Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft: Eine Analyse der § 6 Abs. 5 EStG, § 24 UmwStG und der Realteilung anhand der Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung 9783504385880

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Riedel Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft

Rechtsordnung und Steuerwesen Band 51 Schriftenreihe begründet von Brigitte Knobbe-Keuk herausgegeben von Wolfgang Schön und Rainer Hüttemann

Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft Eine Analyse der § 6 Abs. 5 EStG, § 24 UmwStG und der Realteilung anhand der Prinzipien der Umwandlungsund Mitunternehmerbesteuerung

von

Dr. iur. Lisa Astrid Riedel

2018

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-64250-1 ©2018 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeiche­ rung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungs­ beständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Lichtenford, Mettmann Druck und Verarbeitung: Stückle, Ettenheim Printed in Germany

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Geleitwort Zu dieser Schriftenreihe Seit Brigitte Knobbe-Keuk im Jahre 1986 diese Schriftenreihe in der Nachfolge von Werner Flume begründet hat, sind mehr als 40 Bände er­ schienen, in deren thematischen Mittelpunkt die Frage nach dem Ver­ hältnis zwischen dem Steuerrecht und der allgemeinen Rechtsordnung gestellt ist. Die Entwicklung der Reihe hat gezeigt, dass die vielfältigen Verflechtungen des Steuerrechts mit anderen Rechtsgebieten den ge­ wählten Zuschnitt eindrucksvoll gerechtfertigt haben. Die publizierten Arbeiten nehmen Bezüge zum allgemeinen Zivilrecht, zum Gesellschafts­ recht, zum Bilanzrecht und zu den Wirtschaftswissenschaften ebenso in den Blick wie die Rahmenbedingungen des Verfassungsrechts, des Euro­ parechts und des Internationalen Rechts. Strafrechtliche Zusammenhän­ ge unserer Steuerrechtsordnung werden ebenso beleuchtet wie verfah­ rensrechtliche Implikationen der Besteuerungspraxis. Der Erkenntnis der Begründerin der Schriftenreihe, dass in den juristi­ schen Fragestellungen aus dem Bereich des Steuerwesens Fragestellun­ gen aus den Teilgebieten der allgemeinen Rechtsordnung zusammentref­ fen, muss besonders Nachdruck in einer Zeit verliehen werden, in der die innere Stabilität unserer Besteuerungsordnung in hohem Maße gefährdet ist und der Wunsch, aus der eigenen Systematik des Steuerrechts heraus feste Leitlinien für Rechtspolitik und Rechtsanwendung zu gewinnen, hinter den fiskalischen Zwängen der öffentlichen Hand und dem Ge­ staltungswillen der Steuerpolitik immer weiter zurücktritt. Die Veran­ kerung des Steuerrechts in der allgemeinen Rechtsordnung dient daher auch den Anliegen der Rechtssicherheit und Rationalität unseres Steuer­ rechts. Darüber hinaus kann durch die Anlehnung an die der Privatauto­ nomie verpflichtete Zivilrechtsordnung sowie durch die Verwirklichung verfassungsrechtlicher und europarechtlicher Freiheitsgewährungen dem Steuerwesen ein Stück rechtsstaatlicher Liberalität zurückgegeben wer­ den. Die Herausgeber wünschen daher, dass die Schriftenreihe in ihrer Gesamtheit einen Beitrag zur Kultur unserer Steuerrechtsordnung zu leisten vermag. München und Bonn, im Oktober 2011 Wolfgang Schön

Rainer Hüttemann

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Geleitwort

Zu dieser Schrift Das „Umwandlungssteuerrecht“ der Mitunternehmerschaft ist – anders als es die konzise Formulierung des Titels der Arbeit von Lisa Riedel vermuten lässt – keineswegs ein systematisch entstandenes und gedank­ lich widerspruchsfreies Gebiet. Weder § 24 UmwStG noch die auf die §§ 6 Abs.5 und 16 EStG verstreuten Anordnungen haben das Sachpro­ blem auf eine verlässliche Grundlage stellen können. Bis heute sind Wis­ senschaft und Praxis mit einem eigenartigen Miteinander aus punktuel­ len Gesetzesnormen, tradierten Verwaltungsgrundsätzen und nicht immer kohärenten Rechtsprechungstendenzen konfrontiert. Vor diesem Hintergrund bringt die Arbeit einen deutlichen Fortschritt. Sie beginnt – in der Tradition der „Kölner Schule“ – mit solider Grundle­ gung der eigenen Überlegungen in Prinzipien des Unternehmenssteuer­ rechts. Neben klassischen Grundsätzen – z.B. dem Individualsteuer- oder dem Leistungsfähigkeitsprinzip – stellt die Verfasserin das „Kontinuitäts­ prinzip“ in den Vordergrund, das unter bestimmten – im Gesetz aber nicht streng durchgehaltenen – Voraussetzungen die Weiterführung von stillen Reserven unter „Durchbrechung“ des Individualsteuerprinzips ge­ statten kann. Auch macht sie das „Markteinkommensprinzip“ fruchtbar, das bei betriebsinternen Organisationsmaßnahmen im Zweifel die Steu­ erbarkeit verneinen soll. Zur Anwendung dieser Prinzipien auf die Umor­ ganisation von Personengesellschaften schließt sie sich in zutreffender Anerkennung der Sonderung der zivilrechtlichen „Rechtssphären“ einer Auffassung an, die sowohl der Gesellschaft den Gesamthandsbetrieb als auch den Gesellschaftern jeweils eigene Sonderbetriebe zuweist. Auf der Grundlage der geschilderten Steuerprinzipien einerseits und ei­ nem dogmatisch stabilen Verständnis der Personengesellschaft anderer­ seits gelingt es der Verfasserin, das inkohärente Gesetzesmaterial neu zu ordnen, zu verstehen und zu kritisieren – und dennoch zugleich die zivil­ rechtlichen Grundlagen zu wahren. Wissenschaft und Praxis des Steuer­ rechts der Personengesellschaften werden diese tiefgründigen Ausarbei­ tungen in ihrer täglichen Arbeit nutzen können. Aus diesen Analysen ergeben sich aber gleichsam von selbst auch Forderungen an und Vorschlä­ ge für eine Neuordnung der gesetzlichen Grundlagen. Die Verfasserin hat die von ihr selbst entwickelten Prinzipien de lege ferenda sachkundig „zu Ende gedacht“ und beschließt ihre Darlegungen mit konkreten Regelungs­ vorschlägen. Der deutsche Gesetzgeber, der die Steuerrechtslage der Per­ sonengesellschaften seit vielen Jahren sträflich vernachlässigt hat, sollte bei künftigen Reformanstrengungen an diesem Werk nicht vorbeigehen. München und Bonn, im Januar 2018 Wolfgang Schön VI

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Vorwort Die vorliegende Dissertation wurde im Sommersemester 2017 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln angenom­ men. Sie entstand während meiner Tätigkeit als wissenschaftliche Mit­ arbeiterin am Lehrstuhl für Bürgerliches Recht, Bilanz- und Steuerrecht an der Universität zu Köln. Für die Drucklegung konnten Rechtspre­ chung und Literatur bis August 2017 berücksichtigt werden. In erster Linie zum Dank verpflichtet bin ich meinem Doktorvater Prof. Dr. Joachim Hennrichs. Er hat mir nicht nur die Freiheit gegeben, mein Wunschthema zu bearbeiten, und mich hierbei mit wertvollen fachli­ chen Hinweisen unterstützt. Auch durfte ich mehrere Jahre als wissen­ schaftliche Mitarbeiterin an seinem Lehrstuhl tätig sein. Auf diese Zeit blicke ich sowohl fachlich als auch menschlich sehr gern zurück. Frau Prof. Dr. Johanna Hey danke ich für die zügige Erstellung des Zweitgut­ achtens. Den Herren Prof. Dr. Dr. h. c. Wolfgang Schön und Prof. Dr. Rainer Hüttemann möchte ich für die Aufnahme in die vorliegende Schriftenreihe danken. Für das gewissenhafte Korrekturlesen meines Manuskripts danke ich Herrn Dr. Bernd Scholl sowie meiner Mutter Astrid Riedel. Meinen ehe­ maligen Lehrstuhlkollegen danke ich für die gewinnbringenden Diskus­ sionen sowie für die angenehme und inspirierende Arbeitsatmosphäre am Lehrstuhl. Köln, November 2017

Dr. Lisa Riedel

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Geleitwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIII Abbildungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXVII § 1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 § 2 Allgemeine Besteuerungsprinzipien A. Das Leistungsfähigkeitsprinzip und seine Ausprägungen . . . . . . 5 B. Grundsätze der steuerlichen Gewinn- und V ­ erlustrealisierung . 10 C. Abschnitts- vs. Total(gewinn)besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 D. Grundzüge der laufenden Besteuerung von Kapital- und Personen­gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 E. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 § 3 Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung A. Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung . . . . . . . . . . . 29 B. Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip als Grundlage des Umwandlungssteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 C. Die Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten nach dem ­UmwStG zwischen Kontinuität und Zäsur . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 D. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 § 4 Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung A. Grundlagen der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 B. Betriebsbegriff und Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 IX

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§ 5 Beurteilung der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 ­EStG anhand der Prinzipien der Mitunternehmer- und Umwandlungsbesteuerung A. Die Fälle nach § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 E ­ StG im Ü ­ berblick . . . . 205 B. Dogmatische Einordnung der unentgeltlichen Vorgänge . . . . . . 209 C. Dogmatische Einordnung der Vorgänge gegen ­Gewährung und Minderung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 D. Eigene Auffassung zur Zulässigkeit der Buchwert­fortführung bei Sacheinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 E. Analyse des Anwendungsbereichs der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . 229 F. Analyse der Behaltefrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG . . . . . . . . . . 235 G. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 § 6 Beurteilung der Einbringung nach § 24 U ­ mwStG anhand der Prinzipien der Umwandlungs- und M ­ itunternehmerbesteuerung A. Die Einbringung nach § 24 U ­ mwStG im Überblick . . . . . . . . . . . 243 B. Rechtsnatur der Einbringung und beteiligte Rechtsträger . . . . . . 245 C. Prinzipien und Kennzeichen des Umwandlungs­steuergesetzes . . 249 D. Prinzipien und Kennzeichen der Mitunternehmer­besteuerung . 257 E. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 § 7 Beurteilung der Realteilung anhand der Prinzipien der Umwandlungsund Mitunternehmerbesteuerung A. Die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG im Überblick . . 263 B. Bestimmung der steuerlichen Rechtsnatur der R ­ ealteilung . . . . 265 C. Begründung der Steuerneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 D. Zum Tatbestand und den Rechtsfolgen der s­ teuerneutralen Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 E. Zum Anwendungsbereich der steuerneutralen ­Realteilung . . . . 286 F. Realteilungsgewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 G. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 X

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§ 8 Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen A. Ausgangsproblematik und Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 B. Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration . . . . . . . . . . . 306 C. Der Spitzenausgleich bei der Dekonzentration . . . . . . . . . . . . . . 334 D. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 § 9 Zusammenfassende Kritik an den wesentlichen U ­ nterschieden ­zwischen § 6 Abs. 5 E ­ StG, § 24 ­UmwStG und der Realteilung sowie ­Alternativvorschläge A. Verschiedenes Verständnis vom Betrieb der ­Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 B. Rechtsnatur der Umwandlungsvorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 C. Voraussetzungen der Steuerneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 D. Zur wahlweisen Gewinnrealisierung und zum Umfang der ­Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 E. Zum Inhaber des Wahlrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 F. Die Folgen der Gewährung sonstiger Gegenleistungen . . . . . . . . 354 § 10 Reformvorschläge A. Konzentrationsvorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 B. Dekonzentrationsvorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358



§ 11 Zusammenfassung der Ergebnisse . . . . . . . . . . 361

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405

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Geleitwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII Inhaltsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX Abbildungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXVII § 1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 § 2 Allgemeine Besteuerungsprinzipien A. Das Leistungsfähigkeitsprinzip und seine Ausprägungen . . . . . . 5 I. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 II. Subjektsteuerprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 2. Auswirkungen auf die Gewinn- und Verlustrealisierung . 8 3. Identität von Steuersubjekt und Tatbestandsverwirklichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 4. Kein Korrespondenzgrundsatz bei mehreren Steuersubjekten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 B. Grundsätze der steuerlichen Gewinn- und V ­ erlustrealisierung

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I. Steuerliche Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 1. Realisations- und Veräußerungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . 11 2. Entstrickungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 3. Verhältnis der steuerlichen Gewinnrealisierungstatbestände ­zueinander . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 II. Zur Zulässigkeit temporärer Verschiebungen . . . . . . . . . . . . 16 1. Stille Lasten und Verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 2. Stille Reserven und Gewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 C. Abschnitts-vs. Total(gewinn)besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 I. Zur Totalbesteuerung in Bezug auf die einzelne Person . . . . 20 II. Zur Totalbesteuerung in Bezug auf eine Unternehmung . . . 22 1. Zur Totalgewinnbesteuerung in Bezug auf eine Unter­ nehmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 2. Zur Totalgewinnbesteuerung in Bezug auf eine Unter­ nehmung bei einem Steuersubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 XIII

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D. Grundzüge der laufenden Besteuerung von Kapital- und Personen­gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 E. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 § 3 Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung A. Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung . . . . . . . . . . . 29 I. Umwandlungen in Zivilrecht und Steuerrecht . . . . . . . . . . . 29 1. Umwandlungen im Zivilrecht im Überblick . . . . . . . . . . 29 2. Überblick über die Regelungen des U ­ mwStG . . . . . . . . . . 32 a) Grundzüge der Normen des ­UmwStG . . . . . . . . . . . . . 32 aa) Anwendungsbereich und steuerliche Rückwirkung 32 bb) Vermögensübertragungen und Formwechsel . . . . . 32 cc) Ausbringungen und Vermögensteilübertragungen 36 dd) Einbringungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 b) Wesentlicher gemeinsamer Inhalt der Vorschriften . . . 40 II. Steuerliche Einordnung der Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . 41 1. Umstrukturierungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 2. Organisationsakttheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 a) Ausgangsthese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 3. Gewinnrealisierung durch Tausch oder Entnahme . . . . . 44 a) Qualifizierung der offenen Sacheinlage . . . . . . . . . . . . 44 b) Qualifizierung der verdeckten Einlage . . . . . . . . . . . . . 45 4. Anschaffung seitens der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 46 5. Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 a) Einbringungen (Konzentrationsvorgänge) . . . . . . . . . . . 50 aa) Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 bb) Übergang vom Transparenz- zum Trennungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 b) Ausbringungen (Dekonzentrationsvorgänge) . . . . . . . . 53 aa) Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 bb) Korrekturvorschriften bei Kapitalgesellschaften und Übergang vom Trennungs- zum Transparenzprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 c) Verschmelzung und Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . 56 aa) Keine Änderung des Besteuerungssystems . . . . . . . 56 bb) Übergang vom Trennungs- zum Transparenzprinzip 59 cc) Übergang vom Transparenz- zum Trennungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 III. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 XIV

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B. Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip als Grundlage des Umwandlungssteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 I. Kontinuität als Gegenteil zur ertragsteuerlichen Zäsur . . . . 66 II. Anknüpfungspunkte und rechtsmethodische Einordnung . . 66 1. Analyse der Normen in ­EStG und U ­ mwStG . . . . . . . . . . 66 a) Normen und Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 b) Vergleich und Klassifizierung der Normen . . . . . . . . . . 70 aa) Gemeinsamkeiten aller Vorschriften . . . . . . . . . . . 70 bb) Vermögensübertragungen auf andere Steuersubjekte 70 cc) Vermögensumschichtungen bei einer Person . . . . 71 aaa) Definition eines Betriebs beim Einzelunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 bbb) Auswirkung auf die Einordnung von § 6 Abs. 5 Satz 1 ­EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 ccc) Vermögensumschichtung nach § 6b E ­ StG im ­Vergleich zu § 6 Abs. 5 Satz 1 E ­ StG . . . . . . . . 75 c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 2. Gründe für das Absehen von der Sofortbesteuerung . . . . 78 a) Besteuerungsaufschub mit Subventions- bzw. Lenkungscharakter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 b) Mittel zur Beseitigung von Bewertungsunsicherheiten 80 c) Zum fehlenden Liquiditäts- bzw. Mittelzufluss . . . . . . 81 d) Vermeidung der Übermaßbesteuerung . . . . . . . . . . . . . 83 e) Markteinkommenstheoretische Argumente . . . . . . . . 85 f) Zusammenfassung, Stellungnahme und Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 III. Grundbedingung fehlende Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . 89 IV. Suche nach den weiteren Voraussetzungen des Kontinuitäts­ prinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 1. Anlehnung an die Unternehmensidentität im Sinne des § 10a ­GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 a) Grundidee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 2. Subjektive Verknüpfung des bisherigen Rechtsträgers . . . 92 a) Ausgangsthese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 3. Nämlichkeit von hingegebenen und erhaltenen Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 a) Ausgangsthese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 4. Stärkung des Betriebs eines anderen oder des eigenen ­unternehmerischen Engagements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 a) Ausgangsthese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 XV

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5. Einkunftsquellen- und Objektbezogenheit . . . . . . . . . . . . 98 a) Wesentliche Entscheidungsgründe der Entscheidung BFH GrS 2/04 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 b) Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 c) Zum Kriterium der Betriebs- und Einkunftsquellen­ verknüpfung als Präzisierung der ertragsteuerlichen ­Kontinuität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 aa) Qualitative und quantitative Unterschiede zwischen einzelnen Wirtschaftsgütern und betrieb­ lichen Sachgesamtheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 bb) Abbildung des Totalgewinngedankens in Bezug auf eine betriebliche Einheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 cc) Stellungnahme und eigene Ansicht . . . . . . . . . . . . 106 aaa) Sachgesamtheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 bbb) Einzelne Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . 107 ccc) Wesentliche Betriebsgrundlagen . . . . . . . . . . . 108 (1) Definition und Bedeutung der wesentlichen Betriebsgrundlage im Unternehmensteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 (2) Die Übertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage als ­Übertragung einer Einkunftsquelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 d) Stellungnahme zur weiteren Argumentation des GrS . 113 aa) § 6 Abs. 3 E ­ StG und stille Lasten . . . . . . . . . . . . . . 113 bb) Zur Besteuerung der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 cc) Buchwertfortführung und gespaltene Tatbestandsverwirklichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 dd) Betriebliche Verlustpositionen mit Verhaftung zur Einkunftsquelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 e) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 6. Eigene Ansicht zu den Voraussetzungen einer steuerneutralen Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 a) Bestimmung des Übertragungsgegenstands . . . . . . . . . 123 b) Bestimmung der zulässigen Gegenleistung . . . . . . . . . 123 c) Differenzierung zwischen „einfacher“ und „strenger“ Kontinuität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 7. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 V. Die steuerliche Rechtsnachfolge als Bestandteil des ­Kontinuitätsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 1. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 2. Grundlagen zur Rechtsnachfolge im Ertragsteuerrecht . . 129 3. Klassifizierung ertragsteuerlicher Rechtsnachfolgetatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 XVI

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a) Steuerliche Rechtsnachfolge im engeren Sinn . . . . . . . 131 b) Steuerliche Rechtsnachfolge im weiteren Sinne . . . . . 133 4. Zur ertragsteuerlichen Kontinuität hinsichtlich Verlustpositionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 a) Ausgangsüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 b) Zur Übertragung von Verlustabzügen im Umwandlungssteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 c) Kritik an der asymmetrischen Behandlung stiller Reserven und Verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 d) Verbleibende Gestaltungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . 137 5. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 VI. Steuerliche Kontinuität als Wahlrecht? . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 1. Derzeitige Rechtslage im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 2. Begründungsansätze für ein Wahlrecht zur Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 a) Ausgangsüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 b) Wahlrecht als Mittel zur Auflösung von Konkurrenzproblemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 c) Zwischenwerte als Kompensation für die asymmetrische Behandlung stiller Reserven und Verluste . . . . . . 145 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 VII. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 C. Die Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten nach dem ­UmwStG zwischen Kontinuität und Zäsur . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 I. Merkmale der Tatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 II. Veräußerungsthese, Rechtsträgertrennung und Zulässigkeit der Übertragung stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 III. Ausprägungen des Kontinuitätsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . 151 1. Bedingung der fehlenden Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . 151 2. Zulässige Gegenleistungen und begünstigte Übertragungs­ gegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 3. Grundsatz „einfache“ Kontinuität und Ausnahme „strenge ­Kontinuität“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 a) „Einfache Kontinuität“ – Abstellen auf den Umwandlungsstichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 b) „Strenge Kontinuität“ – Abstellen auf einen weiteren Zeitraum nach dem Umwandlungsstichtag . . . . . . . . . 153 4. Rechtsnachfolge im engeren Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 IV. Ausprägungen der ertragsteuerlichen Zäsur . . . . . . . . . . . . . 157 V. Rückwirkende Einkünftezurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 D. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 XVII

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§ 4 Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung A. Grundlagen der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 I. Volle Transparenzbesteuerung nach der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 II. Einheit der Gesellschaft und Vielheit der Gesellschafter . . . 165 1. Erste Stufe der Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 2. Zweite Stufe der Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 a) Die Gleichstellungsthese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 b) Die Theorie von der wirtschaftlichen Einheit . . . . . . . 172 c) Der Beitragsgedanke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 d) Die These vom fiktiven (Sonder-)Gewerbebetrieb des ­Mitunternehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 e) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 3. Die korrespondierende Bilanzierung im Sonderbereich des ­Mitunternehmers nach den Erklärungsansätzen der ­Mitunternehmerbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 4. Beurteilung der „umgekehrten“ Sondervergütungen und der ­Leistungsbeziehungen der Gesellschafter untereinander . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 5. Zur Problematik der Bilanzierungskonkurrenz . . . . . . . . 183 III. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 B. Betriebsbegriff und Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 I. Bestimmung des Betriebs von Mitunternehmer und ­Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 1. Der Betrieb des Einzelunternehmers als Ausgangspunkt 186 2. Der Betrieb des Gesellschafters nach der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 3. Ein Gesamtbetriebsvermögen nach der Theorie von der ­wirtschaftlichen Einheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 4. Die Gewinnrealisierung nach dem Beitragsgedanken . . . 188 5. Betriebe der Gesellschaft und des Gesellschafters nach der These vom fiktiven Sondergewerbebetrieb des Mitunternehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 6. Rechtsträgertrennung (nur) bei fremdüblichen Veräußerungs­geschäften? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 II. Eigene Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 1. Einheitliche Bestimmung des Betriebsbegriffs für Veräußerungs- und Entnahmetatbestände . . . . . . . . . . . . 191 2. Vereinbarkeit der Betriebsbegriffe mit höherrangigen Prinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 XVIII

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III. Aperiodische Besteuerung und Umwandlung des Betriebs der Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 1. Folgen aus dem herrschenden Betriebsbegriff . . . . . . . . . . 193 2. Eigene Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 IV. Aperiodische Besteuerung des (ausscheidenden) ­Mitunternehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 1. Bilanzbündeltheorie und Gleichstellungsthese . . . . . . . . 195 2. Theorie von der wirtschaftlichen Einheit und Beitragsgedanke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 3. Generelle Verknüpfung oder Trennung aufgrund der Gesetzes­systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 4. Eigene Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 V. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 § 5 Beurteilung der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 ­EStG anhand der Prinzipien der Mitunternehmer- und Umwandlungsbesteuerung A. Die Fälle nach § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 E ­ StG im ­Überblick . . . . 205 I. Wortlaut und Aufbau der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 II. Erfasste Umstrukturierungen und Schlussfolgerungen für das weitere Vorgehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 B. Dogmatische Einordnung der unentgeltlichen Vorgänge . . . . . . 209 I. Fallgruppe Eins: Überführungen auf Gesellschafterebene . . 209 1. Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Eigenbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen und umgekehrt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 2. Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen zwei verschiedenen Sonderbetriebsvermögen eines Mitunter­ nehmers bei verschiedenen Mitunternehmerschaften . . . 211 3. Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 II. Fallgruppe Zwei: Rechtsträgerwechsel und Verbleib des Wirtschaftsguts in derselben Mitunternehmerschaft . . . . . . 213 1. Unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem ­Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt 213 2. Unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 3. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 XIX

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III. Fallgruppe Drei: Rechtsträgerwechsel ohne Bezug zur selben Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 1. Übertragung aus dem Eigenbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt . . . . . . . . . . . . . . . 218 2. Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 IV. Ergebnis und Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 1. Keine Dominanz eines mitunternehmerspezifischen Betriebsbegriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 2. Eigene Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 C. Dogmatische Einordnung der Vorgänge gegen ­Gewährung und Minderung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 I. Kennzeichen der offenen Ein- und Ausbringungen i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 II. Beurteilung als Tauschgeschäft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 D. Eigene Auffassung zur Zulässigkeit der Buchwert­fortführung bei Sacheinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 I. Rechtsträger- und Betriebstrennung und Gleichbehandlung von offenen und verdeckten Sacheinlagen . . . . . . . . . . . . . . 226 II. Rechtfertigung der Buchwertfortführung durch das ­Kontinuitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 III. Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 E. Analyse des Anwendungsbereichs der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . 229 I. Beurteilung der Übertragung auf Schwesterpersonen­ gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 II. Beurteilung des Ausschlusses von Kapitalgesellschaften . . . 231 1. Kapitalgesellschaftsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 2. Anwendbarkeit der Grundsätze über die verdeckte Gewinn­ausschüttung und Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 F. Analyse der Behaltefrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG . . . . . . . . . 235 I. Dogmatische Einordnung und Sinn und Zweck . . . . . . . . . . 236 II. Teleologische Reduktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237

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III. Kritik und eigene Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 1. Formelle und materielle Mängel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 2. Beschränkung auf Familiengesellschaften . . . . . . . . . . . . . 240 G. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 § 6 Beurteilung der Einbringung nach § 24 U ­ mwStG anhand der Prinzipien der Umwandlungs- und M ­ itunternehmerbesteuerung A. Die Einbringung nach § 24 U ­ mwStG im Überblick . . . . . . . . . . . 243 B. Rechtsnatur der Einbringung und beteiligte Rechtsträger . . . . . . 245 I. Bilanzbündeltheorie, Theorie von der wirtschaftlichen Einheit und Beitragsgedanke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 II. (Umwandlungssteuerrechtliche) Rechtsträgertrennung . . . . 246 III. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 C. Prinzipien und Kennzeichen des Umwandlungs­steuergesetzes . . 249 I. Zulässigkeit der Übertragung stiller Reserven auf andere Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 II. Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 1. Gesellschaftsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 2. Beurteilung unentgeltlicher Übertragungen . . . . . . . . . . . 251 III. Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital nach den ­ Grundsätzen der Rechtsträgertrennung . . . . . . . . . . . . . . . . 252 IV. Einfache Kontinuität und Rechtsnachfolge im engeren Sinne 253 V. Qualität des übergehenden Engagements . . . . . . . . . . . . . . . . 253 VI. Weitere Kennzeichen des U ­ mwStG im Vergleich zu § 6 Abs. 5 E ­ StG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 VII. Kapitalgesellschaften im Anwendungsbereich des § 24 ­UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 D. Prinzipien und Kennzeichen der Mitunternehmer­besteuerung . 257 I. Verknüpfung von Gesamthands- und Gesellschafterebene . 257 II. Zur Ergänzungsbilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 1. Möglichkeiten der bilanziellen Abbildung . . . . . . . . . . . . 258 2. Fortentwicklung der negativen Ergänzungsbilanz . . . . . . 259 E. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261

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§ 7 Beurteilung der Realteilung anhand der Prinzipien der Umwandlungsund Mitunternehmerbesteuerung A. Die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG im Überblick . 263 B. Bestimmung der steuerlichen Rechtsnatur der R ­ ealteilung . . . . 265 I. Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 II. Theorie von der wirtschaftlichen Einheit und Beitragsgedanke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 III. Eigene Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 1. (Umwandlungssteuerrechtliche) Rechtsträgertrennung als erster Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 2. Ertragsteuerliche Rechtsfolgen des Ausscheidens eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung als zweiter Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 a) Ertragsteuerliche Folgen für den Ausscheidenden . . . . 269 b) Ertragsteuerliche Folgen für die Gesellschaft und die verbleibenden Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 3. Bestimmung des Realteilungstatbestands . . . . . . . . . . . . 273 a) Tatbestandsqualifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 b) Szenario der tatsächlichen Unternehmensveräußerung mit a­ nschließender Auskehrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 IV. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 C. Begründung der Steuerneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 I. BFH-Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 II. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 D. Zum Tatbestand und den Rechtsfolgen der ­steuerneutralen Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 I. Begünstigter Übertragungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 II. Übertragung stiller Reserven in das Betriebsvermögen eines anderen Rechtsträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 III. Grundsatz der einfachen Kontinuität und Rechtsnachfolge im engeren Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 IV. Beurteilung der Behaltefrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 E ­ StG . . . 283 1. Dogmatische Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 2. Eigene Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 E. Zum Anwendungsbereich der steuerneutralen ­Realteilung . . . . 286 I. Ausscheiden eines Gesellschafters gegen qualifizierte ­Sachwertabfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 XXII

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II. Realteilung auf Schwesterpersonengesellschaften . . . . . . . . 289 III. Beurteilung der tatbestandlichen Einschränkungen für Körperschaften nach § 16 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 5 E ­ StG . . . 290 IV. Unabhängige Beurteilung der Gesellschafterebene . . . . . . . . 292 F. Realteilungsgewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 I. Überlegungen zu umwandlungssteuerrechtlichen ­Bewertungsgrundsätzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 II. Vermeidung der Gewinnrealisierung bei Friktionen zwischen Kapitalkonten und Buchwerten . . . . . . . . . . . . . . . 294 1. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 2. Lösungsvorschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 a) Buchwertanpassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 b) Kapitalkontenanpassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 c) Ausgleichspostenlösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 G. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 § 8 Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen A. Ausgangsproblematik und Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 I. Überblick über die Regelungen zur gemischten Veranlassung im Umstrukturierungssteuerrecht der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 II. Gemischte Veranlassung und Normenkonkurrenz . . . . . . . . 305 B. Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration . . . . . . . . . . . 306 I. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 II. Vorüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 III. Bestimmung der schädlichen Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . 308 1. Rechtsträger- und Betriebstrennung als Ausgangspunkt . . 308 2. Abgrenzung zum Leistungsaustausch auf der Gesellschafterebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 3. Sachlicher Umfang der schädlichen Gegenleistung . . . . . 310 IV. Lösungsvorschläge zur Auflösung der Normenkonkurrenz . 312 1. Konkurrenz zwischen Kontinuität und steuerlicher Gewinn­realisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 2. Reine Trennungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 3. Einheitstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 4. Modifizierte Trennungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 XXIII

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Inhaltsverzeichnis

5. Quantitative Differenzierung bei der sonstigen Gegenleistung und Behaltefristen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 V. Würdigung der betreffenden Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . 321 1. Ausgangsüberlegungen zum Veranlassungsprinzip . . . . . 321 2. § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 3. § 24 ­UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 VI. Stellungnahme und eigene Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 1. Ausgangsüberlegungen zu den vertretenen Ansichten . . . 323 2. Differenzierung zwischen teil- und mischentgeltlichen Geschäften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 a) Gewinnermittlung bei Teilentgeltlichkeit nach dem Einheitskonzept . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 aa) Ausgangspunkt Entnahmegewinnermittlung . . . . 326 bb) Modifizierung des Veräußerungsprinzips hinsichtlich des e­ ntgeltlichen Teils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 b) Gewinnermittlung bei Mischentgeltlichkeit nach dem ­Trennungskonzept . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 3. Gleichbehandlung von Wirtschaftsgütern und betrieblichen ­Sachgesamtheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 4. Weitere Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 VII. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334 C. Der Spitzenausgleich bei der Dekonzentration . . . . . . . . . . . . . . 334 I. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334 II. Qualifikation der Leistung und beteiligte Rechtsträger . . . . . 336 III. Lösungsvorschläge zur Auflösung der Normenkonkurrenz . 337 1. Quantitative Begrenzung der sonstigen Gegenleistung als ­Tatbestandsvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 2. Steuerneutralität auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene nach der Einlagenlösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338 3. Gewinnrealisierung beim Empfänger und Aktivierung der ­Ausgleichszahlung beim Leistenden . . . . . . . . . . . . . . 340 a) Einheitstheorie, modifizierte Trennungstheorie und These vom Forderungserwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 b) Zweistufenlösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 c) Reine Trennungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 IV. Würdigung der Lösungsvorschläge und eigene Auffassung . 343 1. Gewinnrealisierung dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . 343 2. Gewinnermittlungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 D. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345

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Inhaltsverzeichnis

§ 9 Zusammenfassende Kritik an den wesentlichen U ­ nterschieden ­zwischen § 6 Abs. 5 E ­ StG, § 24 ­UmwStG und der Realteilung sowie ­Alternativvorschläge A. Verschiedenes Verständnis vom Betrieb der M ­ itunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 B. Rechtsnatur der Umwandlungsvorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 C. Voraussetzungen der Steuerneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 I. Begünstigte Einheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 II. Zu den Behaltefristen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 III. Zur Einbeziehung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . 350 D. Zur wahlweisen Gewinnrealisierung und zum Umfang der ­Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 E. Zum Inhaber des Wahlrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 F. Die Folgen der Gewährung sonstiger Gegenleistungen . . . . . . . . 354 § 10 Reformvorschläge A. Konzentrationsvorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 I. Änderung des § 24 ­UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 II. Anmerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 B. Dekonzentrationsvorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358 I. Änderung der Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358 II. Anmerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358



§ 11 Zusammenfassung der Ergebnisse . . . . . . . . . . 361

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405

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Abbildungsverzeichnis Seite

Abbildung 1:

Fälle der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 E ­ StG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208

Abbildung 2:

Dogmatik der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 E ­ StG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222

Abbildung 3:

Normalfall der Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295

Abbildung 4:

Bilanzen der Einzelunternehmen nach Buchwertanpassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295

Abbildung 5:

Bilanzen der Einzelunternehmer nach Kapitalkontenanpassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296

Abbildung 6:

Bilanzen der Einzelunternehmer nach der Ausgleichspostenlösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297

Abbildung 7:

Gewinnermittlung bei Realteilung zu gemeinen Werten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297

Abbildung 8:

Veräußerungsgewinne nach der Ausgleichspostenlösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298

Abbildung 9:

Beispiel Einbringung gegen Mischentgelt . . . . . . . . 307

Abbildung 10: Einbringungsgewinn nach der strengen Trennungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 Abbildung 11: Einbringungsgewinn nach der Einheitstheorie . . . . . 318 Abbildung 12: Problematik des Spitzenausgleichs . . . . . . . . . . . . . . 335 Abbildung 13: These vom Forderungserwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341

XXVII

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§ 1 Einleitung Die Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter gilt als komplex.1 Dies beruht insbesondere darauf, dass – im Gegensatz zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften – nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Gesellschafter Einkommensteuersubjekte sind. Die Gesell­ schaft ist lediglich Subjekt der Einkünftequalifikation und -ermittlung. Dieses Nebeneinander von Durchgriffsbetrachtung (Transparenzprinzip oder auch „Vielheit der Gesellschafter“) und Anerkennung der Personen­ gesellschaft als eigenständiger Rechtsträger (Trennungsprinzip oder auch „Einheit der Gesellschaft“) wirft nicht nur im Rahmen der laufenden Besteuerung, sondern auch bei der Umstrukturierung einer Personenge­ sellschaft viele dogmatische Fragen auf.2 Kennzeichen des deutschen Umwandlungssteuerrechts ist im Allgemei­ nen, dass betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf ande­ re Rechtsträger übertragen werden können. Die Besteuerung der stillen Reserven kann somit zeitlich hinausgeschoben werden. Eine wirtschaft­ lich sinnvolle Umwandlung wird nicht durch eine Steuerlast erschwert oder unmöglich gemacht. Das Umstrukturierungssteuerrecht der Mitun­ ternehmerschaft im Speziellen lässt sich bildlich als „Flickenteppich“ beschreiben.3 Es setzt sich im Wesentlichen zusammen aus drei verschie­ denen Vorschriften mit jeweils unterschiedlichem Regelungsbereich: der Einbringung von Sachgesamtheiten in Mitunternehmerschaften gemäß § 24 ­UmwStG, der Umstrukturierung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 ­EStG und der Realteilung von Mitunternehmerschaften gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG. Bereits beim ersten Lesen der drei genannten Vorschriften fällt auf, dass die Tatbestände und Rechtsfolgen zu einem großen Teil unterschiedlich ausgestaltet sind. Jedoch beruhen alle drei Normen auf denselben Wur­

1 In dieser Arbeit werden die Begriffe „Mitunternehmer“ und „Gesellschafter“ sowie „Mitunternehmerschaft“ und „(Personen)-Gesellschaft“ aus sprachlichen Gründen an einigen Stellen synonym verwendet; zur Abgrenzung von Gesellschafter und Mit­ unternehmer vgl. Fn. 690. Aus sprachlichen Gründen wird überdies stets lediglich die männliche Bezeichnung verwendet. Personen weiblichen Geschlechts sollen hiermit gleichermaßen angesprochen sein. 2 Soweit nicht anders gekennzeichnet, werden die Begriffe „Umstrukturierung“ und „Umwandlung“ in dieser Arbeit synonym verwendet. 3 Kritik z.B. bei Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 10 Rn. 150; zur wechselhaften Historie der §§ 6 Abs. 5, 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG siehe, auch mit Kritik Groh, DB 2002, 1904; Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 2011, 67, 73; Reiß, StbJb 2001/02, 281; Wendt, FR 2002, 53; ders., FS Lang, 2010, 699.

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§ 1 Einleitung

zeln, nämlich den Grundgedanken des Umwandlungssteuerrechts.4 Eini­ ge Stimmen in der Literatur mahnen den Gesetzgeber deshalb an, die Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen der Normen zumindest einander anzunähern.5 An einem dogmatischen Ansatz für ein Regelungskonzept für die Um­ strukturierung von Mitunternehmerschaften fehlt es, soweit ersichtlich, bisher. Das Ziel dieser Arbeit ist es, diese Forschungslücke zu schließen. Der Gegenstand der vorliegenden Arbeit ist damit bereits vorgezeichnet. Untersucht werden die Vorschriften § 24 U ­ mwStG, §§ 6 Abs. 5 und 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG. Fragen der Umwandlung von nicht gewerblich tätigen Personengesellschaften sowie Vorgänge mit Bezug zum Privat­ vermögen der Gesellschafter werden dabei bewusst ausgelassen.6 Auch Vorschriften und Streitfragen der internationalen Besteuerung, die sich bei der Umwandlung von Personengesellschaften mit grenzüberschrei­ tendem Bezug stellen, sind nicht Gegenstand dieser Arbeit. Überlegungen für eine einheitliche Konzeption der § 24 U ­ mwStG, §§ 6 Abs. 5 und 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG de lege ferenda lassen sich nur an­ stellen, wenn die geltende Rechtslage umfassend analysiert wurde. Aus diesem Grund werden die drei genannten Vorschriften, die das Umwand­ lungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft prägen, in den §§ 5, 6 und 7 ausführlich auf ihre dogmatische Konzeption hin untersucht und einer kritischen Würdigung unterzogen.7 Dabei verlangt es der Fokus der Ar­ beit, dass mitunter nicht allen materiellen Detailfragen, die sich z.B. im Bereich der mehrstöckigen Gesellschaften stellen können, nachgegangen werden kann. Besonders umstritten ist, ob und in welchem Umfang bei einer Umwandlung neben Gesellschaftsrechten eine weitere Gegenleis­ tung gewährt werden darf, ohne die Steuerneutralität der Umstrukturie­ rung zu gefährden. Dieser Frage soll umfassend für alle drei Normen in einem gesonderten § 8 nachgegangen werden.8 Ausgangspunkt für die Analyse der drei im Mittelpunkt stehenden Nor­ men des Umwandlungssteuerrechts der Mitunternehmerschaft sind zu­ nächst folgende beiden Fragen, die in § 3 untersucht werden9: Unter wel­ chen Voraussetzungen dürfen stille Reserven von einem Steuersubjekt

4 Vgl. BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, B ­ StBl. II 1982, 456; Fellmeth, BB 1985, 2213, 2215. 5 Niehus/Wilke, FR 2012, 1093, 1103; dahingehend auch Herlinghaus, in: GS Knobbe Keuk, 67; Ley, FS Lang, 2010, 683, 690. 6 Dazu umfassend z.B. Levedag, GmbHR 2013, 243. 7 S. 205, 243, 263. 8 S. 303. 9 S. 29.

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§ 1 Einleitung

auf ein anderes übergehen? Welche Prinzipien der Umwandlungsbesteu­ erung liegen dem derzeit geltenden ­UmwStG zugrunde? Keine Umstrukturierung kann ohne Rücksicht auf die steuerlichen Be­ sonderheiten der Rechtsform des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers betrachtet werden. Aus diesem Grund wird in § 4 auf die besonderen Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung eingegangen, insbesondere auf die Frage, wie der Betrieb von Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft zu definieren ist.10 Nach der in § 9 erfolgenden kritischen Gegenüberstellung von Gemein­ samkeiten und Unterschieden der §§ 6 Abs. 5, 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG und § 24 ­UmwStG werden in § 10 konkrete Reformvorschläge zur Ände­ rung der Umwandlungsbesteuerung für Konzentrations- und Dekonzen­ trationsvorgänge bei Mitunternehmerschaften aufgezeigt.

10 S. 163.

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§ 2 Allgemeine Besteuerungsprinzipien

A. Das Leistungsfähigkeitsprinzip und seine Ausprägungen I. Grundlagen Fundamentales Leitprinzip des gesamten Steuerrechts ist der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.11 Art. 3 Abs. 1 GG gebietet die Gleichheit des Bürgers vor dem Gesetz. Dies gilt auch für das Steuerrecht als Teil des öffentlichen Eingriffsrechts. Der Ge­ setzgeber hat wesentlich Gleiches gleich, wesentlich Ungleiches ent­ sprechend seiner Eigenart ungleich zu behandeln.12 Dabei dient die wirt­ schaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuersubjekts im Rahmen des Art. 3 Abs. 1 GG als Vergleichsmaßstab.13 Das sog. Leistungsfähigkeitsprinzip konkretisiert somit den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteue­ rung.14 Es gilt für natürliche und juristische Personen gleichermaßen.15 Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip abgeleitet wird das objektive Netto­ prinzip, demzufolge nur die Residualgröße aus Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen der Besteuerung unterliegen darf.16 Einfachge­ setzlicher Anknüpfungspunkt des objektiven Nettoprinzips ist § 2 Abs. 2 ­EStG.17 Der verfassungsrechtliche Rang des objektiven Nettoprinzips wurde vom BVerfG bisher offengelassen.18 Stattdessen unterzieht die Rechtsprechung steuerrechtliche Normen regelmäßig einer Folgerichtig­ keitsprüfung. Der Gesetzgeber habe eine einmal getroffene Belastungs­

11 Vgl. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 97; Pezzer, ­DStJG 14 (1991), 3, 7 „sinnstiftendes Fundamentalprinzip“. 12 BVerfG v. 10.12.1953, 2 BvR 2/53, BVerfGE 3, 58; v. 14.4.1959, 1 BvL 23/57, 1 BvL 34/57, BVerfGE 9, 237; v. 24.3.1976, 2 BvR 804/75, BVerfGE 42, 64; v. 8.6.2004, 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412; v. 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; Hey, in: Tipke/Lang, § 2 Rn. 116. 13 BVerfG v. 29.5.1990, 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, B ­ StBl. II 1990, 653; v. 12.6.1990, 1 BvL 72/86, B ­ StBl. II 1990, 664; Hey, in: Tipke/Lang, § 2 Rn. 116; Pezzer, D ­ StJG 14 (1991), 3, 8. 14 Vgl. Pezzer, D ­ StJG 14 (1991), 3, 9. 15 Hey, GS Trzaskalik, 2005, 219, 220; dies., Besteuerung von Unternehmen und Indi­ vidualsteuerprinzip, 2010, 1, 5; dies., in: Tipke/Lang, § 2 Rn. 110. 16 Siehe dazu ausführlich und m.w.N. Hey, in: Tipke/Lang, § 2 Rn. 118. 17 BVerfG v. 12.5.2009, 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111; BFH v. 22.8.2012, I R 9/11, ­­BStBl. II 2013, 512. 18 Zuletzt BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1-2/07 und 1-2/08, BVerfGE 122, 210; dazu Hennrichs, FS Lang, 2010, 237; Hey, in: Tipke/Lang, § 8 Rn. 55.

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§ 2  Allgemeine Besteuerungsprinzipien

entscheidung folgerichtig umzusetzen; mithin dürfe er von normativ verankerten Prinzipen nicht ohne sachlichen Grund abweichen.19 Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip folgt der Grundsatz der Maßgeblich­ keit des Ist-Zustands.20 Grundsätzlich dürfen nur Einkünfte besteuert werden, die tatsächlich erzielt wurden (Ist-Besteuerung), der Ertragsbe­ steuerung also keine fiktiven Einnahmen und Aufwendungen zugrunde gelegt werden (Soll-Besteuerung).21

II. Subjektsteuerprinzip 1. Grundlagen Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ergibt sich das sog. Individualsteuer­ prinzip.22 Dieses besagt, dass Besteuerungssubjekt und Träger steuerli­ cher Leistungsfähigkeit die einzelne Person ist. Die Besteuerung ist dem­ nach an die individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der einzelnen Person geknüpft.23 Leistungsfähigkeit kann grundsätzlich nicht auf eine andere Person übertragen werden.24 Einfachgesetzliche Grundlage der subjektbezogenen Betrachtung sind die Vorschriften § 1 ­EStG und § 1 ­KStG, wonach die persönliche Steuer­ 19 Siehe dazu ausführlich und m.w.N. Hey, in: Tipke/Lang, § 2 Rn. 118. 20 Vgl. Ruppe, ­DStJG 10 (1987), 45, 77. 21 Vgl. Ruppe, ­DStJG 10 (1987), 45, 77. Allerdings wird an einigen Stellen im Ertrag­ steuerrecht gemäß den Grundgedanken einer Soll-Besteuerung korrigiert, siehe z.B. §§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 ­EStG (Entnahmebesteuerung); § 8 Abs. 3 Satz 2 ­KStG (Korrektur nach den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung); § 1 AStG (Verrechnungspreiskorrektur). 22 Synonyme sind: Grundsatz der Individualbesteuerung, Steuersubjektprinzip, Sub­ jektsteuerprinzip. 23 Vgl. J. Becker, Der Grundsatz der Individualbesteuerung um deutschen Einkom­ mensteuerrecht, 1970, 118ff.; Biergans, FR 1982, 525, 526; Hey, GS Traskalik, 2005, 219, 222; dies., Besteuerung von Unternehmen und Individualsteuerprinzip, 2010, 1, 5; Kirchhof, StuW 1985, 319, 323; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkom­ mensteuer, 1988, S. 97; Luckey, Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, 1977, S. 177, S. 119; ders., StuW 1979, 129, 136; Littmann, FR 1958, 506, 509; Müller-Franken, StuW 2004, 109, 117; Niemann, StbJb 1971/72, 232; Ratschow, ­DStJG 35 (2011), 35; RHL/Rödder, Einf. Rn. 1; Tipke, StuW 1978, 193, 201; Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, 2007, S. 96; BVerfG v. 17.1.1957, 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55; v. 29.5.1990, 1 BvL 20, 26, 84, 4/86, BVerfGE 82, 60; v. 10.11.1998, 2 BvL 42/93, BVerf­ GE 99, 246; BFH v. 7.11.1958, IV 160/56 U, B ­ StBl. III 1958, 25; v. 13.3.1996, VI R 103/95, ­ BStBl. II 1996, 375; v. 5.5.1999, XI R 1/97, B ­ StBl. II 1999, 653; 23.8.1999, GrS 2/97, ­BStBl. II 1999, 782; v. 28.7.2004, XI R 54/99, ­BStBl. II 2005, 262; v. 17.12.2007, GrS 2/04, ­BStBl. II 2008, 608. 24 Vgl. Baldauf, Das innere System der einkommensteuerrechtlichen Gewinnrealisie­ rung unter besonderer Berücksichtigung der unentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 ­EStG, 2009, S. 52.

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A.  Das Leistungsfähigkeitsprinzip und seine Ausprägungen

pflicht an das Steuersubjekt, also die natürliche Person oder die Körper­ schaft geknüpft ist.25 Das Einkommen ist dem Steuersubjekt zuzuord­ nen, welches einen Steuertatbestand gemäß § 38 AO verwirklicht.26 Aus § 2 Abs. 1 ­EStG ergibt sich ferner, dass steuerpflichtig der Mensch ist, der die dort genannten Einkünfte „erzielt“.27 Erzielt der Steuerpflichtige ge­ werbliche Einkünfte, so bestimmen sich diese gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 ­EStG als Gewinn. Der Gewinn ist in Bezug auf einen Betrieb des Steuerpflichtigen zu ermitteln und zwar nach § 4 Abs. 1 E ­ StG als Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorange­ gangenen Wirtschaftsjahres, vermindert um den Wert der Entnahmen und Einlagen.28 Festhalten lässt sich damit Folgendes: Besteuert wird bei der Einkom­ men- und Körperschaftsteuer das Einkommen einer Person und nicht ein hiervon losgelöster Gewinn des Unternehmens oder eines Betriebs an sich.29 Die betriebswirtschaftliche Betrachtungsweise, der zufolge der Steuerpflichtige ausgeblendet wird und allein der Betrieb im Mittelpunkt der Besteuerung steht, ist mit der Systematik des Einkommensteuer­ rechts grundsätzlich unvereinbar.30 Für Kapitalgesellschaften ergibt sich das gleiche Ergebnis letztendlich da­ raus, dass die Körperschaftsteuer die Einkommensteuer der juristischen Person ist.31 Zudem gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der wirt­ 25 Vgl. Beisse, ­DStJG 4 (1981), 13, 14; Hey, GS Trzaskalik, 2005, 219, 222; dies., Besteue­ rung von Unternehmen und Individualsteuerprinzip, 2010, 1, 5; Hölzle, Besteuerung stiller Reserven bei der Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, 2005, S. 12; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruktu­ rierungen, 2013, S. 68; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 97; Littmann, FR 1958, 506, 509; Luckey, Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, 1977, S. 177, S. 119; ders., StuW 1979, 129, 136; Vogt, Rechtsnachfolge im Steuer­ recht, 2007, S. 98. 26 § 38 AO i.V.m. dem jeweiligen Tatbestand nach dem konkreten materiellen Steuer­ gesetz. Welche Person die festgesetzte Steuerschuld letztendlich übernimmt, ist für die Verwirklichung des Tatbestands und die Entstehung der Steuerschuld unerheb­ lich, vgl. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts Band 1, 1991, S. 121. 27 Kirchhof/Kirchhof, § 2 Rn. 5. 28 Zum Betriebsbegriff S. 72. 29 Benecke/Schnittger, FR 2010, 555, 556. a.A. Knobbe-Keuk, DB 1972, 1647; dies., DStR 1985, 494; dies., Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 268ff., die von einer Betriebsbezogenheit stiller Reserven ausgeht; vgl. zu ihrem Ansatz Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 67, 70; zum Betriebsbegriff S. 72. 30 Beisse, D ­ StJG 4 (1981), 13, 14; Benecke/Schnittker, FR 2010, 555, 556; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 68; Trzaskalik, ­DStJG 4 (1981), 145, 159; a.A. Knobbe-Keuk, DB 1972, 1647. 31 Hey, GS Trzaskalik, 2005, 219, 223; Rödder, D ­ StJG 25 (2002), 253, 254; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 68; zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften siehe S. 25.

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§ 2  Allgemeine Besteuerungsprinzipien

schaftlichen Leistungsfähigkeit für Einkommen- und Körperschaftsteu­ ersubjekte gleichermaßen.32 2. Auswirkungen auf die Gewinn- und Verlustrealisierung Aus dem Individualsteuerprinzip ergeben sich für die Gewinn- und Ver­ lustrealisierung folgende Besteuerungsgrundsätze. Stille Reserven, die als nicht realisierte Gewinne latente Steuerlasten darstellen, können ebenso wie bereits realisierte Einkünfte33 grundsätz­ lich nicht auf andere Steuersubjekte übertragen werden.34 Anderenfalls wäre eine Verschiebung der persönlichen Leistungsfähigkeit, etwa in Form von Progressionsverschiebungen, auf andere Steuersubjekte mög­ lich.35 Eine Übertragung stiller Reserven auf einen anderen Steuerpflich­ tigen hat zur Folge, dass den anderen bei späterer Realisierung der stillen Reserven als Veräußerungsgewinn eine andere Steuerbelastung trifft als ohne die Übertragung, etwa weil ein anderer persönlicher Steuersatz oder eine unterschiedlich hohe Steuerbefreiung anwendbar ist.36 Stille Reser­ ven sind deshalb grundsätzlich dann steuerwirksam zu realisieren, wenn sie die steuerpflichtige Sphäre eines Steuersubjekts verlassen, insbeson­ dere wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter von einem Steuersubjekt auf ein anderes übertragen werden.37 32 Vgl. Hey, GS Traskalik, 2005, 219, 223; BVerfG v. 7.11.1972, 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103. 33 Zur Unzulässigkeit der interpersonellen Verlagerung bereits realisierter Einkünfte vgl. BFH v. 28.3.1973, I R 100/71, B ­ StBl. II 1973, 544; v. 26. 5.1981, IV R 47/78, BStBl. II 1981, 795; v. 7.7.1983, IV R 209/80, B ­ ­ StBl. II 1984, 53; v. 17.3.1987, VIII R 293/82, ­BStBl. II 1987, 558; Biergans, FS Schmidt, 1993, 75, 100. 34 Biergans, FR 1982, 525; ders., FS Schmidt, 1993, 75, 87; Herlinghaus, GS Knob­ be-Keuk, 2011, 67, 71; Hey, GS Trzaskalik, 2005, 219, 222; dies., in: Tipke/Lang, § 17 Rn. 202; Hölzle, Besteuerung stiller Reserven bei der Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, 2005, S. 12; Luckey, StuW 1979, 129, 136; Mutscher, FS Frot­ scher, 2013, 479, 480; Rödder, DB 1992, 953, 954; ders., ­DStJG 25 (2002), 253, 254; Schmitt, Zur interpersonalen Übertragung stiller Reserven beim Erbfall im Ein­ kommensteuerrecht, 1992, S. 34 ff; Schmitt/Franz, Ubg 2012, 395; Schön, FS Wid­ mann, 2000, 531, 533; Teschke/Sundheimer/Tholen, Ubg 2014, 409, 410; Trzaskalik, ­ DStJG 4 (1981), 145, 159, 161; Vogt, Rechtnachfolge im Steuerrecht, 2007, S. 124; Wasmer, Die Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertra­ gung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, 1985, S. 48 ff; BFH v. 25.5.1962, I U 155/59 U, ­BStBl. III 1962, 351; a.A. Knobbe-Keuk, DStR 1985, 494; dies., Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 268ff., die von einer Betriebs­ bezogenheit stiller Reserven ausgeht; vgl. zu diesem Ansatz auch Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 67, 70. 35 Teschke/Sundheimer/Tholen, Ubg 2014, 409, 410. 36 Vgl. Mutscher, FS Frotscher, 2013 479, 480. 37 Beisse, D ­ StJG 4 (1981), 13, 14f., 28f.; Dürr, FR 1974, 25, 26; Herlinghaus, GS Knob­ be-Keuk, 2011, 67, 70; Herzig, DB 1986, 1401, 1406; Luckey, Steuerliche Gewinnre­ alisierung bei Umwandlung von Unternehmen und Übertragung einzelner Wirt­ schaftsgüter, 1977, S. 119; ders., StuW 1979, 129, 136; Märkle, BB 1986, 1823, 1826;

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A.  Das Leistungsfähigkeitsprinzip und seine Ausprägungen

Korrespondierend hierzu folgt aus dem Individualsteuerprinzip für die Aufwandsseite das Kostenträgerprinzip.38 Die persönliche Zurechnung von Verlusten bestimmt sich im Ausgangspunkt nach denselben Grund­ sätzen wie die der positiven Einkünfte.39 Grundsätzlich darf nur derjeni­ ge, der Erwerbsaufwendungen bzw. einen Verlust erlitten hat und hier­ mit wirtschaftlich belastet ist, eine entsprechende Verrechnung mit seinen Erwerbseinnahmen vornehmen.40 Eine Übertragung von Verlus­ ten auf andere Steuersubjekte ist grundsätzlich ausgeschlossen.41 Glei­ ches gilt für künftiges Verlustverrechnungspotenzial, sog. stille Lasten.42 3. Identität von Steuersubjekt und Tatbestandsverwirklichung Aus dem Subjektsteuerprinzip ergibt sich der Grundsatz der Identität von Steuersubjekt und Tatbestandsverwirklichung.43 Nur der Steuer­ pflichtige selbst „erzielt“ Einkünfte, indem er als Steuersubjekt einen materiell-rechtlichen Steuertatbestand verwirklicht.44 Derjenige, den be­ lastende Rechtsfolgen treffen, muss also auch Einfluss auf die Verwirkli­ chung des Steuertatbestands haben.45 Der Steuerpflichtige kann den Tat­ bestand demzufolge nur durch eigenes Verhalten verwirklichen, während Handlungen anderer Personen unerheblich sein müssen, sofern sie ihm nicht zugerechnet werden können.46 4. Kein Korrespondenzgrundsatz bei mehreren Steuersubjekten Aus dem Individualsteuerprinzip ergibt sich, dass für ein Rechtsgeschäft oder einen Sachverhalt, an dem zwei Personen beteiligt sind, nicht per se Mutscher, FS Frotscher, 2013 479, 480; Reiß, StuW 1986, 232, 241; Rödder, ­DStJG 25 (2002), 253, 254; RHL/Rödder, Einf. Rn. 2; Schmidtmann, GmbHR 2015, 265, 267; Tipke, StuW 1978, 193, 201; Wassermeyer, BB 1984, 1, 2. 38 Vgl. BFH v. 8.1.1958, I 131/57 U, B ­ StBl. II 1958, 97; BFH v. 23.8.1999, GrS 1/97, ­BStBl. II 1999, 778; v. 23.8.1999, GrS 3/97, ­BStBl. II 1999, 787; v. 17.12.2007, GrS 2/04, ­BStBl. II 2008, 608, 612; Hey, Besteuerung von Unternehmen und Individual­ steuerprinzip, 2010, 1, 8; Ruppe, ­DStJG 10 (1987), 45, 78; Schnorr, StuW 2003, 222; Seitz, FR 2006, 201. 39 Ruppe, ­DStJG 10 (1987), 45, 90. 40 BFH v. 8.1.1958, I 131/57 U, B ­ StBl. II 1958, 97; v. 8.4.1964, VI 205/61 S, B ­ StBl. III 1964, 306; v. 4.12.1991, I R 74/89, ­BStBl. II 1992, 432; v. 17.12.2007, GrS 2/04, ­BStBl. II 2008, 608; Hey, Besteuerung von Unternehmen und Individualsteuerprin­ zip, 2010, 1, 8; Ruppe, ­DStJG 10 (1987), 45, 79. 41 Grundlegend BFH v. 17.12.2007, GrS 2/04, ­BStBl. II 2008, 608. 42 Biergans, FR 1982, 525, 526; Riedel, FR 2014, 6, 10; FG Niedersachen v. 28.10.2003, 1 K 595/00, DStRE 2005, 376. 43 Crezelius, FR 2002, 805, 809; Ratschow, ­­DStJG 35 (2011), 35, 45, 52. 44 Raupach, FS Beisse, 1997, 403, 409; Ratschow, DStJG ­­ 35 (2011), 35, 52; Ruppe, ­­DStJG 1 (1979), 7. 45 Vgl. Crezelius, FR 2002, 805, 810; ders., FR 2009, 881, 887. 46 Zu den Grenzen der Zurechenbarkeit Crezelius, FR 2002, 805ff.

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§ 2  Allgemeine Besteuerungsprinzipien

die spiegelbildlichen (bilanz-)steuerrechtlichen Folgen gezogen werden dürfen.47 Bildet ein Steuerpflichtiger eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 HGB, § 5 E ­ StG, so hat derjenige, der aus dem konkreten Verhältnis berechtigt ist, nicht in der gleichen Perio­ de eine Forderung hieraus zu aktivieren. Für jeden der beiden Bilanzie­ renden gilt schließlich im Grundsatz das Vorsichtsprinzip48, welches eine Verknüpfung oder eine Spiegelbildlichkeit bei der steuerbilanziellen Behandlung aus einem Vertragsverhältnis ausschließt. Eine Übertragung von Merkmalen oder Verhältnissen, die bei der anderen Person vorliegen, widerspräche dem aus dem Steuersubjektprinzip abgeleiteten Grundsatz der Identität von Steuersubjekt und Tatbestandsverwirklichung.49 Bei der Auslegung von Bilanzierungsvorschriften kann die Bilanzierung beim anderen Steuersubjekt jedoch als Indiz herangezogen werden.50 Gleiches gilt speziell für das Verhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber.51 Eine zwingende Wertverknüpfung zwischen Veräußerer bzw. Rechtsvorgänger und Erwerber bzw. Rechtsnachfolger existiert nicht, es sei denn, der Ge­ setzgeber ordnet eine derartige Verbindung an.52 Festhalten lässt sich also, dass zwei Personen, die sich als Dritte gegen­ über stehen, konsequenterweise auch eigenständig nach ihrer individuel­ len Leistungsfähigkeit beurteilt und besteuert werden.

B. Grundsätze der steuerlichen Gewinn- und ­Verlustrealisierung Das Leistungsfähigkeitsprinzip und dessen eben aufgezeigte Ausprä­ gungen gelten auch für das Steuerbilanzrecht.53 Das Bilanzsteuerrecht verwirklicht im Ausgangspunkt den Grundgedanken der sog. Rein­ vermögenszugangstheorie, wonach zum Einkommen alle Reinerträge einschließlich unrealisierter Wertsteigerungen gehören.54 Gemeinsames 47 Vgl. BFH v. 26.1.1994, X R 57/89, ­BStBl. II 1994, 597; v. 17.2.1998, VIII R 28/95, ­BStBl. II 1998, 505; Joisten, FR 2013, 206, 208; Ortmann-Babel/Bolik/Füldner, StuB 2012, 331, 333; Riedel, FR 2012, 1109, 1112. 48 Zum Vorsichtsprinzip, § 252 Abs. 2 Nr. 4 HGB, im Bilanzsteuerrecht siehe Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 88ff. 49 S. 9. 50 BFH v. 17.1.1963, IV 335/59 S, B ­ StBl. III 1963, 257; v. 21.10.1971, IV 305/65, B ­ StBl. II 1972, 274; v. 28.10. 2009, I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; Joisten, FR 2013, 206, 208; Ortmann-Babel/Bolik/Füldner, StuB 2012, 331, 333; Riedel, FR 2012, 1109, 1112. 51 Vgl. Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813, 1814. 52 Vgl. Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813, 1814; zur Rechtsnachfolge im Unter­ nehmensteuerrecht siehe S. 128. 53 Hennrichs, FS Lang, 2010, 237; Pezzer, ­DStJG 14 (1991), 3, 5. 54 Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, § 8 Rn. 50; KSM/Kirchhof, § 2 Rn. A 313 ff; Lang, Die Be­ messungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 36f; Pezzer, D ­ StJG 14 (1991), 3, 13.

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B.  Grundsätze der steuerlichen Gewinn- und ­Verlustrealisierung

Merkmal jeder Erwerbstätigkeit ist die entgeltliche Verwertung von Leis­ tungen am Markt.55 Das Bilanzsteuerrecht hat demnach die Aufgabe, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Bilanzierenden so zu erfassen, dass sein erwirtschafteter Reinvermögenszugang im Einklang mit dem Markteinkommensgedanken sachgerecht abgebildet wird.56 Besteuert wird grundsätzlich immer dann, wenn ein Gewinn realisiert wurde. Ein allgemeiner Tatbestand der steuerlichen Gewinnrealisierung existiert de lege lata nicht, vielmehr finden sich verschiedene Gewinnre­ alisierungstatbestände in den einzelnen (Steuer-)Gesetzen.57 Diese lassen sich einteilen in Gewinnrealisierungstatbestände im engeren (Gewinnre­ alisierung durch Veräußerung) 58 und im weiteren Sinne (sog. Ersatzreali­ sierungs- oder Entstrickungstatbestände).59

I. Steuerliche Gewinnrealisierung 1. Realisations- und Veräußerungsprinzip Grundsätzlich realisiert der Steuerpflichtige einen Gewinn erst mit der entgeltlichen Verwertung seiner Leistung am Markt, also mit der Erbrin­ gung einer (Dienst-)Leistung (Leistungserbringungsprinzip) oder der Ver­ äußerung des Wirtschaftsguts (Veräußerungsprinzip).60 Dies ergibt sich aus dem im Handels- und Steuerbilanzrecht geltenden Realisationsprin­ zip (§ 5 Abs. 1 ­EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. HS HGB).61 Es spiegelt im Steuerbilanzrecht den Gedanken der Markteinkommenstheorie wider.62 55 Pezzer, ­DStJG 14 (1991), 3, 14; Ruppe, D ­ StJG 1 (1978), 7, 16; zur Gewinnerzielungs­ absicht: BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, B ­ StBl. II 1984, 751, 766. 56 Pezzer, D ­ StJG 14 (1991), 3, 14. 57 Vgl. BFH v. 10.2.1972, I R 205/66, ­BStBl. II 1974, 455; v. 21.11.1973, I R 252/71, ­BStBl. II 1974, 314; v. 11.12.1973, VIII R 15/70, B ­ StBl. II 1974, 315; v. 7.10.1974, GrS 1/73, ­BStBl. II 1975, 168; v. 16.12.1975, VIII R 3/74, ­BStBl. II 1976, 246; Beisse, ­DStJG 4 (1981), 13, 17; Marchal, Die steuerrechtlichen Grundlagen der Rücklage für Ersatzbeschaffung, 2006, S. 48. 58 Beisse, D ­ StJG 4 (1981), 13; Wassermeyer, BB 1994, 1. 59 Bezeichnung nach Beisse, D ­ StJG 4 (1981), 13, 18: „R1 und R2-Tatbestände“. 60 Zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung siehe ausführlich Hennrichs, in: Tipke/ Lang, § 9 Rn. 410ff. 61 Gewinnrealisierung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 ­EStG i.V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 a. E. HGB; Anschaffungskostenprinzip steuerlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 E ­ StG; grundle­ gend zur handelsrechtlichen Gewinnrealisierung Leffson, 1982, S. 185; zur Maßgeb­ lichkeit der handelsrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnrealisierung Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 40ff. 62 Vgl. Baldauf, Das innere System der einkommensteuerlichen Gewinnrealisierung unter besonderer Berücksichtigung der unentgeltlichen Übertragung von Sachge­ samtheiten nach § 6 Abs. 3 ­EStG, 2009, S. 33; Lang, Bemessungsgrundlage der Ein­ kommensteuer, 1988, S. 348f.; Pezzer, ­DStJG 14 (1991), 3, 22; Thiel, D ­ StJG 4 (1981), 181, 187; aus fiskalischer Sicht Albach, StbJb 1970/71, 287, 314, dass man die Hüh­ ner nicht schlachten solle, welche die goldenen Eier legten.

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§ 2  Allgemeine Besteuerungsprinzipien

Dagegen sind bloße Wertsteigerungen der Wirtschaftsgüter im Betriebs­ vermögen unbeachtlich. Das Veräußerungsprinzip erstreckt sich nicht nur auf die Teilnahme am Absatzmarkt im engeren Sinne, sondern auch auf Veräußerungen, die subjektiv lediglich der Absatzvorbereitung dienen, also (Re)Investitionsund Organisationsakte.63 Auch sie sind Bestandteil des gesamten Kom­ plexes der Einkünfteerzielung.64 Gleiches gilt im Ausgangspunkt für die ­ StG, der zu den Betriebs- und Teilbetriebsveräußerung.65 § 16 Abs. 1 E Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Gewinne zählt, die erzielt wer­ den bei der Veräußerung eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs, Mitunter­ nehmeranteils oder KGaA-Anteils bei persönlicher Haftung, hat inso­ weit deklaratorischen Charakter.66 Auch der Tausch eines Wirtschaftsguts führt zur Gewinnrealisierung nach dem Veräußerungsprinzip.67 Der Steuerpflichtige hätte das einge­ tauschte Wirtschaftsgut schließlich auch veräußern und mit dem Erlös das erhaltene Wirtschaftsgut finanzieren können, sodass § 6 Abs. 6 ­EStG die wirtschaftliche Situation sachgerecht abbildet. 2. Entstrickungsprinzip Entstrickung bedeutet das Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus der Steuerverhaftung. Das Wirtschaftsgut wird in eine Sphäre verbracht, in der es nicht mehr der Ertragsbesteuerung unterliegt. Dies kann die nicht steuerbare Privatsphäre sein oder das Ausland.68 Könnten stille Reserven in diesen Fällen ohne Besteuerung die steuerpflichtige Sphäre verlassen, würden so ungerechtfertigte Steuervorteile gewährt, was gegen das Leis­ tungsfähigkeitsprinzip und den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Be­ steuerung verstieße.69 Es darf schließlich keinen Unterschied machen, ob 63 Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 348. 64 Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 348. 65 Vgl. Albach, StbJb 1970/71, 289, 303; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmen­ steuerrecht, 1993, S. 777. 66 Die umfangreich ausgestaltete Vorschrift § 16 E ­ StG ist allerdings nötig, da sie ins­ besondere hinsichtlich des Freibetrags (§ 16 Abs. 4 ­EStG) und der auf den Schlussge­ winn anwendbaren Tarifbegünstigung konstitutiven Charakter hat, vgl. Schmidt/ Wacker, § 16 Rn. 6. 67 BFH v. 16.12.1958, I D 1/57 S ­BStBl. III 1959, 30; v. 20.3.1980, IV R 22/77, ­BStBl. II 1980, 439; Beisse, ­DStJG 4 (1981), 13, 23; „unechtes Veräußerungsgeschäft“ nach Albach, StbJb 1970/71 289, 302; nach Von Wallis, FR 1956, 221 erfolgsneutraler Tausch; zum handelsrechtlichen Wahlrecht der Buchwertfortführung siehe Münch­ KommBilR/Tiedchen, § 252 Rn. 76. 68 Siehe dazu ausführlich Schmidt/Heinicke, § 4 Rn. 118ff. 69 Beisse, ­DStJG 4 (1981), 13, 28; Pezzer, ­DStJG 14 (1991), 3, 23. Aufgrund der Tatsache, dass bei Entstrickungsvorgängen keine Liquidität zufließt, wird eine Besteuerung teilweise als Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip angesehen, siehe hierzu

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B.  Grundsätze der steuerlichen Gewinn- und ­Verlustrealisierung

der Betriebsinhaber einem Dritten durch Veräußerung oder sich selbst als Privatmann die Verfügungsmacht über die Wirtschaftsgüter verschafft.70 In beiden Fällen kann eine spätere Besteuerung bei dem Steuersubjekt, bei dem die stillen Reserven entstanden sind, nicht mehr erfolgen.71 Der Gesetzgeber ordnet daher für die Entnahme und das Ausscheiden eines Wirtschaftsguts in die steuerbefreite Sphäre zu Recht eine Gewinnreali­ sierung an.72 Spätestens in diesem Zeitpunkt unterliegen bis dato nicht durch Veräußerung realisierte stille Reserven als ultima ratio der Ent­ nahme- oder Entstrickungsgewinnbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Sätze 2 ff ­EStG.73 Das Wirtschaftsgut ist bei der Entnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, 1. HS E ­ StG mit dem Teilwert anzusetzen. Beim Ausscheiden ei­ nes Wirtschaftsguts aus der inländischen Besteuerungssphäre erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, 2. HS ­EStG eine Bewertung mit dem gemei­ nen Wert. Diesen sog. Ersatzrealisationstatbeständen liegt allgemein der Gedanke eines Entstrickungsprinzips zugrunde.74 In den Bereich der sog. Ersatzgewinnrealisierung fällt auch die Besteue­ rung der Betriebsaufgabe, der Teilbetriebsaufgabe und der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils, deren Folgen in § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 ­EStG geregelt sind. Als Veräußerung gilt hiernach auch die Aufgabe einer dort aufgezählten Sachgesamtheit. Bei einer solchen gewinnrealisieren­ den Aufgabe handelt es sich um eine sog. Totalentnahme, bei der sämtli­ che Wirtschaftsgüter der konkreten betrieblichen Einheit in einem Akt in die Privatsphäre überführt werden.75 Für die Verlegung einer betriebli­ chen Einheit in das Ausland trifft § 16 Abs. 3a E ­ StG eine hierzu ergän­ zende Regelung. Demnach steht der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hin­ sichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Aufgabe des Gewerbebetriebs gleich.76 die Ausführungen bei Costede, StuW 1996, 19, 23; Marchal, Die steuerrechtlichen Grundlagen der Rücklage für Ersatzbeschaffung, 2006, S. 51. 70 Knobbe-Keuk, DStR 1985, 494; Marchal, Die steuerrechtlichen Grundlagen der Rücklage für Ersatzbeschaffung, 2006, S. 48. 71 Marchal, Die steuerrechtlichen Grundlagen der Rücklage für Ersatzbeschaffung, 2006, S. 48. 72 Zur Einschränkung auf Rechtsfolgenebene, falls die Besteuerung der stillen Reser­ ven sichergestellt ist, siehe S. 76. 73 Vgl. Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 406; Reiß, StuW 1995, 199, 207. 74 Vgl. Knobbe-Keuk, DStR 1985, 494, 495; Marchal, Die steuerrechtlichen Grundla­ gen der Rücklage für Ersatzbeschaffung, 2006, S. 49; Stoll, ­DStJG 4 (1981), 207, 222; BFH v. 10.2.1972, I R 205/66, ­BStBl. II 1972, 455. 75 BFH v. 7.10.1974, GrS 1/73, ­BStBl. II 1975, 168; v. 18.5.1983, I R 5/82, ­BStBl. II 1983, 771; Blümich/Schallmoser, § 16 Rn. 4. 76 Die Steuerlast auf einen hieraus resultierenden Gewinn kann auf Antrag nach § 36 Abs. 5 E ­ StG in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden, wenn die Wirtschafts­ güter einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einen anderen Mitgliedstaat

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§ 2  Allgemeine Besteuerungsprinzipien

§ 6 Abs. 3 Satz 1 ­EStG, der die Buchwertfortführung im Fall der unent­ geltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmer­ anteils anordnet, ist dogmatisch als lex specialis zur Aufgabe einer Sach­ gesamtheit i.S.d. § 16 Abs. 3 ­EStG einzuordnen.77 Die Rechtsprechung hingegen sieht in der unentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einhei­ ten, z.B. im Rahmen der Generationennachfolge, bereits keine Betriebs­ aufgabe.78 Als Argument führt der BFH an, der Betrieb werde nach der Übertragung vom übernehmenden Rechtsträger fortgeführt. Eine Unter­ nehmensfortführung widerspreche dem Aufgabetatbestand, welcher durch die (endgültige) Überführung sämtlicher wesentlicher Wirtschafts­ güter des Betriebs in das Privatvermögen und einer hiermit verbundenen Einstellung gekennzeichnet sei.

der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, sofern durch diese Staaten Amtshilfe geleistet wird. 77 Zutreffend Biergans, FS Schmidt, 1993, 75, 91; Grünwald, Das Verhältnis von Steu­ ersubjekt und Steuersubjekt, 2015, S. 82f., Schmitt, Zur interpersonalen Übertra­ gung stiller Reserven beim Erbfall im Einkommensteuerrecht, 1992, S. 91f.; Tiedke, FR 1988, 233; siehe auch die ältere Rechtsprechung nach RFH v. 5.6. 1935, VI A 109/34, RStBl. I 1935, 1356; BFH v. 16.9.1966, VI 118-119/65, B ­ StBl. III 1967, 70; v. 25.6.1970, IV R 350/64, B ­ StBl. II 1970, 719; anders die h. M. in Literatur und Recht­ sprechung, siehe Kirchhof/Fischer, § 6 Rn. 188; Friz, Das Verhältnis der Erbschaftund Schenkungsteuer zur Einkommensteuer, 2014, 48; HHR/Gratz, § 16 Rn. 1330; Kirchhof/Reiß, § 16 Rn. 15, 82; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 590; so wohl auch Wassermeyer, BB 1984, 1; anders auch die Rechtsprechung: BFH v. 24.10.1951, IV 233/51 U, ­BStBl. III 1952, 5; v. 27.7.1961, IV 295/60 U, B ­ StBl. III 1961, 514; v. 7.10.1965, IV 346/61 U, ­BStBl. III 1965, 666; v. 23.4.1971, IV 201/65, B ­ StBl. II 1971, 686; v. 26.4.1979, IV R 108/75, ­ BStBl. II 1979, 732; v. 19.2.1981, IV R 116/77, ­BStBl. II 1981, 566; v. 5.7.1990, GrS 2/89, B ­ StBl. II 1990, 837; v. 12.3.1992, IV R 29/91, ­BStBl. II 1993, 36; v. 28.8.2001, VIII B 54/01, BFH/NV 2002, 24; v. 30.8.2007, IV R 5/06, ­BStBl. II 2008, 113; v. 6.5.2010, IV R 52/08, ­BStBl. II 2011, 261. 78 BFH v. 24.10.1951, IV 233/51 U, ­ BStBl. III 1952, 5; v. 27.7.1961, IV 295/60 U, ­BStBl. III 1961, 514; v. 7.10.1965, IV 346/61 U, B ­ StBl. III 1965, 666; v. 23.4.1971, IV 201/65, ­ BStBl. II 1971, 686; v. 26.4.1979, IV R 108/75, B ­ StBl. II 1979, 732; v. 19.2.1981, IV R 116/77, ­BStBl. II 1981, 566; v. 5.7.1990, GrS 2/89, ­BStBl. II 1990, 837; v. 12.3.1992, IV R 29/91, B ­ StBl. II 1993, 36; v. 28.8.2001, VIII B 54/01, BFH/NV 2002, 24; v. 30.8.2007, IV R 5/06, B ­ StBl. II 2008, 113; v. 6.5.2010, IV R 52/08, ­BStBl. II 2011, 261; vgl. zur parallelen Problematik auch die von der hier vertrete­ nen Ansicht abweichende Rechtsprechung des BFH, wonach eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 E ­ StG dann vorliege, wenn der Steuerpflichtige den Ent­ schluss gefasst habe, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbstständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und der Steuer­ pflichtige in Ausführung dieses Entschlusses die wesentlichen Grundlagen des Be­ triebes entweder insgesamt in das Privatvermögen überführe oder anderen betriebs­ fremden Zwecken zuführe, an verschiedene Abnehmer veräußere oder teilweise veräußere und teilweise in das Privatvermögen überführe, so dass der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhöre, siehe BFH v. 18.12.1990, VIII R 17/85, ­BStBl. II 1991, 512; v. 16.12.1992, X R 52/90, ­BStBl. II 1994, 838; v. 26.4.2001, IV R 14/00, ­BStBl. II 2001, 798; v. 30.3.2017, IV R 31/14, BFHE 257, 292.

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B.  Grundsätze der steuerlichen Gewinn- und ­Verlustrealisierung

Gegen diese Ansicht sprechen die folgenden Argumente. Nach dem aus dem Steuersubjektprinzip abgeleiteten Grundsatz der Identität von Steu­ ersubjekt und Tatbestandsverwirklichung sind für die Besteuerung desje­ nigen, der einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil auf eine andere Person unentgeltlich überträgt, lediglich die Merkmale steuerlich relevant, die er selbst in eigener Person erfüllt.79 Die Motive und Absich­ ten des (unentgeltlichen) Erwerbers sind dem Übertrager grundsätzlich nicht zuzurechnen. Dass der neue Inhaber die betriebliche Einheit des ursprünglichen Inhabers fortzuführen gedenkt, ist also für die Qualifizie­ rung des vom Übertragenden verwirklichten Tatbestands irrelevant. Be­ rücksichtigt man dies, liegt beim Übertrager mangels Entgeltlichkeit der Übertragung in aller Regel keine gewinnrealisierende Veräußerung, son­ dern eine (Total-)Entnahme vor. Auf diese Entnahme sämtlicher Wirt­ schaftsgüter beim Übertrager folgt korrespondierend hierzu regelmäßig eine Einlage beim Erwerber.80 Diese Rechtsfolgen der Tatbestände kom­ men auf Seiten des Übertragenden und des Übernehmers im Ergebnis durch die Wertverknüpfung des § 6 Abs. 3 E ­ StG nicht zur Anwendung. Die Ansicht des BFH, welche für die tatbestandliche Qualifizierung des Übertragungsakts bei der übertragenden Person auf Merkmale abstellt, die beim Erwerber als unabhängigem Dritten verwirklicht werden, zei­ tigt also grundsätzlich unzulässige fremdbestimmte Besteuerungswir­ kungen. 3. Verhältnis der steuerlichen Gewinnrealisierungstatbestände ­zueinander Die Ersatzrealisationstatbestände sind gegenüber der Gewinnrealisie­ rung durch Veräußerung subsidiär.81 Dies ergibt sich nicht nur aus der gesetzlich angeordneten Regelungstechnik, sondern auch aus dem Sinn und Zweck der Ersatzrealisationstatbestände. Die Ersatzgewinnrealisie­ 79 Vgl. S. 9. 80 Bei der Aufgabe sind nach § 16 Abs. 3 Satz 7 ­EStG die einzelnen Wirtschaftsgüter mit ihren gemeinen Werten anzusetzen. Einlagen sind demgegenüber nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 E ­ StG mit ihren Teilwerten vorzunehmen. Der gemeine Wert bestimmt sich nach § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts zu erzielen wäre. Der Teilwert unterschei­ det sich vom gemeinen Wert insoweit, als dass unternehmensspezifische Verhält­ nisse, insbesondere der wertbestimmende Einfluss, der sich aus der konkreten Be­ triebszugehörigkeit des Wirtschaftsguts ergibt, in die Bewertung einfließt (Schmidt/ Kulosa, § 6 Rn. 235). Insofern besteht hier zwischen Übertrager und Übernehmer eine theoretische Wertdiskrepanz. Zur Bewertung bei der Betriebseröffnung mittels Einlage siehe allerdings BFH v. 7.12.1978, I R 142/76, B ­ StBl. II 1979, 729, wonach der Teilwert dem gemeinen Wert, d. h. dem Wiedereinkaufspreis am Markt ent­ spricht. 81 Pezzer, D ­ StJG 14 (1991), 3, 23.

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§ 2  Allgemeine Besteuerungsprinzipien

rung soll die Gewinnrealisierung in den Fällen ergänzen, in denen die allgemeinen steuerbilanziellen Grundsätze nicht eingreifen.82 Wird ein Wirtschaftsgut veräußert, scheidet es zugleich aus dem Be­ triebsvermögen seines Inhabers aus, womit nicht nur eine Veräußerung, sondern auch ein Entstrickungsvorgang vorliegt. Anders ausgedrückt: Jede Veräußerung eines Wirtschaftsguts ist zugleich eine Entstrickung aus dem Betriebsvermögen. Für betriebliche Sachgesamtheiten bedeutet dies, dass jede Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunterneh­ meranteils beim Veräußerer zugleich die Aufgabe der betrieblichen Ein­ heit bedeutet. Jede Betriebsveräußerung stellt also zugleich eine Betriebs­ aufgabe dar („Betriebsaufgabe durch Betriebsveräußerung“).83 Schließlich führt der ehemalige Inhaber des (Teil-)Betriebs seinen eigenen Betrieb nach der Veräußerung nicht mehr fort. Gleichwohl ergeben sich die steu­ erlichen Folgen in diesem Fall bereits aus § 16 Abs. 1 Nr. 1 E ­ StG und nicht erst durch den Aufgabetatbestand nach § 16 Abs. 3 ­EStG. In Fällen der Veräußerung eines Wirtschaftsguts oder der betrieblichen Einheit greift bereits die Gewinnrealisierung nach allgemeinen steuerbilanziel­ len Grundsätzen, also dem Veräußerungsprinzip ein, so dass es des Rück­ griffs auf die Ersatzgewinnrealisierungstatbestände nicht bedarf.

II. Zur Zulässigkeit temporärer Verschiebungen 1. Stille Lasten und Verluste Im Steuerrecht existieren zahlreiche Regelungen, welche die Verrech­ nung von stillen Lasten und Verlusten einschränken. Stille Lasten, also latente Wertminderungen, resultieren aus einer Unterbewertung von Passiva oder einer Überbewertung von Aktiva in der Steuerbilanz. Ab­ weichend vom Handelsrecht dürfen insbesondere Rückstellungen in der Steuerbilanz nicht oder nur in geringerer Höhe gebildet werden. Hervor­ zuheben sind insbesondere § 5 Abs. 4 ­EStG (Verbot der Passivierung von Rückstellungen für Dienstjubiläen), § 5 Abs. 4a ­EStG (Verbot der Bildung von Drohverlustrückstellungen) und § 6a ­EStG (Bewertungsrestriktio­ nen für Pensionsrückstellungen).84

82 Vgl. S. 12. 83 FG Stuttgart v. 6.4.1965, I 107/65, EFG 1965, 43; Schmitt, Zur interpersonalen Übertragung stiller Reserven beim Erbfall im Einkommensteuerrecht, S. 72; Biergans, in: FS Schmidt, 75, 91; Wasmer, Zurechnung von Einkünften, 20ff.; a. A. BFH v. 19.2.1981, IV R 116/77, ­BStBl. II 1981, 566. 84 Siehe ferner noch § 5 Abs. 2a E ­ StG (zur Passivierung von Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen) und § 5 Abs. 4b Satz 2 ­EStG (Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radi­ oaktiver Stoffe).

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B.  Grundsätze der steuerlichen Gewinn- und ­Verlustrealisierung

Das BVerfG hat in seiner viel beachten Entscheidung zu den Jubiläums­ rückstellungen entschieden, dass steuerbilanzielle Passivierungsverbote und Bewertungsvorbehalte grundsätzlich zulässig sein sollen, soweit sie die Verlustrealisierung nur zeitlich hinausschieben und damit keine de­ finitiven Belastungseffekte zeitigen.85 Sofern aber eine künftige Realisie­ rung der stillen Lasten als Verluste ausgeschlossen werde, seien sie je­ denfalls im letztmöglichen Zeitpunkt grundsätzlich steuermindernd z.B. bei der Ermittlung des Gewinns aus einer Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1, 2 E ­ StG zu berücksichtigen.86 In ähnlicher Weise beurteilt der BFH in seiner jüngeren Rechtsprechung die sog. Mindestgewinnbesteuerung.87 Für die Verlustverrechnung gilt im Grundsatz, dass innerhalb einer Periode die Gewinne und Verluste innerhalb einer Einkunftsart (horizontaler Verlustausgleich) und Gewin­ ne und Verluste verschiedener Einkunftsarten (vertikaler Verlustaus­ gleich) miteinander zu verrechnen sind. Hieraus ergibt sich die Summe der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 3 ­EStG. Soweit in derselben Periode sodann ein Verlustüberhang bleibt, sind die negativen Einkünfte bis zu einem Betrag von 1 Mio. Euro (Ehegatten: 2 Mio. Euro) in den unmittelbar vor­ angegangenen Zeitraum zurückzutragen. Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht im vorangegangen Veranlagungszeitraum abgezogen werden können, sind gemäß § 10d Abs. 2 ­EStG in die folgenden Veranla­ gungszeiträume vorzutragen. In den folgenden Veranlagungszeiträumen kann der Verlustvortrag allerdings nur eingeschränkt zur Verrechnung genutzt werden. § 10d Abs. 2 Satz 1 ­EStG sieht vor, dass Verlustvorträge lediglich mit positiven Einkünften bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Mio. Euro übersteigenden Betrags verrechnet werden können (Mindest­ gewinnbesteuerung). Diese Mindestgewinnbesteuerung verstößt nach Ansicht des BFH jedenfalls in ihrer Grundkonzeption, die eine bloße zeitliche Streckung der Verlustverrechnung beinhaltet, nicht gegen Ver­ fassungsrecht. Die Abzugsfähigkeit von Verlusten dürfe allerdings aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen werden. Diesem Maßstab werde § 10d 85 BVerfG v. 12. 5.2009, 2 BvL 1/00, BVerfGE, 123, 111. 86 BFH v. 17.10.2007, I R 61/06, B ­ StBl. II 2008, 555 (Nettomethode); zur Entstrickung stiller Lasten bei einer Betriebsverlegung ins Ausland vgl. Riedel, Ubg 2014, 421, 425. Die Nettomethode, die die Ermittlung des Veräußerungsgewinns betrifft, gilt auch noch weiterhin. Die Ende 2013 eingeführte Vorschrift § 4f Abs. 1 Satz 3 ­EStG sieht eine Ausnahme von der fünfzehnjährigen Verteilung der Betriebsausgaben vor, die aus stillen Lasten realisiert wurden, wenn die Realisierung stiller Lasten im Zuge der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunterneh­ meranteils erfolgt. 87 BFH v. 27.1.2006, VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150; v. 1.7.2009, I R 76/08, ­BStBl. II 2010, 1061; v. 26.8.2010, I B 49/10, ­BStBl. II 2011, 826; v. 22.8.2012, I R 9/11, ­BStBl. II 2013, 512; v. 26.12.2009, I R 102/08, ­BStBl. II 2014, 1016.

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§ 2  Allgemeine Besteuerungsprinzipien

Abs. 2 ­EStG jedenfalls dann gerecht, wenn kein sog. Definitiveffekt ein­ trete. Ein solcher definitiver Belastungseffekt könne sich aus rechtlichen Gründen, etwa aufgrund von Vorschriften, die einen Untergang der unge­ nutzten Verluste beinhalten (z.B. nach § 8c K ­ StG oder § 4 Abs. 2 Satz 2 ­UmwStG) oder tatsächlichen Gründen, etwa der Einstellung der betrieb­ lichen Tätigkeit einer Körperschaft (§ 11 K ­ StG) oder dem Ableben einer natürlichen Person ergeben.88 Eine ähnliche Konzeption wie die Mindestgewinnbesteuerung hat § 4f Abs. 1 Satz 1 ­EStG. Betriebsausgaben, die aus einer Realisierung von stil­ len Lasten durch die Übertragung der betreffenden Verpflichtung resul­ tieren, sind grundsätzlich nach § 4f Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 E ­ StG über 15 Jahre zu verteilen.89 Auch zu dieser Regelung lässt sich sagen, dass sie im Grundsatz lediglich einen temporären Effekt hat. Soweit der zeitlich ge­ streckte Abzug von Betriebsausgaben aber aufgrund tatsächlicher oder rechtlicher Umstände ausgeschlossen wird, zeitigt die Vorschrift eine definitive Belastungswirkung, so dass eine entsprechende Korrektur an­ gebracht ist.90 2. Stille Reserven und Gewinne Überträgt man den Gedanken der Rechtsprechung zur aufgeschobenen Verlustrealisierung auf die Besteuerung stiller Reserven, so ist eine Aus­ nahme von der Gewinnbesteuerung in gleicher Weise zulässig, soweit sie lediglich das „Wann“ der Besteuerung stiller Reserven bei einem Steuer­ subjekt berührt und nicht das „Ob“. Die gleiche Erwägung muss auch für die Entstrickung gelten, da diese gegenüber der Gewinnrealisierung durch Veräußerung subsidiär und folgerichtig anhand gleicher Grundsät­ ze auszurichten ist.91 Auf eine Entnahmegewinnbesteuerung kann bei Annahme einer Korrespondenz zwischen Gewinn- und Verlustrealisie­ rung verzichtet werden, soweit die Besteuerung der stillen Reserven beim selben Steuersubjekt sichergestellt ist.92 Fraglich ist allerdings, ob eine Übertragung der Rechtsprechung zur aufgeschobenen Verlustreali­ sierung auf den Fall mit umgekehrtem Vorzeichen zulässig ist. Stille Reserven stellen das Gegenstück zu stillen Lasten dar. Gewinne (positive Einkünfte) sind das Gegenteil von Verlusten (negative Einkünf­ 88 BFH v. 22.8.2012, I R 9/11, B ­ StBl. II 2013, 512 und v. 26.8.2010, I B 49/10, B ­ StBl. II 2011, 826; zum (Nicht-) Übergang von Verlusten auf den Erben und den Rechtnach­ folger siehe S. 98, 133. 89 Eingeführt mit dem AIFM-StAnpG v. 18.12.2013, BGBl. I 2013, 4318. 90 Riedel, Ubg 2014, 421, 423. In Ausnahme zu den sonst geltenden Grundsätzen, dass Verlustpositionen nicht auf den Nachfolger übergehen, sieht § 4f Abs. 1 Satz 7 ­EStG allerdings eine Rechtsnachfolge vor, näher hierzu ab S. 113. 91 S. 15. 92 Dazu näher S. 89.

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B.  Grundsätze der steuerlichen Gewinn- und ­Verlustrealisierung

te). Die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten stellt grundsätzlich keine Steuerbegünstigung dar, sondern ist sachrichtige Ausprägung des objektiven Nettoprinzips.93 Werden positive Einkünfte aus einer Quelle besteuert, sind grundsätzlich auch die hieraus resultierenden Verluste zu berücksichtigen. Gleichwohl ist ein allgemeines Korrespondenzprinzip zwischen Erwerbs­ einahmen- und -Ausgabenseite im Ertragsteuerrecht nicht erkennbar.94 Der Blick auf die zahlreichen Passivierungsverbote im Steuerbilanzrecht und die Vorschrift § 4f Abs. 1 Satz 1 E ­ StG zeigt, dass stille Reserven regelmäßig sofort besteuert werden, stille Lasten aber erst zeitverzö­ ­ gert.95 Einen Anhaltspunkt für einen möglichen Korrespondenzgrundsatz bietet zwar § 3c Abs. 1 ­EStG. Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Ein­ nahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Der Gesetzgeber ordnet hier eine Verknüpfung zwischen Erwerbseinnahmenund Erwerbsausgabenseite an. Sinn und Zweck der Norm ist zu verhin­ dern, dass der Steuerpflichtige neben der Steuerfreiheit bestimmter Ein­ nahmen die hierzu wirtschaftlich gehörenden Ausgaben steuermindernd abziehen kann und so einen steuerlichen Vorteil erlangt.96 Das Abzugs­ verbot nach § 3c Abs. 1 und Abs. 2 ­EStG ergibt sich aber auch aus den allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts, weil für das Vor­ liegen von Erwerbsaufwendungen notwendig ist, dass diese durch eine von der Besteuerung erfasste Einkunftsart veranlasst sind.97 Demge­ genüber beinhaltet insbesondere § 4 Abs. 5 ­EStG einen umfangreichen Katalog nicht abziehbarer Betriebsausgaben, die ungeachtet einer be­ trieblichen Veranlassung der konkreten Aufwendung eingreifen und ver­ schiedene Zwecke verfolgen, insbesondere eine (mögliche) private (Mit-) Veranlassung der jeweiligen Aufwendungen abbilden sollen.98 Aus § 4 Abs. 5 E ­ StG ergibt sich aber nicht in Analogie zu § 3c Abs. 1 ­EStG, dass Einnahmen, die unter den Betriebsausgabenkatalog fallen,

93 Vgl. Hey in Tipke/Lang, 22. Aufl. 2015, § 8 Rn. 60ff. 94 BFH v. 8.12.1971, I R 80/70, B ­StBl. II 1972, 292; v. 4.12.1991, I R 26/91, BStBl. II 1992, 686; v. 20.11.2007, I R 54/05, BFH/NV 2008, 617; v. 8.9.2011, ­ I R 78/10, BFH/NV 2012, 44; FG Baden-Württemberg v. 11.8.2014, 6 K 3812/13, EFG 2014, 1980. 95 Vgl. Riedel, FR 2014, 6, 10. 96 BFH v. 26.3.2002, VI R 26/00, B ­ StBl. II 2002, 823; Blümich/Erhard, § 3c E ­ StG Rn. 6. 97 BFH v. 23.1.2000, VI R 93/98, ­BStBl. II 2001, 199; v. 7.12.2005, I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068; Blümich/Erhard, § 3c ­EStG Rn. 7. 98 Z. B. Bewirtungskosten nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 ­EStG (vgl. hierzu Schmidt/Heinicke, § 4 Rn. 545) und § 4 Abs. 5 Nr. 6b ­EStG (häusliches Arbeitszimmer).

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§ 2  Allgemeine Besteuerungsprinzipien

steuerfrei sind.99 Auch dies folgt aus allgemeinen Grundsätzen. Die Tat­ sache, dass der Gesetzgeber den Betriebsausgabenabzug für bestimmte Fälle ausschließt oder einschränkt, ändert nichts daran, dass sowohl eine hierunter fallende Einnahme als auch die unter das Betriebsausgabenab­ zugsverbot fallende Aufwendung dem Grunde nach betrieblich veran­ lasst ist. Festhalten lässt sich damit, dass es keinen Korrespondenzgrundsatz zwi­ schen Erwerbseinnahmen- und Erwerbsausgabenseite gibt. Jede Seite ist also für mögliche Einschränkungen und Erweiterungen für sich genom­ men dahingehend zu prüfen, ob die konkrete Einschränkung mit allge­ meinen ertragsteuerlichen Prinzipien und dem Leistungsfähigkeitsprin­ zip übereinstimmt. Hieraus ergibt sich, dass die Rechtsprechung zur aufgeschobenen Verlustberücksichtigung nicht unreflektiert auf die Ein­ nahmenseite übertragen werden kann. Auf die Besteuerung stiller Reser­ ven kann trotz Verwirklichung eines steuerlichen Gewinnrealisierungs­ tatbestands also noch nicht allein deshalb verzichtet werden, weil die künftige Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

C. Abschnitts- vs. Total(gewinn)besteuerung I. Zur Totalbesteuerung in Bezug auf die einzelne Person Einkommen- und Körperschaftsteuer sind Jahressteuern. Dies ergibt sich aus §  25 Abs. 1 ­EStG und 31 ­KStG, wonach die Steuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt wird, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Der Tatbestand der Einkünfteerzielung wird zwar kontinuierlich mit den einzelnen Geschäftsvorfällen verwirklicht, allerdings entsteht die Steuer grundsätzlich erst mit Ablauf des Kalenderjahres.100 Das sog. Prinzip der Abschnittsbesteuerung ist eine technische, im materiellen Recht manifestierte Festlegung, die der regelmäßigen Finanzierung des öffentlichen Haushalts dient.101 99 BFH v. 4.12.1991, I R 26/91, ­BStBl. II 1992, 686; v. 20.11.2007, I R 54/05, BFH/NV 2007, 617 und FG Baden-Württemberg v. 11.8.2014, 6 K 3812/13, EFG 2014, 1980 (Schadensersatzleistung für gewerbesteuerliche und körperschaftsteuerliche Falschberatung; anders allerdings bei Steuererstattungen nach § 37 Abs. 2 AO); BFH v. 28.5.1968, IV R 65/67, ­BStBl. II 1968, 581 (Schmiergeldrückzahlung); BFH v. 18.6.2003, I B 164, 165/02, BFH/NV 2003, 1555 (Geschenke). 100 Vgl. § 36 Abs. 1 ­EStG, §§ 31, 32 K ­ StG, abweichend davon unterjährige Entste­ hung: Vorauszahlungen (§ 37 Abs. 1 Satz 2 ­EStG), Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 Satz 2 ­EStG), Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 2 E ­ StG), Abzugssteuern bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50a Abs. 5 Satz 1 ­EStG i.V. m. § 73c EStDV). 101 BFH v. 28.3.1973, I R 100/71, ­BStBl. II 1973, 544; v. 7.7.1983, IV R 209/80, B ­ StBl. II 1984, 53; vgl. auch Ruppe, ­DStJG 10 (1987), 45, 63. Umstritten ist, ob es sich we­ gen der materiell-rechtlichen Normierung um ein materielles Rechtsprinzip oder

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C.  Abschnitts- vs. Total(gewinn)besteuerung

Eine Totalbesteuerung bildet im Vergleich zur reinen Abschnittsbesteu­ erung die Leistungsfähigkeit eines Steuersubjekts wohl sachgerechter ab.102 Sie bezieht sich auf die Lebensdauer des Steuersubjekts.103 Fraglich ist, ob sich im Ertragsteuerrecht normative Anknüpfungspunkte dafür finden, dass der Gesetzgeber einen solchen Totalgewinngedanken in Be­ zug auf die einzelne Person verwirklichen will. Für die natürliche Person ist dies zu verneinen. Eine Schlussbesteuerung, die an das Ableben der natürlichen Person anknüpft, wird im Einkom­ mensteuerrecht nicht angeordnet.104 Der Erbfall ist kein Tatbestand, der eine Realisierung sämtlicher noch vorhandener stiller Reserven beim Er­ blasser auslöst. Einen anderen Ansatz verfolgt das Unternehmensteuerrecht bei juristi­ schen Personen. Die Liquidation von Körperschaften ist nach § 11 K ­ StG ein eigener Besteuerungstatbestand.105 Wird eine Kapitalgesellschaft auf­ gelöst, so unterliegen die Wertsteigerungen in ihrem Betriebsvermögen einer Schlussbesteuerung.106 Maßgebender Gedanke des § 11 K ­ StG ist analog zu den Entstrickungstatbeständen nach §§ 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 sowie 16 Abs. 3 und 16 Abs. 3a E ­ StG, dass bisher im Betriebsvermögen der Körperschaft noch nicht realisierte stille Reserven im letztmöglichen Moment vor dem Wegfall des Körperschaftsteuersubjekts der Besteue­ rung unterliegen.107Aus der Tatsache, dass nach § 11 ­KStG die über die gesamte Lebensdauer des Steuersubjekts gebildeten stillen Reserven er­ fasst werden und im Zeitpunkt der Liquidation der Besteuerung unter­ liegen, ergibt sich allerdings noch kein normativer Anknüpfungspunkt

lediglich ein technisches Prinzip handelt, siehe dazu Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 87ff. 102 Vgl. dazu grundlegend Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 87ff. 103 Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 85. 104 Der Grund hierfür könnte zwar darin gesehen werden, dass in diesem Fall der Ver­ mögensübergang auf die Erben bereits der ErbSt unterliegt, die als reine Nachlass­ steuer ausgestaltet ist. Nach der Rechtsprechung sind aus diesen beiden Steuerar­ ten resultierende Doppelbelastungen jedoch systemimmanent und hinzunehmen, siehe BFH v. 20.10. 2008, X B 162/08, BFH/NV 2009, 156; v. 17.2.2010, II R 23/09, II R 23/09, B ­ StBl. II 2010, 641, Az. beim BVerfG1 BvR 1432/10; BVerfG v. 8.1.1999, 1 BvL 94/98, B ­ StBl. II 1999, 152; v. 7.4.2015, 1 BvR 1432/10, BFH/NV 2015, 1069; ebenso Biergans, in: FS Schmidt, 75, 91; Märkle, StbJb 1995/96, 75, 97; a.A. wohl noch Littmann, FR 1958, 506, 507; wohl auch anders anhand der Historie des § 7 EStDV argumentierend Ruppe, D ­ StJG 10 (1987), 45, 59; dahingehend wohl auch Wassermeyer, BB 1984, 1. 105 § 11 ­KStG kann zugleich als Anknüpfungspunkt für einen möglichen Grundsatz der Totalgewinnbesteuerung in Bezug auf eine Unternehmung dienen, siehe dazu ab S. 22f. 106 Zur Gewinnermittlung siehe ausführlich Blümich/Hofmeister, § 11 ­KStG Rn. 45ff. 107 BFH v. 14.12.1965, I R 246/62 U, B ­ StBl. III 1966, 152; v. 8.12.1971, I R 164/09, ­BStBl. II 1972, 229; Blümich/Hofmeister, § 11 ­KStG Rn. 7.

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dafür, dass die Ertragsteuern von einem Grundsatz der Totalgewinnbe­ steuerung des Steuerpflichtigen ausgehen. Dies zeigt ein Blick auf die Regelungen zur Verlustverrechnung, die nicht korrespondierend zur Besteuerung stiller Reserven ausgestaltet sind. Eine vollständige Verlustverrechnung über die gesamte Lebensdauer des Steuerpflichtigen sieht das Gesetz weder für natürliche Personen noch für Körperschaften vor. Ein uneingeschränkter Verlustrücktrag würde zu einer echten Totalbesteuerung des Steuersubjekts führen, da ein Aus­ gleich sämtlicher positiver und negativer Einkünfte über die gesamte Le­ bensdauer stattfände. Allerdings bleibt es im Fall des Ablebens oder der Liquidation eines Steuerpflichtigen bei der Grundregel des § 10d ­EStG.108 Das Risiko, dass der Steuerpflichtige seine Verluste über die gesamte Le­ bensdauer nicht vollständig zur Verrechnung nutzen kann, verbleibt bei ihm. Für den Fall des Ablebens des Steuerpflichtigen oder der Beendigung der persönlichen Steuerpflicht ist es nicht vorgesehen, dass abweichend vom Wortlaut des § 10d E ­ StG ein uneingeschränkter Verlustrücktrag für sämtliche früheren Veranlagungszeiträume gewährt wird.109 Festhalten lässt sich damit, dass die Ertragsteuern nicht als Lebenszeit­ steuern in Bezug auf das konkrete Steuersubjekt zu qualifizieren sind.110 Gegenstand der Einkommen- und Körperschaftsteuer ist vielmehr der Gewinn oder Verlust im jeweiligen Besteuerungszeitraum.111

II. Zur Totalbesteuerung in Bezug auf eine Unternehmung 1. Zur Totalgewinnbesteuerung in Bezug auf eine Unternehmung Knobbe-Keuk112 vertritt die Ansicht, dass der Totalgewinn eines Unter­ nehmens der „richtige“ Gewinn sei. Dies sei der Gewinn, der vom An­ 108 Zur Zulässigkeit der Beschränkung des Verlustvortrags auf ein Jahr BVerfG v. 22.7.1991, 1 BvR 313/88, HFR 1992, 423. Die Möglichkeit eines Verlustvortrags ist nach Kube, DStR 2011, 1781, 1788 verfassungsrechtlich nicht geboten. Aus­ führlich zum Untergang der Verlustverrechnungsmöglichkeiten im Fall des Todes einer natürlichen Person ab S. 98. 109 Vgl. BVerfG v. 22.7.1991, 1 BvR 313/88, DStR 1991, 1278; RFH v. 7.11.1934, StuW 1935, Nr. 20; v. 19.5.1936, RStBl. 1936, 790; v. 2.7.1941, RStBl. 1941, 658; BFH v. 11.2.1998, I R 81/97, B ­ StBl. II 1998, 485; v. 22.10.2003, I ER-S-1/03, B ­ StBl. II 2004, 414; v. 28.7.2004, XI R 54/99, DStR 2005, 13; v. 17.12.2007, GrS 2/04, B ­ StBl. II 2008, 608; Kube, DStR 2011, 1781, 1788; Schlutius, FR 1962, 48; Trzaskalik, StuW 1979, 97, 103; ausführlich zu § 11 K ­ StG: Bergmann, Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften, 2012, S. 55. 110 Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 103. 111 Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 103; Schön, BB 1997, 1333, 1335. 112 Knobbe-Keuk, DB 1972, 1647; dies., DStR 1985, 494; dies., Bilanz- und Unterneh­ mensteuerrecht, 1993, S. 268ff., S. 303; vgl. zu ihrem Ansatz Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 67, 70.

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C.  Abschnitts- vs. Total(gewinn)besteuerung

fang bis zum Ende des Bestehens eines Unternehmens erzielt würde. Dieser über die Lebensdauer des Betriebs ermittelte Gewinn müsse iden­ tisch sein mit den summierten Periodengewinnen. Das für die Besteue­ rung maßgebende Wirtschaftsjahr sei nur ein formaler Abschnitt im ­Gesamtleben eines Unternehmens, während der wirtschaftliche Erfolg einer Unternehmung erst bei dessen Beendigung messbar sei. Die Folge dieses Totalgewinngedankens in Bezug auf eine unternehmeri­ sche Einheit ist, dass der persönliche Charakter des Einkommensteuer­ tatbestands zurücktritt.113 Hieraus ergibt sich, dass stille Reserven, so­ fern die betreffenden Wirtschaftsgüter in einem Betriebsvermögen liegen, ohne Einschränkung auf eine andere Person übergehen, wenn die betrieb­ liche Einheit übertragen wird. Im Mittelpunkt dieser eher betriebswirt­ schaftlichen Betrachtungsweise steht nämlich das Unternehmen an sich und nicht der dahinterstehende Unternehmer. Der Totalgewinnansatz – versteht man ihn allein in Bezug das Objekt der Unternehmung114 - widerspricht allerdings dem Subjektsteuerprinzip.115 Er ist daher abzulehnen. 2. Zur Totalgewinnbesteuerung in Bezug auf eine Unternehmung bei einem Steuersubjekt Ein Grundsatz der Totalbesteuerung allein in Bezug auf eine Unterneh­ mung existiert zwar im Ertragsteuerrecht nicht, da das Steuersubjekt­ prinzip einer solchen Betrachtung widerspricht.116 Gleichwohl gibt es sog. aperiodische Besteuerungstatbestände, die eine Schlussbesteuerung in Bezug auf das Objekt „betriebliche Einheit“ anordnen und sich zu­ gleich auf das Steuersubjekt beziehen, das Inhaber der betrieblichen Ein­ heit ist. Die Totalgewinnbesteuerung in Bezug auf eine Unternehmung bei einem Steuersubjekt lässt sich auch als „Zäsur“ bezeichnen. Anknüpfungspunkt hierfür ist § 16 Abs. 1 Nr. 1 und 2 E ­ StG. Zu den Ein­ künften aus Gewerbebetrieb gehören hiernach die Gewinne aus der Ver­ äußerung eines ganzen Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunter­ nehmeranteils. Die Gewinnrealisierung dem Grunde ergibt sich bei der Betriebsveräußerung bereits aus dem Veräußerungsprinzip.117 Ähnliches gilt für die Betriebsaufgabe, die als Entnahme des gesamten Betriebs

113 Vgl. dazu oben, S. 6. 114 Zur möglichen Modifikation unter Berücksichtigung des Steuersubjektprinzips sogleich. 115 Vgl. dazu oben, S. 6. 116 S. 22. 117 S. 11.

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§ 2  Allgemeine Besteuerungsprinzipien

(„Totalentnahme“) gekennzeichnet ist und damit dem Grundsatz der Gewinnrealisierung durch Entstrickung entspricht.118 Gegenstand der Veräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 E ­ StG ist nicht die Summe der einzelnen Wirtschaftsgüter, sondern der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in seiner Gesamtheit. Veräußert werden müssen, um den Tatbestand zu erfüllen, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der konkreten Sachgesamtheit.119 Während bei der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter die Übernahme einer (betrieblichen) Verbindlichkeit durch den Erwerber als Entgelt anzusehen ist, 120 sind bei Sachgesamthei­ ten betriebliche Schulden bereits Bestandteil des Übertragungsgegen­ stands und damit neben dem hierfür gezahlten Veräußerungspreis keine gesonderte Gegenleistung.121 Die betriebsbezogene Betrachtung zeigt sich auch bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns. Nach § 16 Abs. 2 ­EStG ermittelt sich dieser als der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungs­ kosten den Wert des (anteiligen) Betriebsvermögens übersteigt. Der Ge­ winn wird bei einer Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten in der Weise ermittelt, dass dem Nettobuchwert des gesamten zu übertragenen Betriebsvermögens (Kapital) die Summe der Gegenleistungen gegenüber gestellt wird (Nettomethode).122 Sachgesamtheiten i.S.d. § 16 Abs. 1 E ­ StG zeichnen sich dadurch aus, dass ihr Gesamtwert nicht mit der Summe der Einzelwerte (Teilwerte) der zugehörigen Wirtschaftsgüter identisch ist.123 Abgegolten werden im Ver­ äußerungspreis regelmäßig nicht nur die stillen Reserven, die den einzel­ nen Wirtschaftsgütern anhaften, sondern auch bisher im Rahmen der 118 S. 12. 119 So die ständige Rechtsprechung, siehe z.B. BFH v. 12.12.2000, VIII R 10/99, ­BStBl. II 2001, 282; zur normspezifischen Auslegung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlagen siehe Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 100f. 120 BFH v. 11.12.1997, IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836; v. 11.12.2001, VIII R 58/98, ­BStBl. II 2002, 420; v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStRE 2012, 2051; BMF v. 8.12.2011, ­BStBl. I 1279; EStH 6.15; Blümich/Ehmcke, § 6 Rn. 1320; Böhme/Forster, BB 2003, 1979, 1980; Brandenberg, DStZ 2002, 551, 557; Dornheim, DStZ 2013, 397, 399; Graw, FR 2015, 260, 261; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 696; Stein/Stein, FR 2013, 156, 157; BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, B ­ StBl. II 2002, 420; sehr kritisch zu dieser Differenzierung Dötsch, jurisPR-SteuerR 49/2012 Anmerkung 2. 121 BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, ­BStBl. II 1986, 811; v. 21.3.2002, IV R 1/01, ­BStBl. II 2002, 519; Geissler, FR 2014, 152, 153; Rosenberg/Placke, DB 2013, 2821, 2823; Schmidt, FS Clemm, 1996, 349, 357. 122 BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, ­ BStBl. II 1986, 811; v. 16.12.1992, XI R 34/92, BStBl. II 1993, 436; 22.9.1994, IV R 61/93, ­ ­ BStBl. II 1995, 367; v. 7.11.2000, VIII R 27/98, BFHE 193, 549; v. 21.3.2002, IV R 1/01, ­ BStBl. II 2002, 519; v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; HHR/Geissler, § 16 Anm. 76; Schmidt/ Wacker, § 16 Rn. 58. 123 BFH v. 28.4.2016, I R 33/14, DStR 2016, 1801.

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D.  Besteuerung von Kapital- und Personengesellschaften

laufenden Besteuerung nicht bilanzierte selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere ein originärer Geschäfts- oder Firmen­ wert.124 In gleicher Weise werden wirtschaftliche Belastungen für den Erwerber, die beim Veräußerer im Zuge der laufenden Besteuerung etwa aufgrund von Passivierungsbeschränkungen noch nicht ausgewiesen wurden, im Kaufpreis berücksichtigt und wirken sich entsprechend min­ dernd auf den (Teil-)Betriebsveräußerungsgewinn aus.125 Auf den Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe der Sachgesamtheit wird auf Antrag ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 E ­ StG gewährt, ferner eine Tarifermäßigung nach § 34 E ­ StG, um etwaige Progressionseffekte, die sich aus der aperiodischen, zusammengeballten Erfassung der stillen Re­ serven im Veräußerung- oder Aufgabegewinn ergeben können, abzumil­ dern.126 Aus den eben aufgezeigten Besonderheiten der aperiodischen Besteue­ rung ergibt sich, dass diese Besteuerungstatbestände bis dahin im Rah­ men der laufenden Besteuerung bei einem Steuersubjekt noch nicht ­erfasste latente Vermögensmehrungen (stille Reserven) und Vermögens­ minderungen (stille Lasten) in Bezug auf die konkrete betriebliche Sach­ gesamtheit abgelten. Sie lassen sich aus diesem Grund auch als Totalge­ winnbesteuerung in Bezug auf eine unternehmerische Einheit bei einem Steuersubjekt umschreiben.127

D. Grundzüge der laufenden Besteuerung von Kapitalund Personengesellschaften Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften sowie Einzelunterneh­ mer werden unterschiedlich besteuert. Für die Besteuerung gewerblicher Einkünfte bei natürlichen Personen gilt Folgendes: Nach § 1 E ­ StG ist die natürliche Person selbst Subjekt der Einkommensbesteuerung. Erzielt sie gewerbliche Einkünfte, wird der Gewinn bereits im Wirtschaftsjahr seiner Entstehung mit Einkommenund Gewerbesteuer besteuert, wobei die auf gewerbliche Einkünfte ent­ fallende Gewerbesteuer nach § 35 E ­ StG (anteilig) die tarifliche Einkom­ 124 Vgl. BFH v. 3.10.1989, VIII R 142/84, ­BStBl. II 1990, 420; v. 13. 2.1996, VIII R 39/92, ­BStBl. II 1996, 409; v. 9.10.1996, XI R 71/95, B ­ StBl. II 1997, 236; v. 18.12.1996, XI R 63/96, B ­ StBl. II 1997, 573; v. 3.4.2014, IV R 12/10, B ­ StBl. II 2014, 1000; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 104. 125 Grundlegend BFH v. 17.10.2007, I R 61/06, B ­ StBl. II 2008, 555. 126 Siehe hierzu im Detail Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 577ff. und § 34 Rn. 1. 127 Das Gegenstück hierzu stellt die steuerliche Rechtsnachfolge bzw. die Kontinui­ tät dar, nach dessen Grundgedanken ein anderer bezüglich der betrieblichen Sach­ gesamtheit in die Fußstapfen eines Steuersubjekts tritt. Hierauf wird noch zurück­ zukommen zu sein, näher ab S. 66.

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§ 2  Allgemeine Besteuerungsprinzipien

mensteuer des Unternehmensinhabers mindert.128 Ähnliches gilt für die Besteuerung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft. Für sie gilt das sog. Transparenzprinzip.129 Hieraus ergibt sich, dass die von der Ge­ sellschaft erzielten Gewinne den Gesellschaftern grundsätzlich bereits im Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung (anteilig) zugerechnet werden und von diesen mit ihrem persönlichen Steuersatz zu versteuern sind.130 Demgegenüber ist Schuldnerin der Gewerbesteuer die Personengesell­ schaft (§§ 2 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 3 G ­ ewStG). Die tarifliche Einkommen­ steuer eines Gesellschafters mindert sich nach § 35 Abs. 2 ­EStG um die auf ihn entfallende Gewerbesteuer.131 Besteuerungssubjekt bei der Körperschaftsteuer ist demgegenüber nach § 1 ­KStG die Körperschaft selbst. Gewinne, die sie erzielt, unterliegen bei ihr der Besteuerung mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Schüttet die Gesellschaft Gewinne aus, unterliegen diese beim Anteilseigner der Besteuerung. Sofern der Anteilseigner eine natürliche Person ist und die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird, unterliegt der Gewinn nach dem Teileinkünfteverfahren (§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 ­EStG) zu 40 % der Besteuerung; sofern der Anteilseigner eine Körperschaft ist, ist die Ausschüttung steuerfrei, wobei hiervon 5 % als nicht abziehbare Betriebs­ ausgaben gelten, wenn der Gesellschafter zu Beginn des Kalenderjahres zu mindestens 10 % am Grund-oder Stammkapital beteiligt war (§ 8b Abs. 1, 4 und 5 ­KStG). Sinn und Zweck der beiden Regelungen ist, die steuerliche Doppelbelastung, die sich aufgrund der Besteuerung eines von der Kapitalgesellschaft erzielten Gewinns sowohl bei der Kapitalge­ sellschaft als auch beim Anteilseigner ergibt, abzumildern.132 Parallel hierzu unterliegen auch Gewinne aus der Veräußerung der Anteile, deren Bezüge nach den eben genannten Vorschriften (teilweise) steuerfrei sind, einer (anteiligen) Steuerbefreiung. Sofern der Anteilseigner eine natürli­ che Person ist und die veräußerte Beteiligung im Betriebsvermögen ge­ halten wurde, ist der Veräußerungsgewinn zu 60 % steuerbefreit (§§ 3 Nr. 40 b), 3c Abs. 2 ­EStG), sofern der Anteilseigner eine Körperschaft ist, 128 Hierbei handelt es sich um eine Anrechnungsvorschrift. § 35 E ­ StG dient dazu, ty­ pisierend die Doppelbelastung aus Gewerbe- und Einkommensteuer für gewerb­ lich tätige Personen abzumildern und einen Ausgleich für den geminderten Kör­ perschaftsteuersatz (§ 23 ­KStG: 15 %) zu schaffen, siehe BFH v. 22.9.2011, IV R 3/10, ­BStBl. II 2012, 14; BR-Drucks. 90/00; Schmidt/Wacker, § 35 Rn. 2ff. 129 Dazu noch ausführlich ab S. 163. 130 Abweichend hiervon besteht die Möglichkeit, die Gewinne steuerwirksam nach § 34a Abs. 1 E ­ StG zu thesaurieren. Die nicht entnommenen Gewinne unterliegen dann einem Steuersatz von 28,25 %. § 34a Abs. 4 und 5 ­EStG regeln eine Nachver­ steuerung, u.A. für den Fall der späteren Gewinnentnahme. 131 Zur Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags bei Mitunternehmerschaften im Detail siehe Blümich/Rohrlack-Soth, § 35 E ­ StG Rn. 57ff 132 Schmidt/Levedag, § 3 Rn. 135; Gosch/Gosch, § 8b Rn. 1 „Herzstück des neuen KSt-Rechts“ und Rn. 150; Blümich/Rengers, § 8b Rn. 200.

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E. Ergebnis

bleibt der Gewinn außer Ansatz, wobei 5 % des Veräußerungsgewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten (§ 8b Abs. 2, 3 ­ KStG). Hintergrund der Korrespondenz von Ausschüttungen und Anteilsver­ ­ äußerungsgewinnen ist, dass Veräußerungsgewinne Gewinne aus der Re­ alisierung stiller Reserven sind, die thesaurierte Gewinne der Kapitalge­ sellschaft abbilden und damit Gewinnausschüttungen gleichzustellen sind.133

E. Ergebnis Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfä­ higkeit ist als Fundamentalprinzip im gesamten Ertragsteuerrecht zu be­ achten. Das hieraus abgeleitete Individualsteuerprinzip gebietet es, dass stille Reserven und Lasten sowie Gewinne und Verluste grundsätzlich bei dem Steuersubjekt zu erfassen sind, bei dem sie entstanden sind. Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ergibt sich der Grundsatz der Identität von Steuersubjekt und Tatbestandsverwirklichung. Ein Gewinn wird steuerlich dann realisiert, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut veräußert oder dieses durch einen Entstrickungsvor­ gang aus seiner betrieblichen Sphäre ausscheidet. Die Steuerentstrickung ist gegenüber der Gewinnrealisierung durch Veräußerung subsidiär. Die Ersatzgewinnrealisierung durch Entstrickung greift nur dann ein, wenn das Wirtschaftsgut nicht veräußert wird, sondern auf andere Weise aus der betrieblichen bzw. steuerverhafteten Sphäre ausscheidet. Die Rechtsprechung geht davon aus, dass eine aufgeschobene Verlustbe­ rücksichtigung grundsätzlich zulässig ist. Solange die Verlustverrech­ nung nicht gänzlich versagt, sondern lediglich zeitlich hinausgezögert werde, bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Da es zwi­ schen Erwerbseinnahmen und -ausgabenseite und zwischen Gewinnen und Verlusten aus steuersystematischer Sicht keine zwingende Korres­ pondenz gibt, kann dieser Gedanke der Zulässigkeit temporärer Ver­ schiebungen nicht in gleicher Weise per se für stille Reserven und Veräu­ ßerungsgewinne gelten. Vielmehr muss, auch wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, ein Besteuerungsaufschub im jeweili­ gen Einzelfall begründet werden. Das Ertragsteuerrecht ist vom Prinzip der Abschnittsbesteuerung ge­ prägt. Besteuerungszeitraum ist der jeweilige Veranlagungszeitraum. We­ der existiert im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht ein Grundsatz dergestalt, dass die Leistungsfähigkeit über die gesamte Lebensdauer des Steuersubjekts maßgebend ist, noch findet sich der Gedanke, dass der 133 Gosch/Gosch, § 8b Rn. 150.

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§ 2  Allgemeine Besteuerungsprinzipien

über die Lebensdauer eines Unternehmens erzielte Totalgewinn der Be­ steuerung zugrunde zu legen ist. Gleichwohl ordnen die aperiodischen Besteuerungsvorgänge, insbesondere die Veräußerungs- und Aufgabetat­ bestände nach § 16 E ­ StG, eine Totalbesteuerung der betrieblichen Sach­ gesamtheit an. Zugleich beziehen sie sich aber auf das konkrete Steuer­ subjekt, d.h. den Unternehmensinhaber. Besteuert wird der gesamte Schlussgewinn in Bezug auf einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunterneh­ meranteil, wenn eine Person diese Sachgesamtheit an einen Dritten ver­ äußert oder aufgibt. Hierbei werden stille Reserven und stille Lasten, die im Rahmen der laufenden Besteuerung noch nicht berücksichtigt wur­ den, im Veräußerungsgewinn abgegolten. Diese aperiodischen Besteue­ rungstatbestände lassen sich aufgrund ihrer besonderen Ausgestaltung als „Totalgewinnbesteuerung in Bezug auf eine Unternehmung bei ei­ nem Steuersubjekt“ beschreiben. Die laufende Besteuerung von natürlichen Personen und Personengesell­ schaften ist vom Transparenzgrundsatz geprägt. Besteuerungssubjekt ist die Person bzw. der Gesellschafter (§ 1 E ­ StG). Demgegenüber ist Besteu­ erungssubjekt der Körperschaftsteuer die Kapitalgesellschaft (§ 1 ­KStG). Doppelbelastungen, die sich durch die Besteuerung der von der Gesell­ schaft erzielten Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft in Verbin­ dung mit der Besteuerung der Ausschüttung sowie der Erfassung von Anteilsveräußerungsgewinnen beim Anteilseigner ergeben, werden über § 8b ­KStG und das Teileinkünfteverfahren abgemildert.

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§ 3 Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung Kennzeichen einer Umwandlung ist, dass das bisherige Unternehmen bzw. der Unternehmensgegenstand regelmäßig in einer anderen Rechts­ form fortgeführt oder auf einen anderen Unternehmensinhaber über­ tragen wird. Das Betriebsvermögen wechselt damit in der Regel den (steuerlichen) Rechtsträger. Das ­UmwStG ermöglicht unter bestimmten Voraussetzungen die Übertragung dieses Betriebsvermögens zu Buchoder Zwischenwerten. In diesem Kapitel soll untersucht werden, welche Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung zugrunde liegen und wie diese im U ­ mwStG umgesetzt werden.

A. Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung I. Umwandlungen in Zivilrecht und Steuerrecht 1. Umwandlungen im Zivilrecht im Überblick Zivilrechtlich ist das UmwG von besonderer Bedeutung. Das Gesetz lis­ tet in § 1 Abs. 1 UmwG die vier grundlegenden Umwandlungsformen auf. Rechtsträger mit Sitz im Inland können umgewandelt werden 1. durch Verschmelzung; 2. durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Aus­ gliederung); 3. durch Vermögensübertragung und 4. durch Formwechsel. Die Verschmelzung bestimmt sich nach §§ 2ff. UmwG. Bei einer Ver­ schmelzung wird das Vermögen eines Rechtsträgers (übertragender Rechts­ träger) als Ganzes auf einen anderen Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) übertragen (§ 2 UmwG). Der übernehmende Rechtsträger kann bereits bestehen oder erst im Zuge der Verschmelzung neu gegrün­ det werden. Verschmelzungsfähige Rechtsträger sind nach § 3 Abs. 1 UmwG Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften, Ka­ pitalgesellschaften, eingetragene Genossenschaften, eingetragene Verei­ ne, genossenschaftliche Prüfungsverbände und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit. Die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers ­erhalten im Zuge der Verschmelzung Anteile am übernehmenden Rechts­ träger, während ihre bisherigen Anteile am übertragenden Rechtsträger mit Erlöschen desselben untergehen.134 Nach § 17 Abs. 2 UmwG ist beim Registergericht zur Anmeldung der Verschmelzung eine Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers einzureichen. Das Registergericht darf die Verschmelzung sodann nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen 134 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 38.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufge­ stellt worden ist.135 Spaltungen gemäß §§ 123ff. UmwG dienen der Dekonzentration von un­ ternehmerischen Einheiten.136 Das Vermögen eines Rechtsträgers wird auf (mindestens) zwei Rechtsträger geteilt. Bei der Aufspaltung einer Ge­ sellschaft nach § 123 Abs. 1 UmwG geht ihr Vermögen auf mindestens zwei Rechtsträger über und die Gesellschaft erlischt. Die Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG ist dadurch gekennzeichnet, dass der übertra­ gende Rechtsträger von seinem Vermögen einen Teil überträgt und in Folge weiter existiert. Eine Ausgliederung i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG hat im Wesentlichen die gleichen Merkmale, wobei die Anteile am überneh­ menden Rechtsträger an den übertragenden Rechtsträger gewährt wer­ den. Die Vermögensübertragung ist in §§ 174f. UmwG geregelt. Die Gegen­ leistung i.S.d. § 174 Abs. 1 UmwG besteht anders als bei den eben aufgezeigten Umstrukturierungen nicht in Gesellschaftsrechten. Eine ­ Vermögensübertragung ist analog zur Verschmelzung möglich als Voll­ übertragung, bei der der übertragende Rechtsträger ohne Liquidation un­ tergeht (§ 174 Abs. 2 Nr. 1 UmwG), und entsprechend einer Abspaltung und Ausgliederung als Teilübertragung, wenn der übertragende Rechtsträ­ ger bestehen bleiben soll (§ 174 Abs. 2 Nr. 2 und 3 UmwG). Der Anwen­ dungsbereich der Vermögensübertragung ist nach § 175 UmwG be­ schränkt. Sie ist lediglich möglich von einer Kapitalgesellschaft auf den Bund, ein Land, eine Gebietskörperschaft oder einen Zusammenschluss von Gebietskörperschaften (§ 175 Nr. 1 UmwG) sowie von Versiche­ rungsgesellschaften auf öffentlich-rechtliche Versicherungsunterneh­ men oder Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 175 Nr. 2 UmwG). Der Formwechsel richtet sich nach §§ 190ff. UmwG. Nach § 190 Abs. 1 UmwG kann ein Rechtsträger durch Formwechsel eine andere Rechts­ form erhalten. Gemäß § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG besteht der formwech­ selnde Rechtsträger in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Form weiter. Hieraus ergibt sich, dass ein Formwechsel gekennzeichnet ist von der schlichten Änderung der Rechtsform bei gleichzeitiger rechtli­ cher und wirtschaftlicher Identität, ohne dass das Vermögen den Rechts­ träger wechselt.137 135 Zum Zweck der Schlussbilanz siehe SHS/Hörtnagl, § 17 UmwG Rn. 8. Entspre­ chendes gilt für andere Umwandlungen, vgl. §§ 125, 17 UmwG (Spaltung), §§ 176 Abs. 3, 177, 179, 180, 125, 17 UmwG (Vermögensübertragung); zum Formwechsel gelten aufgrund der wirtschaftlichen Identität §§ 197ff. UmwG. 136 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 38. 137 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 39; SHS/Stratz, § 190 UmwG Rn. 1.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

Wesentliches Kennzeichen der im UmwG normierten Vorschriften ist die zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge. Alle Aktiva und Passiva, die im Zuge einer Umwandlung übertragen werden, gehen in einem Akt über. Für die Verschmelzung ergibt sich die Gesamtrechtsnachfolge aus §§ 2, 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG.138 Bei der Spaltung geht der auf den über­ nehmenden Rechtsträger übergehende Vermögensteil im Wege der parti­ ellen Gesamtrechtsnachfolge über.139 Beim Formwechsel ergeben sich ähnliche Folgen bereits aus dessen Definitionsmerkmalen. Da aufgrund einer rechtlichen und wirtschaftlichen Identität kein Vermögen übertra­ gen wird, ist für eine Rechtsnachfolge kein Raum. Außerhalb des UmwG bieten sich weitere Möglichkeiten der Umstruk­ turierung. Bei Personengesellschaften kann die Anwachsung von Gesell­ schaftsanteilen gezielt als Gestaltungsmittel genutzt werden. Gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB wächst der Anteil eines Gesellschafters am Ge­ sellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern zu, wenn er aus einer Personengesellschaft ausscheidet. Der Bestand des Gesamthandsvermö­ gens bleibt hiervon unberührt, vielmehr ändert sich nur die wertmäßige Beteiligung der verbleibenden Gesellschafter hieran.140 Der Ausscheiden­ de erhält im Gegenzug eine Abfindungszahlung.141 Nicht ausdrücklich im UmwG geregelt ist die Einbringung von Vermö­ gensgegenständen in eine Gesellschaft. Sofern der konkrete Vorgang also nicht unter eine der Umwandlungsformen nach dem UmwG subsumier­ bar ist, handelt es sich um eine Vermögensübertragung im Wege der Ein­ zelrechtsnachfolge. Bei einer Einbringung oder offenen Sacheinlage über­ trägt der Gesellschafter einen einzelnen Vermögensgegenstand oder eine betriebliche Sachgesamtheit auf die Gesellschaft, wobei ihm hierfür Ge­ sellschaftsrechte gewährt werden.142 Sofern die Einbringung im Zusam­ menhang mit der Gründung oder Kapitalerhöhung erfolgt, erbringt der Gesellschafter mittels der Übertragung von Vermögensgegenständen re­ gelmäßig seine Einlageverpflichtung.143

138 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 40; SHS/Stratz, § 20 UmwG Rn. 23. 139 SHS/Hörtnagl, § 123 UmwG Rn. 5 und § 131 UmwG Rn. 4ff; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 40. 140 Vgl. Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensum­ strukturierungen, 2013, S. 44; MünchKommBGB/Schäfer, § 736 Rn. 1. 141 Hierzu ausführlich MünchKommBGB/Schäfer, § 738 Rn. 14ff. 142 vgl. Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensum­ strukturierungen, 2013, S. 45; näher zur Einbringung aus steuerlicher Sicht S. 50. 143 Vgl. hierzu MünchKommGmbHG/Schwandtner, § 5 Rn. 56ff.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

2. Überblick über die Regelungen des U ­ mwStG a) Grundzüge der Normen des ­UmwStG aa) Anwendungsbereich und steuerliche Rückwirkung § 1 ­UmwStG regelt den Anwendungsbereich des Gesetzes sowie be­ stimmt die wesentlichen, für die Umwandlungsbesteuerung relevanten Begriffe. § 2 ­UmwStG sieht eine steuerliche Rückwirkungsfiktion in Anlehnung ­ mwStG sind das an das Handelsrecht vor.144 Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 U Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft und des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögens­ übergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag) ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre.145 Der steuerliche Übertragungsstichtag ist der, auf den die Schlussbilanz i.S.d. § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt wird.146 Darüber hinaus finden sich eigene, an § 2 U ­ mwStG angelehnte Rückwirkungsregelungen z.B. in §§ 9 Satz 3 ­UmwStG (Formwechsel) sowie 20 Abs. 5f. und 24 Abs. 4 ­UmwStG (Einbringung von Sachgesamtheiten), womit im Ergebnis Umwandlun­ gen nach dem U ­ mwStG rückwirkend bis zu acht Monate möglich sind.147 bb) Vermögensübertragungen und Formwechsel Die Vorschriften §§ 3 bis 9 ­UmwStG betreffen den Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder einen Einzelunternehmer in Form der Verschmelzung oder des Formwechsels. §§ 3 bis 8 ­UmwStG regeln die Vermögensübertragung durch Verschmel­ zung. Gemäß § 9 ­UmwStG gelten diese Normen im Fall eines Formwech­ sels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft entsprechend. § 11 bis 13 ­UmwStG regeln die steuerlichen Folgen der Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften. § 3 ­UmwStG betrifft den Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übertragenden Kapitalgesellschaft, § 4 Abs. 1 und Abs. 2 U ­ mwStG die Wertverknüpfung sowie Fragen der Fortführung steuerlicher Positio­ nen der übertragenden Gesellschaft beim übernehmenden Rechtsträger.

