus Änderungen der bei der Planung unterstellten Verbundeffekte resultieren. Die so ermittelten Informationen dienen als Grundlage zukünftiger absatzpolitischer Entscheidungen. 78

Siehe dazu Kap. E.III.2.b) und E.III.4.b) dieser Untersuchung.

IV. Kontrolle der Erlöse

757

Wie für die Einzelerlösabweichungen sind Abweichungen zweiten oder höheren Grades auch als Bestandteile der Gemeinerlös-Ausgangsabweichung vorstellbar.

bbb) Zur Wahl des Analyseverfahrens Um die angedeuteten Spezialabweichungen isolieren und ausweisen zu können, bedarf es eines geeigneten Verfahrens der Abweichungsanalyse. In diesem Zusammenhang sind die gleichen Überlegungen anzustellen wie zur Auswahl zweckmäßiger Verfahren der Kostenabweichungsanalyse, da aus rechentechnischer Sicht identische Probleme zu bewältigen sind. Allerdings muß hervorgehoben werden, daß für die weitere Aufspaltung der Gemeinerlös-Ausgangsabweichung in jedem Fall sowohl die Preisabweichung als auch die Mengenabweichung zu analysieren sind; bei Bedarf kann dies auch für die Analyse der Einzelerlösabweichungen gelten. Im Gegensatz dazu richtet sich die Analyse der Kostenabweichungen nach Abspaltung der Preisabweichung allein auf die Ermittlung von Spezialabweichungen innerhalb der Mengenabweichung.79 Die verschiedenen Verfahren brauchen an dieser Stelle nicht erneut diskutiert zu werden, da dies im einschlägigen Schrifttum sowohl für die Kosten-80 als auch für die Erlöskontrolle 1 in ausführlicher Form bereits mehrfach geschehen ist. Danach muß das Verfahren der alternativen Abweichungsanalyse als wenig geeignet zur Isolierung der einzelnen Abweichungen angesehen werden, da bei seiner Anwendung die Abweichungen höheren Grades stets in mehreren Teilabweichungen enthalten sind und somit die Summe der Spezialabweichungen nicht mit der Ausgangsabweichung übereinstimmt 82 Dagegen erweist sich die kumulative Abweichungsanalyse als besser geeignet: Im Verlaufe ihrer Anwendung werden in einem ersten Schritt von den Isterlösen solche Maßerlöse subtrahiert, die entstanden wären, wenn 79

80 81

Vgl. Haberstock, S. 262-264. Vgl. z.B. Agthe, Abweichungen; Kilger, Plankostenrechnung, S. 169-174. Vgl. z.B. Albers, IST-SOLL-Abweichungs-Ursachenanalyse, S. 637-654; Nießen, S. 247-

262.

82

Vgl. analog Kilger, Plankostenrechnung, S. 172-173, wo Kilger allerdings behauptet, die durch die alternative Abweichungsanalyse ermittelte Gesamtabweichung sei "um die Abweichung zweiten Grades, d.h. um die mit Preisabweichungen bewerteten Mengenabweichungen zu hoch." (Kilger, Plankostenrechnung, S. 172.) Dabei bleibt unberücksichtigt, daß ebenso der Fall denkbar ist, in dem die Summe der alternativ ermittelten Teilabweichungen kleiner ist als die Ausgangsabweichung.

