Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs am Beispiel des Luftverkehrsteuergesetzes (LuftVStG) [1 ed.] 9783428543960, 9783428143962

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Schriften zum Steuerrecht Band 116

Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs am Beispiel des Luftverkehrsteuergesetzes (LuftVStG) Von Philipp-Alexander Wiengarten

Duncker & Humblot · Berlin

PHILIPP-ALEXANDER WIENGARTEN

Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs am Beispiel des Luftverkehrsteuergesetzes (LuftVStG)

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 116

Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs am Beispiel des Luftverkehrsteuergesetzes (LuftVStG)

Von

Philipp-Alexander Wiengarten

Duncker & Humblot · Berlin

Die Hohe Rechtswissenschaftliche Fakultät der Universität zu Köln hat diese Arbeit im Jahre 2014 als Dissertation angenommen.

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Alle Rechte vorbehalten

© 2014 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Fremddatenübernahme: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: Buch Bücher de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-14396-2 (Print) ISBN 978-3-428-54396-0 (E-Book) ISBN 978-3-428-84396-1 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Inhaltsverzeichnis Erstes Kapitel

1

I.

Einführung in die Thematik

13

Problemstellung und Relevanz des Themas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 1. Bedeutung des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG in der Finanzverfassung 13 2. Die steuerliche Einordnung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG als Steuertypus? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 3. Keine aussagekräftige verfassungsrechtliche „Definition“ des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 4. Neufassung des Art. 106 GG durch das 54. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 19.03.2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 5. Die Einführung des Luftverkehrsteuergesetzes (LuftVStG) . . . . . . . . . . . . . . . . 19 6. Finanzpolitische Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20

II. Zielsetzung und Gegenstand der Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

Zweites Kapitel I.

2

Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

23

Die in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten – Begriffsbestimmung durch das traditionelle deutsche Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

II. Die steuerliche Funktion der neben den Einzelsteuern in Art. 106 GG genannten Steuerarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 1. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 2. Meinungsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 a) Die Kern- und Wesenslehren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 b) Die Typenlehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 aa) Exkurs: Klassenbegriff und Typusbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 bb) Das Wesen des Steuertypus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 c) Die Steuerquellenlehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 3. Diskussion und Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 4. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

6

Inhaltsverzeichnis

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die in Art. 106 GG genannten Steuern und Steuerarten – Steuererfindungsrecht? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 1. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 2. Gegenstand der Diskussion über ein „echtes“ Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 3. Art. 105 Abs. 2 GG – „übrige Steuern“ als formaler Anknüpfungspunkt des Streits über ein „echtes“ Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern . . . . . . 41 4. Meinungsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 a) Kein „echtes“ Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern – Gegenständliche Beschränkung des Steuererfindungsrechts des Steuergesetzgebers auf die explizit in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten . . . . . . 43 b) „Echtes“ Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern – Keine gegenständliche Beschränkung des Steuererfindungsrechts des Steuergesetzgebers auf die explizit in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten . . . . . . 44 c) Lediglich „echtes“ Steuererfindungsrecht zugunsten der Länder − Jedoch gegenständliche Beschränkung des Steuererfindungsrechts des Bundes auf die explizit in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten . . . . . . 46 5. Diskussion und Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 a) Wortlaut Argumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 b) Historische Argumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 aa) Art. 105 Abs. 2 GG a. F. (1949) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 bb) Art. 105 Abs. 2 GG n. F. (1969) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 c) Systematische Argumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 aa) Die abschließende Ertragsverteilungsfunktion des Art. 106 GG . . . . . . . 55 bb) Keine verfassungsrechtlich schlüssige Klärung der Ertragshoheit an neu eingeführten Steuern, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen, bei Annahme eines „echten“ unbegrenzten Steuer­ erfindungsrechts von Bund und Ländern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 d) Teleologische Argumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 aa) Der Funktionszusammenhang der Art. 105 ff. GG in der Finanzverfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 bb) Die materiell-rechtliche Schutzfunktion der Kompetenznormen der Art. 105 ff. GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 6. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 IV. Ergebnis des zweiten Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

Inhaltsverzeichnis

7

Drittes Kapitel

3

I.

Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ des Art. 106 GG

67

Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 1. Die verfassungsrechtliche Definition des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG in Rechtsprechung und Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 2. Die „verfassungsrechtliche Definition“ des Verkehrsteuerbegriffs des BVerfG im Kontext seiner Entscheidungen zur sog. „Ökosteuer“ [BVerfGE 110, 274], „Zweitwohnungsteuer“ [BVerfGE 65, 325] und „Spielgerätesteuer“ [BVerfGE 123, 1] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69

II. Gegenstand der Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 III. Festlegung des methodischen Prüfungsmaßstabs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 1. Die Steuervorbilder des Steuertypus der Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 2. Methodisches Vorgehen und Auslegungsmaßstab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 a) Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 b) Notwendigkeit eines wertenden Gesamtvergleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 c) Festlegung des methodischen Auslegungsmaßstabs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 IV. Die historischen Steuervorbilder des Steuertypus der Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . 74 1. Ursprung der Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 2. Geschichtliche Entwicklung der historischen vorkonstitutionellen Verkehrsteuern 75 3. Die vorkonstitutionellen Verkehrsteuern − historische Steuervorbilder des Typus der Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 V. Rechtsvergleichung: Die gemeinsamen steuerlichen Merkmale der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 2. Besteuerungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 a) Die Kapitalverkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 aa) Einführung: Das Kapitalverkehrsteuergesetz v. 16.10.1934 . . . . . . . . . . 82 bb) Gesellschaftsteuer v. 16.10.1934 (RGBl. I, S. 1058) . . . . . . . . . . . . . . . . 83 cc) Wertpapiersteuer v. 16.10.1934 (RGBl. I, S. 1058) . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 dd) Börsenumsatzsteuer v. 16.10.1934 (RGBl. I, S. 1058) . . . . . . . . . . . . . . 86 b) Wechselsteuer v. 02.09.1935 (RGBl. I, S. 1127) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 c) Versicherungsteuer v. 09.07.1937 (RGBl. I, S. 793) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 d) Grunderwerbsteuer v. 29.03.1940 (RGBl. I, S. 585) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 e) Rennwett- und Lotteriesteuer v. 10.04.1933 (RGBl. I, S. 191) . . . . . . . . . . . 89

8

Inhaltsverzeichnis aa) Rennwettsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 bb) Lotteriesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 f) Kraftfahrzeugsteuer v. 23.03.1935 (RGBl. I, S. 407) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 g) Urkundensteuer v. 05.05.1936 (RGBl. I, S. 407) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 h) Beförderungsteuer v. 02.07.1936 (RGBl. I, S. 531) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 i) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 3. Besteuerungsmaßstab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 4. Wirtschaftliche Belastungswirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 a) Exkurs: Die wirtschaftliche Belastungswirkung einer Steuer . . . . . . . . . . . . 96 b) Die wirtschaftliche Belastungswirkung der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 5. Steuerschuldnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 6. Besteuerungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 7. Beteiligter Personenkreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 8. Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 9. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106

VI. Ergebnis des dritten Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 VII. Resümee: Reflexion und Interpretation des gefundenen Auslegungsergebnisses . . 107

Viertes Kapitel I.

4

Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) − Eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG?

110

Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110

II. Überblick: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 1. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 2. Gesetzgebungszweck des Luftverkehrsteuergesetzes (LuftVStG) . . . . . . . . . . . 111 3. Grundzüge des Luftverkehrsteuergesetzes (LuftVStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 III. Das Luftverkehrsteuergesetz − Eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG? . . . 113 1. Der Meinungsstand in Literatur und Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 2. Diskussion und Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 a) Kritik: Die vorbehaltlose Zuordnung der Luftverkehrsteuer zum Typus der Verkehrsteuern – Eine verfassungsrechtliche Würdigung des Luftverkehr­ steuergesetzes unter Verkennung der steuerlichen Funktion des Verkehrsteuer­ begriffs des Art. 106 GG als historisch gewachsener Steuertypus . . . . . . . . . 115

Inhaltsverzeichnis

9

aa) Die „Subsumtion“ unter die „Definition“ der Verkehrsteuern durch das BVerfG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 bb) Keine Berücksichtigung der steuerlichen Funktion des Verkehrsteuer­ begriffs des Art. 106 GG als historisch gewachsener Steuertypus . . . . . 116 b) Die Auslegung des Steuertypus der Verkehrsteuern in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG – Notwendigkeit einer modifizierten Auslegung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 c) Rechtsvergleichung: Ist die Luftverkehrsteuer dem Steuertypus der Verkehr­ steuern hinreichend gleichartig um sie ihm zuzuordnen? . . . . . . . . . . . . . . . 122 aa) Grundlagen: Notwendigkeit eines wertenden Gesamtvergleichs . . . . . . 122 bb) Besteuerungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 (1) Der Steuergrundtatbestand – § 1 Abs. 1 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 (2) Die Steuerbefreiungen als erster Anhaltspunkt auf den Besteuerungsgegenstand – § 5 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) . . . . . . . . . . . 123 (3) Der Steuerentstehungstatbestand – §  4 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 (4) Die gesonderte Besteuerung von Hin- und Rückflügen – § 2 Nr. 3 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 (5) Die gesonderte Besteuerung von sog. „Stopover-Flugbewegungen“ – § 2 Nr. 5 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 (6) Die Steueraufsicht – § 14 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) . . . . 126 (7) Der Steuerersatztatbestand – § 1 Abs. 2 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 (8) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 cc) Steuerbemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 dd) Einmalige Geldleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 ee) Beteiligter Personenkreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 ff) Wertende Gesamtbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 d) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 IV. Exkurs: Sonstige Gesetzgebungskompetenzgrundlagen des Bundes – Ist das Luftverkehrsteuergesetz verfassungswidrig? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 1. Sonstige Gesetzgebungskompetenzgrundlagen des Bundes . . . . . . . . . . . . . . . . 133 a) Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 aa) Der Anwendungsbereich von Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG: Die Aufwandsteuern als eigenständiger Steuertypus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 bb) Die Wesensmerkmale des Typus der Verbrauchsteuern . . . . . . . . . . . . . 134 cc) Wertender Gesamtvergleich: Ist das Luftverkehrsteuergesetz dem Typus der Verbrauchsteuern des Art. 106 GG hinreichend gleichartig um sie ihm zuzuordnen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 dd) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137

10

Inhaltsverzeichnis b) Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Steuererfindungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 2. Ist das Luftverkehrsteuergesetz überhaupt einem in Art. 106 GG genannten Steuer­typus zuzuordnen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137

V. Ergebnis des vierten Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 Resümee und Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152

Abkürzungsverzeichnis a. A. andere Ansicht Abs. Absatz AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union a. F. alte Fassung Alt. Alternative a. M. am Main amtl. amtliche AO Abgabenordnung AöR Archiv des öffentlichen Rechts Art. Artikel Az. Aktenzeichen BB Betriebsberater BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BR-Drucks. Drucksachen des Deutschen Bundesrates BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Drucksachen des Deutschen Bundestages BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Amtliche Sammlung von Entscheidungen des BVerfG BVerwG Bundesverwaltungsgericht BVerwGE Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts bzw. beziehungsweise CDU Christlich-Demokratische Union Christlich-Soziale Union CSU DB Der Betrieb DÖV Die öffentliche Verwaltung DStR Deutsches Steuerrecht DStR-Beih Deutsches Steuerrecht − Beihefter DStRE Deutsches Steuerrecht − Entscheidungsdienst EnergieStG Energiesteuergesetz EnergieStV Energiesteuer − Durchführungsverordnung etc. et cetera FDP Freie Demokratische Partei ff. folgende FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung FinArch. Finanzarchiv Fn. Fußnote GewArch Gewerbearchiv

12

Abkürzungsverzeichnis

GG Grundgesetz HBeglG Haushaltsbegleitgesetz Handwörterbuch der Wirtschaftswissenschaft HdWW Handbuch des Staatsrechts HStR i.E. im Ergebnis in Verbindung mit i. V. m. JA Juristische Arbeitsblätter JZ Juristenzeitung KommJur Kommunaljurist Lfg. Lieferung lit. Litera LuftVStAbsenkV Luftverkehrsteuerabsenkungsverordnung LuftVStG Luftverkehrsteuergesetz Referentenentwurf zum Luftverkehrsteuergesetz LuftVStG-E m. w. N. mit weiteren Nachweisen neue Fassung n. F. NJW Neue juristische Wochenschrift Nr. Nummer NVwZ Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht OVG Oberverwaltungsgericht RFH Reichsfinanzhof Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs RFHE RGBl. Reichsgesetzblatt Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen RGSt. RGZ Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Rn. Randnummer RStBl. Reichssteuerblatt Rz. Randziffer S. Seite sog. sogenannte str. streitig StuW Steuer und Wirtschaft Sport Utility Vehicle SUV Tz. Textziffer UStG Umsatzsteuergesetz usw. und so weiter v. vom vgl. vergleiche Vorbem. Vorbemerkung z. zu zum Beispiel z. B. Zeitschrift für Zölle und Verbrauchssteuern ZfZ

Erstes Kapitel

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Einführung in die Thematik I. Problemstellung und Relevanz des Themas 1. Bedeutung des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG in der Finanzverfassung Das Finanzwesen ist im 10. Abschnitt des Grundgesetzes in den Art. 104a ff. GG geregelt. Es bildet einen „Eckstein unserer bundesstaatlichen Verfassung“1. Das BVerfG betrachtet den 10. Abschnitt des Grundgesetzes (Finanzwesen) als ein in sich geschlossenes System, welches eine Rahmen- und Verfahrensordnung vorgebe, die auf Formbindung und Formklarheit gerichtet sei2. Der 10. Abschnitt des Grundgesetzes lässt sich in zwei übergeordnete Normenkomplexe aufteilen3. Einerseits das bundesstaatliche Finanzverfassungsrecht (Art. 104a – 108 GG) andererseits das Haushaltsverfassungsrecht (Art. 109–115 GG).4 In den Art. 105 bis 108 GG werden die sog. „Steuerhoheiten“ normiert5. Die Gesetzgebungskompetenzen bezüglich des materiellen Steuerrechts sind in Art. 105 GG geregelt6. Namentlich ist in Art. 105 GG die Zuständigkeit des Bundes und der Länder zur Gesetzgebung über finanzrechtliche Gegenstände geregelt (sog. Steuergesetz­ gebungshoheit)7. Die Verwaltungskompetenzen (sog. Steuerverwaltungshoheit) und einige judikativen Kompetenzen sind in Art. 108 GG geregelt8. Daneben wird in Art. 106 GG die Verteilung des Steueraufkommens und des Ertrags der Finanzmonopole zwischen Bund und Ländern geregelt (sog. Steuerertragshoheit) 9. Art. 106 GG bestimmt die Ertragshoheit dabei dergestalt, dass er eine Reihe von Einzelsteuern und Steuerarten aufzählt, deren Erträge jeweils explizit dem

1 Friauf, in: Die Finanzverfassung in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, Festgabe BVerfG 1976, Bd. II, S. 300. 2 BVerfGE 67, 256, 288 ff.; 105, 185, 193 ff. 3 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 1. 4 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 1. 5 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 1. 6 Kube, in: Beck’scher Online-Kommentar GG, Art. 105 Rn. 1 ff.; Kube, in: Beck’scher Online-Kommentar GG, Art. 108 Rn. 1. 7 Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 106 Rn. 1. 8 Kube, in: Beck’scher Online-Kommentar GG, Art. 108 Rn. 1; Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 108 Rn. 1. 9 Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 106 Rn. 1.

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1. Kap.: Einführung in die Thematik

Bund oder den Ländern vollständig oder gemeinsam zugewiesen werden10. Diese explizite Zuweisungstechnik des Steueraufkommens an Bund und Länder ist im Grundgesetz einzigartig11. So nennt Art. 106 Abs. 1 Nr. 4 GG etwa die „Versicherungsteuer“ und „Wechselsteuer“ als Einzelsteuern, deren Aufkommen dem Bund alleinig zusteht. Länderseitig weißt Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 GG beispielsweise die alleinige Ertragshoheit an der „Biersteuer“ den Ländern zu. Als Steuerarten werden insbesondere die „Verkehrsteuern und Verbrauch- und Aufwandsteuern“ genannt. Dabei steht die Ertragshoheit an den Verbrauchsteuern gemäß Art. 106 Abs. 1 GG grundsätzlich dem Bund zu, während die Ertragshoheit an den Verkehrsteuern grundsätzlich in Art. 106 Abs. 2 GG den Ländern zugeordnet wird. Dabei wirkt sich die Zuweisung der Ertragshoheit an einer Steuer in Art. 106 GG indirekt auch auf die Gesetzgebungszuständigkeit von Bund und Ländern bei der Steuergesetzgebung aus12. Art. 105 Abs. 2 1. Alt GG bestimmt, dass dem Bund die konkurrierende Gesetzgebung für die übrigen Steuern zusteht, wenn ihm das Aufkommen an diesen Steuern ganz oder teilweise zusteht. Da der Begriff der „Verkehrsteuern“ des Art. 106 GG weder im Grundgesetz definiert ist, noch aus sich selbst heraus verständlich ist, stellt sich vor diesem Hintergrund die Frage, was inhaltlich unter dem Begriff der „Verkehrsteuern“ im verfassungsrechtlichen Sinne zu verstehen ist. Diese vordergründig bloß begriffliche Frage ist in ihrer Bedeutung kaum zu unterschätzen. Denn letztlich entscheidet die verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ des Art. 106 GG nicht nur über die verfassungskräftige Verteilung des Aufkommens an diesen Steuern, sondern insoweit gleichzeitig auch über die Abgrenzung der bundesstaatlichen Zuständigkeitsbereiche in den Art. 105 ff. GG13. Nur eine sichere Zuordnung einer solchen Steuer zu der Steuerart der „Verkehrsteuern“ des Art. 106 GG ermöglicht als Annex auch die Bestimmung der Ertragshoheit, Gesetzgebungs- und Verwaltungszuständigkeit im Hinblick auf die Steuer. Das gilt im übertragenen Sinne auch für alle anderen in Art. 106 GG neben den Einzelsteuern genannten Steuerarten14.

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Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 106 Rn. 19. Vgl. ausführlich unten 2. Kapitel, III. 5. lit. c) aa), Fn. 258 ff. 12 Str. Nach hier vertretener Auffassung verweist der Begriff „der übrigen Steuern“ in Art. 105 Abs. 2 GG auf die enumerativ aufgezählten Einzelsteuern und Steuerarten in Art. 106 GG. Die Gesetzgebungskompetenz von Bund und Ländern aus Art. 105 Abs. 2 GG ist daher gegenständlich auf den Steuerkatalog des Art. 106 GG beschränkt. Vergleiche dazu ausführlich unten 2. Kapitel, III., Fn. 153 ff. 13 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1336 ff. 14 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1336 ff. 11

I. Problemstellung und Relevanz des Themas

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2. Die steuerliche Einordnung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG als Steuertypus? Es ist umstritten und bis heute nicht abschließend geklärt, welche steuerliche Funktion den in den Art. 105 ff. GG genannten Steuerarten zukommt bzw. wie diese rechtssystematisch einzuordnen sind15. Die herrschende Auffassung in Literatur und Rechtsprechung begreift die in den Art. 105 ff. GG genannten Steuerarten (Verkehrsteuern, Verbrauch- und Aufwandsteuern etc.) nicht als Steuerbegriffe, sondern als Steuertypen oder Typenbegriffe (sog. Typenlehre)16. Nach anderer Auffassung handelt es sich dabei um Klassen- oder Steuerbegriffe (sog. Kern- und Wesenslehren)17. Wieder Andere begreifen die in den Art. 105 ff. GG genannten Steuerarten als Hinweis auf die hinter diesen Steuerarten stehenden „Steuerquellen“ (sog. Steuerquellenlehre)18. Die Vertreter der herrschenden Typenlehre gehen davon aus, dass der Typus „im Gegensatz zum abstrakten, subsumtionsfähigen Klassenbegriff ein konkretes, grundsätzlich unscharfes Gedankengebilde sei, das sich nicht definieren, sondern nur beschreiben lasse“19. Dementsprechend könnten die in Art. 106 GG genannten Steuerarten (Verkehrsteuern, Verbrauch- und Aufwandsteuern etc.) nicht definiert werden, sondern nur mit Vorbildern, auf die der entsprechende Steuer­ typus verweise, verglichen werden20. Ob eine Steuer einer Steuerart des Art. 106 GG zugeordnen werden kann, bestimme sich nach dem „Grad der Ähnlichkeit“ in Bezug auf ihre steuerhisto­

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Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1340 ff. m. w. N. BVerfGE 123, 1; 110, 274; 65, 325; BFH DStRE 2004, 33; FG Hamburg v. 16.09.2011 − Az. 4 V 133/11; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 98 ff.; Vogel/Waldhoff, in: Bonner Kommentar, 82. Lfg. Dezember 1997, Vorbem. z. Art. 104a-115, Rz.  578 ff.; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 16; Fischer-Menshausen, in: Münch/Kunig, III, Art. 106 Rz 14; Waldhoff, Verfassungsrechtliche Vorgaben, S. 186 ff.; Jachmann, in: Mangoldt/Klein/Starck, GG III, Art. 105 Rz. 32–34; Schwarz, in: Mangoldt/ Klein/Starck, GG III, Art. 106 Rz. 18; Höfling, StuW 1992, 242, 244; Ossenbühl, StuW 1994, 349, 350; wohl auch Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 23 „Gattungstypen“; ebenso Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 30; Vogel, StuW 1971, 308 ff.; Zum Typusbegriff im Allgemeinen: Strache, Das Denken in Standards, S. 19 ff., 36 ff. 17 Bellstedt, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 62, 70 ff.; Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 17 ff.; Pestalozza, Der Staat 11 (1972), S. 186 f. zum Regelungskern und Garantiegehalt der Kompetenznormen der Art. 105 ff. GG; Pieroth, AöR 114 (1989), 442 ff.; Birk/ Förster, DB 1985, Beilage Nr. 17 zu Heft 30; Birk, in: Alternativkommentar zum GG (1989), Art. 105 Rz. 32. 18 Sasse, AöR 85 (1960), 423 ff., 450; Klein, FinArch. N. F. 20, S. 115 ff, 127; Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 106 Rz. 19; widersprüchlich Franke, StuW 1994, 26, 31. 19 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 98 ff. 20 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 98 ff. 16

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1. Kap.: Einführung in die Thematik

rischen Vorbilder21. Namentlich entscheide über die Zuordnung einer einzelnen Steuer unter einen Steuertypus, ihre größere oder geringere Übereinstimmung mit den den Steuertypus repräsentierenden verschiedenen Typenmustern22. Um eine Steuer einem Steuertypus des Art. 106 GG zuordnen zu können, wird daher eine umfassende vergleichende Betrachtung der konkret einzuordnenden Steuer mit den vorhandenen Vorbildern des Typus für notwendig gehalten23. Stets bleibe jedoch ein gewisser Rest von Unsicherheit bei der Einordnung einer Steuer unter einen Typusbegriff24. Diese typologische Betrachtungsweise führt mitunter zu erheblichen Schwierigkeiten bei der Zuordnung einer Steuer zu einer der in Art. 106 GG genannten Steuerarten. Das zeigt sich jüngst an der am 01.01.2011 in Kraft getretenen Kernbrennstoffsteuer, die ausweislich der Gesetzesbegründung eine Verbrauchsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 2 GG sein soll25. Die Finanzgerichte Hamburg26 und München27 haben mit Beschluss vom 16.09.2011 bzw. 04.10.2011 die Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) eines Steuerbescheids, der auf Rechtsgrundlage des Kernbrennstoffgesetzes erlassen worden war, verfügt. Zur Begründung führen sie aus, dass die Einordnung der Kernbrennstoffsteuer zu dem Steuertypus der Verbrauchsteuern im Sinne des Art. 106 Abs. 2 GG und damit die formelle Verfassungsmäßigkeit des Kernbrennstoffgesetzes mit „erheblichen Zweifeln“ behaftet sei28. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hingegen hat bei der Einordnung der Kernbrennstoffsteuer zu dem Steuertypus der Verbrauchsteuern keine Bedenken und ordnet in seiner Entscheidung vom 11.01.2012 die Kernbrennstoffsteuer den Verbrauchsteuern im Sinne des Art. 106 Abs. 2 GG zu29.

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Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 98 ff. m. w. N.; Zum Typus im Allgemeinen: Strache, Das Denken in Standards, S. 53. 22 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 98; vgl. zum Typus im Allgemeinen: Strache, Das Denken in Standards, S. 57 ff. 23 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 101, 103 ff.; (wohl) auch FG Hamburg v. 16.09.2011 − Az. 4 V 133/11 in Bezug auf den Steuertypus der „Verbrauchsteuern“; Zum Typus im Allgemeinen vergleiche: Strache, Das Denken in Standards, S. 56. 24 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 208 und Art. 105 Rz. 98 ff. m. w. N. 25 BT-Drucksache 17/3054, S. 6. 26 FG Hamburg v. 16.09.2011, Az. 4 V 133/11. 27 FG München v. 04.10.2011, Az. 14 V 2155/11. 28 Vgl. vertiefend Urteilsbesprechungen bei Seer, DStR 2012, 325; Wernsmann, NVwZ 2011, 1367. 29 FG Baden-Württemberg v. 11.01.2012, Az. 11 V 2661/11.

I. Problemstellung und Relevanz des Themas

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3. Keine aussagekräftige verfassungsrechtliche „Definition“ des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG Das Grundgesetz setzt den einfachgesetzlichen Bestand von Verkehrsteuern voraus, ohne sie zu definieren. Neben der streitigen Einordnung der steuerlichen Funktion der in Art. 106 GG genannten Steuerarten, besteht bis heute keine endgültige Einigkeit darüber, welche Begriffs- und Wesenselemente den Verkehrsteuern und Verbrauch- und Aufwandsteuern anhaften sollen30. Insbesondere die in der Rechtsprechung und Literatur häufig verwendete „verfassungsrechtliche Definition“ der Verkehrsteuern ist wenig aussagekräftig. „Zum Wesen der Verkehrsteuern gehöre, dass sie an Akte oder Vorgänge des Rechtsverkehrs, an einen rechtlichen oder wirtschaftlichen Akt, an die Vornahme eines Rechtsgeschäfts oder einen wirtschaftlichen Vorgang oder Verkehrsvorgang anknüpfe.“31 Eine Erläuterung, was unter den sehr weiten und unscharfen Begriffen des „rechtlichen oder wirtschaftlichen Akts“ oder des „wirtschaftlichen Vorgangs oder Verkehrsvorgang“ zu verstehen ist, findet sich in der Rechtsprechung und Literatur nicht. In Ermangelung einer aussagekräftigen „Definition“ oder Auslegung des verfassungsrechtlichen Begriffs der Verkehrsteuer des Art. 106 GG, ist bei einer Mehrzahl von Steuern umstritten, ob sie der Gruppe der Verkehrsteuern oder Verbrauch- und Aufwandsteuern zuzuordnen sind. Als Beispiele lassen sich etwa die Verpackungsteuer oder die gemeindlichen Vergnügungssteuern anführen, die teils als Verkehrsteuer, teils als Verbrauchsteuer angesehen werden32. Lange Zeit war ebenfalls ungeklärt, ob die Umsatzsteuer eine Verkehrsteuer oder Verbrauchsteuer ist33. Weiterhin lassen sich die Kraftfahrzeugsteuer und Luftverkehrsteuer nennen, die teils als Aufwandsteuer und teils als Verkehrsteuer qualifiziert werden34. Wie bereits zuvor dargestellt, ist auch bei der kürzlich in Kraft getretenen Kernbrennstoffsteuer umstritten, ob es sich bei ihr um eine Verbrauchsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne handelt35. Für die Bestimmung der Ertragshoheit, Gesetzgebungs- und Verwaltungszuständigkeit an einer Steuer im Verhältnis zwischen Bund und Ländern war die Zuordnung einer Steuer zu der Steuerart der Verkehrsteuern in der Vergangenheit 30

Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1411 m. w. N. BVerfGE 16, 64, 73; Schwarz, in: Mangoldt/Klein/Starck, GG III, Art. 106 Rz. 47; Heun, in: Dreier, GG, III, Art. 106, Rz 15; Heitzen, in: Münch/Kunig, III, Art. 106 Rz 19; Kube, in: Hillgruber/Epping, GG, Art. 106 Rz 13. 32 BVerwGE 96, 272; BVerwG v. 27.08.1955 − V B 99.55. 33 Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 104a Rn. 6. 34 Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 106 Rn. 31 m. w. N.; Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973; Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101. 35 Bejahend FG Baden-Württemberg v. 11.01.2012, Az. 11 V 2661/11; verneinend FG Hamburg v. 16.09.2011, Az. 4 V 133/11; FG München v. 04.10.2011, Az. 14 V 2155/11. 31

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1. Kap.: Einführung in die Thematik

jedoch von eher untergeordneter Rolle. Das war vor allem durch die verfassungsrechtliche Umsetzung der Zuordnung der Ertragshoheit an den Verkehrsteuern an Bund und Länder in der bis zum 30.06.2009 gültigen Fassung des Art. 106 GG bedingt. In Art. 106 Abs. 2 S. 4 GG a. F. waren die Verkehrsteuern grundsätzlich den Ländern zugewiesen, soweit sie nicht dem Bund in Art. 106 Abs. 1 a. F. alleine oder gemäß Abs. 3 Bund und Ländern gemeinschaftlich zugewiesen waren. Die in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 und 4 GG a. F. ausdrücklich dem Bund zugewiesenen Verkehrsteuern hatte der Verfassungsgeber enumerativ und explizit benannt. So war gemäß Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 und 4 GG a. F. die Ertragshoheit an der „Straßengüterverkehrsteuer, den Kapitalverkehrsteuern36, der Versicherungsteuer und der Wechselsteuer“37 ausdrücklich dem Bund zugewiesen. Im Hinblick auf die gesonderte Zuweisung an den Bund war die steuerrechtliche Einordnung dieser Steuern als Verkehrsteuer oder Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht notwendig, so dass Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen diesen Steuerarten – bei überörtlichen Steuern – nicht zum tragen kamen38. Das hat sich mit der Neufassung des Art. 106 GG durch das 54. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 19.03.2009 geändert. 4. Neufassung des Art. 106 GG durch das 54. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 19.03.2009 Mit der am 01.07.2009 in Kraft getretenen Neufassung des Art. 106 GG sind die Ertragskompetenzen des Bundes im Bereich der Verkehrsteuern erweitert worden. Auch in Art. 106 Abs. 2 S. 4 GG n. F. sind die Verkehrsteuern grundsätzlich den Ländern zugewiesen, soweit sie nicht dem Bund in Art. 106 Abs. 1 n. F. alleine oder gemäß Abs. 3 n. F. Bund und Ländern gemeinschaftlich zugewiesen sind. Art 106 Abs. 1 Nr. 3 und 4 GG n. F. bestimmt jedoch nunmehr, dass dem Bund die Ertragskompetenz an der „Kraftfahrzeugsteuer, der Straßengüterverkehrsteuer, den Kapitalverkehrsteuern, der Versicherungsteuer und der Wechselsteuer und den sonstigen auf motorisierte Verkehrsmittel bezogene Verkehrsteuern“ zusteht. Mit der Ergänzung der Ertragskompetenz des Bundes in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG n. F.

36 Unter dem Begriff „Kapitalverkehrsteuern“ waren seit jeher die Börsenumsatz-, Wertpapier- und Gesellschaftsteuer zusammengefasst, vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Bd. II, S. 1012. 37 Von den aufgeführten Verkehrsteuern wird nur noch die Versicherungsteuer erhoben. Die Börsenumsatz- und Wechselsteuer wird seit dem 01.01.1991, die Gesellschaftsteuer seit dem 01.01.1992 nicht mehr erhoben, vgl. Finanzmarktförderungsgesetz v. 22.02.1990, BGBl. 1990 I, 266. Die Straßengüterverkehrsteuer wird seit dem 01.01.1972 nicht mehr erhoben, vgl. Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1422. 38 Vgl. etwa Hidien, in: Bonner Kommentar, 103. Lfg. Dezember 2002, Art. 106 Rz. 1423 in Bezug auf die in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG a. F. genannten Einzelsteuern.

I. Problemstellung und Relevanz des Themas

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um die „sonstigen auf motorisierte Verkehrsmittel bezogene Verkehrsteuern“ hat der Verfassungsgeber die bis zum 30.06.2009 praktizierte enumerative und explizite Zuweisung der Ertragshoheit von Einzelsteuern an den Bund für den Bereich der Verkehrsteuern aufgegeben. Nunmehr ist für die Bestimmung der Ertragshoheit, Gesetzgebungs- und Verwaltungszuständigkeit einer neu eigeführten Steuer, für die sich der Bund auf seine neue Kompetenz aus Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG „sonstigen auf motorisierte Verkehrsmittel bezogene Verkehrsteuern“ beruft, entscheidend, ob die neu eingeführte Steuer verfassungsrechtlich als Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG zu qualifizieren ist oder nicht. Damit hat die Notwendigkeit einer verfassungskräftigen Auslegung des Begriffs der Verkehrsteuern des Art. 106 GG noch einmal an entscheidender Bedeutung gewonnen. 5. Die Einführung des Luftverkehrsteuergesetzes (LuftVStG) Die praktische Relevanz und Aktualität der Notwendigkeit einer verfassungskräftigen Auslegung des Begriffs der Verkehrsteuern des Art. 106 GG zeigt sich am Beispiel des mit Wirkung zum 15.12.2010 in Kraft getretenen Luftverkehr­ steuergesetzes. Mit der Einführung des Luftverkehrsteuergesetzes hat der Bund erstmalig Gebrauch von seiner neuen Ertragskompetenz aus Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG n. F. gemacht. Wie bereits eingangs dargestellt, kann der Bund aus seiner Ertragshoheit für die „sonstigen auf motorisierte Verkehrsmittel bezogene Verkehrsteuern“ eine Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG n. F. für sich ableiten. Ob der Bund die Ertragshoheit für das Luftverkehrsteuergesetz hat und daraus gemäß Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG n. F. i. V. m. Art. 105 Abs. 2 GG eine Gesetzgebungskompetenz herleiten kann, ist maßgeblich davon abhängig, ob das Luftverkehrsteuergesetz als Verkehrsteuer im finanzverfassungsrechtlichen Sinne ausgestaltet ist. Mit der in der Rechtsprechung und Literatur gebräuchlichen, aber wenig aus­ sagekräftigen „Definition“ des Verkehrsteuerbegriffs konnte insoweit kein Konsens bei der steuerrechtlichen Einordnung der Luftverkehrsteuer erzielt werden. So ist die Frage, welcher Steuerart die Luftverkehrsteuer zuzuordnen ist, um­ stritten. Teilweise wird in Übereinstimmung mit der Gesetzesbegründung vertreten, bei der Luftverkehrsteuer handele es sich um eine Verkehrsteuer39. Andere

39 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973; Sopp, DB 2010, 2243, 2246; Goldmann/Gutschalk, ZfZ 2010, 283, 284.

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1. Kap.: Einführung in die Thematik

sind der Auffassung, die Luftverkehrsteuer erfülle die typischen Merkmale einer Aufwandsteuer und sei deshalb nicht als Verkehrsteuer zu qualifizieren40. Seit dem 30.06.2011 ist vor dem BVerfG ein Normkontrollverfahren (Az. 1 BvF 3/11) anhängig, um zu überprüfen, ob das Luftverkehrsteuergesetz wegen des Verstoßes gegen Verfassungsrecht nichtig ist. Gegenstand dieser Entscheidung wird auch die Frage sein, ob die Luftverkehrsteuer als Verkehrsteuer einzuordnen ist und der Bund so eine Gesetzgebungskompetenz für sich aus Art. 105 ff. GG herleiten kann. Es bleibt abzuwarten, ob das Bundesverfassungsgericht seine Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs in seiner Entscheidung konkretisieren wird. 6. Finanzpolitische Aspekte Die Notwendigkeit zur verfassungskräftigen Auslegung des Verkehrsteuer­ begriffs ergibt sich auch aus finanzpolitischer Sicht. In einem Mehrparteiensystem, wie es sich in Deutschland seit der Bundestagwahl 1998 etabliert hat, wird die Politik oftmals vor die Herausforderung gestellt, dass die Machtverhältnisse während einer Legislaturperiode in den Bundes- und Landesparlamenten gegensätzlich ausgeprägt sind. So ist es in der jüngeren Geschichte der Bundesrepublik fast zum Regelfall geworden, dass die den Bundestag beherrschende politische Koalition während ihrer Amtszeit im Bundesrat − zumindest zeitweise − keine Mehrheit hatte. Im Ergebnis führt das dazu, dass der politische Gegner alle zustimmungsbedürftigen Gesetze mit der Mehrheit seiner Stimmen im Bundesrat „blockieren“ kann. Das gilt auch für den Bereich des Steuerrechts. So bedürfen die Änderung oder Neueinführung von Steuergesetzen, deren Aufkommen den Ländern ganz oder teilweise zustehen, gemäß Art. 105 Abs. 3 GG der Zustimmung des Bundesrats. Auf die Zustimmung eines durch die Opposition beherrschten Bundesrats kann eine Bundesregierung bei der Durchsetzung ihrer finanzpolitischen Entscheidungen nicht immer hoffen. Aktuell zeigt sich das an den Plänen der CDU/CSU und FDP geführten Koalition, die beabsichtigt, die Einkommensteuer zum 01.01.2013 zu senken. Als Gemeinschaftssteuer von Bund- und Ländern (Art. 106 Abs. 3 GG) bedarf eine Änderung des Einkommensteuergesetzes gemäß Art. 105 Abs. 3 GG der Zustimmung des durch die Opposition beherrschten Bundesrates. Diese hat dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung für die im Jahre 2013 anvisierte Senkung der Einkommensteuer mit der Mehrheit ihrer Stimmen im Bundesrat am 11.05.2012 die Zustimmung verweigert41. 40

Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101; Birk, Steuerrecht, § 1 Rz. 88; wohl auch Friedrich, DStR 2010, 2601, 2604. 41 Vgl. etwa die Zeit Online v. 11.05.2012 – abrufbar unter: http://www.zeit.de/politik/ deutschland/2012–05/bundesrat-steuern-abstimmung.

II. Zielsetzung und Gegenstand der Arbeit

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Vor diesem Hintergrund sind Steuern, deren Ertragshoheit dem Bund ausschließlich zugewiesen sind und daher nicht der Zustimmung des Bundesrates bedürfen, von großer finanzpolitischer Bedeutung. Mit der am 01.07.2009 in Kraft getretenen Neufassung des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG ist die ausschließliche Ertragskompetenz des Bundes im Bereich der Verkehrsteuern um die „sonstigen auf motorisierte Verkehrsmittel bezogene Verkehrsteuern“ erweitert worden. In diesem Bereich hat der Bund nunmehr die Möglichkeit neue steuerliche Einnahmequellen für sich zu generieren, deren Aufkommen ihm ausschließlich zusteht und deren gesetzliche Umsetzung nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf. Auch insoweit ist eine verfassungsrechtlich belastbare Auslegung des Verkehr­ steuerbegriffs geboten, um eine neue, auf Grundlage des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG eingeführte Steuer verlässlich als Verkehrsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne einordnen zu können. Letztlich lässt sich für Bund und Länder nur so Rechts­ sicherheit über die Verfassungsmäßigkeit einer neu geschaffenen Steuer erzielen.

II. Zielsetzung und Gegenstand der Arbeit Vor diesem Hintergrund liegt der Schwerpunkt der Untersuchung darin, zu klären, was unter dem Begriff der Verkehrsteuern im Sinne des Art. 106 GG zu verstehen ist und daran anschließend zu untersuchen, ob das Luftverkehrsteuergesetz als Verkehrsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne ausgestaltet ist. Dabei wird nicht an die bereits eingangs dargestellte gängige, aber wenig aussagekräftige Definition des BVerfG angeknüpft. Vielmehr wird die Auslegung des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG unter Berücksichtigung seiner steuerlichen Funktion als historisch gewachsener Steuertypus vorgenommen. Im nachfolgenden zweiten Kapitel werden die wissenschaftlichen Grundlagen für die Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs erarbeitet. Es wird untersucht, was Anknüpfungspunkt für die Begriffsbestimmung der finanzverfassungsrechtlichen Begriffe in den Art. 104a ff. GG ist und welche steuer­liche Funktion den neben den Einzelsteuern in Art. 106 GG genannten Steuerarten zu kommt. Davon ist einerseits abhängig, wie bei der Auslegung der in Art. 106 GG genannten Steuerarten methodisch vorzugehen ist. Andererseits inwieweit sich die in Art. 106 GG genannten Steuerarten inhaltlich im Wege einer „Definition“ überhaupt abstrahieren lassen. Schließlich wird diskutiert inwieweit der Steuergesetzgeber an die in Art. 106 GG genannten Steuern und Steuerarten gebunden ist (Steuererfindungsrecht). Davon ist abhängig, ob der Steuergesetzgeber auch für solche Steuern, die sich nicht in eine der in Art. 106 GG genannten Steuerarten einordnen lassen, eine Gesetzgebungs- und Verwaltungszuständigkeit (Art. 105 GG ff, Art. 108 GG ff.) für sich herleiten kann. Die Beantwortung dieser Fragestellung legt zugleich fest, welchen Stellenwert die verfassungsrechtliche Auslegung der in Art. 106 GG genannten Steuerarten in der Finanzverfassung hat.

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1. Kap.: Einführung in die Thematik

Im dritten Kapitel wird der verfassungsrechtliche Verkehrsteuerbegriff unter Zugrundelegung der Ergebnisse des zweiten Kapitels ausgelegt. Besonderes Augenmerk wird dabei auf die Festlegung des methodischen Auslegungsmaßstabs gelegt. So wird sichergestellt, dass die steuerliche Funktion der in Art. 106 GG genannten Steuerarten bei der Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehr­ steuerbegriffs zutreffend berücksichtigt wird. Inhaltlich wird die Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs aus dem vorkonstitutionellen Steuerrecht − oder in der Terminologie des BVerfG formuliert: aus dem „traditionellen deutschen Steuerrecht“ − entwickelt. Gegenstand der Untersuchung sind dabei die vorkonstitutionellen Verkehrsteuern, die bei Inkrafttreten des Grundgesetzes sicher oder weit überwiegend der Steuerart der Verkehrsteuern zugeordnet wurden. Im Nachgang des dritten Kapitels wird das gefundene Auslegungsergebnis in Ansehung der Begriffsbestimmung und Rechtfertigung der Verkehrsteuern im vorkonstitutionellen Steuerrecht kritisch reflektiert. Dabei wird auch auf die Unterscheidungsmerkmale der Verkehrsteuern zu anderen in Art. 106 GG genannten Steuerarten, insbesondere den Verbrauch- und Aufwandsteuern, eingegangen. Gegenstand der Untersuchung des vierten Kapitels ist die in der Literatur kontrovers diskutierte Frage, ob dass am 15.12.2010 in Kraft getretene Luftverkehr­ steuergesetz (LuftVStG) eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG ist. Dabei wird zunächst der Meinungstand in Literatur und Rechtsprechung dargestellt und in Ansehung der Ergebnisse des zweiten und dritten Kapitels kritisch dis­kutiert. Daran anschließend wird untersucht, ob die Auslegung des Verkehrsteuerbegriffs in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG im Verhältnis zur allgemeinen Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs einer modifizierten Auslegung bedarf. Sodann wird die verfassungsrechtliche Verkehrsteuereigenschaft des Luftverkehrsteuergesetzes unter Zugrundelegung des gefundenen Auslegungsergebnisses des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG untersucht.

Zweites Kapitel

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Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen I. Die in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten – Begriffsbestimmung durch das traditionelle deutsche Steuerrecht Wie bereits eingangs dargestellt, wird in Art. 106 GG die Verteilung der Steuererträge zwischen Bund und Ländern geregelt (sog. Steuerertragshoheit), während in Art. 105 GG die Zuständigkeit des Bundes und der Länder zur Gesetzgebung über finanzrechtliche Gegenstände geregelt ist (sog. Steuergesetzgebungshoheit) 42. In Art. 106 GG wird die Steuerertragshoheit dabei dergestalt bestimmt, dass namentlich eine Reihe von Einzelsteuern und Steuerarten aufzählt werden, deren Erträge jeweils dem Bund oder Ländern vollständig oder gemeinsam zugewiesen werden43. Welchen rechtlichen Gehalt die in Art. 106 GG genannten Steuerarten inne haben, lässt sich dem Grundgesetz jedoch nicht entnehmen. Das Grundgesetz definiert die Steuerarten des Art. 106 GG nicht, es setzt die ihn ihm verwendeten Begriffe vielmehr als bekannt voraus44. Auch den Materialien über die Sitzungen des Parlamentarischen Rats in den Jahren 1948/1949 lässt sich keine Begriffs­ definition der in Art. 106 GG genannten Steuerarten entnehmen45. Gleichwohl geben die Sitzungsprotokolle des Parlamentarischen Rats Aufschluss über das historische Verständnis des Verfassungsgebers hinsichtlich der heute in Art. 106 GG aufgezählten Steuerarten. In zahlreichen Sitzungsprotokollen des Parlamentarischen Rats wird namentlich Bezug auf die Steuerarten der Verbrauchsteuer, Verkehrsteuern, Realsteuern etc. genommen. So lässt sich dem Protokoll der zweiten Sitzung des Ausschusses für Finanzfragen vom 16.09.1948 etwa entnehmen, „wir müssen zunächst das große Gebiet der Zölle und Verbrauchsteuern und Verkehr­ steuern und nachher die Besitzsteuern besonders betrachten“46. Dem Protokoll der vierten Sitzung des Ausschusses für Finanzfragen vom 21.09.1948 lässt sich in Be 42

Vgl. oben 1. Kapitel, I. 1., Fn. 5 ff. Vgl. oben 1. Kapitel, I. 1., Fn. 9 ff. 44 BVerfGE 67, 256. 45 Vgl. dazu die sehr ausführliche und systematische Darstellung aller Sitzungsprotokolle, der Protokolle der Gutachterbefragungen und Plenumslesungen bei Feldkamp/Müller, Der Parlamentarische Rat, 1948–1949: Ausschuss für Finanzfragen. 46 Feldkamp/Müller, Der Parlamentarische Rat, 1948–1949: Ausschuss für Finanzfragen, S. 9. 43

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

zug auf die mögliche Verteilung des Gesamtsteueraufkommens zwischen Bund und Ländern beispielsweise entnehmen, „wenn man als Einteilungsprinzip nicht die einzelnen Haushalte nimmt, sondern die Steuerarten, so entfallen von den 6,6 Milliarden auf die Einkommen-, Besitz- und Verkehrsteuern 4 Milliarden, auf die Verbrauchsteuern 1,5 Milliarden […]“47. Diese Auszüge aus den Protokollen des Parlamentarischen Rats zeigen einerseits, dass der historische Verfassungsgeber das Bestehen der heute in Art. 106 GG genannten Steuerarten voraussetze. Andererseits aber auch deutlich, dass er eine konkrete inhaltliche Vorstellung von dem jeweiligen Begriffsinhalt der Steuer­ arten hatte. Dies wird besonders deutlich an der zitierten Aussprache über die mögliche Verteilung des Gesamtsteueraufkommens nach den jeweiligen Steuerarten. Wenn der historische Verfassungsgeber etwa das Aufkommen der Steuerart der Verbrauchsteuern auf 1,5 Milliarden betragsmäßig taxieren konnte, muss er eine konkrete Vorstellung davon gehabt haben, welche Einzelsteuern der Steuer­ art der Verbrauchsteuern zuzuordnen waren. Signifikat erscheint insofern, dass soweit in den Sitzungsprotokollen des Parlamentarischen Rats eine Steuerart genannt wird, oftmals daran anschließend unmittelbar Bezug auf die vorkonstitutionellen Einzelsteuern genommen wird, die im vorkonstitutionellen Recht herkömmlich der genannten Steuerart zugeordnet waren. So heißt es im Protokoll der vierten Sitzung des Ausschusses für Finanzfragen vom 21.09.1948 auszugsweise: „Wenn wir den Grundsatz durchführen, dass Zölle und Verbrauchsteuern beim Bund sein sollen, dann würde man einen sich gewiss rächenden Systemfehler machen, wenn man die Biersteuer herausnehmen würde; denn die Verbrauchsteuern stellen in sich ein geschlossenes System dar […].“48 Die Biersteuer wird traditionell den Verbrauchsteuern zugerechnet49. Des Weiteren lässt sich dem Protokoll der vierten Sitzung des Ausschusses für Finanzfragen vom 21.09.1948 entnehmen: „Die Grunderwerbsteuer ist eine Verkehrsteuer […]. Verkehrsteuern haben für die Wirtschaft eine völlig ausschlaggebende Bedeutung, insbesondere für den Wiederaufbau“50. Auch die Grunderwerbsteuer wurde im vorkonstitutionellen Recht herkömmlich den Verkehrsteuern zugerechnet 51.

47 Feldkamp/Müller, Der Parlamentarische Rat, 1948–1949: Ausschuss für Finanzfragen, S. 40. 48 Feldkamp/Müller, Der Parlamentarische Rat, 1948–1949: Ausschuss für Finanzfragen, S. 50. 49 Heil, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edition 2/12, Biersteuer, Rn. 1. 50 Feldkamp/Müller, Der Parlamentarische Rat, 1948–1949: Ausschuss für Finanzfragen, S. 50. 51 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 458; Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Grunderwerbsteuergesetz, Einleitung (S. 481); Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933); Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1.

I. Die in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten 

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Einem Kompromissvorschlag vom 05.02.1949 des am 26.01.1949 auf Hinwirkens Adenauers einberufenen „Fünferausschusses“, der einen Kompromiss bei noch offenen Finanzfragen der zukünftigen Finanzverfassung finden sollte, lässt sich weiterhin entnehmen, „[…] von den Verbrauch- und Verkehrsteuern sollen die Biersteuer, die Kraftfahrzeugsteuer, die Rennwettsteuer […] ganz den Ländern und Gemeinden zugeführt werden“52. Die Kraftfahrzeugsteuer53 und Rennwettsteuer54 wurden im vorkonstitutionellen Recht ebenfalls herkömmlich den Verkehrsteuern zugeordnet. Die vorstehenden Auszüge aus den Materialien des Parlamentarischen Rats zeigen, dass der Verfassungsgeber die Steuerarten als Oberbegriffe für die im vorkonstitutionellen Recht herkömmlich der jeweiligen Steuerart zugeordneten Einzelsteuern verstanden hat. Mit dieser Erkenntnis korrespondiert auch die Rechtsprechung des BVerfG, welches in zahlreichen Entscheidungen dargelegt hat, dass die in Art. 106 GG verwendeten Steuertermini dem „traditionelle deutschen Steuerrecht“ entnommen seien55. Die Inhaltsbestimmung der in Art. 106 GG verwendeten Steuer­ bezeichnungen müsse ihren Anknüpfungspunkt daher im „traditionellen deutschen Steuerrecht“ haben56. Es sei maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen57. In Bezug auf die in Art. 106 GG genannten Steuerarten seien die „maßgeblichen steuerlichen Kriterien der Steuerarten dem traditionellen deutschen Steuerrecht“ zu entnehmen58. Eine Einzelsteuer sei einer in Art. 106 GG genannten Steuerart namentlich dann zuzuordnen, wenn Sie nach ihrem Besteuerungsgegenstand, ihrem Steuermaßstab und ihrer wirtschaftlichen Belastungswirkung die steuerlichen Merkmale der traditionellen Steuervorbilder einer in Art. 106 GG genannten Steuerart erfülle59. Es falle jedenfalls dasjenige

52 Feldkamp/Müller, Der Parlamentarische Rat, 1948–1949: Ausschuss für Finanzfragen, Einleitung S. IL (49). 53 Zur herkömmlichen Zuordnung der Kraftverkehrsteuer zur Steuerart der Verkehrsteuern im vorkonstitutionellen Recht vergleiche: Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 520; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1; Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933). 54 Zur herkömmlichen Zuordnung der Rennwettsteuer zur Steuerart der Verkehrsteuern im vorkonstitutionellen Recht vergleiche: Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1009; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1; Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Rennwett- und Lotteriesteuergesetz, Einleitung (S. 635); Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933). 55 BVerfGE 7, 244, 252; 14, 76, 91; 16, 306, 317; 26, 302, 309; 67, 256; 282. 56 BVerfGE 7, 244, 252; 14, 76, 91; 16, 306, 317. 57 BVerfGE 14, 76, 91; 49, 343, 355; 123, 1. 58 BVerfGE 14, 76, 91. 59 BVerfGE 14, 76, 91 in Bezug auf die „traditionellen Vergnügungsteuern“.