144 Dazu näher S. 158. 145 Allerdings mit Einschränkungen nach § 2 Abs. 3 U ­ mwStG (keine Generierung „weißer“ Einkünfte im Rückwirkungszeitraum) und § 2 Abs. 4 ­UmwStG (um­ fangreiche Detailregelung zur Verlustverrechnung im Rückwirkungszeitraum). 146 Tz. 02.02 UmwStE; RHL/Van Lishaut, § 2 ­UmwStG Rn. 5. 147 Zur Rückwirkung beim Anteilstausch i.S.d. § 21 U ­ mwStG vgl. SHS/Schmitt, § 2 ­UmwStG Rn. 4.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

Nach § 3 Abs. 1 ­UmwStG sind bei der Verschmelzung einer Kapitalge­ sellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erwor­ bener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem ge­ meinen Wert anzusetzen; für die Übertragung von Pensionsrückstellun­ gen gilt allerdings § 6a ­EStG. Abweichend hiervon können nach § 3 Abs. 2 U ­ mwStG die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag einheit­ lich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert i.S.d. § 3 Abs. 1 U ­ mwStG angesetzt werden, soweit 1. sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der ­Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen, 2. das Recht der Bundesrepublik Deutschland aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmen­ den Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person nicht ausge­ schlossen oder beschränkt wird und 3. eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Gemäß § 11 Abs. 1 und 2 ­UmwStG gilt Entsprechendes für die Ver­ schmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften. § 4 Abs. 1 Satz 1 U ­ mwStG regelt, dass der übernehmende Rechtsträger die auf ihn übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenem Wert i.S.d. § 3 ­UmwStG zu übernehmen hat (Wertverknüpfung). Nach § 4 Abs. 2 ­UmwStG tritt er in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der über­ nommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzung für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 E ­ StG und ein E ­ BITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 E ­ StG gehen nicht über. Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körper­ schaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen. Gemäß § 12 Abs. 1 und 3 ­UmwStG gelten diese Grundsätze, welche die Verknüpfung zwischen den steuerbilanziellen Werten von übertragen­ dem und übernehmenden Rechtsträger betreffen und den Umfang der steuerlichen Rechtsnachfolge regeln, entsprechend für die Verschmel­ zung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften. Soweit übertragender und übernehmender Rechtsträger vor der Vermö­ gensübertragung oder dem Formwechsel schuldrechtliche Beziehungen 33

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

unterhielten und sich aufgrund der Vereinigung der beiden Rechtsträger hieraus ein Konfusionsgewinn ergibt, kann dieser über eine Rücklage ab­ gemildert werden. Erhöht sich der Gewinn des übernehmenden Rechts­ trägers dadurch, dass der Vermögensübergang zum Erlöschen von Forde­ rungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden Gesellschaft und dem übernehmenden Rechtsträger oder zur Auflösung von Rückstel­ lungen führt, so darf der übernehmende Rechtsträger nach § 6 Abs. 1 ­UmwStG insoweit eine gewinnmindernde Rücklage bilden, die in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen ist. Dies gilt für die Ver­ ­ schmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften oder natürliche Personen und die Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalge­ sellschaften über die Verweisung des 12 Abs. 4 ­UmwStG gleichermaßen. Gemäß § 18 Abs. 3 ­UmwStG unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungs­ gewinn der Gewerbesteuer, wenn nach einem Formwechsel oder einem Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine natür­ liche Person oder eine Personengesellschaft der Betrieb innerhalb von fünf Jahren aufgegeben oder veräußert wird. Entsprechendes gilt für die Veräußerung und die Aufgabe eines Gesellschaftsanteils. Die Vorschrift gilt lediglich für den Wechsel des Regimes der Körperschaftsteuer zur Einkommensteuer und betrifft daher ausschließlich die Verschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften oder natürliche Personen sowie den entsprechenden Formwechsel.148 Die Anteilseigner werden im Zuge der Vermögensübertragung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft zu Mitunternehmern. Es findet ein steuersystematischer Wechsel vom Trennungs- zum Trans­ parenzprinzip statt, so dass eine Besteuerungsebene entfällt.149 Gemäß § 7 ­UmwStG wird für noch offene Rücklagen am Stichtag eine Totalaus­ schüttung fingiert. Dem Eintausch von Kapitalgesellschaftsanteilen ge­ gen Mitunternehmeranteile bzw. anteilig zuzurechnende Wirtschaftsgü­ ter wird nach § 4 Abs. 4 bis 7 ­UmwStG über die Erfassung des sog. Übernahmeergebnisses Rechnung getragen.150 Bei einer Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften gilt für die Anteilseigner § 13 ­UmwStG. Im Zuge der Vermögensübertragung ge­ hen die Anteile an der übertragenden Gesellschaft unter und werden durch Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft ersetzt. Mithin findet auf Gesellschafterebene ein Tausch von Kapitalgesellschaftsantei­

148 Dazu ausführlich ab S. 63. 149 Hier werden nur die Grundzüge dargestellt, näher zu den folgenden Vorschriften und ihren steuerlichen Wirkungen ab S. 63. 150 Dazu nochmals und ausführlicher auf S. 63.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

len statt.151 Gemäß § 13 Abs. 2 ­UmwStG können in Abweichung von dem in § 13 Abs. 1 ­UmwStG normierten Grundsatz, dass die Anteile an der übertragenden Gesellschaft mit Steuerwirkung als zum gemeinen Wert veräußert und die an deren Stelle tretenden Anteile an der überneh­ menden Körperschaft als mit diesem Wert angeschafft gelten, bei den betroffenen Gesellschaftern die Buchwerte der Anteile fortgeführt wer­ den, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der über­ nehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.152 Sofern bei einer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften die überneh­ mende Gesellschaft vor dem Umwandlungsstichtag an der übertragen­ den Gesellschaft beteiligt war (upstream-merger), ist § 12 Abs. 2 U ­ mwStG zu beachten. Die Anteile an der übertragenden Gesellschaft werden durch die Wirtschaftsgüter ersetzt, die auf die übernehmende Gesell­ schaft übergehen. Gemäß § 12 Abs. 2 U ­ mwStG bleibt bei der überneh­ menden Gesellschaft ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unter­ schieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgü­ ter zu übernehmen sind, abzüglich der Umwandlungskosten außer An­ satz. § 8b K ­ StG gilt hierbei insoweit, als dass der Gewinn abzüglich der Umwandlungskosten dem im Zuge der Verschmelzung untergehenden Anteil der übernehmenden Gesellschaft an der übertragenden Körper­ schaft entspricht. Festhalten lässt sich damit Folgendes: §§ 11, 12 ­UmwStG, welche die steuerlichen Folgen für die Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalge­ sellschaften regeln, weisen starke Parallelen zum eben aufgezeigten Ver­ mögensübergang i.S.d. §§ 3ff. U ­ mwStG auf, soweit die Ebene der übertra­ 151 Dazu nochmals und ausführlicher auf S. 56. 152 Neben der Bedingung der fehlenden Entstrickung enthält § 13 Abs. 2 U ­ mwStG eine weitere Öffnungsklausel: „Abweichend von Absatz 1 sind auf Antrag die An­ teile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft anzusetzen, wenn 1. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder 2. die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre. § 15 Abs. 1a Satz 2 des Einkom­ mensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden. Die Anteile an der überneh­ menden Körperschaft treten steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragen­ den Körperschaft. Gehören die Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht zu einem Betriebsvermögen, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskos­ ten.“

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

genden Gesellschaft betroffen ist. Für die Anteilseigner gelten mit § 5, 7 und 4 Abs. 4 bis 7 sowie 18 Abs. 3 ­UmwStG einerseits und § 13 U ­ mwStG andererseits jeweils rechtsformspezifische Sonderregeln. cc) Ausbringungen und Vermögensteilübertragungen Für die Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilüber­ tragung) von Kapital- auf Kapitalgesellschaften gelten gemäß § 15 Abs. 1 ­UmwStG die Vorschriften §§ 11 bis 13 U ­ mwStG entsprechend. Zusätz­ lich zu den in § 11 Abs. 2 und 13 Abs. 2 ­UmwStG geregelten Bedin­ gungen der Buchwertfortführung für die Ebene der übertragenden Ge­ sellschaft und die der Anteilseigner stellt § 15 U ­ mwStG die weitere Voraussetzung auf, dass im Zuge der Ausgliederung ein Teilbetrieb über­ tragen wird und im Fall der Abspaltung oder Teilübertragung bei der übertragenden Gesellschaft ein Teilbetrieb verbleibt (doppeltes Teilbe­ triebserfordernis). Ferner finden sich in § 15 Abs. 2 U ­ mwStG Einschrän­ kungen für die Buch- oder Zwischenwertübertragung, falls die Vorausset­ zungen für die Abspaltung, insbesondere die Teilbetriebseigenschaft, unmittelbar vor der Umwandlung künstlich erzeugt wurden, die Spal­ tung der Veräußerung an außenstehende Personen dienen soll oder hier­ mit die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden sol­ len.153 Nach § 15 Abs. 3 U ­ mwStG mindern sich bei einer Abspaltung verrechen­ bare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene Verlus­ te, negative Einkünfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 ­EStG und ein ­EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 ­EStG der übertragenden Kör­ perschaft in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht. Für eine Auf- oder Abspaltung von Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft verweist § 16 U ­ mwStG auf die Regelungen nach §§ 3 bis 8 U ­ mwStG sowie § 15 U ­ mwStG. Hieraus ergibt sich, dass die Vorschriften über die Verschmelzung von Kapital- auf Personenge­ sellschaften entsprechend gelten, wobei das spaltungsspezifische doppel­ te Teilbetriebserfordernis nach § 15 Abs. 1 ­UmwStG, die Missbrauchs­ klauseln nach § 15 Abs. 2 U ­ mwStG sowie der (anteilige) Untergang von Verlustpositionen gemäß § 15 Abs. 3 U ­ mwStG zusätzlich gelten. dd) Einbringungen Einbringungsvorgänge sind in §§ 20 und 24 ­UmwStG normiert. Für die Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen in Kapitalgesellschaften existiert mit § 21 U ­ mwStG (Anteilstausch) eine weitere Regelung. Diese 153 Hierzu ausführlich S. 54.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

Einbringungstatbestände weisen die gleichen Grundzüge und Strukturen auf, welche im Folgenden dargelegt werden. Die Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten in Kapitalgesell­ schaften regelt § 20 ­UmwStG. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende da­ für neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), gelten für die Be­ wertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesell­ schaftsanteile folgende Regelungen: Nach § 20 Abs. 2 ­UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionsrückstellun­ gen gilt § 6a E ­ StG. Abweichend hiervon kann das übernommene Betriebs­ vermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, soweit 1. sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Gesellschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt, 2. die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen, wo­ bei das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen ist, 3. das Recht der Bundes­ republik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmen­ den Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und 4. der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Ge­ sellschaftsrechten gewährt werden, nicht mehr beträgt als a) 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder b) 500.000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Be­ triebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden nach § 20 Abs. 3 Satz 1 ­UmwStG als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Sofern neben den Gesellschaftsanteilen auch ande­ re Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist gemäß § 20 Abs. 3 Satz 3 ­UmwStG deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskos­ ten der Gesellschaftsanteile von diesem Wert abzuziehen. Die überneh­ mende Gesellschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung des Einbrin­ genden hinsichtlich des eingebrachten Betriebsvermögens ein, soweit sie das Betriebsvermögen zum Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzt (§§ 23 Abs. 1, 4 Abs. 2 Satz 3, 12 Abs. 3, 1. HS ­UmwStG), wobei sich im Fall des Zwischenwertansatzes die AfA-Bemessungsgrundlage nach dem Zwischenwert bestimmt (§ 23 Abs. 3 ­UmwStG). § 16 Abs. 4 ­EStG ist auf einen Einbringungsgewinn gemäß § 20 Abs. 4 ­UmwStG nur anzuwenden, wenn die Sacheinlage zu gemeinen Werten erfolgt und Einbringender eine natürliche Person ist. § 20 Abs. 9 U ­ mwStG ordnet an, dass im Fall der Einbringung ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 37

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Satz 5 ­EStG und ein ­EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 ­EStG des eingebrachten Betriebs nicht auf die übernehmende Gesellschaft überge­ hen. Für den Einbringenden, der im Zuge der Sacheinlage zum Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft wird, ist § 22 ­UmwStG zu beachten. Soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sie­ ben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden i.S.v. § 16 ­EStG zu versteuern (Einbringungs­ gewinn I), wobei die Begünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 34 E ­ StG nicht anzuwenden sind (§ 22 Abs. 1 Satz 1 ­UmwStG). Einbringungsgewinn I ist der Betrag, um den der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermö­ gens im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermö­ gensübergang den Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das Betriebsvermögen angesetzt hat, übersteigt, vermindert um jeweils 1/7 für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr (§ 22 Abs. 1 Satz 3 ­UmwStG). § 22 Abs. 1 Satz 6 ­UmwStG sieht ergänzend hierzu Ersatzrealisationstatbestände vor, die hinsichtlich der Rechtsfol­ gen einer Veräußerung der erhaltenen Anteile gleichstehen. Für die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunter­ nehmeranteils in eine Personengesellschaft gilt nach § 24 Abs. 1 bis 4 ­UmwStG Entsprechendes. Mit Ausnahme des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ­UmwStG, wonach die Passivposten die Aktivposten bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften nicht übersteigen dürfen, sind die Regelungen für die Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten in Kapital- und Personengesellschaften hinsichtlich des steuerneutralen Vermögens­ übergangs nahezu identisch. Zusätzlich enthält § 24 Abs. 5 ­UmwStG eine in Anlehnung an die Einbringungsgewinnbesteuerung i.S.d. § 22 Abs. 1 ­UmwStG konzipierte Bedingung. Soweit Kapitalgesellschaftsan­ teile zu Buch- oder Zwischenwerten in die Personengesellschaft einge­ bracht werden und die Gesellschaft diese innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren veräußert oder einen Ersatzrealisationstatbestand verwirk­ licht, realisiert der Einbringende nach § 24 Abs. 5 ­UmwStG rückwirkend einen Einbringungsgewinn, soweit der Veräußerungsgewinn auf einen Mitunternehmer entfällt, für den § 8b Abs. 2 K ­ StG Anwendung findet und beim Einbringenden selbst zum Einbringungsstichtag nicht nach § 8b Abs. 2 ­KStG steuerfrei gewesen wäre.154 Für die Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen in eine Kapitalge­ sellschaft (sog. Anteilstausch) gilt nach § 21 ­UmwStG Folgendes: Werden 154 Ausführlich zu den Ersatzrealisationstatbeständen Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlen­ brock, § 24 ­UmwStG Rn. 229.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht (Anteilstausch), hat die übernehmende Gesellschaft die An­ teile nach § 21 Abs. 1 ­UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend hiervon können die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem ge­ meinen Wert, angesetzt werden, wenn 1. die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der ein­ gebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimm­ rechte an der erworbenen Gesellschaft hat (qualifizierter Anteilstausch) und soweit 2. der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen, die ne­ ben den neuen Anteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als a) 25 Pro­ zent des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder b) 500.000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert der Anteile. Erhält der Einbringende ne­ ben den neuen Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen, sind die eingebrachten Anteile mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn diese die eben genannten Grenzen übersteigen. Für die Gewinnrealisierung beim Einbringenden der Anteile gilt nach § 21 Abs. 2 ­UmwStG, dass der Wert, mit dem die übernehmende Gesell­ schaft die eingebrachten Anteile ansetzt, als Veräußerungspreis der ein­ gebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile gilt. Abweichend hiervon gilt der Buchwert oder ein höherer Wert, höchs­ tens jedoch der gemeine Wert, als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlos­ sen oder beschränkt wird.155 § 17 Abs. 3 ­EStG ist nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist. Für den einbringenden An­ teilseigner ist ferner § 22 Abs. 2 Satz 1 U ­ mwStG zu berücksichtigen. So­ weit bei einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 ­UmwStG) oder eines Anteils­ tauschs (§ 21 Abs. 1 ­UmwStG) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbrin­ gungspunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mit­ telbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile nicht nach § 8b ­KStG steuerfrei gewesen 155 Ferner wenn der Gewinn aus dem Anteilstausch auf Grund Artikel 8 der Richtli­ nie 2009/133/EG nicht besteuert werden darf; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der erworbenen Ge­ sellschaft zu besteuern gewesen wäre.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbrin­ gung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu besteuern (Einbringungsgewinn II). Einbringungsgewinn II ist der Betrag, um den der gemeine Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Einbringungskosten den Wert, mit dem der Einbringende die erhaltenen Anteile angesetzt hat, über­ steigt, vermindert um jeweils 1/7 für jedes seit dem Einbringungszeit­ punkt abgelaufene Zeitjahr (§ 22 Abs. 2 Satz 2 U ­ mwStG). b) Wesentlicher gemeinsamer Inhalt der Vorschriften Die eben aufgezeigten wichtigsten Vorschriften des U ­ mwStG lassen sich – mit Ausnahme der Vorschriften für die Gesellschafterebene (insbe­ sondere §§ 7, 4 Abs. 4 und 5, 13 sowie 21 U ­ mwStG) und ungeachtet der rechtsformspezifischen Sonderregeln156 – hinsichtlich der Vermögensübertragung auf die folgende grundlegende Umschreibung herunterbre­ chen: Bei einer Umwandlung nach dem U ­ mwStG sind die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, beim übertragenden Rechts­ träger mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die Übertragung oder die Umwandlung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen gilt Folgendes: Auf Antrag können die Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert), höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, soweit sie beim übernehmenden Rechtsträger Betriebsvermögen werden, die Besteuerung der stillen Reserven nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Bei der Einbringung in Kapital- und Personengesellschaften und beim Anteils­ tausch ist abweichend von letzterem die Gewährung einer sonstigen Gegenleistung zulässig bis zu 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro, höchstens jedoch bis zum Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Der übernehmende Rechtsträger ist an die Werte, die der übertragende Rechtsträger bei der Umwandlung angesetzt hat, gebunden und tritt in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, insbesondere hinsichtlich steuerbilanzieller Positionen. Steuerliche Verlustpositionen gehen nicht auf den übernehmenden Rechts­träger über. 156 Dazu ausführlicher, insbesondere zur Auflösung von Friktionen beim Übergang von Trennungs- zu Transparenzprinzip und umgekehrt ab S. 50.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

II. Steuerliche Einordnung der Umwandlung Ausgangspunkt der Umwandlungsbesteuerung ist die Frage, welcher Steu­ ertatbestand durch eine Umwandlung verwirklicht wird. Eine Umstruk­ turierung kann nur dann eine steuerliche Gewinnrealisierung auslösen, wenn sie einen Veräußerungs- oder zumindest einen Entstrickungstatbe­ stand darstellt.157 Um dies beurteilen zu können, muss die ertragsteuerli­ che Rechtsnatur der Umwandlung bestimmt werden. Hierbei ist die zi­ vilrechtliche Ausgangslage im Grundsatz unbeachtlich, da Zivil- und Steuerrecht als jeweils eigene Regelungsmaterien ihren eigenen Grund­ sätzen folgen.158 1. Umstrukturierungsgegenstand Gegenstand einer Umwandlung ist bei wirtschaftlicher Betrachtung das Unternehmen an sich, während der oder die Unternehmensinhaber al­ lenfalls eine untergeordnete Rolle spielen. Daraus ergibt sich, dass Über­ tragungsgegenstand aus ökonomischer Sicht der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil oder das einzelne unternehmerische Engagement ist, an das die wirtschaftliche Aktivität geknüpft wird, z.B. ein Wirt­ schaftsgut.159 Oben wurde aufgezeigt, dass nicht der Betrieb als solcher Gegenstand der Besteuerung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer ist, sondern die jeweilige Person, die den Betrieb innehat und führt.160 Betrachtet man für das Steuerrecht der Umstrukturierung lediglich das Unternehmen, die betriebliche Einheit oder das Wirtschaftsgut, würde das Steuersubjekt­ prinzip im Ausgangspunkt außer Betracht gelassen.161 Die wirtschaftli­ che Sichtweise kann sich in das geltende Ertragsteuerrecht nur insofern einfügen, als dass das hinter dem Unternehmen stehende Steuersubjekt zugleich hinreichend beachtet wird. Löst die Umwandlung also eine Ge­ winnrealisierung nach dem Veräußerung- oder Entstrickungsprinzip aus, folgt hieraus im Grundsatz, dass der Vorgang als ein aperiodischer Be­ steuerungstatbestand in Bezug auf die unternehmerische Einheit beim übertragenden Steuersubjekt einzuordnen ist, wenn betriebliche Sachge­ samtheiten übertragen werden.162

157 Vgl. S. 11f. 158 Zum Verhältnis zwischen Zivil- und Steuerrecht im Allgemeinen Seer, in: Tipke/ Lang, § 1 Rn. 31ff. 159 Dies wird noch näher beleuchtet, S. 90, 106, 123. 160 S. 16. 161 Vgl. auch die Kritik an der Organisationsakttheorie, S. 42. 162 Vgl. S. 23.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

2. Organisationsakttheorie a) Ausgangsthese Nach der von Flume163 vertretenen Organisationsakttheorie handelt es sich bei der Umwandlung um einen steuerlich unbeachtlichen Reorgani­ sationsakt.164 Mangels eines Leistungsaustauschs am Markt könne bei einer Umwandlung kein Gewinn entstehen.165 Gegenstand der Übertra­ gung bzw. Umstrukturierung sei das Unternehmen als solches.166 Durch dessen Veränderung in der Organisation werde der Bestand des Unter­ nehmens nicht geändert, so dass die Umstrukturierung eines Unterneh­ mens keine steuerlichen Folgen auslösen könne.167 b) Stellungnahme Die Organisationsakttheorie ist abzulehnen.168 Gegen die These vom steuerlich unbeachtlichen Organisationsakt sprechen folgende Erwägun­ gen: Sie ignoriert in ihrer Grundkonzeption das Individualsteuerprinzip, da lediglich der Betrieb als solcher im Mittelpunkt der steuerlichen Betrach­ tung steht.169 Das Unternehmen bzw. der Gegenstand der Umstrukturie­ rung wird für sich allein betrachtet, so dass die geltende Besteuerungs­ konzeption im Ertragsteuerrecht, die an das Steuersubjekt anknüpft, nicht hinreichend beachtet wird.170 Ferner lässt die Organisationsakttheorie im Ergebnis unberücksichtigt, dass die Gewinnrealisierung nicht davon abhängt, mit welcher Moti­ vation oder aus welchem Anlass der Steuerpflichtige den jeweiligen ­Tatbestand im Steuerrecht verwirklicht. Auch bei einer unfreiwilligen 163 Flume, DB 1967, 2050; ders., ZfbF 1968, 90, 94. 164 Gl. A. Böttcher/Beinert, DB 1968, 1961, 1962; so wohl auch Hölzle, Besteuerung stiller Reserven bei der Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, 2005, S. 93 und 96. 165 Böttcher/Beinert, DB 1968, 1961, 1962; Dornfeld/Rose, DB 1969, 1997, 1999; Flume, ZfbF 1968, 90, 94. 166 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 277. 167 Flume, ZfbF 1968, 90, 94; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 277. 168 Gl. A. Endres, Die Besteuerung gesellschaftsrechtlicher Vermögensübertragungen, 1982, S. 182f.; Luckey, Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Un­ ternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, 1977, S. 97; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierun­ gen, 2013, S. 278f. 169 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 278; Salditt, StuW 1972, 353, 354. 170 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 278.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

Gewinnrealisierung, ohne die eine Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit mitunter nicht möglich wäre, wird die Realisierung stiller Re­ serven nicht in Frage gestellt, sondern lediglich, etwa nach R.6.6 EStR, abgemildert.171 So führen nach dem Veranlassungsgrundsatz, § 4 Abs. 4 ­EStG, auch Schadensersatzleistungen zu steuerpflichtigen Erträgen, ob­ wohl der Steuerpflichtige die Entstehung des Schadens nicht bezweckt oder ausgelöst haben muss. Die Schadensersatzleistung muss also nicht Gegenstand eines Leistungsaustauschs am Markt sein.172 Lediglich der Grund für die Entstehung des Schadensersatzanspruchs muss in der be­ trieblichen Sphäre liegen.173 Auch kann mit der Organisationsakttheorie dem Dualismus der Unter­ nehmensbesteuerung nicht hinreichend Rechnung getragen werden, da bei steuerlicher Unbeachtlichkeit der Umwandlung keine Grundlage da­ für existiert, Unterschiede in der Besteuerung von Kapital- und Perso­ nengesellschaften im Umwandlungsfall kompensieren zu können.174 Ziel des Umwandlungssteuerrechts ist es, Umstrukturierungen nur inso­ weit nicht durch Steuerlasten zu behindern, als dass der Neutralität nicht spezifische Belange des Steuerrechts entgegenstehen.175 Gegen die These vom steuerlich unbeachtlichen Organisationsakt spricht letztendlich auch die Tatsache, dass de lege lata ein recht ausdifferenzier­ tes ­UmwStG existiert. Sieht man die Umwandlung als steuerlich unbe­ achtlich an, hätten die vielen Detailregelungen des ­UmwStG nur dekla­ ratorischen Charakter. Dass bei jeder Form der Umwandlung nach der Grundkonzeption des ­ UmwStG die übergehenden Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit ihren gemeinen Werten anzusetzen sind, lässt darauf schließen, dass auch der Gesetzgeber die Organisationsakttheorie ab­

171 Vgl. Albach, StbJb 1970, 291, 403. 172 Anders im Umsatzsteuerrecht, siehe hierzu Abschnitt 1.3 UStAE. Bei einem ech­ ten Schadensersatz fehlt es an einem Leistungsaustausch, so dass der Vorgang nicht steuerbar ist. Echter Schadensersatz ist insbesondere gegeben bei Schadens­ beseitigung durch den Schädiger oder durch einen von ihm beauftragten selbstän­ digen Erfüllungsgehilfen, bei Zahlung einer Geldentschädigung durch den Schädi­ ger, bei Schadensbeseitigung durch den Geschädigten oder in dessen Auftrag durch einen Dritten ohne einen besonderen Auftrag des Ersatzverpflichteten. Ein Scha­ densersatz ist dagegen dann nicht anzunehmen, wenn die Ersatzleistung tatsäch­ lich die - wenn auch nur teilweise - Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung darstellt (vgl. BFH v. 22.11.1962, V 192/60 U, ­BStBl. III 1963, 106, und vom 19.10.2001, V R 48/00, ­BStBl. II 2003, 210, sowie Abschnitt 10.2 Abs. 3 Satz 6 UStA). 173 BFH v. 22.7.1988, III R 175/85, ­ BStBl. II 1988, 995; v. 8.11.2007, IV R 24/05, ­BStBl. II 2008, 356; v. 27.1.2016, X R 2/14, BFH/NV 2016, 1096; Schmidt/Heinicke, § 4 Rn. 460. 174 Vgl. zur Kompensation von Besteuerungsunterschieden die Ausführungen ab S. 50. 175 BT-Drucks. 12/6885, S. 14.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

lehnt.176 Dem Gedanken des Markteinkommensprinzips, auf den die Or­ ganisationsakttheorie Bezug nimmt, ist jedoch bei der steuerlichen Ge­ samtbeurteilung der Umwandlung Rechnung zu tragen.177 3. Gewinnrealisierung durch Tausch oder Entnahme Nach ganz h.M. stellen Umwandlungen seitens des übertragenden Rechtsträgers Veräußerungen, seitens des übernehmenden Rechtsträgers Anschaffungsvorgänge dar.178 Diese These, welche die Rechtsprechung für den Großteil der Umwandlungen seit mehreren Jahrzehnten verfolgt, soll im Folgenden näher untersucht werden.179 a) Qualifizierung der offenen Sacheinlage Der Ausgangspunkt der Veräußerungs-Anschaffungs-These ist die Be­ steuerung von Sacheinlagen. Bei der offenen Sacheinlage erfüllt der Ge­ sellschafter seine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Kapitalaufbrin­ gungs- oder Einlagepflicht, indem er der Gesellschaft Wirtschaftsgüter überträgt.180 Da er in diesem Zusammenhang Gesellschaftsrechte erhält, stellt die offene Einlage eine Art Tausch („tauschähnlicher Vorgang“) 181 und damit ein entgeltliches Geschäft dar.182 176 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 278. 177 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 820; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierun­ gen, 2013, S. 279; Niehus, FR 2010, 1, 4; RHL/Rödder, Einf. Rn. 1; näher S. 85. 178 Vgl. BFH v. 30.4.1975, I R 41/73, ­BStBl. II 1975, 706; BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748; v. 25.11.1980, VIII R 32/77, B ­ StBl. II 1981, 419; v. 24.3.1983, IV R 138/80, B ­ StBl. II 1984, 233; v. 23.1.1986, IV R 335/84, B ­ StBl. II 1986, 623; v. 29.10.1987, IV R 93/85, B ­ StBl. II 1988, 374; v. 11.9.1991, XI R 15/90, B ­ StBl. II 1992, 404; v. 25.9.1991, I R 184/87, ­BStBl. II 1992, 406; v. 7.7.1998, VIII R 5/96, ­BStBl. II 1999, 209; v. 19.10.1998, VIII R 69/95, B ­ StBl. II 2000, 230; Tz. 00.02 UmwStE; BMF v. 29.3.2000, ­BStBl. I 2000, 462; v. 30.3.2017, IV R 11/15, BFHE 257, 324; Beisse, ­DStJG 4 (1981), 13, 27; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 U ­ mwStG Rn. 5; RHL/ Rasche, § 24 Rn. 1; Salditt, StuW 1972, 353, 354; SHS/Schmitt, § 24 Rn. 1; Tz. 00.02 UmwStE; a.A. Büchele, DB 1997, 2337; kritisch auch Hageböke, Ubg 2011, 689. 179 Siehe allerdings jüngst einschränkend im Anwendungsbereich des § 22 Abs. 1 ­UmwStG beim Upstream-Merger FG Hamburg v. 21.5.2015, 2 K 12/13, EFG 2015, 1876, Rev. unter I R 48/15 anhängig. 180 HHR/Eckstein, § 6 Anm. 1484b. 181 Der wesentliche Unterschied zum „reinen“ Tausch besteht darin, dass die Ein­ bringung keinen Leistungsaustausch am Markt darstellt, sondern ihre Grundlage im Gesellschaftsvertrag hat. Daher wird auch nicht von einem Tausch gespro­ chen, sondern von einem tauschähnlichen Vorgang. 182 Vgl. BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748; v. 19.10.1998, VIII R 69/95, ­BStBl. II 2000, 230; v. 11.12.2001, VIII R 58/98, B ­ StBl. II 2002, 420; v. 5.6.2002, I R 6/01, BFH/NV 2003, 88; v. 17.9.2003, I R 97/02, B ­ StBl. II 2004, 686; v. 30.3.2017, IV R 11/15, BFHE 257, 324; BMF v. 29.3.2000, ­BStBl. I 2000, 462; HHR/Eckstein, § 6 Anm. 1484b; Fatouros, DStZ 2004, 129; Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 130;

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

Die Grundregelung für den Tausch von Wirtschaftsgütern findet sich in § 6 Abs. 6 E ­ StG. Bei einem einzelnen Wirtschaftsgut, das im Wege des Tauschs übertragen wird, richten sich die Anschaffungskosten für das durch Tausch erworbene Wirtschaftsgut nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Dass bei der Hingabe von Wirtschaftsgü­ tern gegen eine Leistung ein Gewinn realisiert wird, entspricht allgemei­ nen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen.183 Der Unterschied zwischen einer Einlage und einer Veräußerung oder einem „gewöhnlichen“ Tausch besteht allerdings darin, dass es zivilrechtlich an einer von der Gesell­ schaft zu erbringenden Gegenleistung im Sinne eines Drittgeschäfts fehlt.184 Die Ursache für diesen besonderen Leistungsaustausch ist also das Gesellschaftsverhältnis, keine schuldrechtliche Beziehung.185 Betrachtet man den Wortlaut des § 6 Abs. 6 ­EStG, kommt es für die Ge­ winnrealisierung auf eine derartige Differenzierung allerdings nicht an. Festhalten lässt sich damit, dass die offene Sacheinlage gegen Gewäh­ rung von Gesellschaftsrechten beim Einbringenden steuerlich eine Ge­ winnrealisierung nach dem Veräußerungsprinzip auslöst. b) Qualifizierung der verdeckten Einlage Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts (verdeckte Sacheinlage) erhält der Gesellschafter keine Gegenleistung.186 Sie kann daher für ihn nur zu einer Gewinnrealisierung führen, wenn sie eine Ent­ nahme zu betriebsfremden Zwecken darstellt. Die verdeckte Einlage ist dadurch gekennzeichnet, dass der Gesellschaf­ ter ein Wirtschaftsgut auf die Gesellschaft überträgt und hierfür keine wertadäquate Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten oder ei­ nem sonstigen Entgelt erhält und dies seine Ursache nicht in einer schuld­ Kuhlmann, DB 1983, 66, 71; Lang, StuW 1978, 215, 224; Van Lishaut, DB 2000, 1784, 1785; HHR/Patt, § 6 Anm. R 132; Strahl, StbJb 1999/2000, 155, 172; Tz. 00.02 UmwStE; a. A. Groh, DB 2003, 1403; Niehus, StuW 2017, 28; Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813. 183 Handelsrechtlich allerdings ein Wahlrecht zur Gewinnrealisierung oder Buch­ wertfortführung, dazu MünchKommBilR/Tiedchen, § 252 Rn. 76. 184 Vgl. Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 394; zur Unterscheidung zwischen zivilrechtli­ chem Drittgeschäft und im Innenverhältnis wirkenden gesellschaftsinternen Rechten und Pflichten vgl. MünchKommGmbHG/Reichert/Weller, § 14 Rn. 63; Baumbach/Hueck/Fastrich, GmbHG, § 14 Rn. 12; Michalski/Ebbing, GmbHG, § 14 Rn. 47ff.; Ulmer/Raiser, GmbHG, § 14 Rn. 37; 37; MünchKommBGB/Ulmer, § 705 Rn. 202; zur „steuerlichen Doppelnatur“ der Einbringung: BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748; vgl. auch Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 202; Groh, DB 2002, 1904, 1904. 185 Blümich/Ehmke, § 6 Rn. 1386. 186 Gleiches gilt auch für den Fall, in dem der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis an die Gesellschaft veräußert, in Bezug auf den unangemessenen Teil.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

rechtlichen Beziehung, sondern im Gesellschaftsverhältnis hat.187 Die betrieblichen Sphären des Gesellschafters und der Gesellschaft sind vonei­ nander zu trennen.188 Mit der verdeckten Einlage verlässt das Wirtschafts­ gut den Betrieb des Gesellschafters. Das Wirtschaftsgut wird daher in der Regel zu betriebsfremden Zwecken übertragen, womit beim Gesellschaf­ ter grundsätzlich eine Entnahmegewinnbesteuerung ausgelöst wird.189 Dieses Verständnis teilt auch der Gesetzgeber. Dies ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus den Vorschriften über die Entnahmegewinner­ mittlung, wohl aber neben den eben aufgezeigten Erwägungen aus ande­ ren Vorschriften des E ­ StG. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 ­EStG steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft einer Veräuße­ rung der Anteile gleich. Dieser Gleichstellung bedarf es deshalb, weil die Entnahmegewinnbesteuerung für steuerverstricktes Privatvermögen per Definition nicht eingreift, die Anteile bei einer verdeckten Einlage aus dem Privatvermögen in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft gleich­ wohl aus der steuerverstrickten Privatsphäre der natürlichen Person aus­ scheiden, ohne dass sie einen originären Gewinnrealisierungstatbestand verwirklicht hat. Gleiches gilt für private Geschäfte gemäß § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 E ­ StG. Als Veräußerung gilt demnach auch die verdeckte Ein­ lage eines steuerverstrickten Wirtschaftsguts des Privatvermögens in eine Kapitalgesellschaft. Aus der Tatsache, dass der Gesetzgeber für die verdeckte Einlage aus dem Betriebsvermögen in eine Gesellschaft im Allgemeinen keine solchen Veräußerungsfiktionen vorsieht, lässt sich schließen, dass dieser Fall über allgemeine Grundsätze, nämlich die Ent­ nahmegewinnbesteuerung, zu lösen ist. Es wäre widersprüchlich, wenn eine verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaften zwar für steuerverstrick­ tes Privatvermögen eine Gewinnrealisierung zur Folge hätte, nicht aber für originäres Betriebsvermögen. 4. Anschaffung seitens der Gesellschaft Seitens der Gesellschaft liegt sowohl bei der offenen als auch bei der ver­ deckten Einlage ein Anschaffungsvorgang vor. Zwar wendet die Gesellschaft aus ihrem Vermögen nichts auf, um die Wirtschaftsgüter vom einbringenden Gesellschafter zu erwerben.190 Sie 187 Ständige Rechtsprechung, siehe z.B. BFH v. 4.3.2009, I R 32/08, ­BStBl. II 2012, 341; v. 14.7.2009, IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397; v. 13.5.2013, VI R 24/12, B ­ StBl. II 2014, 495; R. 40 KStR; Blümich/Ehmcke, § 6 ­EStG Rn. 1420. 188 Vgl. Daragan, DStR 2000, 573, 575. 189 I. E. gl. A. Wassermeyer, ­DStJG 7 (1984), 169, 185; vgl. auch Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813, 1816. 190 Wassermeyer, D ­ StJG 7 (1984), 169, 187.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

erhält das Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Ausgabe von Gesell­ schaftsrechten. Dies widerspricht begrifflich aber nicht einer Anschaf­ fung. Der Begriff der Anschaffung ist weder im HGB noch im E ­ StG legal de­ finiert. Einen Anhaltspunkt für seine Bestimmung bietet aber die Defi­ nition der Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB. Dazu gehören alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegen­ stand von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Dem lässt sich entnehmen, dass eine Anschaffung nur die Überführung des Wirtschaftsguts in die eigene Verfügungsmacht – präziser: die Be­ gründung wirtschaftlichen Eigentums191 – voraussetzt.192 Dieser Vorgang muss durch eine Erwerbshandlung des Steuerpflichtigen bedingt, also betrieblich veranlasst, sein.193 Auf den Willen des Steuerpflichtigen, die konkrete Anschaffung zu tätigen, kann es – ebenso wie bei der Gewinn­ realisierung194 – nicht ankommen.195 Die Höhe der Aufwendungen ist nicht für das Vorliegen eines Anschaf­ fungsvorgangs entscheidend, sondern nur für den Ansatz des angeschaff­ ten Wirtschaftsguts der Höhe nach.196 Damit wird auch die Entgeltlich­ keit des Erwerbs in § 255 Abs. 1 HGB nicht zur Voraussetzung gemacht.197 191 Der Anschaffungszeitpunkt ist grundsätzlich der Tag, an dem das Wirtschaftsgut geliefert wird (§ 9a EStDV). Die Lieferung ist gegeben, wenn der Erwerber die wirt­ schaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut erlangt (§ 39 AO), hierzu BFH v. 4.6.2003, X R 49/01, ­BStBl. II 2003, 751; v. 14.4.2011, IV R 52/09, ­BStBl. II 2011, 929; v. 1.2.2012, I R 57/10, ­BStBl. II 2012, 407. 192 Vgl. auch Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 234; MünchKommBilR/Hennrichs, § 246 HGB Rn. 222; MünchKommBilR/Tiedchen, § 255 Rn. 9. 193 Vgl. BFH v. 5.5.1961, VI 107/60 U, B ­ StBl. III 1961, 385 zu Grundstückserwerben im Privatvermögen nach § 23 ­EStG. Dort wird die Definition allerdings ergänzt um den Zusatz, dass die Anschaffung wesentlich vom Willen des Steuerpflichti­ gen bestimmt sein muss. Siehe allerdings auch BFH v. 20.4.2004, IX R 5/02, ­BStBl. II 2004, 987, wonach der Begriff der „Anschaffung“ in § 23 ­EStG und § 6 ­EStG einheitlich auszulegen sein soll. 194 Vgl. die Kritik an der Organisationsakttheorie, S. 42. 195 Anders BFH v. 5.5.1961, VI 107/60 U, ­BStBl. III 1961, 385 zu Grundstückserwer­ ben im Privatvermögen nach § 23 ­EStG. Der BFH geht in ständiger Rechtspre­ chung zu Erwerben im Privatvermögen (§ 23 E ­ StG) davon aus, dass der „Erwerb durch Erbschaft“ keine Anschaffung i.S.d. § 23 ­EStG darstellt. Dem lässt sich ent­ gegen halten, dass sowohl der Erwerb durch Schenkung vom Willen des Beschenk­ ten abhängt (zweiseitiger Vertrag nach § 516 BGB), als auch der Erwerb von Todes wegen vom Willen des Erben getragen ist, in dem er das Erbe dadurch annimmt, dass er die Erbschaft nicht ausschlägt (vgl. §§ 1942ff. BGB). 196 Zutreffend Wichmann, BB 1993, 2349, 2350; ders., FR 1997, 589, 592; V. Wendt, Das Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkom­ mensteuerrecht, 2003, S. 21; tendenziell anders nun BFH v. 12.2.2015, IV R 29/12, DStR 2015, 811. 197 Gl. A. Wichmann, BB 1993, 2349, 2350; ders., FR 1997, 589, 592; a.A. und eine Anschaffung bei Unentgeltlichkeit ablehnend: OFH v. 4.7.1950, B ­ StBl. I 1951, 237;

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Die Begriffe der Anschaffung und Veräußerung sind also nicht korrespon­ dierend zu verstehen.198 Aus § 6 Abs. 4 ­EStG ergibt sich zudem speziell für die Steuerbilanz, dass die Entgeltlichkeit kein Merkmal des Anschaffungsvorgangs sein kann.199 Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut, außer in den Fällen der Einlage, un­ entgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermö­ gen als Anschaffungskosten. § 6 E ­ StG trägt die amtliche Überschrift „Be­ wertung“. Das Gesetz regelt an dieser Stelle also lediglich die Bilanzie­ rung der Höhe nach, sodass beim unentgeltlichen Erwerb von einer Anschaffung auszugehen ist. Wenn die Entgeltlichkeit nicht Bedingung einer Anschaffung im steuer­ bilanziellen Sinne ist, kann es auch nicht darauf ankommen, welcher Rechtsgrund dem Anschaffungsvorgang zugrunde liegt. Auch beim un­ entgeltlichen Erwerb, der für den Erwerber eine steuerliche Rechtsnach­ folge vorsieht, liegt ein Anschaffungsgeschäft vor.200 Zu beachten sind beim Erwerber jedoch auch beim „Erwerb durch Rechts­ nachfolge“ die allgemeinen Grundsätze des Bilanzsteuerrechts. Dies er­ gibt sich daraus, dass Übertragender und Erwerber nach dem Steuersub­ jektprinzip grundsätzlich für sich zu betrachten sind.201 Eine Korrespondenz, etwa als Verknüpfung der steuerbilanziellen Werte, gibt es nur, wenn der Gesetzgeber dies ausdrücklich anordnet. Anderenfalls greifen für den Er­ werber im Ausgangspunkt allgemeine Grundsätze, insbesondere das Prin­ zip der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen. Der Rechtsnachfol­ ger kann demnach auch aktivierungspflichtige Anschaffungs(neben) kosten haben, wenn eine Aktivierung der Aufwendungen dem Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen Rechnung trägt.202 Das BFH v. 1.10.1975, I R 198/73, ­ BStBl. II 1976, 113; v. 19.4.1977, VIII R 23/75, ­BStBl. II 1977, 712; v. 28.1.1981, IV R 111/77, ­BStBl. II 1981, 430; v. 13.1.1993, X R 53/91, ­ BStBl. II 1993, 346; v. 14.7.1993, X R 74-75/90, B ­ StBl. II 1994, 15; v. 11.12.1996, X R 262/93, B ­ StBl. II 1998, 100; ablehnend auch Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 31; V. Wendt, Das Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräu­ ßerung im Einkommensteuerrecht, 2003, S. 23. 198 A. A. V. Wendt, Das Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräuße­ rung im Einkommensteuerrecht, 2003, S. 23 199 Auch handelsrechtlich folgt aus dem Vollständigkeitsgrundsatz (vgl. § 246 Abs. 1 HGB), dass unentgeltlich erworbene Vermögensgegenstände in der Bilanz zumin­ dest auszuweisen sind; zum Ausweis der Höhe nach vgl. MünchKommBilR/Tiedchen, § 255 Rn. 44; aus Sicht des True and Fair View Prinzips siehe EuGH v. 3.10.2013, C- 322/12 (GIMLE), dazu Hennrichs, WPg 2015, 315. 200 Vgl. Grotherr, BB 1994, 1970. 201 Vgl. S. 9. 202 Vgl. im Ergebnis auch BFH v. 9.7.2013, IX R 43/11, ­BStBl. II 2014, 878; a. A. BMF v. 13.1.1993, ­BStBl. I 1993, 80 Rn. 13. Nicht konsequent und damit dogmatisch schwierig zu begründen ist es hingegen, einen Anschaffungsvorgang beim un­

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vom Erwerber als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizierendes Entgelt soll auch bei aufzuteilenden teilentgeltlichen Rechtsgeschäften203 in vol­ ler Höhe zu aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten führen, eine Aufteilung der Anschaffungsnebenkosten und unterschiedliche Be­ handlung als aktivierungspflichtige Aufwendungen einerseits und sofort abziehbare Aufwendungen andererseits findet nicht statt.204 Die steuerliche Rechtsnachfolge bewirkt mithin zwei Dinge zugleich: Erstens, dass die ursprünglich durch den Rechtsvorgänger getätigte An­ schaffung dem Rechtsnachfolger wie eine eigene zugerechnet wird („Fuß­ stapfentheorie“); 205 zweitens, dass der Rechtsnachfolger eine eigene An­ schaffung mit den entsprechenden steuerlichen Folgen tätigt. Anschaffung und Rechtsnachfolge schließen sich also nicht grundsätzlich aus.206 Festhalten lässt sich damit, dass die Gesellschaft einen Anschaffungs­ vorgang tätigt, unabhängig davon, ob und in welcher Form sie ihrem ­einbringenden Gesellschafter gegenüber eine Gegenleistung erbringt.207 Offene und verdeckte Einlagen sind auf Gesellschaftsebene als Anschaf­ fungsvorgang zu qualifizieren. Der Grund hierfür besteht darin, dass das Kriterium der Entgeltlichkeit für eine Anschaffung nicht ausschlagge­ bend ist. Für die offene Einlage zieht § 6 Abs. 1 Nr. 5 ­EStG hinsichtlich des Wertan­ satzes die Rechtsfolge, dass das Wirtschaftsgut mit seinem Teilwert an­ entgeltlichen Erwerb dem Grunde nach abzulehnen, aber eine Aktivierungspflicht für Anschaffungsnebenkosten zu bejahen, so aber Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 31 und 53; gänzlich a. A. Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 76 (weder Anschaffungsnebenkosten noch sofort abziehbare Betriebsausgaben). Für die Ablehnung der Aktivierung als Anschaffungsnebenkosten könnte zwar sprechen, dass wegen der Unentgeltlich­ keit des Vorgangs auch keine Anschaffungskosten im engeren Sinn vorliegen. Die gänzliche Nichtberücksichtigung der eigenen Aufwendungen des Erwerbers führt jedoch zu einem Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, da betrieblich ver­ anlasste Aufwendungen ohne Rechtfertigungsgrund vom Abzug ausgenommen werden. Auch der Grundgedanke des § 3c ­EStG, demnach korrespondierend im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen getätigte Aufwendungen steuerlich nicht berücksichtigt werden, kann nicht fruchtbar gemacht werden, da der Erwerb zu Buchwerten im Ergebnis gerade keine Steuerfreiheit begründet. Die Übertra­ gung zu Buchwerten ist nur zulässig, soweit die Besteuerung der stillen Reserven beim Erwerber sichergestellt ist. 203 Zur Problematik der teil- und mischentgeltlichen Vorgänge im Betriebsvermögen umfassend ab S. 303. 204 BFH v. 20.12.1990, XI R 2/85, BFH/NV 1991, 383; v. 24.4.1991, XI R 5/83, ­BStBl. II 1991, 793; v. 11.9.1991, XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169. 205 Vgl. Hahn, DStZ 1998, 561. 206 Vgl. RHL/van Lishaut, § 4 ­UmwStG Rn. 48 und Fn. 3; SHS/Schmitt, § 4 U ­ mwStG Rn. 53; anders allerdings BT-Drucks. 12/6885, 17, dass eine Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion im Umwandlungssteuerrecht dem Grundsatz der Gesamt­ rechtsnachfolge widerspreche; anders auch noch Tz. 04.07 UmwStE 1998. 207 A.A. Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

zusetzen ist. Bei der verdeckten Einlage ist das Wirtschaftsgut mit sei­ nem objektiven Verkehrswert anzusetzen.208 Während bei tatsächlichen Veräußerungen und Anschaffungen der tatsächlich vereinbarte Preis bzw. der gemeine Wert anzusetzen ist, kommt es bei Einlagen auf den – wohl regelmäßig mit dem gemeinen Wert identischen – Teilwert an.209 5. Schlussfolgerungen a) Einbringungen (Konzentrationsvorgänge) aa) Gewinnrealisierung Aus den eben aufgestellten Erwägungen ergibt sich zunächst, dass Um­ wandlungen, die ertragsteuerlich als offene Sacheinlagen zu qualifizieren sind, folgerichtig eine Veräußerung beim übertragenden Rechtsträger und eine Anschaffung beim übernehmenden Rechtsträger sind. Da es sich bei einer Einbringung nach dem ­UmwStG um die Übertragung einer Sachgesamtheit auf gesellschaftsrechtlicher Basis handelt, kann im Ausgangspunkt nichts anderes gelten als bei der Sacheinlage.210 Die Aus­ gliederung eines Betriebs oder Teilbetriebs auf eine Kapital- oder Perso­ nengesellschaft entspricht dem Verständnis einer Veräußerung im Sinne eines tauschähnlichen Vorgangs.211 Bei der Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten in eine Kapital- oder Personengesellschaft aus dem Be­ triebsvermögen des Gesellschafters gegen Gewährung von Gesellschafts­ rechten handelt es sich demnach im Ausgangspunkt um eine Veräuße­ rung i.S.d. § 16 Abs. 1 ­EStG.212 Die Vorschriften des ­UmwStG stellen

208 Märkle, StbJb 1995/96, 75, 85; aus gesellschaftsrechtlicher Sicht: MünchKomm­ GmbHG/Schwandtner, § 5 Rn. 127f. 209 Zur Bewertung bei der Betriebseröffnung mittels Einlage aus dem Privatvermögen siehe BFH v. 7.12.1978, I R 142/76, ­BStBl. II 1979, 729, dass der Teilwert dem ge­ meinen Wert, d. h. dem Wiedereinkaufspreis am Markt entspricht. 210 Vgl. Jacobsen, FR 2011, 973, 975; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 296; Strahl, StbJb ­ 1999/2000, 155, 172; BFH v. 19.10.1998, VIII R 69/95, ­BStBl. II 2000, 230. 211 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 283. 212 Vgl. BFH v. 30.4.1975, I R 41/73, ­BStBl. II 1975, 706; BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748; v. 25.11.1980, VIII R 32/77, ­BStBl. II 1981, 419; v. 24.3.1983, IV R 138/80, ­BStBl. II 1984, 233; v. 23.1.1986, IV R 335/84, ­BStBl. II 1986, 623; v. 29.10.1987, IV R 93/85, ­BStBl. II 1988, 374; v. 11.9.1991, XI R 15/90, ­BStBl. II 1992, 404; v. 25.9.1991, I R 184/87, ­BStBl. II 1992, 406; v. 7.7.1998, VIII R 5/96, ­BStBl. II 1999, 209; v. 19.10.1998, VIII R 69/95, B ­ StBl. II 2000, 230; v. 30.3.2017, IV R 11/15, BFHE 257, 324; Tz. 00.02 UmwStE; BMF v. 29.3.2000, B ­ StBl. I 2000, 462; Beisse, ­DStJG 4 (1981), 13, 27; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 U ­ mwStG Rn. 5; RHL/Rasche, § 24 Rn. 1; Salditt, StuW 1972, 353, 354; SHS/Schmitt, § 24 Rn. 1; Tz. 00.02 UmwStE; a.A. Büchele, DB 1997, 2337; Niehus, StuW 2017, 28; kritisch auch Hageböke, Ubg 2011, 689; Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813.

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insoweit gegenüber § 16 Abs. 1 i.V. m. § 6 Abs. 6 E ­ StG leges speciales dar.213 Sacheinlagen und Umwandlungen sind mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden. Auch aus dem Grundsatz der Individualbesteuerung folgt deshalb eine Realisierung der stillen Reserven beim übertragenden Rechtsträger.214 Die Tatsache, dass die Vorschriften des ­ UmwStG zum Teil auf dem UmwG und damit auf der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auf­ bauen und zugleich eine steuerliche Rechtsnachfolge anordnen215, steht der Annahme, dass es sich bei Einbringungen gegen Gesellschaftsrechte um tauschähnliche Geschäfte handelt, nicht entgegen.216 Dies ergibt sich zunächst daraus, dass das Steuerrecht auch im Umwandlungsfall wei­ testgehend unabhängig vom Zivilrecht steht.217 Für die ertragsteuerliche Qualifizierung eines Vorgangs sind zivilrechtliche Motive oder Rechts­ gründe, die den steuerlichen Tatbestand auslösen, grundsätzlich unbe­ achtlich.218 Darüber hinaus ist bei der Gesamtrechtsnachfolge im Um­ wandlungsfall zu beachten, dass die Umwandlung im Gegensatz zur Gesamtrechtsnachfolge im Erbfall aufgrund freiwilliger Disposition der beteiligten Rechtsträger erfolgt und nicht allein kraft Gesetzes eintritt.219 Auslöser der Universalsukzession ist nicht die Anwendung der Vor­ schriften des UmwG allein, sondern der vorangehende Verschmelzungs-, Spaltungs- oder Übernahmevertrag und die hiermit verbundenen Gesell­ schafterbeschlüsse.220 bb) Übergang vom Transparenz- zum Trennungsprinzip Bei einer Einbringung bzw. Sacheinlage in eine Gesellschaft ist Folgendes zu beachten: Die Einbringung eines Wirtschaftsguts in das Gesamthands­ vermögen einer Personengesellschaft hat grundsätzlich keine Auswir­ 213 Bäuml in: Kraft/Edelmann/Bron, § 20 Rn. 80; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 735, 745. 214 Dürr, FR 1974, 25, 26; Herzig, DB 1986, 1401, 1406; Luckey, Steuerliche Gewinn­ realisierung bei Umwandlung von Unternehmen und Übertragung einzelner Wirt­ schaftsgüter, 1977, S. 119; ders., StuW 1979, 129, 136; Märkle, BB 1986, 1823, 1826; Reiß, StuW 1986, 232, 241; RHL/Rödder, Einf. Rn. 2; Schmidtmann, GmbHR 2015, 265, 267; Tipke, StuW 1978, 193, 201. 215 Zur Rechtsnachfolge ausführlich ab S. 128. 216 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 284; BFH v. 17.12.2007, GrS 2/04, B ­ StBl. II 2008, 608; v. 16.5.2001, I R 76/99, ­BStBl. II 2002, 487. 217 Zum Verhältnis zwischen Zivil- und Steuerrecht im Allgemeinen Seer, in: Tipke/ Lang, § 1 Rn. 31ff. 218 Siehe auch zur Definition der Anschaffung S. 46. 219 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 284. 220 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 285.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

kungen auf den steuerlichen Status des Einbringenden, da der Einbrin­ gende aufgrund des Transparenzprinzips auch als Gesellschafter im Wesentlichen wie in seinem bisherigen Einzelunternehmen besteuert wird.221 Der von der Gesamthand erzielte Gewinn wird dem Gesellschaf­ ter im Wirtschaftsjahr der Entstehung zugerechnet und unterliegt bei ihm sogleich der Besteuerung. Insofern bestehen zwischen dem bis­ herigen einzelunternehmerischen Engagement des Einbringenden und seinem geänderten unternehmerischen Engagement in Form der Beteili­ gung an der Personengesellschaft grundsätzlich keine steuersystema­ tischen Widersprüche, die es am Umwandlungsstichtag zu korrigieren gilt.222 Anders sieht dies allerdings bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern in Kapitalgesellschaften aus. Hier findet ein steuersystematischer Wech­ sel statt. Befinden sich die Wirtschaftsgüter nach der Einbringung im Be­ triebsvermögen der Kapitalgesellschaft, unterliegen Gewinne aus der Veräußerung derselben zunächst der Körperschaftsteuer und nachfolgend beim Anteilseigner der Besteuerung nach § 8b ­KStG, dem Teileinkünfte­ verfahren oder der Abgeltungssteuer. Bei einer Einbringung zu Buchwer­ ten findet also eine Verdoppelung stiller Reserven statt.223 Sie unterliegen nach der Einbringung bei einer späteren Veräußerung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer einerseits und der Ausschüttungsbesteuerung oder Anteilsveräußerungsgewinnbesteuerung beim Anteilseigner ande­ rerseits. Die stillen Reserven sind somit doppelt steuerlich verhaftet: im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft und den Anteilen des Gesell­ schafters. Diesem Umstand trägt § 22 Abs. 1 ­UmwStG Rechnung. Hier wird die Veräußerung von Anteilen, die der Steuerpflichtige im Rahmen der Einbringung einer Sachgesamtheit zu Buch- oder Zwischenwerten in eine Kapitalgesellschaften erhalten hat, innerhalb einer Frist von sieben Jahren mit einer (abgemilderten) rückwirkenden Einbringungsgewinnbe­ steuerung sanktioniert.224 Die Vorschrift soll insbesondere missbräuchli­ chen Gestaltungen entgegenwirken, die auf einen Sprung von der vollen Veräußerungsgewinnbesteuerung in das Teileinkünfteverfahren oder die Begünstigung nach § 8b K ­ StG abzielen.225 221 Vgl. S. 25. 222 Zu weiteren Einschränkungen bei der Beteiligung von Kapitalgesellschaften im Rahmen des § 24 U ­ mwStG siehe näher unten S. 255. 223 Paus, FR 2002, 1217, 1219; RHL/Stangl, § 22 Rn. 13. 224 Abgemildert um jeweils 1/7 pro abgelaufenem Jahr seit der Einbringung, § 22 Abs. 1 Satz 3 ­UmwStG. 225 Zu § 22 Abs. 1 ­UmwStG vgl. BT-Drucks. 16/2710, 46f; Dennisen/Frankus, FR 2016, 303, 307; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 22 U ­ mwStG Rn. 1; SHS/ Schmitt, § 22 U ­ mwStG Rn. 9; Pinkernell, FR 2011, 568; RHL/Stangl, § 22 Rn. 7; FG Hamburg v. 21.5.2015, 2 K 12/13, EFG 2015, 1876, Rev. unter I R 48/15 anhän­ gig; Kritik an der Norm ab S. 153.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

b) Ausbringungen (Dekonzentrationsvorgänge) aa) Gewinnrealisierung Ausgangspunkt der folgenden Überlegungen zur Besteuerung von De­ konzentrationsvorgängen (Ausbringungen) ist die Besteuerung entgeltli­ cher und unentgeltlicher Vermögensübertragungen von der Gesellschaft auf ihre(n) Gesellschafter. Voll entgeltliche Rechtsgeschäfte zwischen einer Kapital- oder Personen­ gesellschaft und ihrem Gesellschafter werden steuerlich anerkannt, so­ weit sie unter Bedingungen abgeschlossen werden, die einem Fremdver­ gleich standhalten.226 Sofern das Wirtschaftsgut unentgeltlich oder zu einem unangemessenen Preis aus dem Gesellschaftsvermögen auf den Gesellschafter übertragen wird, sind die Vorschriften über die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu beachten.227 Bei Personengesellschaften liegt eine verdeckte Entnahme aus dem Gesamthandsvermögen vor. Eine Sachausschüttung ist steuerlich nicht zu Buchwerten möglich. Im Ergebnis wird über das Korrektiv der vGA und der verdeckten Entnahme eine Veräußerung zu Bedingungen fingiert, wie sie unter fremden Dritten am Markt stattgefunden hätte. Bei der verdeckten Ausbringung von Wirtschaftsgütern handelt es sich im Ergebnis auf Gesellschaftsebene um eine vGA oder verdeckte Entnahme und beim Gesellschafter dem Grunde nach um einen Anschaffungsvorgang oder eine Einlage, da die Entgeltlichkeit kein Aktivierungskriterium ist.228 Bei offenen Sachausbringungen sowie Auf- und Abspaltungen auf gesell­ schaftsrechtlicher Grundlage findet ein Leistungsaustausch statt, bei dem der Gesellschafter gegen Minderung seiner Gesellschaftsrechte Wirtschaftsgüter erhält. Zu beachten ist hierbei, dass die Anteile des übernehmenden Gesellschafters im Ergebnis auf die anderen, noch ver­ bleibenden Gesellschafter übergehen oder ersatzlos entfallen. Mit den Anteilseignern der übertragenden Gesellschaft als Empfängern der Ge­ sellschaftsrechte tritt neben der Gesellschaft eine weitere Ebene hinzu, so dass die Umstrukturierung als Dreiecksverhältnis zu betrachten ist.229 Diese Tatsache ändert an sich noch nichts daran, dass Wirtschaftsgüter aus dem Gesellschaftsvermögen in das Vermögen des Gesellschafters übertragen werden und der übernehmende Gesellschafter hierfür eine 226 Zur Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen einer Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter näher S. 190. 227 § 8 Abs. 3 Satz 2 ­KStG: Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkom­ men nicht. 228 S. 46. 229 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 283.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Gegenleistung erbringt.230 An wen der Gesellschafter mit der Abgabe sei­ ner Gesellschaftsrechte im Endergebnis die Leistung erbringt und von wem er die Gegenleistung erhält, ist für die Qualifizierung als Veräuße­ rung nicht maßgebend. Aus steuerlicher Sicht muss, damit eine steuer­ pflichtige Veräußerung vorliegt, kein Leistungsaustausch im synallag­ matischen Verhältnis stattfinden.231 Für die Gesellschaftsebene gilt Ähnliches. Die Tatsache, dass die Gesell­ schaft für das an den Gesellschafter übertragene Betriebsvermögen eine Gegenleistung ggf. nicht annehmen kann und die Gesellschaftsrechte auf die anderen Gesellschafter übergehen, spricht nicht für eine Unent­ geltlichkeit des Vorgangs. 232 Dem Gesellschafter, der die betreffenden Wirtschaftsgüter erhält, steht in aller Regel für die teilweise Rückgabe seiner Gesellschaftsrechte ein Abfindungsanspruch gegen die Gesell­ schaft zu.233 Gesellschaftsrechte sind verbunden mit der Beteiligung an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter im Gesellschaftsvermögen und am Liquidationserlös.234 Erfüllt die Gesellschaft diesen Anspruch mit der Hingabe von Wirtschaftsgütern im Zuge einer Ausbringung, handelt es sich daher aus der Sicht beider Beteiligter um ein entgeltliches Geschäft. bb) Korrekturvorschriften bei Kapitalgesellschaften und Übergang vom Trennungs- zum Transparenzprinzip Einen ähnlichen Zweck wie die Besteuerung des Einbringungsgewinns nach § 22 ­UmwStG235 verfolgt die Nachspaltungsveräußerungssperre des § 15 ­UmwStG.236 Nach § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 U ­ mwStG wird die Steu­ erneutralität einer Spaltung von Kapitalgesellschaften rückwirkend ­versagt, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertra­ 230 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 286. 231 Vgl. Hahn, DStZ 1998, 561, 564; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Re­ serven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 287f; BFH v. 17.9.2003, I R 97/92, B ­ StBl. II 2004, 686; anders Luckey, Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, 1977, S. 58; Hölzle, Besteuerung stiller Reserven bei der Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, 2005, S. 77. 232 Sofern sie nicht in diesem Zusammenhang eigene Anteile erwirbt. 233 Vgl. § 34 GmbHG, § 738 BGB. 234 Vgl. auch § 8 Abs. 3 Satz 2 ­KStG: Ausschüttungen auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesell­ schaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht. Sie sind steuerlich als Aus­ schüttungen auf Eigenkapital anzusehen. 235 S. 51. 236 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, 46f; Dennisen/Frankus, FR 2016, 303, 307; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 22 ­UmwStG Rn. 1; SHS/Schmitt, § 22 ­UmwStG Rn. 9; Pinkernell, FR 2011, 568; RHL/Stangl, § 22 Rn. 7; FG Hamburg v. 21.5.2015, 2 K 12/13, EFG 2015, 1876, Rev. unter I R 48/15 anhängig.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

gungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft veräußert werden, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spal­ tung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen. Die Nachspaltungsveräußerungssperre hat folgenden Hintergrund: Hält eine Person Anteile an einer Kapitalgesellschaft, bietet sich nach der Ab­ spaltung eines Teilbetriebs auf eine andere Kapitalgesellschaft die Mög­ lichkeit, die Anteile an einer dieser Gesellschaften nach § 17 ­EStG zum Teileinkünfteverfahren oder nach § 8b Abs. 2, 3 K ­ StG im Ergebnis zu 95 % steuerfrei zu veräußern.237 Über die Auf- und Abspaltung besteht die Möglichkeit, voll steuerpflich­ tige Gewinne aus der Veräußerung von Unternehmenseinheiten aus der übertragenden Kapitalgesellschaft in steuerlich begünstigte Anteilsver­ äußerungsgewinne beim Gesellschafter „umzuwandeln“. Da zumindest ein Teilbetrieb vom Übertrager auf den Übernehmer übergehen und zu­ gleich ein Teilbetrieb bei der übertragenden Gesellschaft verbleiben muss, kann der Anteilseigner nach der Umwandlung entweder die Antei­ le an der übertragenden oder jene an der übernehmenden Gesellschaft veräußern. Hiergegen wirkt die Nachspaltungsveräußerungssperre, wo­ nach die mit der Ausgliederung gewählte Struktur nach der Umwand­ lung für fünf Jahre beizubehalten ist, um die Steuerneutralität nicht rückwirkend zu vernichten. Veräußert die Kapitalgesellschaft (übertra­ gender Rechtsträger) die Wirtschaftsgüter des Betriebs oder Teilbetriebs, der auf den übernehmenden Rechtsträger gespalten wird, an Dritte, sind die entsprechenden Gewinne nach allgemeinen Grundsätzen auf Gesell­ schaftsebene voll steuerpflichtig. Überträgt im Vergleich dazu der Ge­ sellschafter seine Anteile an der übertragenden Körperschaft entgeltlich auf Dritte, hat dieser share deal zur Folge, dass der Dritte Anteile am Gesamtbetrieb der Körperschaft erwirbt. Folglich kann lediglich über eine Ausgliederung von Unternehmensteilen von Kapital-auf Kapitalge­ sellschaften nach § 15 U ­ mwStG ein share deal in Bezug auf eine konkre­ te einzelne Sachgesamtheit ermöglicht werden. Auch dies unterbindet die Nachspaltungsveräußerungssperre für eine gewisse Zeit. Für die Auf- und Abspaltung von Kapital- auf Personengesellschaften gilt § 16 ­UmwStG. Diese Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass bei derartigen Ausgliederungen ein Wechsel vom Trennungs- zum Transpa­ renzprinzip erfolgt.238 Dies zeigt bereits ein Blick auf den überschaubaren Wortlaut der Vorschrift: Soweit Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft übergeht, ­ gelten §§ 3 bis 8, 10 und 15 U ­ mwStG, also zum Großteil die Regelungen 237 Siehe mit weiteren Beispielen Schießl, in: Widmann/Mayer, § 15 ­ UmwStG Rn. 286ff. 238 Dazu sogleich.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

über die Verschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften, ent­ sprechend.239 c) Verschmelzung und Formwechsel Der Formwechsel ist zivilrechtlich dadurch gekennzeichnet, dass kein Vermögen übertragen wird. Vielmehr ändert sich lediglich die Rechts­ form eines Unternehmens.240 Die zivilrechtliche Ausgangslage ist für die Besteuerung von Umwand­ lungen allerdings kaum beachtlich.241 Das Umwandlungssteuerrecht folgt eigenen Regelungen. Ob das Unternehmen an sich im Sinne einer „wirtschaftlichen Identität“ fortbesteht, ist mit der einkommen- und körperschaftsteuerlichen Systematik, die auf einer Verbindung von Steu­ ersubjekt und Steuerobjekt beruht, nicht vereinbar.242 Ferner sind die ­allgemeinen Grundsätze der steuerlichen Gewinnrealisierung und die Tatsache, dass ggf. ein anderes Besteuerungsregime nach der Umstruktu­ rierung zur Anwendung kommt (Transparenz- oder Trennungsprinzip),243 zu beachten. Soweit sich durch den Wechsel der Rechtsform zugleich das anzuwendende ertragsteuerliche System ändert, ist den Friktionen zwi­ schen Trennungs- und Transparenzprinzip zum Umwandlungsstichtag Rechnung zu tragen. In diesem Sinne sind richtigerweise zum Großteil auch die Vorschriften zur Bewertung des übergehenden Betriebsvermö­ gens und der Gesellschafterbesteuerung im ­UmwStG ausgestaltet. aa) Keine Änderung des Besteuerungssystems Bei der Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften ergibt sich auf Gesellschaftsebene aus steuersystematischer Sicht durch die Um­ wandlung regelmäßig keine Änderung. Das übergehende Betriebsvermö­ gen bleibt im Ausgangspunkt der Besteuerung mit Körperschaftsteuer 239 Zu Verschmelzung und Formwechsel, die mit einem Übergang von Trennungs- zu Transparenzprinzip verbunden sind, auf S. 62. Für die eben aufgezeigte Nachspal­ tungsveräußerungssperre, die gemäß § 16 i.V.m. § 15 U ­ mwStG auch bei der Aufund Abspaltung von Kapital- auf Personengesellschaften anwendbar ist, gilt aus teleologischer Sicht eine Einschränkung dahingehend, dass lediglich die Veräuße­ rung von Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft innerhalb der Sperr­ frist schädlich ist. Sofern nach der Ausgliederung die Mitunternehmeranteile ver­ äußert werden, unterliegen die Veräußerungsgewinne wie eine Veräußerung des Teilbetriebs selbst der Besteuerung, siehe RHL/Schumacher, § 16 Rn. 17. 240 S. 29. 241 Vgl. Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensum­ strukturierungen, 2013, S. 77; allgemein zum Verhältnis zwischen Zivil- und Steuerrecht Seer, in: Tipke/Lang, § 1 Rn. 31ff. 242 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 278; vgl. auch die Kritik an der Organisationsakttheorie auf S. 42. 243 Vgl. S. 25.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

unterworfen244 und das Zwei-Ebenen-System besteht nach der Ver­ schmelzung fort.245 Gleichwohl liegt eine steuerlich relevante Vermö­ gensübertragung vor, da das Betriebsvermögen der übertragenden Gesell­ schaft vollständig auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergeht und als Gegenleistung Gesellschaftsrechte gewährt werden. Dass der Leistungsaustausch nicht direkt zwischen übertragender und überneh­ mender Gesellschaft stattfindet, sondern die Gegenleistung den Gesell­ schaftern von der Übernehmerin zugewendet wird, ist für die Qualifizie­ rung als Veräußerung nicht schädlich.246 Für einen Gesellschafter bedeutet die Verschmelzung zweier Kapitalge­ sellschaften Folgendes: Seine Gesellschaftsrechte an der übertragenden Gesellschaft werden durch Gesellschaftsrechte an der übernehmenden Kapitalgesellschaft ersetzt. Das für eine Buchwertübertragung auf Gesell­ schaftsebene notwendige Merkmal nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ­UmwStG, dass eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht, betrifft also die Gesellschafter. Empfänger der Gesellschaftsrech­ te an der übernehmenden Gesellschaft müssen die bisherigen Inhaber von Rechten an der übertragenden Körperschaft sein.247 Es findet auf Gesell­ schaftsebene also ein Tausch statt. Gleichwohl ändert sich auch für die Gesellschafter nicht das anzuwendende Besteuerungsregime. Sowohl vor als auch nach der Verschmelzung werden Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne nach § 8b K ­ StG, dem Teileinkünfteverfahren oder dem Abgeltungssteuersatz besteuert. Gemäß § 13 Abs. 2 ­UmwStG kön­ nen demnach in Abweichung von der ­ Gewinnrealisierung i.S.d. § 13 Abs. 1 ­UmwStG auch bei den betroffenen Gesellschaftern die Buchwerte der Kapitalgesellschaftsanteile fortgeführt werden.248 244 Es sei denn, das deutsche Besteuerungsrecht wird bei der übernehmenden Gesell­ schaft ausgeschlossen oder beschränkt oder das Vermögen geht auf eine steuerbe­ freite Körperschaft über. Dies sind gemäß § 11 Abs. 2 ­UmwStG Gründe, wonach die Buchwertfortführung ausgeschlossen wird. 245 Vgl. S. 25. 246 Vgl. S. 53; ferner RHL/Rödder, § 11 Rn. 6a; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 111. 247 SHS/Schmitt, § 11 ­UmwStG Rn. 134. 248 Neben der Bedingung der fehlenden Entstrickung enthält § 13 Abs. 2 U ­ mwStG eine weitere Öffnungsklausel: „Abweichend von Absatz 1 sind auf Antrag die An­ teile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft anzusetzen, wenn 1. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder 2. die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre. § 15 Abs. 1a Satz 2 des Einkom­

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Soweit nach § 11 Abs. 2 Nr. 3, 1. Alt. U ­ mwStG keinerlei Gesellschafts­ rechte gewährt werden, also das Vermögen unentgeltlich auf die andere Kapitalgesellschaft übertragen wird, könnte die Annahme einer Veräuße­ rung allerdings fern liegen.249 Betroffen sind insbesondere Upstream-Ver­ schmelzungen, bei denen die übertragende Kapitalgesellschaft auf ihre Muttergesellschaft verschmolzen wird.250 Die Muttergesellschaft tauscht ihre Anteile an der Tochtergesellschaft gegen das Betriebsvermögen der Tochtergesellschaft ein. Hier wird argumentiert, dass die Muttergesell­ schaft als übernehmender Rechtsträger die Anteile an der Tochtergesell­ schaft (übertragender Rechtsträger) nicht aufwende, um das Betriebsver­ mögen der Tochter zu erwerben.251 Gleichwohl liegt bei unentgeltlichen Übertragungen stets eine subjektive Entstrickung der betreffenden Wirt­ schaftsgüter vor, bei der es gilt, die beim bisherigen Steuerpflichtigen ent­ standenen stillen Reserven einer Schlussbesteuerung zu unterwerfen.252 Für den (homogenen) Formwechsel von Kapital- in Kapitalgesellschaften und Personen- in Personengesellschaften enthält das ­UmwStG keine Re­ gelungen.253 Bei diesen Umwandlungen ändert sich das Besteuerungsregi­ me nicht. Es bleibt bei der Besteuerung nach dem Trennungsprinzip oder der Durchgriffsbetrachtung nach dem Transparenzgrundsatz. Sofern sich im Zuge des Formwechsels der Gesellschafterbestand nicht ändert, erge­ ben sich auch auf Gesellschafterebene keine ertragsteuerlichen Kon­ sequenzen. In diesem Zusammenhang erkennt richtigerweise auch das Ertragsteuerrecht die zivilrechtliche und wirtschaftliche Identität des Rechtsträgers an.254 mensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden. Die Anteile an der überneh­ menden Körperschaft treten steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragen­ den Körperschaft. Gehören die Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht zu einem Betriebsvermögen, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskos­ ten.“ 249 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 292. 250 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 278; einschränkend auch im Anwendungsbereich des § 22 Abs. 1 U ­ mwStG FG Hamburg v. 21.5.2015, 2 K 12/13, EFG 2015, 1876, Rev. unter I R 48/15 anhängig. 251 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 278 mit Verweis auf §§ 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 68. 125 Satz 1 UmwG, wonach im Ergebnis beim Upstream-Merger regelmäßig keine Gesell­ schaftsrechte gewährt werden. 252 Vgl. Crezelius, FR 2011, 401, 407; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Re­ serven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 86, 111; RHL/Rödder, § 11 Rn. 6a; zur Ersatzgewinnrealisierung siehe oben S. 12. 253 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 108f. 254 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 109; BFH v. 19.8.1958, I 78/58 U, B ­ StBl. III 1958, 468; v. 8.10.2008, I R 3/06, ­BStBl. II 2010, 186.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

bb) Übergang vom Trennungs- zum Transparenzprinzip Für den Übergang vom System der Körperschaftsteuer zur Einkommen­ steuer bei der Umwandlung von Kapital- auf Personengesellschaften oder natürliche Personen gilt folgendes: Das Betriebsvermögen kann nach §§ 3 Abs. 2 (ggf. i.V.m.) 19 ­UmwStG unter den Voraussetzungen, dass keine Gegenleistung gewährt wird oder eine solche in Gesellschaftsrechten besteht und dass das deutsche Be­ steuerungsrecht durch die Umwandlung nicht ausgeschlossen oder be­ schränkt wird, zu Buch- oder Zwischenwerten übertragen werden. Die Abschlussbesteuerung der stillen Reserven erfolgt also, sofern ein An­ satz zu Zwischenwerten oder gemeinen Werten gewählt wird, bei der Kapitalgesellschaft als übertragendem Rechtsträger. Wirtschaftlich be­ trachtet führt die Verschmelzung gemäß §§ 2, 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 UmwG dazu, dass das Vermögen der Kapitalgesellschaft auf die Perso­ nengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergeht und die Gesellschafter als Gegenleistung hierfür Gesellschaftsrechte an der Übernehmerin erhalten.255 Das Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Vermögen der Kapitalgesellschaft gegen eine Gegenleistung an die Gesellschafter führt zu einer Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsät­ zen.256 Sofern – wie es § 3 Abs. 2 Nr. 3, 2. Alt. ­UmwStG ausdrücklich als Möglichkeit vorsieht – eine Gegenleistung nicht gewährt wird, sondern die Übertragung unentgeltlich erfolgt, löst die Umstrukturierung bei der übertragenden Gesellschaft eine steuerliche Gewinnrealisierung nach Entstrickungsgrundsätzen aus, da der Vorgang dann als Betriebsaufgabe auf Gesellschaftsebene zu qualifizieren ist.257 255 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 84. 256 Vgl. Benecke/Schnittker, FR 2010, 555; Hahn, DStZ 1998, 561, 565; Jacobs, FR 2011, 973, 975; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unter­ nehmensumstrukturierungen, 2013, S. 85. 257 Vgl. dazu allgemein oben S. 11. Für die Qualifizierung als Betriebsaufgabe oder Li­ quidation spricht sich im Grundsatz und ungeachtet der Tatsache, dass im Aus­ gangspunkt Gesellschaftsrechte gewährt werden, Crezelius, FR 2011, 401, 407 aus; zu dieser Ansicht Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 86. Problematisch ist bei Annahme einer Ersatzgewinnrealisierung beim übertragenden Rechtsträger die Erfassung des originären Geschäftswerts. Bei einer Betriebsaufgabe ginge der Geschäftswert aufgrund der hiermit gedanklich einhergehenden Zerschlagung des (Teil-)Betriebs der Kapitalgesellschaft grundsätzlich unter, siehe BFH v. 14.2.1978, VIII R 158/73, ­BStBl. II 1979, 99; v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­BStBl. II 1982, 456; v. 4.4.1989, X R 49/87, ­BStBl. II 1989, 606. Da die Rechtsprechung aber auch die verdeckte Einlage eines originären Geschäftswerts als zulässig ansieht, erscheint diese Differenzie­ rung zwischen Gewinnrealisierung durch Veräußerung und durch Ersatzrealisie­ rung eher wenig bedeutend, vgl. auch Glanegger, FR 1988, 29, 34; zur verdeckten Einlage eines Geschäftswerts siehe BFH v. 24.3.1987, I R 202/83, ­BStBl. II 1987, 705; zur Bewertung bei der Betriebseröffnung mittels Einlage aus dem Privatver­

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Kennzeichen der Umwandlungen nach §§ 3ff. U ­ mwStG ist der Wechsel vom Trennungs- zum Transparenzprinzip. Hierbei fallen die Kapitalge­ sellschaftsanteile weg und werden durch Mitunternehmeranteile ersetzt. Diese bilden unter Anderem die im Wege der Transparenzbetrachtung anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens ab.258 Diesem Wechsel von Trennungs- zu Transparenzprinzip tragen die Vor­ schriften des U ­ mwStG Rechnung. Für die Anteilseigner der umgewan­ delten Körperschaft, die zu Gesellschaftern der übernehmenden Perso­ nengesellschaft werden, greifen § 4 Abs. 4 bis 7 sowie § 7 U ­ mwStG ein. Die bis zum Umwandlungsstichtag noch nicht ausgeschütteten offenen Rücklagen werden nach § 7 U ­ mwStG so behandelt, als würden sie am Stichtag ausgeschüttet.259 Dies hat folgenden Hintergrund: Der von einer Kapitalgesellschaft erzielte Gewinn wird bei ihr voll und beim Anteils­ eigner nach § 8b ­KStG oder dem Teileinkünfteverfahren besteuert.260 Beim Übergang vom Trennungs- zum Transparenzprinzip entfällt im Zuge der Verschmelzung eine Besteuerungsebene.261 Existierte eine der­ artige Ausschüttungsfiktion nicht, würden die bisher lediglich bei der untergehenden Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer besteuerten Gewinne im Ergebnis über die Umwandlung beim Gesellschafter voll­ ständig steuerfrei gestellt, da bei der Personengesellschaft und beim Ein­ zelunternehmer die Besteuerung mit Einkommensteuer bereits im Zeit­ punkt der Gewinnerzielung erfolgt, während die nachfolgende Entnahme steuerlich unbeachtlich ist. Eine Umwandlung von thesaurierten Ge­ winnen der Kapitalgesellschaft in thesaurierungsbegünstigte Gewinne i.S.d. § 34a ­EStG bei der Personengesellschaft oder dem Einzelunterneh­ mer, die sich an dieser Stelle anbieten würde, sieht das Gesetz nicht vor. Dem Übergang von Trennungs- zu Transparenzprinzip wird ferner mit dem sog. Übernahmeergebnis in §§ 4 Abs. 4ff. ­UmwStG begegnet. Als mögen siehe zudem BFH v. 7.12.1978, I R 142/76, ­BStBl. II 1979, 729, wonach der Teilwert dem gemeinen Wert, d. h. dem Wiedereinkaufspreis am Markt ent­ spricht. 258 Aus diesem Grund ist zu beachten, dass bei einer Übertragung zu Buch- oder Zwi­ schenwerten in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft die in den übergehenden Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven auch nach der Um­ wandlung über Ergänzungsbilanzen möglichst gesellschaftergetreu zugeordnet bleiben sollten, um insbesondere schenkungsteuerliche Folgen zu vermeiden, sie­ he dazu das Beispiel bei Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 101. 259 Zur konkreten Ermittlung des Ausschüttungsbetrags siehe RHL/Birkemeier, § 7 Rn. 12ff. 260 Vgl. dazu in Grundzügen S. 25. 261 Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013, S. 98.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

Folge der Umwandlung hat die übernehmende Personengesellschaft das übernommene Vermögen der Übertragerin einzubuchen und – soweit sie an ihr vor der Umwandlung beteiligt war – die wegfallende Beteiligung auszubuchen.262 Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Perso­ nenunternehmen ist das steuerliche Pendant zur Einbringung nach § 20 ­UmwStG: Während dort eine Besteuerungsebene hinzutritt und sich die stillen Reserven verdoppeln, fallen bei der umgekehrten Umwandlungs­ richtung die beiden Besteuerungsebenen, in denen jeweils stille Reserven vorhanden sind, wieder zusammen.263 Soweit Gesellschaftsanteile vor­ handen sind, müssen deshalb die darin ruhenden stillen Reserven abge­ rechnet und mit den stillen Reserven des übergehenden Betriebsvermö­ gens zusammengefasst werden.264 Hieraus folgt die Erfassung eines sog. Übernahmeergebnisses. Dieses ermittelt sich auf einer ersten Stufe grundsätzlich durch Gegenüberstellung des anteiligen Werts der überge­ henden Wirtschaftsgüter einerseits und des Buchwerts der untergehen­ den Kapitalgesellschaftsanteile anderseits, abzüglich etwaiger Umwand­ lungskosten.265 Dem sich hieraus ergebenden Saldo (Übernahmeergebnis erster Stufe) sind das neutrale Vermögen i.S.d. § 4 Abs. 4 Satz 2 U ­ mwStG266 sowie ein etwaiger Sperrbetrag i.S.d. § 50c E ­ StG hinzuzuaddieren und bereits erfasste fiktive Ausschüttungen i.S.d. § 7 U ­ mwStG abzuziehen (= Übernahmeergebnis zweiter Stufe).267 Ergibt sich hierbei ein Übernahme­ verlust, so bleibt dieser grundsätzlich nach § 4 Abs. 6 ­UmwStG – in An­ lehnung an die Verlustberücksichtigung bei § 8b Abs. 2, 3 K ­ StG und dem Teileinkünfteverfahren – (teilweise) unberücksichtigt.268 Für einen Über­ nahmegewinn gilt nach § 4 Abs. 7 ­UmwStG korrespondierend hierzu, 262 RHL/van Lishaut, § 4 Rn. 39. 263 RHL/van Lishaut, § 4 Rn. 74. 264 RHL/van Lishaut, § 4 Rn. 74. 265 Wenn die Kapitalgesellschaftsanteile nicht steuerverstrickt sind, findet lediglich die fiktive Ausschüttungsbesteuerung nach § 7 U ­ mwStG statt. Für Anteile, die in einem Betriebsvermögen gehalten werden, ist nach § 4 Abs. 4 Satz 3 ­UmwStG ein Übernahmegewinn zu ermitteln. Steuerverstrickte Anteile, die nicht von der Übernehmerin gehalten wurden, gelten nach §§ 5 Abs. 2 und Abs. 3, 27 Abs. 3 Nr. 1 ­UmwStG als in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesell­ schaft eingelegt, so dass sie gemeinsam mit den tatsächlich vorhandenen Anteilen bei der übernehmenden Gesellschaft an der Ermittlung des Übernahmeergebnis­ ses teilnehmen, siehe RHL/van Lishaut, § 4 Rn. 74f. 266 „Neutrales“ Vermögen ist Betriebsvermögen der übertragenden Gesellschaft, für das vor der Umwandlung kein deutsches Besteuerungsrecht bestand. Ungeachtet dessen werden die stillen Reserven in diesem Betriebsvermögen in den unterge­ henden Kapitalgesellschaftsanteilen abgebildet, so dass dem beim Zusammenfall der beiden Besteuerungsebenen Rechnung zu tragen ist; vgl. hierzu ausführlich RHL/van Lishaut, § 4 Rn. 93. 267 RHL/van Lishaut, § 4 Rn. 74f; zur Berechnung siehe das Beispiel in Tz. 04.22 UmwStE. 268 Siehe hierzu, auch zu den in § 4 Abs. 6 U ­ mwStG normierten Ausnahmen RHL/ van Lishaut, § 4 Rn. 106ff.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

dass § 8b K ­ StG und das Teileinkünfteverfahren Anwendung finden und das Ergebnis so (teilweise) steuerfrei vereinnahmt wird. Ferner begegnet das U ­ mwStG Besteuerungsunterschieden zwischen Ein­ kommensteuer- und Körperschaftsteuersubjekten, die sich bei Beendi­ gung der betrieblichen Tätigkeit ergeben. Gemäß § 18 Abs. 3 ­UmwStG unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, wenn nach einem Formwechsel oder einem Vermögensübergang von ei­ ner Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine natürliche Person oder eine Per­ sonengesellschaft der Betrieb der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren aufgegeben oder veräußert wird. Entsprechendes gilt für die Veräußerung und die Aufgabe eines Gesellschaftsanteils. § 18 U ­ mwStG sanktioniert also eine Veräußerung oder Aufgabe des durch eine Um­ wandlung übernommenen Gewerbebetriebs. Dies hat folgenden Hinter­ grund: Die Betriebsaufgabe unterliegt bei natürlichen Personen bzw. Mit­ unternehmern, die natürliche Personen sind, nach § 7 Satz 2 ­GewStG nicht der Gewerbesteuer, während Kapitalgesellschaften auch mit ihrem Liquidationsgewinn der vollen Ertragsbesteuerung unterliegen. Ver­ hindert werden soll mit § 18 U ­ mwStG also, dass eine Körperschaft durch vorbereitende Umwandlung in eine Personengesellschaft über § 7 Satz 2 ­GewStG im Ergebnis gewerbesteuerfrei liquidiert oder veräußert wird.269 Die eben aufgezeigten Vorschriften und Grundsätze gelten unabhängig davon, ob es sich um eine Verschmelzung handelt oder einen Formwech­ sel, da maßgebend der mit der Umwandlung stattfindende Wechsel des Besteuerungsregimes ist. Der für den Formwechsel nach §§ 190ff. UmwG geltende Grundsatz der wirtschaftlichen Identität, wonach beim bloßen Wechsel des Rechtskleides an sich zivilrechtlich kein Vermögen übertra­ gen wird, ist mit der Systematik des Unternehmenssteuerrechts nicht vereinbar.270 So ordnet § 9 U ­ mwStG richtigerweise an, dass die Vorschrif­ ten über die Verschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften in gleicher Weise gelten, wenn eine Kapitalgesellschaft identitätswahrend in eine Personengesellschaft formgewechselt wird. Schließlich ist beim Formwechsel dem Umstand, dass die Umwandlung mit einem Wechsel vom Trennungs- zum Transparenzprinzip einhergeht, genauso Rechnung zu tragen wie bei einer Verschmelzung.

269 Fischer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, S. 368; Möllmann/Carstens, in: FGS/ BDI, S. 302, 306; SHS/Schmitt, § 18 ­UmwStG Rn. 31; RHL/Trossen, § 18 Rn. 39. 270 Zutreffend Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unterneh­ mensumstrukturierungen, 2013, S. 105; BFH v. 11.12.2001, VIII R 23/01, ­BStBl. II 2004, 474.

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A.  Ertragsteuerliche Qualifizierung der Umwandlung

cc) Übergang vom Transparenz- zum Trennungsprinzip Für den umgekehrten als den soeben aufgezeigten Fall, nämlich den Übergang von der Einkommensbesteuerung zur Besteuerung nach dem zweistufigen Regime, bestehend aus Körperschaft- und Einkommensteu­ er, zieht das U ­ mwStG im Ausgangspunkt auch entsprechende Konse­ quenzen. Die bisherigen Mitunternehmeranteile werden im Zuge eines Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt in Kapitalgesellschaftsanteile, womit ein Wechsel von der transparenten Besteuerung zum Trennungsprinzip stattfindet. Nach der Umwandlung werden die von der Gesellschaft erzielten Gewinne nicht mehr direkt beim Gesellschafter mit sofortiger Besteuerungswirkung erfasst, sondern zunächst auf Ebene der Kapitalgesellschaft voll besteuert und sodann nochmals beim Gesellschafter bei Ausschüttung nach dem Teileinkünf­ teverfahren, § 8b K ­ StG oder dem Abgeltungssteuersatz.271 Der Formwechsel eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesell­ schaft wird daher folgerichtig behandelt wie die Einbringung einer be­ trieblichen Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmer­ anteil) in eine Kapitalgesellschaft. Gemäß § 25 U ­ mwStG finden auf den Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft die §§ 20 bis 23 ­UmwStG entsprechende Anwendung. Erneut ist die zivilrechtliche wirt­ schaftliche Identität beim Formwechsel für das Steuerrecht im Aus­ gangspunkt irrelevant. Über die steuerliche Behandlung, die das U ­ mwStG vorsieht, werden mögliche Friktionen zwischen Transparenz- und Tren­ nungsprinzip in weiten Teilen kompensiert.272

III. Zwischenergebnis Im Mittelpunkt der Überlegungen zur steuerlichen Gewinnrealisierung bei Umwandlungen steht nicht die umgewandelte Unternehmung als Objekt für sich, sondern das dahinterstehende Steuersubjekt. Aus diesem Grund ist die Organisationsakttheorie, die im Umwandlungsfall für das Steuerobjekt „Betrieb“ von einem steuerlich unbeachtlichen Organisati­ onsakt ausgeht, abzulehnen. Festhalten lässt sich, dass Sacheinlagen und Umwandlungen als tausch­ ähnliche Vorgänge regelmäßig nach allgemeinen Grundsätzen beim übertragenden Rechtsträger steuerlich eine Gewinnrealisierung auslö­ sen. Sofern eine betriebliche Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) übertragen wird, ist dem Grunde nach eine Ver­ äußerung nach § 16 Abs. 1 ­EStG gegeben. Hierbei handelt es sich um eine 271 Vgl. S. 25. 272 Zur Kritik an der Besteuerung des Einbringungsgewinns I siehe S. 147.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Totalgewinnbesteuerung in Bezug auf die betriebliche Sachgesamtheit beim konkreten Steuersubjekt. Die hieraus zu ziehende Rechtsfolge ist eine Gewinnrealisierung in Höhe der im Zeitpunkt der Umwandlung vorhandenen stillen Reserven, die der übertragenen betrieblichen Ein­ heit anhaften. Sofern Wirtschaftsgüter oder betriebliche Sachgesamthei­ ten unentgeltlich übertragen oder eingebracht (verdeckte Sacheinlagen) werden, folgt die Gewinnrealisierung aus dem steuerlichen Entstri­ ckungsprinzip. Beim übernehmenden Rechtsträger liegt in beiden Fällen dem Grunde nach eine Anschaffung vor. Entsprechendes gilt für die umgekehrte Umwandlungsrichtung, die Sachausbringung bzw. Dekonzentration von Unternehmensteilen. Der Gesellschafter erhält gegen Minderung seiner Gesellschaftsrechte von der Gesellschaft Wirtschaftsgüter. Dieser Vorgang löst eine steuerliche Gewinnrealisierung aus, wobei die Tatsache, dass bei Ausbringungen die Anteile regelmäßig an die verbleibenden Gesellschafter übertragen wer­ den für die Qualifizierung als Leistungsaustausch nicht relevant ist. Ähnliches gilt für die Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaf­ ten. Hier wird das Betriebsvermögen einer Gesellschaft auf eine andere Gesellschaft übertragen, wobei die Gesellschafter ihre Kapitalgesell­ schaftsanteile am übertragenden Rechtsträger gegen Anteile an der über­ nehmenden Gesellschaft eintauschen. Die Vermögensübertragung auf Gesellschaftsebene löst dort eine Gewinnrealisierung aus, wobei der Leistungsaustausch unter Einbeziehung der Anteilseigner stattfindet. Das Umwandlungssteuergesetz trägt den Grundsätzen der Gewinnreali­ sierung Rechnung und weist folgende systematische Eckpunkte auf: Alle dort aufgezeigten Umwandlungen lösen über den Wortlaut der Vorschrif­ ten, der Veräußerungs- und Anschaffungsfiktionen beinhaltet, eine Ge­ winnrealisierung aus, auf die wahlweise verzichtet werden kann, so­ fern die Besteuerung der stillen Reserven nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird, eine qualifizierte Sachgesamtheit vorliegt und eine Ge­ genleistung nicht bzw. in eingeschränktem Umfang gewährt wird oder / und in Gesellschaftsrechten besteht. Zudem hat das ­UmwStG eine Korrekturfunktion. Sofern mit der Um­ wandlung ein Wechsel zwischen den Systemen der Einkommens- und Körperschaftsbesteuerung verbunden ist, werden Friktionen zwischen Trennungs- und Transparenzprinzip auf den Umwandlungsstichtag weit­ gehend eliminiert. Gestaltungsmöglichkeiten, die sich aus dem Über­ gang zwischen diesen beiden Besteuerungsregimen ergeben können, wer­ den über Behaltefristen eingedämmt.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

B. Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip als Grundlage des Umwandlungssteuerrechts Beließe man es dabei, dass Umwandlungen eine Gewinnrealisierung aus­ lösen, würde das Ertragsteuerrecht oftmals wirtschaftlich sinnvolle un­ ternehmerische Reorganisationen behindern. Ein Blick auf die aufgezeig­ ten Normen des ­UmwStG zeigt bereits, dass der Gesetzgeber bereit ist, unter gewissen Voraussetzungen auf die Gewinnrealisierung zum Um­ wandlungsstichtag zu verzichten.273 Der Grundsatz der Subjektbesteuerung und die Prinzipien der steuerli­ chen Gewinnrealisierung dürfen allerdings nicht grund- und prinzipien­ los durchbrochen werden. So hat der BFH mehrfach ausgeführt, dass es keinen allgemeinen ertrag­ steuerlichen Grundsatz gebe, auf eine Gewinnrealisierung bereits aus dem Grund zu verzichten, dass lediglich die spätere Besteuerung der stil­ len Reserven gesichert sei.274 Ludwig Schmidt hat in seiner Kommentie­ rung zum sog. Einbringungsurteil des BFH275 geäußert, dass es einen un­ geschriebenen steuerlichen Rechtsgrundsatz gebe, dass Vorgänge, die im Grundsatz eine Gewinnrealisierung auslösen, diese Rechtsfolge dann nicht haben, wenn die künftige steuerliche Erfassung der stillen Reser­ ven sichergestellt sei und bestimmte weitere Voraussetzungen erfüllt seien, deren Konkretisierung der Analyse des jeweiligen Einzelproblems vorbehalten sei.276 Wendt277 spricht im Zusammenhang mit der Buch­ wertfortführung bei der Realteilung bzw. beim Ausscheiden eines Ge­ sellschafters aus einer Personengesellschaft gegen Sachwerte regelmäßig davon, dass hier ein sog. Kontinuitätsgrundsatz eingreife, der Vorrang vor dem Subjektsteuerprinzip habe. Paus278 wirft dem Gesetzgeber vor, dass er die grundlegende ertragsteuer­ liche Frage, unter welchen Voraussetzungen stille Reserven auf andere 273 S. 148ff. 274 BFH v. 25.5.1962, I 155/59 U, ­BStBl. III 1962, 351; v. 29.3.1979, IV R 1/75, ­BStBl. II 1979, 412; v. 11.12.1984, IX R 27/82, B ­ StBl. II 1985, 250; s. auch Kuhlmann, DB 1983, 66, 72; Märkle, BB 1986, 1823, 1828; Niehus/Wilke, FR 2012, 1093, 1097; zurückhaltender allerdings BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, BStBl II 1974, 748 (Ein­ bringungsurteil). 275 BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748 (Einbringungsurteil). 276 Schmidt, FR 1976, 462, der im Hinblick auf die Begründung des Urteils Kritik übt. Ebenso kritisch Schwichtenberg, FR 1977, 17, der kritisiert, dass der BFH die Rechtsbasis seines Einbringungsurteils „im Verborgenen“ gehalten habe. 277 Wendt, FR 2016, 536, 538; ders., FS Lang, 2010, 699. 278 Paus, DStZ 2006, 285, 290. Dahingehend bereits auch Trzaskalik, D ­ StJG 4 (1981), 145, 147, der zwar die Entwicklung eines eigenständigen Rechts der Übertragbar­ keit stiller Reserven in der früheren Rechtsprechung sieht, den Inhalt aber als Fra­ ge des Beliebens, der Einigung oder des Zufalls kritisiert.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Steuersubjekte übergehen dürfen oder sogar sollten, nie grundsätzlich geprüft oder entschieden habe. Im Folgenden soll untersucht werden, ob es im Ertragsteuerrecht ein Kontinuitätsprinzip gibt und auf welchen Grundlagen dieses möglicher­ weise beruht. Sodann sollen Kriterien für den Tatbestand und die Rechts­ folgen einer steuerneutralen Umwandlung herausgearbeitet werden.

I. Kontinuität als Gegenteil zur ertragsteuerlichen Zäsur Oben wurde der Grundsatz herausgearbeitet, dass ein aperiodischer Be­ steuerungstatbestand – Paradebeispiel ist die Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 E ­ StG – eine ertragsteuerliche Zäsur auslöst. Besteuert wird der Betrieb bzw. die betriebliche Einheit als Ganzes. Die aperiodi­ sche Besteuerung lässt sich auch als Totalbesteuerung in Bezug auf eine Unternehmung bei einem Steuersubjekt bezeichnen.279 Der Begriff Kontinuität impliziert demgegenüber, dass es sich hierbei um das Gegenteil einer ertragsteuerlichen Zäsur handelt. Dies zeigt auch ein Blick auf die Regeln zur Buchwertfortführung, die einen Eintritt des Er­ werbers bzw. des übernehmenden Rechtsträgers in die steuerliche Rechts­ stellung des Vorgängers anordnen.280 Rechtsnachfolge die Substitution eines Rechtssubjekts bei Kontinuität des Rechtsobjekts. 281 Soweit die steuerliche Rechtsnachfolge also eingreift, werden Übertrager und Über­ nehmer so betrachtet, als habe kein Rechtsträgerwechsel statt gefunden. Die Rechtsnachfolge spiegelt damit gesetzestechnisch den Kontinuitäts­ gedanken wider.282

II. Anknüpfungspunkte und rechtsmethodische Einordnung 1. Analyse der Normen in ­EStG und U ­ mwStG a) Normen und Inhalt Im Folgenden werden zunächst die Ausgangstatbestände der wesentli­ chen Vorschriften in E ­ StG und U ­ mwStG aufgezeigt, die als Anknüp­ fungspunkt für ein mögliches Kontinuitätsprinzip in Ertragsteuerrecht dienen können.283 279 S. 23. 280 Hierzu näher ab S. 128. 281 Schink, Rechtsnachfolge bei Zuständigkeitsveränderungen in der öffentlichen Verwaltung, 1984, S. 7; daran anknüpfend Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, 2007, S. 21. 282 Ruppe, ­DStJG 10 (1987), 45, 51. Auf die Rechtsnachfolge wird noch näher einge­ gangen ab S. 128. 283 Die Vorschriften werden hier nur in ihren jeweiligen Grundtatbeständen verkürzt wiedergegeben.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

§ 6 Abs. 3 Satz 1 E ­ StG: „1Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person. .... 3 Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.“ § 6 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 ­EStG: 1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Abs. 1 Satz 4 E ­ StG gilt entsprechend. 2 Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. 3 Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut 1. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, 2. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder 3. unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird.“ § 6b ­EStG: „(1)1Steuerpflichtige, die Grund und Boden, Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Grund und Boden zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, Gebäude oder Binnenschiffe 67

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

veräußern, können im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Satz 2 genannten Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. 2Der Abzug ist zulässig bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten von 1. Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist, 2. Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden ist, 3. Gebäuden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist, oder 4. Binnenschiffen, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Binnenschiffen entstanden ist. .... (4) Voraussetzung für die Anwendung der Absätze 1 und 3 ist, dass 1. der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 E ­ StG ermittelt,284 2. die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben, 3. die angeschafften und hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören,285 4. der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt, 5. der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung einer Rücklage nach Abs. 3 in der Buchführung verfolgt werden können. .... 284 Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 E ­ StG und die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft existiert eine spezielle, zum Großteil parallel verlaufende Regelung in § 6c ­EStG. 285 Siehe hierzu allerdings die Erweiterung nach § 6 Abs. 2a ­EStG auf Ersatzwirt­ schaftsgüter, die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem Staat der EU und des EWR zuzuordnen sind. Die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer kann in dem Fall auf Antrag über einen Zeitraum von fünf Jahren entrich­ tet werden.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

(10) Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, können Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500.000 Euro auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften oder angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter oder auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden vier Jahren angeschafften oder hergestellten Gebäude ... übertragen.“ § 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG (Realteilung): „Werden im Zuge einer Realteilung einer Mitunternehmerschaft Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Abs. 1 Satz 4 E ­ StG ist entsprechend anzuwenden.“ Die Vorschriften des ­UmwStG lassen sich hinsichtlich des steuerneutra­ len Vermögensübergangs auf die folgende Umschreibung herunterbre­ chen286: Bei einer Umwandlung nach dem U ­ mwStG sind die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, beim übertragenden Rechtsträger mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die Übertragung oder die Umwandlung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmer­ anteilen gilt Folgendes. Auf Antrag können die Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert), höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, soweit sie beim übernehmenden Rechtsträger Betriebsvermögen werden, die Besteuerung der stillen Reserven nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Bei der Einbringung in Kapital- und Personengesellschaften und beim Anteilstausch ist abweichend von letzterem die Gewährung einer sonstigen Gegenleistung zulässig bis zu 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro, höchstens jedoch bis zum Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Der übernehmende Rechtsträger ist an die Werte, die der übertragende Rechtsträger bei der Umwandlung angesetzt hat, gebunden und tritt in die steuerliche 286 Vgl. S. 40.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, insbesondere hinsichtlich steuerbilanzieller Positionen. Steuerliche Verlustpositionen gehen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. b) Vergleich und Klassifizierung der Normen aa) Gemeinsamkeiten aller Vorschriften Allen der aufgezeigten Vorschriften ist gemein, dass sie eine Bedingung der fehlenden Entstrickung enthalten. Zum einen muss es sich bei der aufnehmenden Einheit um ein Betriebsvermögen handeln287, zum ande­ ren darf die Besteuerung hinsichtlich der hierauf übergehenden stillen Reserven nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden. In anderen Wor­ ten: Das bisher steuerverstrickte Betriebsvermögen darf nicht zu Privat­ vermögen und nicht einem anderen Staat ganz oder teilweise zugeordnet werden. So steht es ausdrücklich als Bedingung in §§ 6 Abs. 5 Sätze 1 bis 3, 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG sowie den Vorschriften des ­UmwStG und so er­ gibt es sich auch aus § 6b Abs. 4 Nr. 3 E ­ StG, wonach die Ersatzwirt­ schaftsgüter grundsätzlich zum im Inland steuerpflichtigen Betriebsver­ mögen gehören müssen.288 Ferner handelt es sich bei den genannten Normen um Vorschriften über die Bewertung.289 § 6 ­EStG trägt die amtliche Überschrift „Bewertung“. Der Realteilungstatbestand ordnet an, dass bei der „Ermittlung des Ge­ winns“ die Buchwerte anzusetzen sind und die Normen des ­UmwStG sprechen in ähnlicher Weise vom Ansatz mit bestimmten Werten. § 6b ­EStG betrifft den Wertansatz eines Ersatzwirtschaftsguts und ist eine spezifische steuerliche Bewertungsvorschrift. Sofern die Voraussetzun­ gen der Norm vorliegen, kann der zuvor erzielte Gewinn aus der Veräu­ ßerung eines Wirtschaftsguts von den Anschaffungs- oder Herstellungs­ kosten des Ersatzwirtschaftsguts abgezogen werden. bb) Vermögensübertragungen auf andere Steuersubjekte Folgende Vorschriften regeln eine Übertragung von Wirtschaftsgütern von einem Steuersubjekt auf ein anderes: §§ 6 Abs. 3, 6 Abs. 5 Satz 3 und 287 § 6b Abs. 4 Nr. 1 E ­ StG spricht zwar lediglich die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 E ­ StG an. Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 E ­ StG und die Ge­ winnermittlung nach Durchschnittssätzen bei Einkünften aus Land- und Forst­ wirtschaft existiert eine spezielle, zum Großteil parallel verlaufende Regelung in § 6c ­EStG. 288 Siehe hierzu allerdings die Erweiterung nach § 6 Abs. 2a ­EStG auf Ersatzwirt­ schaftsgüter, die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem Staat der EU und des EWR zuzuordnen sind. Die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer kann in dem Fall auf Antrag über einen Zeitraum von fünf Jahren entrich­ tet werden. 289 Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 353.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

16 Abs. 3 Satz 2 E ­ StG sowie die Vorschriften des U ­ mwStG. Sie enthalten alle, wie soeben aufgezeigt, zunächst die Bedingung der fehlenden Ent­ strickung.290 Des Weiteren sticht hervor, dass die genannten Vorschriften für die Buch­ wertfortführung verlangen, dass der Vorgang unentgeltlich erfolgt, d. h. keine Gegenleistung gewährt wird, oder eine Gegenleistung ausschließ­ lich oder zu einem weit überwiegenden Teil in Gesellschaftsrechten be­ steht. Die unentgeltliche Übertragung findet sich in § 6 Abs. 3 E ­ StG und in einigen Fallgruppen des § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG291 sowie teilweise in den Normen des ­UmwStG. Die Gewährung oder Minderung von Gesell­ schaftsrechten ist Merkmal der weiteren Fallgruppen des § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG, Bestandteil des Realteilungstatbestands nach § 16 Abs. 3 Satz 2 E ­ StG292 sowie in den Vorschriften des ­UmwStG vorgesehen. Kein Regelungssystem erkennbar ist hinsichtlich des privilegierten Übertragungsgegenstands sowie in Bezug auf die Gewinnrealisierung als Wahlrecht. § 6 Abs. 3 ­EStG privilegiert Sachgesamtheiten in Form von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen sowie zusätzlich Teile von Mitunternehmeranteilen. § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG bezieht sich auf einzelne Wirtschaftsgüter. Die Realteilung erfasst ausdrücklich ­Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und einzelne Wirtschafts­ güter. Die Vorschriften des ­UmwStG sind in ihrem sachlichen Anwen­ dungsbereich, abgesehen von §§ 13, 21 ­UmwStG, auf Betriebe, Teilbe­ triebe und Mitunternehmeranteile begrenzt. Ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung sehen nur die Normen des ­UmwStG vor, während § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG und § 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG (Realteilung) zwingenden Regelungscharakter haben. cc) Vermögensumschichtungen bei einer Person § 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 E ­ StG und § 6b E ­ StG regeln die Vermögensum­ schichtung bei einer Person. Eine Übertragung stiller Reserven auf ande­ re Rechtsträger findet hier nicht statt. Die Bedingung der fehlenden Ent­ strickung ist auch hier zwingende Voraussetzung. § 6 Abs. 5 Satz 1 ­EStG betrifft die Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen zwei verschiedenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen. Dem wird die Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Be­ triebsvermögen eines eigenen Betriebs und dem eines Sondergewerbebe­ 290 S. 70 und S. 89. 291 Dazu ausführlich ab S. 209. 292 Dies ist so aus dem Wortlaut nicht unmittelbar ersichtlich, da § 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG lediglich von „Realteilung“ spricht, ergibt sich aber aus dem Charakter als Ausbringungstatbestand, dazu ausführlich ab S. 263.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

triebs sowie zwischen zwei Sondergewerbebetrieben in § 6 Abs. 5 Satz 2 ­EStG gleichgestellt.293 Ob und inwieweit § 6 Abs. 5 Satz 1 ­EStG über­ haupt als Vorschrift des Umstrukturierungssteuerrechts eingeordnet werden kann, hängt maßgebend von der Frage ab, was als „Betrieb“ eines Steuerpflichtigen zu verstehen ist. aaa) Definition eines Betriebs beim Einzelunternehmer Viele Tatbestände im Ertragsteuerrecht beziehen sich auf den „Betrieb“ eines Steuerpflichtigen.294 Insbesondere hängt die Frage, wann eine Ent­ nahme für betriebsfremde Zwecke vorliegt, maßgebend vom Betriebsbe­ griff ab.295 Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 ­EStG sind Entnahmen alle Wirtschafts­ güter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres ent­ nommen hat.296 Allerdings ist der „Betrieb“ bisher nirgends legal de­ finiert.297 § 6 Abs. 5 Satz 1 ­EStG besagt, dass zwingend der Buchwert ­anzusetzen ist, wenn ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebs­ vermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird. Die Norm ist, was den Begriff des Betriebs angeht, je nach Betrachtungsweise entweder als konstitutiv oder deklaratorisch einzuordnen. Daher kann die Vorschrift für die Bestimmung dessen, was ein Betrieb ist, kaum fruchtbar gemacht werden.298 Nach dem weiten Betriebsbegriff ist lediglich zwischen betrieblicher und privater Sphäre zu unterscheiden.299 Der Steuerpflichtige verfügt über 293 S. 209. 294 §§ 6 Abs. 3, 7g Abs. 1, 14 Satz 1, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1, 34 E ­ StG, §§ 20 Abs. 1, 24 Abs. 1 ­UmwStG; zum Betriebs- und Entnahmebegriff im Rahmen des § 4 Abs. 4a ­EStG vgl. BFH v. 24.11.2016, IV R 46/13, B ­ StBl. II 2017, 268; zur betriebsbezogenen Betrachtungsweise nach § 35 ­ EStG vgl. FG Münster v. 24.10.2014, 4 K 4048/12 E, EFG 2015, 49, Rev. unter X R 62/14 anhängig. 295 Das Vorliegen einer Entnahme hängt vom Betriebsbegriff ab, nicht umgekehrt, so zutreffend Raupach, ­DStJG 2 (1979), 87, 103 zum sog. Begriff der finalen Entnahme nach BFH v. 7.10.1974, GrS 1/73, B ­ StBl. II 1975, 168; kritisch zu dieser Rechtspre­ chung auch Knobbe-Keuk, StuW 1976, 152; Kuhlmann, DB 1983, 66, 69. Weitere Voraussetzung der Entnahmebesteuerung ist eine Entnahmehandlung, die mit ei­ nem Entnahmewillen getätigt worden sein muss, Schmidt/Heinicke, § 4 Rn. 300. 296 Hervorhebung von der Verfasserin. 297 Kritisch dazu Herlinghaus, FR 2014, 441, 442. 298 Nach HHR/Patt, StRef I, § 6 ­EStG Anm. R 24 kann die Ausgestaltung des § 6 Abs. 5 ­EStG nicht zu einer steuersystematischen Argumentation herangezogen werden, da die Einführung der Norm lediglich durch die Bedürfnisse der Praxis veranlasst gewesen sei, dahingehend auch die Kritik von Reiß, StuW 2000, 399, 402. 299 Aueler/Schöne, FR 1966, 109; Büchele, DB 1999, 2336; Paulick, FR 1964, 260; Reiß, StbJb 2001/02, 281, 304; BFH v. 25.7.2000, VIII R 46/99, BFHE 192, 516; v. 18.9.2002, X R 28/00, ­BStBl. II 2003, 133.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

nur einen (Gesamt-)Betrieb, so dass eine Entnahme lediglich bei Aus­ scheiden des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen vorliegt.300 Vees/ Dornheim301 führen für den weiten Betriebsbegriff die konzeptionelle Ausgestaltung der Vorschriften §§ 4 bis 6 ­ EStG an. Die Gewinner­ mittlungsvorschriften gelten für alle Gewinneinkunftsarten, wobei der Gesetzgeber beim Gewinn an sich nicht weiter differenziere. Gewinn sei Gewinn, ohne Rücksicht auf die Gewinneinkunftsart und die Ge­ winnermittlungsmethode. Diese Argumentation überzeugt nicht. Vees/ Dornheim ist entgegenzuhalten, dass der Gesetzgeber innerhalb der Ge­ winneinkunftsarten sehr wohl differenziert. Gemeinsam ist allen Ge­ winneinkünften zwar, dass das Betriebsvermögen steuerverstrickt ist. Differenziert wird allerdings bezüglich der Methode der Gewinnermitt­ lung.302 Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart hat vielfach die Realisie­ rung eines Übergangsgewinns zur Folge.303 Die These „Gewinn ist gleich Gewinn“ ist nur zutreffend mit Blick auf die Totalperiode und auch nur im Vergleich zwischen Bilanzierenden und Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln. Die Gewinn­ ermittlung nach den vereinfachten Durchschnittssätzen gemäß § 13a ­EStG führt sogar dazu, dass nur ein Teil des tatsächlichen Gewinns aus­ gewiesen und versteuert wird.304 Der weite Betriebsbegriff überzeugt des­ halb nicht. Nach dem engen Betriebsbegriff kann ein Steuerpflichtiger auch inner­ halb einer Einkunftsart mehrere Betriebe innehaben.305 Folge des engen Betriebsverständnisses ist, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine andere wirtschaftlich geschlossene Einheit desselben Steuerpflichti­ gen als Entnahme beim abgebenden Betrieb und Einlage beim aufneh­

300 Vgl. Vees/Dornheim, Ubg 2014, 353, 355. 301 Vees/Dornheim, Ubg 2014, 353, 355 302 Bei Einkünften aus selbstständiger Arbeit kann der Gewinn wahlweise durch Bi­ lanzierung oder EÜR ermittelt werden (§ 4 Abs. 3 E ­ StG), bei Einkünften aus Landund Forstwirtschaft ist der Gewinn zwingend nach Durchschnittssätzen (§ 13a ­EStG), in sonstigen Fällen ist der Gewinn durch Bilanzierung zu ermitteln. 303 Vgl. dazu R. 4.6 EStR. 304 BFH v. 5.12.2002, IV R 28/02, ­BStBl. II 2003, 345, v. 5.5.2010, VI R 40/09, ­BStBl. II 2011, 164: „Verschonungsregelung“; siehe auch Schmidt/Kulosa, § 13a Rn. 1, der die Gewinnermittlung nach § 13a ­EStG deshalb für verfassungswidrig hält. 305 Beyschlag, Transfer von Einzelwirtschaftsgütern bei gewerblichen Unternehmen, 2010, S. 225; Kirchhof/Bode, § 4 Rn. 92; Schmidt/Heinicke, § 4 Rn. 25; Kloster/ Kloster, GmbHR 2002, 717, 719; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuer­ recht, 1993, S. 273; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 440, 443; HHR/Musil, § 4 Anm. 140; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1443; Raupach, ­DStJG 2 (1979), 87, 104; Selbmann, Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b E ­ StG, 2002, S. 124; KSM/Seiler, § 4 Rn. B 54; Thiel/Rödder, FR 1998, 401, 411; Wehrheim/Nickel, BB 2006, 1361, 1363; Blü­ mich/Wied, § 4 Rn. 63; Wollny, DStR 1967, 6, 11.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

menden Betrieb zu qualifizieren ist.306 Hier stellt sich die Frage, wie die Betriebe eines Steuerpflichtigen voneinander abzugrenzen sind. Trautmann307 spricht sich in diesem Zusammenhang für einen „tätigkeitsori­ entierten“ Betriebsbegriff aus. Als ein Betrieb anzusehen sei eine organi­ satorische Zusammenfassung von Arbeitsmitteln zu einer selbstständigen Einheit, mit der das Ziel der Erreichung eines arbeits- und produktions­ technischen Zwecks verfolgt werde. Eine ähnliche Position ergreift Frotscher308 . Nach Frotscher ist ein Betrieb zu definieren als Zusammenfas­ sung von Wirtschaftsgütern, die als wirtschaftliche Einheit am Markt zur Erzielung von Vermögensmehrungen eingesetzt werde. Ein Steuer­ pflichtiger, der eine Metzgerei und eine Schreinerei betreibe, erziele zwar mit beiden Tätigkeiten gewerbliche Einkünfte, sie bildeten aber jeweils als gesonderte wirtschaftliche Einheit eigenständige Betriebe.309 Die Betriebsvermögenseigenschaft eines Wirtschaftsguts könne für jeden ­ der beiden Betriebe deshalb unterschiedlich zu beurteilen sein.310 An ­Frotschers Betriebsbegriff ist zu kritisieren, dass die Abgrenzung zum Teilbetrieb schwer fällt.311 Dieser ist definiert als ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Ge­ samtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist.312 Nach der vermittelnden Auffassung von Kanzler313 ist die Gesamtheit aller Einzeltätigkeiten innerhalb einer Einkunftsart des Steuerpflichti­ gen als ein Betrieb anzusehen. Gegen diese Ansicht spricht, dass ein Steuerpflichtiger mehreren verschiedenen, der gleichen Einkunftsart zu­ zuordnenden Tätigkeiten nachgehen kann, die er steuerlich separiert be­ handelt wissen will. Unterhält der Steuerpflichtige eine Metzgerei und eine Schreinerei, so erscheint deren Trennung in zwei Betriebe sachge­ recht, auch wenn beide Tätigkeiten derselben Einkunftsart zuzuordnen sind.314 Festzuhalten ist damit, dass die besseren Gründe für einen engen Be­ triebsbegriff sprechen.315 Er lässt sich wie Folgt definieren: Ein Betrieb ist 306 Zur teleologischen Reduktion auf Rechtsfolgenebene sogleich. 307 Trautmann, in: Kraft/Edelmann/Bron, § 24 Rn. 23 zum Betriebsbegriff bei § 24 ­UmwStG, der sich nach dem gleichen Verständnis wie der Betrieb i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 E ­ StG bestimme; dahingehend auch Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 Rn. 89 und SHS/Schmitt, § 24 Rn. 58 mit Verweis auf § 15 Abs. 2 ­EStG. 308 Frotscher, in: Frotscher, § 4 Rn. 23. 309 Beispiel nach Vees/Dornheim, Ubg 2014, 353, 356. 310 Vees/Dornheim, Ubg 2014, 353, 356. 311 Vees/Dornheim, Ubg 2014, 353, 356. 312 Z.B. BFH v. 12.4.1989, I R 105/85, B ­ StBl. II 1989, 653; v. 18.10.1999, GrS 2/98, ­BStBl. II 2000, 123. 313 HHR/Kanzler, § 4 Rn. 90. 314 Beispiel nach Vees/Dornheim, Ubg 2014, 353, 356. 315 Vgl. Bordewin, ­DStJG 2 (1979), 67, 70; Kuhlmann, DB 1983, 66, 69; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 273; Lang, StuW 1978, 215, 225;

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

eine selbstständige wirtschaftliche Einheit, mit der am Markt Vermö­ gensmehrungen erzielt werden sollen.316 bbb) Auswirkung auf die Einordnung von § 6 Abs. 5 Satz 1 E ­ StG Aus dem eben aufgezeigten engen Betriebsverständnis ergibt sich, dass trotz des tatbestandlichen Vorliegens von Entnahme und Einlage gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 ­EStG bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen auf die ­Bewertung des Wirtschaftsguts zum Teilwert verzichtet wird.317 Die Be­ wertungsvorschrift regelt den Verzicht auf eine (Entnahme-)Gewinnbe­ steuerung. Sie umfasst also eine Vermögensumschichtung zwischen (mindestens) zwei Betrieben, also zwei wirtschaftlich selbstständigen Einheiten, so dass sie als Norm des Umstrukturierungssteuerrechts ein­ zuordnen ist. Erfasst wird eine Vermögensverlagerung von einem Betrieb in einen anderen Betrieb bei einer (natürlichen) Person. ccc) Vermögensumschichtung nach § 6b E ­ StG im Vergleich zu § 6 Abs. 5 Satz 1 E ­ StG In die Kategorie der Vermögensumschichtungen bei einer Person bzw. einem Steuersubjekt fällt auch § 6b E ­ StG. Allerdings ist die Technik eine etwas andere. Angeordnet wird nicht eine Buchwertfortführung. Statt­ dessen wirkt sich § 6b E ­ StG wie Folgt aus. Es besteht die Möglichkeit, einen Gewinn, der durch die Veräußerung eines Wirtschaftsguts erzielt wurde, auf die Anschaffungskosten eines anderen, neu erworbenen Wirt­ schaftsguts des Betriebsvermögens (Ersatzwirtschaftsgut) zu übertra­ gen.318 Dies geschieht entweder bereits im gleichen Wirtschaftsjahr (§ 6b Abs. 1 E ­ StG) oder über die Bildung einer Rücklage mit anschließender Umbuchung auf das Ersatzwirtschaftsgut in den darauffolgenden vier bis sechs Jahren (§ 6b Abs. 3 E ­ StG). Dies bedeutet letztendlich, dass die Be­ steuerung von stillen Reserven zeitlich hinausgezögert werden kann: Märkle, StbJb 1995/96, 75, 95; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1443; Raupach, ­JbFSt 1975/76, 222, 240; ders., ­DStJG 2 (1979), 87, 104; Schön, FS Widmann, 2000, 531, 533; Selbmann, Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b E ­ StG, 2002, S. 125; Thiel/Rödder, FR 1998, 401, 412; Wassermeyer, ­DStJG 7 (1984), 169, 187. 316 Trautmann, in: Kraft/Edelmann/Bron, § 24 Rn. 23 zum Betriebsbegriff bei § 24 ­UmwStG, der sich nach dem gleichen Verständnis wie der Betrieb i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 E ­ StG bestimme; dahingehend auch Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 Rn. 89 und SHS/Schmitt, § 24 Rn. 58 mit Verweis auf § 15 Abs. 2 E ­ StG; siehe ferner Frotscher, in: Frotscher, § 4 Rn. 23. 317 Siehe auch BT-Drucks. 14/23, S. 173; BMF v. 8.11.2011, ­BStBl. I 2011, 1279 Tz. 1; vor Einführung der Vorschrift: BFH v. 16.7.1969, I 266/65, ­BStBl. II 1970, 175. 318 Einen ähnlichen Steuereffekt zeitigt die Rücklage für Ersatzbeschaffung (R. 6.6 EStR). Zum persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich siehe § 6b Abs. 1, 4, 10 ­EStG.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Der Buchwert des neu angeschafften Ersatzwirtschaftsguts wird um den aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts erzielten Gewinn, also die realisierten, aber nicht besteuerten stillen Reserven, gemindert. Hieraus ergibt sich zum einen, dass das Abschreibungspotenzial beim Ersatzwirt­ schaftsgut entsprechend geringer ausfällt und nicht der gesamte hierfür geleistete Aufwand periodisch verteilt werden kann. Zum anderen fällt bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme des Ersatzwirtschaftsguts ein entsprechend höherer Gewinn an. In ähnlicher Weise wirken die sog. Rücklage für Ersatzbeschaffung gemäß R. 6.6 EStR oder steuerbilanzielle Sonderabschreibungen. § 6b ­ EStG ist personenbezogen ausgestaltet, nicht betriebsbezogen.319 Die Entlastungswirkung des § 6b ­EStG ist wegen der aufgeschobenen Be­ steuerung eine ähnliche wie bei § 6 Abs. 5 Satz 1 ­EStG. Bei § 6 Abs. 5 Satz 1 ­ EStG wird auf eine Entnahmegewinnbesteuerung verzichtet, wenn das Wirtschaftsgut in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen weiter genutzt wird. Mit § 6b E ­ StG wird auf eine Veräußerungsgewinn­ besteuerung verzichtet, wenn in einem Betrieb desselben Steuerpflichti­ gen zeitnah ein anderes Wirtschaftsgut angeschafft und betrieblich ge­ nutzt wird. Der Unterschied zwischen den beiden Normen besteht allerdings darin, dass bei § 6b E ­ StG die stillen Reserven von einem Wirt­ schaftsgut auf ein anderes übertragen werden und so im Ergebnis bei ei­ nem Steuersubjekt verbleiben, während bei § 6 Abs. 5 Satz 1 aufgrund der Buchwertverknüpfung stille Reserven gar nicht erst aufgedeckt werden, wenn sie nur in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen verschoben werden. § 6b ­ EStG beinhaltet ein Wahlrecht. Die Rücklagenbildung bzw. die Übertragung stiller Reserven aus Veräußerungsgewinnen auf Ersatzwirt­ schaftsgüter ist nicht zwingend, die Norm spricht vielmehr davon, dass die Steuerpflichtigen diese Gestaltung wählen „können“. Ein erster Blick auf die begünstigten Wirtschaftsgüter und die Bedingun­ gen nach § 6b Abs. 4 Nr. 2 und 3 ­EStG zeigt, dass sowohl das veräußerte als auch das Ersatzwirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen sein muss. Anlagevermögen ist nach § 247 Abs. 2 HGB dazu bestimmt, dem Geschäftsbetrieb dauerhaft zu dienen. Es ist also in aller Regel zur Ein­ künftegenerierung bestimmt und – im Gegensatz zum Umlaufver­ mögen – nicht dazu, zeitnah wieder veräußert zu werden. Wird ein ­Wirtschaftsgut des Anlagevermögens gewinnbringend veräußert, liegt es daher nahe, dass die Veräußerung nicht auf die Erwirtschaftung von Ge­

319 BFH v. 26.2.1992, I R 7/91, B ­ StBl. II 1992, 988; v. 24.3.1992, VIII R 48/90, B ­ StBl. II 1993, 93; v. 26.5.1994, IV R 77/92, BFH/NV 1995, 214; v. 7.11.2000, VIII R 27/98, BFH/NV 2000, 262; Schmidt/Loschelder, § 6b Rn. 3.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

winnen angelegt ist, wenn zeitnah etwa gleichartige, die gleichen betrieb­ lichen Funktionen erfüllende Wirtschaftsgüter angeschafft werden.320 Blickt man ferner auf den Grundtatbestand des § 6b Abs. 1 ­EStG, so sticht ins Auge, dass das veräußerte Wirtschaftsgut dort den gleichen Charakter aufweisen muss wie das Ersatzwirtschaftsgut. So können z.B. Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden nur auf das Rein­ vestitionsgut Grund und Boden übertragen werden. Der Gesetzgeber setzt an dieser Stelle also eine gewisse Äquivalenz zwischen den Wirt­ schaftsgütern voraus, die aus dem Betrieb ausscheiden und denen, die daraufhin zeitnah erworben werden. Eingeschränkt wird diese Konzepti­ on allerdings durch § 6b Abs. 10 ­EStG. Hiernach kann eine natürliche Person den Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsan­ teilen bis zur Höhe von 500.000 Euro auf Kapitalgesellschaftsanteile, Gebäude oder andere abnutzbare bewegliche Ersatzwirtschaftsgüter ­ übertragen.321 Der sachliche Anwendungsbereich ist für das Ersatzwirt­ schaftsgut hier weit gefasst. Hätte der Gesetzgeber den Gedankengang des § 6b Abs. 1 ­EStG fortgeführt, wäre eine Beschränkung auf Kapitalge­ sellschaftsanteile angebracht gewesen. Letztendlich ergibt sich, dass § 6b ­EStG insgesamt keine Systematik zugrunde liegt, wonach das veräußerte Wirtschaftsgut und das Ersatzwirtschaftsgut eine Korrespondenz oder Gleichwertigkeit aufweisen müssen. c) Zusammenfassung Die Analyse der Vorschriften, die eine Buchwertfortführung vorsehen oder wirtschaftlich vergleichbare Gestaltungen ermöglichen, ergibt fol­ gendes Bild. Grundbedingung für jede Buchwertfortführung ist, dass die künftige Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Für Übertragungen zwischen zwei Personen, die nach den Steuergeset­ zen zu Buchwerten möglich sind, lässt sich festhalten, dass diese entwe­ der unentgeltlich oder (überwiegend) gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgen müssen. Unstimmigkeit besteht hier aber hinsichtlich der begünstigten Übertragungsgegenstände und in Be­ zug auf die Gewinnrealisierung nach Wahl. Buchwerte müssen oder kön­ nen zum Teil bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter fortgeführt werden, im Anwendungsbereich anderer Normen bedarf einer qualifi­ zierten Sachgesamtheit, teilweise genügt auch ein Teil eines Mitunter­ nehmeranteils.

320 Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 422; BT-Drucks. IV/2400, 62. 321 Für Kapitalgesellschaften gilt dies deshalb nicht, weil der Veräußerungsgewinn be­ reits nach § 8b Abs. 2 ­KStG steuerfrei ist. Auf die Mindestbemessungsgrundlage von 5 %, § 8b Abs. 3 K ­ StG, wird in § 6b ­EStG nicht Rücksicht genommen.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Steuerneutrale Vermögensumschichtungen bei einer Person regeln § 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 E ­ StG sowie § 6b ­EStG. Für Überführungen zwischen zwei Betrieben bedarf es keiner weiteren Bedingung als die der fehlenden Entstrickung. Die Einführung weiterer Voraussetzungen erscheint hier weder sinnvoll noch praktikabel, da bei Überführungen bereits keine Ge­ genleistung möglich ist. Eine steuerneutrale Reinvestition nach § 6b ­EStG hat im Wesentlichen die Voraussetzungen, dass die stillen Reser­ ven nicht steuerentstrickt werden und veräußertes und angeschafftes Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen sind. Ein Grundsatz dahingehend, dass veräußertes Wirtschaftsgut und Ersatzwirtschaftsgut wirtschaftlich gleichwertig sein müssen, lässt sich der Norm nicht ent­ nehmen. 2. Gründe für das Absehen von der Sofortbesteuerung a) Besteuerungsaufschub mit Subventions- bzw. Lenkungscharakter § 6b ­EStG wohnt eine Art Subventionscharakter inne.322 Zwar führt die Norm nicht zu einer Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne. Jedoch wird mittels des Besteuerungsaufschubs ein Anreiz geschaffen, bei bzw. unmittelbar nach einer Veräußerung von Wirtschaftsgütern zugleich oder zeitnah neue Wirtschaftsgüter zu erwerben. In diesem Zusammen­ hang findet sich das Argument, ökonomisch sinnvolle Reinvestitionen bei der Anpassung von Produktion, Vertrieb und Standort sollen nicht durch Steuerlasten gehemmt werden.323 In diese Kategorie der Vorschriften mit Subventions- und Lenkungscha­ rakter fügen sich die Vorschriften des U ­ mwStG, die Realteilung und § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG ein, wenn es deren Zweck ist, betriebswirtschaftlich sinnvolle bzw. erwünschte Umstrukturierungen nicht durch Steuerlas­ ten zu erschweren oder behindern.324 Die Analyse der Vorschriften des U ­ mwStG, der Realteilung, des § 6 Abs. 3 ­EStG und des § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG ergibt hierzu allerdings ein anderes Bild. Es ist nicht ersichtlich, dass das Gesetz die wirtschaftliche Sinnhaftigkeit einer Umstrukturierung oder die persönliche Einschät­ zung des Steuerpflichtigen, dass eine Übertragung wirtschaftlich sinn­ voll sei, in den jeweiligen Tatbeständen zur Bedingung macht.

322 Schmidt/Loschelder, § 6b Rn. 9. 323 Schmidt/Loschelder, § 6b Rn. 1; BT-Drucks. IV/2400, 62; BFH v. 12.1.2012, IV R 4/09, ­BStBl. II 2014, 443. 324 Vgl. Graw, FR 2015, 260, 267; Krause, BB 1973, 471, 472; Lang, StuW 1978, 225; RHL/Rödder, Einf. Rn. 2; Teschke/Sundheimer/Tholen, Ubg 2014, 409, 413; BFH v. 21.6.1961, I 32/61 U, ­BStBl. III 1961, 500; v. 13.7.1965, I 167/59 U, ­BStBl. III 1965, 640; v. 10.2.1972, IV 317/65, ­BStBl. 1972, 419.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Zwar zeigt ein Blick auf die genannten Vorschriften, dass der Gesetzge­ ber dort nicht alle – möglicherweise als betriebswirtschaftlich sinnvoll zu definierenden – Umwandlungen und Vermögensumschichtungen er­ fasst. Insbesondere die Diskussion um die steuerliche Behandlung von Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter auf Schwesterpersonengesell­ schaften, die § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG ausklammert, bestätigt die Lücken­ haftigkeit des Umwandlungssteuerrechts.325 Nicht fernliegend erscheint es daher, die persönlichen und sachlichen Anwendungsbereiche der Vor­ schriften als Indiz dafür zu werten, dass der Gesetzgeber lediglich be­ stimmte Umstrukturierungen begünstigt wissen will, die seiner Ansicht nach wirtschaftlich sinnvoll sind. Gleichwohl kann die (potenzielle) wirtschaftliche Sinnhaftigkeit einer Umstrukturierung nicht ausschlaggebend für deren Besteuerung sein. Der Steuertatbestand knüpft grundsätzlich an tatsächlich verwirklichte Sachverhalte an, wobei Ausgangspunkt für eine Gewinnrealisierung de­ ren betriebliche Veranlassung und nicht die wirtschaftliche Sinnhaftig­ keit des konkreten Geschäfts ist. Die Buchwertübertragung schränkt die Grundsätze der Veräußerungs- und Entnahmebesteuerung ein.326 Wenn bereits für die Verwirklichung des Gewinnrealisierungstatbestands nicht ausschlaggebend ist, dass der Vorgang ökonomisch sinnvoll ist, muss Gleiches auch für die Nicht-Gewinnrealisierung als actus contrarius gel­ ten. Es kann also nicht Bedingung der Buchwertfortführung sein, dass der Anlass für die Übertragung des Wirtschaftsguts oder die Umwandlung aus betriebswirtschaftlicher Sicht sinnvoll ist. Die Umstrukturierung muss, um in den Anwendungsbereich der entsprechenden Normen zu fallen, lediglich betrieblich veranlasst sein. Die vielfach angeführte Schlagformel, betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen soll­ ten nicht mit Steuern belastet werden, ist also auf ihren Kern zu mini­ mieren: betrieblich veranlasste Umstrukturierungen, die eventuell, aber nicht notwendigerweise aufgrund betriebswirtschaftlicher Erwägungen erwünscht sind327, sollen nicht mit Steuern belastet werden. Warum dies so sein soll, ist damit noch nicht geklärt.328

325 Dazu ausführlich ab S. 229. 326 Vgl. S. 44ff. 327 Siehe auch dahingehend die Gesetzesbegründung, dass betriebswirtschaftlich erwünschte Umstrukturierungen, die im Rahmen des Umwandlungsgesetzes han­ delsrechtlich möglich sind, nicht durch steuerliche Folgen zu behindern, so­ weit dem nicht spezifische Belange des Steuerrechts entgegenstehen, BT-Drucks. 12/6885, S. 14 328 Van Lishaut, DB 2001, 1519, 1525; vgl. auch Luckey, StuW 1979, 129, 137; Märkle, BB 1986, 1823, 1828; Wendt, FR 2002, 53, 54.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

b) Mittel zur Beseitigung von Bewertungsunsicherheiten Die Entnahme erfasst das Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus der be­ trieblichen Verhaftung ohne dessen Veräußerung. Umwandlungen sind Übertragungen, bei denen die Gegenleistung in Gesellschaftsrechten be­ steht oder keine Gegenleistung gewährt wird. Eine Veräußerung am Markt findet also weder bei Umstrukturierungen unter Beteiligung meh­ rerer Rechtsträger statt noch bei einer Entnahme aus einem Betriebsver­ mögen eines Steuerpflichtigen mit anschließender Einlage in eines seiner anderen Betriebsvermögen.329 Hieraus ergibt sich, dass beide Dispositionen mit Bewertungsunsicher­ heiten auf der Rechtsfolgenebene einhergehen, da ein (Markt-)Preis, der Grundlage für die bewertungssichere Besteuerung ist, nicht vorliegt.330 Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Besteuerung des Ist-Zustands kann also bei diesen Vermögensumschichtungen und -übertragungen nicht (voll) verwirklicht werden.331 Diese Tatsache an sich rechtfertigt es aber noch nicht, auf die Veräuße­ rungs- oder Entnahmegewinnbesteuerung bei der Übertragung von Wirt­ schaftsgütern auf eine andere Person zu verzichten.332 Gleiches gilt für Vermögensumschichtungen zwischen Betrieben bei einer Person. Schließ­ lich sind Bewertungsunsicherheiten auch dann nicht erheblich, wenn es um die Besteuerung von verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 ­KStG) oder die internationale Einkünftekorrektur (§ 1 AStG) geht, wonach als Rechtsfolge eine Veräußerung oder die Erbringung der Dienst­ leistung zum gemeinen Wert fingiert wird und so mögliche unangemes­ sene Anteile eines Vertragsverhältnisses korrigiert werden. Auch dort wird das Abweichen der Besteuerung vom tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalt (Preis des Wirtschaftsguts oder der Dienstleistung) nicht deshalb in Frage gestellt, weil es möglicherweise gar keinen Markt für die konkrete Leistung gibt und der gemeine Wert mitunter lediglich im Schätzungswege ermittelt werden kann. Für § 6b ­EStG kann die Begründung, dass eine Bewertungsunsicherheit einen Besteuerungsaufschub rechtfertigen sollte, nicht eingreifen, da bei diesem Tatbestand keine Bewertungsunsicherheit existiert.333 Der Steu­ 329 Vgl. S. 12, 44, 45, 75. 330 Siehe zur Bewertungssicherheit als Bestandteil der steuerlichen Gewinnrealisie­ rung ausführlich Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 349 ff; zu dieser Argumentation bei Umstrukturierungen vgl. Kredig, Das Sys­ tem der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 278, 289; Salditt, StuW 1972, 535, 356. 331 Vgl. zur Besteuerung nach dem Ist-Zustand S. 5. 332 Hey, in: GS Trzaskalik, 219, 228; Beisse, ­DStJG 4 (1981), 13, 14. 333 Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 352.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

erpflichtige erhält bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts nämlich zunächst eine Gegenleistung, die grundsätzlich zu einem Gewinn führt, der in einem nächsten Schritt auf ein Ersatzwirtschaftsgut übertragen wird. Festhalten lässt sich also, dass Bewertungsunsicherheiten bei (noch) nicht erfolgten Markttransaktionen an sich (noch) kein Grund für einen Besteuerungsverzicht durch Buchwertübertragung sind. Dass der Gesetz­ geber bei der Normierung der Vorschriften, die eine Buchwertfortfüh­ rung regeln, hiervon ausgegangen ist, lässt sich zudem weder den Nor­ men selbst noch anderen Stellen im Gesetz entnehmen. c) Zum fehlenden Liquiditäts- bzw. Mittelzufluss Vielfach findet sich auch die Argumentation, der temporäre Besteue­ rungsaufschub mittels Buchwertübertragung sei notwendig, weil dem Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Vermögensumschichtung, der unent­ geltlichen Übertragung betrieblicher Wirtschaftsgüter oder der Über­ tragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten keine Liquidität oder sonstige Gegenleistung zu­ fließe.334 An dieser Argumentation ist zunächst zu kritisieren, dass es bereits für die bilanzsteuerrechtliche Gewinnrealisierung nicht auf den Zufluss ei­ ner Gegenleistung ankommt.335 Der Zufluss ist demgegenüber ein beson­ deres Kennzeichen der Einkommensermittlung nach §§ 11, 4 Abs. 3 ­EStG. Für die Steigerung der Leistungsfähigkeit und die Höhe des steuer­ lichen Gewinns kommt es auf die Realisierung einer Gegenleistung an. So bedeutet die Aktivierung einer Forderung noch keinen Zufluss an Li­ quidität, sie löst aber dennoch eine Gewinnrealisierung aus. Die Argumentation anhand der fehlenden Gegenleistung, welche als An­ knüpfungspunkt für die nicht vorhandene Steigerung der Leistungsfähig­ keit dient, überzeugt im Grundsatz für die Vermögensumschichtung zwischen zwei Betrieben bei einer natürlichen Person. Würde dieser Vor­ gang, abweichend von § 6 Abs. 5 Satz 1 ­EStG, eine Entnahme mit an­ schließender Einlage auslösen, hätte dies folgenden Effekt: Zunächst 334 Solche Erwägungen finden sich, auch in Kombination mit anderen Argumenten bei Graw, FR 2015, 260, 265; Krause, BB 1973, 471, 472; Lang, StuW 1978, 225; Ley, StbJb 2003/2004, 135, 152; Prinz/Hütig, DB 2012, 2597, 2599; Teschke/Sundheimer/Tholen, Ubg 2014, 409, 413; BFH v. 21.6.1961, I 32/61 U, B ­ StBl. III 1961, 500; v. 13.7.1965, I 167/59 U, ­ BStBl. III 1965, 640; v. 10.2.1972, IV 317/65, ­BStBl. 1972, 419; siehe die zutreffende Kritik an dieser Argumentation im Vorlage­ beschluss zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bei teilentgeltlichen Über­ tragungen von BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, B ­ StBl. II 2016, 81. 335 BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, B ­ StBl. II 1976, 748; v. 27.10.2015, X R 28/12, B ­ StBl. II 2016, 81.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

müsste der Steuerpflichtige auf den Entnahmegewinn die entsprechen­ den Steuern zahlen, würde sogleich aber das Wirtschaftsgut mit dem Teilwert in dem anderen Betriebsvermögen ansetzen und über die Folge­ perioden mit Steuerentlastungswirkung abschreiben. Der Wortlaut des Entnahmetatbestands ist erfüllt, nicht aber dessen Zweck. Die Entnah­ me dient dazu, die stillen Reserven einer Besteuerung zu unterziehen, wenn und soweit kein Veräußerungsgewinn realisiert wird und die stil­ len Reserven ohne ein Korrektiv gleichheitswidrig in die nichtsteuerbare Privatsphäre oder steuerbefreite ausländische Sphäre verschoben wür­ den.336 Dadurch, dass der Buchwert in dem anderen Betriebsvermögen fortgeführt wird und das Wirtschaftsgut dort steuerverhaftet bleibt, bleibt die Besteuerung der stillen Reserven gesichert. Die zwingende Anord­ nung einer Entnahme – Einlage – Lösung wäre vor dem Hintergrund, dass der Steuerpflichtigen in einem solchen Fall keine Gegenleistung reali­ siert, unverhältnismäßig.337 Auf die Rechtsfolge der Entnahme, nämlich den Ansatz des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 ­EStG), kann also dem Sinn und Zweck der Vorschrift nach verzichtet werden, wenn die Gefahr der Verlagerung stiller Reserven in die Steuer­ freiheit nicht droht. Das ist der Fall, soweit die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.338 § 6b ­EStG und R.6.6 EStR greifen hingegen tatbestandlich erst ein, wenn ein Gewinn durch Veräußerung oder der Anspruch auf eine Entschädi­ gungsleistung nach allgemeinen Grundsätzen steuerbilanziell realisiert ist, der sodann in eine Rücklage eingestellt oder auf die Anschaffungsoder Herstellungskosten der Ersatzwirtschaftsgüter übertragen wird. Mangelnder „Zufluss“ einer Gegenleistung kann für diese Normen kein Rechtfertigungsgrund sein, da sie tatbestandlich die Aktivierung einer Gegenleistung voraussetzen. Hinsichtlich der Umwandlungsbesteuerung, die an die steuerliche Be­ handlung offener Einlagen nach Tauschgrundsätzen (§ 6 Abs. 6 ­EStG) an­ knüpft, ist zu sagen, dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung – und zwar in Form von Gesellschaftsrechten – erhält. Der Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung gebietet es daher im Ausgangspunkt, die Ge­ genleistung in Form von Gesellschaftsrechten in gleichem Umfang der Besteuerung zu unterwerfen wie jede andere Gegenleistung auch. Bei der verdeckten Einlage erhält der Einbringende zwar (teilweise) keine markt­ adäquate Gegenleistung für die Übertragung des Wirtschaftsguts. Gleich­ wohl ist dieser Fall nicht mit Fällen der Vermögensumschichtung zwi­ schen zwei Betrieben beim selben Steuerpflichtigen gleichzusetzen, da es 336 S. 12. 337 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 273f. 338 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 274.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

sich um die Übertragung in den Betrieb einer anderen Person, nämlich der Gesellschaft, handelt und die Besteuerung der stillen Reserven beim gleichen Steuersubjekt deshalb (anteilig) nicht mehr sichergestellt ist. Als Ergebnis lässt sich Folgendes festhalten: Die Begründung, der Besteu­ erungsaufschub sei mangels Gewährung einer Gegenleistung geboten, kann lediglich bei der Vermögenumstrukturierung zwischen zwei Be­ triebsvermögen bei einer Person überzeugen, für die Umwandlungsbe­ steuerung und den Besteuerungsaufschub nach § 6b E ­ StG oder R.6.6 EStR jedoch nicht. d) Vermeidung der Übermaßbesteuerung Aus dem verfassungsrechtlich fundierten Grundsatz der Verhältnismä­ ßigkeit folgt das Übermaßverbot.339 Für die Besteuerung ergibt sich hier­ aus, dass bei der Auslegung und Konkretisierung steuerrechtlicher Ein­ griffstatbestände der konkrete Eingriff nicht weitergehen darf als der Gesetzeszweck es erfordert.340 Für § 6b E ­ StG wird neben seinem Subventionscharakter341 angeführt, dass der Sinn der Norm darin bestehe, eine Übermaßbesteuerung zu ver­ meiden.342 Diese Argumentation ist nicht zutreffend.343 Voraussetzung für die Anwendung des Wahlrechts ist nämlich, dass der Steuerpflichtige überhaupt einen Veräußerungsgewinn nach den steuerbilanziellen Reali­ sationsgrundsätzen erzielt hat. Das Veräußerungsprinzip an sich trägt dem Gedanken des Übermaßverbotes bereits hinreichend Rechnung, da ein Gewinn erst dann als realisiert angesehen wird, wenn er „quasi si­ cher“ ist.344 Zutreffend kritisiert Lang,345 dass § 6b ­EStG von den allge­ meinen Grundsätzen des Ertragsteuerrechts abweiche, da eine sichere Gegenleistung vorhanden sei und dem Steuerpflichtigen auch zufließe. Ferner ist bei § 6b ­EStG zu berücksichtigen, dass die Norm einen sehr weiten sachlichen Anwendungsbereich hat, dem zufolge fast sämtliche Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermö­ gens privilegiert werden.346 Im Gegensatz hierzu setzen § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG und die Normen des ­UmwStG voraus, dass die Gegenleistung zu­ mindest zum Großteil347 in Gesellschaftsrechten besteht. Festhalten lässt sich damit, dass bei § 6b ­EStG der Subventions- bzw. Lenkungscha­ 339 Hierzu umfassend Grzeszick, in: Maunz/Dürig, Art. 20 GG Rn. 107. 340 Vgl. Beisse, D ­ StJG 4 (1981), 13, 40. 341 S. 79. 342 Schmidt/Loschelder, § 6b Rn. 1; BT-Drucks. IV/2400, 62. 343 Vgl. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 352. 344 Vgl. S. 20. 345 Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 352. 346 S. 77. 347 Zur Gewährung sonstiger Gegenleistungen siehe ausführlich ab S. 303.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

rakter im Vordergrund steht.348 Eine Vermeidung der Übermaßbesteue­ rung kommt dagegen in der Vorschrift nicht zum Ausdruck. Der Gedanke der Vermeidung der Übermaßbesteuerung findet sich aber in § 6 Abs. 5 Satz 1 E ­ StG. Es wurde bereits aufgezeigt, dass nach dem Sinn und Zweck des Entnahmetatbestands auf eine Entnahmebesteue­ rung bei der Vermögensumschichtung zwischen zwei Betrieben einer Person verzichtet werden kann.349 Diese Rechtsfolge kann zugleich mit dem Übermaßverbot begründet werden. Würde die Umschichtung von Vermögen zwischen zwei Betrieben bei einer Person Steuern auslösen, obwohl aus staatlicher Sicht kein Bedürfnis hierfür besteht und einem Besteuerungsaufschub keine Einwände entgegenstehen, wäre dies als Verstoß gegen das Übermaßverbot anzusehen. Aus dem Verhältnismä­ ßigkeitsgrundsatz und dem ultima-ratio-Gedanken der Entnahmebesteu­ erung350 ergibt sich, dass auf die Entnahmegewinnbesteuerung verzichtet werden kann, soweit die Besteuerung der stillen Reserven in einem ande­ ren Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen sichergestellt ist.351 Fraglich ist, ob das Übermaßverbot auch für Fälle der Umwandlungsbe­ steuerung fruchtbar gemacht werden kann. Sieht man mit der h. A. für die Vielzahl der Fälle einen Gewinn aufgrund Tauschs bzw. tauschähnli­ chen Vorgangs erfüllt352, so ist nicht ersichtlich, warum die Besteuerung der Gegenleistung Gesellschaftsrechte unverhältnismäßig sein bzw. ge­ gen das Übermaßverbot verstoßen und daher anders zu behandeln sein soll als eine sonstige Gegenleistung i.S.d. § 6 Abs. 6 E ­ StG. Gleiches gilt hinsichtlich der Besteuerung der verdeckten Einlage und der Vermögens­ übertragung im Wege der Generationennachfolge (§ 6 Abs. 3 ­EStG). So­ fern eine Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr beim Einbringen­ den erfolgt und zugleich eine Verwendung des Wirtschaftsguts für betriebsfremde Zwecke vorliegt, greift die Argumentation anhand des Übermaßverbots nicht. Eine Schlussbesteuerung der stillen Reserven bei dem Steuersubjekt, bei dem sie entstanden sind, ist nicht unverhältnis­ mäßig, sondern entspricht im Ausgangspunkt dem Leistungsfähigkeits­ grundsatz.353

348 S. 75, 78. 349 S. 81. 350 Vgl. S. 12. 351 BFH v. 7.10.1974, GrS 1/73, ­BStBl. II 1975, 168; v. 22.9.2011, IV R 33/08, B ­ StBl. II 2012, 10. Die „Theorie der finalen Entnahme“ hat der BFH zwar ausdrücklich auf­ gegeben, siehe BFH v. 17.7.2008, I R 77/06, ­BStBl. II 2009, 464. Der in I R 77/06 zu beurteilende Fall betraf allerdings einen grenzüberschreitenden Sachverhalt. Ob damit auch eine Abkehr vom Kriterium der Finalität in nationalen Kontexten ver­ bunden sein sollte, ist fraglich. 352 S. 44. 353 Vgl. S. 6.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

e) Markteinkommenstheoretische Argumente Die Rücklage für Ersatzbeschaffung, R.6.6 EStR, setzt voraus, dass eine Entschädigung geleistet wird für das Ausscheiden eines Wirtschaftsguts des Anlage- oder Umlaufvermögens aus dem Betriebsvermögen infolge höherer Gewalt oder infolge der Vermeidung eines behördlichen Ein­ griffs. Diese Verwaltungsvorschrift beruht auf der Rechtsprechung des RFH, der sich bereits 1930 für eine teleologische Reduktion hinsichtlich der nun in R.6.6 aufgelisteten Fälle aussprach.354 Bei der Einnahme einer Versicherungsleistung oder Entschädigung, die der Steuerpflichtige für die Zerstörung eines Wirtschaftsguts erhält, liegt die Ursache für die Gewinnrealisierung nicht in einem Leistungsaustausch am Markt.355 ­ Eher kann gesagt werden, dass der Steuerpflichtige den Gewinn unfrei­ willig realisiert. Würde der Gewinn aus einem Versicherungsfall be­ steuert, stünde die Versicherungsleistung zudem nicht mehr vollständig für die Wiederbeschaffung eines anderen Wirtschaftsguts zur Verfügung, das als Ersatz für das zerstörte Gut angeschafft werden soll.356 Der Ver­ zicht auf die Sofortbesteuerung des Ertrags aus dem Versicherungs­ fall entspricht daher dem Grundgedanken des Markteinkommensprin­ zips. In diesen Gedankengang fügen sich auch die Bewertungsvorschriften des ­UmwStG und die Aufschiebung der Entnahmegewinnbesteuerung ge­ mäß § 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 E ­ StG ein. Sacheinlagen und Umwandlungen unterscheiden sich von „üblichen“ Veräußerungsgeschäften im Steuerrecht dahingehend, dass sie der nach­ haltigen Fortführung des Unternehmens dienen und nicht der Generie­ rung von Einkommen.357 Die Überführung eines Wirtschaftsguts in ei­ 354 RFH v. 2.4.1930, VI A 514/30, RStBl. I 1930, 313; ferner BFH v. 14.11. 1990, X R 85/87, ­BStBl. II 1991, 222; Blümich/Ehmcke, § 6 E ­ StG Rn. 980; Knobbe-Keuk, Bi­ lanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 260. 355 Siehe hierzu auch die Differenzierung im Umsatzsteuerrecht, dazu Abschnitt 1.3 UStAE. Bei einem echten Schadensersatz fehlt es an einem Leistungsaustausch, so dass der Vorgang nicht steuerbar ist. Echter Schadensersatz ist insbesondere gege­ ben bei Schadensbeseitigung durch den Schädiger oder durch einen von ihm beauf­ tragten selbständigen Erfüllungsgehilfen, bei Zahlung einer Geldentschädigung durch den Schädiger, bei Schadensbeseitigung durch den Geschädigten oder in dessen Auftrag durch einen Dritten ohne einen besonderen Auftrag des Ersatzver­ pflichteten. Ein Schadensersatz ist dagegen dann nicht anzunehmen, wenn die Er­ satzleistung tatsächlich die – wenn auch nur teilweise – Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung darstellt (vgl. BFH v. 22.11.1962, V 192/60 U, ­BStBl. III 1963, 106, und vom 19.10.2001, V R 48/00, ­BStBl. II 2003, 210, sowie Abschnitt 10.2 Abs. 3 Satz 6 UStA). 356 BFH v. 13.10.2010, I R 79/09, BFHE 231, 529; v. 12.1.2012, IV R 4/09, B ­ StBl. II 2014, 443; Blümich/Ehmcke, § 6 ­EStG Rn. 980. 357 Albach, StbJb 1970/71, 289, 298; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuer­ recht, 1993, S. 820; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Un­

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

nen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen unterscheidet sich von einer „klassischen“ Entnahme in das Privatvermögen dahingehend, dass das Wirtschaftsgut nicht (endgültig) im Privatvermögen verbleiben soll, son­ dern im anderen Betrieb weiterhin der Gewinnerzielung dient. Die Rein­ vestition, Umwandlung oder Vermögensumschichtung dient also nicht dem Leistungsaustausch am Markt, sondern der Unternehmensinhaber ändert nur die organisatorischen Rahmenbedingungen zur Erzielung von Einkünften. Vor dem Hintergrund des Grundgedankens des Ertragsteuer­ rechts, den Leistungsaustausch am Markt abzuschöpfen, kann das Ver­ äußerungsprinzip bei Umstrukturierungen teleologisch reduziert wer­ den.358 Dahingehend ist auch die frühere Rechtsprechung des BFH zur Um­ wandlung zu verstehen.359 Die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft stelle bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine bloße Vorbereitungshandlung zur Generierung künftiger Gewinne dar, die noch keine Gewinnrealisierung auslöse.360 In den Materialien zum ­UmwStG 1969 nannte der Gesetzgeber sogar ausdrücklich das Ziel, den Unternehmen durch eine steuerneutrale Umwandlung die Steige­ rung ihrer künftigen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu ermögli­ chen.361 Bei Sacheinlagen und Umwandlungen ist grundsätzlich davon auszuge­ hen, dass die übertragene betriebliche Einheit beim übernehmenden

ternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 279; Niehus, FR 2010, 1, 4; Rödder, ­DStJG 25 (2002), 253, 255; RHL/Rödder, Einf. Rn. 1; Crezelius, FR 2009, 881, 890 spricht von einer „Leistungsfähigkeitssteigerung besonderer Qualität“. 358 Baldauf, Das innere System der einkommensteuerrechtlichen Gewinnrealisie­ rung unter besonderer Berücksichtigung der unentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 E ­ StG, 2009, S. 17; Herzig, FS Widmann, 393, 396; Jakob/Gies, BB 1987, 1710, 1714; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmen­ steuerrecht, S. 915; Offerhaus, GS Knobbe-Keuk, 1997, 499; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 346. 359 BFH v. 13.7.1965, I 167/59 U, ­BStBl. III 1965, 640; v. 29.3.1972, I R 43/69, ­BStBl. II 1972, 537; vgl. dazu Beisse, ­DStJG 4 (1981), 13, 19. 360 Der Gewinn i.S.d. § 16 Abs. 1, 2 E ­ StG wurde nach dieser Rechtsprechung erst dann realisiert, wenn die im Zuge einer Einbringung erhaltenen Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft veräußert wurden. Der Gewinn ermittelte sich aus der Differenz zwischen Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens und dem Erlös aus der Anteilsveräußerung. Damit wurden die Ebenen der Einbringung und der Anteilsveräußerung miteinander verbunden, kritisch dazu bereits Krause, BB 1973, 471, 472. Da Kapitalgesellschaftsanteile und sonstige Wirtschaftsgüter de lege lata verschiedenen Besteuerungsregimen unterliegen, ist eine solche Argu­ mentation heute dogmatisch wohl kaum vertretbar; siehe dazu auch nochmals S. 93. 361 BT-Drucks. V/3186, 8; Marx/Spieker, SteuerStud Beilage 3/2015, 2, 6.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Rechtsträger auf unbestimmte Zeit fortbesteht und dort zur Generierung von Einkommen eingesetzt wird (going concern-Gedanke).362 Die teleologische Reduktion der Veräußerungs- und Entnahmegewinn­ besteuerung für die Fälle, in denen die betreffenden Wirtschaftsgüter nach ihrer Übertragung weiterhin als Einkunftsquelle zur Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eingesetzt werden, lässt sich als Kontinuitätsprinzip umschreiben. In der Mathematik steht der Begriff „Kontinuität“ für Stetigkeit. Das Kontinuitätsprinzip ist damit ein spe­ zieller Anwendungsfall des Markteinkommensprinzips. f) Zusammenfassung, Stellungnahme und Schlussfolgerungen Aus der Analyse der Vorschriften, die einen Besteuerungsaufschub vorse­ hen, ergibt sich folgendes Bild. Der Grund für das Absehen von der So­ fortbesteuerung zugunsten der Buchwertfortführung ist bei Vermögens­ umschichtungen zwischen zwei Betrieben bei einer Person durch Überführung von Wirtschaftsgütern zum einen das aus dem Verhältnis­ mäßigkeitsgrundsatz abgeleitete Verbot der Übermaßbesteuerung und zum anderen das Markteinkommensprinzip. Die Verbringung eines Wirtschaftsguts in eine andere betriebliche Sphäre hat nicht das gänzli­ che Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zur Folge, sondern dient dem Einsatz in einem anderen Betrieb, also der künftigen Generierung von Markteinkommen. Dogmatischer Anknüpfungspunkt für eine steuerneutrale Umwandlung ist demgegenüber allein das Markteinkommensprinzip.363 Grundsätzlich 362 Den going-concern-Gedanken führt, soweit ersichtlich, erstmals Albach für das Umwandlungssteuerrecht an, siehe StbJb 1970/71, 289, 311 mit Bezug auf BFH v. v. 31. 1. 1964, VI 337/62 S, ­BStBl. II 1964, 240. Für die laufende Besteuerung greift im Bilanzsteuerrecht ebenso der sog. going-concern-Gedanke ein. Das Prinzip der materiellen Bilanzstetigkeit ist Teil der GoB und bezieht sich entgegen des Wort­ lauts des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB auf den Ansatz und die Bewertung. Die sog. for­ melle Stetigkeit (Gliederungsstetigkeit) ergibt sich aus § 243 und § 265 HGB. Der Zweck der materiellen Stetigkeit besteht im Handelsbilanzrecht darin, die Ver­ gleichbarkeit der aufeinanderfolgenden Jahresabschlüsse zu gewährleisten, da nur so die Rechenschafts- und Informationsfunktion gegenüber den Gläubigern erfüllt werden kann, vgl. Baetge/Ziesemer, in: Baetge/Kirsch/Thiele, § 252 HGB Rn. 241, 252; Leffson, GoB, 1982, S. 238; ders., WPg 1988, 441, 444. Die materielle Stetig­ keit in der Steuerbilanz wird aus dem einkommensteuerrechtlichen Willkürver­ bot, der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und dem allgemeinen Gleichheits­ satz abgeleitet, vgl. HHR/Anzinger, § 5 Rn. 282; Baetge/Ziesemer, in: Baetge/ Kirsch/Thiele, § 252 HGB Rn. 241; Hennrichs, Wahlrechte im Bilanzrecht der Ka­ pitalgesellschaften, 1999, S. 281; Blümich/Krumm, § 5 Rn. 203b; a.A. Ortmann-­ Babel/Bolik, BB 2010, 2099, 2101; Scheffler/Binder, StuB 2012, 891, 896; Zwirner/ Künkele, Ubg 2013, 305, 307. 363 Albach, StbJb 1970/71, 289, 298; Beisse, ­DStJG 4 (1981), 13, 40; Crezelius, FR 2009, 881, 890; Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 422; Kredig, Das System der

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

lösen die Umwandlungen, die gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten durchgeführt werden, aufgrund ihres tauschähnli­ chen Charakters einen Gewinn aus.364 Vor dem Hintergrund des Grund­ gedankens des Ertragsteuerrechts, den Leistungsaustausch am Markt abzuschöpfen, kann das Veräußerungsprinzip bei Umstrukturierungen teleologisch reduziert werden.365 Diese teleologische Reduktion lässt sich als Kontinuitätsprinzip umschreiben. Umschrieben wird hiermit der Fall, in dem Wirtschaftsgüter ohne Lösung des betrieblichen Zusam­ menhangs zur weiteren Generierung von Einkünften bei einem anderen Rechtsträger eingesetzt werden. Das Kontinuitätsprinzip ist damit ein spezieller Anwendungsfall des Markteinkommensprinzips. Mit einer Umwandlung ändert der Unternehmensinhaber lediglich die Rahmenbedingungen für seine wirtschaftliche Tätigkeit. Die Umwand­ lung dient nicht der Steigerung der eigenen wirtschaftlichen Leistungsfä­ higkeit, sondern der Vorbereitung künftiger aktiver Tätigkeit am Markt. Dieselben Erwägungen gelten folgerichtig auch für verdeckte Sacheinla­ gen. Die verdeckte Sacheinlage löst beim Einbringenden grundsätzlich eine Ersatzgewinnrealisierung nach Entnahmegrundsätzen aus.366 Die Ersatzgewinnrealisierung greift gegenüber der Gewinnrealisierung durch Veräußerung subsidiär ein und soll diese ergänzen. 367 Wenn das Veräuße­ rungsprinzip bei der offenen Sacheinlage und anderen Umstrukturierun­ gen teleologisch reduziert wird, muss dies erst recht für die Gewinnrea­ lisierung durch Entstrickung gelten. Hieraus ergibt sich für das weitere Vorgehen Folgendes: Bei der näheren Konkretisierung der Merkmale des Kontinuitätsprinzips muss berück­ sichtigt werden, dass sich der Gedanke des Markteinkommensprinzips in den jeweiligen Merkmalen einer steuerneutralen Umstrukturierung wiederfinden muss. Tatbestand und Rechtsfolge müssen erkennen las­ sen, dass eine Umstrukturierung nicht der Generierung von Marktein­

Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 288; Lang, ­DStJG 4 (1981), 45, 94; ders., Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 348; Schmidt/Loschelder, § 6b Rn. 1; Niehus, FR 2010, 1, 4; Salditt, StuW 1972, 354, 356; Stoll, D ­ StJG 4 (1981), 207, 212; BT-Drucks. IV/2400, 62; HHR/­ Tiedchen, § 5 Anm. 659. 364 S. 44. 365 Baldauf, Das innere System der einkommensteuerrechtlichen Gewinnrealisie­ rung unter besonderer Berücksichtigung der unentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 E ­ StG, 2009, S. 17; Herzig, FS Widmann, 393, 396; Jakob/Gies, BB 1987, 1710, 1714; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmen­ steuerrecht, S. 915; Offerhaus, GS Knobbe-Keuk, 1997, 499; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 346. 366 S. 45ff. 367 Vgl. S. 12.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

kommen dient, sondern eine Vorbereitungshandlung für die künftige wirtschaftliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen am Markt ist.

III. Grundbedingung fehlende Entstrickung Grundbedingung für eine Buchwertfortführung ist, dass das deutsche Be­ steuerungsrecht trotz eines möglichen Rechtsträgerwechsels nicht aus­ geschlossen oder beschränkt wird (Bedingung der fehlenden Entstrickung oder umgekehrter Entstrickungsgrundsatz).368 Dies ergibt sich aus den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnrealisie­ rung, insbesondere dem Entstrickungsprinzip.369 Aus gleichheitsrechtli­ cher Sicht ist eine Abschlussbesteuerung der bisher noch nicht am Markt realisierten stillen Reserven als ultima ratio immer dann geboten, wenn die Wirtschaftsgüter in eine Sphäre überführt oder übertragen werden, in der sie nicht mehr der Besteuerung unterliegen.370 Dieser allgemeine Grundsatz muss auch in der Umwandlungsbesteuerung gelten. Die Tatsache, dass die künftige Besteuerung der stillen Reserven durch eine Umwandlung nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird, genügt für eine steuerneutrale Umwandlung allerdings noch nicht.371 Sie ist le­ diglich notwendige und erste Voraussetzung für die Steuerneutralität ­einer Umstrukturierung.372 Hinzutreten muss ein Umstand, der es ge­ bietet, trotz des Eingreifens eines steuerlichen Gewinnrealisierungstat­ bestands und trotz des Rechtsträgerwechsels von der Besteuerung am Umwandlungsstichtag abzusehen. Oben wurde herausgearbeitet, dass der Grund hierfür in der teleologischen Reduktion der entsprechenden Normen nach dem Markteinkommensprinzip zu finden ist.373 Dieser Zweck wird bei Übertragungen, die mit einem Rechtsträgerwechsel ein­ hergehen, nicht bereits dadurch erfüllt, dass die stillen Reserven nicht steuerentstrickt werden. Vielmehr müssen weitere Umstände hinzutre­ ten, die erkennen lassen, dass eine Umstrukturierung nicht der Generie­ rung von Markteinkommen dient, sondern eine Vorbereitungshandlung für die künftige wirtschaftliche Tätigkeit am Markt ist. Anhand welcher Merkmale dies geschehen kann, soll im Folgenden untersucht werden.

