Der Kostenbegriff in der Betriebswirtschaftslehre [1 ed.] 9783428415380, 9783428015382

Citation preview

Frankfurter Wirtschaftsund Sozialwissenschaftliche Studien

Heft 12

Der Kostenbegriff in der Betriebswirtschaftslehre

Von

Kurt Thielmann

Duncker & Humblot · Berlin

F R A N K F U R T E R WIRTSCHAFTSUND SOZIALWISSENSCHAFTLICHE S T U D I E N

Heft 12

Herausgegeben von der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Johann Wolf gang Goethe-Universität Frankfurt am Main

Der Kostenbegriff i n der Betriebswirtschaftslehre

Von

Dr. K u r t T h i e l m a n n

D U N C K E R

&

H U M B L O T

/

B E R L I N

Alle Rechte vorbehalten © 1964 Duncker & Humblot, Berlin Gedruckt 1964 bei Albert Sayffaerth, Berlin 61 Printed i n Germany

Vorwort Die Diskussion begrifflicher Fragen t r i t t i n der Betriebswirtschaftslehre bisher gegenüber der Erörterung sachlicher Probleme zurück. Bei einzelnen Begriffen, die relativ häufig Gegenstand wissenschaftlicher Untersuchungen waren, findet sich zudem eine Vielzahl voneinander abweichender Begriffsauffassungen. Eine exakte wissenschaftliche Untersuchung erfordert jedoch klare und eindeutige Begriffe. Auch die Wirtschaftspraxis hat ein begründetes Interesse an begriffsdefinitorischen Fragen, denn die saubere und umfassende Definition eines Begriffes ist Voraussetzung für dessen gegenstandsgerechte Anwendung auf die praktischen Erscheinungsformen des begrifflich erfaßten Phänomens. Die vorliegende Arbeit befaßt sich kritisch m i t den zahlreichen betriebswirtschaftlichen Kostenauffassungen. Sie trägt zunächst aus dem Bereich der Logik die Prinzipien wissenschaftlicher Begriffsbildung zusammen und überprüft sie hinsichtlich ihrer Bedeutung für die Betriebswirtschaftslehre und den Kostenbegriff i m besonderen. Damit werden Probleme aufgegriffen, die über den engen Rahmen des Themas hinaus für die Betriebswirtschaftslehre von allgemeiner Bedeutung sind. Anhand der Prinzipien wissenschaftlicher Begriffsbildung werden die einzelnen Kostenbegriffe kritisch analysiert. U m die Ursachen, die zu den abweichenden Kostenauffassungen geführt haben, und die Mängel, die den einzelnen Kostenbegriffen nach Ansicht des Verfassers anhaften, klar hervortreten zu lassen, w i r d der Versuch unternommen, den Einfluß der Auffassung des jeweiligen Autors über das Wesen der Betriebswirtschaftslehre auf den Kostenbegriff herauszuarbeiten. Die Wesensmerkmale der verschiedenen Kostenbegriffe werden dahingehend überprüft, ob sie den Prinzipien der Begriffsbildung gerecht werden. Das Verhältnis von wertmäßigen und pagatorischen Kostenauffassungen und die Frage, ob bei der inhaltlichen Bestimmung des Kostenbegriffs Gedanken der Kostennormalisierung zu berücksichtigen sind, stehen neben der Erörterung von Einzelproblemen wie des Kostencharakters kalkulatorischer Zinsen, betrieblicher Steuern u. a. i m Vordergrund der Untersuchungen.

4

Vorwort

Es handelt sich bei der Untersuchung u m eine Dissertation, die von der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt am Main m i t dei^ gleichen Titel angenommen worden ist. Herrn Prof. Dr. K . Banse, der die Arbeit angeregt und sachlich sowie methodisch i n entscheidendem Maße gefördert hat, bin ich zu besonderem Dank verpflichtet. Der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Johann Wolfgang Goethe-Universität danke ich für die Aufnahme der Arbeit i n ihre Schriftenreihe und für die finanzielle Unterstützung der Drucklegung. Kurt

Thielmann

Inhaltsverzeichnis Einleitung A. Problemstellung B. Abgrenzung des Untersuchungsgebietes C. Gang der Untersuchung Erster

11 13 14

Hauptteil

Grundsätzliches zur wissenschaftlichen Begriffsbildung A. Die wissenschaftliche Begriffsbildung im allgemeinen I. Der Begriff I I . Die Definition u n d deren Formen 1. Die Definition 2. Nominal- u n d Realdefinition 3. Der Vorgang des Definierens 4. Die Bedeutung der Definition f ü r die weiteren Ausführungen I I I . Die Prinzipien wissenschaftlicher Begriffsbildung B. Die Besonderheiten wissenschaftlicher Begriffsbildung in der Betriebswirtschaftslehre I. Die Bedeutung des Prinzips der Vollständigkeit bei der Begriffsbildung i n der Betriebswirtschaftslehre I I . Die Bedeutung des Prinzips der Fruchtbarkeit bei der Begriffsbildung i n der Betriebswirtschaftslehre I I I . Die Bedeutung des Prinzips der Widerspruchslosigkeit bei der Begriffsbildung i n der Betriebswirtschaftslehre C. Besonderheiten bei der Bestimmung des betriebswirtschaftlichen Kostenbegriffs I. Die aus dem Prinzip der Widerspruchslosigkeit herzuleitenden Forderungen an die Bestimmung des Kostenbegriffs I I . Die bei der Bestimmung des Kostenbegriffs i n der L i t e r a t u r benutzte Definitionsform D. Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse Zweiter

16 16 18 18 19 20 21 21 26 26 26 30 30 30 31 32

Hauptteil

Kritische Darstellung der betriebswirtschaftlichen Kostenbegriffe A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz I. Der Kostenbegriff Schmalenbachs 1. Die Ausgangsposition Schmalenbachs 2 Kritische Darstellung des Kostenbegriffs v o n Schmalenbach •. a) Allgemeines b) Die Definition des Schmalenbachschen Kostenbegriffs u n d die i n i h r enthaltenen Wesensmerkmale c) Kritische Darstellung der einzelnen Wesensmerkmale des Schmalenbachschen Kostenbegriffs aa) Das Wesensmerkmal des Güterverzehrs a) Der Begriff des Gutes ß) Der Begriff des Verzehrs y) Beurteilung des Merkmals des Güterverzehrs

34 34 34 37 37 37 38 38 38 40 41

6

nsverzeichnis bb) Das Wesensmerkmal der Leistungsbedingtheit cc) Das Wesensmerkmal der Bewertung 3. Gegenüberstellung von Kosten- u n d Aufwandbegriff 4. Zusammenfassende Beurteilung des Schmalenbachschen stenbegriffs

Ko-

I I . Der Kostenbegriff E. Kosiols 1. Die Ausgangsposition E. Kosiols 2. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs v o n Kosiol a) Die Definition des Kostenbegriffs von Kosiol u n d die i n i h r enthaltenen Wesensmerkmale b) Kritische Darstellung der einzelnen Wesensmerkmale des Kostenbegriffs von Kosiol aa) Das Wesensmerkmal des Güterverbrauchs a) Der Begriff des Gutes ß) Der Begriff des Verbrauchs Y) Zusammenfassende Beurteilung des Merkmalsinhaltes bb) Das Wesensmerkmal der Leistungsbezogenheit a) Der Begriff der Leistung ß) Der Begriff der Bezogenheit cc) Das Wesensmerkmal der Bewertung 3. Zusammenfassende Beurteilung I I I . Der Kostenbegriff von K . Mellerowicz 1. Die Ausgangsposition von Mellerowicz 2. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs von K . Mellerowicz a) Die Definition des Kostenbegriffs von K . Mellerowicz u n d die i n i h r enthaltenen Wesensmerkmale b) Kritische Darstellung der einzelnen Wesensmerkmale des Kostenbegriffs von Mellerowicz aa) Das Wesensmerkmal des Güterverbrauchs bb) Das Wesensmerkmal der Leistungsbedingtheit a) Der Begriff der Leistung ß) Der Begriff der Bedingtheit (1) Die Kapitalkosten i m Sinne von Mellerowicz . . (2) Die Kostensteuern cc) Das Wesensmerkmal der Bewertung dd) Das Wesensmerkmal der Normalisierung a) Die von K . Mellerowicz unterschiedenen Gruppen der Kostennormalisierung ß) Der I n h a l t der einzelnen Gruppen der Kostennormalisierung u n d i h r Verhältnis zur Begriffsbestimm u n g der Kosten aa) Die Kostennormalisierung, die durch die i n der Kostenrechnung angewendeten Rechenverfahren gegeben ist, u n d i h r Verhältnis zur Begriffsbestimmung der Kosten ßß) Die durch die Zwecksetzungen der Kostenrechn u n g bedingte Kostennormalisierung u n d i h r Verhältnis zur Begriffsbestimmung der Kosten Yv) Die i m Wesen der Kosten enthaltene Normalisierung (1) Die Normalisierung bei den kalkulatorischen Abschreibungen (2) Die Normalisierung bei den kalkulatorischen Zinsen (3) Die Normalisierung bei den kalkulatorischen Wagnissen

41 44 46 50 51 51 54 54 54 54 54 55 58 58 58 60 61 62 63 63 64 64 65 65 66 66 68 68 69 71 72 72 72

72 73 76 76 78 79

nsverzeichnis (4) Die Normalisierung beim kalkulatorischen Unternehmerlohn 3. Zusammenfassende Beurteilung des Kostenbegriffs v o n Mellerowicz

B. Der Kostenbegriff

von F. Schmidt

85

86

I. Die Ausgangsposition F. Schmidts I I . Kritische Darstellung des Kostenbegriffs von F. Schmidt 1. Die Definition des Kostenbegriffs von F. Schmidt u n d die i n i h r enthaltenen Wesensmerkmale 2. Kritische Darstellung des Inhaltes der einzelnen Wesensmerkmale des Kostenbegriffs von F. Schmidt a) Kosten als aufgewendete Güter, Nutzungen u n d Dienste . • b) Kosten als f ü r die Erzeugung eines Produktes aufgewendete Güter, Nutzungen u n d Dienste c) Das Wesensmerkmal der Bewertung I I I . Das Verhältnis von Kosten- u n d Aufwandbegriff 1. Allgemeine Ausführungen 2. Schmidts K r i t i k an der Schmalenbachschen Unterscheidung von Kosten u n d A u f w a n d u n d das Verhältnis der beiden Begriffe bei Schmidt a) Der Neutrale A u f w a n d (Aufwand, keine Kosten) aa) Betriebsfremder A u f w a n d bb) Außergewöhnlicher u n d aperiodischer A u f w a n d cc) Bewertungsverschiedene Aufwände b) Die Zusatzkosten (Kosten, k e i n Aufwand) aa) Die i n den kalkulatorischen Kostenarten (Abschreibungen, Zinsen, Wagnisse u n d Unternehmerlohn) enthaltenen Zusatzkosten bb) Bewertungsverschiedene Zusatzkosten I V . Zusammenfassende Beurteilung des Kostenbegriffs von F. Schmidt

C. Die den behandelten Kostenbegriffen Nicklisch und K. Rößle

82

vergleichbaren

Begriffe

86 90 90 91 91 97 100 102 102 102 102 102 103 104 104 104 105 106

bei H. 110

I. Der den behandelten Kostenbegriffen vergleichbare Begriff bei H. Nicklisch I. Die Ausgangsposition H. Nicklischs 2. Der Kostenbegriff H. Nicklischs 3. Der Aufwandbegriff H. Nicklischs a) Die Definition des Aufwandbegriffs von Nicklisch u n d die i n i h r enthaltenen Wesensmerkmale b) Kritische Darstellung der einzelnen Wesensmerkmale des Aufwandbegriffs von Nicklisch aa) Das Wesensmerkmal der Güterverwendung bb) Das Wesensmerkmal der Verbundenheit m i t der W e r t erzeugung cc) Das Wesensmerkmal der Bewertung 4. Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse I I . Der Kostenbegriff K . Rößles 1. Die Ausgangsposition K . Rößles 2. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs von Rößle a) Die Definition des Kostenbegriffs von Rößle u n d die i n i h r enthaltenen Wesensmerkmale b) Kritische Darstellung der einzelnen Wesensmerkmale des Kostenbegriffs von Rößle aa) Das Wesensmerkmal des Güter u n d Leistungsverzehrs bb) Das Wesensmerkmal der Verrechenbarkeit des Güteru n d Leistungsverzehrs auf die Leistungseinheit cc) Das Wesensmerkmal der Bewertung

110 110 114 115 115 116 116 120 121 123 124 124 126 126 128 128 129 132

8

nsverzeichnis 3. Das Verhältnis von Kosten- u n d Aufwandbegriff bei K . Rößle 132 4. Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse 133

D. Der Kostenbegriff

E. Boßhardts

I. Die Ausgangsposition E. Boßhardts I I . Kritische Darstellung des Kostenbegriffs E. Boßhardts 1. Die Definition des Kostenbegriffs von Boßhardt u n d die i n i h r enthaltenen Wesensmerkmale 2. Kritische Darstellung der einzelnen Wesensmerkmale des K o stenbegriffs von Boßhardt a) Das Wesensmerkmal des Güter- u n d Diensteverzehrs b) Die Beschränkung auf den leistungsmäßigen T e i l des Güteru n d Diensteverzehrs aa) Leistungsmäßige kalkulatorische Abschreibungen a) Das Problem der wirtschaftlichen Nutzungsdauer . . ß) Das Problem der Unterbeschäftigung der Anlagen . . bb) Leistungsmäßige kalkulatorische Zinsen a) Der Kostencharakter des Zinses bei Boßhardt ß) Die K r i t i k Boßhardts am „betriebsnotwendigen K a p i t a l " als Basis f ü r die Berechnung des k a k u l a t o r i schen Zinses y) Der kalkulatorische Zinsfuß cc) Das leistungsmäßige kalkulatorische Risiko dd) Der leistungsmäßige kalkulatorische Unternehmerlohn ee) Die Differentialrente der Unternehmung als leistungsmäßiger Wertverzehr ff) Der Einfluß des Beschäftigungsgrades auf den leistungsmäßigen Wertverzehr i m allgemeinen gg) Die Beurteilung der Beschränkung auf den leistungsmäßigen Güter- u n d Diensteverzehr c) Das Wesensmerkmal der Bewertung I I I . Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse

E. Der Kostenbegriff

136 137 137 137 137 138 140 143 143 144 145 145 148 149 151 152 153 154

der Nominalisten (Rieger, Linhardt und Fettel) . • 155

I. Die Ausgangsposition der Nominalisten I I . Kritische Darstellung des Kostenbegriffs der Nominalisten 1. Die einzelnen Definitionen u n d die i n diesen enthaltenen Wesensmerkmale 2. Kritische Darstellung der einzelnen Wesensmerkmale des K o stenbegriffs der Nominalisten a) Die Ausgaben als Wesensmerkmal des Kostenbegriffs der Nominalisten b) Das Wesensmerkmal der Beschränkung auf die Ausgaben zum K a u f von Produktionsmitteln (auf die Kapitaleinsatz darstellenden Ausgaben) c) Der Zeitpunkt der Erfassung der Ausgaben zur Beschaffung v o n Produktionsmitteln als Wesensmerkmal des K o stenbegriffs I I I . Zusammenfassende Beurteilung des Kostenbegriffs der N o m i nalisten

F. Der Kostenbegriff

134 134 136

H. Kochs

I. Die Ausgangsposition H. Kochs I I . Kritische Darstellung des Kostenbegriffs von H. Koch 1. Die Definition des Kostenbegriffs von H. Koch u n d die i n i h r enthaltenen Wesensmerkmale 2. Kritische Darstellung des Inhaltes der einzelnen Wesensmerkmale des Kostenbegriffs v o n H. Koch a) Allgemeines

155 158 158 159 159 160 161 162

164 164 165 165 166 166

nsverzeichnis b) Die Ausgaben als Wesensmerkmal des Kostenbegriffs von H. Koch aa) Die E r f ü l l u n g des Prinzips der Eindeutigkeit beim M e r k m a l der Ausgaben a) Das Verhältnis der Prinzipien der Eindeutigkeit u n d der Exaktheit zueinander ß) Die der inhaltlichen Bestimmung des Kostenbegriffs zugrunde liegenden Prämissen y) Die Eindeutigkeit des Wesensmerkmals der Ausgaben, beurteilt an H a n d der zugrunde liegenden Prämissen bb) Die Erfüllung des Prinzips der Wirklichkeitsnähe (Fruchtbarkeit)

40—41 u. 4 8 - 4 9 . 91

Kosiol, E., Kritische Analyse . . . , S. 23.

I . Der Kostenbegriff

s

59

Güterentstehung. Er definiert die Leistung als das „bewertete Ergebnis" der „planmäßigen Arbeitstätigkeit" 9 2 und m i t anderen Worten als „das erstrebte Resultat der produktiven Gestaltungsprozesse, die das geplante Programm der Unternehmung bilden" 9 3 . Was dabei unter der „planmäßigen Arbeitstätigkeit" bzw. dem „geplanten Programm der Unternehmung" zu verstehen ist, w i r d von Kosiol nicht gesagt. Anhaltspunkte ergeben sich nur insofern, als er die Wertentstehungen ausschließt, „die vom Markte her zustande kommen, wie z.B. auch empfangene Geschenke, Lotteriegewinne und Erträge, die m i t dem Zweck der Unternehmung i n keinem Zusammenhang stehen" 9 4 . Abgesehen von der systematisch nicht befriedigenden Aufzählung der i m Leistungsbegriff nicht erfaßten Wertentstehungen (Lotteriegewinne und Geschenke sind die markantesten Beispiele für „Erträge, die m i t dem Zweck der Unternehmung i n keinem Zusammenhang stehen") bleibt auch hier offen, was zweckbestimmt ist und was nicht. Die Begriffe „planmäßig" bzw. „geplant" scheinen uns aber eine Ausdehnung des Begriffsinhaltes der Leistung gegenüber der Auffassung Schmalenbachs anzudeuten, der nur auf den eigentlichen Betriebszweck abstellt und die Erfüllung von Nebenzwecken wie z. B. die von einer Maschinenfabrik gegebene Hypothek nicht als Leistung ansieht 95 . Welche Erträge Kosiol aber i m einzelnen als zweckbestimmt ansieht und damit auch i m Leistungsbegriff erfaßt, vermögen w i r nicht zu sagen. Gegenüber dem Kostenbegriff Schmalenbachs ergibt sich durch die anscheinend weitere Fassung des Leistungsbegriffs eine größere Fruchtbarkeit. Die Mängel aber, die sich bereits bei Schmalenbach infolge des Fehlens einer klaren und eindeutigen Bestimmung des m i t dem Terminus „Leistung" verbundenen Gedankeninhaltes ergaben 96 , sind bei Kosiol die gleichen. Auch die an anderer Stelle und i n anderem Zusammenhang zu findenden Ausführungen Kosiols, die besagen, daß der Begriff der Leistung sehr weit zu fassen ist 9 7 , bestätigen unsere Auffassung von der größeren Fruchtbarkeit des Kostenbegriffs von Kosiol, tragen aber nicht zur Präzision des Merkmalsinhaltes der Leistung bei. 92

Kosiol, E., Kritische Analyse . . S . 23. Kosiol, E., Kritische A n a l y s e . . . , S. 23. 94 Kosiol, E., Kritische Analyse . . . , S. 23. 95 s. S. 41—43. 96 s. S. 42—43. 97 Kosiol, E., Kritische A n a l y s e . . . , S. 24. Dort heißt es: „Der Begriff der Leistung muß so weit gefaßt werden, daß er zwar nicht die Produktionsfaktoren selbst, w o h l aber jedes Kombinationsergebnis dieser Faktoren bis zu den Absatzleistungen h i n umschließt." 93

60

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz ß) Der Begriff der Bezogenheit

Den Begriff der Bezogenheit legt Kosiol ähnlich wie Schmalenbach sehr weit aus. Immer dann, wenn eine Tendenz zur internen Wertentstehung zu erkennen ist, liegt nach Kosiol die für den Kostencharakter notwendige Bezogenheit zur Leistungserstellung bereits v o r 9 8 . Diese Tendenz nimmt er sowohl bei einem gegebenen Ursache-Wirkungszusammenhang. einem Kausalzusammenhang zwischen Güterverbrauch und Leistungserstellung an als auch dann, wenn der Güterverbrauch auf die Leistungserstellung zwangsläufig einwirkt. Unter dem letzteren versteht man einen Güterverbrauch, der nicht unmittelbar durch ein Leistungsprogramm verursacht ist, ohne den eine Leistungserstellung aber nicht zustande kommt, nicht denkbar ist (Steuern, Wagniskosten einschließlich Fehldispositionswagnis u. a.). Zur Erklärung des Kostencharakter beider Arten des Güterverbrauches dient das gegenüber dem Kostenverursachungsprinzip erweiterte Kosteneinwirkungsprinzip 9 9 . Durch diese Erweiterung umfaßt Kosiol neben dem langfristigen Verbrauch infolge Fristablauf und Überholung auch die durch Unglücke und Katastrophen entstehende Wertevernichtung. Die Steuern, Gebühren und Abgaben sind Güterverbrauch, ohne den die Leistungserstellung nicht möglich i s t 1 0 0 . Die Körperschaftsteuer als Objektsteuer der Unternehmung hat nach Kosiol i n dem Maße Kostencharakter, i n dem sie auf den kalkulatorischen Gewinn entfällt. Die Gewinnabhängigkeit der Körperschaftsteuer ist wie bei der Gewerbeertragsteuer nach Kosiol eine Frage der Bemessungsgrundlage und hat auf den Kostencharakter keinen Einfluß. Die Einkommensteuer hingegen besteuert den Haushalt des Unternehmers und kann daher nicht als auf die Leistungserstellung einwirkend betrachtet werden 1 0 1 . W i r schließen uns Kosiol an, wenn er die Gewinnabhängigkeit der Körperschaft- und Gewerbeertragsteuer bei der K l ä r u n g des Kostencharakters beider Steuerarten unbeachtet l ä ß t 1 0 2 . Die nur teilweise Anerkennung des Kostencharakters der Körperschaftsteuer bedarf hingegen der näheren Erläuterung. Kosiol erfaßt die Körperschaftsteuer insoweit i n den Kosten, als sie auf den kalkulatorischen Gewinn entfällt. Es stört dabei insbesondere, daß Kosiol nicht sagt, was er unter dem Begriff des kalkulatorischen Gewinns versteht. W i r können Kosiol nur i n der Weise interpretieren, daß er aus dem der Körperschaft98

Kosiol, E., Kritische Analyse . . . , S. 26. Kosiol, E., Kritische Analyse . . . , S. 26—27. 100 Kosiol, E., Kritische Analyse . . . , S. 27. 101 Kosiol, E., Kritische A n a l y s e . . . , S. 27. > 102 Z u m Kostencharakter der Steuern s. die weiteren Ausführungen auf den S. 69—71, 99, 119, 201—203. 99

I . Der Kostenbegriff

s

61

steuerbemessung zugrunde liegenden Gewinn die Teile ausschließen w i l l , die auf Wertentstehungen basieren, welche nicht m i t seinem Leistungsbegriff umfaßt werden. Gegenüber der Kostenauffassung Schmalenbachs ist insofern eine Verbesserung gegeben, als die dort angedeutete, fruchtbare, weite A u f fassung von der Bezogenheit zwischen Güterverbrauch und Leistungserstellung 1 0 3 bei Kosiol prinzipiell geklärt und durch die Erörterung einzelner Beispiele konkretisiert wird. cc) Das Wesensmerkmal

der Bewertung

Während die beiden bereits behandelten Merkmale den mengenmäßigen U m f a n g 1 0 4 des i m Kostenbegriff erfaßten Sachzusammenhangs bestimmen, drückt das nun darzustellende Merkmal der Bewertung den Vorgang aus, der die verschiedenartigen verbrauchten Güter — formal gesehen — zu rechnerisch gleichnamigen Größen macht und damit die Voraussetzung für die Erfassung und Verrechnung der Kosten schafft. Die Bewertung stellt eine Umformung i n monetäre Größen dar; der mengenmäßige Güter verbrauch w i r d i n einen Geldbetrag umgewandelt 1 0 5 . Der Begriff des Geldbetrages ist dabei jedoch nicht i n der Weise zu interpretieren, daß er stets einen Geldeingang, -ausgang oder -bestand repräsentieren m u ß 1 0 6 . Das Geld erfüllt i n dem Zusammenhang der Bewertung des Güterverbrauchs nicht eine Zahlungsfunktion, sondern eine Wertausdrucksfunktion 1 0 7 . Bewertung ist eine Multiplikation von Mengen und spezifischen Wert e n 1 0 8 oder anders formuliert eine „Bepreisung einer Menge" 1 0 9 . Da bei vielen verbrauchten Gütern — so z. B. schon bei langfristigen Gebrauchsgütern 110 — die immanente Mengenvorstellung versagt, d. h. die Messung des Verbrauchs kann nicht am Gute selbst vollzogen werden, versteht Kosiol unter „Menge" jede Quantifizierung des Güterverbrauchs 1 1 1 . Die bei dieser Quantifizierung benutzte Mengenskala muß nicht notwendig dem Gute selbst entnommen sein; als Ersatzmaßstäbe können selbst die Zeitdauer und Geldbeträge verwendet wer103

s. S. 43. Z u r Frage des Mengeninhaltes der Kosten w i r d auf die Ausführungen auf den S. 44 u n d 201—203 hingewiesen. 105 Kosiol, E., Kritische A n a l y s e . . . , S. 29. 106 Die Auffassung v o m Geldbetrag als einem Geldeingang, -ausgang oder -bestand v e r t r i t t H. Koch (Koch, H., Z u r Diskussion . . . , S. 364). 107 Heinen, Edmund, Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, Bd. 1, G r u n d lagen, Wiesbaden 1959, S. 22. 108 Kosiol, E., Kritische A n a l y s e . . . , S. 29. 109 Kosiol, E., Kritische A n a l y s e . . . , S. 30. 110 Kosiol, E., Kritische A n a l y s e . . . . S. 29. 104

111

Kosiol, E., Kritische Analyse..., S. 30.

62

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz

den 1 1 2 . Die physische Mengeneinheit materieller Güter, an die die Literatur fast ausschließlich denkt, w i r d von Kosiol m i t Recht als Sonderfall herausgestellt 113 . Beim Verbrauch von Nominalgütern, z. B. Geld, stellen die verbrauchten Geldeinheiten nach Kosiol die „Menge" dar, die m i t der Währungseinheit zu multiplizieren i s t 1 1 4 . Es ist ein Sonderfall, bei dem derselbe Maßstab zur Erfassung des Mengenverbrauchs und zur Bewertung der Gütermenge d i e n t 1 1 5 . I m Begriff des „Wertes" bzw. des „Preises" erfaßt Kosiol nicht nur den besonderen Fall des Marktpreises, sondern jeden Wertansatz je Mengeneinheit 1 1 6 , m i t den Worten Schmalenbachs jeden anzusetzenden Betrag 1 1 7 . Die Höhe des anzusetzenden Betrages bzw. der zu verwendende Wertansatz bestimmt sich bei Kosiol i n Übereinstimmung mit der Auffassung Schmalenbachs durch den jeweiligen Zweck der Rechnung118. Bezüglich des Merkmals der Bewertung befindet sich Kosiol i n völliger Übereinstimmung m i t Schmalenbach. Auch bei seiner Begriffsbestimmung zeigt sich die Gegenläufigkeit der Prinzipien der Fruchtbarkeit und der Exaktheit, die von Kosiol ebenfalls zugunsten des ersteren Prinzips entschieden worden ist. 3. Zusammenfassende Beurteilung

Das Bemühen Kosiols, auf der Konzeption Schmalenbachs aufbauend, dessen Begriffsbestimmungen folgerichtig weiterzuentwickeln und zu präzisieren, führt bezüglich des Kostenbegriffs vor allem zu einer weitreichenden Präzisierung des Begriffsinhaltes. Von den beim Schmalenbachschen Kostenbegriff gegebenen Mängeln 1 1 9 w i r d die durch die Verwendung des Verzehrsbegriffes zur Bestimmung des Begriffsinhaltes der Kosten bedingte Unvollständigkeit völlig beseitigt. Der von Kosiol eingeführte Begriff des Güterverbrauchs umfaßt den für den Kostenbegriff relevanten Sachzusammenhang vollständig und ist auch i n keiner Weise zu weit. Es ist der unmittelbar dem Kostenbegriff übergeordnete nächsthöhere Gattungsbegriff, der durch die Hinzufügung der artbildenden Unterschiede (Leistungsbezogenheit und Bewertung) auf den i m Kostenbegriff zu erfassenden Gegenstand ein112 113 114 115 116 117 118

1

Kosiol, E., Kritische Analyse . . S . 30. Kosiol, E., Kritische A n a l y s e . . . , S. 30. Kosiol, E., Kritische A n a l y s e . . . , S. 34—35. s. dazu die Ausführungen auf S. 44. Kosiol, E., Kritische Analyse . . . , S. 30. Schmalenbach, E., Kostenrechnung und Preispolitik, 7. Aufl., S. 138. Kosiol, E., Kritische A n a l y s e . . . , S. 35.

s. S.

1.

I .

er Kostenbegriff von

.

i

63

geengt wird. Ein weiterer Mangel des Schmalenbachschen Kostenbegriffs, der durch die enge Fassung des Leistungsbegriffs verursacht ist, scheint uns bezüglich der Fruchtbarkeit weitgehend vermieden. Ein völlig eindeutiger und klarer Leistungsbegriff ist jedoch auch bei Kosiol nicht vorhanden. Besonders hervorzuheben ist schließlich das Verdienst Kosiols u m die Exaktheit des Kostenbegriffs, zu der er durch die Klärung der Begriffe des Gutes, des Verbrauchs und der Bezogenheit wesentlich beigetragen hat.

I I I . Der Kostenbegriff von K. Mellerowicz 1. Die Ausgangsposition von Mellerowicz

Die Ausgangsposition von Mellerowicz ist der Schmalenbachs weitgehend gleich. Objekt der Betriebswirtschaftslehre i m Sinne von Mellerowicz ist der wirtschaftende Betrieb 1 2 0 . Der Begriff des Betriebes, definiert als „ V e r a n s t a l t u n g z u m p l a n m ä ß i g e n D a u e r v o l l z u g v o n H a n d l u n g e n " , umfaßt „Wirtschafts-, öffentliche Verwaltungs-, Schul-, private Haushaltsbetriebe usw.". Von diesen behandelt Mellerowicz allerdings nur den Wirtschaftsbetrieb 1 2 1 . Das die Betrachtungen der Probleme des Wirtschaftsbetriebes kennzeichnende Auswahlprinzip ist das Wirtschaftlichkeitsprinzip. Mellerowicz führt dazu aus: „Das Z i e l des B e t r i e b e s ist i n den einzelnen W i r t schaftssystemen verschieden, während i n allen Wirtschaftssystemen das M i t t e l zur E r r e i c h u n g dieses Zieles dasselbe ist: die größte Wirtschaftlichkeit... Die Wirtschaftlichkeit ist deshalb für den Betrieb das M i t t e l an sich, u m sein Ziel zu erreichen und ist an kein Wirtschaftssystem gebunden 1 2 2 ." Dabei sieht Mellerowicz den Betrieb als Organ der Gesamtwirtschaft, das die Aufgabe hat, zum gesamtwirtschaftlichen Ziel der besten Bedarfsdeckung beizutragen. Es zeigt sich also auch bei Mellerowicz i n der Auffassimg von der betriebswirtschaftlichen Betrachtungsweise eine enge Verbindung zu Schmalenbach 123 . Die Übereinstimmung i n der Grundkonzeption beider Autoren w i r d dadurch abgerundet, daß auch Mellerowicz Vertreter einer angewandten Betriebswirtschaftslehre i s t 1 2 4 . 120

Mellerowicz, Konrad, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 1. Bd., 11. Aufl., B e r l i n 1961, S. 17. 121 Mellerowicz, K., Allgemeine . . . , 11. Aufl., S. 17. 122 Mellerowicz, K., A l l g e m e i n e . . . , 11. Aufl., S. 19. 123 Mellerowicz, K., Allgemeine . . . , 11. Aufl., S. 38 und 39 sowie S. 30—32. 124 Mellerowicz, Konrad, Kosten u n d Kostenrechnung, Bd. 1, Theorie der Kosten, 3. Aufl., B e r l i n 1957, S. 1.

64

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz

Die aufgezeigte Übereinstimmung i n der Konzeption führt, wie w i r noch sehen werden, zu einer weitgehend gleichen Kostenauffassung. Die besondere Behandlung des Kostenbegriffs von K . Mellerowicz scheint uns aber auf Grund der bei dessen Bemühen um die Fortentwicklung des Schmalenbachschen Kostenbegriffs entstandenen Abweichungen notwendig zu sein. 2. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs von K. Mellerowicz a) D i e D e f i n i t i o n d e s K o s t e n b e g r i f f s v o n K. M e l l e r o w i c z u n d d i e i n i h r enthaltenen Wesensmerkmale I n der 1. Auflage der „Theorie der Kosten" lehnt sich Mellerowicz noch sehr eng an Schmalenbach an. Er führt dort aus: „Kosten sind, w i r folgen Schmalenbach, nicht das, was etwas gekostet hat. Nicht auf die Ausgabe von Geld kommt es an, sondern darauf, daß durch einen Erzeugungs- oder Betriebsvorgang Güter verzehrt werden. Das Verzehren, nicht die Geldausgabe entscheidet. Kosten müssen natürlich gewertet, i n Geld beziffert werden. Kosten sind demnach geldwerter Guts verbrauch zur Leistungserstellung 1 2 5 ." Die Wesensmerkmale dieser Definition sind der Güterverbrauch, die Leistungsbedingtheit und die Bewertung. Dabei muß zunächst unbeantwortet bleiben, ob der Begriff des Güterverbrauchs m i t dem Kosiols übereinstimmt oder mit dem Güterverzehr i m Sinne Schmalenbachs gleichzusetzen ist. I n neueren Veröffentlichungen von Mellerowicz ist die obige Definition durch ein weiteres Merkmal, das der Normalisierung, ergänzt worden. Kosten sind nicht mehr nur leistungsbedingter, wertmäßiger Güterverbrauch, sondern leistungsbedingter, wertmäßiger, normaler Güterverbauch 1 2 6 . Bei der kritischen Betrachtung der Merkmale des Güterverbrauchs, der Leistungsbedingtheit und der Bewertung werden w i r uns auf 125 Mellerowicz, Konrad, Kosten u n d Kostenrechnung, Bd. I, Theorie der Kosten, 1. Aufl., B e r l i n u. Leipzig 1933, S. 25. 126 s. dazu u.a.: Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 6: „ K o sten sind der wertmäßige, betriebsnotwendige Normalverbrauch an Gütern u n d Leistungen zur Erstellung des Betriebsproduktes oder i n knappster Formulierung: K o s t e n s i n d l e i s t u n g s b e d i n g t e r Gutsverb r a u c h . " Mellerowicz, Konrad, Kosten u n d Kostenbegriffe, i n : H W B , 3.Aufl., hrsg. von H. Seischab u n d K . Schwantag, 2. Bd., Stuttgart 1958, Sp. 3366: „ A b e r auch alles Einmalige u n d Zufällige hat keinen Kostencharakter, selbst w e n n es betriebsbedingt ist. Es bildet außerordentliche A u f w e n dungen u n d scheidet daher aus der Kostenrechnung aus. Kosten sind demnach n u r der betriebsbedingte Normalverbrauch. Nicht das Tatsächliche ist daher i n der Kostenrechnung für die E r m i t t l u n g der Kostenhöhe maßgebend, sondern das Normale."

I .

er Kostenbegriff von

.

i

65

einen Vergleich m i t den entsprechenden Merkmalen der bereits behandelten Kostenbegriffe Schmalenbachs und Kosiols beschränken. Der Normalisierung hingegen werden w i r eine größere Aufmerksamkeit schenken, und zwar nicht zuletzt deswegen, w e i l es ein besonderes Anliegen dieser Arbeit ist, das Verhältnis zwischen Begriffsbestimmung der Kosten und Kostennormalisierung zu untersuchen 127 . b) K r i t i s c h e D a r s t e l l u n g der einzelnen Wesensmerkmale des K o s t e n b e g r i f f s v o n M e l l e r o w i c z aa) Das Wesensmerkmal

des Güterverbrauchs

Die i m Merkmal des Güterverbrauchs enthaltenen Teilbegriffe des Gutes und des Verbrauches definiert Mellerowicz ebenso wenig wie vorher Schmalenbach. Versucht man, den Inhalt des Gutsbegriffes aus den Ausführungen Mellerowiczs heraus zu erschließen, so ergibt sich insofern noch eine zusätzliche Schwierigkeit, als der Autor m i t dem Ausdruck „ G u t " nicht immer die gleiche Vorstellung verbindet. Er spricht sowohl von Gutsverbrauch und meint damit den gesamten Verbrauch einschließlich der Dienstleistungen als auch von Gütern und Leistungen 1 2 8 . Wenn w i r hier das Merkmal des Gutsverbrauchs i m folgenden kritisch darstellen, dann soll m i t dem Begriff des Gutes der weitere Vorstellungsinhalt verknüpft sein. Bei der Bestimmung des Inhaltes des weiteren Gutsbegriffes helfen uns die bereits i n der Fußnote 128 zitierten Ausführungen weiter, die besagen, daß er „ s o w o h l G ü t e r m a t e r i e l l e r u n d i m m a t e r i e l l e r A r t (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Maschinen, Rechte) als auch D i e n s t l e i s t u n g e n (von Angehörigen des eigenen Betriebes oder fremder Betriebe)" umfaßt. Wenn sie keine Anhaltspunkte für den Gutscharakter des Kapitals und der Nominalgüter geben (für beide sind keine Beispiele erwähnt), dann kann daraus noch nicht geschlossen werden, daß der Gutsbegriff von Mellerowicz diese nicht 127

s. S. 12.

128

s. dazu z.B.: Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 3: „ K o sten sind ihrem Wesen nach Gutsverbrauch für eine L e i s t u n g s e r s t e l l u n g , und zwar Gutsverbrauch i m weitesten Sinne verstanden, s o w o h l G ü t e r m a t e r i e l l e r u n d immaterieller A r t (...) als auch D i e n s t l e i s t u n g e n (...) umfassend." Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 6: „Kosten sind der wertmäßige, betriebsnotwendige Normalverbrauch an Gütern u n d Leistungen zur Erstellung des Betriebsproduktes..." 5

Thielmann

66

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz

enthält. Ein Blick auf die ausführliche Kostenartengliederung 1 2 9 zeigt, daß i n ihr sowohl die Kapitalkosten 1 3 0 als auch die Steuern 1 3 1 zu finden sind. Läßt man die bei den einzelnen Autoren festzustellende unterschiedliche Präzision i n der Bestimmung des Merkmalsinhaltes unberücksichtigt, so kann bezüglich des Gutsbegriffes von einer Übereinstimmung der Auffassungen von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz gesprochen werden. Die bei Mellerowicz zu findende Verknüpfimg unterschiedlicher Vorstellungsinhalte m i t dem Ausdruck „ G u t " muß jedoch als zusätzlicher Mangel empfunden werden. Der Begriff des Verbrauches i m Sinne von Mellerowicz ist nicht m i t dem Kosiols identisch, der m i t i h m lediglich den erfolgswirksamen Verzehr umfaßt 1 3 2 , sondern er ist dem Verzehrsbegriff Schmalenbachs gleichzustellen. Darauf deutet einmal die inhaltsgleiche Verwendung der Begriffe des Güterverbrauchs und des Güterverzehrs h i n 1 3 3 . Z u m anderen w i r d der Aufwand- ebenfalls wie der Kostenbegriff m i t Hilfe des Güterverbrauchs definiert 1 3 4 . Das führt auch bei Mellerowicz dazu, daß m i t dem Ausdruck des Güterverbrauchs i n verschiedenen Zusammenhängen voneinander abweichende Sachzusammenhänge gemeint sind. Bezüglich der daraus sich ergebenden Mängel kann hier auf unsere K r i t i k an dem Wesensmerkmal des Güterverzehrs bei der Darstellung des Schmalenbachschen Kostenbegriffs verwiesen werden 1 3 5 . bb) Das Wesensmerkmal

der

Leistungsbedingtheit

a) Der Begriff der Leistung Beim Merkmal der Leistungsbedingtheit geht Mellerowicz von den verschiedenen Vorstellungen aus, die m i t dem Ausdruck „Leistung" verbunden werden, und unterscheidet zwei Grundauffassungen: Lei129

Mellerowicz gliedert die Kosten i n fünf Gruppen: 1. Arbeitskosten 2. Materialkosten 3. Kapitalkosten 4. Fremdleistungskosten 5. Kosten der menschlichen Gesellschaft. (Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 37.) 130 Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 37. 131 Mellerowicz, K , Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 38. 132 133

s. S. 57.

s. dazu z. B. Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 78. 134 Mellerowicz, Konrad, Kosten u n d Kostenrechnung, Bd. I I , Verfahren, 1. Teil, Allgemeine Fragen der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung, 2. u. 3. Aufl., B e r l i n 1958, S. 43; Dort heißt es: „ A u f w a n d ist periodischer Gutsverbrauch." 135

s. S. 41 u. 48.

I I . De Kostenbegriff von

.

i

67

stung als Tätigkeit und Leistung als Tätigkeitsergebnis 1 3 6 . Die Leistung als Tätigkeit interessiert nach Mellerowicz für die Gegenüberstellung mit den Kosten nur unter zwei Gesichtspunkten; einmal als Verursachung und Begründung funktioneller Kosten, zum anderen als Ausgangspunkt für die organisatorische Bestgestaltung der auszuführenden A r b e i t 1 3 7 . Die Leistung als Tätigkeitsergebnis hingegen ist nach i h m von größerer Bedeutung und hat je nachdem, ob m i t ihr lediglich der Beitrag zur Bedarfsdeckung oder auch die Wirtschaftlichkeit der Erstellung ausgedrückt werden soll, einen zweifachen Inhalt. I m ersten der beiden Fälle ist der Begriff der Leistung nach Mellerowicz m i t dem des Betriebsproduktes gleichzustellen. I m zweiten Falle w i r d auf eine durchschnittliche Leistung abgestellt, an der der Leistungsgrad der Erstellung des Betriebsproduktes gemessen werden k a n n 1 3 8 . Welcher der Vorstellungsinhalte für die Bestimmung des Inhaltes des Kostenbegriffes relevant ist, geht aus Mellerowiczs Definition der Kosten klar hervor. Er definiert: „Kosten sind der wertmäßige, betriebsnotwendige Normalverbrauch an Gütern und Leistungen zur Erstellung des Betriebsproduktes" (Hervorhebung vom Verf.) 1 3 9 . Das Betriebsprodukt umfaßt dabei „nur die o r g a n i s c h e Betriebsleistung, also nicht das Ergebnis betriebsfremder, nicht zum eigentlichen Gegenstand des Betriebes gehörender Tätigkeiten (z.B. Spekulation)" 1 4 0 . Diese Auffassung nähert sich der von Schmalenbach, der unter Leistung „nur das aus dem eigentlichen Betriebszweck resultierende Werteschaffen" erfaßt 1 4 1 . Die an anderer Stelle angeführten Beispiele des betriebsfremden Aufwandes wie z. B. Aufwände für an Fremde vermietete Gebäude, für stillgelegte Anlagen, soweit sie keine Reserveanlagen sind, für nicht dem Betriebszweck dienende Konzessionen, Patente, Lizenzen, Marken und Rechte und für nicht dem Betriebszweck dienende Wertpapiere, Hypotheken, Darlehen, Forderungen und Anzahlungen bestätigen dies 1 4 2 . Die Grenzen zwischen „betriebsfremd" und „zum Gegenstand des Betriebes gehörend" sind hier ebenso flüssig wie bei der Schmalen136

Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 188. Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 188. 138 Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 189. 139 Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 6. 140 Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 189. 141 Schmalenbach, E., Kostenrechnung u n d Preispolitik, 7. Aufl., S. 10. — s. dazu auch S. 42. Der Begriff des Werteschaffens i m Sinne Schmalenbachs ist nicht als Tätigkeit, sondern als Produkt derselben aufzufassen. Das geht nicht zuletzt auch aus dem von Schmalenbach diskutierten Beispiel der Zinsen für eine gegebene Hypothek hervor. 142 Mellerowicz, K., Allgemeine Fragen der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung, 2. u. 3. Aufl., S. 43. 137

5*

68

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz

bachschen Begriffsbestimmung. Bezüglich der K r i t i k an der engen Fassung des Leistungsbegriffes kann wiederum auf die bereits bei Schmalenbach gemachten Ausführungen verwiesen werden 1 4 3 . ß) Der Begriff der Bedingtheit Was die vorauszusetzende Verbindung zwischen Güterverbrauch und Leistungserstellung anbetrifft, so lassen sich auch hierzu bei Mellerowicz keine einschlägigen Ausführungen finden. W i r glauben aber die Auffassung von Mellerowicz ebenso wie an anderer Stelle die Schmalenbachs 144 i n der Weise interpretieren zu können, daß selbst der loseste Zusammenhang zwischen Güterverbrauch und Leistungserstellung bereits zur Bejahung des Kostencharakters des Gutsverbrauches ausreicht. Die überaus umfangreiche Kostenartengliederung, die Mellerowicz bietet und zu der w i r i m folgenden i n zwei Punkten Stellung nehmen wollen, gibt uns dazu die Berechtigung 1 4 5 . Erstens: Die Kapitalkosten i m Sinne von Mellerowicz Eine der von Mellerowicz unterschiedenen fünf Gruppen von Kostenarten 1 4 6 ist die der Kapitalkosten. Sie enthält i m einzelnen die kalkulatorischen Zinsen, die kalkulatorischen Abschreibungen und die kalkulatorischen Wagnisse 147 , die letzteren allerdings nur insofern, als sie Kapitalwagnisse und keine Tätigkeitswagnisse sind 1 4 8 . Diese Gruppenbildung überrascht etwas; sie ist aber i n dem von Mellerowicz verwendeten Kapitalbegriff begründet. Das Kapital ist nach Mellerowicz entweder Geld oder eine Sache 149 . Die Bilanz enthält es auf beiden Seiten, i n seiner abstrakten Form als Kapitalrechte auf der Passivseite und i n seiner konkreten Form als Kapitalgüter auf der Aktivseite 1 4 9 . Der Kapitalbegriff ist bei Mellerowicz nicht auf die Passivseite der Bilanz beschränkt, sondern umfaßt auch die Aktivseite. I n den kalkulatorischen Abschreibungen werden somit ebenso wie i n den kalkulatorischen Wagnissen Wertminderungen an Kapitalgütern erfaßt 1 5 0 ; sie sind damit beide unter die Kapitalkosten einzuordnen. Mellerowicz ist jedoch insofern inkonsequent, als er i n der Gruppe der Kapitalkosten nicht alle Arten von Kapitalverminderungen erfaßt. So stellen z.B. die Geldzahlungen für Kostensteuern und der Materialeinsatz ebenso Kapitalkosten dar. Nach welchen Gesichtspunkten Mel143 144 145 146 147 148 149 150

s. S. 42—43. s. S. 43. Mellerowicz, s. S. 66. Mellerowicz, Mellerowicz, Mellerowicz, Mellerowicz,

K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 36 f. K., K, K, K.,

Theorie Theorie Theorie Theorie

der der der der

Kosten, Kosten, Kosten, Kosten,

3. Aufl., 3. Aufl., 3. Aufl., 3. Aufl.,

S. 37. S. 77. S. 71. S. 75.

I .

er Kostenbegriff von

.

i

69

lerowicz letztlich seine fünf „natürlichen" Kostenartengruppen unterscheidet, bleibt unklar. Die Gruppe der Kapitalkosten deckt nicht den gesamten Verbrauch der i m Kapitalbegriff umfaßten Güter. Den Kostencharakter des Zinses erklärt Mellerowicz i n diesem Zusammenhang i n zwei Stufen. Beim Fremdkapital n i m m t er die Zinsausgaben zur Begründung des Gutsverbauchs an, beim Eigenkapital argumentiert er ähnlich wie Schmalenbach, wenn er den Nutzenentgang, der dadurch entsteht, daß das Kapital i m eigenen Betriebe gebunden ist und nicht außerhalb der Unternehmung ertragbringend angelegt werden kann, als Gutsverbrauch ansieht 1 5 1 . Nach unserer Ansicht könnte die Argumentation bezüglich der Eigenkapitalzinsen auf das gesamte Kapital angewendet werden, ja sie muß es sogar, denn das Vorgehen von Melerowicz steht einmal i m Gegensatz zur E r m i t t lung der kalkulatorischen Zinsen, bei der die Zweiteilung i n Eigenund Fremdkapital unberücksichtigt bleibt, zum anderen ist bei der Argumentation bezüglich des Fremdkapitals die Leistungsbedingtheit der Zinsausgaben völlig unbeachtet geblieben. Mellerowicz müßte zumindest die Zinsbeträge ausschließen, die für Fremdkapital zu zahlen sind, das für betriebsfremde Zwecke verwendet wird. Die Durchführung dieser Aufteilung dürfte wiederum auf unüberbrückbare Schwierigkeiten stoßen. Hinsichtlich des Kostencharakters des Zinses stimmt Mellerowicz m i t Schmalenbach i m Ergebnis völlig überein, die Wege zu diesem Ergebnis sind bei beiden aber grundverschieden, wobei der oben aufgeführte, von Mellerowicz beschrittene Weg nach unserer Ansicht m i t erheblichen Mängeln verbunden ist. Zweitens: Die Kostensteuern I n einer anderen Gruppe sind die „Kosten der menschlichen Gesellschaft", die Kostensteuern, zusammengefaßt 152 . Zu diesen zählt Mellerowicz nicht die Einkommensteuer, denn sie ist nach seiner Ansicht eine Subjektsteuer und als Privatausgabe zu behandeln 1 5 3 . Aber auch die Körperschaftsteuer, die er als Einkommensteuer der juristischen Personen bezeichnet, sieht er nicht als Kostensteuer an, w e i l sie gewinnbedingt i s t 1 5 3 . „Steuern, die an den Tatbestand effektiver Erfolgserzielung anknüpfen", sind nach Auffassung von Mellerowicz nämlich Gewinnverwendung und keine Kosten, da ihnen die Produktionsbedingtheit f e h l t 1 5 4 . Zu Kosiol, der das Anknüpfen an den erzielten 151 152 153 154

Mellerowicz, Mellerowicz, Mellerowicz, Mellerowicz,

K., K., K., K.,

Theorie Theorie Theorie Theorie

der der der der

Kosten, Kosten, Kosten, Kosten,

3. Aufl., 3. Aufl., 3. Aufl., 3. Aufl.,

S. 78. S. 38 u n d 87 f. S. 89. S. 88.

70

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz

Gewinn als eine Frage der Bemessungsgrundlage betrachtet und für die Entscheidung über den Kostencharakter der Körperschaftsteuer unberücksichtigt läßt 1 5 5 , steht Mellerowicz damit i m Gegensatz. Bei der Beurteilung des Kostencharakters der Gewerbesteuer hingegen auch Mellerowicz die Bemessungsgrundlage unbeachtet ordnet die Gewerbesteuer insgesamt als eine Objektsteuer, die m i t Existenz des Betriebes unlösbar verbunden ist, i n die Gruppe Kostensteuern e i n 1 5 6 .

läßt und der der

Da die Körperschaft betriebswirtschaftlich keine Person, sondern ebenso ein Objekt i s t 1 5 7 , müßte Mellerowicz auch die Körperschaftsteuer als Objektsteuer ansehen, deren Bemessungsgrundlage nicht beachten und ihren Kostencharakter bejahen. Wenn er es nicht tut, dann ist zumindest sein Vorgehen bei der Zusammenstellung der Kostensteuern uneinheitlich. Die Ablehnung des Kostencharakters der Körperschaftsteuer mit dem Argument der Gewinnabhängigkeit hängt eng m i t der Auffassung von Mellerowicz zusammen, i n der Geldzahlung selbst den Güterverbrauch zu sehen. Betrachtet man hingegen die Geldzahlung für Steuern, die auf dem Betrieb lasten, lediglich als eine Ersatzgröße, die für einen andersartigen, nicht gemessenen Güterverbrauch i n die Kostenrechnung eingeht 1 5 8 , dann verliert das Argument der Gewinnabhängigkeit sehr an Gewicht. Der Staat gibt dem einzelnen Betrieb die Möglichkeit der Inanspruchnahme der verschiedensten Güter. Der Betrieb muß hingegen dem Staat Steuern zahlen, damit dieser seinen übernommenen Verpflichtungen nachkommen kann. Zwischen Inanspruchnahme der vom Staat bereitgestellten Güter und Steuerzahlungen besteht keine direkte Verbindung. Der beim einzelnen Betrieb entstehende Verbrauch an vom Staat gewährten Gütern w i r d weder vom Staat noch vom Betrieb gemessen. Die Steuerzahlungen werden aus erhebungs-, wirtschafts-, sozialpolitischen und anderen Überlegungen heraus festgesetzt. Der Betrieb bedient sich der Steuerzahlungen als Ersatzmaßstab zur Quantifizierung des Verbrauchs der vom Staat bereitgestellten Güter, ist sich dabei auch der Unzulänglichkeit der eingesetzten Größe voll und ganz bewußt. Eine m i t Mängeln behaftete 155

s. S. 60. Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 92. 157 wöhe, Günter, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. 1, B e r l i n und F r a n k f u r t 1962, S. 67. 156

158 s. dazu S. 40 u n d 44. Die von uns vertretene, oben angeführte A u f fassung k l i n g t u . E . bei Meier an, der schreibt: „ N u n steht zwar den Steuern keine sichtbare, manchmal vielleicht auch für die einzelnen gar keine Gegenleistung der sie erhebenden Körperschaft gegenüber" (Meier, Albert, K o stenprüfung, K ö l n und Opladen 1959, S. 89).