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

unter die jeweilige Steuerart, was bereits bei Inkrafttreten des Grundgesetzes der jeweiligen Steuerart zugeordnet gewesen sei60. Als maßgeblicher Anknüpfungspunkt für eine Auslegung der in Art. 106 GG genannten Steuerarten werden damit die historischen vorkonstitutionellen Steuern der jeweiligen Steuerart angesehen61. Dass die im Grundgesetz verwendeten steuer­lichen Termini weitestgehend an vorkonstitutionelles einfaches Gesetzesrecht anknüpfen, gilt in Literatur und Rechtsprechung als gesicherte Erkenntnis und ist soweit ersichtlich auch unbestritten62. Unterschiedlich wird jedoch die Frage beurteilt, welche steuerliche Funktion den in Art. 106 GG genannten Steuerarten zukommt63.

II. Die steuerliche Funktion der neben den Einzelsteuern in Art. 106 GG genannten Steuerarten 1. Problemstellung Es ist bis heute kein Konsens darüber erzielt worden, welche steuerliche Funktion oder Identität die in Art. 106 GG genannten Steuerarten inne haben64. Der Kern des Streits betrifft dabei die Frage, ob die in Art. 106 GG genannten Steuerarten als „Steuerbegriffe“65 oder „Steuertypen“66 zu qualifizieren sind. Von 60 FG Hamburg v. 16.09.2011, Az. 4 V 133/11 unter Verweis auf die in diesem Zusammenhang gefestigte Rechtsprechung des BVerfG. 61 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 97 ff.; vgl. auch Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1340 ff. m. w. N.;­ Vogel/Waldhoff, in: Bonner Kommentar, 82. Lfg. Dezember 1997, Vorbem. z. Art. 104a–115, Rz.  578 ff. 62 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1348 m. w. N.; Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 62. Ergänzungslieferung 2011, Art. 104a Rn. 6 ff. m. w. N.; vgl. auch Wacke, Finanzwesen, S. 64. 63 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1339 m. w. N. 64 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1343 m. w. N. 65 Sog. „Kern- und Wesenslehren“: Bellstedt, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 62, 70 ff.; Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 17 ff.; Pestalozza, Der Staat 11 (1972), S. 186 f. zum Regelungskern und Garantiegehalt der Kompetenznormen der Art. 105 ff. GG; Pieroth, AöR 114 (1989), 442 ff. 66 Sog. „Typenlehre“: BVerfGE 123, 1; 110, 274; 65, 325; BFH DStRE 2004, 33; FG Hamburg v. 16.09.2011 − Az. 4 V 133/11; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 98 ff.; Vogel/Waldhoff, in: Bonner Kommentar, 82. Lfg. Dezember 1997, Vorbem. z. Art. 104a-115, Rz. 578 ff.; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 16; Fischer-Menshausen, in: Münch/Kunig, III, Art. 106 Rz 14; Waldhoff, Verfassungsrechtliche Vorgaben, S. 186 ff.; Jachmann, in: Mangoldt/Klein/Starck, GG III, Art. 105 Rz. 32–34; Schwarz, in: Mangoldt/Klein/Starck, GG III, Art. 106 Rz. 18; Höfling, StuW 1992, 242, 244; Ossenbühl, StuW 1994, 349, 350; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 23 „Gattungstypen“; ebenso Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 30; Vogel, StuW 1971, 308 ff.; Zum Typusbegriff: Strache, Das Denken in Standards, S. 19 ff., 36 ff.

II. Die steuerliche Funktion der neben den Einzelsteuern genannten Steuerarten

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der Beantwortung dieser Fragestellung hängt ab, ob es grundsätzlich möglich ist, den rechtlichen Gehalt der in Art. 106 GG genannten Steuerarten im Wege einer subsumtionsfähigen Definition festzulegen und die einzelnen Steuerarten des Art. 106 GG so voneinander abzugrenzen. Um eine verfassungsrechtliche Auslegung des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG vornehmen zu können, ist es daher zunächst notwendig zu klären, welche steuerliche Funktion die in Art. 106 GG genannten Steuerarten inne haben. Nur so ist es möglich, das methodische Vorgehen bezüglich der verfassungsrechtlichen Auslegung des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG festzulegen. 2. Meinungsstand Im Hinblick auf die Bestimmung der steuerlichen Funktion der in Art. 106 GG genannten Steuerarten werden zahlreiche unterschiedliche Rechtsauffassungen vertreten, deren Auslegungsergebnisse teilweise eng beieinander liegen67. Die vertretenden Rechtsauffassungen lassen sich in drei grundsätzliche Lösungsansätze zusammenfassen: a) Die Kern- und Wesenslehren Die sog. Kernlehren- und Wesenslehren vertreten die Auffassung, dass die in Art. 106 GG genannten Steuerarten als „Steuerbegriffe oder Klassenbegriffe“ zu qualifizieren sind, die jeweils einen festen materiellen Kern haben68. Anhand dieses festen „materiellen Kerns“ ließen sich die Steuerarten des Art. 106 GG ein­ deutig definieren und so voneinander abgrenzen. Innerhalb dieser Meinungsgruppe wird vertreten, dass dieser „Wesenskern“ der Steuerarten dem Tatbestand der vorkonstitutionellen Steuergesetze zu entnehmen sei69. Die Identität der jeweiligen Steuerart ergebe sich aus dem besteuerten, gesetzlich beschriebenen Lebenssachverhalt in den Einzelsteuergesetzen die der Verfassungsgeber vorgefunden habe70. Danach ist nicht die Gesamtheit aller die Steuerpflicht begründenden Tatbestandsmerkmale für die Bestimmung des „Wesenskerns“ maßgeblich, sondern nur das Steuerobjekt71. Nach anderer Auf­ fassung innerhalb dieser Meinungsgruppe soll sich der „Steuerkern“ einer Steuerart aus den „Zielsetzungen“ und den „grundliegenden Gestaltungsformen“ der je 67

Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1340 ff. m. w. N. Bellstedt, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 62, 70 ff.; Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 17 ff.; Pestalozza, Der Staat 11 (1972), S. 186 f. zum Regelungskern und Garantiegehalt der Kompetenznormen der Art. 105 ff. GG; Pieroth, AöR 114 (1989), 442 ff. 69 Bellstedt, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 62 ff. 70 Bellstedt, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 62, 70 ff. 71 Bellstedt, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 68. 68

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

weiligen Steuerart ergeben72. Die Zielsetzung der jeweiligen Steuerart ergebe sich dabei häufig aus ihrer Rechtfertigung73. Andere erblicken den festen materielle Kern einer Steuerart wiederum in ihrer „Struktur“74 oder „Erhebungsform“75. Im Kern geht diese Auffassung mithin davon aus, dass die in Art. 106 GG genannten Steuerarten als „Steuerbegriffe“ zu qualifiziere seien, die sich anhand bestimmter steuerlicher Merkmale definieren und so von einander abgrenzen lassen. Die zur Bildung einer Definition für eine bestimmte Steuerart notwendigen steuer­ lichen Merkmale sollen dabei den vorkonstitutionellen Steuergesetzen entnommen werden, die der Verfassungsgeber bei Inkrafttreten des Grundgesetzes für die jeweilige Steuerart vorgefunden habe. b) Die Typenlehre Nach anderer Auffassung handelt es sich bei den in Art. 106 GG genannten Steuerarten nicht um „Steuerbegriffe oder Klassenbegriffe“, sondern um „Steuer­ typen oder Typenbegriffe“ (sog. Typenlehre)76. Der Typus sei im Gegensatz zum „abstrakten, subsumtionsfähigen Klassenbegriff ein konkretes, grundsätzlich unscharfes Gedankengebilde, das sich nicht definieren, sondern nur beschreiben lasse“77. aa) Exkurs: Klassenbegriff und Typusbegriff Im Unterschied zum Klassenbegriff ist der Typus nicht auf Unterscheidung, sondern auf die Beschreibung eines Vorstellungsinhalts angelegt78. Inhaltlich umfasst der Typus nicht nur die zur Unterscheidung des Vorstellungsinhalts notwen-

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Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 18. Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 18. 74 Birk/Förster, DB 1985, Beilage Nr. 17 zu Heft 30. 75 Birk, in: Alternativkommentar zum GG (1989), Art. 105 Rz. 32. 76 BVerfGE 123, 1, 110, 274; 65, 325; BFH DStRE 2004, 33; FG Hamburg v. 16.09.2011 − Az. 4 V 133/11; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 98 ff.; Vogel/Waldhoff, in: Bonner Kommentar, 82. Lfg. Dezember 1997, Vorbem. z. Art. 104a–115, Rz.  578 ff.; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 16; Fischer-Menshausen, in: Münch/Kunig, III, Art. 106 Rz 14; Waldhoff, Verfassungsrechtliche Vorgaben, S. 186 ff.; Jachmann, in: Mangoldt/Klein/Starck, GG III, Art. 105 Rz. 32–34; Schwarz, in: Mangoldt/ Klein/Starck, GG III, Art. 106 Rz. 18; Höfling, StuW 1992, 242, 244; Ossenbühl, StuW 1994, 349, 350; wohl auch Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 23 „Gattungstypen“; ebenso Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 30; Vogel, StuW 1971, 308 ff.; Zum Typusbegriff: Strache, Das Denken in Standards, S. 19 ff., 36 ff. 77 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1341; Strache, Das Denken in Standards, S. 47; Vogel, StuW 1971, 308, 314. 78 Strache, Das Denken in Standards, S. 36. 73

II. Die steuerliche Funktion der neben den Einzelsteuern genannten Steuerarten

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digen, das heißt ausreichenden Merkmale, sondern alle für die Beschreibung des Vorstellungsinhalts vorhandenen „charakteristischen oder typischen“ Merkmale79. Oder anders formuliert: Der Klassenbegriff enthält nicht alle (Tatbestands-) Merkmale, die unter dem zu seiner Bildung führenden Wertegesichtspunkten von Bedeutung gewesen sind80. Aus der Gesamtheit der für den Vorstellungsinhalt charakteristischen oder typischen Merkmale werden diejenigen ausgesondert und zu einer Definition zu­ sammengefügt, die zur Unterscheidung des Vorstellungsinhalts von anderen Sachverhalten notwendig und ausreichend sind81. Die Definition des (Klassen-)Begriffs stellt damit lediglich eine Auswahl von Typenmerkmalen dar82. Denklogisch ist der Klassenbegriff daher eine Fortentwicklung des Typusbegriffs und spiegelbildlich der Typusbegriff eine Vorstufe es Klassenbegriffs83. Ein Klassenbegriff wird mithin durch eine Definition, dass heißt durch eine konkrete Auswahl von Tatbestandsmerkmalen, festgelegt84. Sind bei einem ge­ gebenen Sachverhalt alle Tatbestandsmerkmale erfüllt, so kann er unter den Begriff subsumiert werden. Erfüllt der Sachverhalt nur ein Tatbestandsmerkmal nicht, kann er nicht unter den Klassenbegriff subsumiert werden. Ein Sachverhalt kann einem Begriff so eindeutig zugeordnen85. Ein Typus wird hingegen durch alle für ihn charakteristischen oder typischen Merkmale lediglich beschrieben. Er ist keiner abstrakten subsumtionsfähigen Definition zugänglich86. Ob ein Sachverhalt einem Typus zugeordnen werden kann, bestimmt sich nach dem Grad der Ähnlichkeit in Bezug auf seine Muster­ beispiele87. Als Musterbeispiele werden dabei diejenigen angesehen, die den „Typus repräsentieren und häufig mit ihm identifiziert werden“.88 Dabei wirkt die Zuordnung eines Sachverhalts zu einem Typus quasi „konstitutiv“, denn der als dem Typus zugehörig erkannte Sachverhalt kann bei einer erneuten Zuordnungsentscheidung unter den Typus, wiederum als Vorbild für den jeweiligen Typus herangezogen werden89. Der Typusbegriff unterliegt mithin grundsätzlich einem stetigen inhaltlichen Wandel. Ein Sachverhalt kann einem­

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Strache, Das Denken in Standards, S. 36. Strache, Das Denken in Standards, S. 41. 81 Strache, Das Denken in Standards, S. 41. 82 Strache, Das Denken in Standards, S. 41. 83 Strache, Das Denken in Standards, S. 41. 84 Pahlke, DStR-Beih 2011, 66, 67; Wernsmann, DStR-Beih 2011, 72, 76. 85 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rz. 51. 86 Wank, Die juristische Begriffsbildung, S. 128 ff.; vgl. auch BFH, DStRE 2007, 1315; BFH, BFH/NV 2009, 1814 m. w. N. – hier zum „Arbeitnehmerbegriff“. 87 Strache, Das Denken in Standards, S. 53. 88 Strache, Das Denken in Standards, S. 54. 89 Strache, Das Denken in Standards, S. 55. 80

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

Typus daher immer nur „mehr oder weniger“ entsprechen, ihm jedoch im Gegensatz zum Klassenbegriff nicht eindeutig zugeordnet werden90. Ein Sachverhalt kann einem Typus zugeordnet werden, „soweit“ die Typenbeschreibung auf ihn zutrifft. Diese Zuordnung ist dabei umso leichter, desto mehr dem Typus zugehörige Vorbilder als Vergleichsmaßstab herangezogen werden können91. Die Gesamtheit der Musterbeispiele legt dabei die charakteristischen Merkmale des Typus fest92. Charakteristisch oder prägend für einen Typus ist dabei, was allen oder dem weitüberwiegenden Teil der Musterbeispiele gemeinsam ist93. Für die ­Auffindung und Zuordnung eines charakteristischen Merkmals zum Typus ist mithin entscheidend, dass es der überwiegenden Anzahl seiner Musterbeispiele anhaftet94. Oder anders formuliert: Unerheblich für die konkrete Zuordnungsentscheidung zum Typus ist es, wenn ein Merkmal, dass bei der überwiegenden Anzahl der Muster­ beispiele gegeben ist, im Einzelfall bei einem oder einigen wenigen Muster­ beispielen nicht gegeben ist95. Weist ein Sachverhalt einzelne typische und charakteristische Merkmale des Typus nicht auf, kann das unschädlich für seine Zuordnung zum Typus sein, soweit der Sachverhalt im Übrigen mit den typischen und charakteristischen Merkmalen des Typus noch „hinreichend“ übereinstimmt96. Andererseits wird das Fehlen eines Merkmals, dass allen Musterbeispielen gemein ist, indizieren, dass ein Sachverhalt dem Typus nicht zugeordnet werden kann, auch wenn er im Übrigen typische und charakteristische Merkmale des Typus aufweist97. Ein Sachverhalt kann einem Typus im Unterschied zum Begriff mithin nicht eindeutig, dass heißt wissenschaftlich exakt zugeordnet werden. Notwendig ist immer eine „verstehende Beurteilung“, die über einen bloßen Vergleich zwischen zuzuordnendem Sachverhalt und den einzelnen typischen Merkmalen des Typus hinausgeht98. 90

Strache, Das Denken in Standards, S. 56 ff.; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 98 m. w. N. 91 Strache, Das Denken in Standards, S. 57. 92 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft (1991), S. 467; Strache, Das Denken in Standards, S. 36, 42. 93 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft (1991), S. 464, 468; vgl. auch Strache, Das Denken in Standards, S. 36, 42; Schenke, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, S. 160. 94 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft (1991), S. 468. 95 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft (1991), S. 468. 96 Strache, Das Denken in Standards, S. 57; Wernsmann, DStR-Beih 2011, 72, 76; Schenke, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, S. 160; vgl. auch Pahlke, DStR-Beih 2011, 66, 67 ff. 97 Strache, Das Denken in Standards, S. 57. 98 Strache, Das Denken in Standards, S. 57; vgl. auch Vogel/Waldhoff, in: Bonner Kommentar, 82. Lfg. Dezember 1997, Vorbem. z. Art. 104a-115, Rz. 578 – „umfassender Gesamtvergleich notwendig“; Schenke, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, S. 160 – „wertende Zuordnung“; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft (1991), S. 468 – „Gesamtbewertung“.

II. Die steuerliche Funktion der neben den Einzelsteuern genannten Steuerarten

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Vogel formuliert in diesem Zusammenhang pragmatisch: „Zum Wesen des Typus gehöre es, dass er nicht abstrakt definiert, sondern lediglich durch Verweisung auf konkrete Vorbilder beschrieben werden könne. Die Aufgabe bestehe mit anderen Worten nicht darin, Konkretes nach abstrakten Kriterien zu klassifizieren, sondern darin, Konkretes auf seine größere oder geringere Nähe zu anderem Konkretem zu bestimmen“99. bb) Das Wesen des Steuertypus Diese Erkenntnisse zugrundelegend gehen die Vertreter der „Typenlehre“ davon aus, dass sich die Einordnung einer Steuer unter einen Steuertypus des Art. 106 GG nicht durch „logisch-abstrakte Subsumtion“, sondern lediglich „nach dem Grad der Ähnlichkeit“ in Bezug auf Musterbeispiele bestimmen lasse100. Die Steuer­termini des Art. 106 GG seien, wie das BVerfG in zahlreichen Entscheidungen101 ausgeführt habe, dem „traditionellen deutschen Steuerrecht“ ent­nommen. Sie könnten daher nur mit den historischen Steuervorbildern, auf die der entsprechende Steuertypus verweise, verglichen werden. Es bleibe jedoch stets ein gewisser Rest von Unsicherheit bei der Einordnung einer Steuer unter einen Typusbegriff102. Denn das „traditionelle deutsche Steuerrecht“ biete für einzelne Steuerarten keine Abgrenzungsmerkmale, sondern lediglich Beispiele an103. In jedem Einzelfall sei das in Art. 106 GG einzuordnende Steuergesetz mit den historischen Vorbildern zu vergleichen, auf den der jeweilige Steuertypus verweise104. Für die gebräuchlichen Steuerbezeichnungen in Art. 106 GG gebe es jedoch jeweils mehrere steuerhistorische Beispiele, so dass sich der jeweilige Steuertypus bis zu einem gewissen Grad abstrahieren lasse105. Diese Auffassung geht mithin davon aus, dass sich die in Art. 106 GG genannten Steuerarten zwar nicht definieren lassen, man aber anhand der steuerhisto­ rischen Vorbilder auf die der jeweilige Steuertypus verweist, ein mehr oder weniger detailliertes typisches Begriffsraster für jeden in Art. 106 GG genannten Steuertypus entwickeln kann. Ob eine Steuer im Einzelfall einem bestimmten Steuertypus des Art. 106 GG zuzuordnen ist, bestimmt sich nach ihrer größeren oder geringeren Übereinstimmung mit diesem typischen Begriffsraster.

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Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 98. Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 105 Rz. 98; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1341 m. w. N.; Strache, Das Denken in Standards, S. 53 ff. 101 Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, I., Fn. 55 ff. 102 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 208 und Art. 105 Rz. 98 ff. m. w. N. 103 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 98. 104 Vogel, StuW 1971, 308, 314. 105 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 98. 100

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

c) Die Steuerquellenlehre Nach anderer Auffassung beziehen sich die steuerlichen Begriffsbezeichnungen in Art. 106 GG auf die hinter diesen Steuern stehenden „Steuerquellen“ oder „Finanzertragshoheits-Massen“ (sog. Steuerquellenlehre)106. Danach verteile Art. 106 GG nicht den Ertrag und das Aufkommen bestimmter Steuern, sondern erfasse den aus einer bestimmten Steuerquelle, also den aus dem jeweiligen „Steuerobjekt“ fließenden Ertrag107. Die Steuertermini des Art. 106 GG bezeichneten lediglich stichwortartig als „Kurzformel“ den Besteuerungs­ gegenstand108. Umsatzsteuer im Sinne des Art. 106 GG meine mithin „Steuer vom Umsatz“, Vermögensteuer „Steuer vom Vermögen“ etc.109. Das Grundgesetz kenne auch an anderen Stellen solche stichwortartigen Formulierungen. Insbesondere sei das in den Gesetzesgebungskompetenzkatalogen der Art. 73 ff. GG der Fall. Weiterhin wird auf Art. 23 Satz 1 GG hingewiesen, indem das Wort „Gesetz“ als Kurzformel für „im ordentlichen Gesetzgebungsverfahren zustande gekommen“ verwendet werde110. Diese Auffassung geht mithin davon aus, dass Art. 106 GG Bund und Ländern nicht konkrete einzelne Steuerarten, sondern die diesen zugrundeliegenden Steuer­quellen zuweist. 3. Diskussion und Stellungnahme Die dargestellten facettenreichen Lösungsansätze zeigen, dass bis heute kein Konsens über die steuerliche Funktion bzw. Identität der in Art. 106 GG genannten Steuerarten erzielt worden ist111. Rechtsprechung die sich mit der Frage, nach der steuerlichen Funktion der in Art. 106 genannten Steuerarten beschäftigt, gibt es nur vereinzelt. Zwar hat das BVerfG wie bereits erwähnt in zahlreichen Entscheidungen dargelegt, dass die Auslegung der in Art. 106 GG verwendeten Steuer­bezeichnungen ihren Anknüpfungspunkt im „traditionellen deutschen

106 Sasse, AöR 85 (1960), 423 ff., 450; Klein, FinArch. N. F. 20, S. 115 ff., 127; Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 106 Rz. 19; widersprüchlich Franke, StuW 1994, 26, 31. 107 Sasse, AöR 85 (1960), 423 ff.; Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungs­ lieferung 2012, Art. 106 Rz. 19. 108 Franke, StuW 1994, 26, 31; Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungs­ lieferung 2012, Art. 106 Rz. 19 m. w. N. 109 Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 106 Rz. 19 m. w. N. 110 Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 106 Rz. 19 m. w. N. (vgl. insb. Fn. 11). 111 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1343.

II. Die steuerliche Funktion der neben den Einzelsteuern genannten Steuerarten

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Steuer­recht“ haben müsse112. Das Grundgesetz setze insoweit die in ihm verwendeten Begriffe als bekannt voraus und es falle jedenfalls dasjenige unter die jeweilige Steuerart, was bereits bei Inkrafttreten des Grundgesetzes der jeweiligen Steuerart zugeordnet gewesen sei113. Eine inhaltliche Auseinandersetzung mit der Frage, welche steuerliche Funktion bzw. Identität den in Art. 106 GG genannten Steuerarten zukommt, war aber bisher soweit ersichtlich nicht Gegenstand von Entscheidungen der Rechtsprechung. In seiner Entscheidung zur sogenannten „Ökosteuer“114 spricht das BVerfG zwar von dem „Steuertypus der Verbrauchsteuern“. Ebenso nimmt es in seinen Entscheidungen zur Zweitwohnungsteuer115 und Spielgerätesteuer116 ausführlich zur Inhaltsbestimmung des „Steuertypus der Aufwandsteuern“ Stellung. Eine Begründung warum die in Art. 106 GG genannten Steuerarten als Typusbegriffe zu qualifizieren sein, wird jedoch nicht gegeben. Ähnlich formuliert der BFH in einer Entscheidung zur Gewerbesteuer. „In der Erwähnung in Art. 106 GG liege gleichzeitig eine konkrete Verfassungsentscheidung für bestimmte Steuertypen“117. Auch in dieser Entscheidung wird keine Begründung dafür gegeben, warum die in Art. 106 GG genannten Steuerarten als Typenbegriffe zu qualifizieren seien. Um eine zutreffende Qualifizierung der steuerlichen Identität der in Art. 106 GG genannten Steuerarten vornehmen zu können, müssen die vorgestellten Lösungsansätze noch einmal differenziert in den Blickpunkt genommen werden. Vergleicht man die Lösungsansätze der Vertreter der „Kern- und Wesenslehren“ und derjenigen der „Typenlehre“ miteinander, so ist festzustellen, dass sie inhaltlich eng beieinander liegen. Beide Lösungsansätze knüpfen in ihrer Auslegung, der in Art. 106 GG genannten Steuerarten in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung an das „traditionelle deutsche Steuerrecht“ an. Die Vertreter der „Steuer­quellentheorie“ wählen einen anderen Ansatzpunkt. Sie gehen davon aus, dass Art. 106 GG Bund und Ländern nicht konkrete einzelne Steuerarten, sondern die diesen Steuerarten zugrundeliegenden jeweiligen Steuerquellen zuweise. Umsatzsteuer meine etwa „Steuer vom Umsatz“, Einkommensteuer „Steuer vom Einkommen“ usw118. Diese vordergründig plausibel klingende Gliederung und Systematisierung der in Art. 106 GG genannten Steuern nach ihrer jeweiligen „Steuerquelle“ ist im Ergebnis jedoch nicht durchzuhalten119. Letztlich lassen sich alle „Steuerquellen“ 112

Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, I., Fn. 55 ff. Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, I., Fn. 55 ff. 114 BVerfGE 110, 274. 115 BVerfGE 65, 325. 116 BVerfGE 123, 1. 117 BFH DStRE 2004, 33. 118 Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, II. 2. lit. c), Fn. 106 ff. 119 Vogel, StuW 1971, 308, 311; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1345 m. w. N. 113

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

auf zwei Größen reduzieren. Das „Einkommen“ und das „Vermögen“120. Andere „Steuerquellen“ gibt es nicht121. Das lässt sich am Beispiel des Verhältnisses zwischen Umsatzsteuer und Einkommensteuer zeigen122. Geht man davon aus, dass Umsatzsteuer im Sinne des Art. 106 GG „Steuer vom Umsatz“ meine, so wird man als „Steuerquelle“ der Umsatzsteuer das Umsatzentgelt betrachten müssen, dass Berechnungsgröße für die Umsatzsteuer ist. Das Umsatzentgelt ist jedoch zugleich auch steuerbegründend für das „Einkommen“ im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Anknüpfungspunkt sowohl der Umsatzsteuer als auch der Einkommensteuer ist daher „eine Steuerquelle“, nämlich das „Einkommen“123. Entsprechendes gilt auch für die Gewerbesteuer. Der „Gewinn“ eines Gewerbebetriebs unterliegt zugleich der Gewerbe- und Einkommensteuer124. Das die in Art. 106 GG genannten Steuerarten nicht nach ihrer jeweiligen Steuer­quelle unterschieden werden können, lässt sich noch deutlicher an den Steuern zeigen, die typischerweise nicht an eine Vermögensmasse und damit eine selbständig „greifbare Steuerquelle“ anknüpfen125. So etwa bei den Aufwandsteuern. Sie knüpfen maßgeblich an die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen an126. So ist bei der Hundesteuer127 „Steuerquelle“ nicht etwa die Vermögensmasse „Hund“, sondern die in dem Halten des Hundes zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Hundehalters. Die letztlich wieder entweder auf sein „Einkommen“ oder „Vermögen“ zurückzuführen ist128. Im Ergebnis lassen sich alle Steuererträge der Steuern und Steuerarten des Art. 106 GG auf diese zwei „Steuerquellen“ zurückführen. Mehr Steuerquellen gibt es nicht129. Eine Abgrenzung der in Art. 106 GG genannten Steuerarten nach

120 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1345; Vogel, StuW 1971, 308, 311; vgl. auch Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1093 m. w. N. i.E. „eine Steuerquelle − Einkommen und Vermögen“. 121 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1345; Vogel, StuW 1971, 308, 311; vgl. auch Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1093, m. w. N. i.E. „eine Steuerquelle − Einkommen und Vermögen“. 122 Vogel, StuW 1971, 308, 310 ff. 123 Vogel, StuW 1971, 308, 310, 311. 124 Vogel, StuW 1971, 308, 310. 125 Vogel, StuW 1971, 308, 310. 126 BVerfGE 16, 64, 74; 49, 343; 354; 65, 325, 346 ff.; 123, 1, 16. 127 Die Hundesteuer wird herkömmlich den Aufwandsteuern zugerechnet, vgl. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 118 Rz. 240; Loritz, NJW 1986, 1, 4; Daumke, DStR 1992, 852, 853; OVG Koblenz v. 17.05.2011, GewArch 2011, 350, 351. 128 Vogel, StuW 1971, 308, 311. 129 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1345; Vogel, StuW 1971, 308, 311; vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1093 m. w. N. i.E. „eine Steuerquelle − Einkommen und Vermögen“.

II. Die steuerliche Funktion der neben den Einzelsteuern genannten Steuerarten

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ihrer „jeweiligen Steuerquelle“ ist daher nicht möglich130. Eine Auslegung der in Art. 106 GG genannten Steuerarten im Sinne der „Steuerquellentheorie“ ist daher abzulehnen. Fraglich ist, ob die „Kern- und Wesenslehren“ oder die „Typenlehre“ eine zutreffende Auslegung der steuerlichen Funktion bzw. Identität der in Art. 106 GG genannten Steuerarten vornehmen. Die Vertreter der „Kern- und Wesenslehren“ gehen wie bereits zuvor ausgeführt davon aus, dass es sich bei den steuerlichen Termini des Art. 106 GG um „Steuerbegriffe bzw. Klassenbegriffe“ handele, die sich eindeutig definieren und so von einander abgrenzen lassen. Die Abgrenzungsmerkmale der verschiedenen Steuer­ arten wollen sie dabei dem „traditionellen deutschen Steuerecht“ entnehmen. Als maßgebliche Abgrenzungsmerkmale werden etwa der Steuergegenstand, die wirtschaftliche Belastungswirkung, die Struktur und die Erhebungsform der vor­ konstitutionellen Steuern angesehen131. Die Vertreter der „Typenlehre“ gehen hingegen davon aus, dass die steuerlichen Termini des Art. 106 GG als „Steuertypen oder Typusbegriffe“ zu qualifizieren seien, die sich im Gegensatz zu den „Steuerbegriffen bzw. Klassenbegriffen“ nicht definieren, sondern nur anhand ihrer historischen Steuervorbilder lediglich beschreiben lassen. Die Einordnung einer Steuer in einen bestimmten Steuertypus des Art. 106 GG, sei dabei immer eine Einzelfallentscheidung. Maßgeblich sei ihre größere oder geringere Übereinstimmung mit den historischen Steuervorbildern des jeweiligen Steuertypus132. Für ein solches Verständnis der in Art. 106 GG genannten Steuerarten lassen sich insbesondere systematische und historische Argumente anführen. Die steuerlichen Termini des Art. 106 GG stehen zueinander nicht in einem Verhältnis „eines exakten, logisch erschöpfenden Systems“133. Sie sind dem „traditionellen deutschen Steuerrecht“ entnommen und haben in dieser Form, ohne systematisch aufeinander abgestimmt zu sein, ihren Niederschlag im Grund­ gesetz gefunden134. Das traditionelle deutsche Steuerrecht bietet für die einzelnen in Art. 106 GG genannten Steuerarten daher keine Abgrenzungsmerkmale, sondern für die jeweilige Steuerart lediglich historisch gewachsene Steuerbeispiele

130 So i.E. auch: Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1345; Vogel, StuW 1971, 308, 311; vgl. auch Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1093 m. w. N. i.E. „eine Steuerquelle − Einkommen und Vermögen“. 131 Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, II. 2. lit. a), Fn. 68 ff. 132 Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b), Fn. 76 ff. 133 Vogel, StuW 1971, 308, 315. 134 Vogel, StuW 1971, 308, 310; vgl. auch Paulick, Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, in: Bühler-Festschrift, S. 121, 158; Tipke, Steuerrechtswissenschaft und Steuer­ system, in: Wacke-Festschrift, S. 211, 213; Tipke, StuW 1971, 2, 3; Wacke, Das Finanzwesen der Bundesrepublik Deutschland, 1950, S. 64.

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

an, auf die die jeweilige Steuerart verweist135. Die Frage, ob eine Steuer im Einzelfall der einen oder anderen Steuerart zuzuordnen ist, lässt sich daher nicht anhand von eindeutigen, für jeden Einzelfall gültigen allgemeinen Abgrenzungsmerkmalen beantworten. Das lässt sich am Beispiel des Verhältnisses zwischen Umsatzsteuer und den Verkehrsteuern illustrieren136. Art. 106 Abs. 2 GG weist die Ertragshoheit an den Verkehrsteuern grundsätzlich den Ländern zu. Die Umsatzsteuer ist gemäß Art. 106 Abs. 3 GG Bund und Länder gemeinsam zugewiesen. Daraus lässt sich ableiten, dass das Grundgesetz die Umsatzsteuer und die Verkehrsteuern als jeweils selbstständige, nebeneinander stehende Steuerarten anerkennt137. Das BVerfG hat insoweit konsterniert, dass die allgemeine Umsatzsteuer im Schnittpunkt zwischen Verbruchsteuern und Verkehrsteuern stehe138. Die Verkehrsteuern knüpfen an Vorgänge des Rechtsverkehrs an139. Ebenso knüpft die Umsatzsteuer an Akte des Rechtsverkehrs, namentlich an „Lieferungen“ und „Leistungen“ an140. Jede Verkehrsteuer ist der Umsatzsteuer daher zumindest „ähnlich“141. Wie die Umsatzsteuer werden die Verkehrsteuern ebenfalls überwiegend nach einem von Hundertsatz des Entgelts bzw. nach dem Wert eines Rechtsgeschäfts erhoben142. Einzelne Verkehrsteuern lassen sich von der Umsatzsteuer noch dadurch unterscheiden, dass Steuerschuldner beide Vertragsparteien sind oder aber Steuerschuldner − im Gegensatz zur Umsatzsteuer − der Empfänger der steuer­ baren Leistung ist143. Als Beispiel für ersteres lässt sich etwa die Grunderwerbsteuer anführen, bei der beide Vertragspartner Steuerschuldner sind144. Für letzteres die Versicherungsteuer, bei der der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist145. Die Rennwett- und Lotteriesteuer lässt sich in ihren steuerlichen Merkmalen letztlich von einer speziellen Umsatzsteuer nicht mehr unterscheiden146. Sie knüpft 135 Vogel, StuW 1971, 308, 315; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 98. 136 Vogel, StuW 1971, 308, 314. 137 Vogel, StuW 1971, 308, 314. 138 BVerfGE 7, 260. 139 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Bd. II, S. 1012. 140 Robisch, in: Bunjes/Geist, UStG, § 1 Rn. 8. 141 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 112. 142 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 112; Vogel, StuW 1971, 308, 314. 143 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 112; Vogel, StuW 1971, 308, 314. 144 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 15 Rz. 32. 145 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 15 Rz. 45. 146 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 112; Tipke/ Lang, Steuerrecht, § 15 Rz. 47 − „systematisch handelt es sich bei der Rennwett- und Lotteriesteuer, wie bei der Umsatzsteuer, um eine Einkommensverwendungssteuer“. Die Rennwettund Lotterie­steuer sei jedoch in ihrer technischen Ausgestaltung nicht als mehrwertsteuerähnliche Umsatzsteuer ausgestaltet.

II. Die steuerliche Funktion der neben den Einzelsteuern genannten Steuerarten

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wie eine spezielle Umsatzsteuer an Akte des Rechtsverkehrs an und wird nach einem von Hundertsatz des Entgelts erhoben. Steuerschuldner ist der wie bei einer Umsatzsteuer der Leistungserbringer147. Im „traditionellen deutschen Steuerrecht“ wird die Rennwett- und Lotteriesteuer allerdings seit jeher der Steuerart der Verkehrsteuern zugerechnet148. Erkennt das Grundgesetz die Umsatzsteuer und Verkehrsteuern jedoch als selbständige nebeneinander bestehende Steuerarten an und kann man die Rennwettund Lotteriesteuer, die nach dem traditionellen deutschen Steuerrecht der Steuerart der Verkehrsteuern zuzurechnen ist, von einer speziellen Umsatzsteuer in ihren steuerlichen Merkmalen nicht mehr unterscheiden, so zeigt das, dass sich aus dem „traditionellen deutschen Steuerrecht“ keine allgemeinen, für jeden Einzelfall gültigen Abgrenzungskriterien der Steuerarten ableiten lassen149. Wie es vor diesem Hintergrund möglich sein soll, die Steuerarten der Verkehrsteuern und Umsatzsteuer in Anknüpfung an das „traditionelle deutsche Steuerrecht“ trennscharf zu definieren, ist nicht ersichtlich150. Diese Erwägungen legen es nahe, die Steuertermini des Art. 106 GG als historisch gewachsene Steuertypen zu begreifen. Gegen das Verständnis der Steuertermini des Art. 106 GG als Steuer- oder Klassenbegriffe im Sinne der „Kern- und Wesenslehren“, sprechen indes eine Reihe weiterer grundliegender Bedenken. Wie zuvor dargelegt, will diese Auffassung die Steuerarten durch die Festlegung von konkreten Begriffsmerkmalen, die den historischen Steuervorbildern der jeweiligen Steuerart zu entnehmen seien, definieren und so von einander abgrenzen. Unabhängig von der Tatsache, dass dem „traditionellen deutschen Steuerrecht“ keine allgemeinen, in jedem Einzelfall gültigen Abgrenzungskriterien der Steuerarten zu entnehmen sind, ist nicht erkennbar, nach welchen Maßstäben festgelegt werden soll, welche einzelnen Begriffsmerkmale (Steuergegenstand, Erhebungsform, wirtschaftliche Belastungswirkung etc.) der vorkonstitutionellen Steuern für die Festlegung einer Begriffsdefinition für die in Art. 106 GG genannten Steuerart wesentlich sein sollen. Weder im Grundgesetz noch im „traditionellen deutschen Steuerrecht“ finden sich für die Beantwortung dieser Fragestellungen Anhaltspunkte. 147

Tipke/Lang, Steuerrecht, § 15 Rz. 47. Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1009; Reinhardt, Die Verkehr­ steuern (1937), S. 1; Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Rennwett- und Lotteriesteuergesetz, Einleitung (S. 635); Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuer­ wissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933); Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 112; Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 118 Rz. 251. 149 Vogel, StuW 1971, 308, 314; vgl. auch Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 112. 150 Vogel, StuW 1971, 308, 314. 148

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

Die Festlegung der für eine Begriffsdefinition einer Steuerart wesentlichen Begriffs- oder Abgrenzungsmerkmale müsste daher mehr oder weniger willkürlich erfolgen. Im Ergebnis würde das dazu führen, dass die Auslegung der Steuertermini zur Disposition des Gesetzesanwenders gestellt würde. Gerade aber diese für eine Begriffsdefinition der in Art. 106 GG genannten Steuerarten notwendige Festlegung von wesentlichen, dass heißt für eine Abgrenzung der Steuerarten unterein­ ander notwendigen und ausreichenden, Abgrenzungsmerkmale vermeidet das Verständnis der Steuerarten des Art. 106 GG als historisch gewachsene Steuertypen. Der Qualifizierung der Steuerarten des Art. 106 GG als Steuertypen ist nämlich immanent, dass alle steuerlichen Merkmale der „historischen deutschen Steuervorbilder“ bei der Auslegung der jeweiligen Steuerart Berücksichtigung finden151. Auch diese Erwägungen sprechen gegen ein Verständnis der Steuertermini des Art. 106 GG als „Steuer- oder Klassenbegriffe“ im Sinne der „Kern- und Wesenslehren“. Im Ergebnis sprechen die besseren Argumente dafür, die in Art. 106 GG genannten Steuerarten als historisch gewachsene Steuertypen zu verstehen. 4. Fazit Die in Art. 106 GG genannten Steuerarten sind als historisch gewachsene Steuer­typen zu qualifizieren. Sie lassen sich nicht definieren, sondern nur anhand ihrer historischen Steuervorbilder beschreiben. Die historischen Steuer­ vorbilder sind dem „traditionellen deutschen Steuerrecht“ zu entnehmen152. Für jede in Art. 106 GG genannte Steuerart gibt es jeweils mehrere steuerhistorische Beispiele, so dass sich der jeweilige Steuertypus bis zu einem gewissen Grad abstrahieren lässt. Ob eine Steuer einem Steuertypus des Art. 106 GG zugeordnet werden kann, bestimmt sich durch den Grad ihrer Ähnlichkeit mit den steuer­ historischen Vorbildern des jeweiligen Steuertypus.

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die in Art. 106 GG genannten Steuern und Steuerarten – Steuererfindungsrecht? 1. Problemstellung Eng mit dem Problem der Ermittlung der steuerlichen Funktion und der Qualifizierung der in Art. 106 GG genannten Steuerarten als Steuertypen hängt die Frage nach der Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten zusammen. 151 152

Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b) aa), Fn. 79 ff. Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, I., Fn. 55 ff.

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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Fraglich ist, ob und inwieweit der Steuergesetzgeber im Rahmen seiner Zuständigkeiten aus Art. 105 GG neue Steuern oder Steuerarten einführen darf, die sich keiner der in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten zuordnen lassen. Diese Fragestellung wird in der Literatur unter dem Stichwort „Steuer­ erfindungsrecht von Bund und Ländern“ kontrovers diskutiert und war soweit ersichtlich bisher nicht Gegenstand der Rechtsprechung des BVerfG153. Von der Beantwortung dieser Fragestellung hängt ab, ob der Steuergesetz­geber auch für solche Steuern, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen, eine Gesetzgebungs- und Verwaltungszuständigkeit (Art. 105 GG ff, Art. 108 GG ff.) für sich herleiten kann oder ob seine Gesetzgebungszuständigkeit gegenständlich auf die in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuer­ arten beschränkt ist. Die Frage nach der Reichweite des Steuererfindungsrechts des Steuergesetzgebers berührt daher einerseits den „Umfang des Steuererfindungsrechts“ von Bund und Ländern, andererseits aber auch das „Verhältnis von Steuergesetzgebungszuständigkeit (Art. 105 GG) und Steuerertragszuständigkeit (Art. 106 GG)“154. Sollte die Gesetzgebungszuständigkeit des Steuergesetzgerbers aus Art. 105 GG gegenständlich auf den Steuerkatalog des Art. 106 GG beschränkt sein, kommt der Auslegung der in Art. 106 GG genannten Steuerarten eine zentrale Bedeutung in der Finanzverfassung zu. Letztlich entscheidet die verfassungsrechtliche Auslegung der in Art. 106 GG genannten Steuerarten dann nicht nur über die verfassungskräftige Verteilung des Aufkommens an den ihnen zugeordneten Steuern, sondern insoweit gleichzeitig auch über die Abgrenzung der bundesstaatlichen Zuständigkeitsbereiche in den Art. 105 ff. GG. Nur eine sichere Zuordnung einer neu eingeführten Steuer zu einer der in Art. 106 GG genannten Steuerarten ermöglicht als Annex die Bestimmung der Ertragshoheit, Gesetzgebungs- und Verwaltungszuständigkeit im Hinblick auf die Steuer. Das es neu eingeführte Steuern geben kann, die sich keiner der in Art. 106 GG genannten Steuerarten zuordnen lassen können, zeigt sich an der im ehema­ligen Land Württemberg-Hohenzollern in der Zeit nach dem zweiten Weltkrieg erhobenen Einwohnersteuer, die das BVerfG in einer Entscheidung aus dem Jahre 1951

153 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 4 m. w. N.; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1351, 1354 m. w. N.; Ein „Steuererfindungsrecht“ von Bund und Ländern aus Art. 105, 106 GG n. F. war soweit ersichtlich bisher nicht Gegenstand der Rechtsprechung des BVerfG. Vollständigkeitshalber ist jedoch auf das Urteil des BVerfGE 16, 64, 78 ff. hinzuweisen, indem es aus Art. 105 GG (1949) a. F. ein Steuererfindungsrecht zugunsten der Länder aus Art. 70 GG abgeleitet hat. Mit der Finanzverfassungsreform 1969 ist Art. 105 GG grundliegend novelliert worden, so dass sich das vorzitierte Urteil des BVerfG nicht auf Art. 105 GG n. F. übertragen lässt. Vgl. dazu ausführlich unten 2. Kapitel, III. 5. lit. b), Fn.  212 ff. 154 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 64.

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

hinsichtlich der Urfassung des Art. 105 Abs. 2 GG (1949) keiner der heute in Art. 106 GG genannten Steuerarten zuordnen konnte155. 2. Gegenstand der Diskussion über ein „echtes“ Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern Bezüglich der in der Literatur umstrittenen und kontrovers diskutierten Frage nach der Reichweite des „Steuererfindungsrechts von Bund und Ländern“ sind zunächst zwei grundliegend verschiedene Sachverhaltskonstellationen zu unterscheiden156: Die erste denkbare Sachverhaltskostellation betrifft die Einführung von „neuen“ Steuern, die in Art. 106 GG zwar nicht explizit genannt sind, sich aber in den Steuer­typenkatalog des Art. 106 GG einordnen, dass heißt einer dort genannten Steuerart rechtlich zuordnen lassen. Diese Sachverhaltskostellation ist nicht Gegenstand des in der Literatur diskutierten und umstritten „Steuererfindungsrechts von Bund und Ländern“. Es herrscht weitestgehend Konsens, dass sich bei der Einführung solcher „neuer“ Steuern für den Steuergesetzgeber grundsätzlich keine rechtlichen Begrenzungen seines Steuererfindungsrechts ergeben157. Die Einführung solcher „neuer“ Steuern wird lediglich vorweg durch das „kompetenzielle Gleichartigkeitsverbot“ eingeschränkt158. Denkbar wäre insoweit die Schaffung einer Reihe spezieller, bisher ungeregelter Steuern, die in ihren steuerlichen Merkmalen den typischen und charakteristischen Merkmalen eines Steuertypus des Art. 106 GG so ähnlich sind, dass sie ihm zuzuordnen wären. Dem Steuergesetzgeber steht bei der Neueinführung von „neuen“ Steuern, die sich einem bestimmten Steuertypus zuordnen lassen, mithin ein weiter Gestaltungsspielraum zu159. Die Möglichkeit der Einführung solcher „neuer“ Steuern wird in der Literatur teilweise als „un­ echtes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern“ bezeichnet160. Die zweite denkbare Sachverhaltskonstellation betrifft die Frage nach der Zulässigkeit und Zuordnung solcher „neuer“ Steuern, die sich rechtlich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen. Sie ist eigentlicher Gegenstand der in der Literatur umstrittenen und kontrovers diskutierten Frage nach der Reich-

155

BVerfGE 16, 64, 78. Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1352. 157 Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119, 1120; Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 5; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1352 ff. m. w. N. 158 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1352. 159 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 5; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119, 1120; Jachmann, in: Mangold/Klein/Starck, GG, Bd. 3, Art. 105 Rz. 29 ff., 32–34. 160 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1352 ff. m. w. N. 156

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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weite des „Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern“161. Diese Sachverhaltskonstellation wird in der Literatur teilweise als „echtes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern“ bezeichnet162. Verneint man die Zulässigkeit der Einführung von Steuern, die sich rechtlich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen und damit ein „echtes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern“, wäre die Einführung einer solchen Steuer verfassungswidrig163. Zur Legalisierung solcher „neuer“ Steuern wäre im Vorfeld der Einführung der Steuer eine Änderung des Art. 106 GG durch den Verfassungsgeber erforderlich164. Bejaht man ein „echtes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern“ könnte der Steuergesetzgeber gegebenenfalls eine Gesetzgebungskompetenz für solche „neuen“ Steuern für sich aus Art. 105 Abs. 2 GG herleiten. Dann wäre die Einführung solcher „neuer“ Steuern verfassungsrechtlich möglich. Klärungsbedürftig wäre insoweit jedoch, wem die Ertragskompetenz an einer solchen neu eingeführten Steuer zustehen würde. 3. Art. 105 Abs. 2 GG – „übrige Steuern“ als formaler Anknüpfungspunkt des Streits über ein „echtes“ Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern Formaler Anknüpfungspunkt für die Frage nach der Zulässigkeit der Einführung von Steuern, die sich rechtlich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen und damit des Streits über das Bestehen ein „echtes Steuer­ erfindungsrecht“ von Bund und Ländern, ist der nicht eindeutige Wortlaut der Kompetenznorm des Art. 105 Abs. 2 GG165. Art. 105 GG regelt abschließend die Gesetzgebungszuständigkeiten von Bund, Ländern und Gemeinden für das Sachgebiet der Steuern166. Art. 105 Abs. 2 GG bestimmt, dass der Bund die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern hat, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 GG vorliegen.

161 Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 30; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1354 ff. m. w. N. 162 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1352 ff. m. w. N. 163 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1354. 164 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 5; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1354. 165 Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 32; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1118; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 63; Heintzen, in: Münch/Kunig, Bd. 3, Art. 105 Rz. 45; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz.  1358 m. w. N. 166 Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 28 ff.; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358.

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

Durch die Rechtsprechung ist bisher nicht geklärt, was unter dem Passus der „übrigen Steuern“ im Sinne des Art. 105 Abs. 2 GG inhaltlich zu verstehen ist167. Bei weiter Auslegung des Passus der „übrigen Steuern“ könnten darunter alle „denkbaren, gegenwärtigen und zukünftigen“ Steuern zu verstehen sein168. Dann würde Art. 105 Abs. 2 GG dem Bund ein lediglich durch Art. 105 Abs. 2a GG und durch Art. 72 Abs. 2 GG begrenztes nahezu unbeschränktes Steuererfindungsrecht gewähren169. Ob die Länder ihr Steuererfindungsrecht im Einzelfall ausüben könnten, würde letztlich davon abhängen, ob der Bund bereits von seiner kon­ kurrierenden Gesetzgebungszuständigkeit aus Art. 72 Abs. 2 GG Gebrauch gemacht hat oder nicht170. Das Steuererfindungsrecht der Länder wäre mithin praktisch nur durch die ausschließliche Gesetzgebungszuständigkeit des Bundes für die Zölle und Finanzmonopole aus Art. 105 Abs. 1 GG und durch die konkur­ rierende Gesetzgebung des Bundes auf dem Sachgebiet der Steuern beschränkt171. Auch ihnen stände insofern ein nahezu unbeschränktes Steuererfindungsrecht zu172. Bei restriktiver Auslegung des Passus der „übrigen Steuern“ im Sinne des Art. 105 GG könnte die Formulierung jedoch auch lediglich auf den nachfolgenden Art. 106 GG und damit auf alle dort enumerativ kodifizierten Steuern und Steuerarten verweisen173. Rechtsfolge wäre, dass Bund und Ländern dann nur ein „unechtes Steuererfindungsrecht“ zustehen würde. Sie könnten also nur „neue“ Steuern erfinden, die sich den in Art. 106 GG enumerativ aufgezählten Steuern und Steuerarten zuordnen ließen174. Art. 105 Abs. 2 GG wäre dann materiell-rechtlich als Verweisungsvorschrift auf Art. 106 GG zu lesen, der die Gesetzgebungszuständigkeiten von Bund und Ländern auf dem Sachgebiet der Steuern begrenzen und ein abschließendes Ertragsverteilungssystem vorgeben würde175.