368 Knobbe-Keuk, DStR 1985, 494, 495; Marchal, Die steuerlichen Grundlagen der Rücklage für Ersatzbeschaffung, 2006, S. 58; zum Entstrickungsprinzip siehe. S. 12; siehe bereits S. 72 und nochmals S. 146. 369 Vgl. S. 12. 370 Vgl. S. 12. 371 Märkle, BB 1986, 1823, 1828. 372 Knobbe-Keuk, DStR 1985, 494, 495; Marchal, Die steuerlichen Grundlagen der Rücklage für Ersatzbeschaffung, 2006, S. 58. 373 S. 85.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

IV. Suche nach den weiteren Voraussetzungen des Kontinuitätsprinzips 1. Anlehnung an die Unternehmensidentität im Sinne des § 10a ­GewStG a) Grundidee Die in Literatur und Rechtsprechung oft zu findende Aussage, dass sich eine Unternehmensumwandlung als Fortsetzung des bisherigen unter­ nehmerischen Engagements darstelle374, beinhaltet zwei Merkmale: eine zeitliche Komponente (Fortführung) und eine sachliche Komponente (unternehmerisches Engagement). „Fortführung“ und „unternehmeri­ sches Engagement“ sind allerdings keine steuerlichen Rechtsbegriffe, für die eine Legaldefinition existiert. Jedoch erinnert diese Fortsetzungsformel an das Kriterium der Unterneh­ mensidentität, das bei der Auslegung des § 10a ­GewStG bemüht wird. Nach ständiger Rechtsprechung ist Voraussetzung für die Verrechnung von Gewerbeerträgen und gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen die Identi­ tät des Unternehmers und des Unternehmens, bei denen die Fehlbeträge und Erträge entstanden sind (Unternehmensidentität und Unterneh­ meridentität).375 Das Merkmal der Unternehmensidentität i.S.d. § 10a 374 Albach, StbJb 1970/71, 289, 301, 304; Biergans, FS Schmidt, 1993, 75, 86; HHR/ Gratz, § 6 Anm. 1333 „Rechtsgedanken der ununterbrochenen Betriebsfort­ führung“; Greil, StuW 2011, 84, 87; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 296; Lang, Bemessungs­ grundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 353; Luckey, Steuerliche Gewinnreali­ sierung bei Umwandlung von Unternehmen und Übertragung einzelner Wirt­ schaftsgüter, 1977, S. 149; ders., StuW 1979, 129, 142; KSM/Reiß, § 16 Rn. B 80; Schmitt/Franz, Ubg 2012, 395, 396; Tiedtke/Wälzholz, DB 1999, 2026; Troost, Die Buchwertfortführung im Steuerrecht auf dem Wege zu einem allgemeinen Recht­ sprinzip, 1995, S. 276; Vogt, Rechtnachfolge im Steuerrecht, 2007, S. 127; Wacker, FS Priester, 2007, 819, 820; Widmann, ­DStJG 4 (1981), 163, 164; so auch der Ge­ setzgeber, siehe BT-Drucks. 14/6882, S. 33f.; BFH v. 16.12.1958, I D 1/57 S, ­BStBl. III 1959, 30, v. 24.3.1959, I 205/57 U, B ­ StBl. III 1959, 289; v. 28.7.1960, IV 27/59 U, B ­ StBl. III 1960, 403; v. 15.7.1976, I R 17/74, B ­ StBl. II 1976, 748; v. 26.11.1977, VIII R 109/75, B ­ StBl. II 1977, 283; v. 19.1.1982, VIII R 21/77, B ­ StBl. II 1982, 456; v. 5.7.1990, GrS 4-6/89, B ­ StBl. II 1990, 847; v. 9.5.1996, IV R 77/95, ­BStBl. II 1996, 476; v. 24.8.2000, IV R 51/98, B ­ StBl. II 2005, 173; v. 11.12.2001, VIII R 58/98, B ­ StBl. II 2002, 420; v. 19.12.2007, I R 111/05, B ­ StBl. II 2008, 536. BFH v. 17.12.2007, GrS 2/04, B ­ StBl. II 2008, 608; FG Münster v. 9.5.2014, 12 K 3303/11 F, EFG 2014, 1369; nachgehend BFH v. 9.12.2014, IV R 29/14, DStR 2015, 211; so bereits RFH v. 9.5.1933, VI A 434/30, RStBl. 1933, 999, 1002. 375 RFH v. 26.8.1942, VI 236/42, RStBl. 1942, 1024; BFH v. 19.12.1957, IV 666/55 U, ­BStBl. III 1958, 210; v. 23.7.1958, I 139/57 U, B ­ StBl. III 1958, 426; v. 1.12.1960, IV 353/60 U, ­BStBl. III 1961, 65; v. 8.1.1961, I 237/61 U, ­BStBl. III 1963, 188; v. 14.1.1965, IV 173/64 S, B ­ StBl. III 1965, 115; v. 4.2.1966, VI 272/63, B ­ StBl. III 1966, 374; v. 12.1.1978, IV R 26/73, B ­ StBl. II 1978, 348; v. 2.3.1983, I R 85/79, B ­ StBl. II 1983, 427; v. 19.12.1984, I R 165/80, ­BStBl. II 1985, 403; v. 27.6.1990, I R 183/85, BStBl. II 1990, 916; v. 3.5.1993, GrS 3/92, B ­ ­ StBl. II 1993, 616; v. 14.9.1993,

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

­ ewStG ist erfüllt, wenn zwischen den gewerblichen Betätigungen des G Steuerpflichtigen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und unter Be­ rücksichtigung der Verkehrsanschauung ein sachlicher Zusammenhang besteht.376 Dabei kommt es auf die Art der Betätigung, Kunden- und Lie­ ferantenkreis, Arbeitnehmerschaft, Geschäftsleitung, Betriebsstätten, sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens an.377 Ändert der Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit in erheblichem Umfang, wird die gewerbesteuerliche Verlustverrechnung versagt. b) Stellungnahme Die eben aufgezeigte Auslegung des § 10a ­GewStG beruht auf dem Ob­ jektsteuercharakter der Gewerbesteuer.378 Ein gewerbesteuerlicher Fehl­ betrag haftet dem Betrieb als solchem an.379 Das Kontinuitätsprinzip analog der Unternehmensidentität i.S.d. § 10a ­GewStG zu präzisieren, widerspräche damit dem Subjektsteuercharakter der Einkommen- und Körperschaftsteuer, da systemwidrig Elemente ei­ ner Objektsteuer bei der Auslegung einbezogen würden. Bei Umwandlungen und der Generationennachfolge ist die Besonderheit zu beachten, dass die Besteuerung von zwei Rechtsträgern, dem übertra­ genden und dem übernehmenden, im Raum steht. Für beide Rechtsträger gilt, dass ihre in Art. 2 GG zum Ausdruck unternehmerische Handlungs­ freiheit durch die Voraussetzungen, die an die Buchwertfortführung ge­ stellt werden, nicht unverhältnismäßig eingeschränkt werden darf.380 Zwar soll die Buchwertübertragung nach der Idee des Markteinkom­ mensprinzips der weiteren betrieblichen Nutzung der Wirtschaftsgüter durch den übernehmenden Rechtsträger dienen, so dass eine schnelle Be­ endigung des übernommenen unternehmerischen Engagements dem Kon­ tinuitätsgedanken widersprechen könnte. Allerdings darf der überneh­ mende Rechtsträger nicht unverhältnismäßig belastet werden. Notwendig ist daher grundsätzlich lediglich, dass der übernehmende Rechtsträger am Übertragungsstichtag die Möglichkeit zur Fortführung des unternehme­ VIII R 84/90, ­BStBl. II 1994, 764; v. 6.9.2000, IV R 69/99, ­BStBl. II 2001, 731; v. 14.3.2006, I R 1/04, ­BStBl. II 2006, 549; v. 27.11.2008, IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791; v. 10.11.2012, IV R 38/09, ­BStBl. II 2013, 958; v. 24.4.2014, IV R 34/10, DStR 2014, 1384; R. 10.a.1 GewStR; Blümich/Drüen, § 10a ­GewStG Rn. 46; Rogge, DB 2015, 1182; Suchanek, FR 2012, 296, 297. 376 BFH v. 12.1.1983, IV R 177/80, B ­ StBl. II 1983, 425; v. 7.8.2008, IV R 86/05, B ­ StBl. II 2012, 145. 377 Suchanek, FR 2012, 296, 297. 378 BFH v. 7.8.2008, IV R 86/05, B ­ StBl. II 2012, 145; Glanegger/Güroff, § 10a Rn. 6; Blümich/von Twickel, § 10a ­GewStG Rn. 65. 379 BFH v. 3.5.1993, GrS 3/92, ­BStBl. II 1993, 616. 380 Ähnliche Argumentationsmuster auch bei BFH v. 13.7.1965, I 167/59 U, ­BStBl. III 1965, 640; vgl. auch Blumers, DB 2013, 1625, 1626.

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rischen Engagements vom übertragenden Rechtsträger eingeräumt be­ kommt.381 Ob und wie er diese Möglichkeit nutzt, hat der Gesetzgeber grundsätzlich nicht vorzugeben.382 Würde man die tatsächliche Fortführung des Betriebs in sachlich identi­ scher Weise analog der Auslegung des § 10a ­GewStG zur allgemeinen Bedingung der Steuerneutralität machen, würde die unternehmerische Freiheit des übernehmenden Rechtsträgers ohne einen Rechtfertigungs­ grund stark eingeschränkt.383 Eine Unternehmensidentität in diesem Sinne ist daher abzulehnen. 2. Subjektive Verknüpfung des bisherigen Rechtsträgers a) Ausgangsthese Die frühere Rechtsprechung des RFH und des BFH vertrat einen Ansatz, der sich kurz als Bedingung einer „subjektiven Verknüpfung“ umschrei­ ben lässt.384 Bei Einbringungen könne auf die Besteuerung der stillen Reserven ver­ zichtet werden, wenn die Gesellschaft die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten ansetze und der Einbringende im Wesentlichen Herr des Be­ triebs bleibe.385 Der bisherige Betriebsinhaber bleibe in einem solchen Fall mit der weiteren Fortentwicklung des nunmehr durch die Kapitalge­ sellschaft betriebenen Unternehmens durch seine Beteiligung verknüpft, das durch den Betrieb des Einzelunternehmers eingegangene Engagement werde nach der Einbringung in anderer Form fortgeführt.386 Eine Realisie­ rung der in dem Einzelunternehmen zur Zeit der Umwandlung stecken­ den stillen Reserven könne daher für den Betriebsinhaber – eine Ausnah­ 381 Vgl. FG Münster v. 18.9.2014, 13 K 724/11 E, EFG 2014, 2133, nachgehend BFH v. 25.1.2017, X R 59/14, BFH/NV 2017, 1077;; zustimmend Knobbe, EFG 2014, 2135, 2136. 382 Zu den möglichen Einschränkungen S. 124. 383 Zur möglichen Rechtfertigung einer „strengen Kontinuität“, S. 124. 384 BFH v. 24.3.1959, I 205/57 U, ­ BStBl. III 1959, 289; v. 28.7.1960, IV 27/59 U, BStBl. III 1960, 403; v. 13.7.1965, I 167/59, B ­ ­ StBl. III 1965, 640; v. 29.3.1972, I R 43/69, ­BStBl. II 1972, 537; v. 7.4.1976, I R 75/73, ­BStBl. II 1976, 557; ferner RFH v. 9.5.1933, VI A 434/30, RStBl. 1933, 999; v. 12.4.1934, VI A 1559/32, RStBl. 1934, 838; siehe dazu auch Luckey, Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, 1977, S. 150, 192; ders., StuW 1979, 129, 142. 385 BFH v. 24.3.1959, I 205/57 U, ­ BStBl. III 1959, 289; v. 28.7.1960, IV 27/59 U, BStBl. III 1960, 403; v. 13.7.1965, I 167/59, B ­ ­ StBl. III 1965, 640; v. 29.3.1972, I R 43/69, ­BStBl. II 1972, 537; v. 7.4.1976, I R 75/73, ­BStBl. II 1976, 557; ferner RFH v. 9.5.1933, VI A 434/30, RStBl. 1933, 999; v. 12.4.1934, VI A 1559/32, RStBl. 1934, 838. 386 RFH v. 9.5.1933, VI A 434/30, RStBl. 1933, 999; BFH v. 28.7.1960, IV 27/59 U, ­BStBl. III 1960, 403.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

me solle dann gelten, wenn die erworbene Beteiligung so gering sei, dass sie dem Erwerber keinen irgendwie ins Gewicht fallenden Einfluss an der Kapitalgesellschaft einräume – erst in dem Zeitpunkt angenommen wer­ den, in dem er die als Entgelt für die Einbringung gewährte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft veräußere.387 Maßgebend für die Realisierung eines Einbringungsgewinns sei also der Zeitpunkt, in dem die erhaltene Kapitalgesellschaftsbeteiligung – das fortgeführte Engagement – entgelt­ lich veräußert werde.388 Für den Fall der Übertragung auf eine Personengesellschaft war der BFH der Ansicht, das Eigentumsrecht des Einbringenden erstrecke sich nach der Einbringung auf alle Gegenstände des Gesellschaftsvermögens und sei damit durch die Mitberechtigung der anderen Gesellschafter be­ schränkt.389 Die Einbringung eines Wirtschaftsguts aus einem eigenen Betriebsvermögen des Gesellschafters in die Gesellschaft stelle sich so gesehen als eine Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft in der Form der gesamthänderischen Berechtigung dar und sei damit lediglich eine besondere Form des Verbringens (der Überführung) eines Wirtschaftsguts aus einem Betrieb des Steuerpflichtigen in einen anderen.390 Soweit die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei, könne daher im Zeit­ punkt der Einbringung auf ihre Besteuerung verzichtet werden.391 b) Stellungnahme Die vom BFH in seiner Rechtsprechung zur Einbringung aufgestellte These, dass stille Reserven auf ein anderes Steuersubjekt übertragen wer­ den können, wenn der Einbringende über seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung weiterhin mit dem eingebrachten Wirtschaftsgut „verbun­ den“ bleibt, kann nicht ohne Kritik bleiben. Für die Einbringung in Personengesellschaften ist zunächst festzustellen, dass der BFH sich neben der Idee von der subjektiven Verknüpfung auch von dem Gedanken der Bilanzbündeltheorie und der These von der wirt­ schaftlichen Einheit des Gesellschafterkreises hat leiten lassen.392 Aus heutiger Sicht kann eine solche Argumentation mit Blick auf die partiel­

387 RFH v. 17.6.1931, VI A 151/30, StuW 1931, 796; v. 9.5.1933, VI A 434/30, RStBl. 1933, 999; BFH v. 13.7.1965, I 167/59 U, ­BStBl. III 1965, 640. 388 BFH v. 29.3.1972, I R 43/69, ­BStBl. II 1972, 537. 389 Grundlegend BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­ BStBl. II 1976, 748; ferner BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­BStBl. II 1982, 456. 390 Siehe auch Beisse, D ­ StJG 4 (1981), 12, 26; Herzig, DB 1986, 1401, 1406; Ott, FS Herzig, 729, 738. 391 Zum Betriebsbegriff und der Entnahmegewinnermittlung S. 72, 83ff. 392 Zum steuerlichen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft näher ab S. 186.

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le Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft jedenfalls nicht mehr uneingeschränkt herangezogen werden.393 Ferner berücksichtigt die frühe Rechtsprechung des RFH und des BFH noch nicht, dass bei der Einbringung in Kapitalgesellschaften der beim Einbringenden entstehende Gewinn (Einbringungsgewinn) steuersyste­ matisch nicht mit dem später erzielten Anteilsveräußerungsgewinn gleichgesetzt werden kann.394 Bringt ein Einzelunternehmer Wirtschafts­ güter in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein, so „verdoppeln“ sich die zu besteuernden stillen Reserven.395 Im Fall einer späteren Ver­ äußerung des Wirtschaftsguts unterliegen sie bei der Kapitalgesellschaft der Besteuerung mit Körperschaft- und Gewerbesteuer. Ferner erhöht sich der Wert der Beteiligung des Gesellschafters, so dass er bei einer Veräußerung seines Anteils einen entsprechend höheren steuerpflichti­ gen Anteilsveräußerungsgewinn erzielt. Während der Einbringungsge­ winn als aperiodischer Gewinn beim Einbringenden grundsätzlich voll steuerpflichtig ist396, unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung der im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile den Begünstigungen nach § 8b ­KStG oder dem Teileinkünfteverfahren. Aus heutiger Sicht kann daher die Aussage des BFH, dass die in die Gesellschaft eingebrachten stillen Reserven erst im Zuge der Anteilsveräußerung realisiert werden, so nicht stehen bleiben, da sie die Existenz der beiden Besteuerungsebenen Kapi­ talgesellschaft – Gesellschafter unzureichend berücksichtigt. Offen bleibt bei dem von der früheren Rechtsprechung vertretenen Ansatz zudem, welche Anforderungen an die Qualität der subjektiven Verknüp­ fung gestellt werden müssen. Der BFH führt hierzu aus, dass eine Ausnah­ me von der Buchwertfortführung gelten solle, wenn die Beteiligung so gering sei, dass sie dem Erwerber keinen irgendwie ins Gewicht fallenden Einfluss an der Kapitalgesellschaft einräume. Ausgeschlossen werden hiermit jedenfalls Minderheitsbeteiligungen. Hier bedürfte es einer weite­ ren Ausdifferenzierung, bis zu welcher Beteiligungshöhe noch eine solche steuerliche Minderheitsbeteiligung anzunehmen ist. Es fällt schwer, eine solche Beteiligungsquote sowohl für Personen- als auch für Kapitalgesell­ schaften sachgerecht und ohne die Provokation von Kollateralschäden und Wertungswidersprüchen zu typisieren. Der Gesetzgeber sieht de lege lata für den Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ­UmwStG die Be­ 393 Vgl. S. 191. 394 Kritisch zur transparenten Betrachtung der beiden Ebenen bereits Krause, BB 1973, 471, 472; zu den Grundzügen der Besteuerung von Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften siehe oben, S. 25. 395 Zur Besteuerung von Kapital- und Personengesellschaften und den Ausschüt­ tungsgewinnen siehe oben S. 25; zu damit verbundenen Problemen und Korrekti­ ven in der Umwandlung S. 51, 63. 396 §§ 16 Abs. 4, 34 ­EStG gelten, falls die Einbringung zu gemeinen Werten erfolgt, siehe § 20 Abs. 4 U ­ mwStG.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

dingung vor, dass die Beteiligung nach der Umstrukturierung nachweisbar unmittelbar in Höhe der Mehrheit der Stimmrechte bestehen muss, um so die Umstrukturierung zu betrieblichen Zwecken von der reinen Kapital­ anlage abzugrenzen.397 Bei Personengesellschaften führt eine quantitative Differenzierung nach der Beteiligungshöhe allerdings zu Wertungswider­ sprüchen. Voraussetzung für die Mitunternehmereigenschaft ist nämlich lediglich, dass der Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.398 Bei der Mitunternehmereigen­ schaft handelt es sich um einen von der konkreten Beteiligungshöhe un­ abhängigen Typusbegriff,399 mit dem bereits die Abgrenzung einer gewerb­ lichen (Mit-)Beteiligung von einer Kapitalanlage abgegolten sein soll.400 In konzeptioneller Hinsicht zu kritisieren ist an der These des BFH, dass sie lediglich auf die Einbringung anwendbar ist. Fruchtbar gemacht wer­ den kann die These von der subjektiven Verknüpfung nur bei offenen und verdeckten Sacheinlagen in Gesellschaften. Eine verbleibende sub­ jektive Verknüpfung mit den stillen Reserven setzt voraus, dass die Wirt­ schaftsgüter entweder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten über­ tragen werden oder der Übertragende bereits Gesellschafter ist. Die Übertragung eines Betriebs auf eine andere Person i.S.d. § 6 Abs. 3 E ­ StG, bei der es gerade an einer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit nach dem Übertragungsstichtag fehlt, wird dagegen nicht erfasst. Gleiches gilt hinsichtlich der Ausbringung eines Wirtschaftsguts in das Betriebsver­ mögen eines Gesellschafters. Die Gesellschaft überträgt bei einer Aus­ bringung ihr Eigentum an dem Wirtschaftsgut auf einen ihrer Gesellschaf­ ter, so dass nach dem Übertragungsstichtag keine subjektive Verknüpfung zwischen den anderen Gesellschaftern und dem Wirtschaftsgut mehr 397 RHL/Rabback, § 21 Rn. 62; Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 21 ­UmwStG Rn. 31. 398 Zur Besteuerung der Personengesellschaft ab S. 163. 399 Vgl. BFH v. 21.2.1974, IV B 28/73, B ­ StBl. II 1974, 404; v. 8.2.1979, IV R 163/76, ­BStBl. II 1979, 405; v. 25.6.1984, GrS 4/82, ­BStBl. II 1984, 751; v. 20.11.1990, VIII R 10/87, GmbHR 1991, 217; v. 16.12.1997, VIII R 32/90, ­BStBl. II 1998, 480; v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, B ­ StBl. II 2000, 183; v. 4.11.2004, III R 21/02, B ­ StBl. II 2005, 168; v. 25.4.2006, VIII R 74/03, B ­ StBl. II 2006, 595; v. 17.5.2006, VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839; v. 10.5.2007, IV R 2/05, ­BStBl. II 2007, 927; v. 8.4.2008, VIII R 73/05, ­BStBl. II 2008, 681; v. 26.8.2008, IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984; Bodden, FR 2002, 559; Blümich/Bode, § 15 E ­ StG Rn. 349ff.; Eichfelder, Ubg 2013, 178, 179; HHR/Haep, § 15 Anm. 304; Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 10 Rn. 30ff.; Kozikowski/Staudacher, in: Beck`scher Bilanzkommentar, § 247 HGB Rn. 719; Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 2001, S. 85, 138; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 250 ff; gegen das Kriterium der Mitunternehmerinitia­ tive Hüttemann, GS Knobbe-Keuk, 2011, 39, 43; Knobbe-Keuk, StuW 1986, 106, 114; Schön, StuW 1996, 275, 286. 400 Z. B. bei der Differenzierung zwischen stiller Beteiligung (Einkünfte aus Kapital­ vermögen, § 20 Abs. 1 Nr. 4 E ­ StG) und atypisch stiller Beteiligung (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 ­EStG), siehe hierzu Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 340 und § 20 Rn. 76f.

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besteht.401 Diese konzeptionellen Mängel führen dazu, dass bei Umset­ zung der These von der subjektiven Verknüpfung ein Sonderrecht für Einbringungsfälle geschaffen würde. Die Generationennachfolge, der Formwechsel und der actus contrarius zur Einbringung – die Ausbrin­ gung – müssten nach anderen Kriterien bestimmt werden. Die These von der subjektiven Verknüpfung ist daher aufgrund dieser Erwägungen abzulehnen. 3. Nämlichkeit von hingegebenen und erhaltenen Wirtschaftsgütern a) Ausgangsthese In seiner früheren Rechtsprechung zum Tausch von Kapitalgesellschafts­ anteilen (sog. Tauschgutachten)402 begründete der BFH die Steuerneutra­ lität mit der Gleichwertigkeit von hingegebenem und erhaltenem unter­ nehmerischen Engagement. Der Buchwert des eingetauschten Wirtschaftsguts konnte nur fortge­ führt werden, wenn eingetauschtes und erhaltenes Wirtschaftsgut „näm­ lich“ waren. Nämlichkeit sollte vorliegen, wenn die hingegebenen und erhaltenen Anteile bei wirtschaftlicher Betrachtung wert-, art- und funk­ tionsgleich waren.403 Dies wurde bejaht, wenn vor und nach dem Anteils­ tausch eine etwa gleich große Einflussnahme auf die geschäftlichen Be­ lange der Gesellschaft möglich war, mit dem Anteilstausch keine ins Gewicht fallenden Vor- oder Nachteile entstanden oder entfielen, und die eingetauschte und erhaltene Beteiligung nicht nur der bloßen Kapi­ talanlage diente.404 b) Stellungnahme Der Ansatz der Nämlichkeit weist Parallelen zum Grundtatbestand nach § 6b Abs. 1 E ­ StG auf, in dem veräußertes Wirtschaftsgut und Ersatzwirt­ schaftsgut von der gleichen Art sein müssen.405 Die Regelungstechnik ist dort aber eine andere, da bei § 6b E ­ StG nicht die Buchwerte des alten, veräußerten Wirtschaftsguts fortgeführt werden, sondern der Veräuße­ 401 Bei der Personengesellschaft: Alle Gesellschafter übertragen ihr Gesamthandsei­ gentum an dem Wirtschaftsgut auf einen Gesellschafter. 402 Grundlegend BFH-Gutachten v. 16.12.1958, I D 1/57, ­BStBl. III 1959, 30. Aller­ dings wurde diese Rechtsprechung nicht auf den Tausch von anderen Wirtschafts­ gütern oder den Tausch von Mitunternehmeranteilen übertragen, siehe BFH v. 8.7.1992, XI R 51/89, ­BStBl. II 1992, 946. 403 BFH v. 16.12.1958, I D 1/57, ­BStBl. III 1959, 30. 404 So die Auslegung und Konkretisierung der Kriterien der Wert-, Art-, und Funkti­ onsgleichheit durch das BMF DStR 1998, 292; siehe dazu auch Rödder, DStR 1998, 474, 475. 405 S. 71, 75.

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rungsgewinn von den Anschaffungskosten des Ersatzwirtschaftsguts ab­ gesetzt wird. Zu kritisieren ist an der These von der Nämlichkeit Folgendes. Der An­ satz ist nur auf Tauschvorgänge anwendbar. So mag er zwar für das Um­ wandlungssteuerrecht im Besonderen einen Anknüpfungspunkt bieten, nicht aber für die Buchwertübertragung im Allgemeinen. Im Fall einer unentgeltlichen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 E ­ StG erhält der Übertragende gerade keine Gegenleistung, die auf ihre Wert-, Art- und Funktionsgleichheit hin überprüft werden könnte. Gleiches gilt für verdeckte Sacheinlagen. Einen einheitlichen Ansatz für die Zulässigkeit der Übertragung stiller Reserven bietet das Tauschgut­ achten daher nicht. Vielmehr handelt es sich um ein Sonderrecht für die Umwandlungsbesteuerung, insbesondere in Bezug auf die Einbringung. Darüber hinaus ist zu kritisieren, dass das recht unbestimmte Kriterium der Art-, Funktions- und Gleichwertigkeit noch weiter konkretisiert werden muss.406 4. Stärkung des Betriebs eines anderen oder des eigenen ­unternehmerischen Engagements a) Ausgangsthese Insbesondere in mehreren jüngeren Urteilen führt der BFH407 eine Formel an, die sich beschreiben lässt als „Stärkung des Betriebs eines anderen oder des eigenen unternehmerischen Engagements“. Zu den Fällen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nach § 24 ­UmwStG ist der BFH folgender An­ sicht: Bei einer Einbringung sei der Kontinuitätsgedanke erfüllt, wenn die Übertragung der Sachgesamtheit i.S.d. § 24 ­UmwStG der Stärkung der unternehmerischen Tätigkeit der aufnehmenden Gesellschaft oder der Stärkung der Gesellschafterstellung des Einbringenden diene.408 Der Ansatz des BFH verlangt im Ergebnis also entweder eine Stärkung der unternehmerischen Tätigkeit des übernehmenden Rechtsträgers oder eine Stärkung der eigenen Gesellschafterbeteiligung, etwa in Form der subjektiven Verknüpfung des übertragenden Rechtsträgers mit sei­ nem bisherigen unternehmerischen Engagement.409 406 Wassermeyer, D ­ StJG 7 (1984), 169, 190. 407 BFH v. 20.9.2007, IV R 70/05, B ­ StBl. II 2008, 265; v. 18.9.2013, X R 42/10, BFHE 242, 489; v. 17.9.2014, IV R 33/11, DStR 2015, 641; siehe auch FG Münster v. 25.10.2012, 3 K 4089/10 F, EFG 2013, 338, Rev. unter IV R 47/12 anhängig. 408 Zur Analyse des § 24 ­UmwStG siehe ausführlich ab S. 243. 409 Anhand dieser beiden Merkmale lässt sich noch keine Aussage für den Umfang der zulässigen (weiteren) Gegenleistung treffen, so aber FG Münster v. 25.10.2012, 3 K

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b) Stellungnahme Eine nähere Bestimmung der Kontinuität anhand des Gedankens, dass die Übertragung der Stärkung der eigenen betrieblichen Tätigkeit oder des Betriebs eines anderen dienen soll, spiegelt den markteinkommenstheoretischen Ausgangspunkt wider. Dient eine Vermögensübertragung der Stärkung der eigenen Beteiligung, so handelt es sich im Ergebnis um eine Vermögensumschichtung bei einer Person. Dient sie der Förderung des unternehmerischen Engagements eines anderen, wird der anderen Person hiermit die Generierung von Markteinkommen ermöglicht. Diese allgemeinen Ausführungen gilt es noch näher zu präzisieren. Schließlich muss die Frage, wann eine Übertragung von Wirtschaftsgütern einem bestimmten Zweck dient, anhand äußerer, objektiv bestimmbarer Merkmale festgemacht werden. 5. Einkunftsquellen- und Objektbezogenheit a) Wesentliche Entscheidungsgründe der Entscheidung BFH GrS 2/04 Der Große Senat des BFH hat in seiner grundlegenden Entscheidung GrS 2/04410 zur Nichtübertragbarkeit des Verlustabzugs i.S.d. § 10d E ­ StG auch allgemein zu der Frage Stellung bezogen, unter welchen Voraussetzungen das Individualsteuerprinzip durchbrochen werden kann. Dabei lehnt er die Übertragung des Verlustabzugs vom Erblasser auf den Erben im Wesentlichen mit der Begründung ab, dass dies gegen den Grundsatz der Individualbesteuerung verstoße. Im Einzelnen begründet der Große Senat seine Entscheidung mit folgenden rechtlichen Erwägungen: Zwar ordne § 45 Abs. 1 Satz 1 AO wie auch §§ 1922, 1967 BGB für das Steuerrecht eine Gesamtrechtsnachfolge an, wonach die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergingen. Hiernach trete der Erbe in einem umfassenden Sinne sowohl in die materielle als auch in die verfahrensrechtliche Stellung des Erblassers ein.411 Dies gelte allerdings nicht für höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände.412 Was hierunter zu versehen sei, könne nicht durch eine isolierte 4089/10 F, EFG 2013, 338, Rev. unter IV R 47/12 anhängig. Zur Problematik der Gewährung weiterer Gegenleistungen siehe gesondert und ausführlich ab S. 303. 410 BFH v. 17.12.2007, GrS 2/04, B ­ StBl. II 2008, 608; siehe auch den Vorschlagebeschluss des BFH v. 28.7.2004, XI R 54/99, B ­ StBl. II 2005, 267. 411 Der Große Senat verweist insofern auf die Rechtsprechung des BFH in anderen steuerrechtlichen Fragestellungen, vgl. BFH v. 17.6.1997, IX R 30/95, ­BStBl. II 1997, 802; v. 20.3.2002, II R 53/99, ­BStBl. II 2002, 441. 412 Der Große Senat verweist insofern auf die Rechtsprechung des BFH in anderen steuerrechtlichen Fragestellungen, vgl. BFH v. 11.11.1971, V R 111/68, ­BStBl. II 1972, 80; v. 15.3.2000, X R 130/97, ­BStBl. II 2001, 530; v. 20.3.2002, II R 53/99, ­BStBl. II 2002, 441.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Auslegung der allgemeinen und für alle Steuerarten geltenden Vorschrift § 45 AO bestimmt werden, sondern nur unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Nor­ men und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes. Die Prinzipien des Ertragsteuerrechts ergäben, dass ein vom Erblasser noch nicht aufge­ zehrter Verlustabzug nicht auf den Erben übergehe. § 10d ­EStG ermögliche eine interperiodische Verrechnung von Verlusten, die im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung nicht ausgeglichen werden konnten und trage so zur Abmilderung von Härten bei, die sich durch die Anwendung des dem ­EStG zugrundeliegenden Abschnitts- oder Periodizi­ tätsprinzips ergäben. Der Verlustvortrag i.S.d. § 10d ­EStG habe den Recht­ scharakter eines aufschiebend, durch die Entstehung künftiger positiver Gesamtbeträge der Einkünfte bedingten Steuerminderungsanspruchs, dem ein wirtschaftlicher Vermögenswert zukomme. Allein aus der poten­ ziellen Vermögensqualität könne allerdings noch nicht auf die Vererblich­ keit geschlossen werden. § 10d ­EStG selbst treffe über eine mögliche Ver­ erbbarkeit keine Aussage, so dass auf die systematischen und teleologischen Wertungen des Einkommensteuerrechts abzustellen sei. Die Einkommensteuer sei eine Personensteuer, welche die im Einkom­ men zu Tage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen natürlichen Per­ son erfasse. Sie werde daher vom Grundsatz der Individualbesteuerung und vom Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähig­ keit beherrscht. Die personale Anknüpfung garantiere die Verwirkli­ chung des verfassungsrechtlich fundierten Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die einzelne Person sei Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte (§ 2 Abs. 1 ­EStG). Die persönliche Steuerpflicht erstrecke sich auf die Lebenszeit einer Per­ son und ende mit ihrem Tod. Diese Grundsätze sprächen dagegen, die beim Erblasser bis zu seinem Tod nicht aufgezehrten Verlustvorträge auf ein anderes Steuersubjekt – sei es auch nur auf seinen Erben – zu übertra­ gen und diesem zu gestatten, die Verluste mit eigenen – positiven – Ein­ künften zu verrechnen. Der Verlustvortrag i.S.d. § 10d ­EStG beruhe auf einem negativen Ge­ samtbetrag der Einkünfte. Die Einkünfte seien nach dem verfassungs­ rechtlichen Gebot der Lastengleichheit, Art. 3 Abs. 1 GG, nach dem ob­ jektiven und subjektiven Nettoprinzip bemessen. Nach Maßgabe des sog. Kostentragungsprinzips sei nur der vom Steuerpflichtigen selbst er­ brachte Aufwand abziehbar. Aufwendungen und Verluste Dritter könne der Steuerpflichtige nicht abziehen.413 413 Verweis auf die ständige Rechtsprechung, BFH v. 28.7.2004, XI R 54/99, ­BStBl. II 2005, 262; v. 23.8.1999, GrS 1/97, B ­ StBl. II 1999, 778; v. 23.8.1999, GrS 3/97, ­BStBl. II 1999, 787.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Die Vererblichkeit von Verlustvorträgen und die Geltendmachung bei der Veranlagung des Erben liefe beim Erben auf die Abziehbarkeit von Drittaufwand hinaus. Eine derartige Folge lasse sich nicht damit recht­ fertigen, dass der Erbe grundsätzlich uneingeschränkt nach § 1967 Abs. 1 BGB i. V. m. § 45 AO für die vom Erblasser herrührenden Schulden hafte. Negative Einkünfte verkörperten unlösbar mit der Person des Einkünfte­ beziehers verbundene Besteuerungsgrundlagen (§§ 157 Abs. 2, 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 AO), während Schulden im Grundsatz verkehrsfähige Wirt­ schaftsgüter seien (§§ 414, 1967 BGB). So wie positive Einkünfte, die die Leistungsfähigkeit des Erblassers er­ höhten, nicht auf den Erben übertragen werden könnten, gelte dies auch für die durch Verluste und Werbungskostenüberschüsse verursachte „ne­ gative Leistungsfähigkeit“. Der Übergang des Verlustabzugs sei auch nicht aufgrund einer vorgebli­ chen „Leitidee“ eines sog. Totalitätsprinzips gefordert. Aus dem interpe­ riodischen Verlustausgleich ergebe sich nicht, dass das Einkommensteu­ errecht von einem solchen Gedanken geprägt sei. Selbst wenn man dies annähme und von einer Überbesteuerung des Erblassers ausginge, die aus der Kombination einer fehlenden Schlussbesteuerung des Erblassers (Aufdeckung aller stillen Reserven) und dem Fehlen eines zeitlich unbe­ grenzten Verlustrücktrags resultieren, ergäbe sich kein anderes Ergebnis. Die individuelle Leistungsfähigkeit des Erben sei durch die vom Erblas­ ser erlittenen Verluste nicht beeinträchtigt. Ferner spreche für die Vererblichkeit des Verlustabzugs auch nicht die Wertung des § 24 Nr. 2, letzter HS ­EStG, der konstitutiv die persönliche Zurechnung der Einkünfte beim Rechtsnachfolger regele, wenn dieser in eigener Person nicht den Einkünfteerzielungstatbestand erfüllt habe. Zu den Einkünften der jeweiligen Einkunftsart zählen nach § 24 Nr. 2 ­EStG auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit bzw. einem früheren Rechtsverhältnis, und zwar auch dann, wenn sie dem Rechtsnachfolger zufließen. Sofern der Erblasser in einem Zeitpunkt versterbe, in dem er Forderungen noch nicht eingezogen habe und diese Forderung grundsätz­ lich erst mit dem Zufluss nach § 11 ­EStG bzw. § 4 Abs. 3 ­EStG zu erfas­ sen sei, habe er in eigener Person den Steuertatbestand nicht vollständig verwirklicht. In dem Fall erfülle auch der Erbe, der die Forderung einzie­ he, den Einkünfteerzielungstatbestand nur fragmentarisch. Lediglich für diesen nicht verallgemeinerungsfähigen Fall der sog. gespaltenen Tatbe­ standsverwirklichung schließe der Gesetzgeber mit § 24 Nr. 2, letzter HS ­EStG eine Besteuerungslücke, indem die vom Rechtsvorgänger erfüllten Merkmale dem Rechtsnachfolger konstitutiv zugerechnet würden. Der dort normierte Rechtsgedanke gebe jedoch wegen der speziellen Zweck­ setzung der Norm nichts für die Frage her, ob Verluste auf den Erben übergingen. 100

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Auch aus § 6 Abs. 3 ­EStG ergebe sich keine andere Betrachtungsweise. Zu dieser Vorschrift, welche die zwingende Fortführung der Buchwerte bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs und Mitunternehmeranteils durch den Nachfolger vorsieht, nimmt der Gro­ ße Senat wie Folgt Stellung. Zwar stehe § 6 Abs. 3 ­EStG im Widerspruch zum Individualsteuerprin­ zip, weil durch die Buchwertübertragung stille Reserven auf den Rechts­ nachfolger übergingen. Allerdings nehme § 6 Abs. 3 ­EStG eine Sonder­ stellung ein. Zu beachten sei, dass diese Vorschrift nur für den Sonderfall der unentgeltlichen Übertragung ganzer Betriebe und vergleichbarer Or­ ganisationseinheiten gelte, während es bei der unentgeltlichen Übertra­ gung von einzelnen Wirtschaftsgütern bei einer systemkonformen und leistungsfähigkeitskonformen Besteuerung des Rechtsvorgängers nach Entnahmegrundsätzen (§§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 E ­ StG) ­ StG sei, dass die stillen Reserven – bleibe.414 Kennzeichen des § 6 Abs. 3 E anders als Verluste i.S.d. § 10d E ­ StG – streng objekt- und einkunftsquel­ lenbezogen mit der jeweiligen Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) auf den Nachfolger übergingen. Hiernach seien die stillen Reserven unlösbar mit denjenigen Wirtschaftsgütern ver­ knüpft, in deren Buchwertansätzen sie ruhten. Die Buchwerte seien an die qualifizierte Sachgesamtheit gebunden, während dies bei Verlustvor­ trägen gerade nicht der Fall sei. So werde die betriebliche Stellung des Rechtsvorgängers durch den Rechtsnachfolger fortgesetzt. Die Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 ­EStG ähnele ferner eher der Zurechnung von Einkünften des Rechtsvorgängers zum Rechtsnachfol­ ger nach § 24 Nr. 2 E ­ StG. Der Vorgänger habe mit der Anschaffung der Wirtschaftsgüter bereits den Grundstein dafür gelegt, dass der unentgelt­ liche Erwerber nach § 6 Abs. 3 ­EStG zunächst die Buchwerte fortführe und bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme betriebliche Ein­ künfte erziele. Gleiches gelte auch für andere – atypische – Regelungen im Einkommen­ steuerrecht, welche einen Eintritt des unentgeltlichen Rechtsnachfol­ gers in die steuerliche Position des Vorgängers anordneten (§ 11d Abs. 2 EStDV, §§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23, 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2 ­EStG). Diese Regelungen zeichneten sich in gleicher Weise durch eine streng objekt- und einkunftsquellenbezogene Konzeption und ihre Ähnlichkeit zur gespaltenen Tatbestandsverwirklichung aus. Aus all diesen Erwägun­ gen ergebe sich, dass der Verlustabzug i.S.d. § 10d ­EStG nicht eng mit der einzelnen Einkunftsquelle, aus der er stamme, verbunden sei und daher nicht zusammen mit dieser Quelle auf den Erben übergehen müsse. 414 Diese Aussage ist jedenfalls de lege lata so nicht richtig. Zur Buchwertübertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG siehe ausführlich ab S. 205.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Darüber hinaus sei zu beachten, wie der Verlustabzug ermittelt werde. Der Verlustabzug sei ein Betrag, der erst nach Bildung eines Gesamtbe­ trags der Einkünfte abgezogen werden könne. Bereits bei der Ermittlung der Einkünfte sowie bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte werde nicht nach einzelnen Einkunftsquellen unterschieden, womit nicht von einer „gegenstandsbezogenen“ Einkünfteermittlung gespro­ chen werden könne. Auch aus den – zum Entscheidungszeitpunkt noch geltenden – Regelun­ gen zum Verlustübertrag im Umwandlungssteuerrecht ergäben sich kei­ ne Auswirkungen für den Erbfall.415 Der Erbfall sei ein unentgeltliches Geschäft, während die Umwandlung wesentliche Elemente eines Tausch­ geschäfts enthalte. b) Schlussfolgerungen Festhalten lassen sich aus der Entscheidung BFH GrS 2/04 zwei rechtli­ che Schlussfolgerungen. Zum einen soll eine Buchwertübertragung auf eine andere Person möglich sein, wenn die Wirtschaftsgüter streng „ein­ kunfts- und quellenbezogen“, also gemäß § 6 Abs. 3 E ­ StG in Form einer betrieblichen Sachgesamtheit auf einen anderen Rechtsträger übergehen. Zum anderen aber soll demgegenüber hinsichtlich etwaiger Verluste i.S.d. § 10d ­EStG das Individualsteuerprinzip – konkreter: das Kostenträ­ gerprinzip – gelten. Die Betriebsbezogenheit als maßgebender Rechts­ grund für die Durchbrechung des Individualsteuerprinzips gelte nur für eine Seite der Medaille, nämlich den Aufschub stiller Reserven nach § 6 Abs. 3 E ­ StG. 416 c) Zum Kriterium der Betriebs- und Einkunftsquellenverknüpfung als Präzisierung der ertragsteuerlichen Kontinuität Ein wesentliches Kriterium für die zulässige Durchbrechung des Indivi­ dualsteuerprinzips ist nach der Entscheidung des Großen Senats, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter einer einkunftsquellen- und objektbezoge­ nen Form mit dem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil auf den Erwerber übergehen. Bei der unentgeltlichen Übertragung einzelner

415 Nach der Rechtslage vor SEStEG war der Übergang von Verlusten im ­UmwStG an spezielle Voraussetzungen geknüpft. Verluste gingen nach § 12 Abs. 3 Satz 2 ­UmwStG 1995/2002 auf den übernehmenden Rechtsträger über, wenn der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hatte, über den Stichtag hinaus in ei­ nem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Um­ fang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wurde. 416 Zu stillen Lasten in Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 ­EStG siehe S. 113. Zur Verlustseite siehe ferner ausführlich, auch mit weiterer Kritik ab S. 133.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Wirtschaftsgüter bleibe es demgegenüber bei einer Schlussbesteuerung der stillen Reserven.417 Der Große Senat des BFH betont in dieser Entscheidung den qualitativen Unterschied zwischen einem einzelnen Wirtschaftsgut und einer be­ trieblichen Sachgesamtheit. Betriebliche Sachgesamtheiten ermöglich­ ten es dem Rechtsnachfolger, die Einkunftsquelle fortzuführen. Wirft man einen Blick auf die oben aufgezeigte Natur der Umstrukturie­ rung, dann vertritt der Große Senat einen ökonomischen Ansatz.418 Be­ günstigter Übertragungsgegenstand soll die Einkunftsquelle an sich sein – also das Unternehmen – ohne Rücksicht auf ihren Inhaber. Die Folge dieser Betrachtung ist, dass die personelle Struktur der Einkom­ mensbesteuerung zurücktritt. Offen lässt der Große Senat, woraus genau sich der qualitative Unterschied zwischen einem einzelnen Wirtschafts­ gut und einer Sachgesamtheit ergeben soll und auf welchen gesetzlichen Anknüpfungspunkten eine Differenzierung in diesem Sinne für die Buch­ wertübertragung beruht.419 Dies soll im Folgenden nachgeholt werden. aa) Qualitative und quantitative Unterschiede zwischen einzelnen Wirtschaftsgütern und betrieblichen Sachgesamtheiten Sog. (qualifizierte) Sachgesamtheiten sind Betriebe, Teilbetriebe und Mit­ unternehmeranteile. Sie werden in den Ertragssteuergesetzen an vielen Stellen erwähnt, aber nirgends legal definiert. Die Frage, was als Betrieb anzusehen ist, ist anhand § 4 Abs. 1 Satz 3 ­EStG zu bestimmen. Oben wurde aufgezeigt, dass die besseren Gründe für einen engen Betriebsbegriff sprechen.420 Ein Betrieb ist eine selbstständige wirtschaftliche Einheit, mit der am Markt Vermögensmehrungen erzielt werden sollen.421 Der Teilbetrieb, der ein Weniger zum Betrieb darstellt, ist ein mit gewisser Selbstständig­ keit ausgestatter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der

417 Kritik an dieser These auf S. 114. 418 Vgl. S. 41. 419 Als einen Anknüpfungspunkt führt der GrS an, dass es bei der Entnahme betriebli­ cher Wirtschaftsgüter in sonstigen Fällen außerhalb des § 6 Abs. 3 E ­ StG bei einer Entnahmegewinnbesteuerung bleibe. Dass dies so nicht richtig ist, wird noch er­ örtert, siehe S. 114. 420 S 74. 421 Trautmann, in: Kraft/Edelmann/Bron, § 24 Rn. 23 zum Betriebsbegriff bei § 24 ­UmwStG, der sich nach dem gleichen Verständnis wie der Betrieb i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 E ­ StG bestimme; dahingehend auch Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 Rn. 89 und SHS/Schmitt, § 24 Rn. 58 mit Verweis auf § 15 Abs. 2 E ­ StG; siehe ferner Frotscher, in: Frotscher, § 4 Rn. 23.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

für sich allein lebensfähig ist 422 Der Mitunternehmeranteil verkörpert die ertragsteuerliche Beteiligung einer Person an einer Mitunternehmer­ schaft und umfasst nach ganz h.M. den Anteil des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen und sein Sonderbetriebsvermögen.423 Der Mitun­ ternehmeranteil und ein Teil des Mitunternehmeranteils werden in § 6 Abs. 3 E ­ StG nach dem Gedanken des die Mitunternehmerbesteuerung prägenden Transparenzprinzips dem Betrieb und Teilbetrieb gleichge­ stellt.424 Die eben aufgezeigten Sachgesamtheiten unterscheiden sich von einzel­ nen Wirtschaftsgütern insbesondere dadurch, dass sie einen gewissen Charakter von Selbstständigkeit und Abtrennbarkeit aufweisen müssen und in aller Regel Aktiva und Passiva beinhalten. Die Übernahme von Schulden ist wesentlicher tatbestandlicher Teil bei der Übertragung von Sachgesamtheiten, während die gleichzeitige Schuldübernahme bei der Übertragung von nur einzelnen Wirtschaftsgütern in aller Regel als Ent­ gelt zu qualifizieren ist.425 Bei Sachgesamtheiten wird der Veräußerungs­ gewinn daher durch eine Gegenüberstellung des Veräußerungspreises und des gesamten Betriebsvermögen der Einheit (Kapital) ermittelt.426 Abgegolten werden im Veräußerungspreis regelmäßig nicht nur die stil­ len Reserven, die den einzelnen Wirtschaftsgütern anhaften, sondern auch bisher im Rahmen der laufenden Besteuerung nicht bilanzierte selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere ein origi­ närer Geschäfts- oder Firmenwert.427 In gleicher Weise werden wirt­ schaftliche Belastungen für den Erwerber, die beim Veräußerer im Zuge 422 Nationaler Teilbetriebsbegriff nach der Rechtsprechung, siehe z.B. BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, ­BStBl. II 2000, 123; vgl. auch Keller/Sundheimer, DB 2015, 708, 709, die sich bei § 6 Abs. 3 E ­ StG auf eine „funktionsfähige betriebliche Ein­ heit“ beziehen, die z.B. bei einem „entkernten und ausgehölten“ Betrieb nicht mehr vorliege, vgl. auch Dietel, DStR 2009, 1352, 1354. 423 Zum Sonderbetriebsvermögen ausführlich ab S. 168; zum Umfang des Mitunter­ nehmeranteils siehe ausführlich mit Kritik S. 195. 424 Zum Transparenzprinzip ausführlich ab S. 163; zum Umfang des Mitunternehmer­ anteils siehe ausführlich mit Kritik S. 195. 425 Vgl. BFH v. 11.12.1997, IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836; v. 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385; v. 5.7.1990, GrS 2/89, ­ ­ BStBl. II 1990, 837; v. 11.12.2001, VIII R 58/98, ­BStBl. II 2002, 420; BMF v. 8.12.2011, ­BStBl. I 2011, 1279 Tz. 15; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 696; FG Münster v. 29.1.2015, 12 K 3033/14 F, EFG 2015, 915, Dietel, DStR 2009, 1352, 1354. 426 Vgl. BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, ­BStBl. II 1986, 811; v. 16.12.1992, XI R 34/92, BStBl. II 1993, 436; 22.9.1994, IV R 61/93, ­ ­ BStBl. II 1995, 367; v. 7.11.2000, VIII R 27/98, BFHE 193, 549; v. 21.3.2002, IV R 1/01, ­ BStBl. II 2002, 519; v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; HHR/Geissler, § 16 Anm. 76; Schmidt/ Wacker, § 16 Rn. 58; Kempermann, FR 2002, 521. 427 Vgl. BFH v. 3.10.1989, VIII R 142/84, ­BStBl. II 1990, 420; v. 13. 2.1996, VIII R 39/92, ­BStBl. II 1996, 409; v. 9.10.1996, XI R 71/95, B ­ StBl. II 1997, 236; v. 18.12.1996, XI R 63/96, B ­ StBl. II 1997, 573; v. 3.4.2014, IV R 12/10, B ­ StBl. II 2014, 1000; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 104.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

der laufenden Besteuerung etwa aufgrund von Passivierungsbeschrän­ kungen noch nicht ausgewiesen wurden, im Kaufpreis berücksichtigt und wirken sich entsprechend mindernd auf den (Teil-)Betriebsveräuße­ rungsgewinn aus.428 Sachgesamtheiten i.S.d. § 16 Abs. 1 E ­ StG zeichnen sich also dadurch aus, dass ihr Gesamtwert nicht mit der Summe der Einzelwerte (Teilwerte) der zugehörigen Wirtschaftsgüter identisch ist.429 Festhalten lässt sich damit: Die Sachgesamtheit stellt gegenüber einer bloßen Zusammensetzung einzelner Wirtschaftsgüter ein „Mehr“ dar. Dies gilt zum einen in quantitativer Hinsicht, da sich die Sachgesamt­ heit in aller Regel aus mehreren Wirtschaftsgütern zusammensetzt. Zum anderen hebt sie sich auch qualitativ von einem einzelnen Wirtschafts­ gut ab, da sie als lebensfähige wirtschaftliche Einheit definiert ist, die selbstständig am Markt eingesetzt werden kann. Dies zeigt sich insbe­ sondere in der Bewertung und der Gewinnermittlung. bb) Abbildung des Totalgewinngedankens in Bezug auf eine betriebliche Einheit Betrachtet man die einkunfts- und quellenbezogene Betrachtungsweise des GrS näher, bildet sie den Totalgewinngedanken in seiner Reinform, nämlich in Bezug auf den Betrieb als wirtschaftliche Einheit ab.430 Eine Schlussbesteuerung der stillen Reserven der betrieblichen Einheit erfolgt trotz des Übergangs auf ein anderes Steuersubjekt nicht, wenn das Be­ triebsvermögen einkunftsquellen- und objektbezogen auf die andere Per­ son übergeht. Im Sinne des Totalgewinngedankens in Bezug auf eine Unternehmung431 qualifiziert auch die Rechtsprechung und die wohl h. A. in der Literatur den Tatbestand, der bei der unentgeltlichen Betriebsübertragung den Fäl­ len des § 6 Abs. 3 ­ EStG im Ausgangspunkt gegeben ist. Die Recht­ sprechung sieht in der unentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einhei­ ten im Rahmen der Generationennachfolge keine Betriebsaufgabe.432 Als 428 Grundlegend BFH v. 17.10.2007, I R 61/06, B ­ StBl. II 2008, 555. 429 BFH v. 28.4.2016, I R 33/14, DStR 2016, 1801. 430 Vgl. dazu oben, S. 22. 431 S. 22. 432 BFH v. 24.10.1951, IV 233/51 U, ­BStBl. III 1952, 5; v. 27.7.1961, IV 295/60 U, ­BStBl. III 1961, 514; v. 7.10.1965, IV 346/61 U, B ­ StBl. III 1965, 666; v. 23.4.1971, IV 201/65, ­ BStBl. II 1971, 686; v. 26.4.1979, IV R 108/75, ­ BStBl. II 1979, 732; v. 19.2.1981, IV R 116/77, ­BStBl. II 1981, 566; v. 5.7.1990, GrS 2/89, ­BStBl. II 1990, 837; v. 12.3.1992, IV R 29/91, ­BStBl. II 1993, 36; v. 28.8.2001, VIII B 54/01, BFH/ NV 2002, 24; v. 30.8.2007, IV R 5/06, ­BStBl. II 2008, 113; v. 6.5.2010, IV R 52/08, ­BStBl. II 2011, 261; Kirchhof/Fischer, § 6 Rn. 188; Friz, Das Verhältnis der Erb­ schaft- und Schenkungsteuer zur Einkommensteuer, 2014, 48; HHR/Gratz, § 16 Rn. 1330; Kirchhof/Reiß, § 16 Rn. 15, 82; Blümich/Stuhrmann, E ­ StG, § 16 Rn. 16; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 590; so wohl auch Wassermeyer, BB 1984, 1; a. A. Bier-

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

t­ragendes Argument wird hierbei angesehen, dass der Betrieb nach der Übertragung vom übernehmenden Rechtsträger fortgeführt werde. Eine Unternehmensfortführung widerspreche dem Aufgabetatbestand, wel­ cher durch die (endgültige) Überführung sämtlicher wesentlicher Wirt­ schaftsgüter des Betriebs in das Privatvermögen und einer hiermit ver­ bundenen Einstellung gekennzeichnet sei.433 Entgegen dem aus dem Steuersubjektprinzip abgeleiteten Grundsatz von Identität von Steuersubjekt und Tatbestandsverwirklichung kommt es also nach dieser Ansicht für die Bestimmung des Merkmals der „Aufga­ be“ beim Übertragenden nicht darauf an, ob er das Unternehmen fort­ führt (keine Betriebsaufgabe), sondern darauf, ob irgendjemand die von ihm geführte betriebliche Einheit übernimmt und fortführt. Versteht man § 6 Abs. 3 ­EStG in diesem Sinne, liegt der Vorschrift die Vorstellung von einer Totalbesteuerung der betrieblichen Einheit zugrunde, die losgelöst ist von der dahinterstehenden (natürlichen) Person als Steuersubjekt. Bei der Übernahme von Sachgesamheiten i.S.d. § 6 Abs. 3 E ­ StG wird die Leistungsfähigkeit des Erwerbers regelmäßig nicht nur durch die über­ nommenen stillen Reserven latent erhöht, sondern korrespondierend mit der Übernahme der Verbindlichkeiten auch (potenziell) geschmä­ lert.434 Im Gegensatz zum unentgeltlichen Erwerb eines Wirtschaftsguts ist es dem Erwerb einer Sachgesamtheit immanent, dass er „zwei Seiten der Medaille“ umfasst. Der Übergang betrieblicher Rechte und Verpflich­ tungen als Gesamtheit ist also ein Kennzeichen dafür, dass der Betrieb als solcher als wirtschaftliche Einheit im Mittelpunkt der Vorschrift § 6 Abs. 3 E ­ StG steht.435 cc) Stellungnahme und eigene Ansicht aaa) Sachgesamtheiten Die Sachgesamtheit stellt gegenüber dem einzelnen Wirtschaftsgut ein quantitatives und qualitatives „Mehr“ dar.436 Das „Mehr“ bildet eine le­ gans, FS Schmidt, 1993, 75, 91; Schmitt, Zur interpersonalen Übertragung stiller Reserven beim Erbfall im Einkommensteuerrecht, 1992, S. 91f.; Tiedke, FR 1988, 233; siehe auch die ältere Rechtsprechung nach RFH v. 5.6. 1935, VI A 109/34, RStBl. I 1935, 1356; BFH v. 16.9.1966, VI 118-119/65, ­ BStBl. III 1967, 70; v. 25.6.1970, IV R 350/64, ­BStBl. II 1970, 719. 433 Siehe bereits die Ausführung zur Tatbestandsqualifikation auf S. 12. 434 Zur gleichzeitigen Übertragung stiller Lasten in diesem Zusammenhang, S. 113. 435 Ebenso Baldauf, Das innere System der einkommensteuerrechtlichen Gewinnrea­ lisierung unter besonderer Berücksichtigung der unentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 ­EStG, 2009, S. 55; Grünwald , Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkommensteuerrecht, 2015, S. 84; da­ hingehend wohl auch Wendt, FR 2005, 465, 472. 436 S. 103.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

bensfähige, am Markt tätige Einheit ab und ist daher jedenfalls besser geeignet, den Kontinuitätsgedanken abzubilden als das einzelne Wirt­ schaftsgut. Sachgesamtheiten zeichnen sich dadurch aus, dass ihr Ge­ samtwert nicht mit der Summe der Einzelwerte (Teilwerte) der ihr zuge­ hörigen Wirtschaftsgüter identisch ist, sondern darüber hinaus einen originären Geschäftswert beinhaltet.437 Sieht man mit der hier vertretenen Auffassung die Begründung für die Buchwertfortführung in der Markteinkommenstheorie, so ist es folge­ richtig, diesen Gedanken tatbestandlich entsprechend abzubilden und sicherzustellen, dass am Umwandlungsstichtag eine umstrukturierungs­ fähige Unternehmung vorliegt und diese als solche auch nach der Über­ tragung weiterhin am Markt tätig werden kann.438 Die Umwandlung kann steuerneutral erfolgen, soweit das Unternehmen als Gegenstand, also als betrieblicher Organismus, im Wesentlichen er­ halten bleibt und dem Übernehmer so die Möglichkeit eingeräumt wird, es fortzuführen.439 Dem Gedanken der Unternehmensfortführung ent­ spricht es, dass alle Wirtschaftsgüter, die eine wesentliche Betriebsgrund­ lage der Sachgesamtheit bilden, nach der sog. funktionalen Betrachtungs­ weise auf den übernehmenden Rechtsträger zu übertragen sind. 440 Mit den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen kann der Erwerber das unternehmerische Engagement als Einheit am Markt fortführen.441 bbb) Einzelne Wirtschaftsgüter Eben wurde gezeigt, dass die Sachgesamtheit bei typisierender Betrach­ tung den Gedanken der Kontinuität und den markteinkommenstheoreti­ schen Ansatz abbildet und die Buchwertübertragung aus diesem Grund für betriebliche Sachgesamtheiten zu gewähren ist. Für das einzelne Wirtschaftsgut kann dies nicht verallgemeinernd gesagt werden. An ein einzelnes Wirtschaftsgut an sich kann nämlich regelmäßig noch kein un­ ternehmerisches Engagement geknüpft werden.442 437 S. 103 und S. 23. 438 Vgl. Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensum­ strukturierungen, 2013, S. 309. 439 Hackemack, Der Verlustabzug im Umwandlungssteuerrecht, 2010, S. 134ff.; ­Luckey, StuW 1979, 129, 145; zur Differenzierung bei der Kontinuität S. 124. 440 Dietel, DStR 2009, 1352, 1354; Keller/Sundheimer, DB 2015, 708, 709; Schmidt/ Kulosa, § 6 Rn. 646; Mielke, DStR 2015, 673, 674; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlen­ brock, § 20 ­UmwStG Rn. 41 ff; Vees, DStR 2013, 743, 745. 441 Vgl. Dietel, DStR 2009, 1352, 1354; Keller/Sundheimer, DB 2015, 708, 709; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 646; Mielke, DStR 2015, 673, 674; Patt, in: Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 ­UmwStG Rn. 41 ff; Vees, DStR 2013, 743, 745. 442 Luckey, StuW 1979, 129, 142, 147; a.A. für die Fälle des Ersatzwirtschaftsguts bei einem Steuersubjekt Marchal, Die steuerrechtlichen Grundlagen der Rücklage für Ersatzbeschaffung, 2006, S. 67.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Eine steuerliche Besserstellung einzelner Wirtschaftsgüter gegenüber der qualifizierten Sachgesamtheit wäre deshalb jedenfalls widersprüchlich.443 Zwingend ist eine Beschränkung auf betriebliche Sachgesamtheiten al­ lerdings ebenso nicht. Der Kontinuitätsgedanke kann auch durch Über­ tragung eines oder mehrerer Wirtschaftsgüter verwirklicht werden. Schließlich werden auch einzelne Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen des Übernehmers zur Einkünfteerzielung genutzt, womit die marktein­ kommenstheoretischen Erwägungen in gleicher Weise für einzelne Wirt­ schaftsgüter zutreffen.444 Das ist insbesondere der Fall, wenn der Rechts­ vorgänger lediglich einzelne Wirtschaftsgüter überträgt, diese sodann gemeinsam beim übernehmenden Rechtsträger mit seinen bereits vor­ handenen Wirtschaftsgütern eine Sachgesamtheit bilden und somit die Fortführung des unternehmerischen Engagements ermöglicht oder das gesamte unternehmerische Engagement des übernehmenden Rechtsträ­ gers gestärkt wird.445 Aufgrund des Steuersubjektprinzips und des Grund­ satzes der Identität von Steuersubjekt und Tatbestandsverwirklichung ist für die Frage, ob die Voraussetzungen der Buchwertfortführung vorlie­ gen, allerdings nur auf die Verhältnisse des übertragenden Rechtsträgers am Stichtag abzustellen.446 Ob und in welchem Umfang der Erwerber tätig ist, ist für die Besteuerung des Veräußerers unerheblich.447 ccc) Wesentliche Betriebsgrundlagen (1) Definition und Bedeutung der wesentlichen Betriebsgrundlage im Unternehmensteuerrecht Der Begriff der „wesentlichen Betriebsgrundlage“ wurde von der Recht­ sprechung für die Auslegung verschiedener Tatbestände entwickelt448 und wird heute vom Gesetz teilweise vorausgesetzt,449 wobei er bislang (noch) nicht legal definiert ist.450

443 Dahingehend Dietel, DStR 2009, 1352, 1354 (zur Sachwertabfindung bei Perso­ nengesellschaften). 444 Vgl. auch BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, ­BStBl. II 2010, 471 Rz. 31; Kredig, Das Sys­ tem der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 310; Troost, Buchwertfortführung im Steuerrecht, 1995, S. 278. 445 Vgl. Leingärtner, FR 1975, 181, 188. 446 Zum Umfang der Sachgesamtheiten anders die erwerberbezogene Betrachtung nach Mielke, DStR 2015, 673, 677; für eine erwerberbezogene Betrachtung wohl auch Herlinghaus, FR 2014, 441, 450; ablehnend hingegen Vees, DStR 2013, 743, 745. 447 Vgl. S. 12. 448 Insbesondere für die Merkmale der Betriebsaufspaltung, § 6 Abs. 3 ­EStG, § 16 Abs. 1 ­EStG, §§ 20, 24 ­UmwStG, § 75 AO, § 1 Abs. 1a UStG. 449 Z. B. § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG. 450 Blümich/Bode, § 15 Rn. 622; HHR/Gluth, § 15 Anm. 811.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, können entscheidend sein: die Funktion des Wirtschaftsguts (funkti­ onale Betrachtungsweise), die Höhe der stillen Reserven (quantitative Betrachtungsweise) oder beides zugleich (funktional-quantitative Be­ trachtungsweise).451 Für die Veräußerung betrieblicher Sachgesamtheiten nach § 16 Abs. 1 ­EStG und die Einbringung i.S.d. §§ 20, 24 U ­ mwStG gilt, dass die wesent­ lichen Betriebsgrundlagen dieser betrieblichen Sachgesamtheiten auf den Erwerber oder den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden müssen. Bei der Veräußerung eines Betriebs, eines Teilbetriebs und eines Mitun­ ternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 ­EStG gilt die funktional-quantitati­ ve Betrachtung.452 Danach liegt eine wesentliche Betriebsgrundlage vor, wenn in dem Wirtschaftsgut – unabhängig von seiner betrieblichen Funktion – erhebliche stille Reserven ruhen (quantitative Komponente), oder wenn das Wirtschaftsgut – unabhängig vom Vorhandensein stiller Reserven – in seiner Funktion für die Sachgesamtheit wesentlich ist (funktionale Betrachtung).453 Die Rechtfertigung der quantitativen Be­ trachtung ist, dass der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 ­EStG und die Tarifer­ mäßigung nach § 34 E ­ StG nur dann gewährt werden sollen, wenn die stillen Reserven einer betrieblichen Sachgesamtheit vollständig „in geball­ ter Form“ realisiert werden.454 Der Freibetrag und die Tarifermäßigung dienen dazu, unbillige Härten, die sich aufgrund von Progressionseffek­ ten aus der Realisierung (hoher) stiller Reserven in einem Veranlagungs­ zeitraum ergeben, auszugleichen.455 Würde der Steuerpflichtige nämlich die betreffenden Wirtschaftsgüter nicht in einer Periode veräußern, son­ dern die darin enthaltenen stillen Reserven ratierlich über mehrere Ver­ anlagungszeitraume realisieren, ergäbe sich für ihn womöglich aufgrund der Anwendbarkeit eines anderen Steuersatzes eine gänzlich andere Steuerbelastung. Dies rechtfertigt es, bei der Auslegung des Tatbestands

451 Vgl. dazu BFH v. 19.3.1991, VIII R 76/87, ­BStBl. II 1991, 635; v. 31.8.1995, VIII B 21/93, ­BStBl. II 1995, 890; v. 16.2.1996, I R 183/94, ­BStBl. II 1996, 342; v. 2.10.1997, IV R 84/96, ­ BStBl. II 1998, 104; v. 9.11.2011, X R 60/09, ­ BStBl. II 2012, 638; v. 2.8.2012, IV R 41/11, DStR 2012, 2118; HHR/Gratz, § 6 Anm. 1345; Oenings/ Lienicke, DStR 2014, 1997, 1998. 452 BFH v. 14.2.2007, XI R 30/05, ­BStBl. II 2007, 524; v. 4.7. 2007, X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093; v. 4.7.2007, X R 49/06, B ­ StBl. II 2007, 772; v. 25.2.2010, IV R 49/08, ­BStBl. II 2010, 726; v. 7.4.2010, I R 96/08, B ­ StBl. II 2011, 467; H 16 Abs. 8 EStH; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 101; HHR/Geissler, § 16 Anm. 121. 453 BFH v. 16.12.1992, X R 52/90, ­BStBl. II 1994, 838; HHR/Geissler, § 16 Anm. 121. 454 BFH v. 3.2.1994, III R 23/89, ­BStBl. II 1994, 709; HHR/Geissler, § 16 Anm. 121. 455 BFH v. 19.7.1993, GrS 2/92, ­BStBl. II 1993, 897; v. 24. 8.2000, IV R 51/98, ­BStBl. II 2005, 173; HHR/Kober, § 16 Anm. 700.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Übertragungen auszunehmen, bei denen erhebliche stille Reserven nicht aufgedeckt werden.456 Dass zugleich bei § 16 Abs. 1 ­EStG auch die funktionale Betrachtungs­ weise zur Anwendung kommt, ist deshalb sachrichtig, weil der Begriff des (Teil-)Betriebs auch tätigkeitsbezogen durch diejenigen Wirtschafts­ güter bestimmt wird, die ihrer Funktion nach der vom Steuerpflichtigen konkret ausgeübten Tätigkeit dienen.457 Nach der funktionalen Betrach­ tung sind diejenigen Wirtschaftsgüter wesentlich, die zur Erreichung des betrieblichen Zwecks erforderlich und bei wertender Betrachtung auch von Gewicht sind.458 Welche Wirtschaftsgüter darunter fallen, hängt ab von der jeweiligen Branche, dem Geschäftszweck, der Eigenart des Be­ triebs und den besonderen Umständen des Einzelfalls.459 Bei den Einbringungstatbeständen nach §§ 20, 24 U ­ mwStG, die zu § 16 Abs. 1 leges speciales sind460, gilt nach überwiegender Ansicht im Fall der Buchwertfortführung allein die funktionale Betrachtungsweise.461Auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven kommt es also nicht an. Der Grund hierfür besteht darin, dass der Sinn und Zweck der §§ 20, 24 U ­ mwStG bei der Buchwert- und Zwischenwert­ fortführung eine quantitative Betrachtung nicht erfordert.462 Der Sinn und Zweck der Tatbestände verlangt lediglich, dem übernehmenden Rechtsträger die Fortführung des betrieblichen Engagements zu ermögli­ chen.463 Maßgebend hierfür ist daher eine tätigkeitsbezogene Betrach­ tung. Werden jedoch im Zuge der Einbringung zu gemeinen Werten alle stillen Reserven aufgedeckt, so gilt die funktional-quantitative Betrach­ tung wie bei § 16 Abs. 1 E ­ StG.464 Der Grund hierfür besteht darin, dass im Fall der Umwandlung zu gemeinen Werten wegen §§ 20 Abs. 4, 24 Abs. 3 Satz 2f. ­UmwStG in gleicher Weise der Freibetrag und die Tarifbe­ günstigung gewährt werden wie bei einer „echten“ Veräußerung der be­ trieblichen Sachgesamtheit.465 456 HHR/Geissler, § 16 Anm. 121. 457 HHR/Geissler, § 16 Anm. 121. 458 HHR/Geissler, § 16 Anm. 121. 459 BFH v. 17.4.1997, VIII R 2/95, B ­ StBl. II 1997, 388; v. 20.2.2008, X R 13/05, BFH/NV 2008, 1306; HHR/Geissler, § 16 Anm. 121ff. 460 Vgl. oben, S. 41ff. 461 Binz/Freudenberg/Sörg, DStR 1993, 3, 6; Blumers, DB 1995, 496, 497; RHL/Herlinghaus, § 20 Rn. 37; SHS/Schmitt, § 20 ­UmwStG Rn. 22; Tz. 20.06 UmwStE; anders allerdings Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 20 Rn. 42ff und RHL/Rasche, § 24 Rn. 36; (für eine funktional-quantitative Betrachtung wie bei § 16 E ­ StG). 462 RHL/Rasche, § 24 Rn. 34; BFH v. 2.10.1997, IV R 84/96, ­BStBl. II 1998, 104. 463 Vgl. S. 85 und nochmals näher unten, S. 123. 464 Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 20 Rn. 44; RHL/Rasche, § 24 Rn. 35; Tz. 20.06 UmwStE. 465 Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 20 Rn. 44; RHL/Rasche, § 24 Rn. 35; Tz. 20.06 UmwStE.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Auch für das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung wird darauf abge­ stellt, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt. Eine Betriebsauf­ spaltung liegt vor, wenn ein einheitliches gewerbliches Unternehmen in ein Besitzunternehmen und ein Betriebsunternehmen aufgespaltet wird (echte Betriebsaufspaltung) oder von Beginn an zwei derartige Unter­ nehmen gegründet werden (unechte Betriebsaufspaltung).466 Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung ist, dass die Überlassung von Wirtschaftsgütern von dem Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen steuerlich nicht als vermögensverwaltende Tätigkeit eingeordnet, sondern in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird. Voraussetzung hierfür ist, dass zwischen den beiden Unternehmen eine sachliche und personelle Verflechtung besteht.467 Die personelle Verflechtung erfordert einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen der jeweiligen Unter­ ­ nehmensinhaber, die hinter diesen beiden Unternehmen stehen (Beherr­ schungsidentität).468 Die sachliche Verflechtung beider Unternehmen verlangt, dass mindes­ tens eine wesentliche Betriebsgrundlage vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen überlassen wird.469 Maßgebend ist bei der Betriebs­ aufspaltung die funktionale Betrachtungsweise.470 Wesentlich ist eine Betriebsgrundlage nur, wenn sie für das „Funktionieren“ des Betriebsun­ ternehmens „unentbehrlich“ oder „notwendig“ ist.471 Umschrieben werden können wesentliche Betriebsgrundlagen auch als Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des betrieblichen Zwecks erforder­ lich sind und denen ein besonders wirtschaftliches Gewicht für die Be­ triebsführung zukommt.472 Ohne Bedeutung ist auch hier die Höhe der in dem fraglichen Wirtschaftsgut steckenden stillen Reserven.473 In der Re­ gel handelt es sich um funktional wesentliche Betriebsgrundlagen bei 466 HHR/Gluth, § 15 Anm. 770. 467 Siehe ausführlich hierzu im Allgemeinen HHR/Gluth, § 15 Anm. 770ff. 468 Z. B. BFH v. 8.11.1971, GrS 2/71, ­BStBl. II 1972, 63; v. 17.3.1987, VIII R 36/84, ­BStBl. II 1987, 858; v. 24.2.2000, IV R 62/98, ­BStBl. II 2000, 417; v. 28.11.2001, X R 50/97, ­BStBl. II 2002, 363; v. 18.6.2009, X R 22/07, BFH/NV 2010, 208; HHR/ Gluth, § 15 Anm. 796. 469 Z. B. BFH v. 24.6.1969, I 201/64, B ­ StBl. II 1970, 17; v. 20.9.1973, IV R 41/69, ­BStBl. II 1973, 869; v. 21.5.1974, VIII R 57/70, ­BStBl. II 1974, 613; v. 25.10.1988, VIII R 339/82, BFHE 154, 539; v. 23.1.1991, X R 47/87, ­BStBl. II 1991, 405; v. 17.11.1992, VIII R 36/91, ­BStBl. II 1993, 233; HHR/Gluth, § 15 Anm. 810. 470 Z. B. BFH v. 26.5.1993, X R 78/91, ­BStBl. II 1993, 718; v. 20.4.2004, VIII R 13/03, BFH/NV 2004, 1253; Hörger/Schulz, DStR 1998, 233; HHR/Gluth, § 15 Anm. 810. 471 BFH v. 20.9.1973, IV R 41/69, B ­ StBl. II 1973, 869; v. 12.11.1985, VIII R 342/82, ­BStBl. II 1986, 299; HHR/Gluth, § 15 Anm. 810. 472 Vgl. BFH v. 26.3.1992, IV R 50/91, ­BStBl. II 1992, 830; v. 17.11.1992, VIII R 36/91, ­BStBl. II 1993, 233; v. 10.4.1997, IV R 73/94, B ­ StBl. II 1997, 569; Blümich/Bode, § 15 Rn. 622. 473 Blümich/Bode, § 15 Rn. 622; HHR/Gluth, § 15 Anm. 810.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Grund und Boden474, Fabrik- und Lagergebäuden475 sowie immateriellen Wirtschaftsgütern wie Patenten476.477 (2) Die Übertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage als ­Übertragung einer Einkunftsquelle Kennzeichen einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist, dass das Wirt­ schaftsgut für die wirtschaftliche Aktivität des konkreten Betriebs eine erhebliche Bedeutung hat, die über die eines „gewöhnlichen“ einzelnen Wirtschaftsguts hinausragt. Die wesentliche Betriebsgrundlage ist damit ein Weniger zum Teilbetrieb. Sie ist aber zugleich prägend für die Tätig­ keit eines konkreten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils. Dies ergibt sich nicht zuletzt daraus, dass bei einer Betriebsveräußerung bzw. Umstrukturierung stets alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der konkreten Sachgesamtheit übertragen werden müssen, um den jeweili­ gen Tatbestand zu erfüllen.478 Zwar ist die wesentliche Betriebsgrundlage nicht als selbstständige, le­ bensfähige Einheit am Markt zu verstehen. Gleichwohl ist die wesentli­ che Betriebsgrundlage bei funktionaler Betrachtung ihren Eigenschaften nach ein Wirtschaftsgut, das – ähnlich wie eine betriebliche Sachgesamt­ heit – einen einkunftsquellen- und objektbezogenen Charakter hat. Es spricht demnach vieles dafür, nicht lediglich die betriebliche Sachge­ samtheit, sondern auch Wirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrund­ lagen sind, in den sachlichen Anwendungsbereich der steuerlichen Um­ strukturierungstatbestände aufzunehmen. Wird eine wesentliche Betriebsgrundlage unentgeltlich oder gegen Ge­ währung oder Minderung von Gesellschaftsrechten übertragen479, ist dies – wie bei der Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten – ein In­ diz dafür, dass dies nicht zur Generierung von Markteinkommen ge­ schieht. Vielmehr wird ein Objekt der Einkünftegenerierung selbst, näm­ lich eine gewichtige wirtschaftliche Grundlage des Betriebs, übertragen. 474 Vgl. BFH v. 24.4.1991, X R 84/88, B ­ StBl. II 1991, 713; v. 4.11.1992, XI R 1/92, ­BStBl. II 1993, 245; v. 23.1.2001, VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894; Blümich/Bode, § 15 Rn. 623; HHR/Gluth, § 15 Anm. 814. 475 Z. B. BFH v. 12.9.1991, IV R 8/90, ­BStBl. II 1992, 347; v. 26.3.1992, IV R 50/91, ­BStBl. II 1992, 830; v. 17.9.1992, IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95; HHR/Gluth, § 15 Anm. 814. 476 Vgl. BFH v. 20.9.1973, IV R 41/69, ­BStBl. II 1973, 869; v. 1.6.1978, IV R 152/73, ­BStBl. II 1978, 545; v. 22.1.1988, III B 9/87, ­BStBl. II 1988, 537; v. 21.10.1988, III R 258/84, BFH/NV 1989, 321; v. 26.1.1989, IV R 151/86, ­BStBl. II 1989, 455; v. 20.7.2005, X R 22/02, ­BStBl. II 2006, 457; HHR/Gluth, § 15 Anm. 814. 477 Siehe ferner das ABC der wesentlichen Betriebsgrundlagen bei HHR/Gluth, § 15 Anm. 814. 478 Vgl. S. 108 479 Zur Gegenleistung S. 123.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Auf die Höhe der in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven darf es damit nicht ankommen. Folgerichtig kann maßgebend in diesem Zu­ sammenhang nur die funktionale Betrachtungsweise sein. d) Stellungnahme zur weiteren Argumentation des GrS Zwar sind die Ausführungen des GrS zur einkunftsquellen- und betriebs­ bezogenen Übertragung stiller Reserven begrüßenswert und zeigen je­ denfalls im Ergebnis eine sachlich richtige Präzisierung in Bezug auf die Frage, unter welchen Bedingungen stille Reserven von einem Steuer­ subjekt auf ein anderes übergehen dürfen. Die Entscheidung des GrS überzeugt allerdings in der weiteren Begründung nicht. Ferner lassen die Entscheidungsgründe Fragen offen, die eine mögliche Übertragung von betriebsbezogenen Verlusten im Umstrukturierungssteuerrecht betref­ fen. aa) § 6 Abs. 3 E ­ StG und stille Lasten Zunächst verkennt der Große Senat in seinen Ausführungen zu § 6 Abs. 3 E ­ StG, dass der dort angeordnete „einkunfts- und quellenbezoge­ ne“ Übergang steuerbilanzieller Positionen nicht nur die stillen Reser­ ven erfasst, sondern in gleicher Weise auch stille Lasten.480 Stille Lasten sind latente Wertminderungen, mithin unrealisierte Verluste, und daher im Ausgangspunkt in gleicher Weise an das Steuersubjekt gebunden wie Verluste i.S.d. § 10d ­EStG.481 § 6 Abs. 3 ­EStG bezieht sich auf das Be­ triebsvermögen eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder Teils eines Mitunternehmeranteils in seiner Gesamtheit, so dass stille Reserven und stille Lasten in gleicher Weise übertragen werden. Für den Übergang von Verlusten bzw. Betriebsausgaben, die aus der Rea­ lisierung steuerbilanzieller stiller Lasten resultieren, sieht § 4f Abs. 1 Satz 7 ­EStG seit Ende 2013 zudem eine eigene Rechtsnachfolgeregelung vor.482 Betriebsausgaben, die aus einer Realisierung von stillen Lasten durch die Übertragung der betreffenden Verpflichtung resultieren, sind grundsätzlich nach § 4f Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 E ­ StG über 15 Jahre zu ver­ teilen. Der Rechtsnachfolger des ursprünglich Verpflichteten ist nach § 4f Abs. 1 Satz 7 ­EStG an diese Aufwandsverteilung gebunden. Dies be­ deutet im Ergebnis, dass der Rechtsnachfolger die Betriebsausgaben des 480 Vgl. auch Paus, FR 2008, 452, 455 und Piltz, ZEV 2008, 376, 379 zu „latenten Ver­ lusten“ im steuerverstrickten Privatvermögen nach §§ 17, 23 ­EStG. 481 S. 16. 482 Eingeführt mit dem AIFM-StAnpG v. 18.12.2013, BGBl. I 2013, 4318 und daher erst lange Zeit nach der Entscheidung des Großen Senats. Dem Großen Senat kann diese Argumentation daher nicht entgegen gehalten werden, wohl aber die fehlende Auseinandersetzung mit übergehenden stillen Lasten im Betriebsvermö­ gen bei § 6 Abs. 3 E ­ StG.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Vorgängers wie Drittaufwand abziehen und steuermindernd berücksich­ tigen muss. Die Rechtnachfolgeregelung enthält keinerlei Einschrän­ kungen und gilt daher völlig unabhängig davon, ob zugleich Betriebsver­ mögen „einkunfts- und quellenbezogen“ auf das andere Steuersubjekt übergeht. Die Nutzung des übertragenen Betriebsausgabenabzugsbetrags ist nicht an die Fortführung einer betrieblichen Einheit gebunden.483 § 4f Abs. 1 Satz 7 ­EStG verlangt nicht einmal, dass überhaupt steuerbares Vermögen übertragen wird.484 bb) Zur Besteuerung der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Auch die These, dass es bei der Übertragung einzelner betrieblicher Wirt­ schaftsgüter bei einer „system- und leistungsfähigkeitskonformen“ Be­ steuerung nach Entnahmegrundsätzen bleibe, kann nicht ohne Kritik bleiben. Sie ist so nicht richtig. So sieht § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG für die Übertragung betrieblicher Einzel­ wirtschaftsgüter zwischen einer Mitunternehmerschaft und einem Mit­ unternehmer für eine Vielzahl von Fällen – ähnlich wie § 6 Abs. 3 ­EStG für den Erbfall oder die vorweggenommene Erbfolge – eine Buchwertfort­ führung und damit einen Verzicht auf die Entnahmebesteuerung vor.485 Rechtsnachfolgeregelungen mit Buchwertfortführung für unentgeltliche Vorgänge finden sich auch in den Vorschriften, welche die Steuerbarkeit von Geschäften im Privatvermögen regeln. Für qualifizierte Kapitalgesellschaftsbeteiligungen im Privatvermögen gemäß § 17 Abs. 1 ­EStG, bei denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung zu einem Zeitpunkt zu mindestens ein Prozent am Kapital der Gesellschaft beteiligt sein muss, lässt sich Fol­ 483 Blümich/Krumm, § 4f E ­ StG Rn. 28; Riedel, Ubg 2014, 421, 424; Kirchhof/Schindler, § 4f Rn. 20. 484 Diese Rechtsnachfolgeregelung kann deshalb auch nicht ohne Kritik bleiben. Sie stellt eine Durchbrechung des Kostenträgergrundsatzes und des Individualsteuer­ prinzips dar, wonach nur derjenige Steuerpflichtige Aufwendungen und Verluste steuermindernd geltend machen kann, der sie getragen habe (S. 17). Wegen der vergleichbaren Belastungswirkungen, die nicht genutzte Verluste und ein noch nicht vollständig verbrauchter Betriebsausgabenabzugsbetrag zeitigen, ist § 4f Abs. 1 Satz 7 E ­ StG auch aus gleichheitsrechtlicher Sicht bedenklich, siehe Riedel, FR 2014, 6, 10. Eine Rechtfertigung hierfür ist nicht ersichtlich. Zum einen greift die einkunfts- und quellenbezogene Verbindung hier nicht ein. Zum anderen führt der Gesetzgeber als Rechtfertigungsgrund lediglich fiskalische Erwägungen an. Die vollständige Berücksichtigung des Betriebsausgabenabzugsbetrags, der im Hinblick auf die Sicherstellung der öffentlichen Haushalte über 15 Jahre notwen­ digerweise zu strecken sei, sei hiermit zu gewährleisten (BR-Drucks. 740/13, S. 76). 485 Siehe hierzu im Detail die Analyse ab S. 205.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

gendes sagen: Die unentgeltliche Übertragung der Beteiligung löst nach § 17 ­EStG keine (Ersatz-)Gewinnrealisierung aus. § 17 Abs. 1 Satz 4 ­EStG sieht für die unentgeltliche Übertragung der Beteiligung eine Zusam­ menrechnung von Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger für Zwecke der Ermittlung der fünfjährigen Mindestdauer vor. Demgegenüber sind einzelne Ersatzveräußerungstatbestände in § 17 Abs. 4 E ­ StG (Auflösung, Kapitalherabsetzung, Ausschüttung / Zurückzahlung aus dem steuerli­ chen Einlagekonto) und § 17 Abs. 5 ­EStG (Beschränkung oder Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts) abschließend geregelt. Hieraus ergibt sich, dass für die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus Anteilen im Privatvermögen, die über § 17 ­EStG den gewerblichen Einkünften gleichgestellt werden, das Subjektsteuerprinzip bei unentgeltlichen Übertragungen durchbrochen wird. Ähnliches gilt für private Veräußerungsgewinne nach § 22, 23 E ­ StG. Die unentgeltliche Übertragung eines steuerverstrickten privaten Wirt­ schaftsguts führt nicht zur Realisierung eines privaten Veräußerungsge­ winns. Eine Regelung, welche die unentgeltliche Übertragung der Veräu­ ßerung gleichstellt, fehlt im Katalog des § 23 Abs. 1 Satz 5 ­EStG. Vielmehr gilt auch hier die Rechtsnachfolge. Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 wird bei ei­ nem unentgeltlichen Erwerb dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke des § 23 ­EStG, insbesondere für die Ermittlung der zehnjährigen Behaltens­ frist bei Grundstücksgeschäften, die Anschaffung oder die hiermit gleich­ gestellte Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zugerechnet. Hieraus ergibt sich, dass auch für steuerbare Geschäfte im Privatvermögen bei der unentgeltlichen Über­ tragung keine dem Steuersubjektprinzip entsprechende abgeltende Erfas­ sung der stillen Reserven vorgesehen ist. Aufgrund der eben aufgezeigten Vorschriften, welche die Buchwertfort­ führung bei der unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern in Betriebs- und Privatvermögen vorsehen (§§ 6 Abs. 5 Satz 3, 17 Abs. 1 Satz 4, 23 Abs. 1 Satz 3 ­EStG), ist der Aussage des GrS, dass ein „Sys­ tem der leistungsfähigkeitskonformen Besteuerung“ bei unentgeltli­ chen Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter existiert, nicht zuzu­ stimmen. Der Große Senat geht demgegenüber hinsichtlich der Rechtsnachfolgere­ gelungen §§ 17 Abs. 1 Satz 4 und 23 Abs. 1 Satz 5 ­EStG – ohne weitere Begründung – davon aus, dass sie entsprechend § 6 Abs. 3 ­EStG einen streng einkunftsquellen- und objektbezogenen Charakter aufweisen. So­ fern man aber im Ausgangspunkt wie der GrS bei § 6 Abs. 3 ­EStG den Übergang der Einkunftsquelle, also der betrieblichen Sachgesamtheit, als Rechtfertigungsgrund für eine Durchbrechung des Individualsteuerprin­ zips ansieht und hierbei den qualitativen Unterschied zwischen betrieb­ 115

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

lichen Sachgesamtheiten und einzelnen Wirtschaftsgütern betont,486 sind die Ausführungen des GrS zur Rechtsnachfolge im Privatvermögen nicht ganz verständlich. Auch bei Vorgängen nach §§ 17, 23 E ­ StG sind lediglich einzelne Wirt­ schaftsgüter betroffen. Sachgesamtheiten in Form von Betrieben und Teilbetrieben werden im Gesetz für Vorgänge im Privatvermögen nicht erwähnt, wohl aber Anteile an vermögensverwaltenden Personengesell­ schaften (§ 23 Abs. 1 Satz 4 E ­ StG). Zwar lässt sich für das steuerliche Privatvermögen die Ansicht vertreten, dass ein einziges Wirtschaftsgut zugleich eine Einkunftsquelle verkörpert und damit wirtschaftlich be­ trachtet einer betrieblichen Sachgesamtheit gleichgesetzt werden kann. So etwa wird ein (bebautes) Grundstück oder eine Eigentumswohnung i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 ­EStG in der Regel vermietet und ist damit eine eigene, als selbstständige Einheit anzusehende Einkunftsquelle, deren Erträge als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung steuerpflichtig sind (§§ 2 Abs. 2 Nr. 6, 21 ­EStG). Ähnliche Überlegungen lassen sich hin­ sichtlich der Kapitaleinkünfte anstellen (§§ 2 Abs. 2 Nr. 5, 32d E ­ StG), die der Anteilseigner über die Ausschüttungen aus einer qualifizierten Betei­ ligung i.S.d. § 17 Abs. 1 E ­ StG erzielt. Gleichwohl sind Wirtschaftsgut und Sachgesamtheit nicht verallgemei­ nernd bei allen privaten Veräußerungsgeschäften wirtschaftlich gleich­ zusetzen. Nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ­EStG sind auch Veräußerungsge­ schäfte bei sonstigen Wirtschaftsgütern steuerpflichtig, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt, ungeachtet ihrer konkreten Nutzung und ihrer wirtschaft­ lichen Bedeutung. Auch diese Spekulationsgeschäfte werden von der Rechtsnachfolgeregelung nach § 23 Abs. 1 Satz 3 E ­ StG erfasst, sodass ins­ gesamt nicht auf einen strengen Einkunfts- und Quellenbezug bei Wirt­ schaftsgütern des Privatvermögens geschlossen werden kann. cc) Buchwertfortführung und gespaltene Tatbestandsverwirklichung Auch die These, dass die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 E ­ StG wie § 24 Nr. 2 ­EStG den Charakter einer gespaltenen Tatbestandsverwirkli­ chung habe, kann nicht ohne Kritik bleiben. Beide Tatbestände weisen keine Ähnlichkeit auf. Vielmehr ergeben sich für die Veräußerung von Wirtschaftsgütern bei § 24 Nr. 2 ­EStG und § 6 Abs. 3 ­EStG verschiedene Rechtsfolgen, die jeweils auf einer anderen ertragsteuerlichen Konzepti­ on und Wertung beruhen. Gemäß § 24 Nr. 2, letzter Halbsatz ­EStG gehören Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 ­EStG des Erblassers 486 S. 106ff.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

beim Erben zu den dort genannten Einkünften, wenn sie ihm erst nach dem Erbfall zufließen. Eigene, über diese Norm zugerechnete Einkünfte erzielt der Erbe dann, wenn der Erblasser ein Wirtschaftsgut veräußert hat und der Gewinn hieraus noch nicht bei seiner eigenen Einkommens­ besteuerung erfasst wurde. Die persönliche Steuerpflicht endet mit dem Ableben. Es findet wegen § 25 Abs. 1 ­EStG keine unterjährige Veranla­ gung statt, wohl aber wird der Erblasser nur mit seinem bis zum unter­ jährigen Todeszeitpunkt erzielten Einkommen veranlagt.487 Sofern der Erblasser seinen steuerlichen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, wird ein Veräußerungsgewinn steuerlich noch bei ihm erfasst, da die Gewinnrealisierung im Bilanzsteuerrecht an den Übergang der Preisgefahr auf den Erwerber anknüpft.488 Der Zufluss der Forderung beim Erben ist sodann steuerlich unbeachtlich. Relevant ist § 24 Nr. 2, letzter Halbsatz E ­ StG daher, wenn der Erblasser seine Einkünfte nach § 11 ­EStG oder § 4 Abs. 3 ­EStG ermittelt. Es kann dann für die Erfassung der Einkünfte beim Erblasser am Zufluss der Forderung (des Veräuße­ rungspreises) fehlen. Aus §§ 11 Abs. 1 , 4 Abs. 3 ­EStG (Zuflussprinzip) ergibt sich, dass der Zufluss der Gegenleistung Teil des Steuertatbestands ist. § 24 Nr. 2 ­EStG beinhaltet daher, dass die wesentlichen Elemente der Tatbestandsverwirklichung – hier: die Veräußerung eines Wirtschafts­ guts – beim Erblasser schon vollständig verwirklicht wurden und es bei ihm lediglich an deren Realisierung durch Erhalt der Gegenleistung fehlt. Die Gegenleistung fließt erst dem Erben zu. Der Tatbestand von §§ 4 Abs. 3, 11 E ­ StG ist damit auf zwei Personen aufgespalten (gespaltene Tatbestandsverwirklichung). Veräußert eine Person ein Wirtschaftsgut, welches sie zu Buchwerten übernommen hat und realisiert sie damit (auch) stille Reserven, die nicht (nur) bei ihr selbst, sondern bereits beim Erblasser entstanden waren, ist der Tatbestand dagegen nicht „gespalten“. Die Veräußerung wird allein vom Erben ausgelöst und der Gewinn hieraus auch bei ihm realisiert. Der Rechtsvorgänger hat nicht die unmittelbare Ursache dafür gesetzt, dass sein Rechtsnachfolger das Wirtschaftsgut später veräußert. Es kann noch nicht einmal gesagt werden, dass vor der unentgeltlichen Übertragung des Wirtschaftsguts die spätere Veräußerung bereits beim Rechtsvorgänger in irgendeiner Weise angelegt war. Vielmehr hat der Rechtsnachfolger nach allgemeinen Grundsätzen einen Gewinn durch Veräußerung erzielt. Der 487 Eine Zusammenrechnung der vom Erblasser und vom Erben erzielten Einkünfte findet demnach nicht statt, vgl. Gebel, BB 1999, 135, 136; Scholl/Riedel, StB 2012, 198, 199; BFH v. 4.7.2012, II R 15/11, ­BStBl. II 2012, 790. 488 Vgl. Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 410; MünchKomm/Tiedchen, § 252 HGB Rn. 66 m.w.N.; BFH v. 13.12.1979, IV R 69/74, B ­ StBl. II 1980, 239; v. 8.9.2005, IV R 40/04, ­BStBl. II 2006, 26; v. 14.5. 2014, VIII R 25/11, B ­ StBl. II 2014, 968.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Gewinnrealisierungstatbestand ist nach einer Übertragung i.S. d. § 6 Abs. 3 ­EStG nicht auf zwei Personen „gespalten“, sondern wird vollstän­ dig und allein vom Rechtsnachfolger erfüllt. Die Fälle des § 24 Nr. 2, letzter Halbsatz E ­ StG zeichnen sich demgegenüber dadurch aus, dass der Erbe alles aus seiner Sicht erforderliche zur Gewinnrealisierung getan hat, mithin das Wirtschaftsgut veräußert und i.S.d. §§ 444, 447 BGB übergeben hat, und es lediglich an einer weiteren Tatsache mangelt, auf die er keinen oder kaum Einfluss hat (Zufluss der Forderung) und die mitunter lediglich aufgrund von Zufälligkeiten erst beim Erben eintritt. dd) Betriebliche Verlustpositionen mit Verhaftung zur Einkunftsquelle Unklar bleibt nach der Entscheidung des GrS, ob realisierte Verluste prinzipiell und ohne Ausnahme an das Steuersubjekt gebunden sein sol­ len oder ob eine Differenzierung zwischen betriebsbezogenen Verlusten und sonstigen, höchstpersönlichen oder nicht voneinander abtrennbaren Verlusten geboten ist.489 Die persönliche Zurechnung von Verlusten bestimmt sich im Ausgangs­ punkt nach denselben Grundsätzen wie die der positiven Einkünfte.490 Crezelius kritisiert die Differenzierung zwischen § 10d ­EStG und § 6 Abs. 3 E ­ StG, die der Große Senat vornimmt, aus diesem Grund im Aus­ gangspunkt zu Recht als widersprüchlich.491 Führt man aber die – kaum begründete492 – These des GrS, dass eine Durchbrechung des Steuersub­ jektprinzips zulässig sei, wenn eine steuerliche Position als einkunfts­ quellen- bzw. objektbezogen zu qualifizieren ist, folgerichtig für die nega­ tiven Einkünfte fort, so ist auch dort zwischen einkunftsquellenbezogenen und sonstigen Verlusten zu differenzieren.493 Mit einer Einkunftsquelle verknüpft sind etwa Verluste einer natürli­ chen Person, die in einer sog. Schedule „konserviert“ werden, also ab­ weichend vom Grundsatz des vertikalen Verlustausgleichs lediglich mit Gewinnen aus derselben Einkunftsart und derselben Einkunftsquelle

489 Zweifelnd auch Rickert, DStR 2010, 410, 413; Röder, ZEV 2008, 205. Diese Folge nach der Entscheidung des GrS bejahend, allerdings auch kritisierend Crezelius, FR 2009, 881, 888; bejahend ebenso Schmidt/Wacker, § 15a Rn. 234; Wälzholz, DStR 2008, 1769, 1772; zum Übergang des verrechenbaren Verlustes i.S.d. § 15a ­EStG siehe auch BFH v. 10.3.1998, VIII R 76/96, B ­ StBl. II 1999, 269. 490 Vgl. S. 8 491 Crezelius, FR 2009, 881, 888. 492 Zu möglichen normativen Begründungsansätzen und Argumenten siehe oben, S. 102. 493 Vgl. Dötsch, DStR 2008, 641, 644; Fischer/Lackus, DStR 2014, 302; Piltz, ZEV 2008, 376, 379; Rickert, DStR 2010, 410, 411; Röder, ZEV 2008, 2005; Schmidt/ Wacker, § 15a Rn. 234; Wälzholz, DStR 2008, 1769, 1772; Witt, BB 2008, 1199, 1204.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

verrechnet werden dürfen. Aus dem Unternehmensteuerrecht sind exem­ plarisch §§ 2a und 15a E ­ StG zu nennen.494 Für sog. passive Einkünfte aus in Drittstaaten gelegenen Betriebsstätten gilt nach § 2a Abs. 1 ­EStG ein beschränkter Verlustausgleich. Die Ver­ lustverrechnung ist danach grundsätzlich beschränkt auf positive Ein­ künfte derselben Art, die im selben Staat erzielt wurden. „Dieselbe Art“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass positive und negative Einkünf­ te grundsätzlich in gleicher Weise aus einer in § 2a Abs. 1 ­EStG genann­ ten Tätigkeitsquelle stammen müssen.495 § 2a-Verluste lassen sich des­ halb als einkunftsquellen- oder objektbezogen charakterisieren. Bei einem Kommanditisten darf der ihm zuzurechnende Anteil am Ver­ lust der KG gemäß § 15a Abs. 1 ­EStG grundsätzlich weder mit anderen Einkunftsarten aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden und insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der Verlustanteil mindert stattdessen nach ­ § 15a Abs. 2 ­EStG lediglich die Gewinne in künftigen Wirtschaftsjahren, die ihm aus seiner Beteiligung an der KG zugerechnet werden. Diese ver­ rechenbaren Verluste zeichnen sich dadurch aus, dass der Mitunterneh­ mer sie zum Zeitpunkt der Übertragung des Anteils noch nicht wirt­ schaftlich getragen hat, so dass es auch aus diesem Grund folgerichtig wäre, sie auf den Übernehmer übergehen zu lassen und bei ihm in dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, in dem die wirtschaftliche Belastung ein­ tritt.496 Die Verluste aus einer Kommanditbeteiligung sind nach der Re­ gelungstechnik des E ­ StG untrennbar mit den hieraus erzielten positiven Gewinnen verbunden und damit an die Einkunftsquelle „KG-Beteili­ gung“ geknüpft.497 Die eben aufgezeigten negativen Einkünfte werden nach §§ 2a Abs. 1 Sät­ ze 4 und 5, 15a Abs. 4 E ­ StG entsprechend ihrer jeweiligen Schedule ge­ sondert festgestellt und sind daher anders berechnet als der verbleibende Verlustvortrag i.S.d. § 10d ­EStG.498 Aus verfahrensrechtlicher Sicht sind diese Verluste von den übrigen Gewinnen und Verlusten abgetrennt, so

494 Weitere Einschränkungen in der Verlustverrechnung nach dem Prinzip der Schedule sind §§ 15 Abs. 4, 15b, 20 Abs. 6 und 23 Abs. 3 ­EStG. 495 Vgl. hierzu Schmidt/Heinicke, § 2a Rn. 41f. Einschränkungen sind in § 2a Abs. 1 Satz 1 E ­ StG vorgesehen für negative Einkünfte i.S.d. § 2a Abs. 1 Nr. 6b und Nr. 7 ­EStG. 496 Rickert, DStR 2010, 410, 411; zum Übergang des verrechenbaren Verlustes i.S.d. § 15a ­EStG siehe auch BFH v. 10.3.1998, VIII R 76/96, B ­ StBl. II 1999, 269. 497 Vgl. Dötsch, DStR 2008, 641, 644; Fischer/Lackus, DStR 2014, 302; Piltz, ZEV 2008, 376, 377; Rickert, DStR 2010, 410, 411; Röder, ZEV 2008, 2005; Schmidt/ Wacker, § 15a Rn. 234; Wälzholz, DStR 2008, 1769, 1772; Witt, BB 2008, 1199, 1204. 498 Vgl. Schmidt/Heinicke, § 2a Rn. 44.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

dass es einer Separierung für Zwecke des Übergangs auf andere Personen im Wege der Rechtsnachfolge nicht mehr bedürfte. Gleiches gilt bezüglich eines Zinsvortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 5 ­EStG und eines ­EBITDA-Vortrags i.S.d. § 4h Abs. 1 Satz 3 ­EStG. Nach der Zins­ schrankenregelung des § 4h E ­ StG ist der steuerliche Betriebsausgabenab­ zug für Zinsaufwendungen beschränkt. Sofern nicht einer der Ausnah­ metatbestände nach § 4h Abs. 2 ­EStG eingreift, sind Zinsaufwendungen eines Betriebs gemäß § 4h Abs. 1 Satz 1 E ­ StG abziehbar bis zur Höhe des Zinsertrags, darüber hinaus nur bis zur Höhe des verrechenbaren ­ BITDA den abziehbaren Saldo ­EBITDA.499 Soweit das verrechenbare E aus Zinserträgen und Zinsaufwendungen übersteigt, ist es nach § 4h Abs. 1 Satz 3 E ­ StG in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorzutragen (­EBITDA-Vortrag). Übersteigen in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr die Zinsaufwendungen die Zinserträge und das verrechenbare ­­EBITDA in diesem Wirtschaftsjahr, kann der Überhang bis zur Höhe des noch nicht ausgeschöpften ­EBITDA-Vortrags abgezogen werden.500 Sofern auch nach einer möglichen Anwendung des E ­ BITDA-Vortrags nicht abziehbare Zins­ aufwendungen verbleiben, sind diese nach § 4h Abs. 1 Satz 5 in die fol­ genden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag). Aus dem Wortlaut des § 4h Abs. 1 Satz 1 E ­ StG ergibt sich, dass Gegen­ stand der Abzugsbeschränkung die Zinsaufwendungen eines „Betriebs“ sind, nicht die eines Steuerpflichtigen.501 Die Zinsschranke wirkt da­ her objektbezogen.502 Gleiches muss damit auch für die dort geregelten ­EBITDA- und Zinsvorträge gelten, die sich bei der Ermittlung des abzieh­ baren, objektbezogenen Zinsaufwands ergeben können. Der Betrieb i.S.d. § 4h E ­ StG wird nicht explizit legal definiert, so dass nach allgemeinen Grundsätzen auf den Betriebsbegriff gemäß § 4 ­EStG zurückgegriffen ­ BITDA-Vortrag und der Zinsvortrag wird.503 Folgerichtig werden der E auch technisch gesondert festgestellt (§ 4h Abs. 4 ­EStG). Oben wurde aufgezeigt, dass die Normen, welche die Übertragung stiller Reserven auf Dritte regeln, sich zu einem Großteil auf einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil beziehen.504 Zieht man aus den Ausführungen des GrS die konsequenten Folgen, dürften die streng ob­ jekt- und betriebsbezogenen Zins- und ­EBITDA-Vorträge auf Dritte über­ tragbar sein, falls der Betrieb übertragen wird. Gleichwohl sieht § 4h Abs. 5 ­EStG vor, dass beide Positionen bei der Übertragung eines Betriebs 499 Hervorhebung von der Verfasserin. E ­ BITDA – earnings before interest, tax, depre­ ciations and amortization = Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen. 500 Zur konkreten Verwendungsreihenfolge Schmidt/Loschelder, § 6 Rn. 12. 501 Schmidt/Loschelder, § 6 Rn. 8. 502 Schmidt/Loschelder, § 6 Rn. 8. 503 Schmidt/Loschelder, § 6 Rn. 8. Zum Betriebsbegriff siehe ausführlich S. 72. 504 S. 66ff.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

stets untergehen. Im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus ei­ ner Personengesellschaft geschieht dies anteilig in Höhe der Beteili­ gungsquote des Ausscheidenden. Auch bei der Umwandlung eines Be­ triebs nach dem ­UmwStG gehen die negativen Positionen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über.505 In ähnlicher Weise untrennbar mit einer Einkunftsquelle bezogen sind Verluste, die eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft in­ nehat. Das Gesellschaftsvermögen ist steuerlich wegen § 8 Abs. 2 ­KStG nach der Rechtsprechung ausschließlich Betriebsvermögen und haftet daher einem steuerlichen Betrieb an.506 Wird die Kapitalgesellschaft um­ gewandelt und geht sie damit als Rechtsträger ohne Liquidation unter, sind auch ihre Verluste i.S.d. § 10d ­EStG als betriebs- und einkunftsquel­ lenbezogen zu klassifizieren. Mit dem Übergang sämtlicher Wirtschafts­ güter, die den Betriebsorganismus ausmachen, ist die übernehmende Ge­ sellschaft in der Lage, Einkünfte aus dieser betrieblichen Quelle zu beziehen, so wie dies vor der Umwandlung die übertragende Gesellschaft getan hat.507 Der Übergang noch nicht verbrauchter Verluste auf den übernehmenden Rechtsträger wäre daher nach der Argumentation des Großen Senats folgerichtig.508 Festhalten lässt sich damit, dass das Ertragsteuerrecht „einkunfts- und quellenbezogene“ Verluste kennt. Die Konsequenz aus den Entschei­ dungsgründen des GrS wäre, dass auch solche Verluste aus einer abtrenn­ baren betrieblichen Einheit analog den „einkunfts- und quellenbezogen“ angelegten stillen Reserven in betrieblichen Sachgesamtheiten i.S.d. § 6 Abs. 3 E ­ StG auf den Rechtsnachfolger übergingen. Der Entscheidungs­ tenor von BFH GrS 2/04 bezieht sich lediglich auf einen nicht ausgenutz­ ten Verlustabzug nach § 10d E ­ StG. Ob damit in gleicher Weise auch Ver­ luste untergehen, die nicht in dieses allgemeine Feststellungsverfahren fallen, sondern als einkunfts- und quellenbezogenen Verluste gesondert festgestellt werden, wird aus den Entscheidungsgründen nicht unmittel­ bar ersichtlich. Der Gesetzgeber allerdings schließt insbesondere im Un­ ternehmensteuerrecht auch diese Art von einkunftsquellenverhafteten Verlusten von einer Rechtsnachfolge aus.509 Gänzlich unabhängig davon, 505 Dazu ab S. 133. 506 So die Rechtsprechung zu § 8 Abs. 2 ­KStG, siehe z.B. BFH v. 22.1.1997, I R 64/96, ­BStBl. II 1997, 548; v. 24.4.1997, I R 37/06, BFH/NV 2007, 1599; v. 6.10.2009, I R 39/09, BFH/NV 2010, 470; zur Ableitung dieser Rechtsfolge, dass eine unbe­ schränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft lediglich Betriebsvermögen hat und darüber hinaus keine außerbetriebliche Sphäre, ist der Meinungsstand geteilt, sie­ he hierzu umfassend Blümich/Rengers, § 8 K ­ StG Rn. 60ff. ; zum Betriff des Be­ triebs beim Einzelunternehmer S.74. 507 Vgl. Hackemack, Der Verlustabzug im Umwandlungssteuerrecht, 2010, S. 1157. 508 Zur Kontinuität hinsichtlich der Verluste siehe ab S. 133. 509 Vgl. dazu näher ab S. 136.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

ob eine Umwandlung zu Buchwerten erfolgt und damit das Gesetz hin­ sichtlich des auf den übernehmenden Rechtsträger übergehenden Be­ triebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils eine streng einkom­ mensquellen- und objektbezogene Betrachtung an den Tag legt, gehen nach § 4 Abs. 2 Satz 2 U ­ mwStG verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag (§ 4h Abs. 1 Satz 5 ­EStG) und ein ­EBITDA-Vortrag (§ 4h Abs. 1 Satz 3 ­EStG) nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über.510 e) Zusammenfassung Die Analyse der BFH-Entscheidung GrS 2/04 ergibt hinsichtlich der Übertragung stiller Reserven von einem Steuersubjekt auf ein anderes folgendes Bild: Nach Ansicht des Großen Senats des BFH sind vom Rechtsvorgänger nicht genutzte Verluste i.S.d. § 10d E ­ StG stets perso­ nengebunden und können daher nicht auf den Rechtsnachfolger überge­ hen. Demgegenüber sollen einkunftsquellen- und objektbezogene stille Reserven übertragbar sein. Konkretisiert man die Eigenschaft „Einkunftsquellen- und Objektbezo­ genheit“ näher und berücksichtigt dabei das Markteinkommensprinzip, so fallen in sachlicher Hinsicht hierunter sowohl Wirtschaftsgüter, die eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen als auch be­ triebliche Sachgesamtheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeran­ teile). Letztere unterscheiden sich von einzelnen Wirtschaftsgütern ins­ besondere in qualitativer Hinsicht, da sie eine betriebliche wirtschaftliche Einheit abbilden, die am Markt eingesetzt werden kann. Die Wirtschafts­ güter, die eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, sind den betrieblichen Sachgesamtheiten gleichzustellen. Auch sie verkör­ pern typisierend eine betriebliche Einkunftsquelle. Wenn ein Steuer­ pflichtiger die Grundlage seiner Markttätigkeit – sprich: eine wesentli­ che Betriebsgrundlage oder eine betriebliche Sachgesamtheit – an einen Dritten überträgt, dient dies regelmäßig nicht der Generierung von Markteinkommen.511 Folgerichtige Konsequenz der Entscheidung BFH GrS 2/04 wäre, dass einkunftsquellen- und objektbezogene Verlustpositionen analog der stil­ len Reserven auf den Rechtsnachfolger übergingen. Dies betrifft insbe­ sondere Verluste, die in gesonderten Verlustverrechnungskreisen ermit­ telt werden, z.B. §§ 2a, 15a ­EStG, sowie Verluste einer Kapitalgesellschaft 510 So auch die Verweise in §§ 12 Abs. 3, 15 Abs. 3, 20 Abs. 9, 24 Abs. 6 ­UmwStG. Hinsichtlich der Einbringung gilt für Verlustvorträge i.S.d. § 10d E ­ StG bereits der allgemeine Grundsatz, dass diese nicht vom Einbringenden auf eine andere Person übertragen werden können. 511 Zur weiteren Ausdifferenzierung sogleich.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

im Fall ihrer Umwandlung. Unter die betriebsbezogenen Verlustpositio­ nen fallen auch Zins- und ­EBITDA-Vorträge. Eine steuerliche Rechts­ nachfolge für diese Positionen sieht der Gesetzgeber allerdings nicht vor. Vielmehr gehen sämtliche Verluste und äquivalente Positionen mit Ver­ lustcharakter nach der Grundregel des § 4 Abs. 2 Satz 2 U ­ mwStG bei ei­ ner Umwandlung nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. 6. Eigene Ansicht zu den Voraussetzungen einer steuerneutralen Umwandlung Die Tatbestände und Rechtsfolgen der Normen, die den Kontinuitätsge­ danken widerspiegeln, müssen so bestimmt werden, dass sie den Gedan­ ken des Markteinkommensprinzips sachgerecht abbilden und im Ein­ klang mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip und den Grundrechten der beteiligten Rechtsträger stehen.512 Hierbei ist die Besonderheit zu beach­ ten, dass die Besteuerung von zwei Rechtsträgern, dem übertragenden und dem übernehmenden, im Raum steht. Für beide Rechtsträger gilt, dass ihre in Art. 2 GG zum Ausdruck kommende unternehmerische Handlungsfreiheit durch die Voraussetzungen, die an die Buchwertfort­ führung gestellt werden, nicht unverhältnismäßig eingeschränkt werden darf.513 a) Bestimmung des Übertragungsgegenstands Oben wurde bereits herausgearbeitet, dass die Idee der Markteinkom­ menstheorie dafür spricht, als begünstigten Übertragungsgegenstand eine betriebliche Sachgesamtheit und ein einzelnes Wirtschaftsgut zu erfassen, sofern es sich bei letzterem um eine wesentliche Betriebsgrund­ lage handelt.514 Der Grund hierfür besteht darin, dass bei diesen Übertra­ gungsgegenständen die wesentliche Quelle der Einkünfteerzielung be­ troffen ist. Wird die Grundlage des Wirtschaftens selbst übertragen und nicht ein einzelner, unwesentlicher Bestandteil hiervon, ist dies ein maßgebendes Indiz dafür, dass der Vorgang nicht der Generierung von Markteinkommen dient. b) Bestimmung der zulässigen Gegenleistung Der Gedanke des Markteinkommensprinzips muss sich auch in der zu­ lässigen Gegenleistung wiederfinden. Eine Buchwertfortführung ist zu­ lässig, soweit Vermögen nicht mit der Absicht, am Markt Einkünfte zu generieren, formal veräußert wird, sondern um die Grundlagen für eine 512 Vgl. S. 5. 513 Ähnliche Argumentationsmuster auch bei BFH v. 13.7.1965, I 167/59 U, ­BStBl. III 1965, 640; vgl. auch Blumers, DB 2013, 1625, 1626. 514 S. 106ff.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

künftige Einkünftegenerierung zu schaffen oder die Einkommensgrund­ lage zu verbessern.515 Dieser telos wird nur erfüllt, soweit keine Gegen­ leistung gewährt wird oder eine solche in Gesellschaftsrechten besteht.516 Wird keine Gegenleistung gewährt, erfolgt die Übertragung also unent­ geltlich, handelt es sich in aller Regel nicht um eine marktübliche Trans­ aktion. Die Unentgeltlichkeit ist also ein wesentlicher Indikator dafür, dass das Kontinuitätsprinzip erfüllt ist. Gleiches gilt, wenn die Gegen­ leistung in Gesellschaftsrechten besteht. Gesellschaftsrechte implizie­ ren, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter gegen eine andere Form des unternehmerischen Engagements eingetauscht wurden. Eine Kombinati­ on aus unentgeltlicher Übertragung und Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten ist unter dieser Prämisse auch möglich. c) Differenzierung zwischen „einfacher“ und „strenger“ Kontinuität Zwar soll die Buchwertübertragung nach der Idee des Markteinkom­ mensprinzips der weiteren betrieblichen Nutzung der Wirtschaftsgüter durch den übernehmenden Rechtsträger dienen, so dass eine schnelle ­Beendigung des übernommenen unternehmerischen Engagements dem Kontinuitätsgedanken widersprechen könnte. Allerdings darf der über­ nehmende Rechtsträger nicht unverhältnismäßig belastet werden. Not­ wendig ist daher grundsätzlich lediglich, dass der übernehmende Rechts­ träger am Übertragungsstichtag die Möglichkeit zur Fortführung des unternehmerischen Engagements vom übertragenden Rechtsträger ein­ geräumt bekommt.517 Ob und wie er diese Möglichkeit nutzt, hat der Gesetzgeber grundsätzlich nicht vorzugeben.518 Die tatsächliche Fortfüh­ rung des unternehmerischen Engagements für eine bestimmte Dauer ist also grundsätzlich keine notwendige Bedingung der Buchwertübertra­ gung. Entsprechendes gilt für den Zeitraum vor der Umwandlung. Ob ein be­ günstigter Übertragungsgegenstand vorliegt, ist lediglich in Bezug auf den Übertragungsstichtag zu prüfen. Die Veräußerung von Wirtschafts­ gütern unmittelbar vor der Umstrukturierung ist nur dann als steuer­ schädlich anzusehen, wenn dadurch die Fortführung des betrieblichen Engagements als funktionsfähige Einheit am Übertragungsstichtag kaum noch möglich erscheint.519 515 S. 87. 516 Zur Besteuerung sonstiger Gegenleistungen ausführlich ab S. 303. 517 Vgl. FG Münster v. 18.9.2014, 13 K 724/11 E, EFG 2014, 2133, Rev. unter X R 59/14 anhängig; zustimmend Knobbe, EFG 2014, 2135, 2136. 518 Zu den möglichen Einschränkungen sogleich. 519 Vgl. BFH v. 9.11.2011, X R 60/09, B ­ StBl. II 2012, 638; v. 2.8.2012, IV R 41/11, DStR 2012, 2118; v. 9.12.2014, IV R 29/14, DStR 2015, 211; v. 12.5.2016, IV R 12/15,

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Auch für die Frage, ob die künftige Besteuerung der stillen Reserven beim übernehmenden Rechtsträger sichergestellt ist, wird ausschließlich auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abgestellt.520 Darauffolgende, be­ reits dem übernehmenden Rechtsträger zurechenbare Veräußerungen und Entnahmen hindern die Buchwertfortführung grundsätzlich nicht.521 Sie werden nach allgemeinen Grundsätzen beim Übernehmer erfasst. Dieses hohe Maß an unternehmerischer Freiheit kann allerdings nicht für alle Umwandlungsformen uneingeschränkt gelten. Verbessert der Steuerpflichtige durch die Umwandlung seinen steuerlichen Status, gel­ ten andere Grundsätze. Der Gesetzgeber ist aufgrund des Gleichheits­ satzes sogar gehalten, einem möglichen Gestaltungsmissbrauch im ­Umwandlungssteuerrecht entgegenzuwirken.522 Jedoch wäre es unver­ hältnismäßig, die potenziell missbräuchlichen Fälle gänzlich von der Möglichkeit, steuerneutral umzuwandeln, auszunehmen. Allein aus ei­ nem möglichen Missbrauchspotenzial kann noch nicht geschlossen wer­ den, dass der Steuerpflichtige dieses auch ausnutzt. Dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht es deshalb vielmehr, die Buchwertfort­ führung in diesen Fällen an strengere Voraussetzungen zu knüpfen. Eine gesetzestechnische Möglichkeit hierfür besteht in der Normierung von Behaltefristen, um so etwa eine Veräußerung der übernommenen Wirt­ schaftsgüter oder der erhaltenen Gegenleistung kurze Zeit nach dem Umwandlungsstichtag zu unterbinden.523 Solche Behaltefristen sollen in­ dizieren, dass der Steuerpflichtige die Umstrukturierung nicht aus be­ trieblichen Gründen vorgenommen hat, sondern lediglich mit dem Mo­ tiv, einen Steuervorteil zu erlangen.524

BFH/NV 2016, 1376; Förster/Förster, FR 2016, 596, 600; Herlinghaus, FR 2014, 447; Mielke, DStR 2015, 677; Schmidtmann, GmbHR 2015, 266; Wacker, Ubg 2016, 245, 247, 255. 520 Tz. 03.11, 03. 20, 11.09 UmwStE; RHL/Birkemeyer, § Rn. 100b; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 11 ­ UmwStG Rn. 60; RHL/Herlinghaus, § 20 Rn. 165b; RHL/Rödder, § 11 Rn. 121; SHS/Schmitt, § 3 ­UmwStG Rn. 84, 88. 521 Ausnahme: § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG, dazu S. 235ff. 522 Gabel, Verfassungsrechtliche Maßstäbe spezieller Missbrauchsnormen im Steuer­ recht, 2011, S. 150; dies., StuW 2011, 3. 523 Vgl. z.B. § 22 Abs. 1 Satz 1 ­UmwStG; § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG. Kritik zur Sperrfrist­ technik bei Crezelius, FR 2011, 401; Van Lishaut, DB 2001, 1519, 1525; Van Lishaut/Förster, GmbHR 2000, 1121, 1126. Däther, Die ertragsteuerlichen Begünsti­ gungen des Unternehmensformwechsels und ihr Mißbrauch (§ 24 ­ UmwStG), 1973, S. 129 geht entgegen der hier vertretenen Ansicht davon aus, dass umwand­ lungssteuerrechtliche Normen mit starren Fristen nicht nur der Missbrauchsab­ wehr dienen, sondern in erster Linie die Rechtsfolgen einer objektiven Zweckver­ fehlung regeln. 524 Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 AO Rn. 11; Hey, StuW 2008, 167, 169.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Im Folgenden werden aufbauend auf diesen Überlegungen zwei Formen unterschieden, die als „einfache“ und „strenge“ Kontinuität bezeichnet werden sollen.525 Die einfache Kontinuität verlangt lediglich, dass die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung am Umwandlungsstichtag vorliegen. Darüber hinaus bestehen keine weiteren Bedingungen, insbesondere wird nicht verlangt, dass das unternehmerische Engagement auch tatsächlich in un­ veränderter Weise fortgeführt wird. Dem übernehmenden Rechtsträger wird die Freiheit gewährt, mit den erhaltenen Wirtschaftsgütern entspre­ chend den eigenen betrieblichen Bedürfnissen ohne steuerschädliche Auswirkung zu verfahren. Gleiches gilt für den übertragenden Rechtsträ­ ger. Ohne Steuersanktion kann er bei einfacher Kontinuität seine Anteile unmittelbar nach der Einbringung veräußern und so seine subjektive Verknüpfung mit seinem eingebrachten, bisherigen unternehmerischen Engagement auflösen. Die strenge Kontinuität stellt gegenüber der einfachen Kontinuität ein Mehr dar. Sie ist dadurch gekennzeichnet, dass die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung nicht nur am Umwandlungsstichtag vorliegen müssen, sondern für eine gewisse Dauer auch noch danach. Gesetzes­ technisch umgesetzt wird die strenge Kontinuität durch Sperr- oder Be­ haltefristen.526 Ein Verstoß gegen Behaltensfristen führt zu einer rückwir­ kenden Versagung der Steuerneutralität. Exemplarisch zu nennen ist § 22 Abs. 1 ­UmwStG, wonach die Steuerneutralität der Einbringung (teil­ weise) rückwirkend versagt wird, wenn der Einbringende seine im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren veräu­ ßert. Für den Einbringenden bedeutet strenge Kontinuität, dass er die subjektive Verknüpfung mit seinem bisherigen unternehmerischen En­ gagement für eine gewisse Zeitspanne nach dem Umwandlungsstichtag aufrechterhalten muss.527 Er kann seine Anteile nicht innerhalb der Be­ haltensfrist veräußern, ohne die Steuerneutralität der Einbringung zu gefährden. Je nach Dauer der Behaltefrist wird die unternehmerische Freiheit aller Beteiligten stark einschränkt. Deshalb darf der Gesetzgeber nur auf die 525 Wie und in welchem Maße sich diese Formen der Kontinuität im ­UmwStG wieder finden, wird nochmals näher erläutert ab S. 153. 526 § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG: Veräußerung eines zu Buchwerten übertragenen Wirt­ schaftsguts innerhalb von drei Jahren; ähnlich auch §§ 13a Abs. 5 ErbStG: Erhalt der Lohnsummen über einen Zeitraum von fünf oder sieben Jahren nach einem Erwerb i.S.d. §§ 1, 2 ErbStG. 527 Siehe insb. § 22 Abs. 1 Satz 1 ­UmwStG: Realisierung eines Einbringungsgewinns I bei Veräußerung der im Zuge einer Einbringung erhaltenen Kapitalgesellschafts­ anteile durch eine natürliche Person innerhalb von sieben Jahren nach der Ein­ bringung.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Technik der strengen Kontinuität zurückgreifen, wenn sie zur Abwehr missbräuchlicher Gestaltungen notwendig ist. Das ist regelmäßig dann der Fall, wenn die beteiligten Rechtsträger sich durch eine Umwandlung gegenüber ihrer bisherigen steuerlichen Situation besserstellen können und diese Möglichkeit auch nutzen, indem sie unmittelbar nach der Um­ wandlung die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern oder den erhalte­ nen Anteilen realisieren. Die Normierung von Behaltefristen entspricht insoweit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Unverhältnismäßig ist es dagegen, die Steuerneutralität für potenzielle Missbrauchsfälle gänzlich zu versagen. 7. Zusammenfassung Die Analyse der Vorschriften, die eine Buchwertfortführung in ­EStG und im U ­ mwStG regeln, ergibt im Wesentlichen Folgendes: Voraussetzung ist, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der übergehenden Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Zudem muss das fragliche Objekt – zumindest zum Großteil – unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten über­ tragen werden. Der Grund für den Besteuerungsaufschub ist, soweit eine Übertragung stiller Reserven von einem Steuersubjekt auf ein anderes im Raum steht, im Markteinkommensprinzip zu finden, während die Tatsache, dass dem Steuerpflichtigen bei unentgeltlichen Übertragungen oder Umwandlun­ gen keine Liquidität zufließt und mangels eines Leistungsaustauschs die Bewertungsgrundlage unsicher ist, unbeachtlich ist. In der bisherigen Rechtsprechung und Literatur finden sich verschiedene Ansätze, mit denen die Buchwertübertragung begründet wurde. Hervor­ zuheben sind aus der älteren Rechtsprechung insbesondere die Idee von der subjektiven Verknüpfung der stillen Reserven und das Tauschgut­ achten. Diese Ansätze betreffen allerdings ausschließlich den Umwand­ lungsfall und können daher für die grundsätzliche Frage, unter welchen Voraussetzungen das Steuersubjektprinzip im Allgemeinen durchbrochen werden darf, nicht fruchtbar gemacht werden. Einen wesentlichen An­ stoß für die Beantwortung dieser Frage leistet allerdings die Entscheidung des Großen Senats des BFH zur Nichtverblichkeit von Verlusten. Der BFH führt hier aus, dass eine Durchbrechung des Steuersubjektprinzips zuläs­ sig sei, sofern stille Reserven einkunftsquellen- und objektbezogen auf eine andere Person übergingen. Das Kriterium der Einkunftsquellen- und Objektbezogenheit harmoniert mit der Markteinkommenstheorie als Grundlage des Kontinuitätsprinzips. Wenn ein Steuerpflichtiger die Grundlage seiner Markttätigkeit an einen Dritten überträgt, dient dies regelmäßig nicht der Generierung von Markteinkommen. Dies gilt aller­ 127

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dings nur insoweit, als dass die Übertragung unentgeltlich oder gegen Ge­ währung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Konkretisiert man die Eigenschaft „Einkunftsquellen- und Objektbezogenheit“ hin­ sichtlich der stillen Reserven näher, so fallen in sachlicher Hinsicht hier­ unter sowohl Wirtschaftsgüter, die eine (funktional) wesentliche Betriebs­ grundlage darstellen als auch betriebliche Sachgesamtheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile). Bei der weiteren Bestimmung der Bedingungen der Buchwertfortführung ist zu beachten, dass die unternehmerische Freiheit von übertragen­ dem und übernehmenden Rechtsträger nicht unverhältnismäßig ein­ geschränkt werden darf. Hieraus ergibt sich Folgendes. Im Grundsatz müssen die Voraussetzungen der Buchwertfortführung lediglich am Umwandlungsstichtag vorliegen (einfache Kontinuität). Ergeben die ­ steuerlichen Rahmenbedingungen bei den beteiligten Rechtsträgern al­ lerdings, dass diese die Umwandlung dazu nutzen können, sich steuer­ lich gegenüber der bisherigen Lage besser zu stellen, so hat der Gesetzge­ ber eine strenge Kontinuität anzuordnen. Strenge Kontinuität bedeutet, dass die Bedingungen zur Buchwertfortführung nicht lediglich am Um­ wandlungsstichtag vorliegen, sondern über eine gewisse Zeitspanne dar­ über hinaus aufrechterhalten werden müssen.

V. Die steuerliche Rechtsnachfolge als Bestandteil des ­Kontinuitätsprinzips 1. Einführung Betrachtet man die Normen des U ­ mwStG und andere Vorschriften über die Buchwertfortführung im Ertragsteuerrecht, so spricht der Gesetzge­ ber vielfach vom steuerlichen Rechtsnachfolger oder einem Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung einer anderen Person. So lautet § 6 Abs. 1 Satz 3 ­EStG, dass der Rechtsnachfolger an die Buchwerte der übertragen­ den Person gebunden ist. § 4 Abs. 2 Satz 1 U ­ mwStG besagt, dass der über­ nehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung der übertragen­ den Körperschaft eintritt, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.528 Auch Vorschriften, welche die Besteuerung von Vorgängen im Privatver­ mögen betreffen, sehen vergleichbare Regelungen vor. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 ­EStG sind Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Kapital­ gesellschaftsanteilen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb steuerpflichtig, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Ge­ 528 Hierauf wird verwiesen in §§ 12 Abs. 3, 23 Abs. 1, 24 Abs. 4, 25 ­UmwStG.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

sellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war. Für einen Veräußerer, der diese qualifizierte Beteiligung unentgelt­ lich erworben hat, gilt nach § 17 Abs. 1 Satz 4 ­EStG, dass sein Veräuße­ rungsgewinn auch dann unter die Steuerpflicht fällt, wenn er als Veräu­ ßerer zwar nicht selbst, wohl aber sein Rechtsvorgänger oder – im Fall einer Kettenübertragung – einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letz­ ten fünf Jahre wesentlich i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 E ­ StG beteiligt war. Das Vorliegen des Merkmals der wesentlichen Beteiligung, die zu irgendei­ nem Zeitpunkt beim Rechtsvorgänger bestanden haben muss, wird also als steuerbegründendes Merkmal dem Rechtsnachfolger zugerechnet. In ähnlicher Weise sieht auch § 23 Abs. 1 Satz 3 ­EStG eine Rechtsnach­ folgeregelung für die Ermittlung der sog. Spekulationsfrist bei privaten Veräußerungsgeschäften vor. Demnach ist bei einem unentgeltlichen Er­ werb dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke des § 23 E ­ StG die Anschaf­ fung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. 2. Grundlagen zur Rechtsnachfolge im Ertragsteuerrecht Nach der Kurzdefinition von Schink529 ist Rechtsnachfolge die Substitu­ tion eines Rechtssubjekts bei Kontinuität des Rechtsobjekts. Die Rechts­ nachfolge bestimmt sich in allen Rechtsgebieten in gleicher Weise: Sie wird von einem älteren Recht, dem „Ursprungsrecht“ des Übertragenden abgeleitet und bildet beim Übernehmer die Fortsetzung dieses ursprüng­ lichen Rechts.530 Damit steht die Rechtsnachfolge in engem Zusammen­ hang mit dem Kontinuitätsgedanken.531 Maßgebend für die Rechtsnachfolge im Steuerrecht sind steuerrechtliche Grundprinzipien, wofür die zivilrechtlichen Rechtsnachfolgeregelungen allenfalls einen Anhaltspunkt bieten.532 Rechtsgrundlage der materiellen steuerlichen Rechtsnachfolge ist nicht § 45 AO, da die Norm lediglich den Übergang von bereits entstandenen Ansprüchen i.S.d. § 37 AO regelt.533 Vielmehr ist maßgebend die konkre­ 529 Schink, Rechtsnachfolge bei Zuständigkeitsveränderungen in der öffentlichen Verwaltung, 1984, S. 7; daran anknüpfend Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, 2007, S. 21. 530 Bölsche, Die Rechtsnachfolge im Steuerrecht, 1935, S. 2; Meincke, ­ DStJG 10 (1987), 19, 20. 531 Ruppe, ­DStJG 10 (1987), 45, 51. 532 Vgl. Jacobsen, FR 2011, 973, 975; Meincke, ­DStJG 10 (1987), 19, 31; Traskalik, ­DStJG 4 (1981), 145, 150f.; Schmitt, Zur interpersonellen Übertragung stiller Re­ serven beim Erbfall, 1992, S. 57; SHS/Schmitt, § 4 ­UmwStG Rn. 53; Ruppe, ­DStJG 10 (1987), 45, 53. 533 So bereits zu § 8 StAnpG: RStBl. 1934, 403; König, DStZ 1939, 982; zur heutigen Rechtslage siehe Drüen, in: Tipke/Kruse, § 45 Rn. 2; Jessen, FR 1987, 419, 420;

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te materiell-rechtliche Norm, die für die steuerliche Gewinnermittlung den Eintritt in die steuerliche Rechtsnachfolge eines anderen Rechtsträ­ gers vorsieht, z.B. § 6 Abs. 3 Satz 3 E ­ StG oder § 4 Abs. 2 U ­ mwStG.534 Im Ertragsteuerrecht bedeutet Rechtsnachfolge die Fortführung der er­ tragsteuerlichen Positionen des Rechtsvorgängers.535 Sie setzt sich damit grundsätzlich536 aus zwei Elementen zusammen: Zum Einen, dass zwei Steuersubjekte aufeinandertreffen und zum Anderen, dass das steuerli­ che Recht oder die Pflicht des Rechtsvorgängers in unverändertem Zu­ stand beim steuerlichen Rechtsnachfolger fortbesteht.537 Der Rechts­ nachfolger tritt dabei nicht in die subjektive Steuerpflicht seines Rechtsvorgängers ein, sondern nur hinsichtlich des objektiven Steuertat­ bestands.538 Höchstpersönliche Rechtspositionen gehen nicht über; sie sind untrennbar mit dem Steuersubjekt verhaftet.539 Die ertragsteuerli­ che Rechtsnachfolge wirkt daher nur betriebs- bzw. wirtschaftsgutbezo­ gen.540 Sie wird zwar an keiner Stelle legal definiert, ihre wesentlichen Merkmale werden aber in § 4 Abs. 2 Satz 1 U ­ mwStG in Form eines Re­

Ring, DStZ 1981, 24, 27; Ruppe, ­DStJG 10 (1987), 45, 55; Theis, Der Erbe im Ein­ kommensteuerrecht, 1962, S. 8; Trzaskalik, StuW 1979, 97, 98. 534 Ob die ertragsteuerliche Rechtsnachfolge im Umwandlungs- und Erbfall unter­ schiedlich bestimmt werden sollte, ist zu bezweifeln, zumal sowohl die Umwand­ lung als auch die erbrechtliche Rechtsnachfolge vom Rechtsvorgänger gestaltet werden können und § 6 Abs. 3 ­EStG nicht lediglich den Erbfall, sondern gleichran­ gig die unentgeltliche Übertagung durch Schenkung u.Ä. erfasst, vgl. zu dieser Problematik die zum Teil unterschiedliche Rechtsprechung, BFH v. 8.4.1964, VI R 205/61 S, ­BStBl. III 1964, 306, 307; v. 5.11.1969, I R 60/67, ­BStBl. II 1970, 149, 150; v. 16.5.2001, I R 76/99, ­BStBl. II 2002, 487, 490; v. 12.7.2007, GrS 2/04, ­BStBl. II 2008, 608; FG Köln v. 5.9.2002, 13 K 5561/01, DStRE 2003, 348, 349; dazu Fatouros, DStR 2003, 772, 773; Hahn, DStZ 1998, 561, 564; R/H/L/Herlinghaus § 20 R. 3; Jacobsen, FR 2011, 973, 975; Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 284. 535 RFH v. 8.11.1933, RStBl. 1934, 295: „einkommensteuerlich wie der Rechtsvorgän­ ger zu behandeln“; RFH v. 4.1.1939, RStBl. 1939, 264: „Erbe setzt die Persönlich­ keit des Erblassers fort.“; zur Reichweite der Gesamtrechtsnachfolge im Einkom­ mensteuerrecht Ruppe, ­ DStJG 10 (1987), 45, 47; zur Klagebefugnis des Rechtsnachfolgers BFH v. 8.6.2011, I R 79/10, ­BStBl. II 2012, 421; v. 25.4.2012, I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; v. 19.12.2012, I R 5/12, BFH/NV 2013, 743 536 Zur Differenzierung zwischen steuerlicher Rechtsnachfolge im engeren und wei­ teren Sinn S. 131. 537 Vgl. Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 21; BFH v. 28.7.2004, XI R 54/99, ­BStBl. II 2005, 262; zur verfahrensrechtlichen Lage allerdings BFH v. 25.4.2012, I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649: keine originäre Einspruchs- und Klagebefugnis des Rechtsnachfolgers aus eigenem Recht. 538 Littmann, FR 1958, 506; Theis, Der Erbe im Einkommensteuerrecht, 1962, S. 10. 539 Vgl. Bölsche, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, 1935, S. 3; zur Nichtvererblichkeit des Verlustvortrags i.S.d. § 10d ­EStG siehe BFH v. 12.7.2007, GrS 2/04, DStR 2008, 545. 540 Vgl. Crezelius, FR 2009, 881, 888; Kahle/Vogel, Ubg 2012, 493, 499.