III. Der Kostenbegriff von K. Mellerowicz

71

Kostenerfassung ist einer unterlassenen und damit einer unvollständigen Erfassung vorzuziehen. Alle auf dem Betrieb lastenden Steuern haben dann grundsätzlich Kostencharakter, der allein durch das Merkmal der Leistungsbedingtheit eingeschränkt werden k a n n 1 5 9 - 1 6 ° . Neben den beiden behandelten Steuerarten zählt Mellerowicz weiterhin die Vermögen- und die Grundsteuer, soweit sie auf das „betriebsnotwendige Kapital" entfallen 1 6 1 sowie die Verkehr- und Verbrauchsteuern 162 zu den Kostensteuern. Fassen w i r zusammen, so ergeben sich beim Merkmal der Leistungsbedingtheit i m allgemeinen gegenüber den entsprechenden Ausführungen Schmalenbachs keine Verbesserungen. Den Bemühungen von Mellerowicz u m die Konkretisierung des Merkmalsinhaltes i m einzelnen stimmen w i r außerdem nicht i n jedem Falle zu. cc) Das Wesensmerkmal

der Bewertung

Genauso wie bei den bereits behandelten Merkmalen des Güterverbrauchs und der Leistungsbedingtheit ergibt sich auch hier eine weitgehende Übereinstimmung m i t der Auffassung Schmalenbachs. Nach Mellerowicz ist die Bewertung ein Beziffern m i t einem Geldwertausdruck, „das Versehen einer Menge m i t einer Wertziffer" 1 6 3 . Er betont weiterhin i n besonderem Maße die Bedeutung des Nutzenentgangs als Wertansatz für die Befriedigung des dringendsten Bedarfs 1 6 4 . Der Nutzenentgang ist jedoch nicht der einzige Wertansatz; auch bei Mellerowicz bestimmt der verfolgte Zweck den anzusetzenden Betrag165. Wegen der Übereinstimmung der Auffassungen Schmalenbachs und Mellerowiczs hinsichtlich des Merkmals der Bewertung können w i r daher auch hier auf unsere K r i t i k bei der Darstellung des Kostenbegriffs des erstgenannten Autors verweisen 1 6 6 und uns der eigentlichen Abweichung zwischen beiden Auffassungen, dem bei Mellerowicz zu findenden zusätzlichen Merkmal der Normalisierung zuwenden. 359

s. dazu auch S. 201—203. 160 Einen Überblick über die bei der Diskussion des Kostencharakters der Körperschaftsteuer vorgebrachten Argumente gibt Meier, A., Kostenprüfung, S. 96. Die Diskussion selbst können w i r an dieser Stelle nicht wiedergeben. 161

Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 90 u. 91. Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 90—93. 163 Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 198. 164 Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 200. 165 Mellerowicz, Konrad, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Bd. 2, B e r l i n 1959, S. 17. 162

166

s. S. 44-46.

10. Aufl.,

72

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz dd) Das Wesensmerkmal

der Normalisierung

a) Die von K . Mellerowicz unterschiedenen Gruppen der Kostennormalisierung Der Begriff der Norm hängt m i t dem des Sollens eng zusammen. A n Stelle von „ N o r m " könnte man auch von Regel, Vorschrift odei Richtschnur sprechen 167 . Normal bedeutet dann so viel wie einer Norm gemäß richtig, regelrecht, vorschriftsmäßig, gewöhnlich, dem Durchschnitt oder der Mehrzahl der Fälle entsprechend 168 . Unter einer Normalisierung kann man schließlich ein Abstellen auf das Regelrechte, Gewöhnliche usw. verstehen. Bei den Kosten erfolgt das i n zweierlei Form: Man bildet entweder einen Durchschnitt aus dem unregelmäßig anfallenden Güterverbrauch, u m zu dem Normalverbrauch zu gelangen, oder man bereinigt den effektiven Güterverbrauch, indem man seine ungewöhnlichen, unregelmäßigen, der Norm nicht entsprechenden Teile aussondert. Mellerowicz wählt eine andere Einteilung. Er unterscheidet insgesamt drei Arten der Kostennormalisierung: 1. Die Kostennormalisierung, die durch die i n der Kostenrechnung angewendeten Rechenverfahren bedingt w i r d 1 6 9 , 2. die Kostennormalisierung aus den Zwecksetzungen der Kostenrechnung heraus 1 7 0 und 3. die Kostennormalisierung aus dem Wesen der Kosten heraus 1 7 1 . M i t dem Inhalt dieser drei Gruppen und m i t ihrem für die inhaltliche Bestimmung der Kosten begriffskonstitutiven Charakter wollen w i r uns i m folgenden näher befassen. ß) Der Inhalt der einzelnen Gruppen der Kostennormalisierung und ihr Verhältnis zur Begriffsbestimmung der Kosten aa) Die Kostennormalisierung, die durch die i n der Kostenrechnung angewendeten Rechenverfahren gegeben ist, und ihr Verhältnis zur Begriffsbestimmimg der Kosten Von einer durch die angewendeten Rechenverfahren der Kostenrechnung gegebenen Kostennormalisierung spricht Mellerowicz immer dann, wenn die m i t Hilfe der notwendigen Kostenschlüsselungen verrechneten Kosten von den bei der Zuschlagsbasis tatsächlich angefallenen Kosten abweichen. Ein solches Auseinanderfallen führt er darauf 167

Norm, i n : Eisler, R., a.a.O., Bd. 2, S. 247. Normal, i n : Eisler, R., a.a.O., Bd. 2, S.258. 169 Mellerowicz, K., Kosten u n d Kostenrechnung, Bd. I I , Verfahren, T. 2, K a l k u l a t i o n u n d Auswertung der Kostenrechnung u n d Betriebsabrechnung, 2. u n d 3. Aufl., B e r l i n 1958, S. 67—68. 170 Mellerowicz, K , Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 461—474. 171 Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 458—461. 168

I .

er Kostenbegriff von

.

i

73

zurück, daß das durch den Kostenschlüssel zugrunde gelegte proportionale Verhältnis zwischen Kostenhöhe und Bezugsgrundlage i n der Wirklichkeit nicht existiert; das ist z. B. dann der Fall, wenn bei der Verrechnung der Kosten auf Kostenträger die Zuschlagssätze der wirklichen Inanspruchnahme nicht gerecht werden, oder wenn die Umlage der Hilfs- und allgemeinen Kostenstellen auf die Hauptkostenstellen nur schematisch erfolgt 1 7 2 . Die durch die angewendeten Rechenverfahren bedingte A r t der K o stennormalisierung erfaßt Mellerowicz nicht i n dem i n der Definition der Kosten enthaltenen Begriffsmerkmal der Normalisierung. Beachtet man, daß diese A r t der Kostennormalisierung aus rein verfahrenstechnischen Gründen heraus entsteht, und zieht man zur Beurteilung des Vorgehens von Mellerowicz die von uns vorangestellten Prinzipien der Begriffsbildung heran, lassen sich keine Einwände erheben. Die Stellung des Kostenbegriffs innerhalb des betriebswirtschaftlichen Begriffssystems hat uns nämlich die Forderung stellen lassen, daß bei seiner Bestimmung rechen- und organisationstechnische Gesichtspunkte unberücksichtigt bleiben müssen 1 7 3 . Es scheint uns zudem problematisch zu sein, i n diesem Zusammenhang von Kostennormalisierung zu sprechen. Nach unserer Auffassung ist die Beurteilung der angewendeten Rechenverfahren weniger eine Frage der Verrechnung tatsächlicher oder „normaler" Kosten, sondern eine Frage der richtigen oder falschen Kostenverrechnung. Wenn die Zuschlagssätze bei der Kostenträgerrechnung und auch die Verfahren der Kostenstellenumlage zu keiner verursachungsgemäßen Verrechnung führen, dann sind keine normalen, sondern — die theoretische Richtigkeit einer verursachungsgemäßen Kostenverrechnung vorausgesetzt — falsche Kosten verrechnet worden. Von einer Kostenverrechnung i n „regelrechter", „gewöhnlicher" bzw. „vorschriftsgemäßer" Höhe kann nicht gesprochen werden. ßß) Die durch die Zwecksetzungen der Kostenrechnung bedingte Kostennormalisierung und ihr Verhältnis zur Begriffsbestimmung der Kosten Die der zweiten Gruppe zugrunde liegenden Normen können aus i n n e r - 1 7 4 oder außerbetrieblichen 175 Tatbeständen hergeleitet sein. I n jedem Falle werden die Normen auf Grund der Erfordernisse bestimmter Zwecksetzungen der Kostenrechnung vorgenommen, insbe172 Mellerowicz, K., K a l k u l a t i o n u n d Auswertung d e r . . 2 . und 3. Aufl., S. 67—68. 173 s. S. 30—31 u. 33. 174 s. dazu: Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 461 f. 175 s. dazu: Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 467 f.

74

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz

sondere der Zwecksetzungen der Betriebskontrolle und der Planung und Disposition 1 7 6 , bei den aus außerbetrieblichen Tatbeständen hergeleiteten Normen auch auf Grund der Zwecksetzung der Preisermittl u n g 1 7 7 . Das Streben nach Rechnungsvereinfachung kommt bei der innerbetrieblichen Kostennormalisierung hinzu 1 7 8 . Die auf Grund der verschiedensten Tatbestände normalisierten Kosten ermöglichen je nach der Fragestellung gegenüber der Verwendung effektiver Kosten eine größere Aussagefähigkeit. Die m i t Hilfe der sowohl auf innerbetrieblichen als auch auf außerbetrieblichen Tatbeständen aufbauenden Normen eliminierten Kostenschwankungen können die verschiedensten Ursachen haben. Mellerowicz unterscheidet i n Anlehnung an Müller die nachstehenden: „1. Veränderungen der Preise der Kostengüter 2. Veränderungen i m Mengenverbauch 3. Einfluß der Güterwahl 4. Einfluß der Auftragsstückelung oder Losgröße 5. Einfluß des Beschäftigungsgrades 6. Einfluß der Sortenlage oder des Fertigungsengpasses 179 ." Bei der Eliminierung der auf Grund dieser Ursachen entstehenden Kostenschwankungen können die beiden oben aufgezeigten Wege 1 8 0 beschritten werden, und zwar der des Ausgleiches und der der Ausschaltung der Kostenschwankungen. W i r wollen i m folgenden die von Mellerowicz angeführten Gruppen normalisierter Kosten analysieren und den von uns unterschiedenen beiden Formen der Normalisierung zuordnen. Mellerowicz unterteilt in: ,,a) Verrechnungspreise b) Plankosten c) Normalkosten 1 8 1 ." Unter Verrechnungspreisen versteht er alle Preise, „die vom Betrieb für interne Verrechnungszwecke festgesetzt s i n d " 1 8 1 . Unserer Ansicht nach ist es problematisch, bei diesen Preisen schlechthin von einer Kostennormalisierung zu sprechen. Beim Wesensmerkmal der Bewertung ist der anzusetzende Preis auch von Mellerowicz nicht genau fixiert worden 1 8 2 , u m damit die Fruchtbarkeit des Kostenbegriffes zu 176

Mellerowicz, K , Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 462. Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 462, S. 467—468. Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 462. 179 Müller, A., a.a.O., S. 309, zitiert bei Mellerowicz, K., K a l k u l a t i o n und Auswertung d e r . . . , 2. u n d 3. Aufl., S. 60. 180 s. S. 72. 181 Mellerowicz, K , K a l k u l a t i o n u n d . . . , 2. und 3. Aufl., S. 70. 182 s. S. 71. 177

178

I .

er Kostenbegriff von

.

i

75

gewährleisten, ihn für jede Zwecksetzung verwendbar zu gestalten. Der bei irgendeiner Zwecksetzung angesetzte Preis ist daher zunächst noch kein normalisierter Preis, der zu normalisierten Kosten führt. Von genormten Kosten kann bei Verrechnungspreisen daher i n den allerseltensten Fällen die Rede sein, so z.B. dann, wenn bei einer Zwecksetzung ein Preis verwendet wird, der Schwankungen unterworfen ist, und es gleichzeitig zweckmäßig ist, die Preisschwankungen als solche festzuhalten. Der i n der Plankostenrechnung zur Ermittlung der Preisabweichungen verwendete Verrechnungspreis würde zu normalisierten Kosten führen. Werden hingegen bei der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung durch Verrechnungspreise die störenden Einflüsse von Marktpreisen ferngehalten, dann sind dadurch keine normalisierten, sondern Istkosten gegeben. Der Verrechnungspreis ist i n diesem Falle der zweckgerechte Wertansatz. Plankosten sind nach Mellerowicz „ i m voraus nach wissenschaftlichen Methoden festgesetzte Richtkosten m i t dem Charakter praktischer Norm und dem Ziel der Kontrolle, der Disposition und des Leistungsansporns" 183 . Sie stellen „die höchste Stufe der Kostennormung dar"; sie sind „absolute Verbrauchsnormen" und „losgelöst von effektiv angefallenen Kosten". I h r Zweck ist die Kontrolle der W i r t schaftlichkeit des Kostengüterverbrauchs, der Istkosten 1 8 3 . Sie sind also genormte Kosten, die durch Ausschaltung von Kostenschwankungen gewonnen werden. Das Ausmaß der Ausschaltung kann dabei unterschiedlich sein und von der Eliminierung der Schwankungen eines Kosteneinflußfaktors einschließlich des Preiseinflusses bis zu denen aller Kosteneinflußfaktoren reichen. Die Normalkosten werden hingegen nach Mellerowicz auf der Grundlage bereinigter Istkosten gebildet. I n vielen Fällen sind sie lediglich das Resultat einer Durchschnittsbildung der angefallenen Istkosten der Vergangenheit 1 8 4 . Sie sind normalisierte Kosten, die durch Ausgleich von Kostenschwankungen ermittelt werden. Das Ausmaß der Normalisierung kann hier ebenso wie bei den Plankosten unterschiedlich sein; es können Schwankungen einzelner aber auch aller Kosteneinflußfaktoren ausgeglichen werden. Mellerowicz unterscheidet die folgenden Stufen: eine Normalisierung von einzelnen Kostenarten, normale Gemeinkostenzuschläge und eine Normalisierung sämtlicher Kostenelemente (Vollnormalkosten) 1 8 5 . 183

S. 71. 184

S. 74. 185

S. 75.

Mellerowicz, K., K a l k u l a t i o n u n d Auswertung d e r — 2. und 3. Aufl., Mellerowicz, K., K a l k u l a t i o n und Auswertung d e r . . 2 . u n d 3. Aufl., Mellerowicz, K., K a l k u l a t i o n und Auswertung d e r . . . , 2. u n d 3. Aufl.,

76

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz

Während die Plankosten also durch die Ausschaltung von Kostenschwankungen gewonnen werden, ergeben sich die Normalkosten aus einem Ausgleich dieser Schwankungen. Vergleicht man die Verrechnungspreise, die zu einer Normalisierung von Kosten führen, mit beiden genannten Formen normalisierter Kosten, so muß man zu dem Ergebnis kommen, daß auch sie entweder durch Ausschaltung oder durch Ausgleich von Kostenschwankungen gewonnen werden. Es zeigt sich also, daß die Systematik von Mellerowicz, der i n Verrechnungspreise, Plankosten und Normalkosten einteilt, nicht befriedigt. Die Eliminierung von Kostenschwankungen kann einmal durch Ausschaltung, zum anderen durch Ausgleich herbeigeführt werden; Verrechnungspreise — soweit sie zu normalisierten Kosten führen — sind entweder unter die Normal- oder die Plankosten einzuordnen. Diese aus den Zwecksetzungen der Kostenrechnung heraus notwendige Normalisierung erfaßt Mellerowicz ebenso wie die bei den angewendeten Rechenverfahren auftretende nicht i m Merkmal der Normalisierung, das den Inhalt des Kostenbegriffs bestimmt. Er trennt vielmehr sehr streng zwischen den beiden genannten A r t e n der Kostennormalisierung und derjenigen, die i m Wesen der Kosten liegt, den Kostenbegriff inhaltlich bestimmt 1 8 6 . Wenn er den erstgenannten Gruppen keinen begriffskonstitutiven Charakter zuerkennt, dann müssen w i r i h m zustimmen, denn es handelt sich i n beiden Fällen u m eine Kostennormalisierung, die unter rechen- und organisationstechnischen bzw. zweckbedingten Gesichtspunkten vorgenommen wird. Sie ist als solche bei der Bestimmung des Kostenbegriffs unberücksichtigt zu lassen. YY) Die i m Wesen der Kosten enthaltene Normalisierung Diese dritte und letzte der von Mellerowicz unterschiedenen Gruppen der Kostennormalisierung bildet den Inhalt des hier zu erörternden Merkmals. Sie ist i m folgenden eingehend darzustellen und zu beurteilen. I m Vorgehen wollen w i r uns dabei an Mellerowicz anlehnen, der den Normalcharakter der Kosten an den vier bedeutendsten kalkulatorischen Kostenarten, den kalkulatorischen Abschreibungen, Zinsen, Wagnissen und dem kalkulatorischen Unternehmerlohn, aufzeigt 1 8 7 . Die Normalisierung bei den kalkulatorischen Abschreibungen: W i r wollen versuchen, die i n den kalkulatorischen Abschreibungen enthaltenen Kostennormalisierungen zusammenzutragen und dazu die 186

Mellerowicz, K , Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 461. Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 460 (Mellerowicz nennt über die oben angeführten kalkulatorischen Kostenarten hinaus noch die folgenden: kalkulatorische Miete, Lizenzen, Innentransportkosten, M a t e r i a l kosten, Löhne u. a.). 187

I .

er Kostenbegriff von

.

i

77

Ausführungen von Mellerowicz über Höhe und Umfang des i n den Abschreibungen zu erfassenden Güterverbrauchs zur Hilfe nehmen. Es ergibt sich, daß auch Mellerowicz die Abschreibungen von den laufend dem Betriebszweck dienenden Anlagen berechnet und die notwendigen Reserveanlagen sowie die zeitweilig ungenutzten Anlageteile miteinbezieht. Unberücksichtigt bleiben jedoch nicht betriebsnotwendige Reserveanlagen, z.B. stillgelegte Teilfabriken, an Fremde vermietete Gebäude und angegliederte landwirtschaftliche Betriebe. Bei den kalkulatorisch abzuschreibenden Anlagen dürfen nach Mellerowicz nur die Wertminderungen wegen Abnutzung, wirtschaftlicher Überholung und Substanzminderung berücksichtigt werden. Außerordentliche Wertminderungen wie z. B. sinkende Marktpreise der A n lagegüter, Schäden durch Naturereignisse und Änderungen i n der Ertragskraft der Unternehmung bleiben nach i h m i n den Abschreibungen unberücksichtigt 1 8 8 . Beurteilt man die Bestimmung des nach Mellerowicz i n den kalkulatorischen Abschreibungen zu erfassenden Güterverbrauchs, so kommt man zu folgendem Ergebnis: Die Ausschaltung von Wertminderungen an stillgelegten Teilfabriken, vermieteten Gebäuden u. a. erfolgt zu Recht, und zwar auf Grund der einengenden Wirkung des Merkmals der Leistungsbedingtheit. Die Nichtbeachtung der Entwertungsursachen wie sinkende Marktpreise, Katastrophen u. a. erklärt sich aus der von Mellerowicz vorgenommenen Grenzziehung zwischen kalkulatorischen Abschreibungen und Wagnissen. Während die ersteren Wertminderungen erfassen, die durch „bestimmungsgemäßen Gebrauch" von Anlagen hervorgerufen werden, enthalten die letzteren neben anderem den durch „außergewöhnliche Umstände" hervorgerufenen Anlagenverbrauch 1 8 9 . Wertminderungen durch sinkende Marktpreise, Katastrophen u. a. haben grundsätzlich Kostencharakter. Sie werden bei Mellerowicz i n den kalkulatorischen Wagnissen berücksichtigt 1 9 0 . W i r können i n den bisher wiedergegebenen Ausführungen von Mellerowicz zum Inhalt der kalkulatorischen Abschreibungen keine Normalisierung von Kosten erkennen. Es w i r d der gesamte m i t der Anlagennutzung verbundene leistungsbedingte Güterverbrauch kostenmäßig festgehalten, und zwar entweder i n den kalkulatorischen Abschreibungen oder i n den kalkulatorischen Wagnissen. A u f die letzteren werden w i r i m folgenden noch näher zu sprechen kommen. Wenn Mellerowicz i n diesem Zusammenhang weiterhin äußert, daß kalkulatorische Abschreibungen zweckmäßigerweise i n gleichbleiben188 189 190

Mellerowicz, K., Allgemeine F r a g e n . . . , 2. und 3. Aufl., S. 46. Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 75. Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 77.

78

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz

den Beträgen vom Anschaffungswert zu berechnen s i n d 1 9 1 und daß über 100% des Anschaffungswertes hinaus kalkulatorisch nicht abgeschrieben werden d a r f 1 9 2 , dann sind auch darin keine Anhaltspunkte für eine Kostennormalisierung zu finden, zudem können w i r uns diesen Ansichten nicht anschließen. Die leistungsbedingte Wertminderung muß keineswegs notwendig i m Zeitablauf konstant und auch die Beschränkung der Abschreibungen auf den Anschaffungswert kann i n kalkulatorischer Hinsicht m i t erheblichen Nachteilen verbunden sein. Die Normalisierung bei den kalkulatorischen Zinsen: Bei den kalkulatorischen Zinsen sieht Mellerowicz den Tatbestand der Kostennormalisierung i n der Tatsache gegeben, daß wegen der teilweise fehlenden Ausgabenverbundenheit zur Bemessung der Höhe dieser Kostenart eine Norm i n der Form des kalkulatorischen Zinsfußes aufgestellt w i r d 1 9 3 . Dieser kurze Hinweis genügt durchaus nicht, u m bei den kalkulatorischen Zinsen einen i m Wesen der Kosten liegenden Normalcharakter aufzuzeigen und zu begründen. Das Gut, welches dem Verbrauch unterliegt, ist das Kapital, die Vorrätigkeit bzw. Nutzungsmöglichkeit von Gütern und nicht die Güter selbst. Dem Merkmal der Leistungsbedingtheit entsprechend sind nur die betriebsnotwendigen Vermögensgüter bei der Ermittlung des Vorrätigkeitsverzehrs zu berücksichtigen. Der Verbrauch, der bei diesen Gütern entsteht, ist ein entgehender Nutzen, der durch die NichtVerwendung der i n den Vermögensgütern gebundenen finanziellen M i t t e l n oder der Vermögensgüter selbst für einen anderen Zweck bedingt ist. Die Nutzungsmöglichkeit des Vermögens stellt für jeden Betrieb einen Wert (Gut) dar, der sich i m Zeitablauf zwangsläufig verbraucht, denn m i t dem Zeitablauf ist die Nutzungsmöglichkeit unwiederbringlich dahin 1 9 4 . Diesen Güterverbrauch gilt es, i n den Kosten i n voller Höhe und nicht i n normaler Höhe zu erfassen. Von daher ist zunächst noch keine i m Wesen des Kostenbegriffs liegende Normalisierung erkennbar. Die Frage der kostenmäßigen Erfaßbarkeit des m i t den kalkulatorischen Zinsen gemeinten Güterverbrauchs ist sekundärer A r t und hat u. E. auf das Wesen des i m Kostenbegriff enthaltenen Sachzusammenhangs keine Auswirkungen. Aber w i r wollen auch diesem Problem kurz nachgehen. Die i m Vermögen verkörperte Nutzungsmöglichkeit ist unmittelbar nicht meßbar, so daß die Frage der Quantifizierbarkeit 191 192 193 194

Mellerowicz, K , Allgemeine Fragen d e r . . . , 2. u n d 3. Aufl., S. 46. Mellerowicz, K., Allgemeine Fragen d e r . . . , 2. u n d 3. Aufl., S. 47. Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 460. s. S. 40 u. 199—201.

I .

er Kostenbegriff von

.

i

79

des Kapitalverbrauchs auf die Auswahl einer geeigneten Ersatzgröße gerichtet ist. Die Brauchbarkeit effektiv gezahlter Zinssätze verneint Mellerowicz u. E. zu Recht m i t dem Argument, daß i n ihnen neben der Entschädigung für den Nutzenentgang noch eine Risikoprämie enthalten sei 1 9 5 . Aus diesen Überlegungen heraus w i r d häufig der Zinssatz für langfristige, risikoarme Anleihen empfohlen, i n dem keine bzw. nur eine unbedeutende Risikoprämie enthalten ist. Vernachlässigt man, daß finanzielle M i t t e l m i t verschiedenen Laufzeiten angeboten werden, und unterstellt man, daß der Zinssatz für langfristige, risikoarme Wertpapiere allein durch Angebot und Nachfrage sich bestimmt, daß die Anbieter von und die Nachfrager nach finanziellen M i t t e l n unendlich schnell und unbeschränkt disponieren können, daß sie uneingeschränkte Markttransparenz haben und daß sie sich streng rational verhalten, dann w i r d der Zinssatz für langfristige, risikoarme Wertpapiere dem Nutzenentgang, der m i t der Bindung finanzieller M i t t e l i n einzelnen Betrieben verbunden ist, weitgehend entsprechen. A l l diese Voraussetzungen sind aber i n der Wirtschaftspraxis i. d. R. nicht erfüllt. Das bedeutet, daß der Ersatzmaßstab des Zinssatzes für langfristige, risikoarme Wertpapiere den m i t der nicht realisierten anderweitigen Nutzung finanzieller M i t t e l für den einzelnen Betrieb entstehenden Güterverbrauch nicht trifft. Ob auf Grund der fehlenden Wirklichkeitsnähe der genannten Prämissen die Erfassung normaler Kosten gegeben ist, scheint uns sehr zweifelhaft zu sein. Es liegt weder ein gewöhnlicher Verbrauch vor noch kann man beim Zinssatz für langfristige, risikoarme Wertpapiere von einer Regel oder Vorschrift sprechen. Der einzelne Betrieb ist nicht an diesen Zinssatz gebunden, er kann vielmehr bei verschiedenen Zwecksetzungen durchaus unterschiedliche Zinssätze verwenden. Auch die Erfassung der kalkulatorischen Zinsen führt damit u.E. zu keiner Kostennormalisierung. Ebenso wie bei den Abschreibungen können w i r i m Falle der kalkulatorischen Zinsen den Gedanken von Mellerowicz nicht folgen. Die Normalisierung bei den kalkulatorischen Wagnissen: Wagnis definiert Mellerowicz als „die Verlustgefahr eines Betriebes, die sich aus seinem Charakter als Unternehmung und durch seine betriebliche Tätigkeit e r g i b t " 1 9 6 . Entsprechend dieser Definition unterscheidet er zwei Gruppen von Wagnissen: 1. Das allgemeine Unternehmerwagnis, das sich aus der „Unternehmereigenschaft an sich" und aus der Eigenart des Unternehmens ergibt und 195

Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 460.

196

Mellerowicz, K., Allgemeine Fragen d e r . . . , 2. u n d 3. Aufl., S. 48.

80

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz 2. die besonderen Einzelwagnisse, die bei der Leistungserstellung zeitlich unregelmäßig und i n wechselnder Höhe eintreten 1 9 6 .

Von diesen beiden Gruppen w i r d bei Mellerowicz nur die letztere i n den kalkulatorischen Wagnissen erfaßt; die Wagnisse der ersten Gruppe sind sehr schwer quantifizierbar, stellen aber auch nach Mellerowicz zugleich das Risiko und die Chance des Unternehmers dar. Diese Gefahrenquellen — Mellerowicz nennt i m einzelnen: „falsche Zielsetzung des Betriebes, ungenügender Beschäftigungsgrad, Änderungen der Absatzbedingungen am Markt, Verstärkung der Konkurrenz, unzweckmäßige Standortbedingungen u. a. m." — können und sollen nach Mellerowicz dem Unternehmer durch die Kostenrechnung nicht abgenommen werden 1 9 7 . Dieser Argumentation können w i r uns nicht anschließen. Entscheidend ist allein die Frage, ob ein leistungsbezogener Güterverzehr vorliegt oder nicht. Wenn i n den Fällen, i n denen die gestellte Frage zu bejahen ist, trotzdem keine Berücksichtigung erfolgt, dann ist das nicht zuletzt darauf zurückzuführen, daß einer Quantifizierung dieses Güterverzehrs unüberbrückbare Grenzen gesetzt sind. Die versicherten Wagnisse der zweiten Gruppe entbehren nach Mellerowicz einer besonderen Problematik. Die Prämienzahlungen sind Kosten 1 9 8 . Sind die Einzelwagnisse hingegen nicht versichert, dann sind die m i t ihnen verbundenen Verlustgefahren kostenmäßig zu erfassen 198 . Das geschieht i n der Weise, daß man die unregelmäßig und i n schwankender Höhe anfallenden Verluste durch eine „Mittelwertbildung nach der Wahrscheinlichkeitsrechnung" verteilt, u m so das laufend drohende Risiko zu ermitteln 1 9 9 . I n dieser Verteilung der unregelmäßig anfallenden Verluste sieht Mellerowicz den Tatbestand der Kostennormalisierung gegeben, denn er schreibt: „Bei kalkulatorischen W a g n i s s e n besagt normal: p e r i o d i s c h gleichmäßig verteilt, also Erfassung der unregelmäßig und i n schwankender Höhe anfallenden Wagnisverluste i n einem d u r c h s c h n i t t l i c h e n Satz 2 0 0 ." U m beurteilen zu können, ob hier eine Kostennormalisierung vorliegt, wollen w i r zunächst einige Beispiele untersuchen und dann aus den einzelnen Untersuchungsergebnissen eine allgemeine Stellungnahme zur Ermittlung der kalkulatorischen Wagnisse ableiten. Das Bergschädenwagnis z. B. umfaßt die Verlustgefahr, die dem Betrieb durch zu zahlende Schadensersatzsummen für Beschädigungen 197 198 199 200

Mellerowicz, K., Allgemeine Mellerowicz, K., Allgemeine Kosiol, E., Kritische Analyse Mellerowicz, K., Theorie der

Fragen d e r . . 2 . u n d 3. Aufl., S. 48—49. Fragen d e r . . . , 2. u n d 3. Aufl., S. 48. . . . , S. 28. Kosten, 3. Aufl., S. 460.

I .

er Kostenbegriff von

.

i

81

an der Erdoberfläche entsteht. Durch den Abbau von Substanzen w i r d diese Verlustgefahr verursacht. I h r E i n t r i t t hingegen ist von einem äußeren Ereignis abhängig. Würde man lediglich die Periode m i t dem Schaden belasten, i n der dieser entsteht, dann würde das kaum dem Wesen der Kosten entsprechen, die den leistungsbedingten Güterverbrauch umfassen. Nicht die Leistung der Periode des Verlusteintritts allein, sondern alle vorhergehenden erstellten Leistungen haben den Schaden m i t herbeigeführt und müssen den von ihnen verursachten Teil tragen. Der anteilmäßigen Vorwegnahme der später eintretenden Wagnisverluste liegt daher das Bemühen zugrunde, den einzelnen Leistungen den Schadensanteil zu berechnen, den sie verursacht haben; dabei ist zunächst wiederum festzustellen, daß vom Kostenbegriff her der gesamte effektive Güterverbrauch gemeint ist, der m i t der Leistungserstellung der betrachteten Zeitperiode verbunden ist. Es liegt auch keine i m Wesen der Kosten begründete Normalisierung vor. Erst i n zweiter Linie interessiert die Frage der Erfassung, die später i m Zusammenhang erörtert wird. Ähnlich liegen die Verhältnisse beim Debitorenwagnis. Auch bei i h m ist der E i n t r i t t des Verlustes von einem äußeren Ereignis — einem Konkurs, einem Vergleich u. a. — abhängig. Der i n diesem Zeitpunkt abzubuchende Forderungsbetrag stellt — soweit er aus dem Verkauf einer Betriebsleistung resultiert — zweifellos leistungsbezogenen Güterverbrauch dar. Es ist aber nicht immer die Periode, i n der der Verlust eintritt, allein zu belasten. Die Faktoren, die z. B. einen Konkurs herbeiführen, treten selten i n einem Zeitpunkt ein, sondern häufig nach und nach und bewirken allmählich den Konkurs des betreffenden Unternehmens. A l l e die Perioden, i n denen diese Faktoren bereits wirksam waren und i n denen die Forderung bereits bestand, haben A n t e i l an dem eingetretenen Verlust; sie sind daher entsprechend — d. h. i n Höhe des i n der einzelnen Periode effektiv entstandenen Güterverbrauchs — zu belasten. W i r müssen auch hier darauf hinweisen, daß die Frage der Quantifizierbarkeit des entstandenen Güterverbrauchs sekundärer Natur ist. Sie w i r d später behandelt. Obwohl w i r nicht bestreiten können, daß auch Wagnisse auftreten, die der Erstellung einer einzigen Leistung oder Periode zuzurechnen sind, glauben w i r doch aufgezeigt zu haben, daß die Verteilung der effektiv eingetretenen Wagnisverluste zur Erfassung des gesamten Güterverbrauchs einzelner Perioden führen soll. I n den kalkulatorischen Wagnissen ist vom Kostenbegriff her der effektive Güterverbrauch zu erfassen und nicht ein Normalverbrauch. W i r wollen uns nun der Quantifizierung des Güterverbrauchs selbst zuwenden. Der Güterverbrauch ist auch bei den kalkulatorischen Wagnissen nicht unmittelbar zu messen. Man geht daher i n der Kenntnis, 6

Thielmann

82

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz

daß die Summe der eingetretenen Wagnisverluste i n der Periode des Eintritts nicht i n voller Höhe i n die Kosten einzurechnen ist, zu einer Verteilung der effektiv eingetretenen Verluste über. Mellerowicz spricht i n diesem Zusammenhang von dem „ r e g e l m ä ß i g Gem a c h t e n des unregelmäßig und dann i n großen Posten Anfallend e n " 2 0 1 . Kosiol nennt das dabei angewendete Rechenverfahren — wie oben bereits e r w ä h n t 2 0 2 — eine „Mittelwertbildung nach der Wahrscheinlichkeitsrechnung". Sind dabei die Voraussetzungen der Wahrscheinlichkeitsrechnung erfüllt, d. h. liegt eine genügend große Zahl von Schadensfällen vor, dann kann diese Methode durchaus zur Erfassung des effektiven Güterverbrauchs führen. Das t r i f f t bei Großunternehmen m i t einem breiten Kundenkreis für das Debitorenwagnis unter Umständen zu. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, treten also nur wenige Schadensfälle auf, und liegen diese, wie z. B. i n der Regel beim Bergschädenwagnis, i n ferner Zukunft, dann ist das Verfahren der Mittelwertmethode ungeeignet. Bei seiner Anwendung erfolgt eine Verteilung der (geschätzten) Wagnisverluste (z. B. der Debitorenverluste, aber auch der Bergschäden) und eine kostenmäßige Berücksichtigung i n durchschnittlicher Höhe. Die von Mellerowicz geforderte enge Verknüpfung m i t den effektiven Verlusten 2 0 3 führt zu einem Ausgleich des i n den einzelnen Perioden unter Umständen i n unregelmäßiger Höhe entstehenden Güterverbrauchs, nicht zu einer Ausschaltung der Schwankungen. I n der Erfassung sind damit A n zeichen einer Normalisierung von Kosten erkennbar. Daß diese aber i m Wesen des Kostenbegriffs liegen sollen, kann von uns nicht bestätigt werden. Die Frage der Kostenerfassung und deren Schwierigkeiten hat m i t dem wesensmäßigen Inhalt der Kosten nichts zu tun. Die Normalisierung beim kalkulatorischen Unternehmerlohn: Beim kalkulatorischen Unternehmerlohn sieht Mellerowicz, ähnlich wie bei den kalkulatorischen Zinsen, die Kostennormalisierung i n der Verwendung einer Norm für die Bemessung der Kostenhöhe 2 0 4 . Die Norm ist nach Mellerowicz „das Gehalt eines i n einem vergleichbaren Betriebe i n ähnlicher Stellung tätigen Angestellten" 2 0 4 . Der Benutzung dieses Maßstabes liegen nach unserer Auffassung zwei Prämissen zugrunde. Einmal ist unterstellt, daß das Entgelt des Angestellten i n ähnlicher Stellung leistungsgerecht ist, zum anderen, daß die Leistungsabgaben beider, des Angestellten und des Unternehmers, gleich sind. Sind diese beiden Prämissen erfüllt, dann führt die Norm nicht zu der Ermittlung eines Normalverbrauchs, sondern zu der des effek201 202 203 204

Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 461. s. S. 80. Mellerowicz, K , Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 461. Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 460.

I I . De Kostenbegriff von

.

i

83

tiv entstandenen Güterverbrauchs. Sind die Prämissen nicht erfüllt, dann ergibt sich ein falscher und nicht ein normaler Güterverbrauch. Zudem kann bei der Anlehnung an „das Gehalt eines i n einem vergleichbaren Betriebe i n ähnlicher Stellung tätigen Angestellten" 2 0 4 nicht von einer Norm i n der Form einer Vorschrift gesprochen werden. Die Betriebe sind grundsätzlich frei i m Ansatz des kalkulatorischen Unternehmerlohnes. Gewisse Regeln, die bei bestimmten Zwecksetzungen wie z. B. beim Betriebsvergleich zur Ausschaltung von Störungsfaktoren gegeben werden, interessieren nicht für die Klärung der i m Wesen der Kosten liegenden Normalisierung. Eine Kostennormalisierung können w i r auch hier nicht feststellen. Fassen w i r unsere Untersuchungsergebnisse zusammen, ergibt sich bei keiner der vier kalkulatorischen Kostenarten eine Kostennormalisierung, die i m Wesen der Kosten und damit i m Kostenbegriff liegt. Vom Kostenbegriff her ist stets der effektiv mit der Leistungserstellung verbundene, nicht ein normaler Güterverbrauch zu erfassen. Die Messung des effektiven Verbrauchs w i r f t jedoch einige Schwierigkeiten auf. Eine unmittelbare Messung ist bei den behandelten kalkulatorischen Kostenarten nicht möglich. Die i m einzelnen angewendeten Verfahren zur Quantifizierung führen beim Eintreffen der jeweils gesetzten Prämissen zu richtigen, beim Nichteintreffen zu falschen Kostengrößen. Nur bei den kalkulatorischen Wagnissen konnten w i r i n der Erfassung unter bestimmten Bedingungen eine Normalisierung von Kosten erkennen. Es handelt sich dabei aber nicht u m eine i m Wesen der Kosten liegende Normalisierung. Ein gegenüber den i m voraus behandelten Wesensmerkmalen des Güterverbrauchs, der Leistungsbedingtheit und der Bewertung zusätzliches Merkmal ist daher nicht notwendig. Die drei anderen bestimmen den Inhalt des Kostenbegriffs vollständig; das hier erörterte Merkmal der Normalisierung enthält ausschließlich Vorstellungen, die mit den anderen bereits ausgedrückt sind. Eine Definition, die es enthält, verstößt gegen das von uns vorangestellte Prinzip der Vollständigkeit. Die Merkmale der Leistungsbedingtheit und der Normalisierung überschneiden sich 2 0 5 . Die dargestellten Überschneidungen der Merkmale des Kostenbegriffs von Mellerowicz ist auf ein zweifaches Vorgehen bei der Begriffsbestimmung zurückzuführen. Einmal übernimmt Mellerowicz die Kostendefinition Schmalenbachs; zum zweiten vergleicht er die Kosten mit dem Aufwand und den Ausgaben und leitet aus dieser Gegenüberstellung ein zusätzliches Merkmal des Kostenbegriffes h e r 2 0 6 . Den Ver205

s. S. 22 u. 26. Mellerowicz schreibt: „Kosten besitzen d e s w e g e n Normalcharakter aus ihrem Wesen heraus, w e i l sie, unabhängig von den zufälligen Ausgaben u n d sogar Aufwänden, das für die L o i s t u n g s e r s t e l l u n g Ver206

*

84

A. Die Kostenbegriffe von Schmalenbach, Kosiol und Mellerowicz

gleich verwandter Begriffe halten w i r für sinnvoll, denn er trägt zur Konkretisierung der einzelnen Begriffsinhalte bei. Eine Ableitung von Wesensmerkmalen ist aus diesen Gegenüberstellungen aber nur dann möglich, wenn die Termini einen sehr engen Verwandtschaftsgrad aufweisen. So z.B., wenn sie Artbegriffe eines gemeinsamen Gattungsbegriffs sind oder wenn sie zueinander i n einem Subordinationsverhältnis stehen, wenn es sich aim einen Gattungs- und einen Artbegriff handelt 2 0 7 . I m ersten Falle können die artbildenden Unterschiede beider Termini, i m zweiten die des subordinierten Begriffes aus dem Vergleich hergeleitet werden. Für das Verhältnis von Kosten und Aufwand sind beide Fälle nicht relevant, eine Ableitung von Merkmalen ist daher nicht möglich. Der Gattungsbegriff der Kosten ist der erfolgswirksame Güter verzehr, der Güter verbrauch i m Sinne Kosiols; der Aufwand hingegen w i r d aus den Ausgaben hergeleitet. Kosten und Aufwand haben lediglich gemeinsam, daß sie beide am Leistungsprozeß orientiert sind. Während die Kosten den m i t der Leistungserstellung und -Verwertung verbundenen Güterverbrauch erfassen, enthält der Aufwand neben anderen periodenbezogenen Ausgaben die dem leistungsbezogenen Güterverbrauch entsprechenden Ausgaben der gleichen Periode. Das Herleiten von Begriffsmerkmalen aus dem Vergleich von Kosten und Aufwand ist für den Kostenbegriff Melerowiczs sow o h l aus den angeführten Gründen als auch deswegen nicht möglich, weil die aus dem Vergleich gewonnenen Merkmale additiv zu den von Schmalenbach i n seiner Definition der Kosten genannten und von Mellerowicz übernommenen hinzutreten. Die sich insgesamt ergebenden Merkmale können nicht ohne Überschneidung i n einer Definition zusammengefaßt werden. Das Nichtbeachten der von uns aufgeführten Zusammenhänge zwischen Kosten und Aufwand zeigt sich auch i n der bei Mellerowicz zu findenden Zusammenfassung von Ausgaben, Aufwand und Kosten i n dem gemeinsamen Oberbegriff der Aufwendungen 2 0 8 . Das Vorgehen von Mellerowicz ist letzten Endes auf die unexakte Schmalenbachsche Begriffsbestimmung von Kosten und Aufwand zurückzuführen, die i n beiden Fällen den Ausdruck des Güterverzehrs verwendet, m i t i h m aber jeweils eine andere Vorstellung verbindet 2 0 9 . Auch der Ausdruck Schmalenbachs, daß i n der Kostenrechnung die Erfassung des Normalen richtig sei, womit vor allem die Nichtbeachtung des i n der Er-

brauchte S. 459.)

erfassen..(Mellerowicz,

K., Theorie der Kosten, 3. Aufl.,

207

s. S. 20—21.

208

Mellerowicz, K., Theorie der Kosten, 3. Aufl., S. 459.

209

s. dazu S. 40—41 und 46—49.

I .

er Kostenbegriff von

.

i

85

folgsrechnung gültigen Prinzips der Kontinuität betont werden soll, hat sich anscheinend auf das Vorgehen von Mellerowicz ausgewirkt 2 1 0 . 3. Zusammenfassende Beurteilung des Kostenbegriffs von Mellerowicz

Mellerowicz stimmt i n der Konzeption m i t Schmalenbach überein und übernimmt auch dessen Kostenbegriff, ist aber bemüht, ihn weiterzuentwickeln und zu präzisieren. Mellerowicz nimmt vor allem sehr ausführlich zu einzelnen Kostenarten Stellung und trägt damit zur Konkretisierung des Inhaltes des Schmalenbachschen Kostenbegriffs bei. Das Ergebnis des Bemühens von Mellerowicz zeigt sich, wie w i r gesehen haben, darüber hinaus weniger i n einer Beseitigung der beim Schmalenbachschen Kostenbegriff gegebenen weiteren Mängel, sondern i n einem neuen, zusätzlichen Merkmal. Die bereits von Schmalenbach herausgestellten Merkmale übernimmt Mellerowicz m i t all ihren Mängeln, so insbesondere den engen Leistungsbegriff und den ungeeigneten Begriff des Verzehrs, der bei Mellerowicz m i t dem des Verbrauchs inhaltsgleich ist. Zusätzliche Mängel ergeben sich noch insofern, als Mellerowicz m i t dem Ausdruck des Gutes keine einheitliche Vorstellung verbindet, bei der Konkretisierung des Begriffsinhaltes der K o sten i m einzelnen den Kostencharakter der kalkulatorischen Zinsen nicht befriedigend erklärt und bezüglich der i n den Kosten zu erfassenden Steuern uneinheitlich vorgeht. I n dem zusätzlichen Merkmal der Normalisierung sind bei Mellerowicz i n Übereinstimmung m i t dem Prinzip der Widerspruchslosigkeit die aus den Rechenverfahren und aus den Zwecksetzungen der Kostenrechnung sich ergebenden Kostennormalisierungen unberücksichtigt geblieben. Das i m Wesen der Kosten liegende Normale, den Inhalt des Merkmals der Normalisierung, sieht Mellerowicz bei den kalkulatorischen Abschreibungen i n dem Abstellen auf den leistungsbedingten Verbrauch. Die Überschneidung m i t dem Merkmal der Leistungsbedingtheit ist unverkennbar. Bei den kalkulatorischen Zinsen und dem kalkulatorischen Unternehmerlohn resultiert das Normale aus der Verwendung von „Normen" (Zinsfuß für langfristige, risikoarme Wertpapiere, Gehalt eines Angestellten i n ähnlicher Stellung). W i r konnten Mellerowicz weder i n der Auffassung folgen, daß es sich u m Normen handelt noch konnten w i r eine Erfassung normaler Kosten feststellen. Bei den kalkulatorischen Wagnissen sieht Mellerowicz die Normalisierung schließlich i n der Verteilung der i n unregelmäßigen Abständen und bzw. oder i n unterschiedlicher Höhe anfallenden Wagnisverluste. Unsere Untersuchungen ergaben, daß die Verteilung der 210 s. dazu: Schmalenbach, E., Kostenrechnung u n d Preispolitik, 7. Aufl., S. 8; Schmalenbach, E., Selbstkostenrechnung u n d Preispolitik, 6. Aufl., S. 115.

86

B. Der Kostenbegriff von F. Schmidt

Wagnisverluste der Erfassung des effektiven und nicht des normalen Güterverbrauchs dienen soll. Lediglich i n der A r t der Erfassung ließen sich Tendenzen der Normalisierung von Kosten erkennen. Eine i m Wesen der Kosten liegende Normalisierung konnte i n keinem der von Mellerowicz angeführten Beispiele festgestellt werden. Von den bisher behandelten Autorenauffassungen ist der Kostenbegriff Kosiols als der am weitesten entwickelte herauszustellen.

B. Der Kostenbegriff von F. Schmidt I . D i e Ausgangsposition F. Schmidts

Die Konzeption F. Schmidts ist von den wirtschaftlichen Verhältnissen der Zeit nach dem ersten Weltkrieg sehr stark geprägt worden, die vor allem durch starke Inflationstendenzen gekennzeichnet ist. Schmidt beschränkt sich jedoch nicht auf die Darlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Inflationszeit, sondern ist bemüht, das Problem der Wertänderungen jeder A r t i n seiner Auswirkung auf den Betrieb zu untersuchen 1 . Sein Ziel ist eine i n sich geschlossene Theorie, die die gewonnenen Erkenntnisse über die Geldwertschwankungen „auf alle am Produktions- und Umsatzprozeß der Wirtschaft beteiligten Faktoren i n all ihren Beziehungen zur Gesamtwirtschaft" überträgt und darstellt 2 . Gegenstand seiner betriebswirtschaftlichen Untersuchungen ist die Einzelwirtschaft i n der Wirtschaftsordnung der freien Marktwirtschaft, die Unternehmung 3 . Diese betrachtet er betont nicht als für sich allein 1 s. dazu: Schmidt, Fritz, Die organische Bilanz i m Rahmen der W i r t schaft, Leipzig 1921, i m Vorwort. Schmidt, Fritz, Die organische Bilanz i m Rahmen der Wirtschaft, 2. Aufl., Leipzig 1922, i m V o r w o r t zur 2. Aufl. 2 Schmidt, Fritz, Die organische Tageswertbilanz, unveränderter Nachdruck der 3. Aufl. (1928), Wiesbaden 1951, i m V o r w o r t zur 3. Aufl. 3 s. dazu auch: Schmidt, Fritz, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, in: Die Handelshochschule, 3. Aufl., Wiesbaden 1950, S. 8—9: „ G e g e n s t a n d der B e t r i e b s w i r t s c h a f t s l e h r e ist der wirtschaftliche B e t r i e b", definiert als „ j e d e p l a n m ä ß i g und einheitlich geleitete O r g a n i s a t i o n zum Zweck der menschlichen Bedürfnisbefriedigung i m R a h m e n des ökonomischen P r i n z i p s". Diese umfassende Sicht, die auch die Konsumbetriebe einschließt, engt Schmidt ein, wenn er als „Hauptgegenstand der Betriebswirtschaftslehre" die Produktivbetriebe (Erzeugungs-, Handels- u n d Dienstleistungsbetriebe) herausstellt und betont, daß i n der gegenwärtigen W i r t schaftsordnung die auf Gewinnerzielung abgestellte private Unternehmung die führende Rolle einnehme. Die Ausführungen Schmidts beziehen sich auch i n der „Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre" weitgehend auf die Unternehmung.