167

FG Hamburg v. 16.09.2011 − Az. 4 V 133/11. Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 29, 30; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 63 ff. m. w. N. 169 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 64; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358. 170 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358. 171 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 64. 172 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 64. 173 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 63; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 32; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358. 174 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358; Vogel/ Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 65. 175 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358; Vogel/ Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 65. 168

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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4. Meinungsstand Anknüpfend an den nicht eindeutigen Wortlaut des Art. 105 Abs. 2 GG –­ „übrige Steuern“ werden im Hinblick auf die Zulässigkeit von neu eingeführten Steuern, die sich rechtlich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen, unterschiedliche Rechtsauffassungen vertreten, die sich in drei rechtliche Grundpositionen zusammenfassen lassen176. a) Kein „echtes“ Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern – Gegenständliche Beschränkung des Steuererfindungsrechts des Steuergesetzgebers auf die explizit in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten Eine Rechtsauffassung geht davon aus, das Bund und Ländern kein „echtes“ Steuererfindungsrecht zusteht. Sie will dass Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern gegenständlich auf die explizit in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten beschränken177. Zur Begründung ihrer Auslegung des Art. 105 Abs. 2 GG beruft sie sich vor allem auf systematische und teleologische Argumente. Namentlich schließt sie aus der enumerativen Aufzählung der Einzel­ steuern und Steuerarten in Art. 106 GG und aus der Regelungsintention des Verfassungsgebers bei der Finanzreform 1969, dass mit Art. 106 GG ein dauerhaftes, erschöpfendes und abschließendes Ertragsverteilungssystem in der Finanzverfassung kodifiziert werden sollte178. „Könnten durch einfaches Gesetz Steuern eingeführt werden, deren Ertragsverteilung in Art. 106 GG nicht geregelt sei, so würde dadurch das verfassungsrechtliche Ertragsverteilungssystem des Art. 106 GG unterlaufen. Das könne nicht zulässig sein. Neue Steuern seien deshalb verfassungsrechtlich nur möglich, soweit sie unter einen der Begriffe des Art. 106 GG sub 176

Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1355 ff. m. w. N. BFHE 141, 369; Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 5; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 63 ff.; Vogel, in: Isensee/Kirchhof, HStR (1996), § 87 Rz. 32; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 11 ff.; Vogel, JZ 1993, 1121, 1125; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1379; Jachmann, in: Mangold/Klein/Starck, GG, Bd. 3, Art. 105 Rz. 24, 32–34; Hennecke, in: SchmidtBleibtreu/Klein, GG, Art. 105 Rz. 23; Kube, in: Epping/Hillgruber, GG, Art. 105 Rz. 42 ff.; Heintzen, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 3, Art. 105 Rz. 45 ff.; Birk, in: Alternativkommentar zum GG (1989), Art. 105 Rz. 21; Siekmann, in: Sachs, GG, Art. 105 Rz. 50; Pieroth, in: Jarass/Piroth, GG, Art. 106 Az. 2; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Friauf, in: Festgabe BVerfG, Bd. II, S. 317; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 31 ff.; Köck, JZ 1991, 692, 696; Küssner, Die Abgrenzung, S. 57 ff; Ossenbühl/Di Fabio, StuW 1988, 349, 352; Franke, StuW 1994, 26, 31; Waldhoff, Verfassungsrechtliche Vorgaben, S. 184 ff.; Höffling, StuW 1992, 242, 244. 178 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1355 m. w. N. 177

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

sumiert werden könnten“179. Würde der Gesetzgeber Steuern einführen können, deren Ertragsverteilung nicht geregelt sei, würde die Steuerertragsverteilung quasi „in der Luft hängen“180. b) „Echtes“ Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern – Keine gegenständliche Beschränkung des Steuererfindungsrechts des Steuergesetzgebers auf die explizit in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten Andere Vertreter in der Literatur gehen hingegen davon aus, dass Bund und Ländern ein „echtes“ Steuererfindungsrecht zusteht. Sie lehnen eine Beschränkung des Steuererfindungsrechts von Bund und Ländern aus Art. 105 GG durch Art. 106 GG kategorisch ab181. Zur Begründung ihrer Auslegung des Art. 105 Abs. 2 GG führen sie insbesondere historische und systematische Argumente ins Feld. Zudem berufen Sie sich zur Begründung ihrer Rechtsauffassung auf den Wortlaut des Art. 105 Abs. 2 GG182. Namentlich sei der Steuerkatalog des Art. 106 GG schon mangels jedweder Systematik nicht erschöpfend183. Insofern sei es methodisch zweifelhaft, über Art. 106 GG eine Beschränkung der Steuergesetz­ gebungskompetenz von Bund und Ländern in Art. 105 GG hineinzulesen. Und so in der Konsequenz die „primäre“ Regelung der Steuergesetzgebungskompetenz von Bund und Ländern in Art. 105 GG unter Heranziehung der „sekundären“ Steuerverteilung in Art. 106 GG zu korrigieren184. Art. 106 GG solle die Steuergesetzgebung von Bund und Ländern nicht „limitieren“, weil er keinen „ethischen Gehalt“ besitze185. Art. 106 GG „setze die von den Grundrechten beeinflusste gerechte Verteilung der Gesamtsteuerlast durch die Gesamtheit der Steuern auf die Steuerpflichtigen voraus; er regele sie aber nicht“186.

179

Vogel, in: Isensee/Kirchhof, HStR (1996), § 87 Rz. 32. Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1356. 181 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1092; Tipke, BB 1994, 437, 442; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 28 ff.; Heun, in: Dreier, GG, Bd. III, Art. 106 Rz. 14; Schneider, in: Alternativkommentar zum GG, Art. 105 Rz. 22; Selmer, Steuerinterventionismus, S. 138 ff.; Wieland, Die Konzessionsabgaben, S. 286 ff.; Osterloh, NVWZ 1991, 823, 828; Meyer, DÖV 1969, 261, 262; Manssen, DÖV 1996, 12. 182 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1092; Tipke, BB 1994, 437, 442; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 28 ff.; Heun, in: Dreier, GG, Bd. III, Art. 106 Rz. 14; Schneider, in: Alternativkommentar zum GG, Art. 105 Rz. 22; Selmer, Steuerinterventionismus, S. 138 ff.; Wieland, Die Konzessionsabgaben, S. 286 ff.; Osterloh, NVWZ 1991, 823, 828; Meyer, DÖV 1969, 261, 262; Manssen, DÖV 1996, 12. 183 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1093 ff. 184 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1092 ff. 185 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1093 ff. 186 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1093, 1094. 180

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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Dem Einwand der Gegenposition, dass die Steuerverteilung „in der Luft hinge“, wenn der Gesetzgeber Steuern einführen könnte, deren Ertragsverteilung nicht geregelt sei, wird innerhalb dieser Meinungsgruppe unterschiedlich entgegen ge­ treten: Teilweise wird vertreten, dass sich die Ertragshoheit an neu eingeführten Steuern, die sich keiner der in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten zuordnen lassen, als natürliche Folge aus der gesetzlich zulässigen Inanspruchnahme einer bisher nicht erschlossenen Steuerquelle ergebe (sog. „Annex­lösung“)187. Die Gläubigerschaft an einer solchen neu eingeführten Steuer stehe umhin dem Steuer­ gesetzgeber zu, der die neue Steuer „erfunden“ habe188. Die „Gefahr gewisser­ maßen freischwebender Steuererträge“ sei daher nicht gegeben189. Eine andere Auffassung innerhalb dieser Meinungsgruppe will die Ertrags­ hoheit an Steuern, die sich keiner der in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten zuordnen lassen, unter Berufung auf Art. 30 GG grundsätzlich den Ländern zuweisen190. Aus der umfassenden Regelung der Steuerertrags­hoheit in Art. 106 GG folge, dass der Verfassungsgeber die Regelung der Ertrags­hoheit von neu eingeführten Steuern nicht dem einfachen Gesetzgeber überlassen wollte191. Der Bund besitze zwar ein aus Art. 105 Abs. 2 GG folgendes den Ländern vorrangiges Steuererfindungsrecht, den Steuerertrag müsse er aber in Ansehung des Art. 30 GG den Ländern überlassen. So sei sichergestellt, dass der Bund sein Steuer­erfindungsrecht „nicht missbrauchen“ könne192. Eine weitere Auffassung innerhalb dieser Meinungsgruppe geht hingegen davon aus, dass mit der zulässigen Inanspruchnahme des Steuererfindungsrechts aus Art. 105 Abs. 2 GG durch den Gesetzgeber in Art. 106 GG „nachträglich eine­ Lücke“ entstehe193. Der Grundgesetzgeber sei dann verpflichtet diese nachträglich entstandene „Lücke“ durch die Änderung des Art. 106 GG zu schließen194. Er habe bei der Änderung des Art. 106 GG dabei eine Gestaltung zu wählen, die das „Steuerverteilungssystem stabil erhalte“195. Diese Auffassung geht mithin davon aus, dass Bund und Ländern ein praktisch unbeschränktes, gegenständlich nicht auf die in Art. 106 GG genannten Steuern und Steuerarten limitiertes Steuererfindungsrecht aus Art. 105 Abs. 2 GG zusteht. Wem die Ertragshoheit an einer neu erfundenen Steuer zusteht, die sich nicht in

187

Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 30 m. w. N. Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 30 m. w. N. 189 Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 30 m. w. N. 190 Wieland, Die Konzessionsabgaben, S. 290 ff. 191 Wieland, Die Konzessionsabgaben, S. 290 ff. 192 Wieland, Die Konzessionsabgaben, S. 290 ff. 193 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1095. 194 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1095. 195 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1095. 188

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lässt, wird jedoch innerhalb dieser Meinungsgruppe unterschiedlich beurteilt. c) Lediglich „echtes“ Steuererfindungsrecht zugunsten der Länder − Jedoch gegenständliche Beschränkung des Steuererfindungsrechts des Bundes auf die explizit in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten Eine dritte vermittelnde Meinung vertritt die Rechtsauffassung, dass lediglich den Ländern ein „echtes“ Steuererfindungsrecht zustehe196. Sie hält den Steuerkatalog des Art. 106 GG für bundesgesetzlich geregelte Steuern für abschließend197, geht jedoch davon aus, dass die Ertragshoheit landes­ gesetzlich geregelter Steuern von Art. 106 Abs. 2 GG nicht erfasst werde198. Die Ertragshoheit landesgesetzlich geregelter Steuern stehe daher in Anwendung der Generalklauseln der Art. 30, 70, 83 GG immer den Ländern zu. Daher stehe ihnen im Hinblick auf landesgesetzlich geregelte Steuern ein unbeschränktes, gegenständlich nicht auf die in Art. 106 GG genannten Steuern und Steuerarten, Steuer­ erfindungsrecht zu199. Für bundesgesetzlich geregelte Steuern enthielte Art. 106 GG jedoch keine den Art. 30, 70, 83 GG entsprechende Generalklausel bezüglich der Ertragshoheit für neu eingeführte Steuern, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einfügen ließen200. Die Ertragshoheit an solchen bundesgesetzlich geregelten Steuern stehe daher weder dem Bund noch den Ländern zu201. Daher könne der Bund keine neuen Steuern erfinden, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einfügen ließen202. 5. Diskussion und Stellungnahme Ob und inwieweit der Steuergesetzgeber im Rahmen seiner Zuständigkeiten aus Art. 105 Abs. 2 GG neue Steuern oder Steuerarten einführen darf, die nicht explizit in Art. 106 GG genannt werden, ist durch Auslegung des Art. 105 GG im Kontext seiner Stellung und Funktion in der Finanzverfassung zu ermitteln. Die 196

Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2011, Art. 106 Rn. 20. Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2011, Art. 106 Rn. 22,

197

30.

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Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2011, Art. 106 Rn. 20. Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2011, Art. 106 Rn. 20. 200 Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2011, Art. 106 Rn. 20. 201 Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2011, Art. 106 Rn. 20. 202 Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2011, Art. 105 Rn. 46 und Art. 106 Rn. 20, 22, 30. 199

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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Auslegung ist anhand der hergebrachten Auslegungsmethoden Wortlaut, Historie, Systematik und Sinn und Zweck der Norm vorzunehmen203. a) Wortlaut Argumente Wie bereits eingangs ausgeführt ist formaler Anknüpfungspunkt für die Frage nach der Zulässigkeit der Einführung von Steuern, die sich rechtlich nicht in den Steuertypenkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen, und damit des Streits über das Bestehen ein „echtes Steuererfindungsrecht“ von Bund und Ländern der nicht eindeutige Wortlaut „übrige Steuern“ der Kompetenznorm des Art. 105 Abs. 2 GG204. Bei weitem Verständnis des Passus der „übrigen Steuern“ könnten darunter alle „denkbaren, gegenwärtigen und zukünftigen“ Steuern zu verstehen sein205. Dann würde Art. 105 Abs. 2 GG Bund und Ländern ein lediglich durch Art. 105 Abs. 2a und durch Art. 72 Abs. 2 GG begrenztes nahezu unbeschränktes Steuererfindungsrecht gewähren206. Bei restriktivem Verständnis des Passus der „übrigen Steuern“ im Sinne des Art. 105 Abs. 2 GG könnte die Formulierung jedoch auch auf den nachfolgenden Art. 106 GG und damit auf alle dort enumerativ kodifizierten Steuern und Steuer­ arten verweisen207. In der Konsequenz würde Bund und Ländern dann nur ein „unechtes Steuererfindungsrecht“ zustehen. Sie könnten also nur „neue“ Steuern erfinden, die sich den in Art. 106 GG enumerativ aufgezählten Steuern und Steuer­ arten zuordnen ließen208. Anhand des Wortlauts des Art. 105 Abs. 2 GG lässt sich mithin kein eindeu­tiges Auslegungsergebnis erzielen209. 203 Vgl. zu den hergebrachten Auslegungsmethoden im Einzelnen Palandt/Sprau, 70. Aufl. 2011, Einleitung, Rn. 40 ff. 204 Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 32; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1118; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 63; Heintzen, in: v. Münch/Kunig, Bd. 3, Art. 105 Rz. 45; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz.  1358 m. w. N. 205 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 29, 30; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 63 ff. m. w. N. 206 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 64; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 29, 30; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358. 207 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 63; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 32; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358. 208 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358; Vogel/ Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 65. 209 Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 32; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358.

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

b) Historische Argumente Die heutige Fassung des Art. 105 Abs. 2 GG hat ihren Niederschlag im Grundgesetz im Zuge der Finanzreform von 1969 gefunden. Durch Art. 1 Nr. 3 lit. a) des 21. Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes vom 12.05.1969 wurde der bis dahin gültige Art. 105 Abs. 2 GG a. F. (1949) grundliegend novelliert und durch die bis heute unverändert gültige Fassung des Art. 105 Abs. 2 GG ersetzt210. Die Entstehungsgeschichte der heutigen Fassung des Art. 105 Abs. 2 GG (1969) wird in der Literatur sowohl als Beleg für211 als auch gegen212 ein unbegrenztes „echtes“ Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern angeführt. Um eine zutreffende historische Auslegung des Art. 105 Abs. 2 GG (1969) vornehmen zu können, ist es nicht ausreichend die Entstehungsgeschichte der heutigen Fassung des Art. 105 Abs. 2 GG (1969) isoliert zu betrachten. Vielmehr muss die Entstehungsgeschichte des Art. 105 Abs. 2 GG (1969) im Kontext der Urfassung des Art. 105 Abs. 2 GG (1949) und der dazu ergangenen, zuvor erwähnten Entscheidung des BVerfG vom 07.05.1963213 zur im ehemaligen Land Württemberg-Hohenzollern erhobenen Einwohnersteuer beleuchtet werden. In seiner Entscheidung vom 07.05.1963 hat das BVerfG ein „echtes“ Steuererfindungsrecht der Länder aus Art. 70 GG im Hinblick auf die Urfassung des Art. 105 Abs. 2 GG (1949) bejaht214. aa) Art. 105 Abs. 2 GG a. F. (1949) Die Urfassung des Art. 105 Abs. 2 GG (1949) wies dem Bund im Gegensatz zur heutigen Fassung des Art. 105 Abs. 2 GG (1969) die ihm zustehenden Steuer­ gesetzgebungskompetenzen anhand eines festgeschriebenen Steuerkatalogs zu. Namentlich wies Art. 105 Abs. 2 GG (1949) dem Bund die konkurrierende Gesetzgebung über die Verbrauch- und Verkehrsteuern mit Ausnahme der Steuern mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, insbesondere der Grunderwerbssteuer, der Wertzuwachssteuer und der Feuerschutzsteuer, die Steuern vom Einkommen, Vermögen, von Erbschaften und Schenkungen und die Realsteuern mit Ausnahme der Festsetzung der Hebesätze zu215. Der Wortlaut des Art. 105 Abs. 2 GG (1949) verwies eindeutig nicht auf die nachfolgende Ertragsverteilungsregelung des Art. 106 GG a. F. 210

Vgl. Bundesgesetzblatt I 1949, 1; Bundesgesetzblatt I 1969, 359. Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 32; Küssner, Die Abgrenzung, S. 60; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 29, 30; Osterloh, NVwZ 1991, 823, 828. 212 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119. 213 BVerfGE 16, 64. 214 BVerfGE 16, 64, 78 ff. 215 Bundesgesetzblatt I 1949, 1. 211

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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Der Wortlaut und die Systematik des Art. 105 Abs. 2 GG (1949) veranlassten das BVerfG in seiner Entscheidung vom 07.05.1963 zur Einwohnersteuer, die es dem damaligen Steuerkatalog des Art. 105 Abs. 2 GG (1949) nicht zugeordnen konnte, anzunehmen, dass dem Steuerkatalog des Art. 105 Abs. 2GG (1949) keine erschöpfende und abschließende Regelung der Gesetzgebungskompetenzen von Bund und Ländern zu entnehmen war216. Im Hinblick auf die Einwohnersteuer, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 105 Abs. 2 GG (1949) einordnen ließ, nahm das BVerfG unter Berufung auf die Auffangnorm des Art. 70 GG insofern eine Gesetzgebungskompetenz – und damit eine „echtes“ Steuererfindungsrecht – der Länder an217. Ob und inwieweit auch dem Bund ein echtes Steuererfindungsrecht im Hinblick auf Art. 105 Abs. 2 GG (1949) zugestanden haben könnte, war nicht Gegenstand der Entscheidung des BVerfG vom 07.05.1963218. bb) Art. 105 Abs. 2 GG n. F. (1969) Mit der Neufassung des Art. 105 Abs. 2 GG hat der Verfassungsgeber die Zuweisung der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz des Bundes für das Sachgebiet der Steuern anhand eines Kompetenzkataloges aufgegeben219. Die Neufassung des Art. 105 Abs. 2 GG (1969) bestimmt die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes nunmehr dergestalt, dass der Bund die konkurrierende Gesetzgebung über die „übrigen Steuern“ hat, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 GG vorliegen. Im Zuge der Novellierung des Art. 105 Abs. 2 GG wurde zugleich auch Art. 105 Abs. 2a GG (1969) eingeführt, der fortan bestimmte, dass die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern haben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die Neufassung des Art. 105 Abs. 2 GG (1969) enthält mit dem Begriff „der übrigen Steuern“ nunmehr eine abschließende und erschöpfende Regelung der Gesetzgebungskompetenz des Bundes, die lediglich durch Art. 105 Abs. 2a GG eingeschränkt wird220. Dass die Gesetzgebungskompetenz von Bund und Ländern in Art. 105 GG erschöpfend und abschließend geregelt werden sollte, lässt sich auch der Gesetzes­ 216

BVerfGE 16, 64, 78 ff. BVerfGE 16, 64, 78 ff. 218 BVerfGE 16, 64. 219 Vgl. Bundesgesetzblatt I 1949, 1; Bundesgesetzblatt I 1969, 359. 220 Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1364; vgl. auch BT-Drucks. V/2861 Tz. 12, 134. 217

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

begründung zu Art. 105 Abs. 2a GG (1969) entnehmen. Sie führt zur Regelungs­ intention aus: „durch ihre Zuweisung an die Gemeinden sollen sie bei der verfassungsrechtlichen Aufteilung der Steuerquellen hinsichtlich der vorhandenen Steuern Bund und Ländern gleichgestellt werden, indem alle Gemeindesteuern unmittelbar durch die Verfassung den Gemeinden zugewiesen werden“221. Weiterhin lässt sich der Gesetzesbegründung zur Neufassung des Art. 105 GG entnehmen, dass von der novellierten Fassung des Art. 105 GG „alle denkbaren Steuern erfasst werden, deren einheitliche Gestaltung zur Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit erforderlich sein könnten“222 Mit der abschließenden und erschöpfenden Regelung der Gesetzgebungskompetenzen in Art. 105 GG verbietet sich im Bezug auf Art. 105 Abs. 2 GG (1969) nunmehr ein Rückgriff auf die Auffangnorm des Art. 70 GG für die Gesetzgebung auf dem Sachgebiet der Steuern223. Die Entscheidung des BVerfG vom 07.05.1963, in der es unter Rückgriff auf Art. 70 GG ein „echtes“ Steuererfindungsrecht der Länder angenommen hat, lässt sich mithin nicht auf Art. 105 Abs. 2 GG (1969) übertragen224. Damit ist die Frage, ob die Entstehungsgeschichte des Art. 105 Abs. 2 GG (1969) darauf schließen lässt, dass unter dem Passus „übrigen Steuern“ alle „denkbaren, gegenwärtigen und zukünftigen“ Steuern zu verstehen sind oder die Formulierung auf den nachfolgenden Art. 106 GG mit seinen dort enumerativ kodifizierten Steuern und Steuerarten verweist und Art. 105 Abs. 2 GG damit ein durch Art. 106 GG beschränktes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern normiert, jedoch noch nicht beantwortet. Die Entstehungsgeschichte des Art. 105 Abs. 2 GG (1969) ist insoweit nicht eindeutig225. Dem Regierungsentwurf zu Art. 105 Abs. 2 GG (1969) lässt sich unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BVerfG in seiner Entscheidung vom 07.05.1963226 zu Art. 105 Abs. 2 GG a. F. (1949) entnehmen, dass das Steuer­ erfindungsrecht der Länder im Zuge der Neufassung des Art. 105 GG erhalten bleiben sollte227. Weiterhin sollten mit der Neufassung des Art. 105 Abs. 2 GG (1969) alle denkbaren Steuern erfasst werde, deren „einheitliche Gestaltung zur Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit erforderlich sein könnten“228. Auch der Bundesrat führte in seiner Stellungnahme zum Gesetzentwurf unter Be-

221

BT-Drucks. V/2861, Tz. 341. BT-Drucks. V/2861, Tz. 127. 223 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1364. 224 Küssner, Die Abgrenzung, S. 55 ff.; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 59, 62; BVerfGE 49, 343, 354, 357. 225 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1363 ff. m. w. N. 226 BVerfGE 16, 64, 78 ff. 227 BT-Drucks. V/2861, Tz. 131. 228 BT-Drucks. V/2861, Tz. 127. 222

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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zugnahme auf die Entscheidung des BVerfG vom 07.05.1963229 aus, dass er das „Steuer­findungsrecht der Länder nicht beseitigt“ sehe230. Zu einer ähnlichen rechtlichen Bewertung kam auch der Finanz- und Rechtsausschuss des Bundestages231. Dieser vordergründig eindeutig klingende Befund der Gesetzesmaterialien lässt sich relativieren, wenn man in den Blickpunkt nimmt, dass die Aussagen und Feststellungen der Gesetzesmaterialien alle samt auf Art. 105 Abs. 2 GG bezogen sind. Die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss darüber, ob ein zunächst durch Art. 105 Abs. 2 GG gewährtes unbegrenztes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern durch die ausdrückliche und enumerative Ertragsverteilung in Art. 106 GG wieder begrenzt wird232. Hier zeigt sich das eigentliche Unter­ suchungsproblem bei der Auslegung des Passus „der übrigen Steuern“ in Art. 105 Abs. 2 GG. Bei der Auslegung dieser Formulierung geht es weniger um eine isolierte Betrachtung des Art. 105 GG. Der Begriff der „übrigen Steuern“ in Art. 105 Abs. 2 GG ist lediglich der formale Aufhänger für den Streit um das Bestehen eines unbegrenzten „echten“ Steuererfindungsrechts von Bund und Ländern. Entscheidend für die Frage, ob Bund und Ländern ein unbegrenztes „echtes“ Steuer­ erfindungsrecht zusteht oder nicht, ist vielmehr das Verhältnis des Art. 105 GG zu Art. 106 GG233. Namentlich ist maßgeblich, ob Art. 105 GG als Verweisungsnorm auf Art. 106 GG zu lesen ist und damit dass zunächst durch Art. 105 Abs. 2 GG un­begrenzt gewährte Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern durch die enumerative Ertragsverteilung des Art. 106 GG begrenzt wird234. Den Gesetzesmaterialien der Finanzverfassungsreform von 1969 lässt sich im Bezug auf das Verhältnis von Art. 105 GG zu Art. 106 GG jedoch keine Aussage entnehmen235. Es ist daher zumindest zweifelhaft die Gesetzesmaterialien zu Art. 105 GG (1969) als eindeutigen Beleg für das Bestehen eines unbegrenzten „echten“ Steuererfindungsrechts von Bund und Ländern anzuführen. Diejenigen, die diese Auffassung vertreten236, setzten sich zumindest der Kritik aus, dass zentrale Untersuchungsproblem bei der Auslegung des Passus „der übrigen Steuern“ in Art. 105 Abs. 2 GG verkannt zu haben.

229

BVerfGE 16, 64, 78 ff. BT-Drucks. V/2861, S. 94. 231 BT-Drucks. V/3605, S. 6 ff. 232 Vgl. BT-Drucks. V/2861; BT-Drucks. V/3605. 233 Ähnlich Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66;­ Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1363. 234 Ähnlich Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66;­ Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1363. 235 Vgl. BT-Drucks. V/2861; BT-Drucks. V/3605. 236 Küssner, Die Abgrenzung, S. 60; wohl auch Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 32; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 29, 30. 230

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

Die Zielsetzung der Finanzverfassungsreform von 1969 lässt sich hingegen zumindest mittelbar als Beleg dafür anführen, dass das Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern durch die Ertragsverteilung in Art. 106 GG begrenzt ist237. Den Gesetzesmaterialien lässt sich im Hinblick auf die Zielsetzung der Finanzverfassungsreform entnehmen, dass es Ziel der Reform war, „für die Aufteilung der Steuern ein möglichst dauerhaftes und überschaubar gestaltetes System zu schaffen“238. Die Zielsetzung des Finanzreformgesetzgebers, für die Aufteilung der Steuern ein nachhaltiges und überschaubares System zu schaffen, legt den Schluss nahe, dass mit der Normierung des Ertragsverteilungssystems in Art. 106 GG eine abschließende und vollständige Verteilung des Steueraufkommens zwischen Bund und Ländern innerhalb der Finanzverfassung festgeschrieben werden sollte239. Dieser Zielsetzung der Finanzverfassungsreform lässt sich nur gerecht werden, wenn man Art. 105 GG als Verweisungsnorm auf Art. 106 GG liest und so das Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern durch die ausdrückliche Aufzählung der Steuern und Steuerarten in Art. 106 GG begrenzt240. Bei weiter Auslegung des Passus der „übrigen Steuern“ des Art. 105 Abs. 2 GG dergestalt, dass darunter alle „denkbaren, gegenwärtigen und zukünftigen“ Steuern zu verstehen sind – und damit einem Verständnis, dass Art. 105 GG nicht als Verweisungsnorm auf Art. 106 GG begreift –, könnten Bund und Länder auch neue Steuern „erfinden“, die vom Ertragsverteilungssystem des Art. 106 GG nicht erfasst würden. In der Konsequenz würde die ausgewogene Verteilung des Steuer­ aufkommens zwischen Bund und Ländern, die Art. 106 GG vornimmt, aus dem Gleichgewicht geraten. Die Zielsetzung der Finanzverfassungsreform von 1969, für die „Aufteilung der Steuern ein möglichst dauerhaftes und überschaubar gestaltetes System zu schaffen“241 würde so unterminiert werden. Fraglich ist, wie die ambivalente Entstehungsgeschichte im Hinblick auf die Auslegung des Passus „der übrigen Steuern“ des Art. 105 Abs. 2 GG zu bewerten ist. Die Entstehungsgeschichte einer Norm dient vor allem der Ermittlung des Gesetzeszwecks242. Auch wenn die Gesetzesmaterialien eine ausdrückliche Stellungnahme enthalten, ist diese nicht bindend für die Auslegung einer Gesetzesnorm243. Es kommt insoweit nicht auf den subjektiven Willen des Gesetzesgebers an. Maß-

237

Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1363. 238 BT-Drucks. V/2861, Tz. 12, 134. 239 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1363. 240 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1363. 241 BT-Drucks. V/2861, Tz. 12, 134. 242 BGHZ 46, 74, 80; 62, 340. 243 BVerfGE 1, 299, 312; 62, 1.

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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geblich ist, der objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er im Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang, in den er hineingestellt ist, seinen Niederschlag gefunden hat244. Der Wortlaut des Art. 105 Abs. 2 GG ist insofern nicht eindeutig. Der Begriff „der übrigen Steuern“ lässt nach seiner Wortbedeutung und dem Sinnzusammenhang, in dem er seinen Niederschlag in Art. 105 Abs. 2 GG gefunden, sowohl eine weite als auch restriktive Auslegung zu245. Unter dem Begriff „der übrigen Steuern“ könnten einerseits nach seiner Wortbedeutung alle „denkbaren, gegenwärtigen und zukünftigen“ Steuern verstanden werden246. Andererseits ist nach seinem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang, in den er hineingestellt ist, auch eine Auslegung möglich, wonach der Begriff „der übrigen Steuern“ auf den nachfolgenden Art. 106 GG und damit auf alle dort enumerativ kodifizierten Steuern und Steuerarten verweist247. Dann würde das Steuer­ erfindungsrecht von Bund und Ländern gegenständlich auf die in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten beschränkt sein248. Auch wenn man die Gesetzesmaterialien – ohne Berücksichtigung des Verhältnisses zwischen Art. 105 GG und 106 GG – dahingehend auslegt, dass der Gesetzgeber das Steuererfindungsrecht der Ländern beibehalten wollte, ergibt sich daraus für die Auslegung des Begriffs „der übrigen Steuern“ nichts rechtlich Wesentliches. Der subjektive Wille des Gesetzgebers, dass Steuererfindungsrecht der Ländern aus Art. 70 GG (wohl möglich) beibehalten zu wollen, hat insoweit keinen eindeutigen Niederschlag im Wortlaut des Art. 105 Abs. 2 GG gefunden. Auf den subjektiven Willen des Gesetzesgebers kommt es daher nicht an. Auch unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte des Art. 105 Abs. 2 GG lässt sich daher im Hinblick auf die Auslegung des Passus „der übrigen Steuern“ kein eindeutiges Auslegungsergebnis erzielen249.

244

BVerfGE 1, 299, 312; 62, 1. Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 32; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1118; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 63; Heintzen, in: Münch/Kunig, Bd. 3, Art. 105 Rz. 45; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz.  1358 m. w. N. 246 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358; Vogel/ Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 63 ff. m. w. N. 247 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 63; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 32; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358. 248 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1358; Vogel/ Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 65. 249 I. E. genauso: Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 32, 33. 245

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

c) Systematische Argumente Auch die Systematik der Finanzverfassung wird insbesondere in Bezug auf Art. 106 GG sowohl als Beleg für250 als auch gegen251 ein „echtes“ unbegrenztes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern angeführt. Um die Systematik der Finanzverfassung zutreffend bei der Auslegung des Begriffs „der übrigen Steuern“ des Art. 105 Abs. 2 GG berücksichtigen zu können, muss zunächst noch einmal verdeutlicht werden, dass die Auslegung des Passus „der übrigen Steuern“ des Art. 105 Abs. 2 GG einerseits die Frage nach dem „Umfang des Steuererfindungsrechts“ von Bund und Ländern zum Gegenstand hat. Andererseits jedoch auch das „Verhältnis von Steuergesetzgebungszuständigkeit (Art. 105 GG) und Steuerertragszuständigkeit (Art. 106 GG) berührt“252. Legt man den Begriff „der übrigen Steuern“ in Art. 105 Abs. 2 GG dahingehend aus, dass er auf den nachfolgenden Art. 106 GG und damit auf die dort enumerativ kodifizierten Steuern und Steuerarten verweist, ist damit denklogisch die Konsequenz verbunden, dass der Bund keine „neuen Steuern“ erfinden kann, deren Ertragszuständigkeit nicht in Art. 106 GG geregelt ist253. Das Steuererfindungsrecht ist dann gegenständlich auf den Steuerkatalog des Art. 106 GG beschränkt. Legt man den Begriff „der übrigen Steuern“ in Art. 105 Abs. 2 GG dahin­gehend aus, dass darunter alle „denkbaren, gegenwärtigen und zukünftigen“ Steuern zu verstehen sind – und fasst ihn mithin nicht als Verweisungsvorschrift auf Art. 106 GG auf –, dann ist damit zugleich die logisch zwingende Folgerung verbunden, dass ein Steueraufkommen entstehen kann, dass vom Ertragsverteilungssystem des Art. 106 GG nicht erfasst wird254. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob der Verfassungsgeber mit Art. 106 GG die Ertragsverteilung des gesamten Steueraufkommens in der Finanzverfassung zentral und abschließend regeln wollte255. Bejahendenfalls wäre das als systematisches Argument gegen eine Auslegung des Begriffs „der übrigen Steuern“ dahingehend zu werten, dass unter diesem Passus alle „denkbaren,

250 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1092 ff.; Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 30; Osterloh, NVWZ 1991, 823, 828. 251 Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 11, 12; Höfling, StuW 1992, 242, 244; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz.  1365 ff.; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 35 ff; Küssner, Die Abgrenzung, S. 61 ff. 252 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 64. 253 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 65. 254 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 65. 255 Ähnlich Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Strack, StuW 1974, 271, 278; Vogel, JA 1980, 577, 579; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 12; Birk: in Alternativkommentar zum GG (1989), Art. 106 Rn. 6; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1366.

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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gegenwärtigen und zukünftigen“ Steuern zu verstehen sind256. Eine solche Auslegung des Begriffs „der übrigen Steuern“ hätte nämlich wie zuvor dargelegt zur Konsequenz, dass ein Steueraufkommen entstehen könnte, dass von Art. 106 GG nicht erfasst würde. Eine dahingehende Auslegung wäre mit einem abschließenden Ertragsverteilungscharakter des Art. 106 GG kaum zu vereinbaren257. aa) Die abschließende Ertragsverteilungsfunktion des Art. 106 GG Das Grundgesetz bedient sich für die Zuweisung staatlicher Befugnisse und Aufgaben an Bund und Ländern in Art. 30 GG, Art. 70 ff. GG und 83 ff. GG grundsätzlich einem Regel-Ausnahme-System258. In den Kompetenzkatalogen der Art. 70 ff. GG und 83 ff. GG werden dem Bund jeweils ausdrücklich staatliche Befugnisse und Aufgaben zugewiesen. Alle nicht ausdrücklich dem Bund zugewiesenen Kompetenzen verbleiben bzw. werden durch die Generalklauseln der Art. 30, 70, 83 GG auf die Länder übertragen259. In den Art. 73, 74 GG werden dem Bund beispielsweise ausschließliche und konkurrierende Gesetzgebungszuständigkeiten übertragen. Art. 70 GG bestimmt im Bezug auf die in diesem Zusammenhang bestehende Gesetzgebungszuständigkeit der Länder, „die Länder haben das Recht der Gesetzgebung, soweit dieses Grundgesetz nicht dem Bunde Gesetzgebungsbefugnisse verleiht“. Eine ausdrückliche Zuweisung von Kompetenzen an die Länder unterbleibt also. Art. 106 GG weicht von dieser im Grundgesetz sonst üblichen Zuweisungstechnik von Kompetenzen an Bund und Ländern ab, indem er Bund und Ländern jeweils ausdrücklich bestimme Ertragshoheiten zu spricht. Diese in Art. 106 GG verwendete Zuweisungstechnik von Kompetenzen an Bund und Länder ist im Grundgesetz einzigartig. Auch enthält Art. 106 GG keine Generalklausel zugunsten der Länder – wie Art. 30, 70, 83 GG – die die „Ertragshoheit im Übrigen“ den Ländern zuweist. 256

Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Strack, StuW 1974, 271, 278; Vogel, JA 1980, 577, 579; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 12; Birk: in Alternativkommentar zum GG (1989), Art. 106 Rn. 6; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1366. 257 Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Strack, StuW 1974, 271, 278; Vogel, JA 1980, 577, 579; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 12; Birk: in Alternativkommentar zum GG (1989), Art. 106 Rn. 6; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1366; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66. 258 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1366; Vogel/ Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66. 259 Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 12; Birk: in Alternativkommentar zum GG (1989), Art. 106 Rn. 6; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1366; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66.

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

Eine solche dezidierte ausdrückliche Einzelzuweisung von Steuerertragskompetenzen an Bund und Länder unter Verzicht auf eine – wie sonst in Art. 30, 70, 83 GG übliche – Generalklausel zur Regelung der übrigen Ertragshoheit zugunsten der Ländern, ist in Zusammenschau mit dem Ziel der Finanzverfassungsreform von 1969, für die „Aufteilung der Steuern ein möglichst dauerhaftes und überschaubar gestaltetes System zu schaffen“260 nur sinnvoll, wenn die Ertragszuweisung in Art. 106 GG zu einen gegebenen Zeitpunkt Vollständigkeit beansprucht261. Die Regelungstechnik der Ertragskompetenzen in Art. 106 GG indiziert daher, dass das Ertragsverteilungssystem des Art. 106 GG das gesamte Steueraufkommen der Bundesrepublik abschließend erfasst. Mithin ist eine Auslegung des Begriff „der übrigen Steuern“ in Art. 105 Abs. 2 GG dahingehend, dass darunter alle „denkbaren, gegenwärtigen und zukünftigen“ Steuern zu verstehen sind und der damit notwendig verbundenen Folgerung, dass ein Steueraufkommen entstehen kann, dass vom Ertragsverteilungssystem des Art. 106 GG nicht erfasst wird, mit dem abschließenden Ertragsverteilungscharakter des Art. 106 GG nicht zu vereinbaren262. bb) Keine verfassungsrechtlich schlüssige Klärung der Ertragshoheit an neu eingeführten Steuern, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen, bei Annahme eines „echten“ unbegrenzten Steuererfindungsrechts von Bund und Ländern Diejenigen, die eine solch weite Auslegung des Begriffs „der übrigen Steuern“ für sachgerecht halten und damit notwendigerweise davon ausgehen, dass ein Steueraufkommen außerhalb des Ertragsverteilungssystems des Art. 106 GG entstehen kann, müssten erklären, wem die Ertragshoheit an einer „neu“ eingeführten Steuer zusteht, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lässt. Es kann nämlich keine Steuer geben, deren Gläubigerseite nicht normiert ist263. Ein Steueranspruch ist erst dann vollständig normiert, wenn festgelegt ist, wem

260

BT-Drucks. V/2861, Tz. 12, 134. Ähnlich: Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1366; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Strack, StuW 1974, 271, 278; Vogel, JA 1980, 577, 579; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 12; Birk: in Alternativkommentar zum GG (1989), Art. 106 Rn. 6; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66. 262 Küssner, Die Abgrenzung, S. 62 ff.; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 65; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1365; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 12. 263 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 5. 261

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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der Steueranspruch zusteht264. Die Regelung der Steuerertragshoheit obliegt dabei in Ansehung der bundesstaatlichen Verteilung des Steueraufkommens in Art. 106 GG ausschließlich dem Verfassungsgeber265. Eine einfachgesetzliche Normierung der Steuerertragshoheit ist ausgeschlossen266. Es soll zunächst noch einmal in den Fokus gerückt werden, dass diese Problematik auch von denjenigen erkannt wird, die eine weite Auslegung des Begriffs „der übrigen Steuern“ in Art. 105 Abs. 2 GG befürworten und daher ein „echtes“ unbeschränktes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern annehmen. In­ soweit werden wie bereits eingangs dargestellt unterschiedliche Lösungsansätze vertreten267. Teilweise wird vertreten, dass sich die Ertragshoheit an neu eingeführten Steuern, die sich keiner der in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten zuordnen lassen, als natürliche Folge aus der gesetzlich zulässigen Inanspruchnahme einer bisher nicht erschlossenen Steuerquelle ergebe (sog. „Annex­ lösung“)268. Die Gläubigerschaft an einer solchen neu eingeführten Steuer stehe umhin dem Steuergesetzgeber zu, der die neue Steuer „erfunden“ habe269. Andere wollen die Ertragshoheit an solchen neuen Steuern unter Berufung auf die Generalklausel des Art. 30 GG grundsätzlich den Ländern zuweisen270. Schließlich wird vertreten, dass mit der zulässigen Inanspruchnahme des Steuererfindungsrechts aus Art. 105 Abs. 2 GG durch den Gesetzgeber in Art. 106 GG „nach­ träglich eine Lücke“ entstehe271. Der Grundgesetzgeber sei dann verpflichtet diese „nachträglich entstandene Lücke“ durch die Änderung des Art. 106 GG zu schließen und so eine Zuweisung der Ertragshoheit an der neu eingeführten Steuer vorzunehmen272. Fraglich ist, ob einer dieser Lösungsansätze in verfassungsrechtlich zulässiger Weise die Zuordnung der Ertragshoheit an neu eingeführten Steuern, die sich keiner der in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten zuordnen lassen, erklären kann. Wäre dem nicht so, würde auch das gegen eine weite Aus­ legung des Begriffs „der übrigen Steuern“ des Art. 105 Abs. 2 GG und damit gegen ein „echtes“ unbeschränktes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern sprechen. Eine Auslegung des Begriffs „der übrigen Steuern“ dahingehend, dass Steuern eingeführt werden könnten deren Ertragshoheit durch das Grundgesetz

264

Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 5. Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 5. 266 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 5. 267 Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, III. 4. lit. b), Fn. 190 ff. 268 Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 30 m. w. N. 269 Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 30 m. w. N. 270 Wieland, Die Konzessionsabgaben, S. 290 ff. 271 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1095. 272 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1095. 265

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

nicht geregelt ist, wäre wenig schlüssig, weil es keine Steuer geben kann, deren Gläubigerseite nicht normiert ist273. Die Annahme, dass sich die Ertragshoheit an neu eingeführten Steuern, die sich keiner der in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuerarten zuordnen lassen, aus einer Annexkompetenz zu Art. 105 GG zugunsten des jeweiligen normgebenden Steuergesetzgebers ergebe, lässt sich anhand der Finanzverfassung nicht begründen274. Zum einen bietet Art. 105 GG keinen Anhaltspunkt dafür, dass er neben der Normierung von Steuergesetzgebungszuständigkeiten auch ertragsrechtliche Verteilungsabsichten erfasst275. Zum anderen stände die Annahme der Ertragshoheit zugunsten des normgebenden Steuergesetzgebers fußend auf einer ungeschriebenen Annexkompetenz zu Art. 105 GG im Widerspruch zur Systematik der Finanzverfassung, die Steuergesetzgebungszuständigkeiten (Art. 105 GG ff., 108 GG ff.) und die Steuerertragszuständigkeiten (Art. 106 GG) eindeutig vonein­ ander trennt276. Daraus ergibt sich, dass der Gesetzgebungskompetenz nicht zugleich automatisch die Steuerertragskompetenz folgt277. Weiterhin lässt sich gegen eine solche Annexlösung anführen, dass sie der Intention des primären vertikalen Finanzausgleichs, der eine angemessene und austarierte Ertragsverteilung des Gesamtsteueraufkommens zwischen Bund und Ländern anstrebt, zu wieder läuft278. Zumindest die Annahme einer bundesseitigen Ertragshoheit an neu eigeführten Steuern aus einer Annexkompetenz zu Art. 105 GG würde aufgrund der überschießenden Bundeskompetenzen in Art. 105 GG den Steuerertragsverteilungszusammenhang einseitig zu Lasten der Länder verschieben279. Die Zuweisung der Ertragskompetenz an einer neu eigeführten Steuer aufgrund einer ungeschriebenen Annexkompetenz zu Art. 105 GG zugunsten des normgebenden Steuergesetzgebers scheidet daher aus280. Fraglich ist, wie der Lösungsansatz, der die Ertragshoheit an neu eingeführten Steuern, die sich keiner der in Art. 106 GG genannten Einzelsteuern und Steuer­ 273

Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, III. 5. lit. c) bb), Fn. 266 ff. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1095; Küssner, Die Abgrenzung, S. 62; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 34; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1368 ff.; a. A. Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 30. 275 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1368; a. A. Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 106 Rz. 20. 276 Küssner, Die Abgrenzung, S. 62; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1368. 277 Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 34. 278 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1369. 279 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1369. 280 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1095; Küssner, Die Abgrenzung, S. 62; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 34; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1368 ff. m. w. N.; a. A. Wendt, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 139 Rz. 30. 274

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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arten zuordnen lassen, unter Berufung auf die Generalklausel des Art. 30 GG grundsätzlich den Ländern zuweisen will281, zu bewerten ist. Die Auffangnorm des Art. 30 GG bestimmt, dass „die Ausübung der staatlichen Befugnisse und die Erfüllung der staatlichen Aufgaben Sache der Länder ist, soweit dieses Grundgesetz keine andere Regelung trifft oder zulässt“. Ein Rückgriff auf die Auffangnorm des Art. 30 GG scheidet mithin aus, soweit das Grundgesetz bereits eine Regelung getroffen hat. Das der Grundgesetzgeber in Art. 106 GG für die Zuordnung der Ertragshoheit an den bereits bestehenden Steuern eine solche Regelung getroffen hat, ist unzweifelhaft, so dass ein Rückgriff auf Art. 30 GG insofern ausscheidet282. Dafür dass ein Rückgriff auf Art. 30 GG auch für solche neuen Steuern ausscheidet, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen, sprechen mehrere gewichtige Argumente. Zum einen lässt sich dafür die zuvor dargestellte verfassungsrechtlich einzig­ artige Regelungstechnik der Kompetenzzuweisung des Art. 106 GG anführen, die in Art. 106 Abs. 1 GG dem Bund ausdrücklich bestimmte Steuern und Steuer­arten und zugleich in Art. 106 Abs. 2 GG den Ländern ausdrücklich bestimmte Steuern und Steuerarten zuweist283. Hielte man im Bereich der Ertragsverteilung des Art. 106 GG einen Rückgriff auf die Auffangnorm des Art. 30 GG für möglich, so würde Art. 106 Abs. 2 GG praktisch einen rein deklaratorischen Charakter haben284. Die Ertragshoheit der Länder an den in Art. 106 Abs. 2 GG aufgeführten Landessteuern würde sich mit Ausnahme der Biersteuer, die als überörtliche Verbrauchsteuer285 zu qualifizieren ist und damit grundsätzlich gemäß Art. 106 Abs. 1 GG dem Bund zustehen würde, dann nämlich ohne weiteres aus Art. 30 GG ergeben286. Es ist nicht ersichtlich, warum sich der Verfassungsgeber in Abweichung von der sonst im Grundgesetz üblichen Regelungstechnik der Befugniszuweisung die Mühe machen sollte, den Ländern in Art. 106 Abs. 2 GG ausdrücklich die Ertragshoheit an bestimmten Steuern und Steuerarten zuzuweisen, wenn Art. 106 Abs. 2 GG nur deklaratorischer Charakter zu kommen sollte. Hätte Art. 106 Abs. 2 GG nur deklaratorischer Charakter zu kommen sollen, wäre eine Bestimmung der Ertragshoheit der Ländern dergestalt ausreichend gewesen, dass Art. 106 Abs. 2 GG bestimmt hätte, dass den Ländern die Ertragshoheit an der Biersteuer zusteht und sich ihre Er-

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Wieland, Die Konzessionsabgaben, S. 290 ff. Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1371; Vogel/ Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66. 283 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1371; Vogel/ Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66. 284 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1371; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 12. 285 Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 106 Rz. 32. 286 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1371. 282

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

tragshoheit an den übrigen Steuern nach Maßgabe des Art. 30 GG bestimmt. Dies hätte am ehesten der sonst üblichen Regelungstechnik der Kompetenzzuweisung im Grundgesetz entsprochen. Zum anderen dient die differenzierte Ertragszuweisung in Art. 106 GG augenscheinlich dazu, dass Steueraufkommen zwischen Bund und Ländern angemessen und nachhaltig zu verteilen287. Ziel der Finanzverfassungsreform von 1969 war es nämlich, für die „Aufteilung der Steuern ein möglichst dauerhaftes und überschaubar gestaltetes System zu schaffen“288. Die Anwendbarkeit des Art. 30 GG im Bereich der Steuerertragsverteilung würde sowohl der Regelungsintention des Art. 106 GG als auch dem Ziel der Finanzverfassungsreform von 1969 zu wieder laufen, denn Art. 30 GG würde den Steuerertrag von neu eingeführten Steuern immer den Ländern zuweisen289. So würde die austarierte Steuerertragsverteilung in Art. 106 GG aus dem Gleichgewicht gebracht und zugleich die Aufteilung der Steuern zwischen Bund und Ländern einem stetigen Wandel unterliegen. Nach alldem verbietet sich im Bereich der Steuerertragsverteilung ein Rückgriff auf Art. 30 GG290. Auch dieser Lösungsansatz vermag daher nicht zu er­klären, wem die Ertragshoheit an einer neu eingeführten Steuer zusteht, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lässt. Schließlich bleibt zu erörtern wie die Rechtsauffassung zu beurteilen ist, die annimmt, dass mit der zulässigen Inanspruchnahme des Steuererfindungsrechts aus Art. 105 Abs. 2 GG durch den Gesetzgeber in Art. 106 GG „nachträglich eine Lücke“ entstehe291. Die der Grundgesetzgeber dann durch die Änderung des Art. 106 GG zu schließen und so eine Zuweisung der Ertragshoheit an der neu eingeführten Steuer vorzunehmen habe292. Diese Rechtsauffassung trägt der Erkenntnis Rechnung, dass die Steuerertragsverteilung in Art. 106 GG zu einem bestimmten Zeitpunkt abschließend ist. Jedoch beantwortet sie die Frage, wem die Ertragshoheit an einer neu eingeführten Steuer zusteht, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lässt, nur unzureichend.

287

Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1371. BT-Drucks. V/2861, Tz. 12, 134. 289 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1371. 290 I. E. BVerfGE 67, 256, 286 (wohl) generell den Rückgriff auf Art. 30 GG im Rahmen der Art. 105 ff. GG verneinend; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1095; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1371, 1372; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 66; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 12; Küssner, Die Abgrenzung, S.  62 ff. 291 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1095. 292 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1095. 288

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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Nimmt man an, dass bei Einführung einer solchen neuen Steuer in Art. 106 GG „nachträgliche eine Lücke“ entstehe, die der Verfassungsgeber verpflichtet sei zu schließen, so drängt sich die Frage auf, wem die Ertragshoheit der neu eingeführten Steuer in dem Zeitraum zwischen Normierung der neuen Steuer und der Ergänzung des Art. 106 GG zu steht? Niemandem? Eine Antwort auf diese Fragestellung wird nicht gegeben. Sicher ist jedenfalls, dass es keine Steuer geben, deren Gläubigerseite nicht normiert ist293. Aus Art. 79 Abs. 1 GG folgt, dass eine Grundgesetzänderung und die darauf gestützten Gesetze frühestens ab dem Zeitpunkt des Inkrafttreten der Verfassungsänderung Rechtswirkung entfalten können. Eine rückwirkende Grundgesetzänderung lässt Art. 79 Abs. 1 GG nicht zu294. Insofern könnte eine Ergänzung des Art. 106 GG im Hinblick auf die Zuweisung der Ertragshoheit an einer neu eingeführten Steuer frühestens mit ihrem Inkrafttreten die Gläubigerschaft an ihr regeln. Für den Zeitraum zwischen „zulässigen Inanspruchnahme des Steuererfindungs­ rechts aus Art. 105 Abs. 2 GG“ und der Ergänzung des Art. 106 GG um die dort „nachträglich entstandene Lücke“295 zu schließen, kann daher auch dieser Lösungsansatz die Frage nach der Ertragshoheit an einer neu eingeführten Steuer, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lässt, nicht schlüssig beantworten. Die drei erörterten Lösungsansätze derjenigen Vertreter in der Literatur, die ein „echtes“ unbeschränktes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern befürworten, können mithin nicht schlüssig erklären, wem die Ertragshoheit an einer Steuer, die keiner der in Art. 106 GG genannten Steuern und Steuerarten zu geordnet werden kann, zusteht. Diese Erkenntnis und die abschließende Ertragsverteilungsfunktion des Art. 106 GG sprechen unter systematischen Gesichtspunkten daher für eine restriktive Auslegung des Passus „der übrigen Steuern“ in Art. 105 GG und damit für ein durch Art. 106 GG begrenztes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern. d) Teleologische Argumente Auch teleologische Gesichtspunkte sprechen für ein durch Art. 106 GG beschränktes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern.