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gelbeispiels vorgezeichnet.541 Das Gegenteil der steuerlichen Rechts­ nachfolge ist die (Abschluss-)Besteuerung des Rechtsvorgängers. Sie be­ wirkt materiell-rechtlich eine Zäsur, so dass Veräußerer und Erwerber steuerlich unabhängig voneinander zu beurteilen sind.542 3. Klassifizierung ertragsteuerlicher Rechtsnachfolgetatbestände Die nachfolgende Analyse soll aufzeigen, dass sich die ertragsteuerlichen Rechtsnachfolgevorschriften in zwei Typen einteilen lassen, die mit der aufgezeigten Differenzierung zwischen einfacher und strenger Kontinui­ tät harmonieren.543 Es ist im Ertragsteuerrecht zu unterscheiden zwi­ schen Nachfolgetatbeständen, die beim Rechtsnachfolger lediglich die Fortführung der steuerbilanziellen Positionen des Rechtsvorgängers vor­ sehen (hier: steuerliche Rechtsnachfolge im engeren Sinn), und Tatbe­ ständen, die dem Rechtsnachfolger darüber hinaus Handlungs- oder Un­ terlassungspflichten auferlegen und / oder bei denen die Rechtsfolgen bezüglich der übernommenen Wirtschaftsgüter von denen abweichen, die gedanklich beim Vorgänger eintreten würden (hier: Rechtsnachfolge im weiteren Sinn). Bei der steuerlichen Rechtsnachfolge im weiteren Sin­ ne geht das Recht des Vorgängers somit nicht „in unveränderter Wei­ se“544 auf den Rechtsnachfolger über. a) Steuerliche Rechtsnachfolge im engeren Sinn Die steuerliche Rechtnachfolge im engeren Sinn entspricht dem Grund­ gedanken der einfachen Kontinuität.545 Der Rechtsnachfolger tritt in vol­ lem Umfang in die steuerbilanzielle Rechtsstellung seines Vorgängers ein. Ausgangspunkt der steuerlichen Rechtsnachfolge im engeren Sinne ist der Gedanke von der Personenaddition: Der (Gesamt-) Rechtsnachfol­ ger tritt dergestalt in die steuerlichen Rechtsbeziehungen seines Vorgän­ gers ein, dass Vorgänger und Nachfolger gedanklich eine Person bilden,

541 § 4 Abs. 2 Satz 1 ­UmwStG: Der übernehmende Rechtsträger tritt in die steuerli­ che Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnut­ zung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Es spricht einiges für eine einheitliche Auslegung sämtlicher Rechtsnachfolgeregelungen, Jacobsen, FR 2011, 973, 977; Korn/Korn/Strahl, § 6 Rn. 494; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1462; dahingehend im Ergebnis wohl auch Schulze, SteuerStud 2014, 588, 595. 542 S. 23, 66. 543 Zur Kontinuität S. 124. Nach Schulze-Osterloh ist dagegen ein allgemeines Prin­ zip der steuerlichen Rechtsnachfolge bisher im Ertragsteuerrecht nicht erkennbar, siehe D ­ StJG 10 (1987), 209; vgl. auch Jessen, FR 1987, 419, 419. 544 So hingegen die Definition der steuerlichen Rechtsnachfolge von Vogt, Rechts­ nachfolge im Steuerrecht, 2007, S. 21. 545 Zur einfachen Kontinuität S. 124.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

so als habe kein Rechtsträgerwechsel stattgefunden.546 Der Rechtsnachfol­ ger ist dabei weder besser noch schlechter zu stellen als sein Vorgänger.547 Bilanzsteuerrechtlich relevante Größen548, Merkmale und Tatbestände, die der Rechtsvorgänger verwirklicht hat, werden dem Rechtsnachfolger zugerechnet.549 Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs gilt rechtsträgerübergreifend.550 Wahlrechte können vom Rechtsnachfol­ ger nur insoweit ausgeübt werden, wie dies auch dem Rechtsvorgänger (noch) möglich wäre.551 Der Rechtsnachfolger im engeren Sinn unterliegt lediglich den Beschränkungen, die der Rechtsvorgänger geschaffen hat und die folglich mit der Rechtsnachfolge fortzuführen sind. Er wird in seiner unternehmerischen Freiheit nicht zusätzlich eingeschränkt, son­ dern kann in gleicher Weise wie sein Vorgänger wirtschaftlich agieren. Die steuerliche Rechtsnachfolge im engeren Sinne ist in § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 i. V. m. Satz 3 E ­ StG abgebildet. Demnach ist der Rechtsnach­ folger bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils ohne weitere Bedingungen an die Werte ge­ bunden, die sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinner­ mittlung beim Rechtsvorgänger ergeben.552 546 Vgl. Littmann, FR 1958, 506; Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesell­ schaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 373; RHL/Rödder, § 12 Rn. 99; Ruppe, ­DStJG 10 (1987), 45, 50; SHS/Schmitt, § 4 Rn. 172; BFH v. 21.3.1969, VI R 208/67, ­BStBl. II 1969, 520; v. 10.11.2004, XI R 69/03, ­BStBl. II 2005, 596; v. 28.7.2010, I R 89/09; ­BStBl. II 2011, 528; v. 28.7.2010, I R 111/09, BFH/NV 2011, 67; v. 19.15.2010, I R 70/09, BFH/NV 2010, 2072; v. 29.3.2011, VIII R 28/08, ­BStBl. II 2014, 299; v. 29.2.2012, I R 16/11, BFH/NV 2012, 1340; v. 16.4.2014, I R 44/13, BFH/NV 2014, 1313; differenzierend BFH v. 28.3.1973, I R 100/71, ­BStBl. II 1973, 544, dass zwischen durch den Erblasser und den Erben vollständig verwirklichten Tatbeständen unterschieden werden müsse. Differenzierend auch für die Umwandlungsbesteuerung hinsichtlich § 7g E ­ StG BFH v. 14.4.2015, GrS 2/12, ­BStBl. II 2015, 1007; v. 27.1.2016, X R 21/09, BFH/NV 2016, 751. 547 Vgl. Mattern, DStR 2014, 2376, 2377; Ruppe, D ­ StJG 10 (1987), 45, 51; Trzaskalik, StuW 1979, 97, 98; BFH v. 21.3.1969, VI R 208/67, B ­ StBl. II 1969, 520. 548 Grundsätzlich nicht außerbilanzielle Positionen, abweichende Anordnung z.B. in § 4f Abs. 1 Satz 7 ­EStG. 549 Kahle/Vogel, Ubg 2012, 493, 499 nennen exemplarisch Herstellereigenschaft, Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung, Höhe der Anschaffungs- oder Her­ stellungskosten; zur Rechtsnachfolge hinsichtlich des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a ­EStG vgl. BMF v. 17.11.2005, ­BStBl. I 2005, 1019 Rn. 32e; Rüping, DStR 2010, 1056; zur Besitzzeitanrechnung nach § 6b, 6c ­ EStG siehe BFH v. 9.9.2010, IV R 22/07, BFH/NV 2011, 31. 550 Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 180; BFH v. 21.8.2012, I B 179/11, BFH/NV 2013, 21; v.20.10.2015, VIII R 33/13, DStR 2016, 904. 551 Kahle/Vogel, Ubg 2012, 493, 499; zum Wechsel der AfA-Methode Patt, in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 23 Rn. ­UmwStG Rn. 32; zur Bindung an das Wirtschaftsjahr BFH v. 3.8.1967, IV 236/64, ­BStBl. II 1967, 753; v. 22.8.1968, IV 244/63, ­BStBl. II 1969, 34; v. 11.10.1966, I 47/64, ­BStBl. III 1967, 86; Ruppe, ­DStJG 10 (1987), 45, 86. 552 Die Behaltefrist von fünf Jahren ist nur für die (anteilige) Übertragung des Mit­ unternehmeranteils unter Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern relevant, § 6 Abs. 3 Satz 2 ­EStG.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

b) Steuerliche Rechtsnachfolge im weiteren Sinne Die steuerliche Rechtsnachfolge im weiteren Sinn lässt sich wie folgt beschreiben: Der Rechtsnachfolger tritt zunächst in die steuerliche Rechtsnachfolge des Vorgängers ein, womit die Rechtsnachfolge im en­ geren und im weiteren Sinn in sachlicher Hinsicht übereinstimmen. So­ dann sieht das Gesetz bei Rechtsnachfolgetatbeständen im weiteren ­Sinne zusätzliche Voraussetzungen und Folgen für den übernehmenden Rechtsträger vor, so dass der Rechtsnachfolger im Ergebnis nicht in un­ veränderter Weise in die Rechtsstellung seines Vorgängers eintritt. Veräußert oder entnimmt der Rechtsnachfolger die übernommenen Wirtschaftsgüter, entsprechen die Steuerfolgen nicht denen einer „nor­ malen“ Veräußerung oder Entnahme, die beim Vorgänger eintreten wür­ den, wenn die Übertragung gedanklich nicht stattgefunden hätte. Der Gedanke der Personenaddition wird durchbrochen. So verlangt z.B. § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG, dass das zu Buchwerten übernommene Wirtschafts­ gut innerhalb von drei Jahren nach der Einbringung nicht veräußert oder entnommen werden darf; anderenfalls ist rückwirkend auf den Einbrin­ gungszeitpunkt beim einbringenden Gesellschafter der gemeine Wert anzusetzen.553 Da die Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin des Gesell­ schafters das eingebrachte Wirtschaftsgut veräußert, der Gewinn aber zumindest teilweise dem Rechtsvorgänger zugerechnet wird, trägt ein anderer die Steuerfolgen aus einem Tatbestand, den die Gesellschaft ver­ wirklicht hat.554 In § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG wird der Rechtsnachfolger letztendlich sogar besser gestellt als sein Vorgänger. Der Rechtsnachfol­ ger soll hiermit dazu angehalten werden, das übernommene Wirtschafts­ gut für eine gewisse Dauer zur Erzielung von Einkünften einzusetzen, also das übernommene unternehmerische Engagement tatsächlich in unveränderter Weise fortführen.555 Die Rechtsnachfolge im engeren Sinn spiegelt somit regelmäßig den Gedanken der strengen Kontinuität ent­ sprechend wider.556 4. Zur ertragsteuerlichen Kontinuität hinsichtlich Verlustpositionen a) Ausgangsüberlegungen Ausgangspunkt der folgenden Überlegungen ist, dass das Individualsteu­ erprinzip hinsichtlich der Realisierung von Gewinnen und Verlusten gleichermaßen gilt.557 Eine umfassende erfolgsneutrale Umwandlung be­ 553 Ausführliche Analyse der Vorschrift ab S. 235. 554 Kritisch dazu Crezelius, FR 2009, 881, 887. 555 Da den Einbringenden die schädlichen Steuerfolgen treffen, ist die Norm tech­ nisch schlecht ausgestaltet, siehe näher dazu ab S. 235. 556 Vgl. dazu S. 124. 557 S. 6.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

deutet nach den zutreffenden Ansichten von Rödder558 und Hölzle559 da­ her grundsätzlich auch den Eintritt in die steuerliche Verlustposition des übertragenden Rechtsträgers. Eine Durchbrechung des Individualsteuer­ prinzips sollte für die positive und die negative Seite der Einkünfteerzie­ lung im Wesentlichen in gleicher Weise gelten, d. h. sich nach den glei­ chen Bedingungen richten und jedenfalls im Ausgangspunkt die gleichen Rechtsfolgen zeitigen.560 b) Zur Übertragung von Verlustabzügen im Umwandlungssteuerrecht Ein Blick auf das Unternehmensteuerrecht, insbesondere das Umwand­ lungssteuerrecht zeigt allerdings, dass gesetzlich zwar vielfach die Mög­ lichkeit oder gar der Zwang besteht, stille Reserven auf einen anderen Rechtsträger zu übertragen561, dies aber spiegelbildlich nicht für Verluste i.S.d. § 10d E ­ StG und Verlustpositionen anderer Art gilt. Im ­UmwStG finden sich de lege lata hierzu folgende Regelungen. Für die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person und den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gilt nach § 4 Abs. 2 Sätze 1 und 2 U ­ mwStG, dass der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt, insbesondere bezüglich der Be­ wertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Ab­ nutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Ver­ rechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 ­EStG und ein ­EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 ­EStG gehen nicht über.562 Gleiches gilt entsprechend bei der Ver­ schmelzung oder Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine an­ dere Körperschaft gemäß § 12 Abs. 3 U ­ mwStG. Für die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft gilt nach § 20 Abs. 9 ­UmwStG, dass ein Zinsvortrag und ein EBITDA-­ Vortrag des eingebrachten Betriebs nicht auf die übernehmende Gesell­ schaft übergehen. Für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder

558 Rödder, D ­ StJG 26 (2002), 252, 273. 559 Hölzle, Besteuerung stiller Reserven bei der Umstrukturierung von Kapitalgesell­ schaften, 2005, S. 270. 560 Vgl. Crezelius, FR 2009, 881, 888. 561 Zur Differenzierung zwischen Wahlrecht und Buchwertfortführungszwang siehe S. 141. 562 Unklar ist das Verhältnis der Rechtsnachfolgeregelung des § 4f Abs. 1 Satz 7 E ­ StG (vgl. S. 113) zu § 4 Abs. 2 Satz 2 ­UmwStG, da letztere Norm den noch nicht ver­ brauchten Betriebsausgabenabzugsbetrag i.S.d. § 4f Abs.1 Satz 1 ­EStG nicht er­ wähnt, siehe hierzu auch Riedel, FR 2014, 6, 11; dies., Ubg 2014, 421, 423f.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gilt dies gemäß §§ 24 Abs. 6, 20 Abs. 9 U ­ mwStG in gleicher Weise. Im Zuge einer Aufspaltung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften gehen Verluste des übertragenden Rechtsträgers nach §§ 15 Abs. 1 Satz 1, 4 Abs. 2 Satz 2 ­UmwStG anteilig unter. Da bei einer Abspaltung der über­ tragende Rechtsträger neben dem übernehmenden Rechtsträger weiter existiert und eine Übertragung von Verlustverrechnungspositionen nach der Grundregel des § 4 Abs. 2 Satz 2 U ­ mwStG ausgeschlossen ist, modi­ fiziert der Gesetzgeber für die Abspaltung diese Grundannahme zusätz­ lich. Gemäß § 15 Abs. 3 U ­ mwStG mindern sich bei einer Abspaltung verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgegliche­ ne negative Einkünfte, ein Zinsvortrag und ein ­ EBITDA-Vortrag der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundele­ gung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht.563 Sofern an einer Umstrukturierung natürliche Personen beteiligt sind, gelten die oben aufgezeigten Grundsätze nach BFH GrS 2/04, wonach Verlustabzüge nicht auf andere Personen übertragen werden können.564 Nach der Rechtslage vor SEStEG war der Übergang von Verlusten im UmwStG möglich, allerdings an spezielle Voraussetzungen geknüpft. ­ Verluste gingen nach § 12 Abs. 3 Satz 2 U ­ mwStG 1995/2002 auf den übernehmenden Rechtsträger über, wenn der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hatte, über den Stichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Um­ fang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wurde. Festhalten lässt sich, dass die Übertragung von Verlusten bei Umstruk­ turierungen de lege lata im Ausgangspunkt unzulässig ist, unabhängig davon, ob hinsichtlich der übergehenden Wirtschaftsgüter die Voraus­ setzungen der Buchwertfortführung erfüllt sind. Unabhängig hiervon werden aber stille Lasten, die in den übergehenden Wirtschaftsgütern ruhen, bei einer Umwandlung zu Buch- oder Zwischenwerten, auf den Übernehmer übertragen.565

563 Die Regelung bezieht sich nur auf die Abspaltung, bei der die übertragende Kör­ perschaft nach der Umwandlung weiter existiert. Bei einer Aufspaltung hingegen erlischt die übertragende Körperschaft, so dass Verlustverrechnungspositionen nach der Grundregel des § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 ­UmwStG be­ reits nicht übergehen, siehe RHL/Schumacher, § 15 Rn. 264. 564 S. 98. 565 Vgl. bereits die Ausführungen zu § 6 Abs. 3 ­EStG auf S. 113.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

c) Kritik an der asymmetrischen Behandlung stiller Reserven und Verluste Aus der Entscheidung BFH GrS 2/04 wurde oben die Schlussfolgerung gezogen, dass nach den Grundgedanken der Entscheidungsgründe auch Verlustpositionen, die eine Einkunftsquellen- und Betriebsbezogenheit aufweisen, auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen müssten.566 Eine solche Differenzierung findet sich im ­UmwStG de lege lata nicht. Vielmehr wird der Übergang jeglicher Positionen, die einen Verlustver­ rechnungscharakter haben und bereits beim übertragenden Rechtsträger dementsprechend verfahrensrechtlich festgestellt wurden, ausgeschlos­ sen. Sachgerecht ist das mit Blick auf BFH GrS 2/04 nicht. Sofern ein Verlust personenbezogen und nicht materiell und verfahrens­ rechtlich von seiner Einkunftsquelle getrennt ist, müsste er bei dem Steuersubjekt verbleiben, bei dem er entstanden ist und dort ggf. (später) untergehen. So geht richtigerweise nach allgemeinen Grundsätzen ein Verlustabzug einer natürlichen Person i.S.d. § 10d E ­ StG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über, wenn die Person ein Einzelbetriebs­ vermögen in eine Kapital-oder Personengesellschaft einbringt (§§ 20, 24 ­UmwStG). Schließlich wurde der Verlustabzug des Einbringenden nicht in Bezug auf den eingebrachten Betrieb ermittelt und (gesondert) festge­ stellt, sondern in Bezug auf seine Person.567 Immer dann, wenn ein Rechtsträger im Zuge der Umwandlung unter­ geht, z.B. bei der Verschmelzung einer inländischen Kapitalgesellschaft, müsste von betriebsbezogenen Verlusten auszugehen sein. Das Gesell­ schaftsvermögen ist steuerlich wegen § 8 Abs. 2 ­KStG nach der Recht­ sprechung ausschließlich Betriebsvermögen und haftet daher (mindes­ tens) einem steuerlichen Betrieb der Kapitalgesellschaft an.568 Wird diese Kapitalgesellschaft umgewandelt und geht sie damit als Rechtsträger ohne Liquidation unter, geht sogleich auch ihr gesamter Gewerbebetrieb unter, so dass auch die Verluste als betriebs- und einkunftsquellenbe­ zogen zu klassifizieren sind. Geboten wäre daher nach der Argumentati­ on des Großen Senats ihr Übergang auf den übernehmenden Rechtsträ­ ger. 569 566 S. 118. 567 Vgl. auch bereits oben, S. 118. 568 So die Rechtsprechung zu § 8 Abs. 2 ­KStG, siehe z.B. BFH v. 22.1.1997, I R 64/96, ­BStBl. II 1997, 548; v. 24.4.1997, I R 37/06, BFH/NV 2007, 1599; v. 6.10.2009, I R 39/09, BFH/NV 2010, 470; zur Ableitung dieser Rechtsfolge, dass eine unbe­ schränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft lediglich Betriebsvermögen hat und darüber hinaus keine außerbetriebliche Sphäre, ist der Meinungsstand geteilt, sie­ he hierzu umfassend Blümich/Rengers, § 8 ­KStG Rn. 60ff. Zum Betriff des Be­ triebs beim Einzelunternehmer S. 72. 569 Vgl. bereits oben S. 118.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Eine Rechtsnachfolge müsste auch eingreifen hinsichtlich verrechenba­ rer Verluste nach §§ 2a, 15a ­EStG und etwaiger Zins- und E ­ BITDA-Vorträge i.S.d. § 4h Abs. 1 Sätze 3 und 5 ­EStG. Auch diese sind nach der gesetzge­ berischen Technik seit dem Zeitpunkt ihrer Entstehung beim Übertrager mit ihrer Einkunftsquelle verknüpft und werden gesondert und einheit­ lich festgestellt.570 Als Ergebnis festzuhalten ist, dass der Gesetzgeber die Rechtsnachfolge für Verlustpositionen gänzlich negiert. Damit dominiert im ­UmwStG für stille Reserven die betriebsbezogene Kontinuität, für Verlustpositionen dagegen die ertragsteuerliche Zäsur. d) Verbleibende Gestaltungsmöglichkeiten Gleichwohl verbleiben trotz der Tatsache, dass für Verlustverrechnungs­ positionen keine Rechtsnachfolge eingreift, Möglichkeiten, die Verluste im wirtschaftlichen Ergebnis auf den Übernehmer zu übertragen. Im U ­ mwStG besteht ein Wahlrecht, die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzu­ setzen.571 Geschieht dies, so wird ein Übertragungsgewinn generiert. Die­ ser kann mit einem vorhandenen Verlustvortrag verrechnet werden. Über die Wertverknüpfung zwischen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers und Eröffnungsbilanz des übernehmenden Rechtsträgers wird dem Übernehmer auf diese Weise ein höheres Abschreibungspoten­ zial vermittelt (step-up). In den Folgeperioden kann der Aufstockungsbe­ trag, der beim Übertragenden mit seinen bisherigen Verlusten verrechnet wurde, beim übernehmenden Rechtsträger somit wirtschaftlich betrach­ tet als Verlust verwertet werden.572 Diese Gestaltungsmöglichkeit kann den Verlustuntergang allerdings nicht vollständig kompensieren. Zunächst setzt die eben aufgezeigte Lösung voraus, dass genügend stille Reserven im Betriebsvermögen vorhanden sind.573 Zu beachten sind 570 S. 118. 571 Für eine solche Gestaltung durch Veräußerung unmittelbar vor dem Erbfall siehe Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, 2007, S. 173. Das besondere Problem im Erbfall besteht darin, dass der Todeszeitpunkt oft nicht vorhersehbar und eine Ver­ äußerung wenig planbar ist. Rickert spricht sich in diesem Zusammenhang dafür aus, dass dem Rechtsnachfolger ein Wahlrecht eingeräumt werden sollte, auf den Übertragungszeitpunkt eine fiktive Veräußerung anzunehmen, siehe Rickert, DStR 2010, 410, 414. Zu weiteren Gestaltungsmöglichkeiten bei natürlichen Per­ sonen siehe Paus, FR 2008, 452, 454; Piltz, ZEV 2008, 376, 377. 572 RHL/Rödder, § 12 Rn. 108; siehe zu weiteren Gestaltungen ausführlich auch ­Hackemack, Der Verlustabzug im Umwandlungssteuerrecht, 2010, S. 134ff. 573 Zutreffend Hackemack, Der Verlustabzug im Umwandlungssteuerrecht, 2010, S. 136f.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

beim step-up sodann folgende weitere Einschränkungen. Zum einen können die Verluste i.S.d. § 10d E ­ StG von den gewerbesteuerlichen Fehl­ beträgen nach § 10a G ­ ewStG abweichen, so dass sich eine vollständige Verrechnung des Übertragungsgewinns mit den Verlustpositionen mit­ unter nicht erreichen lässt.574 Zum anderen weist die step-up-Lösung im Vergleich zum vollständigen Übergang von Verlusten den Nachteil auf, dass die Gefahr besteht, dass Verluste im Ergebnis vernichtet werden, wenn der übertragende Rechtsträger im Zuge der Umwandlung unter­ geht.575 Der Verlustrücktrag ist auf 1.000.000 Euro beschränkt.576 Eine darüber hinausgehende Verrechnung ist nicht möglich.577 Soweit die beim übertragenden Rechtsträger noch nicht genutzten Verluste nicht mit einem Übertragungsgewinn verrechnet werden können, verfallen sie. Folglich bewirkt ein step-up nicht, dass die Belastung des Übertra­ gers durch den Übertragungsgewinn mit der Entlastung des Überneh­ mers durch die AfA korrespondiert und sich so bei Nominalbetrachtung eine Gesamtbelastung von null ergibt.578 Die Friktionen aus der asymmetrischen Behandlung stiller Reserven und Verluste werden allerdings zum Teil durch die Möglichkeit zum step-up sogar überkompensiert. Sofern an der Umwandlung natürliche Personen beteiligt sind und ein Übertragungsgewinn generiert wird, kann dieser vollständig mit noch nicht verbrauchten Verlusten i.S.d. § 10d E ­ StG bei dieser Person verrechnet werden, die auch aus anderen, nicht aus der konkreten umzuwandelnden Einheit resultieren. Dies liegt in der Natur des Verfahrens nach § 10d ­EStG, wonach Verluste – von den Ausnahmen wie §§ 2a, 15a E ­ StG abgesehen – nicht in Bezug auf einen Betrieb, Teilbe­ trieb oder Mitunternehmeranteil ermittelt und festgestellt werden, son­ dern eine Saldogröße aus positiven und negativen Einkünften aller Art bilden, während Gegenstand der Umstrukturierung der Betrieb, Teilbe­ trieb oder Mitunternehmeranteil ist.579 So kann etwa bei einer Einbrin­ gung nach § 20 ­UmwStG ein Verlust, der beim Einbringenden entstan­ den ist und durch eine Tätigkeit verursacht wurde, die nicht der übertragenen Sachgesamtheit zuzuordnen ist, über einen step-up als er­ höhtes Abschreibungspotenzial der aufnehmenden Kapitalgesellschaft vermittelt werden. Im wirtschaftlichen Ergebnis kann so ein personenbe­ 574 Ley/Bodden, FR 2007, 265, 267; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 265, 267; RHL/ Rödder, § 12 Rn. 108. 575 Riedel, FR 2012, 1109, 1112. 576 Sofern sich allerdings aufgrund der Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Abs. 2 ­EStG eine definitive Belastung ergibt, findet eine entsprechende Korrektur statt, siehe zu den temporären Verlustverrechnungsbeschränkungen oben S. 24. 577 S. 28. 578 Riedel, FR 2012, 1109, 1112. 579 Vgl. Grünwald , Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkom­ mensteuerrecht, 2015, S. 148; Traskalik, StuW 1979, 97, 103.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

zogener Verlust in einen betriebsbezogenen Verlust umgewandelt wer­ den. Würde man aus diesem Grund allerdings lediglich betriebsbezogene Ver­ luste im Wege der Rechtsnachfolge auf den Übernehmer übergehen las­ sen, würden insbesondere sowohl Umstrukturierungen von Teilbetrie­ ben als auch Umwandlungen unter Beteiligung natürlicher Personen gegenüber Umwandlungen von Kapitalgesellschaften, bei denen die Ge­ sellschaft ohne Liquidation auf einen anderen Rechtsträger übergeht bzw. umgewandelt wird, benachteiligt. Dies bedingt erneut die Technik des § 10d ­EStG, wonach Verluste grundsätzlich nicht in Bezug auf einzel­ ne Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile ermittelt werden, sondern sich nach einem Ausgleich positiver und negativer Einkünfte in Bezug auf die Person ergeben. Bei Einbringungen nach §§ 20, 24 UmwStG ­­ existiert kein einkunftsquellenbezogener Verlust, da Verluste i.S.d. § 10d nicht in Bezug auf die betriebliche Sachgesamtheit, sondern für die Per­ son ermittelt und festgestellt werden. Demgegenüber sind bei Kapitalge­ sellschaften wegen § 8 Abs. 2 ­KStG sämtliche Verluste mit dem Betrieb der Gesellschaft verhaftet.580 5. Ergebnis Die Rechtsnachfolge ist Bestandteil der ertragsteuerlichen Kontinuität. Wird ein Wirtschaftsgut zu Buchwerten übertragen, tritt der Erwerber auch in die steuerliche Rechtsstellung seines Vorgängers ein. Die Analy­ se der Vorschriften aus dem Bereich der Vermögensübertragung hat ge­ zeigt, dass sich hierbei eine weitere Differenzierung vornehmen lässt. Während die Rechtsnachfolge im engeren Sinn dadurch gekennzeichnet ist, dass Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger in Bezug auf die konkre­ te steuerbilanzielle Position eine gedankliche Einheit bilden und der Rechtsnachfolger in diesem Sinne uneingeschränkt in die steuerliche Po­ sition des Vorgängers eintritt, zeichnet sich die Rechtsnachfolge im wei­ teren Sinne dadurch aus, dass der Rechtnachfolger besser oder schlechter gestellt wird als sein Vorgänger. Exemplarisch zu nennen ist hier die Ge­ winnzurechnung nach § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG. Der Gewinn, den eine Per­ sonengesellschaft aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts erzielt, das sie unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten von ihrem Gesellschafter übernommen hat, wird nicht der Gesellschaft, sondern rückwirkend dem einbringenden Gesellschafter zugerechnet. Der Rechtsnachfolger (Gesellschaft) wird in puncto Ver­ äußerung nicht so behandelt, als würde er in die Rechtsstellung des Einbringenden (Rechtsvorgänger) eintreten. Dann nämlich würde der ­ Veräußerungsgewinn vollständig der Gesellschaft zugerechnet, da sie bis 580 S. 115.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

zur Veräußerung wirtschaftliche Eigentümerin des eingebrachten Wirt­ schaftsguts war. Während das Unternehmensteuerrecht, insbesondere das Umwand­ lungssteuerrecht, einen Eintritt in die steuerliche Rechtsnachfolge im Allgemeinen kennt, und diesen regelbeispielhaft in § 4 Abs. 2 Satz 2 ­­UmwStG entsprechend vorsieht, ist für Verlustverrechnungspositionen die Rechtsnachfolge gänzlich ausgeschlossen. Der Gesetzgeber hat sich für stille Reserven somit dafür entschieden, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Kontinuität eingeräumt wird, aber hinsichtlich ­etwaiger Verluste zwingend eine Zäsur eingreift. Stellt man diese Rege­ lungstechnik der Entscheidung des Großen Senats des BFH zur Nicht­ vereblichkeit von Verlusten (BFH GrS 2/04) gegenüber, ist diese Differen­ zierung, jedenfalls in der Pauschalität, verfehlt. Sachgerechter wäre es stattdessen, zwischen personen- und einkunftsquellen- bzw. betriebsbe­ zogenen Verlustpositionen zu unterscheiden. Während die erste Art Ver­ luste beim übertragenden Rechtsträger verbleiben sollten, müssten die einkunftsquellenverbundenen Verlustpositionen mit dem gesamten Be­ trieb in gleicher Weise wie das Betriebsvermögen übergehen. Zu beach­ ten ist hierbei allerdings, dass Verluste i.S.d. § 10d ­EStG nicht in Bezug auf eine betriebliche Einheit ermittelt werden, sondern für die konkrete Person. Hieraus ergibt sich, dass die Fortführung der BFH-Rechtspre­ chung für Verluste im Umwandlungsfall auch teilweise zu Friktionen führt. Trotz des Ausschlusses von Verlusten von der Rechtsnachfolge besteht die Möglichkeit, diese im wirtschaftlichen Ergebnis über einen step-up auf den Übernehmer zu übertragen. Soweit mittels des Ansatzes von Zwischenwerten oder gemeinen Werten ein Übertragungsgewinn ent­ steht, wird dieser beim übertragenden Rechtsträger mit seinen noch nicht verbrauchten Verlusten verrechnet. Über die Wertverknüpfung zwischen Schlussbilanz des Übertragers und Eröffnungsbilanz des Über­ nehmers kann dem übernehmenden Rechtsträger so entsprechendes Ab­ schreibungspotenzial mit Steuerentlastungswirkung übertragen werden. Mit der Zwischenwertansatzlösung können die aufgezeigten Friktionen allerdings nicht behoben werden. Zum einen ist regelmäßig aufgrund der äußeren Umstände eine vollständige Belastungsgleichheit zwischen step-up und der Übertragung von Verlusten nicht garantiert. Zum ande­ ren kann über den step-up bei Einbringungen auch erreicht werden, dass wegen der Ermittlungs- und Feststellungstechnik des § 10d ­EStG nicht betriebsbezogene Verluste einer natürlichen Person in verlustäquivalen­ tes Abschreibungspotenzial der aufnehmenden Kapitalgesellschaft um­ gewandelt werden. Würde man dagegen betriebsbezogene Verluste im Wege der Rechtsnachfolge auf den Übernehmer übergehen lassen, wür­ 140

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

den Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften, bei denen die Ge­ sellschaft ohne Liquidation erlischt, aufgrund der betriebsübergreifen­ den, personenbezogenen Ermittlung von Verlusten i.S.d. § 10d E ­ StG benachteiligt.581 Festhalten lässt sich also, dass eine wirtschaftliche Rechtsnachfolge in Bezug auf Verluste weder in Form der originären Ver­ lustübertragung noch über einen step-up für alle denkbaren Fälle erreicht werden kann.

VI. Steuerliche Kontinuität als Wahlrecht? Oben wurde aufgezeigt, dass aus dem Markteinkommensprinzip eine teleologische Reduktion der Gewinnrealisierungstatbestände bei Um­ wandlungen folgt.582 Ein Blick auf die Vorschriften des UmwStG ­­ zeigt allerdings, dass die Buchwertfortführung zum Teil als umfangreiches Wahlrecht ausgestaltet ist. In diesem Zusammenhang stellt sich die Fra­ ge, ob die Buchwertfortführung im Umwandlungsfall zwingend ist oder aber die Gewinnrealisierung zur Disposition der beteiligten Rechtsträger gestellt werden kann. 1. Derzeitige Rechtslage im Überblick Die einzelnen Vorschriften des Umstrukturierungssteuerrechts können für die Beantwortung dieser Frage kaum fruchtbar gemacht werden. Während die Normen des U ­ mwStG dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zur Übertragung zu Buch-, Zwischen- oder gemeinen Werten gewähren, sehen insbesondere §§ 6 Abs. 5 Satz 3 und 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG eine zwingende Buchwertübertragung vor.583 Gleiches gilt für die Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten gemäß § 6 Abs. 3 ­EStG. Ein einheitliches System der Gewinnrealisierung ergibt sich hieraus nicht, weder dem Grunde noch der Höhe nach. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass die beteiligten Rechtsträger eine Gewinnrealisierung in den Fällen der zwingenden Buchwertfortführung letztendlich auch auf anderem Wege herbeiführen können. Da fremdüb­ liche Geschäfte zwischen den an der Umstrukturierung beteiligten Rechtsträgern grundsätzlich anerkannt werden, kann das betreffende Wirtschaftsgut oder die Sachgesamtheit im Vorfeld der Umwandlung veräußert und der Erlös anschließend grundsätzlich auch in eine Barein­

581 S. 137. 582 S. 85. 583 Darauf wird im Einzelnen noch näher eingegangen; zur Systematik des ­UmwStG ab S. 148; zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ab S. 209, zur Realteilung S. 263.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

lage umqualifiziert werden.584 So kann jedenfalls im Ergebnis wahlweise zu Buchwerten oder gemeinen Werten übertragen werden.585 2. Begründungsansätze für ein Wahlrecht zur Gewinnrealisierung a) Ausgangsüberlegungen Steuerliche Wahlrechte im Allgemeinen sind unter dem Aspekt der gleichheitsgerechten Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfä­ higkeit kritisch zu sehen. 586 Die eigene steuerliche Leistungsfähigkeit ist im Grundsatz objektiv zu bestimmen, so dass sie nicht zur Disposition des Steuerpflichtigen steht.587 Es entspricht dem Sinn und Zweck der steuerlichen Gewinnermittlung, den „vollen“ objektiv richtigen Ge­ winn zu erfassen, so dass es z.B. nicht im Belieben des Unternehmensin­ habers stehen kann, sich reicher oder ärmer darzustellen, als er tatsäch­ lich ist.588 Betrachtet man die Ausgestaltung des ­UmwStG, wonach nicht nur zu gemeinen Werten, sondern auch zu Zwischenwerten umgewandelt wer­ den kann, liegt zunächst die Annahme nahe, diese Möglichkeit zur Ge­ winnrealisierung sei primär fiskalisch motiviert. Aus fiskalischer Sicht spricht nämlich in aller Regel nichts dagegen, die Buchwertfortführung zur Disposition der beteiligten Rechtsträger zu stellen.589 Gegen ein Wahlrecht zur (anteiligen) Gewinnrealisierung mag allerdings sprechen, dass die Gewinnrealisierung dem Grunde nach bereits keine subjektive Absicht des Steuerpflichtigen voraussetzt.590 Unerheblich ist grundsätzlich, welche Ursache eine Betriebsvermögensmehrung hat, so­ fern sie betrieblich veranlasst ist.591 Folgerichtig muss Gleiches im Aus­ gangspunkt auch für die Nichtgewinnrealisierung mittels Buchwertüber­ tragung gelten.

584 Groh, WPg 1991, 620, 621; ders., DB 1996, 2356, 2359; Reiß, BB 2001, 1225, 1228. Die Rechtsprechung hat hierin, soweit ersichtlich, bisher auch noch keinen Ge­ staltungsmissbrauch gesehen. 585 Reiß hält es deshalb für sogar unbeachtlich, ob ein Wahlrecht zur Gewinnrealisie­ rung in Umwandlungsfällen gewährt wird, siehe Reiß, BB 2000, 1965; ders., BB 2001, 1225, 1228; ders., StbJb 2001/02, 281, 282. 586 Vgl. grundlegend BFH v. 3.2.1969, GrS 2/68, B ­ StBl. II 1969, 31. 587 Vgl. S. 15 sowie BFH v. 3.2.1969, GrS 2/68, B ­ StBl. II 1969, 31. 588 BFH v. 3.2.1969, GrS 2/68, ­BStBl. II 1969, 31. 589 Claus, BB 1976, 503, 504. Sofern durch den Ansatz von gemeinen Werten oder Zwischenwerten allerdings Abschreibungs- und Verlustverrechnungspotenzial vermittelt wird, mag diese Begründung nicht ganz überzeugen; siehe hierzu S. 137 und S. 145. 590 Claus, BB 1976, 503, 504, BFH v. 15.5.1975, IV R 138/70, ­BStBl. II 1975, 692. 591 Vgl. BFH v. 22.7.1988, III R 175/85, ­BStBl. II 1988, 995; v. 8.11.2007, IV R 24/05, ­BStBl. II 2008, 356; v. 27.1.2016, X R 2/14, DStR 2016, 1082.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

Gleichwohl stellt sich speziell für den Umwandlungsfall die Frage, ob es ein „Recht auf Gewinnrealisierung“ nach dem Veräußerungsprinzip gibt, das auch dann eingreift, wenn der Tatbestand eigentlich eine teleologi­ sche Reduktion mit Blick auf die Markteinkommenstheorie erfordert.592 Dies würde im Ergebnis bedeuten, dass die Anwendung des telos einer Norm, hier also die Reduzierung eines Tatbestands auf die Grundsätze des Markteinkommensgedankens, vom Willen der betroffenen Steuer­ pflichtigen abhängt. b) Wahlrecht als Mittel zur Auflösung von Konkurrenzproblemen Die Möglichkeit, statt der Buchwerte auch die gemeinen Werte oder ei­ nen frei wählbaren Zwischenwert anzusetzen, bedeutet im Ergebnis, dass weder das Veräußerungs- noch das Kontinuitäts- bzw. Marktein­ kommensprinzip vorrangig und eindeutig zur Geltung kommt.593 Althans594 hält ein Wahlrecht dann für erforderlich, wenn zwei Prinzipien nicht miteinander vereinbar sind und bei der Dominanz eines Prinzips eines der beiden ausgehöhlt würde. Bei Umwandlungen stehen sich das Veräußerungs- und das Kontinuitäts.- bzw. Markteinkommensprinzip ge­ genüber. Ein Buchwertzwang würde dazu führen, dass man dem Steuer­ pflichtigen die Realisierung eines dem Grunde nach bei ihm entstande­ nen Veräußerungsgewinns versagen würde.595 Der Steuerpflichtige dürfte dann die stillen Reserven, die in seiner Sphäre entstanden sind, gar nicht versteuern, sondern müsste sie zwingend auf ein anderes Steuersubjekt übertragen. Die vollständige Anwendung des Kontinuitätsgrundsatzes ohne Optionsmöglichkeit würde das Veräußerungsprinzip aushöhlen. Gleiches gilt umgekehrt. Das Wahlrecht ist so gesehen eine Kompromiss­ lösung, die der Aushöhlung eines steuerlichen Prinzips entgegnen soll. Den Gedanken einer Kompromisslösung zog bereits der BFH in seiner frühen Rechtsprechung heran596: Der Gesellschafter trete der Gesell­ schaft wegen des Veräußerungscharakters der Einbringung wie ein frem­ der Dritter gegenüber, allerdings mit dem wesentlichen Unterschied, dass der Vorgang zugleich gesellschaftsrechtlicher Natur sei, womit eine erfolgsneutrale Gestaltung möglich sei. Da die Einbringung eines Wirt­ schaftsguts in eine Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafts­ rechten grundsätzlich einen tauschähnlichen Vorgang darstelle, müssen 592 Ein Recht zur Gewinnrealisierung bejahend Claus, BB 1976, 503, 504. 593 Vgl. Althans, BB 1993, 1060, 1062 zum Wahlrecht und Zwischenwertansatz nach dem Mitunternehmererlass nach BMF v. 20.12.1977, ­BStBl. I 1978, 8 Rz. 24. Er sieht hier das Spannungsfeld zwischen Subjektsteuerprinzip und Gleichstellungs­ these. 594 Althans, BB 1993, 1060, 1061. 595 Althans, BB 1993, 1060, 1061. 596 BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748 (Einbringungsurteil).

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

die Beteiligten auch mit steuerlicher Wirkung das Recht haben, die Ein­ bringung als erfolgswirksamen Vorgang zu gestalten, indem sie die stille Reserve des Wirtschaftsguts ganz oder teilweise aufdeckten. Anders ausgedrückt und übertragen auf die heutige Rechtslage bedeutet dies Folgendes: Das Umwandlungssteuerrecht enthält zum Großteil spe­ zielle Regelungen, die leges speciales zur Gewinnrealisierung durch Ver­ äußerung oder Entnahme sind.597 Hieraus ergibt sich, dass die beteiligten Rechtsträger nach dem Umwandlungssteuerrecht zwar besser stehen dürfen als bei einer „gewöhnlichen“ Veräußerung bzw. einem Tausch i.S.d. § 6 Abs. 6 ­EStG, nicht aber wesentlich schlechter als der Veräußerer und der Erwerber eines fiktiven Unternehmensverkaufs.598 Eine Um­ wandlung muss demnach die gleichen Rechtsfolgen zeitigen können wie ein entsprechender Verkauf der Wirtschaftsgüter. Stellt man der Buch­ wertübertragung eine (fiktive) Veräußerung von Wirtschaftsgütern oder betrieblichen Sachgesamtheiten gegenüber, lässt sich so das Wahlrecht zum Ansatz des gemeinen Werts rechtfertigen, nicht jedoch der wahlwei­ se Ansatz eines Zwischenwerts. Zwischenwerte haben nicht den Charakter einer Kompromisslösung zwischen Veräußerungs- und Kontinuitäts- bzw. Markteinkommensprin­ zip. Die Normen des ­UmwStG setzen voraus, dass keine Gegenleistung gewährt wird oder diese in Gesellschaftsrechten besteht.599 Zu beachten ist für die Beurteilung des Wahlrechts deshalb, dass übertragender und übernehmender Rechtsträger keine originär fremden Dritten sind, son­ dern ertragsteuerlich einander nahestehende Personen. Sofern sie nicht bereits vor der Umwandlung gesellschaftsrechtlich miteinander in ir­ gendeiner Weise verbunden waren, geschieht dies im Zuge der Umstruk­ turierung. Aus diesem Grund spielt der für verbundene Unternehmen geltende Fremdvergleichsgrundsatz für die Beurteilung des Umfangs des umwandlungssteuerrechtlichen Wahlrechts eine nicht untergeordnete Rolle. Ein Verkauf der betrieblichen Einheit bzw. des Wirtschaftsguts könnte zwischen fremden Dritten lediglich zum Marktpreis, also zum gemeinen Wert, erfolgen. Ein darunterliegender Kaufpreis, der sich zwi­ schen gemeinem Wert und Buchwert bewegt (Zwischenwert), würde hin­ sichtlich seines unangemessenen Teils entsprechend den Grundsätzen über die verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage oder § 1 AStG korrigiert, so dass im Ergebnis eine Transaktion wie zwischen fremden Dritten fingiert würde.600 Ein Ansatz von Zwischenwerten, so­ 597 S. 44ff. 598 Riedel, DStR 2013, 1047, 1051. 599 S. 66 und näher ab S. 151. 600 Zur verdeckten Gewinnausschüttung und zur verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 Sätze 2 und 3 ­KStG siehe ausführlich Gosch/Gosch, § 8 Rn. 105 ff; 395, 247; zur Korrektur nach § 1 AStG siehe Blümich/Pohl, § 1 AStG Rn. 1ff.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

fern diese nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, ist also bei einer gedachten Veräußerung nicht möglich. Althans sieht daher zu Recht bei der Umstrukturierung lediglich einen Konflikt zwischen Buch­ wert und gemeinem Wert, während die Ausdehnung eines Wahlrechts auf Zwischenwerte nicht verständlich sei.601 Festhalten lässt sich also, dass als Mittel zur Auflösung ertragsteuerli­ cher Konkurrenzprobleme ein Wahlrecht zwischen dem Ansatz von Buchwerten und gemeinen Werten gerechtfertigt ist, nicht aber die Über­ tragung zu Zwischenwerten. c) Zwischenwerte als Kompensation für die asymmetrische Behandlung stiller Reserven und Verluste Hinsichtlich der Zwischenwerte führte die Rechtsprechung vor Einfüh­ rung der Regelungen des U ­ mwStG aus, dass diese auf „vernünftige wirt­ schaftliche Überlegungen“ gestützt werden können.602 Diese Begründung überzeugt – ähnlich wie bereits die Ausgangsargumentation, dass „be­ triebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen“ nicht durch das Steuerrecht gehemmt werden sollen – aus dogmatischer Sicht nicht.603 Die Möglichkeit, statt der Buchwerte oder der gemeinen Werte auch ei­ nen dazwischenliegenden Wert anzusetzen, kann aber als Kompensation dafür dienen, dass de lege lata stille Reserven und betriebsbezogene Ver­ luste asymmetrisch behandelt werden. Oben wurde aufgezeigt, dass mittels einer Umwandlung zu gemeinen Werten oder einem Zwischenwert gezielt Abschreibungspotenzial auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden kann.604 Hiermit kann die Tatsache, dass betriebliche Verluste im Umwandlungssteuer­ recht nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen, zumindest teilweise ausgeglichen werden. Insofern kann das Wahlrecht, die Um­ wandlung zu gemeinen Werten oder Zwischenwerten durchzuführen, jedenfalls als Kompensation für die fehlende Rechtsnachfolge bei Verlus­ ten angesehen werden.605 Dass diese Kompensation insbesondere bei Ein­ bringungen durch natürliche Personen i.S.d. § 20 ­UmwStG auch eine überschießende vorteilhafte Wirkung haben kann, wurde bereits darge­ legt.606 Im Übrigen ist kein anderer Rechtfertigungsgrund für den Zwi­ schenwert ersichtlich. 601 Althans, BB 1993, 1060, 1061. 602 BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748; 603 Kritik an dieser Begründung auch bei Althans, BB 1993, 1060, 1062; zur ökonomi­ schen Sinnhaftigkeit von Umwandlungen S. 78. 604 S. 137. 605 Dahingehend Rödder, ­DStJG 25 (2002), 253, 274. 606 S. 137.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

3. Zusammenfassung Das ­UmwStG sieht ein Wahlrecht für die beteiligten Rechtsträger vor, die Umwandlung zu Buchwerten oder zu gemeinen Werten durchzufüh­ ren. Zu begründen ist dies damit, dass die Umwandlung dem Grunde nach für den übertragenden Rechtsträger einen Veräußerungsvorgang und für den übernehmenden Rechtsträger einen Anschaffungsvorgang darstellt. Hiervon kann zwar zugunsten des Markteinkommensgedan­ kens abgewichen werden. Gleichwohl dürfen die beteiligten Rechtsträ­ ger nicht schlechter gestellt werden als bei einem tatsächlichen Verkauf der betreffenden Wirtschaftsgüter. Hieraus ergibt sich, dass dem Steuer­ pflichtigen, bei dem stille Reserven gebildet wurden, auch im Umwand­ lungsfall ein Recht zugestanden werden muss, diese nach dem Individu­ alsteuerprinzip zu realisieren. Das Wahlrecht zum Ansatz eines Zwischenwerts lässt sich mit diesem Gedanken nicht begründen. Ein Veräußerungspreis, der zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert liegt, würde bei einer gedachten Ver­ äußerung zwischen nahestehenden Personen über die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung und Einlage in Höhe des unangemesse­ nen Teils, d. h. der Differenz zwischen gemeinem Wert und Veräuße­ rungspreis, steuerwirksam korrigiert. Das Wahlrecht zur Übertragung zu Zwischenwerten lässt sich also ledig­ lich damit begründen, dass Verluste und stille Reserven im Umwand­ lungssteuerrecht asymmetrischen Besteuerungsregelungen unterliegen. Während stille Reserven auf den übernehmenden Rechtsträger überge­ hen können, ist dies für Verlustpositionen per se ausgeschlossen. In die­ sem Sinne ist der Zwischenansatz als eine Schadensersatzleistung des Gesetzgebers zu betrachten, mit der er die asymmetrische Behandlung stiller Reserven und Verluste jedenfalls teilweise ausgleicht. Über einen step-up besteht die Möglichkeit, beim übertragenden Rechtsträger einen Übertragungsgewinn mit noch nicht genutzten Verlusten auszugleichen und dem übernehmenden Rechtsträger über die Wertverknüpfung ein er­ höhtes Abschreibungspotenzial mit entsprechender Steuerentlastungs­ wirkung zukommen zu lassen. Allerdings kann eine wirtschaftliche Rechtsnachfolge in Bezug auf Ver­ luste weder in Form der originären Verlustübertragung noch über einen step-up für alle denkbaren Fälle erreicht werden. Insoweit ist der vom Gesetzgeber eingeschlagene Weg des Wahlrechts, die Umwandlung zu Buch-, Zwischen- oder gemeinen Werten durchzuführen, jedenfalls als vernünftige Kompromisslösung einzuordnen.

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B.  Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip

VII. Zwischenergebnis Die Übertragung von Wirtschaftsgütern zu Buchwerten ist mit einer Durchbrechung des Individualsteuerprinzips verbunden. Im Umwand­ lungsfall wird zudem das Veräußerungsprinzip, bei einer unentgeltlichen Übertragung das Entstrickungsprinzip durchbrochen. Diese Durchbre­ chungen können gerechtfertigt werden. Allgemeine Voraussetzung hierfür ist, dass die Besteuerung der stillen Reserven beim übernehmenden Rechtsträger sichergestellt ist (Bedin­ gung der fehlenden Entstrickung oder umgekehrter Entstrickungsgrund­ satz). Darüber hinaus müssen die Voraussetzungen des Kontinuitätsprinzips erfüllt sein. Teleologischer Anknüpfungspunkt hierfür ist das Marktein­ kommensprinzip. Maßgebend ist, dass eine Umwandlung nicht der Ge­ nerierung von Einkommen dient, sondern die Grundlagen zur wirtschaft­ lichen Aktivität beim übertragenden oder übernehmenden Rechtsträger stärken soll. Nach hier vertretener Auffassung ist dies der Fall, wenn eine betriebliche Sachgesamtheit oder eine wesentliche Betriebsgrundla­ ge unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesell­ schaftsrechten übertragen wird. Das Kontinuitätsprinzip soll als besonderes Besteuerungsprinzip im Ein­ klang mit den Grundrechten der beteiligten Rechtsträger stehen, insbe­ sondere darf deren wirtschaftliche Handlungsfreiheit durch das Um­ wandlungssteuerrecht nicht unverhältnismäßig eingeschränkt werden. Daraus ergibt sich, dass grundsätzlich nicht die tatsächliche Fortführung des bisherigen unternehmerischen Engagements verlangt werden kann, sondern am Umwandlungsstichtag lediglich für den übernehmenden Rechtsträger die Möglichkeit zur Fortführung des unternehmerischen Engagements gegeben sein muss (hier: einfache Kontinuität). Etwas An­ deres gilt dann, wenn die Umwandlung den beteiligten Rechtsträgern eine Möglichkeit zur steuerlichen Besserstellung eröffnet. Dann ent­ spricht es dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, dass die Steuerneutrali­ tät der Übertragung nicht gänzlich versagt, wohl aber an die Bedingung geknüpft wird, dass das bisherige unternehmerische Engagement für eine gewisse Dauer nach dem Umwandlungsstichtag tatsächlich fortgeführt wird (hier: strenge Kontinuität). Die Kontinuität gilt de lege lata nicht für Verluste oder verlustähnliche Positionen, was mit Blick auf die Übertragbarkeit stiller Reserven nicht sachrichtig ist. Die Möglichkeit, im Rahmen einer Umwandlung statt der gemeinen Werte nicht nur die Buchwerte, sondern auch Zwischen­ werte anzusetzen, kann jedenfalls als Kompromisslösung zur Kompensa­ tion dieser Asymmetrie angesehen werden. 147

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Gedanken der betrieblichen Kontinuität steht die steuerliche Rechtsnachfolge. Tritt der überneh­ mende Rechtsträger in unveränderter Weise in die steuerbilanziellen Po­ sitionen des übertragenden Rechtsträgers ein, handelt es sich um eine steuerliche Rechtsnachfolge im engeren Sinn, die den Gedanken der ein­ fachen Kontinuität widerspiegelt. Soweit für den Rechtsnachfolger darü­ ber hinaus Beschränkungen oder Abweichungen gelten, gehen die steuer­ bilanziellen Rechtspositionen nicht in unveränderter Weise auf ihn über, so dass hier von einer Rechtsnachfolge im weiteren Sinn gesprochen wer­ den kann. Sie spiegelt oftmals den Gedanken der strengen Kontinuität wider.

C. Die Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten nach dem ­UmwStG zwischen Kontinuität und Zäsur Im Folgenden soll untersucht werden, welche Grundprinzipien im ­UmwStG de lege lata erkennbar sind, insbesondere welches Verständnis von Kontinuität und Rechtsnachfolge der Gesetzgeber hier zum Aus­ druck bringt. Dabei sollen nur die wesentlichen Eckpunkte und Prinzi­ pen herausgearbeitet und aufgezeigt werden.607

I. Merkmale der Tatbestände Ehe die Vorschriften des ­UmwStG detailliert auf ihre Gemeinsamkeiten begutachtet werden, soll an dieser Stelle noch einmal deren wesentlicher Inhalt in Erinnerung gerufen werden.608 Die Vorschriften des ­UmwStG lassen sich im Ausgangspunkt, was den Vermögensübergang betrifft, auf die folgende Umschreibung herunterbrechen609: Bei einer Umwandlung nach dem U ­ mwStG sind die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, beim übertragenden Rechts­ träger mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die Übertragung oder die Umwandlung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen gilt Folgendes: Auf Antrag können die Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert), höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, soweit sie beim übernehmenden 607 Eine ausführliche Analyse sämtlicher Tatbestände des U ­ mwStG findet sich bei Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstruk­ turierungen, 2013. 608 Siehe dazu bereits oben, S. 66. 609 Vgl. S. 32.

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C.  Die Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten

Rechts­träger Betriebsvermögen werden, die Besteuerung der stillen Reserven nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Bei der Einbringung in Kapital- und Personengesellschaften und beim Anteils­ tausch ist abweichend von letzterem die Gewährung einer sonstigen Gegenleistung zulässig bis zu 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro, höchstens jedoch bis zum Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Der übernehmende Rechtsträger ist an die Werte, die der übertragende Rechtsträger bei der Umwandlung angesetzt hat, gebunden und tritt in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, insbesondere hinsichtlich steuerbilanzieller Positionen. Steuerliche Verlustpositionen, Zins- und ­EBITDA-Vorträge gehen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Grundsätzlich sind also bei einer Umwandlung, die unter das U ­ mwStG fällt, die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wo­ bei für die Bewertung von Pensionsrückstellungen § 6a ­EStG gilt. Die Vorschriften des ­UmwStG sehen ein Wahlrecht vor, die übergehenden Wirtschaftsgüter bei einer Umwandlung mit ihren Buchwerten, den ge­ meinen Werten oder einem dazwischenliegenden Wert (Zwischenwert) anzusetzen. 610 Dieses Wahlrecht gilt, soweit die Besteuerung der überge­ henden stillen Reserven nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und soweit eine Gegenleistung nicht, lediglich in verhältnismäßig geringem Umfang611 gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Der über­ nehmende Rechtsträger tritt in die steuerliche Rechtsposition des über­ tragenden Rechtsträgers ein. Dies gilt jedoch nicht hinsichtlich verre­ chenbarer Verluste, verbleibender Verlustvorträge, nicht ausgeglichener negativer Einkünfte sowie einem Zins- und E ­ BITDA-Vortrag.

II. Veräußerungsthese, Rechtsträgertrennung und Zulässigkeit der Übertragung stiller Reserven Ein Blick auf die Vorschriften des ­UmwStG zeigt, dass der Gesetzgeber der herrschenden Meinung folgt, was die Rechtsnatur der Umwandlung betrifft.612 Die Regelungstechnik des U ­ mwStG ist Folgende: Grundsätz­ lich sind die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schluss­ bilanz des übertragenden Rechtsträgers mit ihrem gemeinen Wert anzu­ 610 §§ 3 Abs. 2, 11 Abs. 2, 15 Abs. 2, 20 Abs. 2, 21 Abs. 1, 24 Abs. 2 ­UmwStG. 611 Zur Problematik der Gewährung sonstiger Gegenleistungen ab S. 303. 612 S. 44.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

setzen.613 Dieser soll hierbei nicht für sämtliche Wirtschaftsgüter einzeln ermittelt werden, sondern in Bezug auf die übergehende Sachgesamtheit als Ganzes nach einem zahlungsstromorientierten Verfahren, ähnlich wie bei einem Unternehmensverkauf.614 Der übernehmende Rechts­ träger hat die Wirtschaftsgüter in seiner Eröffnungsbilanz sodann mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz des Übertragenden ausgewiesenen Wert anzusetzen (Wertverknüpfung).615 Die oben erörterte Grundthese, dass Umwandlungen grundsätzlich Veräußerungen und Anschaffungen darstellen, findet sich hier wieder.616 Betrachtet man den Wortlaut der Vorschriften des ­UmwStG, so fällt auf, dass das Gesetz stets von einem „übertragenden Rechtsträger“ und ei­ nem „übernehmenden Rechtsträger“ spricht.617 Die hinter diesen beiden Rechtsträgern stehenden Gesellschafter bleiben nach der gesetzlichen Systematik im Ausgangspunkt also unberücksich­ tigt. Insbesondere wird auch die Personengesellschaft in §§ 3, 4 und 24 Abs. 2 U ­ mwStG als übernehmender Rechtsträger und damit als von ih­ ren Gesellschaftern unabhängiges Subjekt angesehen.618 Schließlich ist der Anwendungsbereich des ­UmwStG, anders als der anderer begünsti­ gender Vorschriften im Unternehmensteuerrecht619, nicht auf Umstruk­ turierungen von Gesellschaften beschränkt, die bereits vor der Umwand­ lung rechtlich oder wirtschaftlich miteinander verbunden oder einander nahestehende Personen waren.620 Nach dem Grundgedanken und der 613 §§ 3 Abs. 2, 11 Abs. 2, 15 Abs. 2 ­UmwStG; in den Fällen der Einbringung ist Wahl­ rechtsinhaber die übernehmende Gesellschaft, §§ 20 Abs. 2, 21 Abs. 1, 24 Abs. 2 UmwStG; zu den Voraussetzungen der Buch- oder Zwischenwertübertragung ­ nach dem U ­ mwStG sogleich, S. 151. 614 Tz. 03.07, 11.04 UmwStE, RHL/Birkemeier, § 3 Rn. 66 ff; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 399; Desens, GmbHR 2007, 1206; RHL/Rödder, § 11 Rn. 64; Möhlenbrock/ Pung, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 U ­ mwStG Rn. 15; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, S. 234; Riedel, FR 2012, 1109, 1110; ebenso bereits zu § 3 ­UmwStG 1995 i.d.F. vor SEStEG BFH v. 10.9.2015, IV R 49/14, BFHE 252, 10. 615 §§ 4 Abs. 1, 12 Abs. 1, 20 Abs. 2, 21 Abs. 1, 24 Abs. 2 ­UmwStG. 616 S. 44ff. 617 §§ 1 Abs. 2, 2 Abs. 2 und 3, 3 Abs. 1 und 2, 4 Abs. 1 und 2, 5, 6, 8 Abs. 1, 11 Abs. 2, 20 Abs. 2 und 3, 21 Abs. 2, 24 Abs. 2 ­UmwStG. 618 Ausführlich zu § 24 U ­ mwStG ab S. 243; zum bei der Umwandlung gemäß §§ 3ff. ­UmwStG zu beachtenden Übergang vom Trennungs- zum Transparenzprinzip sie­ he S. 59. 619 So z.B. die „Übertragung von Verlusten“ i.S.d. § 8c ­KStG. Nach § 8c Abs. 1 Satz 4 ­KStG liegt ein zu einem Untergang von Verlusten auf Gesellschaftsebene führen­ der schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor, wenn an dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger jeweils dieselbe Person zu 100 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (Konzernklausel). Der dahinterstehende Gedanke ist, dass bei der konzerninternen Anteilsübertragung die Verluste im wirtschaftlichen Ergebnis nicht „verkauft“ werden, siehe dazu Gosch/Roser, § 8c Rn. 125. 620 Zum sachlichen Anwendungsbereich siehe § 1 ­UmwStG und oben S. 32. In der wirtschaftlichen Realität werden Umstrukturierungen nach dem U ­ mwStG aber

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C.  Die Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten

Systematik der Tatbestände des U ­ mwStG ist die Übertragung stiller Re­ serven von einem Rechtsträger auf einen anderen mithin zulässig.621 Sofern die Voraussetzungen für eine Buchwertübertragung vorliegen622, können die übergehenden Wirtschaftsgüter nach den meisten Tatbestän­ den auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden.623 Die Vorschriften des ­UmwStG beinhalten ein allgemeines Ansatz- und Bewertungswahl­ recht.624 Das Gesetz stellt es den beteiligten Rechtsträgern insoweit frei, ob und in welchem Umfang sie einen umwandlungsbedingten Gewinn realisieren, wobei der Buchwert die Untergrenze und der gemeine Wert die Obergrenze ist.625 Die steuerliche Kontinuität ist somit als Wahlrecht ausgestaltet.626 Den Steuerpflichtigen wird über den Zwischenwert im ­UmwStG auch die Möglichkeit zur teilweisen Gewinnrealisierung ein­ geräumt, so dass nicht lediglich zwischen Veräußerungsthese und Konti­ nuität unterschieden wird, sondern im Ausgangspunkt auch beides zur Anwendung kommen kann. Festhalten lässt sich damit, dass das U ­ mwStG von zwei voneinander un­ abhängigen Rechtsträgern ausgeht und die Übertragung stiller Reserven von einem dieser Rechtsträger auf den anderen möglich und sogar ge­ wollt ist. Ob und in welchem Umfang dies geschieht, wird zur Dispositi­ on der beteiligten Rechtsträger gestellt.

III. Ausprägungen des Kontinuitätsprinzips 1. Bedingung der fehlenden Entstrickung Die Bedingung der fehlenden Entstrickung wird im U ­ mwStG zur zwin­ genden Voraussetzung jeder Buch- oder Zwischenwertübertragung ge­ macht.627 Die Besteuerung der stillen Reserven darf lediglich zeitlich hi­ regelmäßig innerhalb eines Unternehmensverbunds durchgeführt. Dem trägt das ­UmwStG ebenso Rechnung, siehe z.B. die Rechtsfolgen eines Upstream-Mergers nach § 12 Abs. 2 ­ UmwStG (Übernahmeergebnis durch Wegfall einer Besteue­ rungsebene bei der Verschmelzung von Kapital-auf Kapitalgesellschaften); dazu RHL/Rödder, § 12 Rn. 62. 621 Zu den Voraussetzungen hierfür sogleich. 622 Dazu näher sogleich. 623 Wahlrecht nach §§ 3 Abs. 2, 11 Abs. 2, 15 Abs. 1, 20 Abs. 2, 24 Abs. 2 U ­ mwStG; nicht: § 13 Abs. 2 ­UmwStG. 624 Vgl. BFH v. 19.10.2005, I R 38/04, B ­ StBl. II 2006, 568; v. 5.6.2007, I R 97/06, ­BStBl. II 2008, 650; v. 1.9.2015, IV R 49/14, BFHE 252, 10. 625 Zu den Wertegrenzen vgl. BFH v. 28.4.2016, I R 33/14, DStR 2016, 1801 (Rechtsla­ ge vor SEStEG). 626 Zur Rechtfertigung S. 141ff. 627 Vgl. bereits S. 89. Zu den umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsklau­ seln detailliert Kredig, Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unter­ nehmensumstrukturierungen, 2013, S. 312ff.; Schaumburg, FS Herzig, 2010, 711.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

nausgeschoben werden, die Umwandlung aber nicht zu einer endgültigen Steuerfreiheit führen. Das zu übertragende Vermögen muss demnach beim übernehmenden Rechtsträger zu Betriebsvermögen werden, das der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt, und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland darf durch die Umwandlung nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden.628 Nach welcher Gewinnermittlungsart der übernehmende Rechtsträger seinen Gewinn ermittelt, ist dabei nach ganz h. M. unerheblich, da es lediglich auf die Steuerverstrickung der übernommenen Wirtschaftsgüter an­ kommt.629 2. Zulässige Gegenleistungen und begünstigte Übertragungsgegenstände Neben der Bedingung der fehlenden Entstrickung stellt der Gesetzgeber bestimmte Anforderungen an die Gegenleistung, die der übertragende Rechtsträger im Zuge der Umstrukturierung erhalten darf. Die Übertra­ gung der Wirtschaftsgüter zu Buch- oder Zwischenwerten ist bei dem Großteil der Umstrukturierungen, die im ­UmwStG normiert sind, nur insoweit möglich, als eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Ge­ sellschaftsrechten besteht.630 Bei der Einbringung in Kapital- und Perso­ nengesellschaften und beim Anteilstausch ist die Gewährung einer sons­ tigen Gegenleistung zulässig bis zu 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro, höchstens jedoch bis zum Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Weitere Bedingung ist, dass eine qualifizierte Sachgesamtheit übertragen wird. Am Umwandlungsstichtag muss ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mit­ unternehmeranteil vorliegen.631 Nicht notwendig ist hierbei, dass alle Wirtschaftsgüter der Sachgesamtheit auf den Übernehmer übergehen. Es genügen die der Sachgesamtheit zuzuordnenden funktional wesentli­ 628 §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 und 2, 11 Abs. 2 Nr. 1 und 2, 20 Abs. 2 Nr. 1 und 3, 21 Abs. 2 Sätze 2 und 3, 24 Abs. 2 Satz 2 U ­ mwStG. 629 Tz. 03.15, 20.19, 03.17 UmwStE; RHL/Birkemeier, § 3 U ­ mwStG Rn. 81; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 11 U ­ mwStG Rn. 49; RHL/Herlinghaus, § 20 UmwStG Rn. 160; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 ­ ­UmwStG Rn. 31; RHL/Rödder, § 11 U ­ mwStG Rn. 105ff.; Ruoff, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, S. 279; SHS/Schmitt, § 3 Rn. 76; ders., § 11 Rn. 97. 630 So §§ 3 Abs. 2 Nr. 3, 11 Abs. 2 Nr. 3, 15 Abs. 1 und 2 U ­ mwStG. Darüber hinaus sind die quantitaitven Einschränkungen bei der Gewährung sonstiger Gegenleis­ tungen nach §§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, 21 Abs. 2 Satz 2, 24 Abs. 2 Satz 2, 25 ­UmwStG zu beachten. Diese Problematik wird näher diskutiert ab S. 303. 631 §§ 3 bis 9, 11 ­UmwStG (gesamter Betrieb einer Gesellschaft); § 15 Abs. 2 ­UmwStG (Übertragung eines Teilbetriebs und gleichzeitiger Behalt eines Teilbetriebs); §§ 20 Abs. 1 und 24 Abs. 1 ­UmwStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil); § 21 Abs. 1 U ­ mwStG (qualifizierter Anteilstausch mit Mehrheit der Stimmrechte nach der Einbringung).

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C.  Die Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten

chen Betriebsgrundlagen.632 Das ­UmwStG geht damit davon aus, dass der Gedanke der unternehmerischen Kontinuität nur bei Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit verwirklicht wird.633 3. Grundsatz „einfache“ Kontinuität und Ausnahme „strenge ­Kontinuität“ Die Analyse der Voraussetzungen der Buchwertfortführung zeigt, dass sich im U ­ mwStG auch die oben aufgezeigten Gedanken von der „einfa­ chen“ und „strengen“ Kontinuität wiederfinden.634 a) „Einfache Kontinuität“ – Abstellen auf den Umwandlungsstichtag Im Ausgangspunkt ist für eine Buch- oder Zwischenwertfortführung le­ diglich notwendig, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Norm jeweils am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen.635 Die Verhältnisse unmittelbar davor und danach sind unbeachtlich. Insbeson­ dere kommt es nicht darauf an, ob das übernommene Betriebsvermögen beim Übernehmer in den folgenden Perioden weiterhin einen Teilbetrieb darstellt oder Wirtschaftsgüter der übernommenen Sachgesamtheit un­ mittelbar nach dem Stichtag veräußert werden.636 Ebenso ist es grund­ sätzlich unbeachtlich, wie der übertragende Rechtsträger nach dem Um­ wandlungsstichtag mit seinen erhaltenen Gesellschaftsrechten verfährt. b) „Strenge Kontinuität“ – Abstellen auf einen weiteren Zeitraum nach dem Umwandlungsstichtag Ausnahmen von der einfachen Kontinuität finden sich insbesondere in § 22 Abs. 1 Satz 1 ­UmwStG (Besteuerung des Einbringungsgewinns I)637 632 Tz. 15.07; 20.06 UmwStE; RHL/Herlinghaus, § 20 Rn. 37, 40; Patt, in: Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 20 ­ UmwStG Rn. 40; RHL/Rasche, § 24 Rn. 31; SHS/­ Schmitt, § 20 ­UmwStG Rn. 24; BFH v. 19.1.1983, I R 57/79, ­BStBl. II 1983, 312; v. 24.8.1989, IV R 135/86, ­BStBl. II 1989, 1014; v. 16.12.1992, X R 52/90, B ­ StBl. II 1994, 838; v. 14.7.1993, X R 74-75/90, ­BStBl. II 1994, 15; v. 26.5.1993, X R 101/90, ­BStBl. II 1993, 710; v. 7.4.2010, I R 96/08, ­BStBl. II 2011, 467. 633 Vgl. dazu, teilweise auch zu früheren Fassungen des ­UmwStG Luckey, StuW 1979, 129, 142, 147; Troost, Die Buchwertfortführung im Steuerrecht auf dem Wege zu einem allgemeinen Rechtsprinzip, 1995, S. 278; Kredig, Das System der Besteue­ rung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, 2013, S. 309. 634 S. 124. 635 Tz. 03.11, 11.05 UmwStE; RHL/Birkemeier, § 3 Rn. 80, 84; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 U ­ mwStG Rn. 32; RHL/Rödder, § 11 Rn. 92; SHS/ Schmitt, § 3 U ­ mwStG Rn. 75; Widmann, in: Widmann/Mayer, § 3 U ­ mwStG Rn. 64. 636 Ausnahme z.B. nach § 15 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 U ­ mwStG (Schaffung der Vorausset­ zungen eines Teilbetriebs drei Jahre vor dem Umwandlungsstichtag und Vorberei­ tung einer Veräußerung). 637 Daran anknüpfend und auf dem gleichen Rechtsgedanken beruhend § 24 Abs. 5 ­UmwStG, vgl. dazu RHL/Rasche, § 24 ­UmwStG Rn. 129.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

und § 15 Abs. 2 ­ UmwStG (Nachspaltungsveräußerungssperre). Diese Normen bilden die strenge Kontinuität auf Gesellschafterebene ab. In § 22 Abs. 1 ­UmwStG wird die Veräußerung von Anteilen, die der Steuer­ pflichtige im Rahmen der Einbringung einer Sachgesamtheit in eine ­Kapitalgesellschaften erhalten hat, innerhalb einer Frist von sieben Jah­ ren mit einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung sank­ tioniert.638 Nach § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 U ­ mwStG wird die Steuerneu­ tralität einer Spaltung von Kapitalgesellschaften rückwirkend versagt, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungs­ stichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft veräu­ ßert werden, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen. Der Gesetzgeber drängt bei der Einbringung in Kapitalgesellschaften und der (Ab-)Spal­ tung den bisherigen Inhaber des unternehmerischen Engagements durch die Behaltefristen dazu, die sonst nur am Umwandlungsstichtag erforder­ liche subjektive Verknüpfung noch für eine gewisse Dauer aufrecht zu erhalten. Beide Vorschriften sollen insbesondere missbräuchlichen Ge­ staltungen entgegenwirken, die auf einen Sprung von der vollen Veräuße­ rungsgewinnbesteuerung in das Teileinkünfteverfahren oder die Begüns­ tigung nach § 8b ­KStG abzielen.639 Aus steuersystematischer Sicht ist hinsichtlich des Missbrauchspotenzi­ als beim Wechsel der Besteuerungsebenen Folgendes zu sagen: Der Ge­ setzgeber verkennt bei § 22 Abs. 1 Satz 1 U ­ mwStG anscheinend, dass es bei der Buchwertübertragung von einer natürlichen Person auf eine Kör­ perschaft zu einer Verdoppelung stiller Reserven kommt, also die stillen Reserven nicht nur in den Kapitalgesellschaftsanteilen verkörpert sind und damit den potenziellen zukünftigen Anteilsveräußerungsgewinn des Gesellschafters erhöhen, sondern auch in den übertragenen Wirtschafts­ gütern, womit sie später zudem auf Kapitalgesellschaftsebene versteuert 638 Abgemildert um jeweils 1/7 pro abgelaufenem Jahr seit der Einbringung, § 22 Abs. 1 Satz 3 ­UmwStG. 639 Zu § 22 Abs. 1 ­UmwStG vgl. BT-Drucks. 16/2710, 46f; Dennisen/Frankus, FR 2016, 303, 307; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 22 U ­ mwStG Rn. 1; SHS/ Schmitt, § 22 U ­ mwStG Rn. 9; Pinkernell, FR 2011, 568; RHL/Stangl, § 22 Rn. 7; FG Hamburg v. 21.5.2015, 2 K 12/13, EFG 2015, 1876, Rev. unter I R 48/15 anhän­ gig. Die Einbringung von Sachgesamtheiten in Kapitalgesellschaften ermöglicht einer natürlichen Person, den bei einer „echten“ Veräußerung anfallenden, ggf. nach §§ 16 Abs. 4, 34 ­EStG begünstigten Gewinn durch einen nur zu 40 % steuer­ pflichtigen Gewinn zu ersetzen, indem im Anschluss an die Einbringung die er­ haltenen Anteile veräußert werden. Hält die natürliche Person bereits Anteile an einer Kapitalgesellschaft, bietet sich nach der Abspaltung eines Teilbetriebs auf eine andere Kapitalgesellschaft die Möglichkeit, die Anteile einer dieser Ge­ sellschaften nach § 17 E ­ StG zum Teileinkünfteverfahren zu veräußern, siehe dazu auch mit weiteren Beispielen Schießl, in: Widmann/Mayer, § 15 U ­ mwStG Rn. 286ff.

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C.  Die Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten

werden müssen.640 Genau diese Doppelbelastung soll mit dem Teilein­ künfteverfahren und der Besteuerung nach § 8b ­KStG gerade abgemildert werden.641 Hieran ändert sich grundsätzlich nichts, wenn die stillen Re­ serven in der Beteiligung daher rühren, dass der Anteilseigner vor der Veräußerung des Anteils seine Wirtschaftsgüter in die Gesellschaft ein­ gebracht hat.642 Der vom Gesetzgeber unterstellte Missbrauch des Steu­ erpflichtigen ist daher nicht gegeben.643 Gemäß § 18 Abs. 3 ­UmwStG unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungs­ gewinn der Gewerbesteuer, wenn nach einem Formwechsel oder einem Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine natür­ liche Person oder eine Personengesellschaft der Betrieb der Personen­ gesellschaft innerhalb von fünf Jahren aufgegeben oder veräußert wird. Entsprechendes gilt für die Veräußerung und die Aufgabe eines Gesell­ schaftsanteils. § 18 U ­ mwStG sanktioniert eine Veräußerung oder Aufga­ be des durch Umwandlung übernommenen Gewerbebetriebs. Die Be­ triebsaufgabe unterliegt bei natürlichen Personen bzw. Mitunternehmern, die natürliche Personen sind, nach § 7 Satz 2 GewStG ­­ nicht der Gewer­ besteuer, während Kapitalgesellschaften auch mit ihrem Liquidationsge­ winn der vollen Ertragsbesteuerung unterliegen. Verhindert werden soll mit § 18 ­UmwStG also, dass eine Körperschaft durch vorbereitende Um­ wandlung in eine Personengesellschaft über § 7 Satz 2 ­GewStG im Ergeb­ nis gewerbesteuerfrei liquidiert oder veräußert wird.644 Lässt man die Unrichtigkeit der Grundannahme des Gesetzgebers beim Einbringungsgewinn I außer Acht, zeigt sich für das U ­ mwStG insgesamt, dass der Gesetzgeber die strenge Kontinuität zu Recht auf wenige Fälle beschränkt, in denen die Umwandlung seiner Ansicht nach gezielt zur steuerlichen Besserstellung genutzt werden könnte.645

640 Paus, FR 2002, 1217, 1219. 641 Gosch/Gosch, § 8b Rn. 150; Schmidt/Heinicke, § 3 „Halb/Teileinkünfteverfah­ ren“; Blümich/Rengers, § 8b Rn. 200; siehe auch oben zur Besteuerung von Kapi­ talgesellschaften auf S. 25. 642 Vgl. Grünwald , Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkom­ mensteuerrecht, 2015, S. 184; Paus, FR 2002, 1219. 643 Grünwald , Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkommen­ steuerrecht, 2015, S. 184; Paus, FR 2002, 1219. 644 Fischer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, S. 368; Möllmann/Carstens, in: FGS/ BDI, S. 302, 306; SHS/Schmitt, § 18 ­UmwStG Rn. 31; RHL/Trossen, § 18 Rn. 39. 645 Diese spezialgesetzlichen Missbrauchsnormen stellen gegenüber § 42 AO leges speciales dar, so dass eine Anwendung des § 42 AO daneben unzulässig ist, vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 AO Rn. 20; Gabel, StuW 2011, 3, 5; Hey, StuW 2008, 165, 173; dies., ­DStJG 33 (2010), 139, 147; BFH v. 20.3.2002, I R 63/99, ­BStBl. II 2003, 50; v. 18.12.2013, I R 25/12, BFH/NV 2014, 904.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

4. Rechtsnachfolge im engeren Sinne Für den übernehmenden Rechtsträger gilt bei sämtlichen Umwandlun­ gen im Grundsatz die Rechtsnachfolgeregelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 ­UmwStG.646 Nach der Fußstapfentheorie tritt der übernehmende Rechts­ träger in die steuerliche Rechtsstellung des Übertragers ein, so als hätte kein Steuersubjektwechsel stattgefunden.647 Der übernehmende Rechts­ träger übernimmt bei einer Umwandlung zu Buchwerten neben der AfA-­ Bemessungsgrundlage und -methode sämtliche steuerbilanziellen Rück­ lagen sowie Ausgleichs- und Sammelposten und tritt in materielle steu­erlich relevante Fristen ein, die der übertragende Rechtsträger in Gang gesetzt hat.648 Da der übernehmende Rechtsträger, soweit ersicht­ lich, nicht anders behandelt wird als der übertragende Rechtsträger, setzt das ­UmwStG den Gedanken der Rechtsnachfolge im engeren Sinn um.649 Die steuerliche Rechtsnachfolge des § 4 Abs. 2 U ­ mwStG gilt nach der Formulierung des Gesetzes zwar unabhängig davon, welcher Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz gewählt wurde.650 Für Bewertungsfra­ gen, die sich in den Folgeperioden beim übernehmenden Rechtsträger stellen, bilden aber richtigerweise die Werte in der Schlussbilanz bzw. Eröffnungsbilanz die Ausgangsgröße, so dass bei einer Umwandlung zu gemeinen Werten oder Zwischenwerten ähnliche Folgen wie bei einer ertragsteuerlichen Zäsur eintreten.651 646 §§ 4 Abs. 2 Satz 3, 9, 12 Abs. 1, 15 Abs. 1, 23 Abs. 1, 24 Abs. 4 ­UmwStG. 647 Vgl. dazu Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Um­ wandlungssteuerrecht, 2014, S. 373; RHL/Rödder, § 12 Rn. 99; SHS/Schmitt, § 4 Rn. 172; BFH v. 28.7.2010, I R 89/09; B ­ StBl. II 2011, 528; v. 28.7.2010, I R 111/09, BFH/NV 2011, 67; v. 29.2.2012, I R 16/11, BFH/NV 2012, 1340; v. 16.4.2014, I R 44/13, BFH/NV 2014, 1313; differenzierend hinsichtlich § 7g ­EStG BFH v. 14.4.2015, GrS 2/12, ­BStBl. II 2015, 1007; v. 27.1.2016, X R 21/09, BFH/NV 2016, 751. 648 Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 12 U ­ mwStG Rn. 69 ff; Helios/Meinert, Ubg 2011, 592; Kahle/Vogel, Ubg 2012, 493, 499; Patt, in: Dötsch/Pung/Patt/Möh­ lenbrock, § 23 U ­ mwStG Rn. 30; bezüglich der Eingliederungsvoraussetzungen bei der ertragsteuerlichen Organschaft siehe BFH v. 28.7.2010, I R 89/09, B ­ StBl. II 2011, 528; v. 28.7.2010, I R 111/09, BFH/NV 2011, 67; Tz. Org. 11 UmwStE. 649 Dazu oben S. 131. 650 Tz. 04.09 UmwStE; kritisch dazu Jacobsen, FR 2011, 973, 975; RHL/Van Lishaut, § 4 Rn. 48. 651 Beispiel Teilwertabschreibung: Hat der übertragende Rechtsträger eine Teilwert­ abschreibung vorgenommen, trifft den übernehmenden Rechtsträger nach dem Umwandlungsstichtag eine Pflicht zur Wertaufholung, falls die Voraussetzungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 E ­ StG entfallen sind. Die Obergrenze der Wertaufholung bilden bei einer Umwandlung zu Buchwerten die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des übertragenden Rechtsträgers. Bei einer Übertragung zu gemeinen Werten oder Zwischenwerten bestimmt sich diese Obergrenze nach dem Wert, mit dem das betreffende Wirtschaftsgut in der steuer­ lichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers / der Eröffnungsbilanz des übernehmenden Rechtsträgers ausgewiesen wurde, Tz. 04.11 UmwStE; Bohnhardt,

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C.  Die Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten

Allerdings gilt die steuerliche Rechtsnachfolge gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 ­UmwStG nicht für Aufwands- und Verlustpositionen des übertragenden Rechtsträgers.652 Hier sieht das Gesetz generell und unabhängig vom Werteansatz eine Besteuerungszäsur vor.653

IV. Ausprägungen der ertragsteuerlichen Zäsur Wird zu gemeinen Werten umgewandelt, entsprechen die steuerlichen Rechtsfolgen für den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträ­ ger grundsätzlich denen, die bei einem Unternehmensverkauf eintreten würden.654 Eine Umwandlung zu gemeinen Werten bedeutet also im Ausgangspunkt eine ertragsteuerliche Zäsur zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger.655 So sind etwa steuerbilanzielle Pas­ sivierungsverbote und Bewertungsvorbehalte sowie ein Sockelbetrag i.S.d. § 10d Abs. 2 Satz 1 E ­ StG abweichend von den Grundsätzen, die bei der laufenden Besteuerung gelten, bei der Umwandlungsschlussbesteue­ rung des übertragenden Rechtsträgers steuermindernd zu berücksichti­ gen, da diese Vorschriften lediglich temporäre, aber keine definitiven Belastungswirkungen zeitigen dürfen.656 Auch die für natürliche Perso­ nen bei der Betriebsveräußerung geltenden begünstigenden Vorschriften §§ 16 Abs. 4, 34 ­EStG finden bei der Einbringung Anwendung, wenn die Sachgesamtheit zu gemeinen Werten eingebracht wird.657 Gänzlich unabhängig davon, ob die Umwandlung zu Buchwerten erfolgt und damit die Gedanken der Unternehmenskontinuität und der Rechts­ nachfolge eingreifen, gehen nach § 4 Abs. 2 Satz 2 ­UmwStG verrechenba­ re Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag (§ 4h Abs. 1 Satz 5 ­EStG) und ein ­EBITDA-Vortrag (§ 4h Abs. 1 Satz 3 E ­ StG) nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über.658 in: Haritz/Menner, § 4 Rn. 151; RHL/Van Lishaut, § 4 Rn. 50; Pung, in: Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 4 ­UmwStG Rn. 20. 652 § 4 Abs. 2 Sätze 1 und 2 ­UmwStG stellen auch insoweit gegenüber § 45 AO leges speciales dar, BFH v. 14.3.2012, I R 13/11, BFH/NV 2012, 1271. 653 Dazu nochmals sogleich sowie bereits S. 129ff. 654 Vgl. Tz. 00.02 UmwStE; vgl. aber auch die Kritik an der Rechtsnachfolgeregelung bei RHL/van Lishaut, § 4 Rn. 48. Die Rechtsfolgenregelung wird im Fall einer Umwandlung zu gemeinen Werten aber durch die in Fn. 651 erläuterte Bewer­ tungsmethodik abgemildert. 655 Zur Zäsur S. 66. 656 Vgl. BVerfG v. 12. 5. 2009, 2 BvL 1/00, BVerfGE, 123, 111; BFH v. 16.12.2009, I R 102/08, ­BStBl. II 2011, 566; v. 26.8.2010, I B 49/10, ­BStBl. II 2011, 826; Riedel, FR 2012, 1109; RHL/Rödder, § 11 ­UmwStG Rn. 67; siehe zu den temporären Ef­ fekten S. 16. 657 §§ 20 Abs. 4, 24 Abs. 3 ­UmwStG. 658 So auch die Verweise in §§ 12 Abs. 3, 15 Abs. 3, 20 Abs. 9, 24 Abs. 6 ­UmwStG. Hinsichtlich der Einbringung gilt für Verlustvorträge i.S.d. § 10d E ­ StG bereits der

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Wenn man § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ­UmwStG nebeneinander betrachtet, lässt sich damit sagen, dass bei einer Umwandlung zu Buchwerten be­ züglich der stillen Reserven das Kontinuitätsprinzip gilt, hinsichtlich der Verluste dagegen der Grundsatz der ertragsteuerlichen Zäsur. Dass Ver­ lustpositionen aber gerade im Umwandlungssteuerrecht ebenso wie stil­ le Reserven „betriebs- und einkunftsquellenbezogen“ sein können, bleibt unbeachtet. 659

V. Rückwirkende Einkünftezurechnung Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 ­UmwStG sind das Einkommen und das Vermö­ gen der übertragenden Körperschaft und des übernehmenden Rechtsträ­ gers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag) ganz oder teilweise auf den überneh­ menden Rechtsträger übergegangen wäre.660 Der steuerliche Übertra­ gungsstichtag ist der, auf den die Schlussbilanz i.S.d. § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt wird.661 Darüber hinaus finden sich eigene, an § 2 U ­ mwStG angelehnte Rückwirkungsregelungen z.B. in §§ 9 Satz 3 sowie 20 Abs. 5f. und 24 Abs. 4 U ­ mwStG für die Einbringung von Sachgesamtheiten, wo­ mit im Ergebnis die Umwandlungen nach dem ­UmwStG rückwirkend bis zu acht Monate möglich sind.662 Mit dem steuerlichen Übertragungs­ stichtag endet die Steuerpflicht des übertragenden Rechtsträgers und die des übernehmenden Rechtsträgers beginnt.663 Unabhängig vom tatsächli­ chen zivilrechtlichen Vermögensübergang sind die ertragsteuerlichen Wirkungen der Umwandlung ab diesem steuerlichen Übertragungsstich­ tag zu ziehen.664 Über § 2 ­UmwStG werden dem übernehmenden Rechtsträger somit be­ reits Gewinne zugerechnet, die der übertragende Rechtsträger noch rea­ allgemeine Grundsatz, dass diese nicht vom Einbringenden auf eine andere Person übertragen werden können. 659 Vgl. S. 133ff sowie S. 146ff. 660 Allerdings mit Einschränkungen nach § 2 Abs. 3 U ­ mwStG (keine Generierung „weißer“ Einkünfte im Rückwirkungszeitraum) und § 2 Abs. 4 ­UmwStG (um­ fangreiche Detailregelung zur Verlustverrechnung im Rückwirkungszeitraum). 661 Tz. 02.02 UmwStE; RHL/Van Lishaut, § 2 ­UmwStG Rn. 5. 662 Zur Rückwirkung beim Anteilstausch i.S.d. § 21 U ­ mwStG vgl. SHS/Schmitt, § 2 ­UmwStG Rn. 4. 663 BFH v. 5.6.2003, I R 38/01, B ­ StBl. II 2003, 822; v. 21.12.2005, I R 66/05, B ­ StBl. II 2006, 469; Tz. 02.10 und 02.11 UmwStE; RHL/Van Lishaut, § 2 ­UmwStG Rn. 5; Suchanek/Hesse, Der Konzern 2015, 245, 249; Widmann, in: Widmann/Mayer, § 2 ­UmwStG Rn. 25. 664 Vgl. BFH v. 21.12.2005, I R 66/05, B ­ StBl. II 2006, 469; Dötsch, in: Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 2 U ­ mwStG Rn. 22; Kraft, in: Kraft/Edelmann/Bron, § 2 Rn. 9, 11; Suchanek/Hesse, Der Konzern 2015, 245, 249.

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D. Ergebnis

lisiert hat.665 Dies ist unabhängig davon möglich, ob die Umwandlung zu Buch-, Zwischen- oder gemeinen Werten zulässig ist oder erfolgt. Das Individualsteuerprinzip wird hier also unabhängig vom Vorliegen der Vo­ raussetzungen des Kontinuitätsprinzips durchbrochen.666 Der Sinn und Zweck der rückwirkenden Einkünftezurechnung besteht darin, Umwandlungen einfach und planungssicher zu handhaben, indem auch steuerlich an den handelsrechtlichen Stichtag angeknüpft wird, ab dem die Handlungen des übernehmenden Rechtsträgers bereits als für Rechnung des übertragenden Rechtsträgers bewirkt gelten.667 Deshalb stellt § 2 U ­ mwStG eine Norm dar, die sich weder mit dem Gedanken der Kontinuität noch mit dem der ertragsteuerlichen Zäsur begründen lässt.

D. Ergebnis Die Umwandlung ist ertragsteuerlich als tauschähnlicher Vorgang zu ­beurteilen, der beim übertragenden Rechtsträger grundsätzlich zur Ge­ winnrealisierung durch Veräußerung und beim übernehmenden Rechts­ träger zu einer Anschaffung führt. Es entspricht zudem dem Steuersub­ jektprinzip, dass stille Reserven bei einer Umwandlung, die mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden ist, der Besteuerung unterliegen. Die ertragsteuerliche Betrachtung erfolgt grundsätzlich unabhängig davon, ob die Umwandlung zivilrechtlich mit einer Vermögensübertragung ein­ hergeht oder dem Grundsatz von der wirtschaftlichen Identität folgt. Unter welchen Voraussetzungen im Allgemeinen das Steuersubjektprin­ zip und die Grundsätze der steuerlichen Gewinnrealisierung durchbro­ chen werden dürfen, hat der Gesetzgeber bisher nicht einheitlich gere­ gelt. Die Analyse der Vorschriften, die eine Buchwertfortführung in ­EStG und im U ­ mwStG regeln, ergibt im Wesentlichen Folgendes: Vorausset­ zung ist, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der überge­ henden Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Zu­ dem muss das fragliche Objekt – zumindest zum Großteil – unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten über­ tragen werden.

665 Gleiches gilt für §§ 20 Abs. 5 und 6, 24 Abs. 4 ­UmwStG. 666 Zudem stellt § 2 ­UmwStG eine Ausnahme von dem Grundsatz der rückwirken­ den Unveränderbarkeit des tatbestandlich verwirklichten Sachverhalts dar, vgl. Tz. 02.09 UmwStE; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 U ­ mwStG Rn. 22; Suchanek/Hesse, Der Konzern 2015, 245, 249; zur grundsätzlichen Rückwir­ kungsfeindlichkeit des Steuerrechts siehe Drüen, in: Tipke/Kruse, § 38 Rn. 28ff. 667 RHL/Van Lishaut, § 2 ­UmwStG Rn. 3; BFH v. 7.4.1989, III R 54/88, ­BStBl. II 1989, 805.

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

Der Grund für den Besteuerungsaufschub ist, soweit eine Übertragung stiller Reserven von einem Steuersubjekt auf ein anderes im Raum steht, im Markteinkommensprinzip zu finden, während die Tatsache, dass dem Steuerpflichtigen bei unentgeltlichen Übertragungen oder Umwandlun­ gen keine Liquidität zufließt und mangels eines Leistungsaustauschs die Bewertungsgrundlage unsicher ist, unbeachtlich ist. Einen wesentlichen Anstoß zur Konkretisierung der Voraussetzungen, unter denen stille Reserven von einem Rechtsträger auf einen anderen übergehen dürfen, leistet die Entscheidung des Großen Senats des BFH zur Nichtverblichkeit von Verlusten. Der BFH führt hier aus, dass eine Durchbrechung des Steuersubjektprinzips zulässig sei, sofern stille Re­ serven einkunftsquellen- und objektbezogen auf eine andere Person über­ gingen. Das Kriterium der Einkunftsquellen- und Objektbezogenheit harmoniert mit der Markteinkommenstheorie und dem hierauf aufbau­ enden Gedanken der betrieblichen Kontinuität. Wenn ein Steuerpflichti­ ger die Grundlage seiner Markttätigkeit an einen Dritten überträgt, dient dies regelmäßig nicht der Generierung von Markteinkommen. Dies gilt nach hier vertretener Ansicht allerdings nur insoweit, als dass die Über­ tragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Ge­ sellschaftsrechten erfolgt. Konkretisiert man die Eigenschaft „Einkunfts­ quellen- und Objektbezogenheit“ hinsichtlich der stillen Reserven näher, so fallen in sachlicher Hinsicht hierunter sowohl Wirtschaftsgüter, die eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage darstellen als auch be­ triebliche Sachgesamtheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeran­ teile). Bei der weiteren Bestimmung der Bedingungen der Buchwertfortführung ist zu beachten, dass die unternehmerische Freiheit von übertragendem und übernehmenden Rechtsträger nicht unverhältnismäßig eingeschränkt werden darf. Hieraus ergibt sich Folgendes. Im Grundsatz müssen die Voraussetzungen der Buchwertfortführung lediglich am Umwandlungs­ stichtag vorliegen (einfache Kontinuität). Ergeben die steuerlichen Rah­ menbedingungen bei den beteiligten Rechtsträgern allerdings, dass diese die Umwandlung dazu nutzen können, sich steuerlich gegenüber der bis­ herigen Lage besser zu stellen, so hat der Gesetzgeber eine strenge Konti­ nuität anzuordnen. Strenge Kontinuität bedeutet, dass die Bedingungen zur Buchwertfortführung nicht lediglich am Umwandlungsstichtag vor­ liegen, sondern über eine gewisse Zeitspanne darüber hinaus aufrechter­ halten werden müssen. Bestandteil der ertragsteuerlichen Kontinuität ist die steuerliche Rechts­ nachfolge. Wird ein Wirtschaftsgut zu Buchwerten übertragen, tritt der Erwerber auch in die steuerliche Rechtsstellung seines Vorgängers ein. Die Analyse einiger Vorschriften aus dem Bereich der Vermögensübertra­ 160

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D. Ergebnis

gung hat gezeigt, dass sich hierbei eine weitere Differenzierung vorneh­ men lässt. Während die Rechtsnachfolge im engeren Sinn dadurch ge­ kennzeichnet ist, dass Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger in Bezug auf die konkrete steuerbilanzielle Position eine gedankliche Einheit bil­ den und der Rechtsnachfolger in diesem Sinne uneingeschränkt in die steuerliche Position des Vorgängers eintritt, zeichnet sich die Rechts­ nachfolge im weiteren Sinne dadurch aus, dass der Rechtnachfolger bes­ ser oder schlechter gestellt wird als sein Vorgänger. Nach den Vorschriften des U ­ mwStG wird dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht gewährt, die Wirtschaftsgüter zu Buch, Zwischen- oder ge­ meinen Werten zu übertragen. Die Technik, die der Gesetzgeber im ­UmwStG verwendet, zeigt, dass er von zwei eigenständigen, nicht mitei­ nander verbundenen Rechtsträgern ausgeht. Die Verlagerung stiller Re­ serven von einem auf den anderen Rechtsträger ist zulässig, ja sogar aus­ drücklich gewollt. Der übernehmende Rechtsträger tritt, mit Ausnahme von Verlustverrechnungspositionen, als Rechtsnachfolger in die steuerli­ che Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein. Erste und notwendige Voraussetzung einer Buchwertübertragung nach dem ­UmwStG ist, dass die Besteuerung der stillen Reserven beim über­ nehmenden Rechtsträger sichergestellt ist. Die zweite, für den Großteil der im ­UmwStG normierten Übertragungen geltende Bedingung für die Buch- oder Zwischenwertfortführung ist, dass die Übertragung unentgeltlich erfolgt oder die Gegenleistung in Gesell­ schaftsrechten besteht. Als dritte Bedingung lässt sich festhalten, dass eine qualifizierte Sachge­ samtheit, also ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil übertragen werden muss. Damit stellt das ­UmwStG letztendlich an die steuerneutrale Umstrukturierung höhere Anforderungen als die hier ver­ tretene Ansicht. Im Ausgangspunkt gilt für alle Umwandlungen nach dem ­UmwStG die einfache Kontinuität. Das unternehmerische Engagement muss nach dem Umwandlungsstichtag nicht tatsächlich fortgeführt werden, son­ dern es genügt die Möglichkeit hierzu. Die Einhaltung von Behaltefristen (strenge Kontinuität) macht der Gesetzgeber regelmäßig in den Fällen zur Bedingung der Steuerneutralität, in denen die Umwandlung von den beteiligten Rechtsträgern zur gezielten steuerlichen Besserstellung ge­ nutzt werden könnte. Ob und inwieweit die Umwandlung der Veräußerungsthese oder der steu­ erlichen Kontinuität unterliegt, stellt der Gesetzgeber für Vorgänge nach dem ­UmwStG zur Disposition der beteiligten Rechtsträger. Sofern die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung vorliegen, ist ein Wertan­ 161

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§ 3  Prinzipien der Umwandlungsbesteuerung

satz zu Buch-, Zwischen- oder gemeinen Werten möglich. Das Wahlrecht zur Gewinnrealisierung ist dogmatisch insoweit gerechtfertigt, als dass es einen Ausgleich zwischen Markteinkommenstheorie und Veräuße­ rungsgrundsatz schafft und als Kompensation dafür dienen kann, dass zwar stille Reserven nach der für alle Umwandlung geltenden Grundregel des § 4 Abs. 2 Satz 2 U ­ mwStG auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen, nicht aber Verluste i.S.d. § 10d ­­EStG sowie andere Positionen mit Verlustcharakter. Einen über das Wahlrecht bewusst generierten Übertragungsgewinn kann der übertragene Rechtsträger mit bisher unge­ nutzten Verlusten verrechnen. Über die Wertverknüpfung (step-up) bil­ den die Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter die Grundlage für das Abschreibungspotenzial beim Übernehmer, so dass so im Ergebnis jeden­ falls teilweise die Asymmetrie zwischen stillen Reserven und Verlusten im ­UmwStG kompensiert werden kann.

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§ 4 Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

A. Grundlagen der Besteuerung I. Volle Transparenzbesteuerung nach der Bilanzbündeltheorie Das heutige Verständnis von der transparenten Mitunternehmerbesteue­ rung ist zu einem großen Teil auf die früher von der Rechtsprechung668 vertretene Bilanzbündeltheorie zurückzuführen.669 Die Bilanzbündelthe­ orie (oder besser: Bilanzenbündeltheorie670) ist Ausdruck absoluter Trans­ parenz. Die Personengesellschaft wird hierbei als Rechtssubjekt voll­ kommen negiert und lediglich als Zusammensetzung ihrer Gesellschafter („Vielheit der Gesellschafter“) betrachtet.671 Dementsprechend wurde früher die Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft als ein „Bün­ 668 RFH v. 2.3.1927, VI A 89/27, RFHE 21, 8: „Gewinnbündeltheorie“; v. 4.11.1938, III 140/38, StuW 1939, Nr. 128; BVerfG v. 15.7.1969, 1 BvR 457/66, BVerfGE 26, 327, BStBl. II 1969, 718; BFH v. 11.12.1969, IV R 92/68, ­ ­ BStBl. II 1970, 618; v. 19.10.1970, GrS 1/70, ­BStBl. II 1971, 177; v. 10.11.1980, GrS 1/79, B ­ StBl. II 1981, 164; v. 25.6.1984, GrS 4/82, B ­ StBl. II 1984, 751; zur „Überschussbündeltheorie“ im Bereich der Überschusseinkunftsarten und Einnahmen-Überschussrechnung RFH, RStBl. 1936, 135, 136; erste Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Bilanz­ bündeltheorie bereits in BFH v. 29.9.1971, I R 161/68, ­BStBl. II 1972, 118; weiter­ entwickelt in BFH v. 10.11.1980, GrS 1/79, B ­ StBl. II 1981, 164 (Gesellschaft als Subjekt der Gewinnermittlung); v. 25.2.1991, GrS 7/89, B ­ StBl. II 1991, 691 (An­ knüpfung an die zivilrechtliche Gesamthandslehre); zur Rechtsprechungsent­ wicklung siehe Brezing, FR 1974, 499; Papperitz, DB 1976, 2128; Wündisch, FR 1973, 204 („Die Bilanzbündeltheorie ist tot“). Einzelne Elemente der Bilanzbün­ deltheorie finden sich trotz ihrer offiziellen Aufgabe in der heutigen Rechtspre­ chung noch wieder, z.B. jüngst in BFH v. 20.11.2014, IV R 1/11, DStR 2015, 283; zur sog. Gleichstellungsthese siehe S. 171; zum Einfluss der Bilanzbündeltheorie auf die Übertragung von Betriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft ab S. 205. 669 Grundlegend E. Becker, StuW 1925, 1579, 1601; ders., StuW 1931, 1285, 1294; ders., Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, S. 100. Die Bilanzbündeltheorie wurde in der Literatur stark kritisiert, vgl. Bühler, StuW 1943, 82, 103; Brenning, BB 1966, 446; ders., BB 1967, 1467; Groh, JbFSt 1979/80, 209, 222; Mangold, BB 1965, 578; Meilicke, StuW 1939, 897; Meßmer, StbJb 1972/73, 127; Paulick, FR 1964, 294; Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 2011, S. 22; Seeliger, DStR 1965, 125; Tipke, StuW 1978, 193, 195; Wündisch, FR 1960, 147; V. Zezschwitz, FR 1970, 133, 158. 670 Höhn, Die Handels- und Steuerbilanz einer OHG, 1997, S. 236. 671 Vgl. E. Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, S. 102ff.; Beyschlag, Transfer von Einzelwirtschaftsgütern bei gewerblichen Personenunternehmen, 2010, S. 15; Groh, ZIP 1998, 89, 92; Haas, DStR 1997, 1706; Hennrichs, in: Tipke/ Lang, § 10 Rn. 11; Höhn, Die Handels- und Steuerbilanz einer OHG, 1997, S. 235; Kurth, StuW 1978, 1; ders., StuW 1978, 203; Meßmer, StbJb. 1972/73, 127; HHR/ Rätke § 15 Rn. 85; Söffing, StbJb. 1976/77, 241.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

del“ der Bilanzen der einzelnen Gesellschafter angesehen.672 Jeder Gesell­ schafter sollte mit seiner Beteiligung einen eigenen Betrieb führen.673 In den Einzelbilanzen der Gesellschafterbetriebe mussten die ihnen anteilig zuzurechnenden Werte der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermö­ gens ausgewiesen werden.674 Einzel- und Mitunternehmer wurden umfassend gleich behandelt.675 Die Anwendung der Bilanzbündeltheorie hatte zur Folge, dass alles, was der Mitunternehmer von der Gesellschaft erhielt, integraler Bestandteil des Gewinns seines eigenen Gewerbebetriebs war.676 Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter wurden anteilig nicht aner­ kannt.677 Der heutigen Differenzierung zwischen Gewinnanteil und Son­ dervergütungen bedurfte es hiermit gar nicht.678 Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter der Gesellschaft überließ, stellten eine Einlage in das (Ei­ gen-)Betriebsvermögen dar.679 Die Rechtsprechung wendete die Bilanz­ bündeltheorie allerdings nicht konsequent an. Durchbrechungen wurden im Einzelfall zugelassen „zur Vermeidung von konstruktiven Überspit­ zungen“.680 Normativer Anknüpfungspunkt für die Bilanzbündeltheorie waren die §§ 1 und 15 Nr. 2 ­EStG 1925 sowie die für Gesamthandsgemeinschaften geltende Bruchteilsbetrachtung des § 11 Nr. 5 StAnpG.681 Diese streng gesellschafterbezogene Betrachtungsweise stand damals im Einklang mit

672 RFH v. 20.6.1928, StuW 1928, 940; BFH v. 14.1.1958, I 159/57 U, ­BStBl. III 1958, 75; v. 18.9.1969, IV 338/64, ­BStBl. II 1970, 43; v. 19.10.1970, GrS 1/70, B ­ StBl. II 1971, 177; v. 25.6.1984, GrS 4/82, ­BStBl. II 1984, 751; BMF v. 20.12.1977, ­BStBl. I 1978, 8 Tz. 2 (Mitunternehmererlass, aufgehoben); Kruse, D ­ StJG 2 (1979), 37, 49; HHR/Rätke, § 15 Rn. 85; Raupach, FR 1976, 233, 235. 673 Bordewin, FS Schmidt, 1993, 423. 674 Gonella, DB 1969, 2194, 2195. 675 Vgl. RFH v. 14.7.1937, RStBl. 1937, 937; BFH v. 19.10.1970, GrS 1/70, ­BStBl. II 1971, 177; Kruse, ­DStJG 2 (1979), 37, 49; Lang, StuW 1978, 215, 216; HHR/Rätke, § 15 Rn. 85; Woerner, StbJb 1978/79, 201, 210; ders., DStZ 1980, 203, 204. 676 Neumann, GmbHR 1997, 621. 677 Vgl. Höhn, Die Handels- und Steuerbilanz einer OHG, 1997, S. 237; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 363; HHR/Rätke, § 15 Rn. 85; Raupach, ­DStJG 2 (1979), 87, 90; RFH v. 7.5.1941, RStBl. 1941, 554; BFH v. 15.11.1957, VI 43/56 U, ­BStBl. III 1958, 68; v. 3.12.1964, IV 419/62 U, ­BStBl. III 1965, 92. 678 Vgl. Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 2001, S. 21; zu den Sondervergütungen S. 169. 679 RFH v. 7.5.1941, RStBl. 1941, 554; BFH v. 15.11.1957, VI 43/56 U, B ­ StBl. III 1958, 68; v. 3.12.1964, IV 419/62 U, ­BStBl. III 1965, 92; v. 5.7.1972, I R 230/70, ­BStBl. II 1972, 928; Beyschlag, Transfer von Einzelwirtschaftsgütern bei gewerblichen Per­ sonenunternehmen, 2010, S. 18. 680 BFH v. 29.11.1960, I 117/60, ­ BStBl. III 1961, 183; v. 14.3.1969, III R 108/67, ­BStBl. III 1969, 480; dazu Tipke, StuW 1978, 193, 195. 681 Ähnlich § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.

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A.  Grundlagen der Besteuerung

der Zivilrechtslage, wonach die Personengesellschaft noch kein eigen­ ständiger Rechtsträger war.682 Das Gegenstück zur Transparenzbetrachtung ist das Trennungsprinzip, das bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften gilt.683 Körperschaft­ steuersubjekt ist gemäß § 1 KStG ­­ die Körperschaft selbst. Gewinne und Verluste der Gesellschaft werden nur auf Ebene der Körperschaft erfasst. Der Gesellschafter wird erst besteuert, wenn er von der Gesellschaft eine Gewinnausschüttung erhält oder er seine Gesellschaftsanteile veräu­ ßert.684

II. Einheit der Gesellschaft und Vielheit der Gesellschafter Das Steuerrecht der Personengesellschaft ist de lege lata von zwei Prinzi­ pien geprägt, die dogmatisch kaum miteinander vereinbar sind: der Ein­ heit der Gesellschaft und der Vielheit der Gesellschafter.685 Während die These von der Einheit der Gesellschaft in Anlehnung an die Zivilrechts­ lage von der Verselbstständigung der Personengesellschaft686 und einer

682 Kurth, StuW 1978, 1, 3; HHR/Rätke, § 15 Rn. 85. 683 Kritisch zum Dualismus der Unternehmensbesteuerung Hennrichs, FR 2010, 721, 722; Hennrichs/Lehmann, StuW 2007, 16; Hey, DStR 2007, 925, 931; dies., FS Herzig, 2010, 7, 15; Lang, FS Reiß, 2008, 379, 386. 684 Besteuerung von Ausschüttungen: §§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8, Abs. 9, 32d, 2 Abs. 2 Satz 2, 3, 3 Nr. 40 lit. d) ­EStG, § 8b Abs. 1, Abs. 5 ­KStG; Besteuerung von Veräuße­ rungsgewinnen: §§ 20 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 8, Abs. 9, 17 Abs. 1, 3 Nr. 40 lit. a) ­EStG, § 8b Abs. 2, Abs. 3 K ­ StG. 685 Vgl. BFH v. 28.1.1976, I R 84/74, B ­ StBl. II 1976, 744; v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748; v. 21.10.1976, IV R 210/72, ­BStBl. II 1977, 145; v. 10.11.1980, GrS 1/79, ­BStBl. II 1981, 164; BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, ­BStBl. II 1984, 751; v. 25.2.1991, GrS 7/89, B ­ StBl. II 1991, 691; v. 3.7.1995, GrS 1/93, B ­ StBl. II 1995, 617; BFH v. 3.2.2010, IV R 26/07, ­BStBl. II 2010, 751; v. 6.5.2010, IV R 52/08, ­BStBl. II 2011, 261; Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 10 Rn. 12; ders., FR 2010, 721; Höhn, Die Handels- und Steuerbilanz einer OHG, 1997, S. 235; Hüttemann, D ­ StJG 35 (2011), 291, 294; Kahle, DStZ 2014, 273, 274; Knobbe-Keuk, DB 1989, 1303; Lang, FS Schmidt, 1993, 291; Ley, Ubg 2011, 274; Neumann, GmbHR 1997, 621; Pinkernell, Einkünftezurechnung, 2001, S. 41; Prinz, FR 2010, 736, 738; Reiß, StuW 2000, 399; Schön, StuW 1996, 275; Bordewin, FS Schmidt, 1993, 423 spricht von „Einheitsideologie, Einzelunternehmerideologie und duale Konzeption“; Groh, ZIP 1998, 89, 94 bezeichnet die Mitunternehmerbesteuerung als „erweiterte Transparenz“; Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S. 331 spricht von einer „Mischung aus mehren Einzelunternehmen und einem ein­ heitlichen Gesamtunternehmen“. Teilweise wird auch von den Prinzipien der „kollektiven Einheit“ und der „Individuellen Einheit“ gesprochen, so Fabricius, Relativität der Rechtsfähigkeit, 1963, S. 163 und Endres, Die Besteuerung gesell­ schaftsrechtlicher Vermögensübertragungen, 1982, S. 188. 686 Dies gilt nach BGH v. 29.1.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 auch für die BGB-­ Außengesellschaft.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

Trennung von Gesellschafts- und Gesellschaftersphären ausgeht,687 stellt die Vielheitsthese, ähnlich wie die Bilanzbündeltheorie, auf die Mitun­ ternehmer ab.688 Ein einheitliches Konzept, nach dem der Konflikt zwi­ schen Einheit der Gesellschaft und Vielheit der Gesellschafter im Zwei­ fel aufzulösen ist, ist bisher nicht ersichtlich.689 Subjekt der Einkommensbesteuerung ist nicht die Personengesellschaft selbst, sondern nach § 1 E ­ StG der einzelne Mitunternehmer. 690 Nach der 687 Vgl. BFH v. 10.11.1980, GrS 1/79, B ­ StBl. II 1981, 164; v. 3.5.1993, GrS 3/92, ­BStBl. II 1993, 616; Beyschlag, 2010, S. 16. Verfahrensrechtlich gilt die Personen­ gesellschaft als Rechtssubjekt, § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (Ein­ spruchs- und Klagebefugnis), § 194 Abs. 1 Satz 3 AO (Außenprüfung bei der Perso­ nengesellschaft), zur Prozesstandschaft und Vertretung BFH v. 27.5.2004, IV R 48/02, ­BStBl. II 2004, 964; HHR/Rätke, § 15 Anm. 90. Von einer Verselbständi­ gung der Personengesellschaft geht auch § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG aus, demnach eine Mitunternehmerschaft für Zwecke der internationalen Einkünftekorrektur als Steuerpflichtiger und als nahestehende Person anzusehen ist (so bereits BMF v. 17.2.1983, ­BStBl. I 1983, 218, Tz. 1.3.2.2; anders BFH v. 30.5.1990, I R 97/88, ­BStBl. II 1990, 875; zum Streitstand Blümich/Pohl, § 1 AStG Rn. 57ff.). In ähnli­ cher Weise wird bei der Entstrickung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsver­ mögens nach §§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4, 4g ­EStG eine gesellschaftsbezogene Be­ trachtung vorgenommen, Kahle/Eichholz, FR 2015, 7, 8; HHR/Kolbe, § 4g E ­ StG Anm. 15, 19; Prinz, GmbHR 2007, 966, 970; a. A. Hoffmann, DB 2007, 653; KSM/ Holzhäuser, § 4g ­EStG Rn. B 10. 688 Kritik an der unterschiedlichen Behandlung der Personengesellschaft in Handelsund Steuerrecht der Personengesellschaft bei Hennrichs, FR 2010, 721; a. A. Neumann, GmbHR 1997, 621, 623. Insbesondere bei doppelstöckigen Mitunterneh­ merschaften führt eine mehrstufige Transparenz bei gleichzeitiger Einheit der Gesellschaften auf den einzelnen Stufen zu starker Komplexität, dazu Eichfelder, Ubg 2012, 178, 179; Kahle, DStZ 2014, 273, 275; Ley, KÖSDI 2010, 17149; dies., Ubg 2011, 274; Seer, StuW 1992, 35; Söhn, StuW 1999, 328; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 253; BFH v. 6.11.1980, IV R 5/77, B ­ StBl. II 1981, 307; v. 24.3.1983, IV R 123/80, ­BStBl. II 1983, 598; v. 25.2.1991, GrS 7/89, B ­ StBl. II 1991, 691; v. 3.5.1993, GrS 3/92, ­BStBl. II 1993, 622; v. 26.1.1995, IV R 23/93, ­BStBl. II 1995, 467. 689 Ebenso Kraft, DStR 1995, 921, 926; Neumann, GmbHR 1997, 621, 623; für eine Dominanz des Gedankens der Einheit der Gesellschaft Bordewin, FS Schmidt, 1993, 421, 428; Gschwendtner, DStR 1993, 817; Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 10 Rn. 12; Höhn, Die Handels- und Steuerbilanz der OHG, 1997, S. 238; Lang, FS Schmidt, 1993, 291, 293; Schulze-Osterloh, FS Schmidt, 1993, 307; Weber-Grellet, DStR 1995, 1393, 1341 nimmt ein „gestuftes Miteinander“ mit einem grundsätz­ lichen Vorrang der Vielheitsthese an. 690 Mitunternehmer ist nach ganz h. M., wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Es handelt sich um einen sog. Typusbe­ griff. Beide Voraussetzungen müssen gegeben sein, wobei eine schwach ausgepräg­ te Mitunternehmerinitiative durch ein stärker ausgeprägtes Mitunternehmerrisi­ ko kompensiert werden kann und umgekehrt, BFH v. 21.2.1974, IV B 28/73, ­BStBl. II 1974, 404; v. 8.2.1979, IV R 163/76, ­BStBl. II 1979, 405; v. 25.6.1984, GrS 4/82, ­ BStBl. II 1984, 751; v. 20.11.1990, VIII R 10/87, GmbHR 1991, 217; v. 16.12.1997, VIII R 32/90, ­ BStBl. II 1998, 480; v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, ­BStBl. II 2000, 183; v. 4.11.2004, III R 21/02, ­BStBl. II 2005, 168; v. 25.4.2006, VIII R 74/03, ­BStBl. II 2006, 595; v. 17.5.2006, VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839; v. 10.5.2007, IV R 2/05, ­BStBl. II 2007, 927; v. 8.4.2008, VIII R 73/05, ­BStBl. II 2008,

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A.  Grundlagen der Besteuerung

Rechtsprechung des Großen Senats des BFH ist die Personengesell­ schaft aber insoweit als Steuersubjekt anzusehen, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirk­ licht, die ihren Gesellschaftern zuzurechnen sind.691 Die Personengesell­ schaft ist demzufolge nur Subjekt der Einkünftequalifikation, -erzielung und -ermittlung (begrenzte Steuerrechtsubjektivität der Personengesell­ schaft).692 Ausdruck des Nebeneinanders von Trennungs- und Transparenzprinzip ist die zweistufige Gewinnermittlung.693 Die betrieblichen Sphären der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter werden bei der steuerlichen Ge­ winnermittlung der Mitunternehmerschaft grundsätzlich getrennt; an­ ders als bei Kapitalgesellschaften ist diese Trennung aber nur eine vor­ läufige.694 Dogmatischer Anknüpfungspunkt für die zweistufige Gewinnermitt­ lung ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ­EStG. Danach sind Einkünfte aus Gewer­ bebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer oHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Der gewerbliche Gewinn eines Mit­ unternehmers setzt sich demnach zusammen aus seinem Anteil am Ge­ 681; v. 26.8.2008, IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984; Bodden, FR 2002, 559; Blü­ mich/Bode, § 15 E ­ StG Rn. 349ff.; Eichfelder, Ubg 2013, 178, 179; HHR/Haep, § 15 Anm. 304; Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 10 Rn. 30ff.; Kozikowski/Stau­ dacher, in: Beck`scher Bilanzkommentar, § 247 HGB Rn. 719; Pinkernell, Ein­ künftezurechnung bei Personengesellschaften, 2001, S. 85, 138; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 250 ff; gegen das Kriterium der Mitunternehmerinitiative Hüttemann, GS Knobbe-Keuk, 2011, 39, 43; Knobbe-Keuk, StuW 1986, 106, 114; Schön, StuW 1996, 275, 286. 691 BFH v. 3.5.1993, GrS 3/92, ­BStBl. II 1993, 616; v. 3.7.1995, GrS 1/93, ­BStBl. II 1995, 617; kritisch dazu Meßmer, FR 1990, 205, 208. 692 Vgl. BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, ­ BStBl. II 1984, 751; v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691; v. 3.7.1995, GrS 1/93; ­ ­ BStBl. II 1995, 617; v. 26.11.1996, VIII R 42/94, ­BStBl. II 1998, 328; v. 11.4.2005, GrS 2/02, B ­ StBl. II 2005, 679; Prinz, FR 2010, 736, 738; HHR/Rätke, § 15 Anm. 93; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 160. Möglich ist damit eine sog. Zebragesellschaft, bei der auf Gesamthandsebene noch als vermögensverwaltend zu qualifizierende Einkünfte auf Gesellschafterebene den gewerblichen Einkünften zugeordnet werden, siehe BFH v. 11.4.2005, GrS 2/02, ­BStBl. II 2005, 679. Eine Abfärbewirkung vom Gesellschafter auf die Gesellschaft ist hingegen nicht möglich; anders allerdings bei Freiberufler-Personengesellschaf­ ten i.S.d. § 18 E ­ StG, bei denen eine freiberufliche Tätigkeit aller Gesellschafter notwendig ist, siehe HHR/Rätke, § 15 Anm. 90, 95. 693 Etwas anders Lang, FS Schmidt, 1993, 291, 300, der voran die Handelsbilanz der Gesellschaft stellt und so von einer dreistufigen Gewinnermittlung ausgeht. 694 Knobbe-Keuk, StuW 1979, 30, 32.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

winn, den die Gesellschaft erzielt, und den Ergebnissen aus seinen Ergän­ zungs- und Sonderbilanzen.695 1. Erste Stufe der Gewinnermittlung Die erste Stufe der Gewinnermittlung ist der Steuerbilanzgewinn der Mitunternehmerschaft. Er wird anhand der Gesamthandsbilanz der Ge­ sellschaft ermittelt und um Mehr- und Minderergebnisse aus den Ergän­ zungsbilanzen korrigiert.696 Veräußerungen und sonstige Verträge zwi­ schen Gesellschaft und Gesellschafter werden auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung entsprechend dem im Handelsrecht geltenden Tren­ nungsprinzip697 anerkannt.698 Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter sei­ ner Gesellschaft überlässt, werden richtigerweise nicht in der steuerli­ chen Gesamthandsbilanz ausgewiesen.699 Der sich auf der ersten Gewinnermittlungsstufe ergebende Gewinn wird den Gesellschaftern steuerlich in derselben Periode entsprechend ihrer Gewinnbeteiligung zugerechnet.700 Nicht notwendig ist, dass sie ihn tat­ sächlich entnehmen (dürfen).701 Die unmittelbare Zurechnung des Ge­ winns bereits in der Periode seiner Entstehung ist Ausdruck des Transpa­ renzprinzips.702 Wie bei einem Einzelunternehmer kommt es nicht 695 Zur additiven Gewinnermittlung Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuer­ recht, 1993, S. 384; Thiel, StuW 1984, 104; Uelner, ­DStJG 14 (1991), 139, 147; BFH v. 12.11.1985, VIII R 286/81, ­BStBl. II 1986, 55; v. 2.12.1997, VIII R 15/96, ­BStBl. II 2008, 174, 176. 696 Vgl. Höhn, Die Handels- und Steuerbilanz einer OHG, 1997, S. 240; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 366; Uelner, ­DStJG 14 (1991), 139, 142. 697 Zu den sog. Drittgeschäften zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern im Zivil­ recht siehe Baumbach/Hopt, § 124 Rn. 51; MünchKomm BGB/Ulmer, § 705 Rz. 202. 698 BFH v. 22.1.1981, IV R 160/76, ­BStBl. II 1981, 427; Groh, ZIP 1998, 89, 94. 699 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 5; Kruse, ­DStJG 2 (1979), 37, 54; Lang, StuW 1978, 215, 219; Raupach, JbFSt 1975/76, 222, 236; zur Abgrenzung von Betriebs- und Privatvermögen in der Gesamthandsbilanz BFH v. 30.6.1987, VIII R 353/82, ­BStBl. II 1988, 418; Uelner, ­DStJG 14 (1991), 139, 143. 700 Hüttemann, ­DStJG 35 (2011), 291, 295; Kohmüller, Veräußerung von Sonderbe­ triebsvermögen zwischen Gesellschaftern einer Personengesellschaft zum Buch­ wert, 1989, S. 82; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 368; Schön, DStR 1993, 185, 191; Seer, FS Lang, 2010, 655, 661; a. A. und den Gesellschaftsgewinn als originär eigene Einkünfte des Gesellschafters ansehend Fischer, FS Beisse, 1997, 189; Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personenge­ sellschaften, 2001, S. 128. 701 Vgl. BFH v. 31.10.1974, IV R 141/70, ­BStBl. II 1975, 73; v. 23.4.1975, I R 234/74, ­BStBl. II 1975, 603; v. 10.11.1980, GrS 1/79, ­BStBl. II 1981, 164; Bitz, in: Littmann/ Bitz/Meincke, § 15 E ­ StG Rn. 7; Uelner, ­DStJG 14 (1991), 139, 142. 702 Lang, StuW 1978, 215, 220; Schmidt, FR 1980, 482, 483; Schön, Gewinnübertra­ gungen bei Personengesellschaften nach § 6b ­EStG, 1986, S. 95; ders., DStR 1993, 185, 190.

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A.  Grundlagen der Besteuerung

darauf an, ob und wie der Gewinn verwendet wird. Zu beachten ist aller­ dings, dass ein Mitunternehmer, anders als ein Einzelunternehmer, ge­ sellschaftsvertraglichen Entnahmebeschränkungen unterliegt.703 Über seinen Gewinnanteil kann er erst dann frei verfügen, wenn er ihn aus dem Gesellschaftsvermögen entnimmt.704 Die Anwendung des Transpa­ renzgedankens ist an dieser Stelle deshalb lediglich in Bezug auf den ent­ nahmefähigen Gewinnanteil des Gesellschafters gerechtfertigt.705 2. Zweite Stufe der Gewinnermittlung Zum Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters gehört neben seinem Anteil am Gesamthandsvermögen nach der herrschenden Auffassung in Rechtsprechung706 und Schrifttum707 auch das sog. Sonderbetriebsvermö­ gen.708 Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen bilden das Betriebs­ vermögen der Mitunternehmerschaft.709 Die Existenz des Sonderbetriebs­ vermögens wird zwar in § 6 Abs. 5 Sätze 3 und 3 E ­ StG vorausgesetzt, der Begriff ist jedoch nirgends legal definiert.710 Ausgangspunkt des Sonder­ betriebsvermögens ist der Sondervergütungstatbestand des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS E ­ StG: Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Ge­ sellschafters sind neben seinem Gewinnanteil die Vergütungen, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder 703 Knobbe-Keuk, DB 1990, 905, 907. 704 Hennrichs, FR 2010, 721, 723. 705 Knobbe-Keuk, DB 1990, 905, 907. 706 BFH v. 8.1.1975, I R 142/72, ­BStBl. II 1975, 437; v. 19.3.1991, VIII R 76/87, ­BStBl. II 1991, 635; v. 27.4.1993, VIII R 27/92, BFH/NV 1994, 159; v. 16.5.1995, VIII R 18/93, ­BStBl. II 1995, 714; v. 31.8.1995, VIII B 21/93, B ­ StBl. II 1995, 890; v. 16.2.1996, I R 183/94, B ­ StBl. II 1996, 342; v. 12.12.1996, IV R 77/93, B ­ StBl. II 1998, 180; v. 2.10.1997, IV R 84/96, ­BStBl. II 1998, 104; v. 12.4.2000, XI R 35/99, ­BStBl. II 2001, 26; v. 24.8.2000, IV R 51/98, ­BStBl. II 2005, 173; v. 6.12.2000, VIII R 21/00, ­BStBl. II 2003, 194; v. 1.4.2005, VIII B 157/03, BFH/NV 2005, 1540; v. 24.11.2005, VIII B 255/04, BFH/NV 2006, 717; v. 25.2.2010, IV R 49/08, ­ BStBl. II 2010, 726; v. 30.8.2012, IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376. 707 Althans, BB 1993, 1063; Bodden, FR 1997, 757; Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2001, 1773; Hallerbach, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 1999, S. 166f.; Kempermann, GmbHR 2002, 200; Märkle, FR 1997, 135; ders., DStZ 1997, 233; ders., DStR 2000, 797; HHR/Patt, § 16 Anm. 292; Patt/Rasche, DStR 1996, 645; Raupach, FR 1976, 233, 235; Regniet, Ergänzungsbilanzen bei der Personengesell­ schaft, 1990, S. 18 und 49; Rogall/Stangl, DStR 2005, 1073; Korn/Strahl, § 16 Rn. 120; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 407; Wendt, FR 2005, 468; a.A. Schön, BB 1988, 1866; Tismer/Ossenkopp, FR 1992, 39; Kritik bei Prinz, FR 2010, 736, 738 in Bezug auf die abweichende Rechtsprechung zu § 15a ­EStG. 708 Ausführlicher ab S. 195. 709 Näher ab S. 186. 710 Erstmals erwähnt in BFH v. 5.7.1972, I R 230/70, B ­ StBl. II 1972, 928; zur Entwick­ lung des Begriffs in der weiteren Rechtsprechung Kohmüller, Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen zwischen Gesellschaftern einer Personengesellschaft zum Buchwert, 1989, S. 49ff.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschafts­ gütern bezogen hat. Diese Vergütungen führen in der Gesamthandsbi­ lanz (1. Stufe der Gewinnermittlung) nach allgemeinen Grundsätzen zu­ nächst zu Aufwand.711 Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung werden sie sodann in der Sonderbilanz des Gesellschafters gewinnerhöhend erfasst und somit wie­ der neutralisiert. Die Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafter­ sphäre (Einheitsthese) wird so zugunsten der Vielheitsthese zurückge­ drängt. 712 In seiner Sonderbilanz hat der Gesellschafter nicht nur seine Forderung gegenüber der Gesellschaft, sondern auch die überlassenen Wirtschafts­ güter selbst, das sog. Sonderbetriebsvermögen, zu erfassen, das nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung auszuweisen ist.713 Der Begriff „Sonderbetriebsvermögen“ rührt daher, dass es sich um Wirt­ schaftsgüter handelt, die im Eigentum der Gesellschafter stehen und nicht zum handelsrechtlichen Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehören.714 Als Sonderbetriebsvermögen I werden die Wirtschaftsgüter bezeichnet, die im wirtschaftlichen Eigentum des Mitunternehmers ­stehen und wegen ihrer Überlassung an die Gesellschaft objektiv geeig­ net und dazu bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen.715 Werden die betreffenden Wirtschaftsgüter nicht überlassen, sondern dienen sie unmittelbar der Stärkung des eigenen Mitunterneh­ meranteils, handelt es sich um sog. Sonderbetriebsvermögen II.716 Auch 711 BFH v. 16.12.1992, I R 105/91, B ­ StBl. II 1993, 792. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. HS ­EStG stellt kein Abzugsverbot i.S.d. § 4 Abs. 5 E ­ StG dar, zur früheren Diskussion Gosch, DStZ 1994, 193, 194. 712 Vgl. Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 2; Lang, FS Schmidt, 1993, 291, 293. 713 Dazu ab S. 178. 714 Woerner, BB 1974, 592, 597. 715 BFH v. 10.1.1973, I R 114/71, ­ BStBl. II 1973, 238; v. 24.4.1975, IV R 115/73, BStBl. II 1975, 580; v. 13.5.1976, IV R 4/75, B ­ ­ StBl. II 1976, 617; v. 7.7.1992, VIII R 2/87, ­BStBl. II 1993, 328; v. 10.11.1994, IV R 15/93, ­BStBl. II 1995, 452; v. 7.12.2000, III R 35/98, ­BStBl. II 2001, 316; v. 1.2.2001, IV R 3/00, ­BStBl. II 2001, 520; v. 18.12.2001, VIII R 27/00, ­BStBl. II 2002, 733; v. 14.1.2010, IV R 86/06, BFH/ NV 2010, 1096; Blümich/Bode, § 15 Rn. 458; Kurth, StuW 1978, 1, 20; Kußmaul/ Schwarz, StB 2014, 182, 183. 716 BFH v. 1.2.1973, I R 228/70, ­BStBl. II 1973, 393; v. 15.10.1975, I R 16/73, ­BStBl. II 1976, 188; v. 2.12.1982, IV R 72/79, B ­ StBl. II 1983, 215; v. 18.5.1983, I R 5/82, ­BStBl. II 1983, 771; v. 14.4.1988, IV R 271/84, ­BStBl. II 1988, 667; v. 18.12.2001, VIII R 27/00, ­BStBl. II 2002, 733; v. 14.1.2010, IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096; v. 23.2.2012, IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112; v. 2.8.2012, IV R 41/11, DStR 2012, 2118; v. 24.4.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519; Kußmaul/Schwarz, StB 2014, 182, 183; Wenzel, NWB 2009, 1070, 1076. Dazu gehören insbesondere die Anteile eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH bei einer GmbH & Co. KG, aber auch Anteile an anderen Kapitalgesellschaften, wenn zur Personengesell­ schaft eine enge Verflechtung besteht, oder ein Grundstück, das der Gesellschafter

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A.  Grundlagen der Besteuerung

passives Sonderbetriebsvermögen ist möglich.717 Die Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen zeitigt zwei Rechtsfolgen: die Wirtschaftsgüter werden betrieblich verstrickt, so dass Wertsteigerungen im Sonderbe­ triebsvermögen der Besteuerung unterliegen718 und die von der Gesell­ schaft geleisteten Sondervergütungen mindern im Ergebnis den Gewer­ beertrag der Mitunternehmerschaft nicht.719 Obwohl die Rechtsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens seit jeher umstritten ist, ist seine Existenz heute allgemein anerkannt.720 Dieses Problem soll deshalb hier nicht weiter vertieft werden. Stattdessen wird den dogmatischen Grundlagen des Sonderbetriebsvermögens nachgegan­ gen, da die verschiedenen Begründungsansätze eine entscheidende Rolle für Fragen der Gewinnrealisierung spielen.721 a) Die Gleichstellungsthese Als Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG wird vielfach die sog. Gleichstellungsthese angeführt.722 Der Mitunternehmer soll an einen Dritten und dieser an die Personengesellschaft vermietet, vgl. Rödder, StbJb 1999/2000, 93, 97; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 518; weitere Beispiele bei Blü­ mich/Bode, § 15 Rn. 461a. 717 Zu den Kriterien des passiven Sonderbetriebsvermögens BFH v. 27.6.2006, VIII R 31/04, ­ BStBl. II 2006, 874 teilweise anders noch BFH v. 24.7.1990, VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588. 718 BFH v. 2.12.1982, IV R 72/79, ­BStBl. II 1983, 215. 719 Jedoch gibt es nach § 35 ­EStG eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer, falls der Gewinn zugleich mit Gewerbesteuer belastet ist. 720 Als Rechtsgrundlage die Normenkette § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS E ­ StG, § 4 Abs. 1 E ­ StG ansehend: Bordewin, BB 1976, 967, 969; Kußmaul/Schwarz, StB 2014, 182, 183; Schneider, Sonderbetriebsvermögen – Rechtsgrundlage und Um­ fang, 2000, S. 112ff.; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 506; zur Rechtsgrundlage §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 16 ­EStG vgl. insb. BFH v. 15.10.1975, I R 16/73, ­BStBl. II 1976, 188; v. 5.12.1979, I R 184/76, B ­ StBl. II 1980, 119; Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 10 Rn. 131; Hüttemann, GS Knobbe-Keuk, 2011, 39, 50; Schön, DStR 1993, 185; zu §§ 4 Abs. 1, 5 E ­ StG als Rechtsgrundlage vgl. BFH v. 3.5.1993, GrS 3/92, ­BStBl. II 1993, 616; v. 9.9.1993, IV R 14/91, ­BStBl. II 1994, 250; Raupach, DStZ 1992, 692, 696; Schulze zur Wiesche, FR 1999, 14; a.A. Knobbe-Keuk, StuW 1974, 232; Kruse, ­DStJG 1979, 37, 57; Thiel, StuW 1984, 104, 105; zur Korrespondenz von Ertragsund Vermögensqualifikation i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E ­ StG siehe Söffing, DStR 2003, 1105; ders., BB 2003, 616; zur Ableitung des Sonderbetriebsvermögens aus der Gesamthandsbilanz Meßmer, StbJb 1972/127, 200, 210; kritisch dazu Raupach, FR 1976, 233, 237; zur Rechtsgrundlage § 6 Abs. 5 ­EStG Tiedke/Hils, DStZ 2004, 482; umfassend zum Streitstand Menkel, Sonderbetriebsvermögen bei der Überlassung von Wirtschaftsgütern, 2007, S. 17 und Schneider, Sonderbetriebsver­ mögen – Rechtsgrundlage und Umfang, 2000, S. 111; zur historischen Entwick­ lung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E ­ StG siehe Tipke, StuW 1978, 193. 721 Zur Gewinnrealisierung ab S. 186; zur Umwandlungsbesteuerung S. 205, 243, 263. 722 Vgl. die amtliche Begründung zum E ­ StG 1934 in RStBl. I 1935, 33, 42; Kurth, StuW 1978, 203; Lang, StuW 1978, 215, 216; Söffing, StbJb 1976/77, 247; Uelner, DStZ/A 1978, 259; BFH v. 23.7.1975, I R 210/73, B ­ StBl. II 1976, 180; v. 21.10.1976,

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

steuerlich soweit wie möglich einem Einzelunternehmer gleichgestellt werden.723 Die Gleichstellungsthese ähnelt der Bilanzbündeltheorie.724 Ein Einzelunternehmer hat nicht die Möglichkeit, seinen Gewinn mit gewerbesteuerlicher Wirkung um ein fiktives Gehalt, Mietzahlungen oder Darlehenszinsen zu mindern725 oder sein (notwendiges) Betriebs­ vermögen dem nicht steuerbaren Privatvermögen zuzuordnen.726 Der Gleichstellungsthese entspricht es, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG Sondervergütungen jeder Art, ohne Rücksicht auf ihre Quali­ tät und Quantität, als gewerbliche Einkünfte des Mitunternehmers er­ fasst.727 Die Umqualifizierung sämtlicher Sondervergütungen scheint überdies wohl auch die gesetzestechnisch einfachste Lösung zu sein.728 Folgerichtig ist nach der Gleichstellungsthese ebenso, dass der Mitunter­ nehmer sowohl über notwendiges als auch über gewillkürtes Sonderbe­ triebsvermögen verfügen kann.729 b) Die Theorie von der wirtschaftlichen Einheit Nach der von Döllerer730 vertretenen, vom BFH später aufgegriffenen731 Theorie von der wirtschaftlichen Einheit von Gesellschafts- und Gesell­

IV R 71/73, ­BStBl. II 1977, 150; v. 25.2.1991, GrS 7/89, ­BStBl. II 1991, 691; kritisch zur Gleichstellungsthese Kruse, D ­ StJG 2 (1979), 37, 40; zur Gleichstellungsthese bei der Ergänzungsbilanzierung BFH v. 20.11.2011, IV R 1/11, DStR 2015, 283. 723 BVerfG v. 15.7.1969, 1 BvR 457/66, ­BStBl. II 1969, 718; Kruse, ­DStJG 2 (1979), 37, 56; Prinz, FR 2010, 736, 742. 724 Vgl. Brezing, FR 1974, 499, 500; Kurth, StuW 1978, 203, 204; Raupach, FR 1976, 233; BFH v. 5.7.1972, I R 230/70, ­BStBl. II 1972, 928. 725 Natürlichen Personen und Personengesellschaften wird gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 G ­ ewStG i. H. v. 24.500 Euro ein Freibetrag bei der Ermittlung des Gewer­ beertrags gewährt. Dieser dient als fiktiver Unternehmerlohn in typisierter Form der Gleichbehandlung von natürlichen Personen / Personengesellschaften und Ka­ pitalgesellschaften, die ihren Gewinn durch Geschäftsführergehälter mindern können, BFH v. 30.8.2007, IV R 47/05, ­BStBl. II 2008, 2000; Sarrazin, in: Lenski/ Steinberg, § 11 Rn. 11. 726 HHR/Köster, § 15 Anm. 500; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 2. Prinz, FR 2010, 736, 742 hält das zweite Argument aufgrund der zahlreichen Besteuerungstatbestände im Anwendungsbereich des Privatvermögens aus heutiger Sicht für überholt. 727 Vgl. Barth, DB 1977, 317; ders., DB 1977, 370, 371; Streck, BB 1978, 189, 190. 728 Tipke, StuW 1978, 193, 197; Wörner, JbFStR 1977/78, 150, 173. 729 Vgl. Blümich/Bode, § 15 Rn. 462; Kohmüller, Veräußerung von Sonderbetriebsver­ mögen zwischen Gesellschaftern einer Personengesellschaft zum Buchwert, 1989, S. 64; Schneider, Sonderbetriebsvermögen – Rechtsgrundlage und Umfang, 2000, S. 121; BFH v. 23.7.1975, I R 210/73, ­BStBl. II 1976, 180; v. 19.3.1981, IV R 39/78, ­BStBl. II 1981, 731; v. 23.1.1992, XI R 36/88, ­BStBl. II 1992, 721; v. 30.3.1993, VIII R 8/91, B ­ StBl. II 1993, 864; v. 27.8.1998, IV R 77/97, B ­ StBl. II 1999, 279; R. 4.2. Abs. 2 EStR. 730 Döllerer, DStZ/A 1974, 211, 215; ders., DStZ/A 1976, 435, 438; ders., DStZ 1980, 259, 261. 731 Lesenswert insbesondere BFH v. 8.1.1975, I R 142/72, B ­ StBl. II 1975, 437.

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A.  Grundlagen der Besteuerung

schaftersphäre bilden der Betrieb der Gesellschaft und die Sonderbetriebe der Gesellschafter eine wirtschaftliche Einheit.732 Der Grundgedanke dieses Ansatzes ist, dass das Vermögen der Gesell­ schaft und das Sonderbetriebsvermögen aller Mitunternehmer der Ver­ wirklichung des Gesellschaftszwecks733 dienen, so dass sie eine wirt­ schaftliche Einheit bilden.734 Die These von der wirtschaftlichen Einheit geht konzeptionell von einer Art „Mitunternehmerschaftskonzern“ aus. Die Ergebnisse aus der Gesamthandsbilanz und den Sonderbilanzen sind nach Döllerer735 durch Konsolidierung in einer Gesamtbilanz zum Ge­ samtergebnis der Mitunternehmerschaft zusammenzufassen.736 Dem Gedanken der wirtschaftlichen Einheit wird de lege lata zwar technisch nicht durch eine Konsolidierung, wohl aber bei der Bewertung des Son­ derbetriebsvermögens Rechnung getragen.737 Dabei handelt es sich letztendlich um eine Seltenheit im Ertragsteuer­ recht. Selbst bei der Besteuerung von Organschaften wird der aus dem Handelsrecht stammende Gedanke der Konsolidierung von Gewinnen innerhalb einer Unternehmensgruppe nicht nachvollzogen.738 c) Der Beitragsgedanke Die Gesellschafter einer Personengesellschaft verpflichten sich gemäß § 706 BGB dazu, die Erreichung des gemeinsam bestimmten Gesell­ schaftszwecks zu fördern, insbesondere Beiträge in das Gesellschaftsver­ 732 Vgl. dazu auch mit Kritik Claus, BB 1976, 503; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unter­ nehmensteuerrecht, 1993, S. 249; dies., StuW 1979, 30, 32; Kruse, D ­ StJG 2 (1979), 37, 52f.; Lange, BB 1976, 736; Mellwig, FS Döllerer, 411; Raupach, FR 1976, 233, 234; Richter, BB 1975, 1526; Thiel, FR 1974, 333; ders., StuW 1984, 104. 733 Hier deutet sich auch der sog. Beitragsgedanken an, siehe bereits BFH v. 8.1.1975, I R 142/72, ­BStBl. II 1975, 437; Kuhlmann, DB 1983, 66, 68; zum Beitragsgedanken sogleich. 734 Bordewin, D ­ StJG 2 (1979), 67, 70. 735 Döllerer, DStZ/A 1974, 215, 217. 736 Zur Schuldenkonsolidierung siehe Mellwig, FS Döllerer, 411, 422; BFH v. 8.1.1975, I R 142/72, ­BStBl. II 1975, 437; v. 8.12.1982, I R 9/79, ­BStBl. II 1983, 570; v. 14.11.1985, IV R 63/83, B ­ StBl. II 1986, 58. Uelner, JbFSt 1978/79, 300, 313 kriti­ siert an der Theorie von der wirtschaftlichen Einheit, dass die Zurechnung abwei­ chend vom Handelsrecht nicht zu einer Obergesellschaft erfolge, sondern viel­ mehr „nach unten“ an die Gesellschafter. 737 Zur korrespondierenden Bilanzierung S. 178; zur additiven Gewinnermittlung Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 277; Thiel, StuW 1984, 104, 110; Ablehnung der Konsolidierungstechnik, da der jeweilige Gesell­ schaftergewinn aus der Bilanzierungstechnik ersichtlich werden müsse von Uelner, JbFSt 1978/79, 300, 311. 738 Zur Gewinnrealisierung bei Geschäften innerhalb eines Unternehmensverbunds vgl. Beisse, ­DStJG 4 (1981), 13, 22; Niemann, Probleme der Gewinnrealisierung innerhalb eines Konzerns, 1968, S. 61; zur Technik der Gewinnzurechnung bei Vorliegen einer ertragsteuerlichen Organschaft vgl. §§ 14ff. ­KStG.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

mögen zu leisten. Der Gesellschafter kann diese Pflicht nicht nur durch eine Geld- oder Sacheinlage erfüllen, sondern auch indem er der Gesell­ schaft z.B. ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlässt.739 Daran knüpft der von Woerner740 vertretene Beitragsgedanke an.741 Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die der Gesellschafter seiner Gesellschaft überlässt, dienten ausschließlich dem wirtschaftli­ chen Handeln der Gesellschaft, so dass es sich hierbei bei wirtschaftli­ cher Betrachtung um Beitragsleistungen zur Förderung des Gesellschafts­ zwecks handele.742 Das Sonderbetriebsvermögen sei deshalb als Vermögen des Gesellschaftsbetriebs zu qualifizieren, das lediglich formal nicht in das Gesamthandseigentum übertragen worden (Einlage), sondern im Ei­ gentum des Mitunternehmers geblieben sei (Überlassung im Wege eines Drittgeschäfts).743 Der Beitragsgedanke behandelt rechtliche und wirt­ schaftliche Beiträge gleich.744 Sondervergütungen sind demnach wie Ei­ genkapitalvergütungen zu behandeln.745 Die steuerlichen Folgen der erst­ maligen Überlassung eines Wirtschaftsguts entsprechen denen einer Einlage; die Beendigung des Dauerschuldverhältnisses führt zu den glei­ chen Steuerfolgen wie eine Entnahme.746 Der BFH hat den Beitragsgedan­ ken aufgegriffen und teilweise mit der These von der wirtschaftlichen Einheit kombiniert.747 Einen möglichen Anknüpfungspunkt für diese Ansicht mag die Historie des Sondervergütungstatbestands bieten.748 Die Vorgängerregelungen des heutigen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ­EStG erfassten als Einkünfte aus Gewer­ bebetrieb den „Anteil am Geschäftsgewinn zuzüglich etwaiger besonde­

739 Bordewin, FR 1979, 283; MünchKommBGB/Schäfer, § 706 Rn. 2. § 706 Abs. 3 BGB spricht stellvertretend von einer „Leistung von Diensten“. 740 Woerner, BB 1974, 592, 596; ders., BB 1975, 645; ders., BB 1976, 220. 741 Vgl. dazu, auch mit Kritik Tipke, StuW 1978, 193, 196; Schwichtenberg, FR 1976, 530; Söffing, StbJb 1976/77, 241, 278. 742 Woerner, BB 1974, 592; ders., BB 1975, 645; ders., DStZ/A 1977, 299; ders., JbFStR 1977/78, 150; ders., DStZ 1980, 203, 206. 743 Vgl. Döllerer, DStZ/A 1974, 211; ders., DStZ/A 1976, 435; Kohmüller, Veräuße­ rung von Sonderbetriebsvermögen, 1989, S. 63; Woerner, BB 1974, 592; ders., BB 1975, 645; ders., DStZ/A 1977, 299; ders., JbFStR 1977/78, 150; ders., DStZ 1980, 203, 206. 744 Kuhlmann, DB 1983, 66, 68; Kohmüller, Veräußerung von Sonderbetriebsvermö­ gen, 1989, S. 87. 745 Kruse, ­DStJG 2 (1979), 37, 51. 746 Vgl. BFH v. 29.1.1993, VIII R 128/84, B ­ StBl. II 1993, 594; v. 24.3.1999, I R 114/97, ­BStBl. II 2000, 399; Mückl, DStR 2008, 2137, 2139. 747 BFH v. 28.8.1974, I R 18/73, ­BStBl. II 1975, 166; v. 8.1.1975, ­BStBl. II 1975, 437; v. 23.7.1975, I R 210/73, B ­ StBl. II 1976, 180; dahingehend bereits RFH v. 22.10.1931, VI A 1853/31, Kartei ­EStG 1925, § 29 Nr. 3 R 34; zu dieser Rechtsprechung Brezing, FR 1974, 499, 500; Schön, DStR 1993, 185; Streck, BB 1978, 189, 191. 748 Vgl. Woerner, BB 1974, 592, 596.

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rer Vergütungen, die der Gesellschafter für Mühewaltungen im Interesse der Gesellschaft für deren Rechnung bezogen hat“.749 d) Die These vom fiktiven (Sonder-)Gewerbebetrieb des ­Mitunternehmers Nach der von Schön750 vertretenen These vom „gewerblichen Vermögen ohne Gewerbebetrieb“ ist das Sonderbetriebsvermögen als eigenes Be­ triebsvermögen des Gesellschafters zu qualifizieren, das über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG ohne eine originäre eigengewerbliche Tä­ tigkeit des Gesellschafters entsteht. Ähnlich argumentiert Hallerbach.751 Ihrer Ansicht nach unterhält jeder Mitunternehmer einen eigenen „Be­ teiligungsbetrieb“, der den Anteil am Gesamthandsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen umfasse.752 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG verlange abweichend von den Kriterien der Gewerblichkeit keine eigenständige Teilnahme des Gesell­ schafters am Markt, sondern lediglich gegenüber der eigenen Gesell­ schaft.753 Der Gesetzgeber verbinde über den Sondervergütungstatbe­ stand die objektiv am Markt tätige Mitunternehmerschaft (objektive Komponente) mit dem Mitunternehmer (Steuersubjekt).754 Die steuerli­ che Verstrickung bestimme sich im Sonderbetriebsvermögen danach, ob der Gesellschafter die Wirtschaftsgüter im eigenen Interesse dazu einset­ ze, um seinen Gewinnanteil oder die Sondervergütungen zu erhalten und auf diese Weise zumindest fiktive gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E ­ StG zu erzielen.755 Die These vom Beteiligungsbetrieb des Mitunternehmers bedeutet keine Rückkehr zur Bilanzbündeltheorie, da Gesellschafts- und Gesellschafter­

749 § 7 Nr. 3 ­EStG 1920; § 7 Nr. 3 ­EStG 1923 und § 29 Nr. 3 ­EStG 1929; seit der Ände­ rung des ­EStG 1934 gilt, dass zusätzlich Vergütungen für die Hingabe von Dar­ lehen und die Überlassung von Wirtschaftsgütern einbezogen werden. Hiermit sollten nach der Gesetzesbegründung jedoch keine wesentlichen sachlichen Ände­ rungen verbunden sein, siehe RStBl. I 1935, 33, 42. 750 Schön, Gewinnübertragungen bei Personengesellschaften nach § 6b ­EStG, 1986, 81, 82, 95; ders., StuW 1988, 253; ders., DStR 1993, 185; ders., StuW 1996, 275; zustimmend Hüttemann, D ­ StJG 35 (2011), 291, 303; Knobbe-Keuk. Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 440; a.A. Bodden, FR 1997, 757, 759; Raupach, DStZ 1992, 692, 696. 751 Hallerbach, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 1999, S. 137. 752 Zum Umfang des Mitunternehmeranteils S. 195. 753 Hallerbach, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 1999, S. 137, 163. 754 Vgl. Beyschlag, 2010, S. 85; Hallerbach, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 1999, S. 137, 163; Pinkernell, Einkünftezurechnung, 1995, S. 52; Schön, Gewinn­ übertragungen bei Personengesellschaften nach § 6b ­EStG, 1986, 81, 82, 95; ders., StuW 1988, 253; ders., DStR 1993, 185; ders., StuW 1996, 275. 755 Schön, DStR 1993, 185, 193.

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ebene steuersystematisch konsequent getrennt werden.756 Mit einem aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG abgeleiteten, eigenen Betrieb des Gesellschafters entstehen zwei voneinander unabhängige Bilanzie­ rungs- und Rechnungskreise: der der Gesellschaft und der des Gesell­ schafters.757 e) Stellungnahme Alle vier aufgezeigten Auffassungen führen zwar zu dem Ergebnis, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter steuerverstrickt werden. Die unter­ schiedlichen dogmatischen Ansätze beeinflussen aber den Betriebs­ begriff, welcher sich wiederum auf die Gewinnrealisierung und die ­Umwandlungsbesteuerung auswirkt, 758 so dass eine Stellungnahme er­ forderlich ist. Festzustellen ist zunächst, dass sich die verschiedenen Begründungsan­ sätze in ihren Ausgangspunkten teilweise widersprechen. Während die Gleichstellungsthese und die Theorie vom eigenen Sonderbetrieb des Gesellschafters die Perspektive des Gesellschafters einnehmen, sind die Theorie von der wirtschaftlichen Einheit und der Beitragsgedanke aus der Sicht der Gesellschaft konzipiert.759 Sieht man die Beteiligung des Gesellschafters als selbständigen Beteiligungsbetrieb an oder stellt den Mitunternehmer gedanklich einem Einzelunternehmer gleich, so kann man nicht zugleich von einem „konsolidierten Gesamtbetrieb der wirt­ schaftlichen Einheit Mitunternehmerschaft“ ausgehen, der neben dem Gesamthandsvermögen auch die Sonderbetriebe aller Gesellschafter um­ fasst.760 Der Gleichstellungsthese ist vorzuwerfen, dass sie der zivilrechtlichen Rechtsträgertrennung widerspricht 761 und eine gezielte „Flucht aus der Gewerbesteuer“ durch Gründung einer Personengesellschaft regelmäßig eher fernliegend erscheint.762 Besteht die Gesellschaft aus fremden Drit­ 756 Hallerbach, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 1999, S. 139. 757 Menkel, Sonderbetriebsvermögen bei der Überlassung von Wirtschaftsgütern, 2007, S. 25; Schneider, Sonderbetriebsvermögen – Rechtsgrundlage und Umfang, 2000, S. 124. 758 Zur Gewinnrealisierung ab S. 186; zur Umwandlungsbesteuerung S. 205, 243, 263. 759 Schön, DStR 1993, 185, 189. 760 Brezing, FR 1974, 499, 501. 761 Gl. A. Hennrichs, FR 2010, 721; Schön, Gewinnübertragungen bei Personengesell­ schaften nach § 6b E ­ StG, 1986, S. 82. 762 Etwas Anderes mag dann gelten, wenn des sich um eine Personengesellschaft han­ delt, deren Gesellschafter im Ergebnis von einer natürlichen Person beherrscht werden, z.B. in Form der GmbH & Co. KG. In diesen Fällen bestünde aber die Möglichkeit der Korrektur nach den Grundsätzen der (verdeckten) Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 ­EStG) und der verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 ­KStG).

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ten, die einander regelmäßig keine unberechtigten Vorteile zuwenden wollen, so werden Sondervergütungen an einen Gesellschafter nicht in jeglicher Höhe von den anderen Gesellschaftern akzeptiert werden.763 Die These von der wirtschaftlichen Einheit ist wegen ihrer Gruppenbe­ trachtung abzulehnen. Entgegen dem Grundsatz der Individualbesteue­ rung bleibt der Gesellschafter als Steuersubjekt unbeachtet.764 Im Mittel­ punkt der Besteuerung steht stattdessen eine gedachte Einheit aus mehreren Gesellschaftern. Der Beitragsgedanke setzt Nutzungsüberlas­ sungen mit Einlagen in das Gesamthandsvermögen gleich, so dass auch hier die Gesellschafts- und Gesellschafterebenen systemwidrig mitein­ ander verbunden werden.765 Die Gesellschaftsperspektive, die die These von der wirtschaftlichen Einheit und der Beitragsgedanke anlegen, kann die Steuerverstrickung von Wirtschaftsgütern des Gesellschafters nicht rechtfertigen.766 Beide Ansätze lassen zudem offen, ob und wie die zur wirtschaftlichen Einheit „Mitunternehmerschaft“ gehörenden wirtschaft­ lichen Gesellschafterbeiträge und Rechtsgeschäfte von externen Ge­ schäften abgegrenzt werden können. 767 Denkbar ist, den wirtschaftli­ chen Beitrag anhand der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Verpflich­ tungen zu bestimmen768, auf die Fremdüblichkeit der Vertragsbeziehung abzustellen769 oder das aus dem Steuerrecht der Betriebsaufspaltung be­ kannte Kriterium der wesentlichen Betriebsgrundlage770 heranzuziehen. Allerdings geht § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG eindeutig über diese Vorschläge hinaus, da die Norm sämtliche Vergütungen aus Dritt­ geschäften erfasst.771 Eine ökonomisch rational agierende Gesellschaft wird schließlich jedes Vertragsverhältnis zum Zweck der Gewinnmaxi­ mierung eingehen, so dass so gut wie jede Leistung des Gesellschafters

763 Kruse, D ­ StJG 2 (1979), 37, 39. 764 Zur Individualbesteuerung S. 15. 765 Kritik auch bei Schön, DStR 1993, 185, 189. 766 Schön, DStR 1993, 185, 190. 767 Vgl. Bülow, BB 1979, 622, 624; Kurth, FR 1978, 181, 182; Schmidt, FR 1975, 98, 99; Schön, DStR 1993, 185, 189; Menkel, Sonderbetriebsvermögen bei der Überlas­ sung von Wirtschaftsgütern, 2007, S. 26. 768 Zur Dauer und Bedeutung der konkreten Tätigkeit für die Gesellschaft, allerdings nur in Bezug auf Geschäftsführer-Vergütungen siehe Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 26; Lange, BB 1976, 736, 737. 769 Richter, BB 1975, 1526, 1528. 770 Kurth, FR 1978, 181, 184. Der BFH nahm früher eine Art wirtschaftliche Einheit zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen an, für die in ähnlicher Weise die kor­ respondierende Bilanzierung gelten sollte, siehe BFH v. 25.6.1975, IV R 59/73, ­BStBl. II 1975, 700; aufgegeben durch BFH v. 8.3.1989, X R 9/86, ­BStBl. II 1989, 714; v. 17.7.1991, I R 98/88, ­BStBl. II 1992, 246; v. 19.3.2002, VIII R 57/99, ­BStBl. II 2002, 662; siehe auch die jüngste Entscheidung des BFH v. 12.2.2015, IV R 63/11; BFH/NV 2015, 832; grundlegend zur Problematik Crezelius, DB 2012, 651. 771 Vgl. auch BFH v. 24.1.1980, IV R 156-157/78, B ­ StBl. II 1980, 271, 274.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

als wirtschaftlicher Beitrag angesehen werden kann.772 Auch in der frühe­ ren, auf der These von der wirtschaftlichen Einheit und dem Beitragsge­ danken beruhenden Rechtsprechung sind keine rechtssicheren Kriterien zur Abgrenzung von Sondervergütungen und sonstigen, im Ergebnis voll abzugsfähigen Betriebsausgaben erkennbar. 773 Vorzugswürdig ist daher die These vom eigenen Sonderbetrieb des Ge­ sellschafters, der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS E ­ StG ohne originäre eigengewerbliche Betätigung entsteht. Anders als die anderen drei Begründungsansätze steht die Theorie vom eigenen Beteiligungsbe­ trieb des Gesellschafters im Einklang mit der Zivilrechtslage. Gesell­ schaft und Gesellschafter sind zwei getrennte Subjekte. Dieser Ansatz hat überdies den Vorteil, dass keine weiteren, womöglich streitanfälligen Kriterien zur weiteren Konkretisierung bemüht werden müssen. 3. Die korrespondierende Bilanzierung im Sonderbereich des ­Mitunternehmers nach den Erklärungsansätzen der ­Mitunternehmerbesteuerung Der Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers wird nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ermittelt. Während die Gesellschaft in ihrer Gesamthandsbilanz nach allgemeinen Grundsätzen erfolgswirksam eine Verpflichtung passiviert, hat der Ge­ sellschafter in derselben Periode in gleicher Höhe seinen Anspruch auf die Gegenleistung in der Sonderbilanz zu aktivieren (zeit-und beitrags­ gleiche Korrespondenz).774 Der Aktivposten wird in der Sonderbilanz da­ mit schon dann ausgewiesen, wenn er nach allgemeinen bilanzsteuer­ 772 Vgl. Kurth, FR 1978, 181, 183; Neumann, GmbHR 1997, 621, 624; Schneider, Son­ derbetriebsvermögen –Rechtsgrundlage und Umfang, 2000, S. 120. 773 Z.B. keine Einbeziehung von Autorenhonoraren einer Verlags-Personengesell­ schaft in die Sondervergütungen, wenn der Gesellschafter diese Leistung auch ge­ genüber anderen Abnehmern am Markt erbringt nach FG Niedersachen v. 29.8.1974, II 109/72, EFG 1975, 74 ; a.A. FG Münster v. 9.11.1972, II 695/72 F, EFG 1973, 207; vgl. zur unterschiedlichen FG-Rspr. mit Kritik Lange, BB 1976, 736, 737; Schmidt, FR 1975, 98, 99. Woerner, BB 1974, 592, 597 wirft die Frage auf, ob eine Korrektur bei nur gelegentlichen Tätigkeiten und einer sehr geringen Beteili­ gung des Gesellschafters noch dem Beitragsgedanken entspricht. Auch eine derar­ tige Differenzierung nimmt die Rechtsprechung nicht vor, BFH v. 28.7.1953, I 82/53, WPg 1957, 503; v. 19.11.1964, IV 136, 137/64, HFR 1965, 210; v. 18.9.1969, IV 338/64, ­BStBl. II 1970, 43. 774 BFH v. 16.12.1992, I R 105/91, B ­ StBl. II 1993, 792; v. 25.1.1994, VIII B 111/93, ­BStBl. II 1994, 455; v. 2.12.1997, VIII R 15/96, B ­ StBl. II 2008, 174; v. 28.3.2000, VIII R 13/99, ­BStBl. II 2000, 612; v. 20.1.2005, IV R 22/03, ­BStBl. II 2005, 559; v. 30.8.2007, IV R 14/06, B ­ StBl. II 2007, 942; v. 12.1.2012, IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779; v. 12.2.2015, IV R 29/12, DStR 2015, 811; differenzierend FG Rheinland-Pfalz v. 23.9.2014, 3 K 1685/12, EFG 2015, 21, Rev. unter IV R 44/14 anhängig; Groh, StuW 1995, 383; Gosch, DStZ 1994, 193; Herbst/Stegemann, DStR 2013, 176;

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rechtlichen Grundsätzen noch nicht anzusetzen wäre.775 Die gezahlte Sondervergütung wirkt sich bei einer Gesamtbetrachtung von Gesamt­ hands- und Sonderbilanz somit nicht erfolgswirksam aus.776 Allgemeine bilanzsteuerrechtliche Prinzipien, insbesondere das Impari­ tätsprinzip, werden durch die korrespondierende Bilanzierung durchbro­ chen. 777 So darf der Gesellschafter z.B. eine gegen die Gesellschaft beste­ hende Forderung in seinem Sonderbetriebsvermögen bei Wertlosigkeit nicht wertberichtigen.778 Verluste im Sonderbetriebsbereich werden somit wie Einlageverluste grundsätzlich erst mit Beendigung der Beteiligung779 oder Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens780 steuerwirksam realisiert. Die Verlust­ realisierung wird so zwar zeitlich hinausgeschoben, nicht aber gänzlich ausgeschlossen.781 Die korrespondierende Bilanzierung stellt folglich während der laufenden Besteuerung eine Art stille Last dar, ähnlich wie Lang, FS Schmidt, 1993, 291; Pinkernell, Einkünftezurechnung, 2000, S. 300ff.; HHR/Tiede, § 15 Anm. 452. 775 Auch wenn der Aufwand in der Gesamthandsbilanz zu aktivieren ist, soll die Son­ dervergütung nach der Rechtsprechung in derselben Periode in der Sonderbilanz des Mitunternehmers zu aktivieren sein; das Korrespondenzprinzip wird in die­ sem Fall nicht folgerichtig umgesetzt, siehe BFH v. 23.5.1979, I R 56/77, B ­ StBl. II 1979, 763; v. 11.12.1986, IV 222/84, ­BStBl. II 1987, 553; v. 16.4.2003, IV B 143/01, NV (juris); HHR/Tiede, § 15 Anm. 523; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 577; anders BFH v. 28.10.1999, VIII R 41/98, ­BStBl. II 2000, 339; Bitz, GmbHR 2000, 497. 776 Vgl. BFH v. 11.12.1986, IV R 222/84, ­BStBl. II 1987, 553; v. 16.12.1991, I R 105/91, ­BStBl. II 1993, 792; Gosch, DStZ 1994, 193, 194; Herbst/Stegemann, DStR 2013, 176, 177. 777 Zur unzulässigen Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen und Regress­ forderungen BFH v. 12.12.1996, IV R 77/93, B ­ StBl. II 1998, 180; v. 5.6.2003, IV R 36/02, ­BStBl. II 2003, 871; v. 9.12.2009, IV B 129/08, BFH/NV 2010, 640; zur Unzu­ lässigkeit der Bildung einer Rückstellung im Sonderbereich für die drohende Inan­ spruchnahme aus einer Gesellschafterbürgschaft BFH v. 28.3.2000, VIII R 13/99, ­BStBl. II 2000, 612; keine Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 ­EStG in der Sonderbilanz nach BFH v. 24.1.2008, IV R 66/05, BFH/ NV 2008, 1301; zur korrespondierenden Bilanzierung bei Pensionsrückstellungen BFH v. 24.1.1980, IV R 154-155/77, ­BStBl. II 1980, 269; v. 28.4.1983, IV R 131/79, ­BStBl. II 1983, 668; Groh, ZIP 1998, 89, 94; Schön, DStR 1993, 185, 190; Thiel, StuW 1984, 104, 109; Woerner, DStZ 1980, 203. 778 BFH v. 30.3.1999, VIII R 86/96, BFH/NV 2000, 15; v. 5.6.2003, IV R 36/02, B ­ StBl. II 2003, 871; v. 1.3.2005, VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523. 779 BFH v. 12.7.1990, IV R 37/89, ­BStBl. II 1991, 64; v. 19.5.1993, I R 60/92, ­BStBl. II 1993, 714; v. 14.12.1995, IV R 106/94, B ­ StBl. II 1996, 226; v. 26.9.1996, IV R 105/94, ­BStBl. II 1997, 277; v. 28.3.2000, VIII R 28/98, ­BStBl. II 2000, 347; v. 5.6.2003, IV R 36/02, ­BStBl. II 2003, 871; v. 1.3.2005, VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523; v. 28.3.2007, IV B 137/06, BFH/NV 2007, 1489; Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 10 Rn. 144; Kahle, DStZ 2012, 61, 65; Pinkernell, Einkünftezurechnung, 2000, S. 202f.; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 544. 780 BFH v. 1.3.2005, VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523. 781 Nach den Grundsätzen der Entscheidung des BVerfG zu den Jubiliäumsrückstel­ lungen ist die korrespondierende Bilanzierung daher nicht als verfassungswidrig

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die gesetzlich geregelten steuerbilanziellen Passivierungsbeschränkun­ gen und -verbote.782 Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung im Sonderbetriebs­ vermögen entspricht der Grundidee von Gleichstellungsthese und Bi­ lanzbündeltheorie, da die überlassenen Wirtschaftsgüter wie eine Einlage des Gesellschafters in sein eigenes Einzelunternehmen behandelt wer­ den.783 Aus dem Sinn und Zweck der Gleichstellungsthese ergibt sich, dass eine Sondervergütung nur insoweit kompensiert werden muss, als dass der Mitunternehmer durch die Leistungsbeziehung zur Gesellschaft gegenüber einem einzelunternehmerischen Engagement einen wirt­ schaftlichen Vorteil erzielen könnte. Dies trifft regelmäßig zu auf Ver­ pflichtungen und Ansprüche, die in einem Leistungssynallagma stehen.784 Auch die These von der wirtschaftlichen Einheit spiegelt sich in der kor­ respondierenden Bilanzierung wider.785 Den Zielen, die eine konsolidier­ te Gesamtbilanz verfolgt, wird nach der additiven Gewinnermittlung nämlich bereits beim Ansatz und der Bewertung der in der Sonderbilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter Rechnung getragen.786 Ordnet man das Sonderbetriebsvermögen nach dem Beitragsgedanken als funktiona­ les Eigenkapital ein, ist eine korrespondierende Verknüpfung von Ge­ samthands- und Sonderbilanzierung bei der Bewertung dann auch die folgerichtige Konsequenz.787 Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsver­ mögens werden so behandelt, als hätte der Mitunternehmer sie der Ge­ sellschaft nicht überlassen, sondern in das Gesamthandsvermögen einge­ legt. Die korrespondierende Bilanzierung stimmt letztendlich auch mit der These vom eigenen, aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG abge­ leiteten Beteiligungsbetrieb des Gesellschafters überein. Wegen der Tren­ nung der Betriebe von Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer

zu beurteilen, BVerfG v. 12.5.2009, 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111; zur Zulässigkeit temporärer Belastungseffekte S. 16. 782 Dazu BFH v. 16.12.2009, I R 102/08, B ­ StBl. II 2011, 566; v. 14.12.2011, I R 72/10, DStR 2012, 452; v. 12.12.2012, I R 69/11, DB 2013, 611; v. 26.4.2012, IV R 43/09, DB 2012, 1359; nun geregelt in §§ 4f, 5 Abs. 7 ­EStG. 783 Vgl. Böhme/Forster, BB 2003, 1979, 1980; Hüttemann, ­DStJG 35 (2011), 291, 304. 784 BFH v. 28.3.2000, VIII R 13/99, ­BStBl. II 2000, 612; v. 12.2.2015, IV R 29/12, DStR 2015, 811; Raupach, DStZ 1992, 692. 785 Vgl. BFH v. 28.8.1974, I R 18/73, B ­ StBl. II 1975, 166; v. 8.1.1975, I R 142/72, ­BStBl. II 1975, 437; Kohmüller, Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen zwi­ schen Gesellschaftern einer Personengesellschaft zum Buchwert, 1989, S. 51; Thiel, StuW 1984, 104, 108. 786 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 277; Kruse, ­DStJG 2 (1979), 37, 49; Thiel, StuW 1984, 104, 110; Tipke, StuW 1978, 193, 200. 787 Streck, BB 1978, 189, 192.