758

E. Erlösplanung und -kontrolle im Rahmen einer Erlösrechnung

die Einflußgröße, deren Erlöswirkung zuerst isoliert werden soll, in ihrer geplanten Ausprägung eingetreten wäre und alle weiteren Einflußgrößen in ihren tatsächlich realisierten Ausprägungen. Im nächsten Schritt wird die Maßgröße des ersten Schrittes als Ausgangsgröße herangezogen und von ihr ein Maßerlös subtrahiert, der entstanden wäre, wenn die erste Einflußgröße und diejenige, deren Wirkung nunmehr isoliert werden soll, in ihren planmäßigen Ausprägungen, alle anderen Erlösfaktoren jedoch in ihrer tatsächlichen Gestalt eingetreten wären. Es wird also jeweils die Maßgröße des vorhergehenden Schrittes als Ausgangsgröße des Vergleichs herangezogen und ihr eine Maßgröße gegenübergestellt, in der ein weiterer Faktor in seinen planmäßigen Zustand versetzt angenommen wird. Auf diese Weise kommt es zur Abspaltung aller interessierenden und ermittelbaren Abweichungen, wobei durch die kumulierende Wirkung des Verfahrens die auftretenden Abweichungen höheren Grades nur einmal ausgewiesen werden. Dies geschieht jeweils bei der Abweichung desjenigen an der Entstehung der Abweichung höheren Grades beteiligten Faktors, für den als erste der beteiligten Größen eine Spezialabweichung isoliert wird. Insofern hat die Reihenfolge der abzuspaltenden Abweichungen Einfluß darauf, welchen Einflußgrößen die Abweichungen höheren Grades zugeschlagen werden. Im vorliegenden Zusammenhang wird deshalb empfohlen, sowohl bei den Einzelerlös- als auch bei den Gemeinerlösabweichungen zuerst die Preisabweichungen abzuspalten. Dadurch werden diejenigen Abweichungen zweiten Grades, die aufgrund der multiplikativen Verknüpfung zwischen Preis und Menge entstehen, sowie sämtliche übrigen denkbaren Abweichungen höheren Grades, an denen Veränderungen der Einflußgröße 'Preis' beteiligt sind, gemeinsam mit der Preisabweichung ausgewiesen. Dieses Ergebnis entspricht der Bedeutung des Absatzpreises als Erlöseinflußgröße: Da über die Gestaltung des Preises versucht wird, das Mengengerüst der betreffenden Erlösart zu beeinflussen, können die durch Änderungen beider Größen auftretenden Abweichungsüberschneidungen auf Schwankungen des Preises zurückgeführt und somit der Preisabweichung zugeschlagen werden.83 Hinsichtlich der weiteren möglicherweise auftretenden Abweichungen höheren Grades muß betriebsindividuell nach der jeweiligen primären Verursachung über deren Zuordnung und damit über die weitere Reihenfolge der Abweichungsaufspaltung entschieden werden.

83

Ahnliche Überlegungen können sogar für den preisinduzierten Teil der Erlösmengenabweichung angestellt werden.

F. Schlußbetrachtung Im Verlauf der vorliegenden Untersuchung konnte aus den an eine industriebetriebliche Erlösrechnung zu stellenden Gestaltungsanforderungen ein auf erlöstheoretischen Grundlagen basierendes Modell der absatzseitigen Planerlösrechnung entworfen werden. Dabei stand nicht so sehr die Gewinnung gänzlich neuer Erkenntnisse im Vordergrund; vielmehr wurde gesichertes betriebswirtschaftliches Gedankengut unter einem neuen oder zumindest ungewohnten Blickwinkel betrachtet und ausgewertet. In diesem Zusammenhang kommt - neben den bereits vorliegenden erlösrechnerischen Ansätzen - insbesondere den traditionellen Ansätzen zur Erklärung der betrieblichen Wertschöpfung sowie der Preis- und Absatztheorie entscheidende Bedeutung als Grundlagen des Entwurfs eines erlöstheoretischen Konzeptes zur Fundierung der Erlösrechnung zu, während die Kostenrechnung teilweise als Vorbild einer analogen Gestaltung des hier zu diskutierenden Systems dienen kann. Von den in diesem Umfeld entwickelten Überlegungen gingen die entscheidenden Hinweise auf Strukturierungsmöglichkeiten der Erlösrechenelemente sowie auf die Entwicklung geeigneter Verfahren zu deren Planung und Kontrolle aus. Danach ist im Rahmen der Erlösplanung auf die strikte Trennung von Preis- und Mengengerüst sowie innerhalb der Mengenplanung auf die Unterschiede hinsichtlich der Behandlung von Einzel- und Gemeinerlösen zu achten. Besondere Aufmerksamkeit muß der Gemeinerlösplanung gewidmet werden, die auf der rechentechnischen Umsetzung aufgedeckter Verbundeffekte basiert. Im Mittelpunkt der Überlegungen zur Erlöskontrolle stand ein den Besonderheiten der Erlösentstehung und -planung entsprechender Ansatz zur Ableitung aussagefähiger Sollerlöse; die rechentechnischen Verfahren zur Durchführung der Abweichungsanalyse hingegen lassen sich prinzipiell übereinstimmmend mit den aus der Kostenkontrolle bekannten Instrumenten gestalten. Es hat sich zudem erwiesen, daß die Zurechnung der Gemeinerlöse auf Erlösträger nicht grundsätzlich abzulehnen, sondern sehr differenziert zu betrachten ist. So konnte gezeigt werden, daß die Gemeinerlöse im Rahmen ihrer Planung durchaus den Erlösträgern zugeordnet werden können, von