293

Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 5. Herdegen, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2012, Art. 79 Rz. 33. 295 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1. Aufl., Bd. III, S. 1095. 294

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

aa) Der Funktionszusammenhang der Art. 105 ff. GG in der Finanzverfassung Der Finanzverfassung und die in ihr festgeschriebenen Zuständigkeitsbereiche von Bund und Ländern (Art. 105 ff. GG) sind maßgeblich für die Aufrechterhaltung der bundesstaatlichen Ordnung des Grundgesetzes296. Das BVerfG bescheinigt den Art. 104a ff. GG, dass sie „einer der tragenden Eckpfeiler der bundesstaatlichen Ordnung des Grundgesetzes seien“297. Ziel der Art. 104a ff. GG sei es, „eine Finanzordnung sicherzustellen, die den Gesamtstaat und die Gliedstaaten am Gesamtertrag der Volkswirtschaft sachgerecht betei­ligen; Bund und Länder müssten im Rahmen der verfügbaren Gesamteinnahmen so ausgestattet werden, dass sie die zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben erforderlichen Ausgaben leisten könnten“298. Dabei „komme der strikten Beachtung der finanzverfassungsrechtlichen Zuständigkeitsbereiche von Bund und Ländern eine überragende Bedeutung für die Stabilität der bundesstaatlichen Verfassung zu“299. „Weder der Bund noch die Länder könnten über ihre im Grundgesetz festgelegten Kompetenzen verfügen; Kompetenzverschiebungen zwischen Bund und Ländern wären auch nicht mit Zustimmung der Beteiligten zulässig.“300 „Mit der weitreichenden Gesetzgebungskompetenz des Bundes gehe ein ausgedehntes Zustimmungsrecht des Bundesrates im Gesetzgebungsverfahren“ einher301. „Der Zusammenhang dieser Vorschriften mache es deutlich, dass es sich hierbei um die Regelung eines Kernbereichs der bundesstaatlichen Struktur wie auch der politischen Machtverteilung in der Bundesrepublik Deutschland handele.“302 Die „Zentralnorm“ der Finanzordnung stellt dabei Art. 106 GG dar, der im Rahmen des vertikalen Finanzausgleichs Steuererträge und Ertragsrechte aus­gewogen zwischen Bund und Ländern verteilt303 und so das Ziel der Finanzverfassung, eine Finanzordnung zu schaffen, die den Gesamtstaat und die Gliedstaaten am Gesamtertrag der Volkswirtschaft sachgerecht beteiligt und Bund und Länder im Rahmen der verfügbaren Gesamteinnahmen so ausgestattet, dass sie die zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben erforderlichen Ausgaben leisten können304, sicherstellt. Ein „echtes“ unbegrenztes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern, dass die Einführung von Steuern zu ließe, die nicht vom Steuerkatalog des Art. 106 GG erfasst sind, würde die ausgewogene Verteilung des Gesamtsteueraufkommens in 296

BVerfGE 55, 274, 300 ff. BVerfGE 55, 274, 300 ff. 298 BVerfGE 55, 274, 300 ff. 299 BVerfGE 55, 274, 300 ff. 300 BVerfGE 55, 274, 300 ff. 301 BVerfGE 55, 274, 300 ff. 302 BVerfGE 55, 274, 300 ff. 303 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1373. 304 BVerfGE 55, 274, 300 ff. 297

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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Art. 106 GG verschieben und somit das Ziel der Finanzverfassung, das Gesamtaufkommen sachgerecht zwischen Bund und Ländern zu verteilen, gefährden305. In Anbetracht der Bedeutung der Finanzverfassung für die Gewährleistung der bundesstaatlichen Ordnung der Bundesrepublik, spricht eine solche Gefährdungslage für den Bestand der Finanzordnung, für ein durch Art. 106 GG begrenztes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern. Ein durch Art. 106 GG begrenztes Steuererfindungsrecht trägt dem Ziel der Finanzverfassung, Steuererträge und Ertragsrechte ausgewogen zwischen Bund und Ländern zu verteilen, am ehesten Rechnung, indem es nur die Einführung von solchen Steuern zulässt, die sich in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen und somit eine Verschiebung der Ertragsgewichte innerhalb des Art. 106 GG verhindert. Von den Befürwortern eines „echten“ unbegrenzten Steuererfindungsrechts von Bund und Ländern wird insoweit jedoch eingewandt, dass Art. 106 Abs. 4 GG für die Verschiebung der Ertragsgewichte in Art. 106 GG einen Konfliktmechanismus enthalte, der eine so entstandene Gefährdungslage für die Finanzordnung relativieren könne306. Namentlich gebe Art. 106 Abs. 4 GG die Möglichkeit durch Neufestlegung der Verteilung der Umsatzsteuer das Ertragsgleichgewicht wieder herzustellen307. Diese Argumentation ist nicht überzeugend. Einerseits ist bereits fraglich, ob durch die Einführung einiger weniger neuer Steuern, die sich nicht in den Steuer­ katalog des Art. 106 GG einordnen lassen, bereits die Revisionsklausel des Art. 106 Abs. 4 Satz 1 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 3 Satz 4 GG ausgelöst wird308. Gemäß Art. 106 Abs. 4 Satz 1 GG wäre für eine Neufestsetzung der Anteile von Bund und Ländern an der Umsatzsteuer notwendig, dass sich das Verhältnis zwischen den Einnahmen und Ausgaben des Bundes und der Länder wesentlich, also nachhaltig, offensichtlich und erheblich anders entwickelt309. Ob dies bei der Einführung einiger weniger neuer Steuern bereits der Fall ist, erscheint zweifelhaft. Gleichwohl würde es dadurch zu einer Verschiebung der Ertragsgewichte innerhalb des Art. 106 GG kommen. Andererseits würde die Kompensation der Verschiebung der Ertragsgewichte bei der Neufestsetzung der Umsatzsteuer nach Art. 106 Abs. 4 GG zwar eben 305 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1373; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 35 ff.; Küssner, Die Abgrenzung, S. 63 ff. 306 Fischer-Menshausen: in, v. Münch, Grundgesetz-Kommentar, Bd. III, 2. Aufl. 1983, Art. 106 Rz 14a; Brodersen, Nichtfiskalische Abgaben und Finanzverfassung, in: WackeFestschrift (1972), 103, 114. 307 Fischer-Menshausen: in, v. Münch, Grundgesetz-Kommentar, Bd. III, 2. Aufl. 1983, Art. 106 Rz 14a; Brodersen, Nichtfiskalische Abgaben und Finanzverfassung, in: WackeFestschrift (1972), 103, 114. 308 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz.1376. 309 Kube, in: Beck’scher Online-Kommenar GG, Art. 106 Rz. 28; Pieroth, in: Jarass/ Pieroth, GG, Art. 106 Rz. 10.

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

falls auf der Ebene des primären vertikalen Finanzausgleichs vollzogen, jedoch nicht verfassungsunmittelbar, sondern lediglich im Rahmen des Neufestsetzungs­ verfahrens310, dass inhaltlich der politischen Kompromissbereitschaft der Beteiligten und damit jeweils von den jeweiligen politischen Machtverhältnissen abhängig ist311. Im Hinblick auf die zentrale Bedeutung des Art. 106 GG in der Finanz­ ordnung scheint es nicht gerechtfertigt, die verfassungsunmittelbare Festlegung der Ertragsgewichte von Bund und Ländern in Art. 106 GG durch ein lediglich durch die Verfassung angeordnetes Neufestsetzungsverfahren zu ersetzen, dessen inhaltlicher Vollzug den jeweilig vorherrschenden politischen Machverhältnissen in Bundestag und Bundesrat unterliegt312. Weiterhin ließe sich gegen ein „echtes“ unbegrenztes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern anführen, dass Bund und Länder durch die Einführung neuer Steuern, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen, die Ertragsverteilung des Art. 106 GG einseitig, ohne wechselseitige Beteiligung des jeweils anderen ändern könnten313. Eine solche Verfahrenspraxis würde in direktem Widerspruch zu Art. 106 Abs. 3 und Abs. 4 GG stehen, der für die Änderung der Ertragsverteilung in Art. 106 GG unter engen rechtlichen Grenzen Bund und Ländern unter wechselseitiger Beteiligung ausdrücklich die Möglichkeit belässt, durch die Veränderung ihrer Anteile am Umsatzsteueraufkommen, die Ertragsverteilung des Gesamtsteueraufkommens zwischen ihnen anzupassen314. Der Anwendungsbereich des Art. 106 Abs. 4 GG würde insoweit zumindest teilweise unterlaufen, wenn Bund und Länder unter Umgehung des Art. 106 Abs. 4 GG neue Steuern einführen könnten, die sich nicht in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen, um so ihre Mehrausgaben oder Mindereinnahmen aus­zugleichen315. bb) Die materiell-rechtliche Schutzfunktion der Kompetenznormen der Art. 105 ff. GG Für ein durch Art. 106 GG beschränktes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern lässt sich zudem die materiell-rechtliche Schutzfunktion der Kompetenznormen der Art. 105 ff. GG anführen. Die finanzverfassungsrechtlichen Normen der Art. 105 ff. GG haben neben ihrer staatsorganisationsrechtlichen Funktion auch materiell-rechtlichen Schutzcharakter zugunsten des Steuerpflichtigen316. Namentlich legen die Art. 105 ff. 310

Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1376. Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 36. 312 Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 36. 313 Küssner, Die Abgrenzung, S. 64. 314 Küssner, Die Abgrenzung, S. 64. 315 Küssner, Die Abgrenzung, S. 64. 316 BVerfGE 67, 256, 290. 311

III. Reichweite der Bindung des Steuergesetzgebers an die genannten Steuern

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GG nicht nur die Verteilung der finanzrechtlichen Zuständigkeiten und Ertragsrechte zwischen Bund und Ländern fest, sondern statuieren zugleich, ob und mit welchen Steuern der Bürger belastet werden darf317. Ein „echtes“ kompetentiell unbeschränktes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern würde diesem Schutzcharakter der Kompetenznormen der Art. 105 ff. GG nicht gerecht318. Für den Bürger wäre nicht mehr voraussehbar, wer ihn mit welchen Steuern belasten darf319. Zudem wäre er einer stark erhöhten Gefahr eines überlastenden Steuerzugriffs von Bund und Ländern ausgesetzt320. Abschließend ist festzustellen, dass auch die teleologischen Argumente für ein durch Art. 106 GG begrenztes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern und damit für eine restriktive Auslegung des Begriffs „der übrigen Steuern“ in Art. 105 Abs. 2 GG sprechen. 6. Fazit Es bleibt damit festzuhalten, dass der Begriff „der übrigen Steuern“ im Sinne des Art. 105 Abs. 2 GG aufgrund der vorgetragenen systematischen und teleo­ logischen Erwägungen restriktiv auszulegen ist. Art. 105 Abs. 2 GG ist als Verweisungsnorm auf Art. 106 GG zu lesen. Dabei begrenzt Art. 106 GG das Steuer­ erfindungsrecht von Bund und Ländern aus Art. 105 Abs. 2 GG dergestalt, dass sie nur solche neuen Steuern erführen können, die sich in den Steuerkatalog des Art. 106 GG einordnen lassen. Art. 105, 106 GG statuieren damit einen „Numerus clausus“ der zulässigen Steuern und Steuerarten321. Will der einfache Steuergesetzgeber neue Steuern oder Steuerarten außerhalb dieses Steuerkatalogs einführen, ist dies nur im Wege einer

317 Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 38; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1378; vgl. auch BVerfGE 67, 256, 287 ff.; a. A. Piduch, Finanzverfassung und Steuerreform, S. 32. 318 Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 39. 319 Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 38, 39. 320 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1378. 321 I. E. Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1379; Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 5; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 63 ff.; Vogel, in: Isensee/Kirchhof, HStR (1996), § 87 Rz. 32; Vogel, Finanzverfassung und politisches Ermessen, S. 11 ff.; Vogel, JZ 1993, 1121, 1125; Jachmann, in: Mangold/Klein/Starck, GG, Bd. 3, Art. 105 Rz. 24, 32–34; Hennecke, in: Schmidt-Bleibtreu/ Klein, GG, Art. 105 Rz. 23; Kube, in: Epping/Hillgruber, GG, Art. 105 Rz. 42 ff.; Heintzen, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. III, Art. 105 Rz. 45 ff.; Birk, in: Alternativkommentar zum GG (1989), Art. 105 Rz. 21; Siekmann, in: Sachs, GG, Art. 105 Rz. 50; Pieroth, in: Jarass/Piroth, GG, Art. 106 Az. 2; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119; Friauf, in: Festgabe BVerfG, Bd. II, S. 317; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 31 ff.; Köck, JZ 1991, 692, 696; Küssner, Die Abgrenzung, S. 57 ff; Ossenbühl/Di Fabio, StuW 1988, 349, 352; Franke, StuW 1994, 26, 31; Waldhoff, Verfassungsrechtliche Vorgaben, S. 184 ff.; Höffling, StuW 1992, 242, 244.

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2. Kap.: Finanzverfassungsrechtliche Grundlagen

Verfassungsänderung statthaft322. Bund und Ländern steht mithin „nur“ ein „unechtes“ Steuererfindungsrecht zu. Zu bemerken bleibt insoweit, dass dem Steuergesetzgeber auch im Rahmen seines begrenzten Steuererfindungsrechts ein weiter steuerpolitischer Gestaltungsspielraum verbleibt323. Denkbar wäre insoweit die Schaffung einer Reihe spezieller, bisher ungeregelter Steuern, die in ihren steuerlichen Merkmalen den typischen und charakteristischen Merkmalen eines Steuertypus des Art. 106 GG so ähnlich sind, dass sie ihm zuzuordnen wären. Die Einführung solcher „neuer“ Steuern wird lediglich vorweg durch das „kompetenzielle Gleichartigkeitsverbot“ eingeschränkt324.

IV. Ergebnis des zweiten Kapitels Die in Art. 106 GG genannten Steuerarten sind als historisch gewachsene Steuertypen zu qualifizieren325. Dem Steuertypus ist immanent, dass er sich nicht definieren lässt, sondern lediglich anhand seiner historischen Steuervorbilder beschrieben werden kann. Die jeweiligen historischen Steuervorbilder der in Art. 106 genannten Steuerarten sind dem „traditionellen deutschen Steuerrecht“ zu entnehmen. Als maßgeblich für die verfassungsrechtliche Auslegung der in Art. 106 GG genannten Steuerarten sind daher diejenigen historischen Steuern anzusehen, die bei Inkrafttreten des Grundgesetzes den jeweiligen Steuertypus repräsentierten bzw. ihm eindeutig zugeordnet waren. Art. 105, 106 GG statuieren zugleich einen „Numerus clausus“ der zulässigen Steuern und Steuerarten. Will der einfache Steuergesetzgeber neue Steuern oder Steuerarten außerhalb dieses Steuerkatalogs des Art. 106 GG einführen, ist dies nur im Wege einer Verfassungsänderung statthaft. Bund und Ländern steht außerhalb des Steuerkatalogs des Art. 106 GG kein „Steuererfindungsrecht“ zu.

322 Ebenso Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 5; Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1379. 323 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 5; Stern, Staatsrecht − Band II, S. 1119, 1120; Jachmann, in: Mangold/Klein/Starck, GG, Bd. 3, Art. 105 Rz. 29 ff., 32–34. 324 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1352. 325 Ebenso BFH DStRE 2004, 33: „In der Erwähnung in Art. 106 GG liege gleichzeitig eine konkrete Verfassungsentscheidung für bestimmte Steuertypen.“

Drittes Kapitel

3

Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ des Art. 106 GG I. Problemstellung 1. Die verfassungsrechtliche Definition des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG in Rechtsprechung und Literatur In der Literatur und Rechtsprechung ist soweit ersichtlich bisher kein Versuch unternommen worden, den Begriff der Verkehrsteuern des Art. 106 GG unter Berücksichtigung seiner steuerlichen Funktion als historisch gewachsener Steuer­ typus auszulegen. Die in der Rechtsprechung und Literatur verwendete „verfassungsrechtliche Definition“ der Verkehrsteuern ist wenig aussagekräftig. Nach der Rechtsprechung des BVerfG gehöre es „zum Wesen der Verkehrsteuern, dass sie an Akte oder Vorgänge des Rechtsverkehrs, an einen rechtlichen oder wirtschaftlichen Akt, an die Vornahme eines Rechtsgeschäfts oder einen wirtschaftlichen Vorgang oder Verkehrsvorgang anknüpfen“326. Diese „Definition“ des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs wurde im Schrifttum weitestgehend übernommen327. Was unter den sehr weiten und unscharfen Begriffen des „rechtlichen oder wirtschaftlichen Akts“ oder des „wirtschaftlichen Vorgangs oder Verkehrsvorgang“ zu verstehen sein soll, wird nicht näher erläutert328. Wie bereits zuvor ausgeführt, hat das BVerfG in zahlreichen Entscheidungen betont, dass die in Art. 106 GG verwendeten Steuertermini dem „traditionelle deutschen Steuerrecht“ entnommen seien329. Die Inhaltsbestimmung der in Art. 106 GG verwendeten Steuerbezeichnungen müsse ihren Anknüpfungspunkt daher im „traditionellen deutschen Steuerrecht“ haben330. Dass die im Grund­ gesetz verwendeten steuerlichen Termini der Finanzverfassung weitestgehend an vorkonstitutionelles einfaches Gesetzesrecht anknüpfen, ist soweit ersichtlich un 326

BVerfGE 16, 64, 73. Etwa: Schwarz, in: Mangoldt/Klein/Starck, GG III, Art. 106 Rz. 47; Heun, in: Dreier, GG, III, Art. 106, Rz 15; Heitzen, in: Münch/Kunig, III, Art. 106 Rz 19; Kube, in: Hillgruber/ Epping, GG, Art. 106 Rz 13. 328 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 100. 329 Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, I., Fn. 55 ff. 330 Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, I., Fn. 55 ff. 327

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

bestritten331. Vor diesem Hintergrund ist es bemerkenswert, dass die vom BVerfG und in der Literatur häufig verwendete „Definition“ des verfassungsrechtlichen Verksteuerbegriffs inhaltlich deutlich weiter gefasst ist, als die im traditionellen deutschen Steuerrecht gebräuchliche Beschreibung der Verkehrsteuern332. Im vorkonstitutionellen Steuerrecht wurde das Wesen der Verkehrsteuern wie folgt beschrieben: „Die Verkehrsteuern seien Steuern, die an rechtlich erhebliche Vorgänge des Verkehrs, insbesondere des Rechtsverkehrs, anknüpften“333. Die Verkehrsteuern „träfen den einzelnen Verkehrsakt, den Abschluss eines bestimmten Rechtsgeschäfts oder einen rechtlich erheblichen Vorgang als solchen“334. Die „Heranziehung dieser Vorgänge zu einer Steuer beruhe auf der Annahme, dass die Vorgänge den daran Beteiligten Vorteile brächten, die es ermöglichten, die Vorgänge mit einer Steuer zu behaften335. Bei dem Abschluss eines Rechtsgeschäfts nähmen die Beteiligten es in Kauf, dass sie dafür eine Steuer entrichten müssten, weil ihnen der Abschluss des Rechtsgeschäfts wünschenswert erscheine.“336 Im vorkonstitutionellen Steuerrecht wurde das Wesen der Steuerart der Verkehrsteuern mithin dahingehend beschrieben, dass die Verkehrsteuern in ihrer Steuerentstehung typischerweise an „rechtlich erhebliche Vorgänge des Verkehrs“ anknüpften. Nicht jedoch auch an rein „wirtschaftliche Vorgänge“, sowie es die vom BVerfG und in der Literatur häufig verwendete „Definition“ des verfassungsrechtlichen Verksteuerbegriffs tut. Diese Tatsache gibt berechtigten Anlass dazu, die verfassungsrechtliche „Definition der Verkehrsteuern“ durch das BVerfG kritisch zu hinterfragen und nicht als gegeben vorauszusetzen. Begreift man die durch das BVerfG häufig verwendete Beschreibung des Verkehrsteuerbegriffs als abstrakte, subsumtionsfähige Definition337, lässt sich unter sie nahe zu jede Steuer subsumieren338, weil praktisch alle Steuern in irgendeiner Weise auch an „wirtschaftliche Vorgänge“ anknüpfen. Das würde indizieren, dass die verfassungsrechtliche Auslegung des Verkehrsteuerbegriffs durch das BVerfG ungeeignet wäre, um eine Steuer im Einzelfall der Steuerart der Verkehrsteuern des Art. 106 GG zuzuordnen. Gegen ein solches Verständnis im Sinne einer abstrakten, subsumtionsfähigen Definition spricht zunächst der Wortlaut der Beschreibung des Verkehrsteuerbegriffs des BVerfG. Die Formulierung des BVerfG „zum Wesen der Verkehrsteuern gehöre es, …“ deutet an, dass es sich bei der Begriffsbestimmung durch das BVerfG letztlich mehr um eine Beschreibung, als um eine abstrakte Definition des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs handelt. 331

Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1348 m. w. N. Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 99. 333 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 4. 334 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 5. 335 Mirre, in: Handbuch der Finanzwissenschaft (1927), Bd. II, S. 280. 336 Mirre, in: Handbuch der Finanzwissenschaft (1927), Bd. II, S. 280. 337 So etwa Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791 ff. 338 Pahlke, Verkehrsteuern, in: HdWW, S. 257, 258. 332

I. Problemstellung

69

2. Die „verfassungsrechtliche Definition“ des Verkehrsteuerbegriffs des BVerfG im Kontext seiner Entscheidungen zur sog. „Ökosteuer“ [BVerfGE 110, 274], „Zweitwohnungsteuer“ [BVerfGE 65, 325] und „Spielgerätesteuer“ [BVerfGE 123, 1] Dieser Eindruck verstärkt sich umso mehr, wenn die „verfassungsrechtliche Definition“ des Verkehrsteuerbegriffs des BVerfG im Kontext seiner Entscheidungen zur sogenannten „Ökosteuer“339, „Zweiwohnungsteuer“340 und „Spiel­ gerätesteuer“341 betrachtet wird. In seiner Entscheidung zur „Ökosteuer“ spricht das BVerfG von dem „Steuertypus der Verbrauchsteuern“342. In seinen Entscheidungen zur „Zweitwohnungsteuer“ und „Spielgerätesteuer“ von dem „Steuertypus der Aufwandsteuern“343. Auch das BVerfG geht mithin davon aus, dass es sich bei denen in Art. 106 GG genannten Steuerarten um Typusbegriffe handelt. Würde man die Beschreibung des Verkehrsteuerbegriffs durch das BVerfG als abstrakte, subsumtionsfähige Definition des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffes ansehen, hieße das zugleich, dass die Rechtsprechung des BVerfG zu sich selbst in Widerspruch steht: Einerseits würde das BVerfG davon ausgehen, dass es sich bei den in Art. 106 GG genannten Steuerarten um „Steuertypen“ handelt, die sich nicht abstrakt definieren, sondern nur durch ihre konkreten Steuervorbilder beschreiben lassen344. Andererseits jedoch den Typus der Verkehrsteuern des Art. 106 GG anhand einer abstrakten, subsumtionsfähigen Definition festlegen wollen. Im Hinblick auf die Terminologie – „Definition der Verkehrsteuern durch das BVerfG“ – ist daher Vorsicht geboten. Angesichts der Unsicherheiten die mit der Begriffsbeschreibung des Verkehr­ steuerbegriffs durch das BVerfG jedenfalls verbunden sind, erscheint es wenig zielführend eine Auslegung des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG anhand der „Definition“ der Verkehrsteuern durch das BVerfG zu entwickeln. Indem etwa versucht wird, die Reichweite der „Definition“, insbesondere die weiten und unscharfen Begriffe des „wirtschaftlichen Vorgangs“ und „Verkehrsvorgangs“ näher zu bestimmen. Die Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG muss vielmehr in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BVerfG345 339

BVerfGE 110, 274. BVerfGE 65, 325. 341 BVerfGE 123, 1. 342 BVerfGE 110, 274. 343 BVerfGE 65, 325, 346 ff.; 123, 1, 16 ff. 344 Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1341; Strache, Das Denken in Standards, S. 47; Vogel, StuW 1971, 308, 314. 345 Das BVerfG hat in zahlreichen Entscheidungen dargelegt, dass die in Art. 106 GG verwendeten Steuerbegriffe dem „traditionelle deutschen Steuerrecht“ entnommen seien. Die Inhaltsbestimmung der in Art. 106 GG verwendeten Steuerbezeichnungen müsse ihren Anknüpfungspunkt daher im „traditionelle deutschen Steuerrecht“ haben. Vergleiche ausführlich oben 2. Kapitel, I., Fn. 55 ff. 340

70

3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

und der Literatur346 ihren Anknüpfungspunkt im „traditionellen deutschen Steuer­ recht“ haben. Dabei muss seine steuerliche Funktion als historisch gewachsener Steuertypus in der Finanzverfassung ebenfalls Berücksichtigung finden347.

II. Gegenstand der Auslegung Die Auslegung muss sich zudem ausschließlich auf die Ermittlung des steuerlichen Normgehalts des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs beschränken. Die verfahrensrechtlichen und europarechtlichen Begriffsbestimmungen der Verkehrsteuern müssen bei der Auslegung außeracht gelassen werden, weil der verfahrens- und europarechtliche Begriff der Verkehrsteuern eine andere steuerliche Funktion erfüllt, als der historisch gewachsene Typusbegriff der Verkehr­ steuern in der Finanzverfassung. Das lässt sich für den verfahrensrechtlichen Verkehrsteuerbegriff etwa an der Regelung des § 139 AO zeigen. Der Begriff der Verkehrsteuern ist in § 139 AO ausdrücklich genannt. § 139 AO vervollständigt die allgemeinen Betriebsanzeigepflichten von Unternehmern in § 138 AO für den Bereich der Verbrauch- und Verkehrsteuern348. In Bezug auf das Verkehrsteuerrecht bezweckt § 139 AO dabei vor allem ordnungspolitische und wirtschaftsverwaltende Zwecke349. In seiner steuerverfahrensrechtlichen Funktion in § 139 AO erfasst der Begriff dabei nur die besonderen Verkehrsteuern, die einen unternehmensspezifischen Bezug aufweisen (z. B. die Versicherungsteuer)350. In Bezug auf das Europarecht kann etwa auf Art. 113 AEUV verwiesen werden, der unter dem Begriff der „sonstigen indirekten Steuern“ auch bestimmte Verkehrsteuern (Kapitalverkehr-, Beförderungs- oder Versicherungsteuern etc.) erfasst351. Die Regelung in Art. 113 AEUV bezweckt maßgeblich die Harmonisierung bestimmter europäischer Steuerarten, soweit es für die Verwirklichung eines aufeinander abgestimmten europäischen Binnenmarktes notwendig ist352. Er will vor allem Steuern erfassen und im Sinne des europäischen Gedankens harmonisieren, die sich typischerweise auf die Preise für grenzüberschreitende Warenlieferungen und Dienstleistungen auswirken353. 346

Auch in der Literatur gilt es als gesicherte Erkenntnis und ist soweit ersichtlich unbestritten, dass die im Grundgesetz verwendeten steuerlichen Termini der Finanzverfassung weitestgehend an vorkonstitutionelles einfaches Gesetzesrecht anknüpfen. Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, I., Fn. 62 ff. 347 Zur Einordnung der in Art. 106 GG genannten Steuerarten als Typusbegriffe vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, II., Fn. 64 ff. 348 Cöster, in: Pahlke/König, Abgabenordnung, § 139 Rn. 1. 349 Cöster, in: Pahlke/König, Abgabenordnung, § 139 Rn. 2. 350 Cöster, in: Pahlke/König, Abgabenordnung, § 139 Rn. 5 ff. 351 Waldhoff, in: Calliess/Ruffert, Kommentar zur EUV/AEUV, Art. 113 AEUV Rz. 4. 352 Seiler, in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Art. 113 AEUV, Rn. 4. 353 Seiler, in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Art. 113 AEUV, Rn. 4.

III. Festlegung des methodischen Prüfungsmaßstabs

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III. Festlegung des methodischen Prüfungsmaßstabs 1. Die Steuervorbilder des Steuertypus der Verkehrsteuern Der methodische Prüfungsmaßstab bei der Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs muss der Erkenntnis Rechnung tragen, dass die in Art. 106 GG genannten Steuerarten als historisch gewachsene Steuertypen zu qualifizieren sind354. Wie bereits zuvor festgestellt, werden die Steuertypen des Art. 106 GG durch die Gemeinsamkeiten ihrer historischen Steuervorbilder inhaltlich beschrieben355. Als maßgebliche „Steuervorbilder“ für die verfassungsrechtliche Auslegung des Steuertypus der Verkehrsteuern des Art. 106 GG sind mithin die vorkonstitutionellen Verkehrsteuern anzusehen356. 2. Methodisches Vorgehen und Auslegungsmaßstab a) Grundlagen Ob eine Steuer dem Steuertypus der Verkehrsteuern des Art. 106 GG zugeordnet werden kann, bestimmt sich durch den „Grad ihrer Ähnlichkeit“ mit den vorkonstitutionellen Verkehrsteuern als ihren konkreten Steuervorbildern357. Namentlich entscheidet über die Zuordnung einer einzelnen Steuer unter einen Steuer­typus, ihre größere oder geringere Übereinstimmung mit den den Steuer­ typus repräsentierenden verschiedenen Typenmustern358. Um eine Steuer dem Steuertypus der Verkehrsteuern zuordnen zu können, wird daher eine umfassende vergleichende Betrachtung der vorhandenen Vorbilder des Typus für notwendig gehalten359. Konsens besteht weiterhin dahingehend, dass es für die in Art. 106 GG genannten Steuerarten jeweils eine Vielzahl von steuerhistorischen Beispiele gibt, so dass es für möglich gehalten wird die Typusbegriffe des Art. 106 GG bis zu einem gewissen Grad zu abstrahieren360.

354

Zur Einordnung der in Art. 106 GG genannten Steuerarten als Typusbegriffe vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, II., Fn. 64 ff. 355 Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b) aa), Fn. 86 ff. und 4., Fn. 152 ff. 356 Vgl. auch oben 2. Kapitel, I., Fn. 42 ff. 357 Vgl. oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b) aa), Fn. 86 ff. 358 Vgl. oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b) aa), Fn. 86 ff. 359 Vgl. oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b) aa), Fn. 94 ff.; so (wohl) auch FG Hamburg v. 16.09.2011 − Az. 4 V 133/11 in Bezug auf den Steuertypus der „Verbrauchsteuern“. 360 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 98.

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

b) Notwendigkeit eines wertenden Gesamtvergleichs Das methodische Vorgehen bei der Auslegung des Vekehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG hängt maßgeblich davon ab, wie man eine solche vergleichende Betrachtung der vorhandenen Vorbilder im konkreten Einzelfall durchführen will. Denkbar wären insoweit zwei Verfahrensweisen: Einerseits könnte man die steuerlichen Merkmale der konkret einzuordnenden Steuer mit jedem steuerhistorischen Vorbild bzw. Typenmuster einer Steuerart des Art. 106 GG einzeln vergleichen und fragen, ob die konkret einzuordnende Steuer einem der steuerhistorischen Vorbilder so ähnlich oder gleichartig, dass sie der Steuerart zugeordnet werden kann361. Andererseits könnte man die steuerlichen Merkmale der konkret einzuordnenden Steuer auch mit den typischen bzw. charakteristischen steuerlichen Merkmalenden aller steuerhistorischen Vorbild bzw. Typenmuster einer Steuerart des Art. 106 GG vergleichen und fragen, ob die konkret einzuordnende Steuer dem weit überwiegenden Teil der steuerhistorischen Vorbilder so ähnlich oder gleichartig, dass sie der Steuerart zugeordnet werden kann362. Befürwortet man für die Zuordnung einer Steuer unter einen Typusbegriff des Art. 106 GG die Notwendigkeit eines Einzelvergleichs mit den jeweiligen Steuer­ vorbildern, hieße das für die Auslegung der Typenbegriffe des Art. 106 GG mittelbar, dass sich die Auslegung auf eine Ermittlung der jeweiligen Steuer­ vorbilder reduzieren würde. Die Entwicklung einer bis zu einen gewissen Grad abstrahierten Typusbeschreibung würde sich dann methodisch verbieten, weil eine Zu­ ordnungsentscheidung im Einzelfall immer durch einen individuellen Einzel­vergleich der konkret einzuordnenden Steuer und den jeweiligen steuerhistorischen Vorbild bzw. Typenmuster einer Steuerart des Art. 106 GG vorgenommen werden müsste. Gegen eine solche methodische Vorgehensweise bei der Auslegung eines Typusbegriffs des Art. 106 GG spricht insbesondere, dass ein Typusbegriff immer durch die Gesamtheit der ihm zugeordneten Typenmuster beschrieben wird363. Die Gemeinsamkeiten seiner Musterbeispiele geben dem Typus sein Gepräge364. Ein Einzelvergleich der konkret einzuordnenden Steuer mit den jeweiligen steuer­ historischen Vorbild bzw. Typenmuster einer Steuerart des Art. 106 GG, wird einer typologischen Betrachtungsweise daher methodisch nicht gerecht.

361

Widersprüchlich: Vogel, StuW 1971, 308, 315. FG Hamburg v. 16.09.2011 − Az. 4 V 133/11 in Bezug auf den Steuertypus der „Verbrauchsteuern“; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 101; Zum Typus im Allgemeinen: Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft (1991), S. 468 – „Gesamtbewertung“; Strache, Das Denken in Standards, S. 57 ff. 363 Vgl. oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b) aa), Fn. 92 ff. 364 Vgl. oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b) aa), Fn. 92 ff. 362

III. Festlegung des methodischen Prüfungsmaßstabs

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c) Festlegung des methodischen Auslegungsmaßstabs Eine verfassungsrechtliche Auslegung des Verkehrsteuerbegriffs, die der Erkenntnis Rechnung trägt, dass die in Art. 106 GG genannten Steuerarten als historisch gewachsene Steuertypen zu qualifizieren sind, muss daher methodisch in zwei Schritten erfolgen. In einem ersten Schritt muss ermitteln werden, welche vorkonstitutionellen Steuern die steuerhistorischen Vorbilder der Steuerart der Verkehrsteuern des Art. 106 GG bilden365. Das sind diejenigen vorkonstitutionellen Steuern, die bei Inkrafttreten des Grundgesetzes sicher oder weitüberwiegend der Steuerart der Verkehrsteuern zu geordnet wurden366. In einem zweiten Schritt muss ein Rechtsvergleich der steuerlichen Merkmale der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern, die die Musterbeispiele für den Steuer­typus der Verkehrsteuern des Art. 106 GG bilden, vorgenommen werden. Ziel dieses Rechtsvergleichs muss es sein, herauszudestillieren, ob es bestimmte steuer­liche Merkmale gibt, die alle oder der weitüberwiegenden Teil der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern gemeinsam haben und diese damit als „typisch oder charakteristisch“ für die Steuerart der Verkehrsteuern angesehen werden können367. Diese typischen steuerlichen Merkmale, die allen oder dem weitüberwiegenden Teil der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern anhaften, und damit den verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG inhaltlich beschreiben, können dann bei einer konkreten Zuordnungsentscheidung als Vergleichsmaßstab für die Einordnung der neuen Steuer zu dem Steuertypus der Verkehrsteuern des Art. 106 GG herangezogen werden. Im Vorfeld der Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs soll im nachfolgenden Unterabschnitt zunächst ein Überblick über den Ursprung der Verkehrsteuern, die Entwicklung seiner historischen Vorläufer und schließlich der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern gegeben werden.

365

Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 101. Vgl. oben 2. Kapitel, I., Fn. 55 ff. 367 Methodisch ebenso: FG Hamburg v. 16.09.2011 − Az. 4 V 133/11 zum Steuertypus der „Verbrauchsteuern“ des Art. 106 GG; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 104. 366

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

IV. Die historischen Steuervorbilder des Steuertypus der Verkehrsteuern 1. Ursprung der Verkehrsteuern Die Urkunden- und Stempelsteuern sind die Vorgänger der vorkonstitutionellen und auch heutigen Verkehrsteuern368. Die Urkunden- und Stempelsteuern stammen ihrem Ursprung nach aus den Niederlanden und wurden dort erstmals im Jahre 1624 in der Provinz Holland er­hoben369. Als Erfinder dieser Steuerart gilt der niederländische Finanzbeamte­ Johannes van den Broeck. Anfang des 17. Jahrhunderts während die Niederlande sich mit einer nationalen Finanzkrise konfrontiert sahen, hatte van den Broeck die Idee, alle rechtserheblichen Urkunden gegen Entrichtung einer Steuer mit einem behördlichen Stempel versehen zu lassen, umso zusätzliche Steuereinnahmen zu generieren370. Die Idee der Erhebung neuer Steuern in Form von Urkunden- und Stempel­ steuern breiteten sich von den Niederlanden rasch in ganz Europa aus371. Insbesondere in England, Frankreich und Italien wurden sie in weitem Umfang eingeführt372. In Preußen wurde das „Stempelwerfen“ erstmals im Jahre 1822 einheitlich für alle Provinzen geregelt373. Die Urkunden- und Stempelsteuern wurden zumeist durch Stempelmarken, Stempelpapier oder Abstempeln anlässlich der Ausfertigung bestimmter öffentlicher Urkunden erhoben374. Die Bezeichnung „Stempelsteuer“ ist dabei missverständlich. Der Name „Stempelsteuer“ beschreibt nur die Art der Steuererhebung375. Von ihm kann nicht auf die den Stempelsteuern zugrunde liegende Steuerart geschlossen werden376. Die Stempelmarken, Stempelpapier oder das Abstempeln dienten lediglich als Nachweis oder Quittierung über die Entrichtung der Steuer377. Soweit Urkunden inhaltlich Bezug auf ein Rechtsverhältnis nahmen, waren regelmäßig die Parteien des Rechtsgeschäfts Steuerschuldner378. Der Sinn der Urkunden- und Stempel­steuern 368

Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., S. 1011; Burschke, Verkehrsteuern, S. 24; Fischer, in: Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl. 2011, Vorbemerkungen Rz. 21. 369 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., S. 1011. 370 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., S. 1011; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 95. 371 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., S. 1011. 372 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 95. 373 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 95. 374 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., S. 1011. 375 Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), I. Einführung Rz. 2; Fischer, in: Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl. 2011, Vorbemerkungen Rz. 21. 376 Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), I. Einführung Rz. 2. 377 Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), I. Einführung Rz. 2. 378 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., S. 1011.

IV. Die historischen Steuervorbilder des Steuertypus der Verkehrsteuern 

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erschöpfte sich hauptsächlich in der Generierung von Steuereinnahmen, so dass der Besteuerung der Urkunden weder eine allgemeine Systematik noch nenn bare außerfiskalische Zwecke zugrunde lagen379. Die Wortschöpfung „Verkehrsteuern“ stammt vermutlich von dem Staatsrechtslehrer Lorenz von Stein380. Auch in den Nierderlanden, dem Ursprungsland der Stempel- und Urkundensteuern als Vorläu­ fer der heutigen Verkehrsteuern, spricht man von „belastingen van rechts­verkeer“381. 2. Geschichtliche Entwicklung der historischen vorkonstitutionellen Verkehrsteuern Die älteste föderative vorkonstitutionelle deutsche Verkehrsteuer ist die Wechselsteuer382. Sie wurde erstmals im Jahre 1869 im Norddeutschen Bund durch das Wechselstempelsteuergesetz erhoben383, welches im Jahre 1871 auf das gesamte Reichsgebiet ausgedehnt wurde384. Die Urkundensteuer ist die im vorkonstitutionellen Recht zuletzt eingeführte föderative Verkehrsteuer385. Das Reichsurkundensteuergesetz386 wurde am 05. Mai 1936 eingeführt und vereinigte die bis dahin in den einzelnen Ländern uneinheitlich erhobenen Stempelsteuern zu einem einheitlichen Reichssteuergesetz387. Die landesrechtlichen Stempelsteuergesetze hatten seit der erstmaligen einheitlichen Einführung einer Stempelsteuer in allen Provinzen Preußen im Jahre 1822 auch in den anderen deutschen Ländern Einzug gefunden388. Im Jahre 1936 waren die einzelnen landesrechtlichen Stempelsteuergesetze so uneinheitlich und unsystematisch geworden, dass es einer föderativen steuerlichen Regelung im Rahmen des Reichsurkundensteuergesetzes bedurfte389. 379

Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., S. 1011. Lorenz v. Stein − Staatsrechtslehrer, Soziologe und Nationalökonom an der Universität Kiel (1846–1852) und Universität Wien (1855–1885). 381 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., S. 1012. 382 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1; vgl. auch Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 992. 383 Weinbach, Kommentar zum Wechselsteuergesetz (1927), § 1 Rz. 1; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1, 39 ff. 384 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 538. 385 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1. 386 Reichsgesetzblatt 1936 I, S. 407. 387 Boruttau, Erläuterungsbuch zum Urkundensteuergesetz (1940), Vorbemerkung zu § 1 Rz. 2; Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), Einführung, Rn. 1 ff.; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 96; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 492. 388 Boruttau, Erläuterungsbuch zum Urkundensteuergesetz (1940), Vorbemerkung zu § 1 Rz. 2; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 95; Fissler, Kommentar zum Urkunden­ steuergesetz (1941), Einführung Untertitel 2., Rn. 1 ff.; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 492. 389 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 492, 493; Reinhardt, Die Verkehr­ steuern (1937), S. 95. 380

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

Die übrigen vorkonstitutionellen Verkehrsteuern haben sich aus dem im Jahre 1881 eingeführten Reichsstempelgesetz390 entwickelt, dass in den folgenden Jahrzehnten durch Aufnahme immer neuer Steuern und die stetige Erhöhung der Steuersätze zu einem bedeutendem Reichssteuergesetz heranwuchs391. In seiner Urfassung von 1881 versuchte man mit dem Reichsstempelgesetz eine Besteuerung von Börsengeschäften zu etablieren392. Das Reichsstempelgesetz in seiner damaligen Fassung sah die Erhebung einer Stempelsteuer für die Emission von Aktien und Schuldverschreibungen in Form eines Emissionstempels vor. Zusätzlich wurde eine Stempelsteuer für Börsengeschäfte bereits existierender Wertpapiere mittels eines „Schlussnotenstempels“ erhoben393. Weiterhin sah das Reichsstempelgesetz eine Stempelsteuer auf Lotterielose vor394. In seiner Urfassung von 1881 war das Reichsstempelgesetz der Vorläufer des im Jahre 1922 eingeführten Kapitalverkehrsteuergesetzes395. Im Jahre 1894 wurde in das Reichsstempelgesetz eine Stempelabgabe für die Einlagequittungen über Spieleinsätze bei öffentlich veranstalteten Pferderennen eingeführt396. Diese Stempelabgabe auf öffentliche Pferderennen bildet zusammen mit der Stempelsteuer auf Lotterielose den Vorläufer des am 08. April 1922 ein­ geführten Rennwett- und Lotteriesteuergesetzes397. Durch ein Änderungsgesetz aus dem Jahre 1906398 wurde das Reichsstempel­ gesetz um eine Stempelsteuer auf Frachtpapiere im Binnenschifffahrts- und Landfrachtverkehr und Fahrkarten im Eisenbahn- und Dampfschifffahrtsverkehr erweitert399. Diese Erweiterungen des Reichsstempelgesetzes können als Vorläufer des am 08. April 1917 eingeführten Gesetzes über die Besteuerung des Personen- und Güterverkehrs400 – später Beförderungsteuergesetz401 – angesehen

390

Reichsgesetzblatt 1881, S. 185. Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1. 392 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1. 393 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1 ff. 394 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 544; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 2. 395 Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Kapitalverkehrsteuergesetz, Einleitung (S. 532); Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 422; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1 ff., S. 9. 396 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 2. 397 Reichsgesetzblatt 1922, S. 393; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 2; Blümich/ Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Rennwett- und Lotteriegesetz, Einleitung (S. 635); Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1009. 398 Änderungsgesetz vom 03. Mai 1906, abgedruckt in: Reichsgesetzblatt 1906, S. 695. 399 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 2; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 526; Boethfe, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1016. 400 Reichsgesetzblatt 1917, S. 329. 401 Das Gesetz über die Besteuerung des Personen- und Güterverkehrs wurde unter dem 29.06.1926 als „Beförderungsteuergesetz“ neu bekannt gemacht, vgl. Reichsgesetzblatt 1926, S. 357. 391

IV. Die historischen Steuervorbilder des Steuertypus der Verkehrsteuern 

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werden402. Gleichzeitig wurde das Reichsstempelgesetz um eine Stempelabgabe auf die Genehmigungsausweise für Personenkraftfahrzeuge als „Luxussteuer“ ergänzt403. Der Charakter als „Luxussteuer“ ergab sich daraus, dass Kraftfahrzeuge für den gewerbsmäßigen Personenverkehr, Lastkraftwagen und Omnibusse zunächst von der Steuer befreit waren404. Diese Ergänzung des Stempelsteuergesetzes kann als Vorläufer der am 08. April 1922 eingeführten Kraftfahrzeugsteuer405 angesehen werden406. Mit der Einführung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes im Jahre 1922 wurde die Besteuerung auf alle Kraftfahrzeuge ausgedehnt407. Die Kraftfahrzeugsteuer war fortan eine reine Zwecksteuer, deren Steueraufkommen für die Erhaltung der Straßenverkehrswege bestimmt war408. Das Reichsstempelgesetz wurde im Jahre 1909 zusätzlich um eine Stempelsteuer auf Grundstücksübertragungen ergänzt409. Diese Ergänzung des Stempelsteuergesetzes im Jahre 1909 ist der Vorläufer des Grunderwerbssteuergesetzes410 vom 12. September 1919411. Mit dieser Erweiterung des Reichsstempelgesetzes erhob das Reich erstmals eine Steuer, die den Wechsel von Grundbesitz zum Anlass der Besteuerung nahm412. Steuern aus Anlass des Grundbesitzwechsels wurden zuvor ausschließlich durch die Länder und Gemeinden erhoben413. Zunächst blieb die Möglichkeit der Besteuerung von Grundbesitzwechseln durch die Länder und Gemeinden neben der föderativen Regelung im Reichsstempelgesetz erhalten414. Mit der Einführung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12. September 1919 wurden alle Landes- und Gemeindegesetze, die eine Besteuerung von Grundstücksübertragungen vorsahen, aufgehoben415 und die Besteuerung von 402 Boethfe, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1016; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 526; Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Beförderungsteuergesetz, Einleitung (S. 645). 403 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 2; vgl. auch Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Kraftfahrzeugsteuergesetz, Einleitung (S. 598). 404 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 519. 405 Reichsgesetzblatt 1922, S. 396. 406 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 519. 407 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 519. 408 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 519. 409 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 2; Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuer­ gesetze (1931) – Grunderwerbsteuergesetz, Einleitung (S. 481). 410 Reichsgesetzblatt 1919, S. 1617. 411 Boethfe, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 893, 894; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 456, 457; Fischer, in: Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl. 2011, Vorbemerkungen Rz. 22. 412 Boethfe, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 893; Bühler, Lehrbuch des Steuer­rechts (1942), Bd. II, S. 456. 413 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 456. 414 Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Grunderwerbsteuergesetz, Einleitung (S. 481); Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 456; Boethfe, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 893. 415 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 457; Boethfe, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 894.

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

Grundbesitzwechseln einheitlich „reichsrechtlich“ im Grunderwerbsteuergesetz geregelt416. Der in der Ursprungsfassung des Reichsstempelgesetzes von 1881 vorgesehene „Emissionsstempel“ für inländische Aktien wurde im Jahre 1913 durch eine Stempelsteuer auf Gesellschaftsverträge und Versicherungsverträge ersetzt417. Sie bilden die Vorläufer der Versicherungsteuer und Gesellschaftsteuer418. Im Jahre 1916 wurde eine Stempelsteuer auf Warenumsätze in das Reichsstempelgesetz aufgenommen und damit der Grundstein für das spätere Umsatzsteuergesetz­ geschaffen419. Das Reichsstempelgesetz war 1917 durch die vielen Änderungen und Ergänzungen, die es seit seiner Einführung im Jahre 1881 erfahren hatte, unübersichtlich und schwer verständlich geworden420. Es hatte seinen Charakter als Urkundensteuergesetz nahezu verloren421. Bedingt durch fortlaufenden Ergänzungen wies das Reichsstempelgesetz im Jahre 1917 zahlreiche verschiedene Besteuerungsgegenstände auf, mit denen sich ein einheitliches Besteuerungsverfahren nur noch schwerlich durchführen lies422. Ab 1917 wurde das Reichsstempelgesetz daher nach und nach in die einzelnen vorkonstitutionellen Verkehrsteuergesetze und das Umsatzsteuergesetz aufgelöst423. Der erste Schritt zur Auflösung des Reichsstempelgesetzes wurde durch die Einführung des Gesetzes über die Besteuerung des Personen- und Güterverkehrs424 (später Beförderungssteuergesetz) am 08. April 1917 vollzogen425. Durch das am 26. Juli 1918 eingeführte Umsatzsteuergesetz426 wurde die bis dahin geltende Regelung des Reichsstempelgesetzes durch ein allgemeines Umsatzsteuergesetz ersetzt. Am 12. September 1919 wurde sodann das Grunderwerbsteuergesetz427 eingeführt und damit die korrespondierenden Regelungen im Reichsstempelgesetz ersetzt. Am 08. April 1922 folgte die Einführung des Kapitalverkehrsteuergesetzes428,

416

Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Grunderwerbsteuergesetz, Einleitung (S. 481). 417 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 2; Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1001. 418 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 532, 422. 419 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 3. 420 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 3. 421 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 3. 422 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 3. 423 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 3 ff. 424 Reichsgesetzblatt 1917, S. 329. 425 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 3 ff.; vgl. auch: Boethfe, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1016. 426 Reichsgesetzblatt 1918, S. 779. 427 Reichsgesetzblatt 1919, S. 1617. 428 Reichsgesetzblatt 1922, S. 354.

IV. Die historischen Steuervorbilder des Steuertypus der Verkehrsteuern 

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Rennwett- und Lotteriesteuergesetzes429, Versicherungsteuergesetzes430 und des Kraftfahrzeugsteuergesetzes431. Durch die Neueinführung der verschiedenen Verkehrsteuergesetze, die an die Stelle der Regelungen im Reichsstempelgesetz getreten waren, war das Reichsstempelgesetz gegenstandslos geworden. Die verbliebenden Stempelsteuern der Länder wurden im Jahre 1936 im Reichsurkundensteuergesetz zusammengefasst und vereinheitlicht432. Mit der Vereinheitlichung der verbliebenden Stempel­ steuern der Länder im Reichsurkundensteuergesetz wurden auch die letzten landesrechtlichen Stempelsteuern in Reichsteuergesetzen vereinheitlicht433. Seit dem Jahre 1936 wurden damit alle vorkonstitutionellen Verkehrsteuern durch Reichssteuergesetze erhoben434. 3. Die vorkonstitutionellen Verkehrsteuern − historische Steuervorbilder des Typus der Verkehrsteuern Im vorkonstitutionellen Steuerrecht wurden herkömmlich den Reichsverkehr­ steuern435 zugeordnet die Kapitalverkehrsteuern (Gesellschaftsteuer, Wertpapiersteuer, Börsenumsatzsteuer) 436, die Wechselsteuer437, die Versicherungssteuer438,

429

Reichsgesetzblatt 1922, S. 400. Reichsgesetzblatt 1922, S. 400. 431 Reichsgesetzblatt 1922, S. 396. 432 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 4. 433 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 4. 434 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 4. 435 Vgl. ausführliche Darstellung bei Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1 ff. m. w. N. 436 Mirre, in: Handkommentar der Reichsteuergesetze, Bd. VII (Besitz- u. Verkehrsteuern), § 1 Rz. 1; Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933); Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1; Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), Vorbemerkungen Rz. 2; Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 942 ff.; RFH v. 27.08.1929, Reichssteuerblatt 1929, 529. 437 Weinbach, Kommentar zum Wechselsteuergesetz (1927), § 1 Rz. 4; Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Wechselsteuergesetz, Einleitung (S. 625); Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1, 41 ff.; Mirbt, Grundriss des deutschen und preußischen Steuer­ rechts (1926), § 61, Rz. 1; Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933). 438 RFH v. 15.03.1927 – Az. II A 51/27, Reichsteuerblatt 1927, S. 114; Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1001; Mirbt, Grundriss des deutschen und preußischen Steuerrechts (1926), § 60, Rz. 1; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 533; Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Versicherungsteuergesetz, Einleitung (S. 612); Wunschel/Koftboth, Erläuterungsbuch zum Versicherungsteuergesetz (1937), § 1 Rz.  1 m. w. N.; Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933); Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1. 430

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

die Grunderwerbsteuer439, die Rennwett- und Lotteriesteuer440, die Beförderungsteuer441, die Kraftfahrzeugsteuer442 und die Urkundensteuer443. Auch die Umsatzsteuer wurde im vorkonstitutionellen Recht häufig als Verkehrsteuer „im technischen Sinne“ qualifiziert und daher den Verkehrsteuern im weiteren Sinne zugeordnen444. Durch die explizite Nennung der Umsatzsteuer und Verkehrsteuern in Art. 106 GG wird jedoch deutlich, dass das Grundgesetz die Umsatzsteuer und Verkehrsteuern als selbständige Steuerarten anerkennt445. Erkennt das Grundgesetz die Umsatzsteuer als selbständige Steuerart an, so darf das vorkonstitutionelle Umsatzsteuergesetz bei der Auslegung des Verkehrsteuer­ begriffs des Art. 106 GG keine Berücksichtigung finden. Es handelt sich insoweit um ein historisches Steuerbeispiel für den Steuertypus der Umsatzsteuer, nicht jedoch für die Verkehrsteuern446.