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­bestehen zwar zwei Rechnungs- und Bilanzierungskreise.788 Der Gesell­ schafter nimmt allerdings mit seinem Sonderbetrieb nur mittelbar über „seine“ Gesellschaft am Wirtschaftsleben teil, so dass sich der wirt­ schaftliche Erfolg seines Beteiligungsbetriebs auch korrespondierend zum Erfolg der Mitunternehmerschaft bestimmen muss. Festhalten lässt sich also, dass die korrespondierende Bilanzierung des Sonderbetriebsvermögens im Einklang mit sämtlichen Ansätzen zur Be­ gründung des Sonderbetriebsvermögens steht. Zu beachten ist, dass der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung nicht uneingeschränkt gilt. Zulässig ist nur die zeitlich frühere Erfassung eines nach allgemei­ nen Grundsätzen eigentlich später auszuweisenden Wirtschaftsguts bzw. Ertrags.789 Eine Rechtsgrundlage für die Aktivierung von Wirtschaftsgü­ tern ohne Vorliegen der abstrakten Bilanzierungsvoraussetzungen bietet der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung hingegen nicht.790 4. Beurteilung der „umgekehrten“ Sondervergütungen und der ­Leistungsbeziehungen der Gesellschafter untereinander § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG gilt ausdrücklich nur für Ver­ gütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Im umgekehrten Fall, in dem die Gesellschaft ihrem Gesellschafter gegenüber Dienstleistun­ gen gegen Entgelt erbringt oder Wirtschaftsgüter überlässt (hier: „negati­ ve“ oder „umgekehrte“ Sondervergütungen), ist die Norm nicht anwend­ bar.791 Entspricht die Vertragsbeziehung dem, was unter fremden Dritten üblich ist, gelten für beide Teile allgemeine steuerliche Gewinnermitt­ lungsgrundsätze: 792 In der Gesamthandsbilanz ist ertragswirksam eine Forderung zu erfassen, beim Gesellschafter wird der Aufwand im Eigen­

788 Menkel, Sonderbetriebsvermögen bei der Überlassung von Wirtschaftsgütern, 2007, S. 27; Schneider, Sonderbetriebsvermögen – Rechtsgrundlage und Umfang, 2000, S. 124. 789 Z.B. Pensionszusagen, BFH v. 9.4.1997, I R 124/95, ­BStBl. II 1997, 799; v. 4.5.2000, IV R 10/99, ­BStBl. II 2002, 850; v. 14.2.2006, VIII R 40/03, ­BStBl. II 2008, 182; v. 30.3.2006, IV R 25/04, ­BStBl. II 2008, 171; Gosch, DStZ 1994, 193, 196; HHR/Tiede, § 15 Anm. 538. 790 Vgl. BFH v. 28.3.2000, VIII R 13/99, ­BStBl. II 2000, 612; v. 12.2.2015, IV R 29/12, DStR 2015, 811. 791 BFH v. 9.5.1996, IV R 64/93, B ­ StBl. II 1996, 642; HHR/Tiede, § 15 Anm. 529; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 625. 792 Bei einem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung können verdeck­ te Einlagen und Entnahmen vorliegen, siehe hierzu BFH v. 6.8.1985, VIII R 280/81, ­BStBl. II 1986, 17; v. 1.3.1994, VIII R 35/92, B ­ StBl. II 1995, 241; v. 9.5.1996, IV R 64/93, ­BStBl. II 1996, 642, v. 29.4.1999, IV R 49/97, ­BStBl. II 1999, 652; Rogall, FR 2005, 779, 784; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 625ff.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

betriebsvermögen oder Privatvermögen erfasst, es sei denn, es handelt sich um negatives Sonderbetriebsvermögen.793 Diese Rechtsfolgen muten mit Blick auf die Gleichstellungsthese etwas seltsam an. Warum der Grundsatz der Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer nicht auch im Fall der „negativen“ oder „umgekehr­ ten“ Sondervergütungen gelten soll, erschließt sich nicht. Gleiches gilt, wenn man sich die These von der wirtschaftlichen Einheit vor Augen führt. Betrachtet man die Mitunternehmerschaft als eine Art Konzern, dessen Teilergebnisse über die korrespondierende Bilanzierung zu einem steuerlichen Gesamtergebnis zusammenzufassen sind, so ist die Rich­ tung der Leistungsbeziehung unerheblich. Nach der Grundidee des Beitragsgedankens stellt sich die „umgekehrte Leistungsbeziehung“ als actus contrarius zur Leistung eines wirtschaft­ lichen Beitrags des Gesellschafters an die Gesellschaft dar. Die Gesell­ schaft gewährt ihrem Gesellschafter einen wirtschaftlichen Beitrag für dessen eigenbetriebliche oder private Tätigkeit. „Negative“ oder „umge­ kehrte“ Sondervergütung müssten nach dem Beitragsgedanken als Ent­ nahme behandelt werden. Schlüssig erscheint die Beschränkung der korrespondierenden Bilanzie­ rung auf eine Leistungsrichtung aber, wenn man die These vom eigenen Sonderbetrieb des Mitunternehmers bemüht. Als fiktiver „Innenbetrieb“ des Gesellschafters bestimmt sich dessen Erfolg zwar nach dem der Ge­ sellschaft, umgekehrt der Erfolg der Gesellschaft aber nicht nach dem des Gesellschafters, da die Gesellschaft selbst wirtschaftlich am Markt tätig ist. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG und der Grundsatz der korre­ spondierenden Bilanzierung gelten ebenso nicht für Leistungsbeziehun­ gen der Gesellschafter untereinander. Dies entspricht den Gedanken der Gleichheitsthese und der Bilanzbün­ deltheorie. Schließlich umfasst der Betrieb eines Einzelunternehmers nicht zugleich den Betrieb eines anderen Einzelunternehmers.794 Eine Gleichstellung der Mitunternehmer untereinander erscheint auch nicht notwendig, da deren Leistungsbeziehungen nicht in der Gesamthandsbi­ lanz der Gesellschaft abgebildet werden und hiermit auch die gewerbe­ steuerliche Bemessungsgrundlage nicht gezielt gemindert werden kann. Auch der Beitragsgedanke steht einer Ausweitung des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung auf Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern entgegen. Einen mit einer Sacheinlage in das Gesell­ schaftsvermögen vergleichbaren wirtschaftlichen Beitrag kann der Ge­ 793 Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 625. 794 Vgl. Lange, BB 1976, 736, 739.

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sellschafter grundsätzlich nur gegenüber der Gesellschaft erbringen, nicht aber gegenüber den anderen Gesellschaftern. Ebenso spricht die An­ nahme eines eigenen Beteiligungsbetriebs des Gesellschafters gegen eine korrespondierende Bilanzierung der Leistungsbeziehungen der Mitunter­ nehmer untereinander. Das Argument, dass der Erfolg des Sonderbetriebs vom Gesellschaftsbetrieb abhängig ist, fruchtet für die Gesellschafterebe­ ne nicht, da die fiktiven Beteiligungsbetriebe der Gesellschafter vonein­ ander unabhängig sind. Lediglich die These von der wirtschaftlichen Einheit spricht dafür, den Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung auch auf die Beziehun­ gen der Gesellschafter untereinander zu erstrecken.795 In Anlehnung an die handelsrechtliche Konsolidierung wären die Sondergewinne sämtli­ cher Mitunternehmer in die korrespondierende Bilanzierung einzubezie­ hen.796 Festzuhalten ist, dass die Beschränkung des Sondervergütungstatbe­ stands und der korrespondierenden Bilanzierung auf eine bestimmte Leistungsrichtung lediglich mit der These vom eigenen, aus dem Sonder­ vergütungstatbestand abgeleiteten Gewerbebetrieb des Gesellschafters erklärt werden kann. 5. Zur Problematik der Bilanzierungskonkurrenz Verfügt der Gesellschafter neben seinem Sonderbetriebsvermögen über ein eigenes, originär nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 E ­ StG entstan­ denes Betriebsvermögen, so stellt sich die Frage, ob die an die Gesell­ schaft überlassenen Wirtschaftsgüter diesem Betriebsvermögen oder dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen sind. Einer Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG bedarf es nicht mehr, da der Mitunternehmer bereits originär gewerbli­ che Einkünfte erzielt.797 Die Zuordnung des Betriebsvermögens hat aller­ dings erhebliche Auswirkungen auf die Bewertung (korrespondierende Bilanzierung im Sonderbetriebsvermögen oder allgemeine Bewertungs­ grundsätze im Eigenbetriebsvermögen)798 und die aperiodische Besteue­ rung799. Für einen Vorrang des Eigenbetriebsvermögens, den die sog. Subsidiari­ tätsthese annimmt, spricht, dass einer „Flucht aus der Gewerbesteuer“ nicht mehr entgegengewirkt werden muss, da die Einkünfte unabhängig von der mitunternehmerischen Betätigung bereits gewerbesteuerpflich­ 795 Konsequent Woerner, BB 1975, 647. 796 Zum Handelsrecht siehe MünchKommBilR/Senger/Höhne, § 304 HGB Rn. 1. 797 Knobbe-Keuk, StuW 1979, 30, 31. 798 Übersicht bei Knobbe-Keuk, StuW 1979, 30. 799 Vgl. dazu S. 193ff.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

tig sind.800 Aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG folgt neben der Einkünftequalifikation allerdings auch, dass die Sondervergütungen auf gleicher Ebene mit dem Gewinnanteil stehen.801 Soweit Entgelte als Son­ dervergütungen einzuordnen sind, gelten daher nach herrschender Auf­ fassung in Literatur802 und Rechtsprechung803 die Rechtsfolgen des Son­ derbetriebsvermögens. Zieht man die Gleichstellungsthese heran, so ist die Zuordnungsfrage wie bei einem Einzelunternehmer, der über mehrere Betriebe verfügt, nach dem Veranlassungszusammenhang zu beurteilen.804 Sonder- und Ei­ genbetrieb stehen nach der Gleichstellungsthese im Ausgangspunkt gleichrangig nebeneinander. Dass die Beziehung eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetrieb stärker ist als zum anderen, eigenen Gewerbebe­ trieb,805 lässt sich deshalb so allgemein nicht sagen.806 Die Theorie von der wirtschaftlichen Einheit erzwingt dagegen nahezu die vorrangige Zu­ ordnung der Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen.807 Bei einer gedachten Konsolidierungseinheit kommt es nur darauf an, dass der Ge­ sellschafter der wirtschaftlichen Einheit „Mitunternehmerschaft“ ange­ hört und das Eigenbetriebsvermögen durch die Überlassung mit dem Konsolidierungskreis verknüpft ist. Zur Vorrangigkeit des Sonderbe­ triebs gelangt man ebenso mit dem Beitragsgedanken.808 Ein wirtschaftli­ cher Beitrag bleibt ein Beitrag, unabhängig von einem möglicherweise daneben existierenden Eigenbetrieb des Gesellschafters.809 800 Vgl. Knobbe-Keuk, StuW 1979, 30, 32; Kruse, ­DStJG 2 (1979), 37; Ott, DB 1977, 2345; Plückebaum, DB 1978, 2195, 2196; Raupach, FR 1976, 233, 236; Söffing, StbJb 1976/77, 241, 251, 279, 281. 801 Vgl. Plückebaum, DB 1977, 180, 181; Streck, BB 1978, 189, 192; erstmals ebenso BFH v. 18.7.1979, I R 199/75, B ­ StBl. II 1979, 750; Tz. 83 Mitunternehmererlass; a.A. Söffing, DStZ/A 1978, 148, 150; ders., DB 2007, 1994, 1995. 802 Barth, DB 1977, 317, 330; Lange, BB 1976, 736; Mellwig, DB 1978, 1047; Richter, BB 1975, 1526; Streck, BB 1978, 189, 192; a.A. Söffing, DStZ/A 1978, 148, 150; ders., DB 2007, 1994, 1995. 803 Teilweise noch auf der Bilanzbündeltheorie beruhend, RFH v. 10.9.1940, III 205/39, RStBl. 1940, 933; BFH v. 6.9.1960, I 29/60 U, ­ BStBl. III 1960, 443; v. 18.7.1979, I R 199/75, ­BStBl. II 1979, 750; v. 19.2.1981, IV R 141/77, ­BStBl. II 1981, 433; v. 24.4.1985, IV R 36/82, ­BStBl. II 1985, 622; v. 24.3.1999, I R 114/97, ­BStBl. II 2000, 399; v. 6.3.2002, XI R 9/01, ­BStBl. II 2002, 737; ebenso BMF v. 10.12.1979, ­BStBl. I 1979, 683 (aufgehobener Mitunternehmererlass). 804 Vgl. BFH v. 11.11.1987, I R 7/84, B ­ StBl. II 1988, 424; v. 24.2.2000, IV R 6/99, ­BStBl. II 2000, 297; Blümich/Wied, § 4 Rn. 340ff.; vgl. auch Hallerbach, Die Perso­ nengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 1999, S. 169, die auf der Grundlage des Gedankens des eigenen Beteiligungsbetriebs eine Zuordnung entsprechend dem Anteil der Nutzung im Beteiligungsbetrieb befürwortet. 805 Döllerer, DStZ/A 1974, 211, 218. 806 Vgl. auch Streck, BB 1978, 189, 194. 807 Knobbe-Keuk, StuW 1979, 30, 33; Kruse, ­DStJG 2 (1979), 37, 60. 808 Knobbe-Keuk, StuW 1979, 30, 33. 809 Vgl. Knobbe-Keuk, StuW 1979, 30, 33; Streck, BB 1978, 190, 193.

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A.  Grundlagen der Besteuerung

M.E. folgt auch aus der These vom eigenständigen Beteiligungsbetrieb des Gesellschafters, dass in Grenzfällen die Wirtschaftsgüter vorrangig dem Sonderbetrieb zugeordnet werden müssen.810 Geht man davon aus, dass der gewerbliche Sonderbetrieb des Gesellschafters über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG entsteht und es sich hierbei um eine Fik­ tion handelt, so überlagert die Fiktion einen tatsächlich verwirklichten Tatbestand, so dass auch nur die Rechtsfolgen der Fiktion gelten.

III. Ergebnis Die Mitunternehmerbesteuerung ist geprägt von einem Nebeneinander von Trennungs- und Transparenzprinzip. Subjekt der Besteuerung ist der einzelne Gesellschafter, während die Personengesellschaft Subjekt der Einkünfteerzielung und -ermittlung ist. Der steuerliche Gewinn der Mit­ unternehmerschaft wird zweistufig ermittelt. Neben dem Ergebnis aus der Gesamthandsbilanz und den Ergänzungsbilanzen gehören zum ge­ werblichen Gewinn der Mitunternehmerschaft die Ergebnisse aus den Sonderbilanzen der Mitunternehmer, die nach dem Grundsatz der korre­ spondierenden Bilanzierung zu ermitteln sind. Vergütungen, die die Per­ sonengesellschaft an ihre Gesellschafter leistet, werden so im Ergebnis erfolgsneutral behandelt. Beim Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die im wirtschaftlichen Eigentum des Gesellschafters stehen und der Gesell­ schaft überlassen werden, oder um Wirtschaftsgüter des Gesellschafters, die seine eigene Gesellschafterstellung stärken sollen. Das Sonderbe­ triebsvermögen wird im Wesentlichen auf vier verschiedene dogmatische Ansätze gestützt, die sich teilweise widersprechen: die Gleichstellungs­ these, die Theorie von der wirtschaftlichen Einheit von Gesellschaftsund Gesellschaftersphäre, den Beitragsgedanken und die Theorie vom eigenen Sonder- oder Beteiligungsbetrieb des Gesellschafters. Allen vier Begründungsansätzen entspricht es, dass das Sonderbetriebsvermögen korrespondierend zur Gesamthandsbilanz zu entwickeln ist. Lediglich der letzte Begründungsansatz stimmt mit dem zivilrechtlichen Prinzip der Rechtsträgertrennung von Gesellschaft und Gesellschafter überein. Auch kann nur mit dieser Theorie begründet werden, warum die korres­ pondierende Bilanzierung auf eine Richtung der Leistungsbeziehung in­ nerhalb des Mitunternehmerkreises beschränkt ist. Festzuhalten ist da­ mit, dass die besseren Gründe für die Annahme eines eigenen, aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG abgeleiteten Gesellschafterbetriebs sprechen. 810 A. A. Hallerbach, Die Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 1999, S. 169, die eine Zuordnung des Wirtschaftsguts entsprechend seinem Anteil der Nutzung im Beteiligungsbetrieb befürwortet.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

B. Betriebsbegriff und Gewinnrealisierung Im Folgenden sollen die steuerlichen Folgen der Übertragung eines Wirt­ schaftsguts innerhalb des Mitunternehmerkreises untersucht werden. Ein Gewinn wird steuerlich realisiert bei Veräußerung oder Entstrickung des Wirtschaftsguts.811 Maßgebend für die Gewinnrealisierung bei Mit­ unternehmerschaften ist, wie man die Betriebe von Mitunternehmer­ schaft und Mitunternehmer definiert. Ausgangspunkt der Überlegungen soll der für den Einzelunternehmer geltende Betriebsbegriff sein.

I. Bestimmung des Betriebs von Mitunternehmer und ­Mitunternehmerschaft 1. Der Betrieb des Einzelunternehmers als Ausgangspunkt Oben wurde aufgezeigt, dass für den Einzelunternehmer der enge Be­ triebsbegriff sachgerecht ist.812 Dieser greift für die Tatbestandsebene ein. Ferner wurde oben aufgezeigt, dass auf die Besteuerung stiller Reserven beim Einzelunternehmer verzichtet werden kann, soweit bei einer Ent­ nahme aus einem Betriebsvermögen und der darauffolgenden Einlage in ein anderes Betriebsvermögen die künftige Besteuerung der stillen Reser­ ven sichergestellt ist. Ausdruck dieses Gedankens ist § 6 Abs. 5 Satz 1 ­EStG. Die Norm erfasst betriebliche Vermögensumschichtungen bei ei­ ner Person. 2. Der Betrieb des Gesellschafters nach der Bilanzbündeltheorie Zieht man die Bilanzbündeltheorie oder die Gleichstellungsthese zur Be­ stimmung des Betriebs von Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft heran, so gelten die für den Einzelunternehmer festgehaltenen Grundsät­ ze zur Entnahmebesteuerung entsprechend.813 Sonder- und Eigenbetrieb des Gesellschafters sind demnach zwei getrennte Betriebsvermögen, auf eine Entnahmebesteuerung kann bei Überführung zwischen den beiden Vermögen jedoch verzichtet werden, soweit die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Veräußert der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut an die Gesellschaft oder überträgt er es unentgeltlich, realisiert er in Höhe seiner eigenen Beteili­ gungsquote bei voller Transparenzbetrachtung keinen Veräußerungsoder Entnahmegewinn.814 Insoweit liegt eine nicht steuerbare „Veräuße­ 811 S. 10. 812 Vgl. S. 72. 813 S. 72. 814 Endres, Die Besteuerung gesellschaftsrechtlicher Vermögensübertragungen, 1982, S. 194f.

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B.  Betriebsbegriff und Gewinnrealisierung

rung an sich selbst“ vor, da die gewinnwirksame Wertaufstockung von Wirtschaftsgütern beim Einzelunternehmer nicht möglich ist. Korres­ pondierend dazu liegen in gleicher Höhe bei den anderen Gesellschaftern keine Anschaffungsgeschäfte (entgeltliche Übertragung) oder Einlagen (unentgeltliche Übertragung) vor.815 Eine Verlagerung stiller Reserven ist bei folgerichtiger Anwendung der Bilanzbündeltheorie nicht möglich.816 Sieht man hingegen den Mitunternehmer als Unternehmer des Gesamt­ handsbetriebs an, der lediglich durch die Rechte der anderen Gesellschaf­ ter belastet ist, so wird selbst bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts vom Gesellschafter auf die Gesellschaft kein Gewinn realisiert.817 3. Ein Gesamtbetriebsvermögen nach der Theorie von der ­wirtschaftlichen Einheit Nach der herrschenden Meinung in Rechtsprechung818 und Literatur819 umfasst das steuerliche Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft nicht nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern auch sämtliche Sonderbetriebsvermögen der beteiligten Mitunternehmer. Diesem Betriebsverständnis liegt die Theorie von der wirtschaftlichen Einheit von Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre zugrunde. Geht man von einem konsolidierten, steuersubjektübergreifenden Gesamtbetrieb der Mitunternehmerschaft aus, der aus dem Gesamthandsvermögen und sämtlichen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter besteht, so kann bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb eines Mitunter­ nehmerkreises bereits kein Veräußerungs- oder Entnahmegewinn entste­ hen. Ein Gewinn wird vielmehr erst realisiert, wenn das Wirtschaftsgut den Bereich der wirtschaftlichen Einheit der Mitunternehmerschaft ver­ lässt.820 815 Endres, Die Besteuerung gesellschaftsrechtlicher Vermögensübertragungen, 1982, S. 194f. 816 Anders zum Teil die Rechtsprechung nach der Bilanzbündeltheorie, BFH v. v. 31.1.1964, VI 337/62, ­BStBl. III 1964, 240; v. 13.5.1966, VI 238/64, ­BStBl. III 1966, 505; v. 21.10.1976, IV R 210/72, ­BStBl. II 1977, 145; v. 31.3.1977, IV R 54/72, ­BStBl. II 1977, 415; v. 10.7.1980, IV R 136/77, ­BStBl. II 1981, 84; kritisch dazu ­Endres, Die Besteuerung gesellschaftsrechtlicher Vermögensübertragungen, 1982, S. 194f.; Kuhlmann, DB 1983, 66, 69. 817 Endres, Die Besteuerung gesellschaftsrechtlicher Vermögensübertragungen, 1982, S. 194f. 818 BFH v. 30.3.1993, VIII R 8/91, B ­ StBl. II 1993, 864; v. 13.10.1998, VIII R 46/95, ­BStBl. II 1999, 357; v. 19.10.2000, IV R 73/99, ­BStBl. II 2001, 335; v. 18.12.2001, VIII R 27/00, B ­ StBl. II 2002, 733; v. 17.12.2008, IV R 65/07, B ­ StBl. II 2009, 371; v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStR 2012, 2051; v. 16.12.2015, IV R 18/12, B ­ StBl. II 2016, 346. 819 Bode, DB 2012, 2376; Kuhlmann, DB 1983, 66, 70; Mielke, DStR 2015, 673, 675; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 480; Wittwer, DStR 2012, 2053. 820 Konsequent Döllerer, DStZ/A 1974, 211, 218; Kuhlmann, DB 1983, 66, 69.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

Die Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sowie zwischen den Gesellschaftern untereinander sind nicht anzuerkennen.821 Aus Sicht des Gesamtkreises Mitunternehmerschaft handelt es sich nur um unbeachtliche Überführungen, ähnlich wie innerhalb eines nationa­ len Betriebsstättenkonzerns. 822 Dies muss für entgeltliche und unent­ geltliche Geschäfte gleichermaßen gelten.823 Dagegen löst die Überfüh­ rung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonder- in das Eigenbetriebsvermögen des Gesellschafters eine Entnahmegewinnbesteuerung aus, da es mit dem Ausscheiden aus dem Sonderbereich die wirtschaftliche Einheit ver­ lässt. 4. Die Gewinnrealisierung nach dem Beitragsgedanken Nach dem Beitragsgedanken sind wirtschaftliche Beiträge (Sonderbe­ triebsvermögen) und rechtliche Beiträge (Einlagen) gleich zu behan­ deln.824 Die Konsequenz davon ist, dass wegen der gesellschaftsbezoge­ nen Perspektive – ebenso wie bei der These von der wirtschaftlichen Einheit – die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in das Be­ triebsvermögen der Mitunternehmerschaft einzubeziehen sind.825 Für die Gewinnrealisierung durch Entstrickung ist dann zu differenzieren zwischen Vorgängen, bei denen die Qualität des betreffenden Wirtschafts­ guts als Beitrag erhalten bleibt, und solchen, bei denen diese Eigenschaft mit der Übertragung oder Überführung verloren geht. Maßgebend ist hier die Perspektive der Gesellschaft. Erhalten bleibt der wirtschaftliche Bei­ trag, solange sich das Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen der Ge­ sellschaft oder dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei derselben Mitunternehmerschaft befindet. Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft wird ein wirtschaftlicher in einen rechtlichen Beitrag umgewandelt; im umge­ kehrten Fall ein rechtlicher in einen wirtschaftlichen Beitrag, womit bei diesen Übertragungen die Eigenschaft „Beitrag“ insgesamt fortgeführt wird. 821 Vgl. Althans, BB 1993, 1060, 1061; Claus, BB 1976, 503; Döllerer, DStZ/A 1974, 211; Ebeling, DStZ/A 1976, 736; Lange, BB 1976, 736; Littmann, DStR 1978, 171; Papperitz, DB 1976, 2128; keine Gewinnrealisierung und Buchwertfortführung bei unentgeltlichen Geschäften nach BFH v. 28.8.1974, I R 18/73, ­BStBl. II 1975, 166, wohl aber Anerkennung entgeltlicher Geschäfte, dazu S. 190. 822 Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte wird allerdings nach § 12 Abs. 1 ­KStG, § 4 Abs. 1 Sätze 3f. ­EStG ein sog. Entstri­ ckungsgewinn realisiert, dessen Ermittlung auf der Fiktion einer Außentransakti­ on zum gemeinen Wert fußt, vgl. auch § 1 Abs. 1, 5 AStG. 823 Döllerer, DStZ/A 1974, 211; Papperitz, DB 1976, 2128, 2134. 824 Siehe S. 173. 825 Vgl. Woerner, JbFSt 1977/78, 150, 162.

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B.  Betriebsbegriff und Gewinnrealisierung

Eine Gewinnrealisierung durch Veräußerung ist in diesen Fällen glei­ chermaßen ausgeschlossen, da die Gesellschaft an ihre Gesellschafter sowohl für gesellschaftsrechtliche als auch für wirtschaftliche Beiträge kein zusätzliches Entgelt leistet.826 5. Betriebe der Gesellschaft und des Gesellschafters nach der These vom fiktiven Sondergewerbebetrieb des Mitunternehmers Folgt man der Theorie vom eigenständigen, aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG abgeleiteten Gewerbebetrieb des Mitunternehmers, ist die zivilrechtliche Trennung von Gesellschaft und Gesellschaftern auch beim steuerlichen Betriebsbegriff nachzuvollziehen. Der steuerli­ che Betrieb der Gesamthand ist von den Sonderbetrieben der Gesell­ schafter zu trennen.827 Das steuerliche Betriebsvermögen der Mitunter­ nehmerschaft ist also mit dem handelsrechtlichen Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gleichzusetzen. Fragen der Gewinnrealisierung bestimmen sich entweder aus der Sicht der Gesellschaft, sofern Vorgänge im Gesamthandsvermögen zu beurteilen sind, oder aus Gesellschafter­ perspektive, wenn das Sonder- oder Eigenbetriebsvermögen des Mitun­ ternehmers betroffen ist. Fremdübliche Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesell­ schafter sind bei der Annahme getrennter Rechtsträger und Betriebe voll­ ständig steuerlich anzuerkennen.828 Die unentgeltliche Übertragung ei­ nes Wirtschaftsguts aus dem Sonder- oder Eigenbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer­ schaft stellt beim Gesellschafter regelmäßig eine Entnahme mit gleich­ zeitiger (verdeckter) Einlage in das Gesellschaftsvermögen dar.829 Ent­ sprechendes gilt für die umgekehrte Übertragungsrichtung. Stille Reserven unterliegen nach dieser Gewinnrealisierungsdogmatik bei jedem Rechtsträgerwechsel der Besteuerung, so dass die These vom eigenen Sondergewerbebetrieb des Mitunternehmers das Steuersubjekt­ prinzip verwirklicht.830

826 Kuhlmann, DB 1983, 66, 68. 827 So im Ergebnis auch Tipke, StuW 1978, 193, 201. 828 Dazu näher sogleich. 829 Vgl. Lang, StuW 1978, 215, 223; Levedag, GmbHR 2013, 969; Neufang/Otto, StB 2011, 308, 312. 830 Zum Steuersubjektprinzip S. 6; zur Durchbrechung bei Personengesellschaften ab S. 226.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

6. Rechtsträgertrennung (nur) bei fremdüblichen Veräußerungs­ geschäften? Die fremdübliche Veräußerung von Wirtschaftsgütern zwischen Gesell­ schaft und Gesellschaftern soll nach ständiger Rechtsprechung des BFH vollständig steuerlich anzuerkennen sein.831 Den Grund hierfür sieht die Rechtsprechung in der Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft.832 Diese sei bei fremdüblichen Veräußerungsgeschäften auch im Ertrags­ steuerrecht nachzuvollziehen. Die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert unterliegt nach der Rechtsprechung vollständig als Ge­ winn der Besteuerung.833 Die Beteiligungsquote der Gesellschafter ist un­ erheblich. Gleiches gilt für entgeltliche Geschäfte zwischen den Mitun­ ternehmern untereinander.834 Der BFH hat seine Rechtsprechung zu unentgeltlichen Übertragungen,835 in der er den Betriebsbegriff bei der Entnahmegewinnbesteuerung nach der These von der wirtschaftlichen Einheit und dem Beitragsgedanken bestimmt hat836, bewusst nicht auf entgeltliche Geschäfte innerhalb des Mitunternehmerkreises übertragen.837 Bei der fremdüblichen Veräuße­ rung von Wirtschaftsgütern soll stattdessen das Veräußerungsprinzip Vorrang gegenüber dem Verbleiben des Wirtschaftsguts im selben be­ trieblichen Zusammenhang haben.838 Diese Rechtsprechung entspricht weder der Gleichstellungsthese noch der Theorie von der wirtschaftli­ chen Einheit.839 831 BFH v. 12.4.1967, VI R 187/66, ­ BStBl. III 1967, 419; v. 18.9.1969, IV 338/64, ­BStBl. II 1970, 43; v. 10.5.1973, IV R 74/67, ­BStBl. II 1973, 630; v. 28.1.1976, I R 84/74, B ­ StBl. II 1976, 744; v. 21.10.1976, IV R 210/72, B ­ StBl. II 1977, 145; v. 31.3.1977, IV R 54/72, B ­ StBl. II 1977, 415; v. 10.11.1980, GrS 1/79, B ­ StBl. II 1981, 164; v. 25.6.1984, GrS 4/82, ­ BStBl. II 1984, 751; v. 5.11.1985, VIII R 257/80, ­BStBl. II 1986, 53; v. 25.2.1991, GrS 7/89, B ­ StBl. II 1991, 691; v. 3.5.1993, GrS 3/92, ­BStBl. II 1993, 616; v. 25.7.1995, VIII R 25/94, ­BStBl. II 1996, 684; v. 28.10.1999, VIII R 41/98, ­BStBl. II 2000, 339; vgl. auch BMF B ­ StBl. I 1978, 8 Tz. 22, 52, 75; HHR/Tiede, § 15 Anm. 529. 832 BFH v. 28.1.1976, I R 84/74, B ­ StBl. II 1976, 744; v. 31.3.1977, IV R 54/72, B ­ StBl. II 1977, 415; v. 22.6. 1977, I R 8/75, ­BStBl. II 1977, 789; v. 12.10.1977, I R 248/74, ­BStBl. II 1978, 191. v. 25.2.1991, GrS 7/89, B ­ StBl. II 1991, 691; demgegenüber BFH v. 21.10.1976, IV R 210/72, ­BStBl. II 1977, 145; vgl. dazu Bitz, in: Littmann/Bitz/ Meincke, § 15 Rn. 95; Kuhlmann, DB 1983, 66, 71; HHR/Tiede, § 15 Anm. 529. 833 Vgl. Kuhlmann, DB 1983, 66, 72. 834 BFH v. 12.10.1977, I R 248/74, ­BStBl. II 1978, 191. 835 Z. B. BFH v. 28.8.1974, I R 18/73, ­BStBl. II 1975, 166. 836 S. 186. 837 So ausdrücklich BFH v. 31.3.1977, IV R 54/72, B ­StBl. II 1977, 415, 418; v. 12.10.1977, I R 248/74, ­BStBl. II 1978, 191; Kritik bei Felix/Streck, DStR 1976, 243, 248 und Kuhlmann, DB 1983, 66, 69, 72. 838 Kuhlmann, DB 1983, 66, 72. 839 Vgl. Bareis, FR 2011, 153, 154; Bordewin, ­DStJG 2 (1979), 67, 72; ders., FS Schmidt, 1993, 421, 423; Raupach, JbFSt 1975/76, 222, 229; Reiß, StuW 2000, 399, 402.

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B.  Betriebsbegriff und Gewinnrealisierung

II. Eigene Auffassung 1. Einheitliche Bestimmung des Betriebsbegriffs für Veräußerungs- und Entnahmetatbestände Die Analyse der Rechtsprechung hat gezeigt, dass sie den Betriebsbegriff bei Mitunternehmerschaften unterschiedlich, nämlich in Abhängigkeit von der Art des Rechtsgeschäfts definiert.840 Während der BFH bei frem­ düblichen Veräußerungsgeschäften von der Trennung von Gesellschaft und Gesellschafter und eigenständigen steuerlichen Betrieben ausgeht841, versteht er bei unentgeltlichen Übertragungen den Betrieb nach der The­ se von der wirtschaftlichen Einheit als einen Gesamtbetrieb, bestehend aus Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und sämtlichen Sonderbe­ triebsvermögen der Gesellschafter. Bei der Mitunternehmerschaft sei, anders als bei einem Einzelbetrieb, ein zivilrechtlicher Rechtsträger­ wechsel ohne gleichzeitige Entnahme des übertragenen Wirtschaftsguts denkbar.842 Den Betrieb für Veräußerungs- und Entnahmetatbestände unterschied­ lich zu definieren, ist widersprüchlich und deshalb nicht sachgerecht.843 Aus §§ 4, 5 ­EStG ergibt sich, dass der Steuerpflichtige seinen Gewinn für jeweils einen Betrieb zu ermitteln hat. Der Begriff des Betriebs steht un­ abhängig von den konkreten Tatbeständen, aufgrund derer ein Gewinn realisiert wird. Die Differenzierung zwischen der Gewinnrealisierung durch Veräußerung und Entnahme widerspricht damit zunächst der Kon­ zeption der §§ 4, 5 ­EStG. Sodann soll der Ersatzrealisationstatbestand der Entnahme bei der steuerlichen Gewinnermittlung gerade die Fälle erfas­ sen, in denen das Veräußerungsprinzip nicht zum Tragen kommt. Die Entnahmegewinnbesteuerung ist subsidiär gegenüber der Gewinnreali­ sierung durch Veräußerung.844 Der Sinn und Zweck der Ersatzgewinnrea­ lisierung kann aber nicht verwirklicht werden, wenn man dem Entnah­ metatbestand ein anderes Betriebsverständnis zugrunde legt als dem Veräußerungstatbestand. Die besseren Gründe sprechen deshalb dafür, sowohl bei Veräußerungen als auch bei Entnahmevorgängen von einem einheitlichen Betriebsver­ ständnis auszugehen. Welchem der vier aufgezeigten Betriebsbegriffe da­ bei zu folgen ist, soll sogleich untersucht werden.

840 S. 172, 190. 841 Fn. 832. 842 BFH v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStR 2012, 2051. 843 Dahingehend wohl auch Tipke, StuW 1978, 193, 201. 844 S. 15.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

2. Vereinbarkeit der Betriebsbegriffe mit höherrangigen Prinzipien Die Betrachtungsweise, welche die Bilanzbündeltheorie verfolgt, ist we­ der mit der zivilrechtlichen Lage vereinbar noch mit der Tatsache, dass die Personengesellschaft nach dem Grundsatz der zweistufigen Gewinn­ ermittlung als Subjekt der Einkünfteerzielung und -ermittlung aner­ kannt wird.845 Der bilanzbündeltheoretische Betriebsbegriff ist daher ab­ zulehnen. Folgt man der These von der wirtschaftlichen Einheit oder dem Beitrags­ gedanken, umfasst das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft nicht nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern auch die Sonderbetriebsvermögen sämtlicher Gesellschafter. Problematisch an dieser Definition ist, dass Fragen der Gewinnrealisierung steuersubjekt­ übergreifend zu beantworten sind. Dies widerspricht m. E. dem Grund­ satz der Identität von Steuersubjekt und Tatbestandsverwirklichung, dem auch bei der Auslegung des Betriebsbegriffs Rechnung zu tragen ist.846 Kuhlmann847 sieht hier keinen Verstoß gegen das Leistungsfähig­ keitsprinzip, da die Leistungsfähigkeit des einzelnen Mitunternehmers nicht durch dessen eigene wirtschaftliche Tätigkeit am Markt gesteigert werde, sondern Ausfluss einer gemeinsamen gesamthänderischen Betä­ tigung sei. Diese Begründung vermag kaum zu überzeugen, da sie letzt­ endlich auch auf die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zutrifft. Vielmehr gilt das Subjektsteuerprinzip als Ausdruck des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch im Steu­ errecht der Mitunternehmerschaft, trotz gemeinschaftlicher wirtschaft­ licher Aktivität der Gesellschafter.848 Die Gesellschaft und ihre Gesell­ schafter sind eben gerade nicht „dieselben Steuerpflichtigen“, so dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb des Mitunternehmerkrei­ ses nicht wie eine bloße Überführung zwischen zwei Betriebsvermögen behandelt werden kann.849 Das Sonderbetriebsvermögen ist ausschließ­ lich dem persönlichen und sachlichen Bereich des jeweiligen Gesell­ schafters zuzuordnen.850 Die Bereiche von Gesellschaft und Gesellschaf­ ter verbindet lediglich die Hingabe der Nutzungsbefugnis über ein Wirtschaftsgut hier und die Inanspruchnahme und Ausübung dort.851

845 S. 165. 846 Zum Grundsatz der Identität von Steuersubjekt und Tatbestandsverwirklichung siehe S. 9. 847 Kuhlmann, DB 1983, 66, 83. 848 Zutr. Bordewin, ­DStJG 2 (1979), 67, 70; Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 67, 72; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 461; Schön, FS Wid­ mann, 2000, 531, 535. 849 Vgl. Schön, FS Widmann, 2000, 531, 535. 850 Vgl. Biergans, FS Schmidt, 1993, 75, 90. 851 Von Zezschwitz, FR 1972, 270, 276.

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B.  Betriebsbegriff und Gewinnrealisierung

Festzuhalten ist, dass die besseren Gründe dafürsprechen, den Gesamt­ handsbetrieb der Gesellschaft und die Sonderbetriebe der Gesellschafter steuerlich eigenständig und unabhängig voneinander zu beurteilen.852 Die hier favorisierte Theorie vom eigenständigen (Sonder-) Gewerbebe­ trieb des Mitunternehmers853 kann für Fragen der Gewinnrealisierung aufgegriffen und folgerichtig anwendet werden. Gesellschaft und Gesell­ schafter sind sowohl bei der Beurteilung entgeltlicher als auch unentgelt­ licher Vorgänge als zwei steuerliche Rechtsträger anzusehen. Die Folge davon ist, dass in einem ersten Schritt bei jedem Rechtsträgerwechsel die stillen Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern realisiert wer­ den. Ein Verbringen von Wirtschaftsgütern zwischen Gesellschaft und Gesellschafter kann es demnach nicht geben.854 Ob und unter welchen Voraussetzungen sie von einem Steuersubjekt auf ein anderes übertragen werden können, bestimmt sich – auch bei Übertragungen innerhalb ei­ nes Mitunternehmerkreises – in einem nächsten Schritt nach den Krite­ rien des Kontinuitätsprinzips.855

III. Aperiodische Besteuerung und Umwandlung des Betriebs der Mitunternehmerschaft Kennzeichen der im U ­ mwStG geregelten Umstrukturierungen ist, dass es sich um Übertragungen betrieblicher Sachgesamtheiten (Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) handelt.856 Die Frage, was un­ ter einem Betrieb zu verstehen ist, strahlt demnach unmittelbar auf das Umwandlungssteuerrecht aus.857 1. Folgen aus dem herrschenden Betriebsbegriff Folgt man dem herrschenden, steuersubjektübergreifenden Betriebsbe­ griff nach der These von der wirtschaftlichen Einheit, hat dies im Um­ wandlungsfall für die Personengesellschaft zur Folge, dass sie nicht nur ihr eigenes, funktional wesentliches Gesamthandsvermögen einbringen muss, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter.858 852 Ebenso Niehus, FR 2005, 278, 279; Tipke, StuW 1978, 193, 201; Von Zezschwitz, FR 1972, 270, 275. 853 S. 175. 854 Vgl. bereits Schwichtenberg, FR 1977, 17, 18. 855 Dazu S. 226. 856 S. 152. 857 Zu den aus dem Betriebsbegriff folgenden Rechtsunsicherheiten im Umwand­ lungssteuerrecht vgl. Strahl, Stbg 2011, 147. 858 BFH v. 16.2.1996, I R 183/94, ­BStBl. II 1996, 342; 19.12.2011, X R 60/09, ­BStBl. II 2012, 638; Kamphaus/Birnbaum, Ubg 2012, 293; Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 860, 862; a. A. Nitzschke, DStR 2011, 1068; a. A. wohl auch Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

Die rechtliche Verfügungsbefugnis über das Sonderbetriebsvermögen aber liegt ausschließlich beim jeweiligen Gesellschafter, so dass die Per­ sonengesellschaft allein gar nicht in der Lage ist, die Voraussetzungen einer steuerneutralen Umwandlung zu erfüllen.859 Die Mitunternehmer müssen dazu angehalten werden, zusätzlich ihr Sonderbetriebsvermögen auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen.860 Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen sind so faktisch nicht separat umstrukturie­ rungsfähig, sondern akzessorisch miteinander verbunden. Im Umstruk­ turierungssteuerrecht kommt es so erneut zu Friktionen, die ihre Ursa­ che im herrschenden mitunternehmerspezifischen Betriebsbegriff haben. Überzeugend ist dies nicht.861 2. Eigene Ansicht Ein Betriebsvermögen kann nur von demjenigen veräußert oder aufgege­ ben werden, der zuvor mittels dieses Betriebsvermögens gewerbliche Einkünfte erzielt hat.862 Dies ist die Personengesellschaft als Subjekt der Einkünfteerzielung selbst.863 Bei der aperiodischen Besteuerung der Gesellschaft zeigt sich somit erneut, dass eine Rechtsträger- und Betriebstrennung gegenüber dem ­ steuersubjektübergreifenden Betriebsbegriff nach der These von der wirt­ schaftlichen Einheit die bessere Lösung ist.864 Dies ist auch die folgerich­ tige Konsequenz daraus, dass die Gesellschaft selbst einbringender Rechts­ träger sein kann.865 Das Recht der Gesellschaft, das Sonderbetriebsvermögen ihres Gesell­ schafters zu nutzen866, kann allerdings im Einzelfall eine wesentliche Be­ 859 Siehe das Beispiel von Hötzel/Kaeser, in: FGS/BDI, Tz. 20.03 UmwStE, S. 320. 860 Vgl. Hötzel/Kaeser, in: FGS/BDI, Tz. 20.03 UmwStE, S. 321. 861 Kritik bereits auf S. 192. 862 FG Köln v. 12.3.2014, 4 K 1546/10, EFG 2015, 1384, nachgehend BFH v. 16.3.2017, IV R 31/14, BFHE 257, 292. 863 S. 165ff. 864 Siehe bereits S. 192. 865 So Tz. 20.02, wonach Einbringender grundsätzlich derjenige ist, dem die Gegen­ leistung zusteht, siehe auch Tz. 20.03 UmwStE (Mitunternehmerschaft als Ein­ bringende, sofern sie nach dem Umwandlungsstichtag fortbesteht); anders noch Tz. 20.05 UmwStE 1998 (Mitunternehmer als Einbringende); dahingehend kann auch § 1 Abs. 3 und 4 ­UmwStG verstanden werden, wonach für den persönlichen Anwendungsbereich auf die dahinterstehenden natürlichen Personen einer Perso­ nengesellschaft abgestellt wird, so z.B. Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 ­UmwStG Rn. 169; a.A. RHL/Herlinghaus, § 20 ­UmwStG Rn. 34; Hötzel/Kaeser, in: FGS/BDI, Tz. 20.03 UmwStE, S. 321. 866 Bei der Überlassung von Sonderbetriebsvermögen handelt es sich regelmäßig um ein schwebendes Geschäft, so dass das Nutzungsrecht der Gesellschaft grundsätz­ lich nicht bilanziell zu erfassen ist. Soweit es sich um eine Umwandlung in Form der Gesamtrechtsnachfolge handelt, geht das Vertragsverhältnis auf den überneh­

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B.  Betriebsbegriff und Gewinnrealisierung

triebsgrundlage des Gesamthandsbetriebs der Gesellschaft darstellen, so dass es dann auch auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen muss.867 Ob der Gesellschafter die Buchwerte der Wirtschaftsgüter seines bisherigen Sonderbetriebs nach der Umwandlung oder Übertragung des Gesellschaftsbetriebs fortführen kann, bestimmt sich bei konsequenter Umsetzung des Gedankens der Rechtsträger- und Betriebstrennung aus­ schließlich aus seiner Perspektive.868

IV. Aperiodische Besteuerung des (ausscheidenden) ­Mitunternehmers Der Gewinn, der bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunterneh­ meranteils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ­EStG erzielt wird, ist nach §§ 16 Abs. 4, 34 ­EStG durch einen Freibetrag und eine Tarifermäßigung begünstigt. Sinn und Zweck der Vorschriften ist, mögliche Progressions­ effekte, die durch die Aufdeckung stiller Reserven in zusammengeballter Form entstehen können, abzumildern.869 Der Mitunternehmeranteil umfasst nach herrschender Auffassung in Rechtsprechung und Literatur den Anteil des Gesellschafters am Ge­ samthandsvermögen und das eigene Sonderbetriebsvermögen.870 Das Sonderbetriebsmögen sei so eng mit dem Anteil am Gesamthandsvermö­ gen verknüpft, dass beide Teile nicht unabhängig voneinander steuerlich begünstigt veräußert oder aufgegeben werden könnten. Ob dieses Ausle­ gungsergebnis sachlich richtig ist, soll im Folgenden untersucht werden. Hierbei soll erneut auf die dogmatischen Ansätze zur Begründung des Rechtsinstituts des Sonderbetriebsvermögens zurückgegriffen werden. 1. Bilanzbündeltheorie und Gleichstellungsthese Der BFH begründet die zwingende Verknüpfung von Anteil am Gesamt­ handsvermögen und Sonderbetriebsvermögen im Rahmen des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E ­ StG mit der Gleichstellungsthese.871 Bei einem Einzelunter­ menden Rechtsträger über. Zur Aktivierung eines Nutzungsrechts im Allgemei­ nen siehe BFH v. 22.1.1980, VIII R 74/77, B ­ StBl. II 1980, 244; v. 2.10.1980, IV R 42/79, ­BStBl. II 1981, 63; v. 20.11.1980, IV R 42/79, ­BStBl. II 1981, 68; v. 29.11.1980, VIII R 184/83, ­BStBl. II 1984, 371; v. 29.11.1983, VIII R 215/79, ­BStBl. II 1984, 366. 867 Zur Übertragung von Nutzungsmöglichkeiten Herzig, DB 2000, 2236, 2239; Nitzschke, DStR 2011, 1068. 868 Zur Beurteilung der Gesellschaftersphäre bei der Realteilung siehe S. 292. 869 Dazu ausführlich HHR/Geissler, § 16 Anm. 4. 870 Aus Sicht der Verwaltung siehe BMF v. 9.11.2005, ­BStBl. I 2005, 458; Tz. 15.03 UmwStE; zur Rechtsprechung und Literatur siehe Fn. 706 und 707. 871 Siehe BFH v. 19.3.1991, VIII R 76/87, ­BStBl. II 1991, 635; daran anknüpfend BFH v. 27.4.1993, VIII R 27/92, B ­ StBl. II 1994, 3; v. 16.5.1995, VIII R 18/93, B ­ StBl. II 1995, 714; v. 31.8.1995, VIII B 21/93, ­ BStBl. II 1995, 890; v. 16.2.1996, I R 183/94,

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

nehmer sei das Sonderbetriebsvermögen als notwendiges Betriebsvermö­ gen seines einzelkaufmännischen Unternehmens zu qualifizieren und damit als wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E ­ StG stets mit zu veräußern oder aufzugeben, um den Frei­ betrag und die Tarifermäßigung in Anspruch nehmen zu können.872 Dieser Begründung ist zu widersprechen. Die Bilanzbündeltheorie und die Gleichstellungsthese gebieten keine pauschale zwingende Verknüp­ fung von Sonderbetriebsvermögen und Anteil am Gesamthandsvermö­ gen. Bei einer gedanklichen Auflösung der Gesellschaftsbilanz in Einzel­ bilanzen der Gesellschafter kann nicht allgemeingültig davon ausgegangen werden, dass das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters mit sei­ nem Gesellschaftsbetrieb zu nur einem einzigen steuerlichen Betrieb verbunden ist.873 Vielmehr ist im Einzelfall nach dem Veranlassungsprin­ zip zu prüfen, inwieweit ein Wirtschaftsgut als wesentliche Betriebs­ grundlage einem Betrieb des Einzelunternehmers zuzuordnen ist.874 2. Theorie von der wirtschaftlichen Einheit und Beitragsgedanke Legt man § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ­EStG anhand der Theorie von der wirt­ schaftlichen Einheit der Mitunternehmerschaft aus, spricht einiges für eine zwingende Verknüpfung von Anteil am Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen. Ausgangspunkt der Überlegungen ist dabei die Perspektive der wirtschaftlichen Einheit „Mitunternehmerschaft“. Ver­ lässt ein Mitunternehmer die Gesellschaft, so entledigt er sich seiner gesamten steuerlichen Rechtsposition, soweit sie die wirtschaftliche Einheit betrifft. Zu der Beteiligung des Gesellschafters an der wirtschaft­ lichen Einheit gehört neben seinem Anteil am Gesamthandsvermögen dann auch das Sonderbetriebsvermögen, da beide Vermögen Bestandteile der wirtschaftlichen Einheit waren.

­ StBl. II 1996, 342; v. 12.12.1996, IV R 77/93, ­BStBl. II 1998, 180; v. 2.10.1997, IV R B 84/96, ­BStBl. II 1998, 180; v. 12.4.2000, XI R 35/99, ­BStBl. II 2001, 26; v. 24.8.2000, IV R 51/98, ­BStBl. II 2005, 173; v. 6.12.2000, VIII R 21/00, ­BStBl. II 2003, 194; v. 24.11.2005, VIII B 255/04, BFH/NV 2006, 717. 872 Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage findet sich nicht in § 16 Abs. 1 Nr. 1 ­EStG, sondern ist Ergebnis der Auslegung durch den BFH. Für die Wesent­ lichkeit entscheidend sind die Funktion der Wirtschaftsgüter (funktionale Be­ trachtungsweise), ggf. die Höhe der stillen Reserven (funktional-quantitative Be­ trachtungsweise), oder aber allein die Höhe der stillen Reserven (quantitative Betrachtungsweise), dazu BFH v. 19.3.1991, VIII R 76/87, B ­ StBl. II 1991, 635; v. 31.8.1995, VIII B 21/93, ­BStBl. II 1995, 890; v. 16.2.1996, I R 183/94, ­BStBl. II 1996, 342; v. 2.10.1997, IV R 84/96, B ­ StBl. II 1998, 104; v. 9.11.2011, X R 60/09, B ­ StBl. II 2012, 638; v. 2.8.2012, IV R 41/11, DStR 2012, 2118; HHR/Gratz, § 6 Anm. 1345; Oenings/Lienicke, DStR 2014, 1997, 1998. 873 Zutr. Brezing, FR 1974, 499, 500; Woerner, BB 1974, 592. 874 Zum Betrieb des Einzelunternehmers S. 72; weitere Ausführungen auch ab S. 198.

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B.  Betriebsbegriff und Gewinnrealisierung

Folgt man dem Beitragsgedanken, stellt das Sonderbetriebsvermögen ein Äquivalent zur Sacheinlage dar. Das eigene Sonderbetriebsvermögen muss daher beim Ausscheiden des Mitunternehmers entsprechend sei­ nem Kapitalanteil, der in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen wird, behandelt werden. Um den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E ­ StG zu erfüllen, muss der ausscheidende Mitunternehmer folglich seinen An­ teil am Gesamthandsvermögen und sein Sonderbetriebsvermögen veräu­ ßern. Trennt der Mitunternehmer beide Teile, liegt sowohl nach der The­ se von der wirtschaftlichen Einheit als auch nach dem Beitragsgedanken lediglich eine nicht begünstigte Veräußerung eines Teils eines Mitunter­ nehmeranteils vor. 3. Generelle Verknüpfung oder Trennung aufgrund der Gesetzes­ systematik Von Zezschwitz875 spricht sich für eine generelle Trennung von Anteil am Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen aus.876 Der Sonderbereich soll stets einen separaten Gewerbebetrieb des Gesellschaf­ ters darstellen.877 Von Zezschwitz begründet seine Ansicht damit, dass den beiden Normen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 16 ­EStG in gleicher Weise Rechnung zu tragen sei. Jedoch stünden die für betriebliche Ein­ heiten i.S.d. § 16 Abs. 1 E ­ StG geltenden strengen Abgrenzungskriterien nicht im Einklang mit dem Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. HS ­EStG. Wollte man im Rahmen des § 16 ­EStG das Sonderbetriebsvermö­ gen nach den allgemeinen, für originär gewerbliches Betriebsvermögen geltenden Abgrenzungskriterien beurteilen, führte dies zu unsachgerech­ ten Ergebnissen. Wenn der Gesetzgeber dem Mitunternehmer in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. HS ­EStG ausnahmsweise nichtgewerbliche Ein­ künfte als gewerbliche zurechne, dürften die Anforderungen an betriebli­ che Sachgesamtheiten bei § 16 Abs. 1 ­EStG nicht überspannt werden. Der Sonderbereich des Mitunternehmers müsse aus diesem Grund stets ein selbstständiges Betriebsvermögen darstellen.

875 V. Zezschwitz, FR 1972, 270, 276. 876 V. Zezschwitz kritisiert insbesondere das Urteil des BFH v. 29.9.1971, I R 161/68, ­BStBl. II 1972, 118. Nach dieser Rechtsprechung führte eine weitere betriebliche Nutzung von Sonderbetriebsvermögen nur eines Gesellschafters dazu, dass eine Betriebsaufgabe des Gesamtbetriebs der Mitunternehmerschaft ausgeschlossen war. Dann entfiel die Steuerbegünstigung nach §§ 16, 34 ­EStG für sämtliche Ge­ sellschafter. Zu Recht kritisiert Zezschwitz die mit dieser Betrachtung verbunde­ nen fremdbestimmten Steuerwirkungen. 877 Diese Möglichkeit angeführt, aber offen gelassen in RFH v. 22.10.1931, IV A 1949/29, RStBl. 1932, 388; v. 22.10.1931, VI A 1853/31, Kartei E ­ StG 1925, § 29 Nr. 3 R. 34; kritisch dazu Brezing, FR 1974, 499, 500.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

Bodden878 und Söffing879 sprechen sich für das genaue Gegenteil aus. Der Anteil am Gesamthandsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen müssten stets miteinander verknüpft sein. Dies begründen sie damit, dass § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E ­ StG auf den gesamten § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.  2 ­EStG verweise, so dass die durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. HS ­EStG vermittelten Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in die Auslegung des Begriffs des Mitunternehmeranteils in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ­EStG einzubeziehen seien. 4. Eigene Auffassung Die herrschende Meinung, dass der Anteil am Gesamthandsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zwingend mitein­ ander verbunden sind, ist abzulehnen. Ein mögliches Argument für die zwingende Verknüpfung von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebs­ vermögen könnte zwar sein, dass das Sonderbetriebsvermögen lediglich aufgrund der Beziehung des Mitunternehmers zu seiner Gesellschaft ent­ steht.880 Ein Korrespondenzprinzip zwischen Betriebsvermögensbegrün­ dung und -beendigung existiert allerdings nicht. Vielmehr ist jeder Vor­ gang für sich genommen anhand der einschlägigen Vorschriften zu beurteilen. Die Frage, ob der Anteil am Gesellschaftsvermögen und das Sonderbe­ triebsvermögen getrennt voneinander umstrukturiert werden können, ist m.E. aus der Perspektive des Gesellschafters zu beurteilen. Dies folgt daraus, dass die Betriebe von Gesellschaft und Gesellschaftern steuerlich ­ StG zu trennen sind.881 Dabei sind § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS E und § 16 Abs. 1 ­EStG miteinander in Einklang zu bringen. Wegen § 7 Abs. 1 Satz 1 ­GewStG ist der historische Zweck des Sonder­ vergütungstatbestands, die Schmälerung von Gewerbesteueraufkommen zu verhindern, m.E. sogar fast unbeachtlich. Der Aufgabegewinn ist nach § 7 Abs. 1 Satz 1 ­GewStG insoweit gewerbesteuerfrei, als er auf natürli­ che Personen entfällt. Im Mittelpunkt steht daher § 16 Abs. 1 ­EStG. Die Aufgabe oder Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ­EStG steht gesetzessystematisch der Betriebs- oder Teilbetriebsaufgabe und -veräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E ­ StG gleich. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E ­ StG ist damit als Ausdruck der Bilanz­ bündeltheorie anzusehen,882 so dass für die Bestimmung des Umfangs des Mitunternehmeranteils neben der inneren Systematik des § 16 ­EStG ins­ 878 Bodden, FR 1997, 757, 758. 879 Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 1983, S. 186. 880 S. 169ff. 881 S. 192. 882 Vgl. Knobbe-Keuk, ZGR 1973, 160, 161.

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B.  Betriebsbegriff und Gewinnrealisierung

besondere auf die Gleichstellungsthese zurückgegriffen werden soll. Für den Einzelunternehmer gilt, dass Betriebe und Teilbetriebe in § 16 Abs. 1 Nr. 1 E ­ StG gleichrangig nebeneinanderstehen. Verfügt der Einzelunter­ nehmer über mehrere (Teil-)Betriebe, so kann jeder davon für sich ge­ nommen begünstigt veräußert oder umstrukturiert werden. Setzt man die Gleichstellungsthese konsequent um, darf das Sonderbetriebsver­ mögen des Mitunternehmers nicht schlechter behandelt werden als „normales“ Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers.883 Erfüllt der Sonderbereich des Mitunternehmers die Anforderungen, die an einen Teilbetrieb gestellt werden 884, so ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Beteiligung am Gesamthandsvermögen und der Sonderbetrieb nicht ana­ log zur Besteuerung des Einzelunternehmers unabhängig voneinander veräußert, aufgegeben oder nach §§ 20, 24 U ­ mwStG eingebracht werden können.885 Auch falls der Sonderbereich des Gesellschafters die Anforderungen ­einer qualifizierten Sachgesamtheit nicht erfüllt, können m. E. die Wirt­ schaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, wieder analog zur aperiodi­ schen Besteuerung des Einzelunternehmers, als steuerliches Restbetriebs­ vermögen angesehen werden, das bis zur Entnahme oder Veräußerung steuerverstrickt bleibt.886 Im Ergebnis ist also der Auffassung von von Zezschwitz 887 zuzustimmen, allerdings bilden die Wirtschaftsgüter des Gesellschafters nicht schon deshalb, weil sie Sonderbetriebsvermögen sind, einen eigenständigen Teilbetrieb.888

883 So auch BFH v. 6.11.2008, IV R 51/07, B ­ StBl. II 2009, 303 zum Verpächterwahl­ recht, das nur hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens bei Liquidation der Per­ sonengesellschaft ausgeübt werden kann. 884 Möglich, siehe BFH v. 5.4.1979, IV R 48/77, BStBl, II 1979, 554; noch offen gelas­ sen von RFH v. 22.10.1931, IV A 1949/29, RStBl. 1932, 388; v. 22.10.1931, VI A 1853/31, Kartei ­EStG 1925, § 29 Nr. 3 R. 34; kritisch auch noch Brezing, FR 1974, 499, 500. 885 So im Ergebnis auch Arnold, BB 1987, 594, der seine Auffassung allerdings anhand des Sinn und Zwecks des Entnahmetatbestands begründet; gl. A. auch Schulze zur Wiesche, DStZ 1985, 55, 56, allerdings mit der Begründung, dass im Fall einer nach früherer Rechtslage ebenso begünstigten Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils das Sonderbetriebsvermögen aus rein tatsächlichen Grün­ den nicht anteilig mitveräußert werden könne und deshalb eine Separierung vom Gesellschaftsanteil notwendig sei; ähnlich bezüglich der Zurückbehaltung einzel­ ner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens Weber, DB 1991, 2560. Der Vergleich mit der Veräußerung eines Bruchteils des Mitunternehmeranteils kann aufgrund geänderter Rechtslage heute nicht mehr fruchtbar gemacht werden. 886 Zum Restbetriebsvermögen („Betriebsvermögen ohne Gewerbebetrieb“) vgl. BFH v. 12.10.2011, VIII R 49/09, ­BStBl. II 2014, 156; v. 4.12.2012, VIII R 41/09, ­BStBl. II 2014, 288; Blümich/Wied, § 4 ­EStG Rn. 226. 887 V. Zezschwitz, FR 1972, 270, 276. 888 So bereits zutreffend BFH v. 12.4.1967, VI R 187/66, B ­ StBl. III 1967, 419; v. 5.4.1979, IV R 48/77, ­BStBl. II 1979, 554.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

Festzuhalten ist damit, dass gewichtige Argumente dafürsprechen, den Anteil am Gesamthandsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen im Umwandlungssteuerrecht als selbstständige Einheiten anzusehen, so­ weit der Sonderbereich die Teilbetriebsanforderungen erfüllt. Wird also nur der Gesellschaftsanteil veräußert oder eingebracht, führt dies nicht zur Gewinnrealisierung im Sonderbereich, soweit die Besteuerung der stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens si­ chergestellt ist.889 Analog zum Einzelunternehmer ist aber sodann auch zu prüfen, ob die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebs eine wesentliche Betriebsgrundlage des Gesellschaftsanteils darstellen890 und diesem deshalb zuzuordnen sind.891 Welche Wirtschaftsgüter dies sind, bestimmt sich aus der Gesell­ schafterperspektive.892 Da das Sonderbetriebsvermögen I bereits kein Wirtschaftsgut der Gesellschaftsbeteiligung ist, kann es dort auch keine wesentliche Betriebsgrundlage sein.893 Anders sieht es beim Sonderbe­ triebsvermögen II aus. Dieses dient seiner Definition nach der Stärkung der eigenen Gesellschaftsbeteiligung.894 Somit wird es regelmäßig eine wesentliche Betriebsgrundlage des Gesellschaftsanteils darstellen. In der jüngeren BFH-Rechtsprechung zum Umstrukturierungsrecht ist erkennbar, dass die zwingende Verknüpfung von (Anteil am) Gesamt­ handsvermögen und Sonderbetriebsvermögen langsam aufgelöst wird.895 889 I. E. gl. A. Arnold, BB 1987, 594, 595 mit anderer Begründung, siehe Fn. 885. 890 Sofern man nicht mit der hier vertretenen Ansicht bereits die Übertragung einer einzelnen wesentlichen Betriebsgrundlage für ausreichend ansieht, siehe hierzu S. 112. 891 Umkehrt die Prüfungsreihenfolge nach h.M. zu § 24 ­UmwStG, der zufolge das Sonderbetriebsvermögen im ersten Schritt als zwingend mit dem Gesellschaftsan­ teil verknüpft angesehen wird, im zweiten Schritt jedoch zu prüfen ist, ob das Sonderbetriebsvermögen ausnahmsweise keine wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils darstellt; zur Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 E ­ StG sie­ he HHR/Gratz, § 6 Anm. 1360a. Die hier vertretene Auffassung geht dogmatisch den umgekehrten Weg. Zunächst wird bei einer Qualifikation des Sonderbetriebs­ vermögens als Betrieb oder Teilbetrieb eine grundsätzliche Trennbarkeit beider Teile angenommen. Eine mögliche Ausnahme ist dann gegeben, wenn das Sonder­ betriebsvermögen als wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils anzusehen ist. 892 I. E. gl. A. Schön, BB 1988, 1866, 1871, Tismer/Ossenkopp, FR 1992, 39, 41; a. A. BFH v. 19.3.1991, VIII R 76/87, B ­ StBl. II 1991, 635; v. 31.8.1995, VIII B 21/93, ­BStBl. II 1995, 890; v. 16.2.1996, I R 183/94, ­BStBl. II 1996, 342; Bodden, FR 1997, 757, 759; Giebel, DStR 1996, 1882; Patt, DStR 1996, 1585, 1590; Schulze zur Wiesche, GmbHR 1996, 749, 750; Wacker, BB 1996, 2224, 2227. 893 Vgl. Arnold, BB 1987, 594, 595; Schmidt, FR 1978, 353, 358; Schön, BB 1988, 1866, 1871; FG Bremen v. 20.11.1973, II 19/73, EFG 1974, 164. 894 Siehe Fn. 716. 895 Ähnlich bereits BFH v. 12.4.1967, VI R 187/66, ­BStBl. III 1967, 419; v. 5.4.1979, IV R 48/77, B ­ StBl. II 1979, 554, wonach das Sonderbetriebsvermögen des Mitunter­ nehmers einen Teilbetrieb darstellen kann.

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B.  Betriebsbegriff und Gewinnrealisierung

Nach BFH IV R 41/11 steht die vorherige Ausgliederung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 ­EStG der Über­ tragung eines Mitunternehmeranteils zu Buchwerten nach § 6 Abs. 3 ­EStG nicht entgegen.896 Dabei sieht der BFH die Tatsache, dass das Son­ derbetriebsvermögen nach der Ausgliederung nicht mehr zum Betriebs­ vermögen der Mitunternehmerschaft gehört, deren Anteil übertragen wird, im Hinblick auf den Sinn und Zweck der §§ 6 Abs. 3, Abs. 5 E ­ StG als unbeachtlich an.897 Beide Normen sollen die unternehmerische Kon­ tinuität ermöglichen, so dass sie in Idealkonkurrenz zueinander stün­ den.898 Gleiches soll für die vorherige Veräußerung von Sonderbetriebs­ vermögen gelten, sofern sie die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit nicht beeinträchtigt.899 Das Sonderbetriebsvermögen gehöre am Übertra­ gungsstichtag dann nicht mehr zur umstrukturierungsfähigen Sachge­ samtheit. Die Argumentation des BFH kann für die Umstrukturierung von Mitun­ ternehmeranteilen verallgemeinert werden.900 §§ 6 Abs. 3 und 5 ­EStG stellen leges speciales zu den gewinnrealisierenden Veräußerungs- und Entnahmetatbeständen dar.901 Wenn der Anteil am Gesamthandsvermö­ gen und das Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der spezielleren Vor­ schriften als eigenständige umstrukturierungsfähige Einheiten angese­ 896 BFH v. 2.8.2012, IV R 41/11, DStR 2012, 2118; v. 12.5.2016, IV R 12/15, BFH/NV 2016, 1376; v. 30.6.2016, IV B 2/16, BFH/NV 2016, 1452; a. A. BMF v. 3.3.2005, ­BStBl. I 2005, 458. 897 BFH v. 2.8.2012, IV R 41/11, DStR 2012, 2118; v. 30.6.2016, IV B 2/16, BFH/NV 2016, 1452. 898 BFH v. 2.8.2012, IV R 41/11, DStR 2012, 2118; a.A. Mitschke, FR 2013, 314, 318, Vees, DStR 2013, 743, 745. 899 BFH v. 9.12.2014, IV R 29/14, DStR 2015, 211. 900 Gl.A. zum Verhältnis von § 6 Abs. 5 E ­ StG zu § 20 U ­ mwStG Brandenberg, DB 2013, 17; a. A. Mitschke, FR 2013, 314, 319; anders auch BFH v. 9.11.2011, X R 60/09, ­BStBl. II 2012, 638; kritisch dazu Dornheim, DStZ 2014, 46, 51; zu den Ge­ staltungsmöglichkeiten nach der jüngeren BFH-Rechtsprechung siehe Graw, NWB 2017, 1498. 901 Zu § 6 Abs. 3 ­EStG als lex specialis zum Betriebsaufgabetatbestand Biergans, FS Schmidt, 1993, 75, 91; Schmitt, Zur interpersonalen Übertragung stiller Reserven beim Erbfall im Einkommensteuerrecht, 1992, S. 91f.; Tiedke, FR 1988, 233; a. A. Kirchhof/Fischer, § 6 Rn. 188; Friz, Das Verhältnis der Erbschaft- und Schenkung­ steuer zur Einkommensteuer, 2014, 48; HHR/Gratz, § 16 Rn. 1330; Kirchhof/ Reiß, § 16 Rn. 15, 82; Blümich/Stuhrmann, ­EStG, § 16 Rn. 16; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 590; so wohl auch Wassermeyer, BB 1984, 1; anders auch die Rechtspre­ chung: BFH v. 24.10.1951, IV 233/51 U, B ­ StBl. III 1952, 5; v. 27.7.1961, IV 295/60 U, ­BStBl. III 1961, 514; v. 7.10.1965, IV 346/61 U, ­BStBl. III 1965, 666; v. 23.4.1971, IV 201/65, ­BStBl. II 1971, 686; v. 26.4.1979, IV R 108/75, B ­ StBl. II 1979, 732; v. 19.2.1981, IV R 116/77, ­BStBl. II 1981, 566; v. 5.7.1990, GrS 2/89, ­BStBl. II 1990, 837; v. 12.3.1992, IV R 29/91, ­BStBl. II 1993, 36; v. 28.8.2001, VIII B 54/01, BFH/ NV 2002, 24; v. 30.8.2007, IV R 5/06, ­BStBl. II 2008, 113; v. 6.5.2010, IV R 52/08, ­BStBl. II 2011, 261; zu § 6 Abs. 5 ­EStG als lex specialis zur Gewinnrealisierung durch Veräußerung und Entstrickung vgl. S. 190, 209, 225.

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§ 4  Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung

hen werden, dann muss dies erst recht für den Grundtatbestand nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E ­ StG gelten.902 Folgt man der hier vertretenen Trennung von Sonderbetriebsvermögen und Gesellschaftsanteil, dann erübrigen sich weitere Streitfragen und Rechtsunsicherheiten, z.B. im Zusammenhang mit über- und unterquo­ talen Übertragungen von Sonderbetriebsvermögen903, sowie Gesamtplan­ fragen904 zu einem großen Teil.905

V. Ergebnis Der Begriff des Betriebs wirkt sich unmittelbar auf Fragen der Gewinn­ realisierung aus. Dabei ist es vorzugswürdig, ihn tatbestandlich eng zu ziehen, auf die Rechtsfolge der Entnahmegewinnbesteuerung jedoch zu verzichten, soweit die Besteuerung der stillen Reserven beim selben Steuerpflichtigen sichergestellt ist. Was unter dem Betrieb genau zu ver­ stehen ist, wird insbesondere im Steuerrecht der Mitunternehmerschaft unterschiedlich beurteilt. Die Rechtsprechung erkennt fremdübliche Veräußerungsgeschäfte zwi­ schen Gesellschaft und Gesellschafter mit Blick auf die Teilrechts­ fähigkeit der Personengesellschaft zwar an, verfolgt hinsichtlich der ­unentgeltlichen Übertragungsvorgänge jedoch einen gesellschafterüber­ greifenden Betriebsbegriff, dem die These von der wirtschaftlichen Ein­ heit von Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre zugrunde liegt. Diese Differenzierung ist widersprüchlich und führt bei der Gewinnrealisie­ rung zu Inkonsequenzen. Sachgerechter ist, den Betrieb für beide Arten der steuerlichen Gewinnrealisierung einheitlich und nach dem Grund­ 902 Die Unschädlichkeit der gleichzeitigen Entnahme von Sonderbetriebsvermögen bejahend Rogall/Dreßler, Ubg 2013, 73, 77; anders BMF v. 3.3.2005, ­BStBl. I 2005, 458: Unschädlichkeit nur bei der Entnahme von funktional nicht wesentlichen Wirtschaftsgütern, bei funktionaler Wesentlichkeit soll eine begünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils vorliegen; ausdrücklich gelassen in BFH v. 2.8.2012, IV R 41/11, DStR 2012, 2118. 903 Dazu z.B. BFH v. 31.8.1995, VIII B 21/93, ­BStBl. II 1995, 890; v. 2.8.2012, IV R 41/11, DStR 2012, 2118; BMF v. 3.3.2005, B ­ StBl. I 2005, 458. 904 Vgl. dazu z.B. Tz. 20.07 UmwStE; BMF v. 3.3.2005, B ­ StBl. I 2005, 458; Dornheim, DStZ 2014, 46ff. sieht bereits in der derzeitigen Rechtsprechung den Anfang vom Ende der Gesamtplanrechtsprechung; aus der neueren Rechtsprechung siehe BFH v. 9.11.2011, X R 60/09, B ­ StBl. II 2012, 638; v. 2.8.2012, IV R 41/11, DStR 2012, 2118; aus der älteren Rechtsprechung siehe BFH v. 16.2.1996, I R 183/94, B ­ StBl. II 1996, 342; v. 11.12.2001, VIII R 23/01, ­BStBl. II 2004, 474; v. 13.4.2007, IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939. 905 Auch bedarf es der Sondervorschrift § 6 Abs. 3 Satz 2 E ­ StG, die die Trennung von Anteil am Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen zum Zwecke der Altersvorsorge beim Übertrager erleichtern soll, gar nicht, siehe zum Zweck der Norm BT-Drucks. 14/7084, S. 2; Vees, DStR 2013, 743, 746.

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B.  Betriebsbegriff und Gewinnrealisierung

satz der Rechtsträgertrennung zu bestimmen: Der Gesamthandsbetrieb der Gesellschaft und die Sonderbetriebe der Mitunternehmer sind eigen­ ständige steuerliche Betriebe. Verfolgt man diese Ansicht konsequent weiter, schlägt sie unmittelbar auf das Umstrukturierungssteuerrecht durch. Die Übertragung von Wirt­ schaftsgütern, auch innerhalb des Mitunternehmerkreises, führt dann grundsätzlich zunächst zur Realisierung eines Veräußerungs- oder Ent­ nahmegewinns. Ob darauf verzichtet werden kann, bestimmt sich so­ dann nach dem umwandlungssteuerrechtlichen Kontinuitätsprinzip.906 Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen sind nach dem eben Gesagten folgerichtig auch bei aperiodischen Besteuerungsvorgän­ gen getrennt voneinander zu betrachten. Sie können jeweils als eigene Einheit umstrukturierungsfähig sein. Dies gilt für die Umwandlung des Gesamthandsvermögens und die Übertragung des Mitunternehmeran­ teils gleichermaßen.

906 Dazu allgemein oben S. 65ff. und ab S. 226.

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§ 5 Beurteilung der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 ­EStG anhand der Prinzipien der Mitunternehmer- und Umwandlungsbesteuerung

A. Die Fälle nach § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 ­EStG im ­Überblick I. Wortlaut und Aufbau der Norm Ein bedeutender Teil des Umwandlungssteuerrechts der Mitunterneh­ merschaft befindet sich in § 6 Abs. 5 ­EStG. Die Vorschrift regelt die zwingende Buchwertfortführung für die Umstrukturierung einzelner Wirtschaftsgüter bei Mitunternehmerschaften und hat folgende Formu­ lierung907: „ 1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Abs. 1 Satz 4 E ­ StG gilt entsprechend. 2 Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. 3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut 1. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, 2. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder 3. unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird.“ 907 Siehe bereits dazu teilweise oben, S. 66.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

Die Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG erfährt allerdings in § 6 Abs. 5 Sätze 4 bis 6 folgende Einschränkungen: „4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist. 5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht. 6 Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.“ Einzeln aufgegliedert und erfasst die Norm folgende Vorgänge: – Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen (§ 6 Abs. 5 Satz 1 ­EStG), – Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichti­ gen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmer­ schaft und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 2, 1. Alt. ­EStG), – Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen des­ selben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften (§ 6 Abs. 5 Satz 2, 2. Alt. E ­ StG), – Übertragung eines Wirtschaftsguts unentgeltlich oder gegen Gewäh­ rung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebs­ vermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 E ­ StG), – Übertragung eines Wirtschaftsguts unentgeltlich oder gegen Gewäh­ rung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbe­ triebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermö­ gen derselben Mitunternehmerschaft, und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 1. Alt. E ­ StG), – Übertragung eines Wirtschaftsguts unentgeltlich oder gegen Gewäh­ rung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbe­ triebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermö­ 206

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A.  Die Fälle nach § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 ­EStG im ­Überblick

gen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 2. Alt. ­EStG), – Unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den je­ weiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 ­EStG). Die Einschränkungen, die sich aus § 6 Abs. 5 Sätze 4 bis 6 E ­ StG ergeben, lassen sich kurz wie Folgt zusammenfassen: Zum einen enthält § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG eine Art Gewinnrealisierungs­ sperrfrist für übertragene Wirtschaftsgüter.908 Es wird in den Fällen, in denen ein Wirtschaftsgut übertragen wird, also (zivilrechtlich) den Rechtsträger wechselt, rückwirkend auf den Übertragungszeitpunkt ein Teilwertansatz angeordnet, wenn das Wirtschaftsgut durch den Über­ nehmer innerhalb von drei Jahren nach der Übertragung veräußert oder entnommen wird und die stillen Reserven im Zuge der Übertragung dem einbringenden Gesellschafter nicht durch eine Ergänzungsbilanz zuge­ ordnet geblieben sind. Zum anderen enthält § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 E ­ StG umfangreiche Ein­ schränkungen für Personengesellschaften, an denen nicht (ausschließ­ lich) natürliche Personen, sondern auch Kapitalgesellschaften beteiligt sind. Die Übertragung stiller Reserven von Einkommen- auf Körper­ schaftsteuersubjekte über das Konstrukt der Personengesellschaft ist hierdurch ist hierdurch letztendlich kaum möglich.909

II. Erfasste Umstrukturierungen und Schlussfolgerungen für das weitere Vorgehen Der umfangreiche Katalog der Vorschrift und die nachfolgende Abbil­ dung zeigen, dass die Buchwerte in einer Vielzahl von Fällen fortgeführt werden müssen. § 6 Abs. 5 ­EStG regelt die Überführung einzelner Wirtschaftsgüter auf Gesellschafterebene, Übertragungen zwischen Gesellschaft und Gesell­ schafter und der Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft untereinan­ der. Unentgeltliche Vorgänge und Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten werden in § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 ­EStG in ihren Rechtsfolgen weitestgehend gleichgestellt.

908 Dazu näher ab S. 235. 909 Näher dazu ab S. 231.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

Abbildung 1: Fälle der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 ­EStG

In diesem Kapitel soll untersucht werden, welches Verständnis der Mit­ unternehmerbesteuerung der Vorschrift des § 6 Abs. 5 E ­ StG zugrunde liegt.910 § 6 Abs. 5 Satz 1 E ­ StG als Grundtatbestand, auf den die Sätze 2 und 3 der Norm verweisen, ordnet die Buchwertfortführung an für die Überfüh­ rung eines Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen. Im Ergebnis wird hier auf eine Entnahmebesteuerung mit anschließender Einlage ausdrücklich verzichtet.911 Die Vorschrift gilt für jegliches Betriebsvermögen und ist konzeptionell auf die einzelne na­ türliche Person zugeschnitten, die mehrere Betriebe unterhält.912 Sie ist damit kein spezieller Tatbestand der Mitunternehmerbesteuerung, so dass § 6 Abs. 5 Satz 1 ­EStG an sich nicht Gegenstand der folgenden Un­ tersuchungen sein wird. Im Mittelpunkt der folgenden Überlegungen stehen daher die drei Um­ strukturierungen: Überführungen beim Gesellschafter, unentgeltliche Übertragungen und Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten. Eine rechtsdogmatische Differenzierung er­ folgt nun zwischen unentgeltlichen Vorgängen einerseits und offenen Einlagen und Ausbringungen andererseits. Aufbauend auf den Ergeb­ nissen dieser Analyse sollen die in § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG normierten Fälle der Buchwertfortführung aus rein umwandlungssteuerrechtlicher Perspektive betrachtet und gerechtfertigt werden. 910 S. 76. 911 S. 76. 912 Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 682.

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B.  Dogmatische Einordnung der unentgeltlichen Vorgänge

B. Dogmatische Einordnung der unentgeltlichen Vorgänge Die von § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 ­EStG erfassten unentgeltlichen Vorgän­ ge lassen sich unterteilen in Überführungen auf Gesellschafterebene (hier: Fallgruppe Eins)913 und Übertragungen, bei denen das Wirtschafts­ gut zwischen Gesamthand und Gesellschafter wechselt (hier: Fallgrup­ pen Zwei und Drei)914.

I. Fallgruppe Eins: Überführungen auf Gesellschafterebene 1. Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Eigenbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen und umgekehrt § 6 Abs. 5 Satz 2, 1. Alt. E ­ StG ordnet eine zwingende Buchwertfortfüh­ rung an in den Fällen der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Eigenbetriebsvermögen des Gesellschafters in sein Sonderbetriebsver­ mögen und umgekehrt. Der Gesetzgeber sieht als Steuerpflichtigen hier ­ StG ko­ den einzelnen Mitunternehmer an.915 § 6 Abs. 5 Satz 2, 1. Alt. E difiziert BFH-Rechtsprechung.916 Auf eine Entnahmegewinnbesteuerung bei der Überführung eines Wirt­ schaftsguts aus dem Eigen- in das Sonderbetriebsvermögen und umge­ kehrt zu verzichten, entspricht den Gedanken der Bilanzbündeltheorie und der Gleichstellungsthese.917 Geht man davon aus, dass der Gesell­ schafter nach dem engen Betriebsbegriff 918 sowohl einen Eigenbetrieb innehat als auch über einen „Gesellschaftsbetrieb“ verfügt, so stellt sich die Überführung des Wirtschaftsguts zwischen diesen beiden Vermögen aus seiner Sicht als ein Fall des § 6 Abs. 5 Satz 1 E ­ StG dar.919 Ebenso entspricht § 6 Abs. 5 Satz 2, 1. Alt. ­EStG der These vom eigenen (Sonder-) Gewerbebetrieb des Gesellschafters. Ähnlich wie bei einer bi­ lanzbündeltheoretischen Betrachtung ist die Überführung aus dem Ei­ gen- in das Sonderbetriebsvermögen für den Gesellschafter im Ergebnis ein Fall des § 6 Abs. 5 Satz 1 ­EStG. Auf die Entnahmegewinnbesteuerung

913 S. 209. 914 S. 213, 218. 915 Blümich/Ehmcke, § 6 Rn. 1295. 916 Siehe BFH v. 14.6.1988, VIII R 387/83, ­ BStBl. II 1989, 187; v. 29.7. 1997, VIII R 57/94, B ­ StBl. II 1998, 652; v. 15.6.2004, VIII R 7/02, B ­ StBl. II 2004, 914; dazu auch Blümich/Ehmke, § 6 Rn. 1295. 917 Vgl. auch Beyschlag, Transfer von Einzelwirtschaftsgütern bei gewerblichen Per­ sonenunternehmen, 2010, S. 241. 918 S. 72. 919 Vgl. Grünwald, Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkom­ mensteuerrecht, 2015, S. 117; Blümich/Ehmcke, § 6 Rn. 1295.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

kann bei ihm verzichtet werden, soweit die Besteuerung der stillen Re­ serven sichergestellt ist.920 Folgt man hingegen der herrschenden Auffassung, wonach sich das Be­ triebsvermögen der Mitunternehmerschaft aus dem Gesamthandsvermö­ gen der Gesellschaft und den Sonderbetriebsvermögen sämtlicher Gesell­ schafter zusammensetzt921, ist die Buchwertfortführung in § 6 Abs. 5 Satz 2, 1. Alt. ­EStG systemwidrig.922 Die Zuordnung eines Wirtschafts­ guts zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters führt dazu, dass das Wirtschaftsgut mit der wirtschaftlichen Einheit „Mitunternehmer­ schaft“ verknüpft wird.923 Durch eine Überführung aus dem Eigen- in das Sonderbetriebsvermögen i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 2, 1. Alt. E ­ StG wird diese Verknüpfung gerade erst begründet, so dass die denklogische Folge eine Entnahmegewinnbesteuerung im Eigenbetrieb und eine Einlage zum Teilwert in den Sonderbetrieb wäre. Hierauf kann bei konsequenter Um­ setzung der These von der wirtschaftlichen Einheit auch nicht verzichtet werden. Versteht man den Betrieb der Mitunternehmerschaft als steuer­ subjektübergreifende Einheit, so gelten die Grenzen dieser Einheit auch für Entstrickungsfragen. Die Besteuerung der stillen Reserven ist nach der These von der wirtschaftlichen Einheit nur dann „beim selben Steu­ ersubjekt“ sichergestellt, wenn das Wirtschaftsgut dem Sonderbetriebs­ vermögen eines Gesellschafters bei derselben Mitunternehmerschaft oder dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zugeordnet bleibt.924 Ähnliches ergibt sich, wenn man die Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 Satz 2, 1. Alt. E ­ StG auf ihre Vereinbarkeit mit dem Beitragsgedanken prüft. Sieht man das Sonderbetriebsvermögen als einen einlageäquivalenten wirt­ schaftlichen Beitrag des Gesellschafters an, sind bei der Überführung ei­ nes Wirtschaftsguts aus dem Eigen- in das Sonderbetriebsvermögen die gleichen Rechtsfolgen wie bei einer (verdeckten) Einlage in das Gesamt­ handsvermögen zu ziehen.925 Die richtige Folge ist dann eine Entnahme­ gewinnbesteuerung im Eigenbetriebsvermögen und eine Einlage zum Teilwert in das Sonderbetriebsvermögen, die § 6 Abs. 5 Satz 2, 1. Alt. ­EStG gerade nicht vorsieht. Entsprechendes gilt für den umgekehrten Fall.

920 S. S. 72. 921 S. 187. 922 Bitz, in: Littmann/Bitz/Meincke, § 15 Rn. 104; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1447a. 923 S. 172, 178. 924 S. 187. 925 Dazu allgemein S. 44.

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B.  Dogmatische Einordnung der unentgeltlichen Vorgänge

2. Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen zwei verschiedenen Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers bei verschiedenen Mitunternehmerschaften § 6 Abs. 5 Satz 2, 2. Alt. ­EStG betrifft den Fall, dass eine Person als Mit­ unternehmer an mehreren Gesellschaften beteiligt ist und dort jeweils mindestens ein Sonderbetriebsvermögen unterhält. Die Überführung ei­ nes Wirtschaftsguts zwischen zwei Sonderbetriebsvermögen eines Mit­ unternehmers bei verschiedenen Mitunternehmerschaften erfolgt dann zwingend zu Buchwerten. Die in § 6 Abs. 5 Satz 2, 2. Alt. E ­ StG angeordnete Buchwertfortführung entspricht erneut dem Gedanken der Bilanzbündeltheorie. Eine Person, die Mitunternehmer (mindestens) zweier Gesellschaften ist, unterhält mit ihren Beteiligungen und den Sonderbetriebsvermögen mehrere Be­ triebe. Die Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen zwei Sonderbe­ triebsvermögen stellt sich aus Sicht des Gesellschafters wieder als ein Fall des § 6 Abs. 5 Satz 1 E ­ StG dar. Gleiches gilt, wenn man diesen Fall nach der These vom eigenen, aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG abgeleiteten Sondergewerbe­ betrieb des Gesellschafters beurteilt. Dabei ist es irrelevant, dass es sich bei den Betriebsvermögen um Sonderbetriebe bei verschiedenen Mitun­ ternehmerschaften handelt, da die These vom eigenen Sonderbetrieb eine rein gesellschafterbezogene Perspektive einnimmt.926 § 6 Abs. 5 Satz 2, 2. Alt. ­EStG widerspricht allerdings erneut der These von der wirtschaftlichen Einheit der Mitunternehmerschaft und damit auch dem derzeit herrschenden mitunternehmerspezifischen Betriebsbe­ griff.927 Betrachtet man Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen als eine betriebliche Einheit und diese als ein faktisches Steuersubjekt, so liegt im Fall der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem Sonder­ betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mit­ unternehmerschaft aus der Sicht der Mitunternehmerschaft, der das Wirtschaftsgut ursprünglich zugeordnet war, eine Entnahme zu betriebs­ fremden Zwecken vor. Korrespondierend hierzu wird das Wirtschaftsgut bei der anderen Mitunternehmerschaft eingelegt. Schließlich wird das Sonderbetriebsvermögen nach der Überführung nicht mehr korrespon­ dierend zur Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft bilanziert, zu deren Sonderbetriebsvermögen das Wirtschaftsgut bisher gehört hat. Maßgebend sind stattdessen die Verhältnisse der anderen Mitunterneh­ merschaft.928 926 S. 175f. 927 S. 187. 928 Vgl. S. 178.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

Auch die Anwendung des Beitragsgedankens müsste eine Entnahmege­ winnbesteuerung im abgebenden und eine Einlage in das aufnehmende Sonderbetriebsvermögen auslösen. Die Überführung eines Wirtschafts­ guts zwischen zwei Sonderbetriebsvermögen bei verschiedenen Mitun­ ternehmerschaften führt dazu, dass bei einer Gesellschaft, ähnlich wie bei einer Einlagenrückgewähr, ein wirtschaftlicher Beitrag entnommen und an die andere Gesellschaft geleistet wird, welcher nach der Überfüh­ rung das Nutzungsrecht an dem Wirtschaftsgut zusteht. 3. Schlussfolgerungen Die Analyse der Tatbestände und Rechtsfolgen des § 6 Abs. 5 Satz 2 ­EStG zeigt, dass diesen beiden Überführungsfällen, die hier als Fallgruppe Eins zusammengefasst wurden, eine gesellschafterbezogene Betrachtungswei­ se zugrunde liegt. Das Eigenbetriebsvermögen und sämtliche Sonderbe­ triebsvermögen des Gesellschafters werden in § 6 Abs. 5 Satz 2 E ­ StG gleichgestellt. Sowohl die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Eigen- in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters und umge­ kehrt als auch die Überführung zwischen zwei Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers bei verschiedenen Mitunternehmerschaften lö­ sen keine Entnahmebesteuerung aus. Hierauf kann verzichtet werden, soweit die künftige Besteuerung sichergestellt ist. Für die Beurteilung dieser Frage kommt es allein auf die Verhältnisse beim Gesellschafter an. § 6 Abs. 5 Satz 2 E ­ StG entspricht insofern dem Individualsteuerprinzip. Dogmatisch kann die Buchwertfortführung nach Fallgruppe Eins sowohl auf die Bilanzbündeltheorie als auch die These vom eigenen, aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS E ­ StG abgeleiteten Sondergewerbebetrieb des Gesellschafters gestützt werden. Dagegen widerspricht sie dem Be­ triebsverständnis, das die These von der wirtschaftlichen Einheit und der Beitragsgedanke verfolgen. Zu berücksichtigen ist bei der dogmatischen Beurteilung des § 6 Abs. 5 Satz 2 E ­ StG, dass de lege lata bei Mitunter­ nehmerschaften die Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, auf der die Bilanzbündeltheorie fußt, in weiten Teilen durch den Grundsatz der partiellen Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft verdrängt wird.929 Es ist daher anzunehmen, dass der Gesetzgeber sich bei der Aus­ gestaltung des § 6 Abs. 5 ­EStG nicht von bilanzbündeltheoretischen Vor­ stellungen hat leiten lassen, insbesondere da an anderen Stellen in der Vorschrift das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft genannt wird.930 929 Siehe bereits oben S. 163ff. sowie BFH v. 25.2.1991, GrS 7/89, B ­ StBl. II 1991, 691; 28.11.2002, III R 1/01, ­BStBl. II 2003, 250; v. 2.4.2008, IX R 18/06, ­BStBl. II 2008, 679; v. 26.4.2012, IV R 44/09, BFH/NV 2012, 1513; Fellmeth, BB 1983, 1387; Levedag, GmbHR 2013, 243, 245; Niehus/Wilke, FR 2012, 1093, 1097. 930 Vgl. HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1447b.

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B.  Dogmatische Einordnung der unentgeltlichen Vorgänge

Festhalten lässt sich damit, dass die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 2 ­EStG auf die These vom eigenen, aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­ EStG abgeleiteten Beteiligungsbetrieb gestützt werden kann, da die Gesellschafts- und Gesellschafterbetriebe getrennt werden, Eigen- und Sonderbetriebsvermögen auf Ebene des Gesellschafters gleich­ rangig nebeneinanderstehende Betriebe darstellen und auf eine Entnah­ megewinnbesteuerung nach allgemeinen Grundsätzen verzichtet wird. § 6 Abs. 5 Satz 2 E ­ StG hat hier insoweit nur deklaratorische Wirkung.

II. Fallgruppe Zwei: Rechtsträgerwechsel und Verbleib des Wirtschaftsguts in derselben Mitunternehmerschaft Fallgruppe Zwei erfasst unentgeltliche Übertragungen von Wirtschafts­ gütern zwischen dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters und dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft (verdeckte Einlagen und Entnahmen) und unentgeltliche Übertragungen zwischen den Gesell­ schaftern einer Mitunternehmerschaft. Kennzeichen der Fallgruppe Zwei ist, dass ein Rechtsträgerwechsel stattfindet und demzufolge stille Reser­ ven auf andere Steuersubjekte übergehen können.931 Dabei wird das be­ treffende Wirtschaftsgut vor und nach dem Rechtsträgerwechsel von der Gesellschaft genutzt, da es entweder dem Gesamthands- oder einem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen ist.932 1. Unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem ­Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonder­ betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 1. Alt. ­EStG zwingend zum Buchwert. Unentgeltlich ist eine Ein- oder Ausbringung dann, wenn in der Gesamthandsbilanz gegen Er­ trag oder gesamthänderisch gebundene Rücklage gebucht wird.933 Stille Reserven können so von einem auf die anderen Mitunternehmer überge­ 931 Dazu ausführlich ab S. 235. 932 Beyschlag, Transfer von Einzelwirtschaftsgütern bei gewerblichen Personenunter­ nehmen, 2010, S. 279, 294; Van Lishaut, DB 2000, 1784, 1787. 933 BMF v. 11.7.2011, ­BStBl. I 2011, 713; v. 8.12.2011, ­BStBl. I 2011, 1279 Tz. 15; Brandenberg, DStZ 2002, 551, 558; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 695; Levedag, GmbHR 2013, 969; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1452a; Prinz/Hütig, DB 2012, 2597; Rogall/Dreßler, Ubg 2013, 73, 79; Strahl, StbJb 2000/01, 155, 172. Die Verbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erhöht die Beteiligung am Liquidationserlös, so dass diese Methode teilweise als Gewährung von Gesell­ schaftsrechten angesehen wird. Dem widerspricht aber die gesamthänderische Ge­ bundenheit, die gerade nicht zu einem individuellen und unabhängigen Recht des

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

hen, da die Personengesellschaft lediglich Subjekt der Einkünfterzielung und -ermittlung, nicht aber der Besteuerung selbst ist.934 Auch die Sperr­ frist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG ändert hieran nichts.935 Untersucht man § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 1. Alt. ­EStG auf seine Vereinbar­ keit mit der Bilanzbündeltheorie, ist die Rechtsfolge der Buchwertfort­ führung lediglich dem Grunde nach konsequent. 936 Da die Bilanzbündel­ theorie die Gesellschaft als Rechtsträger negiert, liegt aus der Perspektive des Mitunternehmers in Höhe der eigenen Beteiligung eine bloße Über­ führung i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 1 E ­ StG vor, in Höhe der Beteiligung der übrigen Mitunternehmer eine unentgeltliche Übertragung des Wirt­ schaftsguts in deren Einzelbetriebe. Insoweit würde ein Entnahmege­ winn realisiert, den § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 1. Alt. ­EStG nicht vorsieht. 937 Naheliegend ist daher, dass der Gesetzgeber der Norm auch an dieser Stelle keine bilanzbündeltheoretischen Vorstellungen zugrunde gelegt hat.938 Zieht man die These vom eigenständigen, aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS ­EStG abgeleiteten Sonderbetrieb des Gesellschafters heran, werden bei Übertragungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft die stillen Reserven in voller Höhe realisiert. Aus Sicht des übertragenden Gesellschafters handelt es sich um eine Entnahme zu betriebsfremden Zwecken, auf die grundsätzlich auch nicht verzichtet werden kann, da die Besteuerung der stillen Reserven beim Einbringenden selbst nicht sichergestellt ist.939 Die uneingeschränkte und zwingende Buchwertübertragung zwischen Sonderbetriebs- und Gesamthandsvermögen spiegelt dagegen den Rechts­ gedanken der These von der wirtschaftlichen Einheit von Gesellschaftsund Gesellschaftersphäre wider. Maßgebend ist die Perspektive der ­wirtschaftlichen Einheit „Mitunternehmerschaft“, zu der das Gesamt­ handsvermögen der Gesellschaft und die Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehören.940 Aus Sicht dieser wirtschaftlichen Einheit liegt in den Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 1. Alt. ­EStG bereits tatbestand­ Gesellschafters führt, vgl. zur Abgrenzung Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153, 1157; Van Lishaut, DB 2000, 1784, 1785; Reiß, DB 2005, 358, 359. 934 Blümich/Ehmcke, § 6 Rn. 1313. 935 Reiß, BB 2001, 1225, 1228; Wendt, FR 2002, 53, 54; a.A. Brandenberg, FR 2000, 1182, 1188. 936 Vgl. Groh, DB 2003, 1403. 937 Vgl. HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1443a. 938 Vgl. HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1447b. 939 Etwas anderes gilt, wenn für den Einbringenden eine Ergänzungsbilanz erstellt und die Differenz zwischen Buchwert und gemeinem Wert dort festgehalten wird; siehe zu § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG S. 235; zur Durchbrechung des Individualsteuer­ prinzips nach der ertragsteuerlichen Kontinuität S. 65. 940 S. 187.

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B.  Dogmatische Einordnung der unentgeltlichen Vorgänge

lich keine Entnahme vor, sondern lediglich eine steuerlich unbeachtliche Umschichtung von Wirtschaftsgütern innerhalb des Gesamtbetriebs.941 Es zeigt sich hier erneut sehr deutlich, dass das Steuersubjektprinzip zu­ gunsten der Einheitsbetrachtung zurückgedrängt wird.942 Zur lediglich deklaratorischen Rechtsnatur des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 1. Alt. E ­ StG gelangt man gleichermaßen, wenn man den Beitragsgedanken heranzieht.943 Überträgt der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich auf die Gesellschaft, so wird sein bisheriger wirtschaftlicher Beitrag (Sonderbetriebsvermögen) in einen rechtlichen Beitrag (Einlage) umgewandelt. Sind rechtlicher und wirt­ schaftlicher Beitrag als äquivalent anzusehen, muss folgerichtig auch die Umqualifizierung in eine andere Beitragsform steuerlich neutral sein. 2. Unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft Überträgt ein Mitunternehmer unentgeltlich ein Wirtschaftsgut aus sei­ nem Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines an­ deren Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft, so sind nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 ­EStG zwingend die Buchwerte anzusetzen. Auch diese Norm beruht auf der Rechtsprechung des BFH.944 Stille Reserven können so von einem auf den anderen Mitunternehmer übertragen wer­ den.945 Gleiches gilt für die sich aus dem Grundsatz der korrespondie­ renden Bilanzierung ergebenden stillen Lasten im Sonderbetriebsver­ mögen.946 Realisiert der übernehmende Mitunternehmer später einen Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung des übernommenen Sonder­ 941 So kürzlich ausdrücklich BFH v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStR 2012, 2051; vgl. auch Biergans, FS Schmidt, 1993, 75, 90; Claus, BB 1975, 647; Crezelius, FR 2009, 881, 888; Raupach, FR 1976, 233, 234; Schmidt, FR 1975, 98, 99. 942 Althahns, BB 1993, 1060, 1061; Beisse, ­DStJG 4 (1981), 13, 30; Hörger/Mentel/ Schulz, DStR 1999, 565, 572; Knebel/Nekola, DB 2000, 169; HHR/Patt, Sonder­ band zum StEntlG 1999/2000/2001, § 6 Rn. R 102; Spiegelberger/Wälzholz, DStR 2001, 1093, 1094. 943 BFH v. 28.1.1976, I R 84/74, ­BStBl. II 1976, 744; Kuhlmann, DB 1983, 66, 67. 944 BFH v. 28.8.1974, I R 18/73, ­BStBl. II 1975, 166; v. 12.10.1977, I R 248/74, ­BStBl. II 1978, 191; v. 16.1.1980, I R 1/77, B ­ StBl. II 1980, 381; v. 26.5.1982, I R 180/80, ­BStBl. II 1982, 695; v. 18.3.1986, VIII R 316/84, ­BStBl. II 1986, 713; v. 24.3.1992, VIII R 48/90, ­BStBl. II 1993, 93; v. 27.8.1992, IV R 89/90, ­BStBl. II 1993, 255; dazu Märkle, StbJb 1995/96, 75, 92; gleiches Ergebnis bereits nach BFH v. 31.1.1964, VI 337/62 S, ­BStBl. III 1964, 240, allerdings mit der Begründung, dass die Bilanzbün­ deltheorie nicht überspitzt werden dürfe. 945 Crezelius, FR 2002, 805, 811; Hüttemann, ­DStJG 35 (2011), 291, 304; Kuhlmann, DB 1983, 66, 69; Reiß, StbJb 2001/02, 281, 305; ders., BB 2001, 1225, 1228; Siegel, FR 2011, 45, 60. 946 Vgl. S. 178.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

betriebsvermögens, wird dieser dem Mitunternehmer, bei dem sie ur­ sprünglich entstanden sind, nicht zugeordnet.947 Die Buchwertübertragung, wie sie § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 ­EStG vorsieht, widerspricht der Bilanzbündeltheorie und der Gleichstellungsthese. Der Grundgedanke der Gleichstellungsthese ist, Einzel- und Mitunterneh­ mer soweit wie möglich steuerlich gleichzustellen.948 Sie gebietet also weder eine Besser- noch eine Schlechterstellung des Mitunternehmers gegenüber dem Einzelunternehmer.949 Der Betrieb eines Einzelunterneh­ mers umfasst gerade nicht den Betrieb eines anderen Einzelunterneh­ mers.950 § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 E ­ StG hat deshalb zur Folge, dass unent­ geltlich übertragende Mitunternehmer gegenüber Einzelunternehmern mitunter bessergestellt werden, soweit das Wirtschaftsgut beim über­ nehmenden Mitunternehmer Sonderbetriebsvermögen bei der gleichen Mitunternehmerschaft darstellt. Die These von der wirtschaftlichen Einheit von Gesellschafts- und Ge­ sellschaftersphäre wird dagegen in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 ­EStG erneut voll verwirklicht.951 Aus der Perspektive der wirtschaftlichen Einheit „Mitunternehmerschaft“ wird der Funktionszusammenhang des Wirt­ schaftsguts durch seine Übertragung an einen anderen Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft nicht gelöst, so dass keine Übertragung an eine „betriebsfremde Person“ vorliegt.952 Schon tatbestandlich han­ delt es sich dann nicht um eine Entnahme aus dem Gesamtbetrieb der wirtschaftlichen Einheit. Auch der Beitragsgedanke kann hier fruchtbar gemacht werden. Kuhlmann953 allerdings sieht den Anwendungsbereich des Beitragsgedankens 947 Herbst/Stegemann, DStR 2013, 176, 180 schlagen die Bildung eines Ausgleichs­ postens in der Sonderbilanz des übertragenden Mitunternehmers vor; ähnlich be­ reits Märkle, StbJb 1995/96, 75, 98. 948 Vgl. auch Märkle, StbJb 1995/96, 75, 97. 949 Paus, FR 2015, 548, 550. 950 Vgl. Lange, BB 1976, 736, 739; anders allerdings der BFH mit der Begründung, dass die Bilanzbündeltheorie „nicht überspitzt“ werden dürfe, BFH v. 31.1.1964, VI 337/62, ­BStBl. III 1964, 240; v. 28.8.1974, I R 18/73, ­BStBl. II 1975, 166. 951 Siehe bereits Woerner, BB 1974, 592; ebenso Beyschlag, Transfer von Einzelwirt­ schaftsgütern bei gewerblichen Personengesellschaften, 2010, S. 296; Wassermeyer, BB 1984, 1, 5. 952 So bereits BFH v. 28.8.1974, I R 18/73, B ­ StBl. II 1975, 166; v. 12.10.1977, I R 248/74, BStBl. II 1978, 191; v. 16.1.1980, I R 1/77, B ­ ­ StBl. II 1980, 381; v. 26.5.1982, I R 180/80, ­BStBl. II 1982, 695; v. 18.3.1986, VIII R 316/84, ­BStBl. II 1986, 713; v. 24.3.1992, VIII R 48/90, ­BStBl. II 1993, 93; v. 27.8.1992, IV R 89/90, ­BStBl. II 1993, 255; v. 29.7.1997, VIII R 57/94, ­BStBl. II 1998, 652; dazu Märkle, StbJb 1995/96, 75, 92; gleiches Ergebnis bereits nach BFH v. 31.1.1964, VI 337/62 S, B ­ StBl. III 1964, 240, allerdings mit der Begründung, dass die Bilanzbündeltheorie nicht überspitzt werden dürfe. 953 Kuhlmann, DB 1983, 66, 70.

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B.  Dogmatische Einordnung der unentgeltlichen Vorgänge

lediglich im Verhältnis zwischen überlassendem Mitunternehmer und Gesellschaft als eröffnet an, nicht dagegen bei Rechtsbeziehungen der Ge­ sellschafter untereinander. Dem ist zu widersprechen. Aufbauend auf der Grundthese des Beitragsgedankens, der Äquivalenz von wirtschaftlichem und rechtlichem Beitrag, ist die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen an einen anderen Mitunternehmer so zu behandeln wie die Übertragung eines Anteils am Gesamthandsvermögen.954 In diesem Fall ändert sich die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts aus Sicht der Ge­sellschaft nicht, da das Gesamthandsvermögen beim Gesellschafterwechsel unberührt bleibt. Eine entsprechende Sichtweise nimmt auch der BFH ein. 955 Es werde bei der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen zwischen den Mitunter­ nehmern derselben Mitunternehmerschaft kein Entnahmegewinn reali­ siert, weil das Wirtschaftsgut bei wirtschaftlicher Betrachtung weiterhin zur Förderung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung stehe und so dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft zugehörig bleibe. 3. Zwischenergebnis Die beiden hier als Fallgruppe Zwei zusammengefassten Fälle der Buch­ wertfortführung sind dadurch gekennzeichnet, dass das Wirtschaftsgut durch die Übertragung seinen Rechtsträger wechselt und so stille Reser­ ven auf andere Steuersubjekte übergehen können. Diese unentgeltlichen Übertragungen zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft führen zu einer Entnahme mit darauffolgender, verdeckter Einlage, so­ weit man die Trennung sämtlicher Rechtsträger auch steuerlich nach­ vollzieht.956 Die uneingeschränkte und zwingende Buchwertfortführung widerspricht dem Steuersubjektprinzip.957 954 Selbst wenn man auf die Gesellschafterperspektive abstellt, gelangt man unter der Annahme der Äquivalenz von rechtlichem und wirtschaftlichem Beitrag zur Buchwertfortführung. Aus der Sicht des übertragenden Mitunternehmers handelt es sich bei der Übertragung eines Teils seines Mitunternehmeranteils um eine Übertragung zu betriebsfremden Zwecken (vgl. Biergans, FS Schmidt, 1993, 75, 90; Märkle, StbJb 1995/96, 75, 95). Nach § 6 Abs. 3 Satz 3 ­EStG erfolgt eine solche Übertragung zwingend zu Buchwerten, wobei die Behaltefrist von fünf Jahren zu beachten sein kann. 955 Vgl. BFH v. 28.8.1974, I R 18/73, ­ BStBl. II 1975, 166; v. 7.10.1974, GrS 1/73, ­BStBl. II 1975, 168; v. 12.10.1977, I R 248/74, B ­ StBl. II 1978, 191; v. 16.1.1980, I R 1/77, ­BStBl. II 1980, 381; v. 26.5.1982, I R 180/80, ­BStBl. II 1982, 695; v. 18.3.1986, VIII R 316/84, ­BStBl. II 1986, 713; v. 24.3.1992, VIII R 48/90, ­BStBl. II 1993, 93; v. 27.8.1992, IV R 89/90, ­BStBl. II 1993, 255; siehe dazu Kuhlmann, DB 1983, 66, 69; gl. Ergebnis bereits nach BFH v. 31.1.1964, VI 337/62, ­BStBl. III 1964, 240; v. 13.5.1966, VI 238/64, ­BStBl. III 1966, 505, allerdings mit der Begründung, dass die Bilanzbündeltheorie nicht überspitzt werden dürfe. 956 Vgl. S. 44. 957 Crezelius, FR 2002, 805, 811; Hüttemann, ­DStJG 35 (2011), 291, 304; Kuhlmann, DB 1983, 66, 69; Reiß, StbJb 2001/02, 281, 305; ders., BB 2001, 1225, 1228; Siegel, FR 2011, 45, 60.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

Fallgruppe Zwei ist zusätzlich dadurch gekennzeichnet, dass das Wirt­ schaftsgut sowohl vor als auch nach der Übertragung der Personengesell­ schaft zur Nutzung und Einkünftegenerierung zur Verfügung steht. Aus diesem Grund dominiert in Fallgruppe Zwei der mitunternehmerspezifi­ sche Betriebsbegriff nach der These von der wirtschaftlichen Einheit und dem Beitragsgedanken. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 1. Alt. und Nr. 3 ­EStG können nur als deklaratorisch angesehen werden, wenn man von einem Gesamtbetrieb von Gesellschaft und Gesellschaftern ausgeht.958

III. Fallgruppe Drei: Rechtsträgerwechsel ohne Bezug zur selben Mitunternehmerschaft In den folgenden zu diskutierenden Fällen, die hier als Fallgruppe Drei zusammengefasst werden, wechselt das Wirtschaftsgut sowohl den Rechts­ ­träger als auch die konkrete Mitunternehmerschaft. 1. Übertragung aus dem Eigenbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt Überträgt ein Mitunternehmer unentgeltlich ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer Mitunterneh­ merschaft, bei der er als Mitunternehmer beteiligt ist, so ist nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 ­EStG zwingend der Buchwert fortzuführen. Gleiches gilt für die gegensätzliche Übertragungsrichtung. Das Eigenbetriebsver­ mögen unterscheidet sich vom Sonderbetriebsvermögen dadurch, dass kein sachlicher Bezug zur Mitunternehmerschaft besteht und der Ge­ winn nicht nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ermittelt wird.959 Die Verbindung zur Mitunternehmerschaft wird erst durch den Übertragungsvorgang begründet, im umgekehrten Fall aufge­ hoben. In diesem Punkt unterscheidet sich § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 ­EStG von den Vorgängen nach Fallgruppe Zwei.

958 So auch jüngst BFH v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStR 2012, 2051. Dass der Gesetzge­ ber § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 1. Alt. ­EStG technisch als lex specialis gegenüber § 6 Abs. 1 Nr. 4 ­EStG regele, sei damit zu erklären, dass das Gesetz unentgeltliche Übertragungen und Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesell­ schaftsrechten zugleich erfasse. Nur letzteres sei aber konstitutiv geregelt. Rele­ vant wird die Frage, inwieweit die Fallgruppen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 1. Alt. und Nr. 3 E ­ StG konstitutiv oder deklaratorisch wirken, für die Sperrfristverlet­ zung bei § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG. Handelt es sich bei einer späteren Übertragung, die unter § 6 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, 1. Alt. und Nr. 3 ­EStG fällt, dogmatisch weder um eine Entnahme noch eine Veräußerung, ist auch keine Sperrfrist verletzt; da­ hingehend Levedag, GmbHR 2013, 673, 677. 959 Vgl. S. 178, 183.

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B.  Dogmatische Einordnung der unentgeltlichen Vorgänge

Die Buchwertfortführung entspricht auch hier weder der Bilanzbündel­ theorie noch der These vom eigenständigen Sonderbetrieb des Mitunter­ nehmers. Ebenso kann die These von der wirtschaftlichen Einheit zur Begründung der Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 E ­ StG nicht fruchtbar gemacht werden. Die Verbindung des Wirtschaftsguts zur wirtschaftlichen Ein­ heit wird durch die Übertragung gerade erst hergestellt, so dass eine Ent­ nahmegewinnbesteuerung im Eigenbetriebsvermögen des Gesellschaf­ ters und eine Einlage zum Teilwert in das Gesamthandsvermögen die folgerichtige Konsequenz wäre. Gleiches gilt, wenn man auf den Bei­ tragsgedanken abstellt. Von der neutralen Umwandlung eines wirtschaft­ lichen in einen rechtlichen Beitrag kann bei Vorgängen mit Bezug zum Eigenbetriebsvermögen keine Rede sein. Vielmehr leistet der Gesell­ schafter mit einer verdeckten Einlage sofort einen rechtlichen Beitrag an die Gesellschaft. Festzuhalten ist damit, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 E ­ StG keinen der oben aufgezeigten mitunternehmerspezifischen Betriebsbegriffe widerspiegelt. 2. Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft Eine verdeckte Einlage aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesell­ schafters in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmer­ schaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, hat nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 2. Alt. E ­ StG zwingend zum Buchwert zu erfolgen. Wie bei den anderen Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG, die einen Rechtsträ­ gerwechsel des Wirtschaftsgut bedingen und somit eine Übertragung stiller Reserven ermöglichen, wird die Bilanzbündeltheorie nicht voll­ ständig, die These vom eigenen Sonderbetrieb des Gesellschafters gar nicht normativ umgesetzt.960 Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamt­ handsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft verlässt das über­ tragene Wirtschaftsgut die wirtschaftliche Einheit der bisherigen Mitun­ ternehmerschaft und wird Bestandteil des Gesamtbetriebs der anderen Mitunternehmerschaft.961 Auch die Anwendung der These von der wirt­ schaftlichen Einheit hätte in diesem Fall deshalb eine Entnahmegewinn­ besteuerung sowie eine Einlage zum Teilwert in das Gesamthandsver­ mögen der anderen Gesellschaft zur Folge. Die gleichen Folgen ergeben sich, wenn man die Vorschrift anhand des Beitragsgedankens untersucht. 960 S. 213 und S. 218. 961 Vgl. Strahl, FR 2013, 322, 323.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

Das Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens, das der einen Mitun­ ternehmerschaft bisher als wirtschaftlicher Beitrag zur Verfügung stand, wird ihr durch die Übertragung entzogen und der anderen Gesellschaft als rechtlicher Beitrag zugeführt. Auch § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 2. Alt. E ­ StG kann somit mit keinem der mitunternehmerspezifischen Betriebsbegriffe gerechtfertigt werden. Die Norm kann insoweit nur als konstitutive Bewertungsvorschrift für Ent­ nahmevorgänge verstanden werden.962

IV. Ergebnis und Schlussfolgerungen 1. Keine Dominanz eines mitunternehmerspezifischen Betriebsbegriffs Die Analyse der Vorschrift § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 E ­ StG hat gezeigt, dass die Norm – soweit sie unentgeltliche Vorgänge erfasst – in drei Fallgrup­ pen eingeteilt werden kann, denen jeweils ein unterschiedliches Ver­ ständnis dessen zugrunde liegt, was als Betrieb im Steuerrecht der Mit­ unternehmerschaft anzusehen ist.963 Fallgruppe Eins ist dadurch gekennzeichnet, dass es sich um bloße Über­ führungen von Wirtschaftsgütern auf Gesellschafterebene, also Vorgänge ohne Rechtsträgerwechsel, handelt. Die Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 ­EStG entspricht nicht nur der Bilanzbündeltheorie und der Gleichstellungsthese, sondern bereits allgemeinen Grundsätzen. Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes wird bei teleologischer Rechtsfolgenreduktion kein Entnahme­ gewinn realisiert, soweit die Besteuerung der stillen Reserven beim sel­ ben Steuerpflichtigen sichergestellt ist.964 Eines Rückgriffs auf die Bilanz­ bündeltheorie bedarf es somit gar nicht. Bei den beiden, unter Fallgruppe Zwei zu fassenden Tatbeständen findet ein Rechtsträgerwechsel statt, jedoch verbleibt das Wirtschaftsgut inner­ halb eines Mitunternehmerkreises. Die zwingende Buchwertfortführung bei diesen Übertragungen entspricht den Betriebsbegriffen nach der The­ orie von der wirtschaftlichen Einheit und dem Beitragsgedanken.

962 Vgl. BFH v. 21.6.2012, IV R 1/08, DStR 2012, 1500, Rn. 27; v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStR 2012, 2051, Rn. 15; Strahl, FR 2013, 322, 324. 963 Siehe dazu Abbildung 2, S. 206. Zu einem ähnlichen Ergebnis gelangt Beyschlag in ihrer Analyse, die zum gleichen Ergebnis hinsichtlich der Fallgruppen Eins und Zwei gelangt, Fallgruppe Drei hingegen als eine Kombination aus Fallgruppen Eins und Zwei ansieht, siehe Beyschlag, Transfer von Einzelwirtschaftsgütern bei gewerblichen Personenunternehmen, 2010, S. 323. 964 S. 75.

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B.  Dogmatische Einordnung der unentgeltlichen Vorgänge

Die beiden als Fallgruppe Drei bezeichneten Umstrukturierungsvorgän­ ge lassen sich keinem theoretischen Erklärungsansatz der Mitunterneh­ merbesteuerung zuordnen. Dass die Gesellschaft und ihre Gesellschafter zwei verschiedene Rechtsträger sind, kommt in § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 ­EStG so letztend­ lich gar nicht zum Ausdruck, da der Gesetzgeber lediglich tatbestandlich zwischen dem Sonderbetriebs- oder Betriebsvermögen des Gesellschaf­ ters einerseits und dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft ande­ rerseits differenziert, jedoch nicht hinsichtlich der Rechtsfolgen.965 Alle drei Fallgruppen stehen nach der gesetzlichen Systematik gleichrangig nebeneinander. Je nachdem, welchen mitunternehmerspezifischen Be­ triebsbegriff man anlegt, ist die Norm teils deklaratorischer, teils konsti­ tutiver Rechtsnatur.966 Das bedeutet im Ergebnis, dass kein Betriebsbegriff des Mitunternehmersteuerrechts dominiert.967 Betrachtet man alle Fall­ gruppen des § 6 Abs. 5 E ­ StG zusammen, entsteht so ein neuer mitunter­ nehmerspezifischer, kombinierter Betriebsbegriff, der im Sinne einer ge­ samt- und personenbezogenen Betrachtung das Gesamthandsvermögen, das eigene Sonderbetriebsvermögen, das Eigenbetriebsvermögen und so­ gar das Sonderbetriebsvermögen der übrigen Mitunternehmer umfasst.968

965 So auch Niehus/Wilke, FR 2012, 1093, 1099; systematische Kritik an der Norm auch bei Reiß, BB 2000, 1965, 1969; ders., BB 2001, 1225, 1228. 966 Cropp, DStR 2014, 1855, 1858. 967 A.A. Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 128, der von einem Vorrang des Mitunterneh­ mers selbst ausgeht, da die Überführung aus einem Sonderbetriebsvermögen in das andere Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen einer anderen Mitunternehmerschaft ebenso erfasst wird. Etwas anderes, und eine bessere Syste­ matik ließ sich noch aus der Norm in ihrer Fassung vom 24. 3.1999, BGBl. I 1999, 402 ableiten. Die Buchwertverknüpfung war nach dieser Fassung zwingend in Fäl­ len der Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen, der Überführung aus ei­ nem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsver­ mögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, sowie der Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. Ein Teilwertansatz hingegen war zwin­ gend in den Fällen, die mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden waren: Übertra­ gung aus einem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen und umgekehrt, Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Ge­ samthandsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie bei der Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiede­ ner Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft. Da nach dieser früheren Fassung der Vorschrift lediglich die Buchwertfortführung in Fallgruppe Eins zwin­ gend war, konnte man damals m. E. sogar von einer Dominanz des Betriebsbegriffs nach der These vom eigenständigen Sonderbetrieb des Gesellschafters ausgehen. 968 Bodden, FR 1997, 757, 759; Märkle, StbJb 1995/96, 75, 81.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

Abbildung 2: Dogmatik der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 ­EStG

2. Eigene Ansicht Bereits oben wurde aufgezeigt, dass das steuersubjektübergreifende Be­ triebsverständnis nach der These von der wirtschaftlichen Einheit und dem Beitragsgedanken nicht sachgerecht ist.969 Vorzugswürdig ist statt­ dessen die Annahme, dass der Mitunternehmer einen eigenständigen Sonderbetrieb unterhält und die Gesellschaft einen davon unabhängigen Gesamthandsbetrieb.970 Legt man der Analyse der § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 ­EStG dieses Verständnis zugrunde, ist § 6 Abs. 5 Satz 2 E ­ StG (Fallgrup­ pe Eins) als teleologische Rechtsfolgenreduktion der Entnahmevorschrif­ ten zu qualifizieren und § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG in seinen Fallgruppen Zwei und Drei als spezielle, konstitutive Bewertungsvorschrift für Ent­ nahmen und Einlagen.971 Materiellrechtlich handelt es sich bei den Fallgruppen Zwei und Drei um Vorgänge des Umwandlungssteuerrechts, da stille Reserven potenziell auf mindestens einen anderen Rechtsträger übergehen.972 Zunächst ist 969 S. 192. 970 S. 191. 971 Vgl. zur Rechtsnatur des § 6 Abs. 5 ­EStG im Allgemeinen auch Neufang/Otto, StB 2011, 308, 312; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1445d; BMF v. 8.12.2011, ­BStBl. I 2011, 1279 Tz. 1. 972 Vgl. S. 123, 149.

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C.  Dogmatische Einordnung der Vorgänge

deshalb beim übertragenden Rechtsträger von einer Gewinnrealisierung durch Entnahme auszugehen. Ob eine Übertragung zu Buchwerten aus­ nahmsweise zulässig ist, bestimmt sich sodann nach den umwandlungs­ steuerrechtlichen Kriterien des Kontinuitätsprinzips. Dieser Maßstab ist einheitlich für alle Umstrukturierungen i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG an­ zulegen: Die unentgeltlichen Vorgänge stehen nach dem Kontinuitätsge­ danken gleichrangig neben denjenigen Übertragungen, die gegen Gewäh­ rung und Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgen.973 Die Frage, ob das zu übertragende Wirtschaftsgut beim Gesellschafter Eigen- oder Son­ derbetriebsvermögen darstellt, ist bei der Beurteilung der Voraussetzun­ gen des Kontinuitätsprinzips unbedeutend. Bei der Annahme getrennter Rechtsträger und Betriebe sind beide Arten von Betriebsvermögen auf Gesellschafterebene als gleichwertig anzusehen.974

C. Dogmatische Einordnung der Vorgänge gegen ­Gewährung und Minderung von Gesellschaftsrechten Neben den eben aufgezeigten unentgeltlichen Vorgängen ist auch dann der Buchwert fortzuführen, wenn das Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG gegen Gewährung oder Minderung von Gesell­ schaftsrechten übertragen wird. Konkret handelt es sich um folgende Fäl­ le: – Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Eigenbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunter­ nehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und umge­ kehrt gegen Minderung von Gesellschaftsrechten (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 E ­ StG), – Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mit­ unternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und umgekehrt gegen Minderung von Gesellschaftsrechten (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 1. Alt. E ­ StG) und – Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und umgekehrt gegen Minderung von Gesellschaftsrechten (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, 2. Alt. E ­ StG).

973 S. 123. 974 Siehe auch die Ausführungen zur aperiodischen Besteuerung, S. 198.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

I. Kennzeichen der offenen Ein- und Ausbringungen i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG regelt die Buchwertfortführung bei Sacheinlagen und Sachausbringungen.975 Gemeinsames Tatbestandsmerk­ mal ist, dass der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen einbringt oder die Gesellschaft dem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamt­ handsvermögen gegen Minderung seiner Gesellschaftsrechte überträgt. Die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist dadurch gekennzeichnet, dass die Gegenbuchung auf dem Kapitalkonto des Ge­ sellschafters erfolgt.976 Eine Minderung von Gesellschaftsrechten liegt bei der Sachausbringung dann vor, wenn das Kapitalkonto des Gesell­ schafters mit der durch die Ausbuchung des Wirtschaftsguts entstehen­ den Minderung des Gesellschaftsvermögens belastet wird.977 Im Gegensatz zu den oben aufgezeigten Fällen der unentgeltlichen Über­ tragung wird also eine Gegenleistung, und zwar in Form von Gesell­ schaftsrechten gewährt. Mit Ausnahme des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 ­EStG behandelt der Gesetzgeber die unentgeltliche Übertragung von Wirt­ schaftsgütern und die Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten gleich.978 Als Kennzeichen der im Folgenden näher zu untersuchenden Ein- und Ausbringungsfälle i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG lässt sich damit bereits festhalten, dass diese gegen eine qualifizierte Gegenleistung (Gesellschaftsrechte) erfolgen, mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden sind und somit potenziell zu

975 Vgl. BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748; v. 29.4.1981, IV R 128-129/76, ­BStBl. II 1982, 17; v. 6.11.1985, I R 242/81, B ­ StBl. II 1986, 333; BMF v. 20.12.1977, ­BStBl. I 1978, 8; Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565, 572; Neufang/Otto, StB 2011, 308, 310; Strahl, StbJb 1999/2000, 155, 172; a.A. Groh, DB 2003, 1403, 1404, der davon ausgeht, dass aufgrund der zwingenden Buchwertfortführung für die Annahme eines Tauschs kein Raum mehr bestehe. 976 Vgl. BMF v. 8.12.2011, B ­ StBl. I 2011, 713; Brandenberg, DStZ 2002, 551, 558; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 695; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1452a; Rogall/Dreßler, Ubg 2013, 73, 79; Strahl, StbJb 2000/01, 155, 172. Die Verbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erhöht die Beteiligung am Liqui­ dationserlös, so dass dies teilweise als Gewährung von Gesellschaftsrechten ange­ sehen wird. Dem widerspricht aber die gesamthänderische Gebundenheit, die ge­ rade nicht zu einem individuellen und unabhängigen Recht des Gesellschafters führt, vgl. zur Abgrenzung Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153, 1157; Van Lishaut, DB 2000, 1784, 1785; Reiß, DB 2005, 358, 359. 977 BMF v. 20.12.1977, B ­ StBl. I 1978, 8 Tz. 33, 57, 77; v. 8.12.2011, B ­ StBl. I 2011, 1279 Tz. 16; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 698; Ritzow, StBp 2000, 17, 20; Kirchhof/Schindler, § 6 Rn. 229; Schulze zur Wiesche, DStZ 2002, 740, 742; Selbmann, Die Über­ tragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b E ­ StG, 2002, S. 132; Wendt, FR 2002, 53, 59. 978 Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 698.

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C.  Dogmatische Einordnung der Vorgänge

einer Verlagerung stiller Reserven auf andere Steuersubjekte führen.979 Dies spricht zwar bereits für eine dogmatische Zuordnung zum materiel­ len Umwandlungssteuerrecht.980 Im Folgenden soll die Rechtsnatur der Ein- und Ausbringung bei Personengesellschaften dennoch betrachtet werden, um so die sachlich richtigen Schlussfolgerungen ziehen zu kön­ nen.

II. Beurteilung als Tauschgeschäft Oben wurde aufgezeigt, dass die Sacheinlage seitens des Einbringenden grundsätzlich ein gewinnrealisierendes Geschäft nach dem Veräuße­ rungsprinzip darstellt.981 Sind die Sphären von Gesellschafter und Perso­ nengesellschaft steuerlich getrennt, ergibt sich im Ausgangspunkt kein Unterschied zur verdeckten Einlage in Kapitalgesellschaften.982 Der BFH983 hat dementsprechend bereits 1976 in seinem Einbringungsurteil ausgeführt, dass sich Gesellschaft und Gesellschafter nicht nur bei fremd­üblichen Veräußerungsgeschäften, sondern auch bei der Einbrin­ gung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als eigenständige Rechtsträger gegenüberstünden.984 Bei der Einordnung offener Sacheinlagen in Personengesellschaften ist der für Veräußerungs­ geschäfte geltende Grundsatz der Rechtsträger- und Betriebstrennung von Gesellschafter und Gesellschaft985, anzuwenden, da es sich hierbei um einem tauschähnliches Geschäft handelt.986 Entsprechendes gilt für die Ausbringung. Die Gesellschaft selbst erhält zwar vom Gesellschafter an sich keine aktivierungsfähige Gegenleis­ tung,987 sie erfüllt jedoch mit der Hingabe des Wirtschaftsguts jedenfalls einen Anspruch des Gesellschafters. Auch aus Sicht des Gesellschafters wird ein Gewinn durch Tausch realisiert, da er gegen Rückgabe eines 979 Zu § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG S. 235. 980 Vgl. S. 123, 151. 981 Dazu S. 44. 982 Zur Gleichbehandlung von Sacheinlagen in Kapital- und Personengesellschaften vgl. auch BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, B ­ StBl. II 2002, 420; Levedag, GmbHR 2013, 243, 246. 983 BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748 (Einbringungsurteil). Schwichtenberg, FR 1977, 17 kritisiert, dass der BFH die Rechtsbasis seines Einbringungsur­ teils „im Verborgenen“ gehalten habe. 984 Kritik an diesem Urteil S. 93. 985 Vgl. S. 191. 986 Vgl. BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­ BStBl. II 1976; v. 19.10.1998, VIII R 69/95, ­BStBl. II 2000, 230; BMF v. 29.3.2000, B ­ StBl. I 2000, 462; Hoffmann, GmbHR 2000, 125, 130; Van Lishaut, DB 2000, 1784, 1785; HHR/Patt, § 6 Anm. 132. 987 Vgl. Brandenberg, FR 2000, 1182, 1186; Kirchhof/Reiß, § 15 Rn. 461; ders., StuW 1986, 232, 242; Selbmann, Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesell­ schaften nach § 6b E ­ StG, 2002, S. 133.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

Teils seiner Gesellschaftsrechte ein Wirtschaftsgut erhält.988 Die Annah­ me eines „Verbringens besonderer Art“ 989 zwischen Gesellschafter- und Gesellschaftssphäre ist deshalb überholt.990 Die steuerneutrale Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in Personen­ gesellschaften wurde vom BFH zunächst auf eine analoge Anwendung des § 24 ­UmwStG gestützt.991 Diese Rechtsprechung bildet die Grundla­ ge des heutigen § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG.992 Da § 24 ­UmwStG als Bestand­ teil des U ­ mwStG dadurch gekennzeichnet ist, dass übertragender und übernehmender Rechtsträger als getrennte, voneinander unabhängige Rechtsträger angesehen werden993, muss Gleiches auch für die Rechtsna­ tur der Vorgänge nach § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG gelten, jedenfalls soweit sie die Gewährung von Gesellschaftsrechten voraussetzen.994 Auch der Ge­ setzgeber benennt das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft tatbe­ standlich als von den Gesellschaftervermögen getrenntes Betriebsvermö­ gen.995 Festzuhalten ist damit, dass die besseren Argumente dafürsprechen, Vor­ gänge gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG als Tauschvorgänge dem materiellen Umwandlungssteuerrecht zuzuordnen.996

D. Eigene Auffassung zur Zulässigkeit der Buchwert­ fortführung bei Sacheinlagen I. Rechtsträger- und Betriebstrennung und Gleichbehandlung von offenen und verdeckten Sacheinlagen Nachdem geklärt wurde, dass sowohl offene als auch verdeckte Sachein­ lagen in Personengesellschaften grundsätzlich zur Gewinnrealisierung 988 Vgl. S. 53. 989 Märkle, StbJb 1995/96, 75, 86. 990 Schwichtenberg, FR 1977, 17, 18. 991 Vgl. BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­ BStBl. II 1976; v. 19.10.1998, VIII R 69/95, ­BStBl. II 2000, 230; Pensel/Hild, DB 1985, 1710, 1711. 992 Zur historischen Entwicklung der Norm z.B. Rödder, StbJb 1999/2000, 93, 99; zur früheren BFH-Rechtsprechung Kuhlmann, DB 1983, 66, 72 und Schmidt, FR 1976, 462. 993 S. 149, 246. 994 Bei den unentgeltlichen Vorgängen ist dies nicht eindeutig, S. 220. 995 Die Schlussfolgerung von HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1443a ist, dass der Ge­ setzgeber die Personengesellschaft als partielles Steuerrechtssubjekt anerkennt. Wie oben aufgezeigt wurde, ist dies aber mit Blick auf die unentgeltlichen Über­ tragungen, die die Vorschrift auch regelt, nicht zweifelsfrei, siehe S. 220. 996 Vgl. bereits BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748; Märkle, StbJb 1995/96, 75, 85; die Bilanzbündeltheorie als Rechtfertigungsgrund ebenfalls ablehnend Schwichtenberg, FR 1977, 17, 18.

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D.  Eigene Auffassung zur Zulässigkeit der Buchwert­fortführung

führen, soll nun untersucht werden, unter welchen Voraussetzungen bei beiden Formen der Einbringung eine Buchwertübertragung zulässig ist. Ausgangspunkt der folgenden Überlegungen ist der Grundsatz der Rechts­ träger- und Betriebstrennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Dieser soll nicht nur für fremdübliche Veräußerungsgeschäfte gelten, sondern für sämtliche Übertragungs- und Entstrickungsvorgänge, auch innerhalb des Mitunternehmerkreises.997 Die Gesellschaft verfügt über ihren eigenen steuerlichen Gesamthandsbetrieb, während der Gesell­ schafter einen davon unabhängigen, aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. HS ­EStG abgeleiteten Sonderbetrieb sowie einen originären Eigenbetrieb un­ terhalten kann. Sonder- und Eigenbetrieb des Gesellschafters sind als gleichrangige Betriebe nebeneinander anzusehen.998 Die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen den Betrieben des Gesellschafters löst bereits nach allgemeinen Grundsätzen keine Entnahmegewinnbesteue­ rung aus.999 Dagegen führen sowohl entgeltliche Geschäfte als auch un­ entgeltliche Geschäfte, die mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden sind, im Ausgangspunkt zur Gewinnrealisierung.1000 Die Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung oder Minderung von Gesell­ schaftsrechten löst eine Gewinnrealisierung nach dem Veräußerungs­ prinzip aus, die unentgeltliche Übertragung führt grundsätzlich zur Be­ steuerung nach Entnahmegrundsätzen.1001 Ob auf eine Besteuerung verzichtet werden kann, bestimmt sich einheit­ lich für beide Formen der steuerlichen Gewinnrealisierung nach den Maßstäben des materiellen Umwandlungssteuerrechts, konkret: den Kriterien des Kontinuitätsprinzips.1002 Offene und verdeckte Sacheinla­ gen sind bei Fragen der Buchwertfortführung also gleich zu behandeln. Hierfür sprechen neben dogmatischen auch praktische Erwägungen. Würde die Buchwertfortführung nur in einem der beiden Fälle zugelas­ sen, könnte der Buchwert zunächst gegen die gesamthänderisch gebun­ dene Rücklage gebucht und später in Gesellschaftsrechte umgewandelt oder umgekehrt vorgegangen werden.1003 997 S. 191. 998 Vgl. S. 176. 999 Vgl. S. 75, 209. 1000 Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 130 sowie S. 179, 206. 1001 S. 44ff. 1002 Ähnlich bereits Märkle, StbJb 1995/96, 75, 86, 97. Seiner Ansicht nach führt der sog. Engagementgedanke allerdings bereits dazu, dass es sich um eine „besondere Art des Verbringens“ ohne Steuerwirkung handelt. Nach der hier vertretenen Auffassung ist dieser Gedanke aber erst in einem nächsten Schritt, nämlich der Prüfung der Rechtfertigung der Buchwertfortführung als Ausnahme von der Ge­ winnrealisierung, einzubeziehen. 1003 Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 130. Dieses zweistufige Vorgehen müsste konse­ quenterweise im Wege der Gesamtplanbetrachtung sanktioniert werden, wenn die Buchwertfortführung nur für eine Form der Übertragung zugelassen würde.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

II. Rechtfertigung der Buchwertfortführung durch das ­Kontinuitätsprinzip Der BFH1004 hat die Buchwertfortführung bei der Einbringung von Wirt­ schaftsgütern in das Gesamthandsvermögen in seinem Einbringungsur­ teil noch damit begründet, dass die Gesellschaft nicht isoliert von ihren Gesellschaftern betrachtet werden könne und der Gesellschafter bei ei­ ner Sacheinlage seiner Gesellschaft näher stehe als ein fremder Dritter. Die Einbringung eines seiner Wirtschaftsgüter stelle sich daher lediglich als neutrale Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft in der Form der gesamthänderischen Berechtigung, mithin als eine Art des Verbringens dar. Diese Begründung zur Rechtfertigung der Steuerneutralität ist mit Blick auf die Prinzipen des U ­ mwStG und der Mitunternehmerbesteue­ rung aus heutiger Sicht nicht stichhaltig genug.1005 Greift man auf die in § 3 aufgestellten Grundsätze der Umwandlungsbesteuerung zurück, kann die Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG stattdessen wie folgt begründet werden.1006 Auf die Besteuerung des Veräußerungs- oder Entstrickungsgewinns kann verzichtet werden, soweit eine Sachgesamtheit oder ein Wirtschaftsgut, das eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, unentgeltlich oder gegen Ge­ währung oder Minderung von Gesellschaftsrechten übertragen wird. Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut beim erwerbenden Mitun­ ternehmer als Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmer­ schaft zu qualifizieren ist. Die Tatsache, dass das Wirtschaftsgut nach der Übertragung weiterhin von derselben Mitunternehmerschaft genutzt wird, ist nach hier vertretener Ansicht unerheblich, da es lediglich auf die Perspektive des Steuersubjekts, dessen Vermögen umgewandelt wird, ankommt. Dem Umstand, dass es sich bei der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern um verschiedene Rechtsträger handelt, wird hier­ mit Rechnung getragen.

III. Schlussfolgerungen Prüft man die Fallgruppen des § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG anhand der um­ wandlungssteuerrechtlichen Kontinuitätsdogmatik, ergibt sich Folgen­ des. Nach hier vertretener Ansicht ist § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG in seinem sachli­ chen Anwendungsbereich zu ändern und auf betriebliche Sachgesamthei­ ten oder einzelne Wirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrundlagen 1004 BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748. 1005 Kritik bereits auf S. 93. 1006 S. 123.

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E.  Eigene Auffassung zur Zulässigkeit der Buchwert­fortführung

sind, zu reduzieren. Die Buchwertfortführung ist als zulässig anzusehen bei der Übertragung einer Sachgesamtheit und eines Wirtschaftsguts, das eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, aus dem Eigen- oder Sonderbe­ triebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen ei­ ner (beliebigen) Mitunternehmerschaft, soweit ein Entgelt nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Entsprechendes gilt für Über­ tragungen aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonder- oder Eigenbe­ triebsvermögen des Gesellschafters und Übertragungen der Gesellschaf­ ter untereinander. Unabhängig und gleichrangig neben diesen Übertragungsvorgängen steht auf Gesellschafterebene die Buchwertüberführung von Wirtschaftsgü­ tern aus dem Sonder- in den Eigenbetrieb und umgekehrt. Der Verzicht auf eine Gewinnrealisierung ergibt sich hier bereits aus allgemeinen Grundsätzen.1007

E. Analyse des Anwendungsbereichs der Norm I. Beurteilung der Übertragung auf Schwesterpersonen­ gesellschaften Ein Blick auf den oben aufgezeigten Katalog1008 der von § 6 Abs. 5 ­EStG geregelten Fälle zeigt, dass die Vorschrift nicht die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesell­ schaft in das Gesamthandsvermögen ihrer Schwesterpersonengesell­ schaft erfasst.1009 Eine sog. Schwesterpersonengesellschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass die gleichen Gesellschafter beteiligt sind, oftmals mit gleichen Beteiligungsquoten.1010 Zwischen dem I. und dem IV. Senat des BFH ist deshalb ein „Zoff“1011 bezüglich der Frage entbrannt, welche Rechtsfolgen die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterperso­ nengesellschaften zeitigt. Der IV. Senat des BFH gelangt im Wege einer verfassungskonformen teleologischen Auslegung des § 6 Abs. 5 Satz 3

1007 Vgl. S. 76, 175. 1008 S. 191. 1009 Vgl. zur Problematik Groh, DB 2002, 1904; Kamps/Stenert, FR 2015, 1058; Kemper/Konold, DStR 2000, 2119; Ley, DStR 2011, 1208; Neufang/Otto, StB 2011, 308, 317. 1010 Die vom BFH zu beurteilenden Fälle betrafen bisher nur beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften, siehe BFH v. 15.4.2010, IV B 105/09, ­BStBl. II 2010, 971; v. 10.4.2013, I R 80/12, ­BStBl. II 2013, 1004, Az. beim BVerfG: 2 BvL 8/13. 1011 Gosch, DStR 2010, 1173 „Zoff im BFH“.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

­EStG zur Buchwertfortführung1012, während der I. Senat des BFH1013 den Steuerpflichtigen diese Rechtsfolge aufgrund des abschließenden Rege­ lungsbereichs des § 6 Abs. 5 E ­ StG versagt.1014 Eine mögliche Lückenschließung bestimmt sich nach dem Gesetzeszweck und den Prinzipien, die einer Norm zugrunde liegen. Vielfach stößt man auf die Aussage, die Buchwertübertragung auch bei beteiligungsidenti­ schen Schwestergesellschaften zu gewähren, entspreche dem Gedanken des Transparenzprinzips.1015 Dem kann so nicht zugestimmt werden. Oben wurde aufgezeigt, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG in seinem Anwendungsbe­ reich der unentgeltlichen Vorgänge eine Kombination aus verschiedenen, sich teilweise widersprechenden mitunternehmerspezifischen Betriebsbe­ griffen darstellt, wobei das Transparenzprinzip in der gesamten Vorschrift allenfalls teilweise zum Ausdruck kommt.1016 § 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 ­EStG, auf welche die Literatur Bezug nimmt1017, betrifft Überführungen auf Einzelunternehmer- und Gesellschafterebene, bei denen bereits nach allgemeinen Grundsätzen und unabhängig von Trennungs- oder Transpa­ renzprinzip eine Entnahmebesteuerung ausgeschlossen ist.1018 Dennoch ist die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf Schwestergesell­ schaften materiellrechtlich dem Umwandlungssteuerrecht zuzuordnen, so dass auch hier die oben aufgezeigten Kontinuitätskriterien fruchtbar 1012 BFH v. 15.4.2010, IV B 105/09, B ­ StBl. II 2010, 971; v. 30.3.2017, IV R 11/15, BFHE 257, 324. 1013 BFH v. 10.4.2013, I R 80/12, ­BStBl. II 2013, 1004, Az. beim BVerfG: 2 BvL 8/13. 1014 Zur generellen Unzulässigkeit von Analogien im Umwandungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft Hermann, in: Frotscher/Maas, § 24 ­ UmwStG Rn. 17; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 U ­ mwStG Rn. 83; RHL/Rasche, § 24 ­UmwStG Rn. 11. Ein wesentliches Problem bei der Buchwertübertragung auf Schwesterpersonengesellschaften wird darin gesehen, dass so gezielt die Anteile einer ausschließlich zu diesem Zweck gegründeten Schwestergesellschaft steuer­ begünstigt (§ 16, 34 ­EStG) veräußert werden könnten, siehe z.B. Van Lishaut, DB 2001, 1519, 1520. 1015 Für eine (entsprechende) Anwendung des § 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 ­EStG, da inso­ weit die quotale Beteiligung der jeweiligen Mitunternehmer am Gesellschafts­ vermögen als deren eigenes Betriebsvermögen anzusehen sei, vgl. Groh, DB 2002, 1904, 1906; Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 131; Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565, 572; Hörger/Pauli, GmbHR 2001, 1139, 1140; Kamps/Stenert, FR 2015, 1058, 1059; Kanzler, FR 2010, 761, 762; Leisner-Egensperger, DStZ 2010, 900, 903; Niehus, FR 2005, 278; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1447e; ­Schmitt/Franz, BB 2001, 1278, 1280; Wendt, FR 2002, 53, 64; ders., FR 2010, 386, 387; a.A. BMF v. 8.12.2011, DStR 2011, 2401; BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, ­BStBl. II 2010, 471; Brandenberg, DStZ 2002, 551, 555; ders., Stbg 2004, 65, 72; ders., FR 2010, 731, 734; Schulze zur Wiesche, DStR 1999, 917, 918; für eine steuerneutral mögliche Kombination aus Aus- und Einbringungen gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG Ley, DStR 2011, 1208, 1209. 1016 Vgl. S. 220. 1017 Fn. 1015. 1018 S. 75, 220.