I. Die Ausgangsposition F. Schmidts

87

stehend, sondern als i n das Netz der Marktwirtschaft eingespannt, von der sie Werte empfängt und zu anderen Zeiten und i n mehr oder weniger veränderter Form zurückgibt 4 . Sie ist ein Organ der Gesamtwirtschaft und ist durch deren Gestaltung bedingt, beeinflußt aber als wesentlicher Teil des Ganzen auch deren Entwicklung 5 . Die Unternehmung trägt m i t ihrem Werteschaffen zur Aufgabe der Gesamtwirtschaft bei, die darin besteht, den menschlichen Bedarf an wirtschaftlichen Gütern zu decken. Daraus ergibt sich, daß nicht nur der Unternehmer, sondern auch die Gesamtwirtschaft einschließlich der Konsumenten ein Interesse an der Erhaltung des einzelnen Betriebsvermögens haben 6 . Schmidt stellte daher als obersten Grundsatz seiner Betriebswirtschaftslehre die Betriebserhaltung heraus 7 . Er w i l l jedoch nicht eine Betriebserhaltung „ u m jeden Preis" erreichen, sondern nur i n dem Maße, i n dem die Unternehmung Dienste für die Bedürfnisbefriedigung der Verbraucher leistet 8 . Ein stetes Anpassen an die sich ändernden Verbraucherwünsche 9 und ein gewisser Grad an „innerer Ökonomik" 1 0 sind stets Voraussetzung für die Betriebserhaltung. Maßstab für die Erfüllung dieser beiden Voraussetzungen ist der M a r k t preis 1 0 , der sich auf dem Markt durch Angebot und Nachfrage einspielt 1 1 . Die Nachfrageseite w i r d dabei durch die Nutzenschätzungen der Konsumenten repräsentiert, die von der Einkommenshöhe, von Geschmacksänderungen, von der Umgebung und anderen Faktoren beeinflußt werden 1 2 . A u f der Angebotsseite sind die Kosten der Produzenten bestimmend, denn auf die Dauer kommen nur die Produzenten zum Zuge, die ihre Produkte zu Selbstkosten herstellen, die unter dem Preise liegen 1 2 . Sind die Selbstkosten hingegen höher als der M a r k t preis, dann w i r d bei der Weiterproduktion das Eigenkapital des Betriebes aufgezehrt und eine Betriebserhaltung ist rechentechnisch nicht mehr herbeizuführen 13 . Die Weiterproduktion zu unter den Selbstkosten liegenden Preisen steht auch dem Wesen der freien Marktwirtschaft entgegen, die vom „Gesetz des maximalen Ertrages" beherrscht wird, das besagt, daß der Konsument nach maximaler Bedürfnisbefriedigung und der Produzent 4

Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 1. Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 395. 6 Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, B e r l i n u n d Wien 1930, S. 16. 7 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 395. 8 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 395. 9 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 30. 10 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 396. 11 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 3. 12 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 9. 13 Die Tatsache, daß auch gewisse Teile der kalkulatorischen Kosten langfristig ungedeckt bleiben können, ist hier nicht beachtet worden. 5

88

B. Der Kostenbegriff von F. Schmidt

nach h ö c h s t e m E r t r a g e seiner U n t e r n e h m u n g d u r c h M i n d e r u n g seiner Kosten strebt 14. W e n n Schmidt i n dem Zusammenhang den P u n k t m i n i m a l e r K o s t e n m i t d e m des m a x i m a l e n E r t r a g e s g l e i c h s e t z t 1 5 , so ist d a m i t n u r e i n S o n d e r f a l l c h a r a k t e r i s i e r t , d e r n i c h t n o t w e n d i g gegeben sein m u ß , i n d e n A u s f ü h r u n g e n S c h m i d t s aber eine besondere R o l l e s p i e l t 1 6 . A u c h w e n n er sagt, daß d e r U n t e r n e h m e r b e s t r e b t ist, seine E r z e u g u n g b i s z u m P u n k t e m i n i m a l e r K o s t e n a u s z u d e h n e n 1 7 , i s t das S t r e b e n des U n t e r n e h m e r s nach m a x i m a l e m E r t r a g d a m i t n i c h t ausreichend i n t e r p r e t i e r t . F ü r a l l e B e t r i e b e m i t e i n e r besseren „ i n n e r e n Ö k o n o m i k " als d e r des G r e n z b e t r i e b e s l o h n t es sich, ü b e r d e n P u n k t m i n i m a l e r Selbstkosten hinaus zu produzieren u n d anzubieten. D e r G e s a m t g e w i n n k a n n ausgedehnt w e r d e n , b i s d i e zusätzlichen K o s t e n f ü r d i e P r o d u k t i o n e i n e r w e i t e r e n E i n h e i t (Grenzkosten) g l e i c h d e m Grenzerlös (Preis) s i n d 1 8 . D e r so o r g a n i s i e r t e n M a r k t w i r t s c h a f t , die v o m „Gesetz des m a x i m a l e n Ertrages" beherrscht w i r d , u n d bei der der M a r k t p r e i s den A u s g l e i c h z w i s c h e n N a c h f r a g e - u n d A n g e b o t s s e i t e h e r b e i f ü h r t , schenkt S c h m i d t v o l l e s V e r t r a u e n . E r ist d e r A n s i c h t , daß i h r a u f G r u n d der Z i e l s e t z u n g d e r U n t e r n e h m e n d i e T e n d e n z i n n e w o h n t , sich a n d i e N a c h f r a g e anzupassen, diese z u m ö g l i c h s t n i e d r i g e n P r e i s e n z u v e r 14

Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 9. Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 8—9. 16 s. dazu die Ausführungen von Schmidt (Die organische Tageswertbilanz) auf S. 11. 17 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 10. 18 s. dazu auch Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 9—10: „Wenn bei degressiven Kosten der P u n k t der Mindestkosten (das Stückkostenminimum, d. Verf.) noch nicht erreicht ist, w e i l der M a r k t nicht aufnahmefähig genug ist, so w i r d der Fabrikant bemüht sein, die Erzeugung bis zum Punkte minimaler Kosten auszudehnen. Er k a n n es durch Unterbietung seiner K o n k u r r e n t e n und w i r d unter der Voraussetzung, daß der alte Marktpreis für die bisherigen Abnehmer bestehen bleibt, den Rest seiner Fabrikate wenig über dem proportionalen Satz verkaufen können. Das heißt m i t anderen Worten: wenn die bisherigen Abnehmer alle festen Kosten bereits tragen, verdient er an weiteren Verkäufen schon, w e n n diese i h m n u r mehr als die proportionalen e i n b r i n g e n . . . Begrenzt ist dieses Verfahren durch den P u n k t des höchsten Ertrages, w o bei weiterer Ausdehnung der Erzeugung die Kosten progressiv werden. Bei Überschreitung dieses Punktes kosten die letzten Wareneinheiten mehr an Selbstkosten als die vorhergehenden. Der Betrieb muß auf steigende Verkaufspreise achten, w i l l er nicht seinen Gesamtertrag verringern. Dies t r i t t ein, sowie die progressiven Selbstkosten (die Grenzkosten, d. Verf.) den Marktpreis übersteigen. Z w a r verdunkelt eine Durchschnittsrechnung diesen Tatbestand, denn sie zeigt noch i m Durchschnitt der Erzeugungseinheiten Gewinn, aber trotzdem mindert sich der Gesamtgewinn, u n d zwar u m den progressiven Teil der Selbstkosten auf die übernormal erzeugten Produkte, soweit er den Marktpreis übersteigt." (Der Ausdruck „Selbstkosten auf die übernormal erzeugten Produkte" ist dabei wiederum identisch m i t dem der Grenzkosten, d. Verf.) 35

I. Die Ausgangsposition von F. Schmidt

89

sorgen und die nachgefragten Produkte m i t möglichst niedrigen Kosten zu erzeugen 19 . Aber auch Schmidt sieht die Hemmnisse, die diesem zur optimalen Bedarfsdeckung führenden Streben i n der Wirtschaftspraxis entgegenstehen. Bei den Hemmnissen auf der Nachfrageseite wie schlechte Einkommensverteilung, ungenügendes Marktbewußtsein der Verbraucher u. a. ist er aber der Ansicht, daß sie ihren „Heilstoff" selbst herbeitragen 20 . Bei der Angebotsseite unterstellt er, daß auch die Kartelle, Trusts und Syndikate i m Dienste der Allgemeinheit stehen, solange die Gefahr droht, daß andere Produzenten ihnen die Position streitig machen 21 , und daß lediglich das Monopol ein erhebliches Hemmnis der freien Marktwirtschaft darstellt, das, wenn notwendig, abzubauen i s t 2 2 ; Schmidt nähert sich damit einer Modellvorstellung, die von der Wirklichkeit weitgehend abweicht. Diese Modellvorstellung, die gesamtwirtschaftliche Sicht der Unternehmung und d e i Grundsatz der Betriebserhaltung tragen dazu bei, daß Schmidt die nach Gewinnerzielung strebende Unternehmung vorwiegend unter dem Gesichtspunkt der Kosten Wirtschaftlichkeit, der „inneren Ökonomik", sieht. E i n bestimmter Grad an „innerer Ökonomik" ist nach Schmidt Voraussetzung für den Anspruch auf Betriebserhaltung, denn nur die Unternehmung kann und soll erhalten werden, die zu Selbstkosten produziert, die unter dem Preis liegen. Kritisch bleibt allerdings dabei zu bemerken, daß Schmidt zwischen dem Streben nach „innerer Ökonomik" sowie nach Gewinnmaximierung nicht scharf trennt und die bestehenden Unterschiede nicht klar herausarbeitet 28 . Bei der Betrachtung der Unternehmung geht ec Schmidt vorwiegend um die Erkenntnis der Zusammenhänge, die sich durch ihre Tätigkeit und ihre Verbindung m i t der Gesamtwirtschaft ergeben. Erst i n zwei10

Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 10. Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 13. 21 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 14. 22 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 15. 23 s. dazu auch: Schmidt, F., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 7 u. 54: „ N i c h t w e s e n t l i c h f ü r die Betriebswirtschaft i s t d i e Einstell u n g a u f G e w i n n e r z i e l u n g . Sie ist die Regel bei der privaten Unternehmung, doch auch bei i h r führt der Weg zum Gewinn n u r über die erfolgreiche Leistung für Bedürfnisbefriedigung." „ D i e B e t r i e b s w i r t schaftslehre ist die L e h r e von den n a t ü r l i c h e n und politischen Grundlagen für das B et r i e b s1 e b e n, von den das L e b e n u n d den E r f o l g der wirtschaftlichen Betriebe bedingenden Regeln und von Technik und V e r f a h r e n , die sie zu h ö c h s t e r P r o d u k t i v i t ä t führen." (S. 7.) „ M i t S i c h e r h e i t s i n d i m B e t r i e b Veränderungen der P r o d u k t i v i t ä t nur durch V e r g l e i c h e der Kostenmengen verschiedener Zeitpunkte für gleichartige P r o d u k t e z u e r k e n n e n . Wo man trotzdem m i t Kostenwerten rechnet, hat man die Methode der unveränderlichen Verrechnungspreise i n der Betriebsrechnung entwickelt." (S. 54.) 20

90

B. Der Kostenegriff von F. Schmidt

ter Linie w i l l er helfen, die wirtschaftliche Entwicklung zu erkennen und sie i n einer bestimmten, als richtig erkannten Richtung zu beeinflussen. Er kann daher mit einigen Einschränkungen zu den Autoren gezählt werden, die die Betriebswirtschaftslehre als eine theoretische („reine") Wissenschaft auffassen 24 .

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs von F. Schmidt 1. Die Definition des Kostenbegriffs von F. Schmidt und die in ihr enthaltenen Wesensmerkmale

Die Konzeption F. Schmidts, vor allem die gesamtwirtschaftliche Sicht und der daraus resultierende Grundsatz der Betriebserhaltung, bedingen die besondere Bedeutung des Rechnungswesens für die betriebswirtschaftlichen Untersuchungen F. Schmidts. Ein Schwerpunkt seiner Untersuchungen liegt bei den Fragen der Bilanzierung und der Kalkulation, denen er sich sehr intensiv widmet. Einer der i n diesem Rahmen verwendeten Grundbegriffe ist der der Kosten. Er umfaßt weitgehend den gleichen Sachzusammenhang, den die bereits behandelten Kostenbegriffe zum Inhalt haben. Seine gesonderte Darstellung ist insofern angebracht, als hier interessiert, welche Auswirkungen die Besonderheiten der Grundkonzeption Schmidts auf den Inhalt des Kostenbegriffs haben. Auch die K r i t i k Schmidts an der Schmalenbachschen Begriffsbestimmung der Kosten und des Aufwandes, aus der die Kostenauffassung Schmidts letztlich erwächst, ist für die vorliegende Untersuchung aufschlußreich. Die Wesensmerkmale des Schmidtschen Kostenbegriffes ergeben sich aus dem folgenden Zitat: „Man gelangt zu einer klareren Begriffsbildung, wenn die Kosten mengenmäßig gesehen werden. Dann sind alle Güter, Nutzungen und Dienste, die für die Erzeugung eines Produktes aufgewendet werden, Kosten. M i t dieser mengenmäßigen Einstellung ist dem Problem der Kostenerfassung und der Kostengliederung der Weg geebnet. Die erste Aufgabe ist, die Mengen der einzelnen Kostenarten richtig zu erfassen und für die spätere Verteilung auf die einzelnen Produkte zu gliedern. Dann erst erfolgt die Kostenbewertung, die von den ermittelten Mengen auszugehen h a t 2 5 . " Kosten sind also nach Schmidt:

24 Schönpflug, Fritz, Betriebswirtschaftslehre, Methoden u n d Hauptströmungen, 2. erw. Aufl. von: Das Methodenproblem i n der Einzel wirtschaf tslehre, hrsg. v. H. Seischab, Stuttgart 1954, S. 238; Schmidt, F., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 24; Kalveram, Wilhelm, F r i t z Schmidt zum Gedächtnis, i n : ZfB, 20. Jg. 1950, S. 72.

Schmidt, F., Kalkulation und Preispolitik, S. 2 .

I.

s e

(1) aufgewendete

r t e l u n g des Kostenbegriffs von F. Schmidt Güter, Nutzungen

91

und Dienste, dabei jedoch nur:

(2) für die Erzeugung eines Produktes aufgewendete Güter, Nutzungen und Dienste, erfaßt i n Mengen, darauf aufbauend: (3) bewertete, für die Erzeugung eines Produktes Güter, Nutzungen und Dienste.

aufgewendete

Der Inhalt dieser drei Wesensmerkmale ist i m folgenden zu analysieren und kritisch zu beurteilen. 2. Kritische Darstellung des Inhaltes der einzelnen Wesensmerkmale des Kostenbegriffs von F. Schmidt

a) K o s t e n a i s a u f g e w e n d e t e G ü t e r Nutzungen und Dienste Rein äußerlich fällt zunächst einmal ins Auge, daß es sich u m eine Aufzählung von Einzeltatbeständen handelt. Während die bisher dargestellten Kostendefinitionen lediglich von Güterverbrauch 2 6 sprechen, unterscheidet Schmidt bei den Kosten nach aufgewendeten Gütern, Nutzungen und Diensten. Es w i r d unsere Aufgabe sein aufzuzeigen, ob diese Abweichungen i n der Definition zu verschiedenen Inhalten des Kostenbegriffes führen oder ob Schmidt lediglich eine engere Fassung des Gutsbegriffs verwendet, wodurch zur vollständigen Erfassung des m i t den Kosten gemeinten Gegenstandes eine Hinzunahme der N u t zungen und Dienste i n die Definition des Kostenbegriffs erforderlich wird. U m die m i t den Begriffen des Gutes, der Nutzung und des Dienstes verknüpften Gedankeninhalte zu erkennen, müssen w i r uns, da auch bei Schmidt deren Definitionen fehlen, auf die Kostengliederungen und auf die zu den einzelnen Kostenartengruppen gemachten Ausführungen beziehen. Schmidts Gliederung der Kosten zeigt folgendes Bild: Arbeitskosten, Materialkosten, Kosten der Abnutzungsgüter, Kosten der Gebrauchsgüter, sonstige Kosten 2 7 . Sie ist der Aufzählung der Begriffsbestimmung nicht angepaßt, die i n aufgewendete Güter, Nutzungen und Dienste unterscheidet. Ledig26 Güterverbrauch soll hier i m Sinne Kosiols als erfolgswirksamer Güterverzehr verstanden werden, (s. S. 57.) 27 Schmidt, F., K a l k u l a t i o n und Preispolitik, i m Inhaltsverzeichnis, Ziffer I I I , C—G.

92

B. Der Kostenegriff von F. Schmidt

lieh die Gruppen der Arbeitskosten und der Kosten der Gebrauchsgüter sind den dort aufgeführten Begriffen eindeutig zuordenbar. Während die erstere persönliche Leistungen für die Produktion und den Umsatz erfaßt 2 8 und damit aufgewendete Dienste enthält, hat die zweite Gruppe aufgewendete Nutzungen zum Inhalt, denn Gebrauchsgüter sind nach Schmidt unverbrauchbare Güter, die nur genutzt werden können 2 9 . Die Materialkosten und die Kosten der Abnutzungsgüter i m Sinne Schmidts umfassen hingegen sowohl aufgewendete Güter als auch Nutzungen. So unterliegt der Materialvorrat der Nutzung und die einzelnen Materialien werden bei der Leistungserstellung selbst aufgewendet. Maschinen und Gebäude werden i m Zeitablauf einmal genutzt, vermindern sich zum zweiten aber auch durch den Einsatz bei der Leistungserstellung i n ihrem W e r t 3 0 . Die „sonstigen Kosten" enthalten alle die Kostenarten, die den vier bereits genannten Gruppen nicht eindeutig bzw. überhaupt nicht zugeteilt werden können. Es sind i m einzelnen: Versicherungskosten, Steuern, Postgebühren, Werbekosten, Beförderungskosten, Kosten für Schutzrechte, Zinsen, Grundstücks- und Gebäudekosten 31 und Wagnisse und Ausfälle 3 2 . Ordnet man diese Beispiele i m Hinblick auf die Begriffe des Gutes, der Nutzung und des Dienstes, so sind einige Kostenarten nicht eindeutig zuzuteilen. Die Werbe-, Beförderungs-, Grundstücks- und Gebäude- und Wagniskosten können aufgewendete Güter, Nutzungen und Dienste sein. Andere, wie die Steuern, sind Nominalgüter auf wand. Aufgewendete immaterielle Güter werden z. B. i n den Abschreibungen auf Schutzrechte, Versicherungskosten, Postgebühren und Patent- und Lizenzgebühren erfaßt. Zinsen werden von Schmidt unter den „sonstigen Kosten" lediglich deswegen nochmals erwähnt, damit der Umfang des i n ihnen erfaßten Verbrauchs klar und deutlich w i r d 3 3 . Versucht man auf Grund dieser Ausführungen die Begriffsinhalte zu bestimmen, die Schmidt m i t den Ausdrücken „Gut", „Nutzung" und „Dienst" verknüpft, dann ist zunächst bezüglich des Gutsbegriffs festzustellen, daß er anscheinend nur die Werte umfaßt, die selbständig und auf zeitliche Dauer i m Betriebe vorrätig gehalten werden können. Schmidt erfaßt m i t dem Gutsbegriff die materiellen und immateriellen 28

Schmidt, F., K a l k u l a t i o n und Preispolitik, S. 25. Schmidt, F., K a l k u l a t i o n und Preispolitik, S. 52 M i t der Frage, i n w i e weit bei unverbrauchbaren Gütern Kosten — aufgewendete Nutzungen — entstehen, werden w i r uns später noch eingehend beschäftigen müssen, (s. S. 93—95.) 30 s. dazu: Schmidt, F., K a l k u l a t i o n und Preispolitik, S. 42 u n d 51. 31 Die beiden letzten Kostenarten sind großenteils i n den anderen Kostenartengruppen enthalten. 32 Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 54—55. 29

Schmidt, F., Kalkulation und Preispolitik, S. 55.

I.

s e

r t e l u n g des Kostenbegriffs von F. S c h m i d t 9 3

Real- und auch die Nominalwerte, er gliedert aber die Arbeits- und Dienstleistungen und die Nutzungen der Kapitalgüter aus 34 , die Kosiol beide unter die immateriellen Realgüter einordnet 3 5 . Die Arbeits- und Dienstleistungen sind nicht selbständig speicherbar, ebenfalls nicht die Nutzungen der einzelnen Güter. Was Schmidt unter „Nutzung" versteht, w i r d von i h m expressis verbis nicht gesagt, kann aber aus seinen Ausführungen weitgehend erschlossen werden. W i r wollen das Ergebnis vorwegnehmen. Der Begriff der Nutzung i m Sinne Schmidts ist m i t dem Begriff des Kapitals als Vorrätigkeitswert bei Schmalenbach 36 und Kosiol 3 7 inhaltlich identisch. Die Kosten der Nutzung bei Schmidt sind ebenso wie der Verbrauch des Vorrätigkeitswertes bei Schmalenbach und Kosiol i n den kalkulatorischen Zinsen erfaßt 3 8 . Die Ursachen für den Zins sieht Schmidt i n der Knappheit des Kapitals 3 9 und i n der Möglichkeit, m i t der Umsatzspanne zwischen Beschaffungs- und Absatzmarkt mindestens einen dem Zins entsprechenden Nutzen zu erzielen 40 . Die Vorrätigkeit von Kapitalgütern i m einzelnen Betrieb repräsentiert auch für Schmidt den Verzicht auf eine andere Nutzungsmöglichkeit der Kapitalgüter und damit auf Erzielung eines Nutzens. Das läßt i h n die folgende Forderung erheben: „Der Unternehmer, welcher Werte jeder A r t für Produktion und Umsatz i n Anspruch nimmt, muß den Erfolg dieses Vorgehens dauernd messen, indem er fortlaufend vergleicht, welchen Nutzen die gleichen Werte i m Falle anderer Anlage liefern würden 4 1 ." Die Erfassung des entgehenden Nutzens erfolgt i m Zins, denn die Kosten der Nutzung von Kapitalgütern i m eigenen Betrieb entsprechen dem Zins 4 1 . Daß Schmidt „Zinsen für das gesamte arbeitende K a p i t a l " 4 2 i n den Kosten erfaßt und den Tatbestand unbeachtet läßt, daß beim Eigenkapital keine vertraglichen Bindungen an einen bestimmten Zinssatz bestehen 43 , sind die konsequenten Folgen aus den 34 Bei den obigen Ausführungen lehnt der Verf. sich sehr eng an die Begriffseinteilung des Gutsbegriffs an, wie sie sich bei Kosiol (Kritische A n a lyse . . . , S. 13) findet. 35 Kosiol, E., Kritische Analyse . . , S. 13. 36 s. S. 40. 37 s. S. 55. 38 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 172. 39 Der Begriff des Kapitals ist i m Sinne Schmidts gebraucht u n d umfaßt sowohl die den einzelnen Vermögensgütern entsprechende abstrakte W e r t summe als auch die Vermögensgüter selbst. (Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 56.) 40 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 173. 41 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 172. 42 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 246; Schmidt, F., K a l kulation und Preispolitik, S. 55. 43 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 173.

94

B. Der Kostenl egriff von F. Schmidt

v o r a u s g e h e n d e n Ü b e r l e g u n g e n . So berechnet S c h m i d t i m einzelnen b e i m M a t e r i a l Z i n s e n f ü r d i e D a u e r dessen D u r c h l a u f e i m B e t r i e b 4 4 u n d läßt, u m d i e L a g e r z e i t ebenfalls z u erfassen, d e n P r o d u k t i o n s p r o zeß i n d e m M o m e n t b e g i n n e n , i n d e m das M a t e r i a l z u e i n e m n o r m a l e n L a g e r b e s t a n d g e h ö r t 4 5 « 4 6 . „ N o r m a l " l ä ß t d a b e i n i c h t a u f eine K o s t e n n o r m a l i s i e r u n g schließen, s o n d e r n d r ü c k t l e d i g l i c h eine A b g r e n z u n g g e g e n ü b e r s p e k u l a t i v e n B e s t ä n d e n aus. B e i d e n A b n u t z u n g s g ü t e r n w e r d e n n e b e n d e n K o s t e n des t e i l w e i s e n V e r b r a u c h s d i e d e r N u t z u n g berücksichtigt 47 u n d bei den unverbrauchbaren Gütern, zu denen i n d e n m e i s t e n F ä l l e n d e r G r u n d u n d B o d e n z u z ä h l e n ist, w e r d e n a l l e i n die Kosten der N u t z u n g — die Zinsen — berechnet 48. B e i der E r m i t t l u n g d e r K o s t e n f ü r a u f g e w e n d e t e N u t z u n g e n g e h t S c h m i d t — d e m G r u n d s a t z d e r B e t r i e b s e r h a l t u n g gemäß — v o n Tagesw e r t e n aus. So erfaßt er zunächst die e i n z e l n e n K a p i t a l g ü t e r m i t 44

Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 42. Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 22. 46 Dazu bemerkt A . H a a r : „,Kosten' ist, ähnlich w i e bei Schmalenbach, auch bei Schmidt nicht schon der Eingang eines Gutes i n das Unternehmungsvermögen. ,Kosten w i r d es erst, wenn es i n den Produktionsprozeß eingeht, vorher ist es allein Vermögen' (Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 22). M i t welchem Zeitpunkt geht n u n aber ein Kostengut i n den Produktionsprozeß ein? Schmidt selbst ist der Ansicht, daß hinsichtlich dieses Zeitpunktes Zweifel entstehen können. ,Man w i r d ' , meint Schmidt, ,nicht so w e i t gehen können, i h n erst dann anzunehmen, wenn ein Material v o m Lager i n den Betrieb übergeht, so idern muß einen normalen Lagerbestand als T e i l des Umsatzprozesses anerkennen.' (Schmidt, Fritz, K a l k u lation und Preispolitik, S. 22.) Dasselbe gilt unter gewissen Voraussetzungen auch für die spekulativen Bestände. ,Sie werden Kosten, wenn m a n sie für die Aufrechterhaltung des Normallagers braucht.' (Schmidt, F., K a l k u l a t i o n und Preispolitik, S. 22.) Schmidt geht i n der Auffassung, daß das N o r m a l lager und die hierzu Verwendung findenden spekulativen Bestände Kosten sind, über Schmalenbach u n d die übrigen Betriebswirtschafter hinaus. Es w i r d damit etwas Kosten, ohne daß es zur Herstellung eines Produktes aufgewendet worden ist, es w i r d ein Verzehr angenommen, ohne daß ein solcher effektiv eingetreten ist. Daraus folgt aber, daß das Normallager nicht mehr i n der Bilanz als Vorrat, sondern höchstens in den noch unverkauften Erzeugnissen, u n d zwar als Kosten, erscheinen darf. A u f welche Erzeugungsmenge sollen aber diese Kosten aufgeteilt werden?" (Haar, Anton, Der Kostenbegriff bei Fritz Schmidt i n kritischer und vergleichender Darstellung, i n : B w . Bl., 4. Jg. 1933, S. 60.) — Diesen Ausführungen können w i r uns nicht anschließen. U. E. hat Haar hier Schmidts Gedanken falsch interpretiert. Schmidts Kostenbegriff geht i n dem obigen Punkte keineswegs über die anderen Autoren hinaus, es w i r d auch kein fiktiver Verzehr angenommen. Vielmehr f ü h r t das Vorgehen Schmidts zur Erfassung der gesamten leistungsbedingten Nutzungen, der gesamten kalkulatorischen Z i n sen. E i n Normallager ist notwendig, u m den Betriebsprozeß aufrechtzuerhalten; die Nutzung dieses Kapitalgutes ist leistungsbedingt u n d hat damit Kostencharakter. Die einzelnen Materialbestände werden zu Kosten, wenn sie selbst verbraucht werden; sie stellen dann aufgewendete Güter dar. Aufgewendete Güter u n d aufgewendete Nutzungen sind bei Schmidt zwei verschiedene Dinge u n d sind keineswegs untrennbar miteinander verbunden. 45

47 48

Schmidt, F., K a l k u l a t i o n und Preispolitik, S. 51. Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 52—53.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs von F. Schmidt

95

ihrem Tageswert und berechnet sodann die Zinskosten mit Hilfe des Tageszinses 49 . Der bewußten Loslösung von effektiv zu zahlenden Zinsen, deren Höhe z. B. bei langfristigen Krediten i n früheren Perioden festgelegt worden ist und daher dem Wertverzehr der laufenden Periode nicht mehr zu entsprechen braucht 5 0 , ist zuzustimmen. Die Anlehnung an effektive i m Zeitpunkt der Kalkulation am Kapitalmarkt zu zahlende Zinssätze stellt aber i n Verbindung mit der fehlenden Trennung zwischen dem Zins für die Nutzung von Kapital und der i n den zu zahlenden Zinssätzen i n unterschiedlicher Höhe enthaltenen Risikoprämie nach dem heutigen Stand der Entwicklung der betriebswirtschaftlichen Lehre vom Zins als Kostenfaktor eine Ungenauigkeit i n der Erfassung der m i t der Nutzung von Kapital verbundenen Kosten dar. Die Frage des Kostencharakters des Zinses ist erst nach den Veröffentlichungen Schmidts über die „Organische Tages wertbilanz" und die „Kalkulation und Preispolitik" intensiv diskutiert und weiterentwickelt worden 5 1 . Der Begriff der Dienste schließlich enthält alle persönlichen Leistungen 5 2 . Diese können i n den „Arbeitskosten" und auch i n den „sonstigen Kosten" erfaßt sein. Es sind i m einzelnen — quantifiziert m i t Hilfe der dafür vorgenommenen Zahlungen — die Löhne der Arbeiter, die an Maschinen stehen oder sonstige Dienste leisten; die Gehälter aller A n gestellten einschließlich derjenigen, die i m Vertrieb tätig sind; die für die Arbeiter und Angestellte gezahlten Urlaubsbeihilfen, Wohnungszuschüsse, Familienzulagen, Krankenkassenbeiträge, Beiträge zur A l ters« und Invaliden-, Angestellten-, Haftpflicht-, Unfall- und Lebensversicherungen und andere sowie die Weihnachtsgratifikationen und die vertraglichen Gewinnanteile der Betriebsangehörigen, soweit sie fester Bestandteil des Einkommens geworden sind 5 2 . Auch die Zahlungen für Dienstleistungen Betriebsfremder (Vertreter 5 2 , Werbefachleute, Spediteure, Frachtführer 5 2 u. a.) sind hier zu nennen. Die Frage, ob Schmidt auch den Unternehmerlohn i n den Kosten erfaßt, kann unseres Erachtens trotz sich widersprechender Aussagen Schmidts bejaht werden. Die Definition der Kosten, die alle leistungsbezogenen, aufgewendeten Dienste aufnimmt, erfordert eine Berücksichtigung des Unternehmerlohns. Die Worte Schmidts, die besagen, 49

Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 53. Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 53; Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 174. 50 Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 53. 51 Den Anstoß zu dieser Diskussion und zu deren Weiterentwicklung gab Schmalenbach. (Schmalenbach, Eugen, Kapital, K r e d i t u n d Zins i n betriebswirtschaftlicher Betrachtung, 1. Aufl., Leipzig 1933, S. 1—11.) 49

52

Schmidt, F., Kalkulation und Preispolitik, S. 25.

96

B. Der Kostenbegriff von F. Schmidt

daß auch der selbständige Unternehmer wirtschaftlich Anspruch auf eine Entlohnung für seine Arbeitsleistung i n der Verwaltung des Betriebes habe 5 2 , bestätigen den Kostencharakter des Unternehmerlohnes 53 . Wenn demgegenüber als Voraussetzung für die relative Werterhaltung eines Betriebes von Schmidt herausgestellt wird, daß bei der Leistungserstellung eine Wirtschaftlichkeit realisiert sein muß, die es erlaubt, zu Kosten zu produzieren, „die mindestens u m Unternehmerlohn und den Normalzins plus Risikoprämie unter dem Marktpreis liegen" 5 4 , dann umfaßt der i n diesem Zusammenhang verwendete Kostenbegriff wiederum überhaupt keinen Unternehmerlohn. Es handelt sich u m eine sehr mißverständliche Formulierung, und es bleibt unklar, warum Schmidt i n diesem Falle Unternehmerlohn und Zinsen nicht i n den Kosten erfaßt. Ebenso wie w i r für die Zinsen den Kostencharakter an früherer Stelle nachgewiesen haben 5 5 , kann auch der Kostencharakter des Unternehmerlohnes trotz der einen dem entgegenstehenden Aussage Schmidts unseres Erachtens bejaht werden. Schließlich bleibt bei dem hier erörterten Merkmal noch zu klären, was unter „aufwenden" zu verstehen ist. Obwohl w i r an entsprechende Ausführungen Schmidts auch nicht anknüpfen können, erlauben uns die vielen Beispiele und die zu den einzelnen Kostenartengruppen gemachten Erläuterungen, eine Übereinstimmung m i t den bereits behandelten Kostenauffassungen feststellen zu können. Auch Schmidt erfaßt i n den Kosten, ohne es ausdrücklich zu betonen, lediglich das erfolgswirksame und nicht das m i t jedem Austausch von Werten verbundene, erfolgsunwirksame Aufwenden. Zusammenfassend ist festzustellen, daß sich bei Schmidt einige terminologische Besonderheiten ergeben, die aber zu keinen materiellen Abweichungen gegenüber den bereits behandelten Kostenauffassungen führen. So ist der Gutsbegriff Schmidts enger als der, den die Autoren verwenden, deren Kostenbegriffe bereits dargestellt worden sind. Die i n i h m nicht enthaltenen Werte sind aber i n anderen Termini — denen der Nutzung und des Dienstes — erfaßt, so daß daraus keine negativen Auswirkungen auf die Vollständigkeit, Exaktheit und Fruchtbarkeit des Kostenbegriffes entstehen. Die aufgewendeten Nutzungen drücken den Wertverbrauch aus, der durch die Bindung des Kapitals i m eigenen Betriebe hervorgerufen w i r d ; es sind die Zinsen. Bei der Bestimmung des zu verwendenden Zinssatzes ergaben sich Unzulänglichkeiten, die sich auf die Exaktheit 53 s. dazu auch: Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 6; Schmidt, F., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 199. 54 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 396.

55

s. S. 93—94.

I.

s e

r t e l u n g des Kostenbegriffs von F. S c h m i d t 9 7

des Kostenbegriffes insofern nachteilig auswirken, als der Umfang des i n den Kosten zu erfassenden Werteverbrauchs hier i m einzelnen nicht klar herausgestellt wird. Der Kostencharakter des Unternehmerlohnes konnte trotz sich widersprechender Ausführungen Schmidts bejaht werden. Läßt man die aufgezeigten Unexaktheiten unberücksichtigt, so ergibt sich eine materielle Übereinstimmung m i t den bereits dargestellten Kostenauffassungen. b) K o s t e n a l s f ü r d i e E r z e u g u n g e i n e s P r o d u k t e s aufgewendete Güter, Nutzungen und Dienste Das Wesensmerkmal der aufgewendeten Güter, Nutzungen und Dienste des Schmidtschen Kostenbegriffs w i r d i n seinem Inhalt insofern eingeschränkt, als nur die Güter, Nutzungen und Dienste i n den Kosten erfaßt werden, die für die Erzeugung eines Produktes aufgewendet worden sind. U m diese Einengung erkennen zu können, ist zweierlei zu klären: einmal, was unter der Erzeugung eines Produktes zu verstehen ist, und zum anderen, welcher A r t der vorausgesetzte Zusammenhang zwischen der Produkterzeugung und der dafür aufgewendeten Güter, Nutzungen und Dienste ist. Unter der Erzeugung eines Produktes versteht Schmidt nicht nur den engen Sachzusammenhang der industriellen Leistungserstellung, sondern auch die Leistungsverwertung — den Umsatz i m Sinne Schmidts 56 — sowie die Erzeugung von Werten durch andere Branchen wie z. B. des Handels 5 7 . Der Begriff des Produktes kann i n seinem Inhalt nicht klar erkannt werden, ist aber i n etwa gleichzusetzen m i t dem Leistungsbegriff Schmalenbachs, dem „aus dem eigentlichen Betriebszweck resultierenden Wertschaffen" 58 . Die Aufzählung von Vermögensteilen, „die ihrer ganzen A r t nach nicht dazu bestimmt sind, Kosten zu werden" 5 9 , deutet auf die Übereinstimmung der Auffassung Schmalenbachs und Schmidts hin. Es sind i m einzelnen folgende Vermögensteile: Wertpapiere zum Zwecke der Markterweiterung oder der Konkurrenzbeschränkung, Kassenreserven und sonstige spekulative Bestände an Materialien, die unter Umständen unverarbeitet verkauft werden 5 9 . Die Auswahl der Beispiele ist u. E. aber nicht sehr treffend. Vor allem den beiden zuerst genannten Vermögensteilen, den Wertpapieren zum Zwecke der Markterweiterung und der Konkurrenzbeschränkung, w i r d man nicht generell die Eigenschaft der Betriebsbedingtheit absprechen können. Bei der Ermittlung der Zinskosten er56 57 58 59

7

s. z.B.: Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 25. s. z.B.: Schmidt, F., K a l k u l a t i o n und Preispolitik, S. 95. Schmalenbach, E., Kostenrechnung u n d Preispolitik, S. 10; s. auch S. 42. Schmidt, F., K a l k u l a t i o n und Preispolitik, S. 22.

Thielmann

98

B. Der Kostenbegriff von F. Schmidt

gaben sich ebenfalls Anhaltspunkte für die Übereinstimmung der Auffassungen Schmalenbachs und Schmidts 60 . Auch die folgenden Worte Schmidts bestätigen unsere Interpretation: „Der Gewinn der Selbstkostenrechnung kann nur Umsatzgewinn sein, nicht Spekulationsgewinn oder Zinsgewinn, die beide ausschließlich i n den Bereich der kaufmännischen Tätigkeit gehören 61 ." Der Zinsgewinn ist auf die Differenz zwischen den effektiv zu zahlenden Zinsen und den nach der Konzeption Schmidts i n der Erfolgsrechnung anzusetzenden Zinsen (Tageswerte der Kapitalgüter X Tageszinssatz) zurückzuführen 62 . Die Zinserfolgsrechnung hat den Charakter einer außerhalb der Kostenrechnung vorzunehmenden Sonderrechnung. Der Spekulationsgewinn resultiert hingegen aus dem Ein- und Verkauf von wertveränderlichen Gütern m i t dem Ziele der Erreichung eines Mehrgeldes 63 . Der Ausschluß der m i t Spekulationsgeschäften verbundenen Aufwendungen an Gütern, Nutzungen und Diensten aus Kosten und Kostenrechnung muß als Einengung der Fruchtbarkeit des Kostenbegriffs empfunden werden. Das gleiche gilt für die Nichtbeachtung der Wertpapieranlagen. Das Vorgehen Schmidts ist u m so weniger überzeugend, als es seinem Bestreben entgegensteht, A u f w a n d und Kosten einander anzugleichen 64 . Zusammenfassend kann gesagt werden, daß der Vorstellungsinhalt, den Schmidt m i t dem Ausdruck der Produkterzeugung verbindet, nicht m i t ausreichender Exaktheit geklärt werden kann. I m ganzen ist eine Annäherimg an die Auffassung Schmalenbachs vom „aus dem eigentlichen Betriebszweck resultierenden Werteschaffen" erkennbar, so daß die gegenüber Schmalenbach von uns erhobenen Einwände auch gegenüber Schmidt gelten 6 5 . Der Zusammenhang zwischen der Erzeugung des Produktes und den dabei aufgewendeten Gütern, Nutzungen und Diensten muß auch bei Schmidt nicht notwendig ein Ursache-Wirkungs-Zusammenhang sein. Auch bei i h m reicht eine losere Verbindung bereits zur Begründung 60

s. S. 93—94.

61

s. Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 95. 62 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 246—247. 63 Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 58 u n d 247. 64 s. dazu: Schmidt, F., Die organische Tageswertbilanz, S. 290—292; Schmidt, F., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 197. A n m e r k u n g : W i r haben der Spezialuntersuchung Schmidts zu Fragen der Kostenrechnung ( „ K a l k u l a t i o n und Preispolitik") gegenüber der mehr zur Bilanzliteratur tendierenden „Organischen Tageswertbilanz" den Vorrang eingeräumt. I n der letzteren werden auch die Spekulationsgeschäfte (S. 58 bis 62 u n d 247—250) berücksichtigt, so daß gegen den Aufwand-(Kosten)Begriff der „Organischen Tageswertbilanz" der V o r w u r f der nicht genügenden Fruchtbarkeit nicht erhoben werden kann.

s. S. 4 — .

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs von F. Schmidt

99

des Kostencharakters aufgewendeter Güter, Nutzungen und Dienste aus. So rechnet Schmidt die lediglich auf die Leistungserstellung einwirkenden 6 6 Aufwendungen zu den Kosten. Die dazu gehörenden Steuern sind bei i h m insoweit Kosten, als sie Abgaben auf Umsatz und Betriebsbesitz ohne Beziehung zur Unternehmerperson darstellen. Das sind: die Gewerbe- 6 7 , Grund- und Umsatzsteuer, Ausfuhrabgaben und Stempelgebühren. Hinsichtlich der persönlichen Steuern des Unternehmers wie Einkommen- und Vermögensteuer ist Schmidt der Auffassung, daß sie ihrer Wirkung nach Kosten sind 6 8 . Er argumentiert wie folgt: „Entscheidend ist, daß sie (die Steuer, d. Verf.) nicht Ertrag sein kann, daß also der Erlös, welchen der Kapitalbesitzer erhält, durch sie geschmälert wird. Da aber bei jeder Kapitalanlage der allgemeine Zins m i t dem speziellen des Einzelfalles verglichen wird, so kann Kapital nur dann einer bestimmten Produktionsart zufließen, wenn es dort nach Abzug aller Steuern diesen reinen Zins verdient 6 9 ." Diesen Ausführungen können w i r uns nicht anschließen, denn der Tatbestand der Schmälerung der Erlöse des Kapitalgebers kann nicht zur Begründung des Kostencharakters ausreichen. Entscheidend darf allein sein, ob es sich u m für die Erzeugung eines Produktes aufgewendete Güter, Nutzungen und Dienste handelt. Das ist bei der auf das Betriebsvermögen entfallenden Vermögensteuer zu bejahen, für die Einkommensteuer hingegen nicht. Zur Frage des Kostencharakters der Körperschaftsteuer n i m m t Schmidt keine Stellung. Wenn man jedoch bedenkt, daß Schmidt selbst der Einkommensteuer Kostencharakter zuerkennt, dann kann dieser wohl auch für die Körperschaftsteuer angenommen werden. Insgesamt gesehen ergibt sich eine weitgehende Übereinstimmung m i t dem Merkmal der Leistungsbedingtheit des Schmalenbachschen Kostenbegriffs 70 . Auch Schmidt berücksichtigt i n der Kostenrechnung lediglich das betriebliche Werteschaffen und auch er bestimmt den Umfang des mit den Kosten gemeinten Sachzusammenhangs beim hier erörterten Merkmal nicht mit letzter Klarheit. Einwände ergaben sich i m einzelnen noch bezüglich der Bejahung des Kostencharakters der Einkommensteuer und der Vermögensteuer schlechthin 71 . 66

s. S. 60. Anscheinend einschließlich der Gewerbeertragsteuer zu verstehen. Zu dieser Frage n i m m t Schmidt i m einzelnen nicht Stellung. 68 Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 54. 69 Schmidt, F., K a l k u l a t i o n und Preispolitik, S. 54. 70 s. S. 41—43. 71 Der Auffassung A . Haars, daß Schmidts Kostenbegriff normativen Charakter habe, können w i r uns nicht anschließen; w i r haben dafür keine Anhaltspunkte finden können, (s. dazu: Haar, A., Der Kostenbegriff bei Fritz S c h m i d t . . . , S. 67.) 67

*

100

B. Der Kostenbegriff von F. Schmidt c) D a s W e s e n s m e r k m a l d e r

Bewertung

Für eine rein mengenmäßige Kostenauffassung, die lediglich eine Kostenerfassung und -gliederung erlaubt, reichen die beiden behandelten Merkmale zur Begriffsbestimmung aus. Die Auswertung der Kostenmengen für bestimmte Zwecksetzungen verlangt aber auch bei Schmidt eine Bewertung der erfaßten und gegliederten Mengen 7 2 . Der dabei vorherrschende Wertansatz ist entsprechend der Konzeption Schmidts der Tagesbeschaffungspreis am Umsatztage. Beim Vergleich dieses Wertes m i t dem Anschaffungspreis kommt Schmidt bezüglich des letzteren zu dem Ergebnis, daß er i n Zeiten steigender Preise zur E r m i t t l u n g eines zu hohen Gewinnes führt, wodurch die Betriebserhaltung, der Gleichlauf von Produktion und Konsumtion und auch das finanzielle Gleichgewicht gestört werden können 7 3 . I n Zeiten sinkender Preise treten die gleichen Auswirkungen i n entgegengesetzter Richtung ein. Der Gewinn w i r d zu niedrig berechnet, Kaufkraft w i r d den Lohn-, Gehalts- und Gewinnempfängern vorenthalten, und die Betriebe werden zu liquide 7 4 . Der Ansatz des Tagesbeschaffungswertes am Umsatztage verhindert jedoch die aufgezeigten, negativen Auswirkungen des Ansatzes von Anschaffungspreisen 75 . Seine besondere Bedeutung ergibt 72 73 74 75

Schmidt, Schmidt, Schmidt, Schmidt,

F., F., F., F.,

Kalkulation Kalkulation Kalkulation Kalkulation

und und und und

Preispolitik, Preispolitik, Preispolitik, Preispolitik,

S. 22. S. 18. S. 18—19. S. 19: „Rechnen wir

demge-

genüber den Kostenwert mit dem Preise des Beschaffungsmarktes am Umsatztage, so werden alle die gerügten Fehler vermieden. Steigen die Anschaffungspreise der Kostenteile zwischen Anschaffungs- und Umsatztag,

so w i r d durch die Kostenrechnung m i t dem Wert des Umsatztages ein k l e i nerer G e w i n n ausgewiesen. M a n behält genügend K a u f k r a f t zurück, u m den Betrieb u n d das Vermögen zu erhalten. M a n w i r d aber auch nicht i n V e r suchung geführt, den Betrieb übermäßig zu erweitern, w e i l die Rentabilitätsrechnung zeigt, daß Neukapital k a u m Überschüsse erbringen könnte. Die Preise werden vielleicht höher sein als bei der Rechnung m i t Anschaffungswerten, aber dadurch w i r d ein übermäßiger u n d auf die Dauer nicht aufrechtzuerhaltender Absatz vermieden. Die geringere Gewinnausschüttung mindert auch die K a u f k r a f t der Konsumenten u n d die Preissteigerung. Die finanzielle Lage der Unternehmung bleibt i m Gleichgewicht, w e i l aus den Beträgen f ü r Kostenersatz alle Neuanschaffungen gleichen Ausmaßes finanziert werden können.

Geht man andererseits von einer Preissenkung im Kostenmarkte

zwischen

Anschaffungstag und Umsatztag aus, so w i r d wieder die Errechnung von Scheinverlusten vermieden, w e n n m i t dem Werte des Umsatztages gerechnet w i r d ; denn die Kostenbeträge, welche dem Erlös gegenüberstehen, sind geringer als die des Anschaffungstages. Folglich ergibt die Rechnung auch einen höheren Gewinn, der wiederum i n vielen Fällen den Anlaß zu Betriebseinschränkungen beseitigen oder mindern w i r d u n d dadurch Arbeitslosigkeit vermeiden h i l f t . Da nach voller Erhaltung v o n Betrieb u n d V e r mögen der ausgeschüttete Gewinn größer ist, w i r d auch die Überliquidität der Krise vermieden u n d die Produkte sind leichter absetzbar, w e i l die E m p fänger des größeren Gewinnbetrages imstande sind, zu den an sich billigen Preisen mehr zu kaufen."

I.

s e

r t e l u n g des Kostenbegriffs von F. Schmidt

101

sich i n direkter Folge aus dem von Schmidt seinen betriebswirtschaftlichen Untersuchungen vorangestellten Grundsatz der relativen Betriebserhaltung. Der Tagesbeschaffungswert am Umsatztage steht m i t einer ganz bestimmten Zwecksetzung der Kostenrechnung, nämlich mit der Gewinnermittlung, i n enger Verbindung. Aber ebenso wie die Gewinnermittlung nicht die einzige Zwecksetzung der Kostenrechnung ist, ist der Tagesbeschaffungswert nicht der einzige Wert, m i t dem Schmidt die Kostenmengen bewertet. Bei der Zwecksetzung der Betriebskontrolle z. B. rechnet Schmidt, u m die Wertschwankungen, die nicht auf Mengenschwankungen zurückzuführen sind, aus der Rechnung fernzuhalten, mit Verrechnungspreisen 76 . Über diese sagt er: „Verrechnungspreis zur Mengenkontrolle kann also nur eine Wertgröße sein, die für die gleiche Kostenmenge während der Vergleichsperioden immer die gleiche Höhe beibehält 7 6 ." W i r können somit auch hier festhalten, daß Schmidt ebenso wie die Autoren, deren Kostenbegriffe bereits dargestellt worden sind, nicht einen einzigen Wertansatz meint, wenn er von bewerteten, für die Erzeugung eines Produktes aufgewendeten Gütern, Nutzungen und Diensten spricht. Es zeigt sich also die gleiche materielle Unbestimmtheit, die bisher schon bei den anderen Kostenbegriffen erkannt wurde, die aber, da sie aus dem Entgegenwirken der Prinzipien der Fruchtbarkeit und der Exaktheit heraus entstanden ist, nicht als ein besonderer Mangel empfunden werden kann 7 7 . Gegenüber den bereits dargestellten Kostenbegriffen ergibt sich bei Schmidt hinsichtlich des hier erörterten Merkmals der Bewertung lediglich eine abweichende Schwerpunktbildung. Während Schmalenbach, Mellerowicz und Kosiol auf Grund der besonders betonten Gemeinwirtschaftlichkeit bei der Bewertung die Grenznutzenüberlegungen sehr stark herausstellen, führt bei Schmidt die Zielsetzung der Betriebserhaltung, mit der Schmidt ebenfalls der Gesamtwirtschaft am besten zu dienen glaubt, zur Dominanz des Tagesbeschaffungswertes am Umsatztage. Da aber das Merkmal der Bewertung materiell unbestimmt ist, d.h. der zu verwendende Wertansatz i n der Definition der Kosten nicht festgelegt ist, weichen die Kostenbegriffe der bisher behandelten Autoren hinsichtlich des Merkmals der Bewertung nicht voneinander ab.

76 77

Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 92. s. S. 44—46, 61—62 u. 71.