439 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 458; Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Grunderwerbsteuergesetz, Einleitung (S. 481); Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933); Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1. 440 Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1009; Reinhardt, Die Verkehr­ steuern (1937), S. 1; Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Rennwett- und Lotteriesteuergesetz, Einleitung (S. 635); Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuer­ wissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933). 441 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 526; Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933). 442 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. II, S. 520; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1; Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933). 443 Kraufe/Berger, Handbuch zum Urkundensteuergesetz (1936), § 1 Rn. 1; Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), I. Einführung Rz. 2, § 1 Rz. 1; Höll, Kommentar zum Urkundesteuergesetz (1937), § 1 Rz. 1; Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933); Boruttau, Erläuterungsbuch zum Urkundensteuergesetz (1940), § 1 Rz. 3; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 1; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 492; Aries, Urkundensteuer (1940), 2. Aufl., S. 6. 444 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 6. 445 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 100; Vogel, StuW 1971, 308, 314. 446 I. E. Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 100.

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

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V. Rechtsvergleichung: Die gemeinsamen steuerlichen Merkmale der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

1. Vorbemerkung Die vorkonstitutionellen Verkehrsteuern werden der Untersuchung in ihrer jeweilig letzten Fassung vor Inkrafttreten des Grundgesetzes zu Grunde gelegt. Damit wird der steuerlichen Funktion des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs als historisch gewachsener Steuertypus und der damit korrespondierenden Rechtsprechung des BVerfG447, wonach bei allen grundsätzlichen Auslegungsproblem der Typusbegriffe in Art. 106 GG jedenfalls dasjenige unter die jeweilige Steuerart falle, was bereits bei Inkrafttreten des Grundgesetzes der jeweiligen Steuerart zugeordnet gewesen sei, am ehesten Rechnung getragen448. Insbesondere ergibt sich aus den Gesetzgebungsmaterialien zur Änderung der Art. 105 ff. GG für den Zeitraum nach Inkrafttreten des Grundgesetzes auch kein Anhaltspunkt dafür, dass der Grundgesetzgeber den Typus der Verkehrsteuern im Verlauf der nachkonstitutionellen Geschichte inhaltlich verändern wollte449.

447

Vgl. oben 2. Kapitel, I., Fn. 55 ff. Ähnlich Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105, Rz. 104 – „Nicht erheblich für den Vergleich ist zunächst alles das, was im Verlauf der neueren Steuergeschichte an den konkreten Vorbildern für die verfassungsrechtlichen Steuertypen geändert wurde.“; vgl. auch BVerfGE, 65, 325 in Bezug auf den Steuertypus der Aufwandsteuern – maßgeblich für die Auslegung des Typus sei das vorkonstitutionelle Recht, insbesondere sei der Typus durch die Finanzverfassungsreform von 1969 nicht verändert worden; BVerfGE 14, 76, 91; 49, 343, 355; 123, 1 – „es ist maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen“; Holthaus, Die Berücksichtigung von Bildungskosten im Einkommensteuerrecht – Eine einkommensteuersystematische und steuerverfassungsrechtliche Analyse, S. 153 – zum Typus der Einkommensteuer. 449 Vgl. Gesetzesmaterialien zur Änderung des Grundgesetzes: 6. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes v. 23.12.1955 (BGBl. I, S. 817) – „Änderung und Ergänzung der Finanzverfassung“, BT-Drucks. II/960; II/980; 8. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes v. 24.12.1956 (BGBl. I, S. 1077) – „Änderung und Ergänzung des Art. 106 GG“, BT-Drucks. II/1050; II/2063; II/2920; II/3004; 21. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes v. 12.05.1969 (BGBl. I, S. 359) – „Finanzreformgesetz“, BT-Drucks. V/2861; 44. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes v. 20.10.1997 (BGBl. I, S. 2470) – „Änderung des Art. 28, 106 GG – Beteiligung der Gemeinden am Umsatzsteueraufkommen“, BT-Drucks. 13/1685; 13/8340; 52. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes v. 28.08.2006 (BGBl. I, S. 2034) – „Föderalismusreform“, BT-Drucks. 16/813; 54. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes v. 19.03.2009 (BGBl. I, S. 606) – „Übertragung der Ertragskompetenzen der Kraftfahrzeugsteuer auf den Bund etc.“, BT-Drucks. 16/11741. 448

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

2. Besteuerungsgegenstand Fraglich ist, ob die Besteuerungsgegenstände aller oder des weitüberwiegenden Teils der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern steuerliche Gemeinsamkeiten aufweisen, die den Typus der Verkehrsteuern des Art. 106 GG inhaltlich beschreiben und damit als charakteristisch für ihn angesehen werden können450. a) Die Kapitalverkehrsteuern aa) Einführung: Das Kapitalverkehrsteuergesetz v. 16.10.1934 Das Kapitalverkehrsteuergesetz vom 16.10.1934451 regelte mit der Gesellschaftsteuer, der Wertpapiersteuer und Börsenumsatzsteuer drei selbständige Steuern, mit denen der Kapitalverkehr umfassend der Besteuerung unterworfen werden sollte452. Mit der Gesellschaftsteuer (1934) wurde der Ersterwerb und die E ­ rweiterung von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft der Besteuerung unterworfen453. Wirtschaftlich belastet wurde dadurch letztlich die Zusammenfassung von Kapital in Form einer inländischen Kapitalgesellschaft und damit die Gründung von Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaft, GmbH) 454. Personengesellschaften unterlagen nicht der Besteuerung durch die Gesellschaftsteuer (1934). Die Bezeichnung „Gesellschaftsteuer“ war daher irreführend. Zutreffender lies sich die Gesellschaftsteuer (1934) als „Kapitalgesellschaftsgründungsteuer“ bezeichnen455. Als Ergänzung zur Gesellschaftsteuer (1934) stellte die Wertpapiersteuer (1934) den Ersterwerb von inländischen und ausländischen Schuldverschreibungen und den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an ausländischen Kapitalgesellschaften steuerpflichtig456. Die Gesellschaftsteuer (1934) und die Wertpapiersteuer (1934) waren eng miteinander verknüpft. Sie besteuer­ ten beide lediglich den Ersterwerb von Gesellschafts- und Forderungsrechten457. Der Unterschied der beiden Steuern bestand darin, dass die Gesellschaftsteuer 450 Zum methodischen Vorgehen bei der Auslegung des Steuertypus vergleiche oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b), Fn. 76 ff. und 3. Kapitel, III., Fn. 354 ff. 451 Reichsgesetzblatt I 1934, S. 1058. 452 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 10, 11; Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 1 (Einleitung). 453 Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), Vorbem. zu § 2 Rz. 1; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 426, 427. 454 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 11; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 426. 455 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 426. 456 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 11; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 439, 440 ff. 457 Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 1 (Einleitung).

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

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(1934) den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten, mit dem der Erwerber Gesellschafter der Kapitalgesellschaft wurde, steuerpflichtig stellte. Der Besteuerung durch die Wertpapiersteuer (1934) unterlagen hingegen überwiegend verzinsliche Forderungsrechte (inländische und ausländische Schuldverschreibungen), mit deren Erwerb der Erwerber Gläubiger der Kapitalgesellschaft – nicht jedoch Gesellschafter – wurde458. Derselbe steuerliche Rechtsvorgang konnte daher niemals die beiden Steuern nebeneinander zur Entstehung bringen. Sie schlossen sich tatbestandsmäßig aus459. Die Börsenumsatzsteuer (1934) stellte Anschaffungsgeschäfte von Wertpapieren steuerpflichtig und wurde im Gegensatz zu der Gesellschaftsteuer (1934) und Wertpapiersteuer (1934) für jedes Umsatzgeschäft gesondert erhoben460. Sie vervollständigte damit die durch den Gesetzgeber intendierte Besteuerung des Kapitalverkehrs461. Gemäß § 35 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) 462 wurde die Börsenumsatzsteuer (1934) neben der Gesellschaftsteuer (1934) und Wertpapiersteuer (1934) erhoben, soweit die Steuern auf dem gleichen Rechtsvorgang beruhten. bb) Gesellschaftsteuer v. 16.10.1934 (RGBl. I, S. 1058) Der Besteuerungsgegenstand der Gesellschaftsteuer (1934) war in §§ 2 bis 4 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) umfassend durch eine Vielzahl steuerlicher Haupt-, Neben-, und Ersatztatbestände geregelt463. Die steuerlichen Haupttat­ bestände wurden in § 2 Ziffer. 1 bis 3 lit. a) Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) explizit aufgezählt464. Daneben kodifizierte § 2 Ziffer 3 lit. b) bis 5 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) steuerliche Nebentatbestände465. § 3 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) enthielt im Verhältnis zu § 2 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) einen subsidiären Ersatztatbestand, der der Vermeidung von Steuerumgehung dienen sollten466. § 4 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) hatte lediglich deklaratorischen Charakter467. Die Steuerpflicht der von ihm erfassten Sachverhalte ergab sich bereits aus §§ 2 und 3 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934). Allen steuerlichen Tatbestän 458

Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 1 (Einleitung). Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 1 (Einleitung). 460 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 446 ff.; Reinhardt, Die Verkehr­ steuern (1937), S. 11. 461 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 11. 462 Reichsgesetzblatt I 1934, S. 1058. 463 Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), Vorbem. zu § 2 Rz. 1 und § 4 Rz. 1 ff.; Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), Vorbem. zu §§ 2–10 Rz. 1 ff.; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 428. 464 Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), Vorbem. zu § 2 Rz. 1. 465 Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), Vorbem. zu § 2 Rz. 1. 466 Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), § 3 Rz. 1.; vgl. auch Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), Vorbem. zu §§ 2–10 Rz. 3 ff. 467 Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 4 Rz. 1; Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), § 4 Rz. 1. 459

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

den (§§ 2 bis 4 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934)) war gemeinsam, dass Anknüpfungspunkt der Besteuerung jeweils ein Rechtsvorgang war468. Besteuerungsgegenstand der einzelnen Tatbestände war ausschließlich der „Erwerb oder die Erweiterung von gesellschaftlichen Rechten an einer Kapitalgesellschaft“469. Hauptgegenstand der Besteuerung durch die Gesellschaftsteuer war gemäß § 2 Ziffer 1 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) der „Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber“. Mithin ein rechtlich erheblicher Vorgang470. Ein solcher Erwerb von Gesellschaftsrechten erfolgte beispielsweise im Rahmen der Gesellschaftsgründung, einer Kapital­erhöhung oder Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapital­ gesellschaft471. § 2 Ziffer 2 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) knüpfte die Besteuerung weiterhin an „Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapital­ gesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden“ mussten. Der Besteuerung unterlagen damit Pflichtleistungen des Gesellschafters auf Grund einer schuldrechtliche Verpflichtung aus dem Gesellschaftsverhältnis472. Für die Entstehung der Steuerschuld kam es nicht auf den Vermögenszuwachs bei der Kapitalgesellschaft an473. Maßgeblich war, ob die Rechte der Gesellschafter durch die Leistung im Sinne des § 2 Ziffer 2 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) innerhalb der Kapitalgesellschaft unmittelbar erweitert wurden474. Auch § 2 Ziffer 2 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) knüpfte in seiner Besteuerung mithin an einen rechtserheblichen Vorgang an475. Gemäß § 2 Ziffer 3 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) knüpfte die Steuerpflicht weiterhin an die Bewirkung von „freiwilligen Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft“ an, die regelmäßig zu einer Erweiterung seiner Gesellschaftsrechte führten476. Als Hauptfall einer solchen freiwilligen Leistung an die Gesellschaft, ist beispielsweise die Umwandlung von Aktien in 468 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 12; Veiel, Handkommentar zum Kapital­ verkehrsteuergesetz (1936), Vorbem. zu § 2 Rz. 1 und § 4 Rz. 1; Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), Vorbemerkungen Rz. 2; Kluckhohn, Das Kapitalverkehrsteuergesetz (1935), § 2 Rz. 1 ff. 469 Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), Vorbem. zu § 2 Rz. 1; Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), Vorbemerkungen Rz. 2. 470 Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 2 Rz. 1 ff..; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 13. 471 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 429. 472 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 13; Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 2 Rz. 42 ff.; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S.  430 ff. 473 Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), § 2 Rz. 10. 474 Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), § 2 Rz. 10. 475 Kluckhohn, Das Kapitalverkehrsteuergesetz (1935), § 2 Rz. 10. 476 Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), § 2 Rz. 14; Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), Vorbem. zu §§ 2–10 Rz. 2.

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

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Vorzugsaktien unter Zuzahlung einer Geldleistung des Gesellschafters an die Gesellschaft zu nennen477. Besteuerungsgegenstand von § 2 Ziffer 3 Kapitalverkehr­ steuergesetz (1934) waren mithin ebenfalls Rechtsvorgänge478. Weiterhin knüpfte § 2 Ziffer 4 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) die Besteuerung an „die Veräußerung eigener Gesellschaftsrechte durch eine inländische Kapitalgesellschaft“. Umhin an die Vornahme eines obligatorischen Rechtsgeschäfts479. Ein weiterer Nebentatbestand in § 2 Ziffer 5 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) stellte die „Zuführung von Anlage- und Betriebskapital durch eine ausländische Kapitalgesellschaft an ihre inländische Niederlassung“ steuerpflichtig. Unter dem Tatbestandsmerkmal der „Zuführung“ war dabei die Widmung des Anlage- und Betriebskapitals zugunsten der Zweigniederlassung der ausländischen Kapitalgesellschaft zu verstehen480. § 2 Ziffer 5 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) knüpfte in seiner Besteuerung an den Rechtsvorgang der „Widmung“ an481. Ebenso unterlag die Gewährung von kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen der Steuerpflicht, § 3 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934). § 4 Gesellschaftsteuergesetz (1934) hatte lediglich deklaratorischen Charakter482, so dass ihm ein selbständiger Besteuerungsgegenstand nicht immanent war. Die vielfältigen und facettenreichen Tatbeständen der Gesellschaftsteuer (§§ 2 bis 4 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934)) knüpften mithin in ihrer Besteuerung allesamt an Rechtsgeschäfte oder sonstige Rechtsvorgänge an483. cc) Wertpapiersteuer v. 16.10.1934 (RGBl. I, S. 1058) Auch die Wertpapiersteuer knüpfte in ihrer Besteuerung an rechtserhebliche Vorgänge an. Gemäß § 11 Abs. 1 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) war der „Erwerb von verzinslichen Forderungsrechten und ausländischen Gesellschaftsrechten durch den ersten Erwerber“ steuerbar. Dem Erwerb von Forderungs- und Gesellschaftsrechten stand gemäß § 11 Abs. 2 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) der „Erwerb eines Pfandrechts oder Zurückbehaltungsrechts an den Schundverschreibungen oder verbrieften Gesellschaftsrechten gleich“.

477

Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 433. Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), Vorbem. zu § 2 Rz. 1. 479 Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 2 Rz. 25. 480 Kluckhohn, Das Kapitalverkehrsteuergesetz (1935), § 2 Rz. 23. 481 I. E. Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), Vorbem. zu § 2 Rz. 1. 482 Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 4 Rz. 1; Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), § 4 Rz. 1. 483 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 12; Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), Vorbem. zu § 2 Rz. 1 und § 4 Rz. 1; Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), Vorbemerkungen Rz. 2; Kluckhohn, Das Kapitalverkehrsteuergesetz (1935), § 2 Rz. 1 ff. 478

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

dd) Börsenumsatzsteuer v. 16.10.1934 (RGBl. I, S. 1058) Besteuerungsgegenstand der Börsenumsatzsteuer war gemäß § 17 Abs. 1 Kapital­ verkehrsteuergesetz (1934) der „Abschluss von Anschaffungsgeschäften über Wertpapiere“. § 18 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) stellte klar, das Anschaffungsgeschäfte alle Geschäfte sind, die auf den Erwerb des Eigentums an Wert­ papieren gerichtet sind. Der Besteuerung unterlag mithin der Abschluss des der Veräußerung zugrunde liegenden Verpflichtungsgeschäfts, dass heißt der Abschluss des schuldrechtlichen Vertrags484. Für die Steuerentstehung war es daher unerheblich, ob es tatsächlich zur Übertragung der Wertpapiere kam oder der schuldrechtliche Vertag später rückabgewickelt wurde485. Die Börsenumsatzsteuer knüpfte mithin in ihrer Besteuerung an Rechtsgeschäfte an. b) Wechselsteuer v. 02.09.1935 (RGBl. I, S. 1127) Die Wechselsteuer knüpfte ebenfalls an bestimmte Rechtsvorgänge an, die mit dem Wechsel vorgenommen wurden486. Schon der Begründung zum Wechselstempelgesetz aus dem Jahre 1869, dem Vorläufer des Wechselsteuergesetzes (1935) 487, war zu entnehmen, dass nicht das Papier, sondern das Wechselgeschäft Gegenstand der Besteuerung sein sollte488. „Die Stempelsteuer vom Wechsel sei nicht eine Besteuerung des Papiers. Vielmehr solle das Wechselgeschäft, welches in seiner mannigfach verzweigten Weise den Kapitalumsatz vermittele, selbst besteuert werden. Die Steuer erscheine also als eine Verkehrsteuer; sie werde vom Wechselverkehr erhoben“489. Gemäß § 1 Wechselsteuergesetz (1935) 490 unterlag der Wechselsteuer die „Aushändigung eines Wechsels“. Unter der „Aushändigung“ eines Wechsels in diesem Sinne war eine Handlung zu verstehen, die den Zweck hatte, den Wechsel in Umlauf zu bringen oder sonst mit ihm Geschäfte zu machen491. Mithin eine wechselrechtlich bedeutsame Handlung vorzunehmen, die in irgendeiner Weise zu einer Verwirklichung des Wechselanspruchs führte492. 484

Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 446, 447 ff. m. w. N. RGZ 52, 318; RGSt. 42, 257; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. II, S. 446, 447; vgl. auch Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 25. 486 Mirbt, Grundriss des deutschen und preußischen Steuerrechts (1926), § 61, Rz. 1; Weinbach, Kommentar zum Wechselsteuergesetz (1927), § 1 Rz. 4; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 40 ff. 487 Weinbach, Kommentar zum Wechselsteuergesetz (1927), § 1 Rz. 1. 488 Weinbach, Kommentar zum Wechselsteuergesetz (1927), § 1 Rz. 4; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 40. 489 Drucksachen des Reichstags des Norddeutschen Bundes 1869, Nr. 154. 490 Reichsgesetzblatt I 1935, S. 1127. 491 RFH v. 19.01.1933, StuW 1933, Nr. 578; vgl. auch die amtl. Gesetzesbegründung, Reichssteuerblatt 1935, 1142; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 540. 492 RFH v. 19.01.1933, StuW 1933, Nr. 578; vgl. auch die amtl. Gesetzesbegründung, Reichssteuerblatt 1935, 1142; Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 995; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 540. 485

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

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c) Versicherungsteuer v. 09.07.1937 (RGBl. I, S. 793) Gemäß § 1 Abs. 1 Versicherungsteuergesetz (1937) 493 unterlag der Versicherung­ steuer „die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses“. Als Versicherungs­ entgelt im Sinne des § 1 Versicherungsteuergesetz (1937) waren dabei alle Leistungen anzusehen, die für die „Begründung und Durchführung des Versicherungsverhältnisses“ an den Versicherer zu bewirken waren, § 3 Abs. 1 Versicherungsteuergesetz (1937). Fraglich ist, ob es sich bei der „Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines Vertrag“ um einen Rechtsvorgang, dass heißt um einen Vorgang handelt, der auf die unmittelbare Herbeiführung von Rechtsfolgen gerichtet ist. Mit der Hingabe des Versicherungsentgelts entsteht regelmäßig erst die vertragliche Leistungspflicht des Versicherers494, so dass die Zahlung des Versicherungsentgelts auf die Herstellung der Leistungspflicht des Versicherers gerichtet ist und es sich mithin bei der „Zahlung des Versicherungsentgelts auf Grund eines Vertrages“ um einen Rechtsvorgang handelt495. Dafür das Anknüpfungspunkt der Besteuerung nicht die Realhandlung „der Hingabe des Entgelts“, sondern vielmehr das Entstehen der Leistungsverpflichtung des Versicherers ist, lässt sich zunächst die amtliche Gesetzesbegründung des Versicherungsteuergesetzes (1937) anführen. Gemäß § 1 der Urfassung des Versicherungsteuergesetzes vom 08. April 1922496 war Gegenstand der Besteuerung die „Versicherung“. Mithin das Versicherungsverhältnis. Der Steuergesetzgeber hielt die Fassung des Versicherungsteuergesetzes vom 08. April 1922 im Jahre 1937 für reformbedürftig, weil die „Versicherung als solche kein Rechtsvorgang, sondern ein auf gewisse Dauer berechnetes Rechtsverhältnis, ein Rechtszustand“ gewesen sei497. „Dieser Rechtszustand könne nicht Gegenstand der Besteuerung durch eine Verkehrsteuer sein“498. Der Steuergesetzgeber hielt es daher für sachgerecht, den Besteuerungsgegenstand in § 1 Versicherungsteuergesetz (1937) dahingehend neu zu regeln, dass die „Zahlung des Versicherungsentgelts auf Grund eines Vertrages“ fortan Anknüpfungspunkt der Besteuerung sein sollte. Dadurch sollte ein Rechtsvorgang zum Gegenstand der Besteuerung des Versicherungsteuergesetzes gemacht werden und so dem Wesen der Verkehrsteuern Rechnung getragen werden499. 493

Reichsgesetzblatt I 1937, S. 793. Heidner, in: Bunjes/Geist, UStG, § 4 Rn. 2. 495 Wunschel/Koftboth, Erläuterungsbuch zum Versicherungsteuergesetz (1937), S. 33; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 533. 496 Reichsgesetzblatt I 1922, S. 400. 497 Vgl. amtliche Begründung zum Versicherungsteuergesetz v. 09. Juli 1937 (RGBl. I 1937, 793) in Reichssteuerblatt I 1937, S. 839. 498 Vgl. amtliche Begründung zum Versicherungsteuergesetz v. 09. Juli 1937 (RGBl. I 1937, 793) in Reichssteuerblatt I 1937, S. 839. 499 Bayer, Steuerlehre, Rn. 872. 494

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

Auch das Verhältnis zwischen Umsatzsteuer und Versicherungsteuer zeigt, dass Gegenstand der Besteuerung des Versicherungsteuergesetzes (1937) ein Rechtsvorgang war. Gemäß § 4 Ziffer 9 Umsatzsteuergesetz (1934) unterlagen Leistungen aus einen Versicherungsverhältnis im Sinne des Versicherungsteuer­ gesetzes nicht der Umsatzsteuer. Diese Regelung sollte der Vermeidung einer Doppelbesteuerung mit der Versicherungsteuer dienen500. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung wäre jedoch nur dann sinnvoll, wenn Gegenstand der Versicherungsteuer die Leistung des Versicherers, also die Gewährung von Versicherungsschutz und nicht die bloße Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherten gewesen wäre501, denn die bloße Hingabe des Entgelts wäre keine steuerbare Leistung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes502. Die Steuerbefreiung in § 4 Ziffer 9 Umsatzsteuergesetz (1934) wäre dann überflüssig gewesen. Gemäß § 1 Umsatzsteuergesetz ist Gegenstand der Besteuerung die „Lieferung und Leistung“ selbst, das Entgelt ist lediglich steuerliche Bemessungsgrundlage503. Auch das Versicherungsteuergesetz (1937) knüpfte umhin in seiner Steuerentstehung an einen Rechtsvorgang an504. d) Grunderwerbsteuer v. 29.03.1940 (RGBl. I, S. 585) Dem Grunderwerbsteuergesetz unterlagen nach seiner Neufassung im Jahre 1940 gemäß § 1 Grunderwerbsteuergesetz (1940)505 primär der Abschluss von Grundstückkaufverträgen sowie weitere sonstige Verpflichtungsgeschäfte und Rechtsvorgänge in Bezug auf den Erwerb von Grundeigentum506. Der Eigentumsübergang und die Auflassung sind im Vergleich zur vorherigen Fassung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 16.10.1934 gemäß § 1 Nr. 4 und 5 Grunderwerbsteuergesetz (1940) nur noch Besteuerungsgegenstand gewesen, soweit ein schuldrechtliches Geschäft als Anknüpfungspunkt der Steuerentstehung dem Eigentumswechsel bzw. der Auflassung nicht voran gegangen war507. Gegenstand der

500

Bayer, Steuerlehre, Rn. 872. Bayer, Steuerlehre, Rn. 872. 502 Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG, 65. Ergänzungslieferung April 2011, § 1 Rz. 6; Bayer, Steuerlehre, Rn. 842. 503 Gamke/Flick, Erläuterungsbuch zum Versicherungsteuergesetz (1966), S. 27; BFH BStBl. III 1965, S. 543. 504 Wunschel/Koftboth, Erläuterungsbuch zum Versicherungsteuergesetz (1937), S. 33; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 533. 505 Reichsgesetzblatt 1940 I, S. 585. 506 Megow, Fachkommentare der neuen Steuergesetze, Bd. VI: Grunderwerbsteuergesetz (1940), S. 7. 507 Megow, Fachkommentare der neuen Steuergesetze, Bd. VI: Grunderwerbsteuergesetz (1940), S. 8; Zum Besteuerungsgegenstand der vorherigen Fassung des Grunderwerbsteuergesetzes v. 16.10.1934 vergleiche Harnisch, Der Gegenstand der Besteuerung im Grunderwerbsteuerrecht, S. 8 ff. 501

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

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Besteuerung durch das Grunderwerbsteuergesetz (1940) waren mithin obligatorische oder dingliche Rechtsgeschäfte oder sonstige Rechtsvorgänge508. e) Rennwett- und Lotteriesteuer v. 10.04.1933 (RGBl. I, S. 191) Bei der Rennwett- und Lotteriesteuer (1933)509 handelt es sich um zwei selbständige Verkehrsteuern, die in ihrer Steuerentstehung an den Abschluss von Wettund Lotterieverträgen anknüpften510. aa) Rennwettsteuer Die Rennwettsteuer erfasste das Wetten auf öffentliche Pferderennen und andere öffentliche Leistungsprüfungen bei Buchmachern (§§ 4, 11 Abs. 2 Rennwettund Lotteriesteuergesetz (1933)) oder Totalisatoren (§ 10 Rennwett- und Lotteriesteuergesetz (1933))511. Gemäß § 10 Abs. 1 Rennwett- und Lotteriesteuergesetzes (1933)512 unterlagen die „am Totalisator gewetteten Beträge“ der Steuer. Dem Wortlaut lässt sich in­ soweit nicht eindeutig entnehmen, was explizit Gegenstand der Besteuerung durch die Rennwettsteuer war513. Aufschluss über den Besteuerungsgegenstand gibt der Zeitpunkt der Steuerentstehung. Die Steuerschuld entstand mit dem „Schluss der Annahme von Wetteinsätzen“ bei dem Totalisator, § 10 Abs. 3 Rennwett- und Lotteriesteuergesetzes (1933). Der Totalisator ist eine Art Makler, der die Wettverträge zwischen den Wettenden vermittelt und später die Aufteilung der Gewinne zwischen ihnen vornimmt514. Er wird dabei nicht selbst Partei der Wettverträge515. Die Wettverträge zwischen den Einzelnen Wettenden kommen erst in dem Zeitpunkt zustande, indem keine Wetteinsätze mehr am Totalisator angenommen werden516. Frühestens zu diesem Zeitpunkt steht die Gesamtzahl der Wettenden, die Gesamthöhe ihrer Wetteinsätze und ihre jeweiligen Wettvorhersagen und damit der Vertragsinhalt 508

Megow, Fachkommentare der neuen Steuergesetze, Bd. VI: Grunderwerbsteuergesetz (1940), S. 3 ff. 509 Reichsgesetzblatt 1933 I, S. 191. 510 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 64 ff., 66, 69; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 544. 511 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 545; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 65, 66. 512 Reichsgesetzblatt 1933 I, S. 191. 513 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 66. 514 Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1010. 515 Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1010. 516 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 65, 66.

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

der Wettverträge fest517. Wenn die Steuerschuld bei der Totalisatorwette mit dem „Schluss der Annahme von Wetteinsätzen“ entsteht, knüpft die Steuerentstehung mithin an den Abschluss der Wettverträge und damit an Rechtsgeschäfte an518. Bei der Buchmacherwette (§§ 4, 11 Abs. 2 Rennwett- und Lotteriesteuergesetz (1933)) kommt der Wettvertrag zwischen dem Buchmacher, der gewerblicher Wettanbieter ist519, und dem jeweiligen Wettenden zustande520. § 11 Abs. 1 Rennwett- und Lotteriesteuergesetzes (1933) bestimmte, dass die Steuer für jede „abgeschlossene Wette“ bei einem Buchmacher zu entrichten war. Die Steuer entstand in dem Zeitpunkt, indem die Wette „verbindlich“ wurde, § 11 Abs. 2 Rennwett- und Lotteriesteuergesetzes (1933). Besteuerungsgegenstand der Buchmacherwette war mithin der Abschluss des jeweiligen Wettvertrages521. Die Rennwettsteuer knüpfte in ihrer Steuerentstehung umhin an den Abschluss von obligatorischen Rechtsgeschäften an522. bb) Lotteriesteuer Gegenstand der Besteuerung durch die Lotteriesteuer war der Abschluss von Lotterie- und Ausspielverträgen523. Gemäß § 17 Rennwett- und Lotteriesteuergesetzes (1933) unterlagen „öffentlich veranstaltete Lotterien und Ausspielungen“ der Steuer. Die Steuerschuld entstand mit der behördlichen „Genehmigung“ der Lotterie oder Ausspielung, § 19 Rennwett- und Lotteriesteuergesetzes (1933). Gemäß § 763 BGB (1933) kam ein Lotterie- bzw. Ausspielvertrag im Zeitpunkt der behördlichen Genehmigung wirksam zustande. Anknüpfungspunkt der Steuerentstehung war damit das Zustande­ kommen von Lotterie- und Ausspielverträgen. Gegenstand der Besteuerung durch das Rennwett- und Lotteriesteuergesetzes (1933) waren daher ebenfalls obligatorische Rechtsgeschäfte524.

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Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 66. Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 545; Reinhardt, Die Verkehr­steuern (1937), S. 66; Mirbt, Grundriss des deutschen und preußischen Steuerrechts (1926), § 59, Rz. 2. 519 Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1011; Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Rennwett- und Lotteriesteuergesetz, § 11 Rz. 1. 520 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 66. 521 Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches, Rn. II. 8.; Mirbt, Grundriss des deutschen und preußischen Steuerrechts (1926), § 59, Rz. 2; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 66; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 545. 522 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 66. 523 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 69; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 546. 524 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 65 ff.; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 546. 518

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

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f) Kraftfahrzeugsteuer v. 23.03.1935 (RGBl. I, S. 407) Der Besteuerung durch die Kraftfahrzeugsteuer (1935) unterlag gemäß § 1 Abs. 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz (1935)525 das „Halten eines Kraftfahrzeugs zum Verkehr auf öffentlichen Straßen“. Das „Halten eines Kraftfahrzeugs“ setzte gemäß § 5 Kraftfahrzeugsteuergesetz (1935) eine auf Antrag durch die zuständige Behörde erteilte öffentlich-rechtliche Erlaubnis voraus, die in die Zukunft bis zur Abmeldung des Kraftfahrzeugs fortwirkte526. Die Erteilung der Erlaubnis zum Halten eines Kraftfahrzeugs ist ebenso wie die Abmeldung des Kraftfahrzeugs als öffentlich-rechtlicher Rechtsvorgang zu qualifizieren527. Der Anfang und das Ende der Steuerpflicht – „das Halten des Kraftfahrzeugs“ – wurden mithin durch die öffentlich-rechtlichen Akte der Zulassung und Abmeldung markiert528. Das Kraftfahrzeugsteuergesetz (1935) knüpfte in seiner Besteuerung daher maßgeblich an öffentlich-rechtliche Rechtsvorgänge an529. Zwar bestimmte der Steuerersatztatbestand in § 1 Abs. 2 Kraftfahrzeugsteuergesetz (1935) das auch „die widerrechtliche Benutzung eines Kraftfahrzeugs auf öffentlichen Straßen“, die als Realvorgang zu qualifizieren ist, der Besteuerung unterlag. Bei lebensnaher Betrachtungsweise tritt die Anknüpfung der Steuerpflicht an die widerrechtliche Benutzung im Verhältnis zum Hauptsteuertatbestand in § 1 Abs. 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz (1935) quantitativ jedoch so deutlich in den Hintergrund, dass sie für die Bestimmung des Besteuerungsgegenstandes unbedeutend ist530. Die Kraftfahrzeugsteuer (1935) knüpfte in ihrer Besteuerung daher maßgeblich an öffentlich-rechtliche Rechtsakte und nicht an die tatsächliche Benutzung der öffentlichen Verkehrswege an. Gegenstand der Besteuerung der Kraftfahrzeugsteuer (1935) waren daher ebenfalls rechtlich erhebliche Verkehrsvorgänge531. g) Urkundensteuer v. 05.05.1936 (RGBl. I, S. 407) Das Urkundensteuergesetz (1936) legte den Besteuerungsgegenstand nicht in einem allgemeinen Besteuerungstatbestand fest, sondern dergestalt, dass die ein-

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Reichsgesetzblatt I 1935, S. 407. Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 523; vgl. auch BFH NJW 1974, 471, 472 zur nachkonstitutionellen Fassung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes 527 BFH NJW 1974, 471, 472. 528 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 523; vgl. auch BFH NJW 1974, 471, 472 zur nachkonstitutionellen Fassung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes. 529 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 523; so auch BFH NJW 1974, 471, 472 zur fast inhaltsgleichen nachkonstitutionellen Fassung des Kraftfahrzeugsteuer­ gesetzes. 530 So ausdrücklich: BFH NJW 1974, 471, 472 zur inhaltsgleichen Nachfolgefassung des § 1 Abs. 2 Kraftfahrzeugsteuergesetz (1935). 531 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 86 ff.; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 520. 526

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

zelnen steuerbaren Sachverhalte in 36 Einzelsteuertatbeständen der Urkundensteuer unterworfen wurden532. § 1 Urkundensteuergesetz (1936)533 führte aus, dass der Urkundensteuer „die in diesem Gesetz bezeichneten Rechtsgeschäfte und sonstigen Rechtsvorgänge (§§ 12 bis 44)“ und die in „diesem Gesetz bezeichneten Urkunden (§§ 45 bis 47)“ unterlagen. § 1 Urkundensteuergesetz (1936) kam dabei keine selbständige rechtliche Bedeutung zu534. Er war quasi als eine „Einführung“ in das Urkundensteuergesetz (1936) zu lesen535. Gegenstand der Besteuerung waren also ganz überwiegend Rechtsgeschäfte und sonstige Rechtsvorgänge (§§ 12 bis 44 Urkundensteuergesetz 1936), soweit eine Urkunde über sie errichtet worden war536. Gemäß §§ 45 bis 47 Urkunden­ steuergesetz (1936) unterlagen jedoch auch die „gerichtliche und notarielle Be­ urkundung“, die „gerichtliche und notarielle beglaubigte Abschrift“ und die „Ausfertigung einer gerichtliche und notariellen Urkunde“ der Urkundensteuer. Vereinzelt knüpfte die Urkundensteuer die Entstehung der Steuerschuld damit nicht an Rechtsgeschäfte oder sonstige Rechtsvorgänge, sondern an die äußere Form der Beurkundung selbst (§§ 45 bis 47 Urkundensteuergesetz 1936)537. Soweit die besondere Form der Beurkundung selbst Gegenstand der Besteuerung des Urkundensteuergesetzes war (§§ 45 bis 47 Urkundensteuergesetz 1936), wurde die Urkundensteuer ihrem Wesen nach als nicht-steuerliche Abgabe in Form einer „Gebühr“ eingeordnet538. Durch die Aufnahme der Ersatztatbestände der §§ 45 bis 47 Urkundensteuergesetz (1936) in das Urkundensteuergesetz im Jahre 1936 sollte eine gleichmäßige und reichseinheitliche steuerliche Belastung von gerichtlichen und notariellen Urkunden sichergestellt werden539. Damit sollte dem Grundgedanken der am 25. November 1935 in Kraft getretenen Kostenordnung540, dass „die Tätigkeit der Notare und Gerichte unter allen Umständen gleich belastet werden müsse“, Rechnung getragen werden. Das Wesen der Urkundensteuer als reine 532 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 96 ff.; vgl. auch Boruttau, Erläuterungsbuch zum Urkundensteuergesetz (1940), Vorbemerkung zu § 1 Rz. 3; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 494, 495. 533 Reichsgesetzblatt 1936 I, S. 407. 534 Höll, Kommentar zum Urkundesteuergesetz (1937), § 1 Rz. 2. 535 Höll, Kommentar zum Urkundesteuergesetz (1937), § 1 Rz. 2. 536 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 96; Boruttau, Erläuterungsbuch zum Urkundensteuergesetz (1940), Vorbemerkung zu § 1 Rz. 1; Höll, Kommentar zum Urkundesteuergesetz (1937), § 1 Rz. 1; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 494, 495. 537 Höll, Kommentar zum Urkundesteuergesetz (1937), § 1 Rz. 1, 2; Kraufe/Berger, Handbuch zum Urkundensteuergesetz (1936), § 45 Rn. 1; Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), § 1 Rz. 14. 538 Handbuch zum Urkundensteuergesetz (1936)), § 45 Rn. 1; Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), Begründung zu §§ 45–47 Rn. 1. 539 Handbuch zum Urkundensteuergesetz (1936), § 45 Rn. 1; Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), Begründung zu §§ 45–47 Rn. 7. 540 Reichsgesetzblatt I 1935, S. 1371.

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

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Rechtsverkehrsteuer sollte dadurch jedoch nicht in Frage gestellt werden. In der amtlichen Gesetzesbegründung heißt es dazu, „die Urkundensteuer gehöre, zu den Verkehrsteuern. In ihrer Eigenschaft als Verkehrsteuer knüpfe sie an Vorgänge des Verkehrs, und zwar an Rechtsvorgänge, insbesondere an Rechtsgeschäfte an“541. Auch für die vorkonstitutionelle Urkundensteuer war es daher charakteristisch, dass sie in ihrer Steuerentstehung weit überwiegend an Rechtsgeschäfte und Rechtvorgänge anknüpfte. h) Beförderungsteuer v. 02.07.1936 (RGBl. I, S. 531) Das Beförderungsteuergesetz (1936)542 knüpfte die Entstehung der Steuerschuld hingegen an den Vorgang der „Beförderung“ als solchen und damit an einen rein tatsächlichen Vorgang543. Besteuerungsgegenstand war gemäß § 1 Berförderungsteuergesetz (1936) die „Beförderung von Personen und Gütern“. Auch der Gesetzesbegründung zum Einführungsgesetz der Beförderungsteuer vom 08. April 1917544 lässt sich ent­ nehmen, dass Gegenstand der Besteuerung der Realvorgang der „Beförderung“ sein sollte545. In der Begründung zum Gesetzentwurf heißt es, der „Entwurf nimmt die Tatsache der Beförderung in einem der bezeichneten Verkehre zum Anlass der Besteuerung“546. i) Fazit Die Rechtsvergleichung der einzelnen vorkonstitutionellen Verkehrsteuern zeigt, dass sie weit überwiegend gemeinsam haben, dass sie in ihrer Besteuerung an Rechtsgeschäfte oder einen sonstigen rechtlich erheblichen Vorgang anknüpften. Rechtsvorgang in diesem Sinne meint dabei, dass die Entstehung der Steuerschuld unmittelbar an einen rechtlich erheblichen Vorgang geknüpft war, dass heißt einen Vorgang, der auch außerhalb des Steuerrechts rechtlich erheblich und nicht nur von rein tatsächlicher Natur war547. Lediglich das Beförderungsteuergesetz (1936) weicht erheblich von dieser Systematik ab, indem es die Entstehung der Steuerschuld an die „Beförderung“ als 541

Reichssteuerblatt 1936, S. 464 ff. Reichsgesetzblatt 1936 I, S. 531. 543 Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Beförderungsteuergesetz, § 1 Rz. 1; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 75 ff.; Boefte, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1016; a. A. Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 527. 544 Reichsgesetzblatt 1917, S. 329. 545 Vgl. Darstellung bei Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 75. 546 Vgl. Darstellung bei Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 75. 547 Ebenso Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 6. 542

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

solche und damit an einen rein tatsächlichen Vorgang knüpfte548. Dass das Beförderungsteuergesetz (1936) in seiner Besteuerung nicht an das der Beförderung zu Grunde liegende Rechtsgeschäft, sondern an den Realvorgang der Beförderung anknüpfte, kann zumindest teilweise damit erklärt werden, dass so auch der Werksfern- und Konzernverkehr und die Beförderung auf betriebseigenen Beförderungsanlagen – denen als betriebsinterne Vorgänge regelmäßig kein eigenständiges Rechtsgeschäft zur Grunde lag – der Steuer unterworfen werden konnten549. Die Einbeziehung des Werksverkehrs in die Besteuerung geht insoweit auf die Neufassung des Beförderungsteuergesetzes (1936) vom 02.07.1936 zurück, mit der die Steuerpflicht des Gesetzes deutlich erweitert wurde550. Ebenso wurde die Steuerpflicht des Kraftfahrzeugsteuergesetzes am 02.07.1936 auf den gewerblichen Kraftfahrzeugverkehr ausgedehnt551. Bezweckt wurde damit vor allem, zusätzliche Steuermittel für den Bau der Reichsautobahnen zu generieren552. Dass das Beförderungsteuergesetz (1936) als Verkehrsteuer die Besteuerung an den Realvorgang der Beförderung knüpfte – umso durch Einbeziehung des Werksverkehrs eine möglichst umfassende Steuerpflicht zu etablieren, dessen Steuerertrag zum Bau der Reichsautobahnen herangezogen wurde – wird man wohl vor allem als historische Zufälligkeit werten müssen, die zumindest auch auf die politischen Bestrebungen in der Vorkriegszeit (1933 − 1939) zurückzuführen sein wird. Jedenfalls weicht der Besteuerungsgegenstand der Beförderungsteuer (1936) deutlich von denen der anderen vorkonstitutionellen Verkehrsteuern ab, so dass er als Einzelfallausprägung angesehen werden und daher bei der Auslegung des Typus der Verkehrsteuern unberücksichtigt bleiben muss553. Insoweit als dass die vorkonstitutionellen Verkehrsteuern weitüberwiegend in ihrer Besteuerung an Rechtsgeschäfte oder sonstige rechtlich erheblichen Vorgänge anknüpfen, kann dies als ein charakteristisches steuerliches Merkmal für den Typus der Verkehrsteuern angesehen werden. 3. Besteuerungsmaßstab Fraglich ist, ob sich aus dem Besteuerungsmaßstab der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern weitere steuerliche Gemeinsamkeiten ergeben, die den Typus der Verkehrsteuern des Art. 106 GG inhaltlich beschreiben und damit als charakteristisch für ihn angesehen werden können. 548

Vgl. oben 3. Kapitel, V. 2. lit. j), Fn. 542 ff. Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 529; vgl. auch Boefte, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 1016. 550 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 526. 551 Vgl. Reichsgesetzblatt 1936, S. 531. 552 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 520. 553 Zur Auslegung von Typusbegriffen vgl. insoweit ausführlich oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b) aa), Fn. 93 ff. 549

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

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Steuerbemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer war gemäß § 8 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) das Entgelt für den Erwerb von Gesellschaftsrechten oder der Geldwert der geleisteten Sacheinlagen, des zugeführten Anlage- und Betriebskapitals oder sonstigen Leistungen an die Gesellschaft554. Der Regelsteuersatz betrug gemäß § 9 Abs. 1 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) 2 vom Hundert des Entgelts oder Geldwerts. Gleiches gilt für die Wertpapiersteuer. Besteuerungsmaßstab war gemäß § 14 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) der Nennbetrag oder Erwerbspreis des jeweiligen Wertpapiers555. Ebenso wurde die Börsenumsatzsteuer nach § 21 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) nach dem vereinbarten Preis oder bei dessen fehlen nach dem mittleren Börsen- oder Marktpreis berechnet. War auch kein Börsen- oder Marktpreis ermittelbar, wurde die Steuer nach dem Wert des Wertpapiers bzw. Gegenstands erhoben556. § 7 Abs. 1 Wechselsteuergesetz (1935) bestimmte, dass Bemessungsgrundlage der Wechselsteuer die Wechselsumme war557. Die Versicherungsteuer wurde vom Versicherungsentgelt berechnet, §§ 3, 5 Versicherungsteuergesetz (1937). Steuerbemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer war gemäß § 10 Grunderwerbsteuergesetz (1940) der Wert der Gegenleistung. Auch die Rennwett- und Lotteriesteuer wurden nach einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage berechnet. Namentlich ordnete §§ 10, 11 Rennwett- und Lotteriesteuergesetz (1933) an, dass die Rennwettsteuer von den Wetteinsätzen zu berechnen sei. § 17 Rennwett- und Lotteriesteuergesetz (1933) bestimmte weiterhin, dass die Lotteriesteuer nach dem planmäßigen Lospreis zu berechnen sei. Auch das Beförderungsteuergesetz und das Urkundensteuergesetz sahen eine wertmäßige Steuerbemessungsgrundlage vor. Gemäß §§ 5 bis 7 Berförderungsteuergesetz (1936) war die Steuer vom Be­ förderungsentgelt zu berechnen558. Im Urkundensteuergesetz (1936) war die Steuerbemessungsgrundlage für die einzelnen steuererheblichen Rechtsvorgänge jeweils gesondert festgelegt559. Die Urkundensteuer wurde vom Gegenstandswert des jeweiligen Rechtsvorgangs berechnet. So war Steuerbemessungsgrundlage bei der Beurkundung eines Kaufvertrags etwa der Kaufpreis (§ 12 Abs. 2 Urkundensteuergesetz (1936)), bei 554

Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933), Rz. IV., 2; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 436. 555 Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933), Rz. IV., 2; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 443. 556 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 452; Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933), Rz. IV., 2; vgl. auch RFH v. 08.04.1930, RStBl. 1930, 355. 557 Vgl. ausführlich Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 541. 558 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 530; Hensel, in: Enzyklopädie der Rechts- und Steuerwissenschaft – Steuerrecht, Bd. XXVIII (1948), Tabelle II. Verkehrsteuern des Reiches (Stand: April 1933), Rz. IV., 6. 559 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 105.

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einem Werkvertrag die vereinbarte Vergütung (§ 15 Abs. 2 Urkundensteuergesetz (1936)), bei einer Verfügung von Todes wegen der Wert des Vermögens (§ 39 Urkundensteuergesetz (1936)). Lediglich die Kraftfahrzeugsteuer wurde nach einer „technischen Steuer­ bemessungsgrundlage“ vom Hubraum oder Eigengewichts des Kraftfahrzeugs berechnet560. Diese Abweichung zu den anderen Verkehrsteuern kann damit erklärt werden, dass die Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 1 Kraftfahrtzeugsteuergesetz (1935) an das „Halten“ eines Kraftfahrzeugs und damit an ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis anknüpfte. Ein „Entgelt oder Geldwert“ von der die Kraftfahrzeugsteuer hätte berechnet werden können, war aufgrund der Eigenart der Steuer nicht greifbar. Allen vorkonstitutionellen Verkehrsteuern mit Ausnahme der Kraftfahrzeugsteuer war mithin gemeinsam, dass sie nach einer „wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage“ vom Entgelt bzw. Geldwert des Rechtsgeschäfts oder sonstigen Rechtsvorgangs erhoben wurden. Insoweit kann dies als ein weiteres charakteristisches steuerliches Merkmal für den Typus der Verkehrsteuern angesehen werden. 4. Wirtschaftliche Belastungswirkung a) Exkurs: Die wirtschaftliche Belastungswirkung einer Steuer Die wirtschaftliche Belastungswirkung einer Steuer gibt an, wer letztlich die Steuerlast einer Steuer wirtschaftlich trägt (sog. Steuerträger). So kann im Hinblick auf die Identität von Steuerschuldner und Steuerträger zwischen direkten und indirekten Steuern unterschieden werden561. Sind Steuerschuldner und Steuer­ träger einer Steuer identisch, handelt es sich um eine direkte Steuer (z. B. Einkommen- und Körperschaftsteuer)562. Die direkten Steuern werden demnach unmittelbar bei der Person erhoben, die die Steuer wirtschaftlich belasten soll563. Ob eine Steuer als direkte Steuer zu qualifizieren ist, hängt maßgeblich von der Intention des Gesetzgebers und der gesetzlichen Regelung des Steuertatbestands ab. Die Möglichkeit der zivilrechtlichen Überwälzbarkeit der Steuerlast vom Steuerschuldner auf einen Dritten, wie es etwa bei Grundstückskaufverträgen im Hinblick auf die Grunderwerbsteuer üblich ist, ist für die Klassifikation einer Steuer als direkte oder indirekte Steuer unerheblich564. Fallen Steuerträgerschaft und Steuerschuldnerschaft auseinander spricht man von indirekten Steuern (z. B. Um-

560

Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 89. Pahlke, in: Pahlke/König, Abgabenordnung, § 3 Rn. 86. 562 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rz. 20. 563 Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 3 Rz. 90. 564 Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 3 Rz. 90; Pahlke, in: Pahlke/König, Abgabenordnung, § 3 Rn. 86. 561

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

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satzsteuer und die Verbrauchsteuern)565. Bei indirekten Steuern ist der Steuerschuldner nicht der wirtschaftliche Träger der Steuerlast. Die Steuern werden bei einer anderen Person erhoben, als derjenigen, die sie nach der gesetzlichen Intention eigentlich wirtschaftlich treffen soll566. Der Steuerschuldner überwälzt die Steuerlast dazu im Rahmen des entgeltlichen Güteraustausches regelmäßig auf einen Dritten – in der Regel den Verbraucher –, der die Steuerlast nach der gesetzlichen Intention wirtschaftlich tragen soll567. b) Die wirtschaftliche Belastungswirkung der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern In Bezug auf den Typus der Verbrauchsteuern wird als artprägend angesehen, dass er auf Überwälzbarkeit der Steuerlast auf den Endverbraucher als Steuer­ träger und damit auf eine indirekte Wirkung angelegt ist568. Fraglich ist, ob sich aus der wirtschaftlichen Belastungswirkung der vorkonstitutionellen Verkehr­ steuern ebenfalls Gemeinsamkeiten ergeben, die den Typus der Verkehrsteuern inhaltlich näher beschreiben. Steuerschuldner der Gesellschaftsteuer (1934) war gemäß § 10 Kapitalverkehr­ steuergesetz (1934) die Kapitalgesellschaft. Durch die Gesellschaftsteuer sollte die Zusammenfassung von Kapital in Form einer Kapitalgesellschaft und die damit regelmäßig verbundene Steigerung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und Marktmachtstellung steuerlich belastet werden569. Steuerträger der Gesellschaftsteuer war daher die Kapitalgesellschaft570. Da Identität zwischen Steuerschuldnerschaft und Steuerträgerschaft besteht, handelte es sich bei der Gesellschaftsteuer folglich um eine direkte Steuer. Gemäß § 16 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) war Steuerschuldner der Wertpapiersteuer derjenige, von dem der Erwerber das Wertpapier571 erworben hat. Das war in der Regel die Person, die die Wertpapiere im Inland ausgegeben, veräußert

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Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 3 Rz. 91; Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rz. 20. 566 Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 3 Rz. 91. 567 Pahlke, in: Pahlke/König, Abgabenordnung, § 3 Rn. 86; Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 3 Rz. 91; Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rz. 20. 568 BVerfGE 110, 274, 98, 106; Jatzke, ZfZ 2011, 109, 110; Birk/Förster, DB 1985, 1, 7; Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2011, Art. 105 Rn. 49. 569 Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 1 (Einleitung); Veiel, Kapitalverkehrsteuergesetz 2. Aufl., § 10 Rz. 1; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 11. 570 Veiel, Kapitalverkehrsteuergesetz 2. Aufl., § 10 Rz. 1; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 426. 571 Wertpapiere im Sinne des Kapitalverkehrsteuergesetzes (1934) waren regelmäßig verbriefte Schuldverschreibungen von Kapitalgesellschaften und ausländische Gesellschaftsrechte, vgl. § 11 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934).