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E.  Analyse des Anwendungsbereichs der Norm

gemacht werden können.1019 Die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf Schwesterpersonengesellschaften ist dadurch gekennzeichnet, dass die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft zugleich an der überneh­ menden Gesellschaft beteiligt sind. Gleichwohl handelt es sich bei den betroffenen Gesamthandsvermögen jeweils um einen separaten, von dem Betriebsvermögen des Gesellschafters zu trennenden steuerlichen Betrieb. Nach der hier vertretenen Ansicht ist daher die unentgeltliche Übertragung von Sachgesamtheiten und einzelnen Wirtschaftsgütern, die wesentliche Betriebsgrundlagen sind, unabhängig von etwaigen Trans­ parenzerwägungen zulässig, selbst wenn die Gesellschaften nicht beteili­ gungsidentisch sind. 1020

II. Beurteilung des Ausschlusses von Kapitalgesellschaften 1. Kapitalgesellschaftsklausel Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 5 ­EStG ist die Buchwertübertragung i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG1021 ausgeschlossen, soweit durch die Übertragung der Anteil an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmas­ se an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. Insoweit ist das Wirtschaftsgut zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Buchwertübertragung von Einkom­ mensteuer- auf Körperschaftsteuersubjekte wird so im Rahmen des § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG grundsätzlich ausgeschlossen.1022 Die Norm wird ergänzt durch § 6 Abs. 5 Satz 6 E ­ StG, wonach rückwir­ kend auf den Zeitpunkt der Buchwertübertragung des Wirtschaftsguts dessen gemeiner Wert anzusetzen ist, soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts aus einem anderen Grund der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. Der Gesetzgeber zielt mit § 6 Abs. 5 Satz 6 ­EStG auf die Aufnahme von Kapitalgesellschaften als Gesellschafter und Ände­ rungen der Beteiligungsverhältnisse nach einer Buchwerteinbringung ab, die zu einer Beteiligung von Körperschaftsteuersubjekten an den stillen Reserven des übertragenen Wirtschaftsguts führen können.1023 1019 S. 123ff. 1020 Vgl. S. 123. 1021 Hier: Fallgruppen Zwei und Drei, siehe S. 220. 1022 Ebenso bei der Realteilung gemäß § 16 Abs. 3 Satz 4 ­EStG, siehe S. 290; beachte aber die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven durch Einhalten der Frist nach § 6 Abs. 5 Satz 6 ­EStG, dazu sogleich. 1023 Zwingend ist dies nicht. Auch beim Eintritt einer Kapitalgesellschaft in eine Per­ sonengesellschaft oder der Änderung der Beteiligungsstruktur werden bei der Be­ teiligung fremder Dritter regelmäßig Ergänzungsbilanzen aufgestellt.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

Die beiden in § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 E ­ StG normierten Beschränkungen sollen der Verhinderung (vermeintlicher) missbräuchlicher Gestaltungen dienen.1024 Die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf Körperschaften führt zu einem ertragsteuerlichen Systemwechsel. Nach der Einbringung des Wirtschaftsguts zu Buchwerten in eine Personengesellschaft, an der eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, können Anteile an der Kapitalge­ sellschaft, die nun u.A. die eingebrachten stillen Reserven verkörpern, nach § 8b ­KStG oder dem Teileinkünfteverfahren teilweise steuerfrei veräußert werden.1025 Mittels der Einbringung kann also nach Ansicht des Gesetzgebers ein steuerlicher Vorteil erzielt werden.1026 Die teleolo­ gisch folgerichtige Konsequenz wäre dann, dass § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 ­EStG nicht gelten, wenn die Übertragung stiller Reserven auf beteiligte Körperschaften durch die Erstellung von Ergänzungsbilanzen ausge­ schlossen wird.1027 Diese Möglichkeit sieht § 6 Abs. 5 E ­ StG jedoch nicht vor.1028 2. Anwendbarkeit der Grundsätze über die verdeckte Gewinn­ ausschüttung und Einlage Ist an der Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft beteiligt und wird das Wirtschaftsgut unentgeltlich oder zu einem unangemessenen Entgelt übertragen, so sollen nach h. M. in der Literatur und Rechtsprechung die Grundsätze über die verdeckte Gewinnausschüttung und Einlage (§ 8 Abs. 3 Sätze 2 und 3 K ­ StG) Anwendung finden.1029 Gleiches soll im Übri­ gen für Einbringungen nach § 24 ­UmwStG und Übertragungen nach § 6 Abs. 3 ­EStG gelten, soweit Körperschaften als übertragender und / oder

1024 Groh, DB 2003, 1403, 1404; Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 132; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 721; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1474a; Paus, FR 2002, 1217; Rogall, DStR 2005, 992, 994; zur parallelen Regelung des § 16 Abs. 3 Satz 4 ­EStG siehe S. 290. 1025 Vgl. BT-Drucks. 14/6882, S. 33; Düll, StbJb 2002/03, 117, 140; Groh, DB 2003, 1403, 1404; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1474a; Rogall DStR 2005, 992, 994. 1026 Kritik an dieser These auf S. 151. 1027 Wie die Exkulpationsmöglichkeit nach § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG, dazu S. 235. 1028 BMF v. 8.11.2011, B ­ StBl. I 2011, 1279 Tz. 28; Groh, DB 2003, 1403, 1407; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 726; Wendt, FR 2002, 53, 56; Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 717, 730; krit. Van Lishaut, DB 2000, 1784, 1787. 1029 § 6 Abs. 5 E ­ StG als „nicht anwendbar“ ansehend HHR/Gratz, § 6 Anm. 1378 so­ wie BMF ­BStBl. I 2005, 458 Rn. 2; die vGA als gegenüber § 24 ­UmwStG „vorran­ gig“ ansehend BFH v. 15.9.2004, I R 7/02, ­BStBl. II 2005, 867; keine Differenzie­ rung von steuerbilanzieller Gewinnermittlung und außerbilanzieller Korrektur auch bei Freikamp, DB 2007, 2220, 2222; anders BFH v. 29.10.1991, VIII R 2/86, ­BStBl. II 1992, 832, wonach § 7 EStDV a.F. die Anwendung der außerbilanziell eingreifenden verdeckten Gewinnausschüttung nicht hindere; differenzierte Be­ trachtung auch bei Binz/Hagedorn, DB 2007, 765, 768.

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E.  Analyse des Anwendungsbereichs der Norm

übernehmender Rechtsträger an dem Geschäft beteiligt sind.1030 Offene und verdeckte Sacheinlagen und Ausbringungen führen somit bei einer Beteiligung von Körperschaften letztendlich immer zu einer Gewinnrea­ lisierung wie bei einer fremdüblichen Veräußerung.1031 Die Umstruktu­ rierung ist damit nicht steuerneutral möglich, soweit Kapitalgesellschaf­ ten an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind. 3. Stellungnahme Sämtliche mit einem Rechtsträgerwechsel verbundenen Fälle des § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG sind nach den eben aufgezeigten Einschränkungen im Ergebnis so gut wie nicht auf Personengesellschaften anwendbar, an de­ nen Körperschaftsteuersubjekte beteiligt sind.1032 Diese Ungleichbehandlung von Einkommen- und Körperschaftsteuer­ subjekten im Umstrukturierungssteuerrecht ist nicht gerechtfertigt.1033 Insbesondere überzeugt das Argument, es handele sich bei unentgeltli­ chen Übertragungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Ge­ sellschaften um gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorgänge, nicht.1034 Dann müsste schließlich die un- oder teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb von Mitunternehmerschaften mit natürli­ chen Personen als Gesellschafter gleichermaßen auf eine private Veran­ lassung hin geprüft und ein entsprechender Entnahmegewinn angesetzt werden.1035 § 6 Abs. 5 ­EStG funktioniert allerdings gerade nur als speziel­ le Bewertungsvorschrift gegenüber den Grundsätzen der Entnahmege­ winnbesteuerung.1036 Der Arbeitskreis Personengesellschaften des IDW1037 befürwortet daher zu Recht eine Auslegung des § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG 1030 Briese, GmbHR 2005, 207, 212; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock § 24 ­UmwStG Rn. 84; RHL/Rasche, § 24 ­UmwStG Rn. 18f. 1031 Zur Wirkungsweise der vGA ausführlich Gosch/Roser, § 8 Rn. 156; ausführlich zu den Merkmalen der vGA in Umstrukturierungsfällen Binz/Hagedorn, DB 2007, 765, 768. 1032 Möglich ist dies dennoch, z.B. indem erst nach Ende der Sperrfirst von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts ein Anteil einer Körperschaft begründet wird oder sich dieser erhöht (§ 6 Abs. 5 Satz 6 ­EStG). 1033 Gl.A. Briese, GmbHR 2005, 207, 211; kritisch auch Hennrichs, FR 2010, 721, 730; Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 2011, 67, 77; Prinz, FR 2010, 736, 744. 1034 So aber die höchstrichterliche Rechtsprechung ohne jegliche Diskussion dieses Widerspruchs in BFH v. 29.11.2006, I R 78-80/05, BFH/NV 2007, 1091 (Teilent­ geltlichkeit) und BFH v. 29.10.1991, VIII R 2/86, B ­ StBl. II 1992, 832 (Unentgelt­ lichkeit). 1035 So auch die Kritik von Briese, GmbHR 2005, 207, 211, der annimmt, der Gesetz­ geber habe diese Problematik nicht gesehen; zur Parallelität von Entnahme und vGA vgl. BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86, ­BStBl. II 1988, 348. 1036 Vgl. oben S. 75, 186. 1037 Arbeitskreis „Besteuerung von Personengesellschaften“ des IDW, Beiheft zu FNIDW 5/2004, Rn. 168.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

dahingehend, dass die Norm für Mitunternehmerkapitalgesellschaften gegenüber der vGA und der vE lex specialis ist.1038 Auch die Körperschaftsklauseln nach § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 ­EStG sind kritisch zu sehen. Zunächst verkennt der Gesetzgeber anscheinend, dass es bei der Buch­ wertübertragung von einer natürlichen Person auf eine Körperschaft zu einer Verdoppelung stiller Reserven kommt, also die stillen Reserven nicht nur in den Kapitalgesellschaftsanteilen verkörpert sind und damit den potenziellen zukünftigen Anteilsveräußerungsgewinn des Gesell­ schafters erhöhen, sondern auch in den übertragenen Wirtschaftsgütern, womit sie später auch auf Kapitalgesellschaftsebene versteuert werden müssen.1039 Genau diese Doppelbelastung soll mit dem Teileinkünftever­ fahren und der Besteuerung nach § 8b K ­ StG gerade abgemildert wer­ den1040, so dass der vom Gesetzgeber unterstellte Missbrauch des Steuer­ pflichtigen mehr als fraglich ist.1041 Selbst wenn man das körperschaftsteuerliche Trennungsprinzip und die damit einhergehenden Belastungsunterschiede bei einem Wechsel des Besteuerungsregimes als Rechtfertigungsgrund akzeptiert,1042 ist der ge­ nerelle Ausschluss von Körperschaften von steuerneutralen Übertragun­ gen im Umstrukturierungsrecht der Personengesellschaft als unverhält­ nismäßig zu beurteilen.1043 Das Kontinuitätsprinzip, das in § 6 Abs. 5

1038 Dies ist zwar methodisch nicht ganz korrekt, da die vGA als Instrument der au­ ßerbilanziellen Korrektur erst auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung an­ setzt, während § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG die steuerbilanzielle Gewinnermittlung auf der ersten Stufe betrifft. Widersprechen sich zwei Vorschriften oder Rechtsin­ stitute, so wird auf diese Differenzierung aber regelmäßig kaum Rücksicht ge­ nommen, um widersprüchliche Ergebnisse zu vermeiden, so z.B. die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital in der Steuerbilanz nach den Kriterien des § 8 Abs. 3 Satz 2 ­KStG, dazu Hennrichs, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 168. 1039 Paus, FR 2002, 1217, 1219. 1040 Gosch/Gosch, § 8b Rn. 150; Schmidt/Heinicke, § 3 „Halb/Teileinkünfteverfah­ ren“; Blümich/Rengers, § 8b Rn. 200. 1041 Grünwald , Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkommen­ steuerrecht, 2015, S. 184. 1042 Vgl. auch BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, B ­ StBl. II 1982, 456: v. 29.10.1991, VIII R 2/86, B ­ StBl. II 1992, 832; FG Münster v. 12.10.1993, 1 K 5734/89 F, EFG 1994, 537; FG Niedersachen v. 23.2.1999, VI 502/95, DStRE 2001, 23; kritisch zu dieser Begründung Briese, GmbHR 2005, 207, 211, allerdings im Hinblick auf den Sinn und Zweck des früher geltenden körperschaftsteuerlichen Anrech­ nungsverfahrens. 1043 I. E. gl. A. Engl, DStR 2002, 119; Kritik an dieser Regelung auch bei Kirchhof/ Reiß, § 16 Rn. 240. a. A. HHR/Kulosa, § 16 Anm. 565, der den Wechsel des Be­ steuerungsregimes als Rechtfertigungsgrund ansieht, allerdings Zweifel äußert, ob die Belastungsunterschiede zwischen Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen ihrerseits gerechtfertigt sind.

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F.  Analyse der Behaltefrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG

Satz 3 ­EStG zum Ausdruck kommt,1044 gilt zunächst unabhängig davon, ob die Umstrukturierung mit einem ertragsteuerlichen Systemwechsel verbunden ist.1045 Ergibt sich allerdings hierdurch für die beteiligten Rechtsträger die Möglichkeit zur steuerlichen Besserstellung, ist es so­ dann geboten, als milderes Mittel gegenüber einem generellen Aus­ schluss den Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Buchwertübertragung nach der strengen Kontinuität einzuräumen.1046 Die Problematik der „Umwandlung“ von voll steuerpflichtigen Veräuße­ rungsgewinnen in nach dem Teileinkünfteverfahren oder § 8b K ­ StG teil­ weise steuerfrei gestellte Gewinne hat der Gesetzgeber bereits erkannt und an anderer Stelle geregelt. So sieht § 22 Abs. 1 Satz 1 U ­ mwStG bei der Buch- oder Zwischenwerteinbringung von betrieblichen Sachgesamt­ heiten in Kapitalgesellschaften eine Behaltefrist für die (erhaltenen) ­Kapitalgesellschaftsanteile vor. Der Verstoß hiergegen löst – ebenso steu­ ersystematisch zu Unrecht – eine rückwirkende Einbringungsgewinnbe­ steuerung aus. Dabei ist der Zweck des § 22 Abs. 1 ­UmwStG der Gleiche wie der der Körperschaftsklauseln nach § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 ­EStG.1047 Im Anwendungsbereich des U ­ mwStG greift der Gesetzgeber aber – da er in der „Umwandlung“ von Veräußerungsgewinnen einen Missbrauch sieht – auf das mildere Mittel der strengen Kontinuität zurück, während im Rahmen des § 6 Abs. 5 E ­ StG die Buchwertübertragung gänzlich ver­ sagt wird.

F. Analyse der Behaltefrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG Wird das nach § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG zu Buchwerten übertragene Wirt­ schaftsgut innerhalb von drei Jahren1048 veräußert oder entnommen, ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG rückwirkend1049 auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertra­ gung entstandenen stillen Reserven sind durch eine Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet geblieben. 1050 Die Sperr­ 1044 Vgl. die Ausführungen ab S. 226. 1045 Vgl. S. 124. 1046 Vgl. S. 124, 151. 1047 Vgl. Bilitewski, in: Haritz/Menner, § 22 Rn. 1; SHS/Schmitt, § 22 ­UmwStG Rn. 9; RHL/Stangl, § 22 Rn. 6. 1048 Nach § 6 Abs. 5 Satz 4, 2. HS ­EStG endet die Sperrfrist drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Veranlagungszeitraums, in dem die Übertragung stattge­ funden hat. Je nach Zeitpunkt der Abgabe handelt es sich damit de facto um eine längere als eine dreijährige Frist. Auf die verfahrensrechtlichen Aspekte soll in dieser Arbeit nicht weiter eingegangen werden. 1049 Rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, siehe HHR/Niehus/ Wilke, § 6 Anm. 1467. 1050 Für die Mitunternehmer einer Freiberufler-Sozietät, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 E ­ StG ermittelt, ist die Ergänzungsbilanzierung nicht möglich. Die stillen

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

frist kommt grundsätzlich in allen Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG zur Anwendung, die mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden sind.1051 Gesetzestechnisches Kennzeichen des § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG ist, dass der schädliche Tatbestand durch den übernehmenden Rechtsträger, regel­ mäßig die Personengesellschaft, verwirklicht wird, die Rechtsfolge der rückwirkenden Realisierung eines Einbringungsgewinns aber den über­ tragenden Rechtsträger trifft. § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG führt daher zu fremd­ bestimmten Steuerwirkungen.1052

I. Dogmatische Einordnung und Sinn und Zweck Bei § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG handelt es sich um eine Vorschrift des materi­ ellen Umwandlungssteuerrechts, die eine strenge Kontinuität und eine Rechtsnachfolge im weiteren Sinn normiert.1053 Voraussetzung der Steu­ erneutralität ist, dass das Wirtschaftsgut für einen bestimmten Zeitraum nach der Übertragung zur Einkünftegenerierung eingesetzt wird. Die Gesetzesbegründung führt zu § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG aus, dass die Buchwertübertragung nicht dazu dienen dürfe, eine Veräußerung oder Entnahme vorzubereiten.1054 Voraussetzung der Buchwertfortführung ist dennoch nicht, dass es sich um eine nachhaltige Unternehmensum­ strukturierung handeln muss.1055 Vielmehr dient die strenge Kontinuität dazu, einen gezielten Einsatz der Umwandlung zur missbräuchlichen Steuergestaltung zu unterbinden.1056 Die Realisierung der eingebrachten stillen Reserven ohne deren Zurechnung zum Einbringenden innerhalb der Behaltefrist soll dabei indizieren, dass der Gesellschafter das Wirt­ schaftsgut bereits ursprünglich gezielt mit dem Gedanken der Verlage­ rung stiller Reserven eingebracht hat.1057 Aus diesem Grund ist es auch nicht Sinn und Zweck der Behaltefrist, das Subjektsteuerprinzip wieder Reserven können aber in einer nicht-bilanziellen Ergänzungsrechnung festgehal­ ten werden, vgl. Ley, KÖSDI 2001, 12982; Strahl, FR 2010, 756, 760; Wendt, FR 2002, 53, 61; zur Ergänzungsrechnung bei Einbringungen nach § 24 ­UmwStG sie­ he BFH v. 24.6.2009, VIII R 13/07, B ­ StBl. II 2009, 993. 1051 Anders Levedag, GmbHR 2013, 673, 677, der sich auf die Ausführungen der Rechtsprechung zum mitunternehmerspezifischen Betriebsbegriff in BFH v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStR 2012, 2051 bezieht; zur teleologischen Reduktion S. 237. 1052 Dazu mit Kritik Crezelius, FR 2002, 805, 810; ders., FR 2009, 881, 887. 1053 Vgl. S. 124, 151. 1054 BT-Drucks. 14/6882, S. 32f. 1055 Schulze zur Wiesche, DStZ 2014, 108, 111; BFH v. 31.7.2013, I R 44/12, ­BStBl. II 2015, 450; a. A. Haberland, FR 2013, 538, 542. 1056 Siehe umfassend oben S. 124. 1057 Vgl. Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 721; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 711; Levedag, GmbHR 2013, 969, 970; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1467b; 729; Röhrig/Doege, DStR 2006, 161.

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F.  Analyse der Behaltefrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG

herzustellen. Dies ist lediglich die Rechtsfolge. Der Gesetzgeber hält das Überspringen stiller Reserven grundsätzlich für zulässig, nur eben nicht in dem Fall, in dem deren unmittelbare Realisierung danach von vornhe­ rein geplant scheint. Diesem Gedanken entspricht es, dass rückwirkend lediglich die bis zur Ein- oder Ausbringung des Wirtschaftsguts entstan­ denen stillen Reserven erfasst werden.1058 Zu bedenken ist, dass der vom Gesetzgeber als missbräuchlich angesehe­ ne Fall regelmäßig lediglich zwischen nahen Verwandten auftritt, die gleichgerichtete Interessen haben.1059 Gerade in Familienpersonenge­ sellschaften bietet es sich an, die Bemessungsgrundlagen der einzelnen Familiengesellschafter über eine Buchwerteinbringung und die anschlie­ ßende Veräußerung der Wirtschaftsgüter gezielt zu gestalten, um so Frei­ beträge und Progressionseffekte optimal zu nutzen.1060

II. Teleologische Reduktion Nach § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG kann die rückwirkende Realisierung eines Übertragungsgewinns unterbleiben, wenn für den Einbringenden eine Er­ gänzungsbilanz aufgestellt wurde. Die Ergänzungsbilanz bewirkt, dass die eingebrachten stillen Reserven dem Einbringenden spätestens bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts zugerechnet werden.1061 Auf die übri­ gen Gesellschafter entfallen dann nur diejenigen stillen Reserven, die während der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Gesamthandsver­ mögen entstanden sind. In diesem Fall besteht kein Korrekturbedarf, da nicht angenommen werden kann, der Einbringende habe lediglich Ge­ winne auf andere Gesellschafter verlagern wollen. Entsprechendes gilt nach Ansicht des BFH auch dann, wenn im Zeit­ punkt der Einbringung aufgrund der Beteiligungsverhältnisse sicherge­ stellt ist, dass der Einbringende bei Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts seine eingebrachten stillen Reserven versteuern wird.1062 Die Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG sei von vornherein 1058 Zutr. FG Saarbrücken v. 19.4.2012, 1 K 1318/10, EFG 2012, 1535; gl. A. Rogall/ Dreßler, Ubg 2013, 73, 82; offen gelassen von BFH v. 31.7.2013, I R 44/12, ­BStBl. II 2015, 450. 1059 Vgl. Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 129; Van Lishaut, DB 2001, 1519, 1522. 1060 Vgl. Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 132; Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1129, 1134; Van Lishaut, DB 2000, 1786; zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen und Familienpersonengesellschaften: BFH v. 29.5.1972, GrS 4/71, ­BStBl. II 1973, 5; v. 19.1.1993, VIII R 128/84, B ­ StBl. II 1993, 594; v. 28.9.1995, IV R 39/94, ­BStBl. II 1996, 276; v. 22.10.2013, X R 26//11, ­BStBl. II 2014, 374. 1061 Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 132. 1062 Einbringung durch eine zu 100 % beteiligte GmbH an der aufnehmenden GmbH & Co. KG in BFH v. 31.7.2013, I R 44/12, B ­ StBl. II 2015, 450; v. 26.6.2014, IV R

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

nicht anwendbar, wenn zum Zeitpunkt der Einbringung nur der Einbrin­ gende vollständig am Vermögen und Ergebnis beteiligt sei und sich daran bis zur Realisierung der eingebrachten stillen Reserven auch nichts ände­ re.1063 Die Vorschrift sei auf solche Vermögensübertragungen beschränkt, bei denen ohne einen korrigierenden gegenläufigen Ergänzungsbilanzan­ satz der Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschafts­ guts nicht ausschließlich dem Einbringenden zuzurechnen wäre. So sei es bei der Ein-Mann-GmbH & Co. KG sinnwidrig, die Buchwertfortfüh­ rung allein von der buchungstechnischen Darstellung des Vermögens­ transfers abhängig zu machen, wenn die individuelle Zuordnung der stil­ len Reserven zum Einbringenden durchgängig gewahrt bleibe. Die vom BFH vorgenommene teleologische Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG lässt sich möglicherweise auf weitere Fallgruppen übertra­ gen. Eine gezielte missbräuchliche Verlagerung stiller Reserven ist im­ mer dann ausgeschlossen, wenn der Gesellschafter im Ergebnis seine eingebrachten stillen Reserven zu versteuern hat. Der vom Mitunternehmer zu versteuernde Gewinn richtet sich u.a. nach dem Gewinnverteilungsschlüssel, der im Gesellschaftsvertrag festgelegt ist.1064 Der Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme eines bestimm­ ten Wirtschaftsguts kann einem Gesellschafter auch durch eine entspre­ chende Gewinnverteilungsabrede zugeordnet werden. Aus teleologischer Sicht sollte daher eine solche Gewinnverteilungsabrede das Erfordernis der Ergänzungsbilanzierung in § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG ersetzen können.1065 Schroer/Starke1066 sehen in einer Veräußerung des Wirtschaftsguts inner­ halb der Behaltefrist auch dann kein steuerschädliches Ereignis, wenn ein Mitunternehmer zunächst ein Wirtschaftsgut in das Gesamthands­ vermögen übertragen hat, ihm dieses nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 oder 2 ­EStG zu Buchwerten zurückübertragen wird und er es sodann an einen Dritten veräußert. Schließlich würden die stillen Reserven dann von dem Mitunternehmer in der Höhe realisiert, in der er sie auch ohne die beiden vorherigen Vorgänge realisiert hätte. Im Ergebnis würden keine stillen Reserven auf andere Steuersubjekte verlagert. Weiterhin ist aus teleologischer Sicht eine Ergänzungsbilanz entbehr­ lich, wenn alle Mitunternehmer zum gleichen Zeitpunkt identische Wirtschaftsgüter (z.B. Rohstoffe) einbringen, deren Wertentwicklung bis 31/12, ­BStBl. II 2015, 463; a.A. FG Düsseldorf v. 6.7.2012, 3 K 2579/11 F, EFG 2012, 1914 (Vorinstanz); Haberland, FR 2013, 538, 542. 1063 Gl.A. Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 721, 729; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1471a. 1064 Zur zweistufigen Gewinnermittlung S. 165ff. 1065 Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634, 1637; a.A. Groh, DB 2003, 1403, 1406. 1066 Schroer/Starke, FR 2003, 836, 837.

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F.  Analyse der Behaltefrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG

zur Veräußerung parallel verläuft, also in jeweils gleicher Höhe stille Re­ serven gebildet werden.1067 Die Einbringenden versteuern in dem Fall zwar nicht jeweils die konkreten, in ihrer eigenen Sphäre vor der Einbrin­ gung entstandenen stillen Reserven, sondern die durch die Gesellschaft realisierten Gewinne im Wege der Zurechnung nach allgemeinen Grund­ sätzen. Allerdings entspricht wegen der Identität der Wirtschaftsgüter der Gewinn eines Mitunternehmers genau dem Gewinn, der sich auch bei der Erstellung von Ergänzungsbilanzen ergäbe. Ergänzungsbilanzen können lediglich bei der verdeckten Einlage und Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten aufgestellt wer­ den1068, nicht aber in den anderen von § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG erfassten Fällen.1069 In diesen Fällen sollte eine äquivalente Möglichkeit zugelas­ sen werden, die stillen Reserven im Einklang mit dem Steuersubjekt­ prinzip mitunternehmergetreu zuzuordnen, z.B. die Bildung von Aus­ gleichsposten.1070 Ob dies auch mit der Zahlung eines Spitzenausgleichs zur Abgeltung der künftigen Steuermehrbelastung möglich ist, ist zu bezweifeln, da Liquiditätszahlungen in der Regel zu Ertrag führen.1071

III. Kritik und eigene Auffassung 1. Formelle und materielle Mängel § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG ist aufgrund mehrerer Erwägungen zu kritisieren. Einerseits ist die Sanktion des § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG überschießend, da sie für sämtliche Übertragungen und Entnahmen gilt und mit Ausnahme der Ergänzungsbilanzierung keine Entlastungsmöglichkeit für den Steu­ erpflichtigen vorsieht.1072 Die unwiderlegbare Vermutung, dass die Buch­ wertübertragung ausschließlich der Vorbereitung einer Gewinnrealisie­ rung dienen sollte1073 greift einerseits auch dann, wenn unvorhersehbare

1067 Dieses Beispiel wurde diskutiert auf der DER BETRIEB Steuerrechtstagung 2014, 14.3.2014, Düsseldorf; Teilnehmer Weggenmann, Benecke, Körner, Rupp, Schwenke. 1068 Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 67, 75; Rödder, ­DStJG 25 (2002), 253, 57. 1069 Zur teleologischen Reduktion des § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG siehe S. 283. 1070 Groh, DB 1996, 2356, 2359; Ley, FS Korn, 2005, 335, 341; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1461b; Reiß, StuW 1995, 199, 205; Rödder, D ­ StJG 25 (2002), 252, 257; Wacker, BB Beilage 5/1999, 1, 3. Entsprechend dem Rechtsgedanken der Behalte­ frist dürfte die Ausgleichspostenlösung nicht endgültig sein, sondern müsste ebenso nur für die Zeitspanne von drei Jahren gelten. 1071 Zum Spitzenausgleich bei der Realteilung siehe S. 334. 1072 Kritisch Crezelius, FR 2002, 805; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 53. 1073 BT-Drucks. 14/6882, S. 33.

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§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

Ereignisse1074 oder betriebswirtschaftliche Motive ausschlaggebend für die Veräußerung des Wirtschaftsguts sind.1075 Auch anschließende, steu­ erneutral mögliche Umstrukturierungen lösen potenziell schädliche Steuerfolgen aus.1076 Andererseits differenziert § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG be­ reits nicht danach, ob die einer späteren Veräußerung des Wirtschafts­ guts vorhergehende Übertragung in das Gesamthandsvermögen betrieb­ lich oder außerbetrieblich veranlasst ist.1077 In formeller Hinsicht ist zu kritisieren, dass die dreijährige Behaltefrist in § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG nicht mit dem Einbringungsstichtag beginnt, sondern erst mit der Abgabe der Steuererklärung. Sachliche Gründe, auf diesen späteren, vom Willen des Steuerpflichtigen abhängenden Zeit­ punkt abzustellen, sind nicht ersichtlich.1078 Die Intention des Gesetzes und ein Vergleich mit den Einbringungen nach § 24 ­UmwStG sprechen vielmehr für ein Abstellen auf den Übertragungsstichtag. 2. Beschränkung auf Familiengesellschaften Der vom Gesetzgeber intendierte Fall der gezielten Verlagerung stiller Reserven betrifft nicht alle Personengesellschaften.1079 Vielmehr tritt der als missbräuchlich angesehene Fall regelmäßig lediglich zwischen nahen Verwandten auf, die gleichgerichtete Interessen haben und über eine Buchwerteinbringung mit Veräußerung die Bemessungsgrundlagen der Familiengesellschafter gestalten können.1080 Aus diesem Grund ist es ge­ boten, die überschießende Wirkung des § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG im Sinne 1074 Nach HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1468a liegt keine schädliche Veräußerung i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG vor, wenn die Gewinnrealisierung die Voraussetzun­ gen der R. 6.6 EStR erfüllt. Die Finanzverwaltung sieht nur ein Ausscheiden in Folge höherer Gewalt als nicht tatbestandlich an, BMF v. 8.12.2011, ­BStBl. I 2011, 1279. 1075 Kritisch dazu Wendt, FR 2002, 53, 60; siehe auch Kloster/Kloster, GmbHR 2001, 420, 423, die de lege lata die Möglichkeit eines Gegenbeweises fordern. 1076 Steuerschädlichkeit der Veräußerung und Aufgabe von Sachgesamtheiten nach Niehus, StuW 2008, 359, 363; Steuerschädlichkeit sämtlicher Umwandlungen unabhängig vom Wertansatz nach BMF v. 8.12.2011, ­BStBl. I 2011, 1279; teleolo­ gische Reduktion und Unschädlichkeit bei Umwandlungen zu Buchwert nach Crezelius, FR 2011, 401, 408; Goebel/Ungemach/Reifarth, DStZ 2011, 561; IDW, FN-IDW 2002, 534, 541; Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 717, 729; Körner, DB 2010, 1315; Steuerunschädlichkeit sämtlicher Umwandlungen nach HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1468b. 1077 Brandenberg, FR 2000, 1182, 1187; Herrmann/Neufang, BB 2000, 2599, 2604; Van Lishaut, DB 2001, 1519, 1521; ders., DB 2000, 1784, 1785; sehr kritisch auch Reiß, StuW 2000, 399, 405. 1078 Zutreffend Neufang/Otto, StB 2011, 308, 318; Paus, DStZ 2006, 285, 286. 1079 Vgl. Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 132; Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1129, 1134; Van Lishaut, DB 2000, 1786; Paus, FR 2003, 59, 69. Zum Sinn und Zweck der Sperrfrist siehe bereits S. 236. 1080 Vgl. Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 129; Van Lishaut, DB 2001, 1519, 1522.

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G. Ergebnis

des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes auf das notwendige Maß zu redu­ zieren. Die strenge Kontinuität ist nur dann erforderlich, wenn ein Miss­ brauchsfall tatsächlich naheliegt. Bei typisierender Betrachtung ist dies bei Familienpersonengesellschaften der Fall. Aufbauend auf diesem Ge­ danken sollte der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG de lege ferenda auf Gesellschaften reduziert werden, an denen Angehörige i.S.d. § 15 AO beteiligt sind.

G. Ergebnis Insgesamt ist nach der Analyse des § 6 Abs. 5 E ­ StG Folgendes festzuhal­ ten: Der gesamten Vorschrift ist keine bestimmte, einheitlich durchge­ haltene Vorstellung des Gesetzgebers von der steuerlichen Rechtsnatur der Personengesellschaft oder ein bestimmter mitunternehmerspezifi­ scher Betriebsbegriff zu entnehmen. § 6 Abs. 5 Sätze 2 und 3 ­EStG diffe­ renzieren zwar tatbestandlich zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Eigen- und Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Allerdings beruht die Buchwertfortführung teilweise nicht auf dem Grundsatz der Rechtsträgertrennung, sondern auf einem Verständnis von einer wirtschaftlichen Einheit aus Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre. Dass der Gesetzgeber dann die unentgeltlichen Vorgänge den Vorgängen gegen Gewährung oder Minderung von Gesell­ schaftsrechten in ihren Rechtsfolgen zum Großteil gleichstellt, erscheint widersprüchlich, wenn man sich vergegenwärtigt, dass diese Geschäfte als tauschähnlich zu qualifizieren sind und bei Veräußerungsgeschäften im Rahmen der laufenden Besteuerung der Grundsatz der Rechtsträger­ trennung Anwendung finden soll. Diese dogmatisch undurchsichtige Anreihung mehrerer, sich teilweise widersprechender Prinzipien ist zugunsten eines einheitlichen Grund­ konzepts aufzulösen. Ausgangspunkt ist die Erkenntnis, dass im Ein­ klang mit dem Grundgedanken der partiellen Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft von getrennten Betrieben auszugehen ist: dem der Gesellschaft und denen der Gesellschafter. Darauf aufbauend führen alle Vorgänge, die einen Rechtsträgerwechsel nach sich ziehen, grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung durch Veräußerung, falls die Gegenleistung in Gesellschaftsrechten besteht, oder Entnahme, falls die Übertragung unentgeltlich erfolgt. Sämtliche Übertragungen von Wirtschaftsgütern sind Teil des materiellen Umwandlungssteuerrechts der Mitunterneh­ merschaft und damit gleich zu behandeln. Auf die Gewinnrealisierung kann verzichtet werden, soweit die künftige Besteuerung der stillen Re­ serven sichergestellt ist und die Bedingungen des Kontinuitätsprinzips erfüllt sind. Nach hier vertretener Ansicht ist dies immer dann der Fall, soweit Sachgesamtheiten oder einzelne Wirtschaftsgüter übertragen wer­ 241

DISS-RIEDEL – D/806

§ 5  Beurteilung der Buchwertfortführung

den, die wesentliche Betriebsgrundlagen sind und keine Gegenleistung gewährt wird oder diese ausschließlich in Gesellschaftsrechten besteht. Mit § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 ­EStG schränkt der Gesetzgeber das Um­ strukturierungsrecht der Mitunternehmerschaft dergestalt ein, dass bei einer Beteiligung von Kapitalgesellschaften die Steuerneutralität der Umstrukturierung insoweit versagt wird. Grund hierfür ist die Befürch­ tung des Gesetzgebers, durch eine Buchwertübertragung könnten voll steuerpflichtige Veräußerungsgewinne in den Anwendungsbereich des Teileinkünfteverfahrens oder des § 8b ­KStG verlagert und so ein Steuer­ spareffekt erzielt werden. Diese Begründung ist steuersystematisch in­ konsequent, da sowohl das Teileinkünfteverfahren als auch § 8b ­KStG dazu dienen sollen, die aus den beiden Besteuerungsebenen (Körperschaft und Anteilseigner) entstehenden Doppelbelastungen abzumildern. Ähnlich überschießend ist § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG ausgestaltet. Die An­ nahme, dass stille Reserven, wie vom Gesetzgeber befürchtet, gezielt zur Nutzung von Freibeträgen und Steuersatzdifferenzen auf andere Steuer­ subjekte übertragen werden, liegt regelmäßig lediglich bei Familienper­ sonengesellschaften nahe. Aus diesem Grund ist es geboten, den Anwen­ dungsbereich der Norm de lege ferenda dementsprechend einzuschränken auf Gesellschaften, an denen Angehörige i.S.d. § 15 AO beteiligt sind.

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§ 6 Beurteilung der Einbringung nach § 24 U ­ mwStG anhand der Prinzipien der Umwandlungs- und ­Mitunternehmerbesteuerung

A. Die Einbringung nach § 24 ­UmwStG im Überblick Für die Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten in eine Personenge­ sellschaft gilt § 24 U ­ mwStG. § 24 U ­ mwStG ist ein Fall der Konzentrati­ on, vergleichbar mit der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Eigen- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamt­ handsvermögen der Personengesellschaft gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG.1081 Die von § 24 ­UmwStG erfassten Fälle sind sehr zahlreich, so dass der Anwendungsbereich der Norm entsprechend weit ist.1082 Die­ ses Kapitel erhebt deshalb nicht den Anspruch, sämtliche dieser Fälle umfassend zu analysieren. Vielmehr soll § 24 U ­ mwStG auf seine Stel­ lung in den Systemen der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteue­ rung hin untersucht werden. Zunächst lässt sich Regelung des § 24 U ­ mwStG im Wesentlichen wie Folgt wiedergeben: 1. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so hat die Personengesellschaft ge­ mäß § 24 Abs. 1 i.V. m. Abs. 2 U ­ mwStG das eingebrachte Betriebsver­ mögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 2. Abweichend von dieser Grundregel kann das übernommene Betriebs­ vermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, soweit 1081 Dazu S. 213, 218. 1082 Z. B. Einbringung eines einzelgewerblichen Unternehmens in eine neu gegründe­ te Personengesellschaft, Aufnahme eines oder mehrerer neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft, Ausgliederung eines (Teil)-Betriebs auf eine bestehen­ de Personengesellschaft, Ausgliederung des Geschäftsbetriebs einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG, Zusammenschluss mehrerer Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft, entgeltliche Änderung der Beteiligungsverhältnisse in einer bestehenden Personengesellschaft, Verschmelzung zweier Personengesellschaf­ ten, Neugründung einer Schwestergesellschaft, Aufspaltung einer Personenge­ sellschaft, Gründung von Holding-Personengesellschaften, Errichtung einer aty­ pisch stillen Beteiligung am (Teil)-Betrieb einer Kapitalgesellschaft; zu jedem dieser Einzelfälle ausführlich Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 18ff.

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§ 6  Beurteilung der Einbringung nach § 24 ­UmwStG

das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des einge­ brachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen al­ lenfalls im Umfang von 25 % des Buchwerts des eingebrachten Be­ triebsvermögens oder 500.000 Euro, sofern der Buchwert nicht darü­ ber liegt, gewährt werden.1083 3. Nach § 24 Abs. 3 ­UmwStG gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließ­ lich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Die Begünstigungsvor­ schriften § 16 Abs. 4 ­EStG (Freibetrag) und § 34 Abs. 1 und 3 ­EStG (Tarifbegünstigung) für Veräußerungsgewinne i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 ­EStG gelten gemäß § 24 Abs. 3 Satz 2 nur, wenn die Sachgesamtheit zum gemeinen Wert eingebracht wird. Für Zwecke des Freibetrags gilt der Einbringungsgewinn jedoch nach § 24 Abs. 3 Satz 3 U ­ mwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 E ­ StG als laufender Gewinn, soweit der Ein­ bringende an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt ist. Zudem scheidet die Tarifbegünstigung nach § 24 Abs. 3 Satz 2., 2. HS UmwStG aus, soweit der Veräußerungsgewinn nach §§ 3 Nr. 40 ­ Satz 1 lit. b), 3c Abs. 2 E ­ StG steuerbefreit ist. 4. Die Personengesellschaft tritt nach § 24 Abs. 4 ­UmwStG in die steu­ erliche Rechtsstellung des Einbringenden ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzun­ gen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.1084 5. Ferner enthält § 24 Abs. 5 ­UmwStG eine Kapitalgesellschaftsklausel. Soweit im Zuge einer Einbringung nach § 24 Abs. 2 ­UmwStG unter dem gemeinen Wert Kapitalgesellschaftsanteile auf eine Personenge­ sellschaft übertragen werden und die Gesellschaft diese innerhalb ei­ ner Frist von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräu­ ßert oder einen Ersatzübertragungstatbestand i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 ­UmwStG erfüllt und soweit beim Einbringenden der Ge­ winn aus der Veräußerung der Anteile zum Zeitpunkt der Einbrin­ gung nicht nach § 8b Abs. 2 K ­ StG steuerfrei wäre, gilt § 22 Abs. 2, 3 und 5 bis 7 U ­ mwStG entsprechend, als dass der Gewinn aus der Ver­ äußerung der eingebrachten Anteile auf einen Mitunternehmer ent­ fällt, für den insoweit § 8b Abs. 2 K ­ StG gilt.

1083 Zur genauen Formulierung und den Rechtsfolgen der Gewährung sonstiger Ge­ genleistungen ab S. 303. 1084 Verweisungskette: §§ 24 Abs. 4, 23 Abs. 1, 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 1 ­UmwStG.

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B.  Rechtsnatur der Einbringung und beteiligte Rechtsträger

B. Rechtsnatur der Einbringung und beteiligte Rechtsträger An einer konkreten Bestimmung der Rechtsnatur der Einbringung im Sinne des § 24 U ­ mwStG und einer Legaldefinition mangelt es bislang.1085 Die Literatur definiert die Einbringung, soweit ersichtlich einhellig, als einen Vorgang, bei dem das Eigentum an den Wirtschaftsgütern der be­ trieblichen Sachgesamtheit auf eigene Rechnung1086 auf die Gesellschaft zur Begründung oder Erweiterung der gesellschaftsrechtlichen Stellung des Einbringenden übertragen wird.1087 Im Folgenden wird untersucht, welche Rechtsnatur die Einbringung i.S.d. § 24 ­UmwStG hat und von welchem steuerlichen Verständnis der Personengesellschaft der Gesetzgeber hier ausgeht.

I. Bilanzbündeltheorie, Theorie von der wirtschaftlichen Einheit und Beitragsgedanke Zieht man die Bilanzbündeltheorie mit ihrer Bruchteilsbetrachtung her­ an, so tauscht der Einbringende die Wirtschaftsgüter seines bisherigen Eigenbetriebs ein gegen einen Bruchteil am Gesamtbetrieb, der durch die Einbringung entsteht oder sich entsprechend vergrößert.1088 Die Folge da­ von ist für den Einbringenden eine partielle Gewinnrealisierung in der Höhe der stillen Reserven, die nach dem Umwandlungsstichtag den an­ deren Gesellschaftern zugeordnet werden. 1089 Jedoch ging auch der BFH in seiner früheren Rechtsprechung, die auf der Vorstellung der Bilanz­ bündeltheorie beruhte, davon aus, dass bei der Einbringung eines Be­ triebs in eine Personengesellschaft grundsätzlich sämtliche eingebrach­ ten stillen Reserven des Betriebs realisiert werden.1090

1085 Vgl. SHS/Schmitt, § 24 ­UmwStG Rn. 33; Wildermuth, Ubg 2013, 234, 234. 1086 Zum Leistungsaustausch auf Gesellschafterebene S. 282. 1087 Schlößer in: Haritz/Menner, § 24 Rn. 14; SHS/Schmitt, § 24 U ­ mwStG Rn. 33; Trautmann, in: Kraft/Edelmann/Bron, § 24 Rn. 16; Wildermuth, Ubg 2013, 234, 234. Umstritten ist, ob die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums genügt, obwohl § 1 Abs. 3 U ­ mwStG anderes andeutet; bejahend Tz. 01.43 i. V. m. Tz. 24.03 UmwStE; Herlinghaus, FR 2007, 286; RHL/Rasche, § 24 Rn. 59; BFH v. 22.4.2015, X R 8/13, NV 2015, 1409; a. A. Niehus, FR 2010, 1; Patt, in: Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 13; offen gelassen bei Mutscher, in: Frot­ scher/Maas, § 24 ­UmwStG Rn. 53. 1088 Vgl. Gonella, DB 1969, 2194; Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 67, 83; Loos, ­UmwStG 1969, Rn. 1128; RFH v. 26.11.1931, RStBl. 1932, 624; BFH v. 3.7.1952, IV 48/52 U, ­BStBl. III 1952, 256. 1089 Vgl. S. 213, 218. 1090 Vgl. BFH v. 4.4.1968, IV R 122/66, ­BStBl. II 1968, 580; kritisch zu dieser Rechts­ trägerbetrachtung im Rahmen der damals noch geltenden Bilanzbündeltheorie Gonella, DB 1969, 2194, 2195.

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§ 6  Beurteilung der Einbringung nach § 24 ­UmwStG

§ 24 U ­ mwStG in seiner ersten Fassung aus dem Jahr 1969 beinhaltete demgegenüber ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung, Gewinnrealisie­ rung in Höhe der Quote, zu der die anderen Gesellschafter an der Perso­ nengesellschaft beteiligt sind und der vollen Gewinnrealisierung.1091 Wahlweise konnten demnach neben einer Buchwerteinbringung die Rechtsfolgen der Bilanzbündeltheorie oder des Grundsatzes der Rechts­ träger- und Betriebstrennung zur Anwendung kommen. Zieht man die These von der wirtschaftlichen Einheit der Mitunterneh­ merschaft heran, so ist § 24 ­UmwStG analog § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 ­EStG insoweit als deklaratorisch anzusehen, als dass es sich um Fälle der Ein­ bringung aus dem Sonderbetriebs- in das Gesamthandsvermögen han­ delt, mithin der Einbringende selbst und der Einbringungsgegenstand bereits vor der Umwandlung Teil der wirtschaftlichen Einheit „Mitun­ ternehmerschaft“ waren.1092 Ähnliches gilt, wenn man die Steuerneutra­ lität der Einbringung anhand des Beitragsgedankens begründen will. Nur die Umwandlung wirtschaftlicher Beiträge (Sonderbetriebsvermögen) in rechtliche Beiträge (Gesamthandsvermögen) ist nach der Grundidee des Beitragsgedankens als neutrale Vermögensumschichtung zu qualifizie­ ren.1093

II. (Umwandlungssteuerrechtliche) Rechtsträgertrennung Der Gesetzgeber stellt in § 24 Abs. 2 Satz 1 ­UmwStG darauf ab, dass die Personengesellschaft das eingebrachte Vermögen in „ihrer Bilanz“ ein­ schließlich der Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter mit einem be­ stimmten Wert ansetzt. Angesprochen wird in § 24 Abs. 2 Satz 1 ­UmwStG damit die erste Stufe der Gewinnermittlung, bei der die Gesellschaft (noch) als von ihren Gesellschaftern eigenständiges Rechtssubjekt ange­ sehen wird.1094 § 24 ­UmwStG geht folglich davon aus, dass es sich bei der Personenge­ sellschaft um einen vom einbringenden Gesellschafter zu unterscheiden­ den Rechtsträger handelt.1095 Deutlich wird in Tatbestand und Rechtsfol­ ge des § 24 ­UmwStG, dass die betrieblichen Sphären von Gesellschaft und Gesellschafter getrennt und unabhängig voneinander zu betrachten sind und es sich bei der Einbringung um keine Form des Verbringens 1091 Vgl. dazu Meyer-Arndt, Steuerbegünstigt umwandeln, 1970, S. 263. 1092 Siehe bereits die Ausführungen zur Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen, S. 213, 1093 S. 213. 1094 S. 168. 1095 Siehe auch § 2 Abs. 2 ­UmwStG (Personengesellschaft als Übernehmerin); ebenso bereits zur allerersten Fassung des § 24 U ­ mwStG 1969: Gonella, DB 1969, 2195; Loos, ­UmwStG 1969, Rn. 1181.

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B.  Rechtsnatur der Einbringung und beteiligte Rechtsträger

handelt. Übernehmender Rechtsträger i.S. d. § 24 U ­ mwStG ist die Perso­ nengesellschaft selbst.1096 Der Einbringende tauscht nach der Vorstellung des § 24 ­UmwStG seinen bisherigen Eigenbetrieb als Ganzes gegen Ge­ sellschaftsrechte, also gegen eine gesamthänderische Stellung hinsicht­ lich des (neu entstandenen) gemeinschaftlichen Vermögens.1097 Dies führt grundsätzlich zur Gewinnrealisierung1098, auf die verzichtet werden kann, soweit die Voraussetzungen des Kontinuitätsprinzips vorliegen.1099 § 24 U ­ mwStG ist damit lex specialis zu § 16 Abs. 1 Nr. 1 ­EStG.1100 Dass der Gesellschafter bei einer Einbringung gemäß § 24 ­UmwStG im Ergebnis partiell an sich selbst veräußert, beeinträchtigt die Rechtsnatur der Einbringung als Veräußerungsgeschäft nicht.1101 Der „Veräußerung an sich selbst“ wird im Rahmen des § 24 ­UmwStG wie bei einer tatsächli­ chen Veräußerung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter lediglich in dem Maße Rechnung getragen, als dass die Steuervergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 E ­ StG in Höhe der eigenen Beteiligung nicht gewährt werden.1102 § 24 ­UmwStG ist der Vorschrift des § 20 U ­ mwStG nachgebildet, der die steuerneutrale Einbringung von Sachgesamtheiten in Kapitalgesellschaf­ ten regelt. 1103 Bei diesen Einbringungsvorgängen gilt unstreitig das kör­ perschaftsteuerliche Trennungsprinzip. Anders als bei der Einbringung in Kapitalgesellschaften kommt es bei § 24 U ­ mwStG nicht zu einer Ver­ doppelung stiller Reserven, da wegen des Transparenzprinzips mit der Einbringung in Personengesellschaften keine weitere Besteuerungsebene hinzutritt.1104 Dass der Gesetzgeber in § 24 U ­ mwStG kein Herkunftsbe­ triebsvermögen des einbringenden Gesellschafters benennt, zeigt, dass 1096 Vgl. Blümich/Nitzschke, § 24 Rn. 14, 1097 Vgl. Loos, U ­ mwStG 1969, Rn. 1129. 1098 S. 44, 50. 1099 Siehe die Rechtsprechung vor der Normierung der Buchwertfortführung: RFH v. 26.11.1931, VI A 1978/31, RStBl. 1932, 624; v. 1.2.1934, VI A 1856/32, RStBl. 1934, 540; v. 14.9.1935, VI A 443/34, RStBl. 1936, 121; v. 20.10.1941, VI 36/41, RStBl. 1942, 1; BFH v. 3.7.1952, IV 48/52 U, ­BStBl. III 1952, 256; v. 21.8.1961, I 32/61 U, ­BStBl. III 1961, 500. 1100 Ganz h. M., siehe Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 5; RHL/Rasche, § 24 Rn. 7; SHS/Schmitt, § 24 ­UmwStG Rn. 2; Trautmann, in: Kraft/Edelmann/Bron, § 24 ­ UmwStG Rn. 16; BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, ­BStBl. II 1976, 748; v. 29.10.1987, IV R 93/85, B ­ StBl. II 1988, 374; v. 21.6.1994, VIII R 5/92, ­BStBl. II 1994, 856; v. 18.10.1999, GrS 2/98, ­BStBl. II 2000, 123; v. 12.10.2011, VIII R 12/08, B ­ StBl. II 2012, 381; v. 30.3.2017, IV R 11/15, BFHE 257, 324; a. A. Kirchhof/Reiß, § 16 Rn. 27; siehe bereits auch oben S. 50. 1101 A. A. Kirchhof/Reiß, § 16 Rn. 27. 1102 § 24 Abs. 3 Satz 2 ­UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 ­EStG. 1103 Vgl. Mutscher, in: Frotscher/Maas, § 24 U ­ mwStG Rn. 1; RHL/Rasche, § 24 Rn. 1. 1104 Bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft kommt es zur sog. Verdoppelung stiller Reserven, da aufgrund des körperschaftsteuerlichen Tren­ nungsprinzips eine Besteuerungsebene hinzutritt. Stille Reserven sind nach der

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§ 6  Beurteilung der Einbringung nach § 24 ­UmwStG

die einkommensteuerliche Differenzierung zwischen Eigen- und Sonder­ betriebsvermögen für die umwandlungssteuerrechtliche Qualifizierung der Einbringung irrelevant ist.1105 So wird § 24 U ­ mwStG zu Recht so ver­ standen, dass eine „Einbringung“ ausschließlich in das Sonderbetriebs­ vermögen des Gesellschafters bereits dem Grunde kein Veräußerungs­ vorgang ist und damit auch nicht in den Anwendungsbereich der Norm fällt.1106 Die Personengesellschaft selbst kann nach der Vorstellung von einer Rechtsträger- und Betriebstrennung folgerichtig auch Einbringende i.S.d. § 24 U ­ mwStG sein.1107

III. Zwischenergebnis § 24 ­UmwStG unterscheidet sich im Ausgangspunkt von den offenen Sacheinlagen nach § 6 Abs. 5 Sätze 3 Nr. 1 und 2 ­EStG lediglich darin, dass eine tatbestandliche Voraussetzung die Übertragung einer betriebli­ chen qualifizierten Sachgesamtheit ist. Der Grundsatz der Rechtsträgerund Betriebstrennung kommt in § 24 ­UmwStG aber deutlicher zum Aus­ druck als in § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG.1108 Die Ausgestaltung des § 24 ­UmwStG steht im Einklang mit der partiellen Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft. Die Vorschrift entspricht somit der hier vertrete­ nen Ansicht, dass die betrieblichen Sphären von Gesellschaft und Gesell­ schafter zu trennen sind, auch in Bezug auf das Sonderbetriebsvermö­ gen.1109

Einbringung sowohl in den Wirtschaftsgütern (Ebene der Körperschaft) als auch in den Anteilen (Ebene des Anteilseigners), siehe S. 51. 1105 Das Sonderbetriebsvermögen wird aber nach h. M. im Rahmen der Auslegung des § 24 ­UmwStG berücksichtigt, siehe dazu S. 257. 1106 Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, § 24 U ­ mwStG Rn. 205; Patt, in: Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 24 U ­ mwStG Rn. 44; RHL/Rasche, § 24 Rn. 60; SHS/Schmitt, § 24 ­UmwStG Rn. 25; Tz. 24.05 UmwStE; FG Düsseldorf v. 30.4.2003, 16 K 2934/01 E, EFG 2003, 1180. 1107 Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, § 24 U ­ mwStG Rn. 35; Patt, in: Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 24 U ­ mwStG Rn. 1; RHL/Rasche, § 24 U ­ mwStG Rn. 55; Schlößer/Schley, in: Haritz/Menner, § 24 Rn. 7; Trautmann, in: Kraft/Edelmann/ Bron, § 24 ­UmwStG Rn. 4; Tz. 24.03 i.V.m. Tz. 20.03 UmwStE: Einbringender ist die Personengesellschaft, wenn sie nach der Einbringung fortbesteht. 1108 Siehe S. 220. 1109 S. 191.

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C.  Prinzipien und Kennzeichen des Umwandlungs­steuergesetzes

C. Prinzipien und Kennzeichen des Umwandlungs­ steuergesetzes I. Zulässigkeit der Übertragung stiller Reserven auf andere Rechtsträger Eine Einbringung kann gemäß § 24 Abs. 2 ­UmwStG zu Buchwerten erfol­ gen, soweit der Einbringende Mitunternehmer wird und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des eingebrachten Betriebsver­ mögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.1110 § 24 Abs. 2 Satz 1 ­UmwStG nennt zwar ausdrücklich die Möglichkeit, Ergänzungsbilanzen zur technischen Umsetzung der steuerneutralen Einbringung aufzustellen. Insbesondere zwischen fremden dritten Ge­ sellschaftern wird dies auch regelmäßig getan werden. Anders als nach § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG ist das Aufstellen einer Ergänzungsbilanz jedoch bei § 24 Abs. 2 ­UmwStG nicht zwingend notwendig, um die Steuerneut­ ralität der Einbringung auch nach dem Einbringungsstichtag zu gewähr­ leisten.1111 Ein Überspringen stiller Reserven auf die anderen Mitunter­ nehmer ist daher grundsätzlich ohne Weiteres möglich.1112 Dies entspricht der allgemeinen Konzeption des ­UmwStG, wonach stille Reserven unter den Bedingungen des Kontinuitätsprinzips gerade auf den übernehmen­ den Rechtsträger übergehen sollen.1113 Die vom Gesetzgeber gesehene Gefahr, dass eine Umstrukturierung ins­ besondere bei Familiengesellschaften gezielt zur Verschiebung stiller Re­ serven genutzt werden kann,1114 besteht bei der Einbringung von Wirt­ schaftsgütern und betrieblichen Sachgesamtheiten gleichermaßen, auch wenn diese Gefahr bei einzelnen Wirtschaftsgütern wohl näher liegt. Weshalb § 24 ­UmwStG keine mit § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG vergleichbare Regelung beinhaltet, erschließt sich nicht. De lege ferenda sollte deshalb über eine Harmonisierung von § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG und § 24 Abs. 2 ­UmwStG nachgedacht werden.1115

1110 Zur Gegenleistung sogleich. 1111 Vgl. dazu Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, § 24 ­UmwStG Rn. 450ff.; Geissler, FR 2014, 152, 155; Schmitt/Keuthen, DStR 2012, 1565; zu § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG siehe S. 235. 1112 Vgl. Schmitt/Keuthen, DStR 2013, 1565; BFH v. 30.3.2017I, V R 11/15, BFHE 257, 324; FG Köln v. 22.6.2010, 4 K 2859/07, EFG 2012, 90; SHS/Schmitt, § 24 ­UmwStG Rn. 233; BFH v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; tendenziell wohl anders Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 67, 83; zu § 24 Abs. 5 U ­ mwStG sie­ he S. 255. 1113 Vgl. S. 148ff. 1114 S. 239. 1115 S. 349.

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§ 6  Beurteilung der Einbringung nach § 24 ­UmwStG

II. Gegenleistung 1. Gesellschaftsrechte § 24 ­UmwStG verlangt für die Buch- oder Zwischenwertfortführung, dass der Einbringende zum Mitunternehmer wird, also die Gegenleis­ tung für die eingebrachte Sachgesamtheit – zumindest Teilweise – in ­Gesellschaftsrechten besteht.1116 Dies erfordert, dass der Einbringende vermögensmäßig an der Personengesellschaft beteiligt wird.1117 Das ein­ gebrachte Betriebsvermögen muss einem Kapitalkonto des Einbringen­ den gutgeschrieben werden, das gesellschaftsrechtlich als Eigenkapital einzuordnen ist und damit eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Einbringenden abbildet.1118 Dieses Konto muss also die Beteiligung des Gesellschafters an Gewinn und Verlust, dem Vermögen der Gesellschaft und seine Stimmrechte repräsentieren.1119 Folge der Einbringung ist, dass der Einbringende seine Stellung als Al­ leinberechtigter am Betrieb aufgibt und dafür eine gesamthänderische Beteiligung an dem größeren, aus der Vereinigung der Einlagen aller Ge­ sellschafter entstehenden Gesamtbetrieb erhält.1120 Eine beherrschende Stellung des Einbringenden, die ihn weiterhin mit einem Einzelunter­ nehmer vergleichbar macht, verlangt das Gesetz nicht.1121 1116 Zu den Auswirkungen einer sonstigen Gegenleistung siehe ausführlich ab S. 277. 1117 BFH v. 20.9.2007, IV R 70/05, ­BStBl. II 2008, 265; Ettinger/Schmitz, DStR 2009, 1248, 1251; Blümich/Nitzschke, § 24 ­ UmwStG Rn. 34; RHL/Rasche, § 24 ­UmwStG Rn. 60; Widmann, in: Widmann/Mayer, § 24 ­UmwStG Rn. 108. 1118 Vgl. dazu BFH v. 15.6.1976, I R 17/74, ­ BStBl. II 1976, 748; v. 25.4.2006, VIII R 52/04, ­BStBl. II 2006, 847; 12.10.2005, X R 35/04, BFH/NV 2006, 521; v. 26.6.2007, IV R 29/06, ­BStBl. II 2008, 103; BMF v. 11.7.2011, ­BStBl. I 2011, 713; Rosenberg/Placke, DB 2013, 2821; Schmitt/Keuthen, DStR 2013, 1565, 1571. 1119 Die Gutschrift auf dem festen Kapitalkonto I erfüllt die Voraussetzungen des § 24 Abs. 2 ­UmwStG. Für das Kapitalkonto II, auf dem neben Entnahmen auch Verluste gebucht werden, ist die Qualifikation als Eigenkapital allerdings um­ stritten, bejahend Tz. 24.07 UmwStE, verneinend BFH v. 29.7.2015, IV R 15/14, BFH/NV 2016, 453; zur Qualifikation der Erhöhung des Kapitalkontos II als sons­ tige, möglicherweise schädliche Gegenleistung Mutscher, in: Frotscher/Maas, § 24 U ­ mwStG Rn. 75; die Buchwertfortführung bei einer gleichzeitigen Gut­ schrift sowohl auf dem Kapitalkonto I als auch dem Kapitalkonto II bejahend BFH v. 5.6.2002, I R 81/00, ­BStBl. II 2004, 344; v. 25.4.2006, VIII R 52/04, ­BStBl. II 2006, 847; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 108. 1120 Vgl. Loos, ­UmwStG 1969, Rn. 1127; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 2. 1121 So die Rechtsprechung des RFH v. 1.2.1934, VI A 1856/32, RStBl. 1934, 540; v. 17.2.1937, VI A 83/37, StuW 1937 Nr. 196: v. 21.7.1937, VI A 729/36, StuW 1937 Nr. 472; v. 29.10.1941, VI 36/41, RStBl. 1942, 1, die nicht in das ­UmwStG über­ nommen wurde, siehe dazu Loos, ­UmwStG 1969, Rn. 1127. Ähnlich ist auch die derzeitige Rechtslage beim Anteilstausch nach §§ 21, 22 ­UmwStG. Die Buch­ wertfortführung ist nur zulässig, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Antei­

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C.  Prinzipien und Kennzeichen des Umwandlungs­steuergesetzes

Die Voraussetzungen der Buchwertfortführung gemäß § 24 Abs. 2 ­UmwStG spiegeln damit den für Einbringungsfälle aufgezeigten Gedan­ ken der subjektiven Verbindung des bisherigen Unternehmensinhabers mit seinem betrieblichen Engagement wieder.1122 Zutreffend ist deshalb auch die Auslegung der Vorschrift dahingehend, dass eine steuerneutrale Einbringung ebenso bei der Erweiterung einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung möglich ist1123, da das ­UmwStG im Grundsatz die steuerneutrale Konzentration und Dekon­ zentration unverbundener Unternehmen regelt, wobei deren Verbunden­ heit vor dem Umwandlungsstichtag unschädlich ist.1124 2. Beurteilung unentgeltlicher Übertragungen Im Gegensatz zu § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG erfasst § 24 U ­ mwStG seinem Wortlaut nach keine (rein) unentgeltliche Übertragung von Sach­ gesamtheiten in das Gesamthandsvermögen. Da eine unentgeltliche Konzentration ebenso gut das Kontinuitätsprinzip erfüllt, ist aber kein Grund ersichtlich, die Steuerneutralität hier nicht zu gewähren.1125 Bei der verdeckten Einlage einer Sachgesamtheit, bei der die Gegenbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erfolgt, er­ höht sich die Eigenkapitalausstattung der Gesellschaft gleichermaßen, womit ihre unternehmerische Position am Markt im Sinne des Kontinu­ itätsgedankens gestärkt wird.1126 Es sprechen also gute Gründe für eine Angleichung des § 24 ­UmwStG an § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG in Bezug auf unentgeltliche Vorgänge.1127 Zwar fällt die unentgeltliche Übertragung von Sachgesamtheiten de lege lata jedenfalls unter § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG.1128 Allerdings sind dann strengere tatbestandliche Voraussetzungen, insbesondere die Behal­ tefristen zu beachten.1129 Die Einbringung soll aber auch dann steuerneu­ le nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft innehat. 1122 S. 92. 1123 BFH v. 16.12.2004, III R 38/00, B ­ StBl. II 2005, 554; v. 25.4.2006, VIII R 52/04, ­BStBl. II 2006, 847; Tz. 24.02 UmwStE; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 4; Strahl, Stbg 2011, 147, 155. 1124 S. 149. 1125 Vgl. bereits S. 123ff. 1126 Vgl. Rogall, DB 2007, 1215, 1216. 1127 Dazu S. 354. 1128 Teilweise wird auch eine (analoge) Anwendung des § 6 Abs. 3 E ­ StG befürwortet, so z.B. Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 41; dahingehend auch Mutscher, in: Frotscher/Maas, § 24 ­UmwStG Rn. 76. 1129 Dazu S. 235. Überdies kann sich die gleichzeitige Übertragung von Verbindlich­ keiten im Rahmen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG als problematisch er­ weisen, dazu ausführlich ab S. 303.

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§ 6  Beurteilung der Einbringung nach § 24 ­UmwStG

tral möglich sein, wenn die eingebrachten Wirtschaftsgüter teilweise auf dem Kapitalkonto und teilweise auf einem gesamthänderisch gebunde­ nen Rücklagenkonto gutgeschrieben werden, da § 24 ­UmwStG lediglich die Einräumung oder Stärkung der Mitunternehmerstellung verlangt.1130

III. Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital nach den ­Grundsätzen der Rechtsträgertrennung Streitig ist, wie die Fälle zu beurteilen sind, in denen neben den Gesell­ schaftsrechten eine weitere Gegenleistung gewährt wird. Der Problema­ tik des Teil- und Mischentgelts wird sich noch gesondert und ausführlich gewidmet.1131 Die Frage, ob überhaupt eine schädliche Gegenleistung vorliegt, beurteilt die Rechtsprechung bei § 24 ­UmwStG ausschließlich aus der Gesell­ schaftsperspektive.1132 Räumt die Personengesellschaft dem Einbringen­ den neben Gesellschaftsrechten z.B. einen Darlehensanspruch ein, so soll die Tatsache, dass diese Forderung zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers gehört, unerheblich sein.1133 Dass der Darlehensan­ spruch als schädliche Gegenleistung beim Einbringenden eine (anteilige) Gewinnrealisierung auslöst, wird damit begründet, dass der Gesellschaft eben lediglich Fremdkapital und kein Eigenkapital zugeführt werde.1134 Eine solche Betrachtung entspricht dem hier befürworteten Grundsatz der Rechtsträger-und Betriebstrennung.1135 Jedoch widerspricht sie dem herrschenden Verständnis dessen, was den Betrieb der Mitunternehmer­ schaft ausmacht.1136 Bilden Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen einen gemeinsamen, einheitlichen Betrieb der Mitunternehmerschaft, so wäre die logische Konsequenz, das Sonderbetriebsvermögen auch bei der Beurteilung der Frage, ob eine schädliche Gegenleistung gewährt wird, umfassend dem Gesamthandsvermögen gleichzustellen.1137 1130 Tz. 24.07 UmwStE; Mutscher, in: Frotscher/Maas, § 24 U ­ mwStG Rn. 76; Rosenberg/Placke, DB 2013, 2821; Schmitt/Keuthen, DStR 2013, 1565, 1571. Für die­ sen Fall stellt sich die Frage, ob die Behaltefrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG auf den unentgeltlichen Teil Anwendung findet. 1131 Ab S. 303. 1132 BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, ­BStBl. II 2002, 420; v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380. 1133 BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, ­BStBl. II 2002, 420; Patt, in: Dötsch/Pung/Möh­ lenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 60. 1134 BFH v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlen­ brock, § 24 ­UmwStG Rn. 60. 1135 S. 192. 1136 Rogall, DB 2007, 1215, 1218; Kritik auch bei Schaaf/Hannweber, DStZ 2016, 155, 161; zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft S. 186, 190, 220. 1137 So z.B. beim Einbringungsgegenstand, siehe dazu S. 257.

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C.  Prinzipien und Kennzeichen des Umwandlungs­steuergesetzes

IV. Einfache Kontinuität und Rechtsnachfolge im engeren Sinne Bei Vorgängen nach § 24 ­ UmwStG kommen fast ausschließlich die Grundsätze der einfachen Kontinuität und der Rechtsnachfolge im enge­ ren Sinne zur Anwendung.1138 § 24 ­UmwStG ist hinsichtlich der Form der Kontinuität und der Rechtsnachfolge ausgestaltet wie die Einbringung nach § 20 U ­ mwStG.1139 Die Vorschrift § 24 U ­ mwStG fügt sich in diesem Punkt damit trotz des im Rahmen der Mitunternehmerbesteuerung gel­ tenden Transparenzprinzips in die Gesamtsystematik des U ­ mwStG ein. Die aufnehmende Personengesellschaft tritt als steuerliche Rechtsnach­ folgerin in die steuerbilanziellen Rechtspositionen des Einbringenden ein.1140 Sie führt die vom Einbringenden verwirklichten Besteuerungs­ merkmale, z.B. Wahlrechte, Rücklagen und Behaltefristen, fort.1141 Im Gegensatz zur Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG ist es unerheblich, ob die übertragene Sachge­ samtheit bei der übernehmenden Personengesellschaft ihre steuerrecht­ liche Qualität, z.B. die Teilbetriebseigenschaft, beibehält oder für eine bestimmte Dauer im Betriebsvermögen verhaftet bleibt.1142 § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG ist nicht (analog) anwendbar.1143 Auch bei einer zeitnahen Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens liegt kein Fall des § 42 AO vor.1144

V. Qualität des übergehenden Engagements In Anlehnung an die anderen Tatbestände des ­UmwStG verlangt auch § 24 ­ UmwStG, dass eine qualifizierte Sachgesamtheit, also ein Be­ trieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen wird.1145 Dabei

1138 Vgl. dazu im Allgemeinen oben, S. 131; zu § 24 Abs. 5 ­UmwStG S. 255. 1139 Vgl. Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 86; § 20 ­UmwStG Rn. 86. 1140 § 24 Abs. 4, 1. HS i.V. m. § 23 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3, 1. HS ­UmwStG. 1141 Dazu Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 180, § 23 ­UmwStG Rn. 11, 30; FG Niedersachen v. 25.3.2009, 2 K 273/06, EFG 2009, 1478 (Fortfüh­ rung einer Ansparrücklage nach § 7g ­EStG nach Einbringung). 1142 Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 86. 1143 Zu den Überlegungen einer Angleichung beider Tatbestände siehe S. 349. 1144 BFH v. 19.5.1993, I R 124/91, ­BStBl. II 1993, 889; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlen­ brock, § 24 ­UmwStG Rn. 86. 1145 Zu Merkmalen vgl. insbesondere Mutscher, in: Frotscher/Maas, § 24 U ­ mwStG Rn. 27. Der Begriff des Teilbetriebs bestimmt sich zuvörderst nach nationalem Recht. Soweit die Fusionsrichtlinie für den Steuerpflichtigen zu einem günstige­ ren Ergebnis führt, kann sich der Steuerpflichtige alternativ auf die Fusionsricht­ linie berufen, siehe Mutscher, in: Frotscher/Maas, § 24 ­UmwStG Rn. 20a.

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§ 6  Beurteilung der Einbringung nach § 24 ­UmwStG

muss der Einbringende sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen1146 in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft übertra­ gen 1147, um dieser so eine Fortführung des unternehmerischen Engage­ ments zu ermöglichen. Eine zum Betriebsvermögen des Einbringenden gehörende, das gesamte Nennkapital umfassende Kapitalgesellschaftsbeteiligung gilt als Teilbe­ ­ mwStG wird überdies ge­ trieb.1148 Aus § 24 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 U schlossen, dass auch die Einbringung eines Bruchteils eines Mitunter­ nehmeranteils begünstigt ist.1149 Die Begrenzung auf Sachgesamtheiten, wie sie § 24 ­UmwStG vornimmt, ist nicht unbedingt notwendig. § 3 dieser Arbeit hat gezeigt, dass auch bei der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter das in § 24 U ­ mwStG zum Ausdruck kommende Kriterium der unternehmerischen Kontinuität er­ füllt ist, soweit es sich hierbei um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt.1150

VI. Weitere Kennzeichen des ­UmwStG im Vergleich zu § 6 Abs. 5 E ­ StG Auch mit Blick auf weitere Kriterien fügt sich § 24 ­UmwStG formell und zu einem großen Teil auch materiell in die Systematik des ­UmwStG ein. In § 24 ­UmwStG dominieren die umwandlungssteuerrechtliche Termi­ nologie und Gesetzestechnik, während § 6 Abs. 5 E ­ StG teilweise anders ­ mwStG im Ausgangs­ ausgestaltet ist.1151 So geht § 24 Abs. 2 Satz 1 U punkt nach der Regelungsbewertung des U ­ mwStG von einer Einbrin­ gung zu gemeinen Werten und einer grundsätzlichen Gewinnrealisie­ rung aus. Auf Antrag kann ausnahmsweise darauf verzichtet werden. Dagegen sieht § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG eine zwingende Buch­ werteinbringung einzelner Wirtschaftsgüter vor, für die es grundsätzlich auch keine Möglichkeit zur Abbedingung gibt. Die Einbringung zu ge­ 1146 Normspezifische Auslegung im Sinne der funktionalen Betrachtungsweise, siehe Tz. 24.04, 03 i. V. m. Tz. 20.05 bis 20.08 UmwStE; Patt, in: Dötsch/Pung/Möh­ lenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 90; RHL/Rasche, § 24 ­UmwStG Rn. 36; zur wesent­ lichen Betriebsgrundlage im Unternehmensteuerrecht S. 108. 1147 Zur Einbringung in Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen S. 257. 1148 So ausdrücklich bei § 15 Abs. 1 Satz 3 U ­ mwStG; für § 24 U ­ mwStG siehe BTDrucks. 16/2710, 50f.; Tz. 15.06 und 24.02 UmwStE; Mutscher, in: Frotscher/ Maas, § 24 ­UmwStG Rn. 46; RHL/Rasche, § 24 ­UmwStG Rn. 42; RHL/Schumacher, § 15 Rn. 169; SHS/Schmitt, § 15 U ­ mwStG Rn. 103; Schumacher/Bier, in: FGS/BDI zu Rz. 15.06 UmwStE, S. 275; a. A. BFH v. 17.7.2008, I R 77/06, B ­ StBl. II 2009, 464; Patt, EStB 2009, 201, 201, Reiser/Schierle, DStR 2013, 113, 114. 1149 Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 87. 1150 S 112. 1151 Vgl. auch bereits zur Ausgestaltung der §§ 20, 21, 24 U ­ mwStG oben S. 36.

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C.  Prinzipien und Kennzeichen des Umwandlungs­steuergesetzes

meinen Werten kann lediglich erreicht werden, in dem das Wirtschafts­ gut zu einem fremdüblichen Preis an die Gesellschaft veräußert und ­anschließend das erhaltene Entgelt eingelegt wird.1152 Während die Ein­ bringung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG somit jedenfalls faktisch dem „Alles-oder-Nichts“-Grundsatz folgt, gewährt § 24 Abs. 2 Satz 2 ­UmwStG ein Wahlrecht, die übergehende Sachgesamtheit mit ihrem gemeinem Wert, dem Buchwert oder einem Zwischenwert anzusetzen.1153 Während im Anwendungsbereich des ­UmwStG die rückwirkende Über­ tragung auf einen Umwandlungsstichtag mit rückwirkender Einkünfte­ zurechnung möglich ist,1154 gelten im Rahmen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG allgemeine Grundsätze. Im Gegensatz zu manch anderen im U ­ mwStG geregelten Vermögens­ übertragungen geht bei einer Einbringung der übertragende Rechtsträger nicht unter, so dass z.B. Verluste i.S.d. § 10d E ­ StG bereits nach allgemei­ nen Grundsätzen auf Gesellschafterebene verbleiben. Darüber hinaus kommt in § 24 Abs. 6 i.V.m. § 23 Abs. 9 ­UmwStG das für das ­UmwStG typische Merkmal der Zäsur zum Ausdruck, da Verlustverrechnungspo­ sitionen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen.1155 Zinsund ­EBITDA-Vorträge i.S.d. § 4h Abs. 1 Sätze 3 bis 5 ­EStG werden nicht auf die übernehmende Personengesellschaft übertragen.1156

VII. Kapitalgesellschaften im Anwendungsbereich des § 24 ­UmwStG § 24 ­UmwStG schließt, anders als § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG, diejenigen Personengesellschaften, an denen Kapitalgesellschaften betei­ ligt sind, nicht von einer steuerneutralen Einbringung aus.1157 Einbrin­ gender kann auch eine Körperschaft sein, da § 24 Abs. 1 ­UmwStG keine Beschränkungen in Bezug auf den persönlichen Anwendungsbereich ent­ hält.1158 1152 Groh, DB 1996, 2356, 2359; Reiß, BB 2001, 1225, 1228. 1153 Zum Wahlrecht S. 141. 1154 Vgl. S. 158. 1155 Vgl. auch bereits § 4h Abs. 5 ­EStG (Betriebsveräußerung) sowie oben S. 129 und 150. 1156 Kritik bei RHL/Rasche, § 24 Rn. 136. 1157 Dennoch sollen Kapitalgesellschaften ausgeschlossen sein, wenn ausschließlich eine verdeckte Einlage vorliegt, da dann mangels Gewährung oder Erweiterung der Mitunternehmerstellung bereits der Anwendungsbereich des § 24 U ­ mwStG nicht eröffnet ist, siehe SHS/Schmitt, § 24 U ­ mwStG 26. 1158 Mutscher, in: Frotscher/Maas, § 24 ­UmwStG Rn. 11; Patt, in: Dötsch/Pung/Möh­ lenbrock, § 24 U ­ mwStG Rn. 111; RHL/Rasche, § 24 Rn. 54; SHS/Schmitt, § 24 ­UmwStG Rn. 104.

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§ 6  Beurteilung der Einbringung nach § 24 ­UmwStG

Jedoch sieht der Gesetzgeber auch hier die Gefahr, dass durch eine steu­ erneutrale Einbringung die Voraussetzungen für eine (sachwidrige) Ver­ äußerungsgewinnbesteuerung nach § 8b K ­ StG geschaffen und genutzt werden.1159 Soweit Kapitalgesellschaftsanteile zu Buch- oder Zwischenwerten in die Personengesellschaft eingebracht werden und die Gesellschaft diese in­ nerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren veräußert oder einen Ersatz­ realisationstatbestand verwirklicht, realisiert der Einbringende nach § 24 Abs. 5 ­UmwStG rückwirkend einen Einbringungsgewinn, soweit der Veräußerungsgewinn auf einen Mitunternehmer entfällt, für den § 8b Abs. 2 K ­ StG Anwendung findet und beim Einbringenden selbst zum Ein­ bringungsstichtag nicht nach § 8b Abs. 2 ­KStG steuerfrei gewesen wä­ re.1160 Zu versteuernder Einbringungsgewinn ist entsprechend § 22 Abs. 2 Satz 3 U ­ mwStG der Betrag, um den der gemeine Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt den in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft angesetzten Wert übersteigt, vermindert um je­ weils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Kalenderjahr. § 24 Abs. 5 ­UmwStG soll den Fall erfassen, in dem stille Reserven in Kapitalgesellschaftsanteilen über die Einbringung in eine Personengesellschaft gezielt von einem Einkommen- auf ein Körper­ schaftsteuersubjekt verschoben werden.1161 Während der Einbringende selbst bei einer Veräußerung dieser Anteile oder der Einbringung der Sachgesamtheit zum gemeinen Wert lediglich den Vorteil des Teilein­ künfteverfahrens erhalten hätte, wird dieser Gewinn nach der Einbrin­ gung zu Buchwerten (teilweise) aufgrund der Gewinnverteilung und -zu­ rechnung nach dem Transparenzprinzip von einer Kapitalgesellschaft nach § 8b Abs. 2 und 3 K ­ StG steuerfrei realisiert. Die Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 24 Abs. 5 ­UmwStG, die ent­ sprechend § 22 Abs. 2 ­UmwStG der Abschmelzungstechnik folgt, unter­ scheidet sich deutlich von der ungemilderten Besteuerung des § 6 Abs. 5 Satz 5 ­EStG.1162 Der Gesetzgeber wählt hier im Vergleich zur Einbringung 1159 BT-Drucks. 16/3369, 32; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 U ­ mwStG Rn. 224; RHL/Rasche, § 24 Rn. 128; SHS/Schmitt, § 24 U ­ mwStG Rn. 274; zur ähnlichen Intention der § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 ­EStG S. 231. 1160 Ausführlich zu den Ersatzrealisationstatbeständen Patt, in: Dötsch/Pung/Möh­ lenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 229. 1161 RHL/Rasche, § 24 Rn. 128; SHS/Schmitt, § 24 ­UmwStG Rn. 278. 1162 § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 ­EStG sind m.E. nicht anwendbar, da § 24 ­UmwStG als lex specialis für die Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten vorgeht. Darüber hinaus besteht aufgrund der ergebnisorientierten Formulierung des § 24 Abs. 5 ­UmwStG anders als im Rahmen der § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 E ­ StG die Möglich­ keit, die in den eingebrachten Kapitalgesellschaftsanteilen enthaltenen stillen Reserven mittels der Ergänzungsbilanzierung „einbringungsgetreu“ zuzuordnen und so die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung zu vermeiden, RHL/ Rasche, § 24 Rn. 128; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 376.

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D.  Prinzipien und Kennzeichen der Mitunternehmer­besteuerung

einzelner Wirtschaftsgüter das mildere Mittel, da die Anforderungen an die Steuerneutralität zwar strenger gezogen werden, eine steuerneutrale Einbringung aber nicht versagt wird.1163 Da eine Veräußerung der betref­ fenden Anteile während der siebenjährigen Behaltefrist für den Einbrin­ genden steuerschädlich und die Gesellschaft somit gehalten ist, die An­ teile in ihrem Gesamthandsvermögen zu behalten1164, ordnet § 24 Abs. 5 ­UmwStG eine strenge Kontinuität an. Die Folgen der Veräußerung der übernommenen Wirtschaftsgüter unterscheiden sich bei § 24 Abs. 5 ­UmwStG von denen, die eine Veräußerung üblicherweise zeitigt, so dass es sich bei der Vorschrift um einen steuerlichen Rechtsnachfolgetatbe­ stand im weiteren Sinn handelt.

D. Prinzipien und Kennzeichen der Mitunternehmer­ besteuerung I. Verknüpfung von Gesamthands- und Gesellschafterebene Die Bedingung der fehlenden Entstrickung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 ­UmwStG verlangt, dass das Betriebsvermögen des Einbringenden nach der Einbringung Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft ist.1165 Die wohl überwiegende Auffassung in Rechtsprechung und Literatur 1166 stellt hierfür auf den herrschenden mitunternehmerspezifischen Be­ triebsbegriff 1167 ab. Zwingend notwendig ist demnach nicht eine Über­ tragung der Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen, sondern es genügt, wenn das Vermögen teilweise in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft übertragen und teilweise zum Sonderbetriebsvermögen 1163 Siehe die Kritik an § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 ­EStG, S. 233. 1164 Da die schädlichen Steuerfolgen der Einbringungsgewinnbesteuerung nicht die Gesellschaft selbst, sondern den Einbringenden treffen, werden regelmäßig ent­ sprechende Vereinbarungen im Einbringungsvertrag getroffen werden; zur fremd­ bestimmten Steuerwirkung im Rahmen des § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG siehe S. 235. 1165 Blümich/Nitzschke, § 24 ­UmwStG Rn. 40. 1166 BFH v. 26.1.1994, III R 39/91, ­BStBl. II 1994, 458; v. 31.10.1989, VIII R 374/83, ­BStBl. II 1989, 677; Tz. 24.05 UmwStE; ebenso bereits die alte Erlasslage nach BMF v. 25.3.1998, ­BStBl. I 1998, 268; Ettinger/Schmitz, DStR 2009, 1248; HHR/ Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1445f; Blümich/Nitzschke, § 24 ­UmwStG Rn. 40; Rogall, DB 2007, 1215, 1218; RHL/Rasche, § 24 U ­ mwStG Rn. 58; SHS/Schmitt, § 24 U ­ mwStG Rn. 15; Wildermuth, Ubg 2013, 234, 235; a.A. Patt, in: Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 15 und 90; Niehus, FR 2010, 1; offen ge­ lassen bei Mutscher, in: Frotscher/Maas, § 24 ­UmwStG Rn. 48. Ungenügend ist hingegen die Einbringung ausschließlich in das Sonderbetriebsvermögen, da dann das Merkmal „gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten“ nicht erfüllt ist, vgl. FG Düsseldorf v. 30.4.2003, 16 K 2934/01 E, EFG 2003, 1180; Blümich/ Nitschke, § 24 ­ UmwStG Rn. 34; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 44; SHS/Schmitt, § 24 ­UmwStG Rn. 31. 1167 Vgl. S. 172, 187.

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§ 6  Beurteilung der Einbringung nach § 24 ­UmwStG

des Einbringenden bei der übernehmenden Gesellschaft umqualifiziert wird. 1168 Diese Betrachtung entspricht einer gedanklichen Kombination zweier Vorgänge, von denen einer unter § 6 Abs. 5 Satz 2 und der andere unter § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 ­EStG fällt. Der Vorteil bei der Anwendung des § 24 ­UmwStG besteht demgegenüber darin, dass keine Behaltefrist eingehalten werden muss.1169

II. Zur Ergänzungsbilanzierung Die Ergänzungsbilanzierung ist eine typische, aus der transparenten Be­ steuerung von Mitunternehmerschaften resultierende Bilanzierungstech­ nik. Sie dient im Allgemeinen dazu, den Gewinn eines einzelnen Gesell­ schafters zutreffend zu ermitteln, wenn in dessen Person Umstände vorliegen, die in Bezug auf seinen individuellen Gewinnanteil zu Abwei­ chungen gegenüber der Gesamthandsbilanz führen.1170 Die Ergänzungsbi­ lanz wird im Ertragsteuerrecht zwar an mehreren Stellen vorausge­ setzt1171, allerdings nicht legal definiert. Sie stellt – im Gegensatz zur Sonderbilanz – keine eigenständige Bilanz des Mitunternehmers dar, da in ihr keine dem Mitunternehmer allein zuzurechnenden Wirtschaftsgü­ ter ausgewiesen werden.1172 1. Möglichkeiten der bilanziellen Abbildung Die Buchwertfortführung bei der Einbringung in eine Personengesell­ schaft kann mittels zweier, als gleichwertig anzusehender Methoden der Ergänzungsbilanzierung dargestellt werden.1173 1168 Anders bei der Einbringung von Sachgesamtheiten in Kapitalgesellschaften nach § 20 ­UmwStG. Eine Nutzungsüberlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen ge­ nügt nicht, selbst wenn so eine Betriebsaufspaltung entsteht, vgl. BFH v. 7.4.2010, I R 96/08, ­BStBl. II 2011, 467; v. 19.12.2012, IV R 29/09, B ­ StBl. II 2013, 387; Tz. 20.05, 20.09 UmwStE; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 ­UmwStG Rn. 64; SHS/Schmitt, § 20 U ­ mwStG Rn. 20; vgl. zum Gesamtplan in diesem Zusammenhang Dornheim, DStZ 2014, 46, 48. 1169 Zu § 6 Aba. 5 Satz 4 ­EStG siehe S. 218. 1170 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 899; Regniet, Er­ gänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft, 1990, S. 13; Schulze-Osterloh, ZGR 1991, 488; Uelner, ­DStJG 14 (1991), 139, 148. 1171 Z. B. § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG, § 24 Abs. 2 ­UmwStG. 1172 Zur positiven Ergänzungsbilanzierung beim entgeltlichen Erwerb eines Mitun­ ternehmeranteils vgl. Blümich/Bode, § 15 ­EStG Rn. 556a; Dreissig, BB 1990, 958, 959; Ising, Ergänzungsbilanzen anlässlich eines entgeltlichen Gesellschafter­ wechsels, 2000, S. 84, 201; Kahle, FR 2013, 873, 879; Niehus, StuW 2002, 116, 119ff.; Regniet, Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft, 1990, S. 180; Schoor, StBp 2006, 212, 216; Wismeth, DB 1976, 790, 792; Wendt, FR 2015, 554; BFH; v. 12.6.1987, GrS 1/77, ­ BStBl. II 1978, 620; v. 17.9.1987, III R 272/83, ­BStBl. II 1988, 441; v. 20.11.2014, IV R 1/11, DStR 2015, 283. 1173 BFH v. 28.9.1995, IV R 57/94, ­BStBl. II 1996, 68; Tz. 24.14 UmwStE; Paus, FR 2003, 59, 64.

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D.  Prinzipien und Kennzeichen der Mitunternehmer­besteuerung

Nach der Bruttomethode werden die Wirtschaftsgüter in der Gesamt­ handsbilanz zum gemeinen Wert angesetzt, wobei die Differenz zwischen gemeinen Werten und Buchwerten (stille Reserven) in einer negativen Ergänzungsbilanz für den Einbringenden festgehalten wird. Daneben be­ steht die Möglichkeit, sowohl eine negative Ergänzungsbilanz für den Einbringenden als auch positive Ergänzungsbilanzen für die übrigen Ge­ sellschafter aufzustellen, wenn das Wirtschaftsgut in der Gesamthands­ bilanz mit dem Buchwert angesetzt wird (Nettomethode). Die im Rahmen einer Buchwerteinbringung aufzustellende negative Er­ gänzungsbilanz kann nicht als Spiegelbild zur positiven Ergänzungsbi­ lanz beim entgeltlichen Erwerb betrachtet werden. Die dort ausgewiese­ nen stillen Reserven stellen keine „negativen Erwerbsaufwendungen“ dar,1174 denn der Gesellschafter erhält über seine Beteiligung hinaus gera­ de keine Zuzahlung.1175 Im Folgenden soll nun lediglich auf die Fortentwicklung der Ergänzungs­ bilanz bei der Bruttomethode eingegangen werden, da diese wohl am häufigsten angewandt wird.1176 2. Fortentwicklung der negativen Ergänzungsbilanz Die Ergänzungsbilanzierung ist nach § 24 Abs. 2 U ­ mwStG ausdrücklich Bestandteil des Wertansatzes der übernehmenden Gesellschaft, so dass sich die steuerliche Rechtsnachfolge auch auf diesen, sich aus Gesamt­ hands- und Ergänzungsbilanz additiv ergebenden Wert bezieht.1177 Weite­ re Vorgaben, insbesondere zur Fortentwicklung der Ergänzungsbilanz, lassen sich der Norm nicht entnehmen. Für die Beurteilung von Rechts­ fragen im Zusammenhang mit der Ergänzungsbilanzierung ist deshalb dem Sinn und Zweck des § 24 U ­ mwStG besondere Beachtung zu schen­ ken. 1174 Zu den verschiedenen Möglichkeiten der negativen Ergänzungsbilanzierung und Verlustrealisierung nach dem entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils siehe Ernsting, GmbHR 2007, 135, 138; Groh, StuW 1995, 383, 387; Heurung, DB 1995, 385, 391; Ising, Ergänzungsbilanzen anlässlich eines entgeltlichen Gesell­ schafterwechsels, 2000, S. 169ff.; Kahle, FR 2013, 873, 881; Lion, StuW 1925, 725, 730; Meier, DStR 2011, 114; Meier/Geberth, DStR 2011, 733, 735; Mujkanovic, WPg 1994, 522, 527; Möhrle, Die Bilanzierung des derivativen Geschäfts­ werts im Lichte der Investitionstheorie, 1999, S. 47f.; Prinz, FR 2011, 374; Sauer, FR 1974, 125, 128; Scheunemann/Von Mandelsloh/Preuß, DB 2011, 204; Schoor, StBp 2006, 212, 216; BFH v. 21.4.1994, IV R 70/92, ­ BStBl. II 1994, 745; v. 12.12.1996, IV R 77/93, B ­ StBl. II 1998, 180; FG Düsseldorf v. 15.12.2010, 15 K 2784/09 F, DStR 2011, 112. 1175 BFH v. 24.6.2006, I R 49-50/04, ­BStBl. II 2006, 656. 1176 Ausführlich zu den weiteren Möglichkeiten mit Berechnungsbeispielen Tz. 24.14 UmwStE. 1177 Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 183.

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§ 6  Beurteilung der Einbringung nach § 24 ­UmwStG

Marx1178 und Söffing1179 vertreten die Ansicht, dass das Ergänzungskapital nach seiner Bildung als eine Art Merkposten „konserviert“ und nicht periodisch gewinnerhöhend aufgelöst werden solle. Während nach Söffing die stillen Reserven zum Zeitpunkt des gewinnrealisierenden Aus­ scheidens des Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen gewinn­ erhöhend aufgelöst werden sollen, will Marx die eingebrachten stillen Reserven ausschließlich in die spätere Veräußerungsgewinnermittlung nach § 16 Abs. 2 ­EStG einbeziehen.1180 Dabei argumentiert Marx insbesondere mit dem Sinn und Zweck des § 24 ­UmwStG, welcher darin bestehe, die Einbringungsgewinnbesteue­ rung so lange hinauszuschieben, bis sich die eingebrachten stillen Reser­ ven in Form der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen realisierten. Marx geht damit von einer Trennung von Gesamthandsvermögen und Gesellschaftsbeteiligung aus, die es aufgrund des Transparenzprinzips im Steuerrecht der Personengesellschaft aber gerade nicht gibt.1181 In diesem Punkt unterscheidet sich die Einbringung in Personengesellschaften i.S.d. § 24 ­UmwStG von derjenigen in Kapitalgesellschaften nach § 20 ­ mwStG der Gedanke der Rechtsträger­ ­UmwStG.1182 Zwar ist in § 24 U trennung erkennbar.1183 § 24 ­UmwStG ist aber auch im Zusammenhang mit den Grundsätzen der Mitunternehmerbesteuerung zu sehen, nach denen der Mitunternehmeranteil gerade kein eigenständiges Wirtschafts­ gut ist. Folge der Konservierungsthese ist, dass dem Einbringenden im Rahmen der laufenden Besteuerung zu hohe anteilige Abschreibungen zugerech­ net werden, da die Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz mit ihren gemeinen Werten angesetzt werden und diese Werte die AfA-Bemes­ sungsgrundlage bilden. Dass bei periodischer Fortentwicklung der nega­ tiven Ergänzungsbilanz keine Steuerneutralität erreicht wird, kann also nur dann behauptet werden, wenn man allein die Ergänzungsbilanz be­ trachtet.1184 Die Konservierungsthese verstößt m.E. sogar gegen das Kos­ 1178 Marx, StuW 1994, 191, 196. 1179 Söffing, in: Lademann/Söffing/Brockhoff, § 24 U ­ mwStG 1977 Rn. 39 für die Ein­ bringung nach § 24 U ­ mwStG. Söffing ist der Ansicht, dass sowohl die negative Ergänzungsbilanz des Einbringenden in den Folgeperioden nicht aufzulösen als auch dem erwerbenden bzw. zuzahlenden Gesellschafter (positive Ergänzungsbi­ lanz) kein zusätzliche AfA-Volumen zu gewähren ist. 1180 Zustimmend Müller/Rebensburg, DB 1987, 68; Pfalzgraf/Meyer, DStR 1995, 1289, 1291; dies., FR 1995, 529, 530; Regniet, Egänzungsbilanzen bei Personenge­ sellschaft, 1990, S. 180; siehe auch FG Niedersachsen v. 3.3.1994, XII 125/89, EFG 1994, 858, aufgehoben durch BFH v. 28.9.1995, IV R 57/94, B ­ StBl. II 1996, 68. 1181 Niehus, StuW 2002, 116, 118. 1182 Vgl. Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2014, 427, 431; Patt, GmbH-StB 2011, 303. 1183 S. 246. 1184 Vgl. Müller/Rebensburg, DB 1987, 68, 70.

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E. Ergebnis

tentragungsprinzip, da dem Einbringenden über die Gewinnverteilung Aufwand zugerechnet wird, den er originär nicht getragen bzw. vor der Einbringung bereits über die AfA in seinem Einzelunternehmen geltend gemacht hatte. Die Konservierungsthese ist damit abzulehnen. Es spricht stattdessen einiges für die überwiegende Meinung, nach der die Minder­ werte aus der negativen Ergänzungsbilanz im Rahmen der laufenden Be­ steuerung periodisch gewinnerhöhend, nämlich korrespondierend zu den Werteparametern in der Gesamthandsbilanz aufzulösen sind.1185 Veräu­ ßert der Einbringende seinen Mitunternehmeranteil oder scheidet das Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen aus, hat der Einbringen­ de den gesamten noch in seiner negativen Ergänzungsbilanz ausgewiese­ nen Minderbetrag gewinnerhöhend aufzulösen.1186

E. Ergebnis Die Analyse des § 24 U ­ mwStG zeigt, dass sich diese Norm des Umwand­ lungssteuerrechts der Mitunternehmerschaft in die Gesamtsystematik des U ­ mwStG einreiht. Insbesondere geht das Gesetz ungeachtet des im Rahmen der Mitunternehmerbesteuerung geltenden Transparenzprin­ zips davon aus, dass sich Gesellschaft und Gesellschafter als zwei eigen­ ständige Rechtssubjekte gegenüberstehen. Der Grundsatz der partiellen Steuerrechtsfähigkeit der Gesellschaft findet sich hier wieder. Der Systematik des ­UmwStG entspricht es, dass die Übertragung stiller Reserven auf die anderen Mitunternehmer uneingeschränkt möglich ist. Eine Behaltefrist für die übernommene Sachgesamtheit sieht § 24 ­UmwStG im Gegensatz zu § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG nicht vor. Betriebsver­ mögen kann steuerneutral in eine Personengesellschaft eingebracht wer­ den, soweit es sich um eine qualifizierte Sachgesamtheit handelt, die Besteuerung der stillen Reserven durch die Einbringung nicht ausge­ schlossen oder beschränkt wird und der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird oder sich seine Mitunternehmerbeteiligung erhöht. Der Gesetzgeber folgt in § 24 U ­ mwStG, wie auch sonst im U ­ mwStG, dem Grundsatz der einfachen Kontinuität und sieht bei der Personenge­ sellschaft grundsätzlich die steuerliche Rechtsnachfolge im engeren Sinn vor. Eine Ausnahme gilt lediglich dann, wenn durch die Einbringung steuerfreie Gewinne i.S.d. § 8b Abs. 2 ­KStG generiert werden können 1185 Tz. 24.14 UmwStE; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 Rn. 182f.; Gossert/ Liepert/Sahm, DStZ 2014, 427, 429; Kellersmann, DB 1997, 2047; Offerhaus, GS Knobbe-Keuk, 1997, 499, 504; SHS/Schmitt, § 24 ­UmwStG Rn. 220; Trautmann, in: Kraft/Edelmann/Bron, § 24 Rn. 200; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 472; BFH v. 28.9.1995, IV R 57/94, ­BStBl. II 1996, 68; v. 6.7.1999, VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34; v. 25.4.2006, VIII R 52/94, ­BStBl. II 2006, 847. 1186 Paus, FR 2003, 59, 66.

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§ 6  Beurteilung der Einbringung nach § 24 ­UmwStG

und die Umwandlung so gezielt zur steuerlichen Statusverbesserung ein­ gesetzt werden kann. § 24 U ­ mwStG beinhaltet nicht nur Elemente des U ­ mwStG, sondern wird auch im Sinne des Steuerrechts der Mitunternehmerschaft ausge­ legt. Beispielsweise genügt es für die Einbringung der betrieblichen Sach­ gesamtheit in das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter zu einem Teil in das Gesamthandsvermö­ gen der Personengesellschaft übertragen und zu einem anderen Teil in das Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Gesellschafters über­ führt werden. Das Betriebsverständnis von der These von der wirtschaft­ lichen Einheit kommt hier zum Ausdruck. Demgegenüber ist für die Frage, ob eine steuerschädliche, sonstige Gegenleistung vorliegt, irrele­ vant, ob diese in das Sonderbetriebsvermögen geleistet wird und damit aus der Sicht der wirtschaftlichen Einheit das Betriebsvermögen der Per­ sonengesellschaft unberührt bleibt. Insofern kommt bei der Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital in diesem Zusammenhang das Trennungs­ prinzip zum Ausdruck. Diese Zweigleisigkeit bei der Auslegung des Tatbestands des § 24 ­UmwStG mag einerseits aufgrund rechtsformspezifischer Besonderhei­ ten erforderlich sein. Andererseits entstehen so konzeptionelle Wertungs­ widersprüche, da die Mitunternehmerbesteuerung de lege lata jedenfalls nicht immer den Gedanken der Rechtsträger- und Betriebstrennung wi­ derspiegelt. Insbesondere das Ergebnis der Analyse der beiden wesentli­ chen Bedingungen der Steuerneutralität bei § 24 U ­ mwStG, die Steuerver­ strickung und die zulässige Gegenleistung, zeigt dies recht deutlich. Während für die Bedingung der steuerlichen Verstrickung im Einklang mit dem herrschenden, mitunternehmerspezifischen Betriebsverständ­ nis eine teilweise Überführung in das Sonderbetriebsvermögen genügt und damit die These von der wirtschaftlichen Einheit der Mitunterneh­ merschaft gelten soll, wird bei der Bestimmung der zulässigen sonstigen Gegenleistung das Sonderbetriebsvermögen außer Acht gelassen. Bei der Auslegung zweier Rechtsbegriffe innerhalb einer Norm wird so ein un­ terschiedliches Verständnis dessen, was als Betrieb der Mitunternehmer­ schaft anzusehen ist, bemüht.

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§ 7 Beurteilung der Realteilung anhand der Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

A. Die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG im Überblick Die Realteilung, seit 1999 geregelt in § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG1187, wird auch als „Ausbringung“ bezeichnet. Während die Einbringung nach § 24 ­UmwStG den steuerneutralen Weg in die Personengesellschaft ebnet, ist Kennzeichen der Realteilung der Weg aus der Personengesellschaft zu­ rück in das Einzelunternehmen.1188 Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, dann wächst sein Gesellschaftsanteil den verbleibenden Gesellschaftern zu. Im Gegenzug erlangt der Ausscheidende nach § 738 Abs. 1 BGB einen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft, der grundsätzlich auf eine Geldleistung gerichtet ist.1189 Dieser Abfindungsanspruch kann auch er­ füllt werden, in dem der Gesellschafter Wirtschaftsgüter aus dem Ge­ samthandsvermögen erhält.1190 Gesellschaftsrechtlich handelt es sich bei der Realteilung (auch: Natural­ teilung) um eine Auflösung des gesamten bisher gemeinsam geführten Betriebs, bei der die Vermögensgegenstände der Gesellschaft unter den Gesellschaftern aufgeteilt werden. 1191 Die Realteilung ist neben der Li­ quidation eine weitere Form der Auseinandersetzung gemeinschaftli­ chen Vermögens.1192 Die gesamthänderische Mitbelastung durch andere Gesellschafter entfällt im Zuge der Auseinandersetzung durch Realtei­ lung, so dass das auf den einzelnen Gesellschafter treffende Vermögen zu 1187 StEntlG 1999 v. 24.3.1999, BGBl. 1999, 402; geändert durch UntStG v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858; zur Historie Blümich/Schallmoser, § 16 ­EStG Rn. 395; Märkle/Franz, FS Widmann, 2000, 365, 366; Wendt, FS Lang, 2010, 699, 700. 1188 Vgl. BFH v. 10.12.1991, VIII R 69/86, ­ BStBl. II 1992, 385; v. 1.12.1992, VIII R 57/90, ­BStBl. II 1994, 607; Brandenberg, StbJb 1994/95, 329; Hageböke, Ubg 2009, 105; Jakob, BB 1987, 1710, 1711; Paus, FR 1993, 598; Reiß, StuW 1995, 199, 205; Schmidt, FR 1978, 353, 359; 333; Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S. 333. 1189 Crezelius, FS Korn, 2005, 273, 276. 1190 BFH v. 23.11.1995, IV R 75/94, ­BStBl. II 1996, 194; Crezelius, FS Korn, 2005, 273, 276; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 520; Ley, FS Korn, 2005, 335, 337. 1191 Döllerer, DStZ 1982, 267; Fellmeth, BB 1987, 1387; Knobbe-Keuk, DB 1972, 598; Wendt, FR 1999, 333, 341. 1192 Fellmeth, BB 1983, 1387.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

seinem Alleineigentum wird.1193 Nach der früheren Rechtsprechung wur­ de über eine analoge, sinngemäß-reziproke Anwendung der § 24 U ­ mwStG und § 7 Abs. 1 EStDV1194 den Gesellschaftern ein Wahlrecht zur Buch­ wertfortführung1195 gewährt.1196 Der derzeit geltende Realteilungstatbestand besteht aus mehreren Tei­ len.1197 Nach § 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG ist bei der Übertragung von Teilbe­ trieben, Mitunternehmeranteilen und Einzelwirtschaftsgütern im Zuge einer Realteilung unter der Bedingung der künftigen Sicherstellung der stillen Reserven zwingend der Buchwert anzusetzen, es sei denn, ein Einzelwirtschaftsgut wird (anteilig) unmittelbar oder mittelbar auf ein Körperschaftsteuersubjekt übertragen. Für den jeweiligen Übertragungs­ vorgang ist nach § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgü­ ter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Bo­ den, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebs­ grundlagen innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden. Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Antei­ le an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mittelbar oder mittelbar von einem nicht nach § 8b Abs. 2 K ­ StG begüns­ tigten Steuerpflichtigen auf einen nach § 8b Abs. 2 ­KStG begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist nach § 16 Abs. 5 ­EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen und ein i.S.d. § 22 Abs. 1 U ­ mwStG abgemilderter Übertragungsgewinn zu ver­ steuern, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung veräußert. Im Folgenden sollen zunächst die Rechtsnatur der Realteilung und die beteiligten Rechtsträger bestimmt werden. Sodann kann erst geklärt werden, unter welchen Voraussetzungen eine unternehmerische Dekon­ zentration steuerneutral möglich ist. Dabei soll der Realteilungstatbe­ stand, wie er de lege lata in § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG geregelt ist, zu­ 1193 Littmann, GmbHR 1972, 145; Dürr, FR 1974, 25, 26. 1194 Heute § 6 Abs. 3 ­EStG. 1195 Wahlrecht bis einschließlich VZ 1998, vgl. z.B. BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456; v. 10.12.1991, VIII R 69/86, ­ ­ BStBl. II 1992, 385; BMF v. 14.7.1995, ­BStBl. I 1995, 374; R/H/L/Rasche, Anh. 5 Rn. 108; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 530. 1196 Zur Rechtsprechungsentwicklung siehe Brandenburg, StbJb 1994/95, 329, 33; R/H/L/Rasche, Anh. 5 Rn. 108; Reiß, StuW 1995, 199, 204; Wiesler, DB 1982, 2263, 2264. 1197 Zur zwingenden Buchwertfortführung siehe bereits die Norm in der Fassung des StEntlG 1999 v. 24.3.1999, BGBl. 1999, 402 (Rechtsfolgenverweis auf die zwin­ gende Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 ­EStG); geändert durch UntStG v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858 (zwingende Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG).

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B.  Bestimmung der steuerlichen Rechtsnatur der ­Realteilung

gleich daraufhin untersucht werden, ob und in welchem Umfang die Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung und des U ­ mwStG hier ihren Niederschlag gefunden haben.

B. Bestimmung der steuerlichen Rechtsnatur der ­Realteilung I. Bilanzbündeltheorie Nach der Bilanzbündeltheorie ist die Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft als (anteiliger) Eigenbetrieb des Mitunter­ nehmers anzusehen.1198 Auch der Dekonzentrationsvorgang „Realtei­ lung“ findet bei bilanzbündeltheoretischer Betrachtung lediglich auf ­Gesellschafterebene statt. 1199 Die Gesellschafter führen bei der Realtei­ lung ihre Eigenbetriebe fort. Die frühere, der Bilanzbündeltheorie folgen­ de Rechtsprechung des BFH ging davon aus, dass die Gesellschafter ihre Miteigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft tau­ schen. 1200 Folglich realisierten die Gesellschafter bei voller Transparenz­ betrachtung entsprechend dem Gedanken des § 6 Abs. 6 ­EStG grundsätz­ lich einen Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz aus den gemeinen Werten der erhaltenen und der hingegebenen Wirtschaftsgüter.1201

II. Theorie von der wirtschaftlichen Einheit und Beitragsgedanke Die derzeit h.M. geht von einem Betriebsbegriff aus, der auf der These von der wirtschaftlichen Einheit beruht.1202 Von besonderem Interesse ist deshalb, welche Rechtsnatur der Realteilung hiernach zukommt. Die wirtschaftliche Einheit von Gesellschaft und Gesellschaftern wird in Fällen der Dekonzentration zumindest teilweise aufgehoben. Die These von der wirtschaftlichen Einheit der Mitunternehmerschaft gebietet da­ mit im Ausgangspunkt eine Gewinnrealisierung. Somit stellt sich die Realteilung ähnlich dar wie die Ausbringung einzelner Wirtschaftsgüter 1198 Vgl. S. 163, 171. 1199 BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­BStBl. II 1982, 456; Fellmeth, BB 1985, 2213, 2215. 1200 BFH v. 6.5.1952, I 17/52 U, B ­ StBl. III 1952, 183; v. 17.5.1960, I 165/59 DB 1960, 801; v. 2.10.1962, I 256/61 U, ­BStBl. III 1962, 513; v. 5.7.1963, VI 333/61 U, ­BStBl. III 1963, 492; v. 10.2.1972, IV 317/65, B ­ StBl. II 1972, 419; anders in BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­BStBl. II 1982, 456; dazu Theis, FR 1963, 220, 221; Döllerer, DStZ 1982, 267; Wiesler, DB 1982, 2263, 2264; für eine solche Tauschbe­ trachtung nach heutiger Rechtslage auch Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 2011, 67, 80. 1201 Zur Frage der Steuerneutraliät S. 277. 1202 S. 187.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

aus dem Gesamthands- in das Eigenbetriebsvermögen des Gesellschaf­ ters nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2. Alt. E ­ StG.1203 Für eine Übertragung von Wirtschaftsgütern ohne Entnahme1204 oder einen Verzicht auf die Entnahmebesteuerung auf Rechtsfolgenseite ist bei konsequenter An­ wendung der These von der wirtschaftlichen Einheit kein Raum.1205 Gleiches gilt, wenn man den Beitragsgedanken heranzieht. Da die Wirt­ schaftsgüter des Gesamthandsvermögens den Gesellschaftern zurückge­ währt werden, führt die Realteilung als Form der Sachausbringung sogar zur Rückgewähr „echter“, nicht nur wirtschaftlicher Beiträge.1206 Folge hiervon ist, dass sämtliche stillen Reserven in den übertragenen Wirt­ schaftsgütern realisiert werden.

III. Eigene Auffassung 1. (Umwandlungssteuerrechtliche) Rechtsträgertrennung als erster Ausgangspunkt Die Regelungen über die Realteilung sind Bestandteil des materiellen Umwandlungssteuerrechts.1207 Kennzeichen des ­UmwStG ist unter an­ derem, dass das Gesetz im Grundsatz von zwei getrennten, voneinander unabhängigen Rechtsträgern ausgeht, die erst im Zuge der Umwandlung steuerlich miteinander verbunden werden.1208 Dies gilt im Ausgangs­ punkt auch dann, wenn eine Personengesellschaft als übertragender oder übernehmender Rechtsträger beteiligt ist.1209 Die Realteilung von Personengesellschaften bildet die Parallele zur (Ab)-­ Spaltung von Kapitalgesellschaften nach § 15 U ­ mwStG.1210 Beide ­Umwandlungsformen unterscheiden sich konzeptionell darin, dass bei Kapitalgesellschaften auch nach dem Umwandlungsstichtag zwei Be­ steuerungsebenen existieren, während bei der Dekonzentration von Per­ sonengesellschaften die Durchgriffsbetrachtung erhalten bleibt.1211 Bei der Realteilung erlangen die Gesellschafter der Personengesellschaft Ei­ gentum an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, während bei der Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft zu Anteilseignern einer oder mehrerer 1203 Siehe bereits S. 218. 1204 BFH v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStR 2012, 2051 sowie die Ausführungen S. 213. 1205 A. A. Bordewin, D ­ StJG 2 (1979), 67, 83; Wacker, BB-Beilage 5/1999, 1, 4. 1206 Siehe bereits S. 218. 1207 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 855; Pupeter, in: Widmann/Mayer, Anh. 10 Rn. 26. 1208 Siehe S. 149. 1209 S. 246f. 1210 Pupeter, in: Widmann/Mayer, Anh. 10 Rn. 26. 1211 Pupeter, in: Widmann/Mayer, Anh. 10 Rn. 26.

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B.  Bestimmung der steuerlichen Rechtsnatur der ­Realteilung

Nachfolgegesellschaften werden, auf die das Vermögen ganz oder teilwei­ se übergeht.1212 Aus diesem Grund liegt es nahe, die dem materiellen Umwandlungs­ steuerrecht immanente Rechtsträger- und Betriebstrennung auch zum dogmatischen Ausgangspunkt der Realteilung zu machen.1213 Die Perso­ nengesellschaft wird so bei der Auflösung ihres Betriebs als Subjekt der Einkünfteermittlung behandelt.1214 Auch die Einbringung nach § 24 ­UmwStG, die den actus contrarius zur Realteilung darstellt, wird nicht als Tausch zwischen dem eintretenden und den bereits beteiligten Ge­ sellschaftern verstanden, sondern als eine Leistung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft.1215 Zwar bezieht sich die begünstigte Aufgabe oder Veräußerung nach § 16 Abs. 1 E ­ StG nur auf den einzelnen Mitunternehmer. Dies schließt jedoch nicht aus, dass die Mitunternehmerschaft selbst ihren Betrieb veräußern oder aufgeben kann.1216 Denklogisch folgt in diesen Fällen die (begünstig­ te) Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmernanteils einer (Teil)-­ Betriebsaufgabe der Personengesellschaft nach. Zu Recht wurde in der älteren Rechtsprechung1217 und wird in Verwaltung1218 und h. M. im Schrifttum1219 die Realteilung daher überwiegend als gewinnrealisieren­ der Vorgang verstanden, der tatbestandlich von der Gesellschaft verwirk­ licht wird. 1220 Die Gesamthandsebene wird hier – anders als bei der Über­

1212 Schießl, in: Widmann/Mayer, § 15 ­UmwStG Rn. 9. § 15 ­UmwStG gilt nach § 16 ­UmwStG entsprechend, wenn das Vermögen einer Kapitalgesellschaft ganz oder teilweise auf Personengesellschaften als übernehmende Rechtsträger übertragen wird, siehe dazu Schulze zur Wiesche, DStZ 2015, 254. 1213 Anders allerdings jüngst BFH v. 17.9.2015, II R 49/15, BFHE 252, 17, wonach es sich beim Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung in Form eines (Teil-)Betriebs um die Aufgabe seines Mitunternehmeranteils handeln soll. 1214 Siehe auch bereits S. 193. 1215 Döllerer, DStZ 1982, 267; Fellmeth, BB 1985, 2213, 2215; ders., BB 1991, 2184, 2185; BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, B ­ StBl. II 1982, 456; vgl. auch Brandenberg, StbJb 1994/95, 329, 335. 1216 Siehe zur Betriebsveräußerung insbesondere BFH v. 20.2.2003, III R 34/01, ­BStBl. II 2003, 700. 1217 BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­ BStBl. II 1982, 456; 24.6.1982, IV R 151/79, ­BStBl. II 1982, 751; v. 25.6.1984, GrS 4/82, ­BStBl. II 1984, 751; v 25.2.1991, GrS 7/89, ­BStBl. II 1991, 691; v. 10.12.1991, VIII R 69/86, ­BStBl. II 1992, 385; v. 1.12.1992, VIII R 57/90, ­BStBl. II 1994, 607; abweichend nun BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17. 1218 So bereits BMF v. 11.1.1993, ­BStBl. I 1993, 62 Tz. 11; v. 25.3.1998, ­BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.18; erneut: BMF v. 28.2.2006, B ­ StBl. I 2006, 228 und v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 36. 1219 Vgl. Glanegger, FR 1988, 29; Görgen, DStZ 2017, 279, 282; Jakob/Gies, BB 1987, 1710, 1712; Musil, DB 2005, 1291; Reiß, StuW 1995, 199, 202; Wendt, FR 1999, 333, 341; Wacker, BB-Beilage 5/1999, 1, 3. 1220 Zur tatbestandlichen Qualifikation siehe S. 273.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

tragung einzelner Wirtschaftsgüter – als ein von den Sonderbereichen getrennter Betrieb verstanden.1221 Festhalten lässt sich damit, dass bei einer Realteilung der übertragende Rechtsträger die Personengesellschaft ist und Übertragungsgegenstände die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens sind. Den Gesellschaf­ tern wird der auf Gesamthandsebene entstandene Schlussgewinn nach allgemeinen Grundsätzen zugerechnet.1222 Auf die Frage, ob die Wirt­ schaftsgüter in das Betriebs- oder Privatvermögen des Gesellschafters übertragen werden, kommt es für die Gewinnrealisierung an sich nicht an.1223 Die sich real teilenden Gesellschafter sind zugleich übernehmende Rechtsträger. Dem Gedanken der (umwandlungssteuerrechtlichen) Rechts­träger- und Betriebstrennung folgend ist z.B. bei der Realteilung doppelstöckiger Gesellschaften1224 die Personengesellschaft selbst als übernehmender Rechtsträger anzusehen.1225 Hierfür spricht auch die For­ mulierung der Körperschaftsteuerklausel des § 16 Abs. 3 Satz 4 ­EStG, wonach nicht nur die unmittelbare, sondern auch die mittelbare Über­ tragung von stillen Reserven auf Körperschaftsteuersubjekte (anteilig) die Steuerneutralität ausschließen soll.1226 1221 Kritik am verschiedenen Betriebsverständnis bei Personengesellschaften in der früheren Rechtsprechung bei Wassermeyer, ­DStJG 7 (1984), 169, 185; zum Be­ triebsvermögen bei Mitunternehmerschaften vgl. S. 175, 189, 204. 1222 Groh, WPg 1991, 620, 621; Hofbauer, WPg 1985, 97, 98. 1223 Dürr, FR 1974, 25; Groh, BB 1969, 86, 88; Heuer, FR 1974, 505, 506; Keuk, DB 1972, 643, 644; dies., ZGR 1973, 160, 170. Die Übertragung in das Privatvermö­ gen schließt aber die Buchwertfortführung aus, da die Bedingung der fehlenden Entstrickung nicht erfüllt wird. 1224 Die beteiligte Personengesellschaft ist in dem Fall ein sog. „Sondermitunterneh­ mer“. Die Figur des „Sondermitunternehmers“ und die Einführung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ­EStG diente primär dazu, Gestaltungen, die auf eine Umgehung des Sondervergütungstatbestands mittels doppelstöckiger Personen­ gesellschaften abzielten, zu erfassen. Die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ­EStG erschöpfen sich darin, in diesen Fällen etwaige Sondervergü­ tungen nach allgemeinen Grundsätzen zu erfassen. An der Tatsache, dass die Un­ tergesellschaft selbst Mitunternehmerin der Obergesellschaft ist, ändert sich hingegen nichts, vgl. BFH v. 25.2.1991, GrS 7/89, ­BStBl. II 1991, 691; Leberfinger, DStR 1992, 386, 387; Neumann, GmbHR 1997, 621, 622; Rödder, StbJb 1994/95, 295, 304; ebenso BFH v. 6.9.2000, IV R 69/99, ­BStBl. II 2001, 731; FG Köln v. 19.12.2013, 10 K 1916/12, EFG 2014, 521, Rev. unter IV R 4/14 anhängig; a.A. Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 612. 1225 Bei einer (Ab)-Spaltung von Kapital- auf Personengesellschaften ist die Gesell­ schaft selbst übernehmender Rechtsträger, siehe SHS/Hörtnagl, § 16 U ­ mwStG Rn. 8f.; bei einer Einbringung i.S.d. §§ 20, 24 U ­ mwStG ist sie Einbringender, sie­ he oben S. 228; zur Spaltung einer Personengesellschaft auf eine andere Perso­ nengesellschaft anders BFH v. 4.5.2004, XI R 7/03, ­BStBl. II 2004, 893; dazu mit verschiedenen Gestaltungsmöglichkeiten Niehus, FR 2005, 278, 280. 1226 Sauter/Heurung/Oblau, FR 2002, 1101, 1104.

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B.  Bestimmung der steuerlichen Rechtsnatur der ­Realteilung

Festhalten lässt sich also, dass der Grundsatz der (umwandlungssteuer­ rechtlichen) Rechtsträger- und Betriebstrennung die erste wesentliche Grundlage für die ertragsteuerliche Qualifizierung der Realteilung ist. Hieraus folgt, dass sich der Anwendungsbereich und die Tatbestandsvor­ aussetzungen der Realteilung auch nach umwandlungssteuerrechtlichen Prinzipien richten und Transparenzerwägungen soweit wie möglich in den Hintergrund treten müssen. 2. Ertragsteuerliche Rechtsfolgen des Ausscheidens eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung als zweiter Ausgangspunkt Zweite Grundlage für die Bestimmung der Rechtsnatur der Realteilung soll die steuerbilanzielle Behandlung des Ausscheidens eines Gesell­ schafters aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung sein. Der Grund hierfür ist, dass das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Sachwerte nicht nach anderen Grundsätzen erfolgen sollte wie das Aus­ scheiden aller Gesellschafter bei gleichzeitiger Auflösung der Gesell­ schaft.1227 Mit dem Schlagwort „Sachwertabfindung“ wird folgender Vor­ gang bezeichnet: Ein Gesellschafter scheidet aus einer Personengesellschaft aus und als Abfindungsleistung erhält er von der Gesellschaft Wirt­ schaftsgüter aus ihrem Gesamthandsvermögen; die Gesellschaft bleibt nach dem Ausscheiden des Gesellschafters bestehen.1228 a) Ertragsteuerliche Folgen für den Ausscheidenden Ausgehend von der zivilrechtlichen Lage ist beim Ausscheiden gegen Sachwerte ertragsteuerlich das Entstehen des Abfindungsanspruchs und dessen Erfüllung zu unterscheiden.1229 Der ausscheidende Gesellschafter hat einen Anspruch auf Abfindung gegen die Gesellschaft, der regelmä­ ßig über dem Buchwert seines Kapitalkontos liegt. Bereits in dem Zeit­ punkt, in dem sein Anspruch entsteht, also mit dem Ausscheiden, reali­ siert der Gesellschafter einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ­EStG.1230 Die Gesellschaft kann den Anspruch nicht nur durch 1227 Siehe dazu vertieft ab S. 286. Nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH kann die Realteilung demgegenüber möglich sein durch Verwirklichung eines Aufga­ betatbestands auf Ebene der Mitunternehmerschaft und durch Aufgabe eines Mitunternehmeranteils, BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, ­ BStBl. II 2017, 37; v. 16.3.2017, IV R 31/34, DStR 2017, 1381; v. 30.3.2017, IV R 11/15, DStR 2017, 1376; Steinert/Ullmann, Ubg 2017, 448, 449. 1228 Pupeter, in: Widmann/Mayer, Anh. 10 Rn. 1430. 1229 BFH v. 24.5.1973, IV R 64/70, ­BStBl. II 1973, 655; v. 25.2.1991, GrS 7/89, B ­ StBl. II 1991, 691; Groh, BB 1994, 540; Heuer, FR 1974, 505; Knobbe-Keuk. Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 904; dies., ZGR 1973, 161, 167; Leingärtner, FR 1975, 181, 186. 1230 Vgl. BFH v. 24.5.1973, IV R 64/70, B ­ StBl. II 1973, 655; Dürr, FR 1974, 25; Heuer, FR 1974, 505; Keuk, DB 1972, 643, 644; Niehus/Wilke, FR 2012, 1093, 1100;

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

Geldleistung, sondern gemäß § 364 Abs. 2 BGB in Form von Sachwerten erfüllen.1231 Wird der Abfindungsanspruch durch Sachwerte erfüllt, ist dies ein erfolgsneutraler Vorgang.1232 Bei der Sachwertabfindung wird nun weiter differenziert, ob von vornherein eine Abfindung mit Wirtschafts­ gütern vereinbart war oder ob die Sachwerte an Erfüllung statt geleistet werden.1233 Im ersten Fall kommen Tauschgrundsätze (§ 6 Abs. 6 E ­ StG) zur Anwendung, während im zweiten Fall der Nennbetrag der Abfin­ dungsforderung für die Gewinnrealisierung beim Gesellschafter maßge­ bend sein soll.1234 Nur wenn der gemeine Wert der erhaltenen Wirt­ schaftsgüter den Abfindungsanspruch übersteigt, fällt der Gewinn des Ausscheidenden später entsprechend höher aus.1235 Übernimmt der ausscheidende Gesellschafter die Wirtschaftsgüter in sein eigenes Betriebsvermögen, hat er sie mit den Anschaffungskosten zu aktivieren. Seine bisherige Beteiligung an dem Gesamthandseigentum ist hierbei unbeachtlich, er erwirbt die Wirtschaftsgüter wie von einem fremden Dritten.1236 Die zu aktivierenden Aufwendungen entsprechen somit dem Abfindungsanspruch des Ausscheidenden, also regelmäßig dem gemeinen Wert seines bisherigen Mitunternehmeranteils.1237 Be­ trachtet man die Ebenen von Gesellschaft und ausscheidendem Gesell­ schafter zusammen, so stellt sich die Rechtslage bei der Sachwertabfin­ dung damit ähnlich dar wie eine Veräußerung der Sachwerte zu einem fremdüblichen Preis an den Gesellschafter mit anschließender Auskeh­

Wendt, FS Lang, 2010, 699, 710; a.A. Pupeter, in: Widmann/Mayer, Anh. 10 Rn. 1441, der von der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils ausgeht; so nun auch BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17; v. 30.3.2017, IV R 11/15, DStR 2017, 37; Steiner/Ullmann, Ubg 2017, 448, 449. 1231 Thiel, FR 1964, 146. 1232 Vgl. Paus, FR 1993, 598, 599. 1233 Heuer, FR 1974, 505. 1234 Heuer, FR 1974, 505, 506. 1235 Uneinheitlich allerdings die Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Beurteilung der Erbauseinandersetzung, siehe BFH v. 5.7.1990, GrS 2/89, B ­ StBl. II 1990, 837 im Gegensatz zu BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, B ­ StBl. II 1982, 456, kritisch dazu Söffing, DStR 1990, 201, 203, der die verschiedene Rechtsprechung zur originär gesellschaftsrechtlich begründeten Realteilung und zur Erbauseinandersetzung darin begründet sieht, dass der Erbfall in seiner Gesamtheit als unentgeltlicher Erwerb angesehen, dabei aber fiktiv in den eigentlichen Erbfall und die nachfol­ gende Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft geteilt wird. 1236 Heuer, FR 1974, 505, 506. 1237 Vgl. BFH v. 24.5.1973, IV R 64/70, ­BStBl. II 1973, 655; v. 25.6.2009, IV R 3/07, ­BStBl. II 2010, 182; HHR/Kobor, § 16 Anm. 315; Wendt, FS Lang, 2010, 699, 710. § 6 Abs. 6 ­EStG spricht nur vom gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschafts­ guts. Der gemeine Wert des Mitunternehmeranteils entspricht aufgrund der Transparenzbetrachtung der Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens inkl. eines Geschäfts- und Firmenwerts in Bezug auf die Beteiligungsquote.

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B.  Bestimmung der steuerlichen Rechtsnatur der ­Realteilung

rung des erhaltenen Veräußerungspreises zur Erfüllung der Abfindungs­ verpflichtung. Voraussetzung einer Buchwertübertragung ist nun zunächst, dass das oben aufgezeigte zweistufige Vorgehen, also das Ausscheiden des Gesell­ schafters und die Erfüllung des Abfindungsanspruchs in Sachwerten, zu nur einer Stufe zusammengefasst wird.1238 Der Ausscheidende tauscht demnach sogleich seine Gesellschaftsrechte gegen Sachwerte ein. Ande­ renfalls müsste, um überhaupt zum Ergebnis der Buchwertfortführung gelangen zu können, der auf der ersten Stufe realisierte Abfindungsge­ winn bei einer Erfüllung durch Sachwerte wieder rückgängig gemacht werden.1239 b) Ertragsteuerliche Folgen für die Gesellschaft und die verbleibenden Gesellschafter Fraglich ist, welche Rechtsfolgen das Ausscheiden eines Mitunterneh­ mers gegen Sachwertabfindung für die Gesellschaft und die verbleiben­ den Gesellschafter auslöst. Hier zeigt sich erneut die dem Steuerrecht der Mitunternehmerschaft immanente Spannung zwischen Trennungsund Transparenzprinzip.1240 Der (umwandlungssteuerrechtliche) Grundsatz der Rechtsträger- und ­Betriebstrennung1241 spricht zunächst – analog der Betrachtung bei Ein­ bringungsvorgängen – für die Annahme eines Leistungsaustauschs, der zwischen dem ausscheidendem Gesellschafter und der Gesellschaft stattfindet.1242 Dabei allerdings fragt sich, welche Leistung die Gesell­ schaft oder die verbleibenden Gesellschafter vom Ausscheidenden für die Hingabe der Wirtschaftsgüter erhalten und wie dieser Vorgang ggf. bilanziell zu erfassen ist. Die Gesellschaft tätigt beim Ausscheiden eines Gesellschafters kein Erwerbsgeschäft, das in ihrer Handels- und Steuer­ bilanz als solches auszuweisen wäre.1243 Nach dem Anschaffungskosten­ prinzip kann sie die an den Ausscheidenden geleistete Abfindung auch nicht auf die Buchwerte der verbleibenden Wirtschaftsgüter in der Ge­

1238 Hofbauer, WPg 1985, 134, 137. 1239 Hofbauer, WPg 1985, 134, 137. 1240 Allgemein dazu S. 165. 1241 Vgl. S. 266. 1242 Zur Einbringung siehe S. 245; im Ergebnis muss die Leistung nicht zwingend bei einer Person verbleiben, so dass im Umwandlungssteuerrecht auch eine Drei­ ecksbeziehung denkbar ist, S. 53. 1243 Zum Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und ausscheidendem Gesell­ schafter Groh, BB 1994, 540, 541; a.A. wohl Wacker, BB-Beilage 5/1999, 1, 6; zum Leistungsaustausch bei Verschmelzungen und Ausbringungen siehe oben S. 53, 56.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

samthandsbilanz aufstocken, so dass lediglich der Erwerb eigener Antei­ le oder eine Verlustrealisierung in Frage kommt.1244 Die ganz h. M. löst den Fall nach den Transparenzprinzip. Demnach er­ werben die verbleibenden Mitunternehmer jeweils einen Teil des Mitun­ ternehmeranteils des Ausscheidenden. 1245 Sie haben somit die Differenz zwischen Abfindungsbetrag und Kapitalkonto des Ausgeschiedenen quo­ tal nach allgemeinen Grundsätzen als Anschaffungskosten auf ihren Mitunternehmeranteil zu aktivieren.1246 Lediglich aus Vereinfachungs­ gründen sollen die ertragsteuerlichen Folgen nicht in mehreren Ergän­ zungsbilanzen, sondern direkt in der Gesamthandsbilanz gezogen wer­ den.1247 Diese Rechtsfolgen führen auf den ersten Blick zu einer Vermischung von Rechtsträgertrennung und Transparenzbetrachtung. Die eben aufge­ zeigten Rechtsfolgen lassen sich begründen mit einer (verdeckten) Ent­ nahme. Die Abfindungsverpflichtung gegenüber dem ausscheidenden Gesellschafter entsteht zwar als originär eigene Verpflichtung der Gesell­ schaft. Zivilrechtlich allerdings erwerben die Gesellschafter den Anteil des Ausscheidenden im Wege der Anwachsung. Dass die Gesellschaft den Abfindungsanspruch des Ausscheidenden bedient, ist folglich als eine Handlung im Interesse ihrer verbleibenden Gesellschafter anzuse­ hen, da deren Position durch den Austritt eines anderen Gesellschafters erweitert und gestärkt wird.1248 Dass die Abfindung aus dem Gesamt­ handsvermögen geleistet wird, führt deshalb zu einer (verdeckten) Ent­ nahme, die den verbleibenden Gesellschaftern zuzurechnen ist.1249 Das bedeutet für das bilanzielle Vorgehen Folgendes: Zunächst wird die 1244 Vgl. Groh, BB 1994, 540; Hennrichs, FS Meincke, 2015, 163, 169; vgl. auch Leingärtner, FR 1975, 181, 184 (Erwerb der Anteile an den Wirtschaftsgütern durch die Mitunternehmerschaft); zur handelsrechtlichen Möglichkeit eigener Anteile bei Personengesellschaften Priester, ZIP 2014, 245; a.A. K. Schmidt, ZIP 2014, 493. 1245 BFH v. 24.5.1973, IV R 64/70, ­ BStBl. II 1973, 655; v. 25.1.1979, IV R 56/75, ­BStBl. II 1979, 302; v. 19.2.1981, IV R 41/78, B ­ StBl. II 1981, 730; v. 24.5.1984, I R 166/78, ­BStBl. II 1984, 747; v. 10.3.1998, VIII R 76/96, ­BStBl. II 1999, 269; v. 8.9.2005, IV R 52/03, ­BStBl. II 2006, 128; Dürr, FR 1974, 25; Leingärtner, FR 1975, 181, 182; Hofbauer, WPg 1985, 134, 135; HHR/Patt, § 16 Anm. 325; Blümich/ Schallmoser, § 16 Rn. 262ff.; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 480; Wismeth, DB 1976, 790. 1246 Dürr, FR 1974, 25; Leingärtner, FR 1975, 181, 182; Hofbauer, WPg 1985, 134, 135; HHR/Patt, § 16 Anm. 325; Blümich/Schallmoser, § 16 Rn. 262ff.; Schmidt/ Wacker, § 16 Rn. 480; Wismeth, DB 1976, 790. 1247 Groh, BB 1994, 540; Hofbauer, WPg 1985, 134, 135; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 1993, S. 904; Schmidt/Wacker, ­EStG, § 16 Rz. 482; a.A. Regniet, Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft, 1990, S. 77, 86, 185. 1248 Vgl. Groh, BB 1994, 540. 1249 Regniet, Ergänzungsbilanzen bei Personengesellschaften, 1990, S. 185.

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B.  Bestimmung der steuerlichen Rechtsnatur der ­Realteilung

­ bfindungsverbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz zu Lasten des Ka­ A pitals des Ausscheidenden und, wegen der Anwendung von Entnahme­ grundsätzen, teilweise auch zu Lasten der Kapitalkonten der verblei­ benden Gesellschafter verbucht.1250 Sodann werden die Kapitalkonten der verbliebenen Gesellschafter entsprechend aufgestockt.1251 Da die Rechtsfolgen in der Gesamthandsbilanz gezogen werden1252, kann zu­ sammenfassend auch gleich so vorgegangen werden, dass in der Steuerbi­ lanz der Gesellschaft die Abfindungsverpflichtung zu Lasten des Kapital­ kontos des Ausgeschiedenen passiviert wird und die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in Höhe der Differenz zwischen Kapital­ konto des Ausgeschiedenen und Abfindungsverpflichtung bzw. Sach­ wertleistung mit Wirkung für alle verbleibenden Gesellschafter auf- oder abgestockt werden.1253 3. Bestimmung des Realteilungstatbestands a) Tatbestandsqualifikation Die herrschende Meinung in Literatur 1254 und Rechtsprechung1255 defi­ nierte die Realteilung bis vor Kurzem1256 als eine Betriebsaufgabe der Per­ sonengesellschaft. Dieses Verständnis rührte von der zivilrechtlichen

1250 Groh, BB 1994, 540, 543. 1251 Groh, BB 1994, 540, 543. 1252 Fn. 1247. 1253 Vgl. Groh, BB 1994, 540, 543. 1254 Fellmeth, BB 1983, 1387; Körner, DB 2010, 1315, 1316; Märkle/Franz, FS Wid­ mann, 2000, 365, 367; Mitschke, NWB 2009, 606; Pupeter, in: Widmann/Mayer, Anh. 10 Rn. 81; R/H/L/Rasche, Anh. 5 Rn. 106; Reiß, StuW 1999, 199, 210; Rogall, DStR 2005, 992, 994; Rogall/Stangl, FR 2006, 345, 346; Schulze, SteuerStud 2014, 588, 589: Stuhrmann, DStR 2005, 1355, 1356; Wendt, FS Lang, 2010, 699, 710. 1255 BFH v. 2.10.1962, I 256/61 U, ­BStBl. III 1962, 513; v. 5.7.1963, VI 333/61 U, ­BStBl. III 1963, 492; v. 21.12.1977, I R 247/74, B ­ StBl. II 1978, 305; v. 10. 12.1991, VIII R 69/86, ­BStBl. II 1992, 385; v. 23.3.1995, IV R 93/93, ­BStBl. II 1995, 700; BFH v. 29.4.2004, IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395; v. 11.4.2013, III R 32/12, ­BStBl. II 2014, 242. 1256 Der BFH hat nunmehr seine Rechtsansicht geändert, siehe BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17. Ausgangspunkt der neuen BFH-Rechtsprechung ist nun, dass es sich bei einem Ausscheiden des Gesellschafters gegen Sachwertab­ findung in Form eines Teilbetriebs um eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils handeln soll. Auf diesen hieraus entstehenden Aufgabegewinn sei, so der III. Se­ nat des BFH, sodann die Buchwertfortführung gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG an­ wendbar. Die Finanzverwaltung hat sich den Rechtsansichten zum Teil ange­ schlossen, wobei sie noch vertritt, dass es sich bei der Realteilung im Ausgangspunkt um einen Aufgabetatbestand auf Ebene der Gesellschaft handele, vgl. BMF v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 37.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

Definition der Realteilung als Auflösung der Gesellschaft mit anschlie­ ßender Auseinandersetzung der Gesellschafter in natura her.1257 Die zivilrechtliche Definition eines Rechtsbegriffs ist für die Auslegung einer steuerrechtlichen Norm jedoch nicht maßgebend.1258 Vielmehr sind die Prinzipien des Ertragsteuerrechts ausschlaggebend und bei der Ausle­ gung heranzuziehen.1259 Der Tatbestand der Realteilung ist normiert im dritten Absatz des § 16 ­EStG, wonach als Veräußerung auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Mitunternehmeranteils gilt.1260 Dies legt zunächst nahe, die Realteilung – wie der BFH in seiner jüngeren Rechtsprechung1261 – als Betriebsaufgabe zu qualifizieren. Kennzeichen der Betriebsaufgabe ist al­ lerdings die Beendigung der betrieblichen Tätigkeit als solche. Regel­ mäßig werden bei einer Betriebsaufgabe die Wirtschaftsgüter in das ­Privatvermögen überführt und die betriebliche Tätigkeit endgültig einge­ stellt.1262 Dieses Szenario der Zerschlagung eines Betriebs entspricht ge­ rade nicht dem typischen Fall der Realteilung, bei der die ehemaligen Gesellschafter die Wirtschaftsgüter in ihre (neu gegründeten) Eigenbe­ triebe übernehmen.1263 Die Realteilung tatbestandlich als eine Betriebs­ aufgabe zu verstehen, ist somit bereits deshalb nicht sachgerecht.

1257 Vgl. HHR/Kulosa, § 16 Rn. 541 mit Verweis auf die zivilrechtliche Lage; Reiß, StuW 1995, 199, 204; BFH v. 10.12.1991, VIII R 69/86, ­BStBl. II 1992, 385; a.A. Groh, WPg 1991, 620, 621; Musil, DB 2005, 1291, 1292; zur Reichweite des der Betriebsaufgabe im Rahmen der Realteilung siehe FG Köln v. 12.3.2014, 4 K 1546/10, EFG 2014, 1384, nachgehend BFH v. 16.3.2017, IV R 31/14, BFHE 257, 292, dazu Knobbe, EFG 2014, 1388, 1389. 1258 So nun auch BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17. 1259 Vgl. Musil, DB 2005, 1291, 1292; Mielke/Brühl, FR 2015, 197, 1110 sprechen bei der Realteilung von einem „steuerlichen Typusbegriff“. 1260 Da sich Veräußerung und Aufgabe eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils ausschließen (vgl. S. 12), ist es nicht folgerichtig, bei der Aufgabe eines Mitunter­ nehmeranteils bei Ausscheiden einen Veräußerungsgewinn zu ermitteln, so aber so nun auch BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17; siehe dazu die Kritik bei Graw, NWB 2017, 1498, 1505; Levedag, GmbHR 2016, 377, 378Wiese/Lukas, DStR 2016, 1078, 1081. 1261 Der BFH versteht das Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Sachwertabfin­ dung in seiner jüngeren Rechtsprechung im ersten Schritt als Aufgabe des Mit­ unternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 Satz 1 ­EStG, die im zweiten Schritt als Re­ alteilung steuerneutral sein soll, BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17. 1262 Vgl. Meynert, DB 1971, 114, 116; Blümich/Schallmoser, § 16 Rn. 450; Theis, DB 1964, 1828, 1829; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 173; zur Betriebsaufgabe S. 12. 1263 Groh, WPg 1991, 620, 621; Hörger, DStR 1993, 37, 39; Jakob/Gies, BB 1987, 1710, 1712; Paus, DStZ 1993, 687; Theis, FR 1963, 220, 221; a.A. Meynert, DB 1971, 114, 116. Nimmt man eine Betriebsaufgabe an, handelt es sich beim Gesellschaf­ ter nicht um eine Anschaffung, sondern eine Einlage so z.B. Döllerer, DStZ 1982, 267, 268; Fellmeth, BB 1983, 1387, 1388; Jakob/Gies, BB 1987, 1710, 1712.

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B.  Bestimmung der steuerlichen Rechtsnatur der ­Realteilung

Darüber hinaus bleibt, wenn man die Realteilung als Betriebsaufgabe qualifiziert, völlig unberücksichtigt, dass hier ein Leistungsaustausch stattfindet. Im wirtschaftlichen Ergebnis veräußert die Gesellschaft ihre Wirtschaftsgüter an die Gesellschafter gegen ein Entgelt, das im vollstän­ digen Verzicht auf die Abfindungsansprüche besteht bzw. die Wirt­ schaftsgüter werden zur Erfüllung der Abfindungsverpflichtung geleis­ tet.1264 Dies entspricht dem eben dargestellten Szenario des Ausscheidens nur eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung, bei dem von der h. M. ein Leistungsaustausch nicht in Frage gestellt wird, mithin der Aus­ scheidende einen Gewinn realisiert und ein Anschaffungsgeschäft tä­ tigt.1265 Darüber hinaus geht das ­UmwStG selbst in den Fällen, in denen eine Gesellschaft ohne Liquidation erlischt und das Betriebsvermögen in Gänze auf einen anderen Rechtsträger übergeht, von der Veräußerung des Gesamtunternehmens aus.1266 Für die Qualifizierung der Realteilung als Betriebsaufgabe bleibt bei umwandlungssteuerrechtlicher Betrachtung gleichermaßen kein Raum. Festhalten lässt sich also, dass sowohl die Merkmale der Betriebsveräu­ ßerung als auch die Prinzipien des Umwandlungssteuerrechts dafür spre­ chen, dass die Realteilung tatbestandlich keine Betriebsaufgabe ist, son­ dern eine Veräußerung von Wirtschaftsgütern bei der Gesellschaft und eine Anschaffung bei den Gesellschaftern nach Tauschgrundsätzen.1267 Das daraus folgende Belastungsergebnis entspricht zwar für die Gesell­ schaft regelmäßig dem, das auch bei einer Betriebsaufgabe eintreten wür­ de.1268 Für die Mitunternehmer gilt, dass sie die übernommenen Wirt­ schaftsgüter in jedem Fall zu gemeinen Werten in ihren Betrieben zu 1264 Vgl. BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­BStBl. II 1982, 456; Hofbauer, WPg 1985, 97, 98; Reiß, StuW 1995, 199, 209; ders., FR 2017, 458, 460; Wassermeyer, BB 1984, 1, 4; a.A. Wacker, FS Priester, 2007, 819, 827. 1265 S. 266. 1266 Z. B. §§ 3, 11 ­UmwStG; siehe auch oben, S. 40, 55. 1267 Vgl. Jakob/Gies, BB 1987, 1710, 1712; Plückebaum, FR 1982, 586; dahingehend auch Fellmeth, BB 1983, 1387, 1387a. A. Reiß, StuW 1995, 199, 206, der an­ nimmt, dass der übernehmende Mitunternehmer die Buchwerte der übernom­ menen Wirtschaftsgüter zwar entsprechend den Werten in der Realteilungs­bilanz aufstocken müsse, diese Aufstockung sich jedoch nicht aus einem Anschaffungs­ vorgang ergebe; zur umsatzsteuerlichen Qualifikation der Realteilung als Leis­ tungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 UStG bejahend BFH v. 5.6.2013, XI B 116/12, BFH/NV 2013, 1640. Von der Gewinnrealisierung durch Realteilung stets zu un­ terscheiden ist, unter welchen Voraussetzungen auf eine Gewinnrealisierung verzichtet werden kann. Diese beiden Ebenen werden zum Teil nicht genügend differenziert. Unter den Voraussetzungen der Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven lehnt z.B. Theis, FR 1963, 220, 221 bereits den Tatbestand einer Veräußerung ab. 1268 Zu den Veräußerungs- und Ersatzrealisierungstatbeständen siehe S. 10.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

aktivieren haben.1269 Erheblich wird die tatbestandliche Einordnung al­ lerdings insoweit, als dass nur bei der rechtlichen Einordnung als Tausch den Gesellschaftern grundsätzlich § 6b E ­ StG zugutekommen kann und bei Einlagevorgängen die besonderen Bewertungsrestriktionen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 E ­ StG zu beachten sind. b) Szenario der tatsächlichen Unternehmensveräußerung mit ­anschließender Auskehrung Eben wurde erörtert, dass bei einer Realteilung die Gesellschaft an ihre Gesellschafter Wirtschaftsgüter gegen ein Entgelt veräußert, in dem sie hiermit deren Abfindungsansprüche bedient.1270 Die ertragsteuerlichen Folgen richten sich bei Beendigung der Gesellschaft letztendlich nach dem Szenario, das eintreten würde, wenn die Gesellschaft ihren gesam­ ten Betrieb veräußern und den Erlös an die Gesellschafter auskehren würde. Geht man also davon aus, dass die Realteilung im Grundsatz zu gemeinen Werten zu erfolgen hat, ist das Szenario einer tatsächlichen Betriebsveräußerung der Gesellschaft an ihre Gesellschafter hierfür der Maßstab.1271 Der Fall einer tatsächlichen Veräußerung kann vollständig nach dem Grundsatz der Rechtsträgertrennung gelöst werden: Veräuße­ rer ist die Personengesellschaft, Erwerber sind die Gesellschafter. Die Gesellschaft veräußert ihren (Gesamt)-Betrieb oder die Summe ihrer Teilbetriebe zu einem fremdüblichen Entgelt an ihre Gesellschafter.1272 Der auf Gesellschaftsebene entstehende Veräußerungsgewinn wird den Gesellschaftern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel steuerlich zuge­ rechnet.1273 Der Veräußerungserlös, den die Gesellschaft erhält, wird so­ gleich dazu verwendet, die Abfindungsansprüche der Gesellschafter in bar zu bedienen. Unabhängig davon haben die Gesellschafter die Wirt­ schaftsgüter im Rahmen eines fremdüblichen Drittgeschäfts von der Ge­ sellschaft erworben.1274 Sie haben die Wirtschaftsgüter nach allgemeinen Grundsätzen in den Bilanzen ihrer Einzelunternehmen mit den Anschaf­ fungskosten zu aktiveren. Diese entsprechen den Veräußerungspreisen für die einzelnen Wirtschaftsgüter oder die Sachgesamtheit, die die Ge­

1269 Vgl. insb. § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 5 E ­ StG; zur Einlage in die Einzelunternehmen nach einer Realteilung Döllerer, DStZ 1982, 267, 268; Fellmeth, BB 1983, 1387, 1388; Jakob/Gies, BB 1987, 1710, 1712. 1270 Vgl. BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­BStBl. II 1982, 456; Hofbauer, WPg 1985, 97, 98; Reiß, StuW 1995, 199, 209; a. A. Wacker, FS Priester, 819, 827. 1271 Zur Gewinnermittlung S. 293. 1272 Dies ist möglich, siehe BFH v. 3.10.1989, VIII R 142/84, ­BStBl. II 1990, 420; v. 20.2.2003, III R 34/01, ­BStBl. II 2003, 700. Die gleichen Rechtsfolgen ergäben sich auf Gesellschaftsebene, wenn die Gesellschaft ihren Betrieb an einen fremden Dritten veräußern würde. 1273 S. 168. 1274 Vgl. S. 190.

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C.  Begründung der Steuerneutralität

sellschaft in ihrer Gesamthandsbilanz bzw. steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat.

IV. Zwischenergebnis Dem Grundsatz der partiellen Steuerrechtsfähigkeit der Personengesell­ schaft entspricht es, dass sie auch im Rahmen der aperiodischen Besteu­ erung als von ihren Gesellschaftern getrennte Einheit angesehen wird. Anknüpfend daran sind bei einer Realteilung die Personengesellschaft als übertragender und die ausscheidenden Gesellschafter als übernehmende Rechtsträger anzusehen. Die Annahme einer Betriebsaufgabe auf Ebene der Personengesellschaft trägt dem Grundgedanken des Umwandlungssteuerrechts nicht hinrei­ chend genug Rechnung und widerspricht der ertragsteuerlichen Lage bei Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Sachwertabfindung. Stattdessen ist die Realteilung für die Gesellschaft als Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens an die Gesellschafter und seitens der Gesellschafter als Anschaffung der übernommenen Wirt­ schaftsgüter zu qualifizieren.1275 Auf die hiermit verbundene Gewinnrea­ lisierung bei der Gesellschaft und die korrespondierende Wertaufsto­ ckung in den Eigenbetrieben der Gesellschafter kann verzichtet werden, soweit die Besteuerung der stillen Reserven bei den übernehmenden Ge­ sellschaftern sichergestellt ist und die Grundsätze des Kontinuitätsprin­ zips gegeben sind.1276

C. Begründung der Steuerneutralität I. BFH-Rechtsprechung § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG geht zurück auf eine Reihe von BFH-Urtei­ len.1277 Der BFH hat die Buchwertfortführung in Realteilungsfällen mit mehreren Erwägungen begründet.1278 So werde bei einer Auseinandersetzung durch Realteilung wirtschaftlich gesehen das Unternehmen nicht zerschlagen, sondern in anderer Organi­ 1275 Für einen Anschaffungsvorgang seitens der Gesellschafter vgl. Groh, WPg 1991, 620, 621; Hörger, DStR 1993, 37, 39; Jakob/Gies, BB 1987, 1710, 1712; Paus, DStZ 1993, 687; Theis, FR 1963, 220, 221. Nimmt man hingegen eine Betriebs­ aufgabe an, handelt es sich beim Gesellschafter nicht um eine Anschaffung, son­ dern eine Einlage so z.B. Döllerer, DStZ 1982, 267, 268; Fellmeth, BB 1983, 1783, 184. 1276 Dazu sogleich. 1277 Vgl. zur Rechtsentwicklung S. 263. 1278 Vgl. dazu Wiesler, DB 1982, 2263, 2264.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

sationsform, nämlich als Einzelunternehmen der Gesellschafter, weiter­ geführt.1279 Bei wirtschaftlicher Betrachtung sei die Realteilung als Fort­ führung des Unternehmens durch dieselben Personen anzusehen.1280 Die Verteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Gesellschaftern bewir­ ke deshalb weder eine Betriebsveräußerung noch – aufgabe.1281 Die Buch­ werte könnten fortgeführt werden, da die Gesellschafter bereits vor der Realteilung Miteigentum an den betreffenden Wirtschaftsgütern inne­ hatten und dieses im Zuge der Realteilung lediglich zu Alleineigentum verfestigt werde.1282 Die Grenze zwischen der Personenhandelsgesell­ schaft und ihren Gesellschafter dürfe nicht so scharf gezogen werden wie zwischen einer Kapitalgesellschaft und deren Gesellschaftern.1283 Die Realteilung stelle zudem den actus contrarius zur Einbringung nach § 24 ­UmwStG dar, so dass in gleicher Weise deren steuerneutrale Abwicklung geboten sei.1284 Wirtschaftlich sinnvolle Maßnahmen dürften nicht durch Steuerbelastungen erschwert werden.1285

II. Stellungnahme An den eben aufgezeigten Begründungen des BFH wird zu Recht kriti­ siert, dass die steuerneutrale Realteilung nicht auf einer einheitlichen und fundierten Dogmatik beruhe.1286 Allerdings wird recht deutlich, dass bereits die frühe Rechtsprechung neben wirtschaftspolitischen Erwägun­ gen auch den Kontinuitätsgedanken zur Begründung der Steuerneutrali­ tät herangezogen hat. Allein das Argument, dass wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungs­ vorgänge nicht durch das Steuerrecht behindert werden sollen, genügt für eine steuerneutrale Realteilung nicht, da es sich auf jegliche Über­ tragung von Wirtschaftsgütern übertragen lässt und daher keinen juris­

1279 Vgl. BFH v. 6.5.1952; I 17/52 U, B ­ StBl. III 1952, 183; v. 2.10.1962, I 256/61 U, ­BStBl. III 1962, 513; Wiesler, DB 1982, 2263, 2264. 1280 BFH v. 10.2.1972, IV 317/65, ­BStBl. II 1972, 419. 1281 BFH v. 5.7.1963, VI 333/61 U, ­BStBl. III 1963, 492; Glanegger, FR 1988, 29. 1282 BFH v. 10.1.1972, IV 317/65, ­ BStBl. II 1972, 419; v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­BStBl. II 1982, 456. 1283 BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­BStBl. II 1982, 456. 1284 BFH v. 10.2.1972, IV 317/65, B ­ StBl. II 1972, 419; vgl. auch Leingärtner, FR 1975, 181, 187. 1285 BFH v. 10.2.1972, IV 317/65, ­BStBl. II 1972, 419; v. 30.3.2017, IV R 11/15, BFHE 257, 324; zu dieser Argumentation siehe Littmann, DStR 1973, 598, 602; Meynert, DB 1971, 114, 116; Richter, DStR 1967, 410, 411; Wiesler, DB 1982, 2263, 2264. 1286 Kritik bei Jakob/Gies, BB 1987, 1710, 1711; Littmann, DStR 1973, 598, 602; Meynert, DB 1971, 114, 116; Richter, DStR 1967, 410, 411; Wiesler, DB 1982, 2263, 2264.