760

F. Schlußbetrachtung

deren Absatzmenge die Entstehung ihres Mengengerüstes abhängt. Damit lassen sich aufgedeckte Verbundeffekte und die in ihnen herrschenden Abhängigkeiten durch Umsetzung in funktionale Zusammenhänge für die Planung der (abhängigen) Gemeinerlösarten nutzen. Die Realisierung der Isterlöse hingegen muß als Abbild des konkreten Eintretens solcher Verbundeffekte interpretiert werden; eine C/mverteilung der Erlöse den aufgrund der geplanten Verbundverhältnissen erwarteten Erlösstrukturen gemäß führt zu einer abzulehnenden Vermischung von Plan- und Wirklichkeitswerten, die weder als Grundlage der Ableitung von Hypothesen für die Erlösplanung kommender Perioden eingesetzt, noch einer aussagefähigen Erlöskontrolle und -abweichungsanalyse unterzogen werden können. Hingegen kann eine Weitervertcihmg der nicht erlösträgerbezogen erfaßten Erlösarten auf einzelne Erlösträger mittels der an die Istsituation angepaßten, prinzipiell auch der Planung zugrundeliegenden Zuschlagssätze zu einem verbesserten Einblick in die Erlöstruktur führen; insbesondere wird auf diese Weise eine umfassende stellen- und trägerspezifische Erlöskontrolle ermöglicht. Die weitere Entwicklung der Erlösrechnung und ihre Annahme seitens der betrieblichen Praxis bleiben abzuwarten. Eine Vielzahl diesbezüglicher Fragen konnte in der vorliegenden Untersuchung nicht beantwortet werden; hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang insbesondere der immer wieder geforderte Ausbau der innerbetrieblichen Erlösrechnung, die der erlösseitigen Abbildung der Wertschöpfung in Beschaffung, Fertigung, Lagerung und Verwaltung dienen soll. Es wurden zwar die an ein entsprechendes Modell zu stellenden Anforderungen sowie erste Ansätze zu dessen theoretischer Fundierung entwickelt; die Gestaltung eines solchen Systems kann jedoch erst dann Gegenstand eingehender Untersuchungen sein, wenn die auf den ureigensten Objektbereich der Erlösrechnung gerichtete absatzseitige Ausprägung dieses Instrumentes des internen Rechnungswesens einen Entwicklungsstand erreicht hat, der demjenigen der Kostenrechnung zumindest nahekommt und zu einer entsprechenden Praxisakzeptanz führt. Auf diese Weise lassen sich Erfahrungen aus Anwendung und Umsetzung des hier vorliegenden oder eines ähnlichen Entwurfes für die hier geforderte Weiterentwicklung nutzen.

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