102

B. Der Kostenbegriff von F. Schmidt I I I . Das Verhältnis von Kosten- und Aufwandbegriff 1. Allgemeine Ausführungen

I n der Literatur w i r d Schmidt zur Gruppe der Autoren gezählt, die Kosten und Aufwand gleichsetzen 78 . Das ist darauf zurückzuführen, daß Schmidt bei der Auseinandersetzung m i t den Schmalenbachschen Begriffsinhalten von Aufwand und Kosten zu dem Ergebnis kommt, die von dem letzteren angeführten Beispiele seien nicht geeignet, „den Nachweis zu führen, daß wirklich und wirtschaftlich berechtigt, ein Unterschied zwischen Aufwand und Kosten möglich ist". Er fordert daher, „daß die Einheitlichkeit von Buchhaltung und Selbstkostenrechnung als letztes Ziel anzustreben i s t " 7 9 . W i r wollen i m folgenden die Einwände gegen die Schmalenbachschen Begriffe des Aufwandes und der Kosten kritisch darstellen und zu erkennen versuchen, inwieweit Schmidt das Ziel der Einheitlichkeit von pagatorischer und kalkulatorischer Rechnung bezüglich der Begriffe Aufwand und Kosten verwirklicht hat. Dabei können w i r die Ergebnisse der Betrachtung des Verhältnisses der beiden Schmalenbachschen Begriffe als bekannt voraussetzen 80 und auf ihnen aufbauen. 2. Schmidts Kritik an der Schmalenbachschen Unterscheidung von Kosten und Aufwand und das Verhältnis der beiden Begriffe bei Schmidt

a) D e r N e u t r a l e A u f w a n d

(Aufwand,

aa) Betriebsfremder

keine

Kosten)

Aufwayid

Die von Schmalenbach angeführten Beispiele des betriebsfremden Aufwands, die dem persönlichen Ansehen des Geschäftsinhabers zugute kommenden Ausgaben für politische oder kirchliche Zwecke und für Repräsentation, kritisiert Schmidt sehr heftig. Er sagt: „Von allen vorstehenden Ausgaben kann ich nicht anerkennen, daß sie nicht Kosten sein könnten. Dienen sie dem Absatz, wendet man sie auf wie etwa eine allgemein werbende Anzeige, so sind sie sowohl Kosten wie Aufwand der Buchhaltung. Dienen sie aber nur den rein persönlichen Zwecken des Inhabers, so müßten sie über dessen Privatkonto verbucht werden, w e i l sie ihrem Wesen nach Zahlungen aus dem Einkommen des Unternehmers darstellen, ebenso wie wenn dieser etwa 78 s. z.B.: Heinen, E., a.a.O., S. 111: „Der bedeutendste Verfechter der Gleichsetzung von A u f w a n d u n d Kosten ist Fritz Schmidt." Selig, Julius, Der Kostenbegriff i n der Kostenrechnung u n d i n der Kostentheorie, Diss. St. Gallen 1944, S. 98. 79 Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 65.

80

s. S. 46—50.

III. Das Verhältnis von Kosten- und Aufwandbegriff

103

die Kosten seiner Wohnung vom Kassierer aus bezahlen läßt 8 1 ." M i t den gleichen Argumenten lehnt Schmidt an anderer Stelle die Stiftung ab, die zu Lasten der Erfolgsrechnung verbucht w i r d und die dem Geschäftsinhaber einen Titel einbringt 8 2 . Die Beispiele Schmalenbachs sind schlecht gewählt und der K r i t i k Schmidts kann i n allen Punkten zugestimmt werden. Es kann aus der K r i t i k aber nicht geschlossen werden, daß betriebsfremde Aufwände nicht auftreten. Die an früherer Stelle angeführte Kostendefinition Schmidts kennt ebenso wie die Schmalenbachs (leistungsbedingter Güterverzehr) eine Einengung auf die für die Erzeugung von Produkten 83 aufgewendeten Güter, Nutzungen und Dienste. Wie aufgezeigt wurde, umfaßt die Definition die m i t Spekulationsgeschäften und bestimmten Wertpapieranlagen verbundenen Aufwendungen an Gütern, Nutzungen und Diensten nicht. Als Beispiele für derartige Aufwendungen seien die Zerstörung von spekulativen Materialbeständen oder u . U . die Depotgebühren für Wertpapiere angeführt. Es sind betriebsfremde Aufwände, die i m Kostenbegriff Schmidts nicht berücksichtigt werden, die aber i n der bilanziellen (organischen) Erfolgsrechnung erfaßt werden müssen. bb) Außergewöhnlicher

und aperiodischer

Aufwand

Die Beispiele des außergewöhnlichen — plötzlich eintretender Maschinenschaden 84 — und des aperiodischen Aufwandes — nachträglich zu zahlende Steuern 8 5 — lehnt Schmidt ebenso ab. Hinsichtlich des Maschinenschadens ist er der Ansicht, daß dem Risiko entsprechend die Vorperioden anteilig m i t Kosten und Aufwand hätten belastet werden müssen. Da das nicht geschehen ist, liegt ein echter Verlust vor, der jedoch nicht i n die Kosten und den Aufwand zu übernehmen ist, sondern aus dem Vermögen, möglichst aus den Reserven zu decken ist 8 6 . Auch die Steuern sieht er als Aufwand der Vorperiode an 8 7 . Der Ablehnung der Beispiele des außergewöhnlichen und aperiodischen Aufwandes können w i r uns anschließen. Außergewöhnlicher und aperiodischer Aufwand basieren nicht auf wesensbedingten Unterschieden und sind auch nach unserer Auffassung für eine rein theoretische Betrachtung ohne Bedeutung 8 8 . 81

Schmidt, F., Schmidt, F., 83 s. S. 97—99. 84 Schmidt, F., 85 Schmidt, F., 86 Schmidt, F., 87 Schmidt, F., 88 s > 46—50. 82

K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 65. K a l k u l a t i o n und Preispolitik, S. 88. Kalkulation Kalkulation Kalkulation Kalkulation

und und und und

Preispolitik, Preispolitik, Preispolitik, Preispolitik,

S. 65. S. 88. S. 65. S. 88.

104

B. Der Kostenbegriff von F. Schmidt cc) Bewertungsverschiedene

Aufwände

Bewertungsverschiedene Aufwände erlangen nach Schmidt dann Bedeutung, „wenn die kaufmännische Rechnung, wie bisher üblich, m i t Anschaffungspreisen, die Selbstkostenrechnung aber m i t Tagesbeschaffungswerten rechnet" 8 9 . Sie treten auf, wenn die Tagesbeschaffungswerte niedriger sind als die Anschaffungswerte 89 . Schmidt gleicht die Begriffe Kosten und Aufwand i n diesem Punkte insofern einander an, als er entsprechend seiner Konzeption — organische Auffassung und Grundsatz der Betriebserhaltung — auch den Aufwand m i t Tagesbeschaffungswerten am Umsatztage ansetzt. Eine völlige Übereinstimmung von Kosten und Aufwand ist aber nicht gegeben, denn der Kostenbegriff Schmidts ist nicht i n der Weise materiell definiert, daß der Tagesbeschaffungspreis am Umsatztage als einzig möglicher Wertansatz herausgestellt wird. Die Bewertung ist bei Schmidt vielmehr ebenso wie bei Schmalenbach von der Zwecksetzung abhängig. Es sind grundsätzlich mehrere Wertgrößen bei den Kosten ansetzbar und dam i t Abweichungen gegenüber dem i n der Erfolgsermittlung m i t Tageswerten anzusetzenden Aufwand möglich. Zusammenfassend können w i r feststellen, daß sich bei Schmidt bezüglich des neutralen Aufwandes die gleichen wesensbedingten Unterschiede 90 zwischen Aufwand und Kosten ergeben, die von Schmalenbach eingeführt worden sind. Obwohl Schmidt gegen die Beispiele Schmalenbachs Einwände erhebt und als Ziel die Einheit von Kostenrechnung und Erfolgsrechnung zumindest für den Zweck der organischen Bilanz anstrebt, ist auch bei ihm, was die bewertungsverschiedenen und betriebsfremden neutralen Aufwände bei Schmalenbach anbetrifft, denen keine Kosten gegenüberstehen, eine völlige Übereinstimmung zwischen Kosten und Aufwand nicht gegeben. b) D i e Z u s a t z k o s t e n

(Kosten, kein

Aufwand)

aa) Die in den kalkulatorischen Kostenarten (Abschreibungen, Zinsen, Wagnisse und Unternehmerlohn) enthaltenen Zusatzkosten Hinsichtlich dieser Zusatzkosten führt Schmidt aus: „Zusatzkosten i m Sinne Schmalenbachs sind Kosten, die nicht Aufwand sind. Hier w i r d als Beispiel vor allem die Abschreibung gegeben, die i n der Selbstkostenrechnung richtig, nämlich ohne Rücksicht auf den Buchwert, vom wirklichen Wert berechnet wird. Zusatzkosten ist der Teil der Abschreibung, der über die infolge stiller Reserveausschüttung zu 89 90

Schmidt, F., K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, S. 89. s. S. 48—50.

III. Das Verhältnis von Kosten- und Aufwandbegriff

105

niedrigen Abschreibungen der Buchhaltung hinausgeht. Ebenso kommen Zinsen für das eigene Kapital als Zusatzkosten, aber nicht als Aufwand i n Betracht, ferner sollen Prämien für Zufallskosten 9 1 nur Zusatzkosten, nicht aber Aufwand sein. Voraussetzung für diese Darstellungen Schmalenbachs ist die volle Anerkennung von Bilanzen, die er selbst als falsch und frisiert bezeichnet 92 ." Die gegen die Beispiele für Zusatzkosten angeführten Argumente treffen nur die kalkulatorischen Abschreibungen und die kalkulatorischen Wagnisse (Prämien für Zufallskosten), denn nur bei diesen wirken sich bilanzpolitische Maßnahmen und das Prinzip der Kontinuität i n der Erfolgsrechnung aus. Sie führen zu Abweichungen zwischen Kosten und Aufwand, die auf rechentechnischen Gesichtspunkten basieren und daher nicht als wesensbedingt anzusehen sind. Den kalkulatorischen Zinsen auf das gesamte betriebsnotwendige Kapital, denen z. T. keine Ausgaben gegenüberstehen, und deren Kostencharakter auch von Schmidt i n voller Höhe anerkannt wird, kann der obige V o r w u r f nicht gemacht werden. Das Auseinanderfallen des Kosten- und des Aufwandbegriffes bei Schmalenbach ist für die kalkulatorischen Zinsen und auch den kalkulatorischen Unternehmerlohn durch die Argumentation Schmidts nicht aufgehoben worden. Bei Schmidt ergeben sich aber hinsichtlich der kalkulatorischen Zinsen und des kalkulatorischen Unternehmerlohnes deswegen keine Abweichungen zwischen Kosten und Aufwand, der bei Schmalenbach eng an die Ausgaben anknüpft, weil Schmidt den Aufwandbegriff dem Inhalt des Kostenbegriffs i n diesem Punkte angenähert hat. Eine rein pagatorische Erfolgsrechnung gibt es bei Schmidt nicht. Der Untemehmerlohn w i r d von Schmidt überhaupt nicht erwähnt; das ist darauf zurückzuführen, daß er i n den Beispielen Schmalenbachs für Zusatzkosten nicht erscheint 93 . bb) Bewertungsverschiedene

Zusatzkosten

Die bewertungsverschiedenen Zusatzkosten, die bei Schmidt dann auftreten, wenn die Wertansätze der Kostenrechnung höher sind als die für die Aufwandsbewertung relevanten Tagesbeschaffungswerte am Umsatztage, und die grundsätzlich auch bei den oben genannten kalkulatorischen Kostenarten auftreten können, stellen eine weitere, Abweichung zwischen Kosten und Aufwand i m Sinne Schmidts dar. Bezüglich der Gründe, die dieses Auseinanderfallen herbeiführen, 91 Das sind kalkulatorische Wagniskosten, denen i n der gleichen Periode keine Aufwände gegenüberstehen (d. Verf.). 92 Schmidt, F., K a l k u l a t i o n und Preispolitik, S. 65. 93 s. dazu: Schmalenbach, E., Grundlagen der Selbstkostenrechnung 2. Aufl., S. 10—11.

106

B. Der Kostenbegriff von F. Schmidt

kann auf die bei den bewertungsverschiedenen Aufwänden zu findenden Ausführungen verwiesen werden. Das Ergebnis, das bei den neutralen Aufwänden erstellt worden ist, w i r d bei den Zusatzkosten z. T. bestätigt. Lediglich bei den wesensverschiedenen Zusatzkosten i m Sinne Schmalenbachs ergeben sich bei Schmidt insofern keine Abweichungen zwischen Kosten und Aufwand, als Schmidt den Aufwand von den Ausgaben löst, kalkulatorische Zinsen für das gesamte arbeitende Kapital sowie kalkulatorischen Unternehmerlohn i m Aufwand erfaßt und somit diesen den Kosten annähert. Kosten und Aufwand i m Sinne Schmidts weichen also m i t einer Ausnahme i n denselben Punkten voneinander ab, die von uns bei Schmalenbach als wesensbedingte Unterschiede erkannt wurden 9 4 . Auf Grund der Beschränkung auf die betriebliche Leistungserstellung entstehen betriebsfremde Aufwände und auf Grund der bei den Kosten fehlenden materiellen Bestimmung des Wertansatzes können Kosten« und Aufwand wertmäßig auseinanderfallen. Die letzteren Unterschiede sind deshalb von geringerem Ausmaß, als es bei Schmalenbach der Fall ist, weil Schmidt die Aufwände m i t dem Tagesbeschaffungspreis am Umsatztage bewertet, der als Wertansatz für die Kosten ebenfalls sehr häufig verwendet wird.

IV. Zusammenfassende Beurteilung des Kostenbegriffs von F. Schmidt Trotz der von der Schmalenbachschen Konzeption verschiedenen Ausgangsposition Schmidts (Unternehmung, „innere Ökonomik", relative Betriebserhaltung) und trotz einer abweichenden Terminologie (Begriff des „Gutes") stimmt der Kostenbegriff Schmidts m i t dem Schmalenbachs weitgehend überein. Dem zu umfassenden Verzehrsbegriff Schmalenbachs entspricht bei Schmidt der zu umfassende Begriff des Aufwendens. Beide Autoren beziehen den Kostenbegriff allein auf die aus dem „eigentlichen Betriebszweck" sich ergebende Leistungserstellung (Schmalenbach) bzw. auf die m i t der Produkterzeugung verbundenen Aufwendungen an Gütern, Nutzungen und Diensten (Schmidt). Schließlich bestimmen beide den bei den Kosten zu verwendenden Wertansatz nicht materiell, sondern lassen die jeweilige Zwecksetzung der Kostenrechnung entscheiden. I n diesem Zusammenhang ist jedoch zu erwähnen, daß bei Schmidt der Tagesbeschaffungswert am Umsatztage seiner Konzeption entsprechend eine dominierende Stellung einnimmt. Die zu erhebenden Einwände sind die gleichen, die bereits gegen Schmalenbachs Kostenbegriff vorgebracht wor94

s. S. 49.

IV. Zusammenfassende Beurteilung des Kostenbegriffs von F. Schmidt 107 den sind 9 5 . Darüber hinaus ergeben sich beim Kostenbegriff Schmidts noch einige Unexaktheiten. Die Verwendung effektiv zu zahlender Zinssätze für die Bestimmung des m i t der Kapitalverwendung verbundenen Verbrauchs von Nutzungen ist unexakt, da diese Zinssätze unterschiedlich hohe Risikoprämien enthalten; weiterhin konnten w i r uns der Auffassung Schmidts hinsichtlich des Kostencharakters der Einkommen- und Vermögensteuer nicht anschließen. Bezüglich der zweckgerechten Präzision des Schmidtschen Kostenbegriffs können w i r hingegen keine Einwände vorbringen. Der K o stenbegriff steht i n Einklang m i t der Ausgangsposition, die Dominanz des Tagesbeschaffungspreises am Umsatztage unter den möglichen Wertansätzen ergibt sich aus der Fortführung der Gedanken, die der Zielsetzung der Betriebserhaltung gelten. Durch die fehlende materielle Bestimmung des zu verwendenden Wertansatzes ist die Möglichkeit gegeben, alle Sonderfälle der nachgeordneten Kostenrechnung zu erfassen. Auch organisations- und rechentechnische Gesichtspunkte sind bei der Begriffsbestimmung unbeachtet geblieben. Somit ergeben sich keine Verstöße gegen das Prinzip der Widerspruchslosigkeit. Die Begriffe Aufwand und Kosten hat Schmidt i n ihrem Inhalt insofern einander angeglichen, als er auch beim Aufwandbegriff rechenund organisationstechnische Gesichtspunkte unbeachtet läßt, den Aufwand nicht m i t Anschaffungspreisen, sondern m i t Tagesbeschaffungspreisen am Umsatztage bewertet und kalkulatorische Zinsen und kalkulatorischen Unternehmerlohn i n den Aufwand einrechnet. Von einer Identität kann aber auch bei Schmidt nicht die Rede sein® 6 ' 97 . 95

s. dazu S. 50—51. Henzel stimmt i n seiner Auffassung v o m I n h a l t der Kosten m i t Schmidt weitgehend überein. I n „Die Kostenrechnung", 2. Aufl., Stuttgart 1950, S. 11, schreibt Henzel: „Darunter (unter Kosten, d. Verf.} versteht man i m a l l gemeinen das, was bei Erstellung einer Leistung aufgewendet wurde, also den betrieblichen A u f w a n d von Gütern u n d Diensten. Dabei k o m m t es nicht darauf 'an, daß die aufgewendeten Güter etwas gekostet haben, also gekauft wurden, sondern daß sie einen Wert besitzen u n d dieser Wert verzehrt oder umgewandelt w i r d , beispielsweise i m Produktionsprozeß i n andere Güter eingeht." I n einer früheren Veröffentlichung (Henzel, Fritz, Erfassung und V e r rechnung der Gemeinkosten i n der Unternehmung, B e r l i n - W i e n 1931) vertrat Henzel allerdings eine etwas andere Auffassung, die hier kurz skizziert werden soll, w e i l sie einige interessante Aspekte der Kostennormalisierung aufweist. Henzel geht dort bei der inhaltlichen Bestimmung des Kostenbegriffs von einer völligen Identität von Kosten u n d A u f w a n d aus, die auch von F. Schmidt angestrebt, aber, w i e w i r gesehen haben (s. S. 102 bis 106), nicht erreicht worden ist. Die Identität beider Begriffe behält Henzel aber dann nicht bei. E r engt den Kosten- gegenüber dem A u f w a n d begriff ein. Die Kosten definiert er als: „Zweckaufwand v o n Gütern u n d Diensten geldwertmäßig ausgedrückt für v o m M a r k t gewünschte Bedürfnis96

108

B. Der Kostenbegriff von F. Schmidt

befriedigung (Nutzung) i n einem bestimmten Z e i t p u n k t " (Henzel, F., Erfassung und V e r r e c h n u n g . . . , S. 29). W i r wollen i m folgenden n u r die E i n engung gegenüber dem Aufwandbegriff näher untersuchen, die durch das M e r k m a l des Zweckaufwandes ausgedrückt wird. Henzel trennt den gesamten m i t der Leistungserstellung verbundenen Güter- u n d Diensteaufwand i n einen nutzbar aufgenommenen, auf die Leistung übergegangenen (Zweckaufwand) u n d i n einen nicht nutzbar aufgenommenen T e i l (Verlustaufwand). Je nachdem aber, von welchem Standpunkt aus Henzel den V o r gang der Leistungserstellung betrachtet, ergibt sich eine unterschiedliche Auffassung von dem Zweckaufwand. Henzel unterscheidet drei Betrachtungsweisen: die Betrachtung v o m Standpunkt des erzeugenden Subjekts, des erzeugten Objekts und des Abnehmers (Henzel, F., Erfassung u n d V e r rechnung . . . , S. 22). V o m Standpunkt des erzeugenden Subjekts u n d des erzeugten Objektes aus überprüft Henzel die Zweckmäßigkeit der Benutzung einzelner Betriebsstellen, des Einsatzes von Arbeitskräften u n d der V e r wendung von einzelnen Gütern. Bei den Betriebsstellen scheidet Henzel alle die Aufwandsteile aus, die auf nicht erfolgte, zeitlich ungenügende, nicht genügend intensive u n d auf falsche Nutzung sowie auf eine i n der Organisation begründete Verschwendung von Gütern u n d K r ä f t e n zurückführbar sind (Henzel, F., Erfassung u n d Verrechnung . . . , S. 23—(24). Aus den beim Einsatz von Arbeitskräften entstehenden A u f w ä n d e n sondert Henzel den qualitativen und quantitativen Mehraufwand aus. Der erstere entsteht, wenn z. B. eine Arbeit, die von einem L e h r l i n g verrichtet werden kann, von einem Spezialarbeiter ausgeführt w i r d . Quantitativer Mehraufwand entsteht, wenn z. B. eine Schmiedearbeit nicht von einem Schmied, sondern von einem Dreher oder Schlosser getan w i r d (Henzel, F., Erfassung u n d Verrechnung . . . , S. 25). Schließlich w i r d auch beim Einsatz einzelner Güter von Henzel der qualitative und quantitative Mehraufwand nicht i n den Kosten erfaßt. Mehraufwand entsteht z. B. bei der Verwendung von Bauholz als Brennmaterial (Mehraufwand qualitativer A r t ) und von Glühbirnen m i t zu großer Leuchtkraft (Mehraufwand quantitativer A r t ) (Henzel, F., Erfassung und V e r r e c h n u n g . . S . 26). Die Mehraufwände werden von Henzel jedoch n u r insoweit aus dem Zweckaufwand ausgeschieden, als Güter u n d Arbeitskräfte vorhanden oder beschaffbar sind, die eine qualitativ u n d quantitativ günstigere Ausnutzungsmöglichkeit bieten (Henzel, F., Erfassung u n d V e r rechnung, S. 27). Das M e r k m a l des Zweckaufwandes i m Sinne Henzels f ü h r t zur Erfassung der bei optimaler Nutzung der verfügbaren Güter und Dienste entstehenden Aufwände. Es liegt eine Normalisierung vor, u n d zwar eine Ausschaltung von Kostenteilen, i n der Terminologie Henzels von Aufwandteilen. Der I n halt des Kostenbegriffs von Henzel k o m m t dem Begriff der Plankosten i m Sinne von Mellerowicz sehr nahe (s. S. 75). Der Aufwandbegriff Henzels umfaßt den m i t dem Ausdruck „Kosten" i n der betriebswirtschaftlichen L i t e r a t u r gemeinten Gegenstand vollständig. Der Kostenbegriff Henzels ist ein A r t b e g r i f f der Gattung des Aufwandes. Er enthält n u r den T e i l des m i t der Leistungserstellung verbundenen Aufwandes, der v o m erstellten Produkt nutzbar aufgenommen w i r d . Henzel drückt das m i t folgenden Worten aus: „ E i n solcher Kostenträger ist vergleichbar einem Wasserbehälter, der ein ganz bestimmtes Fassungsvermögen besitzt, z. B. 1 Liter, mehr k a n n er nicht aufnehmen. Läßt man n u n mehr auf i h n überfließen, wendet man mehr auf, so ist dieses Mehr ein Verlust. Dieses B i l d zeigt, daß w i r hier unterscheiden müssen zwischen dem was a u f g e w e n d e t u n d dem was nutzbar a u f g e n o m m e n , d . h . auf das Erzeugnis a b g e s e t z t w u r d e " (Henzel, F., Erfassung u n d V e r r e c h n u n g . . . , S. 22). Diese Ausführungen lassen deutlich erkennen, daß der Kostenbegriff Henzels sehr stark auf das Ziel der E r m i t t l u n g der Kostenträgerkosten ausgerichtet ist. Das zeigt sich auch, w e n n Henzel bei der Kontrolle der Kostengestaltung von einer „ K o n t r o l l e über den g e s a m t e n A u f w a n d einer Stelle" spricht (Henzel, F., Erfassung u n d V e r r e c h n u n g . . . , S. 67).

IV. Zusammenfassende Beurteilung des Kostenbegriffs von F. Schmidt 109 Der Kostenbegriff Henzels erfüllt nicht die von uns erhobenen Anforderungen an den betriebswirtschaftlichen Kostenbegriff. So deckt er nicht alle i n der Kostenrechnung erfaßten Sonderfälle (Kontrolle des gesamten A u f wandes!) u n d w i r d auch i n seinem I n h a l t nicht n u r v o m zu erfassenden Gegenstand, sondern ebenso von den Erfordernissen spezieller Zwecksetzungen mitbestimmt. Der Kostenbegriff Henzels ist bereits ein Spezialbegriff der Kostenrechnung. Die Betrachtung v o m Standpunkt des Abnehmers scheidet alle die A u f wandsteile aus den Kosten aus, die für die Erzeugung der v o m Abnehmer gewünschten Eigenschaften nicht notwendig sind (Henzel, F., Erfassung und Verrechnung ..., S. 27). Diese A r t des Vorgehens bedeutet eine völlige Loslösung von der vollständigen Erfassung des erfolgswirksamen Güterverzehrs. Der Kiostenbegriff umfaßt einen betriebsindividuellen Sachverhalt; die Berücksichtigung außerbetrieblicher Tatbestände, wie z. B. der von den Abnehmern an das erzeugte Produkt gestellten Anforderungen, ändert den Kostenbegriff i n seinem Wesen völlig. Diese A r t der Einengung des Inhaltes der Kosten muß von uns abgelehnt werden (s. dazu auch: Selig, J., a.a.O., S. 92). 97 I n der L i t e r a t u r w i r d auch Lorentz (Lorentz, Stefan, Grundlagen der Kostengestaltung, Berlin, Wien 1932) zu denjenigen Autoren gezählt, die die Gedanken Schmidts weitergeführt haben (s. Selig, J., a.a.O., S. 105). Dieser Auffassung können w i r uns nicht anschließen. Während Schmidt die v ö l lige Gleichheit von Kosten u n d A u f w a n d anstrebt (s. S. 86—107), u n t e r scheiden sich beide Begriffe bei Lorentz insofern, als A u f w a n d den rein mengenmäßigen Verbrauch umfaßt und bei den Kosten der gleiche Sachzusammenhang wertmäßig ausgedrückt w i r d (Lorentz, St., S. 51: „ K o s t e n sind also der i n Geld ausgedrückte W e r t (...) d e s Verbrauchs, i m Gegensatz zum A u f w a n d , den w i r als m e n g e n m ä ß i g e n V e r brauch ansprechen)". Beide Autorenauffassungen unterscheiden sich sowohl i n der Konzeption als auch hinsichtlich der Begriffsinhalte der genannten Termini. Die Lorentzschen Begriffsinhalte von A u f w a n d u n d Kosten geben Anlaß zur K r i t i k . Beide umfassen nicht nur den innerbetrieblichen Werteverbrauch zur Leistungserstellung, den Verbrauch i m Sinne Kosiols (s. S. 55 bis 58), sondern auch den Verzehr von K a u f k r a f t zur Erlangung von Urnsatzvoraussetzungen (Gebäude, Maschinen, Patente u. a.) u n d Umsatzgütern (Rohstoffe u. a.) (Lorentz, St., a.a.O., S. 47—53). Lorentz erfaßt also i n beiden Begriffen zwei v ö l l i g verschiedene und voneinander zu trennende Sachzusammenhänge. Die Begriffe werden dadurch i n sich widersprüchlich u n d sind für theoretische Untersuchungen wenig geeignet. Wegen des möglichen zeitlichen Auseinanderfallens der Beschaffung von Gütern u n d Diensten und deren Verbrauch für die betriebliche Leistungserstellung (Lagerbildung, Gebrauch von Gütern) sowie wegen des Einsatzes von nicht m i t A u s gaben verbundenen Gütern u n d Diensten i m Prozeß der Leistungserstellung ist eine getrennte begriffliche Erfassung des Verzehrs an K a u f k r a f t zur E r langung von Gütern u n d Diensten auf der einen, des innerbetrieblichen leistungsbezogenen Güterverbrauchs auf der anderen Seite zu fordern.

110

C. Die vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle

C. Die den behandelten Kostenbegriffen vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle I. Der den behandelten Kostenbegriffen vergleichbare Begriff bei H. Nicklisch1 1. Die Ausgangsposition H. Nicklischs

Über den Gegenstand der Wirtschaftswissenschaften sagt Nicklisch: „Der Gegenstand unserer Wissenschaft, die Wirtschaft, liegt zwischen dem Bedürfnis zu wirtschaften und seiner Befriedigung, beide eingeschlossen. Er liegt ferner zwischen der Ableitung von Möglichkeiten der Naturbeherrschung und der vollkommenen Bereitschaft der W i r kungen aus der beherrschten Natur für den Konsum, beide eingeschlossen. I n dem so abgegrenzten Raum befinden sich das gesamte weitgegliederte Feld der Zweckgründe, die durch wirtschaftliche Motivierung des menschlichen Bewußtseins entstanden sind, und ihre fortgesetzten Lebensäußerungen für die Sicherung der Bedürfnisbefriedigung. Dem Gegenstande müssen auch die Abwandlungen der w i r t schaftlichen Erscheinungen aus außer wirtschaftlichen Motiven zugerechnet werden, w e i l sie der Wirtschaft Aufgaben stellen, denen sie sich nicht entziehen kann 2 ." Dieses gesamte Sachgebiet w i r d von der Volkswirtschaftslehre, die die Durchforschung der Gesamtwirtschaft bis h i n zum einzelnen Betrieb zur Aufgabe hat, und von der Betriebswirtschaftslehre, die es m i t den Betrieben selbst zu t u n hat, behandelt 3 . I m folgenden interessiert die letztere. Deren Gegenstand, den Betrieb, definiert Nicklisch sehr umfassend als Gebilde der W i r t schaft, i n denen sich der Wertumlauf vollzieht 4 . Dieser besteht darin, „daß arbeitende Menschen ihre Leistungen m i t den Abnutzungswerten der Hilfsmittel, deren sie sich bei der Arbeit bedienen, und m i t dem Nutzwert abstrakten Kapitals zu den Leistungseinheiten verbinden, die der bestimmte Betrieb hervorbringen soll. Entweder geschieht das so, daß die Leistungseinheiten Sachen zuwachsen, oder sie werden unmittelbar verwendet 5 ." Nicklisch betont dabei ausdrücklich, daß nicht nur solche Einzelwirtschaften gemeint sind, die Güter erzeugen, 1 Bei der Darstellung der Nicklischschen Begriffsinhalte werden die Ausführungen von K . Schmaltz berücksichtigt, die die Auffassung von Nicklisch wiedergeben. (So z.B.: Schmaltz, K u r t , A u f w a n d u n d Aufwandswert, i n : H W B , Hrsg. H. Nicklisch, 1. Aufl., 1. Bd., Stuttgart 1926, Spalte 331—334; Schmaltz, K u r t , Aufwand, in: H W B , Hrsg. H. Nicklisch, 2. Aufl., 1. Bd., Stuttgart 1938, Spalte 264—339. 2 Nicklisch, Heinrich, Die Betriebswirtschaft, 7. Aufl., Stuttgart 1932, S. 20. 3 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 21. 4 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 159.

Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 6 .

. De vergleichbare Begriff bei H. Nicklisch sondern auch die Haushaltswirtschaften 6 . Die Mannigfaltigkeit der Erscheinungsformen des Betriebes zeigt Nicklisch i n einer Aufzählung von Beispielen, die keinen Anspruch auf Vollständigkeit i n der Erfassung haben soll; er führt i m einzelnen an: „Handelshäuser, Fabriken, Handwerkswirtschaften, Wirtschaften der Urerzeugung wie die Landwirtschaften, Verkehrswirtschaften, darunter Hafenverwaltungen, Umschlagbetriebe, Sicherungs- und Versicherungsunternehmungen und -anstalten, Theater und andere auf künstlerische Leistungen gerichtete Gebilde sowie Vergnügungsstätten; außerdem Haushalte 7 ." Je nachdem, ob die einzelnen Betriebe die Enderzeugnisse veräußern oder selbst verbrauchen, ordnet Nicklisch sie der Güterwirtschaft oder der Kräftewirtschaft zu. I m ersten Falle spricht er von abgeleiteten, i m zweiten von ursprünglichen Betrieben (Haushalte) 8 . Die abgeleiteten Betriebe bezeichnet Nicklisch auch als Unternehmungen. Die Haushalte schließt er aus dem Begriff der Unternehmung deswegen aus, w e i l sie das Marktrisiko nicht freiwillig übernehmen, sondern nur unter dem Zwang des Lebens, das von jedem Menschen verlangt, m i t Einnahmen und Ausgaben hauszuhalten 9 . A l l e Erscheinungsformen der Betriebe sieht Nicklisch als eine Synthese von Bewußtseins- und Naturvorgängen, die durch das menschliche Bewußtsein herbeigeführt wird. Das Gewissen als Bestandteil des Bewußtseins ist dabei von entscheidender Bedeutung 1 0 . „Nicklisch geht aus von der Vorstellung einer 6

Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 6. Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 163. 8 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 165—166; s. dazu auch: Nicklisch, H., Betrieb, in: H W B , Hrsg. H. Nicklisch, 2. Aufl., 1. Bd., Stuttgart 1938, Spalte 750; Völker, Gerhard, Heinrich Nicklisch, Grundzüge seiner Lehre, i n : Betriebswirtschaftliche Studienbücher, Hrsg. H. Seischab, Stuttgart 1961, S. 10: „ I n einem frühen Zustand wirtschaftlicher Entwicklung b e w i r k t der Mensch die gesamte Bedarfsdeckung für sich u n d die i h m zugehörigen Personen durch wirtschaftliche Tätigkeit i m Rahmen seines Haushalts. Die p r i vaten Haushaltswirtschaften werden daher von Nicklisch als u r s p r ü n g l i c h e B e t r i e b e bezeichnet. Durch Ausgliederung spezieller Arbeitsaufgaben aus den Haushaltungen u n d ihre Übertragung auf Wirtschaftseinheiten besonderer A r t , durch A b l e i t u n g auch der entsprechenden persönlichen K r ä f t e u n d sachlichen Produktionsmittel i n diese Gebilde entstehen neben den ursprünglichen die a b g e l e i t e t e n B e t r i e b e . " 7

9 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 168—169; s. dazu auch: Nicklisch, H., Unternehmung, i n : H W B , Hrsg. H. Nicklisch, 2. Aufl., 2. Bd., Stuttgart 1939, Sp. 1878 u n d Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 169—172; I n der zuletzt angegebenen Fundstelle verwendet Nicklisch noch einen Begriff der Unternehmung i m engeren u n d einen i m engsten Sinne. Die Unternehmung i m engsten Sinne erfaßt n u r Betriebe, die von Unternehmern geleitet w e r den, denen der Gewinn selbst zufließt. Die Unternehmung i m engeren Sinne enthält zusätzlich die Betriebe, die v o n Vertretern juristischer Personen oder Gemeinschaften geführt werden. W i r werden i m folgenden den Begriff der Unternehmung i m weiteren Sinne verwenden, w i e er oben i m Texte definiert ist.

Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S.

.

112

C. Die vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle

natürlichen Ordnung des Universums. Aus dieser natürlichen Ordnung sind die Normen abzuleiten, nach denen der Mensch zu handeln hat, damit die dem Universum immanente Harmonie i n allen Bereichen erhalten bleibt 1 1 ." „Daß i m Ganzen gesehen diese natürliche Ordnung der Welt trotz allen Abweichungen i m tatsächlichen Zustand der w i r t schaftlichen Wirklichkeit wieder hergestellt wird, beruht nach Nicklisch auf dem menschlichen Gewissen, aus dem er die Idee der Pflichterfüllung und der Gemeinschaft folgert 1 2 ." Die Idee der Gemeinschaft drückt sich i n der Betriebswirtschaftslehre Nicklischs i n der Auffassung von der Betriebsgemeinschaft, von den gemeinsamen Interessen aller i m Betrieb arbeitenden Menschen, aus 13 . Nicklisch ist weiterhin der Ansicht, daß „die Vorgänge i m Betriebe auf Schritt und T r i t t die Anerkennung, ja die Aufstellung von Sollwerten abnötigen" 1 4 . Rößle drückt diese Auffassung mit den folgenden Worten aus: „Nicklischs Lehre w i l l gestalten und erziehen. Er kann gemäß seiner Geisteshaltung an dem gegebenen Sein nicht haltmachen, da er Fortschritt und Entwicklung zu einem immer höheren Sein erreichen w i l l . Das Höchste i m Menschen ist nach i h m das Gewissen, solange dieses wach bleibt, w i r d der wirtschaftliche Egoismus mehr und mehr zurückgedrängt und damit eine Milderung der sozialen Spannungen herbeigeführt 1 5 ." Die vorausgehenden Ausführungen lassen eine eindeutige Zuordnung Nicklischs zu den Vertretern der normativen, und zwar der normativ-wertenden Betriebswirtschaftslehre zu, als deren Begründer er angesehen werden kann 1 6 . Die normativ-wertende Betriebswirtschaftslehre ist nicht zuletzt aus dem Bestreben heraus entstanden, dem V o r w u r f der „Profitlehre" entgegenzutreten, den man der Betriebswirtschaftslehre i n ihren Anfängen machte 17 . Ihren Ursprung hat die normativ-wertende Betriebswirtschaftslehre i n der deutschen idealistischen Philosophie 18 . Es ist aber auch nicht zu übersehen, daß 11

Wöhe, G., a.a.O., S. 124-425. Wöhe, G., a.a.O., S. 125. 13 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 294. 14 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 173. 15 Rößle, K a r l , Nicklisch u n d die normative Betriebswirtschaftslehre, i n : Die Betriebswirtschaft, 29. Jg. 1936, S. 151. a(: Wöhe, G., a.a.O., S. 118 u n d 122. 17 Wöhe, G., a.a.O., S. 111. 18 s. dazu: Wöhe, G., a.a.O., S. 125: „Die Idee der Gemeinschaft übern i m m t die romantische Philosophie v o m Idealismus. Sie zeigt sich i n der romantischen Weltanschauung i n der Idee des Universalismus. Der Gegensatz Universalismus—'Individualismus durchzieht die ganze abendländische Philosophie. Diese Idee u n d die Idee des Organismus sind die Zentralbegriffe der romantischen Weltanschauung geworden. Sie w u r d e n von O. Spann i n die Wirtschaftswissenschaften übertragen u n d v o n Nicklisch i n 12

. De vergleichbare Begriff bei H. Nicklisch die normativ-wertende Betriebswirtschaftslehre von den Zeitverhältnissen des beginnenden 20. Jahrhunderts geprägt ist; i n den Jahren des Erscheinens der einzelnen Auflagen 1 9 standen soziale Probleme i m Vordergrund des öffentlichen Interesses. Die Weite des Untersuchungsobjektes — abgeleitete Betriebe jeder A r t und Haushalte — und die Zugehörigkeit Nicklischs zu den Vertretern der normativ-wertenden Betriebswirtschaftslehre lassen deutlich werden, daß das Gewinnmaximierungsprinzip als Auswahlprinzip für die Betriebswirtschaftslehre Nicklischs ungeeignet ist. Nicklisch sieht die Aufgabe des Betriebes darin, dazu beizutragen, daß die Befriedigung der Bedürfnisse der wirtschaftenden Menschen erreicht wird. Er geht davon aus, daß für jede Wirtschaftseinheit, für jeden Betrieb die Tatsache des begrenzten zu erfassenden geographischen Raumes und der beschränkten Anzahl der i n i h m auftretenden Bedürfnisse gegeben ist 2 0 . Daraus zieht er die Schlußfolgerung, daß die Fälle, i n denen ein nicht notwendig zu befriedigendes Bedürfnis i n einem für den einzelnen Betrieb relevanten geographischen Raum auftritt, bei gegebener Kaufkraft von der Werthöhe, zu der die notwendigen Bedürfnisse befriedigt werden müssen, und von der, zu der die nicht notwendigen Bedürfnisse befriedigt werden können, abhängen 2 1 . Es ergibt sich für die Gesamtwirtschaft und damit auch für die einzelnen Betriebe die Aufgabe, „die Höhenlage, i n der sie erzeugen, zu senken" 2 2 , m i t anderen Worten, nach erhöhter Wirtschaftlichkeit zu streben 23 . Die Idee der Gemeinschaft, die Aufgabe des Betriebes, als Organ der Gesamtwirtschaft zur Befriedigung der Bedürfnisse beizutragen, und das Streben nach Wirtschaftlichkeit erklären die zentrale Bedeutung von Lohn- und Gehaltsfragen sowie Fragen des Unternehmerlohnes und der Gewinnverteilung 2 4 . Zur Erfüllung dieser Aufgaben trägt die rechnerische Erfassung des Wertumlaufes i m Betriebe bei, der nach Nicklisch das „Hauptstück des Betriebes" ist 2 5 . I m die Betriebswirtschaftslehre übernommen. A u f dieser organisch-universalistischen Weltanschauung ist das ganze Lehrgebäude Nicklisch's aufgebaut, von hier kommen die Normen, an denen der einzelne Mensch i m Betrieb seine Handlungen ausrichten muß, und nach denen der empirische Zustand der Wirtschaft beurteilt und bewertet w i r d . " 19 Nicklisch, Heinrich, Allgemeine kaufmännische Betriebslehre als P r i v a t wirtschaftslehre des Handels (und der Industrie), Stuttgart 1912; Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, 7. Aufl., 1932. 20 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 234. 21 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 235. 22 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 236. 23 s. dazu: Schönpflug, Fritz, Untersuchungen über den Erkenntnisgegenstand der allgemeinen und theoretischen Betriebswirtschaftslehre, Stuttgart 1936. S. 3. 24 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 236. 2

8

Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 6 .

Thielmann

114

C. Die vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle

einzelnen sind die Gegenüberstellungen der Wertausgänge und Werteingänge 26 sowie des Wertverbrauchs und der Werterzeugung zu nennen. Dem Rechnungswesen kommt damit i n der Betriebswirtschaftslehre Nicklischs besondere Bedeutung zu. A u f die Gestaltung des Rechnungswesens, insbesondere auf die gegenseitige Abgrenzung der den einzelnen Rechnungszweigen vorangestellten Grundbegriffe, hat die Auffassung Nicklischs von der Gemeinschaft aller i n einem Betrieb beschäftigten Personen entscheidenden Einfluß 2 7 . Diese Tatsache kann hier nur erwähnt werden, ohne daß i m einzelnen die daraus resultierenden Besonderheiten alle aufgezeigt werden. I m folgenden wollen w i r uns den Grundbegriffen des Rechnungswesens zuwenden, zu denen Nicklisch die folgenden Größen zählt: Ausgaben, Aufwand, Kosten, Betriebsleistung, Erlös, Umsatz, Einnahmen, Ertrag, Betriebsüberschuß und Gewinn 2 8 . Dabei interessiert uns vor allem der Begriff näher, der den leistungsbezogenen Wertverbrauch 2 9 zum Inhalt hat. 2. Der Kostenbegriff H. Nicklischs

Die bisherigen Ausführungen haben gezeigt, daß der Sachzusammenhang des leistungsbezogenen Werteverbrauchs 29 i m allgemeinen m i t dem Begriff der Kosten erfaßt wird. Wie w i r aber bereits i n der Einleitung herausgestellt haben 3 0 , weicht Nicklisch i n terminologischer Hinsicht von den anderen betriebswirtschaftlichen Autoren ab 3 1 . Zum Begriff der Kosten sagt er folgendes: „ Z u seiner Erklärung ist zuerst festzustellen, daß er nach der Beschaffungsseite des Durchlaufs der Erzeugungswerte gerichtet ist. Die Ausgaben für alles von draußen Beschaffte sind dessen Kosten (die Kosten des Betriebes, d. Verf.). Die Anlagen, die Vorräte, die fremden Arbeitsleistungen haben alle ihre Ausgaben gekostet. Die Ausgaben für die Anteile der Betriebsangehörigen an der Betriebsleistung sind Anteile am Ertrage, solange der Beurteiler auf dem Standpunkt des Betriebes steht. Stellt er sich auf 26

Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 237. Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 294. 28 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 512. 29 Der Begriff des Verbrauchs ist i m Sinne Kosiols gebraucht (s. S. 55—58). 30 s. S. 12. 31 Das ist darauf zurückzuführen, daß zum Zeitpunkt des Erscheinens der 1. Auflage (Nicklisch, H., Allgemeine kaufmännische Betriebslehre als P r i vatwirtschaftslehre des Handels — u n d der Industrie —, Teil 1, Stuttgart 1912) des 1932 i n siebter Auflage unter dem T i t e l „Die Betriebswirtschaft" herausgegebenen Werkes von Nicklisch die Terminologie hinsichtlich der Grundbegriffe des Rechnungswesens noch nicht einheitlich war. Der i m A n schluß an Schmalenbach später vorherrschenden Verwendung des A u s d r u k kes „Kosten" für den Gegenstand des innerbetrieblichen Werteinsatzes hat sich Nicklisch nicht angeschlossen. 27

I. Der vergleichbare Begriff bei H. Nicklisch

115

den Standpunkt des Unternehmers, sind sie Kosten, die dem Unternehmer für die Arbeitsleistungen anderer entstehen 32 ." Zunächst sei darauf hingewiesen, daß die engere von beiden Fassungen des Begriffsinhaltes der Kosten, die Löhne und Gehälter für Betriebsangehörige nicht umfaßt, die Auffassung Nicklischs von der Gemeinschaft aller i m Betrieb mitarbeitenden Personen widerspiegelt 33 » 3 4 . Die Tatsache, daß es sich bei den Kosten i m Sinne Nicklischs u m Ausgaben handelt, ließe eine Einordnung dieses Begriffes unter die pagatorischen Kostenauffassungen zu. Eine solche Zuordnung w i r d aber dem Wesen des Kostenbegriffs von Nicklisch nicht gerecht, denn dessen Kostenbegriff umfaßt nicht den mit der Leistungserstellung verbundenen, sondern den zur Güterbeschaffung notwendigen Werteverzehr. Der Kostenbegriff von Nicklisch ist nach der Beschaffungsseite hin orientiert. Der i h m nachgeordnete Rechnungszweig ist eine Beschaffungsrechnung, die der Rechnung vorausgeht, welche den Vorgang der betrieblichen Werterzeugung festhält; der Kostenbegriff Nicklischs ist also für unsere Untersuchung nicht der relevante Terminus. Hier interessiert allein der Begriff, der den m i t der Werterzeugung verbundenen Werte verbrauch 3 5 zum Inhalt hat; es ist der Aufwandbegriff Nicklischs 36 . 3. Der Aufwandbegriff H. Nicklischs

a) D i e D e f i n i t i o n d e s A u f w a n d b e g r i f f s von N i c k l i s c h und die in ihr enthaltenen Wesensmerkmale Als Aufwand bezeichnet Nicklisch jeden Wert, der i n der Ertragserzielung verwendet w i r d : Kostengegenwerte wie eigene Arbeitsleistungen 37 . Diese Zweiteilung zeigt wiederum deutlich die von uns bereits öfter erwähnte Auffassung von der Gemeinschaft aller i m 32

Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 527. s. dazu S. 113. 34 Diese Auffassung v e r t r i t t auch A. Haar (Der Kostenbegriff bei Nicklisch i n kritischer u n d vergleichender Darstellung, in: Bw. Bl., 4. Jg. 1933, S. 149—150); er schreibt i m einzelnen: „ M i t der Auffassung, daß Löhne u n d Gehälter ,vorausbezahlte' u n d ,fest vereinbarte' Ertragsanteile und daß sie Aufwand, aber n i c h t Kosten (in Nicklisch'scher Terminologie, d. Verf.) sind, steht Nicklisch w o h l allein i n der Betriebswirtschaftslehre. Diese A u f fassung ergibt sich aus seinem systemtragenden Begriff der B e t r i e b s g e m e i n s c h a f t." 35 Der Begriff des Verbrauches ist dabei i m Sinne Kosiols zu verstehen. 36 So auch A. Haar (Der K'ostenbegriff bei Nicklisch . . . , S. 146): „Geht man vom Problem, d. h. vom betrieblichen Güter- oder Werteverzehr, u n d nicht v o m Worte aus, so muß man feststellen, daß sich der S c h m a l e n b a c h s c h e und S c h m i d t s c h e (betriebswirtschaftliche) Kostenbegriff i m a l l gemeinen m i t dem deckt, was bei Nicklisch A u f w a n d ist." 33

37

8*

Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 527.

1 1 6 C . Die vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle Betriebe mitarbeitenden Personen 38 . So enthalten die Kostengegenwerte alle von außen beschafften Güter; die eigenen Arbeitsleistungen umfassen die Tätigkeit der Arbeiter, Angestellten und des Unternehmers, des Leiters der Unternehmung 3 9 . Schmaltz drückt i n seiner Definition des Aufwandbegriffs inhaltlich dasselbe aus, wenn er sagt: „ A u f w a n d ist Werteverbauch zum Zwecke der Werterzeugung 4 0 ." Aus den obigen Ausführungen ergeben sich zwei Merkmale des A u f wandbegriffs: (1) Aufwand enthält verwendete Werte und (2) diese Verwendung muß m i t der Ertragserzielung bzw. Werterzeugung i n Verbindung stehen. Das erste Merkmal war bisher stets nochmals aufgeteilt, und zwar i n das des Güterverbrauchs und i n das der Bewertung. Diese Zweiteilung erwies sich für die angestellten Untersuchungen als sehr fruchtbar, denn sie brachte die Unbestimmtheit und Zweckabhängigkeit des Wertansatzes klar zum Ausdruck. Sie kann für die Darstellung des Aufwandbegriffes von Nicklisch benutzt werden, denn auch i n seinen Ausführungen klingt diese Trennung bei der Darstellung der Erscheinungsformen der Werte bzw. Güter für sich, d . h . ohne Erörterung des Wertansatzes selbst, an 4 1 . I m folgenden sind damit drei Wesensmerkmale des Nicklischschen Aufwandbegriffs kritisch darzustellen; es sind dies: (1) die Verwendimg von Gütern, (2) die Verbundenheit m i t der Werterzeugung und (3) die Bewertung. b) K r i t i s c h e D a r s t e l l u n g der einzelnen Wesensmerkmale des A u f w a n d b e g r i f f s v o n N i c k l i s c h aa) Das Wesensmerkmal

der Güterverwendung

Der Begriff des Gutes i m Sinne Nicklischs ist sehr weit gefaßt; er enthält neben Sachwerten auch Leistungswerte und Rechte sowie das Geld als allgemeinen abstrakten W e r t 4 2 . Er ähnelt inhaltlich dem 38

s. z. B. S. 112—113. Die folgenden Ausführungen werden sich überwiegend auf die U n t e r nehmungen i m Sinne Nicklischs beziehen, sind aber grundsätzlich auch auf die Haushaltungen übertragbar. 40 Schmaltz, K u r t , A u f w a n d und Aufwandswert, Sp. 331. 41 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 85—95. 39

42

Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 85 und 86.