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D.  Zum Tatbestand und den Rechtsfolgen der ­steuerneutralen Realteilung

tisch-konstruktiven Anhaltspunkt bietet.1287 Gleiches gilt in Bezug auf die Tatsache, dass die Besteuerung der stillen Reserven bei den überneh­ menden Mitunternehmern sichergestellt ist.1288 Vielmehr gelten die Grundprinzipien der Umwandlungsbesteuerung auch bei der Realteilung. Im Folgenden sollen deshalb der Tatbestand und die Rechtsfolgen einer steuerneutralen Realteilung mit den in § 3 aufgestellten Kriterien der Kontinuität1289 näher bestimmt werden.1290 Hierbei werden zugleich die derzeit geltenden Bestimmungen nach § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG einer kritischen Würdigung unterzogen.

D. Zum Tatbestand und den Rechtsfolgen der ­steuerneutralen Realteilung I. Begünstigter Übertragungsgegenstand Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 E ­ StG sind zwingend die Buchwerte anzuset­ zen, wenn im Zuge einer Realteilung Betriebe, Teilbetriebe, Mitunter­ nehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der Mitunternehmer übertragen werden. § 16 Abs. 3 Satz 2 E ­ StG begüns­ tigt betriebliche Übertragungsgegenstände jeder Art und stellt somit hin­ sichtlich seines sachlichen Anwendungsbereichs eine Art Kombination aus § 24 ­UmwStG und § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG dar. Sämtliche Gesellschafter verzichten bei einer Realteilung auf ihr ge­ samthänderisches Eigentum, während jeweils einer von ihnen Volleigen­ tum an den Wirtschaftsgütern erhält.1291 In § 3 wurde herausgearbeitet, dass eine Buchwertfortführung in Ausbringungsfällen gerechtfertigt ist, wenn eine qualifizierte Sachgesamtheit oder ein Wirtschaftsgut in Form einer wesentlichen Betriebsgrundlage auf den ausscheidenden Mitunter­ nehmer übertragen wird.1292 Der Realteiler muss im Zuge der Ausbrin­ gung mindestens eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Be­ triebs der Mitunternehmerschaft erhalten, wonach nach hier vertretener Auffassung wegen der Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafter­

1287 Vgl. Dürr, FR 1974, 25, 26; siehe auch bereits S. 78. 1288 Vgl. S. 65, 89. 1289 S. 123. 1290 Dazu sogleich. 1291 BFH v. 6.5.1952, I 17/52 U, B ­ StBl. III 1952, 183; v. 2.10.1962, I 256/61 U, B ­ StBl. III 1962, 513; Wiesler, DB 1982, 2263. 1292 Siehe oben S. 123. Anders argumentiert der BFH, der u.A. darauf abstellt, dass die Realteiler bereits vor der Auseinandersetzung Miteigentum an den Wirtschafts­ gütern hatten, siehe BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, B ­ StBl. II 1982, 456.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

betrieben nicht das eigene Sonderbetriebsvermögen I oder das Sonderbe­ triebsvermögen anderer Mitunternehmer zählt.1293 § 16 Abs. 3 Satz 2 E ­ StG in seiner derzeitigen Fassung ist damit m.E. über­ schießend begünstigend ausgestaltet, da die Norm sowohl Sachgesamt­ heiten als auch einzelne Wirtschaftsgüter jeglicher Art erfasst.1294 Im Fall der Übertragung „gewöhnlicher“ Wirtschaftsgüter kommen nach hier vertretener Ansicht das Veräußerungs- und Subjektsteuerprinzip zur An­ wendung. Eine derart umfassende Buchwertfortführung bei der Realtei­ lung, so wie sie de lege lata ausgestaltet ist, läuft darauf hinaus, dass im Ergebnis die Gewinnrealisierung nur deshalb vermieden werden könnte, weil eine Steuerbelastung nicht erwünscht ist.1295

II. Übertragung stiller Reserven in das Betriebsvermögen eines anderen Rechtsträgers Notwendige Bedingung der Buchwertfortführung ist, dass die Besteue­ rung der stillen Reserven nach dem Realteilungsstichtag sichergestellt ist (Bedingung der fehlenden Entstrickung).1296 1293 Vgl. S. 193, 198, 292; zur Realteilung unter Einbeziehung des Sonderbetriebsver­ mögens eines anderen Gesellschafters BFH v. 23.3.1995, IV R 93/93, ­BStBl. II 1995, 700; Groh, WPg 1991, 620, 622; Wacker, BB-Beilage 5/1999, 1, 12. 1294 Vgl. bereits S. 123, 228; zur Beschränkung auf betriebliche Sachgesamtheiten sie­ he die BFH-Rechtsprechung vor Normierung des § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG: BFH v. 6.5.1952, I 17/52 U, B ­ StBl. III 1952, 183; 20.3.1962, I 63/61 U, ­BStBl. III 1962, 233; v. 5.7.1963, VI 333/61 U, ­ BStBl. III 1963, 492; v. 10.2.1972, IV 317/65, ­BStBl. II 1972, 952; a.A. später BFH v. 10.12.1991, VIII R 69/86, ­BStBl. II 1992, 385; a. A. auch Brenner, ­DStJG 10 (1987), 177, 179; Döllerer, DStZ 1982, 267; Felix, DStR 1963, 670; Glanegger, FR 1988, 29, 32; Knobbe-Keuk, ZGR 1973, 160, 173; Maaßen, DB 1964, 197; Wiesler, DB 1982, 2262, 2265. Nachdem der Gesetz­ geber § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 ­EStG dahingehend geändert hatte, dass auch die Ausbringung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen der laufenden Besteuerung der Mitunternehmerschaft erfolgsneutral zu erfolgen hatte, war eine Anpassung des § 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG nur die konsequente Folge, siehe die Empfehlungen zur Neuregelung der Realteilung nach dem Bericht der Bundesregierung zur Fort­ entwicklung des Unternehmensteuerrechts, FR 11/2001, 4, 35 und Wendt, in: FS Lang, 2010, 699, 703. Eine Begrenzung der Steuerneutralität auf die Ausbringung qualifizierter Sachgesamtheiten sah auch die erste Fassung nach § 16 Abs. 3 Sät­ ze 2ff. ­EStG vor, siehe StEntlG v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402, ­BStBl. I 1999, 304. Die Norm ging im Ausgangspunkt entgegen der hier vertretenen Auffassung al­ lerdings noch davon aus, dass es sich tatbestandlich um eine Aufgabe der jeweili­ gen Mitunternehmeranteile handele. 1295 Vgl. auch die Kritik an der früheren BFH-Rechtsprechung bei Littmann, DStR 1973, 598, 600; Meynert, DB 1971, 114; Richter, DStR 1967, 410, 411; Wiesler, DB 1982, 2319, 2322. 1296 Vgl. zur Bedingung der fehlenden Entstrickung, insbesondere bei Vorgängen mit Auslandsbezug BMF v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 36; Bordewin, DStZ 1992, 353, 355; Heß, DStR 2006, 777; HHR/Kulosa, § 16 Anm. 550ff.; RHL/Rasche, Anh. 5 Rn. 116f.; Wendt, FS Lang, 2010, 699, 704.

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D.  Zum Tatbestand und den Rechtsfolgen der ­steuerneutralen Realteilung

Ausreichend ist, dass beim früheren Gesellschafter erst im Zuge der Re­ alteilung ein eigenes Betriebsvermögen entsteht.1297 Der Grundsatz der Rechtsträger- und Betriebstrennung ist auch bei der Prüfung der Bedin­ gung der fehlenden Entstrickung zu beachten.1298 Welcher Einkunftsart dieses Betriebsvermögen zuzuordnen ist und ob es sich hierbei um (neu entstehendes) Vermögen eines einzelunternehmerischen Engagements oder Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft handelt, ist nach ganz h. M. zu Recht irrelevant. 1299 Die Bedingung der fehlenden Entstrickung ist für jeden übergehenden Teilbetrieb bzw. jede wesentliche Betriebsgrundlage und jeden überneh­ menden Realteiler gesondert zu prüfen.1300 Erfüllen nicht alle Gesell­ schafter die Bedingung der fehlenden Entstrickung, so sollte dies die Möglichkeit der Buchwertfortführung für andere Gesellschafter aber nicht behindern. Eine Lösungsmöglichkeit für diese Fälle kann sein, zu­ nächst die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Übertragung für alle Gesellschafter (fiktiv) als gegeben anzusehen und anschließend nur bei denjenigen Gesellschaftern, bei denen die Bedingung der Steuerverstri­ ckung nicht erfüllt ist, einen Entnahmegewinn in ihrem Eigenbetrieb zu besteuern. Rechtsfolge der Realteilung zu Buchwerten ist nach den Grundprinzipi­ en des Umwandlungssteuerrechts, dass stille Reserven uneingeschränkt auf die Realteiler übergehen können, es einer Zuordnung der stillen Re­ serven zum ursprünglichen Steuersubjekt mithin nicht bedarf.1301 § 16 Abs. 3 Satz 2 E ­ StG bildet hierfür die Rechtsgrundlage.1302 Der Gesetzge­

1297 BMF v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 36; Brandenberg, Stbg 2004, 65, 72; Heß, DStR 2006, 777; Ley, FS Korn, 2005, 335, 347; Levedag, GmbHR 2017, 113, 115; Paus, FR 2002, 866, 868; Rogall/Stangl, FR 2006, 345, 351; Schulze zur Wiesche, DStZ 2017, 528, 532; Wendt, FS Lang, 2010, 699, 704. 1298 Vgl. S. 226, 246, 266. 1299 Vgl. HHR/Kulosa, § 16 Anm. 444; Ley, FS Korn, 2005, 335, 347; Märkle/Franz, FS Widmann, 2000, 365, 369; Paus, FR 2002, 866, 868; Sauter/Heurung/Oblau, FR 2002, 1101, 1103; Schulze zur Wiesche, DStZ 2004, 366; ders., DStZ 2015, 254, 259; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 543; BMF v. 20.12.2016, B ­ StBl. I 2017, 36; a.A. Winkemann, NJW 2009, 1308, 1311. 1300 Personen- und objektbezogene Betrachtung, vgl. HHR/Kulosa, § 16 Anm. 547; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 551; BFH v. 1.12.1992, VIII R 57/90, B ­ StBl. II 1994, 607; v. 2.7.2007, IV B 102/05, BFH/NV 2007, 902; a.A. Siegel, DB 2016, 2245; ders., DStZ 2017, 414; Bareis, DB 2016, 2973; Reiß, FR 2017, 458; ders., FR 2017, 554. 1301 A.A. und gänzlich gegen eine Übertragung stiller Reserven Reiß, StuW 1995, 199, 205. 1302 Vgl. Sauter/Heurung/Oblau, FR 2002, 1101, 1106; a.A. Engl, DStR 2002, 119, 122 mit Verweis auf die Ausnahmen nach § 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 ­EStG.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

ber schränkt die Buchwertübertragung allerdings für Kapitalgesellschaf­ ten als übernehmende Rechtsträger in § 16 Abs. 3 Satz 4 ­EStG ein.1303 Aus der Tatsache, dass die Übertragung stiller Reserven nach den Grund­ gedanken des Umwandlungssteuerrechts unter gewissen Bedingungen möglich, ja sogar gewollt ist, ergibt sich die folgende Erkenntnis: Ver­ schieben sich zwischen den Realteilern durch die Buchwertübertragung die steuerlichen Lasten, ist es nicht Aufgabe des Steuergesetzgebers, hierfür einen Ausgleich vorzuschreiben.1304 Der Gesetzgeber hat lediglich dann korrigierend einzugreifen, wenn eine missbräuchliche Verschie­ bung stiller Reserven auf einen bestimmten Realteiler naheliegt.1305

III. Grundsatz der einfachen Kontinuität und Rechtsnachfolge im engeren Sinne Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG sind die übernehmenden Rechtsträger an die Werte gebunden, die die Realteilungsbilanz der Personengesellschaft ausweist. Soweit die Bedingung der fehlenden Entstrickung erfüllt ist und keine Wirtschaftsgüter auf Körperschaftsteuersubjekte übertragen werden1306, sind dies die Buchwerte. Zwar wird eine steuerbilanzielle Rechtsnachfolge für die übernehmenden Mitunternehmer in § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG nicht ausdrücklich angesprochen. Allerdings spricht die Qualifizierung der Realteilung als Bestandteil des materiellen Umwand­ lungssteuerrechts für eine einheitliche Anwendung der Rechtsnachfolge­ grundsätze, soweit dem keine rechtsformspezifischen Besonderheiten entgegenstehen.1307 Die Realteiler treten demnach in die steuerliche Rechtsstellung der Personengesellschaft hinsichtlich der übernommen Wirtschaftsgüter ein, insbesondere bezüglich der Bewertung, der Abset­ zung für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.1308 Der ausscheidende Mitunternehmer ist nach den Grund­ sätzen der einfachen Kontinuität und der Rechtsnachfolge im engeren Sinne außerhalb des Anwendungsbereichs des § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG1309 an keine Restriktionen gebunden, die seine unternehmerische Freiheit 1303 Zur Körperschaftsklausel siehe S. 290; zur Behaltefrist nach § 16 Abs. 3 Satz 3 sogleich ab S. 283. 1304 Hofbauer, WPg 1985, 97, 102. 1305 Vgl. S. 123. 1306 Zur Kapitalgesellschaftsklausel S. 290. 1307 Vgl. Jacobsen, FR 2011, 973, 977; Korn/Korn/Strahl, § 6 Rn. 494; HHR/Niehus/ Wilke, § 6 Anm. 1462; dahingehend wohl auch Schulze, SteuerStud 2014, 588, 595. 1308 Anlehnung an § 4 Abs. 2 Satz 1 U ­ mwStG; zu § 7g ­EStG im Zusammenhang mit der Realteilung BFH v. 29.3.2011, VIII R 28/08, ­BStBl. II 2014, 299; zur Rechts­ nachfolge im Allgemeinen siehe oben S. 127ff. 1309 Dazu sogleich.

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D.  Zum Tatbestand und den Rechtsfolgen der ­steuerneutralen Realteilung

einschränken.1310 So dürften nachfolgende Umwandlungsvorgänge auf Ebene des übernehmenden, ehemaligen Gesellschafters für die Beurtei­ lung der Realteilung grundsätzlich unschädlich sein.1311 Der Gedanke des § 4 Abs. 2 Satz 2 U ­ mwStG, dass Verlustverrechnungs­ positionen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen, ist auch für die Realteiler zu berücksichtigen. Wird die Gesellschaft im Zuge der Realteilung aufgelöst, gehen mögliche Zins- und ­EBITDA-Vorträge der Mitunternehmerschaft vollständig un­ ter, bei einer qualifizierten Sachwertausbringung lediglich in Höhe der Beteiligungsquote des ausscheidenden Gesellschafters.1312 Dies ergibt sich sowohl aus § 4h Abs. 5 Sätze 1 und 2 ­EStG als auch der Parallelrege­ lung des § 15 Abs. 3 U ­ mwStG.1313

IV. Beurteilung der Behaltefrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG Soweit die Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter betrifft, ist de lege lata die Behaltefrist nach § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG zu beachten. Für den jewei­ ligen Übertragungsvorgang ist rückwirkend der gemeine Wert anzuset­ zen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter über­ tragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebs­ grundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeit­ raum der Realteilung.1314 Die Behaltefrist nach § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG soll im Folgenden auf ihr dogmatisches Fundament untersucht werden. 1. Dogmatische Einordnung Verstößt der übernehmende Gesellschafter gegen die Behaltefrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 E ­ StG, wird rückwirkend für den ursprünglichen Über­ tragungsvorgang der gemeine Wert angesetzt. Dies führt dazu, dass ein 1310 Zur Kontinuitätsdogmatik im Allgemeinen siehe oben S. 123. 1311 Zu § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG sogleich. 1312 Da Verlustvorträge i.S.d. § 10d E ­ StG gar nicht auf Gesellschaftsebene entstehen, stellt sich anders als bei der Abspaltung nach § 15 Abs. 2 U ­ mwStG die Frage nach einer quotalen Übertragung derselben gar nicht. 1313 Vgl. die Ausführungen auf S. 153, 266. 1314 Unter den Begriff der Veräußerung sollen auch sämtliche Formen der Umwand­ lung zu subsumieren sein, unerheblich zu welchen Werten sie erfolgen, siehe BMF v. 20.12.2016, B ­ StBl. I 2017, 36. Ob dies im Hinblick auf den Kontinuitäts­ gedanken bei Umwandlungen, die zu Buchwerten erfolgen, dogmatisch richtig ist, ist zu bezweifeln. Dieser Frage soll aber hier nicht weiter nachgegangen wer­ den.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

Buchgewinn entsteht, der allen (ehemaligen) Gesellschaftern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel der Gesellschaft zuzurechnen ist.1315 Die Realteilung wird also so behandelt, als hätten die Realteiler sich von vornherein zu gemeinen Werten auseinandergesetzt. § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG normiert damit für die Realteilung einzelner Wirtschaftsgüter eine strenge Kontinuität, verbunden mit der Rechtsnachfolge im weiteren Sinn.1316 § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG kann insoweit als parallele Regelung zu § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG angesehen werden, insbesondere wenn man die zeitlich gleich verlaufenden Behaltefristen betrachtet.1317 Auch die Ge­ setzesbegründung zu § 16 Abs. 3 Satz 3 E ­ StG lautet ähnlich.1318 Die Buch­ wertübertragung einzelner Wirtschaftsgüter dürfe nicht nur bei Bestehen der Mitunternehmerschaft, sondern auch im Zuge einer Realteilung nicht der Vorbereitung einer Veräußerung oder Entnahme dienen. Aller­ dings unterscheiden sich die eben genannten Behaltefristen dahingehend, dass § 16 Abs. 3 Satz 3 E ­ StG nur für die Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden und sonstigen wesentlichen Betriebsgrundlagen die rückwirkende Gewinnrealisierung vorsieht, § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG hin­ gegen für sämtliche Wirtschaftsgüter.1319 Wacker sieht den Sinn und Zweck des § 16 Abs. 3 Satz 3 E ­ StG gleicher­ maßen darin, eine gezielte interpersonelle Verlagerung stiller Reserven zu vermeiden.1320 Dieser mögliche telos kommt in § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG m. E. aus folgenden Gründen normativ nicht zum Ausdruck. Grund, Boden und Gebäude stellen regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen eines Unternehmens dar.1321 Die Beschränkung der strengen Kontinuität 1315 BMF v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 36: Ausnahme dann, wenn der Gesellschaftsoder Realteilungsvertrag eine Gewinnzurechnung ausschließlich für den entneh­ menden oder veräußernden Gesellschafter vorsieht; Crezelius, FR 2002, 805, 806; Rogall/Stangl, FR 2006, 345, 356; Paus, FR 2002, 866, 869ff.; a.A. Winkemann, BB 2004, 130. Zutreffend weist Paus, DStZ 2006, 285 darauf hin, dass dieses im Erlass angenommene Wahlrecht bei der Sperrfristverletzung im Ergeb­ nis dazu führt, dass genau das Szenario der Übertragung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt verwirklicht wird, das der Gesetzgeber eigentlich vermei­ den möchte; zum Zweck der Norm sogleich. 1316 Vgl. S.147. 1317 Sauter/Heurung/Oblau, FR 2002, 1101, 1107; Wendt, FS Lang, 2010, 699, 706; 1318 BR-Drucks. 638/02, S. 53. 1319 Dazu ausführlich oben, S. 236. 1320 Wacker, FS Priester, 2007, 819, 833. 1321 Zu §§ 16, 34 E ­ StG vgl. BFH v. 2.10.1997, IV R 84/96, ­BStBl. II 1998, 104; Sauter/ Heurung/Oblau, FR 2002, 1101, 1109; siehe dazu auch die wohl h. A. zur Be­ triebsaufspaltung, wonach vermietete Gebäude oder Gebäudeteile regelmäßig eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens bilden, vgl. z.B. BFH v. 24.10.2001, X R 118/98, BFH/NV 2002, 1130; v. 5.9.1991, IV R 113/90, ­BStBl. II 1992, 349; v. 26.3.1992, IV R 50/91, ­BStBl. II 1992, 830; Schmidt/Wacker, § 15 Rn. 811. Der Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG differenziert nicht danach, ob Grund, Boden und Gebäude im konkreten Fall eine wesentliche ­Betriebsgrundlage darstellen. Nach der gesetzlichen Anordnung stehen Grund,

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D.  Zum Tatbestand und den Rechtsfolgen der ­steuerneutralen Realteilung

auf Wirtschaftsgüter, die nach allgemeiner Meinung für die Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit als erforderlich angesehen werden, legt deshalb eher den Schluss nahe, dass die Buchwertfortführung bei der De­ konzentration einzelner Wirtschaftsgüter an eine nachhaltige Unterneh­ mensfortführung geknüpft sein soll.1322 Auch sieht § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG eine mit § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG vergleichbare Regelung, dass der rückwirkende Ansatz des gemeinen Werts nicht gelten soll, wenn die Besteuerung der bis zum Realteilungsstichtag entstandenen stillen Re­ serven die früheren Gesellschafter entsprechend ihrer damaligen Ge­ winnbeteiligung trifft, nicht vor.1323 Im Gegensatz zu den Fällen, auf die § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG anwendbar ist, besteht beim Ausscheiden eines Mitunternehmers oder der Auflösung der Gesellschaft auch technisch keine Möglichkeit, einen nach dem Realteilungsstichtag durch einen Gesellschafter erzielten Veräußerungsgewinn mittels der Ergänzungs­ ­ bilanzierung einem anderen Gesellschafter zuzurechnen, da Ergänzungs­ bilanzen lediglich als Wertkorrekturbilanzen zur Gesamthandsbilanz funktionieren.1324 Leistet ein Gesellschafter eine Ausgleichszahlung an die übrigen Mitunternehmer zur Abgeltung der Steuerbelastungsdiffe­ renzen, hindert dies eine steuerneutrale Realteilung und die Anwendbar­ keit der Behaltefrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 E ­ StG ebenso nicht.1325 2. Eigene Ansicht § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG kann, wie auch bereits § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG, nicht ohne Kritik bleiben. Die Norm schreibt eine allgemeine Sperrfrist für übertragene einzelne Wirtschaftsgüter vor. Der Gesetzgeber sieht eine solche Behaltensfrist bei der Realteilung mit einzelnen Wirtschafts­ gütern womöglich nur deshalb als notwendig an, weil bei der Übertra­ gung einzelner Wirtschaftsgüter die gezielte Verlagerung stiller Reserven näher liegt als bei der Umstrukturierung von Sachgesamtheiten.1326 Boden und Gebäude gleichrangig neben den (sonstigen) wesentlichen Betriebs­ grundlagen, so dass deren Wesentlichkeit normativ unterstellt wird. Nach der Regelungsanordnung ist eine konkrete Prüfung der Wesentlichkeit also entbehr­ lich, vgl. Märkle/Franz, FS Widmann, 2000, 365, 373; Paus, FR 2002, 866, 873; a.A. Engl, DStR 2002, 119, 120; Schell, BB 2006, 1026, 1028. 1322 Vgl. auch S. 112. 1323 Vgl. zu den zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten Paus, FR 2002, 866, 869; zur steuerlichen Behandlung eines Spitzenausgleichs, welcher auch aufgrund der Übernahme stiller Reserven und zur Abgeltung damit verbundener Steuereffekte geleistet werden kann, siehe S. 334. 1324 Engl, DStR 2002, 119, 120; Paus, FR 2002, 866, 869f; Reiß, StuW 1995, 199, 205; Sauter/Heurung/Oblau, FR 2002, 1101, 1107; Schön, FS Widmann, 2000, 531, 536. 1325 Sie wird aber Bestandteil eines ggf. steuerpflichtigen Spitzenausgleichs, dazu ab S. 334. 1326 Vgl. S. 239.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

Die vom Gesetzgeber adressierte Gefahr der gezielten Verlagerung stiller Reserven auf andere Personen zur Gestaltung der steuerlichen Bemes­ sungsgrundlagen besteht nämlich unabhängig davon, ob einzelne Wirt­ schaftsgüter oder Sachgesamtheiten übertragen werden, jedoch regelmä­ ßig lediglich bei Familienpersonengesellschaften.1327 Aus diesem Grund spricht einiges dafür, die Behaltensfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG zwar beizubehalten, sie jedoch zu modifizieren. Der persön­ liche Anwendungsbereich des § 16 Abs. 3 Satz 3 E ­ StG ist, ebenso wie der des § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG, auf Gesellschaften zu beschränken, an denen nahe Angehörige i.S.d. § 15 AO beteiligt sind.1328 In sachlicher Hinsicht greift die derzeit geltende Beschränkung auf Grund und Boden, Gebäude und wesentliche Betriebsgrundlagen hingegen zu kurz. Vielmehr sollte die Behaltefrist auch für sämtliche Wirtschaftsgüter gelten.

E. Zum Anwendungsbereich der steuerneutralen ­Realteilung I. Ausscheiden eines Gesellschafters gegen qualifizierte ­Sachwertabfindung Voraussetzung der Realteilung ist nach h. M. in der Literatur und war lange Zeit nach der Rechtsprechung, dass die Mitunternehmerschaft ih­ ren gesamten Gewerbebetrieb aufgibt, sie also durch die Realteilung voll beendet wird.1329 Folgt man dieser Definition, so kann das Ausscheidens eines Mitunter­ nehmers gegen Sachwertabfindung lediglich nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 ­EStG steuerneutral erfolgen.1330 Problematisch hierbei ist, dass die gleich­ 1327 S. 239. 1328 S. 240. 1329 Siehe die Nachweise in Fn. 1254 und 1256; a.A. Brandenberg, Stbg 2004, 73; Felix, DStR 1963, 670; Hageböke, Ubg 2009, 105, 107; Hofbauer, WPg 1985, 134, 135; Mielke/Brühl, FR 2015, 1097, 1102; Niehus/Wilke, FR 2012, 1093, 1102; Paus, DStZ 2006, 285, 286; Plückebaum, FR 1982, 586, 588; Rogall, DStR 2005, 992, 996; Schulze zur Wiesche, Stbg 2001, 309; Sonneborn, DStZ 2001, 579; Stuhrmann, DStR 2005, 1355; Wiese/Lukas, DStR 2016, 1078, 1080; Winkemann, BB 2004, 130; IDW v. 20.12.2005, IDW-FN 2006, 93, 93; so nun auch BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17; FG Münster v. 29.1.2015, 12 K 3033/14 F, EFG 2015, 915; vgl. auch die frühere Rechtsprechung des BFH v. 10.2.1972, IV 317/65, ­BStBl. II 1972, 419; HHR/Kulosa, § 16 Anm. 542; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 531ff. 1330 Vgl. BMF v. 8.11.2011, B ­ StBl. I 2011, 1279, Rz. 6, 12; Görgen, DStZ 2017, 279, 281; Jäschke, GmbHR 2012, 601, 605f.; a. A. Niehus/Wilke, FR 2012, 1093, 1101. Eine Minderung von Gesellschaftsrechten ist im Ausgangspunkt auch dann gege­ ben, wenn diese auf null reduziert werden, siehe Ley, FS Korn, 2005, 335, 341. Zwar ist Voraussetzung einer steuerneutralen Ausbringung aus dem Gesamt­

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E.  Zum Anwendungsbereich der steuerneutralen ­Realteilung

zeitige Übernahme von Gesellschaftsverbindlichkeiten bei § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG – anders als bei der Übertragung von Sachgesamtheiten – nach h. M. als Entgelt anzusehen ist, so dass beim Ausscheiden gegen qualifizierte Sachwertabfindung regelmäßig eine Steuerlast droht.1331 Richtigerweise fällt aber auch das Ausscheiden nur eines Mitunterneh­ mers gegen qualifizierte Sachwertabfindung unter die Realteilung, wenn die Gesellschaft fortbesteht.1332 Teilweise wird dieser Fall mit einer reziprok-analogen Anwendung von § 24 ­UmwStG gelöst.1333 § 24 ­UmwStG zeichnet sich dadurch aus, dass die Einbringung eines Teilbetriebs tatbestandlich genügt, mithin ein wei­ terer Teilbetrieb beim übertragenden Rechtsträger verbleiben kann. Jedoch ergibt bereits die Auslegung des § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG, dass die Voraussetzungen einer steuerneutralen Realteilung auch dann gege­ ben sind, wenn ein Mitunternehmer gegen eine qualifizierte Sachge­ samtheit ausscheidet.1334 hands- in das Eigenbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 E ­ StG, dass der übernehmende Rechtsträger Mitunternehmer ist, mithin die Mitunterneh­ merstellung im Zeitpunkt der Übertragung noch besteht. Da für den Fall der Ein­ bringung dieses Kriterium auch dann als erfüllt angesehen wird, wenn das Wirt­ schaftsgut zeitgleich mit Begründung der Mitunternehmerstellung übertragen wird, soll nach Ansicht in der Literatur Entsprechendes auch für den Fall des Ausscheidens gegen Sachwertabfindung gelten, siehe Brandenberg, Stbg 2004, 65, 74; Ley, FS Korn, 2005, 335, 341; Wendt, FR 2002, 53, 57; ders., FS Lang, 2010, 699, 712; Wollweber/Stenert, DStR 2017, 2144, 2147. Unter Berücksichti­ gung der neueren BFH-Rechtsprechung (insbesondere BFH v. 17.9.2016, III R 49/13, ­BStBl. II 2017, 37 und v. 30.3.2017, IV R 11/15, BFHE 257, 324) wird man das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung wohl nicht mehr unter § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 ­EStG subsumieren können, da die Realteilung inso­ weit vorrangig ist, vgl. Steiner/Ullmann, Ubg 2017, 448, 451. 1331 Näher zur Problematik ab S. 310. 1332 Dazu S. 269. 1333 Brandenberg, Stbg 2004, 65, 73; Hageböke, Ubg 2009, 105, 109; HHR/Niehus/ Wilke, § 6 Anm. 1445d; 1451a; Rogall, DStR 2005, 992, 996. Fraglich ist, ob sich diese reziprok-analoge Anwendung des § 24 ­UmwStG nur auf die tatbestandliche Voraussetzung der Vollbeendigung der Gesellschaft bezieht, oder ob § 24 ­UmwStG insgesamt analog angewendet werden soll. Letzteres hätte z.B. zur Fol­ ge, dass die Sperrfristen nach § 16 Abs. 3 Sätze 6f. E ­ StG nicht gelten und die Ausbringung rückwirkend erfolgen könnte, vgl. Dietel, DStR 2011, 1493, 1494. 1334 I.E. gl. A. Brandenberg, Stbg 2004, 73; Felix, DStR 1963, 670; Hageböke, Ubg 2009, 105, 107; Hofbauer, WPg 1985, 134, 135; Mielke/Brühl, FR 2015, 1097, 1102; Niehus/Wilke, FR 2012, 1093, 1102; Paus, DStZ 2006, 285, 286; Plückebaum, FR 1982, 586, 588; Rogall, DStR 2005, 992, 996; Schulze zur Wiesche, Stbg 2001, 309; Sonneborn, DStZ 2001, 579; Stuhrmann, DStR 2005, 1355; Wiese/Lukas, DStR 2016, 1078, 1080; Winkemann, BB 2004, 130; Wollweber/Stenert, DStR 2017, 2144, 2146; IDW v. 20.12.2005, IDW-FN 2006, 93, 93; so nun auch BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17; siehe ferner FG Münster v. 29.1.2015, 12 K 3033/14 F, EFG 2015, 915; vgl. auch die frühere Rechtsprechung des BFH v. 10.2.1972, IV 317/65, ­BStBl. II 1972, 419; HHR/Kulosa, § 16 Anm.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

Zutreffend ist zwar, dass die Realteilung gesetzessystematisch im Be­ triebsveräußerungs- und aufgabetatbestand des § 16 E ­ StG verortet ist und es daher nahe liegt, dass auf Gesellschaftsebene eine betriebliche Tätigkeit in irgendeiner Weise beendet werden muss.1335 Folgerichtig ist dann jedoch, die Regelung des § 16 Abs. 1 E ­ StG umfassend auf den Ge­ samthandsbetrieb der Gesellschaft anzuwenden.1336 Daher ist, wie in § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ­EStG aufgezählt, nicht eine Vollbeendigung (Ver­ äußerung oder Aufgabe des gesamten Gewerbebetriebs der Mitunterneh­ merschaft), sondern ebenso eine teilweise Beendigung (Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs) auf Ebene der Gesellschaft als ausreichend anzusehen. Anderenfalls würden zwei- und mehrgliedrige Personenge­ sellschaften bei der aperiodischen Besteuerung ungleich behandelt, da lediglich eine zweigliedrige Gesellschaft beim Ausscheiden eines Gesell­ schafters gegen Sachwertabfindung denklogisch zugleich ihren gesamten Gewerbebetrieb einstellt.1337 Auch die Ähnlichkeit des § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG mit den Dekonzen­ trationstatbeständen im ­UmwStG spricht dafür, dass im Fall des Aus­ scheidens eines Gesellschafters gegen eine qualifizierte Sachgesamtheit eine steuerneutral mögliche Realteilung vorliegt. Die Realteilung von Personengesellschaften stellt den Paralleltatbestand zur Auf- und Ab­ spaltung von Kapitalgesellschaften nach § 15 U ­ mwStG dar.1338 Eine steu­ erneutrale Dekonzentration von Kapitalgesellschaften ist gemäß § 15 ­UmwStG nicht nur möglich bei der Auflösung der bisherigen Kapitalge­ sellschaft mit Fortführung des Betriebs in mindestens zwei weiteren Ge­ sellschaften, sondern auch dann, wenn lediglich ein Teilbetrieb auf eine

542; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 536; a. A. Groh, BB 1969, 86, 89; Märkle, BB-Bei­ lage 10/1984, 1, 2; Musil, DB 2005, 1291, 1293. 1335 Vgl. Märkle/Franz, FS Widmann, 2000, 365, 367; Musil, DB 2005, 1291, 1292; Kauffmann, in: Frotscher, § 16 Rn. 177; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unterneh­ men Steuerrecht, 1993, S. 854; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 97, 173; BFH v. 12.6.1996, XI R 56/95, ­BStBl. II 1996, 527; BFH v. 16.3.2017, IV R 31/14, BFHE 257, 292, Der BFH löst das Ausscheiden gegen qualifizierte Sachwertabfindung in seiner jüngeren Rechtsprechung (BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17) über die Aufgabe des Mitunternehmeranteils, auf die § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG anwendbar sein soll.   1336 So auch Ley, FS Korn, 2005, 335, 349. Andere Begründung nach BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, ­BStBl. II 2017, 37: Sofern man das Ausscheiden eines Mitunterneh­ mers gegen Sachwertabfindung als Aufgabe des Mitunternehmeranteils beur­ teilt, kann sich die Steuerneutralität auch aus der Bezugnahme von § 16 Abs. 3 Satz 1 ­EStG auf § 16 Abs. 1 Nr. 1 ­EStG ergeben. 1337 FG Münster v. 29.1.2015, 12 K 3033/14 F, EFG 2015, 915; Paus, DStZ 2006, 285. 1338 S. 266. Zu den Begriffen „Auf- und Abspaltung“ siehe SHS/Hörtnagl, § 15 ­UmwStG Rn. 9ff.

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E.  Zum Anwendungsbereich der steuerneutralen ­Realteilung

andere Gesellschaft abgespalten und ein Teilbetrieb bei der bisherigen Gesellschaft fortgeführt wird.1339 Es ist kaum erklärbar, weshalb der Gesetzgeber die Umstrukturierung betrieblicher Sachgesamtheiten bei Fortbestehen des übertragenden Rechts­ trägers im U ­ mwStG privilegiert, dies aber bei Personengesell­ schaften in Ausbringungsfällen nicht gelten soll.1340 Aus teleologischer Sicht ergeben sich keine Unterschiede, ob die gesam­ te Gesellschaft aufgelöst und von ihren Gesellschaftern fortgeführt wird oder lediglich ein Mitunternehmer gegen Sachwertabfindung ausschei­ det.1341 In beiden Szenarien kann der Gedanke der betrieblichen Konti­ nuität verwirklicht werden. Letztendlich weist auch die Gesetzesbe­ gründung zum StEntlG 1999/2000/2002 ausdrücklich darauf hin, dass die Sachwertabfindung bei Fortbestand der Mitunternehmerschaft eben­ so unter die Realteilungsgrundsätze fallen soll.1342 Im Ergebnis sprechen die besseren Gründe dafür, dass der Realteilungs­ tatbestand auch das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen qualifizier­ te Sachwertabfindung erfasst.

II. Realteilung auf Schwesterpersonengesellschaften § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG gilt nicht ausdrücklich für die Realteilung auf eine Schwesterpersonengesellschaft, so dass sich hier ähnliche Fragen stellen wie bei § 6 Abs. 5 E ­ StG.1343 Eine Realteilung auf eine Schwester­ gesellschaft liegt vor, wenn eine Personengesellschaft einen (Teil)-Be­ 1339 Zusätzlich sind die Einschränkungen nach § 15 Abs. 2 ­UmwStG zu beachten, S. 54, 153. 1340 Vgl. Niehus/Wilke, FR 2012, 1093, 1102; Neu/Hamacher, FR 2017, 605, 607; Winkemann, BB 2004, 130, 135. 1341 Nun auch BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17; Hofbauer, WPg 1985, 134, 136; Wiese/Lukas, DStR 2016, 1078, 1081. 1342 Ausdrücklich BT-Drucks. 14/23, S. 178, nicht mehr diskutiert in BT-Drucks. 14/6882, S. 34; so nun auch BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17 und BMF v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 36. Kritik an der früheren Verwaltungsauffassung wegen der anderslautenden Gesetzesbegründung bei Dietel, DStR 2009, 1352; Ley, FS Lang, 2010, 683, 693; Stuhrmann, DStR 2005, 1355, 1356; a. A. Mitschke, NWB 2009, 606. 1343 Die Steuerneutralität bejahend: Groh, DB 2002, 1904; Niehus/Wilke, FR 2012, 1093, 1098; Schulze zur Wiesche, DStZ 2004, 366, 368; ders., WPg 2006, 448, 453; Blümich/Stuhrmann, § 16 Rn. 282; Ostermayer/Riedel, BB 2003, 1305, 1308; Wendt, FS Lang, 2010, 699, 705; Winkemann, BB 2004, 130, 132, 134; 1905; verneinend: BMF v. 20.12.2016, B ­ StBl. I 2017, 36; HHR/Kulosa, § 16 Anm. 542; Mäkle/Franz, in: FS Widmann, 200, 365, 367; offen gelassen bei BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17 und v. 16.12.2015, IV R 8/12, DStR 2016, 385; zu ab­ weichenden Gestaltungsmöglichkeiten siehe Heß, DStR 2006, 777, 779; Rogall, DStR 2005, 992, 996; SHS/Schmitt, § 24 ­UmwStG Rn. 48.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

trieb auf eine andere Gesellschaft mit gleichem, ggf. beteiligungsidenti­ schem Gesellschafterbestand ausbringt. Vielfach stößt man demnach auch hier auf die Begründung, das Transpa­ renzprinzip spreche für eine steuerneutrale Realteilung auf Schwesterge­ sellschaften.1344 Die Wirtschaftsgüter würden nicht auf die Schwesterper­ sonengesellschaft selbst übertragen, sondern auf die dahinterstehenden Gesellschafter, insbesondere da die Abfindungsverpflichtung nicht der anderen Gesellschaft gegenüber, sondern nur gegenüber den sich real tei­ lenden Gesellschaftern erfüllt werden könne.1345 Dem ist entgegenzuhal­ ten, dass bei einer Realteilung auf Schwestergesellschaften wegen der Trennung von Gesellschaft und Gesellschaftern nicht in das Betriebsver­ mögen der an beiden Gesellschaften beteiligten Mitunternehmer über­ tragen wird, sondern in das Gesamthandsvermögen der anderen Gesell­ schaft.1346 Auch dieses Problem lässt sich anhand der Voraussetzungen des Konti­ nuitätsprinzips darstellen. Wenn man die Übertragung auf einen anderen Rechtsträger in sachlicher Hinsicht nur als zulässig erachtet, wenn eine qualifizierte Sachgesamtheit oder eine wesentliche Betriebsgrundlage übertragen wird, muss dies auch bei der Realteilung gelten, und zwar selbst dann, wenn es sich lediglich um personenidentische, jedoch betei­ ligungsverschiedene Nachfolgegesellschaften handelt.1347 Um einer möglichen missbräuchlichen Verlagerung stiller Reserven ent­ gegen zu wirken, ist in diesem Fall jedoch eine entsprechende Anwen­ dung der, in ihrem Anwendungsbereich jeweils auf Familienpersonenge­ sellschaften zu beschränkenden § 6 Abs. 5 Satz 4 bzw. 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG geboten.1348

III. Beurteilung der tatbestandlichen Einschränkungen für Körperschaften nach § 16 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 5 ­EStG Die Buchwertfortführung ist nach § 16 Abs. 3 Satz 4 E ­ StG ausgeschlos­ sen, soweit Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körper­ schaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall sind die übergehenden Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der 1344 Levedag, GmbHR 2017, 113, 116; Niehus, FR 2005, 278, 279; Niehus/Wilke, FR 2012, 1093, 1099; Ostermayer/Riedel, BB 2003, 1305; Schell, BB 2006, 1026, 1027; Wacker, StbJb 2003/04, 81, 91; Wendt, FS Lang, 2010, 699, 705; Winkemann, BB 2004, 130, 133; BFH v. 8.2.1992, XI R 51/89, ­BStBl. II 1992, 946. 1345 Wendt, FS Lang, 2010, 699, 705; vgl. auch Niehus, FR 2005, 278, 279. 1346 Vgl. auch Brandenberg, Stbg 2004, 65, 72; Heß, DStR 2006, 777, 779. 1347 Siehe bereits die Ausführungen zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter auf Schwesterpersonengesellschaften, S. 229ff. 1348 Vgl. S. 240.

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E.  Zum Anwendungsbereich der steuerneutralen ­Realteilung

Realteilung mit ihren gemeinen Werten anzusetzen. Entsprechend der Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 5 E ­ StG ist die Buchwertübertragung auf Kör­ perschaften auch bei der Realteilung nicht möglich.1349 § 16 Abs. 3 Satz 4 ­EStG nennt zwar lediglich einzelne Wirtschaftsgüter, die Norm soll nach wohl h.M. allerdings auch für Sachgesamtheiten gelten.1350 Insoweit ent­ steht ein Realteilungsgewinn, der allen Gesellschaftern nach dem Ge­ winnverteilungsschlüssel zuzurechnen ist.1351 Der Sinn und Zweck dieser tatbestandlichen Einschränkung soll wie der des § 6 Abs. 5 Satz 5 E ­ StG die Verhinderung (vermeintlicher) missbräuch­ licher Gestaltungen sein, die sich im Zusammenhang mit dem Übergang vom Einkommensteuer- zum Körperschaftsteuersystem bieten.1352 Inso­ fern sind die Einschränkungen für Körperschaften im Umwandlungs­ steuerrecht der Mitunternehmerschaft zwar in den beiden Normen § 6 Abs. 5 Satz 5 und § 16 Abs. 3 Satz 4 ­EStG gleichlautend und damit ein­ heitlich geregelt. Beide Vorschriften sind jedoch gleichermaßen eine ­unverhältnismäßige Einschränkung für kapitalistisch strukturierte Per­ sonengesellschaften im Umwandlungssteuerrecht.1353 Verhältnismäßig wäre demgegenüber die Normierung einer strengen Kontinuität für kapi­ talistisch strukturierte Personengesellschaften.1354 Diesen Weg geht das Gesetz in § 16 Abs. 5 E ­ StG, der teleologisch und systematisch § 24 Abs. 5 ­UmwStG entspricht und eine Regelung für den Fall vorsieht, dass Antei­ le als Teil der betrieblichen Sachgesamtheit übertragen werden.1355 Die Übertragung stiller Reserven, die in Kapitalgesellschaftsanteilen ruhen, auf Körperschaftsteuersubjekte wird nicht gänzlich untersagt. Stattdes­ sen wird im Fall der Veräußerung dieser Anteile innerhalb von sieben Jahren rückwirkend die Besteuerung eines Einbringungsgewinns i.S.d. § 22 Abs. 1 U ­ mwStG ausgelöst.

1349 Siehe die Formulierung des § 16 Abs. 3 Satz 4, 1. HS E ­ StG: „soweit“; ebenso Heß, DStR 2006, 777; Blümich/Schallmoser, § 16 Rn. 416; BMF v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 36. 1350 Z.B. OFD Düsseldorf v. 25.10.2004, DStR 2005, 153. Dies entspricht der Ausle­ gung der Finanzverwaltung zur parallelen Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 5 ­EStG; ebenso Schmidt/Glanegger, § 6 Rn. 535; Rogall/Stangl, FR 2006, 345, 348; a. A. Winkemann, BB 2004,130, 131. 1351 HHR/Kulosa, § 16 Anm. 566; Paus, FR 2002, 866, 873; Rogall/Stangl, FR 2006, 345, 349; Korn/Strahl, § 16 Rn. 335.12; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 553; a.A. Winkemann, BB 2004, 130, 131. 1352 Vgl. BT-Drucks. 14/6882, 33; dazu HHR/Kulosa, § 16 Anm. 565; Paus, FR 2002, 1217ff. 1353 S. 233. 1354 S. 128. 1355 Dazu S. 253.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

IV. Unabhängige Beurteilung der Gesellschafterebene Sieht man das Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen als eine wirt­ schaftliche Einheit an1356, so ist diese Verknüpfung auch für den aperiodi­ schen Vorgang der Realteilung zu beachten.1357 Die Rechtsfolgen der § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG beziehen sich unter der Prämisse des herrschen­ den, steuersubjektübergreifenden Betriebsbegriffs nicht nur auf das Ge­ samthandsvermögen der Gesellschaft, sondern auch auf die Sonderbe­ triebsvermögen der Gesellschafter.1358 Wird das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers durch die Realteilung zu Eigenbetriebsvermögen, gehört auch diese Umqualifikation zum Realteilungstatbestand, so dass z.B. die Behaltefrist nach § 16 Abs. 3 Satz 3 E ­ StG zugleich für den Gesell­ schafter ausgelöst wird.1359 Zu beachten ist aber, dass das Sonderbetriebs­ vermögen nicht Gegenstand der Teilungsmasse des Gesamthandsvermö­ gens ist.1360 Erneut schlagen die Rechtsfolgen eines Tatbestands, den die Personengesellschaft verwirklicht, systemwidrig auf die Gesellschafter­ ebene durch, wenn man der Umwandlung den Betriebsbegriff nach der These von der wirtschaftlichen Einheit zugrunde legt.1361 Mögliche Be­ haltefristen, welche die betriebliche Kontinuität des real geteilten Be­ triebsvermögens anordnen sollen1362, betreffen ihrem Zweck nach aber nur das aus dem Gesamthandsvermögen auf die Gesellschafter übertra­ gene Betriebsvermögen, womit eine Anwendung der Fristen auf Gesell­ schafterebene kaum sinnvoll erscheint und überschießend ist. Festhalten lässt sich damit, dass eine Trennung der Betriebe von Gesell­ schaft und Gesellschafter auch bei der Dekonzentration zu systematisch richtigeren Ergebnissen führt.1363 Setzt man sie konsequent um, betrifft die Realteilung die Übertragung einer Sachgesamtheit von der Gesell­ 1356 Ausführlich oben, S. 193. 1357 Schulze zur Wiesche, DB 2006, 921, 922. 1358 Diskutiert wird wegen der widersprüchlichen Rechtsfolge ein Wahlrecht dahin­ gehend, ob der übernehmende Gesellschafter sein bisheriges Sonderbetriebsver­ mögen nach den Rechtsfolgen des § 6 Abs. 5 Satz 2 oder der § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG behandelt wissen will, vgl. Günkel/Hörger/Thömmes, DStR 1999, 1873, 1886; Winkemann, BB 2004, 130, 134. 1359 Vgl. Levedag, GmbHR 2017, 113, 114; HHR/Kulosa, § 16 Anm. 557; Schulze zur Wiesche, DStZ 2017, 528, 531; Wacker, FS Priester, 2007, 819, 833; BMF v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 36. 1360 BFH v. 16.3.2017, IV R 31/14, BFHE 257, 292; Glanegger, FR 1988, 29, 36; Kirch­ hof/Reiß, § 16 Rn. 244. 1361 Vgl. bereits S. 193. 1362 S. 290. 1363 Dazu im Allgemeinen S. 193, 198; dahingehend in Bezug auf die Realteilung auch Paus, DStZ 2006, 285, 286; a.A. BMF v. 20.12.2016, ­ BStBl. I 2017, 36; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 544; zur Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 2 E ­ StG im Sonderbereich vgl. Pupeter, in: Widmann/Mayer, Anh. 10 Rn. 41; Kirchhof/Reiß, § 16 Rn. 239; Korn/Strahl, § 16 Rn. 306.

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F. Realteilungsgewinnermittlung

schaft auf den Gesellschafter und berührt dabei die Gesellschafterebene nur insoweit, als dass der Tausch der eigenen Beteiligung des Gesell­ schafters beurteilt wird.1364

F. Realteilungsgewinnermittlung I. Überlegungen zu umwandlungssteuerrechtlichen ­Bewertungsgrundsätzen Derzeit ist in § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG geregelt, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter zwingend mit den Buchwerten anzusetzen sind. Diese Bewertungstechnik ist allerdings nicht überzeugend. Da die Realteilung nämlich als ein Teil des materiellen Umwandlungssteuerrechts anzuse­ hen ist, sollte auch die Gewinnermittlung in der Realteilungsbilanz den Bewertungsmaßstäben folgen, die in der steuerlichen Schlussbilanz für Umwandlungen nach dem ­UmwStG gelten. Im Ausgangspunkt ist demnach tatbestandlich von einer Realteilung zum gemeinen Wert auszugehen.1365 Dabei bestimmt sich der gemeine Wert bei der Ausbringung von Sachgesamtheiten nicht in Bezug auf die einzel­ nen Wirtschaftsgüter, sondern die real zu teilende (n) Sachgesamthei­ te(n).1366 Der Realteilungsgewinn ist also die Differenz aus dem gemeinem Wert der real geteilten Sachgesamtheit und der Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter. Abzuziehen sind die Umwandlungskos­ ten, sofern diese bei der Personengesellschaft anfallen.1367 Eine Realtei­ lung zu gemeinen Werten hat somit die Realisierung stiller Reserven inkl. eines Geschäfts- und Firmenwerts sowie die Hebung stiller Lasten zur Folge.1368 Einzubeziehen sind hierbei auch die Mehr- und Minderwerte aus den Ergänzungsbilanzen aller Gesellschafter.1369 Bei einer Betriebsauf­ gabe der Gesellschaft, wie sie die h.M. annimmt1370, dürfte demgegenüber in der Realteilungsbilanz kein originärer Geschäftswert ausgewiesen wer­ den.1371 1364 S. 273. 1365 Vgl. auch Wendt, FS Lang, 2010, 699, 716. 1366 In Anlehnung an z.B. Tz. 03.07 UmwStE; zur umwandlungssteuerrechtlichen Be­ wertungstechnik siehe S. 23, 149. 1367 BFH v. 22.4.1998, I R 83/96, ­BStBl. II 1998, 698. 1368 Vgl. Tz. 03.07 UmwStE; zum Geschäftswert bei § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG siehe Sauter/Heurung/Oblau, FR 2002, 1101, 1104. 1369 Groh, WPg 1991, 620, 622. 1370 Siehe S. 273. 1371 Bei Annahme einer Betriebsaufgabe ginge der Geschäftswert aufgrund der Zer­ schlagung des Gesamthandsbetriebs grundsätzlich unter, siehe BFH v. 14.2.1978, VIII R 158/73, ­BStBl. II 1979, 99; v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­BStBl. II 1982, 456; v. 4.4.1989, X R 49/87, ­BStBl. II 1989, 606. Da die Rechtsprechung aber auch die verdeckte Einlage eines originären Geschäftswerts als zulässig ansieht, kommt

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

Entsprechend der Systematik des U ­ mwStG ist es angebracht, die de lege lata in § 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG vorgesehene zwingende Buchwertfortfüh­ rung durch ein Wahlrecht zur Realteilung zu Buch-, Zwischen- oder ge­ meinen Werten zu ersetzen.1372 Ein solches Wahlrecht ist nach dem Grundsatz der Einheit der Gesellschaft in der steuerlichen Realteilungbi­ lanz der Personengesellschaft auszuüben.1373 Für den übernehmenden Gesellschafter gilt der Grundsatz der Wert­ verknüpfung. Seine Anschaffungskosten für die übernommenen Wirt­ schaftsgüter bestimmen sich grundsätzlich nach den in der Realteilungs­ bilanz der Gesellschaft ausgewiesenen steuerbilanziellen Werten.1374

II. Vermeidung der Gewinnrealisierung bei Friktionen zwischen Kapitalkonten und Buchwerten 1. Problemstellung Da die Buchwerte der Wirtschaftsgüter, die den Gesellschaftern im Zuge einer Realteilung zugewiesen werden, in der Regel nicht ihren Kapital­ konten entsprechen, kann für einen Gesellschafter in der Gesamthands­ bilanz mehr oder weniger Kapital ausgewiesen sein, als er an Buchwerten in sein Einzelunternehmen übernimmt. Die Problematik sei an folgen­ dem Beispiel verdeutlicht. 1375 Die AB-oHG, bestehend aus den zu gleichen Teilen an Kapital und Ge­ winn beteiligten Gesellschaftern A und B, soll real geteilt werden. Das Betriebsvermögen weist folgende Werte aus.

es nach Glanegger, FR 1988, 29, 34 sogar nicht auf die Tatbestandsqualifikation an, vgl. zur verdeckten Einlage BFH v. 24.3.1987, I R 202/83, B ­ StBl. II 1987, 705; zur Problematik des Geschäftswerts bei der Realteilungsgewinnermittlung vgl. auch Sauter/Heurung/Oblau, FR 2002, 1101, 1105. 1372 Ähnlich bereits die frühere BFH-Rechtsprechung, der zufolge den Steuerpflichti­ gen allerdings lediglich die Wahl zwischen dem Ansatz der Buch- oder gemeinen Werte gewährt wurde, vgl. BFH v. 10.12.1991, VIII R 69/86, ­BStBl. II 1992, 385; v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­BStBl. II 1982, 456; siehe dazu auch weiter ab S. 352. 1373 BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­BStBl. II 1982, 456; zur Bestimmung des Wahl­ rechtsinhabers siehe ausführlich S. 352. 1374 S. 46, 149; zur Angleichung der Buchwerte an die Kapitalkonten siehe S. 294 und zur Aktivierung einer Spitzenausgleichszahlung ab S. 334. 1375 Beispiel nach Theis, FR 1963, 220, 222; weiteres Beispiel z.B. in BMF v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 36. Dieser Fall wird auch als „Normalfall“ der Realtei­ lung bezeichnet. Im „Idealfall“, der wohl sehr selten vorliegen dürfte, entspre­ chen die Buchwerte der zugewiesenen Wirtschaftsgüter den bisherigen Kapital­ konten der Gesellschafter, vgl. Heister, FR 1968, 236, 237; Wiesler, DB 1982, 2263, 2375.

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DISS-RIEDEL – D/806

F. Realteilungsgewinnermittlung

Summe der gemeinen Werte

Summe der Buchwerte

Kapitalkonten A/B

(Teil)-Betrieb I

150.000

80.000

100.000

(Teil)-Betrieb II

150.000

120.000

100.000

Abbildung 3: Normalfall der Realteilung

Ohne eine bilanzielle Korrektur erhält A bei einem Kapitalkonto von 100.000 EUR Buchwerte von 80.000 EUR und damit bilanziell 20.000 EUR zu wenig. B dagegen erhält bei einem bisherigen Kapitalkonto von 100.000 EUR Buchwerte von 120.000 EUR und damit 20.000 EUR bilan­ ziell zu viel.1376 Zur Lösung dieses Problems wird vertreten, entweder die Buchwerte oder die Kapitalkonten anzupassen oder für jeden Gesell­ schafter jeweils einen Ausgleichsposten zu bilden. Diese drei Vorschläge sollen im Folgenden dargestellt und gewürdigt werden. 2. Lösungsvorschläge a) Buchwertanpassung Die erste Möglichkeit besteht darin, die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter an die Kapitalkonten anzupassen (Buchwertanpas­ sung).1377 Dann ergeben sich für A und B folgende Eröffnungsbilanzen: Eröffnungsbilanz A (Teil)-Betrieb I

80.000 Kapital

Aufstockung

20.000 100.0000

100.000

100.000

Eröffnungsbilanz B (Teil)-Betrieb II Abstockung

120.000 Kapital

100.000

./. 20.000 100.0000

100.000

Abbildung 4: Bilanzen der Einzelunternehmen nach Buchwertanpassung 1376 Die Zahlung eines Spitzenausgleichs ist hier nicht notwendig, da beide Gesell­ schafter zu 50 % beteiligt sind und die gemeinen Werte der beiden zugewiesenen Betriebe diesem Verhältnis entsprechen; zum Spitzenausgleich ausführlich ab S. 334. 1377 Bareis, DB 2016, 2973; Böttcher/Beinert, DB 1963, 1405, 1407; Engl, DStR 2002, 119, 122; Feinen/Eggesiecker, DB 1979, 1709; Grieger, BB 1962, 1316, 1317; Hofbauer, WPg 1985, 97, 101; Siegel, DB 2016, 2245.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

b) Kapitalkontenanpassung Eine zweite Möglichkeit besteht darin, die Kapitalkonten der Mitunter­ nehmer erfolgsneutral an die übernommenen Buchwerte anzupassen (Kapitalkontenanpassung).1378 Die Eröffnungsbilanzen von A und B stel­ len sich nach einer Kapitalkontenanpassung wie folgt dar.1379 Eröffnungsbilanz A (Teil)-Betrieb I

80.000 Kapital

80.000

80.000

80.000

Eröffnungsbilanz B (Teil)-Betrieb II

120.000 Kapital

120.000

120.000

120.000

Abbildung 5: Bilanzen der Einzelunternehmer nach Kapitalkontenanpassung

c) Ausgleichspostenlösung Theis1380 schlägt als Korrektiv die Bildung aktiver und passiver Aus­ gleichsposten in den Einzelunternehmen vor. 1381 Sowohl die Buchwerte der Wirtschaftsgüter als auch die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbi­ lanz werden in den Einzelunternehmen fortgeführt.1382 Die Bilanzkonti­ nuität zwischen Realteilungs- und Eröffnungsbilanz wird so gewahrt.1383 Auf- und Abstockungsbeträge, die bei einer Buchwertanpassung bei den 1378 Böttcher/Beinert, DB 1963, 1405; Hoffmann, DStZ/A 1963, 40, 43; Keuk, DB 1972, 598, 602; Märkle, BB-Beilage 10/1984, 1, 3; Rogall/Stangl, FR 2006, 345, 354; Sauer, DStZ/A 1964, 22; Thiel, BB 1963, 1415; BFH v. 10.2.1972, IV 317/65, ­BStBl. II 1972, 419; v. 7.12.1978, I R 142/76, B ­ StBl. II 1979, 729; v. 10.12.1991, VIII R 69/89, ­BStBl. II 1992, 385. Argumentiert wird in der Rechtsprechung auch mit der Praktikabilität, ebenso Hoffmann, DStZ/A 1963, 42; ders., FR 1964, 152, 153; kritisch dazu Theis, FR 1963, 220, 222f. 1379 Vertritt man die Ansicht, dass das Wahlrecht zur Fortführung der Buchwerte ge­ sellschafterbezogen unterschiedlich ausgeübt werden kann, so sind die Kapital­ konten bei unterschiedlicher Wahlrechtsausübung in der Realteilungsbilanz an­ zupassen, siehe Döllerer, DStZ 1982, 267, 269; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 520; Märkle, BB-Beilage 10/1984, 1, 4; zur einheitlichen Bestimmung des Wahlrechtsinhabers für sämtliche Umwandlun­ gen bei Personengesellschaften siehe S. 352. 1380 Theis, FR 1963, 220, 223. 1381 Dieser Lösung zustimmend Felix, Steuerkongreßreport 1964, 161; Hoffmann, FR 1964, 152, 153; Maaßen, DB 1964, 197, 199; Paus, DStZ 1993, 204, 205; Siegel, DB 2016, 2245, 2248; ders., DStZ 2017, 414, 415; ablehnend BFH v. 10.12.1991, VIII R 69/86, ­BStBl. II 1992, 385. 1382 Hoffmann, FR 1964, 152, 153. 1383 Theis, FR 1963, 220, 223.

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F. Realteilungsgewinnermittlung

Wirtschaftsgütern vorgenommen würden, werden durch die steuerbilan­ ziellen Ausgleichsposten ersetzt.1384 Die Eröffnungsbilanzen von A und B stellen sich nach der Ausgleichspostenlösung wie folgt dar: Eröffnungsbilanz A (Teil)-Betrieb I

80.000 Kapital

Aktiver Ausgleichsposten

20.000

100.000

100.000

100.000

Eröffnungsbilanz B (Teil)-Betrieb II

120.000 Kapital

100.000

Passiver Ausgleichsposten 120.000

20.000 120.000

Abbildung 6: Bilanzen der Einzelunternehmer nach der Ausgleichspostenlösung

Die Ausgleichspostenlösung führt dazu, dass jeder Gesellschafter im Zeitpunkt der späteren Veräußerung der übernommenen Wirtschaftsgü­ ter einen Veräußerungsgewinn in der Höhe realisiert, wie er ihn auch während seiner Gesellschafterstellung bzw. einer Realteilung zu gemei­ nen Werten zugerechnet bekäme.1385 Dies verdeutlicht die folgende Be­ rechnung. (Teil)-Betrieb I

(Teil)-Betrieb II

150.000

150.000

Buchwerte

80.000

120.000

Gewinn

70.000

30.000

A (50%)

35.000

15.000

50.000

B (50%)

35.000

15.000

50.000

Gemeine Werte

Realteilungsgewinn je Gesellschafter

Abbildung 7: Gewinnermittlung bei Realteilung zu gemeinen Werten 1384 Theis, FR 1963, 220, 223: „Rechnungsposten“. Die Ausgleichsposten sind nicht vergleichbar mit den Ergänzungsbilanzen, die im Zuge einer Einbringung erstellt werden. Eine vollständige reziprok-analoge Anwendung des § 24 ­UmwStG bei der Realteilung hätte sogar zur Folge, dass analog zur Ergänzungsbilanzierung in den Ausgleichsposten nicht die Differenzen zwischen Buchwerten und bisheri­ gen Kapitalkonten, sondern die Differenzen zwischen den Buch- und gemeinen Werten der übernommenen Wirtschaftsgüter ausgewiesen werden müssten, sie­ he Paus, DStZ 1993, 204, 205. 1385 Vgl. Theis, FR 1963, 220, 223; Siegel, DB 2016, 2245, 2247; ders., DStZ 2017, 414, 415.

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

Bei einer Realteilung zu gemeinen Werten entfällt auf A und B jeweils ein Gewinn von 50.000 Euro. Bei einer späteren Veräußerung der (Teil)-Betriebe ergeben sich nach der Ausgleichspostenlösung für A und die B folgende Veräußerungsgewinne: Veräußerungsgewinn A Gemeiner Wert (Teil)-Betrieb I

150.000

Auflösung Aktiver Ausgleichsposten

./. 20.000

Buchwert (Teil)-Betrieb I

./. 80.000

Veräußerungsgewinn

50.000

Veräußerungsgewinn B Gemeiner Wert (Teil)-Betrieb II

150.000

Auflösung Passiver Ausgleichsposten

+ 20.000

Buchwert (Teil)-Betrieb II

./. 120.000

Veräußerungsgewinn

50.000

Abbildung 8: Veräußerungsgewinne nach der Ausgleichspostenlösung

Im Gegensatz zur Ergänzungsbilanz müssen die Ausgleichsposten nach dem Realteilungsstichtag nicht periodisch fortentwickelt werden.1386 Dies ist weder notwendig noch sachgerecht, da in den Bilanzen der Ein­ zelunternehmer keine zu hohen oder zu niedrigen Abschreibungen aus­ gewiesen werden, die kompensiert werden müssten. Erst im Zeitpunkt der späteren Veräußerung der übernommenen Wirtschaftsgüter wirken sich die Ausgleichsposten erfolgswirksam aus: der aktive Ausgleichspos­ ten gewinnmindernd, der passive gewinnerhöhend. 3. Stellungnahme Die Methode der Buchwertanpassung hat den Vorteil, dass jedem Gesell­ schafter genauso viel stille Reserven zustehen wie vor der Realteilung.1387 Das Steuersubjektprinzip wird so gewahrt.

1386 Zur gewinnerhöhenden Auflösung des Minderkapitals S. 259. 1387 Bareis, FR 2017, 261, 263; Hofbauer, WPg 1985, 97, 102; Keuk, DB 1972, 598, 601; Siegel, DB 2016, 2245, 2246; ders., DStZ 2017, 414, 415; Reiß, FR 2017, 453, 466; Wiesler, DB 1982, 2375, 2377.

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F. Realteilungsgewinnermittlung

Wiesler1388 aber sieht es als Nachteil dieser Lösung an, dass so stille Re­ serven von einer Teilungsmasse auf die andere übergehen.1389 Den Beden­ ken Wieslers kann allerdings mit dem Verweis auf den Rechtsgedanken des § 6b ­EStG entgegnet werden. Wenn im Rahmen der laufenden Be­ steuerung eine Übertragung stiller Reserven von einem Wirtschaftsgut auf das andere zulässig ist, kann bei der aperiodischen Besteuerung nichts Anderes gelten.1390 Jedoch widersprechen die technischen Folgen der Buchwertanpassung dem umwandlungssteuerrechtlichen Grundgedanken der steuerbilanzi­ ellen Rechtsnachfolge und dem Grundsatz der Wertverknüpfung.1391 Aufoder Abstockungen der übernommen Wirtschaftsgüter sind für den Rechtsnachfolger nur aufgrund und im Rahmen allgemeiner Bewertungs­ grundsätze zulässig.1392 Von einer Buchwertfortführung kann nur gespro­ chen werden, wenn die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter auch tatsächlich unverändert fortgeführt werden.1393 Anlässlich der Real­ teilung darf beim übernehmenden Rechtsträger also kein Erwerbs­ gewinn- oder Verlust entstehen.1394 Die Kontinuität der Buchwerte hat deshalb Vorrang gegenüber der Kontinuität der Kapitalkonten.1395 Im Er­ gebnis sprechen die überwiegenden Gründe also gegen die Technik der Buchwertanpassung. Die Rechtsprechung und ein Großteil der Literatur sprechen sich für die Kapitalkontenanpassung aus.1396 Teilweise hält man diese Methode aber 1388 Wiesler, DB 1982, 2375, 2377. 1389 Während die stillen Reserven des (Teil)-Betriebs I beim Ausweis der Wirtschafts­ güter in der Gesamthandsbilanz noch mit 70.000 Euro beziffert werden konnten, betragen sie im Einzelunternehmen des A lediglich 50.000 Euro. (Teil)-Betrieb II, dessen stille Reserven beim Ausweis der Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbi­ lanz 30.000 Euro betrugen, erhöhen sich durch die Buchwertanpassung in der Er­ öffnungsbilanz des B auf 50.000 Euro. 1390 Vgl. zum temporären Besteuerungsaufschub S. 16; zu § 6b E ­ StG siehe S. 75; i. E. gl. A. BFH v. 18.5.1995, IV R 20/94, ­BStBl. II 1996, 70; Rogall/Stangl, FR 2006, 345, 355; anders Knobbe-Keuk, DB 1972, 598, 600; dies., ZGR 1973, 160, 174. Der BFH begründet die Vorzugswürdigkeit der Methode der Kapitalkontenanpas­ sung dagegen u. A. damit, dass in der bisherigen Rechtsprechung die Übertragung stiller Reserven von einem Wirtschaftsgut auf ein anderes nicht so großzügig ge­ handhabt worden wäre wie die intersubjektive Übertragung stiller Reserven, BFH v. 10.2.1972, IV 317/65, ­BStBl. II 1972, 419. 1391 S. 128ff. 1392 Vgl. S. 128ff. 1393 Vgl. auch die Kritik von Theis, FR 1963, 220, 223. 1394 Theis, FR 1963, 220, 223, allerdings zur Realteilung mit Spitzenausgleich; anders noch RFH v. 15.7.1931, VI A 329/31, RStBl. 1931, 885; dahingehend auch Böttcher/Beinert, DB 1963, 1405; Grieger, BB 1962, 1316; a.A. Keuk, DB 1972, 598. 1395 Vgl. Keuk, DB 1972, 598, 602; a.A. Reiß, FR 2017, 453, 466. 1396 Böttcher/Beinert, DB 1963, 1405; Grieger, BB 1962, 1316, 1317; Hoffmann, ­DStZ/A 1963, 40, 42; Keuk, DB 1972, 598, 602; Levedag, GmbHR 2017, 113, 115; Ley, FS Korn, 2005, 335, 344; dies., FS Lang 2010, 683, 691; Märkle, BB-Beilage

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

auch nur dann für akzeptabel, wenn es zugleich gelingt, eine Verschie­ bung von latenten Steuerlasten zwischen den Gesellschaftern zu vermei­ den. 1397 Hierfür bietet die Ausgleichspostenlösung die ideale Möglich­ keit.1398 Allerdings ist zu beachten, dass die Bildung solcher Ausgleichsposten oder Rücklagen, die stille Reserven konservieren, der derzeitigen Kon­ zeption der Umwandlungsbesteuerung widerspricht.1399 Vielmehr gehen stille Reserven über die Buchwertverknüpfung mit den jeweiligen Wirt­ schaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger über. Die Durchbrechung des Individualsteuerprinzips ist also im Rahmen der Umwandlungsbe­ steuerung grundsätzlich zulässig und sogar gewollt, 1400 womit für die Realteilung nichts Anderes gelten kann.1401 Die Tatsache, dass ein Ge­ sellschafter mitunter mehr an stillen Reserven übernimmt als der ande­ re, ist daher kein Grund zur Kritik.1402 Die Ausgleichspostenlösung lässt zudem offen, wie zu verfahren ist, wenn nach dem Realteilungsstichtag lediglich einzelne, ursprünglich der Sachgesamtheit zugehörige Wirtschaftsgüter veräußert werden.1403 Festhalten lässt sich also, dass die Kapitalkontenanpassung diejenige Technik zur Auflösung der Friktionen zwischen übernommenen Buch­ werten und Kapitalkonten ist, die den Prinzipien des Umwandlungssteu­ errechts am meisten entspricht.

10/1984, 1, 3; Paus, DStZ 1993, 204; Rogall/Stangl, FR 2006, 345, 354; Sauer, DStZ/A 1964, 22; Theis, FR 1963, 220, 222; Thiel, BB 1963, 1415; Wiesler, DB 1982, 2375, 2377; BFH v. 10.2.1972, IV 317/65, ­BStBl. II 1972, 419; v. 7.12.1978, I R 142/76, ­BStBl. II 1979, 729; v. 10.12.1991, VIII R 69/89, ­BStBl. II 1992, 385; v. 16.12.2015, IV R 8/12, DStR 2016, 385. Argumentiert wird in der Rechtspre­ chung auch mit der Erwägung der Praktikabilität, ebenso Hoffmann, DStZ/A 1963, 42; ders., FR 1964, 152, 153; kritisch dazu Theis, FR 1963, 220, 222f. 1397 Grieger, BB 1962, 1316, 1317; Theis, FR 1963, 220, 222; Wiesler, DB 1982, 2375, 2377. 1398 Siehe das Ergebnis des Berechnungsbeispiels, S. 297. 1399 Vgl. Kloster/Kloster, GmbHR 2001, 420, 423. 1400 S. 65, 149. 1401 Ähnlich auch BFH v. 10.2.1972, IV 317/85, B ­ StBl. II 1972, 419; kritisch dazu Littmann, GmbHR 1972, 145, 149; Wiesler, DB 1982, 2428. 1402 Diese Problematik wird zum Teil in die Beurteilung der Buchwert-, Kapitalkon­ ten- und Ausgleichspostenlösung einbezogen, vgl. Hoffmann, FR 1964, 152, 153; Keuk, DB 1972, 598, 602; Thiel, BB 1963, 1415, 1417. 1403 Die Ausgleichsposten erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe der ge­ samten übernommenen Sachgesamtheit aufzulösen, ist nicht zielführend, da sich die Zusammensetzung der Sachgesamtheit beim Übernehmer kontinuier­ lich ändern wird. Stattdessen sollte der Korrekturposten beim Übernehmer an­ teilig steuerwirksam aufgelöst werden, wenn ein einzelnes Wirtschaftsgut veräu­ ßert wird.

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G. Ergebnis

G. Ergebnis Für die Realteilung von Personengesellschaften ergibt sich nach der Ana­ lyse von § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG folgendes Bild. Jeder Erklärungsan­ satz der Mitunternehmerbesteuerung führt, soweit er konsequent ange­ wendet wird, im Ausgangspunkt beim Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Sachwerte oder einer Auseinandersetzung der Gesellschafter in Form der Naturalteilung zur Gewinnrealisierung. Hierauf kann aber ver­ zichtet werden, wenn die Bedingungen des Kontinuitätsprinzips gegeben sind. Der Tatbestand und die Rechtsfolgen der Realteilung zeigen starke Parallelen zu § 6 Abs. 5 ­EStG, nur § 16 Abs. 5 ­EStG zeigt eine Anlehnung an § 24 Abs. 5 ­UmwStG. Ein einheitliches Grundverständnis von der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern kommt in § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG nicht zum Ausdruck. Materiell rechtlich gesehen ist die Realteilung ein Tatbestand des Um­ wandlungssteuerrechts, so dass gewichtige Gründe dafürsprechen, even­ tuelle Auslegungsfragen anhand der Prinzipien des U ­ mwStG zu lösen. Ausgangspunkte der Realteilungsbesteuerung sind deshalb erneut der Grundsatz der Rechtsträger- und Betriebstrennung und die Veräuße­ rungsthese. Die besseren Gründe sprechen daher dafür, bei der Realtei­ lung tatbestandlich von einer Veräußerung der Wirtschaftsgüter auf Ge­ sellschaftsebene und einer Anschaffung derselben durch den betroffenen Gesellschafter auszugehen. Die Wertungen des ­UmwStG gebieten es gleichermaßen, für mögliche Reformüberlegungen die umwandlungssteuerrechtliche Bewertungsund Wahlrechtstechnik anzuwenden und die qualifizierte Sachwertaus­ bringung auf nur einen Gesellschafter steuerneutral zu ermöglichen. Ähnliches gilt für eine Übertragung stiller Reserven von Einkommenauf Körperschaftsteuersubjekte. Anders als es §§ 20, 22 ­UmwStG vorse­ hen, schließt § 16 Abs. 3 Satz 4 ­EStG die Realteilung für kapitalistisch organisierte Personengesellschaften gänzlich aus, was dem Verhältnis­ mäßigkeitsgrundsatz und der Technik des ­UmwStG widerspricht. § 16 Abs. 3 Satz 2 E ­ StG umfasst, anders als die im U ­ mwStG geregelten Umstrukturierungen, in sachlicher Hinsicht die Ausbringung einzelner Wirtschaftsgüter und Sachgesamtheiten in gleicher Weise. Nach hier vertretener Ansicht ist der Anwendungsbereich der Vorschrift in diesem Punkt überschießend ausgestaltet. Dem Kontinuitätsgedanken ent­ spricht es demgegenüber, dass nur qualifizierte Sachgesamtheiten und Wirtschaftsgüter, die eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, steuer­ neutral ausgebracht werden können. § 16 Abs. 3 Satz 4 E ­ StG sieht eine Behaltefrist für übernommenen Grund und Boden, Gebäude und andere wesentliche Betriebsgrundlagen vor, so­ 301

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§ 7  Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung

weit einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden. Entsprechend der ver­ gleichbaren Situation bei § 6 Abs. 5 Satz 4 E ­ StG gebietet es auch hier der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, den persönlichen Anwendungsbe­ reich der Norm auf Gesellschaften mit nahen Angehörigen i.S.d. § 15 AO als Gesellschafter zu beschränken. Außerhalb dieser potenziell miss­ bräuchlichen Fälle ist die Übertragung stiller Reserven im Umwand­ lungssteuerrecht zulässig und gewollt. Aus diesem Grund ist auch die Kapitalkontenanpassungsmethode anzuwenden, wenn sich übernomme­ ne Buchwerte und Kapitalkonten nicht entsprechen.

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§ 8 Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

A. Ausgangsproblematik und Grundlagen I. Überblick über die Regelungen zur gemischten Veranlassung im Umstrukturierungssteuerrecht der Personengesellschaft Ehe die Problematik der sonstigen Gegenleistungen im Detail näher be­ trachtet wird, soll nochmals ein Blick auf die einschlägigen Vorschriften des Umstrukturierungssteuerrechts der Mitunternehmerschaft geworfen werden. § 6 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 ­EStG: 1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Abs. 1 Satz 4 E ­ StG gilt entsprechend. 2 Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. 3 Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut 1. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, 2. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder 3. unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird.“1404 § 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG (Realteilung): „Werden im Zuge einer Realteilung einer Mitunternehmerschaft Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen 1404 Hervorhebung von der Verfasserin.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Abs. 1 Satz 4 ­EStG ist entsprechend anzuwenden.“ Die Vorschriften des ­UmwStG haben als Voraussetzung der Steuerneut­ ralität folgende Merkmale1405: Die Wirtschaftsgüter können auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert), höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, soweit sie beim übernehmenden Rechtsträger Betriebsvermögen werden, die Besteuerung der stillen Reserven nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Bei der Einbringung in Kapital- und Personengesellschaften und beim Anteilstausch ist abweichend von letzterem eine sonstige Gegenleistung zulässig bis zu 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro, höchstens jedoch bis zum Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Hieraus ergibt sich folgendes Bild: § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG sieht eine Buch­ wertfortführung vor, soweit das Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen wird. Aus § 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG ist dem Wortlaut gar keine Regelung zur gemischten Veran­ lassung zu entnehmen. Die Problematik des Teil- oder Mischentgelts muss hier also anhand allgemeiner Grundsätze oder durch Auslegung des Begriffs „Realteilung“ gelöst werden. Die Normen des U ­ mwStG diffe­ renzieren. Die meisten Tatbestände sehen ein partielles Wahlrecht zur Fortführung der Buch-, Zwischen- oder gemeinen Werte vor, soweit eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht, während §§ 20, 21, 24 U ­ mwStG zusätzlich quantitative Grenzen aufwei­ sen. Bei einer Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesell­ schaft ist nach § 24 Abs. 2 U ­ mwStG die Ausübung des Wahlrechts mög­ lich, wenn neben Gesellschaftsrechten auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden. Diese sind zulässig bis zu a) 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder b) 500.000 Euro, höchstens jedoch bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermö­ gens. Bereits ein Blick auf die Vorschriften §§ 6 Abs. 5 Satz 3, 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG und § 24 Abs. 2 ­UmwStG zeigt also, dass das Umwandlungssteuer­ recht der Mitunternehmerschaft in Bezug auf die Frage, wie sonstige, ne­

1405 Vgl. S. 40; Hervorhebung hier von der Verfasserin.

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A.  Ausgangsproblematik und Grundlagen

ben den Gesellschaftsrechten gewährte Gegenleistungen zu behandeln sind, uneinheitliche Regelungen enthält.

II. Gemischte Veranlassung und Normenkonkurrenz Die Problematik der gleichzeitigen Anwendbarkeit zweier sich wider­ sprechender Normen ist in allen Gebieten des Steuerrechts bekannt und wird unterschiedlich gelöst. Bezeichnend für die Normenkonkurrenz im Ertragsteuerrecht ist der Ausdruck der gemischten Veranlassung. Ein bekanntes Beispiel hierfür sind die gemischten Aufwendungen. Diese Aufwendungen sind sowohl durch die Erwerbs- als auch die Privatsphäre veranlasst.1406 Dem objekti­ ven Nettoprinzip, das durch das sog. Veranlassungsprinzip konkretisiert wird1407, entspricht es, gemischt veranlasste Aufwendungen nach einem sachgerechten Maßstab aufzuteilen und den durch die Erwerbstätigkeit veranlassten Teil zum Abzug zuzulassen.1408 Als weiteres Beispiel sind Aufwendungen zu nennen, die bei der Erzie­ lung steuerfreier Einnahmen anfallen. Gemäß § 3c Abs. 1 ­EStG sind Aus­ gaben nicht abziehbar, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zu­ sammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Konkretisiert wird der Zusammenhang i.S.d. § 3c E ­ StG durch Kriterien wie Veranlassung, Ent­ stehung und Zweckbestimmung der Aufwendungen.1409 Lassen sich die Aufwendungen nicht eindeutig den steuerpflichtigen oder steuerfreien Einnahmen zuordnen, folgt aus dem Merkmal der Unmittelbarkeit i.S.d. § 3c Abs. 1 ­EStG ein verhältnismäßiges Aufteilungsgebot.1410 Folgerichtig ist, auf der Einnahmenseite in gleicher Weise vorzugehen. Fallen Einnah­ men nur teilweise unter eine Steuerbefreiung, so ist deren Anteil am Gesamterlös zu ermitteln und vom voll steuerpflichtigen Teil abzugren­ zen.1411 Ferner besteht auch im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht die Proble­ matik, wie gemischte Verträge zu behandeln sind. Regelmäßig steht da­ 1406 Vgl. Groh, StuW 1984, 217, 219, Heuermann, DB 2013, 1328, 1329. 1407 Grundlegend dazu Langohr, Das Veranlassungsprinzip im Einkommensteuer­ recht, 1989, S. 106ff. 1408 BFH v. 21.9.2009, GrS 1/06, ­BStBl. II 2010, 672. 1409 Z. B. BFH v. 9.11.1976, VI R 139/74, ­BStBl. II 1977, 207; v. 18.7.1980, VI R 97/77, ­BStBl. II 1981, 16; v. 11.10.1989, I R 208/85, B ­ StBl. II 1990, 88; v. 14.1.1998, X R 57/93, BFHE 185, 130; v. 5.11.2002, IX R 48/01, ­BStBl. II 2003, 646; HHR/Desens, § 3c Rn. 37. 1410 HHR/Desens, § 3c Rn. 40. 1411 Vgl. Z. B. H. 16 (13) EStH: Der Teil eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 16 Abs. 2 ­EStG, der auf Kapitalgesellschaftsanteile entfällt, unterliegt dem Teileinkünfte­ verfahren.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

bei die gemischte Schenkung im Mittelpunkt, bei der die sachrichtigen schenkungsteuerlichen Folgen zu ziehen sind. Sofern alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigiebigen Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt sind, unterliegt eine Schenkung in Höhe der objektiven Un­ entgeltlichkeit der Schenkungssteuerpflicht.1412 Bei der gemischten Schen­ kung bestimmt sich das Ausmaß der Bereicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 ErbStG nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Beschenkten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers.1413 Die Gegenleistung ist nicht in vollem Umfang, sondern entsprechend ihrem Anteil am Ver­ kehrswert der Leistung des Zuwendenden vom Steuerwert abzuziehen.1414

B. Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration Mitunter erhält ein Gesellschafter im Rahmen der Einbringung nicht nur Gesellschaftsrechte, sondern auch noch eine weitere Gegenleistung. Dies kann zivilrechtlich z.B. dann geboten sein, wenn bei der Gründung einer Gesellschaft die eingebrachten Vermögen der Gesellschafter nicht vollständig gleichwertig sind.1415 Besteht die Gegenleistung zum Einen in Gesellschaftsrechten, zum Anderen in einer sonstigen Gegenleistung, liegt eine Einbringung gegen Mischentgelt („zweifaches Entgelt“) vor.1416 Veräußert der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis an die Personengesellschaft, spricht man von Teilentgelt­ lichkeit,1417 da das Wirtschaftsgut teilweise entgeltlich und teilweise un­ entgeltlich übertragen wird.1418 Die sonstige Gegenleistung ändert zwar noch nichts daran, dass eine Einbringung oder verdeckte Einlage an sich unter § 24 ­UmwStG oder § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 oder 2 ­EStG fällt. Aller­ dings sind die Rechtsfolgen von teil- und mischentgeltlichen Konzentra­ tionsvorgängen umstritten. 1412 Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, § 7 ErbStG Rn. 203. 1413 BFH v. 14.7.1982, II R 125/79, ­BStBl. II 1982, 714; v. 14.12.1995, II R 18/93, ­BStBl. II 1996, 243; v. 17.10.2001, II R 72/99, ­BStBl. II 2002, 25. 1414 BFH v. 14.7.1982, II R 125/79, ­BStBl. II 1982, 714; v. 14.12.1995, II R 18/93, ­BStBl. II 1996, 243; v. 17.10.2001, II R 72/99, ­BStBl. II 2002, 25. 1415 Bron, DB 2015, 940, 943. 1416 Vgl. BFH v. 25.11.1980, VIII R 32/77, B ­ StBl. II 1981, 419; v. 26.2.1981, IV R 98/79, ­BStBl. II 1981, 568; v. 23.6.1981, VIII R 138/80, ­BStBl. II 1982, 622; v. 29.7.1981, I R 2/78, ­BStBl. II 1982, 62; Groh, StuW 1984, 217, 219; Strahl, Ubg 2013, 762. 1417 Ein objektives Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung genügt noch nicht für die Annahme einer gemischten Schenkung und einer teilentgeltli­ chen Leistung, insbesondere beim Leistungsaustausch zwischen fremden Drit­ ten. Die Beteiligten müssen vielmehr um das objektive Missverhältnis wissen und dieses wollen, siehe dazu Geissler, FR 2014, 152; Kemmer, DStR 1987, 362, 364; Märkle, StbJb 1987/88, 309, 314; Schulze zur Wiesche, FR 1984, 213, 215; BFH v. 31.5.1972, I R 49/69, ­BStBl. II 1972, 696; BMF v. 11.3.2010, ­BStBl. I 2010, 227. 1418 Vgl. Graw, FR 2015, 260; Habich, FR 1988, 16, 17; Prinz/Hütig, DB 2012, 2597.

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

I. Problemstellung Verdeutlicht werden soll die Problematik zunächst an folgendem Beispiel:1419 A möchte ein Wirtschaftsgut oder eine Sachgesamtheit (Buchwert: 5.000 2; gemeiner Wert: 8.000 2) in die ABC-OHG gegen Gewährung von Gesell­ schaftsrechten einbringen. Die Einbringung soll zu Buchwerten erfolgen. A erhält in Höhe von 4.000 2 eine Gutschrift auf seinem Kapitalkonto, in Höhe von 1.000 2 wird ihm ein Darlehen gewährt. Die Steuerbilanz der ABC-OHG stellt sich nach der Einbringung wie folgt dar: Bilanz der ABC-OHG Wirtschaftsgüter Kasse

Summe

8.000 Kapital A

7.000

10.000 Kapital B

5.000

Kapital C

5.000

Darlehensverbindlichkeit gegenüber A

1.000

18.000

18.000

Ergänzungsbilanz A Minderkapital

3.000 Minderwerte Wirtschaftsgüter

3.000

Abbildung 9: Beispiel Einbringung gegen Mischentgelt

Fraglich ist, ob und inwieweit die 1.000 Euro, die dem A neben den ­Gesellschaftsrechten als Darlehensanspruch gewährt werden, als schäd­ liche Gegenleistung anzusehen sind und eine Gewinnrealisierung auslö­ sen. Das Bilanzbild der Gesellschaft zeigt, dass die Darlehensverbind­ lichkeit dazu dient, den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens zu neutralisieren, da lediglich ein unter dem Buchwert liegender Betrag dem Kapitalkonto des A gutgeschrieben wird. Die eingebrachten stillen Reserven unterliegen weiterhin in vollem Umfang der Besteuerung.1420

1419 Das gleiche Problem stellt sich bei einer teilentgeltlichen Übertragung (verdeck­ te Einlage). Dann wird die Gegenbuchung nicht auf dem Kapitalkonto des A vor­ genommen, sondern auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto. Eine Ergänzungsbilanz für A kann dann ebenso aufgestellt werden. 1420 BFH v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

II. Vorüberlegungen Ehe die Problematik der teil- und mischentgeltlichen Einbringung gelöst werden kann, bedarf es ein paar grundsätzlicher Vorüberlegungen. Beim Teil- und Mischentgelt handelt es sich im Ausgangspunkt um Geschäfte, auf die das Veräußerungs- oder Entstrickungsprinzip und das Kontinui­ tätsprinzip gleichzeitig anwendbar sind.1421 Sowohl der Anwendungsbe­ reich der § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG oder § 24 ­UmwStG als auch der der Ge­ winnermittlungsnormen nach §§ 4, 5 ­EStG ist eröffnet,1422 so dass ein Fall der Normenkonkurrenz vorliegt. Ob die Zuzahlung in das Betriebs- oder Privatvermögen des Einbringen­ den geleistet wird, ist für die Gewinnrealisierung im Grundsatz unbe­ achtlich.1423 Allerdings erfüllt nur eine Zuzahlung in das Betriebsvermö­ gen potenziell die Voraussetzungen des Kontinuitätsprinzips. Im Folgenden soll zunächst bestimmt werden, was eine schädliche Ge­ genleistung ist. Auf dieser Grundlage sollen die bisher vertretenen Lö­ sungsansätze zur Auflösung des Konflikts zwischen Gewinnrealisierung und Kontinuität gewürdigt und weiterentwickelt werden.

III. Bestimmung der schädlichen Gegenleistung 1. Rechtsträger- und Betriebstrennung als Ausgangspunkt Ausgangspunkt für alle weiteren Überlegungen ist, dass die Gesellschaft und ihre Gesellschafter zwei voneinander unabhängige Rechtsträger sind und jeweils eigene Betriebe führen.1424 Die Folge hiervon ist, dass sämtli­ che Konzentrationsvorgänge unabhängig davon zu betrachten sind, ob der Einbringende vor der Übertragung bereits an der übernehmenden Ge­ sellschaft beteiligt und die sonstige Gegenleistung bei ihm im Sonder­ betriebsvermögen zu erfassen ist. Der derzeit herrschende Betriebsbe­ griff nach der These von der wirtschaftlichen Einheit legt zunächst die 1421 Offerhaus, GS Knobbe-Keuk, 1997, 499, 509: „doppelte causa“; ebenso KSM/Reiß, § 16 Rn. B 72; zur Definition von Teil-, Voll- und Mischentgelt siehe die Vorlage­ fragen in BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, ­BStBl. II 2014, 629 sowie v. 27.10.2015, X R 28/12, B ­ StBl. II 2016, 81; aus zivilrechtlicher Sicht, MünchKommBGB/Emmerich, § 311 Rn. 24ff. An die zivilrechtlichen Theorien zur Lösung des Konflikts bei der gemischten Schenkung anknüpfend Groh, StuW 1984, 217, 218ff. 1422 Kirchhof/Reiß, § 15 Rn. 376a; Graw, FR 2015, 260, 265. 1423 Dornheim, FR 2013, 1022, 1027; Patt, GmbH-StB 2011, 303, 304; Schößer/ Schley, in: Haritz/Menner, § 24 U ­ mwStG Rn. 43; Wüllenkemper, EFG 2011, 495, 496; vgl. auch FG Münster v. 25.10.2012, 3 K 4089/10 F, EFG 2013, 338; Rev. un­ ter IV R 47/12 anhängig; a.A. BFH v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; Tz. 24.08 UmwStE; Geissler, FR 2014, 152, 158; zur Gewinnrealisierung bei Zuzah­ lungen in das Privatvermögen BFH v. 8.12.1994, IV R 82/92, B ­ StBl. II 1995, 599; v. 18.10.1999, GrS 2/98, ­BStBl. II 2000, 123. 1424 Vgl. S. 191ff.

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

Schlussfolgerung nahe, dass die Gewährung von Fremdkapital, das beim Einbringenden zu Sonderbetriebsvermögen führt, keine steuerschädliche Gegenleistung darstellt, da der Darlehensanspruch des A zum Betriebs­ vermögen der Mitunternehmerschaft gehört.1425 Der BFH dagegen ist an­ derer Ansicht. 1426 Der Einbringende stärke mit dem Erwerb einer Darle­ hensforderung nicht die Gesellschaft oder seine Gesellschafterstellung, vielmehr erhalte er ein gesondertes Entgelt. Zu dieser Ansicht im Wider­ spruch steht, dass die kombinierte Einbringung aktiver Wirtschaftsgüter in Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen mit Verweis auf den mit­ unternehmerspezifischen Betriebsbegriff als zulässig erachtet wird.1427 Solche Systembrüche sind zugunsten eines einheitlichen Betriebsver­ ständnisses bei der Mitunternehmerbesteuerung aufzulösen, welches die Trennung von Gesellschaft und Gesellschaftern folgerichtig umsetzt.1428 2. Abgrenzung zum Leistungsaustausch auf der Gesellschafterebene Von einer Einbringung gegen Teil- oder Mischentgelt zu unterscheiden ist der Fall, in dem der Einbringende eine Zahlung von den Mitgesell­ schaftern erhält. Ertragsteuerlich sind die Leistungsbeziehungen zwi­ schen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern von denjenigen zu tren­ nen, die ausschließlich die Gesellschafterebene betreffen. Dies ergibt sich aus einer Auslegung der § 24 U ­ mwStG und § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG im Sinne der (umwandlungssteuerrechtlichen) Rechtsträgertrennung.1429 Ein Leistungsaustausch auf Gesellschafterebene, auch wenn er in zeitli­ chem Zusammenhang mit der Einbringung erfolgt und letztendlich 1425 Rogall, DB 2007, 1215, 1218; zum Anspruch des Gesellschafters und seiner Zu­ ordnung als Sonderbetriebsvermögen siehe BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, ­BStBl. II 2002, 420; v. 4.12.2012, VIII R 41/09, ­BStBl. II 2014, 288; v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; Strahl, Ubg 2013, 762, 764. 1426 BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, ­BStBl. II 2002, 420; v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; zustimmend Patt, GmbH-StB 2011, 303, 306; ders., in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 60; Wüllenkemper, EFG 2011, 495. 1427 Siehe bereits S. 257. 1428 S. 191ff. 1429 S. 246, 252. Zieht man die These von der wirtschaftlichen Einheit der Mitunter­ nehmerschaft und ihren Mitunternehmern heran, so sind Leistungen, die sich die Gesellschafter untereinander aus ihren Sonderbetriebsvermögen aufgrund des Einbringungsvorgangs gewähren, in gleicher Weise zu behandeln wie sons­ tige Gegenleistungen, die der Einbringende aus dem Gesamthandsvermögen ­erlangt. Hinsichtlich des § 20 Abs. 2 Satz 4 ­UmwStG, dem unstreitig der Grund­ satz des (körperschaftsteuerlichen) Trennungsprinzips zugrunde liegt, ist in ähn­ licher Weise umstritten, ob Gegenleistungen von dritter Seite in den Anwen­ dungsbereich der Norm fallen, bejahend z.B. Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 ­UmwStG Rn. 187d; Widmann, in: Widmann/Mayer, § 20 ­UmwStG Rn. 472; differenzierter dahingehend, ob der Dritte der übernehmenden Kapitalgesell­ schaft nahesteht, Hötzel/Kaeser, in: FGS/BDI, Tz. 20.11 UmwStE, S. 317; zum Streitstand Rogall/Dreßler, DB 2015, 1981, 1983.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

durch die Umwandlung ausgelöst wird, fällt nicht in den Anwendungs­ bereich des § 24 U ­ mwStG.1430 Vielmehr handelt es sich hierbei um eine Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils im Vorfeld der Einbringung.1431 Allerdings ist fraglich, ob Zahlungen seitens eines Mitgesellschafters wirtschaftlich mit der Einbringung gegen Mischentgelt vergleichbar und demzufolge nach den gleichen Grundsätzen zu behandeln ist.1432 Voraus­ setzung hierfür ist, dass die Leistungen, die die Gesellschaft dem Ein­ bringenden gewährt, und die Zahlungen der Gesellschafter untereinan­ der den gleichen Zweck haben und sich lediglich in Bezug auf den Zahlungsweg unterscheiden. Dies ist zu verneinen. Die Gesellschaft übernimmt bei einer Einbringung die Wirtschaftsgüter in ihr Gesamt­ handsvermögen und setzt sie dort zur Einkünfteerzielung ein, so dass sie grundsätzlich sämtliche Gegenleistungen an den Einbringenden auch im eigenen wirtschaftlichen Interesse und somit nicht im Interesse ihrer an­ deren Gesellschafter erbringt. Insbesondere erlangen die anderen Gesell­ schafter an sich keinen wirtschaftlichen Vor- oder Nachteil, der über die Beteiligung an den stillen Reserven am eingebrachten Wirtschaftsgut hinausgeht, wenn der Einbringende neben den Gesellschaftsrechten eine sonstige Gegenleistung erhält.1433 3. Sachlicher Umfang der schädlichen Gegenleistung Nach überwiegender Meinung sind als potenziell schädlich sämtliche Gegenleistungen anzusehen, die nicht auf dem Kapitalkonto des Gesell­ schafters oder einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto verbucht werden.1434 Zusätzlich wird zwischen einzelnen Wirtschaftsgütern und Sachge­ samtheiten differenziert. Während bei der Einbringung einzelner Wirt­ 1430 Vgl. BFH v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; v. 17.9.2014, IV R 33/11, DStR 2015, 641; Wassermeyer, D ­ StJG 7 (1984), 169, 188; Fuhrmann, in: Wid­ mann/Mayer, § 24 ­UmwStG Rn. 522; Rogall/Dreßler, DB 2015, 1981, 1982; Rosenberg/Placke, DB 2013, 2821, 2824; Schimmele, EStB 2015, 117. 1431 BFH v. 17.9.2014, IV R 33/11, DStR 2015, 641. 1432 Dahingehend Patt, GmbH-StB 2011, 303; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 ­UmwStG Rn. 62; Willenkemper, EFG 2011, 495. 1433 Siehe das Beispiel, S. 307. 1434 Vgl. BMF v. 8.12.2011, ­BStBl. I 2011, 1279; Brandenberg, DStZ 2002, 551, 558; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 695; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1452a; Strahl, StbJb 2000/01, 155, 172; Die Verbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erhöht letztendlich die Beteiligung am Liquidationserlös, so dass dies teilweise als Gewährung von Gesellschaftsrechten angesehen wird. Dem widerspricht aber die gesamthänderische Gebundenheit, die gerade nicht zu einem individuellen und unabhängigen Recht des Gesellschafters führt, vgl. zur dazu Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153, 1157; Van Lishaut, DB 2000, 1784, 1785; Reiß, DB 2005, 358, 359.

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

schaftsgüter in eine Gesellschaft die gleichzeitige Übernahme einer (­ betrieblichen) Verbindlichkeit ein Entgelt darstellen soll, 1435 ist die Schuldübernahme bei Sachgesamtheiten bereits Bestandteil des Übertra­ gungsgegenstands und damit keine gesonderte, schädliche Gegenleis­ tung.1436 Der Gewinn wird bei einer Übertragung betrieblicher Sachge­ samtheiten in der Weise ermittelt, dass dem Nettobuchwert des gesamten zu übertragenen Betriebsvermögens die Summe der Gegenleistungen ge­ genüber gestellt wird (Nettomethode).1437 Allerdings fällt die isolierte Übertragung einer Schuld unstreitig unter § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG, da die Norm auch passive Wirtschafts­ güter erfasst.1438 Folglich wird bei der Beurteilung einer Übertragung ein­ zelner Wirtschaftsgüter auf den Betriebsbegriff nach der These von der wirtschaftlichen Einheit zurückgegriffen1439, während bei einer gleichzei­ tigen Übertragung aktiver und passiver Wirtschaftsgüter die Gesellschaft und ihre Gesellschafter als eigenständige steuerliche Rechtsträger an­ gesehen werden und allgemeine Gewinnrealisierungsgrundsätze wie zwischen fremden Dritten gelten sollen. Wenn jedoch die Übertragung aktiver und passiver Wirtschaftsgüter jeweils für sich genommen zu Buchwerten zulässig ist, ist kein Grund ersichtlich, weshalb dies nicht auch gelten soll, wenn zugleich aktive und passive Wirtschaftsgüter übertragen werden.1440 Hier zeigt sich erneut, dass es inkonsequent ist, 1435 BFH v. 11.12.1997, IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836; v. 11.12.2001, VIII R 58/98, ­BStBl. II 2002, 420; v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStRE 2012, 2051; BMF v. 8.12.2011, ­BStBl. I 1279; EStH 6.15; Blümich/Ehmcke, § 6 Rn. 1320; Böhme/Forster, BB 2003, 1979, 1980; Brandenberg, DStZ 2002, 551, 557; Dornheim, DStZ 2013, 397, 399; Graw, FR 2015, 260, 261; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 696; Stein/Stein, FR 2013, 156, 157; BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, B ­ StBl. II 2002, 420; sehr kritisch zu dieser Differenzierung Dötsch, jurisPR-SteuerR 49/2012 Anmerkung 2. 1436 BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, B ­ StBl. II 1986, 811; v. 21.3.2002, IV R 1/01, B ­ StBl. II 2002, 519; Geissler, FR 2014, 152, 153; Rosenberg/Placke, DB 2013, 2821, 2823; Schmidt, FS Clemm, 1996, 349, 357; siehe auch bereits oben, S. 31. 1437 BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, ­BStBl. II 1986, 811; v. 16.12.1992, XI R 34/92, BStBl. II 1993, 436; 22.9.1994, IV R 61/93, ­ ­ BStBl. II 1995, 367; v. 7.11.2000, VIII R 27/98, BFHE 193, 549; v. 21.3.2002, IV R 1/01, ­BStBl. II 2002, 519; v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; HHR/Geissler, § 16 Anm. 76; Schmidt/ Wacker, § 16 Rn. 58. 1438 Vgl. BFH v. 19.7.1955, I 149/54, ­ BStBl. III 1955, 266; v. 9.6.1967, III 218/63, BStBl. III 1967, 545; v. 11.91.1991, XI R 32-33/89, BFH/NV 1992, 168; v. ­ 10.12.1991, VIII R 69/86, B ­ StBl. II 1992, 385; v. 29.10. 1997, II R 75/94, BFH/NV 1998, 285; v. 25.1.2000, VIII R 55/97, B ­StBl. II 2000, 458; v. 11.12.2002, VIII R 58/98, ­BStBl. II 2002, 420; BMF v. 15.6.2000, B ­ StBl. I 2000, 1118; Böhme/ Forster, BB 2003, 1979, 1983; Groh, DB 2002, 1904, 1907; Schmidt/Heinicke, § 4 Rn. 102; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1451a; Schulze zur Wiesche, DB 2004, 1388, 1390; R. Strahl, DStZ 2006, 533. 1439 S. 172. 1440 Böhme/Forster, BB 2003, 1979, 1983: Groh, DB 2002, 1904, 1907; Märkle, StbJb 1995/96, 75, 100; Schulze zur Wiesche, DB 2004, 1388, 1390; Herlinghaus, GS

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

der Mitunternehmerbesteuerung verschiedene Betriebsbegriffe zugrunde zu legen, abhängig davon, ob es sich um eine voll entgeltliche oder un­ entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern handelt.1441 Geht man vom Markteinkommensprinzip und der hiermit verbundenen unternehmerischen Kontinuität als Rechtfertigungsgrund für die Buch­ wertübertragung aus1442, ist eine Nettobetrachtung auch für die Übertra­ gung einzelner Wirtschaftsgüter nicht per se auszuschließen, insbeson­ dere wenn zwischen Aktiva und Passiva eine wirtschaftliche Verbindung, z.B. ein Finanzierungszusammenhang, besteht.1443 Die Übernahme einer betrieblichen Kreditverbindlichkeit kann auch als Bestandteil der Über­ tragung selbst und nicht als Gegenleistung für eine Aktivposition ange­ sehen werden.1444 Das auf der Ebene der Gesamthand fortzuführende un­ ternehmerische Engagement wird dann nur insoweit gestärkt, als der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts die übernommenen Verbindlich­ keiten übersteigt.1445 Auch bei der Realteilung einzelner Wirtschaftsgüter wird die gleichzeitige Übertragung von Verbindlichkeiten als unschäd­ lich angesehen, so dass Gleiches auch im Rahmen des § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG gelten sollte.1446 Sollen die Fälle der Konzentration im Umwandlungssteuerrecht der Mit­ unternehmerschaft nach gleichen Prinzipien behandelt werden, so ist bei der Bestimmung der schädlichen Gegenleistung jedenfalls eine Annähe­ rung zwischen § 24 ­UmwStG und § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG geboten.1447 Festhalten lässt sich damit, dass die besseren Gründe für eine Nettobetrachtung auch bei § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG sprechen.

IV. Lösungsvorschläge zur Auflösung der Normenkonkurrenz 1. Konkurrenz zwischen Kontinuität und steuerlicher Gewinn­ realisierung Kern der Problematik des Teil- und Mischentgelts ist, dass auf einen Sachverhalt zwei verschiedene Normen anwendbar sind.1448 Der Einbrin­ Knobbe-Keuk, 2011, 67, 88; kritisch zur Rechtsprechung auch Dötsch, juris-­PRSteuerR 49/12 Anm. 2. 1441 S. 191. 1442 S. 85. 1443 Vgl. Graw, FR 2015, 260, 267; Märkle, StbJb 1995/96, 75, 101; Pensel/Hild, DB 1985, 1710, 1711; a.A. BFH v. 11.12.1997, IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836, v. 11.12.2001, VIII R 58/98, ­BStBl. II 2002, 420; BMF v. 12.10.1994, BB 1994, 2318. 1444 Pensel/Hild, DB 1985, 1710, 1711. 1445 Märkle, StbJb 1995/96, 75, 101; Pensel/Hild, DB 1985, 1710, 1711. 1446 Böhme/Forster, BB 2003, 1979, 1983. 1447 Vgl. BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, ­BStBl. II 2014, 629 und Graw, FR 2015, 260, 264. 1448 Vgl. Fn. 1421.

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

gende erfüllt zugleich zwei Gewinnrealisierungstatbestände, wobei einer davon ein steuerlicher Begünstigungstatbestand ist.1449 Beim Mischent­ gelt wird ein Gewinn durch Tausch (Gesellschaftsrechte) und „normale“ Veräußerung (sonstige Gegenleistung) realisiert, beim Teilentgelt nach den Grundsätzen der Entnahmebesteuerung (unentgeltlicher Teil) und dem Veräußerungsprinzip (sonstige Gegenleistung). Bereits vor der Einführung eines U ­ mwStG entschied der BFH1450, dass auch in dem Fall, in dem neben Gesellschaftsrechten weitere Gegenleis­ tungen gewährt werden, der Gedanke der Kontinuität grundsätzlich er­ füllt und die Buchwertfortführung daher nicht zu versagen sei.1451 Dieser Gedankengang muss auch für die teilentgeltliche Übertragung, also die teilweise verdeckte Sacheinlage gelten, da die Buchwertfortfüh­ rung auch dort mit dem Kontinuitätsprinzip zu rechtfertigen ist.1452 Zur Lösung der Problematik der teil- und mischentgeltlichen Einbringung werden im Wesentlichen drei Ansatzpunkte vertreten, die im Folgenden erörtert werden: die reine Trennungstheorie, die Einheitstheorie und die modifizierte Trennungstheorie. 2. Reine Trennungstheorie Die reine Trennungstheorie teilt das Rechtsgeschäft zunächst in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf.1453 Der entgeltliche 1449 Offerhaus, GS Knobbe-Keuk, 1997, 499, 509. 1450 BFH v. 13.7.1965, I 167/59 U, B ­ StBl. III 1965, 640; anders noch RFH v. 6.10.1932, VI A 822/30, RStBl. 1933, 97, wonach eine Veräußerungsgewinnrealisierung bei Zuzahlung bereits deshalb abzulehnen sei, weil beim Anteilstausch keine Veräußerung vorliege; diese Begründung zu Recht kritisierend Widmann, StbJb 1985/86, 113, 118. Die Ansicht des RFH ist nicht auf die heutige Rechtslage übertragbar, da bei Umwandlungen im Grundsatz von einer Gewinnrealisierung auszugehen ist, S. 44. 1451 Dahingehend auch Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2014, 427, 431, die die Gewäh­ rung sonstiger Gegenleistungen als zulässig erachten, wenn für den Einbringen­ den eine negative Ergänzungsbilanz erstellt und somit das Subjektsteuerprinzip gewahrt wird. Die Wahrung des Individualsteuerprinzips ist allerdings nicht vom telos des § 24 ­UmwStG erfasst, eher ist dessen Durchbrechung möglich und ge­ wollt, siehe oben S. 250. 1452 S. 123ff. 1453 Tz. 24.07 UmwStE (zu § 24 U ­ mwStG); BMF v. 8.12.2011, 1279 Tz. 15 und v.12.9.2013, ­BStBl. I 2013, 1164 (zu § 6 Abs. 5 ­EStG); so bereits der Mitunterneh­ mererlass: BMF v. 20.12.1977, B ­ StBl. I 1978, Tz. 28, 66; ebenso BMF v. 13.1.1993, IV B 3 S 2190 – 37/92, ­BStBl. I 1993, 80 Tz. 14 (vorweggenommene Erbfolge); BMF v. 16.9.2004, B ­ StBl. I 2004, 922 Tz. 27 (Vermögensübergabe gegen Versor­ gungsleistungen); BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, B ­ StBl. II 2002, 420; v. 4.4.2006, IV B 12/05, BFH/NV 2006, 1460; Dötsch, jurisPR-SteuerR 49/2012, Anm. 2; Groh, StuW 1984, 217, 225: „Trennungstheorie in Gestalt der Aufspaltungsme­ thode“; Heuermann, DB 2013, 1328; Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1129, 1132; dies., GmbHR 2002, 717, 726; Kruse, JbFSt 1982/83, 165; ders., StuW 1982, 345;

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

Teil bestimmt sich nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum gemei­ nen Wert des übertragenen Wirtschaftsguts.1454 Sodann werden der Buch­ wert und die erhaltene Gegenleistung entsprechend dieser Quote den entgeltlichen und unentgeltlichen Teilen des Geschäfts zugeordnet, so dass bei teilentgeltlichen Geschäften stets ein Gewinn realisiert wird, sogar bei einem Buchwertverkauf.1455 Entsprechendes gilt bei einer Ein­ bringung gegen Mischentgelt. Aus der Anwendung der reinen Trennungs­ theorie folgt nicht, dass das Wirtschaftsgut steuerbilanziell zerlegt wird, sondern lediglich, dass der Übertragungsvorgang getrennt betrachtet und gewertet wird.1456 Im Bereich des Privatvermögens und der Schenkungsteuer werden teil­ entgeltliche Übertragungsvorgänge nach der Rechtsprechung einheitlich nach Maßgabe der strengen Trennungstheorie aufgespalten.1457 Darüber hinaus finden sich auch Befürworter dieser reinen Aufspaltungslösung für die Übertragung von einzelnen betrieblichen Wirtschaftsgütern so­ wie Sachgesamtheiten i.S.d. § 24 U ­ mwStG.1458 Die rechtlichen Folgen bei der Anwendung der Trennungstheorie stellen sich wie Folgt dar: Entsprechend der jeweiligen Teilleistungen (Wert der erlangten Gesellschaftsrechte einerseits und Wert der sonstigen Gegen­ leistungen andererseits) kann nach der reinen Trennungstheorie zu Buch­ werten und muss zu gemeinen Werten eingebracht werden.1459 Beim Übernehmer liegt dann teilweise ein Anschaffungsvorgang und teilweise

Van Lishaut, DB 2000, 1784, 1786; Märkle, StbJb 1987/88, 309, 312; Mitschke, FR 2013, 314, 315; Niehus/Wilke, FR 2005, 1012; Schulze zur Wiesche, FR 1984, 213, 221; zur Trennungstheorie bei gemischten Vorgängen im Privatvermögen vgl. Felix, FR 1987, 601; Schmidt, FS Clemm, 1996, 349, 354; BFH v. 17.7.1980, IV R 15/76, B ­ StBl. II 1981, 11; v. 29.6.2011, IX R 63/10, B ­ StBl. II 2011, 873. grund­ legend der Vorlagebeschluss von BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, B ­ StBl. II 2014, 629 sowie nachgehend BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, B ­ StBl. II 2016, 81. 1454 Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2013, 242; Märkle, StbJb 1987/88, 309, 316. 1455 Dornheim, DStZ 2013, 397, 399; Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2013, 242; Märkle, StbJb 1987/88, 309, 316; BMF v. 8.12.2011, B ­ StBl. I 2011, 1279. 1456 Dornheim, DStZ 2013, 397, 400; Geissler, FR 2014, 152, 154; Graw, FR 2015, 260, 266; Heuermann, DB 2013, 1328, 1329; Teschke/Sundheimer/Tholen, Ubg 2014, 409, 414; BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81. 1457 Zur Trennungstheorie bei gemischten Vorgängen im Privatvermögen vgl. Felix, FR 1987, 601; Schmidt, FS Clemm, 1996, 349, 354; BFH v. 17.7.1980, IV R 15/76, ­BStBl. II 1981, 11; v. 29.6.2011, IX R 63/10, B ­ StBl. II 2011, 873. grundlegend der Vorlagebeschluss von BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, ­BStBl. II 2014, 629 sowie nachgehend BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81; zur Ermittlung der Bereicherung im ErbStG: BFH v. 14.7.1982, II R 125/79, B ­ StBl. II 1982, 714; v. 14.12.1995, II R 18/93, B ­ StBl. II 1996, 243; v. 17.10.2001, II R 72/99, B ­ StBl. II 2002, 25, sowie oben S. 305. 1458 Fn. 1453. 1459 So für die Einbringung nach § 24 ­UmwStG: Tz. 24.07 UmwStE.

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

eine steuerliche Rechtsnachfolge vor.1460 Die Behaltefrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG ist für den Übernehmer unabhängig von der Entgeltlichkeits­ quote zu beachten.1461 Nach der Trennungstheorie ergibt sich für A folgender Einbringungsge­ winn1462: Gesamtes Entgelt

GesR + Darlehen

GW Darlehen / GW Wirt­ nicht begünstigter schaftsgüter o. Sachgesamtheit Anteil Einbringungs­ gewinn

nicht begünstigter Anteil × (GW-BW der WG)

4.000 2 + 1.000 2 = 5.000 2 1.000 2 / 8.000 2 = 12,5 % (8.000-5.000 2) × 12,5 % = 375 2

Abbildung 10: Einbringungsgewinn nach der strengen Trennungstheorie

Insbesondere Heuermann1463 und der X. Senat des BFH1464 betonen das Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 E ­ StG als maßgebendes Argument für die strenge Trennungstheorie, wenn es um die unentgeltliche Übertra­ gung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens geht. Da die teilent­ geltliche Übertragung in eine unentgeltliche und eine entgeltliche Kom­ ponente aufzuteilen sei, müsse auch der mit dem Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehende Erwerbsaufwand – hier in Gestalt der früheren Anschaffungskosten, die wegen ihrer Aktivierung in Form des Buchwerts noch nicht zu steuerlich abziehbarem Aufwand geführt haben – in sach­ gerechter Weise auf diese beiden Komponenten aufgeteilt werden. Nach dem in § 4 Abs. 4 ­EStG zum Ausdruck kommenden Veranlassungsprin­ zip seien Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veran­ lasst sein. Wenn der Steuerpflichtige nur mit dem entgeltlichen Teil ­eines Geschäfts einen Realisationstatbestand erfülle, könne diesem Tat­ bestand auch nur derjenige Teil des Buchwerts, d.h. der Teil der Erwerb­ saufwendungen, zugeordnet werden, der dem entgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts entspreche. Anderenfalls werde Erwerbsaufwand be­ rücksichtigt, der nicht mit dem lediglich begrenzten Realisationstatbe­ stand zusammenhänge. Im Übrigen sieht es der X. Senat des BFH als notwendig an, dass teilent­ geltliche Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter in Betriebs- und Pri­

1460 Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2014, 427, 428; zur Rechtsnachfolge allgemein S. 128. 1461 Gossert/ Liepert/Sahm, DStZ 2013, 242, 244. 1462 Beispiel S. 307. 1463 Heuermann, DB 2013, 1328, 1329. 1464 BFH v. 27. 10.2015, X R 28/12, BStBl II 2016, 81.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

vatvermögen steuerlich nach den gleichen Grundsätzen beurteilt wer­ den.1465 Die Anwendung der reinen Trennungstheorie stehe ferner im Einklang mit dem Grundsatz, dass im Steuerrecht im Ausgangspunkt lediglich an tatsächlich verwirklichte Sachverhalte angeknüpft werde.1466 Gewollt sei von den Parteien in Fällen der teilentgeltlichen Übertragung, dass das betreffende Wirtschaftsgut sowohl veräußert als auch zugleich über den verbilligten Kaufpreis geschenkt werde.1467 Eine Aufspaltung des Rechts­ geschäfts nach der strengen Trennungstheorie werde dem von den Partei­ en wirtschaftlich Gewollten am ehesten gerecht. 3. Einheitstheorie Nach der Einheitstheorie ist eine Aufteilung des Rechtsgeschäfts nicht möglich.1468 Stattdessen wird das Geschäft als Ganzes unter lediglich ei­ nen Tatbestand subsumiert. Die Rechtsprechung wendet die Einheitstheorie seit jeher insbesondere bei der teilentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten an, wenn es um die Frage geht, ob § 16 Abs. 1 E ­ StG oder § 6 Abs. 3 E ­ StG zur Anwen­ dung kommt.1469 Der BFH wendet die Einheitstheorie darüber hinaus auch für Einbringungen gegen Mischentgelt an.1470 Vereinzelt wird zu­ dem in der Literatur vertreten, dass die Einheitstheorie auch auf die teil­ entgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG Anwendung finden soll.1471 Die Einheitstheorie lässt sich im Kern wie folgt beschreiben: Bei einem positiven Saldo liegt ein entgeltliches Geschäft vor, bei einem ausgegli­ chenen oder negativen Saldo ein unentgeltliches Geschäft.1472 Die An­ 1465 BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81. 1466 BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, B ­ StBl. II 2016, 81 mit Verweis auf BFH v. 17.7.1980, IV R 15/76, ­BStBl. II 1981,11; allgemein zum Grundsatz der Besteuerung des „Ist“-Zustands siehe S. 5ff. 1467 Vgl. auch Niehus/Wilke, FR 2005, 1012, 1015. 1468 Vgl. BFH v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; Dornheim, DStZ 2013, 397, 399; Geissler, FR 2014, 152, 155; Graw, FR 2015, 260; Groh, StuW 1984, 217; Habich, FR 1988, 16; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 786; Rosenberg/Placke, DB 2013, 2821, 2823; Schmidt, FS Clemm, 1996, 349, 356; Söhn, FR 1990, 381, 385. 1469 BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, ­ BStBl. II 1986, 811; v. 22.9.1994, IV R 61/93, ­BStBl. II 1995, 367; v. 7.2.1995, VIII R 36/93, B ­ StBl. II 1995, 770; v. 7.11.2000, VIII R 27/98, BFH/NV 2001, 262. 1470 BFH v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380. 1471 Groh, DB 2003, 1403; Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713, 1715; zur da­ von zu unterscheidenden modifizierten Trennungstheorie S. 318. 1472 BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, ­BStBl. II 1986, 811; v. 16.12.1992, XI R 34/92, ­BStBl. II 1993, 436; v. 11.12.2001, VIII R 58/98, B ­ StBl. II 2002, 420; Graw, FR

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

wendung lediglich einer Vorschrift ergibt sich somit daraus, dass das Merkmal der Entgeltlichkeit bzw. der Unentgeltlichkeit in Abhängigkeit von der Höhe des Entgelts definiert wird. Die Einheitstheorie löst den Konflikt zwischen Veräußerungs- und Kontinuitätsprinzip folglich in dem Sinne, dass die anwendbare Norm nach dem Schwerpunkt des Rechtsgeschäfts bestimmt wird. Als Argument für die Einheitstheorie führt der BFH1473, soweit ersicht­ lich, lediglich an, dass die Aufteilung in eine Art Doppelgeschäft bei der Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten nicht angezeigt sei.1474 Was im Rahmen der Vorschriften §§ 16 Abs. 1, 6 Abs. 3 E ­ StG gelte, müsse auch bei § 24 U ­ mwStG zur Anwendung kommen, da sämtliche Tatbe­ stände die Übertragungen betrieblicher Einheiten regelten.1475 Die Ein­ bringung einer betrieblichen Sachgesamtheit gegen Mischentgelt sei für die Gewinnermittlung wie eine Veräußerung gegen Teilentgelt zu beur­ teilen, da § 24 Abs. 2 U ­ mwStG es ermögliche, den in gewährten Gesell­ schaftsrechten bestehenden Anteil zu Buchwerten zu bewerten. Auch Schulze zur Wiesche1476 plädiert für die Anwendung der Einheitstheorie bei der Einbringung von Sachgesamtheiten, da § 24 ­UmwStG das Spe­ zialgesetz zu § 16 Abs. 2 E ­ StG sei1477 und sowohl der Betriebsveräuße­ rungs- als auch der Einbringungsgewinn einen Totalgewinn in Bezug auf die konkrete Sachgesamtheit abbildeten. Aus der Einheitstheorie ergibt sich für den Einbringenden folgende Be­ rechnung: Das Gesamtentgelt, bestehend aus Gesellschaftsrechten und sonstiger Leistung, wird dem Buchwert gegenübergestellt. Es wird des­ halb kein Einbringungsgewinn realisiert, wenn die gesamte Gegenleis­ tung, also die Summe aus gewährten Gesellschaftsrechten und sonstigen Gegenleistungen, den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens

2015, 260.Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 E ­ StG wird allerdings in voller Höhe gewährt, so BMF v. 20.12.2005, B ­ StBl. I 2005; HHR/Kobor, § 16 Anm. 715; anders noch: BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, B ­ StBl. II 1986, 811 und Schulze zur Wiesche, DB 1987, 1554. 1473 BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, ­BStBl. II 1986, 811; v. 16.12.1992, XI R 34/92, ­BStBl. II 1993, 436; v. 11.12.2001, VIII R 58/98, B ­ StBl. II 2002, 420. 1474 Kritisch dazu Geissler, FR 2014, 152, 153; Märkle, StbJb 1987/88, 309; Schmidt, FS Clemm, 1996, 349; Schulze zur Wiesche, DB 1987, 1554; Dötsch, juris-PR 49/2012, Anm. 2 kritisiert, dass der BFH die Anwendung der Einheitstheorie bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten nicht auf eine „plausible – konstruktive, d. h. systematisch-logisch Begründung“, sondern auf „Praktikabilitätserwägungen“ stütze; eigener Begründungsansatz auf S. 326. 1475 BFH v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380. 1476 Schulze zur Wiesche, DB 1987, 1554. 1477 Vgl. dazu Schmidt, FS Clemm, 1996, 349, 351; Habich, FR 1988, 16, 17.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

nicht übersteigt.1478 Die Einbringung kann demnach für A steuerneutral erfolgen:1479 Veräußerungspreis (GesR + Darlehensanspruch)

./. BW des eingebrachten BV = Einbringungsgewinn

4.000 2 + 1.000 2 = 5.000 2 . / . 5.000 2 02

Abbildung 11: Einbringungsgewinn nach der Einheitstheorie

Die Einheitstheorie gilt nach Ansicht des BFH auch für den Erwerber.1480 Liegt das Entgelt also unter dem Buchwert, hat er die Buchwerte statt seiner eigenen, niedrigeren Anschaffungskosten anzusetzen.1481 Der Er­ werber tritt dann in die steuerliche Rechtsstellung des Vorgängers ein. Zahlt der Erwerber einen Preis, der über dem Buchwert liegt, hat er seine Anschaffungskosten nach allgemeinen Grundsätzen zu aktivieren und tritt nicht in die steuerliche Rechtsstellung des Veräußerers ein. Folge hiervon ist, dass die nicht mit dem Entgelt abgegoltenen stillen Reserven final auf den Erwerber überspringen, ohne dass die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG ausgelöst wird.1482 4. Modifizierte Trennungstheorie Für die unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG vertritt der IV. Senat des BFH1483 die sog. modifizierte Trennungstheorie.1484 Ähnlich wie bei der reinen Trennungstheorie erfolgt bei der modifizierten Trennungstheorie zunächst eine gedankliche Aufspaltung des Rechtsge­ schäfts in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil.1485 Aller­ dings unterscheiden sich beide Thesen in ihrer Vorgehensweise. 1478 BFH v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380. 1479 Beispiel, S. 307. 1480 BFH v. 22.9.1994, IV R 61/93, B ­ StBl. II 1995, 367; Geissler, FR 2014, 152, 153; a. A. BMF v. 13.1.1993, ­BStBl. I 1993, 80, wonach für den Erwerber stets die Folgen der Trennungstheorie gelten, kritisch dazu Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2013, 242, 244. 1481 BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, ­BStBl. II 1986, 811; Schulze zur Wiesche, DB 1987, 1554. 1482 Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2013, 242, 244. 1483 BFH v. 6.9.2000, IV R 18/99, ­BStBl. II 2001, 229; v. 2.8.2012, IV R 41/11, DStR 2012, 2118; v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStR 2012, 2051; nach Kempermann, FR 2012, 1155: „Trennungstheorie mit einseitiger Zuordnung“. 1484 A. A. Dötsch, jurisPR-SteuerR 49/2012, Anm. 2; Mitschke, FR 2013, 314, 315. 1485 BFH v. 6.9.2000, IV R 18/99, B ­ StBl. II 2001, 229; BFH v. 27. 10.2015, X R 28/12, BStBl II 2016, 81.

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

Nach der modifizierten Trennungstheorie wird der Buchwert sodann nicht entsprechend der Entgeltlichkeitsquote aufgeteilt, sondern voll­ ständig dem entgeltlichen Teil des Geschäfts zugeordnet.1486 Damit wird ein Gewinn nur realisiert, soweit die Gegenleistung den Buchwert über­ steigt.1487 Das Merkmal der Unentgeltlichkeit in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG wird letztendlich ausgelegt als „maximal zum Buchwert“.1488 Im Ergebnis wird der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts – an­ ders als bei Anwendung der reinen Trennungstheorie – nicht aufge­ teilt.1489 Eine Verlustrealisierung hingegen soll ausgeschlossen sein.1490 Der Grund hierfür besteht darin, dass anderenfalls stille Reserven willkürlich gelegt und Veräußerungsverluste beliebig realisiert werden könnten.1491 Das Be­ lastungsergebnis, das sich nach der modifizierten Trennungstheorie er­ gibt, entspricht somit dem der Einheitstheorie, insbesondere wenn das Entgelt über dem Buchwert liegt.1492 Der als Veräußerungspreis angesetzte Betrag bestimmt korrespondierend die Anschaffungskosten für den Erwerber. Für ihn gilt, dass in Höhe des entgeltlichen Teils, welcher nach den eben erläuterten Grundsätzen er­ mittelt wird, eine Anschaffung vorliegt und er in Höhe des unentgeltli­ chen Teils in die steuerliche Rechtsstellung des Veräußerers eintritt.1493 Als wesentliches Argument für die modifizierte Trennungstheorie füh­ ren Wendt1494 und der IV. Senat des BFH1495 an, dass es sich bei unentgelt­ lichen Übertragungen i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG im Grund­ satz um Entnahmen handele. Für diese Fälle gelte grundsätzlich die Entnahmegewinnermittlung, wobei auf die Besteuerung eines Entnah­ megewinns mit § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG zugunsten einer Buchwertfortfüh­ 1486 Graw, FR 2015, 260, 261; Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2013, 242, 243; Heuermann, DB 2013, 1328; Wendt, FR 2002, 53, 62; ders., EStB 2002, 137, 138. 1487 Graw, FR 2015, 260, 261; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1453. 1488 Rogall/Dreßler, Ubg 2013, 73, 78. 1489 BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81. 1490 Förster, DB 2013, 2047, 2051; Graw, FR 2015, 260, 266; Teschke/Sundheimer/ Tholen, Ubg 2014, 409, 410; BFH v. 21.6.2012, IV R 1/08, DStR 2012, 1598. 1491 Förster, DB 2013, 2047, 2051; Wilke, FR 2016, 761, 764. 1492 Vgl. Dornheim, Ubg 2012, 618, 622; Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2013, 242, 244; Graw, FR 2015, 260, 261; Heuermann, DB 2013, 1328; HHR/Niehus/Wilke, § 6 Anm. 1453; Prinz/Hütig, DB 2012, 2597, 2599; Rogall/Dreßler, Ubg 2013, 73, 77; Teschke/Sundheimer/Tholen, Ubg 2014, 409, 410; Wacker, JbFSt 2013/14, 733, 739; Wit, DStR 2012, 2053; BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, B ­ StBl. II 2014, 629; v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81. 1493 Vgl. Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2013, 242, 244; Graw, FR 2015, 260 266; Mitschke, FR 2013, 314, 315; Prinz/Hütig, DB 2012, 2597, 2600. 1494 Wendt, DB 2013, 834. 1495 BFH v. 21.6.2012, IV R 1/08, DStR 2012, 1500; v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStR 2012, 2051.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

rung verzichtet werde. „Soweit“ i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG beziehe sich auf den nach Entnahmegrundsätzen ermittelten Entnahmegewinn. Da der Entnahmegewinn als Differenz zwischen gemeinem Wert und tat­ sächlich vereinbartem Veräußerungspreis ermittelt werde, bestimme sich auch der Veräußerungsgewinn bei teilentgeltlichen Übertragungen, die unter § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG fielen, als Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungspreis und Buchwert.1496 Ferner argumentiert die Literatur dahingehend, dass im Bilanzsteuer­ recht das Wirtschaftsgut die kleinste Einheit der Besteuerung sei und der Buchwert eines Wirtschaftsguts demnach nicht aufgeteilt werden dür­ fe.1497 Auch findet sich in diesem Zusammenhang das Argument, dass der Anwendung der strengen Trennungstheorie entgegen stehe, dass der Steuerpflichtigen bei teilentgeltlichen Übertragungen nicht, oder jeden­ falls nicht in ausreichendem Umfang Gegenleistungen erhalte, um die sich nach der strengen Trennungstheorie ergebende Steuerlast zu beglei­ chen, und es somit zu Substanzsteuereffekten komme, die dem Realisa­ tionsprinzip widersprächen.1498 5. Quantitative Differenzierung bei der sonstigen Gegenleistung und Behaltefristen Eine weitere Möglichkeit besteht darin, die Konkurrenz zwischen Ge­ winnrealisierung und Buchwertfortführung in der Weise aufzulösen, dass nach der Höhe der sonstigen Gegenleistung differenziert wird. So schlu­ gen bereits Loos, Dehmer und Söffing zur Rechtslage nach dem ­UmwStG 1969 vor1499, bei einem krassen Missverhältnis zwischen Beteiligungshö­ he des Einbringenden und zusätzlicher Gegenleistung eine Gewinnreali­ sierung mit einer missbräuchlichen Steuergestaltung gemäß § 42 AO zu begründen.1500 Der Gesetzgeber hat kürzlich einen solchen Weg für die Einbringung ge­ gen Mischentgelt im Rahmen des § 24 U ­ mwStG eingeschlagen.1501 Sons­ 1496 Hierauf wird nochmals zurückzukommen sein, S. 326. 1497 Ley, StbJb 2003/2004, 135, 152 (einheitlicher Geschäftsvorfall, der nicht teilbar sei); Wendt, DB 2013, 834, 838. 1498 Graw, FR 2015, 260, 265; Ley, StbJb 2003/2004, 135, 152; Prinz/Hüting, DB 2012, 2597, 2599. 1499 Dehmer, UmwG/­UmwStG, § 22 Rn. 248; Loos, ­UmwStG 1969, § 22 Rn. 1188; Söffing, DStZ/A 1972, 232, 239, siehe dazu auch Offerhaus, GS Knobbe-Keuk, 1997, 499, 508. 1500 Siehe konkret insbesondere HHR/Hübl, § 22 U ­ mwStG 1969 Rn. 27, der die Grenze zum Gestaltungsmissbrauch erst als überschritten ansieht, wenn die zu­ sätzliche Leistung den gemeinen Wert des dem Einbringenden gewährten Mitun­ ternehmeranteils übersteigt; zitiert nach Keuk, DB 1972, 643, 645. 1501 Änderung der §§ 20 Abs. 2, 21 Abs. 1, 24 Abs. 2 ­UmwStG durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015, BGBl. I 2015, 1834.

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

tige Gegenleistungen neben Gesellschaftsrechten sind nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 U ­ mwStG für das umwandlungssteuerrechtliche Wahlrecht unschädlich, soweit der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen nicht mehr beträgt als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebs­ vermögens oder 500.000 Euro, wobei der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens hierzu die Obergrenze bildet. Wird diese quantitative Grenze überschritten, soll nach den Grundsätzen der reinen Trennungs­ theorie verfahren werden, während bis dahin die Einheitstheorie gilt.1502 Rödder1503 schlägt als Alternativlösung hierzu vor, dass die Buch- oder Zwischenwertfortführung auch bei der Gewährung weiterer Gegenleis­ tungen möglich sein soll, allerdings unter der Bedingung, dass die sonsti­ ge Gegenleistung innerhalb einer Sperrfrist von zwei Jahren nicht erfüllt, z.B. der Darlehensanspruch des Gesellschafters nicht bedient wird. Wäh­ rend einer solchen Behaltefrist stünde die sonstige Gegenleistung der Ge­ sellschaft tatsächlich als Kapital, z.B. zur Finanzierung von Investitio­ nen, zur Verfügung.

V. Würdigung der betreffenden Vorschriften 1. Ausgangsüberlegungen zum Veranlassungsprinzip Im Ausgangspunkt gilt zunächst, dass eine Aufteilung des Rechtsge­ schäfts in einen voll entgeltlichen Teil und einen steuerneutralen Teil grundsätzlich am ehesten dem ertragsteuerlichen Veranlassungsprinzip entspricht.1504 Wird ein Wirtschaftsgut teilweise entgeltlich und teilwei­ se unentgeltlich übertragen, liegt ein Fall der gemischten Veranlassung vor.1505 Gleiches gilt, wenn das betreffende Wirtschaftsgut oder die be­ triebliche Sachgesamtheit teilweise gegen eine Leistung übertragen wird, die vom Gesetz mit der Buchwertfortführung begünstigt werden soll (Ge­ sellschaftsrechte) und teilweise gegen andere, nicht begünstigte Leistun­ gen veräußert wird (sonstige Gegenleistung). Eine Aufspaltung des Vor­ gangs bietet gegenüber der reinen Einheitsbetrachtung die Möglichkeit, beide Normen und deren steuerliche Prinzipien gleichrangig nebenein­ ander anzuwenden.1506 Ob und inwieweit aufgrund des Wortlauts und der gesetzlichen Systematik der Vorschriften des Umwandlungssteuerrechts

1502 Vgl. auch mit Kritik Bron, DB 2015, 940; Rödder, Ubg 2015, 329; Rogall/Dreßler, DB 2015, 1981. 1503 Rödder, Ubg 2015, 329, 332. 1504 Vgl. auch Vorlagebeschluss des BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, ­BStBl. II 2014, 629 sowie v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81; zur weiteren Differenzierung S. 326. 1505 S. 305. 1506 Vgl. Habich, FR 1988, 16, 17.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

der Mitunternehmerschaft eine abweichende Betrachtung vom Veranlas­ sungsprinzip geboten ist, soll im Folgenden untersucht werden. 2. § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG Die restriktive Formulierung des § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG, wonach der Buchwert anzusetzen ist, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten übertragen wird, lässt jedenfalls eine quotale Aufteilung des Übertragungsvorgangs nach der reinen Trennungstheorie zu.1507 Dies ergibt sich daraus, dass der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG – in Gestalt des Begriffs „soweit“ – ein Aufteilungsgebot impliziert.1508 Zwingend ist diese Art der Aufteilung jedoch nicht. Vielmehr gebietet der Wortlaut der Norm lediglich eine Aufteilung des Geschäfts dem Grunde nach. Die Lösung der konkreten Zuordnungsfrage, d.h. der Ent­ scheidung zwischen strenger und modifizierter Trennungstheorie, kann dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG indes nicht entnommen wer­ den.1509 Beurteilt man die Gewährung sonstiger Gegenleistungen bei den Kon­ zentrationsvorgängen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG anhand des Sinn und Zwecks und des umwandlungssteuerrechtlichen Charakters der Vorschrift1510, sprechen die besseren Gründe für die reine Trennungs­ theorie, da mit einer quotalen Aufteilung des Geschäfts nach dem Grund­ satz des Veranlassungsprinzips zielgenau der Teil bestimmt werden kann, der den Kontinuitätsgedanken erfüllt.1511 Nur für diesen Teil des Geschäfts greifen die markteinkommenstheoretischen Erwägungen, während für den anderen Teil der Grundsatz des Veräußerungsprinzips gilt. Schließlich darf aber die gesetzliche Systematik nicht unbeachtet blei­ ben. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG ist als lex specialis zur Entnahme­ gewinnbesteuerung anzusehen, soweit die Vorschrift verdeckte Sach­ einlagen erfasst.1512 § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG ist zugleich auch lex specialis zur Gewinnrealisierung durch Tausch, soweit die Norm Vorgänge gegen Gewährung und Minderung von Gesellschaftsrechten

1507 Dornheim, FR 2013, 1022, 1024; Heuermann, DB 2013, 1328, 1329; Vorlagebe­ schluss des BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, B ­ StBl. II 2014, 629 sowie v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81. 1508 BFH v. 27. 10.2015, X R 28/12, BStBl II 2016, 81. 1509 BFH v. 27. 10.2015, X R 28/12, BStBl II 2016, 81; Graw, FR 2015, 260, 265. 1510 S. 226. 1511 S. 305. 1512 S. 191, 220.

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

regeln.1513 Dieser Unterscheidung muss noch Rechnung getragen wer­ den.1514 3. § 24 ­UmwStG § 24 ­UmwStG ist lex specialis zu § 16 Abs. 1 Nr. 1 ­EStG, da die Buch­ wertfortführung bei einer Gewinnrealisierung durch Tausch ermöglicht wird.1515 § 24 ­UmwStG verlangt zunächst, dass Gesellschaftsrechte als Gegenleis­ tung gewährt werden.1516 Sodann differenziert die Norm seit kurzem1517 dahingehend, ob die sonstige Gegenleistung 25 % des Buchwerts des ein­ gebrachten Vermögens oder 500.000 € bzw. den Buchwert des eingebrach­ ten Betriebsvermögens übersteigt. Aus dem Wortlaut des § 24 Abs. 2 ­UmwStG n.F. folgt damit nach der gesetzlichen Änderung eindeutig, dass innerhalb dieser vom Gesetzgeber vorgegebenen quantitativen Grenzen die Einheitstheorie anzuwenden ist, während bei Überschreiten dersel­ ben die reine Trennungstheorie zum Tragen kommt.1518

VI. Stellungnahme und eigene Ansicht 1. Ausgangsüberlegungen zu den vertretenen Ansichten Für die Diskussion der Frage, ob die Trennungsthese, die Einheitstheorie oder die modifizierte Trennungstheorie vorzugswürdig ist, ist zunächst zu beachten, dass das Individualsteuerprinzip für eine mögliche Gewinn­ realisierung keine stichhaltige Begründung ist.1519 Dessen Durchbre­ chung ist in § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG und § 24 U ­ mwStG bewusst angelegt. Da der Gesetzgeber den Übergang stiller Reserven bereits bei einer voll­ ständigen unentgeltlichen Übertragung und der Einbringung gegen Ge­ 1513 Vgl. S. 225. 1514 S. 326. 1515 S. 50. 1516 Zur alten Rechtslage vor Einführung der quantitativen Restriktionen in § 24 Abs. 2 ­UmwStG vgl. Strahl, Ubg 2013, 762, 763; Dornheim, FR 2013, 1022, 1028; BFH v. v. 8.12.1994, IV R 82/92, B ­ StBl. II 1995, 599; 18.10.1999, GrS 2/98, ­BStBl. II 2000, 123; v. 12.4.2000, XI R 96/96, BFH/NV 2001, 151; v. 24.6.2009, VIII R 13/07, ­BStBl. II 2009, 993; v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; Tz. 24. 07 UmwStE; zur Ausgestaltung des § 24 U ­ mwStG im Allgemeinen siehe auch oben S. 249. 1517 Neufassung der §§ 20 Abs. 2, 24 Abs. 2, 21 Abs. 2 ­UmwStG mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015, BGBl. I 2015, 1834. 1518 Richter, DStR 2016, 840; Ritzer/Stangl, DStR 2015, 849, 858; vgl. auch Krüger, FR 2016, 18, 24, die sich als Alternative zu § 24 Abs. 2 ­UmwStG n. F. für eine Differenzierung nach den Schwellenwerten des § 267 HGB ausspricht. 1519 Gl. A. Graw, FR 2015, 260, 266; Wendt, DB 2013, 834, 839; a.A. Kirchhof/Reiß, § 15 Rn. 376a; BFH v. 19.3. 2014, X R 28/12, ­BStBl. II 2014, 629.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

sellschaftsrechte zulässt, bestehen mit Blick auf das Steuersubjektprin­ zip bei einer teil- und mischentgeltlichen Übertragung erst recht keine Bedenken.1520 Auch verbietet sich ein unreflektierter Rückgriff auf das Zivilrecht oder die Trennungsbetrachtung nach dem Schenkungsteuerrecht, da diese beiden Rechtsgebiete andere Grundgedanken verfolgen als das Ertrag­ steuerrecht.1521 Für die Auflösung der Normenkonkurrenz zwischen Gewinnrealisierung und betrieblicher Kontinuität ist es nicht geboten, die teilentgeltlichen Vorgänge in Betriebs- und Privatvermögen nach einer einheitlichen Me­ thode zu behandeln, da beide Regelungsbereiche einem eigenen inneren System folgen.1522 Mangels eines bilanzsteuerrechtlichen Korrespondenzprinzips zwischen zwei Steuersubjekten1523 muss beim übertragenden und übernehmenden Rechtsträger zwar im Grundsatz nicht zwingend nach einer einheitli­ chen Methode verfahren werden.1524 Vielmehr ist die Rechtslage bei dem jeweiligen Steuersubjekt für sich betrachtet zu beurteilen, wobei all­ gemeine Besteuerungsprinzipien und der Kontinuitätsgedanke berück­ sichtigt werden müssen. Bei § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG ist allerdings die ­Besonderheit zu beachten, dass eine Wertverknüpfung zwischen zwei 1520 Vgl. BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, ­BStBl. II 1986, 811; v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81. Döllerer, DStZ 1983, 179, 181; Groh, StuW 1984, 217, 224; Habich, FR 1988, 16, 17; Pensel/Hild, DB 1985, 1710, 1711; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 1983, 83, 91; a.A. Kruse, StuW 1982, 345, 351; Schulze zur Wiesche, DB 1987, 1554. 1521 Geissler, FR 2014, 152, 154; Groh, StuW 1984, 217, 220; Märkle, StbJb 1987/88, 309, 319; Wendt, DB 2013, 834, 838; Vorlagebeschluss des BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, ­BStBl. II 2014, 629 sowie v. 27.10.2015, X R 28/12, B ­ StBl. II 2016, 81. a.A. Dötsch, jurisPR-SteuerR 49/2012, Anm.2; zum Zivilrecht und der Ermittlung der Bereicherung nach dem ErbStG siehe S. 305. 1522 Gl. A. Graw, FR 2015, 260; Wendt, DB 2013, 834, 839; a.A. Mitschke, FR 2012, 1156, 1158; offen gelassen in BFH v. 2.8.2012, IV R 41/11, DStR 2012, 2118; zu dieser Frage nun auch der Vorlagebeschluss des BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, ­BStBl. II 2014, 629 sowie v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81. 1523 Vgl. BFH v. 17.2.1998, VIII R 28/95, ­BStBl. II 1998, 505; Joisten, FR 2013, 206, 208; Ortmann-Babel/Bolik/Füldner, StuB 2012, 331, 333. Bei der Auslegung von Bilanzierungsvorschriften kann die Bilanzierung beim anderen Steuersubjekt al­ lenfalls als Indiz herangezogen werden, vgl. BFH v. 17.1.1963, IV 335/59 S, ­BStBl. III 1963, 257; v. 21.10.1971, IV 305/65, ­BStBl. II 1972, 274; v. 28.10. 2009, I R 28/08, BFH/NV 2010, 432. 1524 Mitschke, FR 2013, 314, 315; vgl. auch die ständige Rechtsprechung zur Nicht­ aufteilung von Anschaffungsnebenkosten des Erwerbers, wonach es nicht darauf ankommen soll, ob das Wirtschaftsgut unentgeltlich, entgeltlich oder teilent­ geltlich erworben wird: BFH v. 20.12.1990, XI R 2/85, BFH/NV 1991, 383; v. 24.4.1991, XI R 5/83, ­BStBl. II 1991, 793; v. 11.9.1991, XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169; v. 9.7.2013, IX R 43/11, DStR 2013, 1984.

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

Steuersubjekten angeordnet wird und insoweit jedenfalls eine Korres­ pondenz gelten muss.1525 Hierzu ist festzuhalten, dass grundsätzlich die Einheitstheorie, die reine Trennungstheorie und die modifizierte Tren­ nungstheorie dieser Korrespondenz zwischen zwei Steuersubjekten hin­ reichend Rechnung tragen.1526 Der jeweils verwirklichte Gewinn des ­teilentgeltlichen Veräußerers bildet folgerichtig einen Teil der Anschaf­ fungskosten des Erwerbers ab, wobei sich der andere Teil nach dem je­ weils übernommenen Buchwert bestimmt.1527 Lediglich in dem – wohl eher selten auftretenden – Fall, in dem das Entgelt den Buchwert unter­ schreitet, ist die Sicherstellung der Buchwertverknüpfung fraglich, da beim Veräußerer kein künstlich generierter Verlust berücksichtigt wer­ den darf, der Buchwert bei ihm vollständig „verbraucht“ ist und beim Erwerber der Ansatz eines Buchwerts von mehr als Null Euro für den unentgeltlichen Teil des Geschäfts nur schwer zu vereinbaren wäre.1528 Unzutreffend ist im Allgemeinen die These, dass eine bestimmte Art der Gewinnermittlung bei teilentgeltlichen Geschäften vorzugswürdig sei, da dem Steuerpflichtigen aus dem Geschäft keine oder nicht ausreichend liquide Mittel zur Begleichung der Steuerlast zuflössen.1529 Dies ergibt sich bereits daraus, im Bilanzsteuerrecht nicht an den Zufluss von Liqui­ dität angeknüpft wird, sondern an die Realisierung einer (möglicherwei­ se auch nicht monetären) Gegenleistung.1530 Dabei ist zu berücksichti­ gen, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG Durchbrechungen der Gewinnrealisierung durch Veräußerung (tauschähnliche Vorgänge gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten) und Entnahme (unentgeltliche Übertragungen) sind.1531 Existierte die Vorschrift nicht, bliebe es bei der steuerlichen Gewinnrealisierung nach allgemeinen Grundsätzen, die trotz der Tatsache, dass dem Steuerpflichtigen z.B. bei der Entnahme keine Liquidität zufließt, kaum angezweifelt wird.1532 Fer­ ner ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige im Fall der teil- oder mischentgeltlichen Übertragung im Gegensatz zur reinen unentgeltli­ chen Übertragung oder einer Übertragung, die ausschließlich gegen Ge­

1525 Vgl. Graw, FR 2015, 260, 265; Dornheim, FR 2014, 869, 872; Märkle, DStR 1993, 1005, 1008; BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, ­BStBl. II 2014, 629; v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81; a.A. Mitschke, FR 2013, 314, 315. 1526 BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, B ­ StBl. II 2014, 629 sowie v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81. 1527 BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, B ­ StBl. II 2014, 629 sowie v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81. 1528 BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81. 1529 Zutreffend BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, B ­ StBl. II 2016, 81. 1530 Siehe bereits die Diskussion auf S. 81. 1531 S. 44, 226ff. 1532 Zutreffend die Ausführungen hierzu bei BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, B ­ StBl. II 2016, 81; zur steuerlichen Gewinnrealisierung S. 11ff.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

währung von Gesellschaftsrechten erfolgt, teilweise eine verwertbare Gegenleistung erhält, die seine Leistungsfähigkeit steigert.1533 Die Unschädlichkeitsgrenze in § 24 Abs. 2 ­UmwStG n.F., bis zu der eine sonstige Gegenleistung die Steuerneutralität der Umwandlung nicht be­ einflusst, überzeugt nicht. Zweifelhaft ist, ob bestimmte Grenzwerte ei­ nen möglichen missbräuchlichen Fall oder das Überwiegen des Veräuße­ rungsprinzips gegenüber dem Markteinkommensprinzip realitätsgetreu abbilden, d. h. die „schwarzen und weißen Fälle“ tatbestandlich sachge­ recht voneinander abgrenzen können.1534 Derartige prozentuale Begren­ zungen sind eher eine Verlegenheitslösung des Gesetzgebers, als dass sie ein dogmatisches Konzept aufweisen.1535 Mit einer quantitativen Begren­ zung wird schließlich nach der Höhe der realisierten Gewinne differen­ ziert. Niedrige Gewinne dürfen gegenüber höheren jedoch grundsätzlich nicht privilegiert werden.1536 Ferner hilft m.E. eine mögliche Auszahlungssperre für das gewährte Fremdkapital1537 für die Beantwortung dieser Frage nicht weiter, da sich ihr keine steuersystematische Begründung über die Gewinnrealisierung bei mischentgeltlicher Einbringung dem Grunde nach entnehmen lässt. Vielmehr würde hierdurch lediglich eine strenge Kontinuität in Bezug auf die sonstige gewährte Gegenleistung geschaffen. Diese Ansicht lässt unbeachtet, dass Fremd- und Eigenkapital gesellschafts- und steuerrecht­ lich zwei verschiedene Finanzierungsformen sind und das Kontinuitäts­ prinzip lediglich insoweit erfüllt ist, als dass Gesellschaftsrechte gewährt werden.1538 2. Differenzierung zwischen teil- und mischentgeltlichen Geschäften a) Gewinnermittlung bei Teilentgeltlichkeit nach dem Einheitskonzept aa) Ausgangspunkt Entnahmegewinnermittlung Die Ansicht von Wendt 1539, dass sich die Gewinnrealisierung bei teilent­ geltlichen Übertragungen nach den Grundsätzen der Entnahmebesteue­ rung zu richten hat und damit nach der modifizierten Trennungstheorie zu bestimmen ist, verdient Zustimmung.

1533 BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81; Dornheim, FR 2014, 869, 874. 1534 Vgl. bereits die Kritik von Keuk, DB 1972, 643, 645. 1535 Vgl. Van Lishaut, DB 2001, 1519, 1525; zu den möglichen Folgeproblemen und der Anwendung einer quantitativen Grenze bei Kettenumwandlungen Rödder, Ubg 2015, 329, 332. 1536 Vgl. Märkle, BB-Beilage 10/1984, 1, 5. 1537 S. 320. 1538 Vgl. S. 123ff. 1539 Wendt, DB 2013, 834; siehe auch BFH v. 21.6.2012, IV R 1/08, DStR 2012, 1500.