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oder verpfändet hat572. Der Wertpapiersteuer, die eine Ergänzung zur Gesellschaftsteuer darstellte, lagen die gleichen steuerlichen Belastungsgründe zu Grunde wie der Gesellschaftsteuer573. Der Gesetzgeber nahm an, dass dem Ersterwerber eines Wertpapiers, der durch den Ersterwerb regelmäßig Gläubiger der Kapitalgesellschaft wurde, die mit der Kapitalzusammenfassung in einer Kapitalgesellschaft verbundenen Vorteile ebenfalls zu Teil wurden574. Diese (erstmalige) Fortsetzung der Vorteile der Kapitalzusammenfassung in einer Kapitalgesellschaft in den Wirtschaftsverkehr sollte durch die Wertpapiersteuer wirtschaftlich in Person des Ersterwerbers belastet werden575. Steuerträger der Wertpapiersteuer war daher der Ersterwerber eines Wertpapiers im Sinne des § 11 Kapitalverkehrsteuergesetzes (1934). Insofern, als dass Steuerschuldner und Steuerträger der Wertpapiersteuer personenverschieden waren, war die Wertpapiersteuer auf eine indirekte steuerliche Wirkung angelegt. Das nicht der Ersterwerber, sondern in der Regel der Veräußerer oder Ausgebende der Wertpapiere Steuerschuldner der Wertpapiersteuer war, wird vor allem steuererhebungstechnischen Gründen geschuldet gewesen sein. Der Ausgabe neuer Schuldverschreibungen durch eine Kapital­gesellschaft werden oftmals eine Vielzahl von Ersterwerbern gegenüber gestanden haben. Für den Steuergläubiger war es einfacher und sicherer die Steuerschuld aus einer Emission von Wertpapieren bei dem einen Ausgebenden zu erheben, als bei einer Vielzahl von Ersterwerbern576 . Steuerschuldner der Börsenumsatzsteuer waren gemäß § 25 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) bei inländischen Anschaffungsgeschäften über Wertpapiere die Vertragsteile als Gesamtschuldner. § 34 Abs. 2 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) bestimmte ergänzend, dass für Anschaffungsgeschäfte die im Ausland abgeschlossen wurden, nur der inländische Vertragsteil Steuerschuldner war. Nach der gesetzlichen Intention sollte die Börsenumsatzsteuer wirtschaftlich denjenigen belasten, dem durch den Erwerb von Wertpapieren mittelbar die wirtschaftlichen Vorteile, die mit der Kapitalzusammenfassung in Form einer Kapitalgesellschaft verbunden waren, ebenfalls zu Gute kamen577. Zudem wurde angenommen, dass derjenige, der verbriefte Forderungs- oder Gesellschaftsrechte erwarb, diese jederzeit durch Veräußerung „zu Geld machen“ könne, worin ein zusätzlicher wirtschaftlicher Vorteil gesehen wurde578. Als Steuerträger der Börsenumsatzsteuer war daher der Erwerber des Wertpapiers anzusehen. Im Hinblick auf inländische Anschaffungsgeschäfte fallen Steuerschuldnerschaft und Steuerträgerschaft auseinander, so dass die Börsenumsatzsteuer insofern auf eine indirekte steuerliche 572 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 24; vgl. auch Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 973; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 444. 573 Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 1 (Einleitung). 574 Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 1 (Einleitung). 575 Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 1 (Einleitung). 576 Vgl. vertiefend Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 444. 577 Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 1 (Einleitung). 578 Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), § 1 (Einleitung).

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

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Wirkung angelegt war. Insofern, als dass Steuerschuldner der Anschaffungs­ geschäfte im Ausland der inländische Vertragsteil war, lässt sich keine pauschale Aussage dazu treffen, ob die Börsenumsatzsteuer auf eine direkte oder indirekte steuerliche Wirkung gerichtet war. Dies war vom Einzelfall abhängig. War der inländische Vertragsteil Erwerber, so bestand Identität zwischen Steuerschuldnerschaft und Steuerträgerschaft und die Steuer entfalte eine direkte steuerliche Wirkung. War der inländische Vertragsteil Veräußerer, war Gegenteiliges der Fall. Gemäß § 8 Abs. 1 Versicherungsteuergesetz (1937) war Steuerschuldner der Versicherungsteuer der Versicherungsnehmer. Der Versicherer haftete für die Steuer und hatte sie für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten579. § 8 Abs. 4 Versicherungsteuergesetz (1937) bestimmte weiterhin, dass im Innenverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer die Versicherungsteuer als Teil des Versicherungsentgelts galt. Daraus folgt, dass der Versicherungsnehmer die Steuerlast zu tragen hatte580. Steuerlich belastet wurde damit letztlich der Versicherungsaufwand des Versicherungsnehmers581. Er war Steuerträger der Ver­ sicherungsteuer582. Da Identität zwischen Steuerschuldnerschaft und Steuerträgerschaft besteht, handelt es sich bei der Versicherungsteuer um eine direkte Steuer583. Steuerschuldner der Wechselsteuer war gemäß § 9 Abs. 1 Wechselsteuergesetz (1935) der Aushändiger des Wechsels. Er hatte die Wechselsteuer selbständig vor der Aushändigung des Wechsels durch die Verwendung von Wechselsteuermarken zu entrichten584. Die Wechselsteuermarken konnten bei den Reichspoststellen käuflich erworben werden und waren vor der „Aushändigung des Wechsels“ zur Entwertung auf die Rückseite des Wechsels unter Angabe des Entwertungstages aufzukleben585. Die Steuer wurde nicht auf die Wechselsumme aufgeschlagen586. Steuerträger und Steuerschuldner war der Aushändiger des Wechsels587, so dass es sich bei der Wechselsteuer um ebenfalls um eine direkte Steuer handelt. Gemäß § 13 Abs. 1 Rennwett- und Lotteriesteuergesetz (1933) waren Steuerschuldner der Unternehmer des Totalisators bzw. der Buchmacher. Die Rennwett 579

Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 537. Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 537. 581 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 537; vgl. zur nachkonstitutionellen Fassung des VersStG (2006) insoweit auch Tipke/Lang, Steuerrecht, § 15 Rz. 44; Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 118 Rz. 249. 582 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 537. 583 Zur nachkonstitutionellen Fassung des VersStG (2006) vgl. i.E. Tipke/Lang, Steuerrecht, § 15 Rz. 45; Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 118 Rz. 249. 584 Blümich/Hoffmann, Die Reichssteuergesetze (1931) – Wechselsteuergesetz, Einleitung (S. 625); Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 995; Reinhardt, Die Verkehr­ steuern (1937), S. 44. 585 Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 995; Bühler, Lehrbuch des Steuer­ rechts (1942), Bd. II, S. 542; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 44. 586 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 541 ff.; Mirre, in: Handbuch des Reichssteuerrechts (1927), S. 994, 995. 587 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 43. 580

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

steuer wurde von den gesetzten Einsätzen im Vorfeld der Wetten abgezogen588. Bei der Gewinnverteilung wurde nur der Differenzbetrag zwischen den Wetteinsätzen und der zu entrichtenden Rennwettsteuer an die Gewinner ausgeschüttet589. Die Rennwettsteuer wurde so auf die Wettgewinner abgewälzt590. Wirtschaftlich Belasteter der Rennwettsteuer waren mithin regelmäßig die Gewinner591. Es bestand insofern keine Identität zwischen Steuerträger und Steuerschuldner, so dass es sich bei der Rennwettsteuer um eine indirekte Steuer handelt592 . Steuerschuldner der Lotteriesteuer war gemäß § 19 Abs. 1 Rennwett- und Lotteriesteuergesetz (1933) regelmäßig der Veranstalter der Lotterie oder Ausspielung. Die Lotteriesteuer wurde vom planmäßigen Verkaufspreis sämtlicher Lose exklusive der Lotteriesteuer errechnet, vgl. § 17 Satz 3 Rennwett- und Lotterie­ steuergesetz (1933). Die Lotteriesteuer wurde auf die Verkaufspreise der Lose aufgeschlagen593 und so auf die Teilnehmer der Lotterie oder Ausspielung überwälzt. Steuerträger der Lotteriesteuer waren daher die Teilnehmer der Lotterie oder Ausspielung594, so dass es sich bei der Lotteriesteuer ebenfalls um eine indirekte Steuer handelt595. Gemäß § 8 Abs. 1 Beförderungsteuergesetz (1936) war regelmäßig derjenige Steuerschuldner, der den Beförderungspreis zu entrichten hatte. Also der Versender oder Fahrgast596. Der Betriebsunternehmer hatte die Beförderungsteuer zu Lasten des Steuerschuldners zu entrichten, vgl. § 8 Abs. 2 Beförderungsteuergesetz (1936). Weiterhin ordnete § 10 Beförderungsteuergesetz (1936) an, dass im Verhältnis zwischen Betriebsunternehmer und Steuerschuldner die Beförderungsteuer Teil des Beförderungsentgelts war. Aus den Regelungen in §§ 8 Abs. 2, 10 Beförderungsteuergesetz (1936) ergibt sich, dass wirtschaftlich Belasteter der Beförderungsteuer der Fahrgast oder Versender sein sollte. Er ist Steuerschuldner und zugleich Steuerträger der Beförderungsteuer, so dass sie als direkte Steuer zu qualifizieren ist. Steuerschuldner der Kraftfahrzeugsteuer war gemäß § 4 Abs. 1 Ziffer 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz (1935) regelmäßig derjenige, auf den das Kraftfahrzeug zugelassen wurde. Durch die Kraftfahrzeugsteuer als Zwecksteuer, deren Aufkommen der Finanzierung der öffentlichen Verkehrswege diente, sollte derjenige 588

Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 67, 68. Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 67. 590 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 67, 68; vgl. auch Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 118 Rz. 250. 591 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 67. 592 I. E. ebenso Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 118 Rz. 250 zur Nahe zu unver­ änderten Fassung des Rennwett- und Lotteriesteuergesetzes (2006). 593 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 71. 594 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 547. 595 I. E. ebenso Kirchhof, in: Kirchhof/Isensee, HBStR, § 118 Rz. 250 zur nahe zu unver­ änderten Fassung des Rennwett- und Lotteriesteuergesetzes (2006). 596 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 529. 589

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

101

wirtschaftlich mit der Steuer belastet werden, dem mit der Zulassung des Kraftfahrzeugs das Recht zur Benutzung der öffentlichen Verkehrswege eingeräumt wurde597. Steuerschuldner und Steuerträger war daher die Person, auf die das Kraftfahrzeug zugelassen wurde, so dass es sich bei der Kraftfahrzeugsteuer ebenfalls um eine direkte Steuer handelt. 20 Grunderwerbsteuergesetz (1940) waren Steuerschuldner der Gemäß §  Grunderwerbsteuer regelmäßig der Erwerber und der Veräußerer als Gesamtschuldner. Steuerträger der Grunderwerbsteuer waren ebenfalls der Erwerber und der Veräußerer. Sie hatten nach der steuergesetzlichen Intention des Grunderwerbsteuergesetzes (1940) wirtschaftlich die Grundwerbesteuer je zur Hälfte zu tragen598. Insofern besteht Identität zwischen Steuerschuldnerschaft und Steuerträgerschaft, so dass das Grunderwerbsteuergesetz (1940) auf eine direkte steuerliche Wirkung angelegt war. Wer Steuerschuldner im Sinne des Urkundensteuergesetzes (1936) war, ist auf Grund der besonderen Ausgestaltung des Gesetzes, welches den Gegenstand der Besteuerung nicht allgemein, sondern in 36 Einzelsteuertatbeständen festlegte599, nicht einheitlich geregelt600. Das Urkundensteuergesetz (1936) enthält keine Vorschrift, die die Steuerschuldnerschaft für die der Besteuerung unterliegenden Rechtsgeschäft und sonstigen Rechtsvorgänge gleichmäßig bestimmt601. Für die Mehrzahl der Rechtsgeschäfte ist die Frage der Steuerschuldnerschaft im Allgemeinen in § 6 Urkundensteuergesetz (1936) geregelt gewesen602. Daneben enthalten die einzelnen Steuertatbestände besondere Regelungen der Steuerschuldnerschaft für bestimmte Rechtsgeschäfte und Rechtsvorgänge (z. B. für Verfügungen von Todes wegen – § 39 Urkundensteuergesetz (1936)) 603. Das Urkundensteuergesetz (1936) weißt sowohl Züge einer direkten als auch indirekten Steuer auf. Das lässt sich an der allgemeinen Regelung der Steuerschuldnerschaft in § 6 Urkundensteuergesetz (1936) und der besonderen Regelung der Steuerschuldnerschaft für Verfügungen von Todes wegen und Schiedssprüche in §§ 39, 41 Urkundensteuergesetz (1936) in Zusammenschau mit der Rechtfertigung und des Gesetzeszwecks der Urkundensteuer zeigen. 597

Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 85, 92. Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 473; RFHE 6, 171. 599 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 96 ff.; vgl. auch Boruttau, Erläuterungsbuch zum Urkundensteuergesetz (1940), Vorbemerkung zu § 1 Rz. 3; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 494, 495. 600 Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), § 6 (Begründung), Rz. 1; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 512; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 107. 601 Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), § 6 (Begründung), Rz. 1; Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 107. 602 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 107, 108; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 512; Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), § 6 (Begründung), Rz. 1 ff. 603 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 512. 598

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

Gemäß § 6 Abs. 1 Ziffer 1 u. 2 Urkundensteuergesetz (1936) waren bei öffentlichen und öffentlich beglaubigten Urkunden über ein Rechtsgeschäft regelmäßig diejenigen Personen Steuerschuldner, die die Errichtung der Urkunde über das Rechtsgeschäft „veranlasst“ hatten. Der Begriff der Veranlassung war nicht im juristischtechnischen Sinne zu verstehen, sondern nach dem allgemeinen Sprachgebrauch weit auszulegen604. Die weite Auslegung des Begriffs der Veranlassung sollte der Sicherung des Steueraufkommens dienen605. Danach waren Steuerschuldner an einem beurkundeten Rechtsgeschäfts regelmäßig die Teilnehmer (Vertragsparteien), aber auch deren Bevollmächtigte (Rechtsanwälte, Steuerberater etc.) und ihre gesetzlichen Vertreter (Vorstände, Geschäftsführer, Insolvenzverwalter, Eltern für ihre Kinder) 606. § 6 Abs. 1 Ziffer 3 Urkundensteuergesetz (1936) bestimmte weiterhin, dass bei privatschriftlichen Urkunden regelmäßig die Vertragsparteien Steuerschuldner wurden. Wurde die ausgefertigte Urkunde an einen Dritten ausgehändigt, war sogar auch er – der Dritte – Steuerschuldner. Wurde die Steuerschuld durch die Handlung eines gesetzlichen Vertreters oder Bevollmächtigten (Veranlassung, Unterzeichnung, Empfangnahme etc.) begründet, waren neben den Vertragsparteien und dem Dritten auch die Vertreter Steuerschuldner. Vertretene und Vertreter hafteten als Gesamtschuldner, vgl. § 6 Abs. 2 Urkundensteuergesetz (1936). Für die Mehrzahl der steuerpflichtigen Rechtsgeschäfte (§§ 12–38 Urkundesteuergesetz 1936)) war der Kreis der Steuerschulder mithin relativ weit gefasst607. Neben den Vertragsparteien waren regelmäßig auch ihre Bevollmächtigten und gesetzlichen Vertreter, bei Aushändigung der Urkunde an einen Dritten sogar dieser Steuerschuldner. Aus der Rechtfertigung und dem Gesetzeszweck der Urkundensteuer ergibt sich, dass Steuerträger der von § 6 Urkundensteuergesetz (1936) erfassten steuerlichen Sachverhalte regelmäßig jedoch nur die Vertragsparteien sein sollten. Gerecht­ fertigt wurde die Erhebung der Urkundensteuer mit der Annahme, dass diejenigen, die ein Rechtsgeschäft haben beurkunden lassen, einen urkundlichen Beweis für ihre Ansprüche und Verpflichtungen in den Händen hielten, der ihnen – insbesondere in der Prozessführung – einen erheblichen Vorteil verschaffte608. Die Möglichkeit des urkundlichen Nachweises sei daher – zumindest mittelbar – eine Sicherung ihres Rechts. „Diese mit der Beurkundung verbundene Verbesserung der Rechtstellung gebe die tragfähige Unterlage für die Besteuerung“609. Seinen gesetzlichen Niederschlag hat diese Rechtfertigung in § 9 Urkundensteuergesetz (1936) gefunden, der bestimmt, dass für die Besteuerung ausschließlich der Ur 604

Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), § 6 (Anmerkungen), Rz. 2 ff. Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), § 6 (Anmerkungen), Rz. 2 ff. 606 Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts (1942), Bd. II, S. 512. 607 Vgl. Fissler, Kommentar zum Urkundensteuergesetz (1941), § 6 (Begründung), Rz. 2 ff. 608 Aries, Urkundensteuer (1940), 2. Aufl., S. 6, 7. 609 Aries, Urkundensteuer (1940), 2. Aufl., S. 7. 605

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

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kundeninhalt maßgeblich sei. Unerheblich für die Besteuerung sei, ob das be­ urkundete Rechtsgeschäft tatsächlich ausgeführt werde oder von einer Bedingung (§ 158 BGB) der Beteiligten abhänge. Die mit der Möglichkeit der urkundlichen Beweisführung verbundene Verbesserung der Rechtstellung wird regelmäßig den Berechtigten und Verpflichten des beurkundeten Rechtsgeschäfts und damit den Vertragsparteien zu Gute kommen. Nicht jedoch ihren gesetzlichen Vertretern oder Bevollmächtigten oder einen Dritten, dem die Urkunde ausgehändigt wird. Diese Personen können als Nichtrechtsinhaber einen solchen Vorteil aus dem beurkundeten Rechtsgeschäft nicht unmittelbar für sich ableiten. Aus der Rechtfertigung der Urkundensteuer und der Regelung in § 9 Urkundensteuergesetz (1936), der bestimmt, dass ausschließlich der Urkundeninhalt – und nicht etwa die Beteiligung am Beurkundungsvorgang – für die Besteuerung maßgeblich ist, ergibt sich, dass Steuerträger der für in § 6 Urkundensteuergesetz (1936) geregelten steuerlichen Sachverhalte regelmäßig die Vertragsparteien seien sollten. Steuerschuldnerschaft und Steuerträgerschaft fallen insoweit auseinander, so dass die Urkundensteuer für die in § 6 Urkundensteuergesetz (1936) erfassten Sachverhalte auf eine indirekte steuerliche Wirkung angelegt ist. Anders verhält es sich hingegen etwa bei den besonderen Regelung für die Besteuerung für Verfügungen von Todes wegen und Schiedssprüche in §§ 39, 41 Urkundensteuergesetz (1936). Gemäß § 41 Abs. 1 Urkundensteuergesetz (1936) unterliegen der Urkundensteuer auch Schiedssprüche vor einem Schiedsrichter oder einem Schiedsgericht nach den Vorschrift der Zivilprozessordnung. Steuerschuldner sind lediglich die Parteien des Schiedsspruchs, § 41 Abs. 5 Urkundensteuergesetz (1936). In Ansehung der Rechtfertigung der Urkundensteuer und der Regelung in § 9 Urkundensteuergesetz (1936) ergibt sich, dass die Parteien als Berechtigte und Verpflichtete des Schiedsspruchs zugleich Steuerträger sind. Die Urkundensteuer ist insoweit auf eine direkte steuerliche Wirkung angelegt. Gleiches gilt für die Errichtung einer Verfügung von Todeswegen (Testament, Erbvertrag etc.), die gemäß § 39 Urkundensteuergesetz (1936) der Urkundensteuer unterliegt. Steuerschuldner sind die Erben in der Weise, wie sie für die Nachlassverbindlichkeiten haften, vgl. § 39 Abs. 6 Urkundensteuergesetz (1936). Gemäß § 39 Abs. 2 Urkundensteuergesetz (1936) entsteht die Steuer mit der Eröffnung der Verfügung von Todes wegen. Auch hier ergibt sich aus der Rechtfertigung der Urkundensteuer und der Regelung in § 9 Urkundensteuergesetz (1936), dass die Erben als Berechtigte und Verpflichtete des Nachlassvermögens zugleich Steuerträger sind. Auch insofern ist die Urkundensteuer auf eine direkte steuerliche Wirkung angelegt. Wie bereits zuvor antizipiert, weißt die Urkundensteuer in ihrer wirtschaftlichen Belastungswirkung sowohl Elemente einer indirekten als auch direkte Steuer auf. Eine einheitliche Linie ist insoweit nicht zu erkennen. Insgesamt ergibt sich ein uneinheitliches Bild der steuerlichen Belastungswirkung der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern. Die Grunderwerbsteuer, Kraft-

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

fahrzeugsteuer, Beförderungsteuer, Wechselsteuer, Versicherungsteuer und Gesellschaftsteuer waren auf eine direkte steuerliche Wirkung angelegt. Bei der Rennwettsteuer, Lotteriesteuer und Wertpapiersteuer handelte es sich hingegen um indirekte Steuern. Die Urkundensteuer und die Börsenumsatzsteuer weisen sowohl Elemente einer direkten als auch indirekten Steuer auf. Eine einheitliche steuerliche Belastungswirkung ist bei diesen Steuern nicht auszumachen. Zusammenfassend muss daher festgestellt werden, dass die vorkonstitutionellen Verkehrsteuern keine hinreichenden Gemeinsamkeiten bezüglich ihrer steuerlichen Belastungswirkung aufweisen, die es rechtfertigen würden, sie als charakteristisch für den Typus der Verkehrsteuern anzusehen. 5. Steuerschuldnerschaft Der Regelung der Steuerschuldnerschaft der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern erfolgte ebenfalls ohne eine erkennbare Systematik. Ihr lassen sich keine Gemeinsamkeiten entnehmen, anhand derer sich der Steuertypus der Verkehrsteuern näher beschreiben ließe. Wie bereits zuvor dargelegt, waren bei einigen vorkonstitutionellen Verkehr­ steuern beide Vertragsparteien bzw. Beteiligte an den steuergegenständlichen Rechtsvorgängen Steuerschuldner. So etwa bei dem Grunderwerbsteuergesetz (1940) bei dem die Steuerschuldnerschaft den Erwerber und Veräußerer gesamtschuldnerisch traf610. Bei anderen vorkonstitutionellen Verkehrsteuern war wiederrum der Empfänger der steuerbaren Leistung Steuerschuldner. Namentlich etwa bei der Beförderungsteuer (§ 8 Beförderungsteuergesetz (1936)) oder Versicherungsteuer (§ 8 Versicherungsteuergesetz (1937)). Bei der Rennwett- und Lotteriesteuer (§§ 13, 19 Rennwett- und Lotteriesteuergesetz (1933)) und der Gesellschaftsteuer (§ 10 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934)) waren hingegen die Erbringer der steuerbaren Leistung Steuerschuldner. 6. Besteuerungszeitraum Allen vorkonstitutionellen Verkehrsteuern mit Ausnahme der Kraftfahrzeugsteuer (1935) war weiterhin gemein, dass sie an einzelne Verkehrsakte, dass heißt an den Abschluss eines einzelnen Rechtsgeschäfts oder Rechtsaktes anknüpften611. Es handelt sich bei ihnen nicht um laufende Geldleistungen, sondern um „einmalige Geldleistungen“612.

610

Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 60; Reichsgesetzblatt 1940 I, S. 585. Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 5. 612 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 5. 611

V. Rechtsvergleichung: Gemeinsame steuerliche Merkmale der Verkehrsteuern

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So knüpfte die Gesellschaftsteuer (1934) etwa in §§ 2 bis 4 Kapitalverkehr­ steuergesetz (1934) an den jeweiligen Einzelakt des „Erwerb oder der Erweiterung von gesellschaftlichen Rechten an einer Kapitalgesellschaft“ an613. Ebenso knüpfte die Versicherungsteuer (1937) die Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 Versicherungsteuergesetz (1937) an „die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses“ und damit an einen einzelnen Rechtsakt. Auch die Börsenumsatzsteuer (1934) knüpfte die Steuerpflicht gemäß § 17 Abs. 1 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) an den „Abschluss von Anschaffungsgeschäften über Wertpapiere“ und mithin an jeden einzelnen Umsatz eines Wertpapiers an. Eine Ausnahme bildet insoweit die Kraftfahrzeugsteuer. Sie wurde nicht einmalig, sondern laufend erhoben614. Gemäß § 11 Kraftfahrzeugsteuergesetz (1935) war die Kraftfahrzeugsteuer eine Jahressteuer. Sie wurde von der Zulassung des Kraftfahrzeugs bis zur endgültigen Außerbetriebsetzung erhoben, § 5 Kraftfahrzeugsteuergesetz (1935). 7. Beteiligter Personenkreis Bei allen vorkonstitutionellen Verkehrsteuern mit Ausnahme der Beförderungsteuer war weiterhin das Zusammenwirken von mindestens zwei natürlichen oder juristischen Personen notwendig, um die jeweilige Steuerschuld zur Entstehung zu bringen615. Bei der Börsenumsatzsteuer knüpfte die Steuerentstehung gemäß § 17 Abs. 1 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) an den „Abschluss von Anschaffungsgeschäften über Wertpapiere“ und damit an ein zweiseitiges Rechtsgeschäft an. Gleiches galt beispielsweise auch für die Wertpapiersteuer (1934), die gemäß § 11 Abs. 1 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934) den „Erwerb von verzinslichen Forderungsrechten und ausländischen Gesellschaftsrechten“ steuerbar stellte. Ebenso die Versicherungsteuer (1937), die in § 1 Abs. 1 Versicherungsteuergesetz (1937) die „Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses“ zum Gegenstand der Steuerentstehung erhob. Notwendig war auch hier das Zusammenwirken von Versicherungsnehmer und Versicherer. Lediglich die Beförderungsteuer (1936) knüpfte die Entstehung der Steuerschuld gemäß § 1 Beförderungsteuergesetz (1936) an die „Beförderung von Personen und Gütern“. Die „Beförderung von Gütern“ im Werksverkehr konnte auch lediglich durch eine Person vorgenommen und so die Steuerschuld zur Entstehung gebracht werden. Für die vorkonstitutionellen Ver-

613 Veiel, Handkommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1936), Vorbem. zu § 2 Rz. 1; Ritter, Erläuterungsbuch zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1939), Vorbemerkungen Rz. 2. 614 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 5. 615 So auch Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 127 für die nachkonstitutionellen Verkehr­ steuern.

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

kehrsteuern war mithin ebenfalls charakteristisch, dass das Zusammenwirken von mindestens zwei natürlichen oder juristischen Personen notwendig war, um die jeweilige Steuerschuld zur Entstehung zu bringen. Dieses auf den ersten Blick bedeutungslos erscheinende steuerliche Merkmal der Verkehrsteuern kann als Unterscheidungsmerkmal zu den Verbrauchsteuern begriffen werden, bei denen die Steuerentstehung regelmäßig an das „In-den-Verkehr-Bringen“ anknüpft. Ein „In-den-Verkehr-Bringen“ setzt nicht notwendigerweise das Zusammenwirken von mindestens zwei Personen voraus, sondern kann auch durch eine Person oder sogar ohne menschliches Zutun realisiert werden616. 8. Steuersatz Die einzelnen Steuersätze der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern sind für die Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs ohne Aussage­ kraft617. Der Steuersatz eines Steuergesetzes ist lediglich der „Multiplikator“, durch dessen Anwendung auf die Steuerbemessungsgrundlage sich die Höhe der Steuer im Einzelfall bestimmt618. Der Steuersatz eines Steuergesetzes hat daher keinen eigenständigen normativen Rechtsgehalt, der bei der Inhaltsbestimmung des Steuertypus der Verkehrsteuern Berücksichtigung finden könnte. 9. Fazit Im Ergebnis lässt sich damit festhalten, dass es für die vorkonstitutionellen Verkehrsteuern charakteristisch war, dass sie die Besteuerung an ein Rechtsgeschäft oder einen sonstigen rechtlich erheblicher Vorgang knüpften. Typisch für die vorkonstitutionellen Verkehrsteuern war weiterhin, dass sie von einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage erhoben wurden, es sich bei ihnen um einmalige Geldleistungen handelte und für die Steuerentstehung das Zusammenwirken von mindestens zwei natürlichen oder juristischen Personen notwendig war. Der Regelung der Steuerschuldnerschaft, des Steuersatzes und insbesondere der wirtschaftlichen Belastungswirkung der vorkonstitutionellen Verkehrsteuern lassen sich hingegen keine steuerwesentlichen Gemeinsamkeiten entnehmen.

616

BFH BStBl. III 1953, 183, 188; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 127. Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 105. 618 Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 105. 617

VII. Resümee: Reflexion und Interpretation des Auslegungsergebnisses

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VI. Ergebnis des dritten Kapitels Der Erkenntnis Rechnung tragend, dass die vorkonstitutionellen Steuern die „steuerhistorischen Vorbilder“ der in Art. 106 GG genannten Steuerarten sind619 und ein Typusbegriff durch seine Steuervorbilder inhaltlich beschrieben wird620, kann der Steuertypus der Verkehrsteuern daher wie folgt beschrieben werden: Charakteristisch für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG ist, dass –– sie an Rechtsgeschäfte oder sonstige rechtlich erhebliche Vorgänge anknüpft. Rechtserheblich ist ein Vorgang dabei dann, wenn er auch außerhalb des Steuer­ rechts rechtlich erheblich, also unmittelbar auf die Bewirkung von Rechtsfolgen gerichtet ist; –– sie von einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage erhoben wird; –– es sich bei der Steuer um eine einmalige Geldleistung handelt; –– für die Steuerentstehung die Mitwirkung von mindestens zwei natürlichen oder juristischen Personen notwendig ist.

VII. Resümee: Reflexion und Interpretation des gefundenen Auslegungsergebnisses Bestätigung findet das gefundene Auslegungsergebnis im vorkonstitutionellen Steuerrecht, oder in der Terminologie der Rechtsprechung des BVerfG formuliert: im „traditionellen deutschen Steuerrecht“. Es stimmt mit der Beschreibung des „Wesens“ der Verkehrsteuern im vorkonstitutionellen Steuerrecht, insbesondere im Hinblick auf die herkömmliche Begriffsbestimmung und Rechtfertigung, überein. Im vorkonstitutionellen Steuerrecht wurde das Wesen der Verkehrsteuern wie folgt beschrieben: „Die Verkehrsteuern seien Steuern, die an rechtlich erhebliche Vorgänge des Verkehrs, insbesondere des Rechtsverkehrs, anknüpften“621. Die Verkehrsteuern „träfen den einzelnen Verkehrsakt, den Abschluss eines bestimmten Rechtsgeschäfts oder einen rechtlich erheblichen Vorgang als solchen“622. Als maßgebliches steuerliches Merkmal der Verkehrsteuern wurde auch hier erachtet, dass sie in ihrer Steuerentstehung an Rechtsgeschäfte und sonstige rechtlich erhebliche Vorgänge anknüpften. Die Anknüpfung der Besteuerung an Rechtsgeschäfte oder sonstige Rechtsakte kann zugleich als Unterscheidungsmerkmal zu dem Steuertypus der Verbrauchsteuern des Art. 106 GG verstanden werden. Die vor 619

Vgl. oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b), Fn. 76 ff.; 3. Kapitel, III., Fn. 354 ff. Vgl. oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b), Fn. 76 ff. 621 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 4. 622 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 5. 620

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3. Kap.: Verfassungsrechtliche Auslegung des Begriffs der „Verkehrsteuern“ 

konstitutionellen Verbrauchsteuern, die den heutigen Steuertypus der Verbrauchsteuer des Art. 106 GG repräsentieren, knüpften nämlich in ihrer Steuerentstehung im Gegensatz zu den vorkonstitutionellen Verkehrsteuern an rein tatsächliche Vorgänge an, dass heißt an solche Vorgänge an, die außerhalb der Steuerrechts rechtlich unerheblich waren623. Weiterhin ist für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG typisch, dass sie nach einer „wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage“ erhoben wird. Diese Erkenntnis steht im Einklag mit der Rechtfertigung der Erhebung von Verkehrsteuern im vorkonstitutionellen Steuerrecht. Die Besteuerung von Rechtsgeschäften und sonstigen Rechtsvorgängen wurde im vorkonstitutionellen Steuerrecht mit der Annahme gerechtfertigt, dass den daran steuerlich beteiligten Personen Vorteile erwachsen würden, die es ermöglichten, die Rechtsvorgänge mit einer Steuer zu belegen624. Bei dem „Abschluss eines Rechtsgeschäfts nähmen die Beteiligten es in Kauf, dass sie dafür eine Steuer entrichten müssten, weil ihnen der Abschluss des Rechtsgeschäfts wünschenswert erscheine“625. Es leuchtet unmittelbar ein, dass die teilweise steuerliche Abschöpfung dieser Vorteile an das Entgelt oder den Geldwert eines Rechtsvorgangs anknüpfte. Da das Entgelt oder der Geldwert als Ergebnis der Marktpreisbildung immer auch ein Indikator für den wirtschaftlichen Vorteil eines Rechtsgeschäfts oder Rechtsakts darstellt. Indem das Entgelt zur Bemessungsgrundlage einer Verkehrsteuer erhoben wurde, wurde sichergestellt, dass sich die Steuerbelastung der Steuerpflichtigen äquivalent zum wirtschaftlichen Vorteil den ein Rechtsvorgang vermittelte verhielt. Die Erhebung einer Verkehrsteuer von einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage trug mithin auch dem Äquivalenzprinzip Rechnung. Weiterhin kann die Anknüpfung der Besteuerung an eine „wertmäßige Steuerbemessungsgrundlage“ als ein wichtiges Unterscheidungsmerkmal zu dem Typus der Aufwandsteuern verstanden werden. Für den Typus der Aufwandsteuern ist charakteristisch, dass er die Besteuerung an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, die in seiner Einkommensverwendung für den persönlichen – über den normalen Grundbedarf hinausgehenden – Lebensbedarf zum Ausdruck kommt, knüpft626. Im Gegensatz zu den eng verwandten Verbrauchsteuern – die den Verbrauch vertretbarer Güter belasten – knüpfen die Aufwandsteuern dabei an den Gebrauch von Gütern und Dienstleistungen an627. Der Typus der Aufwandsteuern weißt jedoch auch Parallelen zum Typus der Verkehrsteuern auf. So haben viele Verkehrsteuern, die in ihrer Besteuerung an Rechtsgeschäfte oder sonstige Rechtsvorgänge anknüpfen, auch Aufwandcharakter628. So zum Bei 623

Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 6. Mirre, in: Handbuch der Finanzwissenschaft (1927), Bd. II, S. 280. 625 Mirre, in: Handbuch der Finanzwissenschaft (1927), Bd. II, S. 280. 626 BVerfGE 16, 64, 74; 49, 343; 354; 65, 325, 346 ff.; 123, 1, 16. 627 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 48 ff.; Birk, Steuerrecht, § 1 Rz. 88; Becker, BB 2011, 1175, 1178 m. w. N. 628 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 44. 624

VII. Resümee: Reflexion und Interpretation des Auslegungsergebnisses

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spiel die Versicherungsteuer, die wie gezeigt, wirtschaftlich letztlich den Versicherungsaufwand des einzelnen Versicherungsnehmers belastet629. Aufwandsteuern im verfassungsrechtlichen Sinne weisen im Gegensatz zu dem Typus der Verkehrsteuern jedoch keine Gemeinsamkeiten hinsichtlich ihres Besteuerungsmaßstabs auf630. Oder anders formuliert: die Ausgestaltung des Besteuerungsmaßstabs ist kein artprägendes steuerliches Merkmal des Typus der Aufwandsteuern631. Des Weiteren ist für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG typisch, dass es sich bei ihr um eine einmalige Geldleistung handelt und das Zusammenwirken von mindestens zwei Personen notwendig ist, um sie zum Entstehen zu bringen. Diese auf den ersten Blick weniger bedeutend oder artprägend erscheinenden steuerlichen Merkmale des Steuertypus der Verkehrsteuern, können ebenfalls als Unterscheidungsmerkmale zu anderen Steuerarten des Art. 106 GG begriffen werden. So knüpfen die Verbrauchsteuern in ihrer Steuerentstehung regelmäßig an das „In-den-Verkehr-Bringen“ an632. Ein „In-den-Verkehr-Bringen“ setzt jedoch nicht notwendigerweise das Zusammenwirken von mindestens zwei Personen voraus, sondern kann auch durch eine Person oder sogar ohne menschliches Zutun realisiert werden633. Dass bei einer Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG das Zusammenwirken von mindestens zwei Personen notwendig ist, um sie zum Entstehen zu bringen, kann daher als ein Unterscheidungsmerkmal zum Steuertypus der Verbrauchsteuern des Art. 106 GG angesehen werden634. Dass es sich bei Verkehrsteuern im Sinne des Art. 106 GG um einmalige Geldleistungen handelt, kann als ein Abgrenzungsmerkmal zu den Besitzsteuern begriffen werden. Bei ihnen handelt es sich traditionell um laufende Geldleistungen die für bestimmte Zeitabschnitte erhoben werden635.

629

Vgl. oben 3. Kapitel, V. 4. lit. b), Fn. 579 ff. BVerfGE 123, 1. 631 BVerfGE 123, 1. 632 Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 127. 633 BFH BStBl. III 1953, 183, 188; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 127. 634 Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 127. 635 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 7. 630

Viertes Kapitel

4

Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) − Eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG? I. Problemstellung Wie bereits eingangs dargestellt, wurden die Ertragskompetenzen des Bundes in Art. 106 GG mit Wirkung zum 01.07.2009 für den Bereich der Verkehrsteuern um die auf „sonstige motorisierte Verkehrsmittel bezogenen Verkehrsteuern“ erweitert636. Durch die Einführung Luftverkehrsteuergesetzes hat der Bund erstmalig Gebrauch von seiner neuen Ertragskompetenz aus Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG n. F. gemacht637. Ob der Bund aus seiner Ertragshoheit für die „sonstigen auf moto­ risierte Verkehrsmittel bezogene Verkehrsteuern“ eine Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG n. F. für das Luftverkehrsteuergesetz ableiten kann, hängt davon ab, ob das Luftverkehrsteuergesetz dem Steuertypus der Verkehrsteuern zugeordnet werden kann. Mit der in der Rechtsprechung und Literatur gebräuchlichen, aber wenig aussagekräftigen „Definition“ des Verkehrsteuerbegriffs konnte insoweit kein Konsens bei der steuerrechtlichen Einordnung der Luftverkehrsteuer erzielt werden. So ist die Frage, ob die Luftverkehrsteuer dem Typus der Verkehrsteuern zuzuordnen ist, umstritten. Teilweise wird in vertreten, bei der Luftverkehrsteuer handele es sich um eine Verkehrsteuer638. Andere sind der Auffassung, die Luftverkehrsteuer erfülle die typischen Merkmale einer Aufwandsteuer und sei deshalb nicht als Verkehrsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne zu qualifizieren639. Fraglich ist, ob dass Luftverkehrsteuergesetz dem Steuertypus der Verkehr­ steuern zuzuordnen ist und dem Bund somit eine Gesetzgebungskompetenz für das Luftverkehrsteuergesetz aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 3. Alt. GG zusteht.

636

Vgl. oben 1. Kapitel, I. 4., Rn. 38 ff. Vgl. oben 1. Kapitel, I. 4., Rn. 38 ff. 638 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973; Sopp, DB 2010, 2243. 639 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101. 637

II. Überblick: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

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II. Überblick: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) 1. Einführung Im Rahmen der Haushaltsklausur der Bundesregierung am 06. und 07.06.2010 wurde die Einführung einer Luftverkehrsteuer beschlossen640. Bereits am 16.07.2010 veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen einen ersten Referentenentwurf des Luftverkehrsteuergesetzes (LuftVStG-E) 641. Der Entwurf wurde am 28.10.2010 im Rahmen des Haushaltsbegleitgesetz 2011 (HBeglG 2011) vom Bundestag beschlossen642. Nach dem der Bundesrat in seiner Sitzung vom 26.11.2010 auf die Anrufung des Vermittlungsausschusses verzichtet hatte643, wurde das Gesetz am 14.12.2010 im Bundesgesetzblatt I 2010, 1885 verkündet. Das Luftverkehrsteuergesetz ist gemäß Art. 24 Abs. 1 Haushaltsbegleitgesetz 2011644 mit Wirkung zum 15.12.2010 in Kraft getreten. Die Gesetzgebungskompetenz für das Luftverkehrsteuergesetz wurde dabei von der Bundesregierung auf Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 3. Alt. GG „sonstige auf moto­ risierte Verkehrsmittel bezogene Verkehrsteuer“ gestützt645. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll es sich bei dem Luftverkehrsteuergesetz um eine Rechtsverkehrsteuer handeln646. 2. Gesetzgebungszweck des Luftverkehrsteuergesetzes (LuftVStG) Das Luftverkehrsteuergesetz verfolgt einerseits umweltpolitische Lenkungszwecke647 andererseits Einnahmezwecke zur nachhaltigen Zurückführung des Haushaltdefizites des Bundes648. Neben der Erzielung von Steuermehreinnahmen in Höhe von etwa 1 Mrd. Euro649 soll durch das Luftverkehrsteuergesetz zudem auch der Flugverkehr in die Mobilitätsbesteuerung einbezogen werden, um Anreize für umweltgerechtes Verhalten der Bürger zu setzten650. Denn bisher waren die Luftfahrtunternehmen gemäß § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG i. V. m. § 60 Abs. 4 Nr. 1 EnergieStV sowohl von der Flugbenzinbesteuerung als auch in Bezug auf die

640

Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791. Abrufbar u.: http://www.btw.de/cms/upload/branchenthemen/Referentenentwurf_Luft verkehrsabgabe.pdf. 642 BT-Drucks. 17/3406. 643 BR-Drucks. 680/10. 644 Abgedruckt in: BT-Drucks. 17/3406, S. 58. 645 BT-Drucks. 17/3030, S. 24. 646 BT-Drucks. 17/3030, S. 37. 647 BT-Drucks. 17/3030, S. 36. 648 BT-Drucks. 17/3030, S. 23. 649 BT-Drucks. 17/3030, S. 32. 650 BT-Drucks. 17/3030, S. 36. 641

112

4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

grenzüberschreitende Beförderung von Passagieren gemäß § 4 Nr. 2 UStG i. V. m. § 8 Abs. 2 UStG von der Umsatzsteuer befreit. 3. Grundzüge des Luftverkehrsteuergesetzes (LuftVStG) Nach § 1 Abs. 1 LuftVStG unterliegt „ein Rechtsvorgang, der zum Abflug eines Fluggastes von einem inländischen Startort mit einem Flugzeug oder Drehflügler durch ein Luftverkehrsunternehmen zu einem Zielort berechtigt“ der Luft­ verkehrsteuer. Als Rechtsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 LuftVStG nennt die Gesetzesbegründung etwa den entgeltlichen Beförderungsvertrag, eine Zuwendung aus einem Flugprämienprogramm, eine Schenkung oder die Einlösung eines Gewinns aus einem Gewinnspiel651. Gemäß § 1 Abs. 2 LuftVStG gilt „die Zuweisung eines Sitzplatzes in einem Flugzeug oder Drehflügler an einen Fluggast als Rechtsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 LuftVStG, wenn kein anderer Rechts­ vorgang vorausgegangen ist“. Die Steuerentstehung knüpft gemäß § 4 LuftVStG an den „Abflug des Fluggastes von einem inländischen Startort“ an. Steuerschuldner ist gemäß § 6 LuftVStG das Luftverkehrsunternehmen. Liegt der Sitz des Luftfahrtunternehmens im Ausland, muss es einen steuerlichen Beauftragten im Inland bestimmen, § 7 Abs. 2 S. 3 LuftVStG. § 6 Abs. 1 S. 1 und 2 LuftVStG bestimmt, dass neben dem Luft­ verkehrsunternehmen der steuerliche Beauftragte ebenfalls Steuerschuldner ist. Gemäß § 6 Abs. 1 S. 3 LuftVStG haften das Luftverkehrsunternehmen und der steuerliche Beauftragte als Gesamtschuldner. Nach § 10 LuftVStG bemisst sich die Luftverkehrsteuer nach der Lage des jeweils gewählten Zielorts und der Anzahl der beförderten Fluggäste. Je nach Distanz zum Zielort wird gemäß § 11 LuftVStG bei Abflügen in Länder nach Anlage 1 eine Steuer in Höhe von 8,00 Euro (pro Fluggast), in Länder nach Anlage 2 eine Steuer in Höhe von 25,00 Euro (pro Fluggast) und in alle anderen Länder eine Luftverkehrsteuer in Höhe von 45,00 (pro Fluggast) Euro fällig. Dabei ist für die Bemessungsgrundlage die Distanz zwischen dem Flughafen Frankfurt am Main und dem größten Verkehrsflughafen des gewählten Ziellandes maßgebend652. Die Zielorte mit einer maximalen Flugdistanz von 2.500 Kilometern sind dabei in Anlage 1, die mit einer Flugdistanz zwischen 2.500 Kilometern und 6.000 Kilometern in Anlage 2 zusammen gefasst. Alle anderen Destinationen mit einer Flug­ distanz von mehr als 6.000 Kilometern gehören zu den „anderen Ländern“ im Sinne des § 11 LuftVStG653. § 11 Abs. 2 LuftVStG ermächtigt das Bundesministerium der Finanzen durch Verordnung die Luftverkehrsteuer jeweils mit Wirkung zu Beginn eines Kalender­ 651

BT-Drucks. 17/3030, S. 36. BT-Drucks. 17/3030, S. 39. 653 BT-Drucks. 17/3030, S. 39. 652

III. Das Luftverkehrsteuergesetz − Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG?

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jahres zu senken. Von dieser Ermächtigung hat das Bundesministerium der Finanzen mit Wirkung zum 01.01.2012 durch die Luftverkehrsteuer-Absenkungs­verordnung 2012 Gebrauch gemacht654. Gemäß § 1 Luftverkehrsteuer-Absenkungsverordnung 2012 wurde die Luftverkehrsteuer bei Abflügen in Länder nach Anlage 1 auf 7,50 Euro (pro Fluggast), in Länder nach Anlage 2 auf 23,43 Euro (pro Fluggast) und in bei Abflügen in alle anderen Länder auf 42,18 (pro Fluggast) Euro abgesenkt. Die Durchführung des Besteuerungsverfahrens obliegt gemäß § 3 LuftVStG den Hauptzollämtern.

III. Das Luftverkehrsteuergesetz − Eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG? 1. Der Meinungsstand in Literatur und Rechtsprechung Ob die Luftverkehrsteuer dem Steuertypus der Verkehrsteuern des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG zuzuordnen ist, ist in Literatur und Rechtsprechung umstritten. Teilweise wird in Übereinstimmung mit der Gesetzesbegründung vertreten, bei der Luftverkehrsteuer handele es sich um eine Verkehrsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne655. Zur Begründung ihrer Rechtsauffassung berufen sich diejenigen, die vertreten, bei der Luftverkehrsteuer handele es sich um eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG insbesondere auf die verfassungsrechtliche Begriffsbestimmung der Verkehrsteuern durch das BVerfG656. Aufgrund der offenen Formulierung des § 1 LuftVStG seien zahlreiche „Vorgänge“ denkbar, an die die Besteuerung anknüpfen könne und die als „wirtschaftlicher Akt“ im Sinne der „Definition“ des BVerfG qualifiziert werden könnten657. Alle diese „wirtschaftlich relevanten Vorgänge“ seien taugliche Anknüpfungspunkte für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG658. Weiterhin sprächen insbesondere systematische und historische Argumente im Bezug auf die Grundgesetzänderung im Jahre 2009 für die Verkehrsteuereigenschaft der Luftverkehrsteuer659. Namentlich ergebe sich die verfassungsrechtliche Verkehrsteuereigenschaft der Luftverkehrsteuer daraus, dass „die sonstigen auf motorisierte 654

Bundesgesetzblatt I 2011, S. 2732. FG Berlin-Brandenburg v. 16.05.2013, Az. 1 K 1075/11; Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973; Sopp, DB 2010, 2243. 656 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973 ff.; FG Berlin-Brandenburg v. 16.05.2013, Az. 1 K 1075/11; zur Beschreibung des Verkehrsteuerbegriffs durch das BVerfG vgl. oben 1. Kapitel, I. 3., Fn. 31 ff. 657 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973; FG Berlin-Brandenburg v. 16.05.2013, Az. 1 K 1075/11. 658 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973; FG Berlin-Brandenburg v. 16.05.2013, Az. 1 K 1075/11. 659 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791 ff. m. w. N.; FG Berlin-Brandenburg v. 16.05.2013, Az. 1 K 1075/11. 655

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

Verkehrsmittel bezogenen Verkehrsteuern“ durch die Grundgesetzänderung im Jahre 2009 mit den Realverkehrsteuern der Straßengüterverkehrsteuer sowie Kraftfahrzeugsteuer in einen systematischen Zusammenhang gesetzt worden seien“660. Weiterhin wird argumentiert, dass auch dann wenn man in § 1 LuftVStG keinen hinreichenden verfassungsrechtlichen Anknüpfungspunkt für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG sehen wollte, sich die Verkehr­ steuereigenschaft der Luftverkehrsteuer zumindest aus § 4 LuftVStG ergebe661. Der Steuerentstehungstatbestand des § 4 LuftVStG knüpfe die Steuerentstehung an den „Abflug“ der Fluggäste. Der „Abflug“ sei zumindest als (Teil)-Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung der Luftverkehrsunternehmen zu qualifizieren und stelle mithin selbst einen „rechtlich relevanten Vorgang“ dar, der Anknüpfungspunkt einer Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG seien könne662. Andere Vertreter in der Literatur sind der Auffassung, die Luftverkehrsteuer erfülle die typischen Merkmale des Steuertypus der Verkehrsteuern nicht und sei deshalb nicht als verfassungsrechtliche Verkehrsteuer zu qualifizieren663. Zur Begründung wird darauf hingewiesen, dass der der rechtliche Gehalt der steuerlichen Termini der Art. 105 ff. GG und damit auch der Verkehrsteuerbegriff des Art. 106 GG nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG dem „traditionellen deutschen Steuerrecht“ zu entnehmen seien664. Den „tradierten Kernbereich“ der Verkehrsteuern bildeten die Rechtsverkehrsteuern. Mithin die Steuern, die in ihrer Steuer­entstehung an Rechtsgeschäfte oder sonstige Rechtsvorgänge anknüpften665. Die Luftverkehrsteuer knüpfe in ihrer Steuerentstehung (§§ 1, 4 LuftVStG) jedoch nicht unmittelbar an einen Rechtsakt, sondern an den Realakt des „Abflugs“ an, so dass sie nicht als Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG zu qualifizieren sei666. Auch wird darauf verwiesen, dass die verfassungsrechtliche „Definition“ der Verkehrsteuern durch das BVerfG über den tradierten Begriffskern der Verkehrsteuern weit hinaus gehe und bisher durch das BVerfG nicht geklärt sei, was unter den einzelnen sehr weit gefassten Tatbestandmerkmalen seiner Definition eigentlich zu verstehen sei667.

660 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2793; FG Berlin-Brandenburg v. 16.05.2013, Az. 1 K 1075/11. 661 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2794. 662 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2794; FG Berlin-Brandenburg v. 16.05.2013, Az. 1 K 1075/11. 663 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 99 ff.; Birk, Steuerrecht, § 1 Rz. 88. 664 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 99. 665 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 99. 666 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 100 ff. 667 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 100, 101.

III. Das Luftverkehrsteuergesetz − Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG?

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2. Diskussion und Stellungnahme a) Kritik: Die vorbehaltlose Zuordnung der Luftverkehrsteuer zum Typus der Verkehrsteuern – Eine verfassungsrechtliche Würdigung des Luftverkehrsteuergesetzes unter Verkennung der steuerlichen Funktion des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG als historisch gewachsener Steuertypus aa) Die „Subsumtion“ unter die „Definition“ der Verkehrsteuern durch das BVerfG Diejenigen, die die Luftverkehrsteuer als Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG qualifizieren, stützen sich bei ihrer verfassungsrechtlichen Einordnung der Luftverkehrsteuer insbesondere auf die „Subsumtion“ unter die häufig vom BVerfG verwendete „Definition“ der Verkehrsteuern668. Die Beschreibung des Wesens der Verkehrsteuern durch das BVerfG wird als abstrakte, subsum­ tionsfähige Definition vorausgesetzt, ohne sie im Kontext der ständigen Rechtsprechung des BVerfG zur Prüfung der finanzverfassungsrechtlichen Kompetenznormen kritisch zu reflektieren. Den tradierten Kernbereich des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs bilden die sog. „Rechtsverkehrsteuern“. Mithin solche Steuern, die an die Vornahme von Rechtsgeschäften oder sonstigen Rechtsvorgängen anknüpften669. Im traditionellen Steuerrecht wurde das Wesen der Verkehrsteuern dahingehend beschrieben, dass „die Verkehrsteuern Steuern seien, die an rechtlich erhebliche Vorgänge des Verkehrs, insbesondere des Rechtsverkehrs, anknüpften“670. Die Verkehrsteuern „träfen den einzelnen Verkehrsakt, den Abschluss eines bestimmten Rechtsgeschäfts oder einen rechtlich erheblichen Vorgang als solchen“671. Bestätigung hat dieses Verständnis des Verkehrsteuerbegriffs auch in der zuvor durch­ geführten Auslegung des Typus der Verkehrsteuern gefunden672. Die häufig vom BVerfG verwendete Beschreibung der Verkehrsteuern geht indem sie auch an „wirtschaftliche Akte bzw. wirtschaftliche Vorgänge“ anknüpft deutlich über den „tradierten Begriffskern“ der Verkehrsteuern hinaus673. Was letztlich unter den Begriffen des „wirtschaftlichen Aktes“ und „wirtschaftlichen Vorgangs“ zu verstehen ist und welche Bedeutung diesen steuerlichen Merkmalen 668

Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973 ff.; FG Berlin-Brandenburg v. 16.05.2013, Az. 1 K 1075/11; zur Beschreibung des Verkehrsteuerbegriffs durch das BVerfG vgl. oben 1. Kapitel, I. 3., Fn. 31 ff. 669 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 935; Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HStR, § 118 Rn. 247. 670 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 4. 671 Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 5. 672 Vgl. oben 3. Kapitel, Fn. 326 ff. 673 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 99.

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

letztlich bei der Zuordnung einer Steuer zum Typus der Verkehrsteuern beizumessen ist, hat das BVerfG soweit ersichtlich bisher offen gelassen674. Diejenigen, die die Luftverkehrsteuer als Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG qualifizieren, stützen sich bei ihrer verfassungsrechtlichen Einordnung der Luftverkehrsteuer aber gerade maßgeblich auf die „Subsumtion“ der steuerbegründenden Vorgänge des Luftverkehrsteuergesetzes unter die Begriffe des „wirtschaftlichen Aktes“ und „wirtschaftlichen Vorgangs“675. Namentlich seien eine Reihe von solchen Vorgängen im Sinne des § 1 LuftVStG denkbar, die als „wirtschaftliche bzw. wirtschaftliche relevante Vorgänge – und damit als taugliche Anknüpfungspunkte für eine Verkehrsteuer nach Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG – qualifiziert werden könnten“676. Als Beispiele für solche wirtschaftlich relevanten Vorgänge im Sinne des § 1 LuftVStG werden etwa die Zuweisung eines Sitzplatzes, die Aushändigung der Bordkarte oder die Erteilung der Starterlaubnis genannt677. Ohne das jedoch geklärt ist, was unter den weiten und unscharfen Begriffen des „wirtschaftlichen Aktes“ und „wirtschaftlichen Vorgangs“ eigentlich zu verstehen ist und weiterhin, ob ihnen überhaupt eine eigenständige Bedeutung ohne die zusätzliche Anknüpfung an Rechtsvorgänge beizumessen ist. Diese Fragen bleiben unbeantwortet. Es erscheint zumindest zweifelhaft, auf einer derart unsicheren Erkenntnisgrundlage die Gesetzgebungskompetenz des Bundes für das Luftverkehrsteuergesetz begründen zu wollen. bb) Keine Berücksichtigung der steuerlichen Funktion des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG als historisch gewachsener Steuertypus Weiterhin verkennen diejenigen, die die Luftverkehrsteuer als Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG qualifizieren, bei ihrer verfassungsrechtlichen Einordnung der Luftverkehrsteuer die steuerliche Funktion des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG als historisch gewachsenen Steuer­ typus678. Sie begreifen die häufig vom BVerfG verwendete Beschreibung des Verkehrsteuerbegriffs des Art. 106 GG als abstrakte, subsumtionsfähige Definition. Gegen ein solches Verständnis der Begriffsbeschreibung durch das BVerfG spricht, dass auch das BVerfG die Rechtsauffassung vertritt, dass es sich bei denen in Art. 106 GG genannten Steuerarten um Steuertypen handele679. Insoweit 674

Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 100. Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973; so auch ausdrücklich: FG Berlin-Brandenburg v. 16.05.2013, Az. 1 K 1075/11. 676 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973; FG Berlin-Brandenburg v. 16.05.2013, Az. 1 K 1075/11. 677 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973. 678 Vgl. oben 2. Kapitel, II., Fn. 64 ff. 679 Vgl. oben 2. Kapitel, II. 3., Fn. 114 ff. 675

III. Das Luftverkehrsteuergesetz − Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG?

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sei noch einmal betont, dass ein Typusbegriff inhaltlich durch seine konkreten Vorbilder lediglich beschrieben werden kann. Er lässt sich nicht abstrakt definieren. Die Zuordnung einer Steuer zu einem Steuertypus lässt sich daher nicht durch „Subsumtion“ unter eine abstrakte Definition vollziehen; sondern es muss in jedem Einzelfall konkret geprüft werden, ob die einzuordnende Steuer mit den steuerlichen Merkmalen der steuerhistorischen Vorbildern eines Steuertypus hinreichend gleichartig ist, um sie ihm zuordnen zu können680. Vogel formuliert in diesem Zusammenhang pragmatisch: „Zum Wesen des Typus gehöre es, dass er nicht abstrakt definiert, sondern lediglich durch Verweisung auf konkrete Vorbilder beschrieben werden könne. Die Aufgabe bestehe mit anderen Worten nicht darin, Konkretes nach abstrakten Kriterien zu klassifizieren, sondern darin, Konkretes auf seine größere oder geringere Nähe zu anderem Konkretem zu bestimmen.“681. Diejenigen, die die Luftverkehrsteuer anhand einer wortverhafteten Subsumtion unter die vermeidliche „Definition“ des Verkehrsteuerbegriffs des BVerfG als Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG qualifizieren, setzen sich damit der Kritik aus, von vorneherein das Untersuchungsproblem bei der rechtlichen Zuordnung der Luftverkehrsteuer zum Typus der Verkehrsteuern verkannt zu haben. Damit ist die Frage, ob die Luftverkehrsteuer im Ergebnis nicht doch dem Typus der Verkehrsteuern zuzuordnen ist, freilich noch nicht beantwortet. b) Die Auslegung des Steuertypus der Verkehrsteuern in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG – Notwendigkeit einer modifizierten Auslegung? Um die Fragestellung, ob die Luftverkehrsteuer dem Typus der Verkehrsteuern zuzuordnen ist, zutreffend beantworten zu können, ist es zunächst notwendig zu untersuchen, ob die Auslegung des Typusbegriffs der Verkehrsteuern in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG aufgrund seiner systematischen Stellung nicht einer modifizierten Auslegung im Verhältnis zur allgemeinen Auslegung des Typus der Verkehr­ steuern bedarf. Wie eingangs ausgeführt wird in der Literatur und Rechtsprechung insoweit teilweise vertreten, dass der Verkehrsteuerbegriff in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 3 Alt. GG durch die Grundgesetzänderung des Art. 106 GG im Jahre 2009682 in einen systematischen Zusammenhang mit den Realverkehrsteuern der Kraftfahrzeugsteuer und Straßengüterverkehrsteuer gesetzt worden und der Verkehrsteuer­ begriff des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG daher als weiter Oberbegriff für die Rechts 680

Vgl. oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b) aa), Fn. 86 ff. Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, 112. Lfg. Juli 2004, Art. 105 Rz. 98. 682 Vgl. zur Grundgesetzänderung im Jahre 2009 ausführlich oben 1. Kapitel, I. 4., Fn. 38 ff.

681

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

verkehrsteuern und Realverkehrsteuern zu verstehen sei683. Eine enge Auslegung des Verkehrsteuerbegriffs in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG im traditionellem Sinne – lediglich Anknüpfung an Rechtsvorgänge – verbiete sich zudem deshalb, weil der Grundgesetzgeber dem Bund mit der Erweiterung der Ertragskompetenzen für die „sonstigen auf motorisierte Verkehrsmittel bezogenen Verkehrsteuern“ in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 3. Alt. GG eine umfassende Besteuerung der Mobilität in der Bundesrepublik ermöglichen wollte684. Gegen die Notwendigkeit einer modifizierten Auslegung des Typus der Verkehrsteuern in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG dahingehend, dass er neben der traditionellen Anknüpfung der Besteuerung an Rechtsgeschäfte oder sonstige Rechtsvorgänge inhaltlich zusätzlich auch die Anknüpfung der Besteuerung an rein tatsächliche Vorgänge umfassen soll, sprechen eine Reihe gewichtiger Argumente: Zunächst stehen die in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 1. u. 2. Alt. GG genannte Straßengüterverkehrsteuer und Kraftfahrzeugsteuer nur in einer scheinbaren Systematik zu dem in Art. 106 Abs.1 Nr. 3 3. Alt. GG genannten Typusbegriff der Verkehr­ steuern. Bei der Straßengüterverkehrsteuer und der Kraftfahrzeugsteuer handelt es sich um Einzelsteuern, deren Ertragshoheit Kraft namentlicher Nennung in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG explizit dem Bund zugewiesen ist, ohne das es darauf ankäme, ob diese Einzelsteuern dem Typus der Verkehrsteuern oder einem anderen Steuertypus zuzuordnen sind685. Auch ist die Kraftfahrzeugsteuer eine Rechtsverkehrsteuer. Gegenstand ihrer Besteuerung ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz das „Halten eines Kraftfahrzeugs“. Das „Halten eines Kraftfahrzeugs“ setzt eine auf Antrag durch die zuständige Behörde erteilte öffentlich-rechtliche Erlaubnis voraus, die in die Zukunft bis zur Abmeldung des Kraftfahrzeugs fortwirkt686. Die Erteilung der Erlaubnis zum Halten eines Kraftfahrzeugs ist ebenso wie die Abmeldung des Kraftfahrzeugs als öffentlich-rechtlicher Rechtsvorgang zu qualifizieren687. Der Anfang und das Ende der Steuerpflicht werden mithin durch die öffentlich-rechtlichen Akte der Zulassung und Abmeldung markiert, so dass die Kraftfahrzeugsteuer in ihrer Besteuerung maßgeblich an öffentlich-rechtliche Rechtsvorgänge anknüpft688. Dem wird in der Literatur teilweise entgegengehalten, dass die Kraftfahrzeugsteuer die Besteuerung in ihrem Steuerersatztatbestand in § 1 Abs. 1 Nr. 3 Kraftfahrzeugsteuergesetz auch an den Realvorgang der „widerrechtlichen Benutzung von Fahrzeugen“ knüpfe, und daher als Realverkehrsteuer zu qualifizieren sei689. 683

Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973; FG Berlin-Brandenburg v. 16.05.2013, Az. 1 K 1075/11. 684 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973; FG Berlin-Brandenburg v. 16.05.2013, Az. 1 K 1075/11. 685 Hidien, in: Bonner Kommentar, 103. Lfg. Dezember 2002, Art. 106 Rz. 1423. 686 BFH NJW 1974, 471, 472. 687 BFH NJW 1974, 471, 472. 688 BFH NJW 1974, 471, 472. 689 So Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2973 in Fn. 22.

III. Das Luftverkehrsteuergesetz − Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG?

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Eine solche Auslegung im Hinblick auf den Besteuerungsgegenstand der Kraftfahrzeugsteuer steht in direktem Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 27.06.1973, indem er ausdrücklich klargestellt hat, dass dem Steuerersatztatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Kraftfahrzeugsteuergesetz bei der Bestimmung des Besteuerungsgegenstandes keine Bedeutung zu komme690. Dies ist auch ohne Weiteres nachvollziehbar, denn bei lebensnaher Betrachtungsweise tritt die Anknüpfung der Steuerpflicht an die „widerrechtliche Benutzung“ im Verhältnis zum Hauptsteuertatbestand in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz „Halten eines Kraftfahrzeugs“ quantitativ so deutlich in den Hintergrund, dass sie für die Bestimmung des Besteuerungsgegenstandes unbedeutend sein muss. Es ist daher unzutreffend, dass der Verkehrsteuerbegriff in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 3 Alt. GG durch die Grundgesetzänderung des Art. 106 GG im Jahre 2009 in einen systematischen Zusammenhang mit den „Realverkehrsteuern“ der Kraftfahrzeugsteuer und Straßengüterverkehrsteuer gesetzt worden ist. Weiterhin lässt sich der Gesetzesbegründung zur Änderung des Art. 106 GG691 im Jahre 2009 nicht entnehmen, dass der Grundgesetzgeber mit der Erweiterung der Ertragskompetenzen des Bundes auf die „sonstigen auf motorisierte Verkehrsmittel bezogenen Verkehrsteuern“ in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG den historisch gewachsenen Typusbegriff der Verkehrsteuern inhaltlich verändern wollte692. Der Gesetzesbegründung lässt sich insoweit lediglich entnehmen: „die Ertragskom­ petenz für die Kraftfahrzeugsteuer wird von den Ländern auf den Bund über­ tragen. Dies versetzt den Bund in die Lage, diese Steuer künftig in Eigenverantwortung zu modernisieren und nachhaltig einkommensstabil zu gestalten. Zugleich wird die Möglichkeit eröffnet, die Kraftfahrzeugsteuer besser auf andere steuerliche Instrumente im Verkehrsbereich abzustimmen. Zu diesem Zweck wird in Nummer 3 eine Erweiterung auf sonstige auf motorisierte Verkehrsmittel bezogene Verkehrsteuern vorgenommen, die dem Gesetzgeber künftig eine größere Flexibilität bei der Ausgestaltung einer verkehrsmittelbezogenen Besteuerung ermöglicht“693. Die Erweiterung der Ertragskompetenzen des Bundes in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 3. Alt. GG auf die „sonstigen auf motorisierte Verkehrsmittel bezogenen Verkehrsteuern“ erfolgte also vor allem deshalb, um die Kraftfahrzeugsteuer zukünftig besser auf andere steuerliche Instrumente im Verkehrsbereich abstimmen zu können und dem Gesetzgeber eine größere Flexibilität bei der Ausgestaltung der verkehrsmittelbezogenen Besteuerung zu ermöglichen. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass der Grundgesetzgeber mit der Grundgesetzänderung im Jahre 2009 den Typus der Verkehrsteuern inhaltlich verändern wollte. Die Gesetzesbegründung enthält für eine solche Annahme keinen Anhaltspunkt. Auch ist 690

BFH NJW 1974, 471, 472. Vgl. zur Grundgesetzänderung im Jahre 2009 ausführlich oben 1. Kapitel, I. 4., Fn. 38 ff. 692 Vgl. BT-Drucks. 16/11741. 693 BT-Drucks. 16/11741, S. 4. 691

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

nicht ersichtlich, warum es einer inhaltlichen Veränderung der herkömmlichen Auslegung des Typus der Verkehrsteuern in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG für die Erreichung des Gesetzeszwecks bedürfen sollte. Insbesondere sind eine Reihe spezieller neuer Verkehrsteuern für den Bereich des Kraft-, Wasser-, Schienen- und des Luftverkehrs denkbar, die in ihrer Besteuerung etwa an den Abschluss eines entgeltlichen Beförderungsvertrags – der außerhalb des Anwendungsbereichs der Kraftfahrzeugsteuer regelmäßig einer Beförderungsleistung zu Grunde liegen wird – oder an den Abschluss von Kaufverträgen für bestimmte Pkw (bspw. Lenkungssteuer für kraftstoffverbrauchshohe SUV’s) anknüpfen könnten. Im Gegenzug für die Einführung solcher neuer verkehrsmittelbezogener Verkehrsteuern könnte die Kraftfahrzeugsteuer etwa abgesenkt werden und so die Benutzung bestimmter Beförderungsmittel steuerlich gezielt niedriger oder höher belastet werden. Auch so könnte der Gesetzeszweck ohne Weiteres erreicht werden, ohne dass es dazu einer inhaltlichen Veränderung des Typus der Verkehrsteuern in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG bedürfen würde. Gegen eine modifizierte, inhaltlich weitere Auslegung des Typus der Verkehr­ steuern in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG im Verhältnis zur allgemeinen Auslegung des Typus der Verkehrsteuern sprechen zudem eine Reihe grundsätzlicher Bedenken. Zunächst spricht die allgemeine Systematik der Verteilung der Ertragshoheit an den Verkehrsteuern in Art. 106 GG zwischen Bund und Ländern für eine restriktive Auslegung des Verkehrsteuerbegriffs in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG694. Gemäß Art. 106 Abs. 2 GG ist die Ertragshoheit an den Verkehrsteuern grundsätzlich den Ländern zugewiesen, soweit Art. 106 Abs. 1 GG sie nicht ausdrücklich dem Bund zuweist. Insofern kodifiziert Art. 106 GG für die Verteilung der Ertragshoheit an den Verkehrsteuern ein Regel-Ausnahme-Verhältnis zugunsten der Länder695. In Ansehung der Wechselwirkung der Art. 105, 106 GG696, die den Rahmen des zulässigen Steuererfindungsrechts von Bund und Ländern festlegen, ist es daher fernliegend den Typusbegriff der Verkehrsteuern in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG – als Ausnahmetatbestand zur Grundregel, dass den Ländern die Ertragshoheit an den Verkehrsteuern zusteht – weiter auszulegen, als den allgemeinen Typusbegriff der Verkehrsteuer in Art. 106 Abs. 2 GG. So würde das grundsätzlich den Ländern zustehende zulässige Steuererfindungsrecht für den Bereich der Verkehrsteuern beschnitten und zu Gunsten des Bundes verschoben. Namentlich würde eine inhaltlich weitere Auslegung des Typus der Verkehr­ steuern in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG im Verhältnis zur allgemeinen Auslegung des Typus der Verkehrsteuern dazu führen, dass dem Bund eine weitergehende Gesetzgebungskompetenz für den Bereich der – auf motorisierte Verkehrsmittel be 694

Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 99, 100. Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 99, 100. 696 Zur Wechselwirkung der Art. 105, 106 GG vergleiche ausführlich oben 2. Kapitel, III. 5. lit. c), Fn. 250 ff. 695

III. Das Luftverkehrsteuergesetz − Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG?

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zogenen – Verkehrsteuern zustehen würde, als sie den Ländern zugestanden hätte, wenn die Ertragskompetenz für die „sonstigen auf motorisierte Verkehrsmittel bezogenen Verkehrsteuern“ nicht auf den Bund verlagert worden wäre. Wäre nämlich die Ertragskompetenz für die „sonstigen auf motorisierte Verkehrsmittel bezogenen Verkehrsteuern“ nicht auf den Bund verlagert worden, hätte sich das zulässige Steuererfindungsrecht der Länder insofern nach dem allgemeinen Verständnis des Typus der Verkehrsteuern gerichtet. Alleine diese hypothetische Überlegung zeigt, dass eine extensive Auslegung des Typusbegriffs der Verkehr­ steuern in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG mit der grundsätzlichen Ertragshoheit der Länder für den Bereich der Verkehrsteuern nicht zu vereinbaren ist. Auch gebietet die Bedeutung und Funktion des Art. 106 GG in der Finanz­ verfassung im Hinblick auf die Annahme, dass der Grundgesetzgeber durch eine Abänderung des Art. 106 GG auch den Begriffsinhalt eines historisch gewachsenen Steuertypus verändern wollte, äußerste Zurückhaltung. Das BVerfG beschreibt Art. 106 GG als „tragenden Pfeiler der bundesstaatlichen Ordnung, der im Rahmen des vertikalen Finanzausgleichs Steuererträge und Ertragsrechte ausgewogen zwischen Bund und Ländern verteilt und so das Ziel der Finanzverfassung sicherstellt, eine Finanzordnung zu schaffen, die den Gesamtstaat und die Gliedstaaten am Gesamtertrag der Volkswirtschaft sachgerecht beteiligt und Bund und Länder im Rahmen der verfügbaren Gesamteinnahmen so ausgestattet, dass sie die zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben erforderlichen Ausgaben leisten können“697. Diese Funktion erfüllt Art. 106 GG gerade auch maßgeblich durch die Verwendung von historisch gewachsenen Steuertypen, die in einem Regel-AusnahmeVerhältnis jeweils den Gesamtertrag der ihnen zugeordneten Steuern ausgewogen zwischen Bund und Ländern verteilen. Jede inhaltliche Veränderung des Begriffsinhalts der historisch gewachsenen Steuertypen führt daher unmittelbar zu einer Gefährdung des ausgewogenen Gesamtverteilungszusammenhangs des Art. 106 GG und damit schließlich zu einer Gefährdung des Ziels der Finanzverfassung. Auch die Bedeutung und die Funktion des Art. 106 GG in der Finanzverfassung gebieten es daher, den Typus der Verkehrsteuern in Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG nicht abweichend vom allgemeinen Verständnis des Typus der Verkehr­steuern auszu­legen. Vielmehr liegt es nach dem vorstehend Gesagten nahe, die historisch gewachsenen Typusbegriffe, derer sich die Finanzverfassung bedient, in den Art. 104a ff. GG grundsätzlich einheitlich auszulegen698.

697

BVerfGE 72, 330, 388; 55, 274, 300 ff. I. E. ebenso Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2011, Art. 104a Rn. 6. 698

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

c) Rechtsvergleichung: Ist die Luftverkehrsteuer dem Steuertypus der Verkehrsteuern hinreichend gleichartig um sie ihm zuzuordnen? aa) Grundlagen: Notwendigkeit eines wertenden Gesamtvergleichs Ob die Luftverkehrsteuer dem Steuertypus der Verkehrsteuern zugeordnet werden kann, muss im Rahmen eines wertenden Gesamtvergleichs der charakteristischen steuerlichen Merkmale des Typus der Verkehrsteuern und der steuerlichen Merkmale des Luftverkehrsteuergesetzes festgestellt werden699. Im Rahmen des wertenden Gesamtvergleichs ist das allgemeine Verständnis des Typus der Verkehrsteuern zu Grunde zu legen. Wann die zu prüfende Steuer eine hin­reichende Gleichartigkeit mit dem Typus der Verkehrsteuern aufweist, lässt sich nicht mit wissenschaftlicher Genauigkeit taxieren. Es ist letztlich eine Wertungsfrage. bb) Besteuerungsgegenstand Wie zuvor festgestellt, ist es für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG typisch, dass sie an Rechtsgeschäfte oder sonstige rechtlich erhebliche Vorgänge anknüpft700. Fraglich ist, ob auch die Luftverkehrsteuer in ihrer Besteuerung an Rechtsgeschäfte oder sonstige rechtserhebliche Vorgänge anknüpft. (1) Der Steuergrundtatbestand – § 1 Abs. 1 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) Der Luftverkehrsteuer unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 LuftVStG ein „Rechts­ vorgang, der zum Abflug eines Fluggastes von einem inländischen Startort mit einem Flugzeug oder Drehflügler durch ein Luftverkehrsunternehmen zu einem Zielort berechtigt“. Mit der Bezugnahme auf einen „Rechtsvorgang“ beschreibt § 1 Abs. 1 LuftVStG lediglich abstrakt den typischen Besteuerungsgegenstand einer Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG. Letztlich bleibt unklar, welcher Vorgang genau Gegenstand der Besteuerung durch das Luftverkehrsteuergesetz in § 1 Abs. 1 LuftVStG sein soll. Ein konkreter Besteuerungsgegenstand, wie etwa die Anknüpfung der Besteuerung an den Abschluss eines Beförderungsvertrages, ist § 1 Abs. 1 LuftVStG nicht zu entnehmen. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll ein Rechtsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 LuftVStG etwa der Abschluss eines entgeltlichen Beförderungsvertrags, eine Zuwendung aus einem Flugprämien­

699

Vgl. oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b) aa), Fn. 86 ff. Vgl. oben 3. Kapitel, V. 2. lit. k), Fn. 547 ff.

700

III. Das Luftverkehrsteuergesetz − Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG?

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programm, eine Schenkung oder die Einlösung eines Gewinns aus einem Gewinnspiel sein701. Bemerkenswert ist insoweit, dass noch die Begründung des Referentenentwurfs zum Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG-E) vom 16.07.2010 zu § 1 Abs. 1 LuftVStG-E, der inhaltsgleich mit dem am 15.12.2010 gesetzgewordenen § 1 Abs. 1 LuftVStG ist, ausführte: „[…] es wird auf den tatsächlichen Antritt der Reise von einem deutschen Flugplatz abgestellt. Die Luftverkehrsteuer knüpft damit […] nicht an den Erwerb eines Flugtickets an.“702 Die namentliche Bezugnahme auf einen „Rechtsvorgang“ in § 1 Luft-VStG kann für die verfassungsrechtliche Einordnung der Luftverkehrsteuer jedenfalls nicht entscheidend sein703. Ansonsten könnte der einfache Steuergesetzgeber durch die Bezugnahme auf einen „Rechtsvorgang“ eine Steuer zu einer Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG erheben, ohne dass die verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für die Zuordnung zum Typus der Verkehrsteuern erfüllt wären und so letztlich jeden Vorgang – gleich ob rechtlicher oder von rein tatsächlicher Natur – zum Gegenstand einer Verkehrsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne machen704. Im Ergebnis würde das dazu führen, dass die verfassungsrechtliche Regelung der Ertrags- und Steuerhoheit in den Art. 105, 106 GG und damit die Abgrenzung der bundesstaatlichen Zuständigkeitsbereiche in den Art. 105 ff. GG zur Disposition des einfachen Steuergesetzgebers gestellt würden705. Was letztlich Gegenstand der Besteuerung durch das Luftverkehrsteuergesetz ist, ist durch Auslegung des Gesetzes anhand seines materiell-rechtlichen Regelungsgehalts zu ermitteln706. Im Rahmen eines wertenden Gesamtvergleichs muss dabei die gesamte Ratio des Luftverkehrsteuergesetzes Berücksichtigung finden707. (2) Die Steuerbefreiungen als erster Anhaltspunkt auf den Besteuerungsgegenstand – § 5 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) Fraglich ist, ob der Abschluss eines entgeltlichen Beförderungsvertrags oder sonstige Rechtsvorgänge tatsächlich Gegenstand der Besteuerung durch das Luftverkehrsteuergesetz sind. 701

BT-Drucks. 17/3030, S. 36. Referentenentwurf zum Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG-E) vom 16.07.2010, S. 17, abrufbar unter: http://www.der-betrieb.de/content/pdfft,0,361694. 703 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 100; Kloepfer, Rechtsprobleme eines Luftverkehrsteuer­ gesetzes, S. 7, 8. 704 Ähnlich Kloepfer, Rechtsprobleme eines Luftverkehrsteuergesetzes, S. 8. 705 Zur Bedeutung und Wechselwirkung von Art. 105, 106 GG vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, III., Fn. 153 ff. 706 BVerfGE 123, 1; vgl. auch BVerfGE 14, 76, 91; 49, 343, 355. 707 Vgl. oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b) aa), Fn. 78 ff. 702

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

Zur Beantwortung dieser Fragestellung bietet es sich zunächst an, die Steuerbefreiungen in § 5 LuftVStG näher in den Blickpunkt zu nehmen. Steuerbefreiungen in Steuergesetzen dienen dazu, einen Sachverhalt, der tatbestandsmäßig der Besteuerung durch das Steuergesetz unterliegt – also Gegenstand der Besteuerung ist – steuerfrei zu stellen. Eine Steuerbefreiung ist mithin nur dann sinnvoll, wenn ein Sachverhalt, der grundsätzlich der Steuerpflicht unterliegt, steuerfrei gestellt werden soll. Aus der Regelung der Steuerbefreiungen in § 5 LuftVStG lassen sich so Rückschlüsse auf den Besteuerungsgegenstand des Luftverkehrsteuergesetzes ziehen. § 5 LuftVStG bestimmt einleitend: „von der Besteuerung ausgenommen sind die folgenden Rechtsvorgänge, die zu einem Abflug von einem inländischen Startort berechtigen:“ und zählt nachfolgend untergliedert in Nr. 1 bis Nr. 8 enumerativ acht Steuergegenstände auf, die von der Steuerpflicht ausgenommen werden. Gegenstand der Steuerbefreiungen in Nr. 1 bis Nr. 8 ist entgegen der einleitenden Ankündigung – „ausgenommen sind folgende Rechtsvorgänge“ – jedoch kein einziger Rechtsvorgang. Regelungsgegenstand der Steuerbefreiung in § 5 LuftVStG ist ausschließlich der Realvorgang des Abflugs708. § 5 Nr. 1 bis Nr. 7 LuftVStG stellen dabei jeweils „Abflüge von Fluggästen“ zu bestimmten Zwecken steuerfrei. § 5 Nr. 8 LuftVStG ordnet an, dass „Abflüge von Flugbesatzungen“ von der Besteuerung ausgenommen werden. Auch wenn man „Abflug“ im Sinne des § 5 LuftVStG dahingehend verstehen wollte, dass damit nicht der Realvorgang des Abflugs an sich, sondern der ihm jeweils zugrunde liegende Rechtsvorgang gemeint ist, ist jedenfalls im Hinblick auf § 5 Nr. 8 LuftVStG ein solcher nicht ersichtlich. Insbesondere erfolgt der Abflug von Flugbesatzungen nicht auf Grund eines Beförderungsvertrags mit dem Luftfahrtunternehmen. Den Abflug von Flugbesatzungen wird man als betriebsinternen Vorgang qualifizieren müssen709, der auf Grund des zwischen der Flugbesatzung und dem Luftfahrtunternehmen bestehenden Arbeitsverhältnisses erfolgt. Die Durchführung des Abflugs durch die Flugbesatzung würde sich insofern – allenfalls – als Teilerfüllung der Arbeitsverträge darstellen. Die (Teil)-Erfüllung von Verträgen stellt jedoch keinen selbstständigen Rechtsvorgang, sondern einen 708 In Teilen der Literatur wird vertreten, dass der „Abflug“ im Sinne des Luftverkehr­ steuergesetzes eine Teilerfüllung der vertraglichen Verpflichtung des Luftfahrtunternehmen zur Beförderung darstelle und er daher selbst als „rechtlich relevanter Vorgang“ zu qua­ lifizieren sei und mithin Anknüpfungspunkt einer Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG seien könne, vgl. Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2794. Die (Teil-)-Erfüllung eines Rechtsgeschäfts ist jedoch nicht als selbstständiger Rechtsakt, sondern als Realakt zu qualifizieren (sog. Theorie der realen Leistungsbewirkung), vgl. BGH NJW 1991, 1294; NJW 1992, 2698; BAG NJW 1993, 2397; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, § 362 Rn. 1; Schulze, in: Hk-BGB, § 362 Rn. 7; Stürner, in: Jauernig, § 362 Rn. 2; Dennhardt, in: Beck’scher Online-Kommentar zum BGB, § 362 Rn. 11; Wenzel, in: Münchner Kommentar zum BGB, § 362 Rn.  10 m. w. N. 709 Kloepfer, Rechtsprobleme eines Luftverkehrsteuergesetzes, S. 8.

III. Das Luftverkehrsteuergesetz − Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG?

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Realvorgang da710 und kann daher nicht Anknüpfungspunkt einer Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG sein. Die Regelungen in § 5 LuftVStG legen in Zusammenschau mit der Begründung des Referentenentwurfs zu § 1 Abs. 1 LuftVStG-E mithin den Schluss nahe, dass maßgeblicher Besteuerungsgegenstand des Luftverkehrsteuergesetzes der Realvorgang des „Abflugs“ ist. (3) Der Steuerentstehungstatbestand – § 4 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) Weiteren Aufschluss über den Besteuerungstatbestand des Luftverkehrsteuer­ gesetzes gibt der Steuerentstehungstatbestand in § 4 LuftVStG, der bestimmt, dass die Steuer „mit dem Abflug des Fluggastes von einem inländischen Startort“ entsteht. Das Luftverkehrsteuergesetz knüpft in seiner Steuerentstehung mithin nicht an den Abschluss eines Beförderungsvertrags oder einen sonstigen Rechtsvorgang, sondern unmittelbar an den Realvorgang des „Abflugs“ an711. Unter Berücksichtigung der Zielsetzung der Einführung der Luftverkehrsteuer, mit ihr neben dem Einstieg in den Emissionshandel klimapolitische Akzente zu setzten und Anreize für ein umweltgerechtes Verhalten der Bürger zu schaffen712, spricht auch die Regelung in § 4 LuftVStG für eine Auslegung des Luftverkehrsteuergesetzes dahingehend, dass der Realvorgang des „Abflugs“ Besteuerungsgegenstand des Luftverkehrsteuergesetzes ist. Wollte der Gesetzgeber mit der Einführung des Luftverkehrsteuergesetzes vor allem klimapolitische Akzente setzen und die Bürger zu umweltgerechten Verhalten anhalten, so ist diese Zielsetzung nicht davon getragen die Rechtsvorgänge zu verhindern, die zu einem Abflug berechtigen, sondern vielmehr davon, die tatsächliche Anzahl der Passagiere und damit die Anzahl der „Abflüge“ von Passagierflugzeugen zu verringern713. Insoweit passt auch die bereits eingangs erwähnte Begründung des Referentenentwurfs zum Luftverkehrsteuergesetz (Luft-VStG-E) zu § 1 Abs. 1 LuftVStG-E ins Bild. Die hinsichtlich des Besteuerungsgegenstandes ausführte: „es wird auf den tatsächlichen Antritt der Reise von einem deutschen Flugplatz abgestellt. Die Luftverkehrsteuer knüpft damit […] nicht an den Erwerb eines Flugtickets an“714.

710

Vgl. dazu Fn. 708. Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 100; Zur Qualifizierung des „Ablugs“ als Realvorgang vgl. oben Fn. 708. 712 BT-Drucks. 17/3030, S. 36. 713 Ähnlich Kloepfer, Rechtsprobleme eines Luftverkehrsteuergesetzes, S. 9. 714 Referentenentwurf zum Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG-E) vom 16.07.2010, S. 17, abrufbar unter: http://www.der-betrieb.de/content/pdfft,0,361694. 711

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

(4) Die gesonderte Besteuerung von Hin- und Rückflügen – § 2 Nr. 3 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) Weiterhin unterliegen gemäß §§ 1, 4 LuftVStG i. V. m. § 2 Nr. 3 LuftVStG die Hin- und Rückflüge von Luftfahrtzeugen jeweils gesondert der Luftverkehrsteuer, auch wenn sie auf einem einheitlichen Rechtsvorgang beruhen715. Den Gesetzesmaterialien lässt sich insoweit entnehmen, dass „inländische Hin- und Rückflüge jeweils besteuert werden, da hier zweimal ein Abflug zum Zielort erfolge“ 716. Auch diese Regelung zeigt, dass Gegenstand der Besteuerung gerade nicht der Abschluss eines Beförderungsvertrags – der regelmäßig sowohl den Hinflug als auch Rückflug zum Vertragsgegenstand haben wird – oder ein sonstiger Rechtsvorgangs ist, sondern der Realvorgang des „Abflugs“. (5) Die gesonderte Besteuerung von sog. „Stopover-Flugbewegungen“ – § 2 Nr. 5 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) Gleiches gilt für die sog. „Stopover-Flugbewegungen“717. Bei einem „Stopover“ im Sinne des Luftverkehrsteuergesetzes handelt es sich um eine Flug­ unterbrechung durch Zwischenlandung im Rahmen einer Flugreise, die bei Ziel­ orten nach Anlage 1 LuftVStG länger als 12 Stunden und bei Zielorten nach Anlage 2 LuftVStG länger als 24 Stunden dauert, vergleiche § 2 Nr. 5 LuftVStG. Gemäß §§ 1, 4 LuftVStG i. V. m. § 2 Nr. 4 u. 5 LuftVStG entsteht die Luftverkehrsteuer bei einem „Stopover“ jeweils gesondert für den Abflug vom Startort und den Weiterflug nach der Zwischenlandung im Sinne von § 2 Nr. 5 LuftVStG. Und zwar auch dann, wenn beide „Abflüge“ auf einem einheitlichen Rechtsvorgang beruhen718. Auch das indiziert, dass Gegenstand der Besteuerung durch das Luft­ verkehrsteuergesetz der Realvorgang des „Abflugs“ ist. (6) Die Steueraufsicht – § 14 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) Das Ergebnis der bisherigen Untersuchung, dass Gegenstand der Besteuerung maßgeblich der Realvorgang des „Abflug“ und nicht ein Rechtsvorgang ist, wird auch durch die Regelung der Steueraufsicht in § 14 LuftVStG gestützt719. § 14 LuftVStG bestimmt, dass die für die Luftverkehrsteuer bedeutsamen Sachverhalte 715

Sopp, DB 2010, 2243, 2244; vgl. auch BT-Drucks. 17/3030, S. 37. BT-Drucks. 17/3030, S. 37. 717 Sopp, DB 2010, 2243, 2244. 718 Vgl. auch Sopp, DB 2010, 2243, 2244. 719 Vgl. auch Friedrich, DStR 2010, 2601, 2605. 716

III. Das Luftverkehrsteuergesetz − Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG?

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der Steueraufsicht nach § 209 Abs. 3 AO unterliegen. § 209 AO regelt den gegenständlichen Anwendungsbereich der Steueraufsicht für das Zoll- und Verbrauchsteuerrecht, nicht jedoch für das Verkehrsteuerrecht720. In § 209 Abs. 1 und 2 AO werden dabei die wichtigsten verbrauchsteuerrechtlichen Sachverhalte und die mit ihnen in Zusammenhang stehende Vorgänge aufgezählt, die der Steueraufsicht unterliegen721. § 209 Abs. 3 AO stellt klar, dass auch Herstellungsbetriebe der Steueraufsicht nach § 209 AO unterliegen, soweit das in den besonderen Verbrauchsteuergesetzen ausdrücklich bestimmt ist722. Die Reglung der Steueraufsicht in § 14 LuftVStG zeigt, dass auch der Gesetzgeber offensichtlich nicht davon ausgeht, dass das Luftverkehrsteuergesetz als Verkehrsteuer ausgestaltet ist. Anders ist der Verweis auf die besondere Steueraufsicht für das Zoll- und Verbrauchsteuerrecht in § 14 LuftVStG nicht zu interpretieren. Resümierend kann demnach zunächst festgehalten werden, dass dem Steuergrundtatbestand in § 1 Abs. 1 LuftVStG keine konkrete Regelung des Besteuerungsgegenstandes immanent ist. Es handelt sich letztlich um eine „Leerformel“, aus der sich nichts Steuerwesentliches ergibt723. Insbesondere die Regelung der Steuerbefreiungen in § 5 LuftVStG und der Steuerentstehungstatbestand des § 4 LuftVStG zeigen in Zusammenschau mit der Zielsetzung der Einführung der Luftverkehrsteuer und der Begründung des Referentenentwurfs zu § 1 Abs. 1 LuftVStG-E, dass maßgeblicher Gegenstand der Besteuerung der Realvorgang des „Abflugs“ ist. Gestützt wird dieser Eindruck umso mehr durch die Tatsache, dass Hin- und Rückflüge und „Stopovers“ jeweils gesondert der Besteuerung unterliegen, auch wenn sie auf einem einheitlichen Rechtsvorgang beruhen. Zudem erklärt § 14 LuftVStG die besondere Steueraufsicht für das Zoll- und Verbrauchsteuerrecht in § 209 AO auf die Luftverkehrsteuer für anwendbar, deren gegenständlicher Anwendungsbereich für Verkehrsteuern nicht eröffnet ist. (7) Der Steuerersatztatbestand – § 1 Abs. 2 Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) Fraglich ist jedoch, ob der relative eindeutige Befund der bisherigen Unter­ suchung des Besteuerungsgegenstandes nicht durch die Regelung des Steuerersatz­ tatbestand724 in § 1 Abs. 2 LuftVStG wieder relativiert wird.

720

Kock, DStR 1996, 1676. Koenig, in: Pahlke/König, Abgabenordnung, § 209 Rn. 5, 10 ff.; Rüsken, in: Klein, Ab­ gabenordnung, § 209 Rn. 9 ff. 722 Koenig, in: Pahlke/König, Abgabenordnung, § 209 Rn. 4; vgl. Rüsken, in: Klein, Ab­ gabenordnung, § 209 Rn. 12; Kock, DStR 1996, 1676, 1677. 723 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101. 724 Zum Regelungsgehalt des § 1 Abs. 2 LuftVStG als „Steuerersatztatbestand“ vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 17/3030, S. 37. 721

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

Der Steuerersatztatbestand in § 1 Abs. 2 LuftVStG bestimmt, dass „als Rechtsvorgang im Sinne des Absatz 1 auch die Zuweisung eines Sitzplatzes in einem Flugzeug oder Drehflügler an einen Fluggast gilt, wenn kein anderer Rechtsvorgang im Sinne dieses Gesetzes vorausgegangen ist“. Mit der Anknüpfung an die „Zuweisung eines Sitzplatzes in einem Flugzeug oder Drehflügler an einen Fluggast“ erhebt § 1 Abs. 2 LuftVStG – anders als § 1 Abs. 1 LuftVStG725 – einen konkreten Vorgang zum Gegenstand der Besteuerung. Inhaltlich wird die „Zuweisung eines Sitzplatzes an einen Fluggast“ per Fiktion zu einem Rechtsvorgang im Sinne des Luftverkehrsteuergesetzes erhoben726. Entscheidend für die Fragestellung, ob es sich bei der Anknüpfung der Besteuerung an die „Zuweisung eines Sitzplatzes an einen Fluggast“ um einen Rechtsvorgang handelt, der tauglicher Anknüpfungspunkt der Besteuerung einer Verkehrsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne sein kann, ist zunächst nicht, dass die „Zuweisung eines Sitzplatzes an einen Fluggast“ im Steuerrecht als rechts­ erheblich qualifiziert wird. Maßgeblich ist, ob die „Zuweisung eines Sitzplatzes an einen Fluggast“ auch außerhalb des Steuerrechts als rechtlich erheblicher Vorgang zu qualifizieren ist. Das ergibt sich einerseits daraus, dass auch die historischen Steuervorbilder des Typus der Verkehrsteuern jeweils in ihrer Besteuerung an Vorgänge anknüpften, die auch außerhalb des Steuerrechts rechtserheblich waren727. Andererseits aus der abschließenden Regelung der Ertrags- und Steuerhoheit in den Art. 105, 106 GG728. Könnte der einfache Steuergesetzgeber per Rechtsfiktion einen beliebigen Realakt zum Rechtsakt erheben und so einer Steuer das charakteristische Gepräge einer Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG geben, dann hieße das zugleich, dass der einfache Steuergesetzgeber „quasi“ nach seinem Ermessen über die Zuordnung einer neueingeführten Steuer zu dem Steuertypus der Verkehrsteuern entscheiden könnte. Damit würde nicht nur die in Art. 106 GG abschließend ge­regelte verfassungsmäßige Verteilung des Aufkommens an dieser Steuer729, sondern in­ soweit gleichzeitig die – sich aus der Wechselwirkung730 von Art. 105 GG und 106 GG ergebende – Abgrenzung der bundesstaatlichen Zuständigkeitsbereiche in den Art. 105 ff. GG zur Disposition des einfachen Steuergesetzgebers gestellt731. Außerhalb des Steuerrechts stellt sich die „Zuweisung eines Sitzplatzes an einen Fluggast“ als Realvorgang dar, weil sie nicht unmittelbar auf die Bewirkung von 725 Vgl. zum Regelungsgehalt des § 1 Abs. 1 LuftVStG oben 4. Kapitel, III. 2. lit. c) bb) (1), Fn.  701 ff. 726 Goldmann/Gutschalk, ZfZ 2010, 283, 284; Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 100, 101. 727 Vgl. oben 3. Kapitel, V. 2., Fn. 450 ff. 728 Zum abschließenden Regelungscharakter des Art. 106 GG vgl. ausführlich oben 2. Ka­ pitel, III. 5. lit. c), Fn. 250 ff. 729 Vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, III. 5. lit. c), Fn. 250 ff. 730 Zur Bedeutung und Wechselwirkung von Art. 105, 106 GG vgl. ausführlich oben 2. Kapitel, III., Fn. 153 ff. 731 I. E. Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101.

III. Das Luftverkehrsteuergesetz − Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG?

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Rechtsfolgen gerichtet ist732. In der Literatur wird dem zwar teilweise entgegengehalten, dass die „Zuweisung eines Sitzplatzes an einen Fluggast“ sich regel­ mäßig als typischer Zwischenakt im Rahmen der Erfüllung eines Beförderungsvertrages mit einem Luftfahrtunternehmen darstelle und somit als Teilerfüllung der Verpflichtungen des Luftfahrtunternehmens aus dem Beförderungsvertrages zu werten sei und daher selbst „relevanter Vorgang“ einer Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG sein könne733. Übersehen wird hierbei jedoch, dass die (Teil)-Erfüllung eines Rechtsgeschäfts selbst nicht als Rechtsakt, sondern als Realakt zu qualifizieren ist (sog. Theorie der realen Leistungsbewirkung)734. Die „Zuweisung eines Sitzplatzes an einen Fluggast“ im Sinne des § 1 Abs. 2 LuftVStG stellt sich damit außerhalb des Steuerrechts als Realakt dar und ist damit ebenfalls kein tauglicher Anknüpfungspunkt für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG735. (8) Zwischenergebnis Zusammenfassend ist mithin festzustellen, dass die Luftverkehrsteuer in ihrer Besteuerung nicht an Rechtsvorgänge, sondern maßgeblich an die Realakte des „Abflugs“ und der „Zuweisung eines Sitzplatzes“ anknüpft. Der Besteuerungsgegenstand der Luftverkehrsteuer ist für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG mithin untypisch. cc) Steuerbemessungsgrundlage Weiterhin ist für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG typisch, dass sie von einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage erhoben wird736. Fraglich ist umhin, ob die Luftverkehrsteuer von einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage erhoben wird. Gemäß § 10 LuftVStG bemisst sich die Luftverkehrsteuer nach „der Lage des jeweils gewählten Zielorts und der Anzahl der beförderten Fluggäste“. Je nach Distanz zum Zielort wird gemäß § 11 LuftVStG bei Abflügen in Länder nach Anlage 1 eine Steuer in Höhe von 8,00 Euro (pro Fluggast), in Länder nach Anlage 2 eine Steuer in Höhe von 25,00 Euro (pro Fluggast) und in alle anderen Länder eine 732

I. E. Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101. Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2793, 2794. 734 BGH NJW 1991, 1294; NJW 1992, 2698; BAG NJW 1993, 2397; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, § 362 Rn. 1; Schulze, in: Hk-BGB, § 362 Rn. 7; Stürner, in: Jauernig, § 362 Rn. 2; Dennhardt, in: Beck’scher Online-Kommentar zum BGB, § 362 Rn. 11; Wenzel, in: Münchner Kommentar zum BGB, § 362 Rn. 10 m. w. N. 735 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101. 736 Vgl. oben 3. Kapitel, V. 3., Fn. 554 ff. 733

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

Luftverkehrsteuer in Höhe von 45,00 Euro (pro Fluggast) fällig. Dabei ist für die Bemessungsgrundlage die Distanz zwischen dem Flughafen Frankfurt am Main und dem größten Verkehrsflughafen des gewählten Ziellandes maßgebend737. Gemäß § 1 Luftverkehrsteuer-Absenkungsverordnung 2012 (LuftVStAbsenkV 2012) wurde die Luftverkehrsteuer mit Wirkung zum 01.01.2012 bei Abflügen in Länder nach Anlage 1 auf 7,50 Euro (pro Fluggast) in Länder nach Anlage 2 auf 23,43 Euro (pro Fluggast) und in bei Abflügen in alle anderen Länder auf 42,18 Euro (pro Fluggast) abgesenkt. Die Luftverkehrsteuer wird demnach nicht von einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage, sondern nach einer mengenmäßigen Steuerbemessungsgrundlage (Anzahl der Fluggäste) in Abhängigkeit von der Flugdistanz zwischen dem Flughafen Frankfurt a. M. und dem größten Verkehrsflughafen des gewählten Ziellandes erhoben. Auch die Steuerbemessungsgrundlage der Luftverkehrsteuer ist für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG daher untypisch. Charakteristisch für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG wäre es gewesen, wenn die Luftverkehrsteuer von dem Entgelt des Beförderungsvertrages oder dem Geldwert des der Beförderung durch das Luftfahrtunternehmen zur Grunde liegenden schuldrechtlichen Verpflichtung bemessen worden wäre. dd) Einmalige Geldleistung Ebenfalls typisch für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG ist, dass es sich bei der Steuer um eine einmalige Geldleistung handelt738. Wie bereits oben gezeigt, ist die Luftverkehrsteuer für den Abflug eines Fluggastes von einem inländischen Startort zu entrichten. Dabei werden die Hin- und Rückflüge jeweils gesondert besteuert. Die Luftverkehrsteuer wird mithin für jeden „Abflug“ im Sinne des § 2 Nr. 3 LuftVStG erhoben. Bei der Luftverkehrsteuer handelt es sich mithin um eine einmalige Geldleistung, weil jeder Abflug von einem inländischen oder ausländischen Startort der Steuer unterliegt. Die Luftverkehrsteuer weist als ein­ malige Geldleistung umhin ein typisches steuerliches Merkmal einer Verkehr­ steuer im Sinne des Art. 106 GG auf. ee) Beteiligter Personenkreis Charakteristisch für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG ist weiterhin, dass für die Steuerentstehung die Mitwirkung von mindestens zwei natürlichen oder juristischen Personen notwendig ist739. Um die Luftverkehrsteuer zur Entstehung zu Bringen ist gemäß §§ 1, 4 LuftVStG der Abflug eines Fluggastes 737

BT-Drucks. 17/3030, S. 39. Vgl. oben 3. Kapitel, V. 6., Fn. 611 ff. 739 Vgl. oben 3. Kapitel, V. 7., Fn. 615 ff. 738

III. Das Luftverkehrsteuergesetz − Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG?

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von einem inländischen Startort durch ein Luftfahrtunternehmen aufgrund eines „Rechtsvorgangs“, und damit die Mitwirkung von einer juristischen und natürlichen Person, notwendig. Der zur Steuerentstehung der Luftverkehrsteuer notwendig beteiligte Personenkreis von mindestens zwei Personen kann daher ebenfalls als typisch für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG angesehen werden. ff) Wertende Gesamtbetrachtung Die Luftverkehrsteuer weist lediglich zwei der vier charakteristischen steuerlichen Merkmale auf, die den Typus der Verkehrsteuern beschreiben. Zwar handelt es sich bei der Luftverkehrsteuer um eine einmalige Geldleistung und auch ist die Mitwirkung von mindestens zwei natürlichen oder juristischen Personen notwendig, um sie zur Entstehung zu Bringen. Jedoch sind Gegenstand der Besteuerung durch das Luftverkehrsteuergesetz weder Rechtsgeschäfte noch sonstige Rechtsakte. Auch wird sie nicht von einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage erhoben. Im Rahmen eines wertenden Gesamtvergleichs der steuerlichen Merkmale der Luftverkehrsteuer und der charakteristischen steuerlichen Merkmale des Typus der Verkehrsteuern muss Berücksichtigung finden, dass gerade die Anknüpfung der Besteuerung an Rechtsgeschäfte oder sonstige rechtserhebliche Vorgänge das den Typus der Verkehrsteuern artprägende steuerliche Merkmal ist. Dieses steuerliche Merkmal beschreibt den Typus der Verkehrsteuern inhaltlich nicht nur am detailliertesten, sondern stellt zugleich ein wichtiges Unterscheidungsmerkmal zu den Steuertypen der Verbrauch- und Aufwandsteuern des Art. 106 GG dar. Die vorkonstitutionellen Verbrauchsteuern, die den heutigen Steuertypus der Verbrauchsteuer des Art. 106 GG repräsentieren, knüpften nämlich in ihrer Steuerentstehung im Gegensatz zu den vorkonstitutionellen Verkehrsteuern an rein tatsächliche Vorgänge an, dass heißt an solche Vorgänge, die außerhalb der Steuerrechts rechtlich unerheblich waren740. Um eine Steuer dem Typus der Verkehrsteuern zuordnen zu können, ist es zwar nicht zwingend erforderlich, dass die zuzuordnende Steuer alle typischerweise gegebenen steuerlichen Merkmale aufweist741, jedoch erscheint es unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen fernliegend eine Steuer dem Typus der Verkehrsteuern zuordnen zu wollen, die in ihrer Besteuerung nicht an Rechts­ geschäfte oder sonstige rechtserhebliche Vorgänge, sondern an Realakte anknüpft. Auch muss in einem wertenden Gesamtvergleich besondere Berücksichtigung finden, dass die Luftverkehrsteuer nicht von einer wertmäßigen, sondern nach 740

Reinhardt, Die Verkehrsteuern (1937), S. 6. Vgl. oben 2. Kapitel, II. 2. lit. b) aa), Fn. 96 ff.

741

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

einer mengenmäßigen Steuerbemessungsgrundlage (Anzahl der Fluggäste) in Abhängigkeit von der Flugdistanz zum Zielort erhoben wird. Dass die vorkonstitutionellen Verkehrsteuern, die den heutigen Typus der Verkehrsteuern repräsentieren, von einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage erhoben wurden, findet seine Berechtigung in der damaligen Rechtfertigung dieser Steuern. Die „Heranziehung dieser Vorgänge zu einer Steuer beruhte auf der Annahme, dass die Vorgänge den daran Beteiligten Vorteile brächten, die es ermöglichten, die Vorgänge mit einer Steuer zu behaften742. Bei dem Abschluss eines Rechtsgeschäfts nähmen die Beteiligten es in Kauf, dass sie dafür eine Steuer entrichten müssten, weil ihnen der Abschluss des Rechtsgeschäfts wünschenswert erscheine“743. Insofern scheint es sachgerecht, dass die teilweise steuerliche Abschöpfung dieser Vorteile durch die Erhebung der Verkehrsteuern von einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage – dass heißt, vom Entgelt oder Geldwert eines Rechtsvorgangs – verwirklicht wurde. Da das Entgelt oder der Geldwert als Ergebnis der Marktpreisbildung immer auch ein Indikator für den wirtschaftlichen Vorteil eines Rechtsgeschäfts oder Rechtsakts darstellt. Indem das Entgelt zur Bemessungsgrundlage einer Verkehrsteuer erhoben wurde, konnte so sichergestellt werden, dass sich die Steuerbelastung der Steuerpflichtigen äquivalent zum wirtschaftlichen Vorteil, den ein Rechtsvorgang vermittelte, verhielt744. Hätte man die Luftverkehrsteuer als typische Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG ausgestalten wollen, so wäre es naheliegend gewesen, die Steuer nach einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage zu erheben, etwa vom Entgelt des Beförderungsvertrages oder dem Geldwert des der Beförderung durch das Luftfahrtunternehmen zur Grunde liegenden schuldrechtlichen Verpflichtung. Hier zeigt sich einmal mehr, dass die Luftverkehrsteuer in ihrer konkreten Ausgestaltung nicht darauf ausgelegt ist, dass der Beförderung zu Grunde liegende Rechtsgeschäft (typischerweise ein Beförderungsvertrag, durch Erwerb eines Flugtickets) zu besteuern, sondern vielmehr die Dienstleistung der „Flugbeförderung“ selbst745. Bezeichnet hierfür ist, dass der Steuerentstehungstatbestand des § 4 LuftVStG die Entstehung der Steuerpflicht von dem „Abflug“ und damit von der Durchführung der Flugbeförderung abhängig macht746. Das aber gerade ist für eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG untypisch, was ein Vergleich mit den vorkonstitutionellen Kapitalverkehrsteuern, die den Kern der historischen Verkehrsteuern bilden, zeigt. Die Börsenumsatzsteuer knüpfte gemäß § 17 Abs. 1 Kapitalverkehrsteuergesetz (1934)747 in ihrer Besteuerung an den „Abschluss von Anschaffungsgeschäften über Wertpapiere“ und damit an den Abschluss des der 742

Mirre, in: Handbuch der Finanzwissenschaft (1927), Bd. II, S. 280. Mirre, in: Handbuch der Finanzwissenschaft (1927), Bd. II, S. 280. 744 Vgl. ausführlich oben 3. Kapitel, VII., Fn. 621 ff. 745 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101, 102. 746 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101, 102. 747 Reichsgesetzblatt I 1934, S. 1058. 743

IV. Exkurs: Sonstige Gesetzgebungskompetenzgrundlagen des Bundes 

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Veräußerung zugrunde liegenden Verpflichtungsgeschäfts an. Für die Entstehung der Börsenumsatzsteuer war es jedoch unerheblich, ob es tatsächlich zur Übertragung der Wertpapiere – und damit zur Durchführung des Verpflichtungsgeschäftes – kam748. d) Ergebnis Bei einer Gesamtschau der steuerlichen Ausgestaltung des Luftverkehrsteuergesetzes muss man daher zu dem Ergebnis kommen, dass die Luftverkehrsteuer dem Steuertypus der Verkehrsteuern nicht zugeordnet werden kann. Zu viele der bei einer Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG zwar nicht zwingend erforderlichen, aber typischerweise vorhandenen Merkmale sind bei der Luftverkehrsteuer nicht gegeben. Dem Bund steht daher für das Luftverkehrsteuergesetz keine Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 3. Alt. GG zu.

IV. Exkurs: Sonstige Gesetzgebungskompetenzgrundlagen des Bundes – Ist das Luftverkehrsteuergesetz verfassungswidrig? 1. Sonstige Gesetzgebungskompetenzgrundlagen des Bundes a) Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG Dem Bund könnte eine Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG für das Luftverkehrsteuergesetz zustehen. Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG bestimmt, dass dem Bund die Ertragshoheit an den Verbrauchsteuern zusteht, soweit sie nicht nach Absatz 2 den Ländern, nach Absatz 3 Bund und Ländern gemeinsam oder nach Absatz 6 den Gemeinden zustehen. Aus den Einschränkungen in Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG, ergibt sich, dass sich die Ertragszuweisung in Abs. 1 Nr. 2 auf die überörtlichen Verbrauchsteuern mit Ausnahme der Biersteuer und der Umsatzsteuer – einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer – bezieht749. Die Ertragszuweisung in Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG bezieht sich dabei nicht nur auf die bereits bei Inkrafttreten des Grundgesetzes erhobenen, sondern auch auf neu eingeführte Verbrauchsteuern750.

748

Vgl. oben 3. Kapitel, V. 2. lit. a) dd), Fn. 485. Hidien, in: Bonner Kommentar, 103. Lfg. Dezember 2002, Art. 106 Rz. 1408, 1409. 750 Hidien, in: Bonner Kommentar, 103. Lfg. Dezember 2002, Art. 106 Rz. 1408 m. w. N. 749

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

aa) Der Anwendungsbereich von Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG: Die Aufwandsteuern als eigenständiger Steuertypus Unterschiedlich wird hingegen beurteilt, was unter der Bezugnahme auf die „Verbrauchsteuern“ in Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG zu verstehen ist. Teilweise wird vertreten, dass die Verbrauchsteuern in Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG sowohl die überörtlichen Verbrauch- als auch die Aufwandsteuern erfassen würden und der Bund daher jeweils für beide Steuerarten aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG eine Gesetzgebungskompetenz für sich ableiten könne751. Die (wohl) herrschende Auffassung geht hingegen davon aus, dass es sich bei den Verbrauchsteuern und Aufwandsteuern jeweils um eigenständige Steuerarten handelt und Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG – mangels expliziter Nennung der Steuerart der Aufwandsteuern – lediglich die Verbrauchsteuern erfasst752. Und dem Bund dementsprechend keine Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG für die Aufwandsteuern zusteht. Für ein Verständnis von Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG dahingehend, dass er nur die Verbrauchsteuern – und nicht auch Aufwandsteuern – erfasst, lassen sich insbesondere Art. 105 Abs. 2a GG und Art. 106 Abs. 6 GG anführen, in denen die örtlichen Aufwandsteuern jeweils gesondert neben den Verbrauchsteuern genannt werden753. Hätte der Verfassungsgeber in Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG sowohl die Verbrauch- als auch Aufwandsteuern erfassen wollen, hätte er nach der Systematik der Art. 104a ff. GG neben den Verbrauchsteuern auch die Aufwandsteuern explizit genannt. Auch zeigt der Wortlaut der Art. 105 Abs. 2a GG und Art. 106 Abs. 6 GG, dass das Grundgesetz eindeutig zwischen Verbrauch- und Aufwandsteuern differenziert und sie daher als jeweils eigenständige Steuerarten anerkennt754. Die Aufwandsteuern sind daher als eigenständige Steuerart und mithin auch als selbstständiger Steuertypus anzusehen755. bb) Die Wesensmerkmale des Typus der Verbrauchsteuern Ob der Bund eine Gesetzgebungskompetenz für sich aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG ableiten kann, ist zunächst davon abhängig, ob das Luftverkehrsteuergesetz dem Steuertypus der Verbrauchsteuern zugeordnet werden kann. Um eine zutreffende Beantwortung dieser Fragestellung vornehmen zu 751 Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 64. Ergänzungslieferung 2011, Art. 106 Rn. 24 unter Verweis auf BVerwGE 6, 255. 752 Birk/Förster, DB 1985 Beilage Nr. 17, S. 6; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 110 ff.; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar, Art. 106 Rz. 231; Kube, in: Beck’scher Online-Kommentar GG, Art. 106 Rz. 12; Heintzen, in: Münch/Kunig, GG, Art. 106 Rn. 18; Siekmann, in: Sachs, GG, Art. 105 Rn. 36; Jachmann, in: Mangold/Klein/Starck, GG, Art. 105 Rn. 55; wohl auch BVerfGE 65, 325. 753 Siekmann, in: Sachs, GG, Art. 105 Rn. 36, 44. 754 Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 111. 755 Vgl. zum Steuertypus der Aufwandsteuern ausführlich: BVerfGE 65, 325.

IV. Exkurs: Sonstige Gesetzgebungskompetenzgrundlagen des Bundes 

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können, sollen nachfolgend zunächst die charakteristischen Wesensmerkmale des Typus der Verbrauchsteuern dargestellt werden und im Anschluss daran im Rahmen eines wertenden Gesamtvergleichs geprüft werden, ob das Luftverkehrsteuergesetz dem Typus der Verbrauchsteuern hinreichend gleichartig ist, um es ihm zuordnen zu können. Der Typus der Verbrauchsteuern im Sinne des „traditionellen deutschen Steuerrechts“ kann wie folgt beschrieben werden756: Verbrauchsteuern sind Warensteuern, die den Verbrauch vertretbarer, regelmäßig zum baldigen Verzehr oder kurzfristigen Verbrauch bestimmter Güter des ständigen Bedarfs belasten757. Unter dem Realvorgang des Verbrauchs in diesem Sinne ist zu verstehen, dass das „Gut“ nach Abschluss des konkreten Verwendungsvorgangs nach Sinn und Zweck des Gesetzes verbrauchsteuerrechtlich als nicht mehr existent angesehen werden kann758. Charakteristisch für Verbrauchsteuern ist weiterhin, dass sie an den Übergang einer Sache aus dem steuerlich gebundenen in den freien Verkehr anknüpfen759. Artprägend für Verbrauchsteuern ist zudem, dass sie auf Überwälzbarkeit der Steuerlast auf den Endverbraucher als Steuerträger und damit auf eine indirekte Wirkung angelegt sind760. cc) Wertender Gesamtvergleich: Ist das Luftverkehrsteuergesetz dem Typus der Verbrauchsteuern des Art. 106 GG hinreichend gleichartig um sie ihm zuzuordnen? Fraglich ist, ob das Luftverkehrsteuergesetz in seiner steuerlichen Ausgestaltung dem Typus der Verbrauchsteuern hinreichend gleichartig ist, um es ihm zuordnen zu können. Das Luftverkehrsteuergesetz knüpft in seiner Besteuerung maßgeblich an die Realvorgänge des „Abflugs“ und der „Zuweisung eines Sitzplatzes“ und damit letztlich an die Inanspruchnahme einer Dienstleistung an761. Die Luftverkehr­ 756 Zu den charakteristischen Wesensmerkmalen des Typus der Verbrauchsteuern vergleiche insbesondere FG Hamburg v. 16.09.2011 − Az. 4 V 133/11 m. w. N. aus Rechtsprechung und Literatur. 757 Vgl. Materialien zum Gesetz zur Änderung und Ergänzung der Finanzverfassung v. 23.12.1955 (BGBl. 1955 I, S. 817), BT-Drucks. 2/480, S. 107 Tz. 160; Hidien, in: Bonner Kommentar, 103. Lfg. Dezember 2002, Art. 106 Rz. 1411 ff. m. w. N. 758 BFHE 212, 340; Jatzke, ZfZ 2010, 278, 280. 759 BVerfGE 98, 106; 16; 64; BVerwGE 96, 272; BFHE 141, 369; vgl. auch Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 63. Ergänzungslieferung 2011, Art. 105 Rn. 49. 760 BVerfGE 110, 274, 98, 106; Jatzke, ZfZ 2011, 109, 110; Birk/Förster, DB 1985, 1, 7; Maunz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz 63. Ergänzungslieferung 2011, Art. 105 Rn. 49. 761 Vgl. oben 4. Kapitel, III. 2. lit. c) bb), Fn. 700 ff.; vgl. auch Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101, 102.

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

steuer ist daher nicht als Warensteuer ausgestaltet, die an den Verbrauch einer vertretbaren Sache anknüpft762. Auch knüpft die Luftverkehrsteuer mit der Besteuerung des „Abflugs“ oder der „Zuweisung eines Sitzplatzes“ nicht an den Übergang einer Sache aus dem steuerlich gebundenen in den freien Verkehr an. Ob die Luftverkehrsteuer grundsätzlich auf Überwälzbarkeit der Steuerlast auf den Endverbraucher ausgelegt ist, ist durch Erforschung des Gesetzeszwecks und der Ausgestaltung des Gesetzes zu ermitteln763. Eine Steuer ist typischerweise auf Überwälzbarkeit angelegt, wenn sie lediglich einfachheitshalber bei dem Unternehmer, der Steuerschuldner ist, erhoben wird, jedoch letztlich wirtschaftlich vom Endverbraucher getragen werden soll764. Eine ausdrückliche Stellungnahme dazu, ob die Luftverkehrsteuer auf Überwälzbarkeit auf den Endverbraucher ausgelegt ist, enthält die Gesetzesbegründung nicht765. Jedoch will das Luftverkehr­ steuergesetz nach seiner Konzeption den Flugverkehr auch deswegen in die Mobilitätsbesteuerung einbeziehen, um Anreize für ein umweltgerechtes Verhalten der Bürger zu setzen766. Diese Lenkungswirkung wird nur zu erreichen sein, wenn der Bürger durch die Luftverkehrsteuer finanziell belastet wird. Das spricht dafür den Fluggast als Steuerträger der Luftverkehrsteuer anzusehen. Auch sprechen die Regelungen in §§ 10, 11 LuftVStG dafür, dass das Luftverkehrsteuergesetz auf Überwälzbarkeit auf den Endverbraucher angelegt ist. Gemäß § 10, 11 LuftVStG wird die Luftverkehrsteuer pro Fluggast erhoben und nicht etwa pauschal für eine durchgeführte Flugbewegung des Luftfahrtunternehmens in Abhängigkeit der zurückgelegten Flugstrecke. Damit wird die Überwälzbarkeit auf den Endverbraucher erheblich vereinfacht. Insofern ist anzunehmen, dass das Luftverkehr­ steuergesetz auf Überwälzung auf den Endverbraucher angelegt ist und mithin ein typisches steuerliches Merkmal einer Verbrauchsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne aufweist. Jedoch liegen im Ergebnis jedenfalls zu viele typische Merkmale, die eine Verbrauchsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne charakterisieren, bei der Luft­ verkehrsteuer nicht vor, so dass die Luftverkehrsteuer dem Typus der Verbrauchsteuern nicht hinreichend gleichartig ist, um sie ihm zuzuordnen. Insbesondere ist die Luftverkehrsteuer nicht als Warensteuer ausgestaltet, die den Verbrauch vertretbarer Güter des ständigen Bedarfs belastet, was artprägendes Merkmal des Typus der Verbrauchsteuern ist767. Dieses steuerliche Merkmal beschreibt den Typus der Verbrauchsteuern inhaltlich nicht nur am detailliertesten, sondern stellt zugleich ein wichtiges Unterscheidungsmerkmal zu dem engverwandten Steuer­ typus der Aufwandsteuern dar.

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Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101, 102. Vgl. oben 3. Kapitel, V. 4. lit. a), Fn. 561 ff. 764 BVerfGE 110, 274. 765 Vgl. Gesetzesbegründung BT-Drucks. 17/3030. 766 Vgl. Gesetzesbegründung BT-Drucks. 17/3030 S. 36. 767 Vgl. oben 4. Kapitel, IV. 1. lit. a) bb), Fn. 756 ff. 763

IV. Exkurs: Sonstige Gesetzgebungskompetenzgrundlagen des Bundes 

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dd) Zwischenergebnis Die Luftverkehrsteuer ist nicht als Verbrauchsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne zu qualifizieren. Dem Bund steht daher aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG keine Gesetzgebungskompetenz für das Luftverkehr­ steuer zu768. b) Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Steuererfindungsrecht Eine Gesetzgebungskompetenz des Bundes aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. einem „echten“ Steuererfindungsrecht scheidet ebenfalls aus. Wie zuvor gezeigt, ist das Steuererfindungsrecht des Bundes auf die in Art. 106 GG abschließend aufgezählte Steuern und Steuerarten begrenzt. Ein weitergehendes Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern besteht nicht769. c) Ergebnis Weitere Kompetenzgrundlagen des Bundes für das Luftverkehrsteuergesetz sind nicht ersichtlich. In seiner derzeitigen Fassung ist das Luftverkehrsteuer­ gesetz mangels Gesetzgebungskompetenz des Bundes daher verfassungswidrig. 2. Ist das Luftverkehrsteuergesetz überhaupt einem in Art. 106 GG genannten Steuertypus zuzuordnen? Abschließend bleibt die Frage zu klären, ob das Luftverkehrsteuergesetz überhaupt einem in Art. 106 GG genannten Steuertypus zugeordnet werden kann. In der Literatur wird insoweit teilweise vertreten, die Luftverkehrsteuer sei aufgrund ihrer materiell-rechtlichen Ausgestaltung dem Typus der Aufwandsteuern zuzuordnen770. Sie knüpfe an den Abflug eines Fluggastes von einem inländischen Flughafen an, so dass sie steuerlich letztlich die Inanspruchnahme der Dienstleistung der Flugbeförderung durch den Fluggast belaste771. Dem wird teilweise ent­ gegen gehalten, dass eine Einordnung der Luftverkehrsteuer als Aufwandsteuer nicht in Betracht komme, weil sie nicht an die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen anknüpfe772. 768

Ebenso: Eilers/Hey, DStR 2011, 97; Birk, Steuerrecht, § 1 Rz. 88. Vgl. oben 2. Kapitel, III., Fn. 153 ff. 770 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101, 102; Birk, Steuerrecht, § 1 Rz. 88. 771 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 101. 772 Kloepfer/Bruch, BB 2010, 2791, 2793. 769

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

Ob die Luftverkehrsteuer eine Aufwandsteuern im verfassungsrechtlichen Sinne ist, bestimmt sich nach dem Grad ihrer Ähnlichkeit mit den artprägenden traditionellen steuerlichen Merkmalen des Typus der Aufwandsteuern773. Aufwandsteuern im verfassungsrechtlichen Sinne sind Steuern auf die wirtschaftliche Leistungs­ fähigkeit, die in der Einkommensverwendung für den persönlichen – über den normalen Grundbedarf hinausgehenden – Lebensbedarf zum Ausdruck kommt774. Im Gegensatz zu den eng verwandten Verbrauchsteuern – die den Verbrauch vertretbarer Güter belasten – knüpfen die Aufwandsteuern an den Gebrauch von Gütern und Dienstleistungen an775. Als artprägende steuerliche Merkmale des Typus der Aufwandsteuern können daher angesehen werden, dass sie an den „Gebrauch von Gütern und Dienstleistungen“ anknüpfen und „die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit für den persönlichen Lebensbedarf treffen“ sollen776. Einkommensverwendung in diesem Sinne meint, den Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustandes der über den Grundbedarf hinausgeht und für den gewöhnlich finanzielle Mittel aufgewandt werden müssen777. In dem Konsum kommt typischerweise die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zum Ausdruck, die durch die Aufwandsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne belastet werden soll778. Der Konsum für den persönlichen – über den normalen Grundbedarf hinausgehenden – Lebensbedarf muss dabei weder besonders kostspielig, noch einer begüterten Minderheit vorbehalten sein oder allgemein als Luxus angesehen werden779. Unerheblich ist auch, von wem und mit welchen Mitteln der Konsum finanziert wird oder ob er im Einzelfall die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerträgers übersteigt und letztlich auch welchen Zwecken er dient780. Der Gesetzesbegründung des Luftverkehrsteuergesetzes lässt sich insoweit entnehmen, dass die Luftverkehrsteuer nicht den „Aufwand des einzelnen Reisenden und damit eine Bezugnahme auf dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit“ steuer­lich belasten soll781. Hielte man – wie teilweise in der Literatur vertreten782 – die Gesetzesbegründung, die den subjektiven Willen des Gesetzesgebers wiederspiegelt, für die Zuordnungsentscheidung der Luftverkehrsteuer zu einem Steuertypus des Art. 106 GG für maßgeblich, wäre die Luftverkehrsteuer dem Typus der Aufwandsteuern nicht zuzuordnen, weil sie ausweislich der Gesetzesbegründung

773

BVerfGE 123, 1, 16. BVerfGE 16, 64, 74; 49, 343; 354; 65, 325, 346 ff.; 123, 1, 16. 775 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 48 ff.; Becker, BB 2011, 1175, 1178 m. w. N. 776 BVerfGE 65, 325, 346 ff.; 123, 1, 16. 777 BVerfGE 65, 325, 346 ff.; 114, 316, 334. 778 BVerfGE 65, 325, 346 ff.; 114, 316, 334. 779 BVerwG v. 16.05.2007, DÖV 2008, 34; OVG Koblenz v. 17.05.2011, GewArch 2011, 350, 351. 780 BVerfGE 65, 325, 346 ff.; 114, 316, 334. 781 BT-Drucks. 17/3030 S. 37. 782 Vgl. oben 4. Kapitel, IV. 2., Fn. 773. 774

IV. Exkurs: Sonstige Gesetzgebungskompetenzgrundlagen des Bundes 

139

gerade nicht an die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Fluggastes anknüpfen soll. Maßgeblich für die Einordnung einer Steuer zu einem in Art. 106 GG genannten Steuertypus ist jedoch ihre materiell-rechtlichen Ausgestaltung783. Ansonsten könnte der einfache Steuergesetzgeber durch eine gezielte Abfassung der Gesetzesbegründung praktisch jede Steuer nach seinem Ermessen einem bestimmten in Art. 106 GG genannten Steuertypus zuordnen, ohne dass die verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für die Zuordnung vorliegen würden. Die Luftverkehrsteuer knüpft in ihrer Besteuerung an den „Abflug eines Fluggastes von einem inländischen Startort“ und an die „Zuweisung eines Sitzplatzes an einen Fluggast“ an784. Und damit letztlich an die Durchführung der Flug­ beförderung, die sich als Dienstleistung des Luftfahrtunternehmens darstellt785. Die Luftverkehrsteuer besteuert mithin den Gebrauch einer Dienstleistung und weist insoweit ein typisches Merkmal einer Aufwandsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne auf. Fraglich ist, ob die Luftverkehrsteuer in ihrer Besteuerung auch an die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungs­ fähigkeit des Fluggastes für seinen persönlichen Lebensbedarf anknüpft. Die Inanspruchnahme einer gewerblichen Flugdienstleistung stellt sich objektiv als äußerlich erkennbares Konsumverhalten dar, welches regelmäßig der Verwendung von finanziellen Mittel – etwa in Form des Kaufs eines Flugtickets – durch den Konsumenten bedarf. Die Inanspruchnahme einer gewerblichen Flugdienstleistung bringt daher typischerweise eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Fluggastes zum Ausdruck. Fraglich ist jedoch, ob diese Einkommensverwendung sich auch als Aufwand für den „persönlichen Lebensbedarf“ des Fluggastes darstellt. Dem könnte entgegenstehen, dass sich die Inanspruchnahme einer gewerblichen Flugdienstleistung als moderne Massenerscheinung darstellt, die nicht mehr besonders kostspielig ist. Und daher ggf. lediglich der Befriedigung des Grundbedarfs dient und mithin keine besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Fluggastes wiederspiegelt. Alleine diese kann jedoch Anknüpfungspunkt einer Aufwandsteuer im verfassungsrechtlichen Sinne sein786. Für die Annahme eines Konsumverhaltens, das eine besondere, über den Grundbedarf hinausgehende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wiederspiegelt, wird die Befriedigung eines gehobenen Bedarfs nicht für erforderlich gehalten787. Wo konkret die Grenze zwischen einem Aufwand für den Grundbedarf und einem darüber hinausgehenden Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf zu ziehen ist, lässt sich jedoch

783

BVerfGE 123, 1, 16. Vgl. oben 4. Kapitel, III. 2. lit. c) bb), Fn. 700 ff. 785 Eilers/Hey, DStR 2011, 97, 102. 786 Vgl. oben 4. Kapitel, IV. 2., Fn. 778. 787 BFH v. 05.03.1997, BB 1997, 1831. 784

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4. Kap.: Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG)

nicht pauschal taxieren788. Im Hinblick auf die Frage, ob die Inanspruchnahme einer Flugdienstleistung sich als Einkommensverwendung für den „persönlichen Lebensbedarf“ darstellt, bietet sich insoweit ein Vergleich mit den örtlichen Hunde- und Vergnügungssteuern an, die traditionell dem Typus der Aufwandsteuern zugeordnet werden und daher sein Gesamtbild prägen789. Die Vergnügungssteuer in ihrer Ausprägung als Spielautomatensteuer knüpft beispielsweise an das Spielen an einem Glücksspielautomaten an790. Die Tätigkeit des Spielens stellt eine Einkommensverwendung für den persönlichen, über den Grundbedarf hinausgehenden Lebensbedarf dar, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielers indiziert791. Diese wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist Anknüpfungspunkt der Besteuerung792. Dabei kommt es auf die Höhe des Spieleinsatzes nicht an793. Auch der Einsatz von einigen weinigen Euro, indiziert die besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielers, die Anknüpfungspunkt der Besteuerung ist. Gleiches lässt sich am Beispiel der Hundesteuer zeigen. Anknüpfungspunkt der Besteuerung durch die Hundesteuer ist das Halten eines Hundes, welches regelmäßig einen Konsumaufwand des Tierhalters für den laufenden Unterhalt des Hundes (Futterkosten, Tierarztkosten etc.) notwendig macht und so die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Tierhalters indiziert794. Die Haltung eines Hundes in Deutschland macht lediglich Konsumaufwendungen des Tierhalters von durchschnittlich 100 Euro monatlich notwendig795. Hieran zeigt sich, dass die Annahme eines Konsumaufwands für den persönlichen Lebensbedarf im Sinne einer verfassungsrechtlichen Aufwandsteuer nicht notwendigerweise voraussetzt, dass dieser mit der Verwendung von finanziellen Mitteln in erheblichem Umfang einhergehen muss. Auch kann das Halten eines Hundes in Deutschland als Massenerscheinung angesehen werden. In deutschen Haushalten werden etwa 5 Millionen Hunde gehalten, deren Haltung durch die örtlichen Hundesteuergesetze besteuert werden796. Daran lässt sich zeigen, dass die Annahme eines Konsumaufwands für den persönlichen Lebensbedarf im Sinne einer verfassungsrechtlichen Aufwandsteuer auch nicht voraussetzt, dass er notwendigerweise einer begüterten Minderheit vorbehalten sein muss. Das die Inanspruchnahme einer gewerblichen Flugdienstleistung sich als moderne Massenerscheinung darstellt und nicht besonders kostspielig ist, steht der Annahme eines Konsumaufwands des Fluggastes für den per-

788

Heller, DStR 2012, 494, 495. OVG Koblenz v. 17.05.2011, GewArch 2011, 350, 351. 790 Kuplich, KommJur 2011, 85, 88; Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242. 791 Kuplich, KommJur 2011, 85, 88; Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242. 792 Kuplich, KommJur 2011, 85, 88; Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242. 793 Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242. 794 Heller, DStR 2012, 494, 495. 795 Ohr, Ökonomische Gesamtbetrachtung der Hundehaltung in Deutschland, S. 23. 796 Ohr, Ökonomische Gesamtbetrachtung der Hundehaltung in Deutschland, S. 2. 789

V. Ergebnis des vierten Kapitels

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sönlichen Lebensbedarf im Sinne einer verfassungsrechtlichen Aufwandsteuer daher nicht entgegen. Im Ergebnis lässt sich festhalten, dass die Luftverkehrsteuer an die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Fluggastes für die Inanspruchnahme einer Flugdienstleistung für den persönlichen Lebensbedarf anknüpft und damit in ihrer konkreten materiellrechtlichen Ausgestaltung dem Typus der Aufwandsteuern zuzuordnen ist797.

V. Ergebnis des vierten Kapitels Die Luftverkehrsteuer ist dem Typus der Verkehrsteuern nicht hinreichend gleichartig um sie ihm zuordnen zu können. Bei der Luftverkehrsteuer handelt es sich daher nicht um eine Verkehrsteuer im Sinne des Art. 106 GG, so dass dem Bund aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 3. Alt. GG keine Gesetzgebungskompetenz für das Luftverkehrsteuergesetz zusteht798. Andere Kompetenzgrundlagen des Bundes sind nicht ersichtlich. Insbesondere handelt es sich bei der Luftverkehrsteuer auch nicht um eine Verbrauchsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG. Eine Gesetzgebungskompetenz des Bundes aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. einem Steuererfindungsrecht des Bundes besteht ebenfalls nicht. Die Luftverkehrsteuer ist vielmehr dem Typus der Aufwandsteuern zuzuordnen, für die der Bund jedoch keine Gesetzgebungskompetenz besitzt. Das Luftverkehrsteuergesetz in seiner derzeitigen Fassung ist daher mangels Gesetzgebungskompetenz des Bundes verfassungswidrig.

797

I. E. Eilers/Hey, DStR 2011, 97; Birk, Steuerrecht, § 1 Rz. 88. I. E. ebenso Eilers/Hey, DStR 2011, 97; Birk, Steuerrecht, § 1 Rz. 88 a. A. Kloepfer/ Bruch, BB 2010, 2791; Sopp, DB 2010, 2243. 798

Resümee und Ausblick Die Untersuchung hat gezeigt, dass dem Rechtsanwender sowohl bei der Aus­ legung eines Steuertypus des Art. 106 GG anhand seiner konkreten Steuervorbilder als auch bei der Frage nach der Zuordnung einer Einzelsteuer zu einem in Art. 106 GG genannten Steuertypus ein gewisser Grad an Ermessenspielraum zu kommt. Wie im zweiten Kapitel dargestellt, lässt sich der Steuertypus inhaltlich durch die Gesamtheit derjenigen steuerlichen Merkmale beschreiben, die allen oder dem weitüberwiegenden Teil seiner Steuervorbilder gemeinsam sind. Wann jedoch in Bezug auf die maßgeblichen Steuervorbilder im Einzelfall insofern noch von einem „weitüberwiegenden Teil“ der Steuervorbilder gesprochen werden kann, ist letztlich eine Wertungsfrage, die vom Rechtsanwender beantwortet werden muss. So hat die Auslegung des verfassungsrechtlichen Verkehrsteuerbegriffs im dritten Kapitel etwa gezeigt, dass alle historischen Verkehrsteuern mit Ausnahme der Kraftfahrzeugsteuer von einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage erhoben wurden. Insofern ist der Befund, dass der „weitüberwiegende Teil“ der Verkehr­ steuern von einer wertmäßigen Steuerbemessungsgrundlage erhoben wurde, relativ eindeutig, weil nur die Kraftfahrzeugsteuer insoweit eine Ausnahme darstellte. Es sind jedoch auch Fallkonstellationen denkbar, in denen dies nicht so eindeutig ist. Insbesondere dann, wenn zur Auslegung eines Steuertypus nur wenige Steuer­ vorbilder vorhanden sind, deren Gemeinsamkeiten ihn inhaltlich beschreiben. So würde der Fall beispielsweise dann liegen, wenn von vier vorhandenen Steuer­ vorbildern für einen Steuertypus lediglich drei von ihnen hinsichtlich eines bestimmten steuerlichen Merkmals (z. B. des Besteuerungsgegenstand) Gemeinsamkeiten aufweisen würden. Ob dann noch von einem „weitüberwiegenden Teil“ der Steuer­vorbilder, die für den Steuertypus artprägend sind, auszugehen ist, ist zumindest zweifelhaft. Jedoch wird der Rechtsanwender diese Fragestellung im Rahmen der Auslegung des Typusbegriffs jedenfalls – positiv oder negativ – beantworten müssen. Gerade diese vom Rechtsanwender notwendigerweise zutreffende Ermessensentscheidung führt bereits auf der Ebene der Auslegung eines Typusbegriffs zu Rechtsunsicherheiten. Diese mit der typologischen Betrachtungsweise einhergehenden Rechtsunsicherheiten setzten sich auf der Ebene der Zuordnung einer Einzelsteuer zu einem – auf erste Ebene inhaltlich bereits näher bestimmten – Steuertypus fort: Wie bereits im zweiten Kapitel antizipiert, ist eine Einzelsteuer einem Steuertypus dann zuzuordnen, wenn sie die typischen steuerlichen Merkmale aufweist,

Resümee und Ausblick

143

die ihn inhaltlich beschreiben. Dabei liegen im Idealfall alle für den Steuer­typus artprägenden steuerlichen Merkmale auch bei der – zuzuordnenden – Einzelsteuer vor. Wobei dies für die Zuordnung der Einzelsteuer zum Steuertypus nicht notwendige Voraussetzung ist. Weist die – zuzuordnende – Einzelsteuer einzelne typische und charakteristische Merkmale des Typus nicht auf, kann das unschädlich für ihre Zuordnung zum Typus sein, soweit der Sachverhalt im Übrigen mit den typischen und charakteristischen Merkmalen des Typus noch „hinreichend“ übereinstimmt. Wann jedoch von einer noch „hinreichenden Übereinstimmung“ auszugehen ist, ist letztlich wieder eine Wertungsfrage, die im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aller Einzelfallumstände durch den Rechtsanwender entschieden werden muss. Vor dem Hintergrund, dass das BVerfG dem Art. 106 GG bescheinigt, dass er ein „tragenden Pfeiler der bundesstaatlichen Ordnung“ ist, der „im Rahmen des vertikalen Finanzausgleichs Steuererträge und Ertragsrechte ausgewogen zwischen Bund und Ländern verteilt und so das Ziel der Finanzverfassung sicherstellt, eine Finanzordnung zu schaffen, die den Gesamtstaat und die Gliedstaaten am Gesamtertrag der Volkswirtschaft sachgerecht beteiligt und Bund und Länder im Rahmen der verfügbaren Gesamteinnahmen so ausgestattet, dass sie die zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben erforderlichen Ausgaben leisten können“799, hat die Verwendung eines Steuertypenkatalog in Art. 106 GG in der Literatur erheblich Kritik erfahren. Namentlich „sei es zumindest zweifelhaft, ob ein Steuertypenkatalog der Funktion und dem Zweck der finanzverfassungsrechtlichen Normen gerecht werde. Sie reduziere die notwendige Interpretation und Anwendung der Verfassungsbegriffe auf eine mit erheblichen Unsicherheiten verbundenen Einzelfallentscheidung und beantworte die letztlich unentrinnbare Klassen- und Zuordnungsentscheidung mit einem bloßen mehr oder weniger“800. Diese Kritik ist teilweise berechtigt. Einerseits stellt die Entscheidung des Verfassungsgebers für einen Steuertypenkatalog in Art. 106 GG den Gesetzesanwender in Einzelfällen zweifelsohne vor kaum lösbare rechtsdogmatische Probleme bei der Einordnung von neuen Steuern in den Steuertypenkatalog des Art. 106 GG. Wie bereits im ersten Kapitel antizipiert, lässt sich als aktuelles Beispiel diesbezüglich auf die am 01.01.2011 in Kraft getretenen Kernbrennstoffsteuer verweisen. Die Finanzgerichte Hamburg801 und München802 haben mit Beschluss vom 16.09.2011 bzw. 04.10.2011 die Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) eines Steuerbescheids, der auf Rechtsgrundlage des Kernbrennstoffgesetzes erlassen worden war, verfügt. Die Aussetzung wurde damit begründet, dass die Einord 799

BVerfGE 72, 330, 388; 55, 274, 300 ff. Hidien, in: Bonner Kommentar, 102. Lfg. November 2002, Art. 106 Rz. 1346; Förster, Die Verbrauchsteuern, S. 22. 801 FG Hamburg v. 16.09.2011, Az. 4 V 133/11. 802 FG München v. 04.10.2011, Az. 14 V 2155/11. 800

144

Resümee und Ausblick

nung der Kernbrennstoffsteuer zu dem Steuertypus der Verbrauchsteuern im Sinne des Art. 106 Abs. 2 GG mit „erheblichen Zweifeln“ behaftet sei803. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hingegen hat bei der Zuordnung der Kernbrennstoffsteuer zu dem Steuertypus der Verbrauchsteuern keine Bedenken804. Andererseits gibt die Verwendung eines Steuertypenkatalog in Art. 106 GG dem Steuergesetzgeber jedoch auch die Möglichkeit einer flexiblen Gestaltung des Steuersystems. Er hat insbesondere einen weiten Gestaltungsspielraum bei der Einführung neuer, bisher ungeregelter Steuern, soweit sie so ausgestaltet sind, dass sie sich einem der in Art. 106 GG genannten Steuertypen zuordnen lassen. So ist es dem Steuergesetzgeber möglich, mit einer im Laufe der Zeit angepassten innovativen Steuergesetzgebung gezielt den Belangen seiner Bürger und denen des Gemeinwohls finanzpolitisch gerecht zu werden. Unter finanzpolitischen Aspekten wäre es wünschenswert, wenn der Verfassungsgeber vor dem Hintergrund der Rechtsunsicherheiten die mit der Einordnung neuer Steuern in den Steuertypenkatalog des Art. 106 GG in Einzelfällen verbunden sind, diese bei der zukünftigen Abänderung des Normtextes des Art. 106 GG stärker zu berücksichtigen würde. Das könnte beispielsweise dergestalt geschehen, dass er einzelne neue Steuern, deren konkrete Zuordnung zu einer bestimmten Steuerart des Art. 106 GG zweifelhaft ist, explizit, dass heißt namentlich in den Normtext des Art. 106 GG aufnimmt. Mit der expliziten Zuweisung der Ertragshoheit an einer Steuer in Art. 106 GG an Bund und/oder Länder, würde sich die Frage nach einer Zuordnung zu einem bestimmten Steuertypus des Art. 106 GG und damit die Notwendigkeit einer mit Rechtsunsicherheiten behafteten Zuordnungsentscheidung im Einzelfall erst gar nicht stellen.

803 Vgl. vertiefend Urteilsbesprechungen bei Seer, DStR 2012, 325; Wernsmann, NVwZ 2011, 1367. 804 FG Baden-Württemberg v. 11.01.2012, Az. 11 V 2661/11.

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Sachverzeichnis Abflug 112, 114, 122, 124, 125, 126, 130, 132, 137, 139 Abflüge von Flugbesatzungen  124 Abflüge von Fluggästen  124 Abgrenzung der bundesstaatlichen Zustän­ digkeitsbereiche in den Art. 105 ff. GG  14, 39, 123, 128 Abschluss eines Beförderungsvertrages  122 Annexlösung  45, 57, 58 Aufwandsteuer  14, 15, 17, 18, 20, 22, 33, 34, 49, 69, 81, 108, 110, 131, 134, 136, 137, 138, 139, 140, 141, 146 Aushändigung der Bordkarte  116 Beförderungsteuer  80, 93, 94, 100, 104, 105 Beförderungsteuergesetz  76, 77, 93, 95, 100, 104, 105 Beförderungsvertrag  112, 132 Besteuerungsgegenstand  25, 32, 82, 83, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 93, 94, 119, 122, 123, 125, 129 Besteuerungsmaßstab 94 Besteuerungszeitraum 104 Beteiligter Personenkreis  105, 130 Biersteuer  14, 24, 59, 133 Börsenumsatzsteuer  79, 82, 83, 86, 95, 98, 104, 105, 132 BVerfG  11, 13, 21, 22, 25, 26, 31, 36, 39, 43, 48, 49, 50, 62, 65, 67, 68, 69, 81, 107, 113, 114, 115, 116, 117, 121, 143 direkte Steuer  96, 97, 99, 100, 101, 103 Distanz zum Zielort  112, 129 Durchführung der Flugbeförderung  132, 139 Einkommen  24, 33, 34, 35, 48, 96 Einkommensteuer  20, 33, 34, 81 Einkommensverwendung  34, 108, 137, 138, 139, 140, 141 einmalige Geldleistung  107, 109, 130, 131 Einwohnersteuer  39, 49

Erteilung der Starterlaubnis  116 Ertragshoheit  13, 14, 17, 18, 19, 21, 36, 39, 45, 46, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 110, 118, 120, 133, 144 Erwerb eines Flugtickets  123, 125, 132 Europarecht 70 Finanzmonopole 13 Finanzverfassung  13, 15, 21, 25, 26, 28, 39, 43, 46, 54, 55, 56, 58, 59, 60, 62, 63, 65, 67, 70, 81, 121, 135, 143, 145, 146, 149, 150 Finanzverfassungsreform von 1969 51, 52, 56, 60, 81 Flugbenzinbesteuerung 111 Flugbesatzungen 124 Flugdistanz zum Zielort  132 Flugprämienprogramm  112, 123 Flugunterbrechung durch Zwischenlandung  126 Gebrauch von Gütern und Dienstleistungen  108, 138 Gesellschaftsteuer  18, 78, 82, 83, 84, 95, 97, 98, 104, 105 Gesetzgebungskompetenz  14, 19, 20, 41, 49, 62, 110, 111, 116, 120, 133, 134, 137, 141, 149, 151 Gewerbesteuer  33, 34 Grunderwerbsteuer 24, 36, 80, 88, 95, 96, 101, 103 Grunderwerbsteuergesetz  24, 74, 77, 78, 80, 88, 89, 95, 101, 104, 145, 146, 148 Grundgesetzänderung  61, 113, 117, 119 Hin- und Rückflüge  126, 127, 130 Hin- und Rückflüge von Luftfahrtzeugen  126 Hundesteuer  34, 140 In-den-Verkehr-Bringen  106, 109 indirekte Steuer  96, 100

Sachverzeichnis Kapitalgesellschaftsgründungsteuer 82 Kapitalverkehrsteuergesetz 76, 78, 79, 82, 83, 84, 85, 86, 95, 97, 98, 105, 145, 147, 149, 150 Kernbrennstoffsteuer  16, 143, 147, 151 Kernlehren- und Wesenslehren  27 Kern- und Wesenslehren  15, 26, 27, 33, 35, 37, 38 Klassenbegriff  15, 28, 29, 30 kompetenzielle Gleichartigkeitsverbot  40, 66 Kostenordnung 92 Kraftfahrzeugsteuer 17, 18, 25, 77, 80, 81, 91, 96, 100, 104, 105, 114, 117, 118, 119, 142 Lotteriesteuer  36, 37, 90, 95, 100, 104 Luftverkehrsteuer  17, 19, 20, 110, 111, 112, 113, 114, 115, 116, 117, 122, 123, 125, 126, 127, 129, 130, 131, 132, 133, 136, 137, 138, 139, 141, 146, 147, 149 Luftverkehrsteuer-Absenkungsverordnung  130 Luftverkehrsteuer-Absenkungsverordnung 2012 113 Luftverkehrsteuergesetz  12, 19, 21, 22, 110, 111, 112, 113, 115, 116, 123, 124, 125, 126, 127, 128, 131, 133, 134, 135, 137, 138, 141, , 146, 147 Luftverkehrsunternehmen  112, 122 Luxussteuer 77 Mobilitätsbesteuerung  111, 136 Neufestsetzungsverfahrens 64 Ökosteuer  33, 69 Parlamentarischen Rats  23, 24, 25 Realsteuern  23, 48 Realverkehrsteuern  114, 117, 119 Realvorgang  91, 93, 94, 118, 124, 125, 126, 127, 128, 135 rechtlicher oder wirtschaftlicher Akt  17, 67 Rechtsverkehrsteuer  93, 111, 114, 115, 118 Rechtsvorgang  83, 84, 85, 87, 88, 93, 108, 112, 118, 122, 123, 124, 125, 126, 127, 128

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Referentenentwurf des Luftverkehrsteuergesetzes (LuftVStG-E)  111 Reichsstempelgesetz  76, 77, 78, 79 Reichsurkundensteuergesetz  75, 79 rein tatsächliche Vorgänge  108, 118, 131 Rennwettsteuer  25, 89, 90, 95, 100, 104 Rennwett- und Lotteriesteuer  36, 37, 80, 89, 95, 104 sonstige motorisierte Verkehrsmittel bezogenen Verkehrsteuern  110 Spielautomatensteuer 140 Spielgerätesteuer  33, 69, 151 Stempelsteuer  74, 75, 76, 77, 78, 79, 86 Steuerart  14, 15, 17, 19, 22, 24, 25, 26, 27, 28, 33, 35, 37, 38, 40, 68, 72, 73, 74, 80, 81, 134, 144 Steuerarten  13, 14, 15, 16, 17, 18, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 50, 52, 53, 54, 57, 58, 59, 61, 65, 66, 69, 70, 71, 73, 80, 107, 109, 116, 134, 137 Steueraufsicht für das Zoll- und Verbrauchsteuerrecht 127 Steueraufsicht in § 14 LuftVStG  126 Steuerbefreiung  88, 124 Steuerbefreiungen  123, 124, 127 Steuerbegriffe  15, 26, 27, 28, 35, 69 Steuerbemessungsgrundlage  95, 96, 107, 108, 129, 130, 132, 142 Steuerentstehungstatbestand 114, 125, 127, 132 Steuererfindungsrecht  39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 56, 57, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 120, 121, 137, 141, 145, 148 Steuererfindungsrecht von Bund und Ländern  40, 41, 64 Steuerersatztatbestand  91, 118, 127, 128 Steuererträge  23, 34, 45, 62, 63, 121, 143 Steuerertragshoheit  13, 23, 45, 57 Steuerertragsverteilungszusammenhang 58 Steuerertragszuständigkeit  39, 54 Steuerfindungsrecht der Länder  51 Steuergesetzgebungshoheit  13, 23 Steuergesetzgebungszuständigkeit 39 Steuergrundtatbestand  122, 127 Steuerlast  96, 97, 99, 135, 136

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Sachverzeichnis

Steuermaßstab 25 Steuerquellen  15, 32, 33, 34, 50 Steuerquellenlehre  15, 32 Steuersatz 106 Steuerschuld 84, 89, 90, 92, 93, 98, 102, 105 Steuerschuldner  36, 37, 74, 96, 97, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 104, 112, 136 Steuerschuldnerschaft 96, 97, 98, 99, 101, 104, 106 Steuerträger  96, 97, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 135, 136 Steuerträgerschaft  96, 97, 98, 99, 103 Steuertypen  15, 26, 28, 33, 35, 37, 38, 66, 69, 71, 73, 81, 116, 121, 131, 144 Steuertypenkatalog  40, 47, 143, 144 Steuertypus  15, 16, 21, 31, 33, 35, 38, 40, 66, 67, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 80, 81, 82, 104, 106, 107, 109, 110, 113, 114, 115, 116, 117, 118, 121, 122, 128, 131, 133, 134, 136, 137, 138, 139, 142, 144 Stopover 126 Stopover-Flugbewegungen 126 Straßengüterverkehrsteuer  18, 114, 117, 118

unbeschränktes Steuererfindungsrecht  42, 47, 57, 61, 65 Urkundensteuer  75, 80, 91, 92, 95, 101, 102, 103, 104, 145 Urkundensteuergesetz  74, 75, 78, 80, 91, 92, 95, 101, 102, 103, 145, 146, 147 Urkunden- und Stempelsteuer  74

Theorie der realen Leistungsbewirkung  124, 129 Typenbegriffe  15, 28, 33, 72 Typenlehre  15, 26, 28, 31, 33, 35 Typenmuster 72 Typus  15, 16, 28, 29, 30, 31, 69, 71, 72, 79, 81, 82, 94, 96, 97, 104, 108, 110, 115, 116, 117, 118, 119, 120, 121, 122, 123, 128, 131, 132, 134, 135, 136, 137, 138, 140, 141, 143 Typusbegriff  15, 16, 26, 28, 29, 31, 70, 72, 107, 117, 118, 119, 120, 148, 151 Typus der Verkehrsteuern  69, 79, 81, 82, 94, 96, 97 104, 109, 110, 115, 116, 117, 118, 119, 120, 121, 122, 123, 128, 131, 132, 141

Verbrauchsteuer  14, 15, 16, 17, 23, 24, 26, 28, 41, 42, 43, 47, 48, 51, 53, 54, 58, 59, 63, 64, 65, 69, 71, 72, 73, 97, 105, 106, 108, 109, 127, 131, 133, 134, 135, 136, 137, 138, 143, 144, 145, 146, 147 Vergnügungssteuern  17, 140 verkehrsmittelbezogenen Besteuerung  119 Verkehrsteuer  17, 18, 19, 20, 21, 22, 24, 68, 73, 74, 75, 76, 79, 80, 81, 82, 86, 87, 93, 94, 96, 97, 103, 104, 105, 106, 107, 108, 109, 110, 111, 113, 114, 115, 116, 117, 120, 122, 123, 124, 125, 127, 128, 129, 130, 132, 133, 141 Verkehrsteuern 14, 15, 17, 18, 19, 21, 23, 24, 25, 36, 37, 48, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99, 100, 101, 104, 105, 106, 107, 108, 109, 110, 113, 114, 115, 117, 118, 119, 120, 121, 122, 123, 128, 131, 133, 141, 142, 145, 146, 149 Verkehrsvorgang  17, 67 Vermögen  32, 34, 35, 48 Vermögensteuer 32 Verpackungsteuer 17 Versicherungsteuer 14, 18, 36, 70, 78, 79, 87, 88, 95, 99, 104, 105, 109 Versicherungsteuergesetz  79, 87, 88, 95, 99, 104, 105, 146, 151 vertikaler Finanzausgleich 58, 62, 64, 121, 143 vorkonstitutionelle Verkehrsteuer  71, 73, 104, 106, 131

Überwälzbarkeit  96, 97, 135, 136 Überwälzbarkeit der Steuerlast  96 Umsatzsteuer  17, 32, 33, 34, 36, 37, 63, 80, 88, 97, 112, 133, 147 Umsatzsteuergesetz 12, 78, 80, 88, 146, 150

Warensteuern 135 Wechselstempelgesetz 86 Wechselstempelsteuergesetz 75 Wechselsteuer 14, 18, 75, 79, 86, 95, 99, 104 Wechselsteuergesetz  75, 79, 86, 95, 99, 150

Sachverzeichnis Wechselwirkung der Art. 105, 106 GG  120 Weiterflug 126 wertenden Gesamtvergleichs 72, 122, 123, 131, 135 Wertpapiersteuer 79, 82, 85, 95, 97, 104, 105 Wertzuwachssteuer 48 wirtschaftliche Belastungswirkung 25, 35, 37, 96, 97, 106 wirtschaftliche Leistungsfähigkeit 34, 108, 137, 138, 139, 140

155

wirtschaftlicher Akt  115, 116 wirtschaftlicher Vorgang 17, 67, 69, 115, 116 Zuweisung eines Sitzplatzes  112, 116, 128, 129, 136 Zuweisung eines Sitzplatzes an einen Fluggast 128 Zwecksteuer  77, 100 Zweitwohnungsteuer  33, 69 Zwischenlandung 126