. De vergleichbare Begriff bei H. Nicklisch Gutsbegriff Kosiols sehr, der alle werthabenden Dinge schlechthin umfaßt 4 8 . Versucht man, einzelne Güterarten i n die oben genannten Gruppen einzuordnen, so ergeben sich vor allem hinsichtlich des Kapitals einige Schwierigkeiten. Nicklisch geht bei der K l ä r u n g des Kapitalbegriffs von der Befriedigung von Bedürfnissen aus, die es notwendig macht zu wirtschaften 4 4 . Erfolgt die Befriedigung der Bedürfnisse i n einer arbeitsteiligen Wirtschaft, dann stellt der einzelne Mensch nicht mehr alle selbst benötigten Werte her; er steht nur noch i n einem indirekten Verhältnis zu den von i h m zur Bedürfnisbefriedigung benötigten Werten 4 5 . Daraus ergibt sich die Notwendigkeit einer Wertverrechnung, die dem einzelnen seinen A n t e i l am insgesamt erstellten Wert zuordnet. Diese Wertrechnung muß abstrakt sein 4 6 . Die arbeisteilige Wirtschaft schließt damit die Notwendigkeit ein, die erzeugten konkreten Werte i n abstrakter Form nochmals i n Erscheinung treten zu lassen. Diese Notwendigkeit führt zu einem Kapitalbegriff, i n dem das Kapital der Betriebswirtschaft i m Gegensatz zum volkswirtschaftlichen Kapital, das sich aus den Produktionsmitteln einschließlich der V o r räte zusammensetzt, erfaßt wird. Das erstere, das K a p i t a l der Betriebswirtschaft, ist nach Nicklisch eine abstrakte Größe, die man i n der Bilanz auf der Passivseite den auf der Aktivseite ausgewiesenen konkreten Vermögensteilen gegenüberstellt 47 . Es ist die Summe Geldwert, die als Beteiligungs- oder Kreditkapital zur Verfügung steht 4 8 und den Betrieb befähigt, das benötigte Vermögen zu beschaffen, welches das Kapital verkörpert 4 9 . Das Gut, das verzehrt wird, ist — ähnlich wie bei Schmalenbach 50 — der Nutzwert des abstrakten Kapitals 5 1 . Bezüglich der Verwendung der Güter unterscheidet Nicklisch vier verschiedene Formen, und zwar den Gebrauch, den Vorverbrauch, den Verbrauch und die Nutzung 5 2 . „ E i n Gebrauch von Gütern kann sich nur an Sachwerten vollziehen. Die Materie w i r d durch i h n aber nicht ergriffen, sondern nur der Wert. Es geschieht meist auch nicht durch einen einmaligen Vorgang, sondern durch eine ganze Folge, so daß auf 48 s. S. 55. s. dazu auch: Niclclisch, Heinrich, Gut, i n : H W B , 2. Bd., 2. Aufl., Hrsg. H. Nicklisch, Stuttgart 1939, Sp. 43. 44 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 38. 45 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 45. 46 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 46—47. 47 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 48—49. 48 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 372—373. 40 s. dazu: H. Nicklisch, Die Betriebswirtschaft, S. 374.

50 51 52

s. S. 40. Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 164. s. dazu: H. Nicklisch, Die Betriebswirtschaft, S. 94—»103.

118

C. Die vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle

jeden einzelnen A k t ein Wertanteil entfällt. Das wichtigste aber ist, daß die Anteile vom Wert der Gebrauchsgüter nicht unmittelbar und selbständig zur eigentlichen Bedürfnisbefriedigung benützt werden können, vielmehr nur als Bestandteil von verbrauchbaren Gütern, Befriedigungswerten 5 3 ." Beim Vorverbrauch geht, i m Gegensatz zum Gebrauch, auch die Materie in den Erzeugungsprozeß ein und erscheint entweder i m Endwert (Rohstoffe) oder w i r d während des Erzeugungsprozesses ausgeschieden (Hilfsstoffe) 54 . Der Vorverbrauch hat zum anderen mit dem Gebrauch gemeinsam, daß beide nicht unmittelbar der Bedürfnisbefriedigung dienen 5 5 . Die unmittelbare Befriedigung ursprünglicher Bedürfnisse, das sind die Bedürfnisse des Menschen, „die es notwendig machen zu wirtschaften" 5 6 , bezeichnet Nicklisch als Verbrauch. Hier erscheint das verwendete Gut nicht i n einem Gut höheren Ranges, sondern w i r d „absorbiert" 5 7 . „Der Verbrauch ergreift den Wert, einschließlich der Materie, und scheidet die unverbrauchte letzte wieder aus. Sein Vorgang ist, wie jetzt deutlich wird, dem des Vorverbrauchs von Hilfsstoffen am ähnlichsten; dieser Vergleich kann aber die erkannten Unterschiede nicht verwischen, die hauptsächlich darin bestehen, daß durch den Verbrauch nicht Güter, sondern Kräfte erhalten und erzeugt werden, während der Vorverbrauch von Hilfsstoffen nur der Gütererzeugung dient 5 8 ." Diese enge Begriffsfassung zeigt deutlich, daß Schmaltz die Auffassung Nicklischs nicht trifft, wenn er bei der Definition des Aufwandes von Werteverbrauch spricht und damit alle Formen der Güterverwendung umfaßt 5 9 . Es bleibt noch die Güterverwendung i n der Form der Nutzung. Während nach Nicklisch die Güter, die gebraucht, vorverbraucht oder verbraucht werden, gleichzeitig genutzt werden, unterliegen andere Güter nur dem Vorgang der reinen Nutzung. So kann der Grund und Boden — vorausgesetzt, daß er nicht an- oder abgebaut wird, — nur genutzt werden 6 0 . A n weiteren Beispielen führt Nicklisch die Materie, die i n die Prozesse nicht eingeht oder von diesen wieder ausgeschieden wird, die abstrakten Werte für individuelle Zwecke — das sind Wertpapiere und andere Rechte — und den allgemeinen abstrakten Wert — das Geld — auf 6 1 . Bedenken ergeben sich u. E. besonders hinsichtlich 53 54 55 56 57 58 59 60 61

Nicklisch, Nicklisch, Nicklisch, Nicklisch, Nicklisch, Nicklisch, s. S. 116. Nicklisch, Nicklisch,

H., H., H., H., H., H.,

Die Die Die Die Die Die

Betriebswirtschaft, Betriebswirtschaft, Betriebswirtschaft, Betriebswirtschaft, Betriebswirtschaft, Betriebswirtschaft,

S. 94—95. S. 96. S. 94 u n d 95. S. 10 u n d 11. S. 95. S. 96.

H., Die Betriebswirtschaft, S. 97—98. H., Die Betriebswirtschaft, S. 99.

. De vergleichbare Begriff bei H. Nicklisch der Wertpapiere und Rechte, denn selbst dann, wenn man Wertänderungen i n Form von Marktschwankungen, „durch die das Gut selbst nicht verändert w i r d " , als Meinungskonsumtion bezeichnet und nicht als Güterverwendung ansieht 62 , scheint uns die Güterverwendung bei Wertpapieren und Rechten nicht auf die reine Nutzung begrenzt zu sein. I m Gegenteil, es ist durchaus möglich, daß der Wertpapierwert, der sich aus einem anderen Gut herleitet 6 3 , dadurch vermindert wird, daß sich der Wert des anderen Gutes verringert. Soweit es sich nicht u m spekulative Wertpapierbestände handelt, w i r d man den Aufwandcharakter dieser Wertminderungen anerkennen müssen 64 . Wenn auch das Geld nach Nicklisch nur genutzt werden kann, dann ergeben sich bezüglich des Aufwandcharakters der Geldleistungen, denen keine sichtbaren, entsprechenden Gegenleistungen gegenüberstehen, gewisse Zweifel. Hier interessiert vor allem der Aufwandcharakter der Steuern. Bei Nicklisch haben anscheinend nicht die Steuerzahlungen selbst Aufwandcharakter, sondern die Werte, die gebraucht, vorverbraucht oder verbraucht und gleichzeitig genutzt bzw. die nur genutzt werden können 6 5 . Die Steuerzahlung ermöglicht die Verwendung der vom Staat dem einzelnen Betrieb gewährten Güter und dient gleichzeitig zur Quantifizierung des Aufwandes an diesen Gütern. Die Auffassung Nicklischs scheint uns — die ohnehin nicht lösbare Frage der richtigen, quantitativen Erfassung der eingetretenen Güterverwendung soll unbeachtet bleiben — die m i t der Werterzeugung verbundene Güterverwendung eher zu treffen. W i r wollen hier dieses Problem nicht weiter erörtern 6 6 , sondern nochmals auf die Nutzung zurückkommen. Es ist noch zu klären, was unter der Güterverwendung i n Form der Nutzung zu verstehen ist. Bezüglich der Materie und des von Nicklisch besonders genannten Grund und Bodens sagt er: „Ihre Nutzung oder auch nur die Zulassung ihrer Nutzung oder ihre Übergabe zur Nutzung ist eine Leistung (aus Eigentum), die eine Gegenleistung in Geldwert begründet wie andere Leistungen 6 7 ." Diese Ausführungen lassen sich ohne weiteres auf alle 62

Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 99—100. Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 98. s. dazu die Ausführungen auf S. 120. 65 s. dazu: Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 97: „Die Theaterleistung als Gut enthält den Wert der Abnützung am Gebäude und an seiner äußeren und inneren Einrichtung sowie an den Kostümen; ferner die v o r verbrauchten Werte: Heizung, Beleuchtung, Putz, Maske. Auch die, die durch Steuern beglichen werden; daß das Theater sie von seiner Seite nicht anerkennt, ändert diesen Zusammenhang nicht, da sie doch bezahlt werden müssen." 66 I m I I I . Hauptteil w i r d noch einmal auf die Frage einzugehen sein (s. S. 201—203). 63

64

Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 8.

120

C. Die vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle

anderen Güterarten übertragen. Damit ist der m i t allen Gütern, die i m Betrieb gebunden sind, verknüpfte Nutzungsaufwand nachgewiesen. Die genannte „Leistung aus Eigentum" läßt dem Betrieb einen Wert zufließen, nämlich die Möglichkeit der Verwendung der zur Verfügung stehenden Güter für die Werterzeugung. Diese Möglichkeit besteht, ist aber nicht unbegrenzt speicherbar, so daß sie i m Zeitablauf zwangsläufig verwendet, aufgebraucht wird. Es w i r d hier deutlich, daß nicht durch den Einsatz der einzelnen zur Verfügung stehenden Güter eine Wertverwendung i n der Form der Nutzung entsteht, sondern die Nutzungsmöglichkeit der bereitstehenden Güter als solche, der m i t dem Verzicht auf eine anderweitige Verwendung der Güter verbundene Wertentgang 6 8 , w i r d für die Werterzeugung des Betriebes eingesetzt. Es zeigen sich deutliche Parallelen zur Auffassung Schmalenbachs 69 , eine exakte Bestimmung der Aufwandshöhe fehlt jedoch. Nicklisch sagt dazu lediglich, daß Spekulationsbestände auszuscheiden sind und daß ein durchschnittlicher Zins einzusetzen ist 7 0 . bb) Das Wesensmerkmal

der Verbundenheit

mit der Werterzeugung

Den Begriff der Werterzeugung faßt Nicklisch sehr weit. Bei ihm konnten w i r keine Einschränkung auf das „aus dem eigentlichen Betriebszweck resultierende Werteschaffen" i m Sinne Schmalenbachs 71 feststellen. Nicklisch schließt lediglich die Spekulation aus. Das zeigt sich bei der Bestimmung der Basis für die Ermittlung der Kapitalnutzung, wo von dem Kapitalbetrage ausgegangen wird, der i n den durchschnittlichen Vermögensbeständen gebunden ist. Dabei sind die Spekulationsbestände ausgeschieden 72 . Das geht aber auch aus den folgenden Worten hervor: „Bis hierher war die Rede von der Nutzung des i m Betriebsfonds durchschnittlich verwendeten Kapitals. M i t ihr hat die Aufwandslehre i n erster Linie zu tun. Die Verrechnung der Kapitalnutzung i m spekulativen Vermögen wie der Gewinne und Verluste, die m i t diesem erzielt werden, erfolgt an anderer Stelle. Der Vorgang des Spekulierens ist ein zweiter Prozeß, der seinen eigenen Aufwand, seinen eigenen Ertrag, seinen eigenen Gewinn und Verlust h a t 7 3 . " Die weite Auslegung des Begriffs der Werterzeugung bei Nicklisch führt zu einer gegenüber der Schmalenbachs umfassenderen Sicht des innerbetrieblichen Werteinsatzes und damit zu einem fruchtbareren Kostenbegriff (bzw. Aufwandbegriff i n der Terminologie Nicklischs). 68 69 70

71 72 73

s. S. 40. s. S. 40. Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 540.

s. S. 42. Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 540. Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 542.

I. Der vergleichbare Begriff bei H. Nicklisch

121

Über die A r t der Verbundenheit von Güterverwendung und Werterzeugung sagt auch Nicklisch — ebenso wie viele andere Autoren — nichts näheres. cc) Das Wesensmerkmal

der Bewertung

Nach Nicklisch kann ein Wert nur aus Beziehungen verschiedener Größen zueinander abgeleitet werden. I n der Betriebswirtschaftslehre sind die zueinander i n Beziehung zu setzenden Größen auf der einen Seite die Bedürfnisse und auf der anderen Seite die Sachen, Rechte oder Leistungen. E i n Wert besteht immer dann, wenn bei den Sachen, Rechten oder Leistungen eine Eignung zur Bedürfnisbefriedigung vorhanden ist 7 4 . Neben diesem Merkmal kommt noch hinzu, daß die Bedingung der Knappheit der Befriedigungsmittel erfüllt sein muß 7 5 . Es ist hier deutlich die Affinität zu anderen Autorenauffassungen festzustellen 7 6 ; eine Affinität besteht aber auch, wenn Nicklisch — ebenso wie andere Autoren — die Worte „Wert" und „Preis" weitgehend als Synonyme verwendet 7 7 . Was die Bewertung als Wesensmerkmal des Aufwandbegriffs anbetrifft, so ist diese genauso unbestimmt wie bei den bereits behandelten Kostenbegriffen. Während Nicklisch zur Frage des Wertansatzes i m Rahmen der einzelnen Zwecksetzungen der Aufwandsrechnung lediglich erkennen läßt, daß mehrere Wertansätze möglich sind 7 8 , bringt Schmaltz deutlich zum Ausdruck, daß für die Bewertung als wichtigster Grundsatz gelte, daß sie durch den Zweck der Rechnung bedingt sei 79 . Die zweckabhängigen Wertansätze sind iaber auch bei den Normiativisten Nicklisch und Schmaltz nicht Bestandteil der Definition des Aufwandbegriffes, denn gerade die Normativisten weisen m i t allem Nachdruck darauf hin, daß die allgemeinen, theoretischen Termini, zu denen auch die Grundbegriffe des Rechnungswesens ge74

Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 34. Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 38. 76 s. dazu z.B. Kosiol, E., Kritische Analyse S. 13: „ I h r e (der Güter, d. Verf.) betriebswirtschaftliche Werteigenschaft beruht auf einer spezifischen technischen Eignung für Produktionsprozesse oder Konsumvorgänge u n d auf der mengenmäßigen relativen Seltenheit (Knappheit) bei ihrer V e r wendung i n Produktion oder Konsumtion, die beide zu einem ökonomischen Wert verschmelzen." 77 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 85: „ I n Verbindung m i t den vorausgegangenen Erörterungen muß ganz zuletzt noch das W o r t „Preis" ausgesprochen werden. M i t dem Begriff, den es deckt, haben w i r schon i m mer zu t u n gehabt, aber meist unter dem Namen der spezifischen W e r t volumina . . . Dem Wesen nach bezeichnet jeder Preis ein spezifisches W e r t volumen." 78 Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 422—424 und 646—650. 75

79

Schmaltz, K., Aufwand, Sp. 276.

122

C. Die vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle

hören, nicht durch rechen- und organisationstechnische einschließlich zweckbedingte Gesichtspunkte i n ihrem Inhalt bestimmt werden dürfen, sondern nur durch Merkmale, die sich aus dem zu erfassenden Sachzusammenhang selbst herleiten lassen 80 . A n dieser Stelle soll noch auf eine Besonderheit hingewiesen werden. Nicklisch stellt den aufgewendeten Werten, dem Aufwandswert, den produzierten Wert gegenüber, eine Größe, die durch die „Entscheidung i m M a r k t " , also erst durch den Verkauf, bestimmt wird. Er sagt weiter: „So kommt es regelmäßig zu Unterschieden zwischen Aufwandswert und produziertem Wert. Wenn aber die spezifischen Wertvolumina der einzelnen Leistungen (der einzelnen aufgewendeten Werte, d. Verf.) erst vereinbart zu werden brauchten, nachdem der Marktwert des Erzeugnisses ermittelt worden ist, würden solche Unterschiede verschwinden können 8 1 ." Daraus leitet Schwantag her, daß sich Nicklischs Aufwandbegriff von dem Kostenbegriff, wie er allgemein i n der betriebswirtschaftlichen Literatur verwendet wird, sachlich unterscheide. Er schreibt: „Es sieht so aus, als ob Nicklisch statt der Bezeichnung ,Kosten 4 die Bezeichnung »Aufwand 4 für einen i m übrigen gleichen Begriff gebrauche. Der Unterschied ist jedoch sachlicher A r t . Nach Nicklisch sind die Betriebsleistungen — Arbeit, Kapital, Boden — nicht i n Höhe ihres Marktwertes Aufwand. Dieser ist vielmehr nur als vorverrechnete Ausgabe anzusehen. Der endgültige Aufwand hierfür, der ,Wert der Betriebsleistung 4 , ist vom Ertrag des Betriebes abhängig, aus dem die Produktionsmittel noch eine Nachzahlung erhalten, die ihrer Leistung entsprechen soll 8 2 ." Zunächst ist gegen diese Ausführungen einzuwenden, daß die Bewertung des Aufwandes i m Sinne Nicklischs nicht auf den Marktwert der einzelnen verbrauchten Güter fixiert ist. Zum anderen ist Aufwand i m Sinne Nicklischs nicht nur vorverrechnete Ausgabe 83 . Schließlich können w i r uns m i t der aus der obigen Argumentation hergeleiteten sachlichen Verschiedenheit zwischen dem Aufwandbegriff Nicklischs und dem Kostenbegriff anderer Autoren nicht einverstanden erklären. Die Güterseite als solche w i r d durch das Vorgehen Nicklischs nicht berührt; es handelt sich lediglich um eine besondere A r t der Bewertung, die ohnehin auch beim Kostenbegriff nicht exakt bestimmt ist. Es liegt hier ein Wertansatz vor, der auf eine spezielle Fragestellung ausgerichtet ist. Die Beteiligung des Betriebselements Arbeit am Ertragsrest erklärt sich aus der Schwierigkeit, den Wert der einzelnen Leistung 80

Schmaltz, K., A u f w a n d , Sp. 266. Nicklisch, H., Die Betriebswirtschaft, S. 101. 82 Schwantag, K a r l , Zins u n d K a p i t a l i n der Kostenrechnung, Wiesbaden o. J. (1949), S. 19—20. 83 s. dazu: S. 121. 81

. De vergleichbare Begriff bei H. Nicklisch bereits am Leistungstage bestimmen zu können 8 4 . Es zeigen sich deutliche Parallelen zu Schmalenbachs Grenznutzenwert und Schmidts Tagesbeschaffungswert, die aus den Zielen der Gemeinwirtschaftlichkeit bzw. der Betriebserhaltung resultieren 8 5 . Bei Nicklisch führt die Auffassung von der Gemeinschaft aller i m Betriebe mitarbeitenden Personen 86 und das Streben nach gerechter Ertragsverteilung zu dem obigen Wertansatz. Problematisch bleibt jedoch die Frage der Zurechnung. Völker betont dazu, daß die Nicklischsche Lösung der gerechten Ertragsverteilung nicht kausal, d. h. von den Leistungsbeiträgen her bestimmt, sondern final, d. h. auf ihren gesamtwirtschaftlich und damit letztlich auch einzelwirtschaftlich erwünschten Bedarfsdeckungseffekt hin ausgerichtet sei 87 . 4. Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse

Abschließend können w i r festhalten, daß Nicklischs Kostenbegriff nicht mit dem anderer Autoren vergleichbar ist, da er einen völlig anderen Sachzusammenhang erfaßt. Erfolgt trotzdem ein solcher Vergleich 88 , dann ist dessen Aussagekraft naturgemäß gering. W i r können uns aber auch nicht der Auffassung Heinens anschließen, der sagt: „Kosten und Aufwand werden hier (bei Nicklisch, d. Verf.) umgekehrt verwendet wie bei Schmalenbach 89 ." Das t r i f f t zwar für den Aufwandbegriff Nicklischs zu, der den Kostenbegriffen anderer Autoren weitgehend entspricht 90 , der Kostenbegriff Nicklischs ist jedoch nicht m i t dem Aufwandbegriff von z. B. Schmalenbach vergleichbar; er erfaßt nicht den gleichen Sachzusammenhang 91 . Aus diesem Grunde muß hier auch eine Gegenüberstellung der beiden Term i n i unterbleiben. Was den Aufwandbegriff selbst anbelangt, den w i r dem Kostenbegriff i n allgemein üblicher Fassung gleichstellen, so ergeben sich hinsichtlich der Vollständigkeit der Definition i n der Merkmalserfassung keine Einwände. I n bezug auf die Exaktheit bleibt zu vermerken, daß der erfaßte Sachzusammenhang eindeutig herausgestellt wird, daß aber der Inhalt i m einzelnen nicht immer klar erkennbar ist. Die Er84

Völker, G., a.a.O., S. 88. s. dazu: S. 46 u. 100. 86 s. S. 113. 87 Völker, G., a.a.O., S. 86. 88 So z. B. bei Selig, J., a.a.O., S. 65 und Lorentz, St., a.a.O., S. 31—31 89 Heinen, Edmund, Die Kosten, I h r Begriff und I h r Wesen, Saarbrücken 1956, S. 62. 90 Die Auffassung Schwantags konnte von uns nicht übernommen werden (s. S. 122—123). 91 s. S. 114—115. 85

124

C. Die vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle

klärung des Aufwandcharakters 9 2 des Zinses läßt deutliche Parallelen zur Auffassung Schmalenbachs vom Kostencharakter des Zinses erkennen. Die exakte Bestimmung der Aufwand-(Kosten-)Höhe fehlt jedoch bei Nicklisch. Der Auffassung von der bloßen Nutzung der Wertpapiere und Rechte können w i r nicht zustimmen. Wegen der Erfassung eines jeden ErzeugungsVorganges ist der Aufwandbegriff Nicklischs zum anderen als besonders fruchtbar anzusehen. Selbst die Spekulation macht Nicklisch einer aufwandsmäßigen Betrachtung zugänglich; einer Trennung des SpekulationsVorganges von anderen Erzeugungsprozessen, die Nicklisch vornimmt, halten w i r für sinnvoll. Schließlich sei noch zur Widerspruchslosigkeit des Aufwandbegriffes vermerkt, daß sich bezüglich dieses Prinzips keine Mängel ergeben. Der Aufwandbegrff ist unter die Grundbegriffe des Rechnungswesens eingeordnet, gegenüber diesen abgegrenzt, und er erfüllt die an Grundbegriffe des Rechnungswesens von uns und auch von den Normativisten selbst gestellte Forderung, frei von rechen- und organisationstechnischen sowie zweckbedingten Merkmalen zu sein. Die Fruchtbarkeit des Aufwandbegriffes zeigt sich nicht zuletzt i n der deutlichen Verbindung zur Ausgangsposition Nicklischs. Es sei nochmals auf die Ausw i r k u n g der Auffassung Nicklischs von der Gemeinschaft aller i m Betrieb mitwirkenden Personen auf die Begriffsbestimmung hingewiesen.

II. Der Kostenbegriff K. Rößles 1. Die Ausgangsposition K. Rößles

I n den wissenschaftlichen Veröffentlichungen Rößles, eines Schülers von Nicklisch, ist der Einfluß des letzteren auf die Konzeption Rößles unverkennbar. Von einer konsequenten Weiterentwicklung und Vertiefung des Nicklischschen Gedankengutes kann aber nicht gesprochen werden. Rößle fühlte sich ebenso wie andere Autoren der auf Nicklisch, Schmalenbach und Schmidt folgenden Generation betriebswirtschaftlicher Hochschullehrer nicht allein einer Schule verpflichtet 9 3 . I n seinen Veröffentlichungen ist der Einfluß anderer Schulen, so z. B. der Schmalenbachschule, unverkennbar. So schreibt Banse: „Bis zu den letzten Arbeiten Rößles lassen sich die Einflüsse erkennen, die von Nicklisch ausgingen. Er fühlte sich stets m i t Dankbarkeit als dessen Schüler, bei aller Selbständigkeit seiner eigenen wissenschaftlichen Leistung, die i h n i n manchem von dem fortführte, was Nicklisch als Grundanschau92

A u f w a n d ist hier i m Sinne Nicklischs zu verstehen. s. dazu: Hax, K a r l , Das Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, sprechungsaufsatz, in: ZfhF, N. F., 15. Jg., 1963, S. 137. 93

Be-

II. Der Kostenbegriff K. Rößles

125

ung vertrat 9 4 ." Rößle sieht zwar i n der Betriebswirtschaftslehre „die Lehre vom Aufbau, Leben und Zusammenleben der Betriebswirtschaft e n " 9 5 und erfaßt i m Begriff der Betriebswirtschaft, ähnlich wie Nicklisch i n dem des Betriebes, neben den privaten Produktions- und Dienstleistungsbetrieben auch die öffentlichen Betriebe und die privaten Haushalte 9 0 . I n der Frage des von den einzelnen Betriebswirtschaften angewendeten Geschäfts- bzw. Wirtschaftsprinzips geht er über die Ausführungen Nicklischs hinaus und stellt drei relevante Prinzipien heraus: das erwerbswirtschaftliche i n seinen beiden Formen des einkommen- und kapitalwirtschaftlichen Prinzips, das genossenschaftliche und das gemeinwirtschaftliche Wirtschaftsprinzip 9 7 . I n seinen Ausführungen zu den Wirtschaftsprinzipien ist aber der Einfluß Nicklischs unverkennbar. Das erwerbswirtschaftliche Prinzip ordnet Rößle hauptsächlich den privaten Einzelwirtschaften zu, bei denen i n dieser Richtung das Streben nach Einkommen bzw. nach Kapitalrentabilität i m Vordergrund steht 9 8 . Bei privaten Betriebswirtschaften, i n denen der Produktionsfaktor menschliche Arbeit eine besondere Bedeutung hat, handelt man häufig nach dem einkommenwirtschaftlichen Prinzip. Es besagt, daß der Inhaber neben der unabhängigen Arbeitsgelegenheit die materiellen Grundlagen zur Erhaltung seiner Familie zu erreichen sucht und kaufmännisch-ökonomische Faktoren zugunsten qualitätserhöhender und den Ruf der Betriebswirtschaft stärkender Maßnahmen zurückstellt 9 9 . Das kapitalwirtschaftliche Prinzip enthält ähnliche Gedanken für die privaten Einzelwirtschaften, bei denen das Kapital als Produktionsfaktor eine größere Bedeutung erlangt und nicht nur von wenigen dem Unternehmen nahestehenden Personen, sondern i n wesentlichem Ausmaße von dem Unternehmen fernstehenden Personenkreisen aufgebracht w i r d 1 0 0 . Den beiden genannten stellt Rößle das kapitalistische Wirtschaftsprinzip gegenüber, bei dem zu Lasten der Arbeitsbedingungen, der Qualität der erstellten Leistungen und der Preise die Rentabilität bzw. der Gewinn zu maximieren versucht wird. Das kapi94 Banse, K a r l , Das wissenschaftliche Werk K a r l Rößles, in: K a r l Rößle zum 65. Geburtstag, herausgegeben von der Karl-Rößle-Vereinigung, 1958, S. 22. 95 Rößle, K a r l , Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., Stuttgart 1956, S. 15. 96 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 38-^39. 97 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 42. 98 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 42—43. 99 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 43. 100 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 44.

126

C. Die vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle

talistische Prinzip ist den bisher genannten Wirtschaftsprinzipien 1 0 1 nicht gleichzustellen. Es handelt sich vielmehr um eine Ausartung des kapitalwirtschaftlichen bzw. des einkommenwirtschaftlichen W i r t schaftsprinzips. Das kapitalistische Prinzip w i r d von Rößle als Ausnahme angesehen und auf mangelndes Berufsethos und fehlendes Fachwissen zurückgeführt 1 0 2 . Diese Gedanken zeigen deutlich den Einfluß Nicklischs. Während nach Rößle das genossenschaftliche Prinzip vor allem von Genossenschaften angewendet w i r d und auf die größte Nutzenstiftung für die angeschlossenen Mitglieder abzielt 1 0 3 , t r i t t das gemeinwirtschaftliche Prinzip bei den Betriebswirtschaften der öffentlichen Hand i n Erscheinung und ist darauf abgestellt, i m öffentlichen Interesse liegende Zwecke ohne Rücksicht auf Gewinnerzielung zu erfüllen 1 0 4 . Daß die vorgenommene Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsprinzipien zu den einzelnen Erscheinungsformen der Betriebswirtschaften sehr grob ist und daß i n allen Fällen Ausnahmen auftreten können, ist Rößle klar und w i r d von i h m auch ausdrücklich betont 1 0 5 . Wenn Rößle für die privaten Haushalte kein Wirtschaftsprinzip herausstellt, dann ist das wohl darauf zurückzuführen, daß er den privaten Haushalt aus dem Gegenstand seiner Untersuchungen ausgliedert106. 2. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs von Rößle

a) D i e D e f i n i t i o n d e s K o s t e n b e g r i f f s v o n R ö ß l e und die in ihr e n t h a l t e n e n Wesensmerkmale Den Sachzusammenhang des mit der Leistungserstellung verbundenen Werteverbrauchs erfaßt Nicklisch i m Aufwandbegriff. I n diesem Punkte folgt Rößle i h m nicht. Während Rößle i n der 1. Auflage des Handwörterbuches der Betriebswirtschaft i m Gegensatz zur Auffassung Nicklischs zwischen Kosten, Aufwand und Ausgabe nicht t r e n n t 1 0 7 , ist i n der 1. Auflage seiner „Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre" eine enge Anlehnung an Schmalenbach erkennbar 1 0 8 . Rößle definiert: 101

s. S. 125. Rößle. K , Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 44—45. 103 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 46. 104 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 47—48. 105 Rößle, K , Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 45. 106 Bereits bei der Systematisierung der betrieblichen Erscheinungsformen werden die privaten Haushalte nicht mehr aufgeführt (Rößle, K., A l l gemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 40—42). 107 Rößle, K a r l , Aufwand, allgemeiner, i n : H W B , l . A u f l . , Hrsg. H. Nicklisch, Bd. 1, Stuttgart 1926, S. 327 und 331. 108 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, l . A u f l . , München 1948, S. 132—138. 102

II. Der Kostenbegriff K. Rößles

127

„Kosten sind der i n Geld ausgedrückte Güter- und Leistungsverbrauch, der sich bei der Produktion bzw. Leistungsausführung ergibt 1 0 9 ." Rößle ordnet den Kostenbegriff der Kalkulation, die er als Stückrechnung, als eine auf die Leistungseinheit bezogene Rechnung auffaßt, und den Aufwandbegriff der Buchhaltung zu. Er ist weiterhin der Auffassung, daß i n beiden Zweigen des Rechnungswesens der gleiche Wertumlauf erfaßt w i r d und daß ein Auseinanderfallen der Inhalte beider Zweige des Rechnungswesens auf Störungsfaktoren zurückzuführen sei, die keinen Grund zur Resignation geben, sondern vielmehr „richtige Erkenntnisse zur Hebung der Wirtschaftlichkeit vermitteln" w ü r d e n 1 1 0 . Schließlich zeichnet sich eine Normalisierungstendenz deutlich ab. So schreibt Rößle: „ M a n muß sich stets vergegenwärtigen, daß ein Produkt normalerweise nicht mehr Kosten tragen kann, als ihm unter Annahme einer normalen Beschäftigung zugerechnet werden können 111" Rößle hebt sich damit vor allem i n drei Punkten von der Kostenauffassung Schmalenbachs ab. Schmalenbach spricht nicht nur, wie Rößle es tut, i m Bereich der Stückrechnung von Kosten, sondern faßt den Begriff der Kalkulation bzw. Kostenrechnung wesentlich w e i t e r 1 1 2 . Aus dieser von Schmalenbach abweichenden, engen Auffassung von der Kalkulation erklärt sich auch, daß Rößle von Aufwandsarten und -stellen und nicht von Kostenarten und -stellen spricht 1 1 3 . Rößle interpretiert zum zweiten die Unterscheidung zwischen Aufwand und Kosten i m Sinne Schmalenbachs u. E. nicht richtig, wenn er unterstellt, daß es sich u m den gleichen Wertumlauf handelt, der i n beiden Begriffen erfaßt wird, und daß ein Auseinanderfallen allein auf „Störungsfaktoren" zurückzuführen i s t 1 1 4 . I n dieser Interpretation ist der Einfluß der Aufwandauffassung Nicklischs 1 1 5 erkennbar. Der dritte Unterschied hängt m i t der engen Auslegung des Begriffs der Kalkulation zusammen. Es ist die Beschränkung des Inhaltes der Kosten auf den bei normaler Beschäftigung auf die Leistungseinheiten entfallenden Teil, eine Auffassung, m i t der w i r uns an späterer Stelle eingehend auseinandersetzen werden 1 1 6 . 109

Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftlehre, 1. Aufl., S. 136. Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 1. Aufl., S. 133. 111 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 1. Aufl., S. 137. 112 s. S. 37. 113 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 1. Aufl., S. 139 u n d 5. Aufl., S. 212. 114 s. dazu unsere Ausführungen auf S. 46—56. 115 s. S. 115—123. 116 s. S. 129—132. 110

128

C. Die vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle

I n der 5. Auflage der „Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre" geht Rößle den i n der 1. Auflage beschrittenen Weg der Abhebung von der Auffassung Schmalenbachs konsequent weiter. Er betont ausdrücklich, daß die von i h m m i t den Termini „Aufwand" und „Kosten" verbundenen Begriffsinhalte m i t den „herkömmlichen" — d. h. m i t den entsprechenden Begriffen Schmalenbachs — nicht übereinstimmen, sondern eine konsequente Durchführung der von Schmalenbach eingeführten Unterscheidung i n Aufwand und Kosten darstellen 1 1 7 . Die Definition des Kostenbegriffs lautet i n der Ö.Auflage der „Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre": „Kosten sind die Teile des Aufwandes, die auf die Leistungseinheiten verrechnet worden sind oder verrechnet werden können 1 1 8 ." A u f Grund der vorhandenen Wesensunterschiede zwischen A u f w a n d und Kosten bei Schmalenbach 119 scheint uns die Definition des letzteren Begriffs m i t Hilfe des ersteren nicht möglich zu sein. W i r wollen diesem Gedanken jetzt nicht weiter folgen, sondern zunächst die Definition des Aufwandes i n die der Kosten einfügen und damit die Definition der Kosten vervollständigen. Kosten sind dann die Teile „des buchhalterisch erfaßten periodisch angefallenen Güter- und Leistimgsverzehrs" 1 2 0 , die auf die Leistungseinheit verrechnet worden sind oder verrechnet werden können. Aus dieser Definition ergeben sich i m wesentlichen zwei Merkmale, das des Güterund Leistungsverzehrs und das der Beschränkung dieses Verzehrs auf den der Leistungseinheit zugerechneten oder zurechenbaren Teil. Die Merkmale der buchhalterischen Erfassung und der Periodisierung drücken die Zuordnung des Aufwandbegriffs zur Buchhaltung aus und charakterisieren diese als Periodenrechnung 121 . Sie können bei der inhaltlichen Bestimmung des Kostenbegriffs vernachlässigt werden. Wenn das Merkmal der Bewertung fehlt, dann ist das offensichtlich ein Zeichen der Unvollständigkeit der Definition i n der Erfassung der Wesensmerkmale des Kostenbegriffs, denn auch für Rößle ist die Frage der Bewertung der Kostenmengen von besonderer Bedeutung 1 2 2 . b) K r i t i s c h e D a r s t e l l u n g d e r e i n z e l n e n W e s e n s m e r k m a l e des K o s t e n b eg r i f f s v o n R ö ß l e aa) Das Wesensmerkmal

des Güter- und Leistungsverzehrs

Das Merkmal des Güter- und Leistungsverzehrs entspricht dem des Güterverzehrs i m Schmalenbachschen Kostenbegriff inhaltlich voll117 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 210 (in der Fußnote). 118 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 210. 119 s. S. 46—50. 120 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 210—211. 121 s. dazu: Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 188. 122 Rößle, K , Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 216—219; s. dazu auch die Definition i n der l . A u f l . , wiedergegeben auf S. 127.

II. Der Kostenbegriff K. Rößles

129

kommen. Es ist lediglich auf die Besonderheit hinzuweisen, daß Rößle den Leistungsverzehr aus dem Güterverzehr ausgliedert. Die gesonderte Erfassung der Leistungswerte i m auch von Rößle sehr umfassend definierten Gutsbegriff 1 2 3 ist wohl auf deren Eigenart zurückzuführen, die darin besteht, daß sie nicht gesondert und für sich speicherbar sind 1 2 4 . Es zeigt sich darin aber auch der Einfluß Nicklischs, dessen Auffassung von der Gemeinschaft aller i m Betrieb tätigen Personen eine besondere Herausstellung der Leistungswerte erfordert 1 2 5 . I m übrigen kann auf unsere K r i t i k des Schmalenbachschen Kostenbegriffs, insbesondere auf die Einwände gegen den für den hier zu kennzeichnenden Sachverhalt ungeeigneten Verzehrsbegriff hingewiesen werden 1 2 6 . bb) Das Wesensmerkmal der Verrechenbarkeit des Güter- und Leistungsverzehrs auf die Leistungseinheit Den bei der Definition der Kosten 1 2 7 verwendeten Begriff der Leistungseinheit erklärt Rößle nicht i n allen Einzelheiten. Er setzt i h n dem des Leistungsobjektes und des Kostenträgers gleich. Rößle betont weiterhin, daß der Begriff der Leistungseinheit sowohl die für den M a r k t bestimmten als auch die innerbetrieblichen Leistungen, wie z. B. selbsterstellte Produktionsmittel, umfaßt und daß nicht nur die hauptbetrieblichen Leistungen, sondern auch die der Hilfs- und Nebenbetriebe Gegenstand kalkulatorischer Berechnungen sind 1 2 8 . Der Ausschluß von z.B. Spenden für einen K u l t u r b u n d aus den Kosten 1 2 9 läßt i n Verbindung m i t den vorausgehenden Ausführungen den Schluß zu, daß Rößle ähnlich wie Schmalenbach als Leistungseinheit nur die Ergebnisse des aus dem eigentlichen Betriebszweck resultierenden Werteschaffens ansieht 1 3 0 . Es ist dabei jedoch zu beachten, daß Rößle i m Gegensatz zu Schmalenbach die Kostenrechnung nur als Kostenträgerrechnung auffaßt 1 3 1 . 123 Rößle betont, daß der Begriff des Gutes sehr w e i t zu fassen ist und sowohl materielle als auch immaterielle Güter umschließt (Rößle, K a r l , Die Selbstkostenermittlung und Preisberechnung i m Handwerk, Bad Wörishofen 1957, S. 23). 124 s. S. 92—93. 125 s. S. 112 u. 115—116. 126 s. S. 40—41. 127 Definition s. S. 128. 128 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 207 u n d 212. 129 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 211, s. dazu auch 1. Aufl., S. 133. 130 s. S. 42; s. dazu auch: Rößle, K., Die Selbstkostenermittlung u n d Preisberechnung i m Handwerk, S. 24—26. 131 s. dazu S. 127—128; Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 211—212; Rößle, K., Die Selbstkostenermittlung..., S. 26—27 (Wenn Rößle i n der „Selbstkostenermittlung u n d Preisberechnung i m H a n d -

9

Thielmann

130

C. Die vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle

M i t der Frage des Zusammenhangs zwischen dem Güterverbrauch bzw. Güter- und Leistungsverzehrs und der Leistungserstellung setzt Rößle sich hingegen sehr intensiv auseinander. Er umfaßt m i t dem Kostenbegriff nur die Teile des Güterverbrauchs, die auf die Leistungseinheit verrechnet worden sind oder verrechnet werden können 1 3 2 . W i r wollen uns hier auf das Merkmal der Verrechenbarkeit beschränken, w e i l w i r der Ansicht sind, daß alle verrechneten Kosten verrechenbar sein müssen, daß das Merkmal der Verrechenbarkeit das der Verrechnung umschließt. K r i t e r i u m der Verrechenbarkeit auf die Leistungseinheit ist für Rößle das Verursachungsprinzip 133 . Es enthält die Forderung, daß nur der Güterverbrauch auf die Leistungseinheiten zu verrechnen ist, bei dem ein Ursache-Wirkungszusammenhang zwischen beiden Größen, ein Kausalzusammenhang besteht 1 3 4 . Eine solch enge Auslegung des Verursachungsprinzips scheint Rößle aber nicht zu vertreten. Er w i l l neben den direkt auch die nicht direkt verrechenbaren Kosten global i n einem prozentualen Satz den Kostenträgern zuschlagen 135 , und zwar i n der bei normaler Beschäftigung auf eine Leistungseinheit entfallenden Höhe 1 3 6 . Die nicht direkt zurechenbaren Kosten sind i n ihrem Wesen aber dadurch gekennzeichnet, daß sie i n keinem kausalen Verhältnis zur einzelnen erstellten Leistung stehen. Der nicht auf die Leistungseinheiten verrechnete Güter- und Leistungsverzehr ist nach Rößle betrieblicher Aufwand, er ist i m Kostenbegriff nicht erfaßt 1 3 7 . Der Tatbestand der Normalisierung w i r d zum begriffsbildenden Merkmal der Kosten i m Sinne Rößles. Ob es sich dabei u m eine Normalisierung i n der Form der Ausschaltung oder des Ausgleiches von Schwankungen i m Güter- und Leistungsverzehr je Kostenträger handelt, geht aus den Ausführungen Rößles nicht eindeutig hervor. Rößle sagt bei der Definition des Kostenbegriffs nicht ausdrücklich, was er unter normaler Beschäftigung versteht. Seine Auffassung kann jedoch i n der Weise interpretiert werden, daß er eine Normalisierung i n der Form der Ausschaltung von Schwankungen meint. W i r stützen uns dabei auf die Aussage Rößles, daß i n der Aufwandsrechnung ein Saldo offen bleiben kann, der auf Grund einer schlechten Beschäftigungslage nicht i n vollem Umfang als Kosten zu w e r k " trotzdem v o n Kostenarten u n d -stellen spricht (S. 7—9), dann geschieht das sehr wahrscheinlich m i t Rücksicht auf die Praxis, i n der sich diese Ausdrücke i m Anschluß an die Terminologie Schmalenbachs durchgesetzt haben). 132 s. S. 128. 133 Rößle, K., Allgemene Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 211. 134 s. S. 60. 135 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 212. 130 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 213. 137 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 211.

II. Der Kostenbegriff K. Rößles

131

verrechnen i s t 1 3 8 . Auch die Ausführungen zur Bestimmung der Kapazität, die der Ermittlung des Beschäftigungsgrades als Basis dienen soll, bekräftigen unsere Interpretation, daß Rößle unter normaler eine wirtschaftlich erreichbare und nicht eine i m Durchschnitt erreichte Beschäftigung versteht 1 3 9 . Beurteilt man das Merkmal der Normalisierung beim Kostenbegriff von Rößle, ist festzustellen, daß es aus kostenrechnerischen Überlegungen resultiert. Der Inhalt des Kostenbegriffs von Rößle w i r d durch die Frage bestimmt: was ist dem einzelnen Kostenträger an Kosten anzulasten? Daß die Lösung der Frage als solche bei Rößle problematisch ist, soll hier nicht weiter interessieren. Entscheidend ist allein, daß der Kostenbegriff Rößles von der Zwecksetzung der Stückkostenermittlung und deren Erfordernissen geprägt ist. Damit ist der Kostenbegriff Rößles nicht mehr allein durch den zu erfassenden Bereich des Werteflusses durch den Betrieb bestimmt 1 4 0 , sondern darüber hinaus von Anforderungen, die sich aus speziellen Zwecksetzungen ergeben. Der Kostenbegriff Rößles enthält rechentechnische Gestaltungsziele, wie es Kosiol ausdrückt 1 4 1 . Rößles Kostenbegriff ist bereits ein Spezialbegriff der Kostenrechnung i m weiteren Sinne und umfaßt nicht mehr den gesamten m i t der Leistungserstellung verbundenen Güter- und Leistungsverzehr. Er ist für andere Zwecksetzungen, wie z. B. die Betriebskontrolle, für die auch die nicht auf den Kostenträger verrechneten Kosten interessieren, nicht geeignet. Der Kostenbegriff Rößles ist dem Schmalenbachs, Schmidts, Kosiols, dem von Mellerowicz, dem Aufwandbegriff Nicklischs u. a. nicht gleichrangig, deren Begriffe allein vom zu erfassenden Gegenstand des leistungsverbundenen Güterverbrauchs 1 4 2 bestimmt sind und nicht von Erfordernissen spezieller Zwecksetzungen der Kostenrechnung. Der Kostenbegriff Rößles ist nicht auf der gleichen Stufe des Begriffssystems einzuordnen, auf der die Begriffe der anderen genannten Autoren stehen. Da gerade die Berücksichtigung zweckbestimmter Erfordernisse sich i m Merkmal der Normalisierung ausdrückt, hat dieses für die Bestimmung des allgemeinen Kostenbegriffs keinen begriffskonstitutiven Charakter. Fragen w i r nach dem Begriff Rößles, der dem Kostenbegriff Schmalenbachs und anderer Autoren gleichzustellen ist, dann ist der A u f wandbegriff näher zu betrachten, aus dem Rößle seinen Kostenbegriff 138 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 211; s. dazu auch: Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, l . A u f l . , S. 137—138. 139 Rößle, K., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 166 (5. Aufl.). 140 s. S. 30—31. 141 Kosiol, E., Kritische Analyse . . . , S. 10. 142 I m Sinne Kosiols zu verstehen.

r

132

C. Die vergleichbaren Begriffe bei H. Nicklisch und K. Rößle

herleitet. Ob der Aufwandbegriff der adäquate Begriff ist, werden w i r an späterer Stelle zu klären versuchen 143 . cc) Das Wesensmerkmal

der Bewertung

Wenn i n der Definition der Kosten das Merkmal der Bewertung des verrechenbaren Güter- und Leistungsverzehrs nicht genannt wird, dann ist darin eine Unvollständigkeit der Definition i n der Erfassung der Merkmale zu sehen 1 4 4 . Es kann daraus nicht geschlossen werden, daß Rößle einen rein mengenmäßigen Kostenbegriff verwendet 1 4 5 . Der Inhalt des Wesensmerkmals der Bewertung i m Kostenbegriff Rößles ist m i t dem anderer wertmäßiger Kostenbegriffe weitgehend identisch. Auch Rößle fixiert den Wertansatz nicht eindeutig, sondern läßt ebenso die Bewertung durch die jeweilige Zwecksetzung bestimmen. Er erörtert i m einzelnen den Ansatz von Anschaffungs- und Tageswerten sowie von Betriebs- bzw. Verrechnungspreisen 146 . Beim Wesensmerkmal der Bewertung ergibt sich also keine Abweichung gegenüber der Schmalenbachschen Auffassung. A u f eine ausführliche K r i t i k kann daher verzichtet werden 1 4 7 . 3. Das Verhältnis von Kosten- und Aufwandbegriff bei K. Rößle

Die bisherigen Ausführungen ließen erkennen, daß der Kostenbegriff Rößles m i t dem Schmalenbachs nicht übereinstimmt, vielmehr auf Grund der Auslegung der Leistungsverbundenheit, der Auffassung von der Verrechenbarkeit auf die Leistungseinheit, wesentlich enger ist. W i r wollen nun prüfen, ob Rößle den Aufwandbegriff Schmalenbachs übernimmt oder den Nicklischs beibehält. Das letztere würde das Vorgehen Rößles bei der Definition der Kosten erklären, die aus der des Aufwandbegriffes hergeleitet wird. Z u m andern wäre dann der Aufwandbegriff der für unsere Untersuchung adäquate Begriff Rößles. Einige Ausführungen Rößles lassen i n der Tat die Verwendung des Aufwandbegriffs Nicklischs vermuten. So sagt Rößle, daß i n der Kostenrechnung und i n der Buchhaltung derselbe Wertumlauf erfaßt werde 1 4 8 , und berücksichtigt die bei Schmalenbach gegebene wesensverschiedene Betrachtung des Wertumlaufs nicht genügend. Auch die 143

s. S. 132 f. s. S. 128. 143 Die i n der 1. Auflage der „Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre" enthaltene Definition der Kosten nennt das M e r k m a l der Bewertung (s. S. 127). 146 Rößle, K , Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 216—219. 147 Es k a n n auf die Ausführungen auf den S. 44—46 verwiesen werden. 148 Rößle, K , Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 207. 144

II. Der Kostenbegriff K. Rößles

188

Einteilung der „Aufwands- und Kostenrechnung" i n die drei Grundrechnungen der Aufwandsarten-, Aufwandstellen- und Kostenträgerrechnung 1 4 9 bekräftigt die Vorstellung von dem Grundbegriff des A u f wandes, der durch die Verrechnung bzw. Verbindung m i t den erstellten Leistungseinheiten zu Kosten wird. Andere Ausführungen lassen jedoch die Anlehnung Rößles an Schmalenbach für beide Begriffe — Kosten und Aufwand — deutlich werden. Rößle betont, daß sich nicht alle Aufwände als Kosten verrechnen lassen und daß nicht allen Kosten Aufwände vorausgehen 150 . Das letztere steht i n Widerspruch zur Definition (Kosten = Teile des Aufwandes). Beides soll das Auseinanderfallen von Kosten und A u f wand i m Sinne Schmalenbachs kennzeichnen. Die angegebenen Beispiele, der offene Saldo der Aufwandsrechnung bei sinkenden Preisen, die Berücksichtigung von Kosten, die i m Aufwand nicht erfaßt s i n d 1 5 1 (Zinsen für das gesamte Kapital, kalkulatorischer Unternehmerlohn) 1 5 2 und die bei Nutzungsdauerfehlschätzungen weiterhin vorgenommene Berücksichtigung von Abschreibungskosten über den Anschaffungswert hinaus 1 5 1 lassen dies deutlich werden. Hier klingt die Ausgabengebundenheit des Schmalenbachschen Aufwandbegriffs auch i n den Überlegungen Rößles an. W i r können hier festhalten, daß sich Rößle trotz des Bestrebens, die Schmalenbachschen Begriffe des Aufwandes und der Kosten zu übernehmen, nicht völlig von der Aufwandauffassung Nicklischs hat lösen können. Das führt zu einer Weiterentwicklung des Schmalenbachschen Kostenbegriffs i n eine Richtung, die den Rößleschen Kostenbegriff zum Spezialbegriff des allgemeinen Kostenbegriffs werden läßt. Der Aufwandbegriff Rößles ist zudem von dem Nicklischs gelöst und entspricht weitgehend dem Schmalenbachs, so daß auch der Aufwand i m Sinne Rößles nicht den für die vorliegende Untersuchung adäquaten Gegenstand erfaßt. 4. Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse

Hinsichtlich des Rößleschen Kostenbegriffs, der den innerbetrieblichen Werteverbrauch, den hier zu betrachtenden Sachzusammenhang, erfaßt, kann resümierend gesagt werden, daß er i n einigen Punkten nicht den Anforderungen entspricht, die w i r an die inhaltliche Bestimmung des Kostenbegriffs gestellt haben. Die Definition i n der 5. A u f lage der „Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre" ist unvollständig i n der 149 150 151 152

Rößle, Rößle, Rößle, Rößle,

K., K., K., K.,

Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 211. Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 211. Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 211. Die Selbstkostenermittlung..., S. 25—26.

134

D. Der Kostenbegriff E. Boßhardts

Erfassung der Wesensmerkmale; die Bewertung w i r d nicht genannt. Die Exaktheit ist insofern nicht befriedigend, als die Begriffe des Verzehrs und der Leistungseinheit nicht völlig i n ihrem Inhalt bestimmt werden. Unterstellt man hier eine Anlehnung an Schmalenbach, so ist der Verzehrsbegriff zu umfassend, da er neben dem erfolgswirksamen auch den erfolgsunwirksamen Verzehr umfaßt, für den Kostenbegriff aber nur der erstere relevant ist. Verwendet Rößle zum andern den Leistungsbegriff Schmalenbachs, so w i r k t sich das auf die Fruchtbarkeit des Kostenbegriffes aus, denn Schmalenbach erfaßt lediglich das m i t dem eigentlichen Betriebszweck verbundene Werteschaffen 153 , was uns als zu eng erscheint. Die festgestellte Abweichung gegenüber dem Schmalenbachschen Kostenbegriff, die sich i n dem Merkmal der Normalisierung, der Verrechenbarkeit auf die Leistungseinheit, ausdrückt, resultiert aus den Erfordernissen der speziellen Zwecksetzung der Stückkostenermittlung und führt zu einer Einengung des Begriffsinhaltes der Kosten, die den Kostenbegriff Rößles für alle Zwecksetzungen der Kostenrechnung nicht mehr verwendbar werden läßt. Die Fruchtbarkeit des Kostenbegriffs w i r d durch die enge Fassung des Inhaltes wesentlich eingeschränkt. Die Berücksichtigung von Erfordernissen spezieller Zwecksetzungen verstößt vor allem gegen das Prinzip der Widerspruchslosigkeit, denn die Vergleichbarkeit mit weiteren Grundbegriffen des Rechnungswesens, die allein durch die zu erfassenden Bereiche des Werteflusses durch den Betrieb bestimmt sind, ist gestört. Der Kostenbegriff Rößles ist ein spezifischer, vom allgemeinen Kostenbegriff abgeleiteter Terminus. Er steht auf der nächsttieferen Stufe des Begriffssystems.

D. Der Kostenbegriff E. Boßhardts I. Die Ausgangsposition E. Boßhardts E. Boßhardt befaßt sich i n seiner „Leistungsmäßigen Kostenrechn u n g " 1 ausgiebig mit Fragen des Kostenbegriffs und ist vor allem um die Klärung des Umfanges des Kostencharakters einzelner Verzehrsarten bemüht. Die Behandlung der Kostenauffassung Boßhardts in der vorliegenden Arbeit und die Einordnung an dieser Stelle erfolgten, weil Boßhardt bereits bei Schmidt, Henzel 2 und Rößle anklingende 153

s. S. 42—43.

1

Boßhardt, E r i k , Leistungsmäßige Kostenrechnung, Bd. 1 der Bücherreihe des Betriebs wissenschaftlichen Instituts an der Eidgen. Technischen Hochschule i n Zürich, Zürich 1948. 2

s. Fußnote 96 auf S. 107.

I. Die Ausgangsposition E. Boßhardts

135

Gedanken konsequent weiterverfolgt, auf die w i r i m Anschluß an die Darstellung seiner Ausführungen intensiv eingehen wollen. Boßhardt kann zum anderen einer der bereits dargestellten Gruppen nichtpagatorischer Kostenauffassungen wegen der Besonderheiten seiner Konzeption nicht zugeordnet werden. Ähnlich wie Schmidt sieht auch Boßhardt die Unternehmung als Glied der Gesamtwirtschaft 3 . Er wendet sich vor allem gegen eine Denk- und Handlungsweise nach dem Motto: „Le profit de Tun c'est le dommage de l'autre" und spricht von einem „Prinzip der Kurzsichtigkeit". Er führt dazu weiter aus: „Es denkt nur an den augenblicklichen Erfolg und vergißt, daß ein wirklich gutes Geschäft immer zum Vorteil beider Parteien ist und, daß sich ein kurzfristig erschlichener Vorteil, direkt durch Vertrauensverlust oder indirekt auf dem Umwege über die Gesamtwirtschaft, letztlich stets zum eigenen Nachteil ausw i r k t 4 . W i r betrachten es daher als eine gewaltige und bedeutungsvolle Aufklärungsaufgabe, vor allem auch der Wissenschaft, allen Beteiligten — den Individuen, wie dem Staat — klar zu machen, daß sich auf die Dauer niemand auf Kosten eines anderen bereichern kann 5 ." Die Bedeutung der Rechnungslegung und der darauf aufbauenden Entscheidungen für das obige Anliegen betont besonders E. Gerwig i n der Einführung zu Boßhardts „Leistungsmäßiger Kostenrechnung" 6 . Er stellt heraus, daß eine richtige Kostenrechnung und eine darauf aufbauende, entsprechende Preispolitik — allerdings unter gewissen produktionsmäßigen Voraussetzungen — dazu beitragen, die Produktionskraft und Leistungsfähigkeit des Betriebes zu erhalten. Eine richtige Kostenrechnung h i l f t seiner Ansicht nach auch, die Preise zu ermitteln, die zur optimalen Beschäftigung führen, und sie erlaubt, die Produkte auszuwählen, für deren Erstellung der Betrieb am geeignetsten ist, trägt also u. a. zur Stärkung des Betriebes i m Konkurrenzkampf bei 7 . A l l diese Aufgaben versucht Boßhardt mit seiner „Leistungsmäßigen Kostenrechnung" zu lösen. Das seiner Ansicht nach die Kostenrechnung beherrschende Leistungsprinzip hält er für am besten geeignet, zwischen Einzelinteressen auszugleichen und auch diese mit dem Gesamtinteresse abzustimmen; er strebt m i t dessen Hilfe an, „jedem das Seine zukommen zu lassen" 8 . Boßhardt entwickelt kein geschlossenes 3

Boßhardt, E., a.a.O., S. 30. A u f die Problematik dieser Ausführungen soll hier nicht näher eingegangen werden. 5 Boßhardt, E., a.a.O., S. 200. 6 Gerwig, E., i n : Boßhardt, E., a.a.O., S. 10. 7 Gerwig, E., in: Boßhardt, E., a.a.O., S. 10—11. 8 Boßhardt, E., a.a.O., S. 200. 4

136

D. Der Kostenbegriff E. Boßhardts

System einer leistungsmäßigen Kostenrechnung, sondern untersucht lediglich einige Problemkreise, insbesondere solche, bei denen nach seiner Ansicht i n der Praxis Unklarheiten bestehen und damit verbunden eine uneinheitliche Behandlung i n der Kostenrechnung erfolgt. Er befaßt sich m i t den kalkulatorischen Kostenarten, m i t der Bewertung und mit dem Einfluß des Beschäftigungsgrades 9 . I m Rahmen der vorliegenden Arbeit kann nicht untersucht werden, ob die leistungsmäßige Kostenrechnung den an sie gestellten Anforderungen gerecht wird. Uns interessieren die Ausführungen aus einem anderen Grunde. Boßhardt verbindet nämlich mit den Untersuchungen zur leistungsmäßigen Kostenrechnung auch die inhaltliche Bestimmung des Kostenbegriffs. Diese allein interessiert unsere Untersuchung.

IL Kritische Darstellung des Kostenbegriffs E. Boßhardts 1. Die Definition des Kostenbegriffs von Boßhardt und die in ihr enthaltenen Wesensmerkmale

Nach Boßhardt kann Kosten „nur das sein, was zur Erstellung der jeweiligen wirtschaftlichen Leistung w i r k l i c h notwendig ist bzw. beit r ä g t " 1 0 . Kosten sind nach i h m leistungsmäßiger Wertverzehr 1 1 . Er stellt also zwei Wesensmerkmale i n den Vordergrund. „Leistungsmäßig" heißt dabei, daß der Wertverzehr i n die vom Markt übernommenen Güter und Dienste eingeht 1 1 . Das Merkmal des Wertverzehrs ist auch bei Boßhardt gleichbedeutend mit bewertetem Güterund Diensteverzehr; es lassen sich also aus dem einen Merkmal des Wertverzehrs, ohne von der Auffassung Boßhardts materiell abzuweichen, zwei Wesensmerkmale bilden, das des Güter- und Diensteverzehrs und das der Bewertung 1 2 . Den drei genannten Merkmalen, (1) dem Güter- und Dienste verzehr, (2) der Beschränkung auf den leistungsmäßigen Teil des Güter- und Diensteverzehrs und (3) der Bewertung wollen w i r uns i m folgenden zuwenden.

9

Boßhardt, E., a.a.O., S. 11. Boßhardt, E., a.a.O., S. 183. 11 Boßhardt, E., a.a.O., S. 201. 12 E i n Problemkreis, der von Boßhardt untersucht w i r d , ist der der Bew e r t u n g des Fertigungsmaterials. A n diesem Beispiel zeigt sich deutlich, daß auch Boßhardt den Güterverzehr u n d dessen Bewertung als zwei voneinander getrennte Merkmale ansieht (Boßhardt, E., a.a.O., S. 160 f.). 10

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

o a t

2. Kritische Darstellung der einzelnen Wesensmerkmale des Kostenbegriffs von Boßhardt

a) D a s W e s e n s m e r k m a l d e s G ü t e r und Diensteverzehrs Der Aufbau der Boßhardtschen Arbeit — die Erörterung einzelner, ausgewählter Problemkreise — ermöglicht uns nicht, den Inhalt des Merkmals des Güter- und Diensteverzehrs eindeutig und k l a r zu erkennen. Anscheinend meint er aber m i t Gütern und Diensten alle werthabenden Dinge. Das sind i m einzelnen sowohl materielle — z.B. Anlagen 1 8 , Fertigungsmaterial 1 4 — als auch immaterielle — z. B. Wertpapiere 1 5 — Realgüter und auch Nominalgüter — z.B. Bankguthaben 1 5 . Die Dienste — die Arbeitsleistungen Betriebsangehöriger 18 wie Betriebsfremder — werden wohl auch bei Boßhardt auf Grund von deren bereits bekannten, abweichenden Eigenschaften 17 begrifflich ausgesondert. Den Begriff des Verzehrs begrenzt Boßhardt — ohne es besonders zu betonen — auf den erfolgswirksamen Teil i m Sinne Kosiols 1 8 . Das geht u. E. aus der Gesamtheit seiner Ausführungen hervor. b) D i e B e s c h r ä n k u n g a u f d e n l e i s t u n g s m ä ß i g e n T e i l des G ü t e r - u n d D i e n s t e v e r z e h r s U m das Ausmaß der Einschränkung des hier zu behandelnden Merkmals erkennen zu können, wollen w i r die von Boßhardt erörterten Problemkreise als Einteilungsgesichtspunkte wählen. Der Analyse und K r i t i k des Boßhardtschen Vorgehens schließt sich eine Gesamtbeurteilung des Merkmals der Beschränkung auf den leistungsmäßigen Teil des Güter- und Diensteverzehrs an. aa) Leistungsmäßige

kalkulatorische

Abschreibungen

Die Bestimmung des Kostenbegriffs ist bei Boßhardt eng m i t der Kostenrechnung verbunden. Aufgabe der Kostenrechnung ist es, die effektiven Selbstkosten zu ermitteln 1 9 . Für den Kostencharakter des Güter- und Diensteverzehrs ist entscheidend, „ob und i n welchem 13 Das geht aus den Ausführungen über die kalkulatorische Abschreibung hervor (Boßhardt, E., a.a.O., S. 24 f.). 14 s. Boßhardt, E., a.a.O., S. 83. 15 s. Boßhardt, E., a.a.O., S. 105. 16 Dazu zählt auch die Arbeitsleistung des Unternehmers (Boßhardt, E., a.a.O., S. 151—(159). 17 s. S. 92—93. 18 s. S. 55—56. 10 Boßhardt, E., a.a.O., S. 27.

138

D. Der Kostenbegriff E. Boßhardts

Maße m i t i h m eine Teilleistung i n die abgesetzten Produkte eingegangen ist oder nicht" 2 0 . Bezüglich der kalkulatorischen Abschreibungen w i r f t Boßhardt die Fragen auf, ob „die ,Mehrkosten 4 pro Stück, die sich aus der Verkürzung der rein technischen Nutzungsdauer aus w i r t schaftlichen Gründen (Überholung durch technischen Fortschritt) oder aus Unterbeschäftigung der Anlagen ergeben, w i r k l i c h als Kosten anzusprechen" 21 , leistungsmäßiger Güterverzehr sind. W i r wollen uns diesen Fragen, die sehr ins Detail gehen, aber zur Klärung des Umfanges des in den Kosten zu erfassenden Sachzusammenhangs beitragen, i m folgenden kurz zuwenden. Ein Eingehen auf diese Problemkreise hätte bei allen anderen Autoren ebenfalls erfolgen können, geschieht aber gerade bei Boßhardt, weil er selbst sich mit diesen Fragen intensiv auseinandersetzt und uns damit Ansatzpunkte zu einer eigenen Stellungnahme gibt. a) Das Problem der wirtschaftlichen Nutzungsdauer Gegen die wirtschaftliche Nutzungsdauer, die bei der Bemessung der kalkulatorischen Abschreibungen als Ausgangsbasis benutzt wird, wendet Boßhardt i n Übereinstimmung m i t der herrschenden Auffassung ein, daß sie und damit auch der Anteil an kalkulatorischen Abschreibungen, der auf die Leistungseinheit entfällt, praktisch nicht exakt zu bestimmen sind. Als Begründung führt er die Verschiedenartigkeit der Einflußgrößen auf die wirtschaftliche Nutzungsdauer und auch das Unbekanntsein des Beschäftigungsgrades i m Zeitablauf an 2 2 , m i t dem w i r uns i m zweiten Abschnitt noch zu befassen haben. Wenn er grundsätzlich gegen dieses Vorgehen eingestellt ist, w e i l es nach seiner Ansicht zum Ziele hat, die Deckung der für die Anlagenbeschaffung getätigten Ausgaben ohne Rücksicht auf die Länge der Nutzungsdauer und den Beschäftigungsgrad zu erreichen 23 , dann können w i r dem nicht zustimmen. Es geht weniger u m die Deckung der für die Anlagenbeschaffung getätigten Ausgaben, sondern vielmehr u m die Erfassung des m i t der Leistungserstellung und der Bereitschaft zur Leistungserstellung verbundenen Güterverbrauchs. Boßhardt sieht allein die technische Leistungsfähigkeit wegen ihrer genauen Fixierbarkeit als geeignete Ausgangsbasis an 2 4 . Aber selbst wenn man die von i h m gesetzten Prämissen der Ausschaltung außer20

Boßhardt, E., a.a.O., S. 32. Boßhardt, E., a.a.O., S. 29. 22 Boßhardt, E., a.a.O., S. 28—29. 23 Boßhardt, E., a.a.O., S. 29. 24 Boßhardt, E., a.a.O., S. 31. 25 s. dazu auch: Hax, K a r l , i m V o r w o r t zu: Schneider, Dieter, Die w i r t schaftliche Nutzungsdauer v o n Anlagegütern als Bestimmungsgrund der A b schreibungen, K ö l n u. Opladen, 1961, S. V. 21

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

o a t

139

betrieblicher und der Beschäftigungseinflüsse 24 beachtet, scheint uns die eindeutige Fixierbarkeit der technischen Leistungsfähigkeit i n Frage gestellt 2 5 . Man denke z. B. nur an den Einfluß der Reparaturen, die zeitlich, i n der Zahl und i m Umfang variiert werden können. Der Auffassung Boßhardts, daß der durch die technische Überholung verursachte Anlagenverzehr an der technischen Fähigkeit der alten Anlage zur Herstellung der bisher mit ihr produzierten Leistung nichts ändert 2 6 , können w i r uns anschließen. Der Ansicht, daß durch die Tatsache der technischen Überholung der anlagenmäßige Leistungsanteil, der i n die erstellten Produkte übergeht, keineswegs größer w i r d 2 7 , ist ebenfalls zuzustimmen. Eventuell auftretende Wertminderungen aus der Ursache der technischen Überholung sind nach Boßhardt nicht leistungsbedingt, sondern außerordentlicher A r t . Es sind nach i h m Wertminderungen am ruhenden Vermögen, die aus den Reserven bzw. dem Kapital zu decken sind 2 7 . I n diesen Gedanken Boßhardts zeigt sich deutlich dessen Auffassung vom leistungsmäßigen Teil des Güter- und Diensteverzehrs. Leistungsmäßig ist nur der Güter- und Diensteverzehr, der nach Boßhardt i n die einzelne erstellte Leistung übergegangen ist 2 8 . Boßhardt sieht nicht den Betrieb als Gebilde, das der Leistungserstellung dient bzw. zu dienen bereit ist, und erfaßt nicht den gesamten m i t der effektiven Leistungserstellung und der Bereitschaft zur Leistungserstellung verbundenen Güter- und Diensteverzehr i n den Kosten. Er denkt vielmehr i n starkem Maße stückbezogen und bezieht den Begriff der Kosten nur auf den Teil des Güter- und Diensteverzehrs, der nach seiner Auffassung i n die erstellten Produkte eingeht 2 8 ' 2 9 . Boßhardt drückt das gleiche m i t den folgenden Worten aus: „ I n der Kostenrechnung geht es hingegen nicht u m die Periode, sondern u m die Leistungseinheit. Ihre Aufgabe ist daher, die leistungsmäßige Kosten Verteilung auf den Kostenträger 3 0 ." Daß Wertminderungen, die von technischen Überholungen und anscheinend auch die, die durch Fristablauf und Bedarfsverschiebung hervorgerufen werden, nicht als Kosten den einzelnen erstellten Produkten zugerechnet werden können, ist bei strengem verursachungsgemäßen Denken voll verständlich. Wenn aber Boßhardt der Auffassung ist, daß der verbleibende Anlagenverzehr — so z. B. der Verzehr durch natürlichen Verschleiß — bei optimaler Beschäftigung vollständig i n die erstellten Produkte eingeht, ist das m i t strengem ver26 27 28 29 30

Boßhardt, Boßhardt, Boßhardt, Es zeigen Boßhardt,

E., a.a.O., S. 31. E. ; a.a.O., S. 32. E., a.a.O., S. 31. sich gewisse Parallelen zur Auffassung Rößles (s. S. 131). E., a.a.O., S. 185.

140

D. Der Kostenbegriff E. Boßhardts

ursachungsgemäßem Denken, das einen kausalen Zusammenhang zwischen erstelltem Produkt und Güter- und Diensteverzehr voraussetzt 31 , nicht mehr zu vereinbaren. Das von Boßhardt seinen Ausführungen vorangestellte Leistungsprinzip 3 2 ist m i t dem Verursachungsprinzip nicht identisch. Die Grenzziehung zwischen dem leistungsmäßigen und dem nichtleistungsmäßigen Teil des Güter- und Diensteverzehrs ist bei den kalkulatorischen Abschreibungen vielmehr — was den Ausschluß der Wertminderung auf Grund von technischen Überholungen, Bedarfsverschiebungen und Fristablauf anbetrifft — sehr stark von technischen Überlegungen bestimmt. Was die technische Leistungsfähigkeit der Anlagen als solche nicht beeinflußt, ist nach Boßhardt nicht leistungsbedingt. Boßhardt vernachlässigt zu sehr, daß der einzelne Betrieb i n ein Netz von Wertbeziehungen einbezogen ist und daß die Erstellung der Produkte nicht von diesen Wertbeziehungen zu isolieren ist. Das heißt, daß die auf die Wertbeziehungen sich auswirkenden technischen Überholungen, Bedarfsverschiebungen und Fristabläufe bei wirtschaftlicher Betrachtung des Prozesses der Erstellung von Leistungen nicht völlig unbeachtet bleiben können. ß) Das Problem der Unterbeschäftigung der Anlagen Hinsichtlich der „Mehrkosten", die bei einer Durchschnittskostenrechnung infolge Unterbeschäftigung der Anlagen pro Leistungseinheit anfallen, wendet Boßhardt m i t Recht ein, daß die anteilige Leistung einer Anlage zur Erstellung eines Produktes bei Unterbeschäftigung keineswegs höher sein kann, als bei Vollbeschäftigung 83 . Er geht von der technischen Leistungsfähigkeit einer Anlage aus, berücksichtigt unvermeidbare Stillstandskosten und kommt so zu einer optimalen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Anlage. Daraus ergibt sich pro Abschreibungsstunde oder auch je erstellte Leistung ein konstanter Abschreibungssatz 34 . Boßhardt geht von der Frage aus, welcher A n lagenverzehr zur Erstellung der einzelnen Leistung beiträgt, notwendig ist bzw. i n die erstellte Leistung eingeht und proportionalisiert den an sich von der Beschäftigung zumindest teilweise unabhängigen Anlagenverzehr. Unabhängig sind z. B. die Teile, die durch den natürlichen Verschleiß hervorgerufen werden 3 5 . Die Proportionalisierung der Abschreibungen kommt einer Kostennormalisierung gleich, die die Kostenschwankungen ausschaltet, die bei einer Durchschnittskosten81

s. S. 60 u. 130. Boßhardt, E., a.a.O., S. 199. 33 Boßhardt, E., a.a.O., S. 72 (s. dazu auch unsere Ausführungen zur A u f fassung v o n Rößle auf S. 130—131). 34 Boßhardt, E., a.a.O., S. 75. 35 Dieser w i r k t sich auf die technische Lebensdauer einer Anlage aus und w i r d auch von Boßhardt i n den Kosten erfaßt (Boßhardt, E., a.a.O., S. 31). 32

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

o a t

141

rechnung infolge Unterbeschäftigung bei der Verrechnung auf die Leistungseinheit je Einheit auftreten. Boßhardt verrechnet nur die Kosten der genutzten Kapazität und berücksichtigt die Leerkosten bei der Verrechnung auf die Kostenträger und i m Inhalt des Kostenbegriffs nicht. Er konstruiert ein Verhältnis zwischen Güter- und Diensteverzehr und erstelltem Produkt, das i n Wirklichkeit nicht besteht. Die Verrechnung der Teile des Güterverzehrs, die nicht durch die Erstellung der einzelnen Leistung, sondern auf Grund der allgemeinen Leistungsbereitschaft verursacht sind, können nicht ohne ein gewisses Maß an W i l l k ü r i n der obigen Form den Leistungseinheiten zugerechnet werden. Auch die Auffassung, daß i n diesem Umfange ein Wertverzehr i n die erstellten Leistungen eingegangen ist, ist problematisch und letztlich nicht beweisbar. Es ist zum anderen zu bemängeln, daß Boßhardt zum Problem der ungenügenden Teilbarkeit und — damit eng verbunden — zu dem der nicht optimalen Abstimmbarkeit der einzelnen Aggregate nichts sagt. Es bleibt eine offene Frage, ob der Wertverzehr, der auf nicht genutzte Teilkapazitäten entfällt, die auf unzureichende Teilbarkeit und Abstimmbarkeit der Aggregate zurückzuführen sind, als leistungsmäßig i m Sinne Boßhardts anzusehen ist oder nicht. A l l e i n der Anlagenverzehr der genutzten Kapazität stellt also für Boßhardt eine „leistungsmäßige Wertminderung" dar; nur dieser ist nach seiner Ansicht i n die vom M a r k t übernommenen Produkte eingegangen 36 . Da lediglich der „leistungsmäßige Güterverzehr" Kostencharakter hat, umfaßt der Kostenbegriff Boßhardts nur den Anlagenverzehr, der unter Annahme der vollgenutzten Kapazität auf die Leistungseinheit entfällt. Boßhardts Auffassung vom Kostenbegriff ist — was die Ausschaltung von Kostenschwankungen je Einheit beim Anlagen verzehr anbetrifft — u. E. von zwei Gedanken wesentlich beeinflußt worden. Einmal folgt Boßhardt der Trennung i n Aufwand und Kosten 3 7 nicht, wie sie sich i m Anschluß an die Auffassung Schmalenbachs i n der betriebswirtschaftlichen Literatur durchgesetzt hat 3 8 . Zum zweiten sieht er den Unterschied zwischen Buchhaltung und Kostenrechnung lediglich darin, daß die erste eine Perioden-, die zweite eine Stückrechnung ist 8 9 . Die Kostenrechnung als Stückrechnung hat nach Boßhardt die Aufgabe, die 36

Boßhardt, E., a.a.O., S. 76. s. S. 46—50. 38 Dafür spricht die weitgehend inhaltsgleiche Verwendung der Begriffe A u f w a n d und Kosten u n d die Gegenüberstellung von A u f w a n d bzw. Kosten auf der einen u n d Ertrag auf der anderen Seite (Boßhardt, E., a.a.O., S. 98). 39 Boßhardt, E., a.a.O., S. 185. 37

142

D. Der Kostenbegriff E. Boßhardts

Selbstkosten der erstellten und abgesetzten Produkte zu ermitteln 4 0 . Boßhardt wendet sich dabei m i t Recht gegen die Anwendung des Durchschnittskostenprinzips, das je nach dem realisierten Beschäftigungsgrad die beschäftigungsunäbhängigen Wertminderungen i n unterschiedlicher Höhe auf die Leistungseinheiten verrechnet. Aber auch der Proportionalisierung der beschäftigungsunabhängigen Kosten und der Verrechnung des Anlagenverzehrs i n Höhe der bei optimaler Beschäftigung auf die Leistungseinheiten entfallenden Teile können w i r uns nicht anschließen. Es ist ein Lösungsversuch der Verrechnung des Güter- und Diensteverzehrs auf die erstellten Leistungen, der gegenüber der Verrechnung nach dem Durchschnittskostenprinzip zwar einige Vorteile aufweist, aber insgesamt ebenfalls nicht befriedigt. Es handelt sich u m einen konstruierten Zusammenhang zwischen erstellter Leistung und beschäftigungsunabhängigem Güter- und Diensteverzehr; ein verursachungsgemäßes Verhältnis zwischen beiden besteht generell nicht. Die Proportionalisierung des Anlagenverzehrs, die zu einer Kostennormalisierung i n der Form der Ausschaltung von Schwankungen des Anlagenverzehrs je Leistungseinheit führt, ist weitgehend von der Frage der Zurechenbarkeit auf die Leistungseinheit beherrscht, die bei der Selbstkostenermittlung von besonderer Bedeutung ist. Diese Frage ist für das Erkennen des Wesens des auftretenden Güter- und Diensteverzehrs von großer Wichtigkeit. Sie sollte aber für den allgemeinen Kostenbegriff nicht von begriffskonstitutiver Bedeutung sein, wie es bei Boßhardt der Fall ist. Die Selbstkostenermittlung ist nicht das einzige Anliegen der Kostenrechnung i m weiteren Sinne. Die bei Boßhardt aus dem Kostenbegriff ausgeschiedenen Teile des Anlagenverzehrs interessieren z. B. bei der Betriebskontrolle 4 1 . Der Kostenbegriff Boßhardts deckt nicht mehr den gesamten bei der Betriebskontrolle zu erfassenden Güter- und Diensteverzehr. Das führt zu einer mangelnden Fruchtbarkeit des Kostenbegriffs und bedeutet zum anderen einen Verstoß gegen das Prinzip der Widerspruchslosigkeit. Schließlich ist der Einfluß der Zwecksetzung der Selbstkostenermittlung auf den Kostenbegriff — die Frage, was an Güter- und Diensteverzehr i n die erstellte Leistung eingeht — aus einem weiteren Grunde abzulehnen: Der Kostenbegriff Boßhardts neigt — was die Auffassung Boßhardts von der Kostenrechnung und die Berücksichtigung des Anlagenverzehrs anbetrifft — sehr stark zum Begriff der Stückkosten. Die Berücksichtigung von Erfordernissen spezieller Zwecksetzungen entspricht aber ebenfalls nicht dem von uns heraus40 41

s. S. 137. s. dazu: Boßhardt, E., a.a.O., S. 192.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs E. Boßhardts

143

gestellten Prinzip der Widerspruchslosigkeit. W i r haben für die Grundbegriffe des Rechnungswesens und damit auch für den Kostenbegriff gefordert, daß sie frei von den Erfordernissen spezieller Zwecksetzungen der einzelnen Rechnungen zu bilden seien 42 . bb) Leistungsmäßige

kalkulatorische

Zinsen

oc) Der Kostencharakter des Zinses bei Boßhardt Der Kostencharakter des Zinses w i r d von Boßhardt grundsätzlich bejaht. Die Argumentation i m einzelnen überzeugt jedoch nicht. Boßhardt geht nicht von den Merkmalen des Kostenbegriffs aus und untersucht nicht, ob ein Güter- oder Dienste verzehr vorliegt; er betont vielmehr, daß i n dem Moment, i n dem es gelingt, den Sammelposten „Unternehmungsgewinn" i n seine Bestandteile aufzulösen, die Gewinnsphäre überflüssig w i r d und i n den Aufwand bzw. die Kosten eingeht 4 3 . Uns scheint die Tatsache, daß der kalkulatorische Zins ebenso wie andere Kostenarten Gegenposten des Ertrages ist 4 4 , nicht zur Begründung von dessen Kostencharakter auszureichen. Es zeichnet sich bereits die Auffassung Boßhardts ab, grundsätzlich alles, was i m Ertrage zurückfließt, als Kosten zu deklarieren. Er sagt an anderer Stelle: „Als Kriterium (für den Kostencharakter des Zinses, d. Verf.) erscheint nunmehr, daß der Zins für das investierte Kapital grundsätzlich eine Vergütung im Preis der umgesetzten wirtschaftlichen Leistungen findet und damit als Gegenposten des Ertrages zum gleichberechtigten Aufwandsfaktor neben die anderen t r i t t 4 5 . " Dazu bemerkt Seischab m i t Recht i n scharfer Form, daß es sich um eine vollkommene Umkehrung betriebswirtschaftlicher Denkgewohnheiten handele 46 . Lediglich das folgende Zitat läßt anklingen, daß i m kalkulatorischen Zins ein Güterverzehr ausgedrückt wird. „Notwendigkeit und Knappheit des Kapitals bewirken also, daß der Markt bereit ist, i m Preise der wirtschaftlichen Leistungen eine Vergütung für die Nutzung desselben zu zahlen 4 7 ." I n den Ausführungen stört allerdings die allzu pagatorische Argumentation. 42

s. S. 137—138. Boßhardt, E., a.a.O., S. 96 u n d 98 (Boßhardt trennt bei diesen A u s f ü h rungen begrifflich nicht zwischen Kosten u n d Aufwand). 44 Boßhardt, E., a.a.O., S. 98 (Der Gegenbegriff zu den Kosten ist streng genommen die Leistung. Die Verwendung des Ertrages bei Boßhardt weist ebenfalls auf die fehlende klare Trennung zwischen A u f w a n d u n d Kosten hin.) 45 Boßhardt, E., a.a.O., S. 102 (Die Begriffe A u f w a n d u n d Kosten verwendet Boßhardt synonym). 46 Seischab, Hans, Demontage des Gewinns durch unzulässige Ausweitung des Kostenbegriffs, i n : ZfB, 22. Jg. 1952, S. 21. 43

47

Boßhardt, E., a.a.O., S. 102—103.

144

D. Der Kostenbegriff E. Boßhardts ß) Die K r i t i k Boßhardts am „betriebsnotwendigen Kapital" als Basis für die Berechnung des kalkulatorischen Zinses

Bei der Bestimmung des kalkulatorischen Zinses geht man i n der Regel vom betriebsnotwendigen Kapital aus. Dieses ergibt sich aus der Differenz zwischen dem betriebsnotwendigen Vermögen und dem Abzugskapital. Das betriebsnotwendige Vermögen umfaßt alle m i t dem Tagesbeschaffungswert bewerteten Teile des Anlage- und Umlaufvermögens, die laufend dem Betriebszweck dienen, einschließlich der notwendigen Reserveanlagen. Unberücksichtigt bleiben nach Boßhardt landwirtschaftlich genutzte Grundstücke 48 , stillgelegte Anlagen, Wohnhäuser und Beteiligungen, die nicht dem Betriebszweck dienen, und Wertpapiere sowie Bankguthaben, die keine vorübergehende Anlage betriebsnotwendiger M i t t e l darstellen. Das Abzugskapital enthält Fremdkapitalien, die (scheinbar) zinsfrei zur Verfügung stehen 49 . Das „betriebsnotwendige Kapital" hält Boßhardt als Basis für die Bemessung des kalkulatorischen Zinses teilweise für zu weit und teilweise für zu eng 5 0 . Z u weit ist nach Boßhardt diese Basis deswegen, weil er nur den leistungsmäßigen Teil, die auf die genutzte Kapazität entfallenden Zinsen, verrechnen w i l l . Sie hält er allein für notwendig, u m die w i r t schaftliche Leistimg zu erstellen, woraus sich auch deren alleiniger Anspruch auf kostenmäßige Verrechnung herleitet 5 0 . Daß lediglich die auf die genutzte Kapazität entfallenden Zinsen Kostencharakter haben, ergibt sich für Boßhardt zwangsläufig. Das bereits bei den kalkulatorischen Abschreibungen aufgezeigte Vorgehen hinsichtlich der je Stück auftretenden „Kostenschwankungen", die von Beschäftigungsgradänderungen herrühren, führt er bei den kalkulatorischen Zinsen konsequent fort. Die damit verbundene Kostennormalisierung kann von uns aus den bereits genannten Gründen nicht als begriffskonstitutiv anerkannt werden 5 1 . Z u eng ist nach Boßhardt die Basis des „betriebsnotwendigen Kapitals", w e i l die „zinsfreien" Fremdkapitalien vom betriebsnotwendigen Vermögen abgezogen werden 5 2 . Wenn er betont, daß dieses Vorgehen auf den vorwiegend ausgabenmäßig orientierten Standpunkt der es vertretenden Autoren zurückzuführen sei und daß für die Bemessung 48 Diese können z.B. bei Düngemittelfabriken u n d bei Schädlingsbekämpfungsmitteln produzierenden Betrieben durchaus zum betriebsnotwendigen Vermögen gehören. 49 Fischer, J., Hess, O., Seebauer, G., Buchführung u n d Kostenrechnung, Leipzig 1939, S. 293, zitiert bei: Boßhardt, E., a.a.O., S. 105. 50 Boßhardt, E., a.a.O., S. 106. 61 s. S. 140—143. 52 Boßhardt, E., a.a.O., S. 107.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

o a t

145

des kalkulatorischen Zinses vollkommen gleichgültig sei, „wieviel Zins man für irgendeine Kapitalposition effektiv bezahlt" 5 3 , so ist i h m zuzustimmen. A n späterer Stelle werden w i r nochmals eingehend die Frage des Abzugskapitals erörtern 5 4 . y) Der kalkulatorische Zinsfuß Da die Unternehmung i n der Regel kein kurzlebiges Gelegenheitsgeschäft, sondern eine möglichst dauerhafte Institution zur Befriedigung wirtschaftlicher Bedürfnisse ist, i n der das Vermögen langfristig investiert ist, folgert Boßhardt, daß der kalkulatorische Zinsfuß nur ein solcher für langfristige Kapitalanlagen sein kann 5 5 . A u f Grund der besonderen kalkulatorischen Behandlung des Risikos fordert er zusätzlich, daß ein reiner Zins zu berechnen und daß die i m Zins enthaltene Risikoprämie auszuschließen ist 5 5 . Wenn er aus diesen Überlegungen heraus den gegenwartsnahen 56 , „landesüblichen Zins für langfristige, quasi risikolose Kapitalanlagen" für besonders geeignet ansieht 57 , befindet er sich i n Übereinstimmung m i t der herrschenden Auffassung. Zusammenfassend ist die nicht zwingende Argumentation bei der Begründung des Kostencharakters des Zinses zu bemängeln und die Beschränkung der Basis der Zinskostenberechnung auf den genutzten Teil des Vermögens abzulehnen. I m übrigen konnten w i r uns den Ausführungen Boßhardts anschließen. cc) Das leistungsmäßige

kalkulatorische

Risiko

Für die Erörterungen des Problemkreises der kalkulatorischen Risiken übernimmt Boßhardt nicht die i n der deutschsprachigen Betriebswirtschaftslehre übliche Einteilung i n spezielle und allgemeine Risiken 5 8 , sondern entwickelt eine eigene Systematik. Er teilt ein i n solche Risiken, die sich positiv und negatv auswirken können, und i n solche, die nur eine Wertminderung bzw. Kostenerhöhung zur Folge haben 5 9 . Zum anderen unterscheidet er zwei Risikosphären, die der Vermögensund Kapital- und die der Umsatzsphäre. Durch die Gleichstellung der positiv und negativ wirkenden Risiken m i t denen der Vermögensund Kapitalsphäre und der nur negativ wirkenden m i t denen der 53 54 55 56 57 88 69

10

Boßhardt, E., s. S. 199—201. Boßhardt, E., Boßhardt, E., Boßhardt, E., Boßhardt, E., Boßhardt, E.,

Thielmann

a.a.O., S. 108. a.a.O., a.a.O., a.a.O., a.a.O., a.a.O.,

S. 124. S. 127. S. 124—125. S. 129. S. 135.

146

D. Der Kostenbegriff E. Boßhardts

Umsatzsphäre 60 und der Einteilung beider Gruppen i n vermeidbare und unvermeidbare Risiken 6 1 ergibt sich folgendes Schema 62 :

Risiken-Schema Unmittelbarer Risikoträger Vermögens-KapitalSphäre

Umsatz-Sphäre

Auswirkung

Positiv u n d negativ w i r kend (wertsteigernd u n d wertmindernd)

n u r negativ w i r k e n d

Beeinflußbarkeit

a) Folge eigener Tüchtigkeit oder Unzulänglichkeit

c) Vermeidbare, nichtleistungsnotwendige Risiken

b) V o n außen an die U n ternehmung herantretend, unvermeidbar

d) Unvermeidbare, leistungsbedingte Risiken

Beispiele für die einzelnen von uns m i t a)—d) gekennzeichneten Gruppen sind: für die Gruppe a): Konstruktionsrisiko, Risiko der Standortwahl, Dispositionsrisiko, Risiko des technischen Vorprungs oder Rückstandes, Risiko der guten oder schlechten Organisation, Liquiditäts- und Investitionsrisiko 6 3 , für die Gruppe b): Kursschwankungen der Wertpapiere, Wertschwankungen der Anlagen und Waren, A b - und Aufwertungen etc. 63 , für die Gruppe c): Z u großer Ausschuß, Nacharbeit, Schadensersatzleistungen, Gewährleistungen etc. 64 , für die Gruppe d): Delkredere, normaler Ausschuß, Unfall, K r a n k heit und die versicherbaren Risiken 6 4 . Z u der nach unserer Ansicht i n vielen Punkten anfechtbaren Systematik wollen w i r i m einzelnen nichts bemerken. Uns soll die Frage der Verrechenbarkeit der Risiken auf die erstellten Leistungen interessieren, die m i t der nach dem Kostencharakter der Risiken für Boßhardt 60 61 62 63 64

Boßhardt, Boßhardt, Boßhardt, Boßhardt, Boßhardt,

E., E., E., E., E.,

a.a.O., a.a.O., a.a.O., a.a.O., a.a.O.,

S. 137. S. 135—136. S. 138. S. 136. S. 137.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs E. Boßhardts

147

identisch ist. Bezüglich der Risiken der Vermögens- und Kapitalsphäre sagt Boßhardt: „ W i r haben hier die Frage zu untersuchen, ob dieselben Kostencharakter haben oder n i c h t . . . Der jeweilige Marktwert derselben (aller Vermögenswerte, d. Verf.) ist der Ausdruck ihrer Bedeutung und Wichtigkeit für die Bedürfnisbefriedigung. Eine Risikosicherung und damit Erhaltung über den jeweiligen Marktwert hinaus ist nicht nur sinnlos, sondern auch müßig 6 5 ." Dieser Auffassung können w i r nicht folgen. Wie w i r bereits aufgezeigt haben, können z.B. Schwankungen des Marktwertes von Wertpapieren i n bestimmten Fällen durchaus einen konkreten Wertverzehr für eine Unternehmung darstellen, der mit der Leistungserstellung selbst bzw. der Bereitschaft zur Leistungserstellung verbunden und nicht ohne weiteres aus den Kosten auszuschließen ist 6 6 . Vor allem scheint diese Argumentation nicht für die Risiken der Gruppe a) i n Boßhardts Schema geeignet zu sein. Die Auffassung Boßhardts über die Risiken der Umsatzsphäre wollen w i r ebenfalls wörtlich wiedergeben, weil gerade sie besonders deutlich die gleichzeitige Erörterung verrechnungstechnischer und begriff sdefinitorischer Fragen aufzeigt. Sie lautet: „Die Ausrichtung auf das Leistungsprinzip hat aber noch weitere logische Konsequenzen i m Gefolge. Sie läßt uns erkennen, daß auch i m Rahmen der Risiken der Leistungssphäre nicht alle Schadensereignisse Anspruch auf k o s t e n m ä ß i g e V e r r e c h n u n g 6 7 erheben können. Heute w i r d bereits durchwegs den Risiken aus sogenannten betriebsfremden Wertpapieren und Bürgschaften der K o s t e n c h a r a k t e r abgesprochen67, weil man sie als ,nicht betriebsnotwendig' erkannt hat. I n gleichem Maße gilt dies aber für alle Schadensfälle, die vermeidbar bzw. nicht leistungsbedingt sind, wie z. B. anormal hoher Ausschuß, Schadenersatz, Gewährleistung etc. Der Begriff der Betriebsnotwendigkeit muß daher ersetzt werden durch den der Leistungsbedingtheit (oder Leistungsnotwendigkeit). Er muß uns letztes K r i t e r i u m sein, ob und wieweit der E i n t r i t t eines Risikoereignisses Anspruch auf k o s t e n m ä ß i g e V e r r e c h n u n g 6 7 hat oder nicht 6 8 ." Die zitierten Gedanken entsprechen dem leistungsmäßigen Denken Boßhardts und können u. E. analog auf die vermeidbaren Risiken der Vermögens- und Kapitalsphäre (Gruppe a) übertragen werden. Der Vollständigkeit halber müssen w i r weiterhin darauf hinweisen, daß Boßhardt das Risiko der wirtschaftlichen Überholung von Anlagen 6 9 und das Mehrkostenrisiko, das bei 65 66 67 68 69

1*

Boßhardt, E., a.a.O., S. 138. s. dazu die Ausführungen auf S. 118—119. V o m Verf. gesperrt. Boßhardt, E., a.a.O., S. 144. Boßhardt, E., a.a.O., S. 147.

148

D. Der Kostenbegriff E. Boßhardts

nicht optimalem Beschäftigungsgrad a u f t r i t t 7 0 , unberücksichtigt läßt. Weiterhin bleibt unbeachtet, inwieweit sich Abweichungen vom optimalen Beschäftigungsgrad auf die Vermeidbarkeit bzw. Unvermeidbarkeit der Risiken auswirken. Beurteilen w i r das Vorgehen Boßhardts, so ist zunächst herauszustellen, daß bei der Klärung des Kostencharakters des Risikos das Moment der Wirtschaftlichkeit entscheidend berücksichtigt wird. Jede A r t von UnWirtschaftlichkeit, die zu vermeidbarem Wertverzehr führt, w i r d aus den Kosten ausgeschlossen; nur das unvermeidbare Risiko w i r d kostenmäßig erfaßt. E i n großer Teil der einzelnen Risikoarten, z.B. Konstruktions-, Dispositions-, Nacharbeits-, Schadensersatz-, Gewährleistungsrisiko u. a., werden völlig unberücksichtigt gelassen. A n dere — z. B. das Ausschußrisiko — werden i n normaler Höhe i n den Kosten erfaßt. Der völlige Ausschluß der genannten Risikoarten erk l ä r t sich aus der Tatsache, daß der aus ihnen resultierende Güterund Diensteverzehr nicht zur Erstellung der einzelnen Leistung beiträgt. Das gilt aber auch für den normalen Ausschuß. Warum Boßhardt gerade bei dieser Risikoart eine Verrechnung i n normaler Höhe vornimmt und bei anderen nicht, bleibt ungeklärt. Nach unserer A u f fassung ist Boßhardt i n diesem Punkte inkonsequent. Er ist es darüber hinaus noch insofern, als er die versicherbaren Risiken insgesamt als Kosten ansieht und verrechnet 71 . Bei den versicherbaren Risiken handelt es sich nicht i n jedem Falle u m unvermeidbare Wertminderungen. Boßhardt erfaßt den innerbetrieblichen Güter- und Diensteverzehr bei den kalkulatorischen Risiken ebenso wie bei den kalkulatorischen Abschreibungen nur teilweise. Das führt zu einer Minderung der Fruchtbarkeit des Kostenbegriffs und verstößt ferner gegen das Prinzip der Widerspruchslosigkeit. Die aus dem Kostenbegriff ausgeschlossenen Wertminderungen interessieren z.B. für den Zweck der Betriebskontrolle durchaus; sie werden vom Kostenbegriff Boßhardts aber nicht mehr gedeckt. dd) Der leistungsmäßige

kalkulatorische

Unternehmerlohn

I m kalkulatorischen Unternehmerlohn erfaßt Boßhardt lediglich die normale Arbeitsleistung des Unternehmers 7 2 . Für die Bemessung dieses Dienstverzehrs hält er ein Gehalt, das die Unternehmung einem gleich qualifizierten Angestellten zahlen müßte, oder ein solches, das der Unternehmer i n einem fremden Betrieb erhalten würde, für geeignet 73 . 70 71 72 73

Boßhardt, Boßhardt, Boßhardt, Boßhardt,

E., E., E., E.,

a.a.O., a.a.O., a.a.O., a.a.O.,

S. 146. S. 146. S. 152. S. 153.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

o a t

149

Die Auffassung vom Entgelt für die normale Arbeitsleistung des Unternehmers begründet Boßhardt damit, daß der Unternehmer sich stärker einsetze und arbeitszeit- und intensitätsmäßig mehr leiste 7 4 . Diese Mehrleistung berücksichtigt Boßhardt nicht i m Unternehmerlohn, sondern i n der Differentialrente 7 5 . Dagegen ist einzuwenden, daß eine völlig gleichartige Verzehrsart w i l l k ü r l i c h gespalten w i r d und unter zwei verschiedenen Kostenarten erfaßt wird. Es wäre dem Sachverhalt eher angepaßt, wenn man die Mehrleistung des Unternehmers durch einen Aufschlag auf die obigen Hilfsmaßstäbe i m Unternehmerlohn berücksichtigen würde. Zudem ist die Auffassung von der Mehrleistung des Unternehmers gegenüber dem Angestellten i n gleicher Position angreifbar. Die Angestellten können sich durchaus i n gleichem Maße oder stärker als der Unternehmer einsetzen, z. B. w e i l sie kontrolliert werden, u m ihre Stellung fürchten oder sich für eine Gehaltserhöhung qualifizieren wollen. Die Verrechnung des Unternehmerlohns i n Höhe des bei Optimalbeschäftigung auf die Leistungseinheit entfallenden Anteils und die Ausschaltung der nicht verrechneten Teile, die als „Ausgaben" der ungenutzten Kapazität bezeichnet werden 7 6 , entspricht dem Vorgehen Boßhardts bei den kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen. Es kann auf die K r i t i k bei den vorausgehend behandelten Kostenarten verwiesen werden 7 7 . ee) Die Differentialrente der Unternehmung als leistungsmäßiger Wertverzehr Ausgangspunkt der Boßhardtschen Überlegungen ist die i n den Wirtschaftswissenschaften vorgenommene Zerlegung des Gewinnpostens i n die Bestandteile des Unternehmerlohns, des Zinses, der Risikoprämie und der Differentialrente 7 8 . Aber die Tatsache, daß die ersten drei Kostencharakter i m Sinne von leistungsmäßigem Wertverzehr haben, reicht nicht aus, diesen auch für die Differentialrente zu begründen. Das Gemeinsame aller Posten, nämlich daß sie Gegenposten des Ertrages sind 7 9 , genügt nicht für eine Bejahung des Kostencharakters der Differentialrente. Der Schlußfolgerung Boßhardts kann daher nicht zugestimmt werden. Sie lautet: „Die Summe des gesamten w i r t schaftlichen Wertverzehrs w i r d so gleich der Summe der Erträge. W i r 74 75 76 77 78 79

Boßhardt, E., Boßhardt, E., Boßhardt, E., s. S. 141—143 Boßhardt, E., Boßhardt, E.,

a.a.O., S. 154. a.a.O., S. 153—154. a.a.O., S. 159. u. 144—145. a.a.O., S. 94. a.a.O., S. 98.

150

D. Der Kostenbegriff E. Boßhardts

können nun erkennen, daß jeglicher Streit, ob dieser oder jener i n die erstellten wirtschaftlichen Leistungen eingegangene Wertverzehr Kosten bzw. Aufwendungen sei oder nicht, müßig ist. Die Streitfrage ist also nicht mehr eine materielle, sondern eine rein rechnungstechnischformelle, nämlich ob und wie weit w i r eine gesonderte, vorgängige Verrechnung der einzelnen Aufwands- bzw. Kostenpositionen vornehmen können oder nicht 8 0 ." Zur Klärung des Kostencharakters der Differentialrente führt allein die Überprüfung, ob ein Güter- oder Diensteverzehr vorliegt und ob dieser leistungsbedingt ist. W i r schließen uns der K r i t i k Seischabs an. „Auch Boßhardt ist in seiner Darstellung über ,Leistungsmäßige Kostenrechnung' den modischen Reizen der volkswirtschaftlichen Lehre bis zur Aufgabe des betriebswirtschaftlichen Standpunktes erlegen. Er bestimmt den Umfang der Kosten vom Erlös für die Leistung (Preis) her und sieht i m Gewinn reellen Aufwand, der ebenbürtig m i t den übrigen Aufwendungen bzw. Ausgaben i n die Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmen ist 8 1 ." „Werden, wie es geschehen ist, die Kosten m i t der Leistung gleichgesetzt und der Umfang der Kosten bzw. des Aufwandes vom Wert (Preis) der Leistung her bestimmt, so w i r d eine vollkommene Umkehrung betriebswirtschaftlicher Denkgewohnheiten eingeleitet 8 2 ." Auch die Gedanken A. Haars, die dieser allerdings schon vor der Veröffentlichung der „Leistungsmäßigen Kostenrechnung" Boßhardts i m Jahre 1933 niederschrieb, können angeführt werden: „Für die Kostennatur und Kostenhöhe kann aber nicht entscheidend sein, was der M a r k t an Kostenersatz vergütet. Wenn auch i n gewissen Grenzen der Satz gilt, daß der M a r k t nur notwendige Kosten vergütet, so kann doch der Markt nicht darüber bestimmen, was Kosten geworden ist 8 3 ." E. Gerwig kann sich i n der Einführung zu Boßhardts „Leistungsmäßiger Kostenrechnung" dessen Auffassung vom Kostencharakter der Differentialrente ebenfalls nicht voll anschließen. Er bemerkt: „Auch i n dem obige Faktoren (gemeint sind die kalkulatorischen Abschreibungen, Zinsen und Risiken; der kalkulatorische Unternehmerlohn wäre der Vollständigkeit halber noch zu ergänzen, d. Verf.) übersteigenden Gewinnteil, den w i r als Differentialrente bezeichnen, kann wirkliche Leistung abgegolten werden und anderes kann auf außerbetrieblichen Daten beruhen 8 4 ." 80

Boßhardt, E., a.a.O., S. 99—100. Seischab, H., Demontage des Gewinns, S. 20. 82 Seischab, H., Demontage des Gewinns, S. 21. 83 Haar, A., Der Kostenbegriff bei Fritz S c h m i d t . . . , S. 66. 84 Gerwig, E., i n der Einführung zu Boßhardts „Leistungsmäßiger Kostenrechnung", S. 13. 81

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

o a t

151

ff) Der Einfluß des Beschäftigungsgrades auf den leistungsmäßigen Wertverzehr im allgemeinen Bei den kalkulatorischen Abschreibungen, Zinsen und dem kalkulatorischen Unternehmerlohn erkennt Boßhardt allein den auf die genutzte Kapazität entfallenden Teil als leistungsmäßigen Wertverzehr an. Nur der bei Optimalbeschäftigung je Leistungseinheit anfallende Wertverzehr hat Kostencharakter 85 . Dieses Ergebnis überträgt er auf alle „Gemeinkosten" (Kosten des Grund und Bodens, der Gebäude und Maschinen, Personalkosten, Zinskosten, allgemeine Verwaltungs- und Vertriebskosten u. a. 86 ). Auch sie sollen unter der Annahme der optimalen Beschäftigung auf die Leistungseinheiten (Kostenträger) verrechnet werden. Unter „wirtschaftlicher Vollbeschäftigung" bzw. Optimalbeschäftigung w i r d dabei der Beschäftigungsgrad verstanden, bei dem die Kosten pro Einheit minimiert sind 8 7 . Boßhardt w i l l die Selbstkosten der Kostenträger ermitteln 8 8 . Er geht dabei so vor, daß er die Gemeinkosten, von der Optimalbeschäftigung ausgehend, proportionalisiert 8 9 und die sich ergebenden, je Kostenträger konstanten Kostenbeträge auf die Leistungseinheiten verrechnet. Die Auffassung, daß die auf die Leistungseinheiten verrechneten Kosten i n die erstellten Produkte eingegangen sind, halten w i r für sehr problematisch 90 . Echte Gemeinkosten werden stets für ein Leistungsgesamt aufgewendet; eine direkte Beziehung zwischen den aufgewendeten Gemeinkosten und der einzelnen erstellten Leistung besteht nicht, w i r d sie trotzdem hergestellt, dann ist die Zuteilung willkürlich. Vor allem können w i r Boßhardt wiederum nicht folgen, wenn er aus den obigen Überlegungen heraus den Inhalt des Kostenbegriffs bestimmt. Er schreibt: „Nach dem Leistungsprinzip ergibt sich daraus eindeutig unser Kostenbegriff: Kosten kann nur das sein, was zur Erstellung der jeweiligen wirtschaftlichen Leistungen wirklich notwendig ist, bzw. beiträgt. Somit können die Ausgaben für die ungenutzte Kapazität — i m weitesten Sinne verstanden — niemals Kosten sein 9 1 ." Dieser Kostenbegriff ist allein auf die Zwecksetzung der Selbstkostenermittlung abgestimmt und für andere Aufgaben der Kostenrechnung nicht geeignet. Das zeigt sich deutlich, wenn i h n Boßhardt für den 85

s. Fußnote 96 S. 107. Boßhardt, E., a.a.O., S. 178 (Die i m einzelnen genannten Kostenarten können nicht schlechthin zu den Gemeinkosten gerechnet werden). 87 Boßhardt, E., a.a.O., S. 180. 88 Boßhardt, E., a.a.O., S. 181. 89 Boßhardt, E., a.a.O., S. 186. 90 Boßhardt, E., a.a.O., S. 182—183. 91 Boßhardt, E., a.a.O., S. 183. 86

152

D. Der Kostenbegriff E. Boßhardts

Zweck der Betriebskontrolle anwenden w i l l . Die Kontrolle ergibt sich dann durch den Vergleich „des ,gemeinen Wertverzehrs' — bisher Vollkosten 9 2 — m i t den optimalen Gemeinkosten. Die Differenz aus beiden zeigt dann jeweils exakt den kostenmäßig ungedeckten Wertverzehr aus Unterbeschäftigung.. ."° 3 . Hier werden Kosten m i t etwas verglichen, was bei Boßhardt keinen Kostencharakter hat. Sollte man nicht doch besser beides i m Kostenbegriff erfassen? Der Kostenbegriff Boßhardts wäre dann wesentlich fruchtbarer und auch für die Zwecksetzungen der Kostenrechnung v o l l verwendbar, die nicht auf einer Stückrechnung basieren. Das heißt, der Kostenbegriff würde den gesamten z. B. bei der Betriebskontrolle verrechneten Wertverzehr decken. Die Einengung führt — wie bereits bei den kalkulatorischen Abschreibungen aufgezeigt w u r d e 9 4 — weiterhin zu Verstößen gegen das Prinzip der Widerspruchslosigkeit. Einmal sind nicht alle Sonderfälle der nachfolgenden Rechnung i m Kostenbegriff erfaßt (Boßhardt selber sieht die Kostenrechnung nicht nur als Selbstkostenermittlung, sondern nennt auch die Zwecke der Betriebskontrolle und -disposition 0 5 ). Zum zweiten ist die Frage nach dem i n die Leistungseinheiten eingehenden Güter- und Diensteverzehr weitgehend m i t der Frage der Verrechenbarkeit des Wertverzehrs auf die Leistungen identisch. Dam i t werden Erfordernisse einzelner Zwecksetzungen für den Inhalt der Kosten bestimmend. Auch darin ist ein Verstoß gegen die Widerspruchslosigkeit des Kostenbegriffs zu sehen. Der Kostennormalisierung i n der Form der Ausschaltung der bei Beschäftigungsgradänderungen auftretenden Kostenschwankungen je Leistungseinheit können w i r aus den genannten Gründen keine begriffskonstitutive W i r k u n g zuerkennen. Das Verhältnis von Buchhaltung und Kostenrechnung ist nicht das der Perioden- zur Stückrechnung. Es handelt sich vielmehr u m eine wesensverschiedene Betrachtung ein und desselben Bereichs des betrieblichen Werteflusses, die i n beiden Rechnungen, der Buchhaltung und der Kostenrechnung, und damit auch den diesen vorangestellten Grundbegriffen eine vollständige Erfassung des Gegenstandes erfordert und eine Ausschaltung von Schwankungen nicht ratsam erscheinen läßt. gg) Die Beurteilung der Beschränkung auf den leistungsmäßigen Güter- und Diensteverzehr Als Ergebnis unserer bisherigen Ausführungen zur Beschränkung des Begriffsinhaltes der Kosten auf den leistungsmäßigen Güter- und 92 A l l e i n die „Vollgemeinkosten" sind den optimalen Gemeinkosten gegenüberzustellen. 93 Boßhardt, E., a.a.O., S. 192. 94 s. S. 140—143. 95 Boßhardt, E., a.a.O., S. 198.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

o a t

Diensteverzehr i m Sinne Boßhardts können w i r festhalten: 1. Die Nichtbeachtung der Entwertungsursachen der technischen Überholung, der Bedarfsverschiebung und des Fristablaufs sowie die Ausschaltung der von bestimmten Risikoarten hervorgerufenen Wertminderungen sind auf die zu starke Betonung der Frage zurückzuführen, was i n die einzelnen Leistungseinheiten an Güter- und Dienste verzehr eingegangen ist. Z . B . die Zwecksetzung der Betriebskontrolle, für die auch die aus dem Kostenbegriff Boßhardts ausgeschlossenen Wertverzehre interessieren, w i r d von Boßhardt nicht genügend berücksichtigt. 2. Das gleiche gilt für die Normalisierung i n der Form der Ausschaltung von Kostenschwankungen je Leistungseinheit, die bei Beschäftigungsgradänderungen und beim Ausschußrisiko auftreten. 3. Die Gleichstellung von Kosten und Ertrag kommt einer völligen Umkehrung betriebswirtschaftlicher Denkgewohnheiten gleich. Der Kostencharakter der Differentialrente ist von Boßhardt nicht bewiesen worden. c) D a s W e s e n s m e r k m a l

der

Bewertung

Bei der Ermittlung des kalkulatorischen Zinses bewertete Boßhardt das betriebsnotwendige Vermögen m i t dem Tagesbeschaffungswert 98 . Den gleichen Wertansatz verwendet er bei der Bemessung der kalkulatorischen Abschreibungen 97 . Und bei der Erörterung der Bewertung des Fertigungsmaterials führt er folgendes aus: „Die Problematik ist auch hier i m Grunde genommen wieder die gleiche wie bei den kalkulatorischen Posten 9 8 ." „ W i r waren i n dem genannten Kapitel (bei der kalkulatorischen Abschreibung, d. Verf.) bereits zu dem Ergebnis gekommen, daß die Kostenrechnung grundsätzlich die Aufgabe habe, den jeweiligen Wertabgang der wirtschaftlichen Leistungen und Teilleistungen aus der Unternehmung festzuhalten 99 ." „ W i r haben dann weiter gesehen, daß das Erfordernis der Erfassung des jeweiligen Wertabgangs jeder Teilleistung aus der Unternehmung nur der Marktzeitwert oder Tageswert vollständig erfüllen kann. Darüber hinaus hat 96

s. S. 144. Boßhardt, E., a.a.O., S. 58; dort heißt es: „Theoretisch können w i r den maßgebenden Wert zwar eindeutig fixieren, als den Wert einer wirtschaftlichen Leistung (oder Teilleistung) i m Moment des Marktüberganges. Ob w i r diesen n u n Tages-, Stunden- oder einfach M a r k t w e r t nennen, ist eine reine Frage der Benennung. Vielleicht wäre Marktbeschaffungswert e x a k ter . . 98 Boßhardt, E., a.a.O., S. 164. 99 Boßhardt, E., a.a.O., S. 165. 97

154

D. Der Kostenbegriff E. Boßhardts

nur er i n praxi die Aussicht, sich i m Markt wirklich durchsetzen zu können 1 0 0 ." Es läßt sich auf Grund der genannten Beispiele durchaus darauf schließen, daß Boßhardt auch alle nicht genannten Kostenarten m i t dem Tageswert ansetzen w i l l . Dieser Wertansatz ist verständlich, wenn man sich vergegenwärtigt, daß Boßhardt die Selbstkosten der erstellten Produkte, und zwar i m Zeitpunkt des Marktüberganges, ermitteln will101. Es ergibt sich bei Boßhardt ein eindeutig fixierter Wertansatz und damit eine Exaktheit des Kostenbegriffes, die bei den bisher behandelten Autorenauffassungen nicht gegeben war. Der Vorteil der Exaktheit konnte aber nur zu Lasten der Fruchtbarkeit und auch der Widerspruchslosigkeit des Kostenbegriffs erzielt werden. Betrachtet man wiederum die Betriebskontrolle, so erkennt man auf den ersten Blick, welche Störungen vom Tageswert auf die Ermittlung des aus der Unterbeschäftigung herrührenden, ungedeckten Wertverzehrs ausgehen können 1 0 2 . Der Kostenbegriff Boßhardts ist lediglich auf einen einzigen Zweck abgestimmt; er ist weitgehend ungeeignet für andere kostenrechnerische Überlegungen. Verwendet man bei anderen Zwecksetzungen geeignetere Wertansätze, d.h. andere als den Zeitwert am Umsatztag, dann ist die Widerspruchslosigkeit nicht erfüllt; der Kostenbegriff umfaßt nicht mehr alle Sonderfälle der nachgeordneten Kostenrechnung 1 0 3 . Die eindeutige Fixierung des Wertansatzes führt zur mangelnden Fruchtbarkeit des Kostenbegriffs bzw. bei Verwendung anderer Wertansätze zu Verstößen gegen das Prinzip der Widerspruchslosigkeit.

I I I . Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse Unsere Ausführungen haben gezeigt, daß Boßhardt m i t seinem Kostenbegriff den Sachzusammenhang des m i t der Leistungserstellung verbundenen innerbetrieblichen Werteverbrauchs erfaßt. Die umfassende Klärung des Begriffsinhaltes war allerdings vom Aufbau der Boßhardtschen Arbeit her, die nur einzelne ausgewählte Problemkreise behandelt, nicht möglich; sie wurde von uns deshalb von vornherein auch nicht angestrebt. Die Ausführungen Boßhardts erlauben jedoch eine begründete Gesamtbeurteilung. Das Bestreben, einen K o stenbegriff zu bilden, der den i n die Leistungseinheiten eingegangenen 100 101 102 103

Boßhardt, E., a.a.O., S. 166. s. Fußnote 97. s. dazu auch die Ausführungen auf S. 151—152. s. S. 30—31.

III. Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse

155

Güter- und Diensteverzehr enthält und der auf die Zwecksetzung der Ermittlung der Selbstkosten i m Zeitpunkt des Marktüberganges abgestimmt ist, kann nicht zu einem Kostenbegriff führen, der auch für alle anderen Zwecksetzungen verwendbar ist. Die Ausschaltung des von wirtschaftlichen Entwertungsursachen und von bestimmten Risikoarten herrührenden Wertverzehrs, die Ausschaltung der Kostenschwankungen je Kostenträger, die bei Beschäftigungsgradänderungen und beim Ausschußwagnis auftreten können, sowie die eindeutige F i xierung des Wertansatzes beeinflussen die Fruchtbarkeit des Kostenbegriffes negativ. Vor allem ist die inhaltliche Bestimmung des Kostenbegriffs auf Grund der zu starken Betonung der Zwecksetzung der Selbstkostenermittlung nicht akzeptabel. Sie führt zu Widersprüchen, die Vergleichbarkeit m i t anderen Grundbegriffen des Rechnungswesens ist nicht mehr gewahrt und der Kostenbegriff umfaßt nicht mehr alle Sonderfälle der nachgeordneten Kostenrechnung, wenn andere Wertansätze verwendet werden oder wenn Kosten m i t „allgemeinem Wertverzehr" konfrontiert werden 1 0 4 . Die Gleichstellung von Kosten und Ertrag schließlich kommt einer Berücksichtigung völlig wesensfremder Inhalte i m Kostenbegriff gleich und enthält einen Verstoß gegen die Forderung einer gegenstandsgerechten Begriffsbildung 1 0 5 .

E. Der Kostenbegriff der Nominalisten* (Rieger, Linhardt und Fettel) I. Die Ausgangsposition der Nominalisten Riegers „Einführung i n die Privatwirtschaftslehre" bezieht sich auf die privaten Einzelwirtschaften 1 ; sie behandelt jedoch nicht alle Erscheinungsformen, sondern nur die privaten Erwerbswirtschaften — die Konsumwirtschaften werden aus dem Untersuchungsobjekt ausgeschlossen. Von den privaten Erwerbswirtschaften w i r d wiederum nur die markanteste, die Unternehmung, die Rieger als Träger und 104 105

s. S. 151—152. s. S. 24.

* M i t dem Begriff der „Nominalisten" meint man i n der betriebswirtschaftlichen L i t e r a t u r Rieger u n d seine Schüler, von denen an dieser Stelle vor allem zwei zu nennen sind: L i n h a r d t u n d Fettel. Der Begriff selbst r ü h r t von der nominalistischen Bilanzauffassung Riegers her (s. dazu u. a.: L i n h a r d t , Hanns, Weder Begriffsrigorismus noch Begriffsanarchismus i n der Objektbestimmung, in: Der Betrieb i n der Unternehmung, Festschrift für W. Rieger, Stuttgart 1963, S. 52). 1 Rieger, Wilhelm, Einführung i n die Privatwirtschaftslehre, 2. Aufl., E r langen 1959, S. 14.

156

E. Der Kostenbegriff der Nominalisten (Rieger, Linhardt und Fettel)

Exponenten der Geldwirtschaft und des Kapitalismus ansieht, untersucht 2 . Als besondere Merkmale dieser privaten Einzelwirtschaft stellt Rieger das m i t jeder Unternehmung verbundene, erhebliche Risiko 3 , den umfangreichen Kapitaleinsatz 4 und das Überwiegen der finanziellen gegenüber den handwerklich-technischen Überlegungen 5 heraus. A l l diese Merkmale reichen jedoch nach Rieger nicht aus, u m die Unternehmung von den anderen privaten Erwerbswirtschaften exakt abzugrenzen. Als entscheidendes K r i t e r i u m kommt noch die Zielsetzung der Unternehmungen, die Erzielung von Geldeinkommen, die Gewinnmaximierung, hinzu 6 . Das führt dazu, daß Rieger neben den Verbrauchswirtschaften 7 auch die öffentlichen Betriebe 8 sowie alle die Erwerbswirtschaften aus dem Untersuchungsobjekt seiner „Einführung i n die Privatwirtschaftslehre" ausgliedert, bei denen der Erwerbsgedanke durch andere Erwägungen i n den Hintergrund gedrängt wird. Das sind i m einzelnen z. B. Zeitungen und Zeitschriften, bei denen die Förderung einer politischen Richtung oder die Pflege von Kunst und Wissenschaft oder anderes angestrebt w i r d 9 , religiöse oder kulturelle Bildungsinstitute, selbst wenn sie die Rechtsform der Aktiengesellschaft haben 1 0 , und auch kleingewerbliche Betriebe und Handwerker, bei denen das ehrsame und seßhafte Moment gegenüber dem kühnen und wagemutigen Handeln des Unternehmers überwiegt 1 1 . Die freien Berufe schließt Rieger wegen des geringeren Risikos aus 12 . Drei weitere Gesichtspunkte charakterisieren die Riegersche Lehre i n besonderem Maße: Einmal sieht Rieger i n der Geldrechnung den „allumfassenden Begriff für die ganze Wirtschaft" 1 8 . Nach i h m muß „alles Wirtschaften" „ i m Gelde ausmünden" 1 4 ; die Aufgabe oder Tätigkeit, der sich die einzelne Unternehmung i m Rahmen der Gesamtwirtschaft unterzieht, ist nach der Auffassimg Riegers für den Unternehmer nur M i t t e l zum Zweck 1 5 . 2

Rieger, W., a.a.O., S. 14—15. Rieger, W., a.a.O., S. 17. 4 Rieger, W., a.a.O., S. 18—19. 5 Rieger, W., a.a.O., S. 16. 6 Rieger, W., a.a.O., S. 44. 7 Rieger, W., a.a.O., S. 15. 8 Rieger, W., a.a.O., S. 31. 9 Rl.?ger, W., a.a.O., S. 30. 10 Rieger, W., a.a.O., S. 31. 11 Rieger, W., a.a.O., S. 15. 12 Rieger, W., a.a.O., S. 18. 13 Rieger, W., a.a.O., S. 14. 14 Rieger, W., a.a.O., S. 34. 15 Rieger, W., a.a.O., S. 44. 3

I. Die Ausgangsposition der Nominalisten

157

Zweitens verbindet Rieger m i t der Geldrechnung die Vorstellung einer Rechnung m i t einem als unveränderlich anzusehenden Geldw e r t 1 6 . „Anders kann es eine Geldrechnung nicht geben, insbesondere besteht keine Möglichkeit, eine als fehlerhaft empfundene Geldrechnung durch irgendwelche Korrekturen i n Ordnimg zu halten. Eine jede solche angebliche Verbesserung bedeutet i n Wahrheit eine Verneinung der Geldrechnimg 16 ." Und schließlich, drittens, ist Rieger Vertreter einer „reinen Wissenschaft". Er betont: „Dabei muß von vornherein mit Nachdruck darauf hingewiesen werden, daß es nicht darum gehen kann, persönliche Wünsche und Ansichten vorzubringen oder der Wirtschaft Vorschriften zu machen, was sie t u n sollte. Vielmehr gilt es, die Zustände so wie sie sind möglichst vorurteilslos zu untersuchen und m i t der äußersten Sachlichkeit zu schildern — gleichgültig, ob w i r sie billigen oder nicht. Jedes Hineintragen von Wünschen verbietet sich i n wissenschaftlichen Dingen von selbst; w i r haben zu sagen, wie es ist, nicht wie w i r möchten, daß es wäre. Wissenschaftliches Denken muß von den persönlichen Wünschen und Idealen unabhängig sein, und erst diese Unabhängigkeit und Wunschlosigkeit ist es, die es zur wissenschaftlichen Betrachtungs- und Denkweise erhebt. Wer bestimmte Zustände ablehnt, andere empfiehlt oder anstrebt, ist Politiker 1 7 ." Fettel und Linhardt, die bekanntesten unter den Riegerschülern, vertreten die gleiche Auffassung von dem Gegenstand, der Betrachtungsweise und der Aufgabe der Betriebswirtschaftslehre wie Rieger. Fettel schreibt bei einer Erwiderung auf H.Kochs Aufsatz „ Z u r Diskussion über den pagatorischen Kostenbegriff" 1 8 : „Zunächst w i l l ich, wie Koch es auch tut, meinen wissenschaftlichen Standort festlegen. Wer sich der Riegerschen Auffassung angeschlossen hat, setzt weder ,volkswirtschaftspolitische bzw. unternehmungspolitische Ziele' (Koch, S. 379) noch betreibt er Begriffsbildung, ,um Denkelemente für die Bestimmung der unter gegebenen Bedingungen optimalen Handlungsweise des Unternehmers bereitzustellen 4 (Koch, S. 367), noch geht er davon 16

Rieger, W., a.a.O., S. 252. Rieger, W., a.a.O., S. 44; siehe dazu auch: Hax, K a r l , W i l h e l m Rieger zur Vollendung des 80. Lebensjahres, i n : ZfhF, NF, 10. Jg. 1958, S. 320: „Es ist also nicht so, daß Rieger ein weltferner Vertreter der reinen Theorie wäre, etwa i m Gegensatz zu dem »Empiriker 4 u n d »Praktiker 4 Schmalenbach. Rieger entwickelt seine Lehre vielmehr wie Schmalenbach auf G r u n d einer genauen Kenntnis der wirtschaftlichen Wirklichkeit, allerdings m i t einer grundsätzlich verschiedenen Zielsetzung." Fettel, Johannes, Betriebswirtschaftslehre als Geisteswissenschaft, zu W i l helm Riegers 80. Geburtstag, i n : ZfB, 28. Jg. 1958, S. 210: „Rieger w i l l seine Privatwirtschaftslehre als das Ergebnis reiner e m p i r i s c h e r Fors c h u n g betrachtet wissen." 18 Koch, H., Z u r Diskussion über . . . , S. 355 f. 17

158

E. Der Kostenbegriff der Nominalisten (Rieger, Linhardt und Fettel)

aus, ,daß die betriebswirtschaftliche Theorie ein Instrumentarium für die Unternehmungsführung sein und demgemäß die i n der Praxis anzustellenden Prognosen verbessern soll' (Koch, S. 367), sondern sucht das Verhalten des privatkapitalistischen Unternehmers i n der M a r k t wirtschaft zu verstehen und hinreichend zu erklären. Dies i m Sinne einer wertfreien Wissenschaft, völlig unabhängig von persönlicher Einstellung zu konkreten Fällen 1 9 ." A u f eine Darstellung der m i t der Riegers und Fetteis übereinstimmenden Auffassung Linhardts wollen w i r verzichten 20 .

I I . Kritische Darstellung des Kostenbegriffs der Nominalisten 1. Die einzelnen Definitionen und die in diesen enthaltenen Wesensmerkmale Die starke Beachtung der finanziellen Sphäre und der Geldrechnung bei Rieger lassen einen pagatorischen Kostenbegriff erwarten. I n der Tat geht auch aus allen Kostendefinitionen der oben genannten Autoren der Ausgabencharakter der Kosten klar hervor. So definiert Rieger die Kosten als „ A u f w a n d an Geld" 2 1 , Linhardt sagt: „Kosten sind Kapitaleinsatz" 2 2 und Fetteis Definition lautet: „Kosten sind Ausgaben für die käuflich erworbenen und i m Betriebsprozeß eingesetzten (fremden) Produktionsmittel 2 3 ." Neben dem Merkmal der Ausgaben klingt i n allen angeführten Definitionen noch ein weiteres an. Nicht alle Ausgaben schlechthin haben Kostencharakter, sondern nur die, die „ f ü r käuflich erworbene Produktionsmittel" aufgewendet worden sind, die „Kapitaleinsatz" darstellen, die „Aufwand" sind. Noch ein drittes Merkmal scheint implizite i n den Definitionen enthalten zu sein. Die Ausgaben für käuflich erworbene Produktionsmittel werden zu einem ganz bestimmten Zeitpunkt erfaßt, und zwar dann, wenn die käuflich erworbenen Produktionsmittel i m Betriebsprozeß eingesetzt werden. Dieser Zeitpunkt kann mit der Geldausgabe zusammenfallen, er kann nachher und er kann vorher liegen. M i t dem Inhalt der genannten drei Merkmale: (1) den Ausgaben,

19 Fettel, Johannes, E i n Beitrag zur Diskussion über den Kostenbegriff, i n : ZfB, 29. Jg. 1959, S. 567. 20 s. dazu: Linhardt, Hanns, Kosten u n d Kostenlehre, i n : A k t u e l l e Betriebswirtschaft, Festschrift für K o n r a d Mellerowicz, B e r l i n 1952, S. 124 f. Linhardt, H., Weder Begriffsrigorismus..., S. 50. 21 Rieger, W., a.a.O., S. 59. 22 Linhardt, H., Kosten u n d Kostenlehre, S. 124. 23 Fettel, J., E i n B e i t r a g . . . , S. 567.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs der Nominalisten

159

(2) der Beschränkung auf die Ausgaben zum Kauf von Produktionsmitteln (auf die Kapitaleinsatz darstellenden Ausgaben) und (3) dem Zeitpunkt der Erfassung der Ausgaben wollen w i r uns i m folgenden näher befassen. 2. Kritische Darstellung der einzelnen Wesensmerkmale des Kostenbegriffs der Nominalisten

a) D i e A u s g a b e n a l s W e s e n s m e r k m a l des K o s t e n b e g r i f f s d e r N o m i n a l i s t e n M i t der Auffassung des als unveränderlich anzusehenden Geldwertes und der Ablehnung jeder Korrektur der Geldrechnung 24 steht die Vorstellung von der Ausgabe als einer effektiv erfolgten Hingabe von Geld i n enger Verbindung. Jede Ausgabe ist auf einen Zahlungsvorgang zurückzuführen. Rieger spricht von einem Aufwand an Geld 2 5 . Daraus ergibt sich i n logisch konsequenter Folge, daß die Nominalisten den Kostencharakter des Unternehmerlohnes, des Eigenkapitalzinses, der Risikoprämie und der Eigenmiete verneinen und den kalkulatorischen Zinsen, berechnet vom betriebsnotwendigen Kapital, und den kalkulatorischen Abschreibungen nur insoweit Kosteneigenschaft zuerkennen, als sie m i t effektiven Ausgaben verbunden sind. I n Fortführung dieser Gedanken dürfte der Einsatz geschenkter Produktionsmittel bei den Nominalisten i n Kosten und Kostenrechnung keinen Niederschlag finden. Eine Hingabe von Geld hat nicht stattgefunden. Wenn Linhardt die Schenkung als eine Ausnahme der Regel ansieht, daß es i m Wirtschaftsleben nichts umsonst gibt, die Schenkung als Kapitaleinlage behandelt und als buchungspflichtig erklärt 2 6 , so können w i r dem nicht ohne Einwand folgen. M i t einer Schenkung sind für die beschenkte Unternehmung keine Ausgaben verbunden. Die Verbuchung geschenkter Produktionsmittel als Kapitaleinlage führt zur Berücksichtigung fiktiver Ausgaben i n Kosten und Kostenrechnung. I n die Geldrechnung werden dadurch wesensfremde Elemente hineingetragen. Auch die folgende Aussage Fetteis scheint m i t der Konzeption der Nominalisten nicht vereinbar zu sein. Er äußert i n der Erwiderung zu dem bereits genannten Aufsatz H.Kochs 2 7 : „Auch w i r Nominalisten können mit Sollkosten, Plankosten, Standardkosten usw. rechnen. Auch hier setzen w i r , w e i l es arithmetisch nicht anders mög24 25 26 27

s. S. 157. s. dazu Riegers Definition der Kosten auf S. 158. L i n h a r d t , H., Kosten u n d Kostenlehre, S. 129—130. s. S. 158 Fußnote 19.

160

E. Der Kostenbegriff der Nominalisten (Rieger, Linhardt und Fettel)

lieh ist, diese Kosten als geldliche Größen i n die Rechnung ein, wissen aber, daß w i r dabei nicht m i t effektiven Ausgaben, sondern m i t fiktiven Größen rechnen. Ob w i r so oder so rechnen, ist eine Frage der jeweiligen Hypothese 28 ." Hier zeigt sich deutlich der Einfluß des Kochschen Aufsatzes auf die Argumentationsweise Fetteis; die Ausführungen Fetteis stehen i m Gegensatz zu seiner Kostenauffassung, die eindeutig auf die Geldausgabe abstellt und aus den folgenden Worten hervorgeht: „Die von Betrieb zu Betrieb wandernden Geldbeträge sind Einnahmen und Ausgaben i n Höhe der Preise für eingekaufte und verkaufte Güter. Das, was nun auf der Eingangsseite ausgegeben wird, ist es, was w i r Kosten nennen. Aus diesen Ausgaben (Preisen) werden Kosten, die wiederum zu Preisen werden 2 9 ." U. E. haben die i n der Erwiderung zur Auffassung Kochs zu findenden Gedanken Fetteis nichts mehr m i t der Geldrechnung der Nominalisten gemeinsam. Der Kostenbegriff der Nominalisten ist auch nur dann m i t den Begriffen Einnahmen, Ausgaben und Erlöse vergleichbar, wenn er allein auf effektive Zahlungsvorgänge zurückführbare Ausgaben enthält. Die Einnahmen sind das Pendant der Ausgaben; die Erlöse das der Kosten 3 0 . Sie alle sind Begriffe einer reinen Geldrechnung, „einer Rechnung i n Geld und ü b e r Geld", und sind als Geldvorgänge (Ein- oder Ausgänge) zu definieren 31 . Die Berücksichtigung geschenkter Produktionsmittel i n den Kosten und die Hypothesenbildung sind m i t der Konzeption Riegers nicht vereinbar und stellen für einen rein pagatorischen Kostenbegriff wesensfremde Elemente dar. Aufwand- und Kostenbegriff werden bei den Nominalisten als Synonyme gebraucht 82 . b) D a s W e s e n s m e r k m a l d e r B e s c h r ä n k u n g a u f die Ausgaben zum K a u f von P r o d u k t i o n s m i t t e l n (auf die K a p i t a l e i n s a t z d a r s t e l l e n d e n Ausgaben) Die Ausgaben der Unternehmung erfolgen auf Grund zweier völlig verschiedener Anlässe. Einmal müssen zur Beschaffung von Produktionsmitteln, i m Sinne von Produktivfaktoren zu verstehen, Ausgaben getätigt werden, zum anderen entstehen sie, wenn Kapitalien dem Unternehmungsbereich entzogen werden, ohne daß ein Gegenwert zurückfließt. 28

Fettel, J.. E i n B e i t r a g . . . , S. 569. Fettel, Johannes, Marktpreis u n d Kostenpreis, Meisenheim a m Glan 1954, S. 91. 30 Fettel, J., E i n B e i t r a g . . . , S. 567 u n d Linhardt, H., Kosten u n d Kostenlehre, S. 124. 31 Fettel, J., E i n B e i t r a g . . . , S. 568. 32 L i n h a r d t , H., Kosten u n d Kostenlehre, S. 129. 29

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs der N o m i n a l i s t e n 1 6 1 Der Kostenbegriff umfaßt, wie aus der Definition Fetteis 3 3 hervorgeht, lediglich die erste Gruppe von Ausgaben. Auch i m Begriff des „Kapitaleinsatzes", den Linhardt zur Kennzeichnimg des Inhaltes des Kostenbegriffes verwendet 3 4 , sind u.E. allein die Ausgaben zur Beschaffung von Produktionsmitteln enthalten, denn Kapitalien, die dem Unternehmungsbereich entzogen werden, können nicht mehr innerhalb desselben eingesetzt werden, können nicht mehr zum Kapitaleinsatz der Unternehmung werden. A l l e Kapitalrückzahlungen, zu denen w i r neben Rückzahlungen von bereitgestellten Eigen- und Fremdkapitalien auch die Privatentnahmen zählen, werden ausgegliedert. Kennzeichnet man die i m Kostenbegriff erfaßte Gruppe von Ausgaben als solche, die Produktionsmittel käuflich erwerben, dann hat man selbst dann, wenn man den Begriff der Produktionsmittel weit definiert und i n i h m alle Güter und Dienste, die i m Betriebsprozeß eingesetzt werden können, umfaßt, Schwierigkeiten, den Kostencharakter der Betriebssteuern zu erklären. Die Einbeziehung i n die Kosten hängt davon ab, ob man die Auffassung vertritt, daß m i t den Zahlungen für auf dem Betrieb lastende Steuern Produktionsmittel i m weitesten Sinne erworben werden, oder ob man das verneint 3 5 . Spricht man von Kapitaleinsatz 3 6 , dann entsteht dieses Dilemma nicht. Steuerzahlungen sind stets Kapitaleinsatz und keine Kapitalrückzahlungen. c) D e r Z e i t p u n k t d e r E r f a s s u n g d e r A u s g a b e n zur Beschaffung von P r o d u k t i o n s m i t t e l n als W e s e n s m e r k m a l des K o s t e n b e g r i f f s Zur Klärung des Wesens der Kosten i m Sinne der Nominalisten kommt die besondere zeitliche Erfassung der Ausgaben als weiteres Merkmal hinzu. Nicht i n dem Zeitpunkt, i n dem die Zahlungsvorgänge erfolgen, sind Ausgaben zur Beschaffung von Produktionsmitteln Kosten, sondern dann, wenn die käuflich erworbenen Produktionsmittel i m Betriebsprozeß eingesetzt werden 3 7 . Bei Rieger, der Kosten als „ A u f w a n d an Geld" definiert 3 8 , scheint dieser Gesichtspunkt i m Begriff des Aufwandes enthalten zu sein. Der Begriff des Aufwandes steht nämlich auch bei Rieger i n enger Verbindung m i t der Erzeugung; das zeigen die folgenden Worte: „Nicht m i t dem geringsten Aufwand an Stoffen und Kräften soll etwas erzeugt werden, sondern m i t dem 33

s. S. 158. s. S. 158. 35 Fettel, der das hier behandelte M e r k m a l des Kostenbegriffs m i t dem obigen Wortlaut ausdrückt, k l ä r t diese Frage nicht. 36 So l i n h a r d t , H., Kosten u n d Kostenlehre, S. 124. 37 s. dazu die Definition des Kostenbegriffs Fetteis auf S. 158. 88 s. S. 158. 34

11

Thielmann

162

E. Der Kostenbegriff der Nominalisten (ieger, Linhardt und Fettel)

geringsten Aufwand an Geld, also an Kosten 3 9 ." Wenn Linhardt die Kosten als „Kapitaleinsatz" definiert 4 0 , dann klingt u. E. auch i m Begriff des „Kapitaleinsatzes" der Zeitpunkt der Erfassung der Ausgaben m i t an. Der Kauf von Produktionsmitteln stellt i m Grunde genommen nur einen Kapitaltausch dar, und erst die Verwendung der bereitstehenden Kapitalien i m Betriebsprozeß führt zum „Kapitaleinsatz". Diese Auslegung des Begriffsinhaltes des „Kapitaleinsatzes" scheint uns nicht zuletzt auf Grund der folgenden Ausführungen Linhardts gerechtfertigt. „Preise sind eine Markttatsache; sie werden gefordert und bezahlt. Kosten sind eine Betriebstatsache; sie werden aufgewendet und verrechnet. Aus Preisen werden Kosten, aus Kosten werden Preise. Jede Kostenrechnung bleibt i m Grunde ein Vergleichen zweier Geldgrößen. . . . Kosten sind i n jedem Fall das unvermeidliche Z w i schenglied zwischen Preis und Preis. I h r Aufwand erfolgt i m Hinblick auf den Ersatz aus dem bei Veräußerung erzielten Erlös 4 1 ." Das Merkmal der Erfassung der Ausgaben zur Beschaffung von Produktionsmitteln i n einem ganz bestimmten Zeitpunkt, und zwar zu dem, i n dem die Produktionsmittel i m Betriebsprozeß eingesetzt werden, beeinflußt die zeitliche Struktur des Kostenanfalls wesentlich, sie ist mit dem des Ausgabenanfalls i n der Regel nicht identisch. Die Beschaffung der Produktionsmittel erfolgt nicht immer zum Zeitpunkt, i n dem diese gebraucht werden, sondern i n der Regel vorher. Die Bezahlung und damit die Geldausgabe kann vor und nach dem Einsatz der gekauften Produktionsmittel i m Betriebsprozeß liegen. Der Kostenbegriff der Nominalisten erfaßt einen Teilbereich des die Nominalisten allein interessierenden Finanzumlaufs der Unternehmung, der den Güterumlauf weitgehend überdeckt. Der m i t den Kosten gemeinte Sachzusammenhang stellt das Bindeglied zwischen Preis und Preis 4 1 , zwischen Ausgabe und Erlös dar. Kosten sind Ausgaben für Produktionsmittel, festgehalten i m Zeitpunkt des Einsatzes der Produktionsmittel i m Betriebsprozeß. Was nicht zu Ausgaben führt, kann nicht Kosten i m Sinne der Nominalisten werden.

I I I . Zusammenfassende Beurteilung des Kostenbegriffs der Nominalisten Läßt man die beiden von uns beanstandeten Punkte — die Behandlung geschenkter Produktionsmittel bei Linhardt und die Berücksichtigung fiktiver Ausgabengrößen bei Fettel — unbeachtet, dann lassen 39 40 41

Rieger, W., a.a.O., S. 59. s. S. 158. Linhardt, H., Kosten u n d Kostenlehre, S. 124.

III. Zusammenfassende Beurteilung des Kostenbegriffs der Nominalisten 163 sich bei immanenter K r i t i k kaum Einwände gegen den Begriffsinhalt der Kosten finden. Trotz der Verschiedenheit der einzelnen Kostendefinitionen der Autoren Rieger, Fettel und Linhardt ergaben sich keine Beanstandungen hinsichtlich der Vollständigkeit der einzelnen Definitionen i n der Erfassung der Wesensmerkmale. Besonders herauszuheben ist zum anderen die Exaktheit des Kostenbegriffs der Nominalisten. Die durch das Merkmal der Bewertung für den nichtpagatorischen Kostenbegriff bedingte materielle Unbestimmtheit ist bei den Nominalisten durch die Erfassung effektiver Ausgaben völlig beseitigt. Auch die Widerspruchslosigkeit ist i n allem gewahrt. Rechentechnische und zweckbedingte Gesichtspunkte sind bei der Begriffsbildung völlig unbeachtet geblieben, und die Vergleichbarkeit m i t den weiteren Grundbegriffen des Rechnungswesens ist gegeben. W i r glauben weiterhin i n ganz besonderer Weise von einem einfachen Begriff sprechen zu können. Was die Fruchtbarkeit des Kostenbegriffs der Nominalisten anbetrifft, so kann seine gegenstandsgerechte Präzision i n vollem Umfange bejaht werden. Der i n den Kosten erfaßte Sachverhalt ist i n sich geschlossen und klar gegenüber den i n anderen Begriffen wie denen der Ausgaben, der Einnahmen und des Erlöses erfaßten Sachzusammenhänge abgegrenzt. Die zweckgerechte Präzision ist insofern gewahrt, als die besondere Betonung und Beachtung des Finanzumlaufes der Unternehmung i n konsequenter Folge zu einer pagatorischen Kostenauffassung führt. Die eindeutige Fixierung des „Wertansatzes" ist dann nicht als ein Verstoß gegen die zweckgerechte Präzision zu werten, wenn der von den Nominalisten als unveränderlich angesehene Geldwert i n Wirklichkeit konstant bleibt. Ändert sich der Geldwert jedoch, dann gilt es auch für eine Wissenschaft, die die wirtschaftlichen Verhältnisse vorurteilslos und m i t äußerster Sachlichkeit untersuchen und schildern w i l l 4 2 , festzustellen, ob das erzielte Geldeinkommen auf Preisänderungen oder auf Produktionserfolge zurückzuführen ist. Dazu ist der Kostenbegriff der Nominalisten aber nicht geeignet. Die Berücksichtigung geschenkter Produktionsmittel (Linhardt) und mit Hilfe von Hypothesen gebildeter fiktiver Ausgabengrößen (Fettel) ist der Konzeption der Nominalisten, insbesondere der Auffassung von der nach Geldeinkommen strebenden Unternehmung und der daraus resultierenden besonderen Betonung der Geldrechnung nicht adäquat. Es werden wesensfremde Elemente i n Kosten und Kostenrechnung eingeführt und die Widerspruchslosigkeit und die Fruchtbarkeit des Kostenbegriffs der Nominalisten gestört. Die obigen Äußerungen stehen jedoch i m Gegensatz zu den allgemeinen Auffassungen L i n 42

Ii*

s. S. 157.

164

F. Der Kostenbegriff H. Kochs

hardts und Fetteis vom Kostenbegriff und dürfen daher nicht allzu stark gewertet werden.

F. Der Kostenbegriff H. Kochs I. Die Ausgangsposition H. Kochs Die betriebswirtschaftlichen Untersuchungen H.Kochs beziehen sich auf die Unternehmung, die er als „die Gesamtheit der von einer Person oder einem Personenkreis zur Erreichung bestimmter Ziele vollzogenen Handlungen, welche zur Deckung fremden Bedarfs führen" 1 , definiert 2 . Unter den genannten „bestimmten Zielen" versteht Koch das Gesamtziel (den Gesamtzweck) und die einzelnen Teilziele (Unterzwecke) der Unternehmung 3 . Gesamtziel bzw. Gesamtzweck der Unternehmung ist nach Koch die Gewinnerzielung 4 . Daß Koch den Begriff der Unternehmung nicht so eng auffaßt wie Rieger, geht aus dem von Koch aufgestellten Katalog der von den Unternehmungen angestrebten Nebenzwecken (z. B. höhere soziale Stellung, Pflege der Firmentradition, Wohlergehen der Belegschaft) eindeutig hervor. Diese sind nach Koch dem Hauptzweck der Gewinnerzielung nicht gleichrangig und nur unter der Bedingung realisierbar, daß ein Gewinn erzielt w i r d 5 . Auch i n der Auffassung von der Aufgabe der Betriebswirtschaftslehre unterscheidet sich Koch von Rieger und den übrigen Nominalisten. Daß Koch kein „reiner" Theoretiker, sondern Vertreter einer angewandten Betriebswirtschaftslehre ist, haben w i r bereits bei den Ausführungen Fetteis gesehen, die m i t Hilfe der Verneinung der Kochschen Postulate die Auffassung Fetteis darlegten 6 . Koch w i l l nicht nur Aussagen über die Beziehung zwischen der unternehmerischen Zielsetzung der Gewinnerzielung und der unternehmerischen Handlungs1 Koch, Helmut, Über einige Grundfragen der Betriebswirtschaftslehre, in: ZfhF., NF, 9. Jg. 1957, S. 582. 2 s. dazu auch: Koch, Helmut, Betriebliche Planung, Grundlagen u n d Grundfragen der Unternehmungspolitik, i n : Die W i W i , Hrsg. E. Gutenberg, Wiesbaden 1961, S. 13: Unter Unternehmung versteht Koch die Gesamtheit von Tätigkeiten, „die eine Person oder eine Gesellschaft zur Erzielung von Einkommen i n selbständiger Position vollzieht u n d vollziehen läßt". 3 Diese Einteilung bringt H. Koch an späterer Stelle (Koch, H., Über einige G r u n d f r a g e n . . . , S. 583). s. dazu auch: Koch, H., Betriebliche Planung, S. 15—18. 4 Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 367. 5 s. auch S. 155—156. s. auch Koch, H., Betriebliche Planung, S. 17—18.

6

s. S. 157—158.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs on

165

weise erstellen, er w i l l m i t Hilfe der Begriffe, die die Denkelemente darstellen, die optimalen Handlungsweisen der Unternehmer bestimmen helfen 7 . Er faßt die Betriebswirtschaftslehre als ein „Instrumentarium für die Unternehmensführung" auf, das „die i n der Praxis anzustellenden Prognosen verbessern" 8 und damit „einen Beitrag zur Förderung der Praxis der Unternehmungsführung" leisten soll 9 . Die besondere Bedeutung, die Koch den Begriffen, den Denkelementen, und damit auch der Begriffsbildung für die Betriebswirtschaftslehre beimißt, klingt hier bereits an. I m folgenden wollen w i r uns m i t dem Kochschen Kostenbegriff näher befassen. II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs von H. Koch 1. Die Definition des Kostenbegriffs von H. Koch und die in ihr enthaltenen Wesensmerkmale

Der Kostenbegriff, einer der gebräuchlichsten betriebswirtschaftlichen Begriffe, ist bis heute noch nicht einheitlich definiert, obwohl man von jeher besondere Sorgfalt darauf verwandt hat, i h n präzis zu formulieren. Lediglich über den zu erfassenden Sachzusammenhang und über den Inhalt einzelner Merkmale besteht eine weitgehend übereinstimmende Auffassung 1 0 . H . K o c h hat sich nicht zuletzt aus diesem Grunde erneut m i t der Bestimmung des Kostenbegriffs befaßt und versucht, einen Schritt auf dem Wege zur Einheitlichkeit i n der Auffassung vom Kostenbegriff voranzukommen. Er gelangt dabei zu folgender Definition: Kosten sind „die m i t Herstellung und Absatz einer Erzeugniseinheit bzw. einer Periode verbundenen, ,nicht kompensierten' Ausgaben" 1 1 . I n dieser Definition werden drei Merkmale herausgestellt: Kosten sind (1)

Ausgaben,

(2) aber nicht alle Ausgaben, sondern nur „nicht Ausgaben und nur (3) mit Herstellung und Absatz der Leistungen kompensierte" Ausgaben.

kompensierte"

verbundene,

„nicht

E i n formaler Vergleich der genannten Merkmale m i t denen des Kostenbegriffs der Nominalisten 1 2 läßt eine weitgehende Übereinstimmung beider Kostenbegriffe vermuten. Bei der folgenden Be7

Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 367. Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 367. 9 Koch, H., Über einige G r u n d f r a g e n . . . , S. 577. 10 Koch, H., Z u r Diskussion . . . , S. 355. 11 Koch, H., Z u r Diskussion . . . , S. 361. 12 s. S. 158. 8

166

F. Der Kostenbegriff H. Kochs

trachtung der Inhalte der Merkmale des Kochschen Kostenbegriffs interessiert daher nicht zuletzt, ob sich die von der nominalistischen Ausgangsposition abweichende Kochsche Ausgangsposition auf den Begriffsinhalt der Kosten auswirkt oder nicht. 2. Kritische Darstellung des Inhaltes der einzelnen Wesensmerkmale des Kostenbegriffs von H. Koch

a)

Allgemeines

Die Nennung weitgehend gleicher Merkmale i n den Kostendefinitionen der Nominalisten und H. Kochs erlaubt uns, die beim Kostenbegriff der Nominalisten festgestellte Vollständigkeit der Definition i n der Erfassung der Wesensmerkmale 13 auf den Kochschen Terminus ohne weiteres zu übertragen. W i r wollen dieses Begriffsbildungsprinzip daher auch hier nicht mehr besonders beachten. Die folgenden Untersuchungen sollen vielmehr die von Koch selbst seinen Ausführungen vorausgestellten Prinzipien der Eindeutigkeit, der Wirklichkeitsnähe und der Widerspruchslosigkeit 14 überprüfen, die m i t unseren Prinzipien der Exaktheit, Fruchtbarkeit und Widerspruchslosigkeit zu einem großen Teil übereinstimmen. Auf bestehende Abweichungen werden w i r bei der Überprüfung der Verwirklichung der von Koch genannten Prinzipien i n der Definition der Kosten eingehen. Das Prinzip der Einfachheit der Begriffe w i r d von Koch ebenso wie das der Vollständigkeit der Definition i n der Merkmalserfassung nicht erwähnt. Die Forderung nach einem einfachen Begriff w i r d daher durch das aufgezeigte Vorgehen nicht beachtet. Da aber gerade Koch die Einfachheit als Vorzug seines pagatorischen Kostenbegriffs hervorhebt 1 5 , wollen w i r auf eine diesbezügliche Untersuchung nicht vollständig verzichten. Es soll i m Rahmen der Zusammenfassung der einzelnen Untersuchungsergebnisse die Einfachheit des Kochschen Kostenbegriffes kurz beurteilt werden. b) D i e A u s g a b e n a l s W e s e n s m e r k m a l d e s K o s t e n b e g r i f f s v o n H. K o c h aa) Die Erfüllung des Prinzips der Eindeutigkeit beim Merkmal der Ausgaben OL) Das Verhältnis der Prinzipien der Eindeutigkeit und der Exaktheit zueinander Die von uns erhobene Forderung nach exakten Begriffen unterteilte sich i n zwei Teilforderungen, i n die nach Eindeutigkeit und i n die 13 14 15

s. S. 163. Koch, H., Z u r D i s k u s s i o n . . . , S. 367. Koch, H., Z u r Diskussion . . . , S. 397.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

on

167

nach Klarheit. Ein Begriff ist nach unserer Ansicht dann exakt, wenn der erfaßte Sachzusammenhang eindeutig bestimmt ist und der Umfang des Begriffsinhaltes, d. h. die Frage, was i m einzelnen zu dem erfaßten Sachzusammenhang gehört, geklärt ist 1 0 . Koch sagt nicht, was er unter Eindeutigkeit versteht. Unterstellen wir, daß Koch m i t dem Prinzip der Eindeutigkeit den gleichen Gedankeninhalt verbindet wie w i r , dann ergibt sich bei Koch eine weitere Unvollständigkeit i n der Beachtung der Begriffsbildungsprinzipien. Es fehlt die Forderung nach Klarheit der Begriffe. ß) Die der inhaltlichen Bestimmung des Kostenbegriffs zugrunde liegenden Prämissen Bei der Beurteilung der Erfüllung des Prinzips der Eindeutigkeit müssen w i r etwas weiter ausholen. Es sind zunächst die auf den Grundaxiomen aufbauenden, von Koch der Begriffsbildung vorangestellten Prämissen zu nennen. Koch geht von den Grundaxiomen — den „Grundannahmen, die nicht auf andere Annahmen zurückgeführt werden (können), sondern unmittelbar dem täglichen Leben entnommen" 1 7 sind — aus, daß z. B. die Menschen zur Erreichung ihrer Ziele Güter bereitzustellen suchen und daß sie dabei nach dem Rationalprinzip verfahren. Die weiterhin als Beispiel herausgestellte Tatsache, daß Menschen die Güterbereitstellung i n der Weise des arbeitsteiligen Verkehrs besorgen 18 , können w i r als Grundaxiom nicht anerkennen. Sie scheint uns vielmehr auf das rationale Verhalten des Menschen zurückführbar zu sein und daher bereits zu den der Begriffsbildung vorangestellten Prämissen zu gehören. Sie steht als solche i n enger Verbindung m i t der Aussage, daß der Gütertausch zwischen den einzelnen Wirtschaftssubjekten durch Geld vermittelt wird, m i t anderen Worten, daß alle Güterbewegungen zwischen den Wirtschaftssubjekten m i t Zahlungsakten verknüpft sind 1 9 . Diese Prämisse — w i r wollen wegen der engen Zusammengehörigkeit beider Aussagen von einer Prämisse sprechen — ist für Koch zur Bestimmung des Kostenbegriffs von entscheidender Bedeutung. Sie ebnet Koch den Weg zu einer rein pagatorischen Betrachtung des m i t der Leistungserstellung verbundenen Gütereinsatzes, der negativen Komponente des aus Herstellung und Absatz resultierenden Erfolges 20 . 16

s. S. 23—24. Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 367. 18 Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 367—368. 19 Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 375 u n d 380. 20 Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . S . 356 (Koch denkt hier an das Beispiel eines Industriebetriebes). 17

168

F. Der Kostenbegriff H. Kochs

Sie soll zu einer vollständigen Erfassung des leistungsverbundenen Gütereinsatzes auf der Ebene des Finanzumlaufes beitragen. Eine weitere Prämisse führt Koch insofern ein, als er voraussetzt, daß die den Ausgaben für die einzelnen Gütermengen zugrunde liegenden Preise einem System simultaner Preise angehören 21 . Dazu führt Koch an anderer Stelle aus: „Und zwar ist die Annahme zu bilden, daß die Güterpreise i m Zeitablauf konstant sind, daß also der W i r t schaftsablauf stationär ist. Nur unter dieser Bedingung nämlich können sich die Güterpreise, insbesondere die Preise der vom Unternehmer eingesetzten Produktionsmittel und die Absatzpreise, auf Grund ihrer Interdependenz so aufeinander einspielen, daß sich ein exakt bestimmbares Simultansystem ergibt. Die Existenz eines Simultansystems von Preisen aber bildet die Voraussetzung dafür, daß die Summen der Aufwendungen und Erträge aus einer Unternehmung eindeutige Maßstäbe des Umfanges der Beschaffung und des Absatzes von Gütern sind 2 2 ." Das ist aber nur dann möglich, wenn neben den Preisen die einzelnen Verbrauchsmengen je Erzeugniseinheit, das Produktionsverfahren und dgl. i n einer bestimmten Weise gegeben sind 2 3 , wenn ein bestimmtes System aller ökonomischen Variablen besteht, das ein statisches Gleichgewichtssystem darstellt 2 4 . Die von Koch vorgenommene Einschränkung dieser Ausführungen auf rein preisliche Überlegungen — die Prämisse, daß die den Ausgaben zugrunde liegenden Preise einem simultanen System von Preisen angehören — stellt eine gewisse Vereinfachung des an sich komplexen Zusammenhangs dar. I h r ist die Annahme inhärent, daß erhebliche Änderungen aller anderen Variablen sich auf die Preise ausw i r k e n und daher, von kompensatorischen Effekten einmal abgesehen, bei gegebener Konstanz der Preise ausgeschlossen sind. Schließlich ist noch ein Drittes zu erwähnen. Es ist die Kochsche Klärung des Verhältnisses zwischen Kostenbegriff und Kostenrechnung. Sie kommt i n ihrer Wirkung, wie w i r später noch sehen werden 2 5 , einer Prämisse gleich und trägt wesentlich zur Eindeutigkeit des Kochschen Kostenbegriffes bei. Koch wendet sich entschieden dagegen, „daß die Bildung des Kostenbegriffs und die Kostenrechnung i n der Weise miteinander verbunden seien, daß bei der Bildung des Kostenbegriffes auf die Erfordernisse der Kostenrechnung Rücksicht zu nehmen sei". Koch ist der Auffassung, daß der Kostenbegriff völlig unabhängig von der Kostenrechnung zu bilden ist 2 6 . 21 22 23 24 25 26

Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 383. Koch, H., Betriebliche Planung, S. 21. Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 380. Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 382. s. S. 175—177. Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 366.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

on

169

V) Die Eindeutigkeit des Wesensmerkmals der Ausgaben beurteilt an Hand der zugrunde liegenden Prämissen Wenn Koch die Kosten als Ausgaben definiert und dabei unterstellt, daß alle von außen beschafften Güter gegen Entgelt erworben sind, daß alle den Ausgaben zugrunde liegenden Preise einem simultanen System von Preisen angehören, und daß der mit Hilfe der Ausgaben definierte Kostenbegriff von kostenrechnerischen Erfordernissen unbeeinflußt bleibt, dann ist unter Anerkennung der Prämissen die Eindeutigkeit dieses Kostenbegriffs hinsichtlich des Merkmals der Ausgaben v o l l und ganz gewahrt. M i t Ausgaben sind effektive Ausgaben gemeint, die auf konkrete Zahlungsvorgänge zurückzuführen sind. Durch die gegebene Konstanz der Preise sind die Kosten materiell eindeutig definiert und auch von der Kostenrechnung her ist diese Eindeutigkeit nicht zu beeinflussen. Die von Koch anscheinend nicht besonders beachtete Klarheit des Begriffes ist ebenso bezüglich des Merkmals der Ausgaben gegeben, denn das entscheidende K r i t e r i u m der Geldhingabe ist leicht zu handhaben und läßt bei allen Einzeltatbeständen sofort ein U r t e i l über deren Kostencharakter zu. bb) Die Erfüllung der Wirklichkeitsnähe

des Prinzips (Fruchtbarkeit)

a) Allgemeines W i r müssen nun die Wirklichkeitsnähe 2 7 des Kochschen Kostenbegriffs beurteilen. Das Prinzip der Wirklichkeitsnähe ist m i t dem von uns vorangestellten Prinzip der Fruchtbarkeit — wie w i r an früherer Stelle nachgewiesen haben 2 8 — weitgehend identisch. Vor allem bei einer angewandten Betriebswirtschaftslehre ist die Forderung nach Wirklichkeitsnähe gleichbedeutend mit der nach Fruchtbarkeit. Da Koch Vertreter einer angewandten Betriebswirtschaftslehre ist, können 27 Unter W i r k l i c h k e i t ist dabei die letztere der beiden Wirklichkeiten, die Raffte unterscheidet, gemeint (Raffte, Hans, Kurzfristige Preisuntergrenzen als betriebswirtschaftliches Problem, Beiträge zur betriebswirtschaftlichen Forschung, Bd. 11, K ö l n und Opladen 1961, S. 18). Raffte f ü h r t i m einzelnen aus: „ E i n Begriff ist dann wirklichkeitsnah, w e n n er dem Sprachgebrauch der Praxis gerecht w i r d ; auch der Sprachgebrauch der Praxis stellt eine W i r k l i c h k e i t dar, an der die Betriebswirtschaftslehre nicht ohne weiteres vorübergehen sollte, die aber auch v o n i h r m i t geformt werden k a n n u n d daher k e i n ,Datum' ist. V o n viel größerem Gewicht dagegen ist jene W i r k lichkeitsnähe dann, wenn sie nicht an wandelbare Gepflogenheiten der P r a xis anknüpft, sondern logisch zwingende, der menschlichen W i l l k ü r entzogene Phänomene zum Gegenstand hat." 28

s. S. 24—25.

170

F. Der Kostenbegriff H. Kochs

w i r die bestehenden Unterschiede zwischen beiden Prinzipien für die Untersuchung des Kochschen Kostenbegriffs vernachlässigen. Die Begriffe sind m i t den bei ihrer Bildung vorangestellten Prämissen eng verbunden. Die letzteren müssen i n die Betrachtung des Kochschen Kostenbegriffs einbezogen werden. Koch sagt selbst, daß „die Begriffe Bestandteile der Prämissen sind", und fordert, u m die Wirklichkeitsnähe der Begriffe zu erreichen, daß die Prämissen möglichst wirklichkeitsgetreu sein sollen. „ N u r dann nämlich lassen sich die i n der Theorie gefundenen Sätze als Orientierungsmittel für Prognosen verwenden, wenn die Prämissen, unter denen diese Aussagen abgeleitet sind und Gültigkeit besitzen, der Wirklichkeit ganz oder weitestgehend entsprechen 29 ." I n dieser Hinsicht wollen w i r i m folgenden die oben zusammengestellten Prämissen 30 überprüfen. ß) Die Wirklichkeitsnähe der Prämisse der arbeitsteiligen Güterbereitstellung und des mit Hilfe des Geldes vermittelten Gütertausches zwischen den einzelnen Wirtschaftssubjekten Da eine nach Gewinn strebende Unternehmung bei dem heutigen Entwicklungsstand der Wirtschaft nicht ohne arbeitsteilige Güterbereitstellung denkbar ist, kann für den ersten Teil der i n der Überschrift genannten Prämisse die Wirklichkeitsnähe i n vollem Umfange bejaht werden. Bezüglich des zweiten Teiles der obigen Prämisse ist ein solch eindeutiges Urteil aber nicht möglich. Dessen Wirklichkeitsnähe ist einmal dadurch beeinträchtigt, daß Güter i n den Verfügungsbereich der Unternehmung gelangen, m i t denen keine Zahlungsausgänge verbunden sind (geschenkte Produktionsmittel). Zum anderen stehen der Unternehmung Produktionsmittel zur Verfügung, die weder durch eine Güterbewegung zwischen zwei Wirtschaftssubjekten i n den Bereich der Unternehmung gelangen 31 noch eine Ausgabe voraussetzen (Unternehmerleistung, Eigenkapital). M i t beiden Problemkreisen müssen w i r uns etwas intensiver befassen. aa) Geschenkte

Produktionsmittel

Koch kann seiner Ausgangsposition gemäß nicht allein den Finanzumlauf der Unternehmung betrachten, sondern muß, wenn er die Betriebswirtschaftslehre zum „Instrumentarium für die Unternehmungsf ü h r u n g " 3 2 ausbauen w i l l , auch den Güterumlauf beachten. 29

Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 367. s. S. 167—168. 31 Den obigen Ausführungen liegt die Auffassung Kochs zugrunde, daß es eine v o m Unternehmer losgelöste „Unternehmung an sich" als selbständiges Wirtschaftssubjekt nicht gibt (Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 387). 32 Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 367. 30

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

on

171

Gelangten sämtliche Produktionsmittel durch den Vorgang des Gütertausches i n den Bereich der Unternehmung und wären alle Güterbewegungen m i t Zahlungsakten verbunden, dann wäre m i t der Betrachtung des Finanzumlaufes auch gleichzeitig der Güterumlauf vollständig erfaßt. Nun gibt es aber Produktionsmittel, die der Unternehmung geschenkt werden. Für diese werden keine Geldbeträge hingegeben. Die Kosten i m Sinne Kochs, die nur effektive Ausgaben enthalten, erfassen den Vorgang der Schenkung von Produktionsmitteln nicht. Die von Koch gesetzte Prämisse, daß der Güteraustausch m i t Hilfe des Geldes vermittelt wird, entspricht hier nicht der W i r k lichkeit. Da aber auch Koch die Notwendigkeit einer Berücksichtigung geschenkter Produktionsmittel bei der Bestimmung optimaler Handlungsweisen der Unternehmer erkennt, verzichtet er nicht auf die Erfassung geschenkter Produktionsmittel i n den entsprechenden Überlegungen. Er bedient sich der Hypothesenbildung, die i n seinen Ausführungen eine entscheidende Rolle spielt. Hypothesen i n seinem Sinne sind Annahmen, die zur Aufstellung von Verifikationsmodellen gebildet werden 3 3 , die bei der Übertragung spezifischer Kostenbegriffe auf konkrete Bedingungen nötig sind 3 4 . Koch bildet Hypothesen einmal, wenn der jeweilige Zweck der Kostenrechnung eine solche erfordert, zum anderen dann, wenn die „empirischen Bedingungen des konkreten Falles und die dem Kostenbegriff zugrunde liegenden Prämissen sich nicht entsprechen 85 ." I n unserem Falle handelt es sich u m die zweite A r t von Hypothesen, um eine „prämissenbedingte" 36 Hypothese. Die Prämisse, daß jeder Gütertausch m i t Hilfe des Geldes vermittelt wird, entspricht bei geschenkten Produktionsmitteln nicht den konkreten Bedingungen. Die von Koch eingeführte Hypothese unterstellt, daß der Unternehmer von dem Schenkenden einen Geldbetrag erhalten und diesen für den Kauf der Produktionsmittel aufgewendet hat 3 7 . Diese Hypothese beseitigt u. E. nicht die fehlende Wirklichkeitsnähe des Kochschen Kostenbegriffs, sondern wandelt die Wirklichkeit i n der Weise ab, daß sie auf den wirklichkeitsfremden Kostenbegriff abgestimmt wird. Das geht nicht zuletzt aus den folgenden Worten Kochs hervor: „Wenn die Kostenrechnung darin besteht, daß die spezifischen Kostenbegriffe auf bestimmte konkrete Bedingungen angewandt werden, 33 34 35 36 37

Koch, Koch, Koch, Koch, Koch,

H., H., H., H., H.,

Zur Zur Zur Zur Zur

Diskussion Diskussion Diskussion Diskussion Diskussion

ü b e r . . S . 369 (in einer Fußnote). ü b e r . . . , S. 368. ü b e r . . . , S. 369. ü b e r . . . , S. 370. ü b e r . . . , S. 371.

172

F. Der Kostenbegriff H. Kochs

dann sind diese konkreten Bedingungen nicht etwa empirische Phänomene, vielmehr werden sie durch den Kostenrechner gesetzt 38 ." I n vielen Fällen w i r d Koch m i t dieser Aussage recht behalten, i n anderen, so gerade bei geschenkten Produktionsmitteln, jedoch nicht. Der Einsatz geschenkter Produktionsmittel, den es kostenmäßig zu erfassen gilt, ist durchaus ein empirisches Phänomen. Wenn Koch diesen Einsatz mit seinem Kostenbegriff nicht erfassen kann, ist das ein Zeichen fehlender Wirklichkeitsnähe. Auch die an anderer Stelle zu findende Kochsche Aussage zur Rechtfertigung der „prämissenbedingten" Hypothesenbildung bestätigt unser Ergebnis: „Schwieriger dagegen ist die Verifikation von Aussagen bzw. Begriffen dann, wenn die Prämissen, unter denen allein die betreffenden Aussagen oder Begriffe gültig sind, zwar i n diesem oder jenem Einzelfall, jedoch nicht überall und nicht immerfort der Wirklichkeit entsprechen. Dieser Tatbestand liegt i m Bereich der Wirtschaftswissenschaften vor. . . . Hier läßt sich ein Verifikationsmodell nicht i n jedem Fall ausschließlich auf empirische Tatbestände aufbauen. Vielmehr muß es dann, wenn die i m Begriff zugrunde liegenden Prämissen den vorliegenden konkreten Bedingungen nicht adäquat sind, auf Hypothesen basiert werden 3 9 ." ßß) Unternehmerlohn

und Eigenkapitalzinsen

Während bei geschenkten Produktionsmitteln allein die Entgeltlichkeit fehlte, liegt bei der Unternehmerleistung und beim Eigenkapital darüber hinaus überhaupt keine Güterbewegung zwischen zwei W i r t schaftssubjekten v o r 4 0 . Dieser zusätzliche Tatbestand hat sicherlich das gegenüber der Berücksichtigung der geschenkten Produktionsmittel mittels einer „prämissenbedingten" Hypthese unterschiedliche Verhalten Kochs beim Unternehmerlohn und bei den Eigenkapitalzinsen bewirkt. Gegen die Begriffe des Unternehmerlohnes und des Eigenkapitalzinses wendet Koch ein, sie seien an die Voraussetzung geknüpft, daß für die unternehmerische Arbeitskraft und den Eigenkapitaleinsatz Marktpreise existieren. Das ist aber nach Koch m i t den Begriffen nicht vereinbar, w e i l die i n ihnen enthaltenen Größen dem Unternehmer von vornherein zur Verfügung ständen und somit auf den Märkten nicht nachgefragt würden 4 1 . Dagegen wendet Raffée ein: „Eine solche Sicht verfehlt u.E. den tatsächlichen Sachverhalt. Der Unternehmer 38

Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 369. Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 370. 40 Auch hier folgen w i r der Auffassung Kochs, daß es eine v o m U n t e r nehmer losgelöste „Unternehmung an sich" als selbständiges Wirtschaftssubjekt nicht gibt. (s. Fußnote 31 auf S. 170.) 41 Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 386—387. 39

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs on

173

kann nämlich i n Erwägung ziehen, seine dispositive Arbeitskraft fremden Unternehmungen zur Verfügung zu stellen. Das Gehalt, das er i n diesem Falle als Entgelt unternehmerischer Tätigkeit beziehen würde, stellt den Marktpreis des Tauschgutes „dispositive Arbeitsleistung" dar. Die gleichen Erwägungen müssen auch für das Eigenkapital angestellt werden. Dieses Eigenkapital kann — mindestens potentiell — der eigenen Unternehmung entzogen und anderen Unternehmungen entweder als Beteiligungs- oder als Fremdkapital zur Verfügimg gestellt werden, stellt also ebenfalls ein Tauschgut dar 4 2 ." Es ließen sich damit durchaus Marktpreise bilden. Zum anderen t r i f f t die Argumentation Kochs das Vorgehen der Vertreter des wertmäßigen Kostenbegriffs i n keiner Weise. Die Vertreter des wertmäßigen Kostenbegriffs unterstellen bei diesen Begriffen keineswegs, daß Marktpreise existieren; bei ihnen ist vielmehr das Merkmal des Güterverbrauchs entscheidend 43 . Wenn Koch zum anderen die Prämisse, daß die Unternehmung als solche ein Wirtschaftssubjekt sei und vom Unternehmer Kapital und Arbeitskraft nachfrage, als m i t dem Grundaxiom, daß die Menschen zur Erreichung ihrer Ziele i n arbeitsteiliger Weise Güter bereitstellen, nicht vereinbar ansieht und daher ablehnt 4 4 , können w i r i h m zustimmen. „Wenn sich nämlich eine Person bzw. Gesellschaft unternehmerisch betätigt, dann läßt sich nur diese als Wirtschaftssubjekt ansprechen, während die Unternehmung nur als ein System von Handlungen des Unternehmers, nicht aber als ein menschlicher Verband oder dgl. begriffen werden darf 4 4 ." Letzten Endes bleibt aber doch ungeklärt, warum Koch beim Unternehmerlohn und bei den Eigenkapitalzinsen keine „prämissenbedingte" Hypothese einführt. Raffée betont, daß selbst von der Basis Kochs aus zu erwägen sei, auch hier m i t Hypothesen zu arbeiten 4 5 , und Engelmann formuliert die zu verwendende Hypothese bereits. Er möchte unterstellen, daß die vom Unternehmer geleistete Arbeit und das von i h m bereitgestellte Kapital von nichtunternehmerischer Seite geleistet oder bereitgestellt w i r d 4 6 . Der V o l l ständigkeit halber müßte ergänzt werden, daß für die Leistung und Bereitstellung ein Entgelt gezahlt wird. 42

Raffte, H., a.a.O., S. 19. Das gleiche drückt auch Fettel aus: „Die Kostenrechnung m i t »Kalkulationswerten' jeder A r t ist keine echte Geldrechnung, ist keine Rechnung i n Geld u n d über Geld, sondern eine Rechnung i n Geld über etwas anderes als Geld, das i n Geld ausgedrückt w i r d " (Fettel, J., E i n Beitrag zur Diskussion über den Kostenbegriff, S. 568). 44 Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . S . 387. 45 Raffee, H., a.a.O., S. 319 (in einer Fußnote). 46 Engelmann, Konrad, Einwände gegen den pagatorischen Kostenbegriff, in: ZfB, 28. Jg. 1958, S. 561. 43

174

F. Der Kostenbegriff H. Kochs

Wenn Koch i n den Kosten effektive Ausgaben erfaßt, dann sind die Unternehmerleistung und die Eigenkapitalzinsen i n diesen nicht enthalten, w e i l sie zu keinen Ausgaben führen. Daraus ergibt sich, daß m i t der begrifflichen Erfassung des innerbetrieblichen Gütereinsatzes auf der finanziellen Ebene der Güterumlauf selbst nicht vollständig erfaßt wird. Auch das ist ein Mangel an Wirklichkeitsnähe. Für all die Verifikationsmodelle, bei denen die Ausgabe ohne Bedeutung ist, vielmehr die Produktionsmittel ohne besondere Berücksichtigung ihrer Ausgabenbezogenheit insgesamt i m Vordergrund stehen, scheint also der pagatorische Kostenbegriff Kochs als nicht geeignet. Zusammenfassend ist festzustellen, daß die Prämisse der arbeitsteiligen Güterbereitstellung und des m i t Hilfe des Geldes vermittelten Gütertausches i n zwei Punkten nicht wirklichkeitsnah ist. Die geschenkten Produktionsmittel sowie die Unternehmerleistung und das bereitstehende Eigenkapital sind nicht m i t Ausgaben verbunden. Dies Ergebnis gilt auf Grund der engen Beziehung zwischen den Prämissen und dem Kostenbegriff selbst i n gleichem Maße für das Wesensmerkmal der Ausgaben und damit auch für den Kochschen Kostenbegriff. Y) Die Wirklichkeitsnähe der Prämisse eines simultanen Systems aller Preise Die obige Prämisse ergab sich auf Grund einer Vereinfachung der umfassenderen Annahme, daß ein bestimmtes simultanes System aller ökonomischen Variablen besteht 47 . Eine A n t w o r t auf die Frage, ob sowohl die umfassende als auch die vereinfachte Prämisse wirklichkeitsnah ist oder nicht, finden w i r bei Koch selbst. Er führt aus, daß die Verhältnisse bei den einzelnen Unternehmungen verschieden gelagert seien und daß „die einzelwirtschaftlichen Daten auf Grund exogener und endogener Änderungen des gesamtwirtschaftlichen Systems i m Zeitablauf fortgesetzten Wandlungen" unterlägen 4 8 . Das bedeutet — die Möglichkeit eines staatlichen Preisstops soll hier unbeachtet bleiben —, daß auch die Preise der einzelnen Produktionsmittel fortgesetzten Änderungen unterliegen können. Die obige Prämisse hat also keinen Anspruch auf Wirklichkeitsnähe. Auch Koch erkennt diesen Mangel und h i l f t sich m i t einer „prämissenbedingten" Hypothese. Er nimmt an, daß der Unternehmer die Produktionsmittel erst am Umsatztage der erstellten Produkte be47 48

s. S. 168. Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . S . 370.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

on

175

schafft hat und daß die Zeitdauer der Produktion (des Herstellungsprozesses) unendlich klein ist 4 9 . Da aber für Koch die Bildung von Verifikationsmodellen und die für diese notwendige Hypothesenbildung von der inhaltlichen Bestimmung des Kostenbegriffs völlig unabhängig ist, w i r d die unzureichende Wirklichkeitsnähe der obigen Prämisse und damit auch des Kostenbegriffs nicht beseitigt. Es werden wiederum die konkreten Bedingungen der Wirklichkeit abgewandelt und auf den nach unserer Auffassung i n diesem Punkte wirklichkeitsfremden Kostenbegriff ausgerichtet. 8) Die Klärung des Verhältnisses zwischen Kostenbegriff und Kostenrechnung i n ihrer Bedeutung für die Wirtschaftlichkeitsnähe des Merkmals der Ausgaben M i t der Auffassung, daß der Kostenbegriff völlig unabhängig von der Kostenrechnung zu bilden ist 5 0 , w i l l Koch u.E. über das grundsätzliche Anliegen der Zweckfreiheit der Grundbegriffe 5 1 hinaus jeglichen Einfluß der Kostenrechnung auf die Eindeutigkeit des pagatorischen Kostenbegriffs ausschließen. Die Klärung des Verhältnisses zwischen Kostenbegriff und Kostenrechnung kommt u. E. — wie bereits betont 5 2 — einer der Bildung des Kostenbegriffs vorangestellten Prämisse gleich, die eine scharfe Trennung zwischen kostenrechnerischen und begriffsdefinitorischen Überlegungen herbeiführen soll, und zwar i n einer Weise, wie sie unseres Erachtens nicht haltbar ist 5 3 . I n den bisherigen Ausführungen zeigte sich bereits die Auswirkung der von Koch vorgenommenen scharfen Trennung zwischen Kostenbegriff und Kostenrechnung, und zwar bei den beiden von Koch eingeführten „prämissenbedingten" Hypothesen 54 . Diese wurden bei Verifikationsmodellen eingeführt, bei denen die konkreten Bedingungen der W i r k lichkeit nicht m i t den vorangestellten Prämissen übereinstimmten. Es wäre durchaus möglich gewesen, die „prämissenbedingte" Hypothesenbildung i m Interesse der Wirklichkeitsnähe des Kostenbegriffs zur eigentlichen Begriffsbestimmung zu rechnen. Die Wirklichkeitsnähe wäre eher gewahrt, die Eindeutigkeit hingegen beeinträchtigt, w e i l dann neben effektiven auch fiktive Ausgaben i m Kostenbegriff enthalten wären. Das Festhalten Kochs an den effektiven Ausgaben geschieht nicht zuletzt i m Interesse eines i m Gegensatz zum wertmäßigen Kostenbegriff eindeutigen pagatorischen Kostenbegriffs. Die Klärung 49 50 51 52 53 54

Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . S . 371. s. S. 168. s. S. 30—31. s. S. 168. s. dazu die Ausführungen auf S. 177—178. s. S. 171 u. 174—175 oben.

176

F. Der Kostenbegriff H. Kochs

des Verhältnisses zwischen Kostenbegriff und Kostenrechnung, wie sie Koch vornimmt, hat die Aufgabe, das begriffsdefinitorische Vorgehen Kochs zu stützen und jegliche Einwände zu entkräften, die von der Kostenrechnung her gemacht werden könnten. Neben den prämissenbedingten Hypothesen bleiben auch alle weiteren, von den einzelnen Zwecksetzungen der Kostenrechnung herrührenden Erfordernisse auf den Inhalt des Kostenbegriffs ohne Einfluß. U m den Erfordernissen der einzelnen Zwecksetzungen gerecht zu werden, bedient sich Koch der „zweckbedingten" Hypothesen 55 . Den Ansatz von z.B. Sollkosten erreicht er durch die Hypothese, daß die zu kontrollierende Abteilung von einem „normal" tüchtigen Abteilungsleiter geführt werde 5 6 ; Standardpreise erhält er, wenn er annimmt, daß die Anschaffungspreise i n einer bestimmten Höhe und i m Zeitablauf konstant sind 5 7 . Aber auch dann, wenn es gilt, die unterschiedliche Finanzstruktur und die unterschiedliche Unternehmungsform als Einflußfaktoren auszuschalten, führt Koch „zweckbedingte" Hypothesen ein. Die Ausschaltung beider Faktoren hält Koch z. B. bei der Zwecksetzung der Betriebskontrolle für angebracht. Zur Ausschaltung des Einflusses der Kapitalstruktur führt er die Hypothese ein, daß das gesamte Unternehmen m i t Fremdkapital finanziert sei 5 8 ; zur Ausschaltung des Einflusses der unterschiedlichen Unternehmungsform nimmt er an, daß die Geschäftsführung aller zu vergleichenden Unternehmungen von Angestellten besorgt w i r d 5 9 . Die oben von uns vermißten „prämissenbedingten" Hypothesen 6 0 finden w i r jetzt i n der Form der „zweckbedingten" Hypothesen; die von uns oben bemängelte fehlende W i r lichkeitsnähe 6 1 w i r d dadurch nochmals bestätigt. Wenn nämlich der Kostenbegriff den Erfordernissen der Kostenrechnung nicht gerecht zu werden vermag, ist das auf die fehlende Wirklichkeitsnähe, insbesondere die fehlende zweckgerechte Präzision, des ersteren zurückzuführen. Raffee bemerkt dazu, daß der Wirklichkeitsnähe dann, wenn sie „logisch zwingende, der menschlichen W i l l k ü r entzogene Phänomene zum Gegenstand h a t " 6 2 , wie z. B. die Ausschaltung schwankender Roh55 56 57 58 59 60 61 62

Koch, H., Z u r Diskussion Koch, H., Z u r Diskussion Koch, H., Z u r Diskussion Koch, H., Z u r Diskussion Koch, H., Z u r Diskussion s. S. 172—173. s. S. 173—174. Raffte, H., a.a.O., S. 19.

ü b e r . . S . 370. ü b e r . . . , S. 369. ü b e r . . . , S. 369—370. ü b e r . . . , S. 389. ü b e r . . S . 389—390.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

on

177

stoffpreise bei der Kontrolle der Betriebsgebarung, bei Definitionen Rechnung getragen werden muß 6 3 . «) Beurteilung der Wirklichkeitsnähe des Wesensmerkmals der Ausgaben Das bereits öfters erwähnte fehlende Harmonisieren der Prinzipien der Exaktheit und der Wirklichkeitsnähe (Fruchtbarkeit) zeigt sich auch beim pagatorischen Kostenbegriff Kochs. Kochs Augenmerk ist vorwiegend auf die Eindeutigkeit des Kostenbegriffs gerichtet. Diese Forderung ist bei i h m i n optimaler Weise erfüllt, allerdings zuungunsten der Wirklichkeitsnähe. Einmal entsprechen die vorangestellten Prämissen nicht i n allen Fällen der Wirklichkeit, zum anderen ist der Kostenbegriff für die Kostenrechnung weitgehend ungeeignet. cc) Die Erfüllung des Prinzips der Widerspruchslosigkeit beim Merkmal der Ausgaben Der dritte von Koch für die Bildung betriebswirtschaftlicher griffe genannte Grundsatz ist der der Widerspruchslosigkeit.

Be-

Nur dann, wenn die Begriffe als die Aussagenelemente widerspruchsfrei sind, lassen sich die einzelnen, m i t ihrer Hilfe erstellten Aussagen zu einem geschlossenen System zusammenfügen. Dazu reicht es aber nicht aus, daß — wie Koch fordert — die einzelnen Begriffe m i t den Grundaxiomen vereinbar sind 6 4 . Vielmehr müssen alle von uns an früherer Stelle zusammengestellten Forderungen 6 5 erfüllt sein. Beurteilt man die Widerspruchslosigkeit des Kochschen Kostenbegriffs, dann scheint vor allem die Auffassung Kochs, daß Kostenbegriff und Kostenrechnung völlig unabhängig voneinander sind 6 6 , zu Widersprüchen zu führen. Auch w i r vertreten die Auffassung von der Zweckfreiheit der Grundbegriffe 6 7 , können Koch aber nicht mehr folgen, wenn er die Bestimmung des Kostenbegriffs völlig unabhängig von der Kostenrechnung vornehmen w i l l , die Begründung für dieses Vorgehen aber schuldig bleibt 6 8 . Nach unserer Ansicht muß der Kostenbegriff zwar frei von rechen- und organisationstechnischen sowie zweckbedingten Merkmalen sein, er muß aber i n der Weise auf die Erfordernisse der Kostenrechnung Rücksicht nehmen, daß er alle Sonderfälle der Kostenrechnung begrifflich umfaßt 6 9 . Das heißt, daß alle 63 64 65 66 67 68 69

Raffte, H., a.a.O., S. 18. Koch, H., Z u r Diskussion über . . S . 367—368. s. S. 33. s. S. 168. s. dazu S. 30—31 u. 175. Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . S . 366. s. S. 30—31.

178

F. Der Kostenbegriff H. Kochs

i n der Kostenrechnung verwendeten spezifischen Kostenbegriffe aus dem allgemeinen Kostenbegriff durch Hinzufügung zusätzlicher Merkmale herleitbar sein müssen. A l l e i n der Kostenrechnung verrechneten Kostenarten müssen vom allgemeinen Kostenbegriff umfaßt sein, und auch alle notwendigen Wertansätze müssen vom Kostenbegriff her wählbar sein. Beiden Anforderungen w i r d der Kochsche Kostenbegriff nicht gerecht. Hätte Koch die Hypothesenbildung auf den Begriffsinhalt einwirken lassen — hätte er i m Wesensmerkmal der Ausgaben sowohl effektive als auch auf Hypothesen basierende, fiktive Ausgaben erfaßt —, dann wäre zwar die Eindeutigkeit des Kostenbegriffs nicht i n allen Dingen erfüllt, dagegen aber eine größere Wirklichkeitsnähe und die Widerspruchslosigkeit erreicht. Das Kochsche Vorgehen führt dazu, daß i n der Kostenrechnung Kostengrößen angesetzt werden, die laut Kostenbegriff keinen Kostencharakter haben (fiktive Ausgaben für geschenkte Produktionsmittel; fiktive Ausgaben für „hypothetisches Fremdkapital" — Eigenkapitalzinsen — und fiktive Ausgaben für „hypothetische Arbeitsleistungen eines Angestellten" — Unternehmerlohn —) oder die i m Kostenbegriff i n anderer Höhe enthalten sind (Sollkosten, Standardkosten u. a.). Die Widerspruchslosigkeit ist hier nicht mehr gewahrt. M i t dem Wort Kosten muß stets der gleiche Gedankeninhalt verbunden sein. Es ist nicht ohne Widerspruch möglich, einmal mit i h m nur effektive Ausgaben zu meinen (im allgemeinen Kostenbegriff), zum anderen aber auch fiktive Ausgaben als Kosten zu bezeichnen (in den spezifischen, rechentechnischen Begriffen). Koch w i l l m i t der Betriebswirtschaftslehre die optimalen Handlungsweisen der Praxis bestimmen helfen; dazu muß er auch kostenrechnerische Überlegungen anstellen. Die darauf aufbauenden Aussagen und die diesen zugrunde liegenden Begriffe müssen widerspruchsfrei i n das Gesamtsystem der Aussagen und i n das der Begriffe einordenbar sein. Das ist aber bei Koch auf Grund des aufgezeigten Bruchs i n seinem Begriffssystem nicht möglich. c) D a s W e s e n s m e r k m a l d e r E i n s c h r ä n k u n g auf die „ n i c h t k o m p e n s i e r t e n " Ausgaben Das Merkmal der Ausgaben umfaßt — wie w i r gesehen haben — nur effektive Ausgaben. Es stimmt damit i n seinem Inhalt m i t dem gleichen Merkmal des Kostenbegriffs der Nominalisten überein 7 0 . Auch die hier zu behandelnde Einschränkung der Ausgaben auf den „nicht kompensierten" Teil entspricht der von den Nominalisten vorgenommenen Einengung auf die Ausgaben zum Kauf von Produktionsmitteln. Die 70

s. S. 159—160.

II. Kritische Darstellung des Kostenbegriffs

oh

179

Nominalisten erfassen alle Kapitalrückzahlungen nicht 7 1 . Koch schließt zunächst die Umschichtung zwischen verschiedenen, der Unternehmung zur Verfügung stehenden Geldmittelarten (z. B. Umschichtung zwischen Bankguthaben und Kassenbestand) aus. Diese rechnet er nicht zu den Geldbewegungen 72 . Die Geldbewegungen selbst teilt er i n zwei Kategorien ein. Die eine Kategorie umfaßt alle die Zahlungsvorgänge, die dadurch entstehen, daß der Unternehmer dem Unternehmungsbereich Geld entzieht oder zuführt; sie umfaßt die Kapitalentnahmen und Kapitaleinlagen. Die andere Kategorie umfaßt die Geldtransaktionen zwischen dem Unternehmer und anderen Personen. Nur die Zahlungsvorgänge der letzten A r t bezeichnet er mit Einnahmen und Ausgaben 73 . Aus den hier nur interessierenden Ausgaben schließt er dann die sich mit Einnahmen kompensierenden Ausgaben aus; das sind alle die, die mit der Inanspruchnahme und Gewährung von Krediten i n Zusammenhang stehen 74 . Es bleiben die, „welche als Entgelt für die i m betrieblichen Prozeß eingesetzten Produktionsmittel, für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital sowie für die Beschaffung von Umschlagsgütern (Fertigungs- und Hilfsmaterial, Waren, bezogene Einbauteile) zu entrichten sind, sowie sonstige Ausgaben, welche m i t der Durchführung der Unternehmung verbunden sind (z. B. Steuerzahlungen und sonstige öffentliche Zwangsabgaben, Versicherungsprämien und dgl.)". Sie bilden die „nicht kompensierten" Ausgaben 74 . Diese Einschränkung ist notwendig, denn nur die „nicht kompensierten" Ausgaben sind mit dem innerbetrieblichen Gütereinsatz verbunden, der — pagatorisch erfaßt — Gegenstand des Kochschen Kostenbegriffs ist. Gegen dieses einschränkende Merkmal ergeben sich keine Einwände. Eine Analogie zur Ausklammerung des erfolgsunwirksamen Güterverzehrs beim nichtpagatorischen Kostenbegriff ist unverkennbar 7 5 . d) D a s W e s e n s m e r k m a l d e r V e r b u n d e n h e i t der „ n i c h t k o m p e n s i e r t e n " A u s g a b e n m i t der L e i s t u n g s e r s t e l l u n g Alle „nicht kompensierten" Ausgaben erfaßt Koch i m Unternehmungsaufwand, der die negative Komponente des Unternehmungserfolges darstellt und sowohl den ertragswirksamen (ordentlichen) als auch den verlorenen (außerordentlichen) Aufwand enthält 7 6 . Den Un71 72 73 74 75 76

12*

s. S. 161. Koch, H., Z u r Koch, H., Z u r Koch, H., Z u r s. S. 56—57. Koch, H., Zur

Diskussion ü b e r . . S . 397. Diskussion ü b e r . . . , S. 397—398. Diskussion ü b e r . . . , S. 398. Diskussion ü b e r . . . , S. 398.

180

F. Der Kostenbegriff H. Kochs

ternehmungserfolg teilt er auf i n den Betriebserfolg und i n den betriebsfremden Erfolg. Der Betriebserfolg resultiert aus der betrieblichen Tätigkeit 7 7 . Dazu zählt Koch nicht die Nebenleistungen wie die Vermietung von Grundstücken, den spekulativen A n - und Verkauf von Wertpapieren u. a. 7 8 . Die negative Komponente des Betriebserfolges sind die Kosten; sie sind damit ein Unterbegriff des Unternehmungsaufwandes und umfassen den betrieblichen A u f w a n d 7 9 . Daraus ergibt sich, daß unter Leistungserstellung i m Sinne des Kochschen Kostenbegriffes nicht jede A r t von Leistungserstellung gemeint ist, sondern, ähnlich wie z. B. bei Schmalenbach 80 , nur die aus dem eigentlichen Betriebszweck resultierende Leistungserstellung. Diese enge Auffassung vom Leistungsbegriff führt ebenso wie z. B. bei Schmalenbach 8 1 zur Beinträchtigung der Fruchtbarkeit des Kostenbegriffs. Zur A r t der Verbundenheit zwischen den „nicht kompensierten" Ausgaben und der Leistungserstellung nimmt Koch nicht Stellung. Der Umfang des i m Kochschen Kostenbegriff erfaßten Gegenstandes ist dadurch i m einzelnen nicht klar zu erkennen. Nicht zuletzt ist darauf hinzuweisen, daß mit dem hier behandelten Merkmal des Kochschen Kostenbegriffs auch der Zeitpunkt der Erfassung der Ausgaben, der i n der Kostendefinition der Nominalisten besonders herausgestellt worden ist 8 2 , bestimmt wird. Die Leistungsverbundenheit der Ausgaben ist erst bei der Verwendung der mit ihnen erworbenen Produktionsmittel zu erkennen; i n diesem Zeitpunkt werden die Ausgaben zu Kosten. Z u m Merkmal der Verbundenheit der „nicht kompensierten" Ausgaben mit der Leistungserstellung bleibt abschließend zu sagen, daß die enge Auffassung Kochs vom Leistungsbegriff eine Beschränkung der Fruchtbarkeit des Kostenbegriffs bewirkt und daß die fehlende Bestimmung des vorauszusetzenden Grades der Verbundenheit zwischen „nicht kompensierten" Ausgaben und Leistungserstellung die Exaktheit des Kostenbegriffs beeinträchtigt. I I I . Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse W i r haben gesehen, daß Koch die Betriebswirtschaftslehre als angewandte Wissenschaft auffaßt. Er w i l l die optimalen Handlungsweisen der Unternehmer bestimmen helfen. Von den Begriffen, den 77 78 79 80 81 82

Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 399. Koch, H. } Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 398—399. Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . . , S. 399. s. S. 41—43. 42-43. 161—162.

III. Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse

181

Denk- und Aussagenelementen, fordert er, daß sie die Prinzipien der Eindeutigkeit, Wirklichkeitsnähe und Widerspruchslosigkeit erfüllen. Bei der Begriffsbildung des Kostenbegriffs geht er von den der W i r t schaft zugrunde liegenden Grundaxiomen aus und führt, darauf aufbauend, bestimmte Prämissen ein. Betrachtet man die Prämissen insgesamt, dann gewinnt man den Eindruck, daß sie auf die Gewinnung eines eindeutigen Begriffes abgestellt sind. Nicht zuletzt wollte Koch einen Kostenbegriff bilden, dem der Mangel der fehlenden Eindeutigkeit nicht anhaftet, der beim „wertmäßigen" Kostenbegriff gegeben ist. Dieses Ziel hat Koch erreicht. Gegen die Eindeutigkeit seines Kostenbegriffs ist nichts einzuwenden. Die von Koch weiterhin genannten Prinzpien der W i r k lichkeitsnähe und der Widerspruchslosigkeit der Begriffe sind hingegen von i h m stark vernachlässigt worden. Die Wirklichkeitsnähe seines Kostenbegriffs ist insofern nicht gegeben, als die der Begriffsbildung vorangestellten Prämissen nicht i n jedem Fall der Wirklichkeit entsprechen. Z u m zweiten ist der Kochsche Kostenbegriff für die Kostenrechnung z. T. ungeeignet. Widersprüche entstehen dadurch, daß Koch i n der Kostenrechnung bei bestimmten Überlegungen m i t „ K o sten" rechnet, die i m Kostenbegriff nicht oder i n anderer Höhe enthalten sind. Der Kochsche Kostenbegriff ist nicht der Gattungsbegriff aller i n der Kostenrechnung verwendeten spezifiseilen Kostenbegriffe. Die von Koch nicht besonders erwähnte Klarheit des Kostenbegriffs ist beim Merkmal der Verbundenheit der „nicht kompensierten" Ausgaben m i t der Leistungserstellung nicht gewahrt. Der Kochsche Kostenbegriff als solcher ist schließlich sehr einfach. Kosten sind bestimmte effektive Ausgaben. Berücksichtigt man aber auch die Hypothesenbildung, was nach unserer Ansicht erfolgen muß, dann ist der Kochsche Kostenbegriff bei betriebswirtschaftlichen Überlegungen keineswegs leichter zu verwenden als der „wertmäßige". Bei der Beurteilung einer jeden Kostengröße müssen die ihr zugrunde liegenden Hypothesen bekannt sein und berücksichtigt werden. Als Gesamturteil möchten w i r herausstellen, daß der Kochsche Kostenbegriff auf Grund der aufgezeigten, i n einigen Punkten nicht gegebenen Wirklichkeitsnähe und der Widersprüchlichkeit gegenüber den nachgeordneten spezifischen Kostenbegriffen für eine angewandte Betriebswirtschaftslehre uns als nicht genügend geeignet erscheint 8 3 ' 8 4 . 83 Schäfer ist ebenso wie Rieger, Fettel, L i n h a r d t u n d Koch Vertreter eines pagatorischen Kostenbegriffs. Er sagt: „Jedenfalls zähle ich mich zu den rückständigen ,Theoretikern', welche die Kosten ,noch immer' v o n den Geldausgaben herleiten" (Schäfer, Erich, Über einige Grundfragen der Betriebswirtschaftslehre, i n : ZfB, 20. Jg. 1950, S. 558). Den Ausgabenbegriff faßt er rein kassenmäßig auf u n d versteht darunter jeden Ausgang v o n

182

F. Der Kostenbegriff H. Kochs

Zahlungsmitteln (Barmitteln, Überweisungen, Wechsel, Schecks). Eine Ausgabe liegt nach i h m auch bereits dann vor, wenn eine Zahlungsverpflichtung entstanden ist. Die Summe der Ausgaben teilt Schäfer ein i n die Finanzausgaben (Kapitalrückzahlungen u n d dgl.) und die leistungswirtschaftlichen Ausgaben (Material-, L o h n - u n d andere Ausgaben). N u r die letzteren dienen dem Umsatzprozeß u n d interessieren i m folgenden. Stehen die leistungswirtschaftlichen Ausgaben, die stets auf einem faktischen Vorgang basieren, nicht i n einer inneren Beziehung zu dem Zeitabschnitt, i n dem sie anfallen, ist nach Schäfer eine periodengerechte Verteilung vorzunehmen. M a n erhält den Aufwand, der nach Schäfer fiktiver N a t u r ist (Schäfer, Erich, Die U n t e r nehmung, 4. Aufl., K ö l n und Opladen 1961, S. 205—206). Die Auffassung Schäfers von der fiktiven N a t u r des Aufwandes ist anscheinend erstens auf die zur E r m i t t l u n g des Aufwandes vorzunehmende Verteilung effektiver Ausgaben zurückzuführen. Z u m zweiten r ü h r t diese Auffassung von der Berechnung von A u f w ä n d e n her, die selbst dann erfolgt, wenn die Prämissen der Entgeltlichkeit des Übergangs der Leistungen von einer Wirtschaftseinheit zur anderen nicht gegeben ist (Schäfer, E., Die Unternehmung, 3. Aufl., K ö l n u n d Opladen 1949 [1956], S. 197). I n früheren Auflagen der „Unternehmung" unterscheidet Schäfer nicht zwischen A u f w a n d und Kosten (Schäfer, E., Die Unternehmung, 3. Aufl., S. 201). Das ist i n der vierten Auflage der „Unternehmung" nicht mehr der Fall. I n i h r trennt Schäfer den gesamten A u f w a n d i n den Betriebsauf wand, der dem Zweckaufwand i m Sinne Schmalenbachs entspricht, u n d den betriebsfremden Aufwand. N u r den ersteren erfaßt Schäfer i m Kostenbegriff. Insofern ist bei Schäfer der Kostenbegriff enger als der Aufwandbegriff. Z u m anderen ist der Kostenbegriff jedoch auch bei Schäfer weiter als der Aufwand. Schäfer schreibt dazu: „Dabei werden jedoch i n Theorie und Praxis des Rechnungswesens noch Elemente eingefügt, die nicht von Ausgaben abgeleitet sind. Es sind dies die kalkulatorischen Kosten w i e U n t e r nehmerlohn, Risikoprämie, kalkulatorische Zinsen auf das Gesamtkapital. Doch ist zu beachten, daß dies n u r für bestimmte Rechnungsziele oder nur bei entsprechenden unternehmungspolitischen Situationen Bedeutung hat. Wie der A u f w a n d ist auch der Kostenbegriff eben ein Zweckbegriff und nicht ein Wesensbegriff w i e jener der Ausgabe. So k a n n er je nach Anlaß verschieden weit gefaßt werden und bleibt immer fiktiver N a t u r " (Schäfer, E., Die Unternehmung, 4. Aufl.. S. 206—207). W i r glauben, daß Schäfer m i t diesen Ausführungen den Auffassungen anderer Betriebswirtschaftler v o m Verhältnis von Kosten u n d A u f w a n d nicht gerecht w i r d . I m Anschluß an die Meinung Schmalenbachs hat sich u. E. die Ansicht durchgesetzt, daß auch A u f w a n d u n d Kosten Wesensbegriffe sind u n d als solche sich durch andere als rechentechnische Merkmale unterscheiden. Der Ansatz des k a l k u l a t o r i schen Unternehmerlohnes u n d der kalkulatorischen Zinsen auf das Gesamtkapital w i r d nicht auf G r u n d rechentechnischer Ziele, sondern auf Grund der Tatsache erforderlich, daß i n den Kosten i n erster L i n i e Güterverbrauch u n d nicht Ausgaben erfaßt werden. Von daher rühren auch die Wesensunterschiede beider Begriffe. 84 Koch zählt auch Seischab zu den Vertretern des pagatorischen Kostenbegriffs (Koch, H., Z u r Diskussion ü b e r . . S . 363). D a r i n sind w i r anderer Ansicht. Die Ablehnung des Kostencharakters der Eigenkapitalzinsen, die sich bei Seischab findet, ist kein ausreichendes Indiz f ü r eine pagatorische Kostenauffassung. Die Nichtanerkennung des Kostencharakters der Eigenkapitalzinsen bei Seischab erklärt sich aus dessen Kapitalbegriff, den Seischab als abstrakten Wertausdruck des betrieblichen Vermögens definiert (Seischab, Hans, Demontage des Gewinns durch unzulässige Ausweitung des Kostenbegriffs, i n : ZfB, 22. Jg. 1952, S. 27). I n einer früheren Veröffentlichung geht Seischab von der Kostendefinition der „Allgemeinen Kostenrechnungsgrundsätze" aus, die den Schmalenbachschen Kostenbegriff übernehmen u n d w i e folgt definieren: „Kosten sind wertmäßiger Güter- und Diensteverzehr zur Erstellung von Leistungen" (Seischab, Hans, K a l k u l a t i o n u n d Preispolitik, Leipzig, 1944, S. 17).

III. Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse

183

Auch i n einem neueren Werk bekennt Seischab sich zum wertmäßigen Kostenbegriff. E r schreibt: „Kosten sind also die Werte der bei der Erstellung der Leistung verzehrten Stoffe, K r ä f t e u n d Rechte" (Seischab, Hans, Betriebswirtschaftliche Grundbegriffe, Betriebswirtschaftliche Studienbücher, Reihe I Grundlagen, Bd. 4, Stuttgart 1961, S. 67—76, insbesondere S. 68).

Dritter

Hauptteil

Zusammenfassung, Auswertung und Ausbau der Untersuchungsergebnisse A. Zusammenfassung und Auswertung der bisherigen Untersuchungsergebnisse I. Versuch einer Gruppierung der dargestellten Kostenbegriffe Bei unseren bisherigen Untersuchungen haben w i r bereits jeweils einige Autorenauffassungen zusammengefaßt. Diese Gruppenbildung orientierte sich an der Übereinstimmung der Ausgangspositionen der einzelnen Autoren, die nicht zuletzt eine Verwandtschaft der Auffassungen vom Kostbegriff bewirkte. Da aber über die gebildeten Gruppen hinaus unter den einzelnen Kostenbegriffen weitgehende Übereinstimmungen bestehen, möchten w i r uns m i t der vorgenommenen Einteilung nicht begnügen. W i r wollen aber auch nicht den Einteilungen Fetteis und Heinens folgen. Der erstere versucht die verschiedenen, voneinander abweichenden betriebswirtschaftlichen Kostenbegriffe zu ordnen und kommt zu dem Ergebnis, daß Kosten ,,a) als entgangener Nutzen (z. B. Schmalenbach), b) als aufgewendete Güter (z. B. Schmidt), c) als aufgewendetes Geld = Ausgaben (z. B. Rieger) definiert werden" 1 . W i r haben an anderer Stelle 2 die Auffassung vertreten, daß die Nutzenüberlegungen Schmalenbachs eine Frage der Bewertung darstellen. Als solche charakterisieren sie den Kostenbegriff nicht umfassend. Die Gruppierung der Kostenbegriffe i n solche, die „entgangenen Nutzen", und i n solche, die „aufgewendete Güter" erfassen, w i r d zum anderen u. E. der Verwandtschaft beider Gruppen nicht gerecht. 1 2 3

Fettel, J., E i n Beitrag zur Diskussion über den Kostenbegriff, S. 568. s. S. 46. Heinen, E., Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, Bd. 1, S. 98—