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

Die unentgeltlichen Vorgänge nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG führen grundsätzlich zu einer Entnahmebesteuerung, auf die zugunsten des Kontinuitätsprinzips verzichtet wird.1540 Blendet man § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG also aus, erfüllt der Einbringende bei der teilentgeltli­ chen Veräußerung eines Wirtschaftsguts (verdeckte Einlage) zwei steuer­ liche Gewinnrealisierungstatbestände: Die Gewinnrealisierung durch Veräußerung und durch Entstrickung. Der Veräußerungsgewinn ergibt sich in diesem Fall nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen aus dem Unterschiedsbetrag zwischen Entgelt und Buchwert. Zusätzlich wird der unangemessene Teil des Geschäfts, der in der Differenz zwi­ schen Veräußerungspreis und gemeinem Wert des übertragenen Wirt­ schaftsguts besteht, als verdeckte Entnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 ­EStG korrigiert.1541 Auch bei einem Unterpreisverkauf einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter wird lediglich der unangemessene Teil des Ge­ schäfts als verdeckte Gewinnausschüttung einkommenserhöhend korri­ giert.1542 Unangemessen ist das Geschäft auch dann in Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert des Wirtschaftsguts und dem vereinbarten Ver­ äußerungspreis. Der Veräußerungsgewinn wird sowohl bei der verdeck­ ten Entnahme als auch bei der verdeckten Gewinnausschüttung nicht aufgeteilt. Stattdessen wird der volle Buchwert der Veräußerung zugeord­ net. An dieses Vorgehen knüpft die modifizierte Trennungstheorie zu Recht an. Heuermann1543 und der X. Senat des BFH1544 halten der modifizierten Tren­ nungstheorie entgegen, dass sie aus der gemischten Veranlassung des Vorgangs nicht die richtigen Folgen ziehe.1545 Da der Buchwert eines Wirtschaftsguts gebündelte Betriebsausgaben abbilde, sei bei dessen Ab­ gang auch lediglich der Teil des Buchwerts der Gewinnrealisierung durch Veräußerung zuzuordnen, der hierdurch veranlasst sei.1546 Dem ist zu widersprechen. Die Entnahmegewinnermittlungsgrundsätze nach §§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 ­EStG bilden den Gedanken der Trennung von betrieblicher und privater Sphäre bereits ab und gehen bei Veräußerungsgeschäften einer quotalen Aufteilung des konkreten Ge­ schäfts nach Veranlassungsbeiträgen vor. Sie sind folgerichtig auch dann 1540 Vgl. S. 220ff, 226. 1541 BFH v. 29.1.1991, VIII R 51/84, ­BStBl. II 1992, 512; v. 17.11.2005, III R 8/03, ­BStBl. II 2006, 287; Schmidt/Kulosa, § 6 Rn. 137; anders BFH v. 16.6.2004, X R 34/03, ­BStBl. II 2005, 378. 1542 Sog. Zweistufenprüfung oder zweistufige Gewinnermittlung, vgl. dazu Gosch/ Gosch, § 8 Rn. 395, 247. 1543 Heuermann, DB 2013, 1328, 1329. 1544 BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, B ­ StBl. II 2014, 629 sowie v. 27.10.2015, X R 28/12, ­BStBl. II 2016, 81. 1545 Siehe auch S. 313. 1546 Heuermann, DB 2013, 1328, 1329.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

anzuwenden, wenn der Entnahmegewinn einer begünstigenden Norm wie § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG unterliegt. Aus diesem Grund ist die Zuordnung des vollen Buchwerts zum entgeltlichen Teil systema­ tisch richtig. Auch bei teilentgeltlichen Übertragungen i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG unterliegt in der Folge grundsätzlich lediglich der Gewinn, der sich aus dem tatsächlich am Markt erzielten Entgelt und dem Buchwert ergibt, der Veräußerungsgewinnbesteuerung,1547 während der andere, unentgeltliche Teil unter die Buchwertfortführung fällt. Für die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten kann im Ausgangspunkt nichts anderes gelten. Der Grund dafür besteht darin, dass auch die (Teil)-Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 E ­ StG eine Entnahme ist, nämlich eine sog. Totalentnahme.1548 Daraus folgt, dass auch die unentgeltliche Übertragung einer betrieblichen Sachge­ samtheit nach § 6 Abs. 3 ­EStG tatbestandlich als Betriebsaufgabe zu qua­ ­ StG ähn­ lifizieren ist.1549 Hieraus wiederum ergibt sich, dass § 6 Abs. 3 E lich wie § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG konstitutiv die Besteuerung eines (Total)-Entnahmegewinns verhindert. Die teilentgeltliche Veräuße­ rung einer Sachgesamtheit ist damit eine Kombination aus Betriebsver­ äußerung und – aufgabe. Während auf den Veräußerungsgewinn das Ver­ äußerungsprinzip Anwendung findet, fällt der Aufgabegewinn unter die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 ­EStG.1550 Die Rechtsprechung folgt für Vorgänge i.S.d. §§ 16 Abs. 1, 6 Abs. 3 E ­ StG deshalb im Ergebnis zu Recht der Einheitstheorie. Die Rechtsfolge ergibt sich bei der Einheits­ theorie abweichend von der hier vertretenen Ansicht aus der Definition des Merkmals der Unentgeltlichkeit, wonach ein Veräußerungsgeschäft unter Buchwert ein unentgeltlicher Vorgang ist.1551 bb) Modifizierung des Veräußerungsprinzips hinsichtlich des ­entgeltlichen Teils Die konsequente Folge der eben gemachten Ausführungen wäre, dass bei einer Veräußerung unter Buchwert ein Verlust realisiert werden müsste, da auf den entgeltlichen Teil des Geschäfts das Veräußerungsprinzip An­ 1547 Zur Modifikation bei Verlustgeschäften sogleich. Der Grundsatz, dass nur der tatsächlich am Markt realisierte Gewinn der Besteuerung zu unterwerfen ist, wird teilweise als Begründung für die Anwendung der Einheitstheorie oder der modifizierten Trennungstheorie angeführt, so z.B. von Märkle, StbJb 1987/88, 309, 327; Geissler, FR 2014, 152, 155; Graw, FR 2015, 260, 265; Ley, StbJb 2003/2004, 135, 152; Prinz/Hütig, DB 2012, 2597, 2599. Der tatsächlich erzielte Gewinn ist jedoch, abweichend von dem sonst geltenden Grundsatz der Maßgeb­ lichkeit des Ist-Zustands, für die Entnahmegewinnbesteuerung gerade irrelevant. 1548 S. 12. 1549 S. 12. 1550 S. 316. 1551 S. 316.

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

wendung findet. Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG erscheint dieser Fall unproblematisch, da der unangemesse­ ne Teil dann entsprechend höher ausfällt, als Entnahme gewinnerhöhend korrigiert wird und der gesamte zu versteuernde Gewinn aus dem Ge­ schäft im Ergebnis gleichbleibt. Wendet man die modifizierte Trennungstheorie auch bei der verdeckten Einlage in Personengesellschaften uneingeschränkt an, wenn das Wirt­ schaftsgut unter Buchwert veräußert wird, führt dies aber zu seltsam an­ mutenden Ergebnissen. Zunächst würde dem Übertragenden so ein fak­ tisches Wahlrecht zugestanden, Verluste zu realisieren, die tatsächlich nicht entstanden sind1552, was mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip unver­ einbar wäre.1553 Ein Steuerpflichtiger kann nach dem Kostentragungs­ prinzip nur einen Verlust steuerwirksam geltend machen, der tatsächlich eingetreten ist und den er wirtschaftlich zu tragen hat.1554 Darüber hin­ aus könnte der Steuerpflichtige durch einen Verkauf unter Buchwert mehr stille Reserven auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen, als er selbst am Übertragungsstichtag durch ein Geschäft am Markt rea­ lisieren würde. Nichtexistierende stille Reserven könnten so willkürlich gelegt und übertragen werden.1555 Das Umwandlungssteuergesetz lässt eine Übertragung demgegenüber le­ diglich zu einem Wert zu, der zwischen Buchwert und gemeinem Wert liegt.1556 Unterschreitet der gemeine Wert den Buchwert, so ist eine Über­ tragung zum Buchwert ausgeschlossen.1557 Anderenfalls würden die Wirt­ schaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert über­ bewertet.1558 Die Begrenzung des Wahlrechts auf den gemeinen Wert ergibt sich aus dem Wortlaut der Normen. Die Vorschriften des ­UmwStG sehen ein Wahlrecht vor, in der steuerlichen Schlussbilanz die Buchwer­ te oder Zwischenwerte, höchstens jedoch die gemeinen Werte anzuset­ zen.1559 Der Wertentscheidung des Gesetzgebers, dass nach dem ­UmwStG lediglich eine Unterbewertung zulässig ist, nicht aber eine Überbewer­ tung in der steuerlichen Schlussbilanz, sprich: dass am Stichtag nicht existierende stillen Reserven nicht übertragen werden können, muss 1552 Förster, DB 2013, 2047, 2051. 1553 Vgl. auch Paus, FR 1987, 299, 301. 1554 S. 8. 1555 Wilke, FR 2016, 761, 764. 1556 Dies ist allerdings auch kritisch zu sehen, insbesondere im Hinblick auf die mög­ licherweise eingeschränkten Verlustverrechnungsmöglichkeiten des übertragen­ den Rechtsträgers und den Erwerbsgewinn beim Übernehmer, vgl. dazu Riedel, FR 2012, 1109. 1557 Tz. 03.12 UmwStE; FG Münster v. 31.1.2014, 9 K 135/07 K, F, EFG 2014, 1968 und nachgehend BFH v. 28.4.2016, I R 33/14, DStR 2016, 1801. 1558 BFH v. 28.4.2016, I R 33/14, DStR 2016, 1801. 1559 Hervorhebung von der Verfasserin.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

auch bei verdeckten Sacheinlagen in Personengesellschaften Rechnung getragen werden. Im Ergebnis sprechen also gewichtige Gründe dafür, die Grundsätze der Entnahmegewinnermittlung nur insoweit auf verdeckte Sacheinlagen anzuwenden, als dass mindestens ein Entgelt in Höhe des Buchwerts ge­ zahlt wird. Der Beschränkung der modifizierten Trennungstheorie auf Fälle, in denen ein Entgelt gezahlt wird, das mindestens dem Buchwert entspricht1560, ist folglich sachrichtig. Die Einheitstheorie führt hinsichtlich Fragen der Verlustrealisierung zwar zu dem gleichen Ergebnis, nämlich dass eine Verlustrealisierung beim Übertragenden ausgeschlossen ist. Diese Rechtsfolge ergibt sich nach der Einheitstheorie allerdings aus der Definition des Merkmals „Unentgeltlichkeit“. Ein unter dem Buchwert liegendes Entgelt führt zu einer unentgeltlichen Übertragung, bei der sowohl eine Gewinn- als auch eine Verlustrealisierung ausgeschlossen ist.1561 b) Gewinnermittlung bei Mischentgeltlichkeit nach dem ­Trennungskonzept Das Mischentgelt unterscheidet sich vom Teilentgelt darin, dass im Aus­ gangspunkt ein vollentgeltlicher Vorgang vorliegt, der grundsätzlich als Ganzes zu einer Gewinnrealisierung nach dem Veräußerungsprinzip führt. Das „doppelte“ Entgelt, bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer weiteren Gegenleistung, ist als ein (einheitlicher) Veräußerungspreis für die übertragenen Wirtschaftsgüter anzusehen. Der Rückgriff auf die Entnahmegewinnermittlung ist beim Mischentgelt nicht möglich.1562 Daraus folgt, dass die Einbringung gegen Mischentgelt grundsätzlich nicht wie eine teilentgeltliche Einbringung behandelt werden kann.1563 Der X. Senat des BFH hingegen begründet seine These, dass bei § 24 ­UmwStG die Einheitstheorie zur Anwendung kommen solle, lediglich mit einer Parallelität zur teilentgeltlichen Veräußerung betrieblicher Sachgesamtheiten nach §§ 16 Abs. 1, 6 Abs. 3 E ­ StG.1564 Die Einbringung 1560 Vgl. Förster, DB 2013, 2047, 2051; Graw, FR 2015, 260, 266; Teschke/Sundheimer/Tholen, Ubg 2014, 409, 410; BFH v. 21.6.2012, IV R 1/08, DStR 2012, 1598. 1561 Vgl. BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, ­BStBl. II 1986, 811; v. 16.12.1992, XI R 34/92, ­BStBl. II 1993, 436; v. 11.12.2001, VIII R 58/98, B ­ StBl. II 2002, 420; Graw, FR 2015, 260; Blümich/Schallmoser, § 16 Rn. 22; Prinz/Hütig, DB 2012, 2597. 1562 Zur Subsidiarität der Gewinnrealisierung durch Entstrickung siehe S. 15. 1563 Zutreffend die Aussage von Wendt, DB 2013, 834, 836 mit Verweis auf BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, ­BStBl. II 2002, 420, der allerdings ohne nähere Begrün­ dung im Ergebnis beide Formen der Einbringung dennoch gleich behandelt wis­ sen will; a. A. BFH v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; a.A. auch Bron, DB 2015, 940, 941; keine Differenzierung nach BMF v. 8.12.2011, B ­ StBl. I 2011, 1279. 1564 BFH v. 18.9.2013, X R 42/10, DStR 2013, 2380; siehe auch bereits oben S. 316.

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

einer betrieblichen Sachgesamtheit gegen Mischentgelt sei für die Ge­ winnermittlung wie eine Veräußerung gegen Teilentgelt zu beurteilen, da § 24 Abs. 2 U ­ mwStG es ermögliche, den in gewährten Gesellschafts­ rechten bestehenden Anteil zu Buchwerten zu bewerten. Dieser Schluss­ folgerung ist entgegen zu halten, dass sie zunächst die Rechtsnatur des § 6 Abs. 3 ­EStG als Aufgabetatbestand unberücksichtigt lässt.1565 Sodann wird aus diesem Grund nicht die sachrichtige Differenzierung gezogen zwischen steuerlich begünstigtem unentgeltlichen Teil für Fälle der teil­ entgeltlichen Veräußerung und einem steuerlich begünstigten entgeltli­ chen Teil, wenn das Entgelt in Gesellschaftsrechten besteht. Mangels spezieller Regelung, die bei teilentgeltlichen Vorgängen in der Entnah­ megewinnermittlung besteht, muss für die Beurteilung der „gemischt veranlassten Einbringung“ auf das Veranlassungsprinzip zurückgegriffen werden.1566 Im Gegensatz zur teilentgeltlichen Einbringung ist demnach eine quotale Aufteilung des Vorgangs bei der Einbringung gegen Misch­ entgelt durchaus sachgerecht.1567 Die reine Trennungstheorie trägt den eben aufgezeigten Argumenten am meisten Rechnung, da die Einbringung nach Veranlassungsbeiträgen auf­ geteilt wird in einen Teil, der dem Veräußerungsprinzip unterliegt, und einen Teil, auf den das Kontinuitätsprinzip Anwendung findet.1568 Schließlich werden die Veranlassungsquoten typisierend anhand des ­Verhältnisses der erhaltenen Gesellschaftsrechte bzw. der sonstigen Ge­ genleistung zum gemeinen Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter be­ stimmt.1569 Schulze zur Wiesche1570 plädiert für die Anwendung der Einheitstheorie bei der Einbringung von Sachgesamtheiten, da sowohl der Betriebsveräu­ ßerungs- als auch der Einbringungsgewinn einen Totalgewinn in Bezug auf die konkrete Sachgesamtheit abbildeten. Dem ist entgegen zu halten, dass es bei einer Umwandlung zu Buchwerten, deren Zulässigkeit hier beurteilt werden soll, auf den Totalgewinngedanken gerade nicht an­ kommt. Stattdessen ist eine Umwandlung zu Buchwerten dadurch ge­ kennzeichnet, dass das Kontinuitätsprinzip die Grundsätze der ertrag­ steuerlichen Zäsur und die damit verbundene Totalgewinnbesteuerung beim übertragenden Rechtsträger verdrängt.1571

1565 S. 12, 326. 1566 S. 305, 310. 1567 Vgl. Dornheim, FR 2013, 1022, 1027; Patt, GmbH-StB 2011, 303, 308; Wüllenkemper, EFG 2011, 495; FG Düsseldorf v. 24.11.2010, 15 K 931/09 F, EFG 2011, 491; a. A. Geissler, FR 2014, 152, 157; a.A. wohl auch Wendt, DB 2013, 834, 839. 1568 S. 305, 310. 1569 S. 313. 1570 Schulze zur Wiesche, DB 1987, 1554. 1571 Vgl. S. 124ff.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

Hieraus ergibt sich, dass neben der ertragsteuerlichen Systematik der normative Anknüpfungspunkt des Umwandlungssteuerrechts, das Markt­ einkommensprinzip, für eine quotale Aufteilung bei der Einbringung ge­ gen Mischentgelt spricht. Der Einbringende überträgt die Wirtschaftsgü­ ter zum Teil nicht zur Stärkung der unternehmerischen Tätigkeit der Gesellschaft oder seiner eigenen Beteiligung, sondern im Rahmen eines üblichen Leistungsaustauschs und damit zur Generierung von Marktein­ kommen.1572 Unerheblich ist hierbei letztendlich, in welcher Höhe der Einbringende weitere Gegenleistungen neben den Gesellschaftsrechten erhält. Da die Einbringung als tauschähnliches Geschäft in den Anwen­ dungsbereich des § 6b ­EStG fällt, kann der so entstehende, anteilige Ein­ bringungsgewinn aber immerhin nach § 6b ­EStG neutralisiert werden.1573 Festzuhalten ist, dass steuersystematische und teleologische Erwägun­ gen bei der Einbringung gegen Mischentgelt für die quotale Aufteilung des Geschäfts sprechen. Dennoch ist zu fragen, ob es wirtschaftlich sinn­ voll ist, gemischte offene und verdeckte Sacheinlagen de lege ferenda in ihren Rechtsfolgen anzugleichen. Hierauf wird noch zurückzukommen sein.1574 3. Gleichbehandlung von Wirtschaftsgütern und betrieblichen ­Sachgesamtheiten Soeben wurde aufgezeigt, dass bei Konzentrationsvorgängen mit sonsti­ gen Gegenleistungen zu differenzieren ist zwischen teil- und mischent­ geltlichen Einbringungen. Während bei Teilentgeltlichkeit die modifi­ zierte Trennungstheorie den sachlich richtigen Lösungsansatz bietet, ist bei mischentgeltlichen Einbringungen nach der reinen Trennungstheorie vorzugehen. Die Rechtsprechung wendet die Einheitstheorie bei der teilentgeltlichen Übertragung und der mischentgeltlichen Einbringung von Sachgesamt­ heiten an, verfährt bei einzelnen Wirtschaftsgütern bei Teilentgeltlich­ keit nach der modifizierten Trennungstheorie und bei mischentgeltli­ chen Vorgängen nach der strengen Trennungstheorie.1575 1572 FG Münster v. 25.10.2012, 3 K 4089/10 F, EFG 2013, 338, Rev. unter IV R 47/12 anhängig; vgl. auch Offerhaus, GS Knobbe-Keuk, 1997, 499, 510. 1573 Vgl. Schmidt/Loschelder, § 6b E ­ StG Rn. 28f; Orth, DStR 2011, 1541; Strahl, FR 2005, 797; Tz. 24.03 i. V. m. 20.26 UmwStE; anders bei der Verschmelzung von Kapital- auf Kapital- oder Personengesellschaften nach §§ 11, 3 U ­ mwStG, dazu Tz. 04.14, 12.04 UmwStE; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Patt/Möhlenbrock, § 12 ­UmwStG Rn. 70. 1574 S. 333. 1575 Einheitstheorie im Rahmen des § 16 Abs. 1 E ­ StG, siehe z.B. BFH v. 10.7.1986, IV R 12/81, ­BStBl. II 1986, 811; v. 11.12.2001, VIII R 58/98, ­BStBl. II 2002, 420; zur Einheitstheorie im Rahmen des § 24 U ­ mwStG siehe BFH v. 18.9.2013, X R

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B.  Das Teil- und Mischentgelt bei der Konzentration

Für den Rechtsanwender ist hier nicht nur kein System erkennbar, nach dem der Konflikt zwischen Veräußerungs- bzw. Entstrickungs- und Kon­ tinuitätsprinzip aufzulösen sein soll. Es ist auch kein Grund ersichtlich, weshalb bei der Beurteilung schädlicher Gegenleistungen zwischen der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter und Sachgesamtheiten differen­ ziert werden sollte, da eine Sachgesamtheit lediglich die Summe aus mehreren Wirtschaftsgütern ist und die Buchwertübertragung für beide Übertragungsgegenstände mit dem Kontinuitätsprinzip gerechtfertigt wird.1576 Es ist deshalb m. E. nicht angebracht, noch zusätzlich nach der Qualität des Einbringungsgegenstands zu differenzieren. Es verbleibt also zunächst bei der oben erörterten Unterscheidung zwischen Teil- und Mischentgelt.1577 4. Weitere Überlegungen Die eben aufgezeigte Differenzierung bei den Rechtsfolgen danach, ob es sich um eine teil- oder mischentgeltliche Einbringung handelt,1578 führt allerdings zu unerwünschten Gestaltungsmöglichkeiten. Es ist ohne weiteres möglich, nach der Übertragung des Wirtschaftsguts in das Ge­ samthandsvermögen Teile der gesamthänderisch gebundenen Rücklage auf das Kapitalkonto des Gesellschafters umzubuchen oder umgekehrt zu verfahren.1579 Würde also die eben aufgezeigte Differenzierung zwi­ schen teil- und mischentgeltlichen Vorgängen de lege ferenda so durch­ gehalten, würde dies erneut zu Friktionen führen und Gesamtplanfragen provozieren. Dies gilt es zu vermeiden. Aus diesem Grund ist es m.E. notwendig, sich de lege ferenda für sämtliche Formen der Konzentration, bei denen (sons­ tige) Gegenleistungen gewährt werden, auf eine Methode der Gewinner­ mittlung festzulegen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die verdeckte 42/10, DStR 2013, 2380; zu einzelnen Wirtschaftsgütern: BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, ­BStBl. II 2002, 420 (Aufteilung bei einer mischentgeltlichen Ein­ bringung einzelner Wirtschaftsgüter analog § 24 U ­ mwStG bzw. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG) im Gegensatz zu BFH v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStR 2012, 2051 (teilentgeltliche Übertragung in das Gesamthandsvermögen). 1576 Dahingehend im Allgemeinen auch Jacobsen, FR 2011, 973; Märkle, StbJb 1995/96, 75, 102; Prinz/Hütig, DB 2012, 2597, 2600; Rogall/Dreßler, Ubg 2013, 73; vgl. aber aktuell BFH v. 19.3.2014, X R 28/12, B ­ StBl. II 2014, 629 sowie v. 27.10.2015, X R 28/12, B ­ StBl. II 2016, 81; zur Bestimmung der schädlichen Ge­ genleistung nach einheitlichen Grundsätzen S. 308. Differenzierungen, die durch die besondere Eigenschaft der Sachgesamtheit als „Konglomerat“ bedingt sind, sind gerechtfertigt, z.B. bei der Ermittlung des gemeinen Werts, vgl. dazu Jäschke, FR 2010, 10. Dies ist hier aber nicht der Fall. 1577 Diese ist aber de lege ferenda aufzugeben, dazu sogleich. 1578 S. 326ff. 1579 Groh, WPg 1991, 620, 621; ders., DB 1996, 2356, 2359; Reiß, BB 2001, 1225, 1228.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

Sacheinlage nur subsidiär gegenüber der offenen Sacheinlage ist, weil auch die Entnahme subsidiär zur Veräußerung zur Anwendung kommt.1580 Daher spricht vieles dafür, dass sich die Rechtsfolgen der verdeckten Ein­ lage bei der Gewährung weiterer Gegenleistungen nach denen bestim­ men, die auch bei der offenen Einlage gegen Mischentgelt gelten.

VII. Zwischenergebnis Das Problem der gemischten Konzentrationsvorgänge ist für Wirtschafts­ güter und Sachgesamtheiten so weit wie möglich einheitlich zu lösen. Sachgerecht ist es, bereits für die Frage, was überhaupt als schädliche Gegenleistung anzusehen ist, die sog. Nettomethode für beide Formen der Einbringung gleichermaßen anzuwenden. Wird mit einem Wirt­ schaftsgut zugleich eine betriebliche Verbindlichkeit übertragen, ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Buchwertfortführung nicht für beide Po­ sitionen anwendbar sein soll. Des Weiteren spricht die Regelungssystematik des Ertragsteuerrechts dafür, zwischen teil- und mischentgeltlichen Einbringungen zu diffe­ ­ renzieren. Aufbauend auf der Entnahmegewinnermittlung ist für die ­teilentgeltliche Übertragung den Gedanken der Einheitstheorie und der modifizierten Trennungstheorie zu folgen, wobei allerdings kein Veräu­ ßerungsverlust realisiert werden darf. Für die Einbringung gegen Misch­ entgelt finden die Entnahmegrundsätze bereits im Ausgangspunkt keine Anwendung, so dass die Problematik nach dem Veranlassungsprinzip zu lösen ist. Dem trägt die reine Trennungstheorie am meisten Rechnung. Für eine weitere Differenzierung zwischen Sachgesamtheiten einerseits und einzelnen Wirtschaftsgütern andererseits besteht kein Grund. Für die Überlegungen de lege ferenda bedarf es ferner einer Angleichung von gemischten offenen und verdeckten Sacheinlagen.

C. Der Spitzenausgleich bei der Dekonzentration I. Problemstellung Erhält ein Gesellschafter im Zuge einer Auseinandersetzung durch Real­ teilung weniger und ein anderer mehr an Wert, als es seinem Auseinan­ dersetzungsanspruch entspricht, wird regelmäßig ein sog. Spitzenaus­ gleich gezahlt.1581 Maßgebend für die Höhe dieser Ausgleichszahlung 1580 S. 15. 1581 Fellmeth, BB 1983, 1387; ders., BB 1985, 2213, 2215; ders., BB 1991, 2184; Keuk, DB 1972, 643; Wendt, FR 1999, 333, 341; Wiesler, DB 1982, 2263; zur Berechnung der Ausgleichsleistung siehe Feinen/Eggesiecker, DB 1979, 1709, 1712. Der BFH definiert den Spitzenausgleich in seiner jüngsten Rechtsprechung dahingehend,

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DISS-RIEDEL – D/806

C.  Der Spitzenausgleich bei der Dekonzentration

sind die Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter.1582 Im Wege der Auseinandersetzung in natura kann ein vollständiger Ausgleich mit­ tels Sachwerten nicht immer erreicht werden, womit letztendlich die mehr oder weniger zufällige Zusammensetzung des Gesamthandsvermö­ gens die Höhe des Spitzenausgleichs beeinflusst.1583 Da der Spitzenaus­ gleich dazu dient, den zivilrechtlichen Auseinandersetzungsanspruch eines Gesellschafters zu erfüllen, besteht er grundsätzlich unabhängig von der steuerlichen Buchwertübertragung und einer möglichen Kapital­ kontenanpassung.1584 Verdeutlicht werden soll die Problematik an folgendem Beispiel:1585 Die AB-oHG, bestehend aus dem zu 60 % beteiligten Gesellschafter A und dem zu 40 % beteiligten Gesellschafter B, soll real geteilt werden. A soll Teilbetrieb II und B Teilbetrieb I erhalten. Das Betriebsvermögen der AB-oHG weist folgende Werte auf. Bilanz der AB-oHG vor Realteilung BW

GW

St. R.

BW

Abfin­ dung

Beteili­ gung

TB I

100

200

100

Kap. A

240

600

60 %

TB II

300

800

500

Kap. B

160

400

40 %

400

1000

600

400

1000

100 %

A hat einen Abfindungsanspruch von 600 Euro, erhält mit TB II Wirt­ schaftsgüter im Wert von 800 Euro und damit 200 Euro zu viel. B hingegen hat einen Abfindungsanspruch i. H. v. 400 Euro und erhält mit dem TB I, der einen Wert von 200 Euro hat, 200 Euro zu wenig. Deshalb leistet A an B eine Spitzenausgleichszahlung von 200 Euro. Abbildung 12: Problematik des Spitzenausgleichs

dass ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er etwa im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgü­ ter übernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamt­ handsvermögen übersteigen, siehe BFH v. 11.4.2013, III R 32/12, B ­ StBl. II 2014, 242, hieran anknüpfend BMF v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 36. 1582 Siehe insbesondere das Beispiel von Theis, FR 1963, 220, 222. 1583 Vgl. Offerhaus, GS Knobbe-Keuk, 1997, 409, 510. 1584 Fellmeth, BB 1983, 1387. Zu berücksichtigen sind bei der Ermittlung des Spitzen­ ausgleichs die stillen Reserven, die bis zum Realteilungsstichtag entstanden sind, die individuellen Steuersätze der beteiligten Gesellschafter, der voraus­ sichtliche Zeitpunkt der Realisierung der stillen Reserven und die aktuellen Zinssätze, siehe das Berechnungsbeispiel bei Wiesler, DB 1982, 2375, 2377. 1585 Beispiel nach Fellmeth, BB 1985, 2213, 2216.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

II. Qualifikation der Leistung und beteiligte Rechtsträger Da die Realteilung ein entgeltliches Geschäft darstellt1586, ist auch der Spitzenausgleich als entgeltlich zu qualifizieren. Die Realteilung mit Spitzenausgleich stellt daher eine Ausbringung gegen Mischentgelt dar.1587 Der Gesellschafter erhält gegen Minderung seiner Gesellschafts­ rechte sowohl Wirtschaftsgüter als auch eine weitere, sonstige Gegen­ leistung. Die Spitzenausgleichsleistung stellt einen Umsatzakt neben der Sachwertabfindung dar.1588 Der subjektive Zweck, den die Gesell­ schafter mit der Spitzenausgleichsleistung verfolgen, spielt hierbei keine Rolle. Insbesondere ist es für die Qualifikation als zusätzliches Entgelt unerheblich, ob hiermit künftige Steuerlasten abgegolten werden sollen, die aus dem Missverhältnis zwischen den übernommenen stillen Reser­ ven und der bisherigen Kapitalbeteiligung resultieren.1589 Da die Realteilung ein Tauschgeschäft zwischen Gesellschaft und Ge­ sellschafter darstellt,1590 muss dieses Verhältnis auch Grundlage für die Beurteilung des Spitzenausgleichs sein, auch wenn nicht die Gesellschaft selbst den Spitzenausgleich aus ihrem Gesamthandsvermögen zahlt, sondern ein Gesellschafter.1591 Die Gesellschaft ist sowohl ausgleichs­ pflichtig gegenüber demjenigen Gesellschafter, der eine zu geringe Ab­ findung in Sachwerten erhält als auch ausgleichsberechtigt gegenüber demjenigen Gesellschafter, der mit der Sachwertabfindung mehr an Ver­ kehrswerten erlangt, als ihm nach der Gewinnverteilung zusteht.1592 Die­ sen Ausgleich leistet ein Gesellschafter direkt an den anderen, so dass man von einem abgekürzten Zahlungsweg sprechen kann.1593 1586 S. 265. 1587 Vgl. Hoffmann, DStZ/A 1963, 40, 43; Keuk, DB 1972, 643; Theis, FR 1963, 220, 222; Wiesler, DB 1982, 2428, 2429 „Partielle Realteilung“; ders., DB 1988, 2589, 2592; vgl. auch BFH v. 1.12.1992, VIII R 57/90, ­BStBl. II 1994, 607; differenzierter nun allerdings der BFH, der zwischen einem Spitzenausgleich und einer sonsti­ gen Gegenleistung unterscheidet. Soweit die Realteiler bereits durch die Zutei­ lung von Gesellschaftsvermögen diejenigen Werte erhielten, die ihnen als Abfin­ dungsanspruch zustünden, fehle es an einem Spitzenausgleich, siehe BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, ­BStBl. II 2017, 37; kritisch dazu Bareis, DB 2016, 2973, 2980; Reiß, FR 2017, 554, 558; Schacht, DB 2016, 794. 1588 Plückebaum, FR 1982, 586; Wassermeyer, ­DStJG 7 (1984), 169, 190. 1589 BFH v. 10.2.1972, IV 317/65, ­ BStBl. II 1972, 419; v. 1.12.1992, VIII R 57/90, ­BStBl. II 1994, 607; Glanegger, FR 1988, 29, 30; Märkle/Franz, FS Widmann, 2000, 365, 371; Paus, FR 1993, 598, 600. 1590 Siehe S. 273. 1591 Fellmeth, BB 1983, 1387, 1388; ders., BB 1985, 2213, 2215; dahingehend auch Wiesler, DB 1982, 2428, 2429; anders Märkle, BB-Beilage 10/1984, 1, 6; a.A. wohl BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, ­BStBl. II 2017, 37. 1592 Fellmeth, BB 1983, 1387, 1388; ders., BB 1985, 2213, 2216; a.A. Märkle, BB-Beila­ ge 10/1984, 1, 7. 1593 Döllerer, DStZ 1982, 267, 271; Fellmeth, BB 1983, 1387, 1388; ders., BB 1985, 2213, 2216;.vgl. auch Siegel, DB 2016, 2245, 2253; a.A. Märkle, BB-Beilage 10/1984, 1, 7.

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C.  Der Spitzenausgleich bei der Dekonzentration

Im Fall der Realteilung zu gemeinen Werten betrachtet die Rechtspre­ chung die Problematik der Spitzenausgleichsleistung daher zu Recht aus der Gesellschaftsperspektive.1594 Bei einer Auseinandersetzung zu gemei­ nen Werten spielt der Spitzenausgleich bei der Ermittlung des Schlussge­ winns der Gesellschaft keine Rolle mehr, da die stillen Reserven bereits vollständig realisiert werden.1595 Erhält ein Gesellschafter über seine Sach­ wertabfindung hinaus eine Abfindungszahlung in bar, wird sie ihm wie ein Bestandteil des Schlussgewinns der Gesellschaft zugerechnet.1596 Kor­ respondierend hierzu mindert die Spitzenausgleichszahlung beim leisten­ den Gesellschafter seinen zugewiesenen Anteil am Realteilungsgewinn.1597

III. Lösungsvorschläge zur Auflösung der Normenkonkurrenz Wie bei der Einbringung gegen Mischentgelt besteht auch im Fall der Dekonzentration mit Spitzenausgleich ein Konflikt zwischen Konti­ nuitäts- und Veräußerungsprinzip, der einer Lösung zugeführt werden muss.1598 1. Quantitative Begrenzung der sonstigen Gegenleistung als ­Tatbestandsvoraussetzung Scheidet der Gesellschafter gegen „reine“ Barabfindung aus, so liegt kei­ ne steuerneutrale Realteilung, sondern eine Veräußerung vor.1599 Ähnlich wie bei der Einbringung gegen Mischentgelt könnte auch bei der Realtei­ lung die Steuerneutralität in Frage gestellt werden, wenn die Spitzenaus­ gleichsleistung mit Blick auf die übernommenen Sachwerte oder das bis­ herige Kapitalkonto des Gesellschafters unverhältnismäßig ist.1600 Nach Ansicht des BFH soll die Realteilung jedoch auch dann steuerneutral möglich sein, wenn das Verhältnis zwischen erhaltener Barleistung und bisherigem Kapitalkonto des Gesellschafters nahezu grotesk erscheint.1601 Eine mögliche Gewinnrealisierung auf Gesellschafterebene allerdings sei davon unabhängig zu beurteilen.1602 1594 BFH v. 19.1.1982, VIII R 21/77, ­BStBl. II 1982, 456; Glanegger, FR 1988, 29, 32. 1595 Vgl. Döllerer, DStZ 1982, 267, 271; Glanegger, FR 1988, 29, 37. 1596 Glanegger, FR 1988, 29, 32. 1597 Glanegger, FR 1988, 29, 32. 1598 Zum Mischentgelt S. 312. 1599 S. 269. 1600 S. 312. 1601 Siehe Tatbestand in BFH v. 5.7.1963, VI 333/61 U, B ­ StBl. III 1963, 1450: Stand der Kapitalkonten in der bisherigen Gesamthandsbilanz jeweils 250.000 DM, Aus­ gleichszahlung von 283.000 DM; Einzelheiten zum Sachverhalt bei Thiel, BB 1963, 1415, 1418; vgl. zu diesem Fall auch Feinen/Eggesiecker, DB 1979, 1709, 1711; Wiesler, DB 1982, 2263, 2264. 1602 Zur (partiellen) Gewinnrealisierung auf Gesellschafterebene siehe S. 340.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

In der Literatur wurde der BFH hierfür bereits frühzeitig kritisiert.1603 Die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen dürfe nicht als Realteilung „getarnt“ werden. Erhalte der ausscheidende Gesellschafter fast aus­ schließlich Barmittel und nur zu einem sehr geringen Teil Betriebsver­ mögen, komme dies wirtschaftlich betrachtet einem Ausscheiden gegen Barabfindung gleich.1604 Der Spitzenausgleich dürfe demgegenüber ledig­ lich dazu dienen, mögliche Bewertungsspitzen auszugleichen.1605 Die Steuerneutralität der Realteilung solle deshalb insgesamt versagt wer­ den, wenn der Schwerpunkt der Auseinandersetzung ersichtlich auf ei­ ner Geldabfindung liege. Folgt man dieser Ansicht, ist es notwendig, den Missbrauchsfall entsprechend tatbestandlich zu typisieren. Wiesler1606 schlägt beispielsweise vor, die Realteilung nur dann zu Buchwerten zu­ zulassen, wenn die Spitzenausgleichsleistung bei keinem Gesellschafter 30 % des Teilwerts der eigenen Beteiligung übersteigt. Solchen Schwellenwerten ist immanent, das sie in Grenzfällen zu unbil­ ligen Ergebnissen führen können.1607 Quantitative Grenzen werden letzt­ endlich relativ willkürlich gewählt und stellen somit nur Verlegenheits­ lösungen des Gesetzgebers dar.1608 Es spricht deshalb viel dafür, auf quantitative Begrenzungen zu verzichten, soweit es eine andere Lösung gibt, die einen angemessenen Ausgleich zwischen Veräußerungs- und Kontinuitätsprinzip schafft. 2. Steuerneutralität auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene nach der Einlagenlösung Nach der von Knobbe-Keuk1609 vertretenen Einlagenlösung zeitigt die Leistung eines Spitzenausgleichs weder auf Gesellschafts- noch auf Ge­ sellschafterebene eine Belastungswirkung.1610 1603 Biergans, DStR 1976, 387, 389; Böttcher/Beinert, DB 1963, 1405; Döllerer, DStZ 1982, 267, 271; Littmann, Inf. 1963, 241, 245; Thiel, BB 1963, 1415, 1418; Wiesler, DB 1982, 2263, 2264; ders., DB 1982, 2428, 2429. 1604 Biergans, DStR 1976, 387, 398; Böttcher/Beinert, DB 1963, 1405; Thiel, BB 1963, 1415, 1418; Döllerer, DStZ 1982, 267, 271; Wiesler, DB 1982, 2263, 2264; ders., DB 1982 2428, 2429; kritisch zu dieser Annahme Keuk, DB 1972, 643, 645. 1605 Böttcher/Beinert, DB 1963, 1405; Thiel, BB 1963, 1415; Littmann, GmbHR 1972, 145, 151; Wiesler, DB 1982, 2428, 2429. 1606 Wiesler, DB 1982, 2428, 2432. Wiesler ist m.E. so zu verstehen, dass ein Verstoß gegen die 30%-Grenze zu einer Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven im Ge­ samthandsvermögen führen, mithin die Realteilung beim Überschreiten dieser Grenze nach dem „Alles-oder-Nichts“-Prinzip zu gemeinen Werten erfolgen soll. 1607 Kritik bei Keuk, DB 1972, 643, 645. 1608 Vgl. Van Lishaut, DB 2001, 1519, 1525. 1609 Knobbe-Keuk, DB 1972, 643; dies., Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 859. 1610 Zustimmend Hofbauer, WPg 1985, 97, 103; Fellmeth, BB 1985, 2213; Glanegger, FR 1988, 29, 37; Siegel, DStZ 2017, 414, 419; Widmann, StbJb 1985/86, 113, 123;

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C.  Der Spitzenausgleich bei der Dekonzentration

Die Begründung hierfür ist die Überlegung, dass eine Spitzenausgleichs­ leistung nicht notwendig wäre, wenn die Gesellschafter ihre Kapitalkon­ ten unmittelbar vor der Auseinandersetzung durch Bareinlagen soweit aufstockten, dass jeder Gesellschafter entsprechend seines Auseinander­ setzungsanspruchs abgefunden werden könnte. Erhält der Gesellschafter nämlich im Zuge der Realteilung aus dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft einen Teil des Kassenbestands, soll dies keine schädliche Ausgleichszahlung darstellen, da der Kassenbestand der Ge­ sellschaft „neutrales“ Betriebsvermögen ist.1611 Ein Spitzenausgleich kann deshalb vermieden werden, in dem die Gesellschafter vor der Realteilung einen entsprechenden Betrag bar einlegen.1612 Ob ein Spitzenausgleich ei­ nen Gewinn auslöst, steht somit faktisch zur Disposition der Gesellschaf­ ter.1613 Letztendlich bedeutet dies, dass Anknüpfungspunkt für die Besteu­ erung des Spitzenausgleichs die „Ebbe in der Gesellschaftskasse“ ist.1614 Der BFH hat die Einlagenlösung abgelehnt, da diese Lösung eine tatsäch­ lich nicht geleistete Einlage durch den ausgleichsleistenden Realteiler annimmt, fiktive Sachverhalte aber für die Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden können.1615 Für eine steuerneutrale Realteilung mit Spitzenausgleich sprechen sich auch Heine1616 und Thiel1617 aus. Gegen eine Gewinnrealisierung und die Aktivierung des Spitzenausgleichs bei den Gesellschaftern wenden sie ein, dass die Gesellschafter untereinander ungleich behandelt würden, womit gegen den Gleichheitssatz verstoßen würde.1618 Während der aus­ FG München v. 6.11.1990, 8 K 3084/89, EFG 1991, 537; mit auf Missbrauchser­ wägungen beruhenden quantitativen Einschränkungen Döllerer, DStZ 1982, 267, 271; Wiesler, DB 1982, 2428, 2432; a.A. Reiß, StuW 1995, 199, 208, der bereits die Buchwertfortführung dem Grunde nach ablehnt. 1611 Glanegger, FR 1988, 29, 37. 1612 Keuk, DB 1972, 643; dies., Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 1993, S. 859. 1613 Fraglich aber ist, ob dieses Vorgehen einen Gestaltungsmissbrauch oder einen verdeckten Kauf („Scheineinlage“) darstellt, verneinend Feinen/Eggesiecker, DB 1979, 1709, 1711; Groh, WPg 1991, 620, 624; Hörger, DStR 1993, 37, 43; Rogall/ Stangl, FR 2006, 345, 353; Siegel, DB 2016, 2245, 2254; Winkemann, BB 2004, 130, 135; bejahend Mienert, GmbHR 1973, 88, 90; Märkle, BB-Beilage 10/1984, 1, 7; Ch. Schmidt, Die Realteilung von Mitunternehmerschaften im Einkommen­ steuerrecht, 1982, S. 241; vgl. auch BFH v. 1.12.1992, VIII R 57/90, ­BStBl. II 1994, 607; FG Hamburg v. 18.4.2012, 3 K 89/11, EFG 2012, 1744 und kürzlich BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, ­BStBl. II 2017, 37. 1614 Littmann, GmbHR 1972, 145, 150; Keuk, StuW 1973, 74, 78; Thoma, DB 1976, 2222, 2225; Wiesler, DB 1982, 2428, 2430: „Liquiditätsmangel als Gewinnreali­ sierungstatbestand“. 1615 BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86, ­BStBl. II 1988, 348; v. 1.12.1992, VIII R 57/90, ­BStBl. II 1994, 607. 1616 Heine, FR 1963, 542. 1617 Thiel, BB 1963, 1415. 1618 Heine, FR 1963, 542; Thiel, BB 1963, 1415

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

gleichsberechtigte Gesellschafter einen sofort steuerpflichtigen Gewinn realisiere, könne der Ausgleichsverpflichtete diesen Betrag nicht sofort als Verlust geltend machen, sondern habe ihn zu aktivieren 3. Gewinnrealisierung beim Empfänger und Aktivierung der ­Ausgleichszahlung beim Leistenden Der BFH1619 und ein Großteil der Literatur1620 sind der Ansicht, dass die Spitzenausgleichsleistung einer steuerneutralen Realteilung auf Ge­ samthandsebene zwar nicht entgegensteht, jedoch bei den betroffenen Gesellschaftern steuerliche Folgen zeitigt. Der Spitzenausgleich soll beim Leistungsempfänger zu einem Ertrag, beim Leistenden zu Anschaf­ fungskosten führen.1621 Umstritten ist allerdings, wie der Gewinn beim Ausgleichsempfänger zu ermitteln ist. a) Einheitstheorie, modifizierte Trennungstheorie und These vom Forderungserwerb Der BFH folgt bei der Realteilung mit Spitzenausgleich den Gedanken der Einheitstheorie und der modifizierten Trennungstheorie.1622 In der Vereinbarung eines Spitzenausgleichs liege ein Forderungskauf auf Ge­ sellschafterebene. 1623 Der Gesellschafter, der die Ausgleichszahlung er­ halte, veräußere einen Teil seiner gegen die Gesellschaft bestehenden Abfindungsforderung an den anderen Gesellschafter, während der leis­ tende Gesellschafter diese Forderung erwerbe. Der Gewinn eines Gesell­ schafters ermittele sich folglich aus der erhaltenen Gegenleistung (Buch­ werte der empfangenen Wirtschaftsgüter + Spitzenausgleichszahlung) 1619 BFH v. 5.7.1963, VI 333/61 U, B ­ StBl. III 1963, 492; v. 1.12.1992, VIII R 57/90, ­BStBl. II 1994, 607; v. 11.4.2013, III R 32/12, ­BStBl. II 2014, 242. 1620 Bordewin, DStZ 1985, 131; Fasold, BB 1964, 343; Felix, Steuerberaterkongreß-Re­ port 1964, 161; Glanegger, FR 1988, 29; Grieger, BB 1962, 1316; Heine, FR 1963, 542; Heister, FR 1968, 236, 238; Hoffmann, DStZ/A 1963, 40; ders., FR 1964, 152, 153; Kolitschus, DB 1963, 808; Maaßen, DB 1964, 197; Plückebaum, FR 1982, 586; Reiß, StuW 1995, 199, 208; Rogall/Stangl, FR 2006, 345, 353; Schmidt, DStZ/A 1974, 371, 380; Theis, FR 1963, 220, 221; Winkemann, BB 2004, 130, 134. 1621 BFH v. 1.12.1992, VIII R 57/90, B ­ StBl. II 1994, 607; gl. A. Groh, WPg 1991, 620; Hoffmann, FR 1964, 152, 153; Hörger, DStR 1993, 37, 41; Märkle/Franz, FS Wid­ mann, 2000, 365, 373. 1622 Vgl. Graw, FR 2015, 260, 266; Paus, DStZ 2016, 290, 296; Wendt, FR 2016, 536, 539. 1623 BFH v. 5.7.1990, GrS 2/89, ­BStBl. II 1990, 837; vgl. dazu Paus, FR 1993, 598, 599; anders der BFH zum Ausscheiden gegen Sachwertabfindung in Form eines Teil­ betriebs: BFH v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17. Es sei nicht vorstellbar, dass die sonstige Gegenleistung als Ausgleich auf einem Kauf der Forderung be­ ruhe, denn jeder Gesellschafter erhalte, was ihm zustehe; zutreffende Kritik hier­ zu bei Wendt, FR 2016, 536, 541.

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C.  Der Spitzenausgleich bei der Dekonzentration

abzüglich seines Kapitalkontos.1624 Die Einheitstheorie soll bei der Real­ teilung gegen Mischentgelt – im Gegensatz zu den Einbringungsvorgän­ gen – unabhängig davon zum Tragen kommen, ob der Gesellschafter eine Sachgesamtheit oder lediglich einzelne Wirtschaftsgüter übernimmt.1625 Beispiel:1626 Die AB-oHG, bestehend aus den zu gleichen Teilen an Kapi­ tal und Gewinn beteiligten Gesellschaftern A und B, soll real geteilt wer­ den. A erhält (Teil)-Betrieb I und B (Teil)-Betrieb II. Das Betriebsvermögen weist folgende Werte aus. Summe der Buchwerte

Kapitalkonten A / B

(Teil)-Betrieb I

80.000

100.000

(Teil)-Betrieb II

120.000

100.000

Aufgrund der unterschiedlichen Verkehrswerte, die (Teil)-Betrieb I und II aufweisen a) leistet B an A eine Spitzenausgleichszahlung von 20.000 Euro, b) leistet A an B eine Spitzenausgleichszahlung von 20.000 Euro. Lösung: Zu prüfen ist jeweils, ob die Summe aus den Buchwerten der erhaltenen Wirtschaftsgüter und der sonstigen Gegenleistung das bisherige Kapitalkonto übersteigt. A realisiert im Ergebnis keinen, B hingegen einen Gewinn i. H. v. 40.000 Euro. a) (80.000 + 20.000) = 100.000 = bisheriges Kapitalkonto des A b) (120.000+20.000) = 140.000 > bisheriges Kapitalkonto des B Abbildung 13: These vom Forderungserwerb

Deutlich wird an diesem Beispiel, dass bei Anwendung des Einheitsge­ dankens nur derjenige Gesellschafter die Chance hat, die Gegenleistung steuerfrei zu vereinnahmen, der im Vergleich zu seinem bisherigen Kapi­ talkonto zu wenig an Buchwerten erhält. Wiesler1627 kritisiert deshalb an der Lösung des BFH, dass sie nicht zu einer Gleichbehandlung der Gesell­ schafter untereinander führen kann. In Abhängigkeit von der Höhe der Kapitalkonten, der Spitzenausgleichsleistung und der übernommenen Buchwerte habe ein Gesellschafter seinen Realteilungsgewinn sofort zu versteuern, während für den anderen Gesellschafter die Möglichkeit des Besteuerungsaufschubs bestünde.1628 1624 BFH v. 5.7.1963, VI 333/61 U, ­BStBl. III 1963, 492; v. 5.7.1990, GrS 2/89, ­BStBl. II 1990, 837; v. 1.12.1992, VIII R 57/90, ­ BStBl. II 1994, 607; v. 17.2.1994, VIII R 12/93, BFH/NV 1995, 98; v. 17.9.2015, III R 49/13, BFHE 252, 17; zustim­ mend Märkle, BB-Beilage 10/1984, 1, 6. 1625 Vgl. Graw, FR 2015, 260, 266. 1626 Siehe bereits oben S. 294, wobei die Höhe des Spitzenausgleichs hier unabhängig vom Ausgangsbeispiel vorgegeben wird. 1627 Wiesler, DB 1982, 2428, 2430. 1628 Siehe das Ergebnis des Beispiels, S. 340.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

b) Zweistufenlösung Nach der sog. Zweistufenlösung1629 ist der Spitzenausgleich so zu behan­ deln, als würden zwei Teilakte verwirklicht.1630 In einer logischen Sekun­ de vor der Auseinandersetzung veräußert der empfangende Gesellschafter gedanklich in einem ersten Teilakt einen Bruchteil seines Mitunterneh­ meranteils an den leistenden Gesellschafter. Die Gegenleistung ist der Spitzenausgleich. Der leistungsempfangende Mitunternehmer realisiert demnach gedanklich im ersten Teilakt einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 E ­ StG, der leistungsverpflichtete Mitunternehmer hat den Spitzenausgleich als nachträgliche Anschaffungskosten auf seinen Mitunternehmeranteil in einer positiven Ergänzungsbilanz zu aktivie­ ren.1631 Danach erst erfolgt als zweiter Teilakt gedanklich die Auseinan­ dersetzung durch Realteilung. Die Zweistufenlösung hat also zur Folge, dass sich sowohl der Veräußerungsgewinn beim Leistungsempfänger als auch die Rechtsfolgen beim Leistenden nach den Grundsätzen der Ein­ heitstheorie bestimmen.1632 Für die Zweistufenlösung wird angeführt, dass es im Ergebnis bei wirt­ schaftlicher Betrachtungsweise keinen Unterschied mache, ob die Ge­ sellschafter ihre Beteiligungsverhältnisse an den stillen Reserven mittels der Ausgleichszahlung gedanklich vor oder nach der Auseinandersetzung änderten.1633 c) Reine Trennungstheorie Die Finanzverwaltung1634 und die überwiegende Ansicht im Schrift­ tum1635 vertreten die reine Trennungstheorie, wonach die Spitzenaus­ 1629 Vgl. Kolitschus, DB 1963, 808; Paus, FR 1993, 598, 599; Plückebaum, FR 1982, 586, 588; Ch. Schmidt, Die Realteilung von Mitunternehmerschaften im Ein­ kommensteuerrecht, 1982, 253; FG Münster v. 11.6.1991, E 6 K 7101/88 F, EFG 1992, 74; abgelehnt von BFH v. 1.12.1992, VIII R 57/90, ­BStBl. II 1994, 607. 1630 Ergebnis der Zweistufenlösung ist, dass die Mitunternehmer noch vor der Ausei­ nandersetzung gedanklich einen Teil ihres Mitunternehmeranteils veräußern. Nach früherer Rechtslage war die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehme­ ranteils nach §§ 16 Abs. 4, 34 E ­ StG begünstigt, womit die Zweistufenlösung be­ sonders vorteilhaft war, vgl. insbesondere FG Münster v. 11.6.1991, 6 K 7101/88 F, EFG 1992, 74; abgelehnt von BFH v. 1.12.1992, VIII R 57/90, B ­ StBl. II 1994, 607. 1631 Fellmeth, BB 1985, 2213, 2216; Glanegger, FR 1988, 29, 38; Märkle, BB-Beilage 10/1984, 1, 6. 1632 Vgl. S. 313, 340. 1633 Schmidt, DStZ/A 1974, 371, 381; Wiesler, DB 1982, 2428, 2430. 1634 BMF v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 36. 1635 Bordewin, DStZ 1992, 353, 356; Groh, WPg 1991, 620, 623; Hörger, DStR 1993, 37, 41; HHR/Kulosa, § 16 Anm. 555; Musil, DB 2005, 1291, 1295; Paus, DStZ 2006, 285, 286; Schell, BB 2006, 1026; 1028; Sterzinger, NJW 2011, 3057, 3059; Wacker, StbJb 2003/04, 81, 93; Wendt, FR 1999, 333, 343.

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C.  Der Spitzenausgleich bei der Dekonzentration

gleichsleistung aufzuteilen und entsprechend zuzuordnen ist. Der Vor­ gang wird zerlegt in zwei Teile, ein erfolgswirksames Rechtsgeschäft und die steuerneutrale Realteilung. Die Erfolgswirksamkeitsquote ermittelt sich aus dem Verhältnis des Spitzenausgleichs zum gemeinen Wert des übernommenen Betriebsvermögens.1636 Unerheblich soll dabei sein, ob es sich um real geteilte Sachgesamtheiten oder einzelne Wirtschaftsgüter handelt.1637 In Höhe der Erfolgswirksamkeitsquote liegt für beide Gesell­ schafter ein ertragsteuerlich nach allgemeinen Grundsätzen zu behan­ delndes Geschäft vor, in Höhe der verbleibenden Quote werden die Buch­ werte fortgeführt.

IV. Würdigung der Lösungsvorschläge und eigene Auffassung 1. Gewinnrealisierung dem Grunde nach Die erste Lösung, eine gewinnneutrale Realteilung bereits tatbestandlich mit Wirkung für alle Gesellschafter einzuschränken, wenn der Spitzen­ ausgleich eine bestimmte Grenze überschreitet, ist abzulehnen.1638 Ers­ tens wäre eine entsprechende quantitative Bezugsgröße notwendig, wel­ che mehr oder weniger frei gewählt werden müsste, und zweitens ist der Grundgedanke des Kontinuitätsprinzips grundsätzlich auch dann erfüllt, wenn Ausgleichsleistungen gezahlt werden.1639 Zudem widerspricht eine Differenzierung danach, ob ein Gewinn lediglich gering ist oder eine be­ stimmte Höhe erreicht, dem Leistungsfähigkeitsprinzip.1640 Gegen die Anwendung der Einlagenlösung sprechen folgende Erwägun­ gen: Die Einlagenlösung unterstellt, dass die betreffenden Gesellschafter unmittelbar vor der Realteilung Bareinlagen geleistet hätten, welche Ge­ genstand der Auseinandersetzung durch Realteilung gewesen seien. Sie widerspricht damit dem Grundsatz, dass der Besteuerung ein tatsächlich verwirklichter Ist-Zustand zugrunde gelegt wird, kein Soll-Zustand.1641 Dass die Realteiler ihre Besteuerung mittels Bareinlagen im Vorfeld der Auseinandersetzung gestalten können, ändert hieran nichts. § 42 AO ist in seinem Anwendungsbereich beschränkt auf Fälle der Umgehung eines Steuergesetzes und findet daher keine entsprechende Anwendung auf

1636 BMF v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 36. 1637 BMF v. 20.12.2016, ­BStBl. I 2017, 36. 1638 So auch BFH v. 5.7.1990, GrS 2/89, B ­ StBl. II 1990, 837 zu Ausgleichsleistungen im Rahmen einer Erbauseinandersetzung im Betriebsvermögen. 1639 Vgl. bereits die Ausführungen zur quantitativen Begrenzung der zulässigen Ge­ genleistung in Einbringungsfällen S. 320. 1640 Vgl. Märkle, BB-Beilage 10/1984, 1, 5. 1641 BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86, ­BStBl. II 1988, 348; v. 1.12.1992, VIII R 57/90, ­BStBl. II 1994, 607; zum Grundsatz der Besteuerung nach dem Ist-Zustand S. 5.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

den Fall, in dem der Steuerpflichtige eine für ihn günstige Gestaltungsop­ tion nicht nutzt. Dass die Gesellschafter bei einer Gewinnrealisierung gleichheitswidrig behandelt würden,1642 lässt sich nicht sagen. Zwar realisiert der aus­ gleichsberechtigte Gesellschafter einen sofort steuerpflichtigen Gewinn, während der Ausgleichsverpflichtete diesen Betrag nicht sofort als Ver­ lust geltend machen kann, sondern ihn aktivieren muss. Dies ist aller­ dings entgegen der Ansicht von Heine1643 und Thiel1644 nicht gleichheits­ widrig. Temporäre Verzögerungen in der Verlustrealisierung, wie sie sich etwa bei der Aktivierung von Aufwendungen ergeben, führen nicht zu einem Gleichheitsverstoß.1645 Auch ein ertragsteuerlicher Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung bei zwei Steuersubjekten, der eine Gleichbehandlung der Gesellschafter gebieten könnte, existiert nicht.1646 Festzuhalten ist deshalb, dass gegen eine Gewinnrealisierung dem Grun­ de nach keine durchgreifenden Einwände bestehen. Vielmehr spricht für eine Besteuerung des Spitzenausgleichs, dass der Leistungsempfänger ei­ nen Teil der Wertsteigerung aus seinem Mitunternehmeranteil realisiert, wenn er hierfür im Zuge der Realteilung ein Entgelt in Form von Barmit­ teln erhält.1647 Ähnliches gilt mit Blick auf die Rechtsfolgen im rezipro­ ken Fall der Einbringung.1648 Erhält der Einbringende eine Zuzahlung von den anderen Gesellschaftern, realisiert er einen steuerpflichtigen Veräu­ ßerungsgewinn.1649 Die Aufwendungen sind beim Ausgleichspflichtigen als Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB zu aktivieren, da sie durch die Gründung des eigenen Betriebs des Gesellschafters veranlasst sind, der im Zuge der Realteilung entsteht, und die Erfüllung der Aus­ gleichsverpflichtung gegenüber dem anderen Gesellschafter jedenfalls dazu geeignet ist, den Wert des Einzelunternehmens zu steigern.1650 2. Gewinnermittlungsmethode Fraglich ist nun allerdings noch, welche Gewinnermittlungsmethode zum sachlich richtigen Ergebnis führt. 1642 S. 338. 1643 Heine, FR 1963, 542. 1644 Thiel, BB 1963, 1415 1645 S. 15. 1646 S. 10. 1647 Pupeter, in: Widmann/Mayer, Anh. 10 Rn. 1580. 1648 Döllerer, DStZ 1982, 267, 270; Mienert, GmbHR 1973, 88, 89; Schmidt, DStZ/A 1972, 233, 239; BFH v. 25.11.1980, VIII R 32/77, ­BStBl. II 1981, 419; v. 29.7.1981, I R 2/78, ­BStBl. II 1982, 62; v. 17.9.2014, IV R 33/11, DStR 2015, 641. 1649 Mienert, GmbHR 1973, 88, 89; vgl. auch S. 282, 301. 1650 Vgl. BFH v. 16.11.1982, VIII R 167/78, B ­ StBl. II 1983, 111; v. 4.10.1984, IV R 131/82, ­BStBl. II 1985, 51; v. 4.11.1986, VIII R 322/83, BFHE 148, 513; Groh, BB 1994, 540.

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D. Ergebnis

Wiesler1651 kritisiert an der auf der Einheitstheorie basierenden Lösung des BFH zu Recht, dass sie nicht zu einer Gleichbehandlung der Gesell­ schafter untereinander führen kann. In Abhängigkeit von der Höhe der Kapitalkonten, der Spitzenausgleichsleistung und der übernommenen Buchwerte habe ein Gesellschafter seinen Realteilungsgewinn sofort zu versteuern, während für den anderen Gesellschafter die Möglichkeit des Besteuerungsaufschubs bestünde.1652 Die gleichen Bedenken stellen sich auch nach der Zweistufenlösung, deren Gewinnermittlung wegen der Annahme, dass ein Teil eines Mitunternehmeranteils veräußert würde, im Ergebnis auf der Einheitstheorie basiert. Um solche Unstimmigkei­ ten zu vermeiden, muss auf die Besteuerung des Spitzenausgleichs aber nicht verzichtet werden.1653 Vielmehr bietet die Trennungstheorie hierfür eine sachgerechte Lösung, da die zufällige Zusammensetzung des Betriebsvermögens und die bishe­ rigen Kapitalkonten bei der Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote keine Rolle spielen. Da die Realteilung mit Spitzenausgleich eine Ausbringung gegen Mischentgelt ist, ist es auch aus systematischer Sicht geboten, die oben aufgestellten Grundsätze zur mischentgeltlichen Einbringung ent­ sprechend auf den Dekonzentrationsfall anzuwenden.1654 Als Zwischen­ ergebnis festzuhalten ist, dass die besseren Gründe nicht nur bei Einbrin­ gungen, sondern auch bei Ausbringungen mit Spitzenausgleich für die Trennungstheorie sprechen. Während für den Teil, der auf die Sachwert­ abfindung entfällt, temporär auf die Gewinnrealisierung zu Gunsten des Kontinuitätsgedankens verzichtet werden kann, unterliegt der Teil, auf den die sonstige Gegenleistung entfällt, grundsätzlich der sofortigen Be­ steuerung.

D. Ergebnis Die Analyse der Problematik der sonstigen Gegenleistungen hat gezeigt, dass derzeit kein einheitliches Konzept für Ein- und Ausbringungsvor­ gänge existiert. Differenziert wird in der Rechtsprechung sowohl zwi­ schen Teil- und Mischentgelt, als auch zusätzlich zwischen einzelnen Wirtschaftsgütern und Sachgesamtheiten. § 24 Abs. 2 Satz 2 ­UmwStG in seiner neuen Fassung kombiniert die Ein­ heitsthese und die strenge Trennungstheorie in Abhängigkeit von der Höhe der sonstigen gewährten Gegenleistung. Die Rechtsprechung geht bei der Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten stets von der Ein­ 1651 Wiesler, DB 1982, 2428, 2430. 1652 Siehe das Ergebnis des Beispiels, S. 340. 1653 So allerdings Wiesler, DB 1982, 2428, 2430. 1654 Siehe S. 323ff.

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§ 8  Die Problematik der sonstigen Gegenleistungen

heitstheorie aus, sowohl in Fällen der Teilentgeltlichkeit, wenn es um die Abgrenzung von § 16 Abs. 1 Nr. 1 ­EStG und § 6 Abs. 3 ­EStG geht, als auch in Einbringungsfällen, wenn neben Gesellschaftsrechten eine wei­ tere Gegenleistung gewährt wird. Uneinigkeit besteht hinsichtlich der steuerlichen Folgen bei der teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirt­ schaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG. Während der IV. Senat des BFH in Anlehnung an die Entnahmegewinnermittlung die modifizierte Tren­ nungstheorie vertritt, spricht sich der X. Senat des BFH für die reine Trennungstheorie aus. Für die Realteilung vertritt der BFH die These vom Forderungserwerb, die der Einheitstheorie nachgebildet ist. Nach hier vertretener Ansicht ergibt sich aus der ertragsteuerlichen Sys­ tematik Folgendes: Es ist für alle Umwandlungsformen lediglich zwi­ schen Teil- und Mischentgelt zu unterscheiden, während die Frage, ob ein einzelnes Wirtschaftsgut oder eine Sachgesamtheit betroffen ist, kei­ ne Rolle spielen darf. Bei der Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgü­ tern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG, der Einbringung von Sach­ gesamtheiten nach § 24 U ­ mwStG und der Realteilung gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG gegen ein Mischentgelt ist die Anwendung der reinen Trennungstheorie geboten. Dagegen entspricht bei einer teilentgeltli­ chen Übertragung in Form der verdeckten Sacheinlage nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG die Anwendung der Einheitstheorie oder der modifizierten Trennungstheorie den Grundsätzen des Ertragsteuer­ rechts. Setzt man die hier vertretene Differenzierung konsequent um, ergeben sich hieraus allerdings erneut Gestaltungsmöglichkeiten und in der Folge auch Gesamtplanfragen. Aus diesem Grund erscheint es gebo­ ten, de lege ferenda für sämtliche Fälle gemischter Geschäfte im Um­ wandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft einheitlich und zwar nach der strengen Trennungstheorie zu verfahren.

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§ 9 Zusammenfassende Kritik an den wesentlichen ­Unterschieden zwischen § 6 Abs. 5 E ­ StG, § 24 ­UmwStG und der Realteilung sowie ­Alternativvorschläge A. Verschiedenes Verständnis vom Betrieb der ­Mitunternehmerschaft Ausgangspunkt des Umwandlungssteuerrechts der Mitunternehmerschaft ist die Frage, wie der steuerliche Betrieb der Mitunternehmerschaft zu definieren ist. Der Betriebsbegriff beeinflusst Fragen der Gewinnrealisie­ rung und ist damit maßgebend für die Umwandlungsbesteuerung. Ein einheitliches Verständnis vom Betrieb der Mitunternehmerschaft ist die Basis dafür, dass materielle Detailfragen, die sich im Anwendungsbereich der Normen §§ 6 Abs. 5, 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG und § 24 U ­ mwStG stellen, möglichst ohne Wertungswidersprüche beurteilt werden können. Die Analyse der Vorschriften § 6 Abs. 5 ­EStG, § 24 ­UmwStG und der Realteilung zeigt jedoch, dass diesen Normen ein unterschiedliches Ver­ ständnis dessen zugrunde liegt, was als steuerlicher Betrieb der Mitun­ ternehmerschaft anzusehen ist. § 24 U ­ mwStG geht im Einklang mit der Systematik des ­UmwStG von der Trennung der Betriebe von Gesellschaft und Gesellschaftern aus.1655 In diesem Sinne wird auch die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. E ­ StG verstanden.1656 Sehr schwierig zu beur­ teilen ist demgegenüber, von welchem Betriebsverständnis § 6 Abs. 5 ­EStG ausgeht. Betrachtet man sämtliche unentgeltliche Übertragungen mit Blick auf die Frage, wann eine Entnahme zu betriebsfremden Zwe­ cken vorliegt, so scheint § 6 Abs. 5 E ­ StG nicht einem dogmatischen Er­ klärungsansatz der Mitunternehmerbesteuerung zu folgen, sondern sämtliche mitunternehmerspezifischen Betriebsbegriffe nach dem Ge­ danken der Meistbegünstigung zu kombinieren.1657 Widersprüchlich ist es in diesem Zusammenhang, dass die Übertragung von Wirtschaftsgü­ tern gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten auf Rechtsfolgenseite den unentgeltlichen Vorgängen in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 ­EStG vollständig gleichgestellt wird. Stattdessen müsste bei diesen Übertragungen aufgrund ihres tauschähnlichen Charakters der Grundsatz der Trennung von Gesellschaft und Gesellschaftern gelten. 1655 S. 246. 1656 Vgl. S. 266. 1657 S. 220.

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§ 9   Zusammenfassende Kritik an den wesentlichen ­Unterschieden

Für den Betriebsbegriff kann es schließlich nicht darauf ankommen, ob eine Ein- oder Ausbringung unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt, da der Entnahmegewinn subsidiär gegen­ über einem tatsächlich am Markt erzielten Veräußerungsgewinn reali­ siert wird und damit ein einheitliches Betriebsverständnis für beide For­ men der steuerlichen Gewinnrealisierung zwingend ist.1658 Die aufgezeigten Widersprüche können nur in der Weise aufgelöst wer­ den, dass bei Mitunternehmerschaften für Fragen der Gewinnrealisie­ rung im Allgemeinen und für die Umwandlungsbesteuerung im Beson­ deren ein einheitliches Betriebsverständnis gilt. Die Grundlage dafür ist die partielle Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft.1659 Gesell­ schaft und Gesellschafter sind in der laufenden Besteuerung und bei Um­ wandlungsvorgängen als eigenständige Rechtsträger anzusehen, die auch eigenständige, voneinander unabhängige Betriebe führen.

B. Rechtsnatur der Umwandlungsvorgänge Der zweite Eckpfeiler des Umwandlungssteuerrechts der Mitunterneh­ merschaft ist die steuerliche Rechtsnatur der Umwandlung. Das U ­ mwStG geht von dem Gedanken aus, dass der übertragende Rechtsträger die Wirtschaftsgüter veräußert und der übernehmende Rechtsträger sie an­ schafft.1660 Diese Grundthese ist im Umwandlungssteuerrecht der Mitunterneh­ merschaft nur in § 24 ­UmwStG erkennbar, wo von einer (Teil)-Betriebs­ veräußerung des Einbringenden und einer Anschaffung der übernehmen­ den Gesellschaft ausgegangen wird. Die Realteilung dagegen wird tatbestandlich überwiegend noch als (Teil-)Betriebsaufgabe der Gesell­ schaft angesehen. Dieses Verständnis hängt eng mit der Idee zusammen, die teilweise Auflösung des Gewerbebetriebs der Gesellschaft müsse Vo­ raussetzung einer Realteilung sein. Näher liegt es aber auch für den Re­ alteilungstatbestand, eine Veräußerung und eine Anschaffung anzuneh­ men, da dies sowohl der Definition der (Teil)-Betriebsveräußerung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten entspricht als auch das Kontinuitätsverständnis des materiellen Umwandlungssteuer­ rechts widerspiegelt.1661 Sieht man die Personengesellschaft im Umwandlungssteuerrecht als par­ tielles Steuersubjekt an, fällt es auch nicht schwer, die Rechtsnatur der von § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG erfassten Übertragungen zu bestimmen. Die 1658 S. 15, 191ff., 226. 1659 S. 165. 1660 S. 149. 1661 S. 273ff.

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C.  Voraussetzungen der Steuerneutralität

Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten ist demzufolge ein Tauschvorgang, die unent­ geltliche Übertragung eine Entnahme. In § 6 Abs. 5 Satz 3 E ­ StG kommt diese Unterscheidung allerdings nicht zum Ausdruck, da Tauschvorgän­ ge und unentgeltliche Übertragungen auf Rechtsfolgenebene gleichge­ stellt werden und jedenfalls hinsichtlich letzteren der bei der Mitunter­ nehmerschaft geltende Betriebsbegriff unklar ist.

C. Voraussetzungen der Steuerneutralität I. Begünstigte Einheit Die Analyse der drei wichtigsten Vorschriften des Umwandlungssteuer­ rechts der Mitunternehmerschaft hat gezeigt, dass die Normen jeweils einen Übertragungsgegenstand von anderer Qualität erfordern. Die Ein­ bringung nach § 24 ­UmwStG ist im Einklang mit anderen Vorschriften des U ­ mwStG nur bei der Übertragung qualifizierter Sachgesamtheiten zulässig.1662 Dagegen begünstigt § 6 Abs. 5 Satz 3 bereits die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern. Bei einer Realteilung sind sogar beide Übertragungsgegenstände begünstigt. Anders als noch nach der Rechtsla­ ge nach dem StEntlG 1999/2002/2001 ist somit derzeit kein einheitliches ertragsteuerliches Konzept erkennbar, welche Qualität von Übertragungs­ gegenstand notwendig ist, damit eine Umstrukturierung zu Buchwerten erfolgen kann.1663 Zur Verbesserung dieses Zustands mag eine Möglichkeit sein, sich de lege ferenda auf einen zulässigen Übertragungsgegenstand festzulegen, der für alle Vorschriften des Umwandlungssteuerrechts der Mitunter­ nehmerschaft in gleicher Weise gilt. Im Einklang mit dem Grundgedan­ ken des Umwandlungssteuerrechts, der Verwirklichung des Marktein­ kommensgedankens, wurde vorgeschlagen, einzelne Wirtschaftsgüter, welche die Qualität einer wesentlichen Betriebsgrundlage aufweisen, und betriebliche Sachgesamtheiten steuerlich zu begünstigen.1664

II. Zu den Behaltefristen Die Analyse der § 24 ­UmwStG, § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG und der Realteilung hat gezeigt, dass die Bedingungen, unter denen stille Reserven endgültig von einem Steuersubjekt auf ein anderes übertragen werden dürfen, je­ weils unterschiedlich sind. Nach welchem Grundsatz eine Durchbre­ 1662 Vgl. Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 2011, 67, 74; RHL/Rödder, Einl. Rn. 50; Schön, FS Widmann, 531, 533. 1663 Vgl. Schön, FS Widmann, 2000, 531, 532f. 1664 S. 106ff, 123.

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§ 9   Zusammenfassende Kritik an den wesentlichen ­Unterschieden

chung des Steuersubjektprinzips im Allgemeinen und rechtsformunab­ hängig zulässig sein soll, wird aus diesen Normen nicht ersichtlich.1665 Während § 24 ­UmwStG außerhalb seines Absatzes Fünf keinerlei tatbe­ standliche Anforderungen an die übernehmende Gesellschaft stellt, sieht § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG für die Ein- und Ausbringung einzelner Wirtschafts­ güter eine dreijährige Behaltefrist für den übernehmenden Rechtsträger vor. Für die Realteilung gilt eine solche Behaltensfrist mit § 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG auch, allerdings nur, soweit einzelne Wirtschaftsgüter über­ tragen werden und es sich hierbei um Grund und Boden, Gebäude oder wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Erneut unterscheiden sich § 24 ­UmwStG, § 6 Abs. 5 ­EStG und § 16 Abs. 3 ­EStG, nämlich in den Anforderungen, die an die unternehmerische Kon­ tinuität gestellt werden, welche die Buchwertfortführung erst rechtfer­ tigt. Während § 24 U ­ mwStG die einfache Kontinuität abbildet, ordnen die beiden anderen Normen jeweils eine strenge Kontinuität an. Die Notwendigkeit für die strenge Kontinuität in Form von Behaltefris­ ten sieht der Gesetzgeber bei §§ 6 Abs. 5 Satz 4, 16 Abs. 3 Satz 3 ­EStG darin, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter gezielt zur Optimie­ rung von Freibeträgen und Progressionseffekten übertragen und damit die steuerbegünstigte Umwandlung missbraucht werden könnte. Die richtige Lösung zur Vereinheitlichung der Unterschiede in den Sperrfris­ ten besteht nun darin, dass § 6 Abs. 5 Satz 4 ­EStG für sämtliche Tatbe­ stände im Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft gelten und hierbei begrenzt werden sollte auf die Fälle, in denen eine gezielte Verlagerung stiller Reserven tatsächlich naheliegt, nämlich bei Familien­ personengesellschaften, an denen nahe Angehörige im Sinne des § 15 AO beteiligt sind.1666

III. Zur Einbeziehung von Kapitalgesellschaften Ob stille Reserven bei kapitalistisch strukturierteren Personengesell­ schaften von und auf Kapitalgesellschaften übertragen werden können, ist im Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft nicht ein­ heitlich geregelt. Während § 24 ­UmwStG mit Ausnahme seines Absatzes Fünf darüber keine Aussage trifft, der Wechsel des Besteuerungsregimes also fast uneingeschränkt möglich ist, versagen §§ 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 sowie 16 Abs. 3 Satz 4 ­EStG die Übertragung stiller Reserven von Ein­ kommen- auf Körperschaftsteuersubjekte fast gänzlich.

1665 Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 2011, 67, 94. 1666 S. 240, 285.

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D.  Wahlweise Gewinnrealisierung und Umfang der Bemessungsgrundlage

Der Gesetzgeber lässt hier zunächst unberücksichtigt, dass auch bei ei­ nem durch die Umwandlung ausgelösten ertragsteuerrechtlichen Sys­ temwechsel die Voraussetzungen der Kontinuität gegeben sein können und sich die stillen Reserven bei einer Einbringung in Kapitalgesellschaf­ ten verdoppeln.1667 Akzeptiert man den steuerlichen Systemwechsel als Rechtfertigungsgrund für eine Differenzierung zwischen kapitalistisch strukturierten Personengesellschaften und Gesellschaften mit natürli­ chen Personen als Mitunternehmern, ist es gleichwohl nicht sachge­ recht, Kapitalgesellschaften gänzlich vom Anwendungsbereich einer Buchwertfortführung auszunehmen. Vielmehr ist eine Angleichung an die Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 ­UmwStG geboten, soweit auf eine Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten in das Gesamt­ handsvermögen einer Personengesellschaft die Veräußerung von Antei­ len an einer Kapitalgesellschaft erfolgt, die Mitunternehmerin der über­ nehmenden Gesellschaft ist und an der der Einbringende beteiligt ist.

D. Zur wahlweisen Gewinnrealisierung und zum Umfang der Bemessungsgrundlage Wahlweise Gewinnrealisierung und Umfang der Bemessungsgrundlage

Bereits beim ersten Lesen sticht die unterschiedliche Bewertungstechnik ins Auge, die § 24 U ­ mwStG im Gegensatz zu §§ 6 Abs. 5 und 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG vorsieht. Während die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter und die Realtei­ lung zwingend zu Buchwerten zu erfolgen haben, gewährt § 24 U ­ mwStG dem Einbringenden ein Wahlrecht, die Sachgesamtheit zum gemeinen Wert, zum Buchwert oder einem Zwischenwert zu übertragen. Bei § 24 ­UmwStG ist die Untergrenze für den Wertansatz der Buchwert, die Ober­ grenze der gemeine Wert. Die zwingende Buchwertfortführung im Rah­ men der §§ 6 Abs. 5 Satz 3, 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG ist allerdings nicht tatsächlich zwingend. Da fremdübliche Geschäfte zwischen Gesellschaf­ ter und Gesellschaft anerkannt werden, kann das betreffende Wirt­ schaftsgut veräußert und der Erlös dem Kapitalkonto als Bareinlage gut­ geschrieben oder dort abgezogen werden. 1668 So kann im Ergebnis zu Buchwerten oder gemeinen Werten übertragen oder real geteilt wer­ den.1669

1667 Vgl. S. 232, 290. 1668 Groh, WPg 1991, 620, 621; ders., DB 1996, 2356, 2359; Reiß, BB 2001, 1225, 1228. 1669 Reiß hält es deshalb für sogar unbeachtlich, ob ein Wahlrecht zur Gewinnreali­ sierung in Umwandlungsfällen gewährt wird, siehe Reiß, BB 2000, 1965; ders., BB 2001, 1225, 1228; ders., StbJb 2001/02, 281, 282.

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§ 9   Zusammenfassende Kritik an den wesentlichen ­Unterschieden

Das Recht zur Gewinnrealisierung in Umwandlungsfällen, welches im ­UmwStG vorgesehen ist, ist hinsichtlich des Ansatzes der gemeinen Werte dadurch gerechtfertigt, dass die meisten Umwandlungen im Aus­ gangspunkt Veräußerungen (tauschähnliche Vorgänge) darstellen. Die beteiligten Rechtsträger dürfen deshalb bei einer Umwandlung aufgrund des Markteinkommensprinzips zwar besser stehen als bei sonstigen Ver­ äußerungen, nicht aber wesentlich schlechter. Ihnen muss also das Recht zugestanden werden, sich steuerlich behandeln zu lassen wie im Rah­ men einer sonstigen Veräußerung.1670 Der Zwischenwertansatz ist demgegenüber lediglich damit zu rechtferti­ gen, dass zwar stille Reserven im Zuge einer Umwandlung vom übertra­ genden auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen dürfen, nicht aber Verluste i.S.d. § 10d ­EStG. Die Möglichkeit zum Ansatz der Zwi­ schenwerte ist in diesem Sinne als Kompensation zur asymmetrischen Behandlung stiller Reserven und Verluste zu verstehen.1671 So können et­ waige Verluste – sofern die tatsächlichen Rahmenbedingungen dies zulas­ sen – mit einem selbst gewählten Übertragungsgewinn verrechnet und über die Wertverknüpfung als Abschreibungspotenzial auf den überneh­ menden Rechtsträger übertragen werden. Versteht man § 24 ­UmwStG, § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 E ­ StG und die Realteilung als ein in sich ge­ schlossenes Umwandlungssteuerecht der Mitunternehmerschaft, so ist die Zwischenwertübertragung in all diesen Tatbeständen zuzulassen.1672

E. Zum Inhaber des Wahlrechts De lege lata sieht im Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft lediglich § 24 U ­ mwStG ein explizites Wahlrecht zur Gewinnrealisierung vor.1673 § 24 Abs. 2 U ­ mwStG bestimmt, dass die Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger die Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen wahl­ weise mit dem gemeinen, Zwischen- oder Buchwert an­setzen kann, so­ weit die Voraussetzungen der Buchwertfortführung vorliegen.1674 Zu be­ achten ist, dass der sich aus dem Wertansatz ergebende Einbringungsgewinn allerdings beim einbringenden Mitunternehmer anfällt. Dagegen kann das im Rahmen der §§ 6 Abs. 5 Satz 3, 16 Abs. 3 Satz 2 ­EStG bestehende „fak­ tische Wahlrecht durch Veräußerung“ im Einklang mit allgemeinen 1670 S. 143. 1671 S. 145. 1672 Dahingehend auch Herlinghaus, GS Knobbe-Keuk, 2011, 67, 92; vgl. zur Real­ teilung Fellmeth, BB 1985, 2213; Glanegger, FR 1988, 29, 34; Märkle, BB-Beilage 10/1984, 1, 5; Wacker, BB-Beilage 5/1999, 1, 7; a. A. Döllerer, DStZ 1982, 267, 269. 1673 Siehe dazu die Ausführungen soeben. 1674 Zu Einzelheiten der Ausübung und verfahrensrechtlichen Fragen siehe RHL/­ Rasche, § 24 Rn. 72ff.

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E.  Zum Inhaber des Wahlrechts

Grundsätzen nur von demjenigen ausgeübt werden, der wirtschaftlicher Eigentümer des betreffenden Wirtschaftsguts ist. Bei der Einbringung ist dies der Einbringende, bei der Realteilung die Personengesellschaft. Der Grundsatz der Identität von Steuersubjekt und Tatbestandsverwirk­ lichung ist auch bei der Bestimmung des Wahlrechtsinhabers zu beach­ ten.1675 Die richtige Lösung besteht deshalb darin, auch im Rahmen des § 24 U ­ mwStG dem Einbringenden das Wahlrecht zu gewähren, da er den tauschähnlichen Tatbestand verwirklicht und bei ihm die Einbringungs­ gewinnbesteuerung ausgelöst wird. Gleiches gilt für die Realteilung. Da die Personengesellschaft selbst den Realteilungstatbestand verwirklicht und der Schlussgewinn auf ihrer Ebene zu ermitteln ist, muss sie auch Inhaberin eines möglichen Wahlrechts sein. Dies entspricht dem Grund­ satz der partiellen Steuerrechtsfähigkeit der Gesellschaft.1676 Die Realtei­ lung gehört schließlich (noch) zur gemeinsamen wirtschaftlichen Aktivi­ tät der Gesamthand, so dass die Einheit der Gesellschaft gegenüber der Vielheit der Gesellschafter Vorrang hat.1677 Die Folge davon ist, dass das Wahlrecht bei der Realteilung nur einheitlich und mit Wirkung für alle Gesellschafter ausgeübt werden kann.1678 Mit welcher Mehrheit dies ge­ schieht, ist eine Frage des Gesellschaftsvertrags.1679 Auch andere steuer­ bilanzielle Wahlrechte können grundsätzlich nur einheitlich in der Gesamthandsbilanz ausgeübt werden.1680 Eine unterschiedliche Wahl­ ­ rechtsausübung wäre nur dann denkbar, wenn die Realteilung insgesamt wegen der Bedingung der fehlenden Entstrickung, die für jeden überneh­ menden Mitunternehmer erfüllt sein muss, als eine persönliche, gesell­ schafterbezogene Steuervergünstigung anzusehen wäre.1681 Das ­UmwStG geht allerdings von einer stark rechtsträgerbezogenen Betrachtung aus. Die umwandlungssteuerrechtliche Systematik, nach der die Personenge­ sellschaft selbst übertragende Rechtsträgerin ist, legt es somit nahe, dass 1675 S. 9. 1676 Plückebaum, FR 1982, 586, 587. 1677 Fellmeth, BB 1985, 2213; Paus, FR 1993, 598, 600; vgl. auch BFH v. 1.12.1992, VIII R 57/90, ­BStBl. II 1994, 607; a.A. Brandenberg, StbJb 1994/95, 329, 336; Döllerer, DStZ 1982, 267, 269; Glanegger, FR 1988, 29, 33; Reiß, StuW 1999, 199, 209; zur Ausübung des Verpächterwahlrechts (heutiger § 16 Abs. 3b ­EStG) durch die Personengesellschaft selbst siehe BFH v. 13.11.1963, GrS 1/63, B ­ StBl. III 1964, 124. 1678 Döllerer, DStZ 1982, 267; Fellmeth, BB 1985, 2213, 2214; a. A. Hofbauer, WPg 1985, 97, 100. 1679 Knoppe, BB 1973, 1252, 1253; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuer­ recht, 1993, S. 853. 1680 BMF v. 11.8.1994, B ­ StBl. I 1994, 601; vgl. auch BFH v. 7.8.1986, IV R 137/83, ­BStBl. II 1986, 910. 1681 Vgl. Brandenberg, StbJb 1994/95, 329, 336; zur Ausübung von Wahlrechten: BFH v. 7.8.1986, IV R 137/83, ­BStBl. II 1986, 910; zur möglichen Lösung, wenn bei ei­ nem Gesellschafter die Bedingung der fehlenden Entstrickung nicht erfüllt ist, siehe S. 280.

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§ 9   Zusammenfassende Kritik an den wesentlichen ­Unterschieden

ein mögliches Wahlrecht auch bei der Realteilung nur einheitlich in der Gesamthandsbilanz ausgeübt wird.1682

F. Die Folgen der Gewährung sonstiger Gegenleistungen Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft lässt sich auch hinsichtlich der Frage, welche Rechtsfolgen die Gewährung einer weite­ ren, sonstigen Gegenleistung zeitigt, erneut als „Flickenteppich“ be­ zeichnen. Derzeit wird zunächst unterschieden zwischen Teil- und ­Mischentgelt und zusätzlich noch danach, ob es sich um die Umstruktu­ rierung von einzelnen Wirtschaftsgütern oder betrieblichen Sachgesamt­ heiten handelt. Ferner hat der Gesetzgeber mit § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 ­UmwStG n. F. eine weitere Differenzierung eingeführt, wonach bis zur Gewährung einer sonstigen Gegenleistung von 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro die Einheitstheorie, in sonstigen Fällen die Trennungstheorie zur Anwendung kommt. Der Gesetzgeber hat die neuen Schwellenwerte des § 24 Abs. 2 ­UmwStG be­ wusst oder unbewusst (noch) nicht auf die Realteilung übertragen, ob­ wohl die wirtschaftliche Situation bei der Ein- und Ausbringung betrieb­ licher Sachgesamtheiten fast identisch ist.1683 Oben wurde aufgezeigt, dass die Differenzierung zwischen der Umstruk­ turierung betrieblicher Sachgesamtheiten und einzelnen Wirtschaftsgü­ tern nicht zielführend und stattdessen lediglich zwischen offenen und verdeckten Sacheinlagen zu unterscheiden ist.1684 Aus steuersystemati­ scher Sicht sprechen die besseren Gründe zunächst dafür, bei Teilentgelt die Einheits- oder die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden, bei Mischentgelt dagegen die reine Trennungstheorie.1685 Da diese Differen­ zierung allerdings zu unerwünschten Gestaltungsmöglichkeiten führt und dementsprechend Gesamtplanfragen provoziert, ist es notwendig, sich de lege ferenda für sämtliche Formen der Konzentration, bei denen (sonstige) Gegenleistungen gewährt werden, auf die Gewinnermittlung nach der strengen Trennungstheorie als vorrangige Methode festzulegen. Aus Vereinfachungsgründen können die dogmatischen Unterschiede zwischen der Veräußerungs- und Entnahmegewinnermittlung in den Hintergrund treten. Als Ergebnis festzuhalten ist für einen Reformvor­ schlag, dass in sämtlichen Fällen der Gewährung sonstiger Gegenleistun­ gen nach der strengen Trennungstheorie verfahren wird. 1682 Im Rahmen des § 24 ­UmwStG gibt es nur einen einbringenden Rechtsträger, so dass die Argumentation Brandenbergs, StbJb 1994/95, 329, 337, der sich auf ei­ nen Vergleich von Ein- und Ausbringung stützt, nicht überzeugt. 1683 Vgl. S. 345. 1684 S. 332. 1685 S. 326ff.

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§ 10 Reformvorschläge Auf der Grundlage der Überlegungen, die im Rahmen der Analyse der § 6 Abs. 5 E ­ StG, § 24 U ­ mwStG, des Realteilungstatbestands und in § 9 ange­ stellt wurden, werden nun konkrete gesetzliche Änderungsvorschläge aufgezeigt. Dabei sollen die Konzentrations- und Dekonzentrationsvor­ gänge in nur zwei, statt wie bisher drei verschiedenen Vorschriften abge­ bildet werden.

A. Konzentrationsvorgänge I. Änderung des § 24 U ­ mwStG (1) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil oder eine wesentliche Betriebsgrundlage unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen, so gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die folgenden Absätze. (2) 1 Der Einbringende hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem gemeinen Wert anzusetzen. 2 Abweichend von Satz 1 kann das Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1 angesetzt werden, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und soweit die Einbringung unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt.3 Die Personengesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem Wert anzusetzen, der sich nach den Sätzen 1 und 2 ergibt. (3) Wird das übertragene Betriebsvermögen innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Einbringung der gemeine Wert anzusetzen, soweit 1. der Buchwert oder ein Wert zwischen Buchwert und gemeinem Wert gewählt wurde, 2. die bis zum Zeitpunkt der Einbringung entstandenen stillen Reserven dem Einbringenden nicht durch Erstellung einer Ergänzungs­ bilanz zugeordnet worden, 3. die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft nahe Angehörige im Sinne des § 15 der Abgabenordnung sind.

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§ 10  Reformvorschläge

(4) Soweit an der übernehmenden Personengesellschaft eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist, an der der Einbringende beteiligt ist, gilt § 22 Abs. 1 U ­ mwStG entsprechend. (5) Die Absätze 1 bis 4 gelten entsprechend, wenn das Betriebsvermögen von einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft übertragen wird. §§ 24 Absätze 3 bis 6 ­UmwStG werden entsprechend ihrer derzeitigen Fassung beibehalten.

II. Anmerkungen Sämtliche Formen der Einbringung werden in § 24 ­UmwStG geregelt, da die verdeckten und offenen Sacheinlagen einzelner Wirtschaftsgüter und Sachgesamtheiten materiellrechtlich dem Umwandlungssteuerrecht zu­ zuordnen sind. Grundsätzlich ist von einer Einbringung zu gemeinen Werten auszuge­ hen, wobei dem Einbringenden in § 24 Abs. 2 Satz 2 U ­ mwStG-E ein Wahlrecht zur Übertragung der Wirtschaftsgüter zu Buch-, Zwischenoder gemeinen Werten eingeräumt wird. In sachlicher Hinsicht erfasst werden qualifizierte Sachgesamtheiten sowie einzelne Wirtschaftsgüter, wenn sie eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Der umwand­ lungssteuerrechtliche Bewertungsmaßstab wird beibehalten. § 24 Abs. 2 Satz 2 ­UmwStG-E ordnet für sämtliche Formen der Einbringung, in de­ nen weitere Gegenleistungen gewährt werden, über die „soweit“- Bedin­ gung die Aufteilung des Geschäfts und eine Gewinnrealisierung nach der strengen Trennungstheorie an. Auf eine allgemeine Behaltefrist wird verzichtet. Stattdessen wird der Anwendungsbereich der derzeit für einzelne Wirtschaftsgüter und die Realteilung geltenden Sperrfristregelung in § 24 Abs. 3 U ­ mwStG-E auf Familienpersonengesellschaften, an denen Angehörige im Sinne des § 15 AO beteiligt sind, beschränkt. Dies ist notwendig, um den vom Gesetz­ geber intendierten missbräuchlichen Fall der gezielten Buchwertübertra­ gung mit anschließender Realisierung der eingebrachten stillen Reserven sachgerecht abzubilden. Gesellschafter von Familiengesellschaften, die im Verhältnis zueinander Angehörige im Sinne des § 15 AO sind, verfol­ gen regelmäßig gleichgerichtete Interessen. Gerade hier bietet es sich an, die Bemessungsgrundlagen der einzelnen Gesellschafter über eine Buch­ werteinbringung und unmittelbar darauffolgende Veräußerung so gezielt zu gestalten, dass Freibeträge und Progressionseffekte optimal genutzt werden können.

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A. Konzentrationsvorgänge

Die Restriktionen, die derzeit nach § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 E ­ StG gelten, werden an die Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 1 ­UmwStG angepasst. Die Übertragung stiller Reserven von Einkommenauf Körperschaftsteuersubjekte mittels einer Einbringung von Wirtschafts­ gütern in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ist somit möglich. Ist der Einbringende allerdings selbst an dieser Kapitalgesell­ schaft beteiligt, so darf er analog zum direkten Weg der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft seine Anteile in den darauf­ folgenden sieben Jahren nicht veräußern.1686 Ein Verstoß gegen die Behal­ tefrist löst die rückwirkende Besteuerung eines abgemilderten Einbrin­ gungsgewinns aus. Dabei ist der Verweis des § 24 Abs. 4 U ­ mwStG-E auf § 22 Abs. 1 U ­ mwStG im Hinblick auf seine Zielgenauigkeit leider nicht unproblematisch. Anders als bei der Einbringung in Kapitalgesellschaf­ ten erhält der Einbringende hier keine Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft selbst, sondern „neue“ Mitunternehmeranteile oder eine Werterhöhung seines bisherigen Mitunternehmeranteils. Nur mit­ telbar erhöht sich zugleich auch der Wert der Anteile an der Mitunter­ nehmer-Kapitalgesellschaft. Deshalb lässt sich anders als im Rahmen der §§ 20, 22 ­UmwStG nicht zielgenau festlegen, in welchem Umfang die spätere Veräußerung von Anteilen einer Mitunternehmerkapitalgesell­ schaft, an der der Einbringende beteiligt ist, schädlich ist. Im Einzelfall kann es so zu unbilligen Ergebnissen kommen, etwa wenn die in das Gesamthandsvermögen eingebrachten stillen Reserven relativ gering sind1687 und den Wert der Anteile an der Mitunternehmerkapitalge­ sellschaft kaum erhöhen. Letztendlich aber bleibt die hier aufgezeigte ­Lösung im Vergleich zu dem derzeit geltenden, fast vollständigen Aus­ schluss von Mitunternehmerkapitalgesellschaften im Umwandlungs­ steuerrecht das mildere Mittel. § 24 Abs. 4 U ­ mwStG-E stellt daher eine Verbesserung gegenüber § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 ­EStG dar. Die Übertra­ gung stiller Reserven von Einkommen- auf Körperschaftsteuersubjekte mittels einer Einbringung von Wirtschaftsgütern in das Gesamthands­ vermögen der Personengesellschaft ist somit möglich. Die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf Schwesterpersonengesell­ schaften erfüllt die Voraussetzungen des Kontinuitätsprinzips, so dass auch hier das Wahlrecht zur Buch- oder Zwischenwertübertragung ge­ währt wird. Dies gilt selbst dann, wenn der Gesellschafterbestand nicht beteiligungsidentisch ist.1688 Aus diesem Grund wird in § 24 Abs. 5 ­UmwStG-E ein entsprechender Verweis eingefügt. 1686 Ersatzrealisationstatbestände werden in § 22 Abs. 1 Satz 5 ­UmwStG der Veräu­ ßerung gleichgestellt. 1687 Sofern nach hier vertretener Ansicht einzelne Wirtschaftsgüter zu Buchwerten übertragen werden, gilt die funktionale Betrachtungsweise, S. 109. 1688 S. 229, 289.

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§ 10  Reformvorschläge

B. Dekonzentrationsvorgänge I. Änderung der Realteilung (1) 1 Bei einer Realteilung sind die übergehenden Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 2 Eine Realteilung liegt vor, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil gegen Minderung von Gesellschaftsrechten auf einen Gesellschafter übertragen wird. 3 Dies gilt auch dann, wenn die Gesellschaft aufgelöst wird. 4 Die Übertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage gegen Minderung von Gesellschaftsrechten wird einer Realteilung gleichgestellt. (2) Abweichend von Absatz 1 können die Wirtschaftsgüter auf Antrag in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch dem gemeinen Wert angesetzt werden, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des übertragenen Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und soweit keine sonstige Gegenleistung gewährt wird. (3) Wird das übertragene Betriebsvermögen innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, soweit 1. der Buchwert oder ein Wert zwischen Buchwert und gemeinem Wert gewählt wurde und 2. der übernehmende Gesellschafter und die anderen Gesellschafter nahe Angehörige gemäß § 15 der Abgabenordnung sind. § 16 Abs. 3 Sätze 5ff. und Abs. 5 E ­ StG werden beibehalten.

II. Anmerkungen Der Reformvorschlag passt den Realteilungstatbestand auf die umwand­ lungssteuerrechtliche Dogmatik und den Reformvorschlag zur Einbrin­ gungsbesteuerung an. Materiellrechtlich sachgerecht wäre demnach auch, den Realteilungstatbestand in das U ­ mwStG einzufügen. Absatz 1 Satz 1 des Regelungsvorschlags sieht eine Realteilung zu gemei­ nen Werten vor, wobei nach Absatz 2 wahlweise eine Ausbringung zu Buch- oder Zwischenwerten erfolgen kann. Dies gilt jedoch nur insoweit, als dass die Gegenleistung in einer qualifizierten Sachgesamtheit oder einer wesentlichen Betriebsgrundlage besteht. Wird ein Spitzenausgleich geleistet, ist nahc Absatz 2 die strenge Trennungstheorie anzuwenden.

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B. Dekonzentrationsvorgänge

Die Legaldefinition in Absatz 1 Satz 2 dient dazu, neben der Zerschla­ gung der Gesellschaft auch die qualifizierte Sachwertabfindung zu erfas­ sen und somit das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft den steuerneutral möglichen Dekonzentrationsvorgängen bei Kapitalge­ sellschaften anzugleichen. Ergänzt wird der Realteilungstatbestand durch Absatz 1 Satz 4 dahingehend, dass auch wesentliche Betriebs­ grundlagen vom sachlichen Anwendungsbereich der Ausbringung um­ fasst sind. Absatz 3 des Regelungsvorschlags dient dazu, die Restriktionen, die bei der steuerneutralen Einbringung nach § 24 Abs. 3 ­UmwStG-E aufgestellt wurden, auf die Dekonzentration von Mitunternehmerschaften zu über­ tragen.

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§ 11 Zusammenfassung der Ergebnisse I. Unter welchen Voraussetzungen stille Reserven von einem Steuer­ subjekt auf ein anderes übergehen dürfen, hat der Gesetzgeber für das Ertragsteuerrecht bisher nicht einheitlich geregelt. Normativer Anknüp­ fungspunkt ist das Markteinkommensprinzip. Immer dann, wenn die Übertragung eines Wirtschaftsguts nicht der Generierung von Marktein­ kommen dient, sondern der Schaffung oder Verbesserung der eigenen Er­ werbsgrundlage oder derjenigen eines anderen Steuersubjekts, kann auf die Erfassung der stillen Reserven verzichtet werden. Erste und notwendige Bedingung hierfür ist, dass die Besteuerung der stillen Reserven durch den konkreten Vorgang nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Nach hier vertretener Ansicht müssen zudem zwei zu­ sätzliche Voraussetzungen gegeben sein. Zweite Bedingung ist, dass eine betriebliche Sachgesamtheit oder ein Wirtschaftsgut übertragen wird, das eine wesentliche Betriebsgrundlage ist. Der Grund hierfür besteht darin, dass die normative Grundlage der Buchwertübertragung das Markt­ einkommensprinzip ist. Wird im Zuge einer Umstrukturierung die Quel­ le der wirtschaftlichen Tätigkeit übertragen und nicht lediglich ein un­ wesentlicher Bestandteil hiervon, impliziert dies, dass die Übertragung nicht der Generierung von Markteinkommen dient. Betriebliche Sach­ gesamtheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile) und Wirt­ schaftsgüter, welche die Qualität einer wesentlichen Betriebsgrundlage aufweisen, spiegeln die Quelle der Einkünfteerzielung wider. Dritte Be­ dingung ist, dass die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Auch dies ergibt sich daraus, dass Grundlage für den Besteuerungsverzicht das Markteinkom­ mensprinzip ist. Soweit die Übertragung unentgeltlich erfolgt, dient sie in der Regel nicht der Gewinnerzielung. Gleiches gilt, soweit die Gegen­ leistung in Gesellschaftsrechten besteht. Gesellschaftsrechte vermitteln dem früheren Inhaber des betreffenden Wirtschaftsguts oder der betrieb­ lichen Sachgesamtheit zivilrechtliche Mitbestimmungsrechte. Werden Gesellschaftsrechte als Gegenleistung gewährt, impliziert dies, dass die Wirtschaftsgüter gegen eine andere Form des unternehmerischen En­ gagements eingetauscht werden. Soweit diese drei Bedingungen erfüllt sind, lässt sich von betrieblicher Kontinuität sprechen. Das Kontinui­ tätsprinzip im Ertragsteuerrecht ist somit eine spezielle Ausprägung des Markteinkommensprinzips. Das Kontinuitätsprinzip als besonderes Besteuerungsprinzip muss zu­ gleich mit dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz und den Grundrechten der beteiligten Rechtsträger übereinstimmen. Die eben aufzeigten Voraus­ 361

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§ 11 Zusammenfassung der Ergebnisse

setzungen der Buchwertfortführung müssen lediglich am Umwandlungs­ stichtag vorliegen (einfache Kontinuität). Etwas anderes gilt dann, wenn die Umwandlung den beteiligten Rechtsträgern eine Möglichkeit zur steuerlichen Besserstellung eröffnet. Dann entspricht es dem Verhältnis­ mäßigkeitsgrundsatz, dass eine steuerneutrale Umwandlung zwar mög­ lich ist, jedoch an die Bedingung geknüpft wird, dass das unternehmeri­ sche Engagement für eine gewisse Dauer nach dem Umwandlungsstichtag tatsächlich fortgeführt wird (strenge Kontinuität). Gesetzestechnisch geschieht dies durch Behaltefristen. In unmittelbarem Zusammenhang mit dem Kontinuitätsgedanken steht die Rechtsnachfolge im Umwandlungssteuerrecht. Tritt der überneh­ mende Rechtsträger in unveränderter Weise in die steuerbilanziellen Po­ sitionen des übertragenden Rechtsträgers ein, lässt sich von steuerlicher Rechtsnachfolge im engeren Sinn sprechen. Sobald ein Gesetz für den Rechtsnachfolger darüber hinaus Beschränkungen oder Abweichungen vorsieht, handelt es sich um eine Rechtsnachfolge im weiteren Sinn, da die steuerbilanziellen Positionen dann gerade nicht unverändert überge­ hen. II. Offene Sacheinlagen und Einbringungen gegen Gewährung von Ge­ sellschaftsrechten stellen für den Einbringenden eine Veräußerung und für die aufnehmende Gesellschaft einen Anschaffungsvorgang dar. So­ weit keine Gesellschaftsrechte gewährt werden, die Übertragung also als verdeckte Einlage unentgeltlich erfolgt, hat dies für den Einbringenden grundsätzlich eine Entnahmegewinnbesteuerung zur Folge, da bei ihm eine Entnahme des betreffenden Wirtschaftsguts für betriebsfremde Zwecke vorliegt. Entsprechendes gilt für Ausbringungen, Auf- und Ab­ spaltungen sowie Vermögensübertragungen. Diesen Grundsätzen folgt de lege lata das ­UmwStG. Seine Vorschriften gehen davon aus, dass die Umwandlung für den übertragenden Rechtsträger eine Veräußerung und für den übernehmenden Rechtsträger ein Anschaffungsvorgang ist. Das ­UmwStG regelt, unter welchen Bedingungen steuerneutral Vermögen übertragen werden kann. Darüber hinaus enthält es Korrekturvorschrif­ ten, die eingreifen, wenn mit der Umwandlung ein steuersystematischer Wechsel vom Trennungs- zum Transparenzprinzip oder umgekehrt ein­ hergeht. Umstrukturierungen nach dem ­UmwStG sind möglich zu Buchwerten, gemeinen Werten und dazwischenliegenden Werten (Zwischenwerten). Mit einer Buchwertübertragung wird die Gewinnrealisierung im Zeit­ punkt der Umstrukturierung vermieden. Die stillen Reserven werden so nicht steuerfrei gestellt, ihre Besteuerung wird lediglich zeitlich hinaus­ geschoben. Die Übertragung stiller Reserven von einem Rechtsträger auf einen anderen ist nach dem ­UmwStG zulässig, ja sogar gewollt. Die 362

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§ 11 Zusammenfassung der Ergebnisse

Technik, die der Gesetzgeber im ­UmwStG verwendet, zeigt, dass er von zwei eigenständigen, vor dem Umwandlungsstichtag nicht miteinander verbundenen Rechtsträgern ausgeht. Dies gilt im Ausgangspunkt auch, wenn an der Umstrukturierung Personengesellschaften beteiligt sind. Eine steuerneutrale Umwandlung ist nach den meisten Regelungen des ­UmwStG an die Bedingungen geknüpft, dass die künftige Besteuerung der übergehenden stillen Reserven durch die Umwandlung nicht ausge­ schlossen oder beschränkt wird, Übertragungsgegenstand eine qualifi­ zierte Sachgesamtheit ist, und eine sonstige Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Bei Einbringungen und dem Anteilstausch ist die Gewährung sonstiger Gegenleistungen für die Aus­ übung des Wahlrechts bis zu einem gewissen Umfang unschädlich. Dass das unternehmerische Engagement nach dem Umwandlungsstich­ tag tatsächlich fortgeführt wird, verlangen die Tatbestände des ­UmwStG nicht. Das ­UmwStG sieht aber dann Behaltefristen vor, wenn durch die Umwandlung eine steuerliche Besserstellung der beteiligten Rechtsträ­ ger droht. Die Regel ist demnach eine einfache Kontinuität, die Ausnah­ me eine strenge Kontinuität. Der übernehmende Rechtsträger tritt in die steuerliche Rechtsposition des übertragenden Rechtsträgers ein, nicht aber hinsichtlich etwaiger Verlustverrechnungspositionen. Dass zwar stille Reserven auf einen an­ deren Rechtsträger übertragen werden können, nicht aber Verluste i.S.d. § 10d ­EStG oder andere Verlustpositionen, ist widersprüchlich. Sofern die Voraussetzungen der Buchwertübertragung gegeben sind und es sich um Verlustpositionen handelt, die mit der betrieblichen Einkunftsquelle verhaftet sind, wäre eine symmetrische Behandlung von Wirtschaftsgü­ tern und Verlusten folgerichtig. Aus steuersystematischer Sicht ist das umwandlungssteuerrechtliche Wahlrecht zum Ansatz von Buch-, Zwischen- oder gemeinen Werten nur teilweise gerechtfertigt. Da der Großteil der Umwandlungen im Aus­ gangspunkt Veräußerungen (tauschähnliche Vorgänge) darstellt, muss den beteiligten Rechtsträgern auch das Recht zugestanden werden, sich hin­ sichtlich der Rechtsfolgen behandeln zu lassen wie bei einer tatsächli­ chen Veräußerung. Insofern ist die Wahl zwischen Buchwerten und ge­ meinen Werten sachrichtig. Das Wahlrecht, auch einen dazwischenlie­ genden Wert anzusetzen, rechtfertigt sich lediglich als Kompensation für die asymmetrische Behandlung stiller Reserven und Verluste. Da für Ver­ luste nicht die steuerliche Rechtsnachfolge gilt, verbleibt so die Möglich­ keit, durch Generierung eines frei gewählten Übertragungsgewinns die noch nicht genutzten Verluste zu verrechnen und dem übernehmenden Rechtsträger über die Wertverknüpfung ein höheres Abschreibungspoten­ zial mit Steuerentlastungseffekt in den künftigen Perioden zu übertragen. 363

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§ 11 Zusammenfassung der Ergebnisse

III. Die Mitunternehmerbesteuerung ist gekennzeichnet durch ein Ne­ beneinander von gesellschafts- und gesellschafterbezogener Betrachtung. Steuersubjekt ist der einzelne Gesellschafter, Subjekt der Einkünftequa­ lifikation, -erzielung und -ermittlung ist die Gesellschaft. Das Rechtsin­ stitut des Sonderbetriebsvermögens wird dogmatisch begründet mit der Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer, der These von der wirt­ schaftlichen Einheit von Gesellschaft und Gesellschaftern, dem Beitrags­ gedanken und der These vom eigenen, aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS E ­ StG abgeleiteten fiktiven Sondergewerbebetrieb des Gesellschaf­ ters. Letzter Begründungsansatz überzeugt insbesondere deshalb, weil er als einziger im Einklang mit der zivilrechtlichen Selbstständigkeit der Personengesellschaft steht. Bezüglich der Frage, was der steuerliche Be­ trieb der Mitunternehmerschaft ist, wird überwiegend die These von der wirtschaftlichen Einheit vertreten. Demnach gehören zum steuerlichen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft das Gesamthandsvermö­ gen der Gesellschaft und die Sonderbetriebsvermögen aller Mitunterneh­ mer. Erkennt man die Personengesellschaft aber als partielles Steuersub­ jekt an, kann dies nicht ohne Auswirkungen auf den Betriebsbegriff bleiben. Folgerichtig ist es, das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und die Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter auch steuerlich als jeweils eigene Betriebe anzusehen. Dieses Betriebsverständnis muss für Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge und Entstrickungstatbestände gleichermaßen gelten, da die Gewinnrealisierung durch Entnahme ge­ genüber der Gewinnrealisierung durch Veräußerung subsidiär ist und sie ergänzen soll. IV. Der Betriebsbegriff wirkt sich unmittelbar auf das Umwandlungs­ steuerrecht der Mitunternehmerschaft aus. Aus der Anerkennung der Gesellschaft als partielles Steuersubjekt ergibt sich für die Umwand­ lungsbesteuerung folgerichtig, dass der Gesamthandsbetrieb und die Sonderbetriebe nicht miteinander verknüpft, sondern jeweils für sich ge­ nommen umstrukturierungsfähig sein müssen. Auch der Gesellschafts­ anteil und das eigene Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers sind im Umstrukturierungssteuerrecht nicht zwingend miteinander zu verbinden. V. Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft besteht im Wesentlichen aus drei Vorschriften: § 24 ­UmwStG, § 6 Abs. 5 ­EStG und § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG. Während § 24 ­UmwStG von einer Rechtsträ­ ger- und Betriebstrennung von Gesellschaft und Gesellschaftern ausgeht und sich gesetzestechnisch in die Systematik des ­UmwStG einfügt, ist bei § 6 Abs. 5 ­EStG und § 16 Abs. 3 Sätze 2ff. ­EStG ein System nicht eindeutig erkennbar. Insbesondere bereitet es bei § 6 Abs. 5 ­EStG erheb­ liche Probleme zu erkennen, von welchem steuerlichen Status der Perso­ nengesellschaft und welchem Betriebsbegriff der Gesetzgeber ausgeht. 364

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§ 11 Zusammenfassung der Ergebnisse

Im Realteilungstatbestand kombiniert der Gesetzgeber Tatbestandsmerk­ male aus § 6 Abs. 5 ­EStG und § 24 ­UmwStG. Allen drei Vorschriften ist letztendlich aber gemein, dass sie im Lichte des Trennungsprinzips, im Sinne des Transparenzgrundsatzes und nach der These von der wirt­ schaftlichen Einheit ausgelegt werden. VI. § 24 U ­ mwStG, § 6 Abs. 5 E ­ StG und der Realteilungstatbestand unter­ scheiden sich darüber hinaus insbesondere hinsichtlich des Übertra­ gungsgegenstands, der Behaltefristen, des möglichen Wertansatzes und der Einbeziehung kapitalistisch strukturierter Personengesellschaften. VII. Bei der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter werden in § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG sämtliche Betriebsbegriffe, die für die Mitunternehmerschaft vertreten werden, zusammengefügt. Zwei in § 6 Abs. 5 Satz 3 ­EStG normierte Fallgruppen sind sogar keinem mitunter­ nehmerspezifischen Betriebsbegriff zuordenbar. Umso widersprüchlicher ist es, dass Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesell­ schaftsrechten, für die aufgrund ihres Charakters als (tauschähnliches) Veräußerungsgeschäft der Grundsatz der Rechtsträgertrennung gelten sollte, uneingeschränkt den gleichen Rechtsfolgen unterliegen wie un­ entgeltliche Übertragungen. VIII. Die Realteilung ist Bestandteil des materiellen Umwandlungssteu­ errechts. Betrachtet man den Realteilungstatbestand mit Blick auf die Prinzipien und die Struktur des ­UmwStG, sind die herrschenden Ansich­ ten hierzu teilweise überholt. Insbesondere ist es sachgerecht, die Real­ teilung als Veräußerungsgeschäft zu qualifizieren und den sachlichen Anwendungsbereich auch auf das Ausscheiden eines Gesellschafters ge­ gen qualifizierte Sachwertabfindung zu erstrecken. IX. Ein besonderer Problembereich, der bei § 24 ­UmwStG, § 6 Abs. 5 EStG und der Realteilung gleichermaßen auftritt, ist die Gewährung ­ sonstiger oder weiterer Gegenleistungen. Auch hier verfährt man unein­ heitlich, je nachdem, ob es sich um ein Teil- oder Mischentgelt handelt und ob einzelne Wirtschaftsgüter oder betriebliche Sachgesamtheiten übertragen oder die betragsmäßig festgelegten Grenzen nach § 24 Abs. 2 Satz 2 ­UmwStG überschritten werden. Die Steuersystematik spricht al­ lerdings de lege lata dafür, lediglich zwischen Teil- und Mischentgelt zu differenzieren. Während beim Teilentgelt, aufbauend auf der Entnahme­ gewinnermittlung, der Einheitsgedanke anwendbar ist, ist beim Misch­ entgelt die Anwendung der reinen Trennungstheorie die sachgerechte Lösung. De lege ferenda ist die reine Trennungstheorie als einheitliche Gewinnermittlungsmethode für sämtliche Umstrukturierungsvorgänge vorzugswürdig.

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§ 11 Zusammenfassung der Ergebnisse

X. Eine Reformüberlegung zum Umwandlungssteuerrecht der Mitunter­ nehmerschaft fußt auf den Grundgedanken, dass § 24 U ­ mwStG, § 6 Abs. 5 ­EStG und die Realteilung die Übertragung stiller Reserven bei der Umstrukturierung von Personengesellschaften regeln, mithin den mate­ riellen umwandlungssteuerrechtlichen Prinzipien unterliegen und die partielle Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft mit all ihren Konsequenzen im Umwandlungssteuerrecht durchzuhalten ist. Hieraus folgt, dass eine Übertragung stiller Reserven nur zulässig ist, wenn die Bedingungen des Kontinuitätsprinzips erfüllt sind. Das ist nach hier ­vertretener Ansicht der Fall, soweit betriebliche Sachgesamtheiten oder einzelne Wirtschaftsgüter, die eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschafts­ rechten auf einen anderen Rechtsträger übertragen werden. XI. Eine Reformüberlegung zum Umwandlungssteuerrecht der Mitun­ ternehmerschaft soll die in VI. genannten Friktionen so weit wie mög­ lich aufheben. Behaltefristen werden dabei auf das notwendige Maß re­ duziert. Alle drei aufgezeigten Normen sind im Reformvorschlag als Wahlrecht zur Übertragung zu Buch-, Zwischen- oder gemeinen Werten ausgestaltet, wobei derjenige das Wahlrecht ausüben kann, der potenziell den steuerlichen Gewinn realisiert. Auf eine allgemeine Behaltefrist für die übernommenen Wirtschaftsgüter wird verzichtet, da sie sich als nicht zielgerichtet genug und unverhältnismäßig herausgestellt hat. Stattdessen ist eine Veräußerung oder Entnahme der Wirtschaftsgüter nach dem Übertragungsstichtag nur dann schädlich, wenn es sich um eine Gesellschaft handelt, deren Gesellschafter nahe Angehörige im Sin­ ne des § 15 AO sind und die stillen Reserven nicht mitunternehmerge­ treu zugeordnet wurden. Ähnliches gilt hinsichtlich Mitunternehmer-­ Kapitalgesellschaften. Diese werden nach den Reformüberlegungen nicht von der steuerneutralen Umstrukturierung ausgeschlossen. Stattdessen ist für die Fälle, in denen stille Reserven von einem Einkommen- auf ein Körperschaftsteuersubjekt verlagert werden, eine Behaltefrist für die Kapitalgesellschaftsanteile vorgesehen. Die Rechtsfolgen, die bei der ­ ­Gewährung sonstiger Gegenleistungen ausgelöst werden, werden glei­ chermaßen vereinheitlicht. Da die Differenzierung zwischen Teil- und Mischentgelt bei weitergehender Betrachtung zu Friktionen und Ge­ samtplanfragen führt, wird einheitlich sowohl für offene als auch für ver­ deckte Einlagen die reine Trennungstheorie angewendet.

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Literaturverzeichnis Arnold, Karl-Michael: Die Veräußerung eines Personengesellschaftsan­ teils unter Zurückbehaltung eines Teilbetriebs des Sonderbetriebsver­ mögens, BB 1987, 594 Auler, Arthur / Schöne, Wolf-Dieter: Überführung von Grund und Boden aus einem Gewerbebetrieb in einen nicht gewerblichen Betrieb, FR 1966, 109 Albach, Horst: Gewinnrealisierung im Ertragsteuerrecht, StbJb 1970/71, 289 Althans, Jörg: Sonderbetriebsvermögen in Zusammenhang mit einer Än­ derung der Beteiligungsverhältnisse, BB 1993, 1060 Baetge / Kirsch / Thiele: Kommentar zum Bilanzrecht, hrsg. von Baetge, Jörg; Kirsch, Hans-Jürgen; Thiele, Stefan, Loseblatt, Bonn, Stand: Au­ gust 2015, zit. Bearbeiter, in: Baetge/Kirsch/Thiele Baldauf, Sina: Das innere System der einkommensteuerrechtlichen Ge­ winnrealisierung unter besonderer Berücksichtigung der unentgeltli­ chen Übertragung von Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 E ­ StG, Frank­ furt a. M., 2009 Bareis, Peter: Änderung der Verfügungsrechte bei Mitunternehmerschaf­ ten ohne oder mit Gewinnrealisierung? Zur Diskussion zwischen I. und IV. Senat des BFH, FR 2011, 153 Ders.: Zur systemgerechten Behandlung von Realteilungen – Ein Diskus­ sionsbeitrag im Anschluss an Siegel, DB 2016, 2245, mit dessen Ant­ wort am Ende dieses Beitrags, DB 2016, 2973 Ders.: Das neue BMF-Schreiben v. 20.12.2016 zur Realteilung, FR 2017, 261 Ders.: Ein kurzes Zwischenfazit zur aktuellen Diskussion um die Real­ teilung – zugleich Ergänzung zu Reiß, FR 2017, 458 und FR 2017, 554, FR 2017, 561 Barth, Kuno: Zur neueren BFH-Rechtsprechung über die sog. Bilanzbün­ deltheorie (I), DB 1977, 317 Ders: Zur neueren BFH-Rechtsprechung über die sog. Bilanzbündeltheo­ rie (II), DB 1977, 370 Becker, Enno: Grundfragen aus den neuen Steuergesetzen, StuW 1925, 1579 Ders.: Zur Rechtsprechung, StuW 1931, 1285 Ders.: Grundlagen der Einkommensteuer, Berlin / München, 1940 Becker, Jürgen: Der Grundsatz der Individualbesteuerung im deutschen Einkommensteuerrecht, Münster 1970

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Literaturverzeichnis

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Literaturverzeichnis

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Ders.: Abschreibungen nach Erwerb eines Mitunternehmeranteils – Grenzen der Einheitstheorie, FR 2015, 548 Ders.: Neue Antworten und neue Fragen zu Problemen der Realteilung – Anmerkungen zu dem BFH-Urteil vom 17.9.2015, III R 49/13, DStZ 2016, 290 Paulick, H.: Gedanken zur Bilanzbündeltheorie, FR 1964, 294 Pensel, Jens / Hild, Dieter: Zur „kreditverbundenen Buchwertübertra­ gung“ einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Mitunternehmerschaften, DB 1985, 1710 Pezzer, Heinz-Jürgen: Bilanzierungsprinzipien als sachgerechte Maßstä­ be der Besteuerung, ­DStJG 14 (1991), 3 Pfalzgraf, Heinrich / Meyer, Bernd: Eintritt neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft – Steueroptimale Gestaltung im Spannungsfeld zwischen Umwandlungssteuerrecht und Anteilsveräußerung, DStR 1995, 1289 Dies.: Einbringung von Einzelunternehmen in eine Personengesell­ schaft – Neue Tendenzen zur Behandlung von Zuzahlungen ins Pri­ vatvermögen, FR 1995, 529 Philipp, Moritz: Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, Berlin 2014 Plückebaum, Rudolf: Gewinn der Mitunternehmer, DB 1977, 180 Ders.: Zur These von der subsidiären Bedeutung des § 15 Abs. 1 Ziff. 2 ­EStG, DB 1978, 2195 Ders.: Realteilung: Resümee nach Ergehen des Urteils des BFH vom 19.1.1982 VIII R 21/77, FR 1982, 586 Piltz, Detlef: Maßnahmen gegen den Verlust des Verlustvortrags im Erb­ fall, ZEV 2008, 376 Pinkernell, Reimar: Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, Berlin 2001 Ders.: Anmerkung zum Entwurf des UmwSt-Erlass v. 2.5.2011: Dreifa­ che Verstrickung nach Anteilstausch mit alt-einbringungsgeborenen Anteilen?, FR 2011, 568 Priester, Hans Joachim: Eigene Anteile bei Personengesellschaften, ZIP 2014, 245 Prinz, Ulrich: „Teilwegzug“ von Unternehmen in das europäische Aus­ land – Das neue ertragsteuerliche Entstrickungskonzept bei gemisch­ tem Mitunternehmerkreis, GmbHR 2007, 966 Ders.: Besteuerung der Personengesellschaften – unpraktikabel und reali­ tätsfremd? 4 Thesen zur Bestandsaufnahme und Neujustierung der deutschen Personengesellschaftsbesteuerung, FR 2010, 736 Ders.: Negativer Kaufpreis: Ein steuerbilanzielles Sonderphänomen, FR 2011, 374 Prinz, Ulrich / Hütig, Ann-Cathrin: Ende der Trennungstheorie bei § 6 Abs. 5 E ­ StG – Die BFH-Urteile vom 21.6.2012 sowie vom 19.9.2012, DB 2012, 2597 389

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Literaturverzeichnis

Ders.: Ausweitung der Einheitstheorie auf Einbringungen gegen Misch­ entgelt – Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 18.09.2013 – X R 42/10, Ubg 2013, 762 Strahl, Rudolf: Gestaltungserwägungen und Steuerfallen bei der Realtei­ lung einer Mitunternehmerschaft gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2ff. E ­ StG, DStZ 2006, 533 Streck, Michael: Zurechnungskonflikt zwischen Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaft, BB 1978, 189 Stuhrmann, Gerd: Zur Realteilung durch Bar- und Sachwertabfindung, DStR 2005, 1355 Stoll, Gerold: Gewinnrealisierung ohne Umsatzakt – Grundlagen des Gewinnausweises ohne Umsatzakt – Entnahme, Betriebsaufgabe, Strukturwandel, Änderung der Gewinnermittlungsart, D ­ StJG 4 (1981), 207 Suchanek, Markus: Übergang des Gewerbeverlusts nach § 10a G ­ ewStG von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft, Kritische Anmer­ kungen zum Erlass des FinMin NRW v. 27.1.2012, FR 2012, 296 Suchanek, Markus / Hesse, Anja: Umwandlungsstichtage und Bilanzen, Der Konzern 2015, 245 Teschke, Manuel / Sundheimer, Hendrik / Tholen, Christoph: Vermei­ dung der Aufdeckung stiller Reserven bei der Übertragung / Überfüh­ rung von Wirtschaftsgütern unter Berücksichtigung aktueller Ent­ wicklungen, Ubg 2014, 409 Theis, Jakob: Die einkommensteuerliche Beurteilung der Realteilung von Unternehmen, FR 1963, 220 Ders.: Steuerliche Überlegungen am Jahresende 1964, DB 1964, 1828 Theis, Winfried: Der Erbe im Einkommensteuerrecht, Köln 1962 Thiel, Jochen: Das Ausscheiden von Mitunternehmern gegen Sachabfin­ dung, FR 1964, 146 Ders.: Realteilung von Personengesellschaften, BB 1963, 1415 Ders.: Aufschub der Gewinnrealisierung durch §§ 6b, 6c E ­ StG sowie durch das Auslandsinvestitionsgesetz und das Entwicklungsländer­ steuergesetz – Eine systemkritische Untersuchung, ­DStJG 4 (1981), 181 Thiel, Jochen / Rödder, Thomas: Nutzung des Mitunternehmererlasses und der Betriebsaufspaltungsgrundsätze für Umstrukturierungsvorha­ ben –10 Fälle mit Lösungsvorschlägen unter Zugrundelegung der Ver­ waltungspraxis (Rödder) und kritischen Anmerkungen zu den Lö­ sungsvorschlägen und zur Verwaltungspraxis (Thiel), FR 1998, 401 Thiel, Rudolf: Realteilung von Personengesellschaften – Führen Aus­ gleichszahlungen einer Personengesellschaft zu einer Gewinnver­ wirklichung?, BB 1963, 1415

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Literaturverzeichnis

Ders.: Funktion und Gehalt der Sonderbilanzen der Gesellschafter und der Besteuerung der Gewinne aus einer Personengesellschaft, FR 1974, 333 Ders.: Die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft – Ein Exkurs zum 2. Kapitel von Brigitte Knobbe-Keuks „Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht“, StuW 1984, 104 Ders.: Nochmals: Gewinnrealisierung bei „verschmelzender Umwandlung“, DB 1965, 720 Thiele, Philipp / Beckmann, Christian: Das Konkurrenzverhältnis zwischen Erbschaft- und Schenkungsteuer und Einkommensteuer, FR 2016, 656 Thoma, Hans: Untersuchungen zur steuerlichen Problematik der Auflösung von Personengesellschaften gegen Sachabfindungen, DB 1976, 2222 Tiedke, Klaus: Veräußerung eines Teilbetriebs und Aufgabe einer bestimmten Tätigkeit, zugleich eine Besprechung des Urteils des FG Saarlandes vom 24.6.1987 – 1 K 260/86, FR 1988, 233 Tiedke, Klaus / Hils, Frank, Das Sonderbetriebsvermögen nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, DStZ 2004, 482 Tiedke, Klaus / Wälzholz, Eckhard: Zur Übertragung eines Teils an einem Mitunternehmeranteil und zur verdeckten Einlage nach altem und neuem Recht, DB 1999, 2026 Tipke, Klaus: Die Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht – Zum Thema der Wiener Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft, StuW 1978, 193 Tipke/Kruse: Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar; hrsg. von Tipke, Klaus / Kruse, Wilhelm; Köln; Loseblatt, Stand: August 2017; zit. Bearbeiter, in: Tipke/Kruse Tipke/Lang – bearb. von Seer, Roman / Hey, Johanna / Montag, Heinrich / Englisch, Joachim / Hennrichs, Joachim, Steuerrecht, 22. Aufl., Köln 2015; zit. Bearbeiter, in: Tipke/Lang Tismer, Wolfgang / Ossenkopp, Matthias: Veräußerung von Kommanditanteilen bei Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen, FR 1992, 39 Troll/Gebel/Jülicher: Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, begründet von Troll, Max; bearbeitet von Gebel, Dieter / Jülicher, Marc / Gottschalk, Paul Richard, München, Loseblatt, Januar 2017, zit. Bearbeiter, in: Gebel/Troll/Jülicher Troost, Klaus: Die Buchwertfortführung im Steuerrecht auf dem Wege zu einem allgemeinen Rechtsprinzip, Münster 1995 Trzaskalik, Christoph: Personal gebundene Einkommensteuerpflicht und Gesamtrechtsnachfolge, StuW 1979, 97 Ders.: Aufschub der Gewinnrealisierung, ­DStJG 4 (1981), 145

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Uelner, Adalbert: Der Mitunternehmergewinn als Betriebsvermögens­ mehrung des Mitunternehmers – Die Bilanz der Mitunternehmer­ schaft als strukturierte Einheit, DStZ/A 1978, 259 Ders.: Der Mitunternehmergewinn als Betriebsvermögensmehrung des Mitunternehmers, JbFStR 1978/79, 300 Ders.: Ergänzungs- und Sonderbilanzen, D ­ StJG 14 (1991), 139 Vees, Carl Friedrich: Neue Sicht auf § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 E ­ StG: Kann die Auffassung des BFH überzeugen?, DStR 2013, 743 Vees, Carl Friedrich / Dornheim, Betram: Der Entnahmebegriff im Zu­ sammenhang mit betrieblichen Umstrukturierungen, Ubg 2014, 353 Vogt, Rita: Rechtsnachfolge im Steuerrecht – Zur Nachfolgefähigkeit einkommen- und umsatzsteuerlicher Positionen, Berlin 2007 Wacker, Roland: Zur Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 ­UmwStG, zugleich eine Besprechung des BFH-Urteils vom 16.2.1996, I R 183/94, BB 1996, 2224 Ders.: Die Realteilung von Personengesellschaften nach dem Steuerent­ lastungsgesetz 1999/2000/2002, BB-Beilage 5/1999, 1ff. Ders.: Realteilung einer Personengesellschaft – Überblick und Grundfra­ gen zum Ertragsteuerrecht (§ 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 i.d.F. UntStFG), StbJb 2003/04, 81 Ders.: Notizen zur Realteilung nach dem BMF-Schreiben vom 28. Febru­ ar 2006, in: Festschrift für Hans-Joachim Priester, 2007, 819 Ders.: Teilentgeltliche Übertragung im Ertragsteuerrecht – Einheits- vs. Trennungsbetrachtung, JbFSt 2013/14, 733 Ders.: Zur Gesamtplanrechtsprechung bei Übertragung betrieblicher Einheiten – eine Zwischenbilanz aus der ertragsteuerrechtlichen Sicht des BFH, Ubg 2016, 245 Wasmer, Claudius: Die Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltli­ chen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schen­ kung, Köln 1985 Wassermeyer, Franz: Die Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Ver­ meidung der Aufdeckung stiller Reserven, BB 1984, 1 Ders.: Bewertungsfragen beim Tausch und bei tauschähnlichen Vorgän­ gen, D ­ StJG 7 (1984), 169 Von Wallis, Hugo: Gewinnverwirklichung beim Tausch von Anlage­ gütern, FR 1956, 221 Wälzholz, Eckhard: Verlustnutzung nach dem Beschluss des Großen Se­ nats vom 17.12.2007, GrS 2/04 – Gestaltungsmöglichkeiten für die Praxis anhand von Beispielen, DStR 2008, 1769 Weber, Klaus: Verlust der Tarifbegünstigung bei Veräußerung eines ­Personengesellschaftsanteils und gleichzeitiger Buchwertfortführung des Sonderbetriebsvermögens – Anmerkung zum BFH-Urteil vom 19.3.1991, I R 76/87, DB 1991, 2560 400

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Weber-Grellet, Heinrich: Steuern im modernen Verfassungsstaat, Köln 2001 Ders.: Anmerkung zu BFH v. 3.7.1995, GrS 1/93, DStR 1995, 1339 Wehrheim, Michael / Nickel, Katrin: Überführungs- und Übertragungs­ möglichkeiten nach § 6 Abs. 5 E ­ StG – eine steuersystematische Ein­ ordnung, BB 2006, 1361 Wendt, Michael: Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 – Änderungen bei betrieblichen und privaten Veräußerungsgeschäften, FR 1999, 333 Ders.: Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmer­ schaft und Mitunternehmer - § 6 Abs. 5 ­EStG i.d.F. des UntStFG als zweiter Versuch zur Wiedereinführung des Mitunternehmer-Erlas­ ses“, FR 2002, 53 Ders.: Der gesetzlich „wiederhergestellte“ Mitunternehmererlass – Er­ neute Änderung des § 6 Abs. 5 E ­ StG durch das UntStFG, EStB 2002, 137 Ders.: Unentgeltliche Übertragungen von Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs. 3 E ­ StG – Erste Überlegungen zum BMF-Schreiben vom 3.3.2005, FR 2005, 468 Ders.: Anmerkung zu BFH v. 3.4.2008, IV R 54/04, FR 2008, 1016. Ders.: Realteilung und Ausscheiden gegen Sachwertabfindung – Vorrang des Kontinuitätsprinzips?, in: Festschrift für Joachim Lang zum 65. Geburtstag, 2010, 699 Ders.: Kommentar zu BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, FR 2010, 386 Ders.: Verbilligte Wirtschaftsgutübertragung im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 E ­ StG, DB 2013, 834 Ders.: Rechtsprechungs-Highlights zum Unternehmensteuerrecht der Personengesellschaften, StbJb 2012/13, 29 Ders.: Rechtsprechungs-Highlights zum Unternehmensteuerrecht der Personengesellschaften, StbJb 2013/14, 33 Ders.: Anmerkung zu BFH v. 16.10.2014, IV R 15/11, FR 2015, 277. Ders.: Anmerkung zu BFH v. 20.11.2014, IV R 1/11, FR 2015, 554 Ders.: Ausscheiden gegen Sachwertabfindung – die „unechte“ Realtei­ lung der Personengesellschaft, FR 2016, 536 Wendt, Volker: Das Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/ Veräußerung im Einkommensteuerrecht, Köln 2003 Wenzel, Henning: Sonderbetriebsvermögen – Grundlagen des Rechtsins­ tituts, NWB 2009, 1070 Widmann, Siegfried: Aufschub der Gewinnrealisierung bei Verschmel­ zung und Umwandlung, Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, Betriebsaufspaltung, Sacheinlagen, ­DStJG 4 (1981), 163 Ders.: Gewinnrealisierung durch Ausgleichszahlungen bei Umwand­ lungen, Verschmelzungen, Einbringungen und Realteilungen, StbJb 1985/86, 113

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Widmann/Mayer: Umwandlungsrecht, Kommentar zum Umwandlungs­ gesetz und Umwandlungssteuergesetz, hrsg. von Widmann, Sigfried / Mayer, Dieter, Bonn, Loseblatt, Stand: Juli 2017, zit. Bearbeiter, in: Widmann/Mayer Wiese, Götz / Lukas, Philipp, BFH erweitert Anwendungsbereich der Re­ alteilung – Anmerkungen zum BFH-Urteil v. 17.9.2015, III R 49/13, DStR 2016, 1078 Wiesler, Reiner: Die Realteilung als Instrument zur Vermeidung der Ge­ winnrealisierung bei Umstrukturierungen von Personengesellschaf­ ten – Teil I, DB 1982, 2263 Ders.: Die Realteilung als Instrument zur Vermeidung der Gewinnreali­ sierung bei Umstrukturierungen von Personengesellschaften – Teil II, DB 1982, 2319 Ders.: Die Realteilung als Instrument zur Vermeidung der Gewinnreali­ sierung bei Umstrukturierungen von Personengesellschaften – Teil III, DB 1982, 2375 Ders.: Die Realteilung als Instrument zur Vermeidung der Gewinnreali­ sierung bei Umstrukturierungen von Personengesellschaften – Teil IV, DB 1982, 2428 Ders.: Spitzenausgleich bei Realteilung Gewinnrealisierungstatbestand?, DB 1988, 2589 Wildermuth, Marcel: Die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Per­ sonengesellschaft nach § 24 U ­ mwStG, Ubg 2013, 234 Winkemann, Thomas: Die Realteilung - Eine Zwischenbilanz, BB 2004, 130 Ders.: Realteilung von Personengesellschaften – Steuerfalle Praxiswert, NJW 2009, 1308 Witt, Carl-Heinz: Keine Vererblichkeit von Verlustvorträgen – Der Be­ schluss des Großen Senats und seine Folgen, BB 2008, 1199 Wündisch, Fritz: Zur steuerlichen Problematik der gewerblichen Ge­ samthand, Bemerkungen zur „Bilanzbündeltheorie“, FR 1960, 147 Ders.: Die „Bilanzbündeltheorie“ ist tot. Was nun?, FR 1973, 204 Wüllenkemper, Dirk: Anmerkung zu FG Düsseldorf v. 24.11.2010, 15K 931/09 F, EFG 2011, 495 Wichmann, Gerd: Bemerkungen zum Anschaffungskostenbegriff im Ein­ kommensteuerrecht – Anmerkung zu dem Urteil des Bundesfinanz­ hofs vom 13.1.1993, BB 1993, 2349 Ders.: Die Systematik der Anschaffungs- und Herstellungsvorgänge dar­ gestellt an einigen Systemverstößen, FR 1997, 589 Wismeth, Siegfried: Ausscheiden aus einer Personengesellschaft gegen Entgelt, DB 1976, 790 Wittwer, Meinhard: Anmerkung zu BFH v. 19.9.2012, IV R 11/12, DStR 2012, 2053 Woerner, Lothar: Mitunternehmerbegriff und Bilanzbündeltheorie bei der Gewerbesteuer, BB 1974, 592 402

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Literaturverzeichnis

Ders.: Die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Einkom­ mensbesteuerung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft, BB 1975, 645 Ders.: Das gewerbliche Betriebsvermögen, insbesondere bei Personenge­ sellschaften und ihre Gesellschaftern – zur neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, BB 1976, 220 Ders.: Zur Tragweite des Beitragsgedankens bei der Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 E ­ StG, JbFSt 1977/78, 150 Ders.: Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen bei Einzelunternehmern und Mitunternehmern – Der Mitunterneh­ mererlaß vom 20.12.77 – eine „Lebenshilfe“ für die Praxis?, StbJb 1978/79, 201 Ders.: Die Besteuerung der Mitunternehmer – Bestandsaufnahme und Perspektiven, DStZ 1980, 203 Ders.: Mitunternehmerbegriff und Bilanzbündeltheorie bei der Gewerbe­ steuer, BB 1987, 592 Wollny, Paul: Grund und Boden beim Wechsel der Gewinnermittlungs­ art oder Einkunftsart und Gewinnverwirklichung, DStR 1967, 6 Wollweber, Markus / Stenert, Jens: Der Begriff der Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 ­EStG – Neue Entwicklungen in der Rechtsprechung, DStR 2016, 2144 Zezschwitz, Friedrich von: Die Bilanzbündeltheorie – ein brüchiger Tor­ so, FR 1970, 133 Ders.: Liquidationsprobleme bei Personengesellschaften – Zur Zuord­ nungspraxis der Bilanzbündelkonstruktion – kritische Anmerkungen zum BFH-Urteil I R 161/68 v. 29.9.1971, FR 1972, 270 Zwirner, Christian / Künkele, Kai Peter: Kein steuerliches Stetigkeitsge­ bot – Anmerkungen zu Konzeption, Teleologie und den Grenzen von Willkür und Missbrauch, Ubg 2013, 305

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Stichwortverzeichnis

Abfindung: 31, 269, 54, 263, 271, 276 –– Barwert: 269, 335 –– Sachwert: 269, 286, 335 –– Mischentgeltlich: 334ff, 344 Abschnittsbesteuerung: 20, 27 Anschaffung: 36, 44, 46, 53, 64, 271 Anschaffungskosten: 37, 39, 45, 75, 97, 270, 294, 315, 342 Ausbringung: 36, 53f, 64, 95, 208, 213, 224f, 233, 237, 263, 265f, 279f, 283, 286, 289, 293, 301, 336, 345, 348ff, 354, 358f, 362 Ausgleichsposten: 296ff Behaltefrist: 64, 125ff, 132, 154, 161, 217, 235ff, 253, 257ff, 261, 283ff, 292, 301, 315, 320f, 349ff, 356, 362ff, Beitragsgedanke: 173ff, 182, 184ff, 190, 196ff, 210, 212, 215ff, 245, 265 Betriebsaufgabe: 13, 16, 23, 59, 62, 105f, 197f, 201, 267, 273ff, 328, 348 Betriebsveräußerung: 13, 16f, 23, 25, 66, 112, 157, 255, 267, 276, 278, 348 Betriebsvermögen: 16, 21, 23ff, 37ff, 40, 46, 48, 52, 54, 57ff, 67, 69f, 71, 75, –– Betriebsvermögen des Einzelun­ ternehmers: 72ff –– Betriebsvermögen der Mitunter­ nehmerschaft: 186ff –– Betriebsvermögen des Mitunter­ nehmers: 186ff, 193ff Bewertungsunsicherheiten: 81

Bilanzierungskonkurrenz: 183 Buchwertanpassung: 295f, 298f Eigenbetriebsvermögen des Mit­ unternehmers: 183f, 188f, 209f, 212, 218f, 221, 223, 266, 287, 292 Entnahme: 13, 15, 18, 23f, 44f, 53, 60, 72ff, 80ff, 101, 114, 125, 133, 144, 174, 186ff, 191ff, 202, 208ff, 220, 239, 241, 266, 273, 281, 284, 313, 319ff, 330, 334, 346f, 354, 362, 364ff. –– Entnahme beim Einzelunterneh­ mer: 72ff –– Entnahme bei der Mitunterneh­ merschaft: 186ff –– Totalentnahme: 15 Entstrickung, –– Entstrickungsprinzip: 12 –– Bedingung der fehlenden Ent­ strickung: 70, 89, 151, 280f, 353 Einbringung: 31ff, 36ff, 45, 50ff, 61, 63, 65, 69, 86, 92ff, 109ff, 126, 133, 139f, 143, 149ff, 224ff, 254ff, 271, 278, 287, 291, 297, 304, 306ff, 310, 313ff, 320, 323, 326, 330ff, 341, 343ff, 351ff, 362ff Einheitstheorie: 313, 316ff, 321, 323, 325, 328, 330ff, 340ff, 345ff, 354, 374, 389, 394, 398 Einkunftsquellen- und Objektbe­ zogenheit: 98ff, 115ff, 195f, 140, 158, 160 Ergänzungsbilanzierung: 185, 206f, 214, 231f, 235, 237, 238f, 243f, 246, 249, 256, 258f, 260f, 272, 293, 297f, 307, 313, 342, 355 405

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Familiengesellschaften: 240, 249, 256 Formwechsel: 29ff, 56ff, 63, 96, 153 Fiktiver Gewerbebetrieb des Mit­ unternehmers: 175, 182, 189, 364 Gegenleistung: –– Gesellschaftsrechte als Gegen­ leistung: 33, 37, 39f, 45, 49, 54, 57, 59, 69, 80ff, 97, 123ff, 144, 149, 152, 161, 178, 181, 224, 241ff, 250, 252, 262 –– Sonstige Gegenleistung: –– Grundlagen: 303ff –– Teil- und Mischentgelt: 306ff –– Spitzenausgleich: 334ff Gespaltene Tatbestandsverwirk­ lichung: 101, 116f Gewinnrealisierung: 11ff, 50, 53, 186, 340, 351 Gleichstellungsthese: 163, 171ff, 176, 180, 182, 184, 186, 190, 195f, 199, 209, 216, 220 Kapitalgesellschaftsklausel: 231, 244, 282 Kapitalkontenanpassung: 296, 299, 300, 302 Kontinuität: 65ff, 102, 131, 133, 147, 160ff, 228, 253, 312 –– Einfache Kontinuität: 124, 126, 128, 131, 147, 153, 253, 282, 350, 362 –– Strenge Kontinuität: 124, 126, 128, 131, 147, 153, 282, 350, 362 Korrespondierende Bilanzierung: 170, 173, 178ff, 218, 344 Leistungsfähigkeitsprinzip: 5, 10, 27, 123, 329, 343 406

Markteinkommenstheorie: 11, 107, 127, 143, 180, 162 Minderung von Gesellschaftsrech­ ten: 64, 71, 77, 81, 88, 112, 124, 127f, 159, 206ff, 223ff, 241, 286, 322, 325, 347f, 358, 361 Mischentgelt: 252, 304, 306f, 323ff, 329ff, 336ff, 341, 345ff, 354, 366 Mitunternehmeranteil, Umfang: 195ff Nämlichkeit von hingegebenem und erhaltenem Wirtschaftsgut: 96ff Organisationsakttheorie: 42ff Realteilung: –– Geschichte und Rechtsentwick­ lung: 263f –– Steuerliche Rechtsnatur: 265ff –– Buchwertfortführung: 277ff –– Realteilungsgewinnermittlung: 293ff Rechtsnachfolge: 10, 31, 33, 49, 51, 66, 100, 103, 113, 128ff, 145, 236, 253, 282, 299, 315, 262d –– Rechtsnachfolge im engeren Sinn: 131ff, 156, 161, 253, 282, 362 –– Rechtsnachfolge im weiteren Sinn: 131ff, 133, 148, 161, 236, 257, 259, 284, 362 Rechtsträgertrennung: 149, 176, 185, 190, 203, 241, 246, 252, 266, 272, 276, 309, 365 Reformvorschläge: 355ff, 358ff Rückwirkende Einkünftezurech­ nung: 32, 158ff Sacheinlage: 31, 37, 44, 45, 50f, 63f, 85f, 88, 95, 97, 174, 182, 197, 224ff, 228, 233, 248, 313, 320, 332, 334, 349, 354, 356, 362

DISS-RIEDEL – D/806

Stichwortverzeichnis

–– Offene Sacheinlage: 31, 44, 45, 50, 95, 224, 226ff, 233, 248, 332, 334, 354, 362 –– Verdeckte Sacheinlage: 45, 50, 64, 88, 95, 97, 225, 226ff, 233, 313, 330, 332, 334, 354, 362 Sachgesamtheit: 13, 24, 28, 31, 32, 37, 50, 55, 63f, 71, 77, 97, 101ff, 121ff, 128, 138f, 141, 144, 147ff, 193, 197, 199, 201, 228f, 229, 231, 240, 243ff, 249ff, 254ff, 261, 276, 279f, 280, 285ff, 290, 291ff, 307, 311, 314, 317, 321, 328, 330ff, 343, 345, 349, 351, 354, 356, 361f. Sachwertabfindung: 269, 286, 335 Schwesterpersonengesellschaft: 229, 231, 289f, Sofortbesteuerung: –– Gründe für den Verzicht auf eine Sofortbesteuerung: 78ff, 85 Stärkung des Betriebs eines ande­ ren oder des eigenen unterneh­ merischen Engagements: siehe subjektive Verknüpfung Stille Reserven: –– Zeitliche Verschiebung: 18, 66 –– Übertragung nach § 6b EStG: 18, 71, 75, 78ff –– Übertragung auf andere Steuer­ subjekte: siehe Subjektsteuer­ prinzip, dort Durchbrechung Stille Lasten: 9, 16ff, 25, 43, 78, 102, 106, 113, 135, 215, 293 Subventionsnorm: 78, 83 Subjektsteuerprinzip: –– Grundlagen: 6, 9, 32 –– Durchbrechung: 65, 115, 192, 136 Subjektive Verknüpfung: 92ff, 126f, 154 Sonderbetriebsvermögen: 67, 104, 169, 170, 171, 172, 173, 174, 175, 176, 177, 178, 179, 180,

181, 182, 183, 184, 185, 187, 188, 192, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 201, 202, 203, 205, 206, 207, 209, 210, 211, 212ff, 220f, 223, 226, 241, 243, 246, 248, 252, 254, 257, 262, 280, 281, 292, 303, 309, 364 Spitzenausgleich: 239, 285, 294, 295, 299, 334ff, 339, 340ff, 358 Tauschgutachten:96 Teilbetriebsaufgabe: 13, 198 Teilbetriebsveräußerung: 12 Teilentgelt: 233, 305, 307, 313ff, 320, 324, 325ff, 330ff, 334, 346, 354, 365 Transparenzprinzip –– Grundlagen: 25, 163, 171 –– Übergang zum Trennungsprin­ zip: 51 –– Übergang vom Trennungsprin­ zip: 54 Trennungstheorie: –– Modifizierte Trennungstheorie: 313, 316, 318ff, 322ff, 325ff, 332, 334, 340, 346 –– Strenge Trennungstheorie: 314, 315, 316, 320, 322, 332, 345f, 354, 356, 358 Totalentnahme: 15 Totalgewinnbesteuerung: 22f, 28, 64, 331 Übermaßbesteuerung: 83, 84, 87 Umwandlung –– Zivilrecht: 29 –– Überblick UmwStG: 32ff –– Steuerliche Rechtsnatur: 41ff Unentgeltliche Übertragung: 14f, 45, 53, 58, 67, 71, 97, 101f, 105f, 114ff, 117, 124, 127, 129, 132, 147, 160, 187ff, 190, 191, 202, 207f, 213ff, 251ff, 313ff, 318, 323, 325, 328, 330, 347, 349, 365 407

DISS-RIEDEL – D/806

Stichwortverzeichnis

Unternehmens- und Unternehmer­ identität: 90ff Veräußerungsprinzip: 11ff, 16, 23, 45, 83, 143, 147, 190, 191, 313, 322, 328, 330, 331, 337 Veräußerungsthese bei Umwand­ lungen: 149, 151, 161 Verdeckte Einlage: siehe verdeckte Sacheinlage Verdeckte Gewinnausschüttung: 53, 80, 144, 146, 176, 233, 327 Verschmelzung: 29ff, 51, 56ff, 62, 64, 134, 136 Verlust: –– Verlustrealisierung: 10, 17ff, 272, 319, 330, 334 –– Übergang von Verlustabzügen: 133ff

408

Wahlrecht: 45, 71, 76, 83, 132, 137, 141ff, 151, 161, 246, 253, 255, 264, 294, 301, 304, 321, 329, 351, 352ff, 365 Wesentliche Betriebsgrundlagen: 24, 107, 108ff, 122, 160, 177, 196, 200, 228ff, 231, 242, 254, 258, 279, 281, 284, 286, 290, 301, 349f, 355ff. Wirtschaftliche Einheit: 74, 75, 86, 103, 105, 106, 122, 172ff, 180, 182, 183, 184, 185, 187ff, 191ff, 196ff, 210f, 214, 215, 216, 218, 219, 222, 245f, 265, 292, 308, 311, 364 Zwischenwertansatz: 40, 69, 137, 142ff, 145ff, 352